Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1084/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13  ust. 1  pkt 5  i  ust. 2a-2e
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2  ust. 4  lit. b,  art. 20  ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3  ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.C 2006 nr 321 poz 37  art. 90
law: Wersja skonsolidowana Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47  art. 110
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej "A" S.A. w L. kwotę 5.617,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 170.334,00 zł z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 dokonanych w okresie od stycznia 2005r. do lutego 2009r.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca we wskazanym okresie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, od którego w złożonych deklaracjach wykazała podatek akcyzowy w kwocie 170.334,00 zł. Strona wnioskiem z dnia [...] zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez spółkę z tytułu nabycia oleju smarowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżąca w odwołaniu zarzuciła decyzji:

- naruszenie art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 ww. dyrektywy postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków (...) nie narusza przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ust. 2 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektyw Horyzontalnej poprzez zastosowanie dla olejów smarowych ww. przepisów i uznanie, że oleje smarowe są wyrobami energetycznymi podlegającymi wspólnotowemu systemowi podatku akcyzowego;

- art. 3 ust. 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 110 TFUE oraz w związku z paragrafem 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień poprzez błędną wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem oraz uznaniem, że podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe jest innym podatkiem pośrednim oraz, że objęcie olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie zwiększa formalności na granicy i nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania organów podatkowych przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. do przytoczonych na poparcie stanowiska strony tez orzeczeń sądów administracyjnych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w całości i zasądzenie kosztów zgodnych z przepisami. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku

akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust.

4 lit. b) tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich

zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają

podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii

Europejskiej;

- art. 3 ust. 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 110 TfUE (do

dnia 1 grudnia 2009 r. art. 90 TWE) oraz w związku z § 10 ust. 2

Rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez błędną jego wykładnię skutkującą

jego niezastosowaniem oraz uznaniem, że objęcie w Polsce olejów smarowych

podatkiem akcyzowym nie powoduje zwiększenia formalności przy

przekraczaniu granicy w handlu tymi wyrobami pomiędzy państwami

członkowskimi i nie stanowi naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art.

110 TfUE;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 lit. a) Ordynacji podatkowej -

poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu

wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99

przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady

zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem szczegółowego

odniesienia organu do przytoczonych na poparcie swojego stanowiska przez

A tez z orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem strony skarżącej polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w latach 2005 - 2009 dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były oczywistym przejawem dyskryminacji, gdyż ewidentnie produkty pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich były odmiennie traktowane w takich samych sytuacjach, które TSUE jednoznacznie traktuje jako naruszenie art. 90 TWE. Przykładem są produkty objęte wnioskiem złożonym przez skarżącą w przedmiotowym postępowaniu, które podlegały zwolnieniu z akcyzy jedynie w odniesieniu do transakcji krajowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ograniczono zakres katalogu produktów objętych zwolnieniem (poprzez odesłanie do węższego katalogu kodów CN) - zwolnienie dla sprzedaży krajowej miało zastosowanie dla CN 2710 19 71 - 2710 19 99, a dla nabycia wewnątrzwspólnotowego dla CN 2710 19 83-2710 1993 (por. § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Ponadto, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dyskryminacyjny charakter przejawia się w ograniczeniu zakresu katalogu produktów objętych zwolnieniem (poprzez odesłanie do węższej liczby kodów CN) - zwolnienie dla sprzedaży krajowej miało zastosowanie dla CN 2710 19 71 - 2710 19 99, a dla nabycia wewnątrzwspólnotowego dla CN 2710 19 83 - 2710 19 93 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Organ podatkowy II instancji nie zgodził się z podnoszonymi zarówno w odwołaniu jak i w skardze do WSA zarzutami. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż system ujednoliconego podatku akcyzowego dotyczy wyrobów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L. 92.761), tzw. Dyrektywy Horyzontalnej. Oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie znajdują się w katalogu wyrobów określonych w przytoczonym przepisie. Z tych względów zdaniem organu kwestie opodatkowania oleju smarowego w rozstrzyganej sprawie podlegają wyłącznie przepisom krajowym. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, a jedynym zastrzeżeniem jest, aby podatek wynikający z przepisów krajowych nie spowodował zwiększenia formalności w handlu transgranicznym między państwami członkowskimi.

W spornym okresie, tj. w latach 2005-2009, formalności dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych dla celów innych niż grzewczych jak i dla celów grzewczych wynikały z art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) i były identyczne. Nie można zatem mówić o zwiększeniu formalności w handlu transgranicznym między państwami członkowskimi, skoro te formalności są identyczne jak dla wyrobów akcyzowych objętych procesem harmonizacji.

Przepisy krajowe nie naruszają zdaniem organu również art. 110 TFUE wersja skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 2008-05-09 (Dz. Urz. UE C 2008 Nr 115, str. 47 w brzmieniu: "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Obniżona stawka podatku akcyzowego na olej smarowy wykazana w załączniku nr 1 poz. 3 (Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju) jak i stawka określona w załączniku nr 2 poz. 2 (Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych ) wynosi 1180 zł/1000 I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest wniosek strony o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005r. do lutego 2009r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. oleju smarowego kod CN 2710 19 99. Z uwagi na fakt, że sprawa niniejsza dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym należy rozważyć podstawę prawną nałożenia tego podatku.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 99, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma przesądzające znaczenie dla orzekania o istnieniu nadpłaty w podatku akcyzowym, czego domaga się strona skarżąca. Dokonując wykładni prawa należy mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie, bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 2 zawierającym definicje użytych w ustawie określeń wskazuje na dokonany w ustawie podział wyrobów na: wyroby akcyzowe – wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym - są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają.

Będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie produkty o kodzie CN 2710 19 99 - oleje smarowe zaliczone zostały, wg tego kryterium, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – poz. 4 zał. nr 2 do ustawy – "oleje ropy naftowej

i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W stosunku do wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 99, będącego wyrobem energetycznym, potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania go do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poszukiwać należy w regulacjach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zwanej Dyrektywą Energetyczną oraz w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zwanej Dyrektywą Horyzontalną.

Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt b) wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi, w świetle Dyrektywy Energetycznej. W kolejnym, ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem mimo, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 99 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG tzw. Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie został w nim jednak wymieniony produkt energetyczny CN 2710 19 99. Należy więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty CN 2710 19 99 są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlegają one przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Zastosowanie natomiast m. in. do tych produktów mają pozostałe przepisy art. 20 Dyrektywy Energetycznej. W tej sytuacji, zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi, które, jak podniesiono, mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, produkty CN 2710 19 99 nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.

Wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oraz spod zakresu działania Dyrektywy Horyzontalnej nie oznacza jednak, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stanowisko to wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, stanowiącego: "Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (...)". W ust. 1 wymieniono oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Oznacza to, że produkt energetyczny, który nie jest żadnym z wymienionych wyrobów, może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty (wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r. sygn. I GSK1075/09). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06), w którym Trybunał Sprawiedliwości dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33). O ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. str. I-11673, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo). Państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, jako że są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1315/07), Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podobnie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1029/09), dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W doktrynie wskazuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażone zostało stanowisko, że wykładnia prowspólnotowa kończy się tam, gdzie jej zastosowanie prowadziłoby do nałożenia nowych obowiązków na jednostki. Jednostka, której prawa na skutek istnienia takich norm zostały naruszone, może domagać się niestosowania norm sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. Podatki bezpośrednie – Prawo polskie a prawo wspólnotowe - pod. red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., str. 21 i n.).

Przystępując do analizy kwestii przyjętego w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowania produktów energetycznych CN 2710 19 99, przy uwzględnieniu, że zostały one zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co niewątpliwie, jak wyżej omówiono, nastąpiło z naruszeniem odnośnych aktów prawa wspólnotowego, należy podkreślić, że wykonując swoje uprawnienia w zakresie opodatkowania produktów energetycznych państwa członkowskie muszą przestrzegać postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a także postanowień traktatu WE, a w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE. Oznacza to, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd winien odpowiedzieć na pytanie, czy opodatkowanie produktów energetycznych o kodzie CN 2710 19 99 powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz czy nie narusza postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90 ? Przepis art. 25 TWE (obecnie art. 38 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Podatek akcyzowy w stosunku do produktu energetycznego, jakim są oleje smarowe występujące w sprawie nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE (obecnie art. 110 Traktatu o Unii Europejskiej). Jak stwierdził w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej), udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, przepis art. 90 WE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Przenosząc powyższe na płaszczyznę niniejszej sprawy sięgnąć należy do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), w którym w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 (obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004 r.) zwolniono sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 1971 – 2710 1999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, przy czym opisane zwolnienie od akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków opisanych w przepisach § 13 ust. 2a – 2e rozporządzenia. Natomiast w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia (zmiana z dniem 1.02.2005 r. przez § 1 pkt 4 lit.b) – Dz. U. Nr 11, poz. 78) zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 1983 - 2710 1993. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 99. Stanowi to niewątpliwie przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu w stosunku do jego sprzedaży, co narusza wymogi art. 90 TWE.

Przyznać należy, iż rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. wymaga spełnienia szeregu warunków w celu uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży, względnie nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych wyrobów. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów, mimo iż zapewne stwarzają pewne utrudnienia, nie wprowadzają żadnych ograniczeń, nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami, nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów przez opóźnienia, które się z tymi formalnościami wiążą, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Wskazać równie należy na art. 28 WE (obecnie art. 41 Traktatu o Unii Europejskiej), który stanowi odzwierciedlenie zobowiązania do poszanowania zasady niedyskryminacji i wzajemnego uznawania towarów wytworzonych i wprowadzonych na rynek w innych państwach członkowskich w sposób zgodny z prawem, a także zobowiązania do zapewnienia towarom wspólnotowym swobodnego dostępu do rynków krajowych. Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 28 WE należy uznać przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie, a także przeszkody w swobodnym przepływie towarów (...) (wyrok TS w sprawie C-110/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska).

Dokonując oceny przepisów krajowych odnoszących się do zwolnienia z podatku akcyzowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, uznać należy, iż pozbawienie nabycia wewnątrzwspólnotowego możliwości ubiegania się o zwolnienie przedmiotowego oleju smarowego z podatku akcyzowego stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 90 i art. 28 WE.

Reasumując stwierdzić należy, że polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe, wyżej przytoczone i przeanalizowane przepisy Dyrektywy Energetycznej - art. 2 ust. 4 lit., b) – uznając przedmiotowe oleje smarowe CN 2710 19 99 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a jednocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspoólnotowo w stosunku do ich sprzedaży. Powyższe wyraźnie wskazuje, że strona skarżąca ma rację domagając się uznania za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodzie CN 2710 19 99.

Rozpoznając ponownie sprawę uwzględnią organy celne zawartą w powyższych rozważaniach argumentację i wynikające z niej wnioski.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował stanowisko, że także w odniesieniu do organów administracji publicznej państwa członkowskiego obywatele państw członkowskich mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego, zaś organy te są zobowiązane do niestosowania norm prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi normami prawa wspólnotowego (wyrok w sprawie C-224/97 Ciola). Obowiązek niestosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych obejmuje nie tylko sądy krajowe, ale także wszelkie organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe i celne, w pełnej sferze ich działań (także wyrok w połączonych sprawach C-314-316/81 i 83/82 (Waterkeyn). Również jeżeli chodzi o prowspólnotową wykładnię czyli wykładnię prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, której celem jest osiągnięcie zgodności między normami prawa krajowego i prawa wspólnotowego, nadanie prawu krajowemu takiego sensu, który jest zgodny z prawem wspólnotowym, organy administracji publicznej mają obowiązek taką wykładnię stosować i nie jest potrzebna do tego inicjatywa podatnika.

Mając powyższe na uwadze, uznając, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bez prawidłowego przeprowadzenia ich wykładni prowspólnotowej, co skutkowało błędnym rozpoznaniem wniosku strony o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tejże ustawy.