Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 900/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6, par. 7, art. 70c, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. uchylającej decyzję ostateczną tego organu z [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia [...] r. i określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (organ I instancji) określił zobowiązania podatkowe A. B., zwanego dalej także "podatnikiem" lub "skarżącym", w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia [...] r. ze względu na ustalenie, że podatnik z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; od 26.08.2011 r. - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", odliczył VAT wynikający z 51 faktur wystawionych przez W. we F. spółkę z o.o. z siedzibą we F., pomimo że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna.

Następnie, z pisma z [...] r. Prokuratury Okręgowej w L. organ I instancji uzyskał informację, że w toku prowadzonego przez nią śledztwa stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług polegające na używaniu w nich podrabianych faktur z logo P. Prokuratura zwróciła się w tym piśmie także o przeprowadzenie kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatnika.

Po przeprowadzeniu kontroli, w oparciu o zgromadzone w jej toku dowody stwierdzono brak podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podrobionych faktur VAT oznaczonych logo P. S.A. w P., wymienionych na str. 4-13 decyzji organu I instancji, zwanych dalej także "zakwestionowanymi fakturami", w rozliczeniach od czerwca do grudnia [...] r. Okoliczności te nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] r. i wobec tego, oceniając, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; od 27.04.2018 r. – Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", postanowieniem z [...] r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z [...] r.

Rozpatrując sprawę organ I instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia [...] r. został zawieszony i nie biegnie dalej ze względu na brak prawomocnego zakończenia sprawy karnej skarbowej, zatem zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Ponadto, mając na względzie całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, zatem brak było podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia wyszczególnionego na nich podatku naliczonego.

Wobec powyższych ustaleń, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., organ I instancji wydał decyzję z [...] r., w której uchylił w całości ostateczną decyzję z [...] r. i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia [...] r.

We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przez organ I instancji:

art. 70 § 6 o.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że w sprawie nie miało miejsca przedawnienie ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. przez błędne zastosowanie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tych przepisach,

art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego i uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów podatnik podniósł, że – jego zdaniem - z akt sprawy nie wynika, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe, do którego odnosi się pismo "z 5.12.2015 r.", nie dotyczyło kwestii, która była podstawą wznowienia postępowania. Wskazał, że prokuratura w Z. nie prowadziła sprawy dotyczącej zakwestionowanych faktur i dopiero Prokuratura Okręgowa w L. zajęła się w toku śledztwa kwestią tych fałszywych faktur, jednak podatnikowi nie przedstawiono żadnych zarzutów w tej kwestii z uwagi właśnie na przedawnienie.

Przedstawiając motywy podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przede wszystkim odwołał się do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. oraz odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał na regulacje zawarte w art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c o.p. i podniósł, że - jak wynika z akt sprawy - 14.11.2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca [...] r. do października [...] r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany przez organ I instancji w piśmie z [...] r. (doręczonym [...] r.). Prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia, a z informacji przekazanych przez sąd rozpoznający tę sprawę, w tym z [...] r., wynika, że nie została ona merytorycznie zakończona. Wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia [...] r. został zawieszony i nie biegnie dalej ze względu na brak prawomocnego zakończenia sprawy karnej skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na to, że postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z 5.12.2016 r., nie dotyczyło faktur, będących podstawą wznowienia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostaje w związku ze zobowiązaniami podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Dodał, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ zwrócił też uwagę, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/2018, stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazał, że w zawiadomieniu z [...] r. wyraźnie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane w nim okresy rozliczeniowe, tj. od czerwca [...] r. do października [...] r. Podkreślił ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ustawodawca odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nie wyklucza możliwości zmiany jego wysokości do momentu przedawnienia.

Dalej organ II instancji odwołał się do art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz § 2 o.p. i wyjaśnił, że podstawę wznowienia i przeprowadzenia postępowania podatkowego stanowiły następujące dowody i okoliczności:

- pismo Prokuratury Okręgowej w L. z [...] r. stanowiące informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w dokumentowaniu i rozliczaniu przez podatnika VAT w zakresie nabyć oleju napędowego od O. ,

- pismo P. O. S.A. z [...] r. wraz z załączonym zestawieniem faktur VAT dokumentujących rzeczywiste dostawy zrealizowane w latach [...]-[...] przez ten podmiot do firmy podatnika,

- protokół przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego z [...] r., z którego wynika, że: - w latach [...]-[...] niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT oznaczonych logo P. K. N. O. w P., - faktury, o których mowa, nabył od mężczyzny o imieniu M. , - faktury te nie dokumentują zakupu paliwa od wyszczególnionego w nich podmiotu, - za sporządzenie tych faktur podatnik uiszczał opłatę wynoszącą [...] gr za litr oleju napędowego, - podatnik miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - nikt w biurze rachunkowym, które prowadziło rozliczenia podatkowe podatnika, nie wiedział, że przedłożone do rozliczenia faktury są podrobione,

- materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej (nr [...]), wszczętej na wniosek Prokuratury Okręgowej w L., obejmującej sprawdzenie dokonywanych przez podatnika transakcji gospodarczych z O. .

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazuje, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zawarte w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p.

Jednocześnie organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji wywiedzione z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT co do braku podstaw do odliczenia przez podatnika VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wymienionych na str. 4-13 decyzji organu I instancji. Stwierdził, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że faktury te nie zostały wystawione przez P. O. S.A. i nie dokumentują faktycznego nabycia oleju napędowego przez podatnika. Zatem rejestr zakupów za miesiące od czerwca do grudnia [...] r. zasadnie nie został uznany za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowania i rozliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W związku z argumentami podatnika organ odwoławczy wyjaśnił, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika, o której mowa w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), gdyż podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w zakresie VAT.

Organ II instancji podniósł także, że organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 o.p. dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia [...] r. przez zmniejszenie określonych w uprzedniej decyzji tego organu, z [...] r., wartości netto nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Podkreślił, że stan faktyczny i prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisach prawa i nie budził wątpliwości. Za nieuzasadniony uznał zatem zarzut naruszenia art. 2a o.p. i art. 2 Konstytucji.

Jako bezpodstawne organ II instancji ocenił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

A. B. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 o.p., art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Mając te zarzuty na względzie wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w stanie sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie dotyczyło kwestii, która była podstawą wznowienia postępowania, tj. nie dotyczyło zakwestionowanych faktur; zawieszenie nastąpiło w związku z innymi nieprawidłowościami. W związku z powołaniem się przez organy podatkowe na art. 240 § 1 pkt 1 o.p. skarżący podniósł, że fałszerstwo faktur nie zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Ponadto skarżący wyraził pogląd, że działania organów podatkowych były nierzetelne, prowadzono je z naruszeniem ogólnych zasad postępowania, w tym zasady, że niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, ocena dowodów miała charakter dowolny.

W piśmie z [...] r. (data pisma) skarżący podtrzymał zarzuty skargi, a także podniósł, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone jemu, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zarzuty podnoszone przez skarżącego nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa.

Spór w niniejszej sprawie powstał na tle decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240-246 o.p. Wobec tego należy stwierdzić, że – jak prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe - wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiących wyjątek od wynikającej z art.128 o.p. zasady trwałości decyzji. Przedmiot postępowania w sprawie wznowienia postępowania został wyznaczony treścią art. 243 § 2 o.p., zgodnie z którym postanowienie o wznowieniu postępowania (por. art. 243 § 1 o.p.) stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Konsekwentnie, art. 245 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p., wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie,

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1,

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Powyższe oznacza, że zasadniczym zadaniem organu w postępowaniu, o którym mowa, jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 o.p. oraz – w przypadku odpowiedzi twierdzącej - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną nieprawidłowością, o ile nie zachodzi jedna z sytuacji wskazanych w art. 245 § 1 pkt 3 o.p.

W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo, tj. bez naruszenia prawa, ustaliły, że w sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania.

Art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powołany przez organy obu instancji jako dający podstawę do wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług skarżącego za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r., stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika zatem, że o wystąpieniu wymienionej w nim przesłanki wznowienia można mówić, jeśli zostały spełnione następujące warunki:

- wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody są dla sprawy istotne, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

- okoliczności te lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- okoliczności te lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W świetle powołanego przepisu dla możliwości wznowienia postępowania nie ma natomiast znaczenia, czy brak wiedzy organu, który wydał decyzję ostateczną, o istniejących w dacie wydania tej decyzji istotnych okolicznościach lub dowodach, które zostały mu ujawnione dopiero później, wynika z zaniedbania tego organu, czy z innej przyczyny.

W sprawie nie jest sporne, iż w rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia [...] r. skarżący uwzględnił podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach, wymienionych na str. 4-13 decyzji organu I instancji (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją), wystawionych z logo P. a także że wydając decyzję ostateczną z [...] r. organ I instancji nie zmienił (nie zakwestionował) w tym zakresie wskazanych rozliczeń. Powodem wydania wymienionej decyzji było bowiem - jak wynika z jej uzasadnienia, a także z akt sprawy - ustalenie, że skarżący obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach innego kontrahenta – spółki W. we F., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. O okoliczności, że analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] r. organ nie wiedział, czego zresztą skarżący nie kwestionuje. Impulsem dla dokonywania w tej kwestii ustaleń prawnopodatkowych była dopiero informacja uzyskana z pisma [...] r. Prokuratury Okręgowej w L..

W postępowaniu podatkowym przeprowadzonym po wznowieniu postępowania okoliczność, o której mowa wyżej, znalazła potwierdzenie. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe, zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy potwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa, lecz skarżący "kupował" je (te faktury) od osoby o imieniu Marcin płacąc mu po [...] gr za wykazany w nich litr paliwa. Do dokonania takich ustaleń podstawę dawały dowody – protokół z przesłuchania skarżącego jako podejrzanego [...] r., a także dokumenty uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych wraz z zestawieniami transakcji uzyskanymi z P. S.A. przy piśmie z [...] r., ocenione zgodnie z art. 191 o.p.

Chociaż zatem przesłanką do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie jest samo w sobie istnienie dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur (gdyż były znane organowi w dacie wydania decyzji z [...] r.), ani nie są nią zeznania z [...] r., złożone przez skarżącego po przedstawieniu mu zarzutów (gdyż dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji z [...] r.), to jednak w sprawie występuje nowa okoliczność faktyczna, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. nieznany organowi w dacie wydania decyzji z [...] r. fakt, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa przez skarżącego, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełniona jest również przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 o.p., tj. że fałszywe okazały się dowody, na podstawie których w decyzji z [...] r. ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Jak bowiem wskazano wyżej, wydając wymienioną decyzję ostateczną organ uznał zakwestionowane faktury jako wiarygodne dowody nabycia paliwa, dające postawę do zastosowania mechanizmu określonego w art. 86 § 1 ustawy o VAT, i dopiero później okazało się, że dokumenty te nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Art. 240 § 2 i 3 o.p. stanowią, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa oraz że z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Zatem od zasady, że fakt sfałszowania dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu, ustawa przewiduje wyjątki, w tym dotyczący sytuacji, gdy fałszerstwo jest oczywiste, a wznowienie postępowania uzasadnia ochrona interesu publicznego.

Istota fałszerstwa dokumentu sprowadza się do sporządzenia takiego zapisu informacji, któremu nadaje się pozory autentyczności, w szczególności zaś tego, że pochodzi od określonego wystawcy. Jednocześnie - jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji - "oczywistość" fałszerstwa dowodów dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany, gdy jest ono możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawne, widoczne gołym okiem, gdy aby dostrzec fałsz nie zachodzi konieczność korzystania z wiedzy specjalistycznej (por. J. Rudowski w: S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer W-wa 2017, str. 1250-1251). Wobec tego wskazać należy, że fałszywość zakwestionowanych faktur wynika już z zeznań samego skarżącego (przesłuchanego w charakterze podejrzanego), który nie tylko przyznał, że przedmiotowe faktury nabył od osoby o imieniu Marcin, ale także stwierdził, że miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są fikcyjne.

Jeśli chodzi o przesłankę "ochrony interesu publicznego", to należy stwierdzić, że ma ona charakter klauzuli generalnej podlegającej wykładni w kontekście okoliczności konkretnej sprawy, przy czym winny być brane pod uwagę wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, równość wobec prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.12.2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) Kryterium to spełnia – w ocenie sądu – sytuacja, w której organ podatkowy posiada przekonywujące dowody potwierdzające, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja podatkowej wadliwa z tego powodu, że podatnik świadomie posłużył się fałszywymi dowodami, przez co naruszenia doznają zasady równości wobec prawa, powszechności opodatkowania, sprawiedliwości.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że nie narusza przepisów prawa, w szczególności art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz § 2, a także art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu II instancji, że w stanie niniejszej sprawy zaistniały wskazane wyżej przesłanki wznowienia postępowania.

Nie narusza też przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie sądu trafnie również organ wywodzi, z odwołaniem od orzecznictwa TSUE, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika. Zasada neutralności VAT przejawiająca się w możliwości odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika, ale nie jest to prawo nieograniczone i samoistne, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale związane jest z nabyciem towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest możliwe odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, skoro – jak ustaliły organy - skarżący świadomie brał udział w obrocie tzw. pustymi fakturami, tj. fakturami opisującymi czynności, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, to nie może powoływać się na dobrą wiarę, nie można bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa (por. np. pkt 5.17 uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.01.2018 r., sygn. akt I FSK 1713/16).

Dodać należy, że skoro prawidłowo zgromadzone i ocenione dowody świadczą, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez wymienioną w nich spółkę oraz nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa przez skarżącego, to organy podatkowe prawidłowo odmówiły przymiotu rzetelności w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 o.p. rejestrowi zakupów skarżącego za miesiące od czerwca do grudnia [...] r. i – stosownie do § 6 tego artykułu - nie uznały ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowania i rozliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie narusza też – wbrew zarzutom skarżącego – art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 o.p.

Zaskarżona decyzja ma za przedmiot zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, takie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a skarżący obowiązany był uiszczać go w terminach określonych w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem, skoro art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przewidziany w tym przepisie termin w odniesieniu do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszej sprawy upłynął [...] r., z wyjątkiem zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień [...] r., gdyż w tym przypadku termin ten upłynął [...] r.

Nie można jednak pominąć, że w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 70 o.p. określone zostały przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności § 6 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, między innymi z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Przy czym przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z art. 70c o.p., według którego obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie sądu, prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że przywołany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ma zastosowanie w stanie niniejszej sprawy, w związku z czym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych będących jej przedmiotem. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia [...] r. postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, o których mowa, a w piśmie właściwego organu z [...] r. skarżący został o nim zawiadomiony.

Zobowiązaniem podatkowym jest - zgodnie z art. 5 o.p. - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie, ze znajdującego się w materiale dowodowym sprawy postanowienia Komendy Powiatowej Policji w B. z [...] r. wynika, że z akt prowadzonego dochodzenia w sprawie podrabiania dokumentów w postaci faktur VAT we F. wyłączone zostały do odrębnego postępowania materiały dotyczące zaistniałego w okresie od czerwca [...] r. do października [...] r. wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego w B. przez podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażenia tym samym na niezależny zwrot podatkowych należności publicznoprawnych przez skarżącego, tj. o czym z art. 76 § 1 k.k.s. Rezultatem tego postępowania przygotowawczego było – jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w Z. z [...] r. - sporządzenie aktu oskarżenia o przestępstwa określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., to jest o oszustwa w deklaracjach podatkowych, nierzetelne prowadzenie ksiąg, wystawianie albo posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. W świetle treści tych dokumentów nie może ulegać wątpliwości, że wszczęte [...] r. postępowanie karnoskarbowe wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego między innymi zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszej sprawy, tj. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia [...] r.

Dla oceny, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w aspekcie, o którym tu mowa, istotne jest jedynie, że przesłanki faktyczne uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa dotyczą niewykonania zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sprawy, nie mają natomiast istotnego znaczenia inne aspekty sprawy karnoskarbowej. Stąd dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez znaczenia pozostaje na przykład, z powodu jakich konkretnie nieprawidłowości postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte. Nie jest zatem istotne – wbrew stanowisku skarżącego – że postępowanie karnoskarbowe było skutkiem tylko nieprawidłowości związanych z uwzględnieniem przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym faktur mających jakoby pochodzić od spółki W. we F..

Z materiału dowodowego sprawy wynika także, że – wbrew stanowisku skarżącego – zgodnie z art. 70c o.p. został on zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa wyżej. Zawiadomienie to zawarte było w piśmie właściwego organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., które zostało doręczone skarżącemu osobiście [...] r. Przy tym, co należy wyraźnie podkreślić, w dniu tym nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, tj. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia [...] r., bowiem wydana w tej sprawie decyzja z [...] r. została [...] r. doręczona skarżącemu, do rąk jego pełnomocnika ustanowionego w ówczesnym postępowaniu, i w dacie [...] r. była już ostateczna (termin do wniesienia odwołania upłynął [...] r.).

Zastrzeżeń co do zgodności z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. nie budzi także – w ocenie sądu - treść pisma z [...] r., o którym mowa wyżej. Zawiera ono informację o podstawie prawnej działania organu podatkowego oraz jednoznaczną informację o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, między innymi tych będących przedmiotem niniejszej sprawy, jego dacie i podstawie prawnej, a także wskazanie postępowania karnoskarbowego, które wywołało ten skutek.

W świetle powyższego jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty skargi, że z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., czy też z naruszeniem art. 70 § 1 pkt 1 i art. 70c o.p., w zaskarżonej decyzji zostało ustalone, że w dacie jej wydania nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących jej przedmiotem, gdyż od [...] r. bieg tego terminu pozostawał zawieszony.

W ocenie sądu, w stanie niniejszej sprawy nie występują – wbrew sugestiom skargi – wątpliwości, do rozstrzygania których mógłby mieć zastosowanie art. 2a o.p. Natomiast okoliczność, że skarżący nie jest usatysfakcjonowany treścią rozstrzygnięcia podatkowego nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 o.p. lub art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sprawy, a według ustaleń dokonanych we wznowionym postępowaniu wynik sprawy powinien być odmienny od treści rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej z [...] r. ze względu na wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT brak podstaw do uwzględnienia w przedmiotowych rozliczeniach podatkowych zakwestionowanych faktur opatrzonych logo P. organy podatkowe były – na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. - nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do wydania decyzji uwzględniającej te ustalenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).