Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 957/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2014r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane na tle następujących okoliczności faktycznych:

Na podstawie umowy z dnia 1 września 2009r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), J. L. dokonał zbycia na rzecz Państwa A. i S. P. nieruchomości położonej w D., gmina K., powiat p., stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...], obszaru 547 m2 (objętą księgą wieczystą KW nr [...]) za kwotę 241.000 zł.

Przedmiotową nieruchomość - jak wynika z treści tej umowy – J. L. nabył:

- w dniu 13 września 1999r. na podstawie umowy sprzedaży,

- w dniu 7 września 2007r. na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep.[...]; zgodnie z postanowieniami § 2 tej umowy przedmiotowa nieruchomość przeszła na wyłączną własność podatnika.

J. L. nie zadeklarował podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości. Nie złożył również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.".

Postanowieniem z dnia 7 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec J. L. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w D., stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...], obszaru 547 m2, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2014r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w dniu 1 września 2009r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 22.502,00 zł.

Określona przez organ I instancji wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem:

- uznania, że ½ części przedmiotowej nieruchomości podatnik nabył na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego w dniu 7 września 2007r. Rep. A nr [...], a zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniósł 120.500,00 zł (½ x 241.000,00 zł),

- uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 7 września 2007r. Rep. A nr [...] oraz opłat sądowych w łącznej wysokości 1.980,00 zł, które zostały powiększone zgodnie ze wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2008 rok o 87,12 zł, a zatem łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły 2.067,12 zł (1.980,00 zł + 87,12 zł),

- określenia podstawy opodatkowania 19% podatkiem dochodowym na kwotę 118.432,88 zł (120.500,00 zł - 2.067,12 zł).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie podatnika, zbycie przez niego w 2009 r. nieruchomości nie skutkowało powstaniem przychodu w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 1999r. do majątku wspólnego. Z istoty wspólności małżeńskiej wynika z kolei, że nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków, ponieważ obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej. Zatem nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w ww. przepisie biegnie od daty podziału majątku w 2007 roku. Niemożliwe jest bowiem wyodrębnienie udziałów, które podatnik i jego małżonka posiadali w chwili nabycia nieruchomości z uwagi na łączącą ich wspólność majątkową.

Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowana decyzja organu i instancji jest zgodna z prawem. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", podjął niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadził i ocenił materiał dowodowy stosownie do wymogów wynikających z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., zaś decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p.

Dalej organ odwoławczy podał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ I instancji prawidłowo ustalił datę nabycia nieruchomości i w związku z tym czy zastosował przepisy u.p.d.o.f. we właściwym brzmieniu.

Następnie wskazał, że J. L. nabył w 1999r. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomość położoną w D., stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu nr [...], obszaru 547 m2. Następnie w 2007r. Państwo J. i I. L. dokonali częściowego podziału majątkowego małżeńskiego, w wyniku którego podatnik stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji wartość nieruchomości nabytej przez podatnika na wyłączną własność, w wyniku podziału majątku dorobkowego, przekroczyła wartość jego pierwotnego udziału w majątku dorobkowym małżeńskim. Dnia 1 września 2009r. J. L. dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Jako prawidłowe oceniono stanowisko organu I instancji, że sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 1999r. w drodze umowy sprzedaży nie stanowi dla podatnika źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ze względu na upływ pięciu lat od daty jej nabycia. Natomiast w części nabytej w 2007r. w drodze podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, sprzedaż stanowi dla podatnika źródło przychodu, do opodatkowania którego zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.

Organ odwoławczy podkreślił, że przywoływane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego. Spór w tych sprawach dotyczył bowiem m.in. kwestii tzw. "powtórnego" nabycia nieruchomości po śmierci małżonka, a nie zwiększenia posiadanych udziałów w nieruchomości w drodze podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował określoną przez organ I instancji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2009r. niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w D.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędne ustalenie, iż przedmiotem zbycia dokonanego w 2009 r. przez J. L. była niezabudowana nieruchomość gruntowa, którą nabył w udziale wynoszącym ½ części w 2007 r., tj. w dacie zawarcia umowy o częściowy podział majątku wspólnego,

- błędną wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w związku ze sprzedażą wskazanego udziału powstało źródło przychodu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, skarżący zaznaczył, że podtrzymuje stanowisko prezentowane przez organami, że nie można dwukrotnie nabyć nieruchomości, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów; pierwszy raz w 1999 r. w chwili zakupu nieruchomości wraz z żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa oraz drugi raz w 2007 r., w wyniku częściowego podziału majątku. Skarżący podkreślił, że skoro ze względu na wspólność majątkową nie można było wyodrębnić udziałów, które on i jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty podziału nieruchomości.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na nieprawomocne wyroki sądów administracyjnych. Jednocześnie zaakcentował, że przed organami przywołał orzeczenia dotyczące istoty wspólności małżeńskiej wykluczające możliwość "powtórnego nabycia" nieruchomości nabytych w ramach wspólności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz.1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za źródła przychodów uznaje się m. in. odpłatne zbycie (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że J. i I. L. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 13 września 1999r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dokonali nabycia do majątku wspólnego nieruchomości położonej w D., gmina K., powiat p., stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...], obszaru 547 m2. Zgodnie z postanowieniami § 2 umowy z dnia 7 września 2007r. o częściowy podział majątku wspólnego sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]), przedmiotowa działka przeszła na wyłączną własność skarżącego.

Następnie na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 1 września 2009r. Rep. A Nr [...] podatnik dokonał zbycia powyższej niezabudowanej działki gruntu na rzecz Państwa A. i S. P. za cenę 241.000 zł. Umowa ta zawierała zapis, że zbywca został poinformowany o obowiązku podatkowym, wynikającym z art. 30e u.p.d.o.f.

W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe uznały, że prawo własności do wyżej opisanej nieruchomości podatnik nabył w dwóch terminach, tj. w dniu 13 września 1999r., kiedy to wraz z żoną zakupił nieruchomość na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, uzyskując w ten sposób prawo do ½ udziału w nieruchomości oraz w dniu 7 września 2007 r., gdy w wyniku podziału majątku wspólnego małżonkowie oświadczyli, że prawo do nieruchomości nabywa skarżący, uzyskując tym samym drugą (pozostałą) część udziału w tej nieruchomości.

W skardze argumentowano, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez podatnika z żoną do wspólności majątkowej małżeńskiej w 1999r., a następnie wchodzącej w skład odrębnego majątku podatnika w wyniku umowy z 2007 r. o częściowy podział majątku wspólnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Według podatnika, nie można dwukrotnie nabyć nieruchomości, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów - pierwszy raz w 1999 r. w chwili zakupu nieruchomości wraz z żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa, a drugi raz w 2007 r. w wyniku częściowego podziału majątku.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), zwanej dalej "k.r.o.", z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową a to oznacza, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym. Taka sytuacja podlega ochronie, jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o., zob. T. Skołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz – Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z art. 43 § 1 K.r.o. wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz że to prawo do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania tej ustawowej wspólności majątkowej.

W postanowieniu z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II CSK 317/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że pojęcie majątek wspólny jest nierozerwalnie związane z istnieniem zarówno węzła wspólności majątkowej i charakterze łącznym - gdy trwa wspólność ustawowa, jak i ułamkowym - od chwili ustania wspólności ustawowej i przekształcenia jej we współwłasność ułamkową. Pojęciem majątku wspólnego można posługiwać się tylko do czasu zniesienia wspólności ułamkowej orzeczeniem sądu bądź umową zawartą między małżonkami. Dopiero z chwilą dokonania umownego bądź zgodnego podziału majątku wspólnego, tj. zniesienia stosunku współwłasności, przestaje istnieć majątek wspólny obejmujący przedmioty nabyte przez małżonków od chwili powstania do chwili ustania wspólności ustawowej.

Przepis art. 43 § 1 k.r.o. ustanawia więc zasadę, że po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (zniesienie przez sąd, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, orzeczenie rozwodu lub separacji, śmierć itp.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty, a poza tym prawo to jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową.

Zatem skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków. Zauważyć tutaj bowiem należy, że zgodnie z art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w czasie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli podział majątku jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział majątku nie jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że przedmiotem częściowego podziału majątku wspólnego Państwa J. i I.L. był tylko jeden składnik mienia, wchodzący w skład majątku dorobkowego małżonków, tj. nieruchomość położona w D., gmina K., stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu nr [...]. Jest to niewątpliwie okoliczność wpływająca na sposób ustalenia wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Skarżący w wyniku umowy z dnia 7 września 2007r. stał się bowiem wyłącznym właścicielem przedmiotowej działki. Tym samym należy stwierdzić, że wartość otrzymanego przez skarżącego majątku przekroczyła wartość udziału posiadanego przez niego w majątku dorobkowym małżeńskim. Oznacza to, że ½ części nieruchomości wykroczyła poza udział J. L. we wspólnym majątku, a za datę jego nabycia należy przyjąć datę podziału majątku w 2007 roku.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Rację ma przy tym organ odwoławczy wskazując, że powoływane przez podatnika orzeczenia sądowe dotyczyły nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia po śmierci małżonka, a nie zwiększenia posiadanych udziałów w nieruchomości w drodze podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Odnosząc się do kwestii wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości, co w skardze nie jest kwestionowane, należy odnotować, że pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia określone zostało w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Powyższe zwolnienie nie ma jednak zastosowania do przychodów uzyskanych ze zbytej przez podatnika nieruchomości, ponieważ działka gruntu nr [...] położona w D. była niezabudowana.

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jak stanowi art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawę opodatkowania stanowi dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f., dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W świetle powołanych przepisów należy więc rozróżnić koszty odpłatnego zbycia, które pomniejszają cenę, udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych.

W niniejszej sprawie, w zakresie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 1 września 2009r. zasadnie organy uznały, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów, które można by zaliczyć do tej kategorii. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że koszty związane ze sporządzeniem umowy sprzedaży z 1 września 2009r. Rep. A nr [...] zostały poniesione wyłącznie przez nabywców nieruchomości, A. i S. P.

Odnośnie kosztów nabycia nieruchomości, zdaniem Sądu, właściwie do tej grupy kosztów organy zaliczyły jedynie koszty sporządzenia umowy o częściowy podział majątku wspólnego (Rep. A [...] z dnia 7 września 2007r.), które w całości poniósł J. L., tj. 1.980,00 zł.

Zatem biorąc pod uwagę ustaloną przez organy datę nabycia udziału stanowiącego ½ części nieruchomości (tj. 7 września 2007 roku) oraz datę zbycia przedmiotowej działki (tj. 1 września 2009 roku), koszty nabycia prawidłowo podwyższono o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2008 rok. Ww. wskaźnik wzrostu cen wyniósł 4,4% w okresie pierwszych trzech kwartałów 2008 r. w stosunku do pierwszych trzech kwartałów 2007r. (M.P. z 2008 r. nr 81 poz. 715). Stąd koszty nabycia działki nr [...] prawidłowo podwyższono o kwotę 87,12 zł za 2008 r. (1.980,00 zł x 4,4%).

Zgodnie z oświadczeniem przedłożonym w toku postępowania podatkowego, podatnik nie ponosił nakładów na przedmiotową nieruchomość w czasie jej posiadania.

Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo ustalił przychód z odpłatnego zbycia ½ części nieruchomości w kwocie 120.500 zł na podstawie ceny zawartej w umowie sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 1 września 2009r. (½ x 241.000 zł); za koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 7 września 2007 r. organ przyjął koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...], tj. umowy o częściowy podział majątku wspólnego (1.980,00 zł), podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2008 rok (87,12 zł) w łącznej wysokości 2.067,12 zł (1.980,00 zł + 87,12 zł). Zatem dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości prawidłowo ustalono na kwotę 118.432,88 zł (120.500,00 zł - 2.067,12 zł). Podstawa opodatkowania wyniosła zatem 118.433,00 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 roku wyniosła 22.502 zł.

Reasumując, organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.