Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 66/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 14b par1, art. 14b par 3, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku P. Spółka Akcyjna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 41/11 w sprawie ze skargi Banku P. Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku P. Spółka Akcyjna w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 41/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 września 2010 r., nr IPPP3/443-243/09-5/S/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancingu jako usług pośrednictwa finansowego. We wniosku spółka wskazała, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing (dalej: "eFinancing") na podstawie regulaminu usług eFinancing (dalej: "regulamin") oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing (dalej: "umowa"). eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta - eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów): eFinancing program z regresem, eFinancing program bez regresu, eFinancing finansowanie odbiorców, eFinancing finansowanie dostawców, eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu, eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem.

W podstawowej wersji przedmiotem umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy umowy wierzytelności są przelewane – w rozumieniu art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), dalej: "K.c.", (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w umowie i regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się: rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, monitoring i administracja wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocena transakcji i przyznanie limitu / sublimitów finansowania, administrowanie limitem / sublimitami finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.: prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu, opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem, opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej.

Ponadto, w zależności od wariantu umowy:

a) Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca,

b) Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek,

c) dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującym zapytaniem: Czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o regulamin i umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Zdaniem spółki świadczone w oparciu o regulamin i umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Bank stwierdził, że z brzmienia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że usługi zaliczane zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) do usług pośrednictwa finansowego są, co do zasady, zwolnione z VAT. Wyjątek stanowią usługi pośrednictwa finansowego wskazane expressis verbis w ustawie o VAT jako wyłączone z tego zwolnienia, których świadczenie jest w rezultacie opodatkowane 22% stawką podatku. Zdaniem Banku do świadczonych przez niego usług eFinancing nie powinno mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt. 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, tj. usługi ściągania długów oraz factoringu. W ocenie Banku, czynności dokonywane przez Bank nie mogą być uznane za usługi ściągania długów. Po pierwsze dlatego, że zleceniodawcą usług eFinancing mogą być także dłużnicy, którzy zlecają Bankowi finansowanie wierzytelności, które przysługują względem nich ich dostawcom. Nawet jednak w wypadku usług świadczonych przez Bank na rzecz dostawców (wierzycieli) nie może być mowy o usługach ściągania długów. Czynności dokonywane przez Bank polegają bowiem na nabyciu przedmiotowych wierzytelności (na mocy cesji), a następnie dochodzeniu ich we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto, Bank ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Bank podkreślił, że istotą jego świadczenia jest w przedmiotowych umowach finansowanie wierzytelności. Subsydiarnie i fakultatywnie Bank może zobowiązać się do świadczenia pewnych administracyjnych usług dodatkowych, jednak nie przesądza to o zakwalifikowaniu usług eFinancing do usług faktoringu.

Bank wyjaśnił również, że możliwa jest także sytuacja, w której jedynymi czynnościami dokonanymi przez Bank będą czynności związane z nabyciem wierzytelności dostawcy. W braku usług dodatkowych daną usługę należy zakwalifikować jako cesję wierzytelności do usług obrotu wierzytelnościami. Taka usługa będzie zatem na pewno korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie Banku brak jest podstaw do zakwalifikowania przedmiotowych usług jako factoringu, czy ściągania długów. Za takim stanowiskiem przemawia również proporcja w jakiej pozostają usługi finansowe do usług dodatkowych. Głównym i zasadniczym celem zawieranych umów Efinancing jest finansowanie wierzytelności, natomiast usługi dodatkowe mają charakter subsydiarny i pomocniczy. W związku z powyższym ich ewentualne włączenie do postanowień umownych nie powinno skutkować automatycznym uznaniem świadczonych przez Bank usług jako factoringu, ani tym bardziej usługi ściągania długów. Niewątpliwie usługa taka korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Spółka wyjaśniła, że nawet gdyby uznać usługi eFinancing za faktoring, to również w takim przypadku powinny one w jego ocenie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Factoring, co potwierdza również jego klasyfikacja na gruncie obecnie obowiązujących klasyfikacji statystycznych, charakterem odpowiada udzielaniu pożyczek (element finansowania), a nie ściąganiu (dochodzeniu) długów na cudze zlecenie.

Podsumowując, Bank stwierdził, iż z w ramach świadczonych usług eFinancing pierwszorzędne znaczenie ma element finansowania. Inne czynności, związane z monitorowaniem i windykacją należności od dłużnika, stanowią czynności dodatkowe, a przy tym alternatywne (opcjonalne). Tym samym nie mogą one przesądzać o charakterze świadczonej usługi. Ponadto w takim wypadku Bankowi przysługuje odrębne wynagrodzenie w postaci dodatkowych prowizji.

1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 marca 2010 r, wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1572/09, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając zaistnienie braków o charakterze formalnym. Sąd wyjaśnił, iż wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedłożył oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie osoby podpisanej pod załączonym do wniosku upoważnieniem do jednoosobowej reprezentacji spółki, a tym samym do udzielenia upoważnienia osobie działającej w imieniu wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W wykonaniu wyroku z 2 marca 2010 r. organ podatkowy pismem z 9 czerwca 2010 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Skarżąca w zakreślonym terminie uczyniła zadość powyższemu wezwaniu.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 września 2010 r. ponownie stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa powyżej, od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, s. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112"). Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, który definiując faktoring, podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) VI Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Ponadto organ stwierdził, że ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy o VAT winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Podsumowując organ stwierdził, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu. Usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należą do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i powinny być opodatkowane stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%. Ponadto organ wyjaśnił, że bez znaczenia jest fakt podania przez Bank symbolu PKWiU dla świadczonych przez siebie usług eFinancing, bowiem w odniesieniu do usług ściągania długów oraz factoringu jako wyłączonych ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z poz. nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE przez niezastosowanie będące skutkiem oparcia wydanej interpretacji na art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, naruszającym art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia z podatku usługi faktoringu, zwolnione na gruncie prawa wspólnotowego;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "usługi factoringu" obejmują również usługi obrotu wierzytelnościami, do których należą świadczone przez Skarżącego usługi eFinancing,

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), przez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Banku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie Spółce przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Sąd stwierdził, że trafny jest pogląd Ministra Finansów, że usługi eFinancing świadczone przez Bank, jako usługi obrotu wierzytelnościami, odpowiadają w istocie umowom faktoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

3.3. Zdaniem Sądu usługa eFinancing ma na celu spowodowanie zapłaty długów. Przy czym nie ma znaczenia, że przedmiotem eFinancing są wierzytelności regularne, a nie nieściągalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d pkt 3 in fine VI Dyrektywy obejmuje bowiem wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

3.4. W ocenie Sądu w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

3.5. Sąd podkreślił, że zwolnienia, o których mowa w przepisach zarówno VI Dyrektywy (art. 13 B lit. d pkt 3) jak też Dyrektywy 112 (art. 135 pkt 1 lit. d), stanowią samodzielne pojęcia prawa unijnego, które mają na celu unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zwolnienia te, jako wyjątki od ogólnego stosowania podatku VAT, podlegają wykładni ścisłej, dlatego też pojęcie windykacji należności, które – stanowiąc wyjątek od przepisu stanowiącego wyjątek od ogólnej zasady stosowania podatku VAT, skutkuje tym, że objęte tym pojęciem czynności podlegają opodatkowaniu, co stanowi powrót do ogólnej zasady leżącej u podstaw VI Dyrektywy – powinno podlegać wykładni rozszerzającej.

3.6. Sąd wskazał, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy jedna z podjętych czynności mieści się w czynnościach pośrednictwa finansowego. Nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od jej sprzedaży czy windykacji, bo dopiero te dwie czynności prawne składają się na czynność główną jaką jest obrót daną wierzytelnością. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo, że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %.

3.7. Nieuzasadnione, w ocenie Sądu, były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Bank S.A. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz banku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona zarzuciła WSA w Warszawie:

I naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi, a w szczególności, poprzez uchylenie się od analizy charakteru prawnego poszczególnych, odrębnych wariantów usług świadczonych przez bank w ramach pakietu "eFinancing", związanych z pobieraniem zróżnicowanych opłat (jednych o charakterze prowizyjnym, innych o charakterze odsetek naliczanych wg liczby dni finansowania), a w konsekwencji arbitralne przesądzenie o konieczności opodatkowania wszystkich tych usług podatkiem od towarów i usług, mimo istotnych i mających znaczenie prawne różnic konstrukcyjnych pomiędzy nimi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe tj.:

a) art. 14c § 1 f 2 O.p., przez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska banku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe,

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację,

c) art. 14b § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ustalenie w oderwaniu od przedstawionego we wniosku o interpretację, iż wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu usług eFinancing stanowią usługi ściągania długów lub usługi faktoringu, podczas gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku w ramach pakietu usług eFinancing:

- tylko niektóre usługi są związane z tzw. czynnościami dodatkowymi, za które to usługi są pobierane odrębne prowizje i opłaty,

- natomiast usługi, z tytułu których pobierane są odsetki naliczone wg. liczby dni finansowania (odsetki za wydłużony okres finansowania, odsetki dyskontowe), nie mają takiego charakteru i są związane wyłącznie z udzieleniem finansowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez WSA w Warszawie mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE przez niezastosowanie będące skutkiem oparcia wydanej interpretacji na art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy naruszającym art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112;

a) w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia z podatku usługi faktoringu, zwolnione na gruncie prawa wspólnotowego w sytuacji, w której na gruncie Dyrektywy 112 usługi te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od wartości dodanej,

b) w zakresie w jakim wyłącza ze zwolnienia także te usługi świadczone w ramach pakietu usług eFinancing, które nie stanowią usług faktoringu, lecz są usługą finansowania w zamian za odrębne wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych wg. liczby dni finansowania (odsetki dyskontowe i odsetki za wydłużony okres finansowania),

2) art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "usługi faktoringu" obejmuje również te usługi świadczone w ramach pakietu usług eFinancing, które polegają na udzieleniu finansowania w zamiąn.za odsetki naliczane wg. liczby dni finansowania (odsetki dyskontowe i odsetki za wydłużony okres finansowania),

które to uchybienia miały Istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie korzystają ze zwolnienia z podatku usługi świadczone w ramach pakietu usług eFinancing, które polegają na udzieleniu finansowania w zamian za odsetki naliczane wg. liczby dni finansowania (odsetki dyskontowe i odsetki za wydłużony okres finansowania).

4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty znalazły potwierdzenie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

5.2. Przed rozpatrzeniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że przedmiotem kontroli Sądu instancji pozostawała indywidualna interpretacja. Zatem przypomnienia wymaga kilka istotnych zagadnień związanych z zasadami udzielania indywidualnych interpretacji oraz ich sądowej kontroli.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji znacząco różni się od postępowania podatkowego. W odniesieniu do tego ostatniego, zgodnie z art.122 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku.

Inne zasady obowiązują natomiast w trybie udzielania indywidualnych interpretacji. Indywidualne interpretacje, zgodnie z art.14b § 1 O.p. wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych( art.14b § 1 O.p.).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z powyższego wynika, że interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Indywidualna interpretacja dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Przepisy prawa nie regulują tego, czy w jednym wniosku może zostać przedstawionych kilka stanów faktycznych, z którymi mogą wiązać się odrębne oceny prawne. Nie ulega jednak wątpliwości, że dopuszczenie takiej możliwości nakłada na składającego wniosek o wydanie indywidualnej obowiązek zawarcia w nim w jednoznacznie sformułowanych opisów zaistniałych zdarzeń faktycznych albo przyszłych oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia odpowiedniego pytania oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej. Każdy stan faktyczny wymaga bowiem odrębnej oceny prawnej, ze strony organu podatkowego udzielającego indywidualnej interpretacji. Również sąd administracyjny kontrolując indywidualną interpretację powinien ocenę każdego stanu faktycznego rozpatrywać odrębnie.

5.3. Powyższe rozważania pozostają istotne ze względu na sformułowany w niniejszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., "poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi, a w szczególności, poprzez uchylenie się od analizy charakteru prawnego poszczególnych, odrębnych wariantów usług świadczonych przez bank w ramach pakietu "eFinancing", związanych z pobieraniem zróżnicowanych opłat (jednych o charakterze prowizyjnym, innych o charakterze odsetek naliczanych wg liczby dni finansowania)".

Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności, że wniosek o wydanie indywidualnej dotyczył wielu stanów faktycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny, z którego wynika, że "we wniosku o interpretację Skarżący wskazał, iż eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług". Zdaniem Sądu pierwszej instancji "usługa ta ma na celu przekazanie klientom Banku, sum pieniężnych należnych tymże klientom od ich kontrahentów. Omawiana usługa ma zatem na celu spowodowanie zapłaty długów".

Tymczasem w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydawanie indywidualnej interperetacji wnioskodawca opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów).

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sad pierwszej instancji uznał przedmiotowe usługi jako usługi ściągania długów, pomimo, że w uzasadnieniu wyroku brak jest analiz poszczególnych wariantów przedmiotowej umowy. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy charakteru prawnego poszczególnych odrębnych usług świadczonych w ramach pakietu eFinancing.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy we wniosku o interpretację wnioskodawca dostatecznie wyodrębnił wszystkie przypadki poszczególnych wariantów świadczonej usługi opisując je na tyle precyzyjnie, że możliwe było udzielenie interpretacji uwzględniającej odrębny charakter prawny poszczególnych wariantów świadczonej usługi. W tym zakresie brak jest jednak jakiegokolwiek stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wskazywałoby na to, że Sąd ten nie miał trudności z zweryfikowaniem poszczególnych wariantów usługi świadczonej przez wnioskodawcę. Tymczasem już pobieżna analiza wniosku o interpretację pozwala uznać, że pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi sposób ich prezentacji zawarty we wniosku nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów. To w interesie składającego wiosek o interpretację pozostaje na tyle precyzyjne przedstawienie każdego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w odniesieniu do każdego z tych stanów faktycznych, aby udzielona interpretacja pozwalała skorzystać z ochrony prawnej w przypadku zastosowania się do niej. Obowiązkiem natomiast organu udzielającego interpretacji jest stwierdzenie, czy opisany stan faktyczny, pytanie oraz zajęte stanowisko w sprawie pozostają na tyle precyzyjne ze pozwalają na jednoznaczną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie może natomiast oczekiwać od organu udzielającego interpretacji zastępowania go w formułowaniu wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

W kontekście postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141§ 4 P.p.s.a istotne jest jednak przede wszystkim to, że w skardze strona podniosła zarzut braku analizy poszczególnych wariantów usługi eFinancing, a Sąd pierwszej instancji w żaden sposób do tego zarzutu się nie odniósł.

W sytuacji bowiem gdy Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy uniemożliwia to Sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu norm tych przepisów. Skoro bowiem z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jeżeli zważy się, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo oceniono wniosek o jej wydanie, a zatem bez naruszenia prawa, to stwierdzone uchybienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. Powyższe uchybienie procesowe Sądu pierwszej instancji uniemożliwia na tym etapie postępowania rozpatrzenie pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, ponieważ zaskarżone orzeczenie, ze względu na braki w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

5.5. Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. podlegał uchyleniu, a sprawa została przekazana do wojewódzkiego sądu administracyjnego do ponownego rozpoznania.

5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.