Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 104/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 31 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 roku sprawy ze skargi I. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku obrotowego za 1995 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej I. K. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 104/07

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] określił I. K. zaległość podatkową w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie 2.605.835,60 zł.

Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła zaległość w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie 1.682.181,60 zł i odsetki za okres od 1 lutego 1996 r. do 10 marca 1999 r. w kwocie 2.600.648,10 zł.

Podatniczka w 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na kupnie i sprzedaży walut obcych, w Kantorze Wymiany Walut w Ł. ul. A 6. W wyniku kontroli stwierdzono, iż prowadzona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów Kantoru Wymiany Walut za 1995 r., nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ prowadzona była nierzetelnie i niezgodnie z ustalonymi przepisami wymogami. Także w toku kontroli stwierdzono nierzetelność prowadzonego rejestru kupna sprzedaży wartości dewizowych za 1995 r.. Organ odwoławczy wskazał, że organ l instancji dokonał oceny stwierdzonych nieprawidłowości w dokumentacji kantoru, skutkującej przyjęciem do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym, przychodu ze sprzedaży walut w 1995r. ustalonego w toku kontroli w drodze oszacowania pomimo, iż istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania.

Zgodnie z treścią § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991r. w oprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz.U. Nr 38 póz. 165 z późn. zm.), przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży, wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych pod warunkiem, że podatnik prowadzi, zgodnie z odrębnymi przepisami, rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Zatem, jeżeli podatnik nie prowadzi rejestru kupna i sprzedaży lub prowadzi go niezgodnie z przepisami - traci prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 1994 r., sygn. akt P 3/94 wyraził pogląd, "iż wyłączeniu z obrotu nie podlegają jedynie kwoty wydatkowane na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim nie były one prawidłowo ewidencjonowane". Uchybienia w prowadzeniu rejestru uzasadniają zakwestionowanie jedynie pozycji, objętych tymi uchybieniami. W pozostałym zaś zakresie, a więc w takim, w jakim rejestr był prowadzony prawidłowo, stanowi on podstawę do wyłączenia z obrotu kwoty wydatkowanej na nabycie wartości dewizowych.

Izba Skarbowa stwierdziła także, iż nierzetelne są rejestry kupna sprzedaży walut za 1995 r. przedstawione przez podatniczkę do kontroli, ponieważ nie są kompletne, nie ujmują wszystkich przeprowadzonych transakcji w kantorze, a w przypadku części transakcji, zapisy w rejestrze nie opowiadają danym z dokumentów źródłowych. Nierzetelność prowadzonej księgi i rejestru wynika z:

- nie zarejestrowania 5.713 transakcji kupna i sprzedaży walut w rejestrze kupna i sprzedaży walut obcych przedstawionych przez podatniczkę do kontroli, stanowiącym podstawę sporządzanych deklaracji i zeznania podatkowego w podatku obrotowym za 1995 r. w porównaniu z rejestrem zabezpieczonym w Kantorze Wymiany Walut w Ł. ul. B 170 (u ojca podatniczki), dotyczącym 77 dni drugiego półrocza 1995r., w efekcie, czego wykazano niższe ilości zakupionych i sprzedanych walut, niższe marże z tytułu sprzedaży walut obcych oraz niższe obroty wykazane w walucie polskiej;

- stwierdzenia w rejestrze kupna i sprzedaży walut w dniu 22 kwietnia 1995 r. zaniżonych ilości i wartości kupna walut ujętych w poz. od 111 do 113 oraz w dniu 9 maja 1995 r. zaniżonych ilości i wartości sprzedaży walut ujętych w poz. od 178 do 179 co wynika z porównania z zabezpieczonymi przez Komendę Wojewódzką Policji źródłowymi dowodami kupna i sprzedaży tych walut, wystawionych na okaziciela przez kontrolowany kantor;

- nie zarejestrowania w rejestrze w dniu 26 września 1995 r. jednej transakcji kupna 4000 DEM na podstawie dowodu imiennego nr 265 wystawionego przez kantor na nazwisko K. B. oraz w dniu 27 września 1995 r. dwóch transakcji kupna na podstawie zbiorczego, imiennego dowodu kupna z 27 września 1995 r. również na nazwisko K. B.;

- stwierdzenia w rejestrze kupna sprzedaży walut w dniu 20 października 1995 r. zaniżenia kursu i wartości transakcji sprzedaży waluty CHF, zarejestrowanej pod poz. 52, w porównaniu z dowodem źródłowym wystawionym na okaziciela, zabezpieczonym w czasie kontroli skarbowej Nr [...] w Stowarzyszeniu [...] "A", Ł. ul. C 113;

- nie zarejestrowania transakcji sprzedaży walut obcych do 4 banków w Ł. w 1995 r., udokumentowanych dowodami bankowymi skupu dewiz.

Ponadto z powodu nie rejestrowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miesięcznej kwoty przychodu ze sprzedaży wartości dewizowych i miesięcznej kwoty zakupionych wartości dewizowych, wynikających z prowadzonego rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, lecz rejestrowania dziennego zysku ze sprzedaży walut, wyliczanego przez podatniczkę i przyjmowanego za podstawę opodatkowania podatkiem obrotowym sprzedanych walut; nie sumowania obrotów w tej księdze; nie wykazania remanentu na dzień 31 grudnia 1995 r.; nie zarejestrowania wynagrodzeń wypłaconych kasjerom kantoru (p. B. K. i E. L.) stwierdzono również, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona wadliwie.

Stanowisko powyższe Izba Skarbowa oparła na konfrontacji materiału dowodowego przedstawionego do kontroli przez podatniczkę z materiałem dowodowym zgromadzonym przez kontrolujących, Policję i Prokuraturę tj.: wydrukach rejestrów kupna sprzedaży walut, operacji kasowych, zestawień zysków rozliczeń dewizowych kantoru i kasjera, zabezpieczonych w kantorze (u ojca podatniczki - M. K.) w Ł. ul. A 170 podczas kontroli skarbowej tego kantoru, a przekazanym protokołem z dnia 25 marca 1996 r.; dowodów sprzedaży walut zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w Ł.; dowodzie sprzedaży Nr 52, zabezpieczonym w toku czynności kontrolnych w Stowarzyszeniu "A" w Ł.; imiennych dowodach kupna walut; dokumentach udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową Ł., a dotyczących sprzedaży walut w 1995 r. do banków: C Oddział w Ł., D SA Oddział w Ł., E Oddział w Ł., F SA Oddział w Ł. oraz protokołach przesłuchania strony i świadków.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do odrzucenia dowodów w sprawie kwestionowanych przez pełnomocnika (wydruków rejestrów znalezionych w kantorze pełnomocnika podatniczki, dowodów kupna i sprzedaży walut zabezpieczonych przez Policję oraz bankowych dowodów zakupu dewiz) świadczących o przeprowadzonych transakcjach kupna i sprzedaży walut w kantorze podatniczki, a nie zarejestrowanych w wymaganych przepisami rejestrach kupna i sprzedaży walut oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 1995 r. Izba przyjęła, że są to wiarygodne dowody.

Ponieważ powołany wcześniej materiał dowodowy dowodzi nie zarejestrowania bądź zarejestrowania niezgodnie ze stanem rzeczywistym transakcji dokonanych w kantorze w określonych dniach analizowanego roku podatkowego, a nie we wszystkich dniach całego roku podatkowego, Izba Skarbowa w Ł. odrzuciła ustaloną przez organ l instancji podstawę opodatkowania podatkiem obrotowym w drodze szacunku i ustaliła ją na podstawie wcześniej wymienionych dowodów.

Powyższą decyzję Izby Skarbowej w dniu [...] podatniczka I. K. zaskarżyła skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zawarte zostały ogólne zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podniesiono również wadliwość oceny transakcji dokonywanych z bankami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Po wniesieniu skargi I. K. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą ostateczna decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Po wznowieniu postępowania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliła decyzję z dnia [...] w części dotyczącej zaległości w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie 506.087,60 zł. wraz z odsetkami od tej zaległości w kwocie 1.088.227,00 zł. i w tym zakresie orzekła o braku zaległości, w pozostałej części nie stwierdzono przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i utrzymano wymienioną decyzję w mocy. Uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia były nowe dowody wskazujące, że część transakcji sprzedaży walut na rzecz banków była dokonana nie przez Kantor Wymiany Walut, lecz przez osobę fizyczną I. K.. Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Skarga na powyższą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt III SA 2878/03.

W związku z toczącym się postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 2 stycznia 2002 r. Postępowanie to podjęto postanowieniem z dnia 9 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.). sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie kryteriów określonych w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył prawo w zakresie uzasadniającym uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Badając bowiem zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ta część decyzji, która nie została uchylona przez Izbę Skarbową w wyniku wznowienia postępowania. W sprawie bowiem doszło do sytuacji, że po wniesieniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona zainicjowała kontrolę tej decyzji w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie wnosząc o wznowienie postępowania. Organ administracyjny po wznowieniu postępowania, uznał, że podstawy wznowienia zachodzą jedynie w stosunku do części decyzji i w tym zakresie decyzję uchylił. Natomiast w pozostałym zakresie uznano, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania i decyzję utrzymano. Tenże akt administracyjny uzyskał przymiot ostateczności i jest prawomocny. Ponieważ więc nie wyeliminowano z obrotu całej zaskarżonej decyzji, skarga w niniejszej sprawie nie jest bezprzedmiotowa.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone przed wydaniem decyzji powinno zapewnić dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika w szczególności z treści art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy jest w szczególności zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy poddając go wszechstronnej ocenie. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo i powinien odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania. Wbrew tym regułom organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie kwestii związanych z ewidencjonowaniem sprzedaży walut do C S.A.

Według ustaleń organów podatkowych skarżąca w 1995 r. sprzedała pochodzące z prowadzonej w kantorze działalności waluty obce (USD i DEM) powyższemu bankowi na łączną kwotę 11.106.200 złotych, a w rejestrach sprzedaży nie zarejestrowała transakcji na kwotę 6.165.900 zł. W decyzji wydanej po wznowieniu postępowania powyższą kwotę obniżono do kwoty 5.674.900 zł. Tymczasem pełnomocnik skarżącej konsekwentnie podnosił w toku całego postępowania, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego, ale również na etapie postępowania sądowego, że zakwestionowane transakcje zostały zaewidencjonowane (niekiedy pod kilkoma pozycjami) w tym samym dniu i wskazywał precyzyjnie poszczególne pozycje rejestru sprzedaży. W toku postępowania uwzględniono tylko te pozycje rejestru, które były zgodne z danymi uzyskanymi z banków (zarejestrowane pod jedną pozycją w wielkości zgodnej z danymi banków). Organ I instancji nie odniósł się do stwierdzenia strony, że kwoty wpłat do banków były rejestrowane w jednym dniu pod kilkoma (najczęściej dwoma) pozycjami. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła ogólnikowo, że bezsporne są w jej ocenie dowody źródłowe zakupu dewiz przez banki udostępnione przez Prokuraturę jak i dowody źródłowe udostępnione przez Policję. Warto podkreślić, że niezachowanie formalnych obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży walut w sprzedaży w sposób trwały i ciągły nie pozbawia jeszcze strony możliwości dowodzenia, że taka sprzedaż została jednak zaewidencjonowana w danym dniu pod różnymi pozycjami. Organy podatkowe nie próbowały nawet zweryfikować twierdzeń pełnomocnika podatniczki, który precyzyjnie wskazywał poszczególne pozycje rejestru sprzedaży, które po zsumowaniu odpowiadały ewidencji prowadzonej przez C S. A. Oddział w Ł.. Tym samym organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 187 & 1 Ordynacji podatkowej, a także przepis art. 210 & 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że powyższe okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny w postępowaniu o wznowienie postępowania. W tymże postępowaniu organy badały bowiem, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można natomiast podzielić pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w sprawie mogły być więc w szczególności dokumenty zabezpieczone w kantorze pełnomocnika skarżącej jak i u innych podmiotów (kontrahentów) obrazujące rzeczywisty zakres prowadzonej działalności. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zachodziły uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów kantoru wymiany walut była prowadzona nierzetelnie i doszło do zaniżenia w rejestrach wartości sprzedaży i zakupu walut. Wskazane uchybienia w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego powodują jednak konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję.

Stosownie do treści art. 152 powyższej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji w okresie do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.