Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 243/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 3, art. 65 ust. 2, art. 65 w ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 359/12 w sprawie ze skarg [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 359/12, oddalił skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 stycznia do 31 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że [...] (dalej: spółka, skarżący) sprzedawała wyrób akcyzowy, tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa, uprawniających do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Na podstawie wyników kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że podatnik nie dopełnił warunków pozwalających na skorzystanie z preferencyjnej formy opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe poprzez przyjęcie wadliwych oświadczeń, jak i poprzez sprzedaż oleju opałowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, a zatem wyrobu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Decyzją z dnia 20 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokość 26.746,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie 127,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej [...] za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym w wysokości 26.746,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 9.056,00 zł oraz odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości 127,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. (sygnatura akt [...]) wszczął wobec spółki dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania, w tym za miesiąc styczeń 2006 r. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty odsetek od wpłat dziennych, a w pozostałej części zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4, ust. 5 u.p.a. wskazał, że spełnione zostały dwa warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, strona poprzez sprzedaż wykonywała czynność opodatkowania, po drugie przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy, tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe - specjalnie (na podstawie odrębnych przepisów) barwiony i znakowany - będący produktem rafinacji ropy naftowej.

Organ odwoławczy zauważył także, że sprzedaż - rozumiana jako zużycie niezgodnie z przeznaczeniem podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, nastąpiła na cele inne niż opałowe. W przypadku bowiem zużycia zgodnego z przeznaczeniem, zastosowanie miała preferencyjna stawka podatkowa.

Następnie organ wskazał, że Spółka dokonywała sprzedaży detalicznej na terytorium kraju oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego, a więc przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej w tym okresie 232,00 zł/1 000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta wskazana została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zakupy oleju opałowego, a także innych paliw dokonywane były od: [...]. Zakupiony towar był dostarczany do miejsca magazynowania transportem własnym lub transportem dostawców.

W dalszej części decyzji organ przytoczył treść przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.", i wyjaśnił, że u sprzedawcy oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli posiada on poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy, iż nabywany olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, ale również na cele opałowe. Zatem oświadczenie, aby mogło spełniać warunek dla skorzystania z preferencji podatkowej, zawierać powinno niezbędne dane, określone przepisami § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku.

Ponadto, organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą oprócz sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, podlegało także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że na dzień 1 stycznia 2006 r. spółka posiadała 5.438,45 litra oleju opałowego. W miesiącu styczniu 2006 roku kupiła olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe w łącznej ilości 123 321 litrów. Następnie, odsprzedała olej opałowy w łącznej ilości 125 394 litrów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT, do których załączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów opałowych. Natomiast, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w miesiącu styczniu 2006 r. spółka zużyła 1 450 litrów oleju opałowego.

Z zestawienia (przedstawionego przez organ w formie tabeli) dokonanych przez spółkę transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych wynika, że strona nie była uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe w odniesieniu do 5.500 litrów tego oleju, sprzedanego na rzecz dwóch spółek. Organ ustalił bowiem, że w jednym przypadku oświadczenie zostało złożone po dniu wystawienia faktury, wobec czego opodatkowaniu podlegała cała ilość wskazana na fakturze, tj. 5 000 litrów oleju. W drugim przypadku wystąpiła rozbieżność pomiędzy ilością sprzedanego oleju wskazaną na fakturze (2 500 litrów), a ilością wskazaną w oświadczeniu (2 000) – różnica wynosiła 500 litrów, wobec czego organ uznał, że opodatkowaniu podlega jedynie ta ilość paliwa, która nie została objęta oświadczeniem.

Odnośnie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, organ podał, że w trzech przypadkach spółka nie uzyskała poprawnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu (co organ przedstawił w tabeli – str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Stwierdzonymi przez organ wadami oświadczeń były: brak numeru PESEL, NIP-u, nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a także brak informacji o miejscu wystawienia oświadczenia. Z uwagi na wyżej wymienione wady oświadczeń organ uznał, że opodatkowaniu podlegało 2 000 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 359/12, oddalił skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz wpływu tej okoliczności na odpowiedzialność osoby trzeciej. W tym kontekście przypomniał, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia podjęte zostały w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań związanych z działalnością spółki to takie, których wymagalność powstała w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem i miała wpływ na działalność spółki. W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że w miesiącu styczniu 2006 r. wspólnikami [...] odpowiedzialnymi za jej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc byli wszyscy jej pierwotni wspólnicy, a mianowicie, [...], termin płatności spornych należności podatkowych wynikających z transakcji dokonanych przez spółkę w miesiącu styczniu 2006 r. upłynął bowiem w okresie, w którym wszyscy byli wspólnikami tej spółki. Dopiero bowiem w dniu 14 marca 2008 r. ze spółki tej wystąpili [...], rejestracja zaś tego faktu we właściwym rejestrze sądowym dotyczącym spółki nastąpiła w kwietniu 2008 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego pod sygn. akt [...]. W dniu 20 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty [...], co potwierdzili własnym podpisem, zaś [...], pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...] (które odebrał 9 grudnia 2011r.), wezwano do stawienia się w dniu 20.12.2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego, który w pisemnej odpowiedzi z dnia 14.12.2011 r. na to pismo (powołując się na sygn. akt [...]) powiadomił organ, że z uwagi na stan zdrowia - na co załączył do tego pisma zwolnienie lekarskie, nie może stawić się w ww. terminie. W związku z tym zarzuty [...] przedstawiono w dniu 08.05.2012 r.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd I instancji stwierdził, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż skarżący dokonywali sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywał od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Skarżący mieli zatem świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), i znali warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy.

Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do wskazanego rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosowanego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W § 4 ust. 2 tego rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia dotyczące osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powinno ono zatem zawierać co najmniej:-imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Powyższe wskazuje jednocześnie, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zatem, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

Zdaniem WSA za niewłaściwe zatem, naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy nieprawidłowości w działaniu skarżących, opisane w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), Sąd I instancji wskazał, na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym.

Za takie niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżących należy zdaniem WSA uznać zakwestionowane oświadczenia dotyczące sprzedaży w styczniu 2006 r. (5 przypadków), bowiem nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) zobowiązała się ona do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – konieczne do nabycia prawa do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – ściśle określone w ww. rozporządzeniu, nie zostały przez skarżącą spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to brak podstaw do uznania, że sprzedaż niespełniająca tych warunków może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżących przy jego nabyciu. W związku z tym skarżąca nie nabyła prawa do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a zatem, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stawkę 2.000 zł/1000 litrów.

W ocenie Sądu I instancji nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.).

Zdaniem Sądu I instancji brak jest także podstaw do uznania naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut braku sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro skarżący nie kwestionują faktu uzyskania przez spółkę od nabywców oleju pięciu oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które nie zawierały wymaganych przepisami danych, to w istocie nie może być skuteczny zarzut skargi, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego.

Odpowiadając na zarzut pozbawienia spółki czynnego udziału w kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły w zasadzie jedyny materiał dowodowy w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, a tym samym przez pozbawienie skarżących możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, WSA wskazał, że kontrola podatkowa dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2006 r. i przeprowadzona była, poczynając od 11 lipca 2008 r. W dacie prowadzenia kontroli podatkowej wspólnikami spółki byli [...] wystąpił ze spółki 14 marca 2008 r., i z tego też powodu nie mógł uczestniczyć w kontroli podatnika. Jako były wspólnik, odpowiedzialny za zobowiązania spółki w myśl art. 115 Ordynacji podatkowej, [...] jest stroną postępowania podatkowego wszczętego w niniejszej sprawie w dniu 30 listopada 2009 r. Z akt tej sprawy wynika, że ww. brał czynny udział w postępowaniu przed organem I instancji, został zapoznany z całością zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i włączonego postanowieniem do materiału w sprawie, jak i ponownie przedłożonego na wezwanie organu przez spółkę, oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału. Z ponownego prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem przed organem odwoławczym Skarżący nie skorzystał.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz asądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Natomiast w sytuacji uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie odmówił podatnikowi prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, kasator wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem "Czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku wobec sprzedawcy z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę należącego do kupujących wymienionych w § 4 ust. 1 pkt. 1, stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

2. art. 65 ust 1a w związku z art. 4 ust 2 pkt. 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

3. § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący mogli uzależnić dokonanie sprzedaży od spełnienia przez kupujących warunków określonych w w/w przepisie rozporządzenia;

4. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że nie spełnienie warunków przez podmioty określone w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skutkuje wobec skarżących zastosowaniem stawki sankcyjnej;

5. art. 4 ust 2 pkt. 10 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez nabywców określonych w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, warunków zawartych w tym przepisie, jest równoznaczne z wykonaniem przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu;

6. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżący dokonywali zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

7. art.2 ust 3, art.21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, mimo, iż stwierdzone nieprawidłowości w oświadczeniach nie miały wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego, a nadto taka kontrola w ogóle nie została przeprowadzona;

8. art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów.

II. Naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 4 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie prawa skarżących do obniżenia należnej akcyzy o naliczoną akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu;

3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie nie dokonania przez organy obu instancji kontroli faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, skarżący cofnęli wniosek zawarty w skardze kasacyjnej

w przedmiocie zbadania zgodności z Konstytucją przepisu 4 ust. 5 rozporządzenia

z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podnieśli natomiast, że Sąd I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia "nie rozważył" wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 z 17 lipca 2012 roku, gdy tymczasem jego treść mogła mieć ewentualny wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzjach organów podatkowych, w szczególności, "jeżeli chodzi o [...], w stosunku do którego, zarzuty

w postępowaniu karno-skarbowym przedstawiono dopiero w dniu 08.05.2012 roku".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak

i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Powołanie kilku norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do tego zarzutu. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżących, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Ponadto z art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nową argumentację zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw, które zostały w niej sprecyzowane i uzasadnione. Przepis ten nie może uprawniać do uzupełniania podstaw kasacyjnych, bądź też uzasadniania podstaw kasacyjnych, które w terminie określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. nie zostały w ogóle sformułowane. Innymi słowy przepis art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. nie oznacza, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełnienia podstaw kasacyjnych czy to przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka dopiero w piśmie procesowym podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady zarzut taki należałoby uznać za spóźniony. Jednakże w piśmie tym odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), zarzucając Sądowi I instancji, że nie wziął pod uwagę jego treści. Mając zatem na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSA i WSA 2010, nr 2 poz. 16) zgodnie z którą "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP

i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wziął bowiem pod rozwagę treść art. 269 p.p.s.a. wskazującą na ogólnie wiążącą moc uchwał abstrakcyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (w takim trybie podjęta została przywołana uchwała) i uznał, że sąd kasacyjny zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego poza granicami skargi kasacyjnej, tj. w sytuacji gdy przepis, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdzono, nie został podniesiony w podstawach kasacyjnych (art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11

(OTK-A 2012/7/81) stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że rozstrzygnięcie dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Zauważyć jednak należy, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej ustawy w zakresie objętym pytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie, po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może wobec tego budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11).

W tych okolicznościach sprawy tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwości zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane

z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w zasadzie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążony nie uległo przedawnieniu.

Podkreślić należy, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest od realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz od czasu realizacji tego obowiązku, którego wykonanie powinno nastąpić przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przenosząc tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na niezakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym wyroku wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Celnego

w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu 20 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty [...], pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. (które odebrał 9 grudnia 2011 r.), wezwano do stawienia się w dniu 20 grudnia 2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego. [...] w reakcji na to wezwanie powiadomił organ, że z uwagi na stan zdrowia – dla wykazana, którego przedstawił zwolnienie lekarskie na okres 13-31 grudnia 2012 r. – nie może stawić się w wyznaczonym terminie. Ostatecznie [...] został przesłuchany

w charakterze podejrzanego w dniu 8 maja 2012 r.

Z powyższego wynika, że wszyscy wspólnicy wiedzieli o wszczęciu przeciwko nim postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie podważa tej oceny przedłożenie przez [...] zwolnienia lekarskiego obejmującego datę zamierzonego przesłuchania go w charakterze podejrzanego.

Wobec tego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r., a tym samym nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Podkreślenia także wymaga, że aczkolwiek Sąd I instancji nie przywołał wprost w uzasadnieniu orzeczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to jednak uwzględnił przy ocenie zgodności z prawem decyzji, stanowisko z niego wynikające.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zważyć należy, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego, co uzasadnia przytoczenie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 tej ustawy wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je

w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W jej wykonaniu Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia

o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju

i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów

w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

O prawidłowości zastosowania omówionych powyżej stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia

z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (vide np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie

z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 20013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania

w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (vide wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10

i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy podzielić także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1483/07, że nierzetelność klienta – wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń – obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który we wszystkich wątpliwych przypadkach oraz w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. też wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11; wyrok NSA

z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11).

W związku z zarzutem skarżącej spółki dotyczącym braku możliwości kontroli rzetelności składanych oświadczeń podnieść w tym miejscu należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający

w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie - zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09.

W uzasadnieniu tego wyroku trafnie wskazano, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy

o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe

w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego

z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy

z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia

z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte

w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Gdyby nabywca odmówił okazania dowodu osobistego, sprzedawca miał prawo odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub zrezygnować ze sprzedaży.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w punkcie A 1-5 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. podkreślić należy, że w orzecznictwie dotyczącym możliwości dokonania obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony utrwalony jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, że zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być więc udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty akcyzy. Ponadto w fakturze należy określić kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie towaru.

Z akt sprawy podatkowej, w tym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca spółka w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu możliwości zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., z którego to obowiązku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji się wywiązał. Sąd rozważał bowiem w bardzo szczegółowy sposób (str. 35-36 uzasadnienia wyroku), czy organy dysponowały materiałem dowodowym dla zastosowania instytucji obniżenia podatku akcyzowego i zasadnie przyjął, że nieprzedstawienie przez skarżących dowodów uprawniających do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego przesądzało o prawidłowości niezastosowania zacytowanych wyżej przepisów. Wskazać należy, że zarzut niezastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. może być skutecznie powoływany, gdy równocześnie zakwestionowano ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej postawiony w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a obejmujący naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza normy art. 2 i 32 Konstytucji RP i zauważa, że w uzasadnieniu postanowienia

z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa". Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego postanowienia, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Wprowadzenie tego rodzaju trybu postępowania wymagałoby unormować legislacyjnych.

Wprawdzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone zostało w sprawie, w której stosowano przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jednak znajduje ono odniesienia do takich samych rozwiązań dotyczących składania oświadczeń dla potrzeb skorzystania przez sprzedawcę ze stawki preferencyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., polegające według autora skargi kasacyjnej na ich błędnej wykładni. Sąd I instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni powołanych przepisów, gdyż w ogóle nie dokonał ich wykładni. Nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnej z form wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te w znacznej mierze powiązane są z prawidłowością zastosowania wyżej omówionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy "poprzez zaakceptowanie nie dokonania kontroli faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców". Bezskuteczność zarzutów obejmujących naruszenia prawa materialnego, z przedstawionych powyżej powodów, czyni nieusprawiedliwionymi powiązane z tą kwestią zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, LEX nr 555594). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (publ. ONSA i WSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122). Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła

w rozpoznawanej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w tym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien był wykazać, iż Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub

z przekroczeniem granic danej sprawy. Taka sytuacji w tej sprawie nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).