Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2552/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął postępowanie kontrolne wobec W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

Skarżąca w dniu 26 listopada 2015 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 3.987.511,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 3.987.511,00 zł zadeklarowanej w złożonej w dniu 26.11.2015 r. deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. mającym na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w zadeklarowanej kwocie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 7.415,00 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w kwocie 0,00 zł.

Organ podniósł, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona w październiku 2015 r. poprzez ujęcie faktury VAT nr [...] z dnia 06.10.2015 r. wystawionej przez B. Sp.z o. o. S.K.A. z siedzibą w R. naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir. Nr 1 77. poz. 1054. z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej transakcja wykazana w ww. fakturze wystawiona tytułem dostaw nieruchomości miała na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017. poz. 459) - dalej: Kodeks cywilny oraz została zawarta jedynie w celu wykazania przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że również w stosunku do faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez K. oraz K. ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, gdyż potwierdzają one czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego.

Pismem z dnia 27 lutego 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz częściowe nierozpatrzenie zebranego materiału, a co za tym idzie przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów oraz dokonanie ustaleń na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego;

3) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego od dokonywanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uznał, iż Organ I instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Podniósł, iż aktem notarialnym z dnia 06.10.2015 r., Rep. A Nr [...] zawarto Umowę Sprzedaży pomiędzy Sprzedającym B. Sp. z o. o. S.K.A.. z siedzibą w R. a Kupującym — W., przedmiotem której jest (bez jakichkolwiek obciążeń z wyjątkiem znanych i opisanych hipotek):

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...] i nr [...] położnej w R., objętej księgą wieczystą Kw nr [...],

- zabudowana nieruchomość składająca się z działek nr [...], nr [...] oraz nr [...] położona w R. objęta księgą wieczystą Kw nr [...],

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] położona w R., objęta księgą wieczystą Kw nr [...],

- zabudowana nieruchomość składającą się z działek nr [...] i nr [...] położona w R., objęta księgą wieczystą Kw nr [...],

- zabudowana nieruchomość składająca się z działek nr [...], nr [...] oraz nr [...] położona w R., objęta księgą wieczystą Kw nr [...],

- zabudowana nieruchomość składająca się z działki nr [..] i [...] położona w R., objęta księga wieczystą Kw nr [...]

za łączną kwotę netto 17.360.000,00 zł, podatek VAT 3.992.800,00 zł. W ww. akcie notarialnym wskazano, iż cała cena sprzedaży w kwocie brutto 21.352.800,00 zł nastąpi w terminie do 24.10.2015 r. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 06.10.2015 r.

Dodatkowo w dniu 26.11.2015 r. Strona złożyła deklaracje VAT-7 za październik 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 3.987.511,00 zł. Strona w rejestrze zakupu VAT-7 oraz ww. deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. ujęła ww. fakturę VAT nr [...] z dnia 06.10.2015 r. wystawioną przez B. Sp. z o. o. S.K.A. na wartość netto 17.360.000.00 zł. podatek VAT 3.992.800.00 zł, tytułem nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...]. Na ww. fakturze wskazano sposób zapłaty przelew i termin płatności 24.10.2015 r.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca w chwili zawierania w dniu 6.10.2015 r. w ww. umowie sprzedaży zapewniła, iż posiada środków finansowe na jej wykonanie. Jednakże Spółka jej nie uregulowała gdyż z aneksu do umowy sprzedaży z dnia 25.01.2016 r. akt notarialny Rep. A Nr [...] wynika, że Pan M.D. reprezentujący B. Sp. z o. o. S.K.A. i Pan W.L. reprezentujący Skarżącą dokonali przesunięcia terminu płatności kwoty 21.352.800,00 zł wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 06.10.2015 r. Rep. A Nr [...] do dnia 30.06.2016 r. Natomiast z notatki ze spotkania w dniu 29.06.2016 r. wynika, że przedstawiciele B. Sp. z o. o. S.K.A. i Skarżącej ustalili ostateczny termin zapłaty kwot transakcji wynikający z ww. aktu notarialnego na dzień 31.12.2016 r.

Organ II instancji podkreślił, iż z porozumienia z dnia 29.12.2016 r. zawartego pomiędzy ww. spółkami, wynika fakt nie zapłacenia kwoty wynikającej z ww. aktu notarialnego i przedłużenie terminu płatności do dnia 30.06.2017 r. Ponadto strony zastrzegły, iż w przypadku trudności Skarżącej w spełnieniu świadczenia termin może być przesunięty maksymalnie do 31.12.2017 r. pod warunkiem ustanowienia na rzecz B. Sp. z o. o. S.K.A. hipoteki umownej do kwoty należności niezapłaconej do dnia 30.06.2017 r.

Dodatkowo wskazał, iż ww. sytuacja dotyczyła również nieruchomości będących przedmiotem umów sprzedaży we wrześniu 2015 r. na podstawie aktów notarialnych, tj. Rep. A Nr [...] z dnia 16.09.2015 r. oraz Rep. A Nr [...] i Rep. A Nr [...] z dnia 28.09.2015 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że w dniu 18.01.2016 r. na rzecz Skarżącej wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu za październik 2015 r. w kwocie 3.987.511.00 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Wskazał, iż z treści ksiąg wieczystych ww. nieruchomości wynika, że Skarżąca nie była pierwszym użytkownikiem budynków i budowli wchodzących w skład ww. nieruchomości, a więc ich dostawa podlegała zwolnieniu od podatku VAT. Skarżąca zrezygnowała jednak z tego zwolnienia składając w Urzędzie Skarbowym w J. oświadczenie o opodatkowaniu podatkiem VAT ww. transakcji. Z kolei B. Sp. z o. o. S.K.A. złożyła tożsame oświadczenie o opodatkowaniu podatkiem VAT ww. transakcji w [...] Urzędzie Skarbowym w R., a nie jak była do tego zobowiązana z mocy ww. przepisów ustawy o VAT, w Urzędzie Skarbowym w J., gdyż wówczas siedziba Skarżącej mieściła się w J. przy ul. [...], a właściwym miejscowo organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że brak jest ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia zakupu ww. nieruchomości, które obciążają ustanowione na niej hipoteki w sytuacji braku dysponowania środkami finansowymi na ich sfinansowanie, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że udział Strony i B. Sp. z o. o. S.K.A., działających w porozumieniu w transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości umożliwił Stronie wykazanie zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. w kwocie 3.987.511,00 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane okoliczności finansowania oraz przebieg transakcji wykluczają brak porozumienia pomiędzy kontrahentami oraz niewiedzę Strony, co do rzeczywistego celu transakcji polegającej na obrocie prawem do użytkowania przedmiotowych nieruchomości. Z całokształtu okoliczności towarzyszących tej transakcji wynika, iż miały one głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowych w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z obrotu ww. nieruchomościami.

Zdaniem Organu odwoławczego taki wniosek uzasadniają poniższe okoliczności.

W związku z zawarciem przedmiotowej transakcji B. Sp. z o. o. S.K.A. została zobowiązana do zapłaty należnego podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej który wprawdzie został zadeklarowany, ale nie został odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego. Jednocześnie kwota należnego podatku stanowi wysokość zobowiązania Skarżącej wobec B. Sp. z o. o. S.K.A. Organ zauważył, iż z zasady neutralności podatku VAT wynika, iż wysokość zobowiązania Skarżącej wobec B. Sp. z o. o. S.K.A. podlega zwrotowi z urzędu skarbowego, ale w późniejszym terminie. Z kolei jak zapewnia jej główny udziałowiec, Skarżąca utworzona została w celu realizacji określonego zadania, tj. nabycia nieruchomości i ich odsprzedaży. Organ podniósł, iż Skarżąca nie dysponowała ani niezbędnym kapitałem, ani personelem, nie tylko do realizacji tego zadania, ale nawet odbioru korespondencji, gdyż ustanowionym pełnomocnikiem do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej był Pan M.D., który równocześnie był reprezentantem (pełnomocnikiem) B. Sp. z o. o. S.K.A.. osobą ustanowioną przez tę spółkę do podpisania umów sprzedaży. Ponadto zauważył, iż Skarżąca nie posiadała środków pieniężnych nie tylko na przedsięwzięcia inwestycyjne, ale nawet na bieżące zobowiązania podatkowe, o czym świadczą wpisane w księgach wieczystych hipoteki, zabezpieczające wierzytelności Gminy Miasta R. z tytułu podatku od nieruchomości na nieruchomościach nabytych przez Skarżącą we wrześniu 2015 r., tj. księgi wieczyste nr [...] i nr [...]. Z kolei opodatkowanie ww. transakcji nabycia nieruchomości rodziło zapotrzebowanie na dodatkowe środki pieniężne w wysokości ok. 4 mln zł i Spółka nie wykazała, aby zabiegała o pozyskanie tych środków, ani nie uprawdopodobniła ewentualnego źródła ich pochodzenia.

Organ II instancji stwierdził, iż rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji i równoczesne jej opodatkowanie zrodziło obowiązek zapłacenia przez B. Sp. z o. o. S.K.A. podatku należnego w kwocie 3.992.800,00 zł w terminie do dnia 25.11.2015 r. wynikającej z faktury nr [...]. Tożsama sytuacja dotyczyła również transakcji zawartych pomiędzy Stroną a B. Sp. z o. o. S.K.A. we wrześniu 2015 r. na łączną wartość podatku należnego w kwocie 7.888.540,00 zł.

Dodatkowo zauważył, iż B. Sp. z o. o. S.K.A. nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., mimo, że dysponowała środkami w ilości pozwalającej na spłatę tego zobowiązania. Bowiem otrzymane od Skarżącej środki pieniężne z tytułu zbycia nieruchomości w J. w sierpniu 2015 r. w kwocie 760.000 zł nie zostały przeznaczone na zapłatę zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 233.691 zł. Pomimo posiadania tych środków B. Sp. z o. o. S.K.A. nie uregulowała również innych deklarowanych zobowiązań podatkowych, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R).

Organ II instancji na podstawie analizy złożonej przez B. Sp. z o. o. S.K.A. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. wskazał, iż nie została ona podpisana. A powyższa okoliczność przy braku wpłaty deklarowanego prawie czteromilionowego zobowiązania uniemożliwiała wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez właściwy organ podatkowy. Z kolei prawidłowo sporządzona deklaracja została złożona ze znacznym opóźnieniem, tj. w dniu 01.12.2015 r., już po wyzbyciu się przez B. Sp. z o. o. S.K.A. całego majątku. Wskazał, iż powyższa sytuacja odnosi się również do deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r.

Dodatkowo zauważył, iż po dokonaniu pierwszej transakcji w sierpniu 2015 r, dotychczasowa prezes jednoosobowego zarządu B. Sp. z o. o. będącej komplementariuszem B. Sp. z o. o. S.K.A. Pani B.D. została zastąpiona przez obywatela Ukrainy Pana S.P., a ten, przez Panią O.R. (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego 30.12.2016 r.).

Ponadto, w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, iż z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie była zainteresowana faktyczną wartością nabywanych nieruchomości, a co za tym idzie wysokością ceny zakupu. Podniósł, iż co prawda Strona w wyjaśnieniach wskazuje, że cena była ustalana na zasadach rynkowych, przy uwzględnieniu rzeczywistego zadłużenia hipotecznego. Jednakże na potwierdzenie tego nie przedstawiła kalkulacji ceny żadnej nieruchomości, nie podała też ceny ustalonej przez rzeczoznawcę i wysokości zadłużenia zabezpieczonego hipotekami na dzień zawarcia transakcji. Jednocześnie za znamienne uznał, że Strona wskazuje rok sporządzenia wycen oraz szczegółowe dane rzeczoznawcy sporządzającego te wyceny, na czyją rzecz zostały one sporządzone i w czyim są posiadaniu. Dlatego też za zastanawiający uznał fakt, iż Skarżąca nie jest w posiadaniu chociażby kserokopii wskazanych przez nią wycen, które mogłaby przedstawić, bądź m. in. w oparciu o nie negocjować warunki transakcji z potencjalnymi nabywcami.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie organ kontroli skarbowej nie dał wiary, iż racjonalnie działający przedsiębiorca podejmując decyzje związane z wielomilionowymi transakcjami opiera je na informacjach prezesów zarządów spółek dłużników (tj. R. Sp. z o. o. Sp. k. w upadłości likwidacyjnej i R. S.A. w upadłości likwidacyjnej), którzy z chwilą ogłoszenia upadłości przestali być ich reprezentantami. Natomiast ocenę wiarygodności dłużników hipotecznych na podstawie "ogólnodostępnych środków umożliwiających przeglądanie sprawozdań finansowych spółek np. w Wydziale Gospodarczym KRS Sądu Rejonowego w R.". Przy tym za nielogiczne uznał wyjaśnienie, że rezygnacja z ustalenia aktualnej, faktycznej wartości nabywanych nieruchomości podyktowana była chęcią ograniczenia kosztów związanych z ich nabyciem. Zaznaczył, iż w wyjaśnieniach z dnia 12.12.2016 r. Pełnomocnik Skarżącej informował, że spółka rozważa i jest gotowa ponieść koszty związane z oszacowaniem wartości nieruchomości, o ile wiązać się to będzie z uwzględnieniem tej wyceny dla potrzeb postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy na podstawie okoliczności sprawy uznał też, iż B. Sp. z o. o. S.K.A. wiedząc, że Skarżąca nie posiada żadnych środków finansowych nie zabezpieczyła spłaty swoich należności (np. poprzez przedpłaty, ustanowienie hipoteki). Ponadto stwierdził, iż zawarta umowa sprzedaży nie przewiduje również żadnych kar umownych, odsetek za opóźnienia Skarżącej w uregulowaniu zobowiązania. Strony uzgadniają kolejne terminy płatności, bez żadnych gwarancji ze strony Skarżącej ich dotrzymania. Organ zauważył, iż zgodne przesunięcie terminów płatności wywołuje określone skutki podatkowe, gdyż zwalnia to Skarżącą z obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie daje prawa B. Sp. z o. o, S.K.A. do korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w trybie art. 89a ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nie wstrzymuje to naliczania odsetek z tytułu zaległości podatkowych, których wysokość w przypadku nieuiszczonego podatku za październik 2015 r. wynosi - 875.00 zł za każdy dzień zwłoki (3.992.817.00 zł x 8%) : 365). Organ odwoławczy stwierdził, iż jest to jednak bez znaczenia, bowiem B. Sp. z o. o. S.K.A. nie ma majątku oprócz wierzytelności z tytułu zbycia nieruchomości. Dlatego też egzekucja wszelkich zobowiązań tej spółki będzie więc nieskuteczna. Dodatkowo zauważył, iż pierwsza transakcja zawarta przez B. Sp. z o. o. S.K.A. ze Skarżącą w sierpniu 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 19.08.2015 r. szczegółowo wskazuje sposób zapłaty tej transakcji, tj. w części z kredytu a pozostała część została już zapłacona i pochodziła z pożyczki udzielonej przez B. Sp. z o. o. S.K.A. na rzecz Skarżącej z dnia 13.08.2015 r., która została następnie umorzona na skutek Oświadczenia o potrąceniu wierzytelności z dnia 19.08.2015 r. Organ zauważył, iż w pozostałych aktach notarialnych dotyczących transakcji z września 2015 r. widnieje jedynie zapis o posiadaniu przez Skarżącą środków na sfinansowanie niniejszej umowy i termin płatności 30 dni, ale bez wskazania daty od której on biegnie. Jedynie w ostatnim akcie notarialnym z października 2015 r. wskazano termin płatności do 24.10.2015 r., przy równoczesnym zapewnieniu, że Skarżąca posiada środki finansowe na realizację przedmiotowej umowy. Ponadto Skarżąca za każdym razem zapewniała, iż posiada środki finansowe na realizację zawartych umów.

Jednocześnie wskazał, iż Skarżąca nabyła od B. Sp. z o. o. S.K.A. w sierpniu i wrześniu 2015 r. łącznie 16 nieruchomości i kolejne 6 w październiku 2015 r. Łączna cena brutto tych 22 nieruchomości wynosiła 64.769.340 zł. W związku z powyższym za zasadny uznał wniosek, iż świadomie realizowanym przez te podmioty celem było doprowadzenie do sytuacji, w której B. Sp. z o. o. S.K.A. będąc jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu przeprowadzonych przez te podmioty transakcji, stanie się podmiotem niewypłacalnym, uniemożliwiając uzyskanie przez Skarb Państwa należnych mu kwot podatku. Z kolei jak ustalono w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu tych transakcji, jedynym trwałym i rzeczowym majątkiem B. Sp. z o. o. S.K.A. pozostał komputer i meble biurowe, których nieumorzona wartość wynosiła 1.940,53 zł.

Dodatkowo podniósł, iż z wyjaśnień Skarżącej wynika, że przedmiotowe nieruchomości nabyła w celu ich dalszej odsprzedaży i w związku z tym nawiązała współpracę z M. S.A. przedkładając List intencyjny z dnia 03.09.2015 r. wraz z znacznikiem nr 1, a także suplement nr 1 do ww. listu z dnia 30.09.2015 r. i suplement nr 2 z dnia 02.03.2016 r. Z treści ww. listu wynika, że M. S.A. jest zainteresowana zakupem nieruchomości, które Skarżąca zamierza w najbliższej przyszłości nabyć a także deklaracja woli ww. stron podjęcia negocjacji, niezwłocznie po przejściu na rzecz W. prawa własności/użytkowania wieczystego tych nieruchomości, mających na celu ustalenie warunków transakcji sprzedaży nieruchomości. Z kolei w ww. załączniku nr 1 wymieniono przedmiotowe nieruchomości wraz z ich położeniem, numerem działki i obszarem. Organ odwoławczy też zauważył, iż ww. załącznik nr 1 nie zawiera żadnych pieczęci ani podpisów stron. Natomiast w ww. suplemencie nr 1 z dnia 30.09.2015 r. wskazano, iż M. S.A. jest zainteresowana zakupem nieruchomości stanowiących własność/użytkowanie wieczyste Skarżąca a także deklaracja woli ww. stron prowadzenia negocjacji w celu ustalenia warunków transakcji sprzedaży nieruchomości szczegółowo wymienionych w znaczniku nr 1. Ponadto w § 2 wskazano, iż szczegółowe warunki prowadzonych negocjacji oraz samej transakcji sprzedaży nieruchomości zostaną uregulowane w odrębnych umowach pomiędzy stronami.

Organ II instancji podkreślił, iż zarówno w liście z dnia 03.09.2015 r. jak i w suplemencie nr 1 z dnia 30.09.2015 r. zawarto zapis, iż nie pociąga on za sobą jakichkolwiek zobowiązań dla którejkolwiek ze stron. Z kolei w suplemencie nr 2 z dnia 02.03.2016 r. wskazano, że w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i występującą niejasnością co do możliwości opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, których nabyciem od Skarżącej jest zainteresowania M. S.A. strony zawieszają do odwołania prowadzenie dalszych rozmów i negacji mających doprowadzić do ustalenia pomiędzy stronami warunków transakcji sprzedaży tych nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył, iż list intencyjny wraz z załącznikiem nr 1 został podpisany w dniu 03.09.2015 r. Natomiast suplement nr 1 wskazujący na posiadanie tych nieruchomości przez Skarżącą w dniu 30.09.2015 r. Z kolei z analizy nieruchomości wykazanych w ww. załączniku nr 1 wynika, że nieruchomości położone w R. przy ul. [...] zostały nabyte przez Skarżącą na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 06.10.2015 r. Zatem w dacie podpisania suplementu nr 1 Skarżąca nie była jeszcze właścicielem tych nieruchomości.

Dodatkowo zauważył, iż z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że M. S.A. została zarejestrowana w KRS pod nr [...] w dniu 11.03.2015 r. z kapitałem w wysokości 100.000,00 zł a jej jedynym akcjonariuszem oraz Prezesem Zarządu jest W.C. Zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji na podstawie okoliczności sprawy i wyjaśnień Strony wskazał, że Skarżąca nie poszukuje aktywnie potencjalnych nabywców, nawet w sytuacji zawieszenia współpracy z tą spółką. Odnosząc się do tej okoliczności wskazał również na nie posiadanie przez Stronę własnej strony internetowej i nie zamieszczanie ofert sprzedaży na portalach internetowych czy w prasie. Ponadto Strona w wyjaśnieniach z dnia 10.01.2017 r. wskazała na szukanie "poważnych" klientów poprzez wyszukiwanie kluczowych inwestorów z dużym kapitałem. W ocenie Organu zapewnienia te nie potwierdzają faktycznie działań spółki. Bowiem na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 29.04.2016 r. Skarżąca reprezentowana przez Pana A.L. zawarła z P. Sp. z o. o. reprezentowaną przez Pana M.D. umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w L., składającej się z działki nr [...], objętej księgą wieczystą [...] za cenę netto 5.500.000,00 zł, podatek VAT 1.265.000,00 zł. tj. brutto 6.765.000,00 zł. Zaplata została określona w następujący sposób, tj. kwota 1.900.000,00 zł ze środków własnych kupującego w terminie do 31.07.2016 r., a kwota 4.865.000,00 zł z kredytu bankowego z chwilą uruchomienia środków finansowych, jednak nie później niż do dnia 31.07.2016 r. Z kolei aneksem z dnia 07.07.2016 r., Rep. A Nr [...] termin płatności obu ww. kwot został przesunięty do 31.12.2016 r. Jednak jak wynika z akt sprawy ww. nowy termin nie został dotrzymany. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 10.01.2017 r. w skazał, że między stronami prowadzone są rozmowy zmierzające do ugodowego załatwienia sporu. Natomiast na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 12.01.2017 r. stanowiącego aneks do umowy sprzedaży Pan W.L. działający w imieniu Skarżącej i Pan M.D. reprezentujący P. Sp. z o. o. dokonali zmiany w umowie sprzedaży zawartej na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 29.04.2016 r. W związku z tym, że przedmiotem transakcji była dostawa terenów rolnych podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT § 5 ww. umowy otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym Skarżąca sprzedaje na rzecz P. Sp. z o. o. niezabudowaną nieruchomość położoną w L., składającą się z działki nr [...] stanowiącą grunty orne, sady, łąki trwałe, rowy, objętą księgą wieczystą nr [...] za cenę 5.500.000,00 zł. Ponadto strony ustaliły, że zapłata całej ceny nastąpi w części tj. w kwocie 1.477.183,97 zł w terminie do 31.12.2016 r. a kwoty 4.022.816,03 zł do dnia 30.06.2017 r. Jednocześnie w ww. akcie wskazano, że na poczet ceny sprzedaży P. Sp. z o.o. wpłaciła Skarżącej kwotę 1.477.183,97 zł.

Dodatkowo Organ też wskazał, iż z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że P. Sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS pod nr [...] w dniu 22.05.2014 r. z kapitałem w wysokości 5.000 zł. Jej pierwszym i jedynym udziałowcem oraz prezesem jednoosobowego zarządu była Pani A.J., która jak wynika z danych zawartych w KRS była powiązana m. in, z R. Sp. z o. o., R. Sp. z o .o. Sp. K. F. Sp. z o.o., R. S.A. W dalszej kolejności jedynymi wspólnikami byli Pan L.D. od 16.03.2016 r. i od 09.06.2016 r. do chwili obecnej Pani M.M., również księgowa B. Sp. z o. o. S.K.A. Natomiast prezesem jednoosobowego zarządu od 16.03.2016 r. do chwili obecnej jest Pan M.D.

Organ wskazał na fakt obciążenia ww. nieruchomości hipotekami umownymi oraz przymusowymi, szczegółowo wskazanymi w niniejszej decyzji jak i w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei obciążenia nieruchomości hipotekami i to niejednokrotnie kilkoma do danej nieruchomości znacząco wpływają na ich realną wartość rynkową.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Pan W.L. - jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu Skarżącej posiadał informację o sprzedaży nieruchomości przez B. Sp. z o. o, S.K.A., gdyż był ówcześnie pracownikiem B. Sp. z o. o. S.K.A., co w ustalonych okolicznościach sprawy sprawia, iż możliwe było przeprowadzenie transakcji związanych z nabyciem/sprzedażą ww. nieruchomości mające na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Zwrócił uwagę na osobę Pana M.D., który będąc jednocześnie osobą upoważnioną przez Pana W.L. z ramienia Skarżącej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, występował jako pełnomocnik B. Sp. z o. o. S.K.A. w zakresie zawieranych transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy ww. spółkami.

Dodatkowo też wskazał, iż strony kwestionowanych transakcji zrezygnowały ze zwolnienia z jej opodatkowania, wybierając opodatkowanie tych transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozwiązanie to było niewątpliwie korzystne dla Skarżącej pozwoliło jej na odliczenie podatku naliczonego. Z kolei dla B. Sp. z o. o. S.K.A. były one jednak niekorzystne, gdyż wskutek dokonanego wyboru została ona zobowiązana do wykazania podatku należnego w związku z tymi transakcjami i którego nie uiściła. Organ odwoławczy stwierdził, iż na tym etapie obrotu interes w sensie gospodarczym miała tylko Spółka. Natomiast dla B. Sp. z o. o. S.K.A. każda z możliwości stanowiła rozwiązanie ekonomicznie nieopłacalne. Z kolei wyzbycie się przez nią całego majątku czyni bezskuteczne postępowanie egzekucyjne, zarówno w zakresie zobowiązania podatkowego jak i odsetek za zwłokę. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie dysponuje środkami na zakup przedmiotowych nieruchomości i jest w pełni świadoma, że zobowiązanie podatkowe, o powstanie którego strony wspólnie wnioskowały, nie zostanie uiszczone.

Organ II instancji wyjaśnił, iż organy nie zakwestionowały na gruncie prawa cywilnego samego zawarcia ww. transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości dokonanej w ramach zawartej umowy. Jednakże wykorzystując mechanizm podatku VAT została ukształtowana w sposób pozwalający na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji znacznego przysposobienia majątkowego kosztem Skarbu Państwa, co jest działaniem sprzecznym z ustawą i mającym na celu jej obejście. Ponadto uzyskana w ten sposób niezasadna korzyść materialna jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a jedynym celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zdaniem Organu odwoławczego Skarżąca dokonując zakupu ww. nieruchomości obciążonych licznymi hipotekami w znacznej kwocie, nie posiadając żadnych gwarancji oddłużenia nieruchomości przez dostawcę oraz nie płacąc ich części cen sprzedaży świadomie wykorzystała przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który co prawda został zadeklarowany, ale z ustaleń wynika, iż nie zostanie on uiszczony, i tym samym wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nada należnym.

Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z faktur wystawionych przez K., K. dotyczących usług związanych z obsługą aktów notarialnych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z przedmiotowego postępowania kontrolnego bezspornie wynika, że transakcja dotycząca nabyć nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 06.10.2015 r. została zawarta pomiędzy Skarżącą a B. Sp. z o. o. S.K.A. w celu obejścia prawa i uzyskania korzyści podatkowej.

Zdaniem Organu odwoławczego nabycie nieruchomości przez Stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe nadała jej powoływane przez nią uzasadnienie. Ów cel został przez organ pierwszej instancji obiektywnie określony na tej podstawie, że brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej.

Z tych też powodów stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. nieruchomości należy uznał za zasadne, gdyż zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wskazane na wstępie wystawione faktury dotyczą czynności mających na celu obejście prawa. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz częściowe nierozpatrzenie zebranego materiału, a co za tym idzie przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy;

2) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo, że dotyczyły one kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchania wskazanych przez stronę świadków.

3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów oraz dokonanie ustaleń dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego a także bezpodstawnym ustaleniu na podstawie materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie miało miejsce obejście prawa;

4) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego od dokonywanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną.

Ponadto Spółka wskazując na zarzuty postawione już w uzasadnieniu ww. odwołania wskazała, iż w jej ocenie organy podatkowe nie odniosły się do nich.

Dodatkowo Skarżąca wskazując na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej podnosi, iż pomimo składanych w toku postępowania wniosków dowodowych organ odmówił ich przeprowadzenia, co skutkowało niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji wadliwym ustaleniem skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń. Ponadto na poparcie swojego stanowiska wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 oraz doktrynę, tj. Komentarz do art. 188 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony mając na uwadze powyższe podniósł, że Organ nie odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, przykładowo do jej wyjaśnień z dnia 10.01.2017 r. Organ w tym zakresie stwierdził jedynie, że uznano, że Spółka podejmowała czynności zmierzające do znalezienia nabywców przedmiotowych nieruchomości. Wskazać jednak należy, że z takiego ustalenia nie wynika w żaden sposób rozstrzygniecie na korzyść Strony o którym mowa powyżej, zaś przedłożone przez Stronę wnioski dowodowe, mogłyby spowodować korzystne dla Strony rozstrzygnięcie, udaremnione przez Organ niejako "z góry". Strona dążyła bowiem do wykazania, że ciągle intensywnie pracowała nad pozyskaniem zainteresowanych zakupem nieruchomości, co przeczy tezie o obejściu prawa przyjętej przez Organ. Bezsprzecznie były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia. Organ II instancji z jednej strony podziela dokonane przez Organ I instancji wnioski dotyczące podejmowanych przez Spółkę czynności mających na celu znalezienie nabywcy nieruchomości, ale nie wyciąga z nich żadnych wniosków, tymczasem dążenie do zbycia nieruchomości podmiotowi, oferującemu najwyższą cenę świadczy o działaniu rynkowym, nie zaś obejściu prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. S.K.A. uznając, iż nabycie nieruchomości i praw użytkowania wieczystego miało na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organów, celem Skarżącej nie było bowiem nabycie wspomnianych nieruchomości i praw, lecz wyłącznie wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz jego nienależny zwrot. W konsekwencji powyższego organy zakwestionowały również Stronie prawo do odliczenia podatku VAT, z faktur wystawionych przez K., K. dotyczących usług związanych z obsługą aktów notarialnych.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Rezultaty rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08; z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 2195/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od ww. podmiotów. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej przekonujące argumenty, a zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zakwestionowane transakcje zakupu nieruchomości i praw majątkowych pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dotyczyły one czynności następujących w ramach nadużycia prawa, ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie osiągnięcie celu ekonomicznie, gospodarczo uzasadnionego. Uzasadniona była więc odmowa prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z takich transakcji.

Organy prawidłowo wskazały okoliczności świadczące o celowym działaniu w porozumieniu w opisanym zakresie oraz o braku ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla tych transakcji, poza ww. wymienionym – uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT.

Spółka została utworzona tylko do przeprowadzenia tych transakcji, nie dysponowała niezbędnym kapitałem, ale i personelem do realizacji tego zadania, nawet do odbioru korespondencji (ustanowiona w tym zakresie osoba – Pan M.D. był równocześnie reprezentantem dostawcy Strony – B. Sp. z o.o. S.K.A. do podpisywania umowy ze Skarżącą; Prezes Zarządu Spółki był natomiast pracownikiem B. Sp. z o.o. S.K.A.

Spółka nie posiadała środków pieniężnych nie tylko na przedsięwzięcia inwestycyjne, ale nawet na bieżące zobowiązania podatkowe, o czym świadczą wpisane w księgach wieczystych hipoteki, zabezpieczające wierzytelności Gminy Miasta R. z tytułu podatku od nieruchomości. Opodatkowanie przedmiotowych transakcji nabycia nieruchomości i praw rodziło zapotrzebowanie na dodatkowe środki pieniężne w wysokości ok. 4 mln zł i Spółka nie wykazała, aby zabiegała o pozyskanie tych środków, ani nie uprawdopodobniła ewentualnego źródła ich pochodzenia.

Spółka w aktach notarialnych zapewniała, że posiada środki finansowe na wykonanie zobowiązań z tytułu zakupu, jednakże ostatecznie ich nie uregulowała (terminy płatności były kilkukrotnie przesuwane).

Brak ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia zakupu nieruchomości, które obciążają ustanowione na niej hipoteki w sytuacji braku dysponowania na nie środkami finansowymi. Rozwiązanie zastosowane w kwestionowanych transakcjach – wybór opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT było korzystne tylko dla Skarżącej – tylko ona miała interes w sensie gospodarczym, gdyż pozwoliło Jej to na odliczenie podatku naliczonego, ale niekorzystne dla B. Sp. z o.o. S.K.A., gdyż w ten sposób została ona zobowiązana do zapłaty wielomilionowego podatku, którego nie uiściła. Skarżąca nie dysponuje środkami na zapłatę należności za kwestionowane zakupy i jest świadoma, że zobowiązanie podatkowe, o powstanie którego strony wspólnie wnosiły nie zostanie zapłacone.

Skarżąca nabyła nieruchomości i prawa obciążone licznymi hipotekami w znacznej kwocie, nie mając żadnej gwarancji ich oddłużenia i nie płacąc ich cen sprzedaży.

Podatek należny od tej sprzedaży został wprawdzie zadeklarowany przez kontrahenta Skarżącej, jednakże nie został zapłacony, a jego kwota stanowi wysokość zobowiązania Skarżącej wobec tego kontrahenta. B. Sp. z o.o. S.K.A. złożyła deklarację za październik 2015 r. bez podpisu, w związku z czym egzekucja nie mogła być wszczęta. Złożono później wprawdzie ze znacznym opóźnieniem korektę, jednakże już po całkowitym wyzbyciu się majątku. Podobnie było w sytuacji deklaracji za sierpień i wrzesień 2015 r.

B. Sp. z o. o. S.K.A. nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. mimo, że dysponowała środkami w ilości pozwalającej na spłatę tego zobowiązania - otrzymane od Skarżącej środki pieniężne z tytułu zbycia nieruchomości w J. w sierpniu 2015 r. w kwocie 760,000 zł nie zostały przeznaczone na zapłatę zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 233.691 zł. Pomimo posiadania tych środków B. Sp. z o. o. S.K.A. nie uregulowała również innych deklarowanych zobowiązań podatkowych, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R).

Znamienne jest, że po dokonaniu pierwszej transakcji w sierpniu 2015 r. dotychczasowa prezes jednoosobowego zarządu B. Sp. z o. będącej komplementariuszem B. Sp. z o. o. S.K.A. Pani B.D. została zastąpiona przez obywatela Ukrainy Pana S.P., a ten przez Panią O.R. (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego 30.12.2016 r.).

W niniejszych transakcjach brak było zainteresowania faktyczną wartością zakupywanych nieruchomości, a co za tym idzie wysokością ceny. Co prawda Strona w wyjaśnieniach wskazuje, że cena była ustalana na zasadach rynkowych, przy uwzględnieniu rzeczywistego zadłużenia hipotecznego, jednakże na potwierdzenie tego nie przedstawiła kalkulacji ceny żadnej nieruchomości, nie podała też ceny ustalonej przez rzeczoznawcę i wysokości zadłużenia zabezpieczonego hipotekami na dzień zawarcia transakcji. Jednocześnie wymowne jest to, że Strona wskazuje rok sporządzenia wycen oraz szczegółowe dane rzeczoznawcy sporządzającego te wyceny, na czyją rzecz zostały one sporządzone i w czyim są posiadaniu, jednak nie jest w posiadaniu chociażby kserokopii wskazanych przez nią wycen, które mogłaby przedstawić, bądź m. in. w oparciu o nie negocjować warunki transakcji z potencjalnymi nabywcami. Spółka nie działa jak racjonalny przedsiębiorca, gdy podejmując decyzje związane z wielomilionowymi transakcjami opiera je na informacjach prezesów zarządów spółek dłużników, którzy z chwilą ogłoszenia upadłości przestali być ich reprezentantami, natomiast ocenę wiarygodności dłużników hipotecznych opiera na podstawie "ogólnodostępnych środków umożliwiających przeglądanie sprawozdań finansowych spółek np. w Wydziale Gospodarczym KRS Sądu Rejonowego w R."; Rezygnuje z ustalenia aktualnej, faktycznej wartości nabywanych nieruchomości z uwagi na chęć ograniczenia kosztów związanych z ich nabyciem. Z kolei w wyjaśnieniach Pełnomocnik Skarżącej informuje, że Spółka rozważa i jest gotowa ponieść koszty związane z oszacowaniem wartości nieruchomości, o ile wiązać się to będzie z uwzględnieniem tej wyceny dla potrzeb postępowania kontrolnego.

B. Sp. z o. o. S.K.A. wiedząc, że W. nie posiada żadnych środków finansowych nie dokonała zabezpieczenia spłaty swoich należności przez kontrahenta Skarżącej, np. przez przedpłaty, hipoteki, kary umowne, odsetki; udziela kolejnych, bezproblemowych przedłużeń terminów zapłaty bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, gwarancji zapłaty. Zawierając pierwszą transakcję w sierpniu 2015 r. w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 19.08.2015 r. szczegółowo został wskazany sposób zapłaty tej transakcji, tj. w części z kredytu, a pozostała część została już zapłacona i pochodziła z pożyczki udzielonej przez B. Sp. z o. o. S.K.A. na rzecz W. w dniu 13.08.2015 r., która została następnie umorzona na skutek Oświadczenia o potrąceniu wierzytelności z dnia 19.08.2015 r. Z kolei w pozostałych aktach notarialnych widnieje jedynie zapis o posiadaniu przez W. środków na sfinansowanie niniejszej umowy i termin płatności 30 dni, ale bez wskazania daty od której on biegnie. Ponadto zawarte umowy sprzedaży nie przewidują również żadnych kar umownych, odsetek za opóźnienia W. w uregulowaniu zobowiązania. Strony uzgadniają kolejne terminy płatności, bez żadnych gwarancji ze strony W. ich dotrzymania. Z kolei zgodne przesunięcie terminów płatności wywołuje określone skutki podatkowe, gdyż zwalnia to W. z obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie zabezpieczania zawartych umów wprawdzie rację ma Skarżąca, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek regulowania odsetek, czy kar umownych w umowie, tym nie mniej jednak takie zachowanie kontrahentów odbiega od ogólnie przyjętych zasad postępowania przez racjonalnego przedsiębiorcę dbającego o swoje interesy i świadczy, o tym, że celem takich transakcji nie było osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie przed jedną z transakcji kontrahent Skarżącej udziela jej pożyczki przed sprzedażą, a następnie po sprzedaży umarza jej należność z powodu potrącenia. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła od B. Sp. z o. o. S.K.A. w sierpniu i wrześniu 2015 r. 16 nieruchomości i kolejne 6 w październiku 2015 r. Łączna cena brutto tych 22 nieruchomości wynosiła 64.769.340 zł (1.230.000 zł + 42.186.540 zł + 21.352.800 zł). Zatem mając na uwadze powyższe zasadny jest wniosek, iż świadomie realizowanym przez te podmioty celem było doprowadzenie do sytuacji, w której B. Sp. z o. o. S.K.A. będąc jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu przeprowadzonych przez te podmioty transakcji, stanie się podmiotem niewypłacalnym, uniemożliwiając uzyskanie przez Skarb Państwa należnych mu kwot podatku. Z kolei jak ustalono w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu tych transakcji, jedynym trwałym i rzeczowym majątkiem B. Sp. z o. o. S.K.A. pozostał komputer i meble biurowe, których nieumorzona wartość wynosiła 1.940,53 zł.

W niniejszej sprawie organy wykazały również szereg powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w prawidłowo opisanym przez organy łańcuchu transakcji, co umożliwiło przeprowadzenie tych transakcji (np. Pan W.L. - Prezes Zarządu Skarżącej był pracownikiem B. Sp. z o. o. S.K.A., a Pan M.D. był jednocześnie pełnomocnikiem B. Sp. z o. o. S.K.A. w zakresie sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych Rep. A Nr [...] oraz Rep. A Nr [...] z dnia 28.09.2015 r.; W. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 29.04.2016 r. sprzedała działkę nr [...] na rzecz P. Sp. z o. o. reprezentowaną również przez Pana M.D. jako Prezesa Zarządu ww. spółki).

Podejmowane przez Skarżącą kroki mające na celu sprzedaż zakupionych nieruchomości i praw okazywały się bezskuteczne i pozorne, np. listy intencyjne nie pociągały za sobą jakichkolwiek zobowiązań dla którejkolwiek ze stron, przedstawiono wyciąg z planu inwestycyjnego, jednakże nie wiadomo kiedy i przez kogo został on opracowany, przez kogo będzie realizowany i jakie będzie źródło jego finansowania.

Mając na uwadze wyżej opisane okoliczności, w szczególności powiązania osobowe, brak zapłaty należnego podatku i okoliczności zawierania kwestionowanych przez organy transakcji uzasadnione jest twierdzenie, że ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia podatku naliczonego i uzyskanie nienależnego zwrotu VAT.

Sąd podzielił stanowisko organu, że nabycie przedmiotowych nieruchomości i praw przez Stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadała by jej powoływane przez nią uzasadnienie; Brakowało innego gospodarczego uzasadnienia takiej działalności niż stworzenie korzyści podatkowej.

Z uwagi na powyższe w rozpatrywanej sprawie zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Czynności Strony noszą znamiona nadużycia prawa i wskazują na działanie w porozumieniu z kontrahentem w zakresie zawarcia transakcji na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Organy prawidłowo nie zakwestionowały na gruncie prawa cywilnego samego zawarcia ww. transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości dokonanych w ramach zawartych umów, przy czym prawidłowo także uznały, że wykorzystując mechanizm podatku VAT zostały one ukształtowane w sposób pozwalający na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji znacznego przysposobienia majątkowego kosztem Skarbu Państwa, co jest działaniem sprzecznym z ustawą i mającym na celu jej obejście. Ponadto uzyskana w ten sposób niezasadna korzyść materialna jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a jedynym celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżąca dokonując zakupu ww. nieruchomości i praw obciążonych licznymi hipotekami w znacznej kwocie, nie posiadając żadnych gwarancji oddłużenia nieruchomości przez dostawcę oraz nie płacąc ich części cen sprzedaży świadomie wykorzystała przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który co prawda został zadeklarowany, ale nie zostanie uiszczony, i tym samym wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Sądu, w związku z powyższymi ustaleniami, organy zasadnie pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku VAT, z faktur wystawionych przez K., K. dotyczących usług związanych z obsługą aktów notarialnych.

Organy błędnie natomiast w tym zakresie odwołały się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Prawidłową podstawą prawną w tym zakresie jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakup tych usług nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Przedmiotowe naruszenie nie miało jednak istotnego wpływu ma wynik sprawy, gdyż z opisanych wyżej okoliczności niniejszej sprawy wynika, że transakcje dotyczące nabyć nieruchomości i praw zostały zawarte pomiędzy Skarżącą, a B. Sp. z o. o. S.K.A. w celu obejścia prawa i uzyskania korzyści podatkowej, nie stanowią więc wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z czym wymienione usługi temu towarzyszące nie mogą być uznane za czynności związane z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych sprawy to przede wszystkim zarzut wybiórczego przeprowadzenia dowodów wyłącznie tych, które przemawiają na niekorzyść Strony, nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności przesłuchania świadków oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ukierunkowanej na pozbawienie Strony prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów i w całości podzielił w tym zakresie stanowisko organów.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby Strona wskazywała osoby, które należało przesłuchać lub wezwać do udzielenia wyjaśnień. Z kolei jak wynika z akt sprawy organ kontroli skarbowej kilkukrotnie, z własnej inicjatywy, wzywał dwóch świadków, tj. Panią B.D. - założycielkę i Prezesa Zarządu B. Sp. z o. o. i jednocześnie komplementariusza B. Sp. z o. o. S.K.A. oraz Pana M.D. pełnomocnika B. Sp. z o. o. S.K.A. Jednakże ww. świadkowie nie stawiali się usprawiedliwiając swoje niestawiennictwo stanem zdrowia. Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wezwał również Pana W.L. – Prezesa Zarządu Skarżącej, celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pan W.L. skorzystał z przysługującego mu prawa i nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Strona jedynie w piśmie stanowiącym wyjaśnienia do postępowania kontrolnego wniosła o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem oszacowania wartości nabytych przez Stronę nieruchomości. Organ prawidłowo postanowieniem odmówił powołania biegłego we wnioskowanym zakresie z uwagi na to, iż faktyczna wartość nabytych przez Stronę nieruchomości nie ma znaczenia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, a jej ustalenie nie będzie miało wpływu na wynik tego postępowania. W postępowaniu stwierdzono, że Spółka nie była zainteresowana ustaleniem rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień ich nabycia. Z kolei Strona w wyjaśnieniach wskazała, iż przy ustalaniu ceny nabycia, opierała się na udostępnionych jej przez byłych właścicieli nieruchomości wycenach, sporządzonych przez rzeczoznawcę kilka lat przed transakcją nabycia. Przy tym nie uprawdopodobniła, że przy ustalaniu ceny uwzględniła rzeczywiste zadłużenie hipoteczne nabywanych nieruchomości. Natomiast ewentualne sporządzenie wyceny nieruchomości po ponad roku od zawarcia transakcji ich nabycia nie zmieni faktu, że Spółka nie dysponowała wiedzą o wartości nabywanych nieruchomości w chwili ich zakupu.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie weryfikował wyjaśnień spółki dotyczących podejmowanych przez nią działań zmierzających do znalezienia nabywców na posiadane nieruchomości. Organ w tym zakresie prawidłowo uznał, że nie jest to konieczne, gdyż sam przyznał w decyzji, że Spółka podejmowała takie czynności. Bezsporne jest, że Spółka podejmowała czynności mające na celu zbycie przedmiotowych nieruchomości, jednakże prawidłowo opisany sposób tego poszukiwania i przede wszystkim jego wyniki wskazują na to, że były to działania nie wywołujące żadnych skutków.

Sąd nie podzielił również zarzutów Strony dotyczących nie odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu jak również do jej wyjaśnień z dnia 10 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko odniósł się do postawionych zarzutów i argumentów Strony.

Ponadto za bezzasadny należy także uznać zarzut Strony, że "organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego jak wynika z decyzji Dyrektora IAS w W. Za takie nie można bowiem uznać, weryfikacji wydruku z KRS. Wszak KRS nie służy do umieszczania w nim obligatoryjnie adresu stron internetowych. Ma to charakter wyłącznie fakultatywny, zatem weryfikacja wskazana przez Organ oznacza, że tak naprawdę decyzję podejmowano na podstawie niewiarygodnych ustaleń, sprzecznie z powoływanym stanowiskiem judykatury ".

W danych ujawnianych przez podmioty gospodarcze w KRS pod poz. Siedziba i adres podmiotu przeznaczone jest miejsce na adres strony internetowej podmiotu i jak wynika z wydruku z KRS nie został on ujawniony. Zatem organ mając na uwadze powyższe zasadnie wskazał na brak posiadania przez Skarżącą strony internetowej, w związku z tym, iż w dobie obecnych uwarunkowań rynkowych oraz bazując na doświadczeniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą posiadanie własnej strony internetowej stanowi praktycznie podstawę funkcjonowania podmiotu na rynku i zachowania jego konkurencyjności.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty w zakresie posiadanego przez Spółkę i jej kontrahenta kapitału w wysokości 5.000 zł, nabycia przedmiotowych nieruchomości za pomocą finansowania częściowo własnego, a częściowo pochodzącego z kredytowania przez Bank [...] w T. oraz dysponowania przez Spółkę zdolnością kredytową, poddaną kontroli przez bank. Ponadto Skarżąca wskazuje, iż w wyniku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na rzecz P. spółce wypłacono 1.477.183,97 zł, zgodnie z treścią aktu notarialnego przedłożonego wraz z wyjaśnieniami Spółki, co już świadczy o podstawowych błędach organu popełnionych na etapie zbierania i oceny materiały dowodowego.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż jedynie transakcja zawarta na postawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 19.08.2015 r. w stosunku do której została wystawiona faktura z dnia 31.08.2015 r., została sfinansowana w części z kredytu udzielonego przez Bank [...] w T., a w części z pożyczki udzielonej przez B. Sp. z o.o. S.K.A., która następnie została umorzona na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z kolei w § 11 ww. umowy o kredyt w 10 punktach od a) do j) zawarto prawne zabezpieczenie spłaty udzielonego kredytu, które m.in. obejmowało hipotekę na rzecz Banku [...] w T. na zabezpieczenie kapitału, odsetek i kosztów związanych z kredytem do kwoty najwyższej 1.292.000,00 zł na użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej, zabudowanej, położonej w miejscowości J., składającej się z działki nr [...], która po zakupie będzie stanowić własność W. oraz hipotekę łączną umowną również na rzecz Banku [...] w T. na zabezpieczenie kapitału, odsetek i kosztów związanych z kredytem do kwoty najwyższej 1.292.000,00 zł na: prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w miejscowości J., składającej się z działki nr [...] będącej własnością B. Sp. z o. o. S.K.A., na prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w miejscowości R., składającej się z działki nr [...], będącej własnością B. Sp. z o. o. S.K.A. oraz na prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w miejscowości R., składającej się z działki nr [...], będącej własnością B. Sp. z o. o. S.K.A, a także weksel własny in blanco z wystawienia W. na rzecz Banku [...] w T., czy też cesja praw z polisy ubezpieczeniowej nieruchomości co najmniej do aktualnej wartości rynkowej przez cały okres obowiązywania zabezpieczenia hipotecznego, na rzecz Banku [...] w T.

Odnośnie transakcji zawartej w październiku 2015 r. na podstawie aktu notarialnego i wstawionej faktury z dnia 06.10.2015 r. ustalono, iż termin płatności został wskazany do dnia 24.10.2015 r. Z kolei jak już wskazano w wyniku ustaleń pomiędzy Stroną a B. Sp. z o. o. S.K.A. był on odsuwany w czasie tj. do 30.06.2016 r., do 31.12.2016 r., do 30.06.2017 r., a nawet do 31.12.2017 r. pod warunkiem ustanowienia na rzecz B. Sp. z o. o. S.K.A. hipoteki umownej do kwoty należności niezapłaconej do dnia 30.06.2017 r.

Ponadto odnośnie transakcji zawartych na podstawie aktów notarialnych z dnia 16.09.2015 r. i z dnia 28.09.2015 r. w stosunku do których zostały wystawione faktury z dnia 30.09.2015 r, a także aktu notarialnego z dnia 28.09.2015 r. ustalono, iż nie zostały one zapłacone.

Z kolei odnośnie wskazania na fakt otrzymania kwoty 1.477.183.97 zł należy zauważyć, iż Strona nie wskazała czy otrzymana powyżej kwota bądź jej część została przekazana B. Sp. z o. o. S.K.A. na poczet należnych jej kwot wynikających z ww. aktów notarialnych.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentów Strony co do tego, że transakcje miały rzeczywisty charakter, gdyż nieruchomości będące przedmiotem umów sprzedaży zostały przekazane w zarząd Spółki, który trwa w odniesieniu do nieruchomości, które nie zostały zbyte do dziś i trwał też odpowiednio w kontrolowanym okresie i że były one przedmiotem umowy najmu, z którego Spółka osiągała przychód. Wskazując na dokumenty dotyczące wynajmowania części nieruchomości w celu uzyskania bieżących przychodów, które zdaniem Strony wykluczają tezy o pozorności zawartych umów sprzedaży i wystąpieniu rodzaju "zmowy" czy "układu" między podmiotami biorącymi udział w transakcjach objętych niniejszym postępowaniem. Organy nie kwestionowały faktu rozporządzania tymi nieruchomościami przez Spółkę, a jedynie w oparciu o całokształt okoliczności sprawy wskazanych w decyzjach uznały, iż zostały one zawarte w celu obejścia przepisów prawa i osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, tj. uzyskaniem nienależnego zwrotu podatku VAT i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 it. c) ustawy o VAT pozbawiły Stronę prawa do obniżenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o. S.K.A.

W odniesieniu do zarzutu Strony, że uzasadnienie decyzji organu nie pozwala na ustalenie który z przepisów (art. 58, czy 83 Kodeksu cywilnego) w transakcjach Spółki powinien zostać zastosowany, ani na czym sprzeczność z prawem, czy pozorność miałaby polegać zauważa, że decyzja w tym zakresie zawiera precyzyjne, prawidłowe opisy.

Ponadto Sąd, podzielając ustalenia organów, stwierdza, że prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dlatego też, dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. W myśl tej regulacji nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2017 r. I FSK 1325/15, LEX nr 2271795; z dnia z dnia 11 lipca 2017 r. I FSK 2254/15, LEX nr 2317611).

Cytowane unormowanie nie może być jednak interpretowane literalnie, poprzez samo tylko odniesienie się do cywilnoprawnych skutków wspomnianych czynności, lecz winno uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odnoszący się wprost do zasady neutralności. Orzecznictwo TSUE bezspornie kreuje wykładnię prawa na poziomie całego obszaru obowiązywania zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, a zatem nie budzi wątpliwości, że znajduje zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), stanowi integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. ,PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE z 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) m. in. w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, w którym TSUE określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Element obiektywny, dotyczący sytuacji, gdy pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax plc i in., C-255/02. Wówczas TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym TSUE wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy". W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., TSUE stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Nabycie prawa własności i użytkowania wieczystego, choć formalnie poprawne, nie miało na celu uzyskanie celu ekonomicznego, gospodarczego, tylko było czynnością stanowiącą nadużycie prawa, dokonaną przy udziale powiązanych podmiotów, w celu uzyskania sprzecznych z celem Dyrektywy 112 korzyści podatkowych, w postaci nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę w jakich transakcjach uczestniczy, więc zbędne było analizowanie, czy dołożyła należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, czy mogła ewentualnie uniknąć udziału w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że intencją stron nie była realizacja dokumentowanych fakturami dostaw, lecz obejście przepisów ustawy i uzyskanie zwrotu podatku VAT. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać zatem uwzględniony.

Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie prawidłowości podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Sąd podzielił w tym zakresie w całości stanowisko organów.

W ocenie Sądu, z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego wynika, że przyznanie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych transakcji stanowi oczywiste nadużycie konstrukcji podatku od wartości dodanej, gdyż zasada potrącalności oraz neutralności przewiduje uwolnienie podatnika od ciężaru podatku, nie zaś osiąganie ewidentnego przysporzenia majątkowego kosztem Skarbu Państwa.

Sąd rozpoznając sprawę, nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Dokonując tego stwierdzenia Sąd ma bowiem na względzie stan faktyczny ustalony w sprawie, a także przytoczony wcześniej bogaty dorobek orzeczniczy TSUE, który Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a należało skargę oddalić.