Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par. 1 pkt  1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 8 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. "B." S.A w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1308/08 w sprawie ze skargi E. "B." S.A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1308/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi E. "B." S.A. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2008 r. E. "B." S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Spółka podniosła, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy, nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Na mocy tego przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres, w uzasadnieniu podając, że bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego wymaga spełnienia m.in. przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Analiza art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać precyzyjnie i bezwarunkowo za osobę, która nie może być objęta obowiązkiem podatkowym. Jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego i w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto organ wskazał, że z zapisów preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że przepisy fiskalne ustanowione w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu podając, że sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), skarżąca doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które obwiązują i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ podał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

W ocenie organu, nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego, a postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na zasadę pierwszeństwa w stosowaniu prawa wspólnotowego przed prawem krajowym i wskazał, że podstawowym aktem prawnym, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna). Natomiast dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną.

Zdaniem Sądu analiza art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zdania 2 art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zużywać energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy – ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym – moment, kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Uprawnienie wynikające dla państwa członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego, sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje powyższych dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym - art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i poz. 61 załącznika do tej ustawy - ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ani w załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) oraz że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem.

W takiej sytuacji sprzedaż energii pomiędzy kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania, ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

Pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Zdaniem Sądu I instancji, jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia przepisu krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a tylko konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni przepisu krajowego.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, choć zgodnego z orzecznictwem sądowym, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika. Zdaniem Sądu nie można stwierdzić, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Sąd podał, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (producent energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi.

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zbadać, kto w rzeczywistości poniósł ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku.

E. "B." S.A. w B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 269 § 1 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

4. art. 134 § 2 p.p.s.a.;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE L Nr 76, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna);

2. przez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż stanowisko Sądu I instancji, że okoliczność poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organy podatkowe powinny tę okoliczność ustalić, narusza istotę uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której uznano kwestię poniesienia ekonomicznego ciężaru zapłaconego przez podatnika podatku za irrelewantną. W ocenie strony, naruszenie przez Sąd I instancji art. 269 § 1 p.p.s.a. polega na tym, że sąd ten w zaskarżonym wyroku przyjął pogląd, który godzi w stanowisko zajęte w powołanej uchwale odnośnie braku znaczenia kwestii ciężaru opodatkowania dla oceny zasadności zwrotu nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a., skarżąca podniosła, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności dokonanej w nim wykładni przepisów prawa materialnego i wskazań co do postępowania (dowodowego), prowadzi do poważnych wątpliwości związanych z tym, jaka w rzeczywistości była podstawa prawna rozstrzygnięcia, to jest jaki pogląd zaprezentował Sąd I instancji w kwestiach zasadniczych związanych z wykładnią przepisów prawa materialnego dotyczących nadpłaty.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. podnosząc, że Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem, zamieszczając wskazania co do dalszego postępowania w zakresie "ciężaru podatku", umożliwił organom podatkowym wytoczenie nowych argumentów, które mogą doprowadzić do zakwestionowania zwrotu nadpłaty, a które nie były przedmiotem sporu prawnego z organami podatkowymi na etapie postępowania podatkowego, gdyż nie były przez te organy powoływane.

Zdaniem skarżącej, w zaskarżonym wyroku doszło do niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Do prawidłowo ustalonej w wyniku wykładni normy prawnej stanowiącej, że zapłacony przez producenta energii elektrycznej podatek akcyzowy od sprzedaży tej energii na rzecz dystrybutora w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. (do dnia 28 lutego 2009 r.) stanowi nadpłatę, nie podciągnięto ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku gdy ciężar ekonomiczny został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 134 § 2, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), 269 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Kasator zakwestionował zawarcie wskazań co do dalszego postępowania adresowanych do organów podatkowych, w sytuacji gdy zaskarżony wyrok zawiera też błędną merytoryczną podstawę rozstrzygnięcia.

Zarzut ten jest nieuzasadniony nie tylko z tej przyczyny, że kwestionuje zawarcie obligatoryjnej części uzasadnienia przy uchyleniu ale także i z tej przyczyny, że nawiązuje do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wyraźnie wynika, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Chodzi o sposób determinacji dalszego postępowania administracyjnego w sprawie, aby zapobiegać powtórzeniu przez organ administracji publicznej wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tej części zaskarżenia jest niedopuszczalne. Podkreślić należy, że ustalenie naruszenia prawa materialnego stanowiące w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. podstawę do uchylenia decyzji, może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. W następnej kolejności należy przeprowadzić kontrolę przestrzegania przepisów o postępowaniu administracyjnym w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c). Istotne jest wówczas ustalenie – czy w postępowaniu przed organami administracyjnymi zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie, że okoliczności te nie zostały dostatecznie wyjaśnione, uniemożliwia dokonanie oceny – czy zaskarżone orzeczenie jest zgodne z prawem, a w szczególności – czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy i powinno powodować uchylenie zaskarżonego aktu. Oznacza to, że kontrola przestrzegania przez organy administracyjne norm prawa materialnego może być przeprowadzona dopiero w ostatniej kolejności. Podobnie i w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się na temat naruszenia prawa materialnego w dalszej części tegoż uzasadnienia.

Kolejny zarzut procesowy, to naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. Chodzi o wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego. W ocenie kasatora realizacja wskazań Sądu I instancji doprowadzi do badania ustaleń faktycznych w zakresie "ciężaru podatku", z którymi do tej pory nie należało się zmagać. Badanie tej przesłanki może doprowadzić do zakwestionowania zwrotu nadpłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten też jest nieuzasadniony.

Istotnie powołany powyżej przepis zawiera taki zakaz. Dokonanie oceny, czy uwzględnienie skargi nastąpiło na korzyść, czy też na niekorzyść skarżącego nie jest możliwe, w sytuacji gdy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uwzględnienie skargi nastąpiło ze względu na stwierdzenie przez Sąd naruszenia w postępowaniu poprzedzającym wydanie orzeczenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie i nie można przyjąć, że zasada ta została naruszona. Wbrew twierdzeniu kasatora, Sąd I instancji także przeprowadził kontrolę przestrzegania przepisów o postępowaniu administracyjnym w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro przyjął, że nie została zbadania sprawa w zakresie "ciężaru podatku". Brak ustaleń rzeczywistego stanu faktycznego sprawy umożliwia dopiero ocenę zgodności z prawem materialnym. Z tego właśnie powodu nastąpiło uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) został także naruszony.

Podniesiona kwestia braku zastosowania uchwały z 13 lipca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów o sygn. I FPS 4/9 jako podstawa naruszenia art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieaktualna. Uchwala ta zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w dniu 22 czerwca 2011 r. w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1/11. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także podobnie jak Sąd I instancji w zakresie "ciężaru podatku". Przyjął, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Powyższa uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r. powoduje odstąpienie w niniejszej sprawie od oceny podniesionego zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi zatem – czy po stronie podatnika powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż do tego zagadnienia sprowadza się istota sporu w niniejszym postępowaniu. Ocena powyższa wynikła z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, do których odwołano się także w zarzutach prawa materialnego. Chodzi o to, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania objęta jest sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Znaczenie tego jest o tyle istotne, że ma wpływ na ocenę zasadności lub niezasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej. Chodzi przy tym o ocenę zastosowania także prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Nie znaleziono podstaw prawnych do wystąpienia na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. z zagadnieniem prawnym do pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.