Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1385/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 71/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., I SA/Kr 71/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Sąd podał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy pomiędzy gazociągiem a stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu (punktami redukcyjno-pomiarowymi) istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową, może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W opinii skarżącej spółki w podstawie opodatkowania wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Według organów, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe (redukcyjno-pomiarowe) stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Według Sądu organy prawidłowo ustaliły, na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że pomiędzy gazociągiem (budowlą), a stacjami redukcyjno-pomiarowymi i punktem redukcyjno-pomiarowym gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., t.j.: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. t.j.: Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej: "p.b." przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz, że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, szczególnie w sytuacji, gdy w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowej mieszczącej się przy ul. [...] nie przyjęto powyższych zasad, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odniesieniu do tej stacji uznało racje skarżącej;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i element sieci gazowej, i że powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. przez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

– art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 p.b. oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), dalej: "Konstytucja" przez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm.) czy też odwoływanie się do definicji zawartych na stronach internetowych lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributano,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 i 127 O.p. w zw. z art. 187 tej ustawy, z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, podzielając ustalenia poczynione przez organy podatkowe i przyjmując je za własne, szczególnie w sytuacji, gdy opisując obiekty infrastruktury gazowniczej scharakteryzowano umiejscowienie urządzeń technicznych, niemniej uznano, że również dla celów podatku od nieruchomości i określenia co stanowi budowlę, tak jak z punktu widzenia przepisów wykonawczych, obudowa nie ma znaczenia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w ramach sieci gazowej, co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście poszczególnych obiektów Spółki; Sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego uważa, że stacje gazowe są integralną częścią sieci gazowych jako budowli uznając, że wykładnia przepisów i wnioski wynikające ze wskazanych przez Skarżącą wyroków NSA są nieprzydatne w niniejszej sprawie - Sąd w ogóle nie wypowiedział się w zakresie wniosków z nich wynikających, co istotne, zupełnie odmiennych od stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku;

– art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim, iż: - "Co prawda sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu za element konieczny w sieci gazowej - te urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem - "stacje/punkt redukcyjno-pomiarowe są niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu"-, - "Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości" w sytuacji, gdy Spółka objęła podatkiem od nieruchomości gazociąg, obudowę kontenerową, fundamenty oraz przyłącza.

Z uwagi na tak zakreślone podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2022 r. skarżąca uzupełniła argumentację, że dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Powtórzyła swoje stanowisko, że gazociąg jako obiekt liniowy charakteryzuje się długością i jest odmienny od kubaturowych obiektów stacji gazowych. Szeroko przywołała orzecznictwo, które w jej ocenie potwierdza słuszność jej twierdzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarządzeniem z dnia 31 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem (data doręczenia: 13 kwietnia 2022 r.) oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do ustaleń faktycznych w zakresie istnienia budowli w postaci sieci gazowej (gazociągu) składającej się z wykazanych w sprawie elementów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mimo wymienionych przez skarżącą jako naruszone przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie podważono ustaleń, iż stacja redukcyjno-pomiarowa w [...] oraz [...], ul. [...], a także punkt redukcyjno-pomiarowy przy ul. [...], są połączone z gazociągiem. Zdaniem skarżącej okoliczności ustalone przez organ nie są decydujące w zakresie przedmiotu opodatkowania. Jednak wbrew temu, co twierdzi skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się do stwierdzenia połączenia funkcjonalnego, ale szeroko odniósł się do ustaleń organu dających oparcie do stwierdzenia połączenia technicznego. W zaskarżonym wyroku określono, że chodzi o połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Argumentując, że organy podzieliły stanowisko skarżącej w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowej w [...], ul. [...], autor skargi kasacyjnej pominął, że stacja ta została potraktowana odmiennie z uwagi na jej położenie, tj. znajdowała się w murowanym budynku. Przede wszystkim jednak nie wykazywał, jaki to zróżnicowanie miało wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to obowiązek wykazania wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

W konsekwencji prawidłowo również Sąd pierwszej instancji uznał zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego co do braku zasadności wyłączenia z podstawy opodatkowania wykazanych elementów składowych sieci gazowej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym poglądy wyrażone w wyroku tut. Sądu z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21 i posłuży się argumentacją wyrażoną już wówczas. Na marginesie zaznaczyć należy, że znane są różnice poglądów wyrażanych w dotychczasowym orzecznictwie co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji tego typu, co przedstawione w sprawie, niemniej obecnie Sąd ich nie poparł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b. Ustawodawca podatkowy konstruując podatkową definicję budowli w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie wprowadza zasadę rozłączności z budynkiem lub obiektem małej architektury, dodając przy tym urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro zatem w regulacji stanowiącej podstawę do podatkowego ujęcia budowli ustawodawca odnosi się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego konieczne staje się wskazanie jego kształtu normatywnego. W art. 3 pkt 1 lit. b p.b. wskazano, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym wymaga podkreślenia, że chodzi o zapis sprzed normatywnej zmiany dokonanej przez art. 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 27 marca 2015 r., 443). Zgodnie z tym przepisem w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) wprowadzono zmianę w art. 3. Stosownie do art. 9 tej ustawy zmiana istotnego dla sprawy przepisu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. weszła w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia, tj. 28 czerwca 2015 r., zatem po okresie rozliczeniowym stanowiącym przedmiot sprawy.

Odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oznacza, że sformułowanie normatywne ,,całość techniczno-użytkowa’’ staje się wyznacznikiem obiektu budowlanego będącego budowlą wraz z instalacjami i urządzeniami. Wprowadzenie tego normatywnego wyrażenia w ramach definicji legalnej obiektu budowlanego wiąże się z koniecznością wskazania sposobu jego rozumienia z zachowaniem reguł wymaganych przy ustalaniu zakresu tego środka normatywnego. Stąd też należy unikać wskazywania takiego sposobu jego rozumienia, który doprowadzi do wyjścia poza obszar przewidziany dla wprowadzonej definicji legalnej obiektu budowlanego z konsekwencjami dla podatkowego ujęcia budowli. Wyrażenie "całość techniczno-użytkowa" powinno być w taki sposób rozumiane aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą. Nie ma bowiem znaczenia, że ustawodawca nie posłużył się wprost zwrotem wskazującym na tak określony związek. Wynika to bowiem z pojęcia ,,całość’’, którą ustawodawca odnosi do dwóch składowych, tj. techniczno-użytkowych. Trzeba ponadto zauważyć, że takie wyrażenie normatywne nie może być rozumiane w taki sposób, że ustawodawca przesądził, relację zakresową pomiędzy ,,związkiem technicznym’’ i ,,związkiem użytkowym’’. W konkretnym bowiem przypadku relacja ta może przejawiać się w różnym stopniu. Nie ma także znaczenia, czy w pierwszej kolejności ustaleniu podlega związek techniczny, czy użytkowy, jest to bowiem uzasadnione okolicznościami konkretnego obiektu budowlanego będącego budowlą.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że wprowadzenie tego wyrażenia normatywnego oznacza, że w ramach konkretnego przypadku nie można wskazywać takiego sposobu jego rozumienia, którego rezultatem będzie wyjście poza jego obszar, gdyż tym samym zostanie naruszony zakres definicji legalnej. Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, jednakże nie może to oznaczać konieczności poszukiwania specyficznego związku pomiędzy wybranymi elementami obiektu budowlanego będącego budowlą.

Sieć gazową należy uznać za budowlę także w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bazując przy tym na pojęciu obiektu liniowego. W ramach wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano wprost obiekt liniowy. W wyroku z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 941/15 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że sieć gazowa jest obiektem liniowym, a zatem takim obiektem, gdzie stosownie do definicji legalnej z art. 3 pkt 3a p.b. jego charakterystycznym parametrem jest długość. Istotą ustawowego sformułowania odnoszącego się do całości techniczno-użytkowej jest całość odniesiona do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Akcentowanie bowiem związku tego obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami oznacza jednocześnie ,,wyjście’’ poza zakres definicji legalnej tego obiektu budowlanego.

W sprawie Sąd pierwszej instancji oceniając czynności dokonane przez organy jako wynik kontroli sądowej przeprowadzonej przez WSA oparł się na protokole oględzin, których ustaleń nie podważono, gdzie pokazano, że pomiędzy gazociągiem, a stacjami redukcyjno-pomiarowymi i punktem redukcyjno-pomiarowym gazu zachodzi związek nie tylko użytkowy, ale również techniczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował to stanowisko. Sąd pierwszej instancji ponadto przy ocenie czynności realizowanych przez organy zwrócił również uwagę na brak znaczenia trwałości połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względnej łatwości demontażu urządzeń stacji.

Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 p.b. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę podatkowego odesłaniem do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane powoduje określone konsekwencje w zakresie rozumienia budowli sieciowej gazociągu, tj. z zastosowaniem określenia całości techniczno-użytkowej, gdzie budowla ta została wprost wskazana jako obiekt liniowy.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że został wykazany związek zarówno techniczny, jak i użytkowy pomiędzy spornymi urządzeniami a siecią, co spełnia tym samym zakres pojęciowy sformułowania całości techniczno-użytkowej. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b. W konsekwencji nie można uznać, że budowlą jest tylko fundament.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów w powiązaniu z art. 217 Konstytucji. Oczywistym jest, że nie do zaakceptowania w świetle art. 217 Konstytucji byłoby rozwiązanie polegające na dokonywaniu wykładni prawa w sposób prowadzący do, będącej wyłączną gestią prawodawcy, korekty unormowań podatkowych. Jednakże Sąd pierwszej instancji przyjmując, że nakładanie podatków może nastąpić w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji), w powołaniu na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, za błędną uznał wykładnię pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązującą do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. WSA uznał potrzebę badania związku technicznego pomiędzy wykazanymi w sprawie elementami, a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku uznał za konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w połączeniu z gazociągiem, czyli postąpiły zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Zatem nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 217 Konstytucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że przywołany jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc skarżący, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich powiązań (brak uchybień Sądu) w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów. Sąd nie uchylił się też od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, a oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć Sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem opartym o art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Przepis art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z ogólnych zasad wymiaru podatków. Zasada ta nakazuje organom podatkowym wykonywanie obowiązków w taki sposób, który budzi zaufanie stron postępowania. Regulacja ta zawiera klauzulę generalną odsyłającą do uzasadnianej aksjologicznie oceny działania organów podatkowych. Pojęcie zaufania do organów podatkowych powinno mieścić się w zbiorze wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez skarżącego uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15). Nie stanowią takowych sytuacje, w których sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez Sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianych zasad to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Odnosząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak Sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i Sąd wyższej instancji, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd postąpił w sposób wystarczający, by obecnie móc poddać kontroli jego stanowisko. W sposób wystarczający przywołał przepisy prawa i przedstawił odpowiedni wywód prawny. Nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli czynności realizowanych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, że nie został naruszony art. 122 w zw. z art. 187 O.p. W niniejszej sprawie został bowiem wykazany zarówno związek techniczny jak i użytkowy pomiędzy spornymi elementami sieci gazowej a gazownią co wchodzi w zakres pojęcia całości techniczno-użytkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach nie rozstrzygnięto z uwagi na brak wymaganego prawem wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Bogusław Dauter