Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 530/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Dagmara Stankiewicz - Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 20 maja 2022 r., nr SKO/PO-413/245/2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2022 r., nr SKO/PO-413/245/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A. Spółki z o.o. w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej: organ I instancji) z dnia 1 września 2021 r., nr RF- PO.3120.7.6.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy G. z dnia 3 czerwca 2020r., nr RF- PO.3120.7.2.2020 w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 3 czerwca 2020 r., nr RF-P0.3120.7.2.2020 Wójt Gminy G. określił Spółce z o.o. C. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 36.104,00 zł. Organ uznał, że grunty w zakresie w jakim nie zostały wpisane do rejestru zabytków jako zabytkowy park, jak też nie zostały sklasyfikowane jako grunty rolne oraz budynek niemieszkalny (oficyna zachodnia) o pow. użytkowej [...] m2, budynek gospodarczy (stodoła) o pow. użytkowej [...] m2 i budynek gospodarczy o pow. użytkowej [...] m2 podlegają opodatkowaniu wedle maksymalnych stawek podatku od nieruchomości, wynikających z przepisów lokalnych przyjętych przez Radę Gminy G.

Wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2021 r. Spółka (poprzednia nazwa Spółki C. Sp. z o.o. w P.) wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Wójta Gminy G. z dnia 3 czerwca 2020 r., nr RF- PO.3120.7.2.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. We wniosku powołano się na podstawę wznowieniową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a to w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 rozstrzygającym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazała, że decyzja podatkowa oparta została o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w sposób zakwestionowany przez TK. Analizując treść wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego Spółka doszła do przekonania, że zastosowanie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą może mieć miejsce wyłącznie, jeżeli określona nieruchomość (grunt lub budynek) jest rzeczywiście przystosowana do pełnienia funkcji aktywa, które generuje lub może efektywnie generować przychody wynikające z działalności gospodarczej, a sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest okolicznością wystarczającą dla stwierdzenia, że grunt lub budynek służy przedsiębiorcy do generowania przychodów z działalności gospodarczej lub może służyć do generowania takich przychodów. Spółka podkreśliła, że wskazane nieruchomości nie zostały w przeszłości zakwalifikowane jako środki trwałe i nie podlegały amortyzacji podatkowej, co wynikało wprost z art. 16 a ustawy CIT. Spółka podkreśliła, że nieruchomości będące w jej posiadaniu nie były kompletne i zdatne do użytku. Przeciwnie, Spółka prowadziła na terenie nieruchomości prace budowlane, które miały dopiero w dalszej perspektywie zabezpieczyć możliwość użytkowania nieruchomości wskazanych w pkt 2-4, tj. pałacu wraz z oficynami zachodnią i wschodnią. Prace budowlane nie były w przeszłości prowadzone w odniesieniu do budynku gospodarczego. Ponadto prace remontowe nie zostały zakończone do tej chwili. Budynki posadowione na nieruchomości nie były więc i nie są aktualnie przystosowane do generowania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji decyzją z dnia 1 września 2021 r., wydaną po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 3 czerwca 2020 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy decyzją z dnia 20 maja 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, po omówieniu instytucji wznowienia postępowania, organ odwoławczy wskazał, że świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Podkreślił, że powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej mierze wskazał na wyroki z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21 oraz z dnia 8 lipca 2021 r, sygn. akt III FSK 3638/21, w których Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l".

Jak wynika ze złożonego przez Spółkę wniosku kwestionuje ona związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą następujących nieruchomości: budynku gospodarczego (oficyny zachodniej) o pow. użytkowej [...] m2, budynku gospodarczego (stodoły) o pow. użytkowej [...] m2, budynku gospodarczego o pow. użytkowej [...] m2 oraz gruntu niesklasyfikowanego jako rolny. Jak wynika z protokołu oględzin nieruchomości dokonanych w dniu 12 września 2017 r. przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte, a budynki były przez Spółkę D. Sp. z o.o. remontowane, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z protokołu tego wynika, że organ podatkowy został poinformowany przez Prezesa Spółki, iż nieruchomości remontowane są do celów wynajmu i hodowli zwierząt. Obiekty przygotowywane są do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z agroturystyką. Poza tym obecnie Spółka nie uzyskuje żadnego przychodu, a jedynie ponosi duże nakłady finansowe w/w budynkach. Rozpoczęcie planowanej inwestycji - prowadzenia działalności gospodarczej przewidywane jest za ok 2 - 3 lata. Jak wynika ponadto z akt sprawy, nieruchomość została następnie nabyta przez Spółkę z o.o. A.(1) w W., od której nabył ją podatnik, tj. A. Sp. z o.o. w W. (poprzednia nazwa Spółki C. w P.). Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23 października 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Nr repertorium [...] Nr [...] Z kolei, jak wynika z wniosku Strony z dnia 6 kwietnia 2021 r. prace remontowe na nieruchomości były kontynuowane.

W ocenie SKO, powyższe ustalenia są wystarczające, aby stwierdzić, że nieruchomości (przedmiotowe budynki i grunty) są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to nawet nie potencjalnie, lecz w sposób rzeczywisty. Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie remontów nieruchomości i przygotowywanie nieruchomości przez podmiot gospodarczy do celów tej działalności (nawet potencjalnych) stanowi już element prowadzenia działalności gospodarczej i świadczy o ścisłym związku z tą działalnością. Zdaniem SKO, zaprezentowany we wniosku Spółki sposób rozumienia potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób nieuzasadniony zawęża zakres opodatkowania nieruchomości należących do przedsiębiorców, stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tylko do tych nieruchomości, które w danej chwili mogą przedsiębiorcy potencjalnie przynosić przychód. Tymczasem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21, Lex 3229020).

W tym stanie rzeczy, zdaniem SKO, w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Ten wniosek z kolei implikuje twierdzenie, że organ I instancji w sposób wadliwy przywołał w zaskarżonej decyzji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Gd 960/18 (CBOSA), w świetle zatem art. 240 § 1 pkt 8 o.p.5 w przypadku, w którym wyrok Trybunału Konstytucyjnego przybiera postać wyroku zakresowego, wznowienie postępowania jest możliwe, jeżeli decyzja oparta została na niekonstytucyjnej normie, którą sąd konstytucyjny zrekonstruował w swoim orzeczeniu. W wyniku natomiast przedmiotowego postępowania dowiedziono, że nie wyłącznie sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę, przesądził o opodatkowaniu ich stawkami najwyższymi, lecz realny i faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, chociaż organ I instancji, stosował w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, to jednak zakres rozumienia normy prawnej z niego wynikającej, iż wyłącznie posiadanie nie może determinować opodatkowania nieruchomości stawką najwyższą - w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. W takim zaś przypadku nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co z kolei uzasadnia twierdzenie, że podstawę prawną odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej powinien stanowić art. 245 § 1 pkt 2 O.p., nie zaś art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.. Ponieważ rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiada dyspozycji art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zaś jego błąd polegał na powołaniu wadliwej podstawy prawnej, SKO wskazało, że ograniczyło się jedynie do skomentowania tej wadliwości w uzasadnieniu niniejszej decyzji, zaś zaskarżone orzeczenie postanowiło utrzymać w mocy.

W skardze na tę decyzję Skarżąca zaskarżyła ją w całości zarzucając:

1) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż decyzja historyczna nie powinna podlegać uchyleniu w całości w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 8 O.p. Organ przyjął nieprawidłowo, podtrzymując zasadniczo stanowisko organu I instancji, że decyzja historyczna została wydana na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim przepis ten został uznany za niekonstytucyjny na podstawie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19);

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. § 1 i § 3 O.p. poprzez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw podtrzymania decyzji historycznej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz stwierdzenie, że decyzja była błędna i wydana z istotnym naruszeniem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ jak też zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm, dalej: p.p.s.a.) jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości za 2020 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, a więc czy zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Przypomnijmy, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Wznowienia postępowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł tk. Według art. 190 § 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Istnienie zatem orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W rozpoznanej sprawie organ I instancji w ramach postępowania wznowieniowego prawidłowo uznał, że wniosek Strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Podobnie, ocena dokonana w postępowaniu wznowionym doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co słusznie zaakceptowało SKO.

Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., Skarżąca powołała wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki TK, które dotyczyły tego zagadnienia.

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r" sygn. akt SK 39/19 TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Należy zauważyć, że TK już wcześniej w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest tak jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r. uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak uznał TK, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytoczonych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w u.p.o.l., a mianowicie nieruchomości: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały).

W praktyce problem ten może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać) mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w różnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe.

Powstaje się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio. Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Sądu, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", zbliżają definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można i należy uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby podatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19" Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Mając na względzie powyższe rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Jak wynika ze złożonego przez Spółkę wniosku kwestionuje ona związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą następujących nieruchomości: budynku gospodarczego (oficyny zachodniej) o pow. użytkowej [...] m2, budynku gospodarczego (stodoły) o pow. użytkowej [...] m2, budynku gospodarczego o pow. użytkowej [...] m2 oraz gruntu niesklasyfikowanego jako rolny. Jak wynika z protokołu oględzin nieruchomości dokonanych w dniu 12 września 2017 r. przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte, a budynki były przez Spółkę D. Sp. z o.o. remontowane, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z protokołu tego wynika, że organ podatkowy został poinformowany przez Prezesa Spółki, iż nieruchomości remontowane są do celów wynajmu i hodowli zwierząt. Obiekty przygotowywane są do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z agroturystyką. Poza tym obecnie Spółka nie uzyskuje żadnego przychodu, a jedynie ponosi duże nakłady finansowe w/w budynkach. Rozpoczęcie planowanej inwestycji - prowadzenia działalności gospodarczej przewidywane jest za ok 2 - 3 lata. Jak wynika ponadto z akt sprawy, nieruchomość została następnie nabyta przez Spółkę z o.o. A.(1) w W., od której nabył ją podatnik, tj. A. Sp. z o.o. w W. (poprzednia nazwa Spółki C. w P.). Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23 października 2019 r. na podstawie aktu notarialnego. Z kolei, jak wynika z wniosku podatnika z dnia 6 kwietnia 2021 r. prace remontowe na nieruchomości były kontynuowane.

Niewykorzystywanie nieruchomości przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stan budynków, które wymagają remontu, nie może być jednak podstawą do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nieruchomość taka, mimo niewykorzystywania jej z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą - z uwagi na potencjalną możliwość ich wykorzystywania. Dostosowywanie budynków do potrzeb prowadzonej działalności poprzez prowadzenie prac remontowych oznacza, że stan techniczny budynków uniemożliwia korzystanie z tych budynków tylko przez pewien okres - nie mają one zatem charakteru trwałego, gdyż budynki po wyremontowaniu mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej Skarżącej, zarówno tej prowadzonej osobiście i bezpośrednio, jak i przez inne podmioty (potencjalnych najemców). Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania. Sporne nieruchomości przeznaczone są na realizację gospodarczych celów Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą. Spełniają zatem warunki nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.. Istotnie zatem okoliczności faktyczne tej sprawy były inne niż w przypadku podlegającemu badaniu przez TK, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie może być uznane za podstawę uchylenia poddanej weryfikacji w trybie wznowienia decyzji ostatecznej.

Podsumowując zasadnym było orzeczenie w zaskarżonej decyzji SKO o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania z uwagi na nie wypełnienie przesłanki wznowieniowej przez okoliczności sformułowane przez Skarżącego inicjującego postępowanie wznowieniowe - wyznaczającego jego granice.

Sąd nie stwierdzając wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa, jak i innych, które w oparciu o art. 245 p.p.s.a. zobowiązywałyby do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę nieuzasadnioną w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił.