Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 381/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 7 pkt. 4 i 5, art. 33 § 2, art. 70 § 1 i 6 pkt. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych.

TEZY

Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/21 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 17 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz R. S. kwotę 74 521 (słownie: siedemdziesiąt cztery tysiące pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. (dalej "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem oraz powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36 za rok 2013. Do zeznania załączona została informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT/ZG w roku podatkowym 2013. W zeznaniu skarżący wykazał przychody z należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy w wysokości 122.511,60 zł oraz z innych źródeł w wysokości 300,00 zł. Jednocześnie wykazał dochody osiągane za granicą w wysokości 9.994.670,10 zł. Ponadto skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazał inne przychody w wysokości 3.300,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.300,00 zł.

2.2. Naczelnik właściwego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik") przeprowadził kontrolę celno-skarbową u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011, 2012 i 2013 r. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2020 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jednocześnie dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej stały się aktami postępowania podatkowego. Następnie decyzją z dnia 12 marca 2020 r. Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 3.211.373 zł.

Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, dopuścił m.in. dowód dotyczący zajęcia zabezpieczającego oraz wszczęcia i umorzenia postępowania karnoskarbowego. Wezwał także skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 23 marca 2021 r. celem złożenia zeznań, uwzględniając wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu. Skarżący nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania, przesłał jedynie pismo, w którym ponownie wskazał na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, konieczność uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego oraz wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu.

2.3. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że od 13 września 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 5 września 2019 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie organ podkreślił, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zakończył się w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. 26 marca 2020 r., czyli z datą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania środków pieniężnych wypłaconych skarżącemu w 2013 r. przez spółkę D. k.s. do właściwego źródła. Zdaniem organu jest to przychód z praw majątkowych, zdaniem skarżącego -przychód z tytułu udziału w zyskach. Zdaniem organu dochód otrzymany od słowackiej spółki podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, ze względu na fakt, że podmiot ten tylko formalnie był zarządzany na Słowacji, a faktyczny zarząd odbywał się w Polsce, gdzie skarżący miał ośrodek interesów życiowych i zawodowych. Czynności faktyczne przeprowadzone na Słowacji związane były wyłącznie z formalnościami rejestracyjnymi oraz wypełnieniem podstawowych obowiązków przed organami podatkowymi na Słowacji, co sprowadzało się do złożenia deklaracji podatkowych. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2011 r. posiadał pakiet 33 % akcji polskiej spółki B. S.A., będącej jednostką dominującą grupy kapitałowej X. W ramach podmiotów zależnych od B. S.A. działalność operacyjna prowadzona była przez podmioty z grup kapitałowych: P., l., S. 10 czerwca 2011 r. zawarta została umowa przeniesienia akcji pomiędzy R. S. a B. S.a.r.l., na mocy której skarżący wniósł aportem posiadane akcje B. S.A. do utworzonej w kwietniu 2011 r. spółki B. S.a.r.l. Faktycznym przedmiotem działalności B. S.a.r.l. jako holdingu posiadającego udziały głównie w podmiotach z grupy I. , P. oraz S. było zarządzanie oraz kontrolowanie ich działalności oraz liczne restrukturyzacje prawne. Prezesami zarządów wskazanych podmiotów zależnych byli R. S., J. S., M. C. Wskazane podmioty zależne miały siedziby na terytorium RP, gdzie znajdował się także ośrodek interesów życiowych i zawodowych wskazanych osób. Decyzje strategiczne dotyczące działalności spółki B. S.a.r.l. podejmowane były przez właścicieli, którzy byli rezydentami Polski. B. S.a.r.l. zarejestrowana w Luksemburgu, ale z uwagi przedmiot jej działalności należy uznać, że spółka ta była zarządzana z Polski.

Z faktur przesłanych przez luksemburską administrację podatkową wynika, że B. S.a.r.l. korzystała głównie z usług doradztwa prawnego i podatkowego w zakresie dokonywanych restrukturyzacji w grupie spółek zależnych (w większości przez polskie podmioty gospodarcze). Spółka korzystała również z polskiej domeny [...] oraz [...]. 8 czerwca 2011 r. w spółce B. S.a.r.l. podwyższono kapitał zakładowy, a nowe udziały objęli M. C., J. S. oraz R. S., wnosząc wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki B. S.A. Następnie 16 czerwca 2011 r. skarżący zbył wszystkie posiadane udziały spółki B. S.a.r.l. na rzecz podmiotu D. k.s. Analogicznie swoje udziały w B. S.a.r.l. zbyli M. C. oraz J. S.- odpowiednio na rzecz spółek T. k.s. oraz M. k.s. 23 września 2013 r. B. S.a.r.l. sprzedała D. k.s. 101 000 akcji imiennych spółki H. S.A. za łączną cenę 214.529.051 zł. Mając na uwadze powyższe zdarzenia podmiot D. k.s. po umorzeniu posiadanych udziałów w B. S.a.r.l. wszedł w posiadanie pakietu 100 % akcji spółki H. S.A. Spółka H. S.A. była natomiast wspólnikiem spółki S. S.A. Aktywa netto odpowiadające kapitałowi własnemu spółki S. S.A., zgodnie z bilansem za 2013 r. stanowi równowartość kwoty 381.697.773,85 zł. Oznacza to, że w zamian za wystąpienie spółki B. S.a.r.l. skarżący jako podmiot D. k.s. wszedł w posiadanie majątku spółki S. S.A.

Z zebranych dowodów wynika, że spółka D. k.s. posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", co potwierdza zdaniem organu brak rzeczywistej działalności gospodarczej. W 2013 r. podmiot osiągał wyłącznie przychody finansowe z dywidend w wysokości 2.652.840 euro, co przesądza o tym, że nie prowadził działalności operacyjnej. Jedyne koszty operacyjne w poszczególnych okresach dotyczą zakupu usług od kancelarii adwokackich, usług księgowych, usług doradztwa prawnego i podatkowego oraz usług najmu powierzchni biurowej. Ponadto spółka w 2012 r. nie zapłaciła w państwie rezydencji żadnego podatku, natomiast za 2013 r. była to kwota 309 euro. 8 sierpnia 2013 r. R. S. otrzymał środki pieniężne od D. k.s. w wysokości 9.994.670,10 zł. Z tego tytułu nie zapłacił jednak żadnego podatku ani na Słowacji, ani w Polsce, wskazując, że jego zyski pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji poprzez położony tam zakład. Skarżący nie przedłożył deklaracji w podatku dochodowym jako osoby fizycznej złożonej na Słowacji. Z przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym wynika, że był on w tym kraju zwolniony z opodatkowania z tytułu osiągniętych dochodów.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, wbrew zarzutom odwołania, organ doszedł do przekonania, że środki otrzymane przez skarżącego od D. k.s. stanowiły prawo majątkowe o którym mowa w art. 10 ust. 1

pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i winny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Na decyzję Naczelnika z dnia 12 marca 2020 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez wydanie decyzji pomimo wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez ich błędną wykładnię, art. 33 § 1 w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 3 o.p. w zw. z art.17 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 2021 poz. 534; dalej: "k.p.k.") przez ich błędną wykładnię, art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.; dalej jako: "UPO") poprzez ich niezastosowanie, art. 10 ust. 4 UPO przez jego niezastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez jego zastosowanie, art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez brak wskazania w decyzji podstawy prawnej, która pozwalałaby na pominięcie istnienia spółki D., art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika, art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c.") przez podważanie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Przytoczył treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 o.p. i podzielił pogląd organu podatkowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. został skutecznie zawieszony 18 września 2019 r. (w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone - nadal pozostaje zawieszony. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu mogłoby oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie tej decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Z dniem wystawienia tytułu wykonawczego - pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Sąd meriti stwierdził, że przepisy Działu IV ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a. precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach. Zdaniem sądu w drodze wykładni należy przyjąć, że przepisy

art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, gdyż za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Po 1225/17). Jeśli zatem bezskutecznie

upłynął termin do wystawienia tytułu wykonawczego, to zarządzenie zabezpieczenia

przestaje działać. W omawianej sprawie ważny jest zatem moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, nie zaś wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął bowiem 2-miesięczny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, który rozpoczyna się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Zatem przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, a także przed dniem jej doręczenia, nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, skutkującego dalszym biegiem terminu przedawnienia.

Istotne, w ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia omawianej kwestii, pozostają również okoliczności faktyczne dotyczące działalności prowadzonej przez skarżącego. Spółka D. k.s. nie posiadała miejsca faktycznego zarządu na Słowacji. Skarżący jako komplementariusz mający prawo do prowadzenia spraw

i reprezentowania spółki słowackiej posiadał ośrodek interesów życiowych

i zawodowych w Polsce. Umowa spółki D. k.s. została zawarta w kancelarii notarialnej w Polsce. Spółka posiadała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, gdzie siedzibę miało również kilkaset innych podmiotów. W spornym okresie słowacka spółka nie podjęła żadnej działalności gospodarczej, a jedynym źródłem jej dochodów były dywidendy. Umowa spółki D. k.s. nie ograniczała odpowiedzialności skarżącego względem osób trzecich. Skarżący został komplementariuszem, który odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, przy czym wniósł wkład o znacznej wartości wycenionej na

ok. 58 mln zł (udziały B. S.a.r.l.) co potwierdza, że skarżący

w rzeczywistości nie miał zamiaru ryzykować swojego majątku i prowadzić działalności gospodarczej na Słowacji. Mając na uwadze powyższe, okoliczności faktyczne ustalone w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie pozwalały na przyjęcie, że skarżący w 2013 r. prowadził na terytorium Słowacji poprzez spółkę D. k.s. działalność gospodarczą. Jak już wskazano powyżej, działalność skarżącego ograniczyła się w rzeczywistości jedynie do posiadania udziałów w słowackiej spółce, co nie mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Słowacji poprzez położony tam zakład,

w rozumieniu przepisów ww. UPO (w szczególności w. art. 5 oraz art. 10 ust. 5 tej umowy). Dochodu skarżącego, na mocy postanowień UPO nie można zatem zakwalifikować do żadnego ze źródeł w niej, jego dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Sąd nie uwzględnił także zarzut naruszenia art. 14k § 1 o.p. Skarżący nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego. W orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do interpretacji brzmienia ww. przepisów podkreśla się, że w przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Z akt sprawy wynika, że 3 grudnia 2010 r. została wydana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko, że prowadzona przez skarżącego, jako polskiego rezydenta podatkowego, działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, a uzyskane przez niego dochody z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce komandytowej, uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, będą na mocy art. 24 ust. 1 lit a) UPO podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd za słuszne uznał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że opisane we wniosku skarżącego o wydanie tych interpretacji zdarzenie przyszłe jest odmienne od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Przeciwnie bowiem do stanowiska skargi, w przedmiotowym wniosku strona nie przedstawiła wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga fakt, iż we wniosku dotyczącym interpretacji z 3 grudnia 2010 r. wskazano, że słowacka spółka komandytowa będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały w spółkach w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z dywidend, umorzenia udziałów, zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż skarżący nie uzyskał żadnych innych dochodów, poza dochodem otrzymanym tytułem należnego udziału w zyskach spółki D. k.s. We wniosku o interpretację skarżący pominął również okoliczności związane z transferem dywidend na Słowację poprzez podmioty związane z grupą kapitałową skarżącego. Pomimo, że okoliczności te rozpatrywane osobno mogą nie stanowić wystarczającej podstawy do ich uznania za przesądzające w kwestii znaczenia dla mocy ochronnej uzyskanych interpretacji, niemniej jednak składają się na stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie i - w ocenie Sądu - z uwagi na wynikający z art. 14b § 3 O.p., obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, powinny być w przedmiotowych wnioskach przedstawione.

W ocenie Sądu za nieodzwierciedlające treści ww. interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2010 r. należy uznać to stanowisko skargi, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką do uznania, że skarżący prowadził zakład na terytorium Słowacji, jest posiadanie udziałów w słowackiej spółce komandytowej, tj. bycie wspólnikiem tej spółki. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z definicją zakładu zawartą w ww. przepisach art. 5 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją. Organ interpretacyjny w ww. interpretacji indywidualnej wyraźnie zaznaczył, iż warunkiem niezbędnym do uznania danej placówki za zakład jest prowadzenie działalności gospodarczej przez tę placówkę, a prawa lub majątek z tytułu których wypłacane są należności, muszą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. Natomiast stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, na który składają się ww. okoliczności wyraźnie wskazują, iż skarżący warunku tego nie spełnił, a utworzona przez niego stała placówka na Słowacji w postaci D. k.s. nie prowadziła działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie. W ocenie sądu słusznie uznały organy, że mając na uwadze stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny mógł przyjąć fakt, iż skarżący będzie prowadził działalność we wskazanym przez niego zakresie, poprzez utworzony na terytorium Słowacji zakład.

Również za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy obu instancji, daje pełny obraz wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i - co wprost wnika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - wszystkie istotne kwestie, mające wpływ podjęcie zaskarżonych rozstrzygnięć, były przedmiotem oceny i analizy organów podatkowych.

W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, korzystając z materiałów uzyskanych z czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a także dowodów z przesłuchań świadków. Materiał ten został wyczerpująco rozważony i oceniony pod kątem zakwalifikowania dochodu jako wygenerowanego zysku przedsiębiorstwa prowadzonego w formie zakładu na Słowacji. W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z przepisami organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonane ustalenia były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że dochody otrzymane przez skarżącego tytułem należnego udziału w zyskach spółki D. k.s. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania i powinny zostać zakwalifikowane jako przychód z praw majątkowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że strategia skarżącego dotycząca wdrożenia struktur prawno-podatkowych przy wykorzystaniu sieci podmiotów międzynarodowych była dokładnie zaplanowana oraz zorganizowana i nie polegała na prowadzeniu działalności gospodarczej poza granicami Polski. Spółka D. k.s. po wypłacie na rzecz skarżącego środków pieniężnych pochodzących pierwotnie z dywidend od polskich spółek kapitałowych została postawiona w 2015 r. w stan likwidacji. Wynikało to z faktu, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczęły obowiązywać przepisy niepozwalające na uchylanie się od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Słowacji. Sąd podzielając stanowisko organów obu instancji, wskazał w tej konkretnej sytuacji dotyczącej ustalonego stanu faktycznego, że skarżący nie może korzystać z preferencji podatkowej dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu jako zysku przedsiębiorstwa prowadzonego w formie stałego zakładu na Słowacji, gdyż dochód ten nie stanowił w rzeczywistości zysku wygenerowanego przez przedsiębiorstwo w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu na terytorium Słowacji.

5.1. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

I na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu doszło w sposób instrumentalny, a w konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowanie ww. przepisów;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony;

3) art. 70 § 7 pkt 4 op. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje dalszego biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje zarządzenie o zabezpieczeniu, które nie zostało formalnie wyeliminowane z obrotu prawnego;

4) art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 33 i 33d § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w sposób instrumentalny może być podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczonym na jej podstawie zarządzeniem zabezpieczającym, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.;

5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 Op. w zw. z art. 155b § 1 pkt 1) u.p.e.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 138o, art. 145 § 2 o.p. oraz art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 155 t.j. z poźn. zm., dalej: "k.p.c.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołało doręczenia zarządzenia zabezpieczenia skarżącemu.

II Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mleć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi skarżącego na skutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, że wydana wobec skarżącego interpretacja indywidualna z 3 grudnia 2010 r., nie ma mocy ochronnej, bowiem przedstawiony w niej stan faktyczny nie pokrywa się ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w ramach kontroli i postępowania podatkowego.

2)art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1 pkt. 1) u.p.e.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 138o. art. 145 § 2 o.p. oraz art. 91 ust. 2 k.p.c., poprzez oddalenie skargi wynikające z zaakceptowania przez sąd twierdzenia organów, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w postępowaniu podatkowym nie obejmuje umocowania do działania w postępowaniu zabezpieczającym, jeżeli do zabezpieczenia dochodzi w czasie trwania postępowania podatkowego, a w konsekwencji, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 września 2019 r. bezpośrednio skarżącemu z pominięciem pełnomocnika jest doręczeniem skutecznym i powoduje wejście owych zarządzeń zabezpieczenia do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu została doręczona na ręce pełnomocnika, natomiast zarządzenie zabezpieczające doręczone zostało bezpośrednio skarżącemu, zatem skoro zostało doręczone nieskutecznie, to wbrew stanowisku WSA w Gdańsku - nie wywołało skutków prawnych.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, tj. uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G., a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku;

3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący zrzekł się rozprawy (modyfikując swój wniosek zawarty w skardze kasacyjnej pismem z 2 marca 2022 r.).

Pismem z 22 marca 2022 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej co do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia.

5.2. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo że nie wszystkie jej zarzuty mogą być uwzględnione. Środek odwoławczy rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

6.1. Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy dwóch kwestii – przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6.2. W zakresie przedawnienia za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 o.p. oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c o.p. Ostatecznie organy podatkowe nie obliczały terminu przedawnienia spornego zobowiązania z uwzględnieniem jego zawieszenia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Tym samym nie ma potrzeby oceny, czy przepisy te zostały właściwie zinterpretowane i zastosowane, skoro nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.

6.3. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 4 op. poprzez jego błędną wykładnię. Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). W art. 70 § 7 o.p. określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Zdaniem skarżącego w jego przypadku termin, od którego biegnie dalej termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p., natomiast organ podatkowy i sąd meriti uznały, że biegnie on od dnia następnego po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Rację w tym sporze przyznać należy skarżącemu.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 o.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 o.p. odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. – odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka).

Art.154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art.154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 u.p.e.a.

Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 o.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art.156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 o.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 o.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 o.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 o.p. dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 o.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo.

Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

W tym przypadku została wydana decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 o.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 o.p.

6.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 33 i 33d § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w sposób instrumentalny może być podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczonym na jej podstawie zarządzeniem zabezpieczającym, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z 10 listopada 2020 r. w sprawie I SA/Gd 481/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 marca 2020 r., umarzającą postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na wygaśnięcie tej decyzji po złożeniu odwołania. W wyroku tym sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11,w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Mimo to nie można obecnie pośrednio domagać się kontroli decyzji o zabezpieczeniu (zarzut instrumentalnego jej wydania podniesiony był w skardze w sprawie I SA/Gd 481/20) w postępowaniu dotyczącym kontroli decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, byłoby to bowiem ponowne orzekanie w tej samej sprawie, a tego rodzaju wada skutkowałaby nieważnością postępowania z mocy art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.

6.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 Op. w zw. z art. 155b § 1 pkt 1) u.p.e.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 138o, art. 145 § 2 o.p. oraz art. 91 ust. 2 k.p.c. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1 pkt. 1) u.p.e.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 138o. art. 145 § 2 o.p. oraz art. 91 ust. 2 k.p.c. Zgodnie z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarządzenie o zabezpieczeniu doręcza zobowiązanemu organ egzekucyjny lub egzekutor. Doręczenie to dokonywane jest zatem w trybie określonym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. W tym postępowaniu z mocy art. 18 u.p.e.a., w sprawach nieuregulowanych, a zatem także w zakresie pełnomocnictw i trybu doręczeń zastosowanie mają odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie przepisy Ordynacji podatkowej, przywołane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje wyłącznie wówczas, gdy doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu będzie prawidłowe. Jednak z uwagi na związanie tego sądu granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie może on zastępować strony w prawidłowym sformułowaniu podstaw kasacyjnych, doprecyzować ich lub zastąpić przepisy błędnie wskazane w skardze kasacyjnej tymi właściwymi. Z tych powodów zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

6.6. Druga grupa zarzutów dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z ochrony, wynikającej z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej na wniosek skarżącego 3 grudnia 2010 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Spór w tej sprawie dotyczy tego, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w niniejszej sprawie. W interpretacji tej organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, że dochód uzyskiwany przezeń, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Komanditna spolocnost, spółce osobowej mającej siedzibę na Słowacji podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, organ nie przedstawił własnej oceny tego stanowiska.

W interpretacji przytoczono opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że wnioskodawca, polski rezydent podatkowy rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej "Spółka"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza, czy też wspólnika o odpowiedzialności ograniczonej, odpowiednika polskiego komandytariusza. Poza wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, w tym w Polsce, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy oraz ewentualnie odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom z grupy. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Komanditna spolocnost (dalej "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń ("Wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności"), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki ("Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności"). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG). Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, że zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

Z przytoczonego opisu wynika zatem, że D. k.s. będzie osiągał dochody głównie pasywne (z dywidend i ewentualnie odsetek od pożyczek udzielanych spółkom z holdingu), będzie spółką holdingową. Wynika z niego także sposób opodatkowania wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (takim był skarżący) i zawiera stwierdzenie, że wówczas to oni będą podatnikami, a jego dochody z udziałów w spółce będą na Słowacji będą traktowane jak dochody z działalności gospodarczej, osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Słowacji.

Organy podatkowe uznały, że opis zdarzenia przyszłego i stan faktyczny ustalony w sprawie różnią się, ponieważ faktycznie słowacka spółka nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie Słowacji i nie mogła być uznana za zakład skarżącego.

Odnosząc się do tej oceny należy stwierdzić, że skarżący wyraźnie wskazywał we wniosku o wydanie interpretacji, że dochody spółki słowackiej w przeważającej części będą miały charakter pasywny (podkreślił to także skarżący we własnym stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji). Nie sposób zatem uznać, że udzielił on informacji, że spółka D. k.s. będzie prowadziła działalność gospodarczą (operacyjną). Wskazał jedynie, że na gruncie prawa słowackiego, jego dochody z udziału w spółce będą traktowane jak dochody z działalności gospodarczej, osiągane przez zakład na terytorium Słowacji. Nie można zatem uznać, że ustalony stan faktyczny w tej sprawie różnił się w tym zakresie od opisanego zdarzenia przyszłego.

Także wywody sądu pierwszej instancji nie dają podstaw do uznania, że zdarzenie przyszłe i stan faktyczny ustalony przez organ różnią się od siebie w stopniu wykluczającym ochronę wynikającą z art. 14 k i 14m o.p. Sąd stwierdził bowiem, że opis zdarzenia przyszłego nie spełniał wymogów z art.14b § 3 o.p., bo skarżący pominął w nim okoliczności transferu dywidend za pomocą słowackiej spółki, a także podał, że spółka słowacka będzie dokonywała także umorzenia udziałów, zbycia udziałów, a tymczasem skarżący uzyskał jedynie dywidendę. Sąd pominął jednak okoliczność, że po pierwsze skarżący wskazał na charakter spółki słowackiej (spółka holdingowa) i wskazał, że jej zasadniczymi dochodami będą dochody z dywidend spółek zależnych. Poza tym organ interpretacyjny nie widział powodów do wzywania skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h o.p. do uzupełnienia wniosku o tego rodzaje informacje, a w tej sprawie ocenie nie podlegała interpretacja, ale decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Ponadto wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organ interpretacyjny nie zawarł oceny, że warunkiem niezbędnym do uznania danej placówki za zakład jest prowadzenie działalności gospodarczej przez tę placówkę, a prawa lub majątek z tytułu których wypłacane są należności muszą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. Organ stwierdził jedynie, że: "W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji wskazanych przychodów na gruncie przepisów prawa słowackiego.".

Z tych powodów za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 o.p. Interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach mają pełnić funkcję ochronną. Wyrazem tej funkcji są właśnie regulacje zawarte w art. 14k i 14 m o.p. Zainteresowany powinien zatem mieć możliwość powołania się na interpretację w sporze z organami podatkowymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17, z 10 września 2021 r., I FSK 407/19), jeżeli do tej interpretacji się zastosował i nie została ona zmieniona. Tylko zatem istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji (zob. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08). Istnienia takich rozbieżności organ nie wykazał.

6.7. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

6.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).