Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1240/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 606/14 w sprawie ze skargi [A.] sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A.] sp. j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 606/14 oddalił skargę [A.] sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Skarżąca spółka 26 października 2010 r. nabyła na terenie Niemiec pojazd marki [...], który był zarejestrowany, jako samochód terenowy limuzyna kombi, a 19 listopada 2010 r. została dokonana na terenie Niemiec zmiana techniczna w tym pojeździe, potwierdzona przez biegłego do spraw ruchu drogowego, która polegała na tym, że usunięto z niego tylną ławkę siedzeń i pasy bezpieczeństwa. Na podstawie tych zmian unieważniono i wycofano dotychczasowy dowód rejestracyjny i 19 listopada 2010 r. w G. wydano stronie nowy dowód rejestracyjny, w którym zarejestrowano pojazd, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W tym samym dniu samochód ten został sprowadzony do Polski, gdzie dokonano przeglądu technicznego pojazdu, a następnie 29 listopada 2010 r. spółka sprzedała przedmiotowy pojazd "[B.] S.A." z siedzibą w P., zaś 7 stycznia 2011 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 46.586,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że autoryzowany dealer marki samochodów – [C.] sp. z o.o. – potwierdził, że samochód skarżącej spółki został wyprodukowany jako samochód osobowy. Nadto organ zwrócił uwagę, że sporny pojazd zbudowany został i był konstrukcyjnie przystosowany na nadwoziu samochodu osobowego (kombi), co zostało udokumentowane w materiale dowodowym, zaś pojazd nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Zatem sporny pojazd taryfikować należy do kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

"[A.] spółka jawna" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów, że cechy pojazdu i informacja uzyskana od autoryzowanego dealera, jednoznacznie wskazują, iż pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącej charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Z materiału dowodowego wynika zakres dokonanych zmian, które polegały na demontażu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i mocowań pasów, zasłonięciu drewnianą podłogą punktów mocowań siedzeń, wykręceniu pasów bezpieczeństwa oraz montażu kratki ochronnej za siedzeniem kierowcy. Organy prawidłowo oceniły, że ponowne zainstalowanie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie samochodu jest możliwe i nie wymaga używania specjalistycznego sprzętu. Również zamontowanie przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od części ładownej za pomocą śrub, podobnie, jak inne zmiany, nie mają charakteru trwałych zmian konstrukcyjnych. Tym samym, dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), co również prawidłowo wskazały organy podatkowe. Skutki podatkowe powoduje bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (np. w Niemczech) jako samochodu ciężarowego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Konkludując, sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły i uznały, iż przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 i. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i jej oddalenie, co skutkowało wydaniem wyroku w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z naruszeniem:

- art. 122 O.p. poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji;

- art. 187 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu obiektywnych parametrów pojazdu uzasadniających uznanie go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów i nie zaklasyfikowania do pozycji CN 8704: nadwozia typu VAN, dopuszczalnego nacisku na oś, proporcji powierzchni i kubatury towarowej do pasażerskiej, ładowności i jej proporcji, fizycznych możliwości transportowych, silnika diesel;

- art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia w części załadunkowej, samochód był przeszklony na wysokości części załadunkowej, zamontowana przegroda nie była trwała; a także poprzez: uznanie, iż przebudowa pojazdu nie miała charakteru konstrukcyjnej, uznanie, iż przebudowa pojazdu miała charakter odwracalny i wyciąganie z tego tytułu niekorzystnych skutków dla skarżącego, a to w sytuacji, gdy w dzisiejszych czasach nie ma zmian technicznie nieodwracalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 135, art. 145 p 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Stosownie do art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podnosząc zarzut procesowy wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który w jego ocenie został naruszony, ale także wyjaśnić na czym polega jego naruszenie oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, Iż gdyby do niego nie doszło, to w sprawie zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej nie odpowiada w pełni tym wymogom. Z jego treści, jak i podniesionej argumentacji, należy wyprowadzić wniosek, że zamiarem strony było zakwestionowanie dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na okoliczność cech nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, błędnie ustalił zakres zmian konstrukcyjnych pojazdu i jego stan techniczny w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód terenowy limuzyna kombi, a następnie (po zdemontowaniu tylnej ławy siedzeń i pasów bezpieczeństwa) jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. W Polsce pojazd ten został zarejestrowany również jako samochód ciężarowy. Zdaniem organu podatkowego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 (samochód osobowy), z czym należy się zgodzić. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy o budowie jednobryłowej, posiadający: pięć drzwi, dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, jednolitą podsufitkę na całej powierzchni dachu, metalową przegrodę za przednimi fotelami, zamontowaną do podwozia za pomocą śrub, w tylnej części towarowej znajduje się płaska podłoga (w połowie z drewnianej płyty, pod którą znajduje się wykładzina z wyciętymi w niej otworami po tylnym rzędzie foteli, a w pozostałej części – fabryczna podłoga bagażnika), na tylnych bocznych słupkach znajdują się otwory po pasach bezpieczeństwa z gniazdami z gwintami, część towarowa jest przeszklona, wnętrze pojazdu posiada jednolitą tapicerkę oraz górne uchwyty dla pasażerów z przodu i z tyłu, a także elektryczne szyby z przodu i z tyłu (pismo C. sp. z o.o. w P. z 8 czerwca 2012 r., protokół oględzin pojazdu z 6 listopada 2012 r. wraz z dokumentacją fotograficzną).

Ogólny wygląd pojazdu, jak też ustalone przez organ podatkowy obiektywne cechy tego pojazdu wskazują, że dokonane po nabyciu tego pojazdu zmiany nie wpłynęły na jego zasadnicze przeznaczenia. Organ podatkowy prawidłowo porównał cechy projektowe pojazdu nadane przez producenta na etapie produkcji z zakresem zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przed przemieszeniem do Polski, a także ustalił, która z funkcji pojazdu (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zmiany dokonane w tym pojeździe nie mogły uzasadniać klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, która ma obiektywny charakter, niezależny od woli kolejnych użytkowników. Można więc rzec, że zmiany te miały jedynie na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb nabywcy tego pojazdu. Nie miały one trwałego charakteru, o czym świadczy chociażby: pozostawienie otworów do kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, wyprofilowana podłoga w części przeznaczonej do montażu tylnych siedzeń oraz okna w tylnej części pojazdu i wyposażenie kojarzone z pojazdami przeznaczonymi raczej do przewozu osób.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a dokonane w nim zmiany nie doprowadziły do przystosowania tego pojazdu do przewozu wyłącznie towaru, to prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie jak uznała strona – samochód ciężarowy. W przypadku pojazdów o podwójnej funkcji (osobowo – towarowej) możliwość przewozu towarów nie wpływa na jego klasyfikację CN.

W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym miała drugorzędne, uzupełniające znaczenie. O objęciu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym decydowało zaklasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi;

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów (w tym pojazdów) organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. Oznacza to też, że dokumenty zgromadzone na potrzeby rejestracji pojazdu (czy to w Polsce, czy za granicą), na podstawie przepisów o ruchu drogowym, mają jedynie uzupełniający charakter i nie mogą wiązać organu podatkowego, co do charakteru pojazdu. Stąd też zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu przez organ rejestrujący nie stoi na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W tym względzie zasadnicze znaczenie ma dokonana klasyfikacja na podstawie CN. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd nie jest trafny nie tylko z powodu przedstawionej wcześniej argumentacji, ale również z uwagi na podział organów na ogólnoadministracyjne i celnoskarbowe, a co za tym idzie przypisania tym organom ściśle określonych kompetencji.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomię, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Jest to wynikiem dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony", to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Nadto, w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (j.t. Dz.U.2017, poz. 1260 ze zm.) wyjaśniono, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a co za tym idzie określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wprowadzonej w u.p.a. definicji samochodu osobowego ustawodawca podatkowy objął jej zakresem samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a także pewne pojazdy w rozumieniu tej ustawy klasyfikowane do samochodów ciężarowych. Przyjęcie w u.p.a. innego rozwiązania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (np. samochody ciężarowo-osobowe), zostałyby wyłączone z opodatkowania. Tak więc z faktu wprowadzenia w tych ustawach własnej definicji samochodu osobowego nie można wywodzić, jak tego oczekuje strona, skutków w postaci wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych o zasadniczej funkcji przewozu osób, z uwagi na to, jak twierdzi strona, że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie.

W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Wprowadzona w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym w świetle art. 2 Konstytucji RP. Tak więc należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS ewentualnie do CN.

Z Not wyjaśniających do pozycji HS 8703 (opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) wynika, że przez "samochody osobowo – towarowe" należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Dalej wskazuje się, że do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV – y oraz niektóre pojazdy typu pickup, które w związku z posiadanymi cechami mogą być również zaklasyfikowane do pozycji HS 8704.

Z kolei według Not wyjaśniających do CN (po zmianie), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Tak więc z Not tych nie wynika, aby jednym z kryteriów oceny cech pojazdów było kryterium ładowności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Tym samym za nietrafną należało uznać szeroko przedstawioną argumentację, która odwołuje się do proporcji między ogólną masą dopuszczalnej ładowności przedmiotowych pojazdów a masą towarów, jakie mogą być nimi przewożone. Na mocy zmian, o których była mowa wcześniej kryterium ładowności zostało usunięte i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

W tym miejscu wypada też odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

W powyższym kontekście zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Uznanie samochodu za osobowy w chwili powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego uregulowanymi w O.p. (por. art. 122, art. 187 i art. 191).

Z powyższych względów sąd I instancji nie naruszył powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (podobnie jak art. 151 p.p.s.a.) stanowią podstawę orzeczniczą dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, których zastosowanie zależy od wyniku przeprowadzonej przez ten sąd kontroli.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,,

(...)

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W stanie sprawy sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu co nakazywało zastosować art. 151 p.p.s.a. Z powyższych względów za nietrafne należało uznać odwołanie się przez skarżącego kasacyjnie do art. 3 § 1 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oparcie zarzutu na tej podstawie wymaga więc wykazania, że sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego według kryterium legalności lub z jego przekroczeniem (por. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych; j.t. Dz.U.2016, poz. 2062 ze zm.) lub też, że zastosował środek nieznany ustawie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i zastosował adekwatny do wyniku kontroli przewidziany w p.p.s.a. środek.

Podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie mieści się również w granicach danej sprawy, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Wobec oddalenia skargi brak było również podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a., który ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) r. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm.).

Na wysokość kosztów złożyły się kwota 1.800,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).