Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 953/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a okt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] marca 2018 r. R. Z. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2018 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. ) – dalej "organ pierwszej instancji", postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres listopad - grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z [...] maja 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Stronę transakcji nabyć towarów, tj. zakupu kart pamięci [...] od firmy N. sp. z o.o. sp. k. oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach eksportu na rzecz M. Ltd. T. wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonane transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż wykonywane one były w ramach łańcucha transakcji związanych z oszustwem podatkowym.

1.2. Skarżący pismem z [...] lipca 2017 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p." - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2011, Nr 41 poz. 214 ze zm.) - dalej "ustawa o kontroli skarbowej" - kontrolowany bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów: art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz.U. 2016 poz. 1948) – dalej "ustawa wprowadzająca KAS",

- naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS,

- naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u." - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 103 ust. 1 ww. ustawy w związku art. 167, art. 168 lit. "a", art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , decyzją z [...] stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy opisał obrót kartami pamięci S. eksportowanymi przez Skarżącego. Firma F. stanowi pierwsze rozpoznane na terenie kraju ogniwo w łańcuchu dostaw kart pamięci mikro S., z uwagi na fakt, iż w toku przeprowadzonego postępowania nie udało się odtworzyć żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu oraz nie zdołano nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi tę firmę.

Z dokumentacji dotyczącej transakcji obrotu kartami pamięci mikro S. przez kontrahentów - podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, tj.: spółki N. i N. wynika, że ich producentem była irlandzka firma M. LTD; karty zostały wyprodukowane w Chinach i miały rodzaj pamięci S. Jak ustalił organ pierwszej instancji, strona internetowa tej firmy jest nieaktywna, nie posiada żadnych danych kontaktowych, nie ma możliwości złożenia zamówień, nie ma ujawnionego numeru identyfikacyjnego NIP, czy VAT-UE. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia, czy powyższa firma funkcjonuje na rynku polskim, zwrócił się pismami z [...] października 2016 r. o udostępnienie informacji dotyczących obrotu sprzętem i akcesoriami elektronicznymi firmy M. do wiodących dystrybutorów i hurtowników sprzętu elektronicznego w Polsce: A. S.A., K. S.A. i A. S.A. Pismem z [...] listopada 2016 r. A. S.A. stwierdziła, że zgodnie z informacjami systemowymi oraz informacjami uzyskanymi z Działu Zakupu komponentów firma M. LTD nie była zarejestrowana w systemie spółki jako dostawca oraz spółka nie posiadała w swojej ofercie kart pamięci w/w producenta. AB S.A., w odpowiedzi na zapytanie, stwierdziła, że nie jest jej znany producent sprzętu elektronicznego "M." oraz, że nie ma w swoim asortymencie sprzętu tego producenta.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności zakupu towarów na podstawie faktury VAT wystawionej przez N. sp. z o. o. sp. k. na rzecz Skarżącego oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz M. świadczą o tym, że pomimo, iż transakcje zawierane przez Stronę spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach u.p.t.u., należało dojść do wniosku, że skutkowały one wyłącznie uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Na stwierdzenie, iż transakcje zakupu i dalszej odsprzedaży kart pamięci micro SD o pojemności [...] Gb wraz z adapterem zostały dokonane wyłącznie w celu wystawienia i zaewidencjonowania faktury ma wpływ fakt, iż odbywały się one w bardzo szybki sposób.

Ponadto organ odwoławczy dodał, że Skarżący nie zainteresował się źródłem pochodzenia towaru, co tym bardziej dziwi biorąc pod uwagę wartość transakcji wynikającą z jednej faktury opiewającą na ponad 2 mln złotych. Równocześnie, jak wynika z dostarczonej dokumentacji handlowej, obrót towarami był z góry zaplanowany. Organ zwraca uwagę na fakt, iż w ciągu jednego dnia, tj. [...] listopada 2015 r. ten sam towar był kilkukrotnie przyjmowany na magazyn i wydawany z magazynu kolejnych podmiotów. Znamiennym jest również fakt, iż N. sp. z o.o. sp. k. nabyła karty pamięci od U. sp. z o.o. [...] listopada 2015 r., natomiast ich sprzedaż proponowała firmie N. sp. z o.o. sp.k. już [...] listopada 2015 r., kiedy powyższe karty znajdowały się w dyspozycji pierwszego ogniwa w łańcuchu, tj. F. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, o z góry zaplanowanym łańcuchu dostaw, świadczy również fakt, iż [...] listopada 2015 r. Strona wystawiła fakturę PRO Forma (wg zamówienia) dotyczącą sprzedaży kart pamięci na rzecz M. , podczas gdy karty powyższe nie zostały jeszcze nawet sprzedane przez F. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o., a zarówno faktura sprzedaży na rzecz R. jak i dokument magazynowy świadczą o tym, że Skarżący wszedł w posiadanie sprzedawanych towarów dopiero [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwrócił ponadto uwagę, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kolejność dokonywania płatności za ww. towary była odwrotna do kolejności wystawiania faktur i dostaw towaru.

Zdaniem organu, każdy występujący w łańcuchu dostaw podmiot miał przyporządkowaną rolę do spełnienia, co opisano w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu Skarżący pełnił rolę brokera, czyli podmiotu, który nabył towary od bufora, dokonał eksportu tego towaru, jak również wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Strona jest zarejestrowana w tym samym państwie członkowskim co znikający podatnik.

Zbadane okoliczności sprawy uprawniają do twierdzenia, że łańcuch transakcji, w których występuje Skarżący, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści, kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnych zwrotów VAT. W konsekwencji powyższego prawidłowym było uznanie, iż faktura VAT dokumentująca zakup kart pamięci micro SD o pojemności [...] GB wraz z adapterem i ich dalsza odsprzedaż (eksport) na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Analizowane transakcje zakupu i sprzedaży ww. kart pamięci miały przede wszystkim na celu wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanej faktury. Analizowane transakcje nosiły znamiona właściwe dla oszustw łańcuchowym, o czym świadczą następujące okoliczności:

- międzynarodowy charakter transakcji oparty na eksporcie pomiędzy podmiotami z różnych krajów uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT,

- uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że Skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze,

- transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu - w przedmiotowej sprawie transakcje kupna i sprzedaży z reguły miały miejsce tego samego dnia,

- bardzo krótkie terminy płatności, a nawet przedpłaty (w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym) lub ich brak na fakturze,

- brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym podatek VAT, ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera, nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika,

- "nośnik VAT-u", czyli towar, przy wykorzystaniu, którego prowadzony jest oszukańczy proceder - w przedmiotowej sprawie towar jest typowy dla oszustw łańcuchowych, tj.: akcesoria elektroniczne; towar ten jest nieduży pod względem gabarytów i lekki, a jednocześnie o dużej wartości, zatem wykazywana wartość towaru jest znaczna (generująca duże zyski wynikające ze zwrotu podatku VAT) przy jednoczesnym niskim wkładzie finansowym w jego transport,

- powtarzalny charakter transakcji - te same towary krążą w łańcuchu dostaw wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT,

- nieznany odbiorca końcowy - nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego na poszczególnych etapach: żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał żadnej ingerencji lub w minimalny sposób ingerował w towary będące przedmiotem handlu, powstałe natomiast łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużone w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku,

- brak typowego zachowania konkurencyjnego na rynku, brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw; brak reklamy i promocji, które wpływają na zwiększenie popytu na towar,

- odwrócony łańcuch obrotu - na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego; w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju,

- sztucznie utworzony łańcuch obrotu – [...] listopada 2015 r. Skarżący wystawił fakturę PRO Forma wg zamówienia dotyczącą sprzedaży kart pamięci na rzecz M. , podczas gdy karty powyższe nie zostały jeszcze sprzedane przez F. Sp. z o. o. na rzecz T. Sp. z o. o.,

- kolejność dokonywanych płatności była odwrotna do kolejności wystawiania faktur i dostaw towaru. Ostateczny odbiorca dokonał pierwszej płatności i z tej kwoty byli kolejno zaspakajani poszczególni dostawcy w kolejności od ostatniego do pierwszego.

Brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez N. sp. z o.o. sp. k. dokumentowała czynności dokonane w celu sprzecznym z ustawą, a więc nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który można by było odliczyć. Z tego też względu w ocenie organu odwoławczego prawidłowym było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zebrany materiał dowody nie pozostawiał wątpliwości, iż nie dochodziło do normalnych transakcji, lecz Strona z góry wiedziała, że sprzeda towar nabywany od N. sp. z o.o. sp. k. i tak ułożyła swoje relacje handlowe, aby po zakupie towaru wykazać następnie jego sprzedaż ze stawką VAT 0%, umożliwiającą wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a w konsekwencji uszczuplenie budżetu państwa poprzez nieuprawnione zastosowanie preferencyjnej stawki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że w rozpatrywanym przypadku wykazano szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w kwestionowanych transakcjach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na skalę transakcji Strony z jednym kontrahentem, tj. N. sp. z o.o. sp. k. zaledwie w jednym miesiącu, która opiewała na kwotę ponad 2 mln zł. Ponadto dodał, że nawet gdyby przyjąć, że Strona nie była świadomym uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to trudno także na podstawie przedstawionej przez nią dokumentacji wywieść zachowanie należytej staranności w prowadzonej działalności. Mianowicie odnośnie czynności weryfikacyjnych dokonywanych przez Skarżącego w zakresie sprawdzenia czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi podmiotami poprzez gromadzenie przez Stronę dokumentacji rejestrowej, czy deklaracji VAT kontrahentów (dokumenty dot. N. sp. z o.o. sp. k. załączone przez pełnomocnika do pisma z 25 września 2017 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego), podkreślenia wymaga, iż uzyskanie dokumentów potwierdzających formalną rejestrację kontrahenta może jedynie świadczyć o spełnieniu wymogów formalnych, a nie o wiarygodności kontrahenta. Skoro więc Strona podejmowała współpracę z nowym dla siebie partnerem handlowym i zajmowała się towarami podatnymi na oszustwa podatkowe, trudno jest zatem uznać kroki podjęte przez Skarżącego w zakresie zgromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahenta za wystarczające. Przykładowo w zakresie nabycia towarów Skarżący poza zebraniem dokumentacji rejestracyjnej, czy też zaświadczeniu o niezaleganiu nie zainteresował się przecież źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co w ocenie organu odwoławczego potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Równocześnie okoliczności nabycia towaru od N. sp. z o.o. sp. k. cechujące się przede wszystkim niezwykłą szybkością jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową, dotyczącą oferowania konkretnych produktów, uzależnienie dokonywania płatności od otrzymania zapłaty od M. nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Także po stronie sprzedaży towarów Strona była pewna, że transakcje dojdą do skutku, bowiem już [...] listopada 2015 r. wystawiła dla M. fakturę PRO Forma, podczas gdy karty pamięci nie były jeszcze nawet sprzedane przez pierwszy wskazany w łańcuchu transakcji podmiot, tj. F. sp. z o.o. - sprzedaż na rzecz T. sp. z o.o. nastąpiła dopiero [...] listopada 2015 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , takie zachowanie świadczy o pewności zawarcia transakcji, czyli o braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą N. sp. z o.o. sp. k. i M. nie działała w dobrej wierze. Tego typu działania, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zdaniem organu należy ocenić jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z rzeczywistego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

Obrót kartami micro S miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany czy też fikcyjny. Transakcje kupna sprzedaży ww. towaru nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie poprzez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS - Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy obydwu instancji przepisów: art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS;

- naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art, 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c). art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167, art. 168 lit. "a"), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury sprzedaży kart pamięci z adapterem wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywistą transakcję i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego. Eksport towaru nie został przez organy zanegowany, na co wskazują podstawy prawne decyzji.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wykazuje, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w celu bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie G., C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie K. i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie D., C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie F., C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. i R., C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie M. i P., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B., C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie S., C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie M., C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie S., C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., A., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie F., C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie J., C-33/13, EU:C:2014:184.

8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

8.4. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

8.5. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

9.2. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

9.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

9.4. W zestawieniu z dowodami już zebranymi nie było potrzeby prowadzenia dowodów żądanych przez Stronę na okoliczność dochowania przez nią reguł należytej staranności, skoro organ wykazał jej świadomości oszustwa podatkowego.

Okoliczności, o których wyjaśnienie wnosi Strona, znajdują swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy, co czyni przedmiotowe wnioski dowodowe (dotyczące N. oraz osoby prowadzącej tę firmę oraz przesłuchiwanie pracowników Skarżącego) Strony bezzasadnymi.

9.5. W przedmiocie wniosków dowodowych przedstawionych w pkt III pisma z [...] września 2017 r. stanowiącego wypowiedź odnośnie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy trafnie zauważa, że stanowią one powtórzenie wniosków dowodów składanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, do których ten organ ustosunkował się w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. oraz w decyzji. Organ odwoławczy zgodził się ocenami organu pierwszej instancji, a więc odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Zdaniem Sądu całokształt dokonanych już ustaleń dowodowych uzasadniał taką odmowę.

9.6. Sąd stwierdza, że nie ma uzasadnionych podstaw twierdzenie Skarżącego, że wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Pełnomocnik Skarżącego wypowiedział się w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. w sprawie zebranych w toku postępowania kontrolnego materiałów dowodowych i złożył wnioski dowodowe. Te wnioski w większości były tożsame z wnioskami złożonymi we wcześniejszych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, które w postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. zostały oddalone. Ponadto do żądanych wniosków dowodowych organ pierwszej instancji odniósł się ponownie w zaskarżonej decyzji, uzasadniając odmowę ich uwzględnienia.

W związku z powyższym nieuzasadnione byłoby ponowne wyznaczanie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tym bardziej, że ten organ od daty wydania postanowienia w sprawie zapoznania z zebranym materiałem do daty wydania decyzji nie zgromadził nowych istotnych dowodów w sprawie, których istnienie nie byłoby znane Stronie. Z tego też względu nie można skutecznie zarzucać braku udziału Strony w przeprowadzonej czynności, gdyż w sprawie wydano postanowienie w trybie art. 200 O.p. Tego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że każdy wniosek dowodowy złożony w trybie wyznaczonym przez art. 200 O.p. odnawia procedurę zawiadamiania i wymaga jej powtarzania. Z treści art. 200 O.p. wynika, że czynność, o której mowa w tym przepisie jest, co do zasady, jednorazowa. Jej powtórzenie jest zasadne, gdyby po zapoznaniu się strony z aktami sprawy organ przeprowadził (z urzędu lub na wniosek) nowe dowody, z którymi strona wcześniej nie miała możliwości się zapoznać.

9.7. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest bezzasadny. Ten przepis w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania, ponieważ zebrany materiał dowodowy w sposób jasny i szczegółowy przedstawia transakcje zawarte w łańcuch dostaw kart pamięci. Nie zaistniały określone w przepisie wątpliwości co do stanu prawnego.

9.8. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych sporną fakturą na rzecz Spółki, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.Ocena dowodów różni się do wniosków jakie wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

9.9. Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dają podstawy, aby ewidencję nabyć i dostaw VAT za listopad 2015 r. organ uznał za nierzetelną i w części stwierdzonych nieprawidłowości nie uznał jej jako dowodu w postępowaniu. To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 193 § 1 - § 8 O.p.

10. 1. Sąd przyznaje rację twierdzeniom organu, że faktura VAT zakupu kart pamięci wraz z adapterem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje nosiły znamiona oszustwa podatkowego.

10.2. Jak wynika z oględzin towaru przeprowadzonych [...] grudnia 2015 r. przez biegłego sądowego powołanego przez organ celny, zgłoszone do eksportu karty pamięci miały wartość złomu elektronicznego (akta sprawy, tom III, karta 661). Organ celny nie unieważnił jednak zgłoszenia celnego i doszło do wywozu.

Analogiczna opinia dotyczy zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2016 r. (tom III, karta 697). W tym przypadku zrezygnowano z wywozu, a zgłoszenie celne zostało unieważnione.

Niezależnie od tego, czy opinia biegłego z [...] grudnia 2015 r. została wówczas (przed wywozem) okazana Skarżącemu czy nie, jest dowodem w niniejszym postępowaniu podatkowym. Biegły stwierdził, że eksportowane karty pamięci będące przedmiotem tej transakcji są niepełnowartościowymi podróbkami o wartości złomu elektronicznego. Wiedza Skarżącego o treści opinii biegłego nie spowodowałaby, że zmieniłyby się stwierdzone przez biegłego fakty. Istotne jest, że mimo tego kontrahent tj. M. z T. nie wycofał się z transakcji, nie zwrócił towaru, nie zażądał jego wymiany ani go nie zareklamował.

10.3. Zachowania N. , Skarżącego oraz jego nabywcy z T. świadczą o pewności zawarcia transakcji, czyli o braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Lakoniczne e-maile między tymi podmiotami podające tylko podstawowe dane towaru wywołują natychmiastową pozytywną reakcję. Okazuje się, że M. potrzebuje sprzętu dokładnie w takiej ilości i o takich parametrach, jak zaproponowane przez Stronę, a Stronie zaproponowane przez N. . Doszło do idealnego zazębienia się popytu i podaży, bez żadnych wątpliwości do ceny, terminu dostawy, jakości i ilości towaru. Organ trafnie wykazuje, powołując się na informacje podmiotów o uznanej renomie, że marka M., jaką noszą karty pamięci nie jest rozpoznawana. I nie chodzi o to, że żaden z zapytanych przez organ podatkowy podmiotów nie miał w asortymencie towarów tej marki, ale o to, że żaden z podmiotów działających w branży nie był w stanie nic powiedzieć o tej marce ani samym producencie. Ten "idealny" obrót handlowy dotyczył więc towaru w istocie o nieznanej jakości, poza autoryzowanym przez producenta kanałem dystrybucji, a jakością towaru nie interesował się ani Skarżący, ani nabywca z T. Z jednej strony Skarżący wskazuje, że przyjmując przedpłatę od nabywcy z T. chronił się przed jego nieuczciwością, ale z drugiej strony odbiorca z T. zupełnie bezkrytycznie wyraża chęć nabycia znacznej ilości towaru za ok. 600.000 Euro idealnie wpisując się w ofertę Skarżącego. Nic nie wskazuje, że dokonano wstępnie transakcji o mniejszej wartości, aby upewnić się co do rzetelności kontrahentów i jakości towaru. Pomimo nawiązywania z podmiotem z T. współpracy o znacznym rozmiarze finansowym Strona nawet nie zaproponowała podpisania umowy handlowej, stanowiącej potwierdzenie czy zabezpieczenie podejmowanej współpracy.

10.4. Wbrew twierdzeniu Skarżącej to nie M. uruchomiło swoim zamówieniem łańcuch dostaw krajowych. To Skarżąca wyszła z ofertą sprzedaży towaru do tego podmiotu i to podaż z jej strony wygenerowała błyskawiczny popyt ze strony M. . O z góry zaplanowanym łańcuchu dostaw, świadczy fakt, że [...] listopada 2015 r. Strona wystawiła fakturę PRO Forma wg zamówienia dotyczącą sprzedaży kart pamięci na rzecz M. , podczas gdy karty nie zostały jeszcze nawet sprzedane przez pierwszy znany podmiot w łańcuchu dostaw F. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o., a zarówno faktura sprzedaży na rzecz R. jak i dokument magazynowy świadczą o tym, że Podatnik wszedł w posiadanie sprzedawanych towarów dopiero w dniu [...] listopada 2015 r. Oznacza to, że Skarżąca oferowała towar podmiotowi z T. niejako "w ciemno" lub była pewna, że taki towar, jaki opisała w e-mailu do tajwańskiego kontrahenta jest w stanie bardzo szybko pozyskać (oferta N. z godzin przedpołudniowych [...] listopada 2015 r.). Ta druga wersja jest wiarygodna i prowadzi do wniosku, że Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą N. sp. z o.o. sp. k. i M. nie działała w dobrej wierze. Towar jest przedmiotem odsprzedaży tego samego dnia pomiędzy kolejnymi 5 podmiotami, wśród których znajduje się firma pełniąca funkcję "znikającego podatnika". Wobec powyższego niewiarygodne jest, że Strona nie była wtajemniczona w mechanizm obrotu i nie domyślała się jaką rolę odgrywała w utworzonym łańcuchu fakturowania. Powtarzane w skardze po wielokroć twierdzenie, że Skarżący nie znał łańcucha dostaw jest niewiarygodne. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że oferując towar podmiotowi z Tajwanu i wystawiając mu fakturę Proforma Skarżący wiedział, że towar dokładnie o takiej ilości i parametrach technicznych zostanie jej sprzedany przez N. . Nie znana jest droga jaką towar trafił do Polski; wykluczony jest legalny import lub WNT, bo nie wykazał go F., ani T. lub własna produkcja. To wszystko wskazuje, że owe karty pamięci z adapterami były jedynie nośnikiem VAT, a więc towarem, którego jakość, ilość, cena, parametry techniczne były z gruntu obojętne. Skarżący skutecznie zaoferował towar nabywcy z Tajwanu zanim fizycznie ten towar dostał.

Zwraca też uwagę, że kolejność dokonywania płatności za towar była odwrotna do kolejności wystawiania faktur i dostaw towaru, a więc cały obrót faktycznie finansował podmiot z Tajwanu. Płatności następowały natychmiast po wystawieniu faktury co nie jest naturalnym w warunkach rynkowych.

10.5. Skarżąca podkreśla, że jest podmiotem oferującym szeroki asortyment elektroniki. Pomijając to na ile popularnym "nośnikiem VAT" w oszustwach podatkowych są akcesoria elektroniczne, w tym karty pamięci stronie Skarżącej nie mogła umknąć publiczna debata o działalności tzw. "mafii VAT-owskich" i trzeba zakładać, że miała orientację, jaka jest istota oszustwa podatkowego w wymiarze międzynarodowym, gdy charakter transakcji oparty jest na eksporcie i szybkich transakcjach pomiędzy podmiotami z różnych krajów uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

10.6. Zamówienie kierowane przez podmiot z T. do podmiotu z Polski (wywołane ofertą polskiego podmiotu) na elektronikę chińskiej produkcji odbiega od rzeczywistych warunków panujących na rynku. Kierunki przepływu tego asortymentu są raczej odwrotne. Nadto Skarżący nie reklamował publicznie swojej oferty tak jak to czyni z innym asortymentem, nie próbował znaleźć nabywcy za inną, może nawet lepszą cenę, skoro towar była aż tak "atrakcyjny", że natychmiast po złożonej ofercie go zmawiano i błyskawicznie za niego płacono.

W normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorca starałby się zgromadzić zapas towaru i poszukać go na rynku, skoro okazuje się tak atrakcyjnym. Skarżący tego jednak nie czynił, co także dowodzi, że celem było szybkie rotowanie jedną partią towaru, a nie budowanie długofalowej oferty handlowej.

10.7. Tego typu działania, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Nie ma znaczenia to, że Skarżąca mogła znać N. z wcześniejszych relacji handlowych. Nie jest bowiem tak, że oszustwa podatkowe występują wyłącznie w ramach transakcji z podmiotami nieznanymi.

11. 1. Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona posiadała świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. W tym kontekście zbędne i bezprzedmiotowe było badanie dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Nie mniej jednak prowadzone w zaskarżonej decyzji (strona 25-27) wywody organu co do niedochowania przez Skarżącego należytej staranności są logiczne i oparte na dowodach.

11.2. Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c (Sąd zaznacza, że ten przepis tj. lit. c, nie jest podstawą zaskarżonej decyzji), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. rozpatrywanych samodzielnie oraz w związku art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.