Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1648/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 1, 4, 4a, 5, art. 15 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. skarga kasacyjna

1.1. P. [...], reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 czerwca 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r., III SA/Wa 1469/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 19 stycznia 2018 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj.:

1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 1, 4 i 5 w zw. z ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię art. 96 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 4a ustawy o PTU polegającą na uznaniu, że w świetle art. 96 ust. 4 ustawy o PTU postępowanie w sprawie rejestracji do celów podatku VAT może zakończyć się poprzez rejestrację podatnika w okresie po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego i jednoczesną odmowę zarejestrowania z datą wskazaną w zgłoszeniu rejestracyjnym, wcześniejszą niż data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 96 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 4a ustawy o PTU prowadzi do wniosku o braku podstawy prawnej dla odmowy rejestracji wnioskodawcy jako podatnika VAT w przypadku złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R po dniu dokonania pierwszej czynności opodatkowanej; jedynie art. 96 ust. 4a ustawy o PTU przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których organ podatkowy nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, jednak złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R po dokonaniu pierwszej czynności opodatkowanej nie zostało przewidziane przez prawodawcę w art. 96 ust. 4a ustawy o PTU jako okoliczność uzasadniająca odmowę zarejestrowania jako podatnik VAT,

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 1, 4 i 5 ustawy o PTU w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne działań organów podatkowych polegających na uznaniu Skarżącej za podatnika VAT zwolnionego w okresie od stycznia do października 2017 r. i odmowie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT w ww. okresie wyłącznie z uwagi na spóźnione złożenie VAT-R, mimo braku tu temu podstawy prawnej, w sytuacji gdy Spółka deklarowała chęć występowania jako czynny podatnik VAT w ww. okresie (podpisała i przekazała księgowej zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zaś niezwłocznie po wykryciu uchybienia księgowej dopilnowała by VAT-R został złożony), działała w tym charakterze począwszy od stycznia 2017 r., jednocześnie, co najmniej w kwietniu 2017 r. utraciła prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU.

3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 1, 4 i 5 ustawy o PTU w zw. z art. 213 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 214 ust, 1 lit. a oraz art. 216 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w razie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego po terminie, podatnik nie ma możliwości zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny z momentem rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do przeciwnych wniosków, tj. o ile podmiot spełnia przesłanki do uznania za podatnika VAT czynnego i zgłosi tę okoliczność to organy podatkowe są zobligowane zapewnić, aby formalne rejestry odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy; w szczególności z art. 214 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane podjąć niezbędne środki w celu zapewnienia, iż wszyscy podatnicy zostaną zarejestrowani do celów VAT, tym bardziej gdy podatnik (w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy) zgłosił fakt rozpoczęcia działalności ze wskazaniem daty, od której rozpoczął działalność jako podatnik VAT czynny.

4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2018 r. w zw. z naruszeniem art. 273 Dyrektywy oraz wspólnotowej zasady proporcjonalności, w świetle art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. – zmieniony Traktatem z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uzależnienia rejestracji jako podatnik VAT czynny od wymogu terminowego złożenia VAT-R, co oznacza przedkładanie ponad rzeczywiste materialne przesłanki działania jako podatnik VAT czynny jedynie formalnego wymogu terminowego złożenia formularza rejestracyjnego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia dokonana w kontekście zasady proporcjonalności prowadzi do wniosku, że terminowe złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R nie jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, a odmowa rejestracji na VAT w razie nieterminowego złożenia VAT-R narusza zasadę proporcjonalności w zakresie, w jakim miałaby służyć zapobieżeniu oszustwom podatkowym - aby odmowę rejestracji podatnika do VAT można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, odmowa ta musi opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż rejestracja podatnika do VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca - nie może opierać się wyłącznie na fakcie złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R z opóźnieniem.

5. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 1, 4, 4a i 5 w zw. w zw. z art. 86 ust. 1,10 i 11 i 13 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o PTU w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że z uwagi na odrębność postępowania w sprawie rejestracji do VAT od postępowania prowadzonego w sprawie wymiaru podatku VAT, nie dotyczy przedmiotu sprawy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 ustawy o PTU w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym zarzut naruszenia zasady neutralności podatku, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego odmawiającej rejestracji do VAT za okres, w którym podatnik działał jak podatnik VAT czynny, naraża podatnika na: (1) zakwestionowanie realizacji prawa do odliczenia z uwagi na brak przepisu w Ustawie o VAT, który pozwalałby odliczyć VAT w deklaracji złożonej za okres, w którym odmówiono Skarżącej zarejestrowania do VAT, (2) potencjalne zakwestionowanie przez organy podatkowe kwestii nabycia prawa do odliczenia VAT, w razie gdyby organ podatkowy zakwestionował status podatnika VAT, w okresie za który odmówiono rejestracji, (3) potencjalne roszczenia odszkodowawcze kontrahentów Skarżącej, gdyby wszczęto wobec nich postępowania dot. podatku VAT odliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą, w okresie, w którym odmówiono Skarżącej zarejestrowania do VAT.

6. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 i 22 oraz art. 31 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie dotyczy przedmiotu sprawy zarzut naruszenia art. 20 i 22 oraz art. 31 ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji poprzez odmowę rejestracji jako podatnik VAT czynny w okresie od 01.01.2017 r. do 30.10.2017 r. w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odmowa rejestracji do VAT w okresie, w którym podatnik działał jak podatnik VAT czynny narusza zasadę proporcjonalności i skutkuje potencjalnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, co jest rażąco nieproporcjonalne do uchybienia w postaci niezawinionego złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R po terminie, a zatem istnieje związek pomiędzy postępowaniem dot. rejestracji, a skutkami istnienia w obrocie prawnym decyzji o odmowie rejestracji do VAT.

7. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji, jak również art. 2a Ordynacji Podatkowej i wynikającej z tych przepisów zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej, w wyniku uznania, że treść przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie budzi zastrzeżeń, w sytuacji, gdy wątpliwości co do stanu prawnego dot. zasad rejestracji do VAT wynikają chociażby z rozbieżnej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie oceny dopuszczalności zarejestrowania jako podatnik VAT z datą wcześniejszą niż data złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R, w sytuacji gdy podatnik działał jako podatnik VAT czynny, a formularz VAT-R złożył z opóźnieniem bez swojej winy, a ponadto wątpliwości co do zasad rejestracji do VAT wzbudza informacja zamieszczona dla przedsiębiorców na oficjalnej stronie państwowej www.biznes.gov.pl., z której wynika dopuszczalność złożenia formularza VAT-R z datą pierwszej czynności opodatkowanej wcześniejszą od daty złożenia formularza.

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.,

- poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa (uznanie działań organów podatkowych za zasadne i zgodne z prawem) w zakresie odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnik VAT czynny w okresie od 17 stycznia 2017 r. do 18 października 2017 r. w sytuacji, gdy odmowa zarejestrowania Skarżącej jako podatnik VAT czynny w okresie od 17 stycznia 2017 r. do 30 października 2017 r. narusza następujące przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędna ocena materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz woli podatnika, polegającym na uznaniu, że wolą podatnika było złożenie zgłoszenia VAT-R określającego rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o PTU od dnia 01.11.2017 roku, podczas gdy zgłoszenie to zawierało omyłkę pisarską (błędne wskazanie daty rezygnacji ze zwolnienia), ponieważ intencją Spółki było wskazanie, że ze zwolnienia zrezygnowała już od stycznia 2017 roku, co z kolei wynikało z dopisku na zgłoszeniu – zawierającego informację o pierwszym wystawieniu faktury w dniu 31.01.2017 roku i potwierdzone jest zgłoszeniem aktualizacyjnym złożonym wraz z odwołaniem od Pierwotnej Decyzji.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (tj. faktycznego działania przez Spółkę jak podatnik VAT czynny od stycznia 2017 r.) oraz woli podatnika (woli występowania jako zarejestrowany podatnik VAT czynny od stycznia 2017 r.) doprowadziłyby Dyrektora lAS do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia Pierwotnej Decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej, tj. poprzez zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego począwszy od stycznia 2017 r. Dostrzeżenie ww. uchybień przez WSA doprowadziłoby do wydania odmiennego wyroku w zakresie odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnik VAT czynny w okresie od 17 stycznia 2017 r. do 18 października 2017 r.

2) naruszenie przepisu art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, czego przejawem było:

a. prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na odmowę Skarżącej zarejestrowania, jako podatnik podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2017 r., w sytuacji gdy z dominującego stanowiska organów podatkowych wypływającego z interpretacji podatkowych, jak również opartego na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że dopuszczalne, a wręcz konieczne jest korygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w ten sposób, który wykaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz okres rozliczeniowy, od którego Spółka zachowywała się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT.

b. wydanie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia, polegającego na odmowie zarejestrowania Spółki jako podatnik VAT czynny za okres od stycznia do października 2017 r., a jednocześnie na przyjęciu przez Organ wpłat tytułem podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a nawet wystosowania wobec Spółki upomnień w sprawie zapłaty VAT za ww. okresy rozliczeniowe, w których Organ odmawia Spółce statusu podatnika VAT czynnego; Skutkiem takiej niespójnej i wewnętrznie sprzecznej Zaskarżonej Decyzji jest niemożność zorientowania się przez Spółkę odnośnie podstawowego prawa podatnika tj. prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych w okresie od stycznia do października 2017 r., gdyż z jednej strony organy podatkowe uznały, iż Spółka była w ww. okresie podatnikiem VAT zwolnionym, a jednocześnie przyjęły i rozliczyły deklaracje VAT-7 od stycznia do października 2017 roku (rozksięgowano wpłacone kwoty na poszczególne okresy rozliczeniowe m.in. od kwietnia do lipca 2017 roku),

c. poprzez brak jakiejkolwiek reakcji procesowej organu podatkowego, w sytuacji gdy od dnia wysłania do Spółki pisma z dnia 20.12.2016 roku nr [...] wzywającego do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego w zakresie danych uzupełniających NIP-8, które Spółka winna była uzupełnić w terminie 21 dni – do dnia wypełnienia tego obowiązku przez Spółkę, co nastąpiło dopiero w dniu 19.10.2017 roku upłynął prawie rok; brak reakcji Organu, w kontekście tego, że Spółka okłamywana była przez księgową, że wszystkie obowiązki są należycie wypełnione należy traktować, jako przyczynienie się Organu do niedopełnienia przez Spółkę wymogów formalnych związanych ze zgłoszeniem dla celów VAT.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzenie postępowania w sposób obiektywny (nie ukierunkowany na odmowę rejestracji) zgodnie z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej doprowadziłoby Dyrektora IAS do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia Pierwotnego Postanowienia i orzeczenia, co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej, tj. poprzez zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego począwszy od stycznia 2017 r. Dostrzeżenie ww. uchybień przez WSA doprowadziłoby do wydania odmiennego wyroku w zakresie odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnik VAT czynny w okresie od 17 stycznia 2017 r. do 18 października 2017 r.

3) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na niewyczerpująco zebranym, jak również nierozpatrzonym materiale dowodowym, polegające na:

- niedokonaniu ustaleń w zakresie momentu, w którym wartość sprzedaży Spółki przekroczyła limit zwolnienia określony w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU (co nastąpiło w kwietniu 2017 r.), a mimo to uznaniu Spółki za podatnika VAT zwolnionego w okresie od 01.01.2017 r. do dnia 30.10.2017 r.

- nieprzeanalizowaniu i nieodniesieniu się do historii działań podatnika, z której wynika, że podatnik zachowywał się od stycznia 2017 roku jak podatnik VAT czynny, tj. po podpisaniu w styczniu 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (bez świadomości, że nie zostało złożone) i udzieleniu pełnomocnictwa UPL-1 (bez świadomości, że nie było realizowane), uiszczał podatek VAT za okresy kwartalne (wpłaty dokonywane na konto US w 04.05.2017 r. i 26.07.2017 r.), po czym po ujawnieniu się uchybień biura rachunkowego w październiku 2017 r. złożył deklaracje VAT-R oraz formularz rejestracyjny.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie momentu, w którym Spółka utraciła prawo do zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU uniemożliwiłoby wydanie rozstrzygnięcia uznającego Spółkę za podatnika VAT zwolnionego, aż do 30.10.2017 r. Jednocześnie zebranie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego w zakresie działań Spółki jako podatnika VAT czynnego doprowadziłoby Dyrektora lAS do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia Pierwotnego Postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej, tj. poprzez zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego począwszy od stycznia 2017 r. Dostrzeżenie ww. uchybień przez WSA doprowadziłoby do wydania odmiennego wyroku w zakresie odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnik VAT czynny w okresie od 17 stycznia 2017 r. do 18 października 2017 r.

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

1) sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób niezawierający własnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu w merytorycznych aspektach sprawy - w sposób polegający na sformułowaniu jednozdaniowych konkluzji, a w pozostałej części stanowiącej wyjaśnienie rozstrzygnięcia na posiłkowaniu się fragmentami orzeczenia innego sądu administracyjnego,

2) poprzez nierozważenie znacznej części zarzutów i argumentacji Skarżącej w wyniku konkluzji, że zarzuty te nie dotyczą przedmiotu sprawy, którą to konkluzję Sąd sformułował bez merytorycznego przeanalizowania, a w konsekwencji bez ustosunkowania się do podniesionych zarzutów.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Sąd samodzielnie wyjaśnił rozstrzygnięcie, bez posiłkowania się w tym zakresie innym orzeczeniem sądu administracyjnego, a także gdyby faktycznie przeanalizował m.in. zarzuty naruszenia art. 168 i 178 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także art. 20, 22 oraz art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej to dostrzegłby, że rejestracja do VAT z datą faktycznego rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT (w tym również wcześniejszą od daty złożenia formularza VAT-R) nie stoi na przeszkodzie prawidłowemu poborowi VAT, a jednocześnie nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym umożliwia realizację zarówno art. 273 jak również art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE; zaś wyłącznie formalny wymóg złożenia VAT-R przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej nie powinien pozbawiać podatnika materialnego prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż skutkuje to naruszeniem zasady proporcjonalności.

1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a gdyby Sąd uznał istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, wnoszę o uchylenie Zaskarżonego Wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi, tj. na podstawie art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 uchylenie Zaskarżonej Decyzji oraz na podstawie art. 193 w zw. 2 art. 135 p.p.s.a. uchylenie Pierwotnej Decyzji w całości, z uwzględnieniem w ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania daty 16 stycznia 2017 r. jako daty, od której Skarżąca powinna była zostać zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz w razie merytorycznego rozpoznania skargi również na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.. Ponadto wniesiono o rozważenie przez Sąd zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjnej w znacznym stopniu stanowi powielenie zarzutów i towarzyszącej im argumentacji znajdującej się w skardze. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do twierdzeń skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie. W konsekwencji NSA nie znajduje podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 1, 4 i 5 w zw. z ust. 4a ustawy o PTU.

5.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię art. 96 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 4a ustawy o PTU polegającą na uznaniu, że w świetle art. 96 ust. 4 ustawy o PTU postępowanie w sprawie rejestracji do celów podatku VAT może zakończyć się poprzez rejestrację podatnika w okresie po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego i jednoczesną odmowę zarejestrowania z datą wskazaną w zgłoszeniu rejestracyjnym, wcześniejszą niż data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 96 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 4a ustawy o PTU prowadzi do wniosku o braku podstawy prawnej dla odmowy rejestracji wnioskodawcy jako podatnika VAT w przypadku złożenia formularza rejestracyjnego PTU-R po dniu dokonania pierwszej czynności opodatkowanej; jedynie art. 96 ust. 4a ustawy o PTU przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których organ podatkowy nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, jednak złożenie formularza rejestracyjnego PTU-R po dokonaniu pierwszej czynności opodatkowanej nie zostało przewidziane przez prawodawcę w art. 96 ust. 4a ustawy o PTU jako okoliczność uzasadniająca odmowę zarejestrowania jako podatnik VAT.

5.3. Odnosząc się do powołanego stanowiska, należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o PTU naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Na mocy art. 96 ust. 4a ustawy o PTU naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub

5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o PTU, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

5.4. W świetle powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy w jej toku uprawniony jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia wymogi ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany jest on do zarejestrowania podmiotu, który je złożył. Samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również potwierdzenie zarejestrowania następuje poprzez dokonanie, stosownych operacji, które mają charakter czynności materialno-technicznych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

5.5. Jednakże w razie uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno mieć charakter decyzji organu podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10).

5.6. Podkreślenia wymaga, że z powołanych przepisów nie wynika, że organ może dokonać rejestracji podatnika z datą wsteczna za okres sprzed złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się w tym zakresie do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r., I FSK 1757/09, "złożenie wniosku o ponowną rejestrację z datą wsteczną słusznie spotkało się odmową. Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego. Stąd też nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu - zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja. Nie jest natomiast wykluczone złożenie tego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania.".

5.7. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 96 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 4a ustawy o PTU prowadzi do wniosku o braku podstawy prawnej dla odmowy rejestracji wnioskodawcy jako podatnika VAT w przypadku złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R po dniu dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, gdyż jedynie art. 96 ust. 4a ustawy o PTU przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których organ podatkowy nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, jednak złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R po dokonaniu pierwszej czynności opodatkowanej nie zostało przewidziane przez prawodawcę w art. 96 ust. 4a ustawy o PTU jako okoliczność uzasadniająca odmowę zarejestrowania jako podatnik VAT.

5.8. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, organ odmówił zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług za okres sprzed złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. za okres, w którym nie było podstawy w postaci wniosku o dokonanie rejestracji. Podkreślenia wymaga, że zasadniczo powodem odmowy rejestracji nie było złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R po dniu dokonaniu pierwszej czynności opodatkowanej. Spór w sprawie nie dotyczy bowiem odmowy rejestracji w ogóle, lecz odmowy rejestracji za okres sprzed złożenia wniosku. Ostatecznie organ dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego, jednak jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, najwcześniejszą datą, z którą NUS mógł zarejestrować Spółkę jako podatnika VAT czynnego był dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, czyli 19 października 2017 r. i z taką datą winna być dokonana rejestracja. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że nie ma podstawy prawnej zezwalającej organowi na dokonanie rejestracji z dniem określonym przez podatnika, przypadającym na okres sprzed złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Takie działanie wymagałoby rozstrzygnięcia, które winno się dokonać w drodze decyzji, natomiast, jak wskazano powyżej, zarejestrowanie podatnika ma charakter czynności materialno-technicznej i odbywa się na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego. Jego skutki nie mogą zatem na okres sprzed złożenia zgłoszenia.

6.1. Z przedstawionych powodów na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 1, 4 i 5 ustawy o PTU w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU.

6.2. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepisy te naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne działań organów podatkowych polegających na uznaniu skarżącej za podatnika VAT zwolnionego w okresie od stycznia do października 2017 r. i odmowie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT w ww. okresie wyłącznie z uwagi na spóźnione złożenie VAT-R, mimo braku tu temu podstawy prawnej, w sytuacji gdy Spółka deklarowała chęć występowania jako czynny podatnik VAT w ww. okresie (podpisała i przekazała księgowej zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zaś niezwłocznie po wykryciu uchybienia księgowej dopilnowała by VAT-R został złożony), działała w tym charakterze począwszy od stycznia 2017 r., jednocześnie, co najmniej w kwietniu 2017 r. utraciła prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU.

6.3. Odnosząc się powołanej argumentacji, należy zauważyć za Sądem pierwszej instancji, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli ani też od poglądów organów podatkowych. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji danego podmiotu dla potrzeb tego podatku. Brak zarejestrowania dla celów VAT nie pozbawia danego podmiotu statusu podatnika, podobnie jak zarejestrowanie nie implikuje, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się wyłącznie z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. Powoływany w skardze kasacyjnej fakt działania w charakterze podatnika czynnego VAT nie ma wpływu dokonanie rejestracji podmiotu dla celów podatkowych. Jak wyjaśniono, rejestracja przez organ następuje na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego. Brak złożenia takiego zgłoszenia uniemożliwia zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT, niezależnie od tego, czy danemu podmiotowi można przypisać taki status w oparciu o obiektywne okoliczności, wskazujące, że działa on w charakterze podatnika już od jakiegoś czasu.

6.4. W świetle zaprezentowanych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 1, 4 i 5 ustawy o PTU w zw. z art. 213 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 214 ust, 1 lit. a oraz art. 216 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w razie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego po terminie, podatnik nie ma możliwości zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny z momentem rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do przeciwnych wniosków, tj. o ile podmiot spełnia przesłanki do uznania za podatnika VAT czynnego i zgłosi tę okoliczność to organy podatkowe są zobligowane zapewnić, aby formalne rejestry odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy; w szczególności z art. 214 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane podjąć niezbędne środki w celu zapewnienia, iż wszyscy podatnicy zostaną zarejestrowani do celów VAT, tym bardziej gdy podatnik (w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy) zgłosił fakt rozpoczęcia działalności ze wskazaniem daty, od której rozpoczął działalność jako podatnik VAT czynny. Raz jeszcze należy wskazać, że powoływany w skardze kasacyjnej fakt działania w charakterze podatnika czynnego VAT nie ma wpływu dokonanie rejestracji podmiotu dla celów podatkowych. Dokonując materialno-prawnej czynności rejestracji podatnika jako podatnika VAT, organ nie ma bowiem możliwości zweryfikowania, czy i od jakiego momentu podatnik działa w takim charakterze. Tym samym nie rozstrzyga, z jaką datą podatnik ma zostać zarejestrowany. Skoro rejestracja dokonuje się na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego, to moment jego złożenia jest pierwszym, od jakiego podatnik może zostać zarejestrowany jako podatnik czynny VAT.

6.5. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2018 r. w zw. z naruszeniem art. 273 Dyrektywy oraz wspólnotowej zasady proporcjonalności. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej organ nie uzależnił rejestracji jako podatnika VAT czynnego od wymogu terminowego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Wielokrotnie zwracano uwagę, że organ dokonał rejestracji, a uwzględniając stanowisko Sądu pierwszej, prawidłowo przyjęto, że datą rejestracji winien być dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie można zgodzić z argumentacją skargi kasacyjnej, że organ nie odmówił rejestracji dla celów VAT ze względu na nieterminowe złożenie zgłoszenia rejestracyjnego. Odmowa dotyczyła jedynie rejestracji z datą wsteczną, określoną przez skarżąca w czasie przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego.

6.6. Nie można także zaaprobować argumentacji Autora skargi kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia zasady proporcjonalności. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nabycie i realizacja prawa do odliczania podatku naliczonego jest odrębne od zarejestrowania podatnika VAT. W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu organ nie rozstrzygał prawa skarżącej do realizacji zasady neutralności opodatkowania. Status podatnika jest kategorią obiektywną i jego nabycie nie jest uzależnione faktu dokonania rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Stanowisko takie prezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I FSK 1278/15. W orzeczeniu tym wskazano, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

6.7. W rezultacie nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 1, 4, 4a i 5 w zw. w zw. z art. 86 ust. 1,10 i 11 i 13 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o PTU w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że z uwagi na odrębność postępowania w sprawie rejestracji do VAT od postępowania prowadzonego w sprawie wymiaru podatku VAT, nie dotyczy przedmiotu sprawy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 ustawy o PTU w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy. Nie można zgodzić się Autorem skargi kasacyjnej, że "narażenie" podatnika na zakwestionowanie realizacji prawa do odliczenia podatku, "potencjalne" zakwestionowanie przez organy podatkowe kwestii nabycia prawa do odliczenia podatku czy "potencjalne" roszczenia odszkodowawcze kontrahentów skarżącej stanowią uzasadnienie dla dokonania rejestracji z dniem sprzed złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej formalny akt zarejestrowania podatnika na potrzeby podatku VAT nie przesądza ani o przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku ani o pozbawieniu podatnika tego prawa. To czy podatnik w odniesieniu do konkretnych transakcji ma prawo do odliczenia czy nie zależy od obiektywnych okoliczności związanych z działaniem w charakterze podatnika przy dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

6.8. Z tych samym względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 i 22 oraz art. 31 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.9. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji, jak również art. 2a Ordynacji Podatkowej i wynikającej z tych przepisów zasady in dubio pro tributario. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że treść przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie budzi zastrzeżeń, a z pewnością nie powoduje niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia spornych przepisów została dokona w oparciu o jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodatkowo należy zauważyć, że omawiany zarzut został sformułowany w sposób ogólnikowy, gdyż nie wskazano, jaki konkretnie przepis budzi tego rodzaju wątpliwości, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej.

7.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w sprawie nie naruszono także przepisów postępowania.

7.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się Autorem skargi kasacyjnej, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny i pomięły wolę podatnika. Nie ulega wątpliwości, że intencją skarżącej było dokonanie rejestracji już od stycznia 2017 r. Dokonanie rejestracji z dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (uwzględniając stanowisko Sądu pierwszej instancji) nie było wynikiem wadliwego ustalenia stanu faktycznego czy pomięcia woli skarżącej, lecz zastosowanie przepisów prawa materialnego wyłączających możliwość dokonania rejestracji z datą wsteczną, co obszernie wyjaśniono powyżej.

7.3. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie naruszono również art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Nie można zgodzić się z argumentacją, że organy prowadziły postępowanie w sposób ukierunkowany na odmowę skarżącej zarejestrowania. W skardze kasacyjnej nie powołano w istocie żadnego wyroku sądu krajowego lub TSUE, w którym wprost wyrażony byłby pogląd o możliwości dokonania wstecznej rejestracji. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się do zasady neutralności opodatkowania, której realizacja nie jest uzależniona od formalnego dokonania rejestracji. Za błędne natomiast Autor skargi kasacyjnej uznał stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 13 października 2010 r., I FSK 1757/09, do którego odwołał się Sąd w zaskarżonym wyroku.

7.4. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organ wydał niespójne i wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie, polegające na odmowie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT za okres od stycznia do października 2017 r., a jednocześnie na przyjęciu przez organ wpłat tytułem podatku VAT za te okresy rozliczeniowe. Okoliczności te są jedynie potwierdzeniem formalnego charakteru rejestracji dla celów podatkowych. Zgodzić się należy ze skarżącą, że rejestracja dla celów VAT "jest wyłącznie wymogiem formalnym, a data rejestracji do VAT powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty". Z tą różnicą, że konsekwentnie należy przyjąć, że dokonanie rejestracji ma charakter wyłącznie formalny i "odzwierciedlenie stanu faktycznego" winno polegać na odzwierciedleniu momentu, w którym podatnik o taką rejestrację wystąpił. Dla ustalenia tej daty nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy podatnik wcześniej działał w charakterze podatnika czynnego VAT czy nie. Skoro jednak działał w takim charakterze, to niezależnie od dokonania zgłoszenia rejestracyjnego podlega obowiązkom podatkowym. Tym samym jest zobligowany do rozliczania i wpłaty podatku. Wystąpienie tych obowiązków o charakterze materialnym jest niezależne od spełnienia wymogów formalnych, rejestracyjnych. Przyjęcie za Autorem skargi kasacyjnej odmiennej optyki, prowadziłoby do niedającego się zaakceptować wniosku, że brak rejestracji skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego. Kwestionowane w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcie nie jest zatem niespójne i wewnętrznie sprzeczne, lecz stanowi przejaw oddzielenia sfery formalnej i materialnej opodatkowania.

7.5. Na wynik sprawy nie ma wpływu ani zarzucany w skardze kasacyjnej brak jakiejkolwiek reakcji procesowej organu podatkowego ani fakt, że skarżąca "była okłamywana przez księgową, że wszystkie obowiązki są należycie wypełnione". To podatnik ma obowiązek rejestracji dla celów podatkowych i ponosi skutki ewentualnego uchybienia temu obowiązkowi. Odpowiedzialności za to uchybienie nie sposób przenosić ani na organ podatkowy, ani na zaniedbanie określonej osoby, która w imieniu podatnika miała ten obowiązek zrealizować.

7.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na niewyczerpująco zebranym, jak również nierozpatrzonym materiale dowodowym, polegające na niedokonaniu ustaleń w zakresie momentu, w którym wartość sprzedaży Spółki przekroczyła limit zwolnienia określony w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU (co nastąpiło w kwietniu 2017 r.), a mimo to uznaniu Spółki za podatnika VAT zwolnionego w okresie od 01.01.2017 r. do dnia 30.10.2017 r. oraz nieprzeanalizowaniu i nieodniesieniu się do historii działań podatnika, z której wynika, że podatnik zachowywał się od stycznia 2017 roku jak podatnik VAT czynny, tj. po podpisaniu w styczniu 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (bez świadomości, że nie zostało złożone) i udzieleniu pełnomocnictwa UPL-1 (bez świadomości, że nie było realizowane), uiszczał podatek VAT za okresy kwartalne (wpłaty dokonywane na konto US w 04.05.2017 r. i 26.07.2017 r., po czym po ujawnieniu się uchybień biura rachunkowego w październiku 2017 r. złożył deklaracje VAT-R oraz formularz rejestracyjny. Po raz kolejny należy zauważyć, że dokonując rejestracji podatnika dla celów podatku VAT organ nie bada materialnych aspektów opodatkowania, nie weryfikuje okoliczności, czy podatnik faktycznie dokonuje czynności opodatkowanych, które uzasadniają dokonanie zgłoszenia i nie bada ich wartości.

8.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenia Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób niezawierający własnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu w merytorycznych aspektach sprawy - w sposób polegający na sformułowaniu jednozdaniowych konkluzji, a w pozostałej części stanowiącej wyjaśnienie rozstrzygnięcia na posiłkowaniu się fragmentami orzeczenia innego sądu administracyjnego oraz poprzez nierozważenie znacznej części zarzutów i argumentacji Skarżącej w wyniku konkluzji, że zarzuty te nie dotyczą przedmiotu sprawy, którą to konkluzję Sąd sformułował bez merytorycznego przeanalizowania, a w konsekwencji bez ustosunkowania się do podniesionych zarzutów.

8.2. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przedstawił własne wyjaśnienia rozstrzygnięcia w merytorycznych aspektach sprawy. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest jasne i pozwala na ustalenie motywów, jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok. Nie można skutecznie zarzucać wadliwości uzasadnienia, powołując się na fakt, że Sąd pierwszej instancji "posiłkował się fragmentami orzeczenia innego sądu administracyjnego". Sąd pierwszej instancji wsparł własne stanowisko tezami wynikającymi z innych orzeczeń. Wyraźnie zaznaczył, że stanowisko to aprobuje i odniósł je do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Nie sposób dopatrzeć się wadliwości działania Sądu w tego rodzaju technice sporządzania uzasadnień orzeczeń sądowych.

8.3. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył "znacznej części zarzutów i argumentacji Skarżącej w wyniku konkluzji, że zarzuty te nie dotyczą przedmiotu sprawy, którą to konkluzję Sąd sformułował bez merytorycznego przeanalizowania, a w konsekwencji bez ustosunkowania się do podniesionych zarzutów". W zaskarżonym wyroku Sąd podkreślił bowiem, że "przedmiotowe postępowanie w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług jest postępowaniem odrębnym od postępowań prowadzonych w sprawach wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług, czy też dotyczących kwestii podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej." Dalej zauważono także, że "status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli ani też od poglądów organów podatkowych. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się wyłącznie z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. Odrębną sprawą od zarejestrowania podatnika VAT jest kwestia nabycia i realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego. Nie są to jednak kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, a jedynie w ewentualnej decyzji tzw. wymiarowej, o ile takowa będzie kiedykolwiek wobec Strony wydana." To pozwoliło Sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty, do których Sąd się nie odniósł "nie dotyczą przedmiotu sprawy". W ocenie NSA takie wyjaśnienie w powiązaniu z obszernym odniesieniem się przez Sąd do aspektów ściśle związanych z zakresem sprawy a także wskazanie, jakie konkretnie zarzuty wykraczają poza jej granice nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Jakkolwiek, w świetle tego przepisu, sąd zasadniczo ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, to wymóg ten należy uznać za spełniony także wówczas, gdy Sąd wskaże, z jakich powodów odniesienie się merytoryczne do podniesionych zarzutów nie jest zasadne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdy zarzuty wykraczają poza zakres rozpatrywanej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że powołane w skardze kasacyjnej zarzuty, do których zdaniem jej Autora nie odniósł się Sąd pierwszej instancji nie dotyczą zagadnień związanych z rejestracją dla celów podatkowych, lecz materią podatkową, w szczególności w postaci realizacji zasady neutralności opodatkowania i zasady proporcjonalności.

9.1. Końcowo za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: "Czy przepisy art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 lit. a i 216 dyrektywy [Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1)], należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one odmówieniu podatnikowi prawa do zarejestrowania jako podatnik VAT czynny w okresie, w którym podmiot działał jako podatnik VAT czynny wyłącznie z powodu niezawinionego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R po wykonaniu pierwszej czynności opodatkowanej VAT?".

9.2. Po pierwsze, zasadniczym powodem niewystąpienia przez NSA do TSUE o wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest stwierdzenie, że wskazane przez Autora skargi kasacyjnej przepisy prawa unijnego nie budzą tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które wymagałyby zwrócenia się do TSUE z wnioskiem o dokonanie ich wykładni. Po drugie, wątpliwości budzi redakcja proponowanego w skardze kasacyjnej pytania. Opiera się ono bowiem na okolicznościach faktycznych, które nie były weryfikowane w sprawie i nie mają wpływu na jej wynik. W treści pytania wskazano bowiem na fakt niezawinionego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Ponadto z treści tego pytania nie wynika podstawowa okoliczność będą przedmiotem sporu, tj. ustalenie, czy można dokonać rejestracji z datą wsteczną. Takiego znaczenia nie można przypisać sformułowaniu "zarejestrowania jako podatnik VAT czynny w okresie, w którym podmiot działał jako podatnik VAT czynny". Nie wynika bowiem z niego następczy fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki