Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 316/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. B.-G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; - określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Strony Skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku znak : [...] orzekająca o odpowiedzialności A. B. –G. za zaległości podatkowe męża J. G. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1995roku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na wstępie ,po przedstawieniu treści rozstrzygnięcia organu I instancji, opisano istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu a w tych ramach wskazano na zarzut jego sprzeczności z treścią art.118§1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez nadinterpretację wskazanego przepisu i uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zaległości, a także na zarzut braku wnikliwego rozpatrzenia sprawy ,to jest naruszenie art.120,121 i 125 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc następnie do oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego a równocześnie do podniesionych odwołaniu zarzutów stwierdzono, iż przepis art.118 §1 i 2 Ordynacji podatkowej z mocy art.332 tej samej ustawy nie ma w sprawie zastosowania. Zgodnie, bowiem z ostatnim z tych przepisów, do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ordynacja podatkowa ma natomiast w takich sprawach zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dalej, nawiązano do regulacjiart.59§1 o art.70§1 Ordynacji podatkowej akcentując, że art.70 tej ustawy określił przypadki w których zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu/art.70 §6/bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu/art.70§2/a także gdy bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu/art.70§3/

Temu ostatniemu przypadkowi poświecono więcej uwagi w związku z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie.

W dniu [...] 1999roku wystawiono wobec J. G. tytuł wykonawczy /znak [...] za [...] 1995r./a w dniu [...] 1999r cztery następne tytuły wykonawcze za miesiące od [...] do [...] 1995r./które zostały doręczone stronie w dniu [...] 1999roku,co oznacza, że termin przedawnienia został przerwany.

Z informacją dotyczącą przebiegu postępowania egzekucyjnego strona została powiadomiona w dniu [...] 2002r.Z informacji tej wynikało także, że ze względu na małe szanse na podjęcie przez zobowiązanego pracy, postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne, jednak nie zostało umorzone.

Co się zaś tyczy prawa wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, to stwierdzono, że można ja wydać tak długo jak długo zobowiązanie podatkowe nie wygasło w stosunku do podatnika. Wobec tego, sprawa powinna zostać rozpoznana merytorycznie na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych/tj.Dz.U.nr.108 poz.486 z 1993r.ze zm./ we zw. z art.332 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanym przepisem za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie,jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności .Natomiast w myśl art.41 tej samej ustawy, małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, co w sprawie nie jest przedmiotem sporu.

Kontynuując wywód nawiązano do przepisu art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który pozwala na odstąpienie od orzekania w omawianym przedmiocie w przypadku zaistnienia przesłanek natury społeczno-gospodarczej bądź ze względu na zasady współżycia społecznego. W tym zaś kontekście rozważono okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej,stwierdzając, iż istnieją zasadnicze wątpliwości, co do wiarygodności danych przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego.

Wskazano, że podatniczka wskazała na miesięczny jej dochód w kwocie [...] zł. .Z danych tych wynika też ,że wydatki ponoszone na utrzymanie jej czteroosobowej rodziny wynosiły [...] zł./bez opłaty za czynsz/ .

Podkreślono, że już od roku 1999 podatniczka uzyskiwała oprócz wynagrodzenia za pracę dochód z działalności wykonywanej osobiście ,natomiast w protokole z dnia [...] 2001 roku wskazano jako "źródło dochodu żony" jedynie wynagrodzenie za pracę na Politechnice Śląskiej .Wskazano też, że strona reguluje zadłużenie czynszowe, a wydaje się niemożliwym ich kwota w wysokości [...] zł. Gdy zważy się deklarowaną wysokość dochodów.

Ocena sytuacji finansowej dokonana w trybie art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie spotkała się z zarzutem w odwołaniu.

Końcowo stwierdzono, że w ramach tej oceny rozważono treść wszystkich zebranych w sprawie dowodów, dochodząc do wniosku, że wprawdzie sytuacja finansowa podatniczki nie jest najlepsza, to jednak nie stanowi wystarczającej przesłanki do odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej na podstawie art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego , skarżąca powtórzyła istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu koncentrując się głównie na wykazaniu naruszenia art.118§1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono w tym kontekście, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepis ten nie przewidywał żadnych okoliczności mogących spowodować przerwanie biegu przedawnienia terminu w nim wskazanego, .a stosowanie przez analogię normy art.70 tej ustawy uznawane było za niedopuszczalne. Powtórzono pogląd, w myśl którego zakaz stosowania tego przepisu do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 1998roku nie wynika z przepisów art.324-342 Ordynacji podatkowej.

Nawet jednak w przypadku przyjęcia trafności takiego stanowiska, to należy uznać, że bieg przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ulegałby przerwaniu tylko wtedy, gdyby wymienione w nim czynności odnosiły się do tych osób a nie do podatnika.

Co się tyczy rozważań organów podatkowych na płaszczyźnie art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to podkreślono że sytuacja finansowa skarżącej nie pozwala na uregulowanie zaległości podatkowych męża w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji w tym przedmiocie, bez zagrożenia egzystencji rodziny. Świadczy o tym jednoznacznie fakt trudności uregulowania zaległości z tytułu należności czynszowych.

Co do zawartego w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej stwierdzenia, iż nie kwestionowała skarżąca w odwołaniu ustaleń i ocen czynionych w tej kwestii, to skarżąca wyjaśniła, iż uznała to za zbędne wobec tego, że w jej przekonaniu doszło do przedawnienia orzekania w przedmiocie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe męża.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 roku ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej jej mąż- J. G. uzupełnił argumentację skargi w kwestii przedawnienia orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Wskazał w tym kontekście na to, że w orzecznictwie i doktrynie ukształtowany został na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych pogląd, w myśl którego decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter decyzji konstytutywnej ze wszystkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Również na gruncie art.108 Ordynacji podatkowej przyjmuje się taki charakter rzeczonej decyzji. Znaczy to zaś ,że ma w sprawie zastosowanie art.7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Dalej nawiązano do konsekwencji ,jakie wynikają z faktu, iż odpowiedzialność małżonka za zobowiązania podatkowe ma charakter solidarny. Chodzi w tym przypadku o solidarność w rozumieniu Kodeksu cywilnego , a to oznacza, wprost zastosowanie art.372 tej ustawy ,zgodnie z którym przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników nie ma skutku wobec współdłużników.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 1998roku.oraz o jej oddalenie w pozostałym zakresie.

Wskazano ,że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT zostały podatnikowi doręczone w dniu [...] 1998roku,czyli termin płatności wynikających z tych decyzji należności podatkowych upłynął w dniu [...] 1998roku,Zgodnie zatem z art.332 Ordynacji podatkowej, mają w tym przypadku zastosowanie przepisy art.29 w zw. z art.26 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z nimi ,egzekwowanie zaległości podatkowych następuje z majątku wspólnego małżonków bez konieczności wydawania decyzji o orzekającej o odpowiedzialności podatkowej małżonka.

Co do pozostałych zaległości podatkowych zaskarżona decyzja –zdaniem organu odwoławczego-nie narusza prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej trzeba wskazać, że częściowo zasadny jest zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie w jakim dotyczy ona przeniesienie na skarżącą zobowiązania podatkowego z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Trafnie bowiem podniesiono, że skoro termin płatności tego zobowiązania upłynął pod rządami ordynacji podatkowej, to wyłącznie przepisy tej ustawy mają w sprawie zastosowanie. `Zgodnie zaś z art.29 tej ustawy ,w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność o której mowa w art.26 obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wobec tego, egzekwowanie zaległości podatkowych następuje z majątku wspólnego małżonków bez konieczności wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej małżonka .

Tym niemniej, mimo słuszności stanowiska organu odwoławczego w omawianej kwestii, nie mógł Sąd ograniczyć swego rozstrzygnięcia do uchyleniu zaskarżonej decyzji tylko do tej części decyzji która dotyczy przeniesienia odpowiedzialności skarżącej za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tej zasadniczej przyczyny, że decyzja ta nie zawiera osobnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji mocy w całości ,ten zaś organ orzekł "o odpowiedzialności Pani A. B. –G. /.../za zaległości podatkowe męża Pana J. G. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące : [...]-[...]/1995r w kwocie [...] zł."Nie jest zatem możliwe uchylenie rozstrzygnięcia które jako samoistne nie istnieje.

W tym stanie rzeczy koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odnosząc się zaś do zasadności skargi w zakresie w jakim nie dotyczy ona przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, trzeba w punkcie wyjścia wskazać, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakie przepisy materialnoprawne regulowały orzekanie w tym przedmiocie ma przepis art.332 Ordynacji podatkowej, Skoro przepis ten stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich , o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to musi być oczywiste, że wobec tego, że nie ma sporu co do daty powstania zaległości podatkowych J. G. z tytułu podatku od towarów i usług za pięć kolejnych miesięcy 1995roku/od sierpnia do grudnia/to tez musi być tym samym oczywiste, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące rzeczonej materii. zawarte w rozdziale 15 Działu III w tym zaś w szczególności przepis art.118 dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej oraz zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Wszelkie zatem zawarte w skardze wywody na ten temat uznać należy za chybione z samej istoty rzeczy. .

Oznacza to, że do czasu przedawnienia zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 1998 r. organy podatkowe mogą wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na inny podmiot, zgodnie z przepisami art. 40-48a wymienionej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Trafne jest też stanowisko organów podatkowych że w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej nie doszło jeszcze do przedawnienia zaległości podatkowej. Zaległość ta powstała w podatku rozliczanym na zasadach samoobliczenia. Zobowiązanie podatkowe J. G. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres powstało więc z mocy prawa z chwilą zaistnienia okoliczności, z. którymi prawo łączyło powstanie takiego zobowiązania, a nie na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Dlatego do przedawnienia tego zobowiązania pod rządem ustawy z 19.12.1980 r. stosował się termin pięcioletni liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust. 1), podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.1998 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin płatności podatku stanowiącego przedmiot postępowania w niniejszej sprawie upływał - jak to trafnie ustaliły organy podatkowe - w roku 1995 i 1996/za [...] 1995r/.Termin przedawnienia owych zobowiązań został przerwany wystawieniem w dniach [...] 1999r i [...] 1999 roku tytułów wykonawczych które zostały doręczone podatnikowi w dniu [...] 1999/ art.70§3 Ordynacji podatkowej./

Wracając zaś do zagadnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, to ustawa z dnia 19 grudnia 1980roku o zobowiązaniach podatkowych , w przeciwieństwie do Ordynacji podatkowej – w art.118 - nie wskazywała terminu w którym organ podatkowy może przenieść odpowiedzialność na osoby trzecie w trybie przepisów art.40-48 a.

Za ugruntowane na tle uregulowań tej ustawy należy przyjąć stanowisko ,że decyzja w tym przedmiocie może zostać wydana tak długo jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku /pierwotnym/a zatem tak długo jak długo nie ulegnie owo zobowiązanie przedawnienie bądź nie wygaśnie z innych powodów. Taki pogląd wyrazili Autorzy komentarza do ustawy o zobowiązaniach podatkowych/B.Brzeziński.M.Kalinowski,A.Olesińska Toruń 1993r.str 137 i nast. wskazując, że z wyjątkiem art.43 ustawa nie formułuje takich ograniczeń/ograniczenia w czasie-przyp.WSA/Trzeba zatem przyjąć ,że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekania do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tj, najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego /art.30 ustawy/Wygaśniecie zobowiązania podatkowego po doręczeniu osobie trzeciej decyzji o odpowiedzialności powoduje wygaśnięcie tej odpowiedzialności.

Odrębnego wydaje się omówienia wymagają tezy postawione w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej, z dnia [...] 2004 roku choćby już z tej tylko przyczyny, że poszerzając argumentację skargi dotyczącą przedawnienia orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe zasadzają się na poglądach z gruntu błędnych. a tym samym prowadzą do konkluzji niemożliwych do zaakceptowania na gruncie obowiązującego w sprawie stanu prawnego.

Przede wszystkim ,nietrafny jest pogląd, jakoby decyzja o jaką w sprawie chodzi miała charakter konstytutywny w takim znaczeniu o jakim stanowi art.5 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. a do którego nawiązuje artykuł 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych .Ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie decyzji wydanych na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, czyli takich , z których doręczeniem ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (decyzje o charakterze konstytutywnym).

Decyzje wydane w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreują nowego zobowiązania podatkowego. Stanowią jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. To prawda, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest odpowiedzialnością posiłkową i wynikać może dopiero z decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. Nie oznacza to jednak, że decyzja ta ma charakter konstytutywny w przytoczonym wyżej znaczeniu.

Tym samym ,zasadniczo błędny jest pogląd pełnomocnika skarżącej zawierający się w tezie, iż w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art.7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Nie ma racji pełnomocnik skarżącej, gdy stara się wykazać, iż z faktu, że małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe wynika, że przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do podatnika nie skutkuje wobec osoby trzeciej. w takim rozumieniu jak wywodzi w rozważanym piśmie procesowym. Wnioski wyprowadzone z art.372 kodeksu cywilnego będą tylko wtedy prawidłowe, gdy za ich punkt wyjścia przyjmie się datę doręczenia decyzji wydanej w trybie art.40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Od tej przecież dopiero daty osoba trzecia staje się odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe podatnika ze wszystkimi tego konsekwencjami. Wcześniejsze zatem zdarzenia skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych odnoszą się wyłącznie do podatnika.

Co się tyczy rozważań organów podatkowych w przedmiocie wystąpienia przesłanki z art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to wbrew zarzutom skargi nie są one dotknięte uchybieniami podniesionymi przez stronę skarżącą. W szczególności zaś należy wyjaśnić, że celem analizy podejmowanej na gruncie tego przepisu nie jest ustalenie, czy osoba trzecia która jest stroną postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe będzie w stanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji uiścić należności podatkowe, ale ustalenie, czy istnieją przesłanki natury społeczno- .gospodarczej czy też zagrożenie zasad współżycia społecznego przemawiające za odstąpieniem od orzekania o takiej odpowiedzialności. Tymczasem argumentacja skargi sprowadza się do próby wykazania, że sytuacja finansowa skarżącej nie pozwoli jej na uiszczenie we wskazanym terminie należności wynikającej z zaskarżonej decyzji.

Nawet jeśli by w świetle przedstawionych w toku postępowania okoliczności tak było, to nie stanowi to podstawy do stosowania art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W takiej bowiem sytuacji, osoba której orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej dotyczy może ubiegać się o zastosowanie wobec niej jednej z postaci ulg podatkowych wynikających z artr.48 czy 67 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie jednak od tego, trzeba przyznać racje organom podatkowym, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawione przez skarżąca okoliczności charakteryzujące jej i rodziny sytuację finansową wydają się mało wiarygodne, co wykazano w oparciu o szczegółową analizę faktów z tego materiału wynikających .Skoro odwołanie prawidłowości tej analizy nie podważało, to niezależnie od tego z jakich przyczyn to strona uczyniła, nie sposób zasadnie zarzucić organowi odwoławczemu, że nie podejmował z urzędu działań w kierunku wzbogacenia materiału dowodowego w tym zakresie.

Z tych wszystkich powodów, uznając, że istnieją przedstawione na wstępie uzasadnienia powody do uchylenia zaskarżonej decyzji orzeczono jak sentencji wyroku na podstawie art.145§1pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi/Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm./w zw. z artr.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku –przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sadów administracyjnych oraz ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U,nr.153 poz.1271 ze zm.//Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na przepisie art.200 pierwszej z wymienionych ustaw.