Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 673/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 6 czerwca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 5 stycznia 2022r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12 597,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 607,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pismem z 10 listopada 2021r., skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie wskazanych wyżej zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn, wynikających

z decyzji Naczelnika US z 11 grudnia 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12 597,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym [...] 2018 r. H. D.

W uzasadnieniu wskazał, że ZUS przeprowadził postępowanie spadkowe po jego zmarłym ojcu, który miał dług z tytułu prowadzonej działalności. Wyjaśnił, że był wzywany przez Sąd i uczestniczył w kilku rozprawach. Sąd wydał jednak postanowienie w sprawie nabycia spadku pod nieobecność strony, nie informując jej o tym. Myślał, że sprawa jest jeszcze w Sądzie, a jej zakończenie zostało przesunięte. Będąc po jakimś czasie w urzędzie skarbowym, dowiedział się o wydanym postanowieniu oraz o tym, że ma nierozliczony podatek od spadku. Wskazał, że nie czuje się winny zaistniałej sytuacji, gdyż ani Sąd, ani urząd skarbowy nie poinformował go o wydanym postanowieniu. Wyjaśnił, że nie jest w stanie zapłacić podatku, gdyż uzyskuje dochód

w wysokości 1000,00 zł i ponosi jeszcze inne opłaty związane z bieżącym utrzymaniem. Nadmienił, że sprawa jest także w Sądzie Administracyjnym w Warszawie, Wydział Zamiejscowy w Radomiu i nadal trwa.

Przedmiotowy wniosek został skierowany do wierzyciela Wójta Gminy J. (dalej: "Wójt Gminy") celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie, który postanowieniem z 7 grudnia 2021 r. (nr [...]), nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowych w sprawie zaległości.

Następnie, organ I instancji, decyzją z 5 stycznia 2022 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12 597,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 607,00 zł.

Przedmiotową decyzję skarżący zaskarżył w całości, wnosząc o jej uchylenie

i zajęcie pozytywnego stanowiska w sprawie. Nie zarzucił przy tym naruszenia konkretnych przepisów prawa, natomiast wskazał, że się z tą decyzją nie zgadza i jest ona dla niego krzywdząca.

Zdaniem skarżącego, jego wniosek został rozpatrzony nierzetelnie przez wierzyciela, a uzasadnienie zajętego stanowiska przez ten organ jest niewystarczające. Wskazał, że uzyskuje dochód w wysokości około 1 000,00 zł, jednak żąda się od niego zapłaty podatku, którego nie powinien płacić. W odniesieniu do stwierdzenia, że nie skorzystał z siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz nie złożył wyjaśnień, czy zastrzeżeń podniósł, że nie zgadza się z tym stwierdzeniem, ponieważ był kilkukrotnie w Urzędzie Skarbowym i rozmawiał osobiście z Naczelnikiem oraz zapoznał się z aktami sprawy.

Do odwołania skarżący dołączył kserokopię wezwania z 22.11.2021 r. wystawionego przez ZUS O/R. do zapłaty kwoty 176 928,44 zł, stanowiącej zadłużenie zmarłej J. K., zabezpieczone na majątku, który otrzymał w części jako spadek.

Z uwagi na przedstawiony ww. nowy dowód w sprawie Dyrektor IAS, ponownie zwrócił się do Wójta Gminy z prośbą o zajęcie stanowiska. Do ww. pisma organ odwoławczy załączył kserokopię odwołania oraz ww. wezwania do zapłaty.

Postanowieniem z 8.04.2022 r. Wójt Gminy ponownie nie wyraził zgody na umorzenie stronie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 6 czerwca 2022r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania oraz jej ramy prawne. Wskazał przy tym na charakter postępowania prowadzonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Op stanowiącego materialno-prawną podstawę niniejszej sprawy. Stwierdził w świetle tego przepisu, że przesłanki umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, którymi są ważny interes podatnika lub interes publiczny są typowymi klauzulami generalnymi, co oznacza, że istnienie ustawowych przesłanek podlega w każdej sprawie odrębnym ustaleniom organu podatkowego. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie została zdefiniowana w przepisach podatkowych, stąd za zasadne organ odwoławczy uznał w tym względzie wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia

z uwzględnieniem poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniósł, iż w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Dyrektor IAS wskazał następnie, iż interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, korekta ich błędnych decyzji, sprawność działania aparatu państwowego. Dodał przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika.

Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa wiąże się

z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest regulowanie podatków w pełnej wysokości oraz w ustawowych terminach, drugą - wyjątek od zasady, polegający na udzieleniu stronie indywidualnej ulgi, o której mowa w ww. przepisie. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (natychmiastowe egzekwowanie całości zaległości, czy też udzielenie stronie ulgi w spłacie). Ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego organ podatkowy nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Wskazać też należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana za ważniejszą. Ponadto naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP jest powszechność opodatkowania.

Odnosząc treść tych rozważań do stanu faktycznego sprawy wskazał, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami, w zakresie której wyrażenie zgody wprowadza odstępstwo od fundamentalnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Odstępstwa przewidziane w tej mierze

w Ordynacji podatkowej są zarezerwowane dla sytuacji wyjątkowych, w których podatnik nie z własnej winy nie jest w stanie wywiązać się z obowiązków ciążących na nim względem państwa.

DIAS, dokonał następnie analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego uznając, że nie jest ona łatwa, ale jest stabilna. Wskazał, że skarżący aktualnie posiada stały dochód z tytułu zasiłku dla bezrobotnych, ponadto nie przedstawił przeciwwskazań natury zdrowotnej, np. orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, które uniemożliwiałyby podjęcie pracy zarobkowej. Ponadto zauważył, że przyznanie statusu osoby bezrobotnej oznacza zdolność i gotowość do podjęcia pracy, co jest podstawowym warunkiem jego uzyskania. Zdaniem DIAS trudna obecnie sytuacja strony nie ma charakteru trwałego i nieodwracalnego. Nie wypełnia zatem znamion wyjątkowości. Organ odwoławczy zauważył nadto, że skarżący jest kawalerem, nie posiada osób trzecich na utrzymaniu, jest również zdolny do podjęcia zatrudnienia. Podkreślił, że konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie, bieżące opłaty są to powszechne elementy codziennej egzystencji. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić automatycznej podstawy do przyznania ulgi płatniczej, są to bowiem wydatki ponoszone przez ogół społeczeństwa, mające typowy charakter związany z funkcjonowaniem każdej rodziny, w związku z czym nie mają one cech nadzwyczajności (wyrok NSA z 19 maja 2011r., sygn. akt II FSK 1844/10).

Odnosząc się natomiast do przedstawionego w sprawie wezwania z ZUS do zapłaty, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dotyczy ono zaległości zmarłej matki strony oraz zabezpieczenia hipotecznego na innej nieruchomości, w której udział skarżący odziedziczył po niej w spadku, i w której nie zamieszkuje. Okoliczność ta nie wskazuje więc na niemożność zapłaty podatku od spadku po zmarłym ojcu, ani na zagrożenie podstaw egzystencji strony.

Reasumując DIAS uznał, że sytuacja życiowa strony daje realne perspektywy na poprawę statusu materialnego skarżącego i spłatę zadłużenia. Brak jest przy tym podstaw aby uznać, że kwalifikuje ona skarżącego do udzielenia najdalej idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej, pozbawiającej budżet jednostki samorządu terytorialnego należnych wpływów w sposób trwały i nieodwracalny.

Organ odwoławczy uznał nadto, że w niniejszej sprawie przyczyna powstania zaległości w podatku od spadków i darowizn również nie wypełnia znamion wyjątkowości, które mogłyby świadczyć o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że skarżący był świadomy toczącego się przed Sądem postępowania w sprawie nabycia spadku,

o czym świadczy jego uczestnictwo w kilku rozprawach. Zauważył także, że strony postępowania, zgodnie z regulacjami kodeksu postępowania cywilnego są każdorazowo informowane o wyznaczeniu posiedzenia sądu w sprawie nabycia spadku. Sąd nie ma jednak obowiązku doręczania odpisu postanowienia, dopóki strona/uczestnik postępowania oto nie zawnioskuje.

W niniejszej sprawie, jak wynika ze złożonych wyjaśnień skarżący nie dochował dbałości o własne interesy, nie kontaktował się z Sądem w celu zasięgnięcia informacji o dotyczącej jego sprawie, poprzestając na przekonaniu, że sprawa została przesunięta i jest nadal w toku oraz nie interesując się jej przebiegiem przez ponad pół roku, do momentu powzięcia wiedzy o wydanym postanowieniu od pracowników urzędu skarbowego. DIAS zauważył także, że urząd skarbowy nie ma obowiązku informowania podatnika o konieczności złożenia zgłoszenia SD-Z2, bowiem dokonanie takiego zgłoszenia jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem. W gestii podatnika leży zatem dbałość o własne interesy, tak aby nie ponosić z tego tytułu negatywnych skutków finansowych.

Sam fakt, że skarżący nie zgadza się z obowiązkiem zapłaty podatku w niniejszej sprawie nie wypełnia więc automatycznie żadnej z przesłanek wymienionej w art. 67a

§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która ma charakter opisowy skarżący wskazał w szczególności, że decyzja IAS jest dla niego krzywdząca oraz wniósł o wydanie sprawiedliwego wyroku w sprawie. Dodał, że nie zamierza płacić 12 tys. zł lub też więcej, jeżeli ktoś popełnił tu błąd. Wskazał, że ma na myśli Sąd oraz urząd skarbowy, które nie poinformowały go o wydanym postanowieniu w sprawie nabycia spadku. Strona powołuje się na brak sprawiedliwości i "chore" przepisy. Dodał, że jeśli będzie to potrzebne to zgromadzi i wyśle materiał, ale znajduje się on już w aktach sprawy. Ponownie podkreślił, że sprawa jest dla niego bardzo krzywdząca.

Pismem z dnia 26 września 2022 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa")) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie ze wskazanym powyżej zakresem kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Orzekające w sprawie organy odmówiły skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn

w kwocie 12 597,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 607,00 zł. Zobowiązanie powyższe zostało ustalone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2020 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2021 r. Skarżący uchybił bowiem sześciomiesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, który przypadał w dniu 19 czerwca 2020 r. Organy obu instancji nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op.

Organ I instancji wskazał wydane przez Wójta Gminy J. postanowienie

z dnia 7 grudnia 2021 r. o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie powyższej zaległości podatkowej, wydane w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1672), wskazując jednocześnie na to, iż sytuacja finansowa skarżącego nie wskazuje na zagrożenie egzystencji, okoliczności powstania zadłużenia nie były spowodowane zdarzeniami nagłymi, nieprzewidywalnymi, na które skarżący nie mógł mieć wpływu. Wskazał także, iż umorzenie nie jest jedyną formą ulgi przewidzianą przez przepisy prawa. W Ordynacji podatkowej wprowadzono także inne formy ulg, które nie pozbawiają gminy dochodów, a ułatwiają podatnikowi spłatę zaległego podatku,

tj. rozłożenie należności na raty lub odroczenie terminu płatności.

Także organ odwoławczy analizując sytuacje finansową, rodzinną i majątkową skarżącego podniósł, iż jego sytuacja finansowa i majątkowa nie jest łatwa, ale jest stabilna. Skarżący posiada bowiem stały dochód z tytułu zasiłku dla bezrobotnych, nie przedstawił przeciwwskazań natury zdrowotnej, które uniemożliwiałyby podjęcie pracy zarobkowej. DIAS dodał, iż przyznanie statusu osoby bezrobotnej oznacza zdolność

i gotowość do podjęcia pracy. Powyższe oznacza, że trudna obecnie sytuacja nie ma charakteru trwałego i nieodwracalnego. Także sytuacja życiowa skarżącego nie wypełnia znamion wyjątkowości, albowiem jest on kawalerem, nieposiadającym nikogo na utrzymaniu, jest zdolny do podjęcia pracy, zaś konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie i bieżące opłaty nie maja charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić automatycznej podstawy do przyznania ulgi płatniczej. Organ odwoławczy wskazał także na wydane przez Wójta Gminy J. w toku postępowania odwoławczego

w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 8 kwietnia 2022 r. o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Skarżący decyzję o odmowie umorzenia ww. zaległości podatkowej uważa za krzywdzącą, dopatruje się jednocześnie błędów Sądu prowadzącego postępowanie

w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku i Urzędu Skarbowego, które nie zawiadomiły skarżącego o wydaniu postanowienia o nabyciu spadku.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy,

iż materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Op.

Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika,

z zastrzeżeniem art. 67b Op, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to,

iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Op (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie

i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Op (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Op. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Op, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Op, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 Op organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku zatem uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Op nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15), że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa

w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

W konsekwencji stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów sprawiających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Ustalenie natomiast przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, korekta ich błędnych decyzji itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, czy też z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2238/17).

Dodatkowo Sąd podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w świetle których dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej czy innych należności publicznoprawnych nie może doprowadzić do pogrążenia zobowiązanego w ubóstwie i pozbawienia go możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 marca 2021r., sygn. akt I SA/Po 847/20). Jak również, że co do zasady w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie są istotne przyczyny ich powstania, lecz aktualna sytuacja majątkowa i życiowa podatnika, aczkolwiek mogą wystąpić sytuacje uzasadniające wyłom od tej zasady (np. uwzględniające sekwencję zdarzeń lub zachowań podatnika, które obrazują stosunek podatnika do wypełniania obowiązków podatkowych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy,

iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 Op. Brak jest także podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 191 Op, jak i w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Op

w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy

w sposób wystarczający dokonał oceny wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wyjaśniając jednocześnie

w sposób nie budzący wątpliwości rozumienie tych pojęć w kontekście żądania podatnika udzielenia ulgi. Zauważyć jednocześnie wypada, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania wadliwości odmowy udzielenia ulgi opierają się na zarzutach popełnienia błędów polegających na braku zawiadomienia skarżącego o wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia prawa do spadku po ojcu.

Jednocześnie skarżący, chociażby w piśmie z dnia 26 września 2022 r. (karta 37 – 40 akt sądowych) wskazuje, iż brał udział w kilku rozprawach, które były przesuwane. Z twierdzeń tych wynika, iż postępowanie spadkowe toczyło się z jego udziałem

i skarżący miał możliwość śledzenia dokonywanych w sprawie czynności i podjęcia odpowiednich działań. Z twierdzeń skarżącego nie wynika, aby podejmował jakiekolwiek kroki prawne zmierzające do wykazania, iż postępowanie spadkowe zostało dotknięte naruszeniami mającymi wpływ na jego prawo do udziału

w postępowaniu. Brak jest zatem podstaw do wyprowadzania z podnoszonych przez skarżącego okoliczności przesłanek mających dawać podstawę do umorzenia będącej przedmiotem niniejszej sprawy zaległości podatkowej.

Odnosząc się zaś do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż nie jest ona łatwa, ale jest stabilna. Co istotne skarżący dysponuje majątkiem. Nie posiada nikogo na utrzymaniu. Wykazując, że jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z zasiłku dla bezrobotnych, nie podnosi, iż występują o niego ograniczenia zdrowotne w podjęciu zatrudnienia. Tym samym zgodzić się należy z oceną, iż sytuacja ta nie ma charakteru trwałego

i nieodwracalnego. Tymczasem udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter najdalej idący i definitywny. Skarżący składając wniosek

o ulgę podatkową w niniejszej sprawie wybrał taką właśnie ulgę. Art. 67a § 1 pkt 2 Op przewiduje zaś także odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Co istotne zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r.

o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1672 ze zm.), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących

w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie za art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z akt podatkowych Wójt Gminy J. postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2022 r., nie wyraził zgody na umorzenie skarżącemu przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu zajętego stanowiska stwierdził, iż skarżący nie przedstawił przeciwwskazań zdrowotnych uniemożliwiających podjęcie pracy zarobkowej, nie posiada osób trzecich na utrzymaniu, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nie wykazał zatem stanu nadzwyczajnego obniżenia jego zdolności płatniczych i braku możliwości uregulowania należności podatkowych.

W ocenie Sądu w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym orzekające w sprawie organy prawidłowo wywiodły zatem brak wystąpienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi, nie przekraczając granic uznania administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie jego subiektywne odczucia dotyczące konieczności umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych. W sposób wystarczający organy podatkowe, w szczególności organ odwoławczy, odniosły się zarówno do przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W ocenie Sądu organy posłużyły się prawidłowym rozumieniem tych pojęć.

Mając na względzie powyższe, wobec prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny w zakresie wyznaczonym przedmiotem niniejszego postępowania, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia skargi.

Z tych względów z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.