Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 360/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 44 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi W.S.-F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 rok oraz wysokości odsetek z tytułu nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił W. S. (dalej także Skarżąca) wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. na kwotę [...]zł oraz wysokość odsetek z tytułu nie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy w należnej kwocie za styczeń 2015 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] kwietnia 2016 r. w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu Skarżąca zawyżyła stratę za 2015 r. o kwotę [...]zł, co spowodowane było m.in. zaniżeniem przychodów z tytułu należności uregulowanych w poszczególnych miesiącach 2015 r. kartami płatniczymi, która nie znalazła odzwierciedlenia w ewidencjach, niezaewidencjonowaniem przychodu w pozostałej oszacowanej na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) kwocie, według wyliczonego wskaźnika udziału procentowego zakupu towarów handlowych w miesiącu w stosunku do zakupu towarów ogółem w 2015 r., zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów przekazanych na cele osobiste i pracownikom w drodze darowizny. Ponadto, organ stwierdził naruszenie przepisu art. 44 ust. 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." polegające na zaniżeniu wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2015 r.

Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podał, że Skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "S. S.", której przedmiotem była sprzedaż detaliczna odzieży, obuwia i dodatków (bluzek, butów, spodni, spódnic, sukienek, swetrów, tunik, toreb i akcesoriów) w Centrum Handlowym P. w T. przy ul. [...]. Prowadzoną działalność gospodarczą opodatkowała na zasadach ogólnych. Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust.1 u.p.d.o.f.

Na podstawie dokonanej analizy źródłowej organ pierwszej instancji stwierdził, iż w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2015 r. zostały wykazane towary handlowe w ilościach, których Skarżąca nie mogła posiadać na koniec 2015 r.

Na podstawie dokumentacji źródłowej oraz po uwzględnieniu pisemnych wyjaśnień Skarżącej dokonał szczegółowego zestawienia sprzedaży z podziałem na poszczególny asortyment oraz ustalił koszt własny sprzedaży towarów, średnią marżę oraz średnią cenę sprzedaży dla danej grupy towarowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania przedłożonych przez Skarżącą protokołów zniszczenia towarów i protokołów przekazania towarów na cele reklamowe jako pochodzących z 2015 r., a tym samym jako rzetelnych dowodów faktycznie potwierdzających w całości okoliczności wskazane w tych protokołach. Podstawę stanowiska organu pierwszej instancji stanowił m.in. fakt, iż na wszystkich przesłanych protokołach widnieje adres Centrum Handlowego "A. C." w T., którego Skarżąca w 2015 r. nie posiadała. Adres ten, jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, widnieje dopiero od dnia [...] maja 2017 r., natomiast od dnia [...] stycznia 2018 r. widnieje jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Zatem, organ uznał stanowisko Skarżącej dotyczące "odnalezienia" protokołów, ich każdorazowego sporządzania w 2015 r. oraz rzekomego okazania tych protokołów w toku kontroli za niezasadne, bowiem Skarżąca w 2015 r. nie mogła posługiwać się pieczątką z ww. adresem.

Organ podkreślił, że wprawdzie pracownicy potwierdzili wyjaśnienia strony odnośnie prezentowania odzieży poprzez jej noszenie w sklepie przez nich samych jak również przez Skarżącą. Ilość sukienek jaką otrzymały pracownice zatrudnione w sklepie wynika wyraźnie z ich zeznań. Jednak zdaniem organu strona nie prowadziła stosownej dokumentacji w zakresie odzieży przeznaczonej zarówno na cele osobiste jak i reklamowe i dopiero w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, w odniesieniu do brakujących ilości w sprzedaży towarów wyjaśniła, iż wynikają one z wykorzystywania części towarów do prezentowania odzieży "na sobie".

Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia Skarżącej w zakresie stosowanej sprzedaży promocyjnej "drugi produkt za [...] złoty". Początkowo strona wyjaśniała, że promocja ta obejmowała bluzki. Natomiast w kolejnych wyjaśnieniach wskazała, iż "odnalazła" kopię paragonu z promocji z widniejącym na nim zapisem [...] - dotyczy promocji druga rzecz za [...] zł (bluzki, bluzy, koszulki, sukienki), co w jej ocenie potwierdza jakie rzeczy wchodziły w skład promocji. Na poparcie przekazała "paragon [...] oryginał" z dnia [...] lutego 2015 r. Zapisana uwaga na tym dokumencie "[...] dotyczy promocji druga rzecz za [...] zł/bluzki, bluzy, koszulki, sukienki/". W wyniku dokonanej analizy stwierdzono, iż treść tego dokumentu nie jest zgodna z kopią paragonu nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. zarejestrowanego na kasie fiskalnej. Przedstawiona promocja sprzedaży "druga rzecz za [...] zł" nie została również potwierdzona przez pracowników Skarżącej. Zatem organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącej dotyczące sprzedaży 314 szt. bluzek w promocji za [...] zł, jako drugiej rzeczy do dokonywanej sprzedaży innej dowolnej rzeczy, wg paragonu nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. na którym, nie widnieje żadna nazwa towaru, lecz numer "[...]". Jak bowiem ustalono w grupie towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/koszule" niedobór w sprzedaży towarów w całym 2015 r. wyniósł 268 szt. Ponadto ta ilość zawiera 30 szt. bluzek przekazanych na cele reklamowe. Jednocześnie stwierdzono, iż w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2015 r. nie było takiej ilości towarów zaliczonych do grupy towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/ koszule", która wystarczyłaby na taką sprzedaż. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji - uznał, iż towary handlowe przekazane na potrzeby osobiste Skarżącej, a także sukienki przekazane nieodpłatnie pracownikom (darowizny) na łączną kwotę [...]zł nie stanowią, stosownie do powołanych przepisów art. 22 i 23 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów 2015 r. Organ pierwszej instancji dokonał analizy zestawień zapłat bezgotówkowych, które nie znalazły odzwierciedlenia w sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej w kontrolowanym okresie rozliczeniowym.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle analizy całego zebranego materiału dowodowego, należy stwierdzić, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca nie wykazała całości przychodów podlegających opodatkowaniu. Organ zauważył, że przyjmując płatności za pośrednictwem terminala kart płatniczych nie miała możliwości ingerencji w wysokość dokonywanych wpłat i ich rejestracji w systemie. W przypadku natomiast kasy rejestrującej istniała taka możliwość, że dokonywana płatność nie została zaewidencjonowana. Mając na względzie fakt, że przy pomocy kasy fiskalnej były dokonywane również płatności gotówkowe, to wartość zaewidencjonowanej w ten sposób sprzedaży powinna być równa lub wyższa od wartości wynikającej z wpływów otrzymywanych na rachunek bankowy za pośrednictwem terminala.

Zdaniem organu odwoławczego, podzielić należy argumentację organu pierwszej instancji co do konieczności zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania i wyboru metody szacunku. Organ dysponując dokumentami źródłowymi miał możliwość w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody własnej, niż za pomocą innych metod, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zatem wybór wyżej przedstawionej metody własnej był uzasadniony. Przy wykorzystaniu innych metod - w szczególności metody porównawczej zewnętrznej organ nie dysponowałby tak dużą ilością materiałów źródłowych. Wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego i uzależniony jest w głównej mierze od rodzaju dokumentów i danych, na podstawie których będzie określona podstawa opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie metoda szacowania niezaewidencjonowanego w 2015 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych uwzględnia specyfikę działalności gospodarczej i zróżnicowane grupy towarowe oraz rzeczywiście stosowane marże handlowe, a także opiera się na danych wynikających ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Oszacowana przez organ podatkowy pierwszej instancji wartość z tytułu niezaewidencjonowanego w 2015 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych ustalona została na [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda szacowania oraz dokonane wyliczenia są logiczne, przejrzyste i odzwierciedlają obraz prowadzonej działalności gospodarczej.

W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 2a Ordynacji podatkowej zarzucając niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

b) art. 23 § 1 i 2 w zw. z art 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania i wyliczenia;

c) art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji metody szacowania sprzedaży towarów i stosowanych rabatów przez Skarżącą;

d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli nr [...] (doręczonym stronie w dniu [...] listopada 2017 r.), gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zwłaszcza:

- okoliczności związanych z ilością odzieży przeznaczonej na cele reklamowe mojej działalności i oparcia się wyłącznie na twierdzeniach części pracowników przesłuchiwanych w sprawie, którzy nie wykonywali pracy w całym okresie 2015 r.

- zastosowanej od stycznia 2015 r. do [...] lutego 2015 r. możliwości sprzedaży części posiadanych na stanie towarów w promocji: "drugi produkt za [...] złoty" i tym samym pominięciu całkowicie wystawionego w dniu [...] lutego 2015 r. paragonu nr [...] stwierdzającego sprzedaż 314 towarów za [...] zł w okresie promocji, a tym samym pominięcie w swoich ustaleniach w ogóle tego paragonu;

- nierzetelnym i pozbawionym logicznego sensu porównaniu transakcji z kasy fiskalnej z wpływami na rachunek bankowy i wyprowadzeniu z tego powodu błędnego wniosku, co do rzekomej nierzetelności rejestrowania transakcji na kasie fiskalnej i zaniżeniu podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2015 roku;

- stosowanych marż przy sprzedaży produktów przez podatnika, na podstawie średnich arytmetycznych w sytuacji, gdy ich wysokość była zmienna w czasie, w zależności od: rodzaju kolekcji, pory roku, nadwyżek magazynowych i popytu;

- uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień i protokołów dołączonych do pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r., kierując się tylko i wyłącznie treścią pieczątki firmowej na tych protokołach oraz treścią wpisów w CEiDG, w sytuacji gdy dysponowała adresem: Żółkiewskiego w T. już od 2014 r.;

f) art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia;

b) art. 7 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i niezasadne przyjęcie, że nieodpłatne świadczenie, na cele reprezentacji i reklamy podlega podatkowi VAT;

c) § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na elementach, które nie stanowią wymaganych prawem elementów treści paragonu fiskalnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 19 sierpnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2021 r. (por. k. 52 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwalifikowania oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przez Skarżącą w 2015 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych i z tytułu niewykazanego przychodu z tytułu należności otrzymanych na rachunek bankowy w łącznej wysokości 139.200,64 zł oraz nieodpłatnego przekazania towarów, uprzednio zakupionych jako towary handlowe, na cele osobiste i pracowników w łącznej kwocie 15.059,98 zł i określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. na kwotę 53.252,09 zł.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten nie jest zasadny. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji określająca stratę w innej wysokości niż to Skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym za 2015 r. Zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 stwierdzono, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Wprawdzie uchwała odnosi się do straty poniesionej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz należy ją odnieść także do orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. stosownie do art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przypada w roku następnym, tj. 2016. Skoro zatem kontrolowana sprawa dotyczy 2015 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego, a więc także orzekania o wysokości straty, nastąpi z końcem 2021 r. Tymczasem zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Skarżąca podniosła w skardze, że nie doręczono ani jej, ani też jej pełnomocnikowi C. P. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie powoływał się on na zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] wynika, że postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącej był prowadzone, jednakże z powodu niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Rozpoznawana sprawa dotyczy natomiast podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok.

Dodatkowo należy zauważyć, że w świetle informacji wynikających z akt sprawy, że Skarżąca ustanowiła w dniu [...] października 2017 r. pełnomocników ogólnych w toku kontroli podatkowej w osobach C. P. i A. Ł., jednakże pełnomocnictwa te wygasły odpowiednio w dniach [...] stycznia 2018 r. i [...] stycznia 2018 r. (por. t. 1 k.6; t. 3, k. 453 akt admin.). Z kolei postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostało wszczęte w dniu [...] kwietnia 2018 r. wraz z doręczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. (por. t. 3, k. 456-457 akt admin.). Biorąc powyższe pod uwagę nie było podstaw do doręczenia wskazanemu jako pełnomocnik C. P. pism w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie reprezentował on wówczas Skarżącej.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy prowadziły postępowania nie uchybiając treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie organ, zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi wymogami, wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Organy nie opierały swoich rozstrzygnięć wyłącznie na protokole kontroli podatkowej, co zarzuca Skarżąca, ale także brały pod uwagę dowody i wyjaśnienia przedstawiane przez Skarżącą czy zeznania świadków. Ich ocenę zawarto w uzasadnieniach wydanych decyzji, czego dowodzi analiza ich treści. Zawartość zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Podnieść należy, że z dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż w 2015 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "S. S.", z siedzibą we [...], ul. [...], której przedmiotem była sprzedaż detaliczna odzieży, obuwia i dodatków (bluzek, butów, spodni, spódnic, sukienek, swetrów, tunik, toreb i akcesoriów) w Centrum Handlowym P. w T. przy ul. [...].

Organy ustaliły, że Skarżąca nie wykazała całej wartości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, o czym świadczą ustalenia w zakresie ujawnionych braków w sprzedaży towarów handlowych, ujawnionych płatności bezgotówkowych dokonanych za zakup towarów, które to kwoty nie znalazły odzwierciedlenia na kasie rejestrującej. Ponadto stwierdzono, błędy polegające na zaniżeniu kosztów zakupu towarów handlowych poprzez zawyżenie wartości spisu z natury na kwotę [...]zł, a także zawyżeniu kosztów zakupu towarów handlowych o wartość nieodpłatnego przekazania towarów, uprzednio zakupionych jako towary handlowe, na cele osobiste i pracowników.

Skarżąca jest natomiast odmiennego zdania i nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych wywodzi, że ogół okoliczności faktycznych sprawy nie uprawniał organu odwoławczego do wyprowadzenia wniosków jakie wynikają z zaskarżonej decyzji, bowiem nie tylko nie znajdują one jakiegokolwiek potwierdzenia w pozostałych dowodach, jak również z nich nie wynikają, ale i nie uwzględniają czynności marketingowo-reklamowych i promocyjnych charakterystycznych dla branży odzieżowej. Wobec powyższego Skarżąca uznała, że przyjęta przez organ ocena zebranych dowodów, mimo istniejących wątpliwości jest dokonana na niekorzyść podatnika.

W trakcie postępowania Skarżąca w załączeniu do wyjaśnień w zakresie przekazania w 2015 r. towarów na cele reklamowe oraz osobiste, a także strat powstałych z uszkodzeń towarów na skutek przechowywania ich w garażu przedstawiła:

- protokoły przekazania zakupionych towarów na cele reklamowe i na cele osobiste – bez podania dat ich sporządzenia,

- protokół zniszczenia towarów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], które uległy uszkodzeniu i nie nadają się do użytku,

- odnalezioną kopię paragonu nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. z widniejącym zapisem [...] - dotyczącym promocji "druga rzecz za [...] zł" (bluzki, bluzy, koszulki, sukienki).

Organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność protokołów przekazania oraz zniszczenia, ponieważ dokumenty te zostały opatrzone pieczątką Skarżącej, na której widnieje adres "[...] T., ul. [...]". Pod tym adresem mieści się Centrum Handlowe "A. C." w T.. Na podstawie zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) ustalono, że pod tym adresem Skarżąca prowadzi działalność od dnia [...] maja 2017 r. Wprawdzie Skarżąca podniosła, że już w 2014 r. dysponowała lokalem pod adresem przy ul. [...], jednak zdaniem organów okoliczności tej nie wykazała. W ocenie Sądu należy zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek zapisy w CEiDG, na które powołuje się organ można kwestionować w oparciu o inne dowody, jednak Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. W szczególności jej stanowiska nie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wydruki korespondencji elektronicznej (por. t. 5, k. 999-1006 akt admin.). Świadczy ona o prowadzeniu w okresie od czerwca do października 2014 r. negocjacji w sprawie najmu lokalu w C.H. "A. C.", jednakże wynika z niej przede wszystkim, że do zawarcia umowy nie doszło. Jednocześnie ustalono, że w roku 2015 Skarżąca prowadziła działalność w Galerii "P." w T. przy ul. [...] i posługiwała się pieczątką z adresem we [...] przy ul. [...] lok. 23.

Skarżąca deprecjonuje znaczenie faktu opatrzenia pieczątką z adresem, pod którym prowadzi działalność od 2017 r. protokołów, które miałyby według niej sporządzone w 2015 r. wskazując, że dla ich ważności nie ma znaczenia, że protokół został nią opatrzony później. Zdaniem Sądu rację należy przyznać organowi, gdyż cechą protokołu jako dokumentu stanowiącego sprawozdanie z określonych czynności, zdarzeń w celu udokumentowania ich przebiegu jest sporządzenie go na bieżąco. Ma on stanowić relację z przebiegu dokumentowanej czynności czy zdarzenia. W tej sytuacji, gdy organy wykazały, że pieczątka, którą Skarżąca opatrzyła protokoły zawiera adres, pod którym Skarżąca prowadził działalność dopiero od maja 2107 r., zasadnie zakwestionowano wiarygodność tych dokumentów jako sporządzanych w 2015 r. Nie chodzi zatem o sam fakt późniejszego przystawienia pieczątki, ale o jej treść, która wyklucza przyjęcie, że sporządzenie dokumentów miało miejsce w 2015 r., czyli na ok. 2 lata przez zmianą adresu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej na ul. [...] w T.. Jakkolwiek można byłoby teoretycznie zakładać omyłkowe użycie pieczątki wcześniej używanej, z poprzednim adresem, to jednak kolejność zdarzeń w niniejszej sprawie taką ewentualność siłą rzeczy wyklucza.

W związku z powyższym organ zasadnie uwzględnił w wyliczeniu nieudokumentowanej sprzedaży towary wykorzystane dla celów reklamowych oraz na potrzeby osobiste jednocześnie wyłączając wartość ich zakupu z kosztów uzyskania przychodów, biorąc przy tym pod uwagę zeznania pracowników przesłuchanych w charakterze świadków i wyjaśnień Skarżącej w toku kontroli podatkowej,.

Natomiast odnośnie sprzedaży bluzek w miesiącach styczeń-luty 2015 r. 314 szt. bluzek (zgodnie z tym co Skarżąca podnosiła w toku kontroli) w ramach promocji "druga sztuka odzieży za [...] zł", na potwierdzenie której Skarżąca przedstawiła odnalezioną kopię paragonu nr [...] organy ustaliły, że w grupie towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/koszule" niedobór w sprzedaży towarów w całym 2015 r. wyniósł 268 szt. Ponadto ta ilość zawiera 30 szt. bluzek przekazanych na cele reklamowe. Jednocześnie, przedstawiając szczegółowe wyliczenie, stwierdzono, iż w okresie od 1 stycznia do [...] lutego 2015 r. nie było takiej ilości towarów zaliczonych do grupy towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/ koszule", która wystarczyłaby na taką sprzedaż. Poza tym organ zauważył, że zarejestrowana w kasie fiskalnej sprzedaż promocyjna w styczniu i lutym 2015 r. była przez Skarżącą ewidencjonowana w momencie dokonania promocyjnej sprzedaży (por. t. 5, k. 1030 akt admin.).

Ilość towarów sprzedanych w 2015 r. z udzielonym rabatem wyniosła 1.148 sztuk (w tym 104 szt. w styczniu i lutym 2015 r.). W związku z powyższym zasadnie nie uznano za przekonujące wyjaśnień Skarżącej, że brak systematycznego ewidencjonowania rabatu sprzedaży dwóch sztuk towaru, z których każda miała inną cenę – w tym druga sztuka za [...] zł brutto. Stosowane rabaty oraz ich częstotliwość, potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, że wyjaśnienia Skarżącej w zakresie wystawienia wyłącznie jednego zbiorczego paragonu fiskalnego nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. - obejmującego promocyjną sprzedaż 314 produktów po [...] zł, nie zasługują na uwzględnienie. Taka promocja nie została także potwierdzona przez osoby zatrudnione przez Skarżącą w styczniu i lutym 2015 r. (M. C. – t. 4, k. 722-724 akt admin., M. O. – t. 4, k. 695-699 akt admin., N. K. – t. 3, k. 641-644 akt admin.) i dokonujące sprzedaży towarów.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości ewidencjonowania transakcji w kasie rejestrującej organy ustaliły, że z wykazu transakcji bezgotówkowych w 2015 r. w powiązaniu z paragonami fiskalnymi, wyemitowanymi z kasy rejestrującej wynika, iż nie wszystkie zapłaty bezgotówkowe otrzymane z tytułu dokonanej sprzedaży znalazły odzwierciedlenia w sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej znajdującej się punkcie sprzedaży w T. przy ul. [...]. Zatem tylko część płatności zrealizowanych za pomocą kart płatniczych znajduje odzwierciedlenie w wartościach transakcji zaewidencjonowanych w pamięci kasy fiskalnej. Łączna wartość sprzedaży wg. zapłat bezgotówkowych, która nie znalazła odzwierciedlenia w sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej w wyniosła [...] zł (netto). Organy biorąc pod uwagę zasady ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, zgodnie z którymi podatnicy są zobowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego oraz do wydawania oryginału paragonu nabywcy przyjęły, iż w przypadku zgodności dat i kwot zarejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej oraz terminala, sprzedaż została przez Skarżącą uwzględniona w ogólnej wartości sprzedaży. Natomiast w przypadkach rozbieżności co do wykazanych dat i kwot sprzedaży zarejestrowanej na terminalu z przedłożonymi paragonami fiskalnymi uznały, że dokonane wpływy na rachunek bankowy nie mają odzwierciedlenia w sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie pełnomocnika Skarżącej w kontroli podatkowej z dnia [...] października 2017 r. (por. t. 1, k. 54 akt admin.) gdzie wskazano, że różnice pomiędzy zapłatami bezgotówkowymi, a wartościami z raportów dobowych wynikały z nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy przedłożonych przez Skarżącą w załączeniu do pisma z dnia [...] września 2020 r. kopii paragonów oraz zestawienia płatności bezgotówkowych, które organ pierwszej instancji przyjął jako transakcje niezaewidencjonowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w części przypadków wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględnił – przy zgodności dat – błędny charakter zapisu sposobu płatności, uznając zasadność zmniejszenia wartości sprzedaży, za którą dokonano zapłaty kartami płatniczymi, a która nie znalazła odzwierciedlenia w sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej w miesiącach: lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2015 r. Wobec powyższego należy zgodzić się z organem, że wbrew stawianemu w skardze zarzutowi nie dopuścił się on nierzetelności przy analizie i porównaniu transakcji zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej z wpływami na rachunek bankowy oraz nieuwzględnienia w toku tych czynności zmiany sposobu płatności przez klientów.

Organy podatkowe uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia uzasadniają przyjęcie, że do prawidłowego określenia wielkości przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych zaistniały okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W myśl art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 1); dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów należy zauważyć, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że wykazano zasadność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wskazał, że przy zastosowanej w sprawie metodzie oszacowania wykorzystano dokumenty źródłowe przedłożone przez Skarżącą oraz dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wobec powyższego organy przyjęły, że wyniki najbliższe rzeczywistości przyniesie zastosowanie własnej metody, a nie jednej z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przyjęta w niniejszej sprawie metoda indywidualna polegająca na oszacowaniu zaniżonego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych ustalona została w oparciu o średnią stosowaną cenę sprzedaży netto na podstawie danych wynikających z wyemitowanych paragonów fiskalnych ustaloną dla danej grupy towarowej.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego i uzależniony jest w głównej mierze od rodzaju dokumentów i danych, na podstawie których będzie określona podstawa opodatkowania. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ewidencji. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Wskazano również, że zastosowana metoda szacowania niezaewidencjonowanego w 2015 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych uwzględnia specyfikę działalności gospodarczej Skarżącej i zróżnicowanie grup towarowych oraz rzeczywiście stosowane marże handlowe, opiera się także na danych wynikających ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Przy kalkulacji średnich cen sprzedaży netto uwzględniono również wyszczególnione na paragonach przyznane rabaty, których wysokość uzależniona była m.in. od rodzaju kolekcji, pory roku, nadwyżek magazynowych i popytu.

Zdaniem Sądu organ uzasadnił, stosownie do wymogu przewidzianego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wybór metody oszacowania. Tym samym jako nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z opisu tego zarzutu, przy braku szerszego uzasadnienia, trudno także wnosić do czego stawiając go Skarżąca zmierza. W każdym razie należy uznać, że w realiach sprawy wybór metody oszacowania innej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej był możliwy, gdyż katalog metod zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty. Wybór przyjętej w niniejszej sprawie metody został zaś, co wyżej wskazano, prawidłowo uzasadniony.

Należy również zgodzić się z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie, która dotyczyła rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie znalazł zastosowania przepis art. 7 usta. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu.

Jako niezrozumiały należy również ocenić naruszenia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na elementach, które nie stanowią wymaganych prawem elementów treści paragonu fiskalnego. Istotnie Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wskazała jaki element paragonu (nr [...], choć ze skargi też to jednoznacznie nie wynika) organ miał uznać jako nie wymagany prawem. Powoduje to, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg (w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów), których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wykazano w niniejszej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). Wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada "in dubio pro tributario" ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Podsumowując Sąd zauważa, że okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. Natomiast Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić i to w oparciu o korzystne dla niej dowody z pominięciem pozostałych. Polemika Skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogły jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

W załączeniu do skargi Skarżąca (nie formułując w istocie rzeczy wniosku o przeprowadzenie dowodu) przedstawiła na poparcie prezentowanego stanowiska wydruk korespondencji elektronicznej z pomocą techniczną "I. " S.A. w sprawie zawartości wydruku paragonu z kasy rejestrującej.

[...] jednak należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może na wniosek stron, ale także z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego.

Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym i co ważne, istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy ograniczyć do sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie natomiast do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17, publ. CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, na tle art. 106 § 3 p.p.s.a., zauważa się ponadto, że posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. W perspektywie tego NSA uznał, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, publ. CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski