Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 756/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1, § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29   ust. 1,  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1,  art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: § 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 756/10

UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Spółki / "A" w L. /, dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych oraz prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka we wniosku przedstawiła stan faktyczny, w którym z początkiem roku 2009 zawarła ze swoim kontrahentem / odbiorca towaru / umowę dotyczącą współpracy handlowej. Spółka zobowiązała się dostarczyć kontrahentowi towary wskazane przez kontrahenta w indywidualnym zamówieniu. Kontrahent zobowiązał się do zapłaty za towar w określonym terminie. Strony uzgodniły, iż w razie osiągnięcia w danym miesiącu kalendarzowym obrotu, przekraczającego określoną kwotę netto tytułem sprzedaży, kontrahentowi Spółka zobowiązuje się wypłacić specjalną premię pieniężną, określoną procentowo od osiągniętego obrotu. Po zakończeniu sezonu / dostarczanym towarem były artykuły pirotechniczne sprzedawane w grudniu każdego roku / kontrahent ma prawo do dokonania zwrotu niesprzedanego towaru / Spółka wystawia faktury korygujące na zwrócony towar - art. 29 ust. 4 ustawy VAT /. Faktury korygujące zmniejszają obrót roku kalendarzowego, w którym zostały wystawione. W wyniku dokonanych ustaleń obrót za 2009 r., będący podstawą naliczenia specjalnej premii pieniężnej, objął sprzedaż netto za grudzień 2009 r. oraz korekty sprzedaży / faktury korygujące za zwrócony towar, wystawione w marcu i kwietniu 2009 r. z tytułu zwrotów towarów sprzedanych kontrahentowi w grudniu 2008 r. /. Warunkiem wypłacenia specjalnej premii pieniężnej jest zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży. Kontrahent jest wynagradzany za to, że nabywa towary określonej wartości, w konsekwencji za lojalność / za to, że nabywa towary od Spółki, nie od konkurencji /. Dodatkowo, z uwagi na możliwość otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w postaci premii pieniężnej oraz krótki okres sprzedaży, kontrahent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej intensyfikuje swoje działania handlowe w zakresie sprzedaży nabytych od Spółki produktów / przez odpowiednią ekspozycję, reklamę w gazetkach /. Działania intensyfikujące sprzedaż są dobrowolnymi działaniami kontrahenta, od podjęcia których wypłata premii nie jest uzależniona. Jednak od tych działań zależy wielkość osiągniętego obrotu, będącego podstawą naliczenia premii. Spółka pytała w tym stanie faktycznym czy: 1/ osiągnięcie przez kontrahenta obrotu przekraczającego określoną kwotę, zobowiązującą Spółkę do wypłacenia kontrahentowi specjalnej premii pieniężnej, jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /; 2/ czynność polegająca na nabyciu od Spółki towarów wartości netto przekraczającej określoną kwotę, za którą to czynność Spółka wypłaca premię pieniężną, należy udokumentować fakturą VAT jako sprzedaż usług ze stawką 22%; 3/ wypłaconą premię pieniężną określoną procentowo w stosunku do obrotu za dany rok kalendarzowy Spółka powinna potraktować jako udzielony rabat i udokumentować fakturami korygującymi VAT; 4/ Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta. Zdaniem Spółki premia pieniężna wypłacona kontrahentowi nie jest związana z żadną konkretną dostawą. Jest wynagrodzeniem za jego określone zachowanie. Premia pieniężna jest uzależniona od konkretnych dostaw tylko w takim zakresie, w jakim poziom obrotów stanowi podstawę wyliczenia wysokości premii. Pomiędzy zachowaniem kontrahenta a zapłatą specjalnej premii pieniężnej istnieje ścisły i bezpośredni związek, co przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Przedmiotem usługi, za którą kontrahent ma otrzymać wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej jest jego aktywność, dążność i zamiar przysporzenia, polegającego na osiągnięciu przez kontrahenta jak największego obrotu, który generuje zysk Spółki, od którego uzależniona jest wypłata premii kontrahentowi. Wypłacona premia pieniężna jest wynagrodzeniem za zrealizowanie określonego poziomu obrotów. Premia stanowi ekwiwalent za określone zachowanie / świadczenie / ze strony kontrahenta, polegające na dokonaniu zakupu towarów od Spółki o określonej wartości, w danym okresie czasu. W konsekwencji kontrahent jest wynagradzany za lojalność, za nabycie towarów od Spółki. Ustalone zasady wypłacania premii mają na celu utrwalenie współpracy handlowej, czyli istnieje ścisły związek między zachowaniem kontrahenta a zapłatą specjalnej premii pieniężnej przez Spółkę. Czynność polegająca na dokonaniu przez kontrahenta zakupu towarów o określonej wartości w danym okresie czasu jest dla celów podatkowych świadczeniem usług i powinna być przez kontrahenta udokumentowana fakturą VAT, jako sprzedaż usług ze stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Premia pieniężna nie jest rabatem, bo nie można jej wiązać z konkretną dostawą na rzecz kontrahenta. Obrót do naliczenia premii pieniężnej jest wyliczany na podstawie sprzedaży danego okresu / w tym przypadku grudzień 2009 r. /, pomniejszonej o zwroty towarów na początku danego roku kalendarzowego. Spółka ma prawo obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta za przekroczenie określonego pułapu obrotu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, udzielając interpretacji indywidualnej, przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Zważył, że ustawa VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przywołał art. 29 ust. 1, ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Zważył, że w celu intensyfikacji sprzedaży towarów podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są premie pieniężne. Skutki podatkowe wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, w tym od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy. W przedstawionym stanie faktycznym premia wypłacana przez Spółkę nie zobowiązuje nabywcy do wykonywania jakichkolwiek czynności, mających na celu intensyfikację sprzedaży, promocję towarów. Brak jest zapisów umownych pozwalających na uzależnienie wysokości premii czy jej przyznania od spełnienia przez nabywcę towarów dodatkowych czynności. Aktywność, jaką podejmuje kontrahent zależy tylko od jego własnej inicjatywy i mobilizacji, nie wynika z umowy zobowiązaniowej łączącej strony. Premia jest nagrodą za osiągnięcie określonego rezultatu, obrotu przekraczającego określoną kwotę. Nie jest związana z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego. Niezrealizowanie określonego pułapu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją czy odpowiedzialnością nabywcy. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Opodatkowanie / jako usługi / nabycia określonej ilości towaru prowadziłoby do niedopuszczalnego w systemie podatku od wartości dodanej podwójnego opodatkowania tej samej czynności / jako sprzedaży i jako świadczenia usługi /. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. W konsekwencji nie należy dokumentować fakturą czynności polegającej na nabyciu od Spółki towarów na wartość netto przekraczającą określoną kwotę. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą / dostawami / i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat z art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Rabat rozumieć należy jako zniżkę ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury / rabat transakcyjny / nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania , bo kwota należna od nabywcy już go uwzględnia. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury / rabat potransakcyjny / wymaga wystawienia faktury korygującej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. / § 13 ust. 1, ust. 2, ust. 5. W przedstawionym stanie faktycznym premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, bo obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów, dokonanych w określonym przedziale czasowym. Premia jest określona procentowo od osiągniętego obrotu w danym roku. W celu ustalenia wysokości premii muszą być zsumowane wartości sprzedaży z poszczególnych faktur. W efekcie obniżeniu ulega wartość poszczególnych dostaw w danym okresie. Tym samym, jeżeli dostawca udziela rabatu określonego procentowo po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów, to rabat ten w naturalny sposób łączy się z dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi rabat z art. 29 ust. 4a ustawy VAT. Otrzymujący premie nie będą świadczyć na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, zatem czynność ta u nich nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą. Faktury otrzymywane od kontrahentów, dokumentujące wysokość otrzymanego bonusu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bo wystawca faktury nie świadczył usług na rzecz dostawcy towarów. Tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nabywców w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych. Interpretacja indywidualna wydana na wniosek kontrahenta nie ma mocy wiążącej dla Spółki / por. art. 14b, art. 14k do 14m ustawy Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. Z uprawnienia przewidzianego w art. 14e o.p. Minister Finansów może korzystać z urzędu. Nie wyznaczono żadnego terminu, w którym Minister Finansów byłby zobowiązany do zmiany interpretacji.

2. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji w stanie faktycznym innym niż podany we wniosku;

- art. 14 b § 1 w związku z art. 14a, art. 121 o.p. i art. 32 Konstytucji przez wydanie odmiennej interpretacji w tym samym stanie faktycznym / por. wcześniejsza interpretacja udzielona kontrahentowi Spółki /;

- art. 14b w związku z art. 14a oraz 14e § 1 o.p. w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądowego;

- art. 29 ust. 4 ustawy VAT przez zastosowanie w sprawie.

Spółka uzasadniała, że w przedstawionym stanie faktycznym nie udzielała rabatu czy upustu. Wypłacała premię pieniężną po zrealizowaniu umówionego poziomu wartości sprzedaży. Premia stanowiła dla kontrahenta postać zachęty do nabywania towarów oferowanych przez Spółkę. Postanowienia umowy, łączącej Spółkę z kontrahentem nie stanowią o rabacie. Tylko ekonomiczny rezultat premii, w istocie odpowiadający ekonomicznemu rezultatowi rabatu, nie uzasadnia kwalifikacji premii jako rabatu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygające znaczenie mają postanowienia umowy Spółki z kontrahentem. Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny inny niż opisany we wniosku Spółki.

Kontrahent Spółki w tożsamym stanie faktycznym otrzymał interpretację indywidualną odmienną od treści zaskarżonej interpretacji. W tych okolicznościach zasadny jest wniosek, że jedna z tych interpretacji jest niezgodna z prawem. Organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej powinien uwzględniać stanowisko, które zaprezentował we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych. Powinien zmierzać do jednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego, przez to do jednolitego ich stosowania. W sytuacji, w której interpretacja udzielona kontrahentowi Spółki nie została zmieniona, późniejsza, odmienna interpretacja udzielona Spółce jest niezgodna z prawem.

Premia pieniężna, opisana przez Spółkę w stanie faktycznym, nie podlega ustawie VAT, co potwierdza orzecznictwo sądowe / por. I FSK 998/08, I FSK 94/06, I FSK 707/07, I FSK 1527/07, I FSK 1067/08, I FSK 306/09 /. Potwierdza literatura przedmiotu / por. Leksykon VAT, J. Zubrzycki, Wrocław 2006, s. 498; VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, 2007, s. 147 /.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Należy jednak zauważyć, że stanowisko Spółki przedstawione w skardze zostało zmienione w stosunku do stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5. Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została 2 czerwca 2010 r. na wniosek, który wpłynął do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej 22 lutego 2010 r. Okresy od 9 do 19 kwietnia i od 6 do 17 maja 2010 r. nie podlegały wliczeniu do terminu z art. 14d o.p. zdanie pierwsze mocą art. 14d o.p. zdanie drugie w powiązaniu z art. 139 § 4 o.p. W tych okolicznościach zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przy respektowaniu stanowiska uchwały w sprawie II FPS 7/09.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej był związany stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku stosownie do art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 14c § 1 o.p. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, przy ocenie prawnej stanowiska Spółki, wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W tym zakresie zarzut skargi jest zasadny.

7. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że stosownie do art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.Urz.UE.L. Nr 347, s.1 ze zm. / opodatkowaniu VAT podlegają transakcje, w tym pod lit. a/ odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pod lit. c/ odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE co do zasady dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. W prawie krajowym dostawę towarów co do zasady definiuje art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE co do zasady świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. W prawie krajowym świadczenie usług co do zasady definiuje art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wykładnia pojęć dostawy towarów i świadczenia usług w prawie krajowym / w rozumieniu art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT / powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie może być mowy o transakcji jeżeli przekazywanie towarów, świadczenie usług nie odbywa się w ramach stosunku prawnego rozumianego w sposób właściwy dla prawa podatkowego / z odejściem od zasad rządzących prawem zobowiązań /. Z tego stosunku prawnego muszą wynikać prawa i obowiązki każdej ze stron. Stosunek prawny, którego istnienie jest warunkiem uznania, że dochodzi do zaistnienia opodatkowanej transakcji należy oceniać w świetle ekonomicznych skutków do jakich prowadzi między uczestnikami. Istotne jest aby jeden uczestnik tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby te oczekiwania były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami. Prawna ważność, skuteczność nie ma znaczenia. Brak stosunku prawnego wyklucza stwierdzenie, że doszło do czynności opodatkowanej w postaci transakcji, nawet jeżeli "zewnętrzne znamiona" mogą świadczyć o wykonywaniu takiej czynności. Dostawca towaru czy świadczący usługi zgodnie z osiągniętym, zawartym konsensusem czuje się zobowiązany do wydania towarów czy świadczenia usługi i uprawniony do uzyskania zapłaty, na warunkach objętych tym konsensusem kontrahentów. Nabywca czuje się zobowiązany do zapłaty za towar, usługę i uprawniony do przyjęcia towaru, usługi, na warunkach objętych tym konsensusem kontrahentów.

W tym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług co do zasady ma u podstaw transakcję. Transakcja zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, określone zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, wzajemne prawa i obowiązki. Definiowanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług co do zasady jako transakcji oznacza, że określone działanie, zachowanie podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji, kontrahenta, ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, kontrahentów, wyrażonym w ich oświadczeniach woli. Oświadczenia woli stron transakcji mają określać przedmiot świadczenia, zakres świadczenia, warunki świadczenia, jego wykonawcę i adresata. / Por. szerzej: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martiniego, UNIMEX 2010 r. do powołanych przepisów /.

Przy takim rozumieniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tylko zgodne oświadczenia woli Spółki i jej kontrahenta, przedstawione w stanie faktycznym, we wniosku, powinny być podstawą oceny prawnej, kwalifikacji podatkowoprawnej należności wypłaconej kontrahentowi przez Spółkę / premii /.

8. Sporna kwestia opodatkowania premii nie jest nową w orzecznictwie sądowym. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 16/10 i za tym stanowiskiem zważyć, że: "/.../ Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09; 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09; z 6 lipca 2010 r., I FSK 915/09; z 12 października 2010 r., I FSK 1635/09; z 29 października 2010 r., I FSK 1776/09. Stanowisko to jest też całkowicie akceptowane w literaturze przedmiotu / por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147 /. Poglądy prezentowane we wskazanych wyżej orzeczeniach, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy / dostawa / stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży / dostawy towaru /, drugi - jako zakupu / świadczenia usługi / przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP.

Podobnie jak i w innych przypadkach również w rozpoznawanej sprawie zwrócić należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego interpretację. W interpretacji zwraca się bowiem uwagę, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów określonej marki, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie, usługę nabywcy wobec dostawcy. Natomiast w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą / dostawami /, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą.

Nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia / premii / oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność / wynagrodzenie / za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia / dostawy / towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

14. Jak podkreśla się w powołanym orzecznictwie sądowo administracyjnym, każda sprawa wymaga jednak odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. /.../"

Sąd, podzielając przytoczone stanowisko prawne, przyjął je u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odmienne stanowisko / prezentowane przez Spółkę we wniosku / nie odpowiada prawu. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że Spółka zobowiązała się wypłacić kontrahentowi premię pieniężną tylko za nabycie przez tego kontrahenta towarów o umówionej wartości, w umówionym przedziale czasowym. Przedmiotem konsensusu stron umowy nie były żadne inne warunki wypłaty premii, w tym żadne dodatkowe obowiązki nabywcy towarów / w tym sposób intensyfikacji sprzedaży przez kontrahenta w przedstawionym stanie faktycznym nie był objęty umową, zgodnymi oświadczeniami stron umowy, pozostawał wyłączne w gestii samego kontrahenta /. Taka premia nie jest poddana reżimowi ustawy VAT.

9. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie było podstaw by premię pieniężną zakwalifikować jako rabat z art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Spółka nie twierdziła w przedstawionym stanie faktycznym, że po sprzedaży i wystawieniu faktury, więc po ustaleniu ceny sprzedaży, obniżała cenę towarów / kwotę należną z tytułu sprzedaży z art. 29 ust. 1 ustawy VAT /, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji, przez to udzielała rabatu. Z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynikało, że nie ingerowała po sprzedaży i wystawieniu faktury w kwotę należną z tytułu sprzedaży, nie obniżała jej. Nie obniżała ceny sprzedaży towarów, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji / jednej, wybranych czy wszystkich transakcji sprzedaży w premiowanym przedziale czasu /.

Ocena podatkowych skutków transakcji opisanych w stanie faktycznym, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z mocy art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1, § 2 o.p. musi uwzględniać treść oświadczeń woli, zgodny zamiar stron transakcji, wynikający z przedstawionego stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym zgodny zamiar stron transakcji obejmował jedynie wynagrodzenie dla kupującego tylko za dokonanie zakupów w określonym czasie o określonej łącznie, odpowiednio wysokiej wartości. Strony transakcji nie obejmowały zgodnym zamiarem obniżenia kwoty należnej z tytułu konkretnych sprzedaży, konkretnych towarów / rabatów /. Nie obejmowały również zgodnym zamiarem obniżenia kwoty należnej z tytułu wszystkich transakcji sprzedaży w okresie premiowanym, w proporcji przyjętej w interpretacji.

Innymi słowy ocena skutków podatkowych wiążąco przedstawionego stanu faktycznego nie może ingerować w treść oświadczeń woli stron transakcji, w treść ich zgodnego zamiaru. Natomiast powinna formułować podatkowe skutki ściśle na podstawie treści tych oświadczeń woli, z odwołaniem do zgodnego zamiaru stron transakcji.

W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne wyrażone w sprawie I FSK 883/09 w brzmieniu "Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu." Tej treści stanowisko prawne wprost nawiązuje do treści konsensusu kontrahentów, jako kryterium podatkowoprawnej kwalifikacji wypłaconej należności pieniężnej czy to jako rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania czy to jako nieopodatkowanej premii.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym przez sam fakt wypłaty premii pieniężnej przez sprzedawcę nabywcy towarów za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w określonym czasie, sprzedawca nie obniża proporcjonalnie / w stałej proporcji / ceny sprzedaży wszystkich towarów sprzedanych temu nabywcy łącznie w okresie objętym premiowaniem / miesiąc, kwartał czy rok /, jeśli takie obniżenie nie było objęte zgodnym zamiarem stron transakcji. Aby wypłaconą premię pieniężną prawidłowo zakwalifikować / dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług / jako rabat, należy taką kwalifikację poprzedzić stwierdzeniem, że zgodnym zamiarem stron transakcji było obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów przez wypłatę premii pieniężnej. Ten zgodny zamiar stron transakcji powinien określać, których towarów obniżenie ceny dotyczy i jaki jest jego rozmiar. Organ podatkowy nie jest uprawniony zastępować zgodny zamiar stron transakcji własnymi założeniami. W konsekwencji nie jest uprawniony przedstawiać własny sposób wyliczenia zmniejszenia ceny wszystkich towarów sprzedanych w premiowanym przedziale czasu w sytuacji, w której takiego zmniejszenia nie ustaliły zgodnie same strony transakcji, kontrahenci.

Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów, w sposób dowolny / oderwany od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego / przyjął, że premia pieniężna czy premie pieniężne wypłacone jedynie z tytułu nabycia towarów w określonym czasie i o określonej łącznie wartości, to rabat, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, by stronom transakcji przy wypłacie premii pieniężnej miał towarzyszyć taki zgodny zamiar, wyrażony w ich oświadczeniach woli, jak przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sam ekonomiczny skutek wypłaty premii nie stanowi jeszcze o zasadności jej prawnej kwalifikacji jako rabatu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wbrew treści czy ponad treść zgodnych oświadczeń woli kontrahentów, konstytuujących transakcję.

Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, stanowi wyraz dowolnego odstąpienia od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego, przez to dowolnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy VAT.

Spór o zgodność z prawem innej interpretacji indywidualnej, udzielonej innemu podatnikowi, wykracza poza zakres tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. W tym zakresie zarzuty skargi nie podważają legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

10. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1, przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2-4 tej ustawy