Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1089/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i art. 205 § 2, art.57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 14b i art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz 17 ust. 1 pkt 8, art. 41 ust. 13
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [... ] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2017 r. V. sp. z o.o. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcę łączy ze spółką B. . z siedzibą w W. umowa handlowa z 2006 r. na dostawę rur i elementów konstrukcyjnych do budowy przepustów oraz na dostawę geotekstyliów i geosiatek. Przedmiotem umowy początkowo było tylko ustalenie warunków sprzedaży i dostaw (w tym cen i warunków płatności) rur i elementów konstrukcyjnych do budowy przepustów oraz geotekstyliów i geosiatek. Aneksem z 2010 roku dodano do umowy zapis, na podstawie którego wnioskodawca na zlecenie B. S..A. może przyjąć zlecenie montażu konstrukcji, przy czym cena będzie każdorazowo uzgadniana w drodze negocjacji. W umowie określono miejsce dostawy towarów jako budowy realizowane przez B. S..A. na terenie całego kraju. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowa obowiązuje do chwili obecnej i stanowi podstawę kolejnych zamówień.

Na podstawie umowy w 2016 roku spółka B. S..A. złożyła wnioskodawcy zamówienie na dostawę i montaż elementów do obudowy 7 tuneli (przepusty z blachy falistej) oraz przepustów drogowych z blachy falistej. Wnioskodawca będzie świadczył usługi jako podwykonawca Spółki B. S..A. Montaż przepustów może być dokonywany bezpośrednio po dostarczeniu przepustów na plac budowy, ale także kilka, a nawet kilkanaście miesięcy po dostarczeniu przepustów na plac budowy. Termin montażu uzależniony jest od postępu innych prac na budowie drogi ekspresowej, nie wykonywanych przez wnioskodawcę. Datą wykonania całego zamówienia jest data podpisania przez B. S..A. protokołu odbioru końcowego.

Wartość całego zamówienia została określona jako suma wartości elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej oraz wartości robót montażowych. Ogólna wartość robót montażowych wskazanych w zamówieniu wynosi ponad [...] złotych, co stanowi nieco ponad 10% wartości całego zamówienia. Pozostały koszt zamówienia stanowi wartość przepustów i przepustów drogowych. Wnioskodawca nie jest wytwórcą przepustów i przepustów drogowych, lecz nabywa je od innego podmiotu.

Wnioskodawca zgodnie z zamówieniem może dokonać montażu przepustów samodzielnie, jak również może korzystać z usług podwykonawców po uzyskaniu uprzedniej, pisemnej zgody B. S..A. Wnioskodawca nie dysponuje ekipą montażową, w związku z czym montaż zostanie zlecony innemu podmiotowi, na co zezwala zamówienie.

Zgodnie z zamówieniem dostawy towarów i roboty montażowe fakturowane będą oddzielnie. Podstawą faktury za dostawę towarów będzie dokument WZ, a podstawą faktury za roboty montażowe, która będzie wystawiana po wykonaniu montażu danej konstrukcji, będzie protokół odbioru danego etapu robót. Zgodnie z zamówieniem okres gwarancji i rękojmi za wady, zarówno dostarczonych towarów, jak i wykonanych robót, udzielonej przez wnioskodawcę wynosił będzie 10 lat i 30 dni od dnia końcowego odbioru całej inwestycji przez inwestora od Spółki B. S..A. Dodatkowo na podstawie zamówienia wnioskodawca ma dostarczyć na budowę tej samej drogi ekspresowej jeden przepust z blachy falistej oraz elementy do przepuszczenia rowu przydrożnego pod obiektem (rury stalowe z blachy falistej), w stosunku do których nie ma dokonywać montażu. Wartość towarów, które nie mają być montowane przez wnioskodawcę, stanowi niespełna 2% całości wynagrodzenia z zamówienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie określone w przedstawionym zamówieniu (dostawa i montaż) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi jedną czynność opodatkowaną w postaci usług budowlanych i czy w związku z tym do całej kwoty wynagrodzenia należy zastosować zasadę "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług, czy świadczenie stanowi dwie czynności opodatkowane w postaci dostawy towarów (przepustów z blachy falistej) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz usług budowlanych, do których należy zastosować zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług?

2. Czy uwzględniając odpowiedź na pytanie 1, prawidłowe będzie wystawianie przez wnioskodawcę faktur VAT za dostawę konstrukcji do budowy przepustów i przepustów drogowych, wystawianych na podstawie dokumentu WZ, z zastosowaniem klauzuli "odwrotne obciążenie"?

3. Czy dostawa na budowę tej samej drogi ekspresowej elementów jednego przepustu, w przypadku którego, w odróżnieniu od pozostałych przepustów, wnioskodawcy nie zlecono montażu i którego wartość stanowi mniej niż 2% wartości całego zamówienia, pozwala zakwalifikować tę dostawę jako element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całego zamówienia i zastosować taki sam sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak do pozostałej części zamówienia?

Zdaniem wnioskodawcy przedmiot całego zamówienia stanowi jedno świadczenie (usługę kompleksową) w postaci usługi budowlanej wymienionej w załączniku numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, do której zastosowanie ma zasada odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług (dla której podatnikiem jest zamawiający). Wszystkie czynności realizowane na podstawie zamówienia składają się na jedną usługę budowlaną w postaci wybudowania przepustów z blachy falistej oraz przepustów drogowych stanowiących elementy budowanej przez zamawiającego drogi ekspresowej.

Prawidłowe będzie zatem wystawianie przez wnioskodawcę faktur VAT częściowych z zastosowaniem klauzuli "odwrotne obciążenie", skoro całe zamówienie stanowi usługi budowlane. Dotyczy to także sytuacji, gdy konkretna faktura częściowa będzie wystawiona za dostawę konstrukcji na określony odcinek drogi, a jej podstawą będzie dokument WZ. Dostawę elementów jednego z przepustów bez montażu można zakwalifikować jako element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całego zamówienia. Wnioskodawca dokonuje dostawy elementów konstrukcji do budowy łącznie 8 przepustów oraz przepustów drogowych i w przypadku siedmiu z nich zobowiązany jest także dokonać montażu. Wnioskodawca nie musi dokonać montażu tylko w przypadku jednego najmniejszego przepustu, którego wartość w ramach całego zamówienia nie przekracza 2%. Brak montażu wynika ze względów technologicznych, które uzasadniają montaż na późniejszym etapie robót przy wykonywaniu innych robót budowlanych. Podobnie jak w przypadku dostawy wszystkich innych elementów przepustów tak w przypadku tego ostatniego przepustu dostawa konstrukcji nie będzie samodzielnym świadczeniem, albowiem celem gospodarczym zamawiającego nie jest nabycie własności konstrukcji od wnioskodawcy, lecz wykonanie przepustów stanowiących część robót zamawiającego polegających na budowie drogi ekspresowej.

W ocenie wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia, aby jeden tylko element zamówienia różniący się od reszty zamówienia i stanowiący zaledwie 2% wartości zamówienia był uznany za odrębne świadczenie i opodatkowany podatkiem od towarów i usług w sposób odmienny, tj. jako dostawa towarów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W zakresie pytania I organ uznał, że dostawa elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej, w ramach której wnioskodawca wykona również usługę montażu, będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej i wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

W związku z tym na pytanie II odpowiedział, że wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę konstrukcji do budowy przepustów i przepustów drogowych na rzecz zamawiającego, w ramach której wykona również usługę montażu, poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy.

W odniesieniu do pytania III stwierdził, że również dostawa elementów jednego przepustu, w przypadku którego nie zlecono montażu, nie będzie stanowić elementu usługi budowlanej opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, lecz będzie odrębną dostawą towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Podkreślono, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru, natomiast montaż tego towaru jest świadczeniem dodatkowym, zaś celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy, a nie świadczenie usługi - to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W ocenie organu wnioskodawca wykonuje na rzecz wykonawcy świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru (elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blach falistej) wraz z montażem. W ocenie organu taki wniosek wypływa z faktu, że wartość robót montażowych wynosi niecałe 10% wartości całego zamówienia. Organ uznał zatem, że dostawa elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blach falistej wraz montażem będzie opodatkowana na zasadach ogólnych. Tym samym nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, gdyż dostawa elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blach falistej nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi:

a) błędną wykładnię stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. niesłuszne ustalenie, że dostawa towarów (elementów przepustów z blachy falistej) oraz następczy montaż tych towarów stanowią świadczenie kompleksowe (kompleksową usługę budowlaną), podczas gdy każde z tych świadczeń samodzielnie zaspokaja odrębne potrzeby nabywcy świadczeń (dostawa towaru i montaż towaru), co z kolei powoduje, że każda z tych czynności opodatkowana powinna być podatkiem od towarów i usług odrębnie;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 221, ze zm.), dalej: u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącego polegające z jednej strony na dostawie towarów (elementów przepustów z blach falistej), a z drugiej ich następczy montaż stanowią świadczenia kompleksowe, co stoi w sprzeczności z odrębnym rozumieniem obu tych świadczeń zarówno przez polskie przepisy podatkowe jak również europejskie przepisy podatkowe, które implementowane zostały do polskiego porządku prawnego oraz nieuwzględnienie wyjątkowości instytucji świadczenia kompleksowego, które powinna być stosowana z daleko posuniętą ostrożnością i w sposób zawężający a nie rozszerzający;

- art. 2 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącego polegające z jednej strony na dostawie towarów (elementów przepustów z blachy falistej), a z drugiej ich następczy montaż stanowią świadczenia kompleksowe, co stoi w sprzeczności z odrębnym rozumieniem obu tych świadczeń zarówno przez polskie przepisy podatkowe jak również europejskie przepisy podatkowe, które implementowane zostały do polskiego porządku prawnego oraz nieuwzględnienie wyjątkowości instytucji świadczenia kompleksowego, które powinna być stosowana z daleko posuniętą ostrożnością i w sposób zawężający a nie rozszerzający;

- art. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu klasyfikacji PKWiU 41.11.20.0 dotyczącej świadczenia skarżącego polegającego na montażu przepustów z blachy falistej;

- art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z treścią załącznika nr 14 do u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy świadczenie skarżącego polegające na montażu przepustów z blachy falistej stanowi usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 41.11.20.0 i tym samym podlegającą regulacji tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT;

- art. 41 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że świadczenie skarżącego polegające na montażu przepustów z blachy falistej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wbrew treści art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., w zw. z treścią załącznika nr 14 do u.p.t.u.

Skarżąca spółka w skardze wskazuje, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji było błędne, ponieważ błędnie uznała, że opisana transakcja jest usługą kompleksową zakwalifikowaną do usługi budowlanej. Dostarczanie konstrukcji stalowych jest dostawą towarów i w związku z tym podziela pogląd organu w tym zakresie. Jednakże niezgodne z art. 5a u.p.t.u., w ocenie skarżącej, jest stanowisko organu, że dwa różne świadczenia wnioskodawcy: dostawa i montaż podlegające odrębnemu grupowaniu w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej stanowią jedno świadczenie. Obecnie spółka dysponuje interpretacją uzyskaną z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego.

Przepis art. 5a u.p.t.u. stanowi, że jeżeli dla towarów i usług przypisane są odpowiednie symbole statystyczne, to identyfikacja podatkowa tych towarów powinna następować na podstawie tych klasyfikacji. Opisane naruszenie doprowadziło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., w związku z załącznikiem nr 14 oraz art. 41 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że świadczenie wnioskodawcy - usługa montażu sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 opodatkowana powinna być według zasad ogólnych. Tymczasem powinna być opodatkowana według zasada odwrotnego opodatkowania podatkiem VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie interpretuje, że przedmiotowa transakcja jest kompleksowa. Skarżący wyraźnie wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym istnieją dwa odrębne świadczenia – dostawa i świadczenie usług. Świadczenia te nie są ze sobą związane w taki sposób, że nie możliwe jest ich rozdzielenie. W ocenie skarżącej spółki opodatkowanie świadczeń objętych analizowanymi umowami powinno być dokonywane w następujący sposób: dostawa towarów ( konstrukcji do obudowy tunelu) będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, obowiązek podatkowy powstanie w momencie przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel. Usługa montażu podlegała będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia na rzecz generalnego wykonawcy, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreśla, że nowe okoliczności doprecyzowujące, a tym samym zmieniające przedstawiony we wniosku opis sprawy, ujawnione dopiero na etapie skargi do WSA, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ w indywidualnej interpretacji. Skarżąca na etapie skargi zmieniła swoje stanowisko w stosunku do przedmiotowej sprawy oraz ujawniła informacje, które nie były znane w momencie wydania zaskarżonej interpretacji,

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1369) dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację jest zobowiązany wziąć pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku, a nie w skardze.

Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności: wnioskodawca zawarł w 2006 r. umowę na dostawę rur i elementów konstrukcyjnych do budowy przepustów oraz geotekstyliów i geosiatek. Aneksem do umowy z 2010 r. dodano, że wnioskodawca może przyjąć zlecenie montażu konstrukcji. W 2016 r. skarżąca otrzymała zamówienie na dostawę i montaż elementów obudowy (przepustów) tuneli oraz przepustów drogowych. Montaż przepustów może być dokonany bezpośrednio po dostarczeniu przepustów na plac budowy, ale także kilka a nawet kilkanaście miesięcy po ich dostarczeniu na plac budowy. Termin montażu uzależniony jest od postępu innych prac. Wartość zamówienia została określona jako suma wartości elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blach falistej oraz wartość robót montażowych. Wnioskodawca nie dysponuje ekipą montażową, w związku z czym montaż zostanie zlecony innemu podmiotowi. Zgodnie z zamówieniem dostawy towarów i roboty montażowe fakturowane będą oddzielnie. Nadto skarżąca ma dostarczyć na budowę jeden przepust z blach falistej oraz elementy do przepuszczenia rowu przydrożnego pod obiektem, w stosunku do których nie ma wykonać montażu. We wniosku skarżącej spółki oraz w wydanej interpretacji wyrażono pogląd, że w opisanej sytuacji transakcje należy uznać za usługę kompleksową. Różnica w stanowisku dotyczy klasyfikacji transakcji: strona wskazuje, że jest to usługa kompleksowa w zakresie usług budowlanych, w związku z tym należy zastosować opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia, natomiast zdaniem organu świadczenie należy zakwalifikować do dostawy opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W skardze skarżąca przyznaje, że zaprezentowane we wniosku stanowisko, że opisane transakcje są kompleksową usługą budowlaną jest błędne. Jednakże w jej ocenie również stanowisko organu nie odpowiada prawu. Przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, że dwa różne świadczenia wnioskodawcy – dostawa towarów i montaż – podlegające odrębnemu grupowaniu w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej stanowią jedną usługę stanowi naruszenie art. 5 a u.p.t.u., co doprowadziło do naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz 17 ust. 1 pkt 8, art. 41 ust. 13 u.p.t.u.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu w pierwszej kolejności jest, czy na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług w opisanej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też są to dwa odrębne świadczenia.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywanie jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można następujące wnioski, a mianowicie że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczenia systemu podatkowego. Jak wskazano wyżej przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składającej się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje "wypaczenie" systemu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją – dostawą towarów. Skarżąca spółka będzie bowiem w ramach wykonania zawartej umowy dokonywała dostawy towarów (przy czym nie jest producentem tego towaru) i świadczenia usług w postaci montażu (będzie korzystała z podwykonawców). Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. W ocenie Sądu opisane zdarzenie przyszłe nie daje podstaw do przyjęcia, że montaż służy wykonaniu czynności głównej – dostawy i nie ma charakteru samoistnego. W ocenie Sądu wręcz przeciwnie. Należy zwrócić uwagę, że spółka dokona dostawy, następnie w różnym czasie wykona montaż dostarczonych wcześniej elementów. Skarżąca zaznaczyła, że montażu nie wykona sama, tylko podzleci jego wykonanie innej firmie. Tym samym oba świadczenia nie są tak związane ze sobą, aby uznać że nie można ich analizować oddzielnie. Należy zwrócić uwagę również na okoliczność, że spółka nie w każdym przypadku dostawy będzie świadczyła usługę montażu. Z tych okoliczności dobitnie wynika, że nie można mówić, że dostawa i montaż są nierozerwalne i tworzą jedną całość, skoro dostawa i usługa może być wykonana przez odrębne podmioty gospodarcze i w różnym czasie. Wartość poszczególnych czynności wykonywanych w ramach kontraktu nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową. Tym samym w ocenie Sądu organ naruszył art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że skarżąca świadczyć będzie usługę kompleksową a nie odrębnie dostawę i usługę montażu.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien ponownie ocenić stanowisko skarżącej spółki i wydać interpretację w zakresie zadanych pytań, przyjmując, że w ramach zawartego kontraktu następuje dostawa towaru oraz świadczenie usług jako odrębne czynności podlegające opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).