Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1307/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Błesiński, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Roberta R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 323/03 w sprawie ze skargi Roberta R. na decyzję Izby Skarbowej w P. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 14 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 16.231 /szesnaście tysięcy dwieście trzydzieści jeden/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2005 r. I SA 323/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Roberta R. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 14 stycznia 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 sierpnia 2002 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji.

Decyzję tę wydano w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli skarbowej, przeprowadzonej w firmie "Robert R. AG" oraz w spółce cywilnej "R.R. R." z siedzibą w K. Wykonywana przez Roberta R. na własny rachunek działalność gospodarcza polegała na zakupie samochodów osobowych, montowaniu w nich konstrukcji kratowych i sprzedaży jako samochodów ciężarowych.

Ustalono, że wszystkie zamontowane kraty zostały kupione od spółki cywilnej "R.R. R.", w której Robert R. posiadał 96% udziałów /pozostałe 4% należało do jego brata Radosława/.

Przychody uzyskiwane przez braci R. z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej opodatkowane były w analizowanym roku podatkowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ według 3% stawki podatkowej, natomiast Robert R. z tytułu wykonywanej na własny rachunek działalności opodatkowany był na zasadach ogólnych /z tego tytułu wykazał w zeznaniu rocznym i wpłacił podatek w wysokości 748.543,90 zł/.

Z ustaleń kontrolnych wynikało, że spółka cywilna sprzedawała konstrukcje kratowe firmie "R.R. R." AG ze średnią marżą 760,35% /najwyższa wyniosła 1090%/, podczas gdy inne cztery firmy sprzedawały na lokalny rynek taki sam asortyment towarów stosując marże od 8 do 38,6%.

Organ kontroli uznał, że zaistniały warunki do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwanej dalej updf, bowiem wskutek wykorzystania powiązań między wskazanymi podmiotami krajowymi doszło do zaniżenia dochodów uzyskiwanych przez Roberta R. z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Spółka cywilna stosując marże umożliwiała opodatkowanie przychodów wspólników 3% podatkiem zryczałtowanym, natomiast Robert R. ewidencjonując zawyżone koszty uzyskania przychodów wykazał dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać gdyby nie istniały powiązania między ww. podmiotami. Organ kontroli ustalił ponadto, że 94,15% przegród kupowanych było przez Spółkę w Zakładzie Metalowym "Z." w K., z właścicielem którego bracia R. zawarli w 1999 r. porozumienie o współpracy.

Przewidywało ono, że zakład będzie wykonywał przegrody według projektów opracowywanych przez zamawiających.

Z kolei Spółka w 97,72% kupione przez siebie kraty metalowe i inne akcesoria do montażu tych krat sprzedawała firmie "R. R." AG. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała magazynów, kupowane przez nią towary były dostarczane bezpośrednio do siedziby firmy "R. R." AG.

Z powyższych faktów organ kontroli wyprowadził wniosek, że Robert R. celowo zrezygnował z bezpośredniego zakupu towarów handlowych w Zakładzie "Z." oraz w sklepach "A." i "S." /w których Spółka nabyła pozostałą ilość towaru/, aby nabywać towary od firmy z nim powiązanej w cenach towarów odbiegających od stosowanych przez inne podmioty, nie powiązane. W decyzji dokonano weryfikacji kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem - na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz par. 4 pkt 4 i par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./ oszacowania kosztów nabycia towarów w oparciu o metodę rozsądnej marży /koszt plus/.

Organ wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie można było dokonać oszacowania z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż na lokalnym rynku występował tylko jeden producent - firma "Z." i jeden sprzedawca - firma "A.", które to podmioty uczestniczyły w transakcjach gospodarczych ze spółką braci R.

Przy ustalaniu wysokości "rozsądnej marży" /30%/ posłużono się informacjami uzyskanymi od czterech firm, sprzedających podobny asortyment towarów na terenie Kalisza.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, w oparciu o które dokonano oszacowania kosztów uzyskania przychodu. Wywodzono, iż zgodnie z tymi przepisami powinna znaleźć w sprawie zastosowanie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem spółka sprzedawała taki sam asortyment towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych /po zbliżonych cenach/. Do odwołania dołączono kopie faktur wystawionych przez spółkę dla podmiotów niepowiązanych oraz informacje o cenach zakupu podobnych przegród przez firmy samochodowe.

Zarzucono również błędy w ustaleniu rozsądnej marży wskazując, iż nie przeanalizowano warunków funkcjonowania firm, które stosowały uwzględnione przy dokonywaniu oszacowania marże. Według strony na wysokość marży stosowanej przez spółkę istotny wpływ miał fakt posiadania przez spółkę wartości niematerialnych i prawnych w postaci opracowanych przez wspólnika nowatorskich i unikatowych projektów konstrukcji zestawów adaptacyjnych.

Odwołujący się wywodził też, iż brak było podstaw do zastosowania art. 25 ust. 4 updf, bowiem nie doszło do tzw. przerzucania dochodów. Dochód uzyskany przez podatnika został opodatkowany w formach i wysokości przewidzianej prawem.

Stanowiska tego nie podzieliła Izba Skarbowa stwierdzając, że brak było przesłanek do uwzględnienia odwołania, bowiem ustalenia organu kontroli znajdują potwierdzenie w materialne dowodowym. W świetle tych ustaleń istniały podstawy do oszacowania kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem metody rozsądnej marży.

Izba wskazała, iż w okolicznościach sprawy uzasadnione było dokonanie ustaleń z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem spółka sprzedała podmiotem niezależnym tylko 0,5% towaru /7 konstrukcji stalowych na ogólną ilość 5715 oraz 23 kraty chromowane na ogólną ilość 260/, zatem transakcje te były niereprezentatywne.

Również zewnętrzne porównanie byłoby nieuzasadnione z uwagi na to, że na lokalnym rynku funkcjonował tylko jeden producent krat. Informacje przekazane przy odwołaniu pochodzą z innego terenu i nie świadczą o tym, że dotyczą porównywalnych konstrukcji.

Izba wskazała też, iż nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia, iż na stosowaną przez Spółkę marżę wpływ miały prawa niemajątkowe - prawo do wzorów użytkowych na przedmiotowe kraty. Powołano się w tym zakresie na zeznania producenta, który wyjaśniał, że nie otrzymał od spółki żadnych rysunków technicznych, a produkcja odbywała się w oparciu o jego własne notatki. Załączone przez stronę dokumenty dowodzą, że dopiero w 2001 r. Robert R. /a nie spółka/ wystąpił ze stosownym wnioskiem do Urzędu Patentowego. Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów na wytworzenie bądź na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

W skardze do NSA OZ w Poznaniu Robert R. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 updf, par. 3 ust. 4, 4 ust. 4 i par. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów/ w stopniu istotnym dla wyniku sprawy oraz z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, iż zastosowanie art. 25 updf jest w jego sprawie wadliwe, bowiem:

1. zastosowano niewłaściwą metodę szacowania, ponieważ w pierwszej kolejności powinna zostać uwzględniona metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, nie podjęto działań w kierunku znalezienia innych porównywalnych danych rynkowych, nie uwzględniono dowodów dotyczących cen sprzedaży stosowanych przez Spółkę w transakcjach z innymi podmiotami,

2. przy uwzględnionej metodzie szacowania nie rozważono okoliczności transakcji, mających wpływ na ceny, tj. funkcji realizowanych przez uczestników transakcji oraz wykorzystanych przez nich wartości niematerialnych i prawnych,

3. przypisano skarżącemu przerzucenie dochodu na spółkę cywilną bez uwzględnienia okoliczności, że był jej większościowym udziałowcem, a więc dokonywałby przerzucenia dochodu na samego siebie.

Skarżący podnosił, że spółka cywilna sprzedawała jego firmie zestawy adaptacyjne /przegrody/ w cenie 1.300 zł netto, natomiast w transakcjach z podmiotami niezależnymi stosowała cenę tych samych zestawów od 1.200 zł do 1.300 zł netto, a wyjątkowo 1.850 zł. Tym samym ceny stosowane w transakcjach kontrolowanych mieściły się w granicach cen rynkowych. Bezpodstawnie odrzucono więc metodę porównawczą tylko z tego względu, że transakcje z innymi niż skarżący przedmiotami stanowiły 0,5% ilości wszystkich transakcji spółki, co wartościowo stanowiło 8,88% sprzedanych krat, w związku z czym naruszono przepis par. 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, skoro organ podatkowy nie stwierdził, że zastosowanie innej metody byłoby w sposób oczywisty bardziej właściwe.

Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym nieprzeprowadzenie analizy porównywalności transakcji firm "Z.", "A.", "S.", "M." do transakcji przeprowadzonych z jego udziałem. Wymienione firmy to warsztat i sklepy detaliczne, spółka cywilna prowadziła działalność bez punktu handlowego i warsztatu, zlecając dostawę podwykonawcy. Ponadto przegrody samochodowe sprzedawane przez spółkę stanowiły wynik autorskiego opracowania skarżącego i jego brata, a przegrody sprzedawane przez wskazane podmioty były inne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Po przytoczeniu okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że tak znaczna różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży przegród samochodowych związana była z tym, że Robert R., do którego należała firma "Robert R. AG" posiadał znaczny udział /96%/ w spółce cywilnej "R.R. R.". Powiązania personalne przesądziły o tym, że warunki, na których firma skarżącego nabyła od spółki przegrody do montowania w samochodach odbiegały od warunków stosowanych w obrotach między podmiotami niepowiązanymi.

Wbrew argumentom skargi dotyczącym braku uzasadnienia dla przerzucania dochodów na samego siebie Sąd zauważył, że działania skarżącego w tym zakresie miały na celu wykazanie przez niego niższych dochodów od tych jakie powinien on wykazać w przypadku, gdyby nabywał ww. towary od innych podmiotów niż należąca w zasadzie do niego /w 96%/ spółka cywilna. Dochody uzyskiwane z działalności spółki opodatkowane były zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 3% /art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ww. ustawy/, osobno w odniesieniu do każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zyskach spółki /art. 12 ust. 4/.

Tym samym w interesie skarżącego było zwiększenie dochodu spółki i opłacanie od niego podatku dochodowego według preferowanej, niskiej stawki 3% przy równoczesnym zmniejszeniu dochodu uzyskiwanego z działalności firmy "Robert R. AG", przez zawyżenie jej kosztów uzyskania przychodu na skutek zawyżenia cen nabywanych od spółki cywilnej towarów. Dochód uzyskiwany przez skarżącego z ww. firmy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r., a więc według stawki /w roku 2000/ 40% po przekroczeniu progu 65.472 zł.

Różnica w wysokości opodatkowania - 37% przesądzała więc o celowości działań skarżącego w ramach powiązań między ww. podmiotami. Sąd zauważył przy tym, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu nie łączy się z przychodami z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Tym samym przychody uzyskane przez skarżącego z działalności spółki cywilnej nie podwyższyły podstawy opodatkowania według stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy za w pełni uzasadnione uznał Sąd stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do zaistnienia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, tj. wykorzystanie przez skarżącego związku z innym podmiotem /spółka cywilna/, któremu przysługiwało preferencyjne opodatkowanie w podatku dochodowym. Zdaniem Sądu przy opodatkowaniu skarżącego w aspekcie przychodów z firmy uzasadnione byłoby powołanie się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 1, bowiem związek gospodarczy jaki istniał między jego firmą, a spółką cywilną nie polegał na świadczeniach na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia lecz odwrotnie, na korzystaniu ze świadczeń niekorzystnych dla firmy "Robert R. AG", które skutkowały wykazaniem przez skarżącego niższych dochodów uzyskanych z tejże firmy, dzięki temu, że dochody ze spółki opodatkowane były niższą, ulgową stawką.

Przez ulgę podatkową w szerokim tego słowa znaczeniu należy, według Sądu, rozumieć wszelkiego rodzaju preferencje podatkowe pozwalające podatnikowi na opłacenie podatku w wysokości niższej, niż by to wynikało z norm ustanawiających podstawowe stawki podatku, w tym przypadku określone w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołanie w wydanych decyzjach przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie rzutuje jednak na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem nie budzi - zdaniem Sądu - wątpliwości fakt, że ustalone przez spółkę cywilną i ww. firmę warunki różniły się od warunków jakie ustalały miedzy sobą podmioty niezależne.

Sąd nie podzielił stanowiska skargi, że spółka również innym podmiotom - niezależnym - sprzedawała zestawy adaptacyjne /przegrody/ w podobnej cenie jak firmie "Robert R. AG", skoro w całym roku 2000 sprzedano im 7 konstrukcji, a firmie "A." 5.141. W tej sytuacji cena od 1.200-1.300 zł stosowana dla tych podmiotów nie przesądza o wpływie powiązań między spółką, a firmą "Robert R. AG", a ponadto nie może rzutować na szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowana w decyzji I instancji, zgodnie z art. 25 ust 2 pkt 3 omawianej ustawy z 26 lipca 1991 r. metoda szacunkowego określenia dochodów skarżącego /koszt plus/, wbrew stanowisku skargi, nie narusza prawa.

Skoro do kosztu uzyskania przychodu firmy przyjęto koszt zakupu sprzedawanych jej towarów, powiększony o 30% marży spółki, to metoda ta nie może być uznana za krzywdzącą dla podatnika, tym bardziej że oparto ją na wysokości marż stosowanych przez inne podmioty.

Z uwagi na niereprezentatywną wielkość obrotów spółki z podmiotami niepowiązanymi nieuzasadnione było, według Sądu, zastosowanie innej metody szacunku niż ta, o której mowa w par. 4 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Nie jest także istotny w kwestii ustalenia ceny za wykonane usługi fakt, iż skarżący jako wspólnik spółki cywilnej zlecił wykonanie określonych przez siebie przegród do samochodów.

W skardze kasacyjnej Robert R. zarzucił, że zaskarżony wyrok:

1/ narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a/ art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 113 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez rozpoznanie tylko w części zarzutów skargi,

b/ art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. i art. 141 par. 4 p.p.s.a. - przez brak dokonania istotnych ustaleń faktycznych oraz dokonanie błędnych ustaleń stanu sprawy i dopuszczenie się wewnętrznych i wzajemnych sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku,

c/ art. 141 par. 4, 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - przez poczynienie błędnych ustaleń, oraz aprobatę zaniechań dowodowych i przekroczenia swobodnej oceny dowodów przez organ przy dokonywaniu wyboru metody szacunku dochodów podatnika,

d/. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - przez aprobatę naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania podatkowego przy dokonywaniu szacunku dochodów wybraną metodą,

e/ art. 145 par. 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - przez aprobatę naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającą na analizie tylko części stanu faktycznego sprawy, tzn. pominięciu analizy sprzedaży i kształtowania się dochodów podatnika,

2/ narusza prawo materialne, a to:

a/ art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 ust. 4 i par. 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji błędnego wyboru metody szacowania dochodów skarżącego,

b/ par. 4 ust. 4 rozporządzenia - przez jego błędną wykładnię, polegającą na akceptacji wykładni organu, iż rezygnacja z szacunku metodą podstawową wskazaną w tym przepisie jest możliwa, jeżeli organ podatkowy uzna taką rezygnację za właściwą,

c/ par. 7 ust. 1 rozporządzenia - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji niezastosowania tego przepisu przez organy, które zaniechały badania porównywalności transakcji rynkowych, wykorzystanych dla porównań marż z transakcjami kontrolowanymi,

d/ art. 25 ust. 4 pkt 1 updf - przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoją hipotezą transakcje podatników z podmiotami korzystającymi z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa skarżący zaskarżył wyrok w całości wnosząc o:

1. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. OZ w K. z dnia 14 stycznia 2003 r.,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości.

1. W uzasadnieniu środka odwoławczego zwrócono uwagę na to, że: w skardze na decyzję strona skupiła się na zarzutach dotyczących wyboru przez organy nieprawidłowej metody szacunku /metody koszt-plus zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej/ oraz na nieprawidłowym stosowaniu przyjętej przez organ metody /brak analizy porównawczej pozwalającej na ocenę czy przyjęte jako rynkowe marże mogą być uznane za adekwatne dla stanu faktycznego sprawy, także nieuwzględnienie istotnych dla stosowania takiej metody okoliczności stanu faktycznego/; tylko z ostrożności procesowej w skardze podnoszono, iż organy nieprawidłowo zidentyfikowały rodzaj powiązań między skarżącym a spółką cywilną z jego udziałem - zdaniem skarżącego ten rodzaj powiązań nie jest opisany w żadnym z przepisów art. 25 updf, zatem nie było podstawy prawnej do jego zastosowania /szacowania dochodów podatnika/. Tymczasem w sprawie Sąd zdecydowaną większość merytorycznej części uzasadnienia poświęcił właśnie temu ostatniemu i podnoszonemu z ostrożności procesowej zarzutowi. Natomiast wobec podstawowych zarzutów dotyczących błędnego i nieuzasadnionego wyboru metody koszt-plus jako metody szacunku, odniesiono się niezwykle lakonicznie i wybiórczo. Tak ukształtowane zainteresowanie Sądu zarzutami skargi skutkowało pominięciem szeregu istotnych argumentów prawnych, odwołań do dowodów i stanu faktycznego sprawy, które wzmacniały stanowisko strony skarżącej.

Strona wskazywała, że w sprawie możliwe, zatem konieczne było zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zarówno przy wykorzystaniu danych z transakcji podatnika z podmiotami niezależnymi, jak i danych z transakcji podmiotów niezależnych - dotyczących przegród do samochodów Toyota i Ford. WSA odniósł się jednak jedynie do kwestii stosowania porównań z użyciem tych pierwszych danych /porównań tzw. wewnętrznych/. Natomiast całkowicie pominięto kwestię możliwości stosowania w sprawie porównań tzw. zewnętrznych /w oparciu o dane sprzedaży przegród do samochodów Toyota i Ford/.

Strona zarzuciła także organom w skardze naruszenie art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie w zakresie poszukiwania odpowiednich rynkowych transakcji porównywalnych umożliwiających zastosowanie metody porównywalnej ceny rynkowej /dalej także "metoda podstawowa"/. Zdaniem strony nie powinno być trudności w odnalezieniu takich transakcji zważywszy, że montaż przegród w samochodach osobowych był wówczas zjawiskiem powszechnym i wykonywało go wiele firm krajowych, które niewątpliwie takie przegrody musiały, tak jak skarżący, nabywać i to niekoniecznie od firm powiązanych. Także ten zarzut nie spotkał się jednak z jakąkolwiek oceną Sądu, który kwestię tę pominął.

Z kolei wobec zarzutów skarżącego dotyczących nieprawidłowego stosowania wybranej przez organy metody szacunku /koszt-plus/, w szczególności wobec zarzutu, iż przy stosowaniu tej metody nie dokonano wstępnie analizy porównywalności kwestionowanych transakcji z transakcjami wykorzystanymi do porównywania marż, WSA także nie przedstawia swojego stanowiska merytorycznego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się także merytorycznie do argumentacji strony dotyczącej wysokości rynkowej marży w kontekście wykorzystywania przez spółkę cywilną unikalnych rozwiązań technicznych /wartości niematerialnych i prawnych/ dotyczących wykonywania konstrukcji przegród samochodowych. Tymczasem ewentualność wykorzystywania takich wartościowych aktywów, jest istotna dla ustalenia ceny towaru oraz dla badania porównywalności marż stosowanych przez podmioty niewykorzystujące przy produkcji takich wartości /o czym niżej/.

W każdym z przedstawionych wypadków, brak jakichkolwiek wypowiedzi sądu - ustosunkowania się do twierdzeń strony - skutkuje przyjęciem wniosku, że sąd w ogóle nie dokonywał takiej oceny, zatem kwestie te nie były brane pod uwagę, przy rozpatrywaniu sprawy. O ile bowiem uzasadnienie wyroku nie zawiera wypowiedzi w określonej kwestii, to nie ma jakichkolwiek podstaw aby twierdzić, że sąd dokonywał ocen w tym zakresie. Zaniechanie takie oznacza, iż WSA nie dokonał kontroli legalności decyzji w pełnym zakresie, co było jego podstawowym celem postępowania wynikającym z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a.

Przez zaniechanie rozpoznania wszystkich zarzutów strony i wszystkich przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych i prawnych Sąd dopuścił się zatem naruszenia wskazanego art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a.

Stanowiło to zarazem o naruszeniu art. 113 par. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym rozprawa mogła być zamknięta tylko wobec dostatecznego wyjaśnienia sprawy.

Wreszcie obowiązek rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi należy wywodzić z art. 134 par. 1 p.p.s.a., który statuuje brak związania sądu granicami skargi. Brak takiego związania potwierdza zarazem oczywistość, że sąd ma obowiązek oceny legalności skarżonej decyzji nie tylko poza jej zarzutami, ale przede wszystkim i w pierwszej kolejności pod kątem tych zarzutów. Treść uzasadnienia winna zatem zawierać przynajmniej odniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w skardze. W związku z tym, że uzasadnienie kwestionowanego wyroku nie zawiera merytorycznego stanowiska we wszystkich podniesionych przez stronę kwestiach z uwzględnieniem wszystkich jej argumentów, orzeczeniu temu należy zarzucić także naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Wszystkie wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem świadczą o pominięciu przy rozpoznawaniu skargi części jej zarzutów i podniesionych argumentów. To z kolei oznacza, że kontrola legalności skarżonej decyzji nie była dokonana w pełnym /a nawet podstawowym/ zakresie. Tego typu naruszenia przepisów zawsze mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zawsze "nowe", tzn. niewzięte pod uwagę argumenty, mogą decydować o odmiennym rozstrzygnięciu sprawy.

2. Zdaniem skarżącego, treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że WSA dopuścił się naruszenia art. 1 par. 1 i art. 2 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a., zarówno poprzez niedokonanie istotnych ustaleń w zakresie stanu sprawy /w tym stanu faktycznego/ jak i przez dokonanie ustaleń błędnych, wreszcie przez przedstawienie w uzasadnieniu stwierdzeń nie tylko wzajemnie ale wewnętrznie sprzecznych.

Jeżeli chodzi o zaniechanie dokonania podstawowych ustaleń, to przede wszystkim Sąd nie ocenia, a przez to pomija podnoszony w skardze fakt, iż spółka cywilna dysponowała wartością niematerialną i prawną o istotnej wartości - unikatową wiedzą techniczną dot. wytwarzania przegród samochodowych o szczególnych cechach, przewyższających jakością i funkcjonalnością przegrody innych producentów. Uzasadnienie wyroku milczy w tej kwestii, tymczasem jest ona istotna, o ile nie kluczowa dla zrozumienia różnicy między marżami ustalonymi przez organy, a /ustaloną wynikowo/ marżą spółki cywilnej.

Nieprawidłowość ustaleń polega na stwierdzeniu Sądu, iż skarga rzekomo zawierała argumenty dotyczące braku uzasadnienia w przerzucaniu dochodu na samego siebie. Tymczasem skarga nie zawiera takich argumentów. Wskazuje natomiast, na to, że z logicznego i semantycznego punktu widzenia nie jest możliwe przerzucenie dochodu na samego siebie, bowiem pojęcie przerzucenia łączyć należy z przeniesieniem na inną osobę /podmiot/, na zewnątrz, wyzbycie się czegoś. Zdaniem strony także to wskazywało, iż sytuacja taka jak w sprawie nie jest objęta hipotezą żadnego przepisu art. 25 updf /w brzmieniu z 2000 r./ i z tego powodu w odniesieniu do 96% dochodu "przerzuconego" na spółkę nie mogą być one stosowane.

W innym miejscu uzasadnienia Sąd błędnie stwierdza, iż różnica w wysokości opodatkowania między spółką cywilną a opodatkowaniem firmy jednoosobowej skarżącego wynosi 37%. Jest to ustalenie oczywiście nieprawidłowe, bowiem wynika z prostego i oczywistego błędu metodologicznego /arytmetycznego/. Sąd wadliwie przyjmuje, że podstawą opodatkowania przy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 3% jest dochód. W rzeczywistości jest nią jednak przychód, co oznacza, że bezpośrednie porównywanie stawek ryczałtu i stawek udpf /gdy w obu ustawach co innego stanowi podstawę opodatkowania/ jest niemożliwe i niedopuszczalne.

Ponadto Sąd błędnie stwierdza, że w kwestionowanych przez skarżącego decyzjach powoływano jako podstawę prawną art. 25 ust. 1 pkt 2 updf, tymczasem organy powoływały się na art. 25 ust. 4 pkt 2 updf. Wreszcie uzasadnienie wyroku zawiera także wypowiedzi wewnętrznie i wzajemnie sprzeczne. Sąd w jednym miejscu stwierdza bowiem, że spółka kupowała przedmiotowe przegrody, w innym, że zlecała ich wykonanie.

Ustalenie czy spółka była producentem przegród, wykorzystującym przy produkcji unikatowe wartości niematerialne i prawne, czy też nabywcą gotowych przegród jest, zdaniem strony, jednym z zasadniczych ustaleń faktycznych, niezbędnych dla oceny prawidłowości dokonanego przez organy szacunku. Sprzeczne twierdzenia w tym względzie zawarte w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, powodują zatem niemożność dokonania takiej oceny przez Sąd, co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Organy zastosowały w sprawie niewłaściwą metodę szacunku /koszt-plus/, podczas gdy w sprawie istniała możliwość, a zatem i obowiązek prawny zastosowania metody podstawowej /porównywalnej ceny niekontrolowanej/. Działanie takie stanowiło więc o naruszeniu par. 3 ust. 4 rozporządzenia, który to przepis nakłada obowiązek szacowania dochodów metodą stosowaną przez podatnika /w sprawie była to metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej/. W świetle tego przepisu stosowanie innej metody jest co prawda możliwe, jednakże tylko gdy zastosowanie innej metody jest w sposób oczywisty bardziej właściwe.

Zdaniem strony organy w sprawie nie wykazały owej oczywistości stosowania metody koszt-plus, zatem nie dowiodły istnienia przesłanek jej zastosowania. W takiej sytuacji szacowanie metodą koszt-plus naruszało wskazany przepis.

W sytuacji bowiem, gdy:

- istnieją dane zarówno dla porównań wewnętrznych jak i zewnętrznych,

- dane takie dotyczą takich samych produktów lub takich samych kategorii produktów, tego samego okresu i tego samego rynku /co spełnia większość warunków porównalności/,

- przepisy prawa przewidują instrumenty tzw. poprawki porównywalności danych /par. 4 ust. 3 rozporządzenia - lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic/,

nie można twierdzić, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest oczywiście niewłaściwe. Zastosowanie metody koszt-plus stanowiło również o naruszeniu przez organy przepisów art. 25 ust. 2 updof oraz par. 4 pkt 4 rozporządzenia, które nakładają na organ obowiązek stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w pierwszej kolejności, chyba że zastosowanie metody innej umożliwi ustalenie wartości bliższej warunkom rynkowym i dochodu podatnika w sposób dokładniejszy.

Jakkolwiek w tym zakresie organy przedstawiły swoje stanowisko, to ich wyjaśnienia nie są, zdaniem skarżącego, przekonywujące. W decyzji Izby Skarbowej stwierdza się bowiem, że dane przedstawione przez podatnika były niereprezentatywne i dlatego nie zastosowano metody podstawowej szacunku. Skarżący przypomniał w tym miejscu, że na organie ciążą obowiązki z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, tzn. m.in. poszukiwania odpowiedniego materiału dowodowego dla ustalenia prawdy obiektywnej. W tym wypadku obowiązek ten dotyczył poszukiwania danych służących stosowaniu metody podstawowej. Zdaniem skarżącego organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że dane przedstawione przez podatnika są niereprezentatywne - ma obowiązek podjąć próbę aktywnego poszukiwania takich danych /tym bardziej że ma ku temu zdecydowanie lepsze instrumenty prawne niż podatnik/.

Tymczasem inicjatywa dowodowa organu kontroli skarbowej w sprawie od samego początku nastawiona była na poszukiwanie danych o marżach, zatem od samego początku organ ten - co akceptowała następnie Izba Skarbowa - nie zamierzał stosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, mimo że obowiązek taki wprowadza art. 25 updf oraz par. 4 ust. 4 rozporządzenia.

Zdaniem strony ocena, iż zastosowanie innej metody pozwoli na osiągnięcie bardziej wiarygodnych rezultatów nie jest dopuszczalna zanim organ nie podejmie przynajmniej podstawowych czynności w celu ustalenia możliwości stosowania metody podstawowej. Tym bardziej ma to miejsce w sprawie, w której transakcje dotyczą obrotu towarowego, dla którego tak Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych, jak i piśmiennictwo podatkowe, wskazują jako najskuteczniejszą metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej /metoda koszt-plus jest rekomendowana dla transakcji usługowych lub o szczególnym przedmiocie/.

Do obowiązków organu stosującego metodę inną niż podstawową należy zatem wykazanie niemożliwości stosowania tej metody. Zdaniem strony wykazanie takie nie jest możliwe gdy nie podjęto jakichkolwiek czynności zmierzających do poszukiwania danych pod kątem stosowania tej metody, lecz od początku decyduje się o stosowaniu metody koszt-plus.

W związku z tym organom należało zarzucić naruszenie art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez to, że zaniechały poszukiwania danych dających możliwość zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione, przedwczesne przyjęcie, że zastosowanie metody koszt-plus pozwoli w sprawie na uzyskanie bardziej wiarygodnych rezultatów. Doprowadziło to do odstąpienie od stosowania metody podstawowej, z naruszeniem art. 25 ust. 2 updf i par. 4 ust. 4 rozporządzenia. Sąd nie dostrzegł tych naruszeń, przez co stały się one jego udziałem. Stanowiło to zatem o naruszeniu art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z naruszonymi przez organy art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, jak również o naruszeniu art. 25 ust. 2 updf i par. 4 ust. 4 przez niewłaściwe zastosowanie, tzn. przez akceptację odstąpienia od stosowania podstawowej metody szacunku.

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem oznaczały utrzymanie w obrocie decyzji utrzymującej w mocy szacunek dokonany błędną metodą i dający błędny rezultat.

4. Skarżący zauważył, że nieprawidłowy jest również szacunek przy zastosowaniu metody koszt-plus.

Zdaniem strony organy zaniechały dokonania analizy porównywalności transakcji podmiotów niepowiązanych, w których uzyskiwały one marże przyjęte jako rynkowe. Dokonanie takiej analizy jest obligatoryjne w świetle par. 7 ust. 1 rozporządzenia, zatem zaniechania organów w tym względzie stanowiły o naruszeniu tego przepisu.

Porównywalność taka nie mogła być zachowana choćby ze względu na następujące okoliczności:

- spółka cywilna prowadzi innego rodzaju działalność i pełni inne funkcje w relacji ze skarżącym, niż podmioty "rynkowe", których marże wykorzystywano w relacjach ze swoimi klientami. Spółka jest podmiotem produkcyjnym, wytwarzającym, przy pomocy zatrudnionego warsztatu, przegrody na potrzeby i wedle zamówienia skarżącego /przede wszystkim na jego potrzeby/. Przyjęte dla porównań jednostki zajmują się natomiast handlem detalicznym. Należy zakładać, choć w istocie nie zostało to wyjaśnione w sprawie przez organy, że posiadają one zupełnie inny niż spółka cywilna majątek, rodzaj kosztów, środki trwałe, zatrudniony personel, klientelę, rynek, asortyment sprzedaży itd. Między podmiotami tymi nie może zatem zachodzić bezpośrednia porównywalność,

- spółka cywilna dysponowała i korzystała przy wytwarzaniu przedmiotowych przegród z unikatowej wartości niematerialnej i prawnej o istotnej wartości majątkowej - wiedzy technicznej /zarejestrowanej częściowo w Urzędzie Patentowym/, powodującej, że jej przegrody w sposób istotny różniły się od analogicznych produktów dostępnych na rynku. W szczególności spółka /bracia R./ opracowała unikalną metodę produkcji i montażu przegród w samochodach osobowych, która opierała się na pomyśle wykorzystywania przy montażu fabrycznych otworów pojazdów. Dzięki temu montaż przegród był tańszy, a przede wszystkim nie wymagał - jak w przypadku innych dostępnych na rynku przegród - wykonywania dodatkowych wierceń w poszyciu pojazdu, co oczywiście zmniejszało jego wartość. Właśnie z faktu wykorzystania szczególnej i unikatowej wiedzy branżowej, wynikało uzyskiwanie przez spółkę cywilną marży wielokrotnie wyższej niż stosowana przez sklepy detaliczne - przegrody spółki były bowiem lepszej jakości i miały lepszą funkcjonalność. Rzecz jasna podmioty "rynkowe" nie korzystały z żadnej wiedzy technicznej - zajmowały się jedynie handlem gotowymi wyrobami innych producentów. Nie dysponowały zatem w transakcji kluczowym aktywem mającym wpływ na stosowaną cenę. W związku z tym nie można mówić o porównywalności tych transakcji.

W sprawie organy pominęły więc nieprzystającą do ich koncepcji okoliczność wykorzystywania wartościowej wiedzy technicznej, generującej zasadniczą część ceny produktów spółki. Stanowiło to o naruszeniu przez nie art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia takie wymagały uchylenia skarżonej decyzji - skoro WSA tego nie uczynił dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego skarżący wskazał, że Sąd niezwiązany granicami skargi /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ nie dostrzegł niewskazanego w skardze wprost naruszenia, związanego z faktem, że organy przyjęły bez jakiejkolwiek weryfikacji dane /oświadczenia/ podmiotów odnośnie do wysokości realizowanych przez nie marż. Ponadto większość z tych oświadczeń nie zawierała niezbędnych danych o wielkości sprzedaży, w związku z czym nie było podstaw do ustalenia, że choćby w tym jednym elemencie transakcje tych podmiotów i transakcje kontrolowane były porównywalne.

Działanie organów w tym względzie stanowiło o naruszeniu art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew treści tych przepisów organ nie dokonał bowiem niezbędnego sprawdzenia i uzupełnienia tych danych. W tej sytuacji oparcie się na takich niekompletnych dowodach było, zdaniem strony skarżącej, niewystarczające dla przyjęcia dowodzonej przez organ tezy dowodowej /dotyczącej wysokości marży/, co stanowiło o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

WSA kontrolujący legalność wydanej decyzji, nie dostrzegł i tych naruszeń, przez co ponownie dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem decydowały o oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała prawo w sposób wymagający jej uchylenia.

5. Skarżący zarzucił również, że organy dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą analizę jedynie strony kosztowej działalności podatnika. Zaniechano przy tym analizy jego przychodów i w rezultacie osiąganych dochodów. Analiza ta pokazałaby, iż podatnik, mimo rzekomo zawyżonych cen osiągał bardzo wysokie zyski. Zdaniem skarżącego, dokonując szacunku dochodów /a nie tylko kosztów jak w decyzji/ należy zaś dokonywać całościowej analizy działalności i wpływu rzekomego przerzucania dochodów na rentowność firmy i płaconego przez nią podatku dochodowego.

Ocena czy i w jakim zakresie dochód jednego został zmniejszony na rzecz drugiego powinna uwzględniać dochód osiągany przed szacunkiem u obu podatników, analizę wykonywanych przez nich zadań /funkcji gospodarczych/, ponoszonego ryzyka i zaangażowanego kapitału. Brak takiej analizy, z czym mamy do czynienia w sprawie, nie pozwala - zdaniem skarżącego - na rzetelną ocenę stanu faktycznego.

Skoro, jak wykazano, organy dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy /nieprawidłowe określenie dochodów skarżącego/, to decyzję w tym zakresie należało uchylić na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. WSA tego nie uczynił przez co dopuścił się naruszenia tej normy w związku z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem decydowało o oddaleniu skargi na decyzję, która winna być wyeliminowana z obrotu.

6. Sąd przyjął w zaskarżonym wyroku, że sytuacja transakcji ze spółką cywilną, której wspólnicy opodatkowani są na zasadzie tzw. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest sytuacją, o której mowa w art. 25 ust 4 pkt 1 /choć w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazuje się na ust. 1 pkt 1/ updf. Jest to pogląd nieprawidłowy i stanowi o naruszeniu tego przepisu - przez jego błędną interpretację.

W tym zakresie WSA przyjął bowiem, z czym zgodzić się nie sposób, iż opodatkowanie na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stanowi ulgę podatkową /w podatku dochodowym/, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 updf.

Jest to pogląd nieprawidłowy. Pojęcie ulgi podatkowej, jest pojęciem prawnie zdefiniowanym - także na potrzeby updf - w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej i oznacza "przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których stosowanie powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...)". Opodatkowanie na podstawie odrębnej od updf ustawy zgodnie z jej "zwykłymi" przepisami, wedle przewidzianych tam stawek w stosunku do niepomniejszonej w sposób szczególny podstawy opodatkowania /przychód/ i bez zmniejszeń podatku, nie stanowi zatem ulgi w rozumieniu tego przepisu.

Trudno ponadto przyjąć, że opodatkowanie przychodu może stanowić ulgę w podatku dochodowym, o czym mowa w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 1 updf.

Uwagi WSA nt. pojęcia "szeroko rozumianej ulgi podatkowej" nie mogą być więc uznane za prawidłowe przede wszystkim dlatego, że pomijają istnienie legalnej, odmiennej od przyjmowanej przez Sąd definicji. Sąd nie dostrzegł zarazem, że dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. w przepisie art. 24 ust. 4 pkt 1 dokonano rozszerzenia jego zakresu również o transakcje z podatnikami korzystającymi ze zryczałtowanych form opodatkowania. Dowodzi to, że przed tą datą sytuacje takie nie były - wbrew poglądowi Sądu - objęte hipotezą tego przepisu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że nieuzasadnione jest stanowisko, iż spółka cywilna bądź jej wspólnicy opodatkowani zryczałtowanym 3% podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, korzystają z ulg podatkowych, w związku z czym transakcje skarżącego z tą spółką wypełniają hipotezę przepisu ar. 25 ust. 1 pkt 1 updf /w brzmieniu obowiązującym w roku 2000/. Interpretacja taka jest nieprawidłowa, co stanowi o naruszeniu tego przepisu przez Sąd /błędna wykładnia prawa materialnego/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem trafnie wykazano w niej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wybiórczej i powierzchownej oceny zaskarżonej decyzji nie dokonując tym samym prawidłowo kontroli jej legalności do czego zobowiązuje go art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Uzasadnienie wyroku tak w zakresie przedstawienia stanu sprawy i wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak i jej wyjaśnienia jest niewyczerpujące, nie przedstawia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Dotyczy to zarówno okoliczności faktycznych jak i przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

W sprawie niniejszej Sąd I instancji rozpoznając skargę Roberta R. powinien był w pierwszej kolejności rozważyć, czy stan faktyczny sprawy polegający na tym, że osoba fizyczna opodatkowana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych nabywa towary od spółki cywilnej, w której jest większościowym udziałowcem, po cenach zawyżonych w porównaniu do cen rynkowych wypełnia hipotezę art. 25 ust. 4 w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej opodatkowani są zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Należy przy tym zauważyć, że w decyzji odwoławczej nie wskazano, który konkretnie przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa wskazała ogólnie na art. 25 ust. 4 updf, który stanowi o tym, że przepisy art. 25 ust. 1 /dotyczące ustalenia dochodu w drodze oszacowania i metod tego szacowania w przypadku powiązań między podmiotami krajowymi i zagranicznymi/, stosuje się odpowiednio w odniesieniu do podmiotów krajowych w sytuacji gdy przepis ten przewiduje dwie możliwości, a mianowicie:

- w pkt 1, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym,

- w pkt 2, pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

W tym miejscy należy zauważyć, że w decyzji organu I instancji przyjęto, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja z art. 25 ust 4 pkt 2 updf, można więc zakładać /w związku z utrzymaniem tej decyzji w mocy decyzją odwoławczą/, że taką kwalifikację zastosował również organ odwoławczy.

W wyroku WSA wyrażono pogląd, że ta podstawa prawna przywołana była nieprawidłowo, skoro w sprawie zaistniała sytuacja odwrotna do przewidzianej w tym przepisie i podmiot powiązany nabywał towary na warunkach niekorzystnych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia.

Według Sądu w sprawie powinien być zastosowany jako podstawa do oszacowania dochodu Roberta R. art. 25 ust. 4 pkt 1 /w wyroku omyłkowo wskazano na ust. 1, jednakże z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że Sąd miał na uwadze ust. 4/.

Dla przypomnienia należy zauważyć, iż przepis ten odnosi się do wykorzystywania związku z podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym.

Skarżący trafnie zauważa, że pojęcie ulgi zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej /art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej/ i w tej kategorii nie mieści się zryczałtowana forma opodatkowania podatkiem dochodowym.

Sąd dokonał zatem niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. zakresem przedmiotowym art. 25 ust. 4 pkt 1 objęto również związek z podmiotem korzystającym ze zryczałtowanej formy opodatkowania /zmiana wprowadzona ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. - Dz.U. 2000 nr 103 poz. 1109./.

Sąd nie przedstawił zatem przekonywującej argumentacji prawnej przemawiającej za możliwością zastosowania w niniejszej sprawie art. 25 ust. 4 pkt 1 updf w zw. z art. 25 ust. 1-3, tzn. ustalenia dochodu z działalności gospodarczej Roberta R. wykonywanej na własny rachunek w drodze oszacowania. Z kolei stanowisko Sądu w sprawie błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 25 ust. 4 pkt 2 updf nie zostało wyczerpująco uzasadnione, choć samo stwierdzenie, iż stan faktyczny był akurat odwrotny do przewidzianego w tym przepisie jest trafne. Z uwagi jednak na to, że kwestia ta ma przesądzające znaczenie dla załatwienia sprawy, mimo że strona główne znaczenie przywiązuje do zastosowania właściwej metody szacowania dochodu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA powinien przede wszystkim rozważyć, czy ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1-3 updf.

Trafne są również zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, mimo że:

a/ została wydana bez zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla stosowania szacowania dochodu, przewidzianego w par. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów,

b/ nie ustosunkowano się w niej do argumentów strony i załączonych do odwołania dowodów świadczących o możliwości określenia dochodów podatnika metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, mającej zastosowanie w pierwszej kolejności /przez co naruszono również par. 4 ust. 4 ww. rozporządzenia,

c/ przy określaniu porównywalności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne nie rozważono cech charakterystycznych towarów będących przedmiotem transakcji, na które zwracał uwagę skarżący, nie ustosunkowano się do jego twierdzeń, że przegrody produkowane na zamówienie Spółki miały lepsze właściwości od towarów będących w obrocie na lokalnym rynku /nie uwzględniono w ten sposób wymogów z par. 7 ust. 1 rozporządzenia/.

Powyższe okoliczności mogły mieć znaczenie dla załatwienia sprawy jedynie przy założeniu, że uzasadnione było szacowanie dochodów skarżącego na podstawie art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 1-3, co prowadzi do wniosku, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności należy przesądzić kwestię zastosowania wskazanych przepisów ustawy podatkowej.

Zasadne było również wskazywanie na to, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 par. 4 p.p.s.a., bowiem Sąd dopuścił się wielu nieścisłości we wskazywaniu przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie oraz popełnił istotny błąd przy porównywaniu zasad opodatkowania spółki i skarżącego przyjmując, że spółka płaciła 3% podatek od dochodu, a nie przychodu co mogło mieć istotny wpływ na stanowisko Sądu w kwestii istnienia podstaw do szacowania dochodu skarżącego.

W związku tym, że podstawy skargi kasacyjnej były uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.