Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 897/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18b ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. Sp. z o.o. [dalej: "Spółka, Strona, Podatnik"] wnioskiem z 22 grudnia 2017 r. opatrzonym załącznikami wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 318 725,00 zł i zaliczenie jej w całości na poczet przyszłych zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, składając jednocześnie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. We wniosku podano, że nadpłata powstała w związku z nabyciem przez Spółkę nowych technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2014, poz. 1457 ze zm., dalej – dalej: "updop"].

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2015 r. Spółka wyjaśniła, że [...] lipca 2012 r. zawarła z C. w Paryżu umowę na wdrożenie systemu [...], której celem było wsparcie procesów biznesowych i operacji leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym ponosiła wydatki związane z systemem począwszy od 2012 r., a jego wdrożenie do działalności operacyjnej nastąpiło w październiku 2014 r. Skarżąca podała, że powyższe znajduje potwierdzenie w § 1 ust. 2 Aneksu nr [...] do Umowy na wdrożenie, zgodnie z którym wersja systemu informatycznego oraz procesy biznesowe realizowane przez tę wersję, wdrożone i uruchomione 5 października 2014 r. stanowią całość oprogramowania jako podstawowa, bazowa wersja systemu. W ramach wdrożenia sytemu [...] dokonano m. in.: (1) przeniesienia majątkowych praw autorskich do oprogramowania; udzielenia licencji do oprogramowania; (2) dostarczenia kodów źródłowych; (3) przeprowadzenia szkoleń pracowników. Jednocześnie, w 2015 r. Spółka poniosła wydatki związane z ulepszeniem i rozwojem systemu [...] do nowej wersji oprogramowania – system [...], w ramach których dokonano m in.: (1) rozszerzenia katalogu licencji stron trzecich; (2) przeniesienia praw majątkowych do dodatkowego oprogramowania rozwijającego System [...]; (3) wprowadzenia nowych modułów oraz funkcjonalności; (4) przeprowadzenia szkoleń pracowników w zakresie rozwijania Systemu [...]; (5) pozostałych prac w zakresie ulepszenia dotychczasowej wersji wdrożenia oprogramowania. Spółka wyjaśniła, że w ramach Oprogramowania [...] nabyte zostały zarówno autorskie prawa majątkowe jak i licencje, co zostało opisane w pkt 17 umowy na wdrożenie. We wniosku Spółka oświadczyła również, że nie udzieliła żadnemu innemu podmiotowi praw do korzystania z systemu; nie prowadzi i nie prowadziła w okresie objętym wnioskiem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z wymogiem określonym w art. 18b ust. 3 updop; wydatki na nabycie i wdrożenie systemu nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, od momentu wprowadzenia ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Spółka przedłożyła uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie wszystkich faktur VAT, oraz potwierdzenia płatności tych faktur VAT w postaci wydruków wyciągów z rachunku bankowego Spółki. Jako wystawca przedmiotowych faktur widnieje C. Z tego 9 faktur, na podstawie których Spółka zapłaciła łączną kwotę 1 257 424,51 zł, dokumentuje wydatki poniesione na nabycie Systemu [...], przyjętego 31 grudnia 2014 r. oraz dalszych 14 faktur, na podstawie których Spółka zapłaciła łączną kwotę 2 097 571,54 zł, dokumentuje wydatki poniesione na nabycie Systemu [...], przyjętego 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki, zawartym we wniosku, system, tj. podstawowa jak i ulepszona wersja oprogramowania, został wprowadzony, w ujęciu rachunkowym, do rachunkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych 31 grudnia 2014 r. i jest amortyzowany rachunkowo począwszy od stycznia 2015 r. Jednocześnie, system nie został wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym, Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, pomimo że w jej ocenie system spełnia oraz spełniał na moment wprowadzenia go do rachunkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, warunki do uznania go za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Spółka podała, że w konsekwencji, w celu ujednolicenia rozliczeń rachunkowych i podatkowych w dniu 30 listopada 2017 r. ujawniła wstecznie w ewidencji podatkowej:

- System [...], na dzień 31 grudnia 2014 r. pod nazwą oprogramowanie [...] i numerem inwentarzowym [...],

- System [...], na dzień 31 grudnia 2015 r. pod nazwą oprogramowanie [...] i numerem inwentarzowym [...].

Jednocześnie, uwzględniając, że Spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu zmiany podejścia, tj. 30 listopada 2017 r. jako daty ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej, Spółka rozpoczęła dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od grudnia 2017 r., tj. od miesiąca następującego po miesiącu dokonania technicznej czynności ujęcia systemu w ewidencji podatkowej. Do wniosku spółka załączyła interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC wydaną na swój wniosek w zakresie uznania, czy Spółka może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za rok 2014, przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej.

Do wniosku Skarżąca załączyła też uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię ekspertyzy z [...] grudnia 2017 r. nt. nowej technologii, sporządzonej przez Uniwersytet [...], Wydział [...], w której wskazano, że licencja i wdrożenie systemu [...], ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2014 [numer inwentarzowy [...]] oraz w roku 2015 [numer inwentarzowy [...]] jest nowym produktem, znanym w świecie od roku 2014 co oznacza, że na moment wdrożenia nie był stosowany na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat i zgodnie z definicjami stosowanymi w Unii Europejskiej oraz w Rzeczypospolitej Polskiej jest technologią informacyjną i komunikacyjną o innowacyjnym charakterze. W treści ekspertyzy wskazano, że System [...] wraz z wdrożeniem: składa się z wartości niematerialnych i prawnych; umożliwia świadczenie udoskonalonych usług a także stanowi technologię znaną i stosowaną w świecie od roku 2014, czyli technologię, która w momencie wdrożenia nie była stosowana na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat, co oznacza spełnienie przesłanek umożliwiających uznanie go za nową technologię na podstawie art. 18b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W toku postępowania podatkowego, na wezwania organu pierwszej instancji uzyskano m.in. wyjaśnienia Spółki, zgodnie z którymi proces wdrażania systemu [...] zakończył się w roku 2014, co miało zostać potwierdzone protokołem odbioru końcowego. Zgodnie z zapisem § 1 ust. 4 Aneksu nr [...] z [...] grudnia 2016 r. do umowy na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego zawartej pomiędzy C. oraz Spółką [...] lipca 2012 r., Strony wyłączyły konieczność podpisania protokołu odbioru końcowego. W konsekwencji taki dokument nie został sporządzony. Na podstawie § 1 ust. 4 przedmiotowego Aneksu z [...] grudnia 2016 r. Strony postanowiły, że podpisanie aneksu jest równoznaczne m.in. z potwierdzeniem: przeniesienia majątkowych praw autorskich do Oprogramowania [...], Oprogramowania [...], Dokumentacji Systemu [...], Procesów Biznesowych [...] na zasadach przewidzianych w Umowie ze skutkiem wstecznym od 5 października 2014 r., udzielenia Licencji do Oprogramowania [...], a także Licencji [...], na zasadach przewidzianych w Umowie, w zakresie aktualnym na dzień zawarcia niniejszego aneksu i ze skutkiem wstecznym na 5 października 2014 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, System [...] nie został wprowadzony do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w 2014 r. System został rozpoznany jako dwie odrębne wartości niematerialne i prawne i wprowadzony w dniu 30 listopada 2017 r. do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za rok 2014 pod nr inwentarzowym [...] oraz za rok 2015 pod nr inwentarzowym [...].

We wniosku Skarżąca wskazała m.in., że w 2015 r. poniosła na nabycie i wdrożenie podstawowej wersji oprogramowania – Systemu [...] wydatki kwalifikujące się do ulgi na nowe technologie, które zostały uwzględnione w wartości początkowej WNiP Systemu [...] i wyniosły łącznie 1 257 424,51 zł. Jednocześnie, w 2015 r. Spółka poniosła również wydatki na nabycie i wdrożenie rozszerzonej wersji oprogramowania – Systemu [...] a wydatki te, kwalifikujące się do ulgi na nowe technologie, zostały uwzględnione w wartości początkowej WNiP Systemu [...] i wyniosły łącznie 2 097 571,54 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2018r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 318 725,00 zł.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 18b ust. 4 updop, podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 18b ust. 4 updop, dla ustalenia wielkości odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii, istotne znaczenie ma moment wprowadzenia nowej technologii do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, nie zaś okoliczność do ewidencji za który rok podatkowy podatnik ujął daną wartość niematerialną i prawną. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie organu pierwszej instancji, skoro ustawodawca rozróżnił wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, to nie należy utożsamiać pojęcia wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do tej ewidencji oraz jej ujawnienia w tej ewidencji. W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżąca dokonała ujawnienia systemu [...], w rozumieniu art. 16d ust. 2 updop w dacie 30 listopada 2017 r., natomiast nie wprowadziła systemu [...] do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w roku 2014 oraz w roku 2015. Tym samym, zgodnie z art. 18b ust. 4 updop, wydatki poniesione przez Spółkę w 2015 oraz 2016 roku w związku z nabyciem przez nią praw do systemu [...], nie mogą stanowić podstawy odliczenia od podstawy opodatkowania, gdyż nie zostały one poniesione w roku w którym system został wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bowiem system [...] i system [...] zostały ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w roku 2017 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC, złożonego przez Spółkę był sposób dokonywania amortyzacji ujawnionego w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych systemu [...], a nie możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 18b updop, w związku z ujawnieniem przez Spółkę systemu [...] w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem interpretacja nie daje Spółce ochrony w sprawie będącej przedmiotem decyzji.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka, ustalając wartość początkową, naruszyła art. 16g updop ujmując faktury VAT, które zostały wystawione po dacie oddania części składowych Systemu do jego używania. Organ podkreślił, że w myśl art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Na dowód, że Spółka nabyła licencje do systemu [...], Spółka przedłożyła następujące faktury VAT:

- nr [...] z [...] października 2014 r., wystawiona przez C. tytułem "[...] Licence - Go Live Phase 1". Odręczna notatka umieszczona na dokumencie wskazuje: "Licencja na system [...]",

- nr [...] z [...] lipca 2015 r., wystawiona przez C. tytułem "Third party licences: - 2 licences [...]". Odręczna notatka umieszczona na dokumencie: "Zakup licencji obcych wymaganych do system [...]".

Jako datę oddania do użytkowania organ pierwszej instancji przyjął odpowiednio dzień 10 października 2014 r. oraz dzień 7 lipca 2015 r., wskazując, że w myśl art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W związku z powyższym, zdaniem organu, faktury VAT wystawione po dacie 7 lipca 2015 r. nie mogły zostać uwzględnione w wartości początkowej licencji nabytych przez Spółkę, a tym samym stanowić podstawy do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18b ust. 4 updop, bowiem wydatki udokumentowane tymi fakturami VAT zostały naliczone po oddaniu wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Spółka nie wykazała, że faktury VAT przedłożone w załączeniu do wniosku, na których nie wskazano, że dotyczą wdrażania systemu [...] oraz faktury VAT, które dotyczyły szkolenia pracowników, miały związek z nabyciem praw do tego systemu. Przedmiotowe faktury zatytułowane m.in. travel expenses, Services Implementation, usługi serwisowe czy consulting fees nie wskazują bowiem, że usługi te miały związek z nabyciem praw do systemu [...].

Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji, przedłożona przez Spółkę ekspertyza sporządzona przez Uniwersytet [...], Wydział [...] nie zawiera skonkretyzowanego przedmiotu tej opinii. Z umowy na wdrożenie Systemu [...] przedłożonej przez Spółkę wynika, iż w jej ramach Spółka miała nabyć szereg uprawnień – zarówno różnych licencji, nabytych od stron trzecich jak i licencji pochodzących od spółki [...] oraz autorskich praw majątkowych do poszczególnych części składowych oprogramowania, co potwierdzają także wyjaśnienia Spółki, podczas gdy umowa na wdrożenie z [...] lipca 2012 r. nie przewidywała nabycia licencji do systemu [...] jako całości. Zdaniem organu, przedłożona ekspertyza wskazuje, że dotyczy ona licencji do Systemu [...], nie wskazuje natomiast konkretnie, których z licencji nabytych przez Spółkę dotyczy. Organ ocenił, że przedłożona przez Spółkę ekspertyza w tak ogólny sposób wskazuje jej przedmiot, że nie jest możliwie ustalenie, której z licencji nabytej przez Spółkę dotyczy, a zatem Spółka nie spełniła zatem przesłanki do skorzystania z "ulgi na nowe technologie" przewidzianej w art. 18b ust. 2 updop.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.., decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zarówno ustalenia faktyczne i prawne dotyczące prawidłowości kalkulacji kwoty wydatków stanowiących podstawę do ustalenia wysokości odliczenia z tytułu ulgi na nowe technologie, jak również i przede wszystkim ustalenia prawne dotyczące możliwości zastosowania art. 18b ust. 1 updop, statuującego ulgę na zakup nowych technologii, do wydatków poniesionych w 2015r., w związku ze sporem o wykładnię art. 18b ust. 4 w powiązaniu z art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop dotyczącym wprowadzenia do ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w 2017 r.

Organ nie podzielił oceny organu pierwszej instancji, że Spółka ujęła System [...] w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako jedną wartość niematerialną i prawną z naruszeniem art. 16b ust. 1 i ust. 2 updop, stwierdzając, że przepisy te zawierają katalog wartości niematerialnych i prawnych, które powinny zostać wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i podlegać amortyzacji. Zdaniem organu, z wyjaśnień Spółki, oraz z przedłożonych przez nią dowodów, np. z Umowy na wdrożenie z [...] lipca 2012 r. czy z Aneksu z [...] grudnia 2016 r. wynika, że zakupione przez Spółkę licencje i prawa autorskie składają się na funkcjonalną całość – system [...]. Organ zgodził się ze Spółką, że zakupione przez nią licencje i prawa autorskie dopiero łącznie spełniają wymogi przepisów updop, tj.: zostały nabyte od innego podmiotu, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Każda licencja rozpatrywana pojedynczo nie spełniałaby wspomnianych warunków, co uzasadnia rozpoznanie kompleksowo Systemu [...] za wartość niematerialną i prawną. W ocenie organu odwoławczego, w takiej sytuacji należało przyjąć, że można amortyzować zbiorowy składnik majątkowy, np. zespół licencji, w przeciwnym razie podatnik mógłby zostać pozbawiony możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Bez względu na sposób wykazania w ewidencji licencji [osobno, czy zbiorczo] okres oraz stawki amortyzacji pozostaną takie same, wobec czego nie dojdzie do powstania nieprawidłowości przy rozliczeniach i dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych.

Organ stwierdził też, że nie ma podstaw, by zarzucać, że przedłożona przez Spółkę ekspertyza nt. nowej technologii z [...] grudnia 2017 r. sporządzona przez Uniwersytet [...], Wydział [...] nie zawiera skonkretyzowanego przedmiotu tej opinii. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ System [...] wraz z wdrożeniem składa się z funkcjonalnie powiązanych wartości niematerialnych i prawnych, ocenianie innowacyjności każdej z tych wartości niematerialnych i prawnych z osobna byłoby ułomne, gdyż pomijałoby składową oceny wynikającą z roli w systemie [...], który stanowi integralną całość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji niezasadnie wskazał jako przyczynę wyłączenia z podstawy obliczenia przedmiotowej ulgi, wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych po 7 lipca 2015 r. - z uwagi na fakt naruszenia terminu wskazanego w art. 16g ust. 3 updop, zgodnie z którym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania [...]. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka jako wartość niematerialną i prawną prawidłowo rozpoznała System [...]. Nie jest zatem prawidłowe przyjęcie dnia 7 lipca 2015 r. - wystawienia faktury nr [...] tytułem "Third party licences: - 2 licences [...]." - jako daty oddania do używania wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem organu, z wykładni literalnej i systemowej przepisów art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop nie wynika rozumowanie przedstawione przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro ustawodawca rozróżnił wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, to nie należy utożsamiać pojęcia wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do tej ewidencji oraz jej ujawnienia w tej ewidencji, z czego miałoby z kolei wynikać, że Spółka dokonała ujawnienia systemu [...], w rozumieniu art. 16d ust. 2 updop w dacie 30 listopada 2017 r., natomiast nie wprowadziła systemu [...] do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w roku 2014 i 2015. Ani literalna wykładnia obu analizowanych przepisów, ani ujęcie w odrębnej jednostce redakcyjnej zasady rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie dają podstawy do zupełnego rozdzielenia zakresów znaczeniowych pojęć wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej oraz ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w tej ewidencji. Organ zgodził się ze Spółką, że przepisy wprost wskazują, że ujawnienie jest szczególnym rodzajem wprowadzenia danej wartości niematerialnej i prawnej do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ nie zgodził się z zapatrywaniem Skarżącej, że ujawnienie jest o tyle szczególnym rodzajem wprowadzenia danych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, że przede wszystkim nie zabrania wprowadzenia tych danych za okres wcześniejszy, ale tylko warunkuje okres, począwszy od którego możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co miała potwierdzać uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC.

W ocenie organu, z literalnej wykładni art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop nie wynika taka swoboda wyboru roku podatkowego wprowadzenia do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca pozostawił do uznania podatnika, czy i kiedy chce ujawnić wartości niematerialne i prawne w ewidencji podatkowej, ale już nie wprowadzenie do ewidencji podatkowej w innym czasie niż ich ujawnienie. Z art. 16d ust. 2 updop w logiczny sposób wynika bowiem sekwencja zdarzeń w czasie, a mianowicie późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a zatem aby uznać wprowadzenie za ujawnienie, wpierw musi nastąpić wprowadzenie, nie jest możliwe bowiem uznanie za ujawnienie wprowadzenia, które jeszcze nie nastąpiło. Ponadto, gdyby hipotetycznie uznać, że ujawnione wartości niematerialne i prawne można wprowadzić wstecznie do ewidencji, zgodnie z ich rzeczywistym przekazaniem do używania, to należałoby skonstatować, że ustawodawca ustanowił zbędny przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odrębnie regulujący rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, czego nie można przypisać racjonalnemu ustawodawcy.

Odnośnie pozostałych spornych kwestii w sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Reasumując, organ stwierdził, że Spółka nie udowodniła, że poniosła wydatki na nabycie nowej technologii we wskazanej we wniosku kwocie, zaś poniesione wydatki zostały zapłacone podmiotowi uprawnionemu w innym roku podatkowym, niż ten w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co łącznie uniemożliwia uwzględnienie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18b ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez uznanie, że wydatki na nabycie nowej technologii ujawnionej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za rok 2015, nie dają Spółce prawa do rozliczenia ww. wydatków w ramach tzw. ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18b ust. 1 updop;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14k § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna potwierdzająca prawo do wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za 2015 r. nabytego systemu, nie może mieć zastosowania w przedmiotowym wypadku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentuje, że ustawodawca nie rozróżnił pojęć "wprowadzenia wartości niematerialnej prawnej do ewidencji" oraz "ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji", co wynika wprost z literalnej wykładni przepisów art. 16d ust. 2 updop oraz art.16h ust. 1 pkt 4 updop. W ocenie Skarżącej powyższe przepisy wprost wskazują, że pojęcia "wprowadzenia" i "ujawnienia" w tym kontekście są pojęciami tożsamymi, z tym zastrzeżeniem, że ujawnienie jest szczególnym rodzajem wprowadzenia danej wartości niematerialnej i prawnej do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca podniosła, że ujawnienie jest o tyle szczególnym rodzajem wprowadzenia danych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, że przede wszystkim nie zabrania wprowadzenia tych danych za okres wcześniejszy, ale tylko warunkuje okres, począwszy od którego możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co ma potwierdzać uzyskana przez Skarżącą interpretacja.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, poprzez ujawnienie Systemu [...], dokonała ona jednoczesnego jego wprowadzenia do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2015 r.

Skarżąca podniosła, że w uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane we wniosku i odstąpił od jego uzasadnienia na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej. Tym samym, organ potwierdził, że: "Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie "wprowadzić" należy rozumieć m.in. jako «wpisać dane do pamięci komputera». Ponownie należy podkreślić, że ustawodawca w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazał, iż odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącej, literalna wykładnia powyższego przepisu, z uwzględnieniem definicji pojęcia "wprowadzić" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, prowadzi do wniosku, że zagadnienie ujawnienia wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji podatkowej należy utożsamiać z techniczną czynnością wprowadzenia określonych danych do ewidencji podatkowej [np. systemu informatycznego obsługującego ewidencję]. Zatem "wprowadzenie" danych dotyczących danej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej w dotychczas prowadzonej ewidencji podatkowej, według stanu ewidencji podatkowej na okres wcześniejszy, nie jest zabronione w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazane powyżej, uzależniają jedynie, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tak ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych będzie możliwe dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano "wprowadzenia" danych dotyczących takiej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej [czyli dokonania czynności technicznej]. Powyższe zobrazować można na następującym przykładzie:

- Data przyjęcia do używania wartości niematerialnej i prawnej: październik 2014 r.

- Data ujawnienia [technicznej czynności wprowadzenia danych do ewidencji podatkowej]: styczeń 2017 r.

- Data, na która wprowadzono ujawniona wartość niematerialną i prawną do ewidencji podatkowej: grudzień 2014 r.

- Data rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej: luty 2017 r.".

W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie istotna jest data, na którą system [...] wprowadzony został do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, przy czym jedynie w takim wypadku możliwe będzie zgodne ze stanem faktycznym rozliczenie wydatków związanych z zakupem systemu [...].

Za przyjęciem powyższego rozwiązania w ocenie Skarżącej przemawia również systematyka updop, co dotyczy przede wszystkim korekty kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczenia kosztów pośrednich. Spółka wskazuje, że co do zasady, wszelkie korekty należy rozpoznawać wstecz, tj. w odniesieniu do okresu, w którym rzeczywiście nastąpiło pierwotne zdarzenie, chyba że korekta jest następstwem zdarzeń, które wystąpiły już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia i nie można było ich przewidzieć, czy mieć na nie wpływ na moment pierwotnego zdarzenia. Na takie stanowisko wskazują przede wszystkim przepisy updop, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe – zdaniem Skarżącej – znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne na przestrzeni lat, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2598/15, gdzie sąd wskazał, że "W uzasadnieniu do projektu noweli wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu [zasad] dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Innymi słowy, jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.".

Skarżąca podniosła, że w przypadku kosztów pośrednich istotny jest moment, na który koszty te są ujmowane w księgach rachunkowych. Księgi rachunkowe, co do zasady, powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym uznaje się je za sprawdzalne, jeżeli zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę m.in. sprawozdań finansowych oraz deklaracji podatkowych. W nawiązaniu do powyższego, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [zaksięgowano] na podstawie otrzymanej faktury [rachunku], albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Skarżąca powołała się na stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1556/15: "faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.". W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, przepisy dotyczące rozliczania kosztów podatkowych, czy to na bieżąco, czy to poprzez korektę wskazują jako istotny moment, na który dany wydatek powinien być ujęty, nie odnoszą się natomiast do daty technicznej czynności wprowadzenia danych do ewidencji, ksiąg itp. Zdaniem Skarżącej, rozliczanie kosztów podatkowych po dacie technicznego wprowadzenia danych do ewidencji, czy ksiąg mogłoby powodować zaburzenie rzeczywistego obrazu sytuacji finansowej i rozliczeń podatkowych. Jedynie odnoszenie danych kosztów podatkowych do ich rzeczywistego czasu, w którym zostały poniesione pozwala na prawidłowe i chronologiczne udokumentowanie zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenia podatkowe Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie w przypadku systemu [...] a w konsekwencji System [...] ujawniono w 2017 r., przy czym ujawnienie Systemu [...] polegało na wprowadzeniu odpowiednich danych do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za 2015 r. W rezultacie, w ocenie Spółki należy uznać, że System [...] został wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w 2015 r., tj. w roku kiedy System [...] spełnił przesłanki uznania go za wartość niematerialną i prawną oraz w momencie, kiedy Spółka rzeczywiście ponosiła wydatki z nim związane.

Skarżąca zauważyła, że jeżeli chciałaby rozliczyć wydatki poniesione na nabycie Systemu [...], które nie uległy jeszcze przedawnieniu, w ramach kosztów uzyskania przychodów [czego nie uczyniła wcześniej] to konieczne byłoby cofnięcie się z takim rozliczeniem do lat ubiegłych [specyfika takich kosztów wskazuje bowiem raczej na ich pośredni charakter]. Nie byłoby w takim wypadku bowiem możliwości rozliczenia tych wydatków w bieżącym roku podatkowym, ponieważ rachunkowo zostały one ujęte na rok 2015.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14 k w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a w myśl art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że interpretacje indywidualne mają zapewnić podatnikom stabilność i bezpieczeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kluczowym elementem instytucji interpretacji indywidualnej jest art. 14k Ordynacji podatkowej, określający skutki zastosowania się do wykładni przepisów prawa podatkowego określonej w interpretacji. Skarżąca podkreśliła, że uzyskała interpretację potwierdzającą możliwość wprowadzenia do ewidencji za 2014 r. Systemu [...], w której organ potwierdził stanowisko Spółki, tj.: "Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on miał możliwość wstecznego dokonania zapisów w ewidencji podatkowej w związku z ujawnieniem Systemu, z jednoczesnym zastrzeżeniem, iż odpisów amortyzacyjnych, oraz ich ewentualnego zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, będzie mógł dokonywać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia [tj. technicznej czynności dokonania zapisu w ewidencji podatkowej] Systemu do ewidencji podatkowej.". Tym samym, w ocenie Skarżącej, błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że uzyskana przez Spółkę Interpretacja nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odnosi się ona do kwestii możliwości wprowadzenia do ewidencji za 2014 r. Systemu [...] a organ podatkowy przyjął stanowisko sprzeczne z brzmieniem otrzymanej przez Spółkę interpretacji, co stanowi naruszenie ww. regulacji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się bezzasadna.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2019 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 318 725,00 zł.

Kwestię sporną stanowi zagadnienie, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia w 2015 r. – na podstawie art. 18b ust. 5 updop – wydatków na nabycie składnika majątkowego [systemu informatycznego wspomagającego jej działalność], zakwalifikowanych jako wydatki na nabycie nowej technologii.

3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół spełnienia przez Skarżącą warunków do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii. Tego rodzaju ulga, premiująca korzystanie przez podatników z nowatorskich, innowacyjnych rozwiązań przewidziana została w obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisie art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w art. 18b ust. 1 updop, przewidziano regulację, zgodnie z którą od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

W myśl art. 18b ust. 2 updop, za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki [Dz. U. Nr 96, poz. 615].

Natomiast, podstawie art. 18b ust. 2a updop, przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w art. 18b ust. 2 updop, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw.

Przepis art. 18b ust. 3 updop, przewiduje zaś, że prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zasady odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii wynikają z art. 18b ust. 4 updop. I tak, zgodnie z art. 18b ust. 4 updop, podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z art. 18b ust. 5 updop, wynika natomiast, że jeżeli podatnik dokonał przedpłat [zadatków] na poczet wydatków określonych w art. 18b ust. 4 updop w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Stosownie do art. 18b ust. 6 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 18b ust. 7 updop określa granicę wysokości odliczenia wydatków na nowe technologie, wskazując, że odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z ust. 4 i 5.

Przytoczone przepisy dla skorzystania z ulgi na nowe technologie stawiają warunek by wydatki poniesione zostały przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku. Przepisy pozwalają na odliczenie od podstawy opodatkowania również wydatków poniesionych wcześniej, tj. przed datą wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [przedpłat, zadatków], jeśli poniesione zostały w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z analizy powyższych przepisów, regulujących zasady skorzystania z tzw. ulgi na nowe technologie wynika, że ustawodawca uczynił okoliczność oraz moment wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych elementem kluczowym dla skorzystania z ulgi. To "wprowadzenie nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" zostało aż trzykrotnie – jako moment istotny dla skorzystania z tej ulgi – wyeksponowane w przepisach dotyczących ulgi na nowe technologie.

I tak, najpierw w art. 18b ust. 4 updop podkreślono, że podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku.

Następnie w art. 18b ust. 5 updop przewidziano możliwość uwzględnienia wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii w okresie wcześniejszym, poprzedzającym nabycie lub wytworzenie takiej technologii – przepis ten przewiduje uwzględnienie przedpłat [zadatków] na poczet wydatków określonych w art. 18b ust. 4 updop dokonanych w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako poniesionych w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Wreszcie, w art. 18b ust. 6 updop określono czas, w którym dokonuje się odliczenia wydatków na nowe technologie, z możliwością odliczenia ich w późniejszych trzech kolejnych latach, jeśli w roku poniesienia wydatków podatnik osiągnął stratę lub dochód niższy niż kwota przysługujących odliczeń, przy czym te kolejne lata liczone są – konsekwentnie – od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 18b ust. 6 updop, wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, a w sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zasadna jest więc konstatacja uczyniona w zaskarżonej decyzji, że dla ustalenia wielkości odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii, istotne znaczenie ma fakt wprowadzenia nowej technologii do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Kategorię "wprowadzenia składnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych" reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16d updop.

Z przepisu art. 16d ust. 2 updop wynika, że, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c [składniki podlegające amortyzacji], wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 [obowiązek uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m], najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca wskazał zatem w art. 16d ust. 2 updop, że – po pierwsze – podatnik powinien wprowadzić składniki podlegające amortyzacji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; po drugie zaś, że jeżeli takie wprowadzenie nie nastąpi w miesiącu przekazania danego składnika do używania, możliwe jest wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc przekazania do używania, jednak w takim wypadku należy uznać to za ujawnienie i w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. Natomiast ujawniony środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, nieobjęty dotychczas ewidencją podlega – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 4 updop – amortyzacji, ale jedynie, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Trafny, w świetle powyższych przepisów jest wniosek wyrażony w zaskarżonej decyzji, że ujawnienie jest szczególnym rodzajem wprowadzenia danej wartości niematerialnej i prawnej do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także że nie jest dopuszczalne ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych poprzez wprowadzenie ich wstecznie do ewidencji, zgodnie z ich rzeczywistym przekazaniem do używania.

W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo – na podstawie dokumentów przedstawionych przez Skarżącą a także jej oświadczeń ustaliły, że Skarżąca [...] lipca 2012 r. zawarła umowę na wdrożenie Systemu [...] [akta post. pod., 104-161], którego celem było wsparcie procesów biznesowych i operacji leasingu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem Spółki, w latach 2013 oraz 2014 Spółka ponosiła wydatki na nabycie i wdrożenie systemu kwalifikujące się do ulgi na nowe technologie. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, proces wdrażania systemu [...] zakończył się w roku 2014, co miało zostać potwierdzone protokołem odbioru końcowego. Zgodnie z zapisem § 1 ust. 4 Aneksu nr [...] z [...] grudnia 2016 r. do umowy na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego zawartej pomiędzy C. oraz Spółką [...] lipca 2012 r., Strony wyłączyły konieczność podpisania protokołu odbioru końcowego. W konsekwencji taki dokument nie został sporządzony. Na podstawie § 1 ust. 4 Aneksu z [...] grudnia 2016 r. Strony postanowiły, że podpisanie aneksu jest równoznaczne m.in. z potwierdzeniem: przeniesienia majątkowych praw autorskich do Oprogramowania [...], Oprogramowania [...], Dokumentacji Systemu [...], Procesów Biznesowych [...] na zasadach przewidzianych w Umowie ze skutkiem wstecznym od 5 października 2014 r., udzielenia Licencji do Oprogramowania [...], a także Licencji [...], na zasadach przewidzianych w Umowie, w zakresie aktualnym na dzień zawarcia niniejszego aneksu i ze skutkiem wstecznym na 5 października 2014 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, System [...] nie został wprowadzony do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w 2014 r, system został rozpoznany jako dwie odrębne wartości niematerialne i prawne i wprowadzony 30 listopada 2017 r. do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych: jeśli chodzi o rok 2014 pod nr inwentarzowym [...] jako system [...] a w odniesieniu do roku 2015 pod nr inwentarzowym [...] jako system [...]. Skarżąca stoi na stanowisku, że wobec dokonanego w 2015 r. rozwoju pierwotnego systemu, oznaczonego jako system [...] i ujętego pod nr inwentarzowym [...], powstał nowy system, określony jako system [...], który odrębnie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pod nr inwentarzowym [...].

W rozpoznawanej sprawie – zgodnie z oświadczeniem Skarżącej – system [...] [określany w odniesieniu do roku 2015 jako system [...]] w dniu 30 listopada 2017 r. został wprowadzony do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za rok 2015. Z powyższego wynika, że system [...] został ujawniony 30 listopada 2017 r., zaś jego amortyzację rozpoczęto 1 grudnia 2017 r. Ujawnienie w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło na datę wsteczną, to jest dzień 31 grudnia 2015 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pod odrębnym aniżeli dla 2014 r. numerem inwentarzowym [...].

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wskazał zatem, że wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc przekazania jej do używania należy uznać za ujawnienie i w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

Organ prawidłowo uznał, że z art. 16d ust. 2 updop wynika sekwencja zdarzeń w czasie, a mianowicie późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a zatem aby uznać wprowadzenie za ujawnienie wpierw musi nastąpić wprowadzenie, nie jest możliwe bowiem uznanie za ujawnienie wprowadzenia, które jeszcze nie nastąpiło.

Przepis art. 16d ust. 2 updop, określa moment, na jaki składniki majątku podlegające amortyzacji wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazując, że ma to miejsce najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Natomiast drugie zdanie tego przepisu klarownie przesądza, kiedy mamy do czynienia z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych danego składnika, jeśli ma ono miejsce później niż miesiąc przekazania go do używania. Zdanie to mówi, że późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Przepis ten nie wskazuje na historyczny, sięgający w przeszłość termin wprowadzenia danego składnika do ewidencji, jeśli następuje to później niż miesiąc przekazania do używania, lecz termin, za który w takiej sytuacji uznaje się wprowadzenie tego składnika do ewidencji określa jako "późniejszy termin wprowadzenia". Zdanie to jest kontynuacją ogólnej reguły wprowadzenia składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu przekazania składnika do używania wynikającej z art. 16d ust. 2 zd pierwsze updop, zaś "późniejszy termin wprowadzenia" uważany za ujawnienie tego składnika, to termin późniejszy niż termin wprowadzenia składnika w miesiącu jego oddania do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznawany za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop – w świetle art. 16d ust. 2 zd. drugie updop – to zatem termin, kiedy podatnik zdecyduje się w późniejszym, po miesiącu przyjęcia do używania czasie wprowadzić składnik do ewidencji. W sytuacji Skarżącej to dzień wprowadzenia do ewidencji systemu [...] [zarówno w jego wersji pierwotnej, tj. [...] jak i ulepszonej czyli [...]], czyli 30 listopad 2017 r.

Nie jest przy tym trafny tok rozumowania prezentowany przez Skarżącą, zakładający, że ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej w późniejszym aniżeli przyjęcie do używania terminie stanowi wsteczne, na moment tego przyjęcia do używania wprowadzenie do ewidencji. Skarżąca stoi na stanowisku, że poprzez ujawnienie w dniu 30 listopada 2017 r. Systemu [...], dokonała ona jednoczesnego jego wprowadzenia do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jego wersji ulepszonej [systemu [...]] w 2015 r. a wersji pierwotnej [systemu [...]] w 2014 r. Takiemu podejściu sprzeciwia się jednak brzmienie art. 16d ust. 2 updop. Przepis ten – po pierwsze – nie mówi o wstecznym, na jakikolwiek moment z przeszłości ujawnieniu danego składnika. Po drugie zaś, przepis wprost wskazuje, że podlegające amortyzacji składniki wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. Sekwencja zdarzeń opisana w tym przepisie wskazuje, że składniki są wprowadzane do ewidencji w miesiącu przekazania ich do używania a późniejszy termin wprowadzenia to termin następujący po przekazaniu do używania. Ponadto, wbrew rozumowaniu Skarżącej, przepis mówi – w sytuacji, gdy następuje to później niż miesiąc przekazania składnika do używania – o wprowadzeniu składnika do ewidencji składnika, co uznaje się za jego ujawnienie. Mamy tu zatem do czynienia z wprowadzeniem składnika do ewidencji w tym momencie, w którym podatnik zdecydował się to uczynić, nie zaś z ujawnieniem tego składnika na określony moment z przeszłości. Innymi słowy, w świetle art. 16d ust. 2 zd. drugie updop, ujawnienie to szczególny rodzaj wprowadzenia składnika do ewidencji [szczególny ze względu na to, że następuje nie w sposób typowy, tj. w miesiącu przyjęcia do używania, lecz w terminie późniejszym]. Nie stanowi ono jednak jedynie formalnego ujęcia składnika z mocą wsteczną, na inny moment aniżeli to ujawnienie, skoro przepis wprost mówi, że późniejsze, po miesiącu przyjęcia do używania wprowadzenie składnika do ewidencji uznaje się za ujawnienie tego składnika. Ujawnienie nie może zatem nastąpić wcześniej aniżeli wprowadzenie składnika do ewidencji. Jeśli więc podatnik dokonuje wprowadzenia składnika [w rozpoznawanej sprawie: wartości niematerialnej i prawnej w postaci systemu [...], w jego obydwu wersjach podstawowej [...] i rozwiniętej [...]] do ewidencji w określonej dacie [w sprawie: w dniu 30 listopada 2017 r.], to w tej dacie następuje też ujawnienie tego składnika.

Nie ma więc racji Skarżąca prezentując zapatrywanie, że w jej sytuacji późniejsze ujęcie systemu [...] do ewidencji, które nastąpiło w odniesieniu do wersji podstawowej systemu [...] po trzech latach od faktycznego przyjęcia do używania, a co do wersji rozwiniętej [...] po dwóch latach, tj. 30 listopada 2017 r. stanowi wprowadzenie na datę tego przyjęcia do używania, czyli w odniesieniu do systemu [...] – na 31 grudnia 2015 r.

Na uwagę zasługuje przy tym – co nie zostało wyeksponowane w zaskarżonej decyzji – że przewidziana w art. 18b updop ulga na nowe technologie została wyeliminowana z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [zastąpiona tzw. ulgą na działalność badawczo – rozwojową] z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności [Dz. U. z 2015 r. poz. 1767, z 2016 r. poz. 1311, 1933, z 2017 r. poz. 2201, z 2018 r. poz. 2159]. W ustawie tej zamieszczono przepisy przejściowe, pozwalające na kontynuację odliczenia przez podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2016 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b updop. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie odpowiednio art. 26c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, oraz art. 18b ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2015 r., w zakresie i na zasadach w nich określonych. W myśl natomiast art. 12 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2016 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2015 r., stosują̨ do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Z przepisów tych wynika ochrona praw nabytych w zakresie ulgi na nowe technologie dla tych podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie dotychczasowych przepisów. Natomiast Skarżąca dokonała wprowadzenia systemu [...] do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, poprzez jego ujawnienie już po wejściu w życie ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności [po 1 stycznia 2016 r.], to jest w dniu 30 listopada 2017 r. Okoliczność, że ujawnienie tego systemu w podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło na datę wsteczną, to jest w odniesieniu do wersji rozwiniętej systemu [[...]] na dzień 31 grudnia 2015 r. nie powoduje, że Skarżąca utrzymała prawo do ulgi, która w dacie wprowadzenia systemu [...] do ewidencji [30 listopada 2017 r.] już nie obowiązywała.

Uczynienie w przepisach dotyczących ulgi na nowe technologie roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych elementem kluczowym ulgi na nowe technologie i względem tego roku odnoszenie wydatków, które mogą być odliczone w jej ramach czyni bezpodstawną tę część argumentacji skargi, która odnosi się do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów i przypisywania ich [a także ich korekt] do odpowiedniego roku. Kwestia kosztów uzyskania przychodów powiązana jest bowiem z rokiem podatkowym, którego dotyczy, podczas gdy ulga na nowe technologie powiązana została z rokiem wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

4. Trafność zapatrywania organów potwierdza także interpretacja indywidualna, z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC w zakresie uznania, czy Spółka może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za rok 2014, przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej, na którą powołuje się Skarżąca.

W interpretacji organ potwierdził stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym będzie ona mogła wykazać system w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. [tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie kiedy system został wykazany w ewidencji rachunkowej], przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej. Interpretacja dotyczyła zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie zaś skorzystania z ulgi na nowe technologie, przy czym organ zgodził się, że podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych za okres, kiedy składnik podlegający amortyzacji [system [...]] nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wzmianka we wniosku o interpretację, że Skarżąca będzie mogła wykazać system w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. tj. według stanu na grudzień 2014 r. stanowi stanowiska odnośnie zapisu w ewidencji, nie zaś stanowiska co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, co do których organ interpretacyjny potwierdził jako prawidłowe stanowisko Skarżącej co do tego, że nie będzie miała ona możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej. Stanowisko to dotyczy przy tym amortyzacji, nie zaś ulgi na nowe technologie. Interpretacja nie daje zatem Skarżącej ochrony w sprawie, będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. Ponadto, nawet zapatrywanie Skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią interpretacji wskazując, że mogłaby ona ujawnić system [...] na moment wsteczny tj. 31 grudnia 2015 r., podczas gdy we wniosku o interpretację wskazano, że Skarżąca będzie mogła wykazać system w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. tj. według stanu na grudzień 2014 r.

Nie ma więc racji Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna potwierdzająca prawo do wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za 2014 r. nabytego systemu, nie może mieć zastosowania w przedmiotowym wypadku. Przedmiotem wspomnianej interpretacji nie jest bowiem prawo do wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za 2015 r. nabytego systemu [jego wersji rozwiniętej [...]], lecz okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od systemu, który został wprowadzony do ewidencji później tj. 30 listopada 2017 r.

5. Konsekwencją stwierdzenia, że Skarżąca nie wprowadziła systemu [...] do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w roku 2014 r. [system [...]] i 2015 [system [...]], to jest wtedy gdy został on przyjęty do używania, zasadny jest wniosek organów, że nie mogła ona skorzystać z ulgi na nowe technologie, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty – nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przepis art. 18d updop warunkuje skorzystanie z możliwości odliczenia wydatków na nowe technologie od wprowadzenia składnika stanowiącego taką nową technologię do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskazując, że odliczeniu mogą podlegać wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie [art. 18b ust. 4 updop], względnie przedpłaty [zadatki] na nowe technologie poniesione w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [art. 18b ust. 5 updop]. Skoro jednak w roku poniesienia wydatków na nowe technologie oraz w roku następującym po nim [rok 2014 i 2015], system [...] nie został przez Skarżącą wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a nastąpiło to – dla roku 2015 – dwa lata później 30 listopada 2017 r., to Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi.

Powyższe czyni stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 18b ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez uznanie, że wydatki na nabycie nowej technologii ujawnionej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za rok 2015, nie dają Spółce prawa do rozliczenia ww. wydatków w ramach tzw. ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18b ust. 1 updop – niezasadnymi.

Na uwagę zasługuje, że płatności poniesione na rozwój systemu [...] nie mogą też być potraktowane jako zaliczki na nabycie nowej technologii z dwóch względów. Po pierwsze, zaliczki mogą być bowiem uwzględnione, jeśli wydatki z tego tytułu poniesione zostały w roku poprzedzającym rok wprowadzenia do ewidencji, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wprowadzenie do ewidencji systemu [...] miało miejsce dwa lata później. Uznanie zatem, że wydatki mają charakter zaliczek [czemu sprzeciwia się jednak to, że miały charakter pełnej zapłaty a nie zaliczek] także nie wpływa na możliwość skorzystania z ulgi, skoro nie został zachowany warunek poniesienia ich w roku poprzedzającym wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, gdyby uznać, że wydatki z tego tytułu mają charakter zaliczek na nabycie nowej technologii wprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 30 listopada 2017 r., to nie mogą one zostać uwzględnione w ramach ulgi na nowe technologie, z uwagi na to, że przestała ona obowiązywać z 1 stycznia 2016 r., przy czym z mocy przepisów przejściowych mogłyby być uwzględnione jedynie wydatki, co do których Skarżąca nabyła przed 1 stycznia 2016 r. prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b updop.

6. Niezależnie od tego, że wydatki na nabycie nowych technologii [nie jest przy tym kwestionowane, że system [...] spełnia stawiane przepisem art. 18b updop szczegółowe wymagania, dla uznania go za nową technologię, dotyczące przykładowo potwierdzenia, że dana wiedza technologiczna nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat opinią niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki] nie zostały poniesione w roku wprowadzenia systemu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, względnie – jako przedpłaty – w roku poprzedzającym rok wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zasadny jest także wniosek, że Skarżąca nie wykazała, że poniesione w 2015 r. szczegółowo wymienione wydatki stanowiły wydatki na sporny system.

Na dowód, że Skarżąca nabyła licencje do systemu [...] załączyła fakturę nr [...] z [...] lipca 2015 r., wystawiona przez C. tytułem "Third party licences: - 2 licences [...]" Przy czym z odręcznej notatki wynika, że doyuczy to: "Zakup licencji obcych wymaganych do system [...]".Organy zatem – w odniesieniu do rozwiniętej wersji systemu, tj. [...] przyjął jako datę przyjęcia do używania właśnie dzień 7 lipca 2015 r. Konsekwencją powyższego było uznanie, że faktury VAT wystawione po tej dacie nie mogły zostać uwzględnione w wartości początkowej licencji nabytych przez Spółkę, a tym samym stanowić podstawy do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18b ust. 4 updop, skoro wydatki udokumentowane tymi fakturami VAT zostały naliczone po oddaniu wartości niematerialnej i prawnej do używania. Trafne jest też ustalenie, że te faktury VAT przedłożone w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na których nie wskazano, że dotyczą wdrażania systemu [...] oraz faktury VAT, które dotyczyły szkolenia pracowników, miały związek z nabyciem praw do tego Systemu. Dotyczy to faktur zatytułowanych "travel expenses", "Services Implementation", "usługi serwisowe" czy "consulting fees", które nie wskazują, że usługi te miały związek z nabyciem praw do systemu [...]. To rzeczą podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej jest wykazanie okoliczności, które tę ulgę warunkują – w tym wypadku, że są to wydatki poniesione na nabycie nowej technologii.

7. Biorąc powyższe pod uwagę, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów. Wydana decyzja jest prawidłowa, ponadto tłumaczy motywy wydanego rozstrzygnięcia, czytelnie prezentuje argumenty, jakie przyświecały ocenie organu, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za 2015 r. nie jest zasadny.

Mając na uwadze powyższe, skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."] podlega oddaleniu.