Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2175/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2175/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r., sprawy ze skargi Spółki G. Sp. z o.o. Oddział w T., ( dawniej P. spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T.), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 września 2013 r. Nr [...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 września 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , działając na podstawie art. 1 a, art. 2 ust.1, art. 3 ust.1, art. 4 ust. 1, i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) , art. 3 pkt 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 z późno zm.) oraz art. 72 §1 pkt 1, art. 75 §2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r., poz. 749 z późno zm.) - po rozpoznaniu odwołania P. Sp. z o.o. Oddział w T., dawniej P. spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T./ następcy prawnego K. Sp. z o.o. w T./ - utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...]- w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.581,00 zł.

W uzasadnieniu organu I instancji podniesione zostało, że podatnik w dniu 27 grudnia 2012 r. złożył korektę deklaracji podatkowej za 2007 r., wyłączając z opodatkowania urządzenia stacji szafkowej [...] P. o wartości 78.217,50 zł i stacji redukcyjno-pomiarowej II K. o wartości 820,41 zł., a następnie organ rozpatrzył opodatkowanie w szczególności pod kątem urządzeń zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno -pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych oraz urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynku. Zd. organu ww. części stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, która jako całość techniczno-użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił bliżej, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową. Nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych, tak samo nie należy dzielić stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębniać z nich fundamentów. Wszystkie te elementy razem stanowią całość techniczno-użytkową. W związku z tym spółka niesłusznie pomniejszyła za rok 2007 wartość budowli o wartość stacji szafkowej P. i stacji redukcyjno-pomiarowej K. , a tym samym nie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2007 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. zgodnie z wnioskiem spółki. Spółka zarzuciła decyzji:

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

• art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową

• art. 3 pkt 3 a Prawa budowlanego w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie za obiekt liniowy stacje redukcyjno-pomiarowe, mimo, że nie spełniają one definicji obiektu liniowego

- naruszenie prawa procesowego tj.:

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego spraw;

• art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

• art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej decyzji.

Spółka w obszernym uzasadnieniu wskazała, iż w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest zdaniem spółki operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, na podstawie którego spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej. Jednocześnie zarzucono, że organ ustalił stan faktyczny dotyczący skomplikowanej infrastruktury, do której wymagana jest wiedza techniczna bez posiadania takiej wiedzy. Zdaniem odwołującej się spółki organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powołując biegłego rzeczoznawcę budowlanego. W momencie, gdy przedmiot opodatkowania zostanie precyzyjnie określony, osiągnięta zostanie kluczowa kwestia podstawy opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało po rozpoznaniu odwołania opisaną na wstępie decyzję.

Podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji, Kolegium zaznaczyło, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1 a, który w ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący:

1. najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury);

2.po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawo budowlanego);

3. należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego wart. 1 a

ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli tak to opodatkować go jak budynek;

4. jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości w sprawie, że przedmioty sporu nie są ani

budynkami, ani też obiektami małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza natomiast fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń - przepisy nie przywidują takich wymogów. Nie ma też znaczenia kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych). Organ podał również, że powołane przez spółkę rozporządzenie z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej czy zaliczy się je do urządzeń budowanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ stwierdził, że w oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. Jak organ wyjaśnił dokładniej, w przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy. Organ powołał się w tym względzie na § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe Jak dalej organ wywiódł, skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjno- pomiarowe są elementami tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Generalnie dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli. Sporne bowiem obiekty stanowią funkcjonalną całość. Uzasadniony jest, zdaniem Kolegium pogląd, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego, zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Brak trwałego połączenia z gruntem. nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. W kwestii załączonej do odwołania "Opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych" organ wypowiedział się, że opinia ta nie stanowi dowodu z opinii biegłego, a jedynie dowód z dokumentu. Zawiera ona istotne informacje co do przedmiotów opodatkowania, jednak SKO nie podzieliło zdania spółki co do kwalifikacji podatkowej spornych nieruchomości, opartej na stanowisku autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno-pomiarowych). Ponadto opinia odnosi się jedynie do oceny związku techniczno-użytkowego kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej z urządzeniami w niej umiejscowionymi, przemilczając kwestię związku techniczno-użytkowego ww. przedmiotów z siecią uzbrojenia terenu, czy siecią techniczną. Uznano również, że brak jest konieczności powoływania biegłego w sprawie, albowiem dla wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), jak wskazuje na to spółka. Organ wyjaśnił nadto, że wbrew twierdzeniom podatnika, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zachowaniem gwarancji praw strony do udziału w postępowaniu.

Na ww. decyzję P. Sp. z o.o. Oddział w T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, błędnie wskazując, że decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Wójta Gminy G. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. , podczas gdy przedmiotowa decyzja utrzymuje w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., a w której to skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

•art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 z późno zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; •art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późno zm.) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

•art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazową;

•art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku.

W zakresie naruszeń przepisów postępowania spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

•art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego;

•art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy, czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

•art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

•art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

•art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasadzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej, w tym kosztów

zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko obszernie przedstawiając swoją ocenę prawną co do charakteru stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku, punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, całości techniczno-użytkowej, części składowej rzeczy, pojęcia gazociągu, sieci gazowej wobec urządzenia redukcyjno-pomiarowego gazu, regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim odpowiadać powinny sieci gazowe, zamkniętego charakteru definicji budowli oraz części budowlanych i niebudowlanych urządzeń technicznych. W ocenie strony skarżącej stacje spółki, ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnianie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt. 2 Prawa budowlanego, jak i art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Co więcej, nawet uznając, iż stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Strona skarżąca wskazała też, że stacje redukcyjno-pomiarowe, pomimo, że mają charakter kontenerowy należy uznać za budynki, w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż są:- trwałe związanie z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach, posiadają fundamenty. W ocenie strony skarżącej jeśli przedmiotowe urządzenia zamontowano w budynku, to nie staje się on budowlą, jak uznał skarżony organ.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.-dalej O.p.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej ( art.73 §1 pkt 1 O.p.). W myśl zaś art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do treści art. 75 § 2 O.p. uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:1)podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a)w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Z kolei art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. z 2010 r. Dz. U Nr 95 poz. 613 ze zm.)określa, że wymienione w tym przepisie podmioty są obowiązane składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu wg ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniającej powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości-bez wezwania- na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, jeżeli zaś w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku podatnik jest zobowiązany odpowiednio skorygować deklaracje w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia.

Zd. Sądu organy prawidłowo uznały , iż w realiach nin. sprawy nie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2007 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Bezspornym było w sprawie , że strona skarżąca w okresie 2007-2012 była właścicielem nieruchomości na terenie gminy G. Bezspornym było także, iż w dniu 28 grudnia 2012 r. do Wójta Gminy G. wpłynęły sporządzone przez stronę skarżącą korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 -2012 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 17.042,00 zł. , a w uzasadnieniu korekt strona skarżącą wskazała, że w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości za wskazane lata ujęła w podstawie opodatkowania kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe, gdy tymczasem, w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniem od nieruchomości podlegają wyłącznie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji oraz obudowa urządzeń(kontener), jeżeli jest trwale związana z fundamentem; punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zatem przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy będące własnością skarżącej spółki urządzenia techniczne i pomiarowe zlokalizowane w posadowionych na fundamentach kontenerowych stacjach/punktach redukcyjno - pomiarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, to czy mogą być uznane w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w stanie prawnym obowiązującym w latach 2008 i 2011 r. - za budowle, czy też raczej winny być poddane reżimowi podatkowemu przewidzianemu dla budynków.

Aby rozstrzygnąć powyższy problem na początek należy przypomnieć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 wskazanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję terminu "budowla" użytego na potrzeby ustawy podatkowej zawiera art. 1 a tej ustawy, który w ust. 1 pkt. 2 stwierdza, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika zatem, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 tej ustawy - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) w ww. przepisie z dniem 17 lipca 2010 r. dodano termin "obiekty liniowe", rozszerzając tym samym definicję budowli w Prawie budowlanym. W pkt. 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Definicja i wymienienie budowli zawarte wart. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. W przedstawionym stanie normatywnym w pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne" i "obiekty liniowe" definiowane między innymi jako gazociąg. Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte wart. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Ze względu bowiem na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa wart. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Na tle tak brzmiących przepisów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (np. zbiorniki czy wolnostojące urządzenia techniczne). Jak wskazano wyżej, przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. u. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, należy stwierdzić, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne, NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Wbrew zatem opinii strony skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca, co nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. W tym kontekście również nie można podzielić zarzutu skarżącej spółki, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Również i w tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego. Podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako pewnej całości. Jak zaznaczono wyżej, wbrew stanowisku strony demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Tylko na marginesie w tym miejscu wskazać należy, że fundament nie jest częścią budowlaną obiektu w rozumieniu definicji budowli, jak twierdzi strona, ale stanowi odrębną kategorię. Przepis art. 3 pkt 3 in fine prawa budowlanego jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Należy zatem przyjąć, tak jak uczyniły to organy, że stacja/punkt redukcyjno- pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też że jest, czy nie jest trwale związana z gruntem. Nawet jeśli w jakimś zakresie spełnia wymogi definicji budynku, to musi być traktowana jako część sieci gazowej, a zatem jako część budowli. Dlatego też nie można w tej materii powoływać się na zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, czy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. W ugruntowanym już orzecznictwie podnosi się, że rozporządzenia te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można również zgodzić się z zarzutem spółki co do braku adekwatności powoływanych przez organ w zaskarżonych decyzjach wyroków sądów administracyjnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, orzecznictwo cytowane przez SKO na poparcie tez prezentowanych w rozstrzygnięciach będących przedmiotem kontroli Sądu, jak najbardziej przystaje do realiów niniejszej sprawy, dotyczy bowiem rozumienia istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji. Sam fakt, że nie odnoszą się wprost i bezpośrednio do gazowych urządzeń redukcyjno-pomiarowych nie przesądza o ich nieprzydatności na gruncie niniejszej sprawy. Nadto analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania tychże stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko identyczne ze stanowiskiem wyrażonym przez SKO w Krakowie w zaskarżonej decyzji (tak: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SAlWr 1486/13; z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SAlWr 1071/12; z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SAlWr 1033/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SAlWr 509/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SAlWr 534/13, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SAlWr 439/12; wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 156/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/S z 812/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).Nie może też umknąć najnowsze orzeczenie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej materii w dniu 11 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2874/11 (dostępny j.w.), w którym wskazano wprost na konieczność traktowania gazowych urządzeń technicznych, w tym stacji redukcyjno- pomiarowych posadowionych na fundamentach jako stanowiących całość techniczno-użytkową z siecią gazową (tzw. obiekt sieciowy). Z przywołanych powodów nie zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Również niezasadne są zarzuty strony skarżącej ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 124, art. 125, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Co do art. 120 Ordynacji podatkowej zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja. Z takich samych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a to z tej tylko racji, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób, co oznacza, iż organ wykonał ciążący na nim obowiązek przekonywania, określony w art. 124 Ordynacji podatkowej i uczynił zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, respektując zasady postępowania dowodowego, nie naruszając jednocześnie przepisów gwarantujących przestrzegania w nim praw strony. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. W realiach kontrolowanej sprawy dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się wyłącznie do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości ci do swej prawidłowości. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. W tym stanie rzeczy także zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze skargi zgodnie z art. 151 ustawy o p.p.s.a. należało oddalić.