Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4035/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – J. S. , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 77.389 zł.

Dyrektor UKS ustalił, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nadzoru inwestycji. W ocenie organu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący w 2008r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 294.000 zł, z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. (4 faktury VAT na łączną kwotę netto 184.000 zł) i R.. sp. z o.o. (2 faktury VAT na łączną kwotę netto 110.000 zł) - potwierdzającymi usługi, które według Dyrektora UKS w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ stwierdził przy tym, że w postępowaniach kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącego, tj. P. sp. z o.o. i R.. sp. z o.o. prawomocnie ustalono, że podmioty te wystawiały jedynie puste faktury.

Według Dyrektora UKS odnośnie funkcjonowania P. sp. z o.o. dokonano następujących ustaleń: spółka powstała w dniu [...] stycznia 2004 r. W skład zarządu P. sp. z o. o. wchodzili – J.K. i A.B. z. Spółka posiadała dwóch udziałowców – wyżej wymienionych. J. K. zmarł jednak w dniu [...] września 2006 r., z kolei A.B. zmarł w dniu [...] sierpnia 2011 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla powyższej spółki kuratora w osobie B. W. , która poinformowała, iż nie posiada żadnych dokumentów źródłowych tej spółki i nie udało jej się ustalić miejsca ich przechowywania.

Dyrektor UKS podkreślił, że do zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. , Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług. Skarżący nie przedłożył w szczególności żadnych umów, protokołów odbioru robót lub kosztorysów. Zapłata za przedmiotowe faktury regulowana była zarówno w formie gotówkowej jak i przelewów.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, że w toku postępowania kontrolnego nie było możliwe przeprowadzenie dowodów w postaci czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącego, ani nie było możliwe przesłuchanie osób reprezentujących kontrahenta, wykorzystano materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w P. sp. z o.o. i postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. włączono do akt postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie materiały dowodowe w postaci: wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. B. z dnia [...] lipca 2004 r., kserokopię odpowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2012 r., kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu J.K. z dnia [...] listopada 2011 r., kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu A.B. z dnia [...] listopada 2011 r., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka B.K. z dnia [...] stycznia 2012 r., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. B. z dnia [...] marca 2011 r., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. B. z dnia [...] lipca 2010 r., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka R.B. z dnia [...] maja 2013 r., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka E. B. z dnia [...] lutego 2012 r., kserokopię pisma A. z dnia 18 maja 2009 r., wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego R.B. z dnia [...] marca 2013 r., kserokopię pisma B.W. - kuratora P. sp. z o.o. z dnia 1 marca 2013 r.

Dyrektor UKS wskazał ponadto, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. włączono do akt postępowania materiały dowodowe w postaci dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C. w związku z prowadzonym przez nią śledztwem w sprawie o sygn. akt [...] , tj.: pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z dnia [...] marca 2014 r. o sygn. akt [...] , protokół posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania podejrzanego R.B. z dnia [...] marca 2013 r., protokół przesłuchania podejrzanego D.T. z dnia [...] lutego 2014 r., protokół przesłuchania świadka D.T. z dnia [...] lutego 2014 r., protokół przesłuchania podejrzanego M. H. z dnia [...] lutego 2014 r., z dnia [...] stycznia 2014 r., z dnia [...] grudnia 2013 r., z dnia [...] października 2013r., z dnia [...] marca 2014 r., z dnia [...] marca 2014 r., z dnia [...] marca 2014r., protokół przesłuchania podejrzanego R.B. z dnia [...] lipca 2013 r., pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z dnia [...] marca 2014r. o sygn. akt [...] , pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z dnia [...] kwietnia 2014 r. o sygn. akt [...] , protokoły przesłuchania podejrzanego R. B. z dnia [...] marca 2013 r. Powyższe dokumenty przekazane z Prokuratury dotyczą ustaleń faktycznych odnoszących się zarówno do P. jak i R.., które były ze sobą powiązane personalnie.

Dyrektor UKS wskazał również, iż w celu dokonania ustaleń faktycznych odnośnie R. sp. z o.o., postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. włączono do akt postępowania materiały zgromadzone w innym postępowaniu kontrolnym, tj. wyciąg z protokołu przesłuchania świadka B. K. z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania świadka E.B. z dnia [...] lutego 2012 r.

Według Dyrektora UKS jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego A. B. był jedynie figurantem w P. , a firmą kierował faktycznie M.H. . A.B. za podpisywanie faktur, dokonywanie przelewów, podpisywanie umów z podwykonawcami i hurtowniami otrzymywał wynagrodzenie. Po śmierci J.K. P. nie prowadziła działalności, więc nie wykonywała żadnych prac budowlanych. W 2008r. nie zlecała podwykonawcom żadnych usług budowlanych. W okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. P. nie zatrudniała pracowników, tym samym nie sporządzała żadnych dokumentów związanych z wynagrodzeniem. Udziałowiec A. B. nie był pracownikiem spółki. P. nigdy nie wystawiła żadnych deklaracji PIT-11 bądź PIT-40 dla kogokolwiek. Prowadziła księgi rachunkowe, na które składały się konta przychodowe, rejestry sprzedaży, dzienniki księgi głównej. Po śmierci J.K. P. już nie funkcjonowała i nie miała siedziby. Nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów źródłowych spółki. Dyrektor ustalił ponadto, że w 2008 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych P. zgłosiła do ubezpieczenia jednego pracownika.

Dyrektor UKS wskazał także, iż decyzją z dnia [...] września 2013 r. określono P. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", wynikającą z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2008 r. do września 2008 r., w tym dla Skarżącego.

Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że jak wynika z zeznań samego Skarżącego nie pamiętał on kto wykonywał przedmiotowe prace, kto podpisywał wnioski, jak była kalkulowana cena za wykonanie prac. Natomiast na pytanie, kto wystawiał i dostarczał faktury Skarżący odpowiedział, że A. B., nie udzielił jednak informacji, czy zna A. B. i nie podał jego rysopisu. Skarżący nie wypowiedział się również, co do fragmentów zeznań A. B. , z których wynika, iż był on jedynie figurantem- słupem, podpisywał jedynie faktury i nie wie czy potwierdzały one faktyczne transakcje oraz kto je dostarczał. Skarżący, poproszony także o odniesienie się do zeznań R. B. , również odmówił odpowiedzi. Inny świadek, na rzecz którego Skarżący miał wykonywać usługi – W. K. zeznał, że nie kojarzy firm P. i R... Potwierdził, że współpracował z firmą Skarżącego, ale nie potrafił wskazać jakie osoby współpracowały ze Skarżącym.

Według Dyrektora UKS odnośnie funkcjonowania R. dokonano następujących ustaleń: w skład zarządu spółki wchodzili R.B. i A. B. . Spółka posiadała dwóch udziałowców – R. B. i A. B. . Do zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. ., Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że jak wynikało m.in. z przeprowadzonego w R.. postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją określającą powyższemu podmiotowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od maja do grudnia 2008 r., spółka ta nie posiadała żadnego majątku oraz nie ponosiła kosztów działalności związanych z zafakturowanymi usługami, w tym budowlanymi w badanym okresie. R.. w okresie od maja do grudnia 2008 r. nie wykonywała usług, nie sprzedawała towarów, natomiast wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor UKS wskazał, że powyższe miało potwierdzenie w zeznaniach A.B. który nie wiedział na czym polegała działalność spółki; zeznał przy tym, że spółka nie sprzedawała i nie nabywała od P. . Ww. formalnie był tylko wiceprezesem R.. i użyczył dla tej spółki adresu do korespondencji, nie podpisywał żadnych dokumentów, nie podejmował żadnych decyzji, a także nie wiedział czy R.. zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Dodatkowo zeznał, że nie wypłacał zarówno zaliczek jak i wynagrodzeń. Od R. B. otrzymywał drobne kwoty do ręki za to, że zgodził się być wiceprezesem. Nie potrafił wskazać budów realizowanych przez Spółkę. Natomiast jak wynika z zeznań księgowej B. K. z Biura Rachunkowego K. , która w 2008 r. prowadziła rachunkowość R.. , spółka ta w badanym okresie nie posiadała żadnego wyposażenia, w tym żadnych urządzeń budowlanych ani komputerów oraz nie dokonywała żadnych zakupów z tym związanych. Nie posiadała również w 2008 r. żadnych środków trwałych, w tym magazynów. Świadek zeznała, że spółka wstawiała faktury na wielomilionowe kwoty z zakresu usług budowlanych. Dane wynikające z deklaracji VAT-7 oraz CIT-8 za 2008 r. wynikały z tzw. "rozpisek" przedkładanych księgowej przez R. B. . Z kolei z zeznań E.B. – matki A. B. , wynikało, że jej syn podpisywał jakieś dokumenty, które przedkładał mu do podpisu R.. .

Organ pierwszej instancji podkreślił ponadto, że jak wynikało z wyjaśnień w charakterze podejrzanego R. B. , R.. służyła jedynie do wystawiania "pustych" faktur, czyli takich, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. Za ich wystawianie ww. otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł, a później 7.000 zł. Podpisywał gotowe dokumenty i otrzymywał kopie faktur VAT, aby je zaksięgować w biurze rachunkowym. Z treści przesłuchania w obecności funkcjonariusza policji CBŚ KGP Wydział w K. wynika, iż rozprowadzaniem "pustych" faktur trudniła się inna osoba na terenie całego kraju, która przysyłała do R.B. inne osoby po odbiór ww. faktur. Przedmiotowe puste faktury były wystawiane m.in. w ramach działalności R... Konta założone na tę spółkę służyły do fikcyjnych przelewów. Firmy, dla których były wystawiane "puste" faktury było bardzo dużo. Wyjaśnił, że R.. była utworzona na zlecenie innej osoby i przez nią finansowana.

Dyrektor UKS wskazał także, iż jak wynika z zeznań Skarżącego w charakterze strony nie wiedział on ilu pracowników zatrudniała R. , ilu pracowników wykonywało pracę i nie pamiętał ich imion i nazwisk. Nie pamiętał kto dostarczał faktury wystawione przez R.. , natomiast ustalenia odnośnie wykonywanych prac miały charakter ustny nie było podstawy odbioru, a cena była ustalana także ustnie. Skarżący nie wypowiedział się natomiast co do fragmentów zeznań R.B. odnośnie kwestii wystawiania "pustych" faktur przez R.

Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że R.B. wyjaśniał także, iż rolę kierowniczą w wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur sprawował M.H. . Według dalszych wyjaśnień R. B. to M.H. zarządzał kontami bankowymi R.. R.B. wypłacał przelane środki z tych kont i przekazywał je M. H. , bądź osobom, które dla niego pracowały. Jednak podczas posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania w dniu [...] marca 2013 r. R.B. nie potwierdził swoich wcześniejszych zeznań, twierdząc, że zarówno faktury i budowy są rzeczywiste.

Według Dyrektora UKS z wyjaśnień M. H. wynikało natomiast, że firma P. jest mu znana i pomagał w jej założeniu. Według wyjaśnień firma ta posiadała środki trwałe w postaci rusztowań, szalunków oraz pojazdów, jednak ww. podejrzany nie wiedział czy firma ta zatrudniała pracowników. M.H. wyjaśnił ponadto, iż w momencie kiedy rozpoczęły się kontrole skarbowe P. D. woził R.B. na spotkania z odbiorcami faktur, aby ich poznał z wyglądu, co miało uwiarygodnić jego zeznania. Zeznał, że P.D. uzyskał pełnomocnictwo notarialne do reprezentowania Spółek R. i P. , a następnie został upoważniony przez R. B. i A. B. do rachunków bankowych. P.D. chodziło o to, żeby móc wypłacać gotówkę z tych rachunków, ponieważ przelewy internetowe mogły robić wszystkie osoby, które miały hasła. M.H. potwierdził, iż w jego ocenie P. i R.. od 2008 r. bądź 2009 r. uczestniczyły w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT. M.H. wyjaśnił także w jaki sposób ustalano odpłatność za wystawianie "pustej" faktury VAT. Założenie było takie, iż VAT z każdej faktury dzielono na pół. Jedną część otrzymywał klient, a druga była dla wystawcy. Pośrednik miał z tego 3% kwoty netto z tych 11% przypadającej wystawcy. Jednak w rzeczywistości faktury były sprzedawane taniej, tj. za kwotę około 8%.

Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że według M. H. przedmiotowymi firmami zarządzał faktycznie P.D., który miał pełnomocnictwo do dysponowania rachunkami tych firm. W ocenie M.H. odbiorcy faktur wiedzieli, że kupują puste faktury VAT. Nie towarzyszyły im żadne faktyczne transakcje. Zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe. Potwierdził, iż na część dokumentów czasami podrabiano podpisy B. , a za R.B. podpisywał się P.D. . Odbiorcy faktur nie mieli świadomości, że te podpisy są podrabiane. Według wiedzy M. H. odbiorcami "pustych" faktur VAT było kilkaset podmiotów. Odnosząc się do firmy Skarżącego M. H. stwierdził, że był to inwestor zastępczy z W. , który brał "puste" faktury VAT. Także przesłuchany w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego, D. T. potwierdził proceder wystawiania "pustych" faktur prowadzony przez M. H. i P.D. , realizowany m.in. przez R.. oraz zeznał, iż brał udział w procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury. Wymienił ponadto również następujące osoby biorące udział w tym procederze: P.D. , M. H. i R.B. . W konkluzji w ocenie organu R. nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Podsumowując dokonane ustalenia Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że przedstawione okoliczności i zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż faktury sygnowane przez P. sp. z o.o. i R.. sp. z o.o. to były tzw. "puste" faktury, które nie potwierdzają żadnych transakcji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wykazanych w nich usług. Organ odwołał się przy tym do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Podkreślił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle przepisów u.p.d.o.f. prowadziła zatem do wniosku, że wydatki w części w jakiej zostały poniesione na niewykonane w rzeczywistości usługi, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącego na podstawie powyżej powołanego przepisu.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia jakie nastąpiło z końcem 2013 r., zarzucając:

1) rażący błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, tj. obrazę art.86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 122, jak również art. 188 w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej "O.p.";

2) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 129, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 §1, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 O.p.;

3) w wyniku powyższych naruszeń - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący wniósł ponadto o przesłuchanie w charakterze świadków R.B. , B.K. , E.B. , D.T. , M. H. na okoliczność usług świadczonych przez R.. i P. w związku z uniemożliwieniem Skarżącemu przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu - nie mógł on uczestniczyć w przesłuchaniach i zadawać świadkom pytań.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępnie organ odwoławczy wskazał, że po szczegółowym przeanalizowaniu wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od kwestionowanej decyzji na tle analizy akt przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., na podstawie art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, ze względu na brak znaczenia dla sprawy i stwierdzenie okoliczności innymi dowodami.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniach kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącego, tj. P. i R.. prawomocnie ustalono, że podmioty te wystawiały jedynie "puste" faktury. Fakt ten miał zdaniem organu istotny wpływ na rozkład ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie. Dyrektor podkreślił przy tym, że w sytuacji takiej, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe mają uzasadnione podstawy do kwestionowania rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych, z których skutki prawne wyciąga Skarżący, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego ciężar udowodnienia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego obciążał właśnie Skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędne poglądy Skarżącego na rozkład ciężaru dowodu w niniejszej sprawie, skutkowały wytoczeniem w odwołaniu szeregu bezzasadnych zarzutów proceduralnych. Organ odwołał się przy tym do art. 180 i art. 181 O.p. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca zostawił do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 zd. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał w sprawie kompletny, obszerny materiał dowodowy i dokonał wyczerpujących ustaleń, które nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący bezzasadnie zarzuca, że organ pierwszej instancji uniemożliwił mu czynny udział w postępowaniu i włączone do akt sprawy dowody z innych postępowań w świetle prawa nie były dowodami w niniejszym postępowaniu. Organ podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, z którymi Skarżący mógł się zapoznać w toku postępowania kontrolnego i do nich ustosunkować. Na tle art. 181 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, w myśl którego dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym, bez konieczności bezpośredniego przeprowadzania takich czynności. Powtórzenie określonych czynności dowodowych jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności i zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż faktury sygnowane przez P. sp. z o.o. i R.. sp. z o.o. to były tzw. "puste" faktury, które nie potwierdzają żadnych transakcji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wykazanych w nich usług. Organ odwołał się przy tym do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle przepisów u.p.d.o.f. prowadziła zatem do wniosku, że wydatki w części w jakiej zostały poniesione na niewykonane w rzeczywistości usługi, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącego na podstawie powyżej powołanego przepisu.

Organ odwoławczy podkreślił, że należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym dokumentacja finansowa powinna być rzetelna i odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Zdaniem Dyrektora jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste świadczenie wskazanych na nich usług mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominuje niekwestionowany pogląd, że faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej za gołosłowny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 180 w związku z art. 122 oraz art.121 § 1 O.p., polegającego na włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchania osób, które podają nieprawdę, oraz zawierają pełno sprzeczności, których nie wyjaśniono. Organ powtórzył, że protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych włączone do akt sprawy z innych postępowań były pełnoprawnym dowodem w sprawie. Natomiast Skarżący nie podał żadnego przypadku potwierdzenia nieprawdy w tych protokołach.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania E.B. – wbrew twierdzeniom Skarżącego, są uznanymi w procedurach prawnych, w tym i w procedurze podatkowej, zeznaniami świadka "ze słyszenia". Okoliczność, że świadek nie posiada żadnych informacji z tzw. "pierwszej ręki" nie przekreśla wartości dowodowej zeznań takiego świadka. Także zarzut, iż zeznania R. B. , D. T. i M.H. , nie mogą w ogóle być brane pod uwagę, dopóki nie ma w obrocie prawnym prawomocnych wyroków karnych wobec tych osób, nie znajduje żadnego oparcia w aktualnie obowiązującej procedurze podatkowej. Równie bezpodstawny był według Dyrektora zarzut, że organ wydał decyzję wobec Skarżącego, nie dokonując kontroli firm: R. i P. , a więc nie posiadając żadnych merytorycznych dokumentów – co wynika wprost z akt administracyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie spornych ustaleń decyzja organu pierwszej instancji odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem organu nie stanowi o niekompletności materiału dowodowego brak odpowiedzi na pytanie, kto w takim razie realizował tak wiele prac, jeśli nie ludzie ze omawianych firm? Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionują prac wykonanych przez Skarżącego na rzecz swoich kontrahentów. Według Dyrektora okoliczność, że Skarżący konsekwentnie wskazuje na P. i R.. , jako na podmioty, które wykonały sporne usługi, podczas gdy jak wykazało postępowanie, podmioty te wystawiały tylko nierzetelne faktury, nie pozostawia organom żadnego wyboru, co do obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zakwestionowanych faktur. Skarżący nie wskazał rzeczywistego źródła usług, ani rzeczywistych cen nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. W tej sytuacji przyjęcie jakichkolwiek wielkości wydatków miałoby charakter zupełnie dowolny.

Zdaniem organu odwoławczego również kwestia motywów jakimi kierował się Skarżący nabywając fikcyjne faktury i tym sposobem narażając się na konsekwencje podatkowe i karne, nie należy do przedmiotu ustaleń koniecznych dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wbrew zarzutom odwołania, ustalenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie Dyrektor UKS oparł nie na przypuszczeniach, tylko na dowodach, co zostało w postępowaniu odwoławczym jasno wykazane. W niniejszej sprawie sporne faktury zostały zakwestionowane nie z powodów formalnych, jak zarzuca Skarżący, tylko dlatego, że nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Przychody Skarżącego nie zostały zaś obniżone, ponieważ przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało, by jego usługi wobec jej kontrahentów nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego nie było obowiązkiem organu, wbrew temu co zarzuca Skarżący, wykazanie, że uczestniczył on w sposób świadomy w przestępczym procederze oraz to, że wpłacane na konto pieniądze wróciły do Skarżącego. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, dla oceny skutków prawnopodatkowych posługiwania się przez podatników "pustymi fakturami" w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma istotnego znaczenia okoliczność, czy towarzyszy temu świadomość faktu, że otrzymana i zapłacona faktura kosztowa potwierdza fikcję. Stąd bezzasadne były twierdzenia Skarżącego, że na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego, orzecznictwo sądowo-administracyjne, zbieżnie z poglądami TSUE uznaje, że podatnik musi mieć świadomość, ze uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa lub też sam dąży do popełnienia oszustwa w tym zakresie.

Według organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący oparł na fałszywej tezie, jakoby w toku postępowania organ rozpatrujący sprawę nie kwestionował poniesienia wydatków w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez Skarżącego w danym roku przychodem, co jego zdaniem w świetle wskazanych przez nią przepisów skutkować powinno brakiem podstaw prawnych do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne. Istotne zdaniem Dyrektora było jednak to, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zakwestionował całość wydatków poniesionych przez Skarżącego na rzecz P. i R.. - za usługi dokumentowane pustymi fakturami, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te spółki. Brak związku z przychodem, o jakim stanowi art.22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na opłacenie pustych faktur był zatem oczywisty.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzuty dotyczące podatku VAT zostały omówione w odrębnej decyzji wydanej w przedmiocie tego podatku. W niniejszej sprawie ponadto, co organ wskazał powyżej, wobec niestwierdzenia w postępowaniu odwoławczym naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, były również bezzasadne.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.;

2) obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

3) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art.122 i art. 180 w związku z art.188, art. 133, art. 121 § 1, art.191 i art. 192 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.;

4) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p.

Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej powielił w swej decyzji argumentację z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podważając sens dwuinstancyjności postępowania i godząc w bezstronność i obiektywizm, jakimi winien wykazać się organ II instancji, a więc w elementarne zasady państwa prawa i praworządności, wynikające z art.2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącego większość istotnych z punktu widzenia sprawy dowodów przez niego wskazywanych było regularnie przez organ ignorowanych, bądź odrzucanych, a wszystkie wskazane w odwołaniu fakty i dowody przeczące ocenie organów zostały zlekceważone. Stanowisko organów obu instancji prezentowane w decyzjach rażąco narusza elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadę in dubio pro tributario, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Skarżący zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący dopuścił się obrazy art. 210 § 4 O.p. - zdawkowo odniósł się do zarzutów odwołania, lekceważąc Skarżącego i przepisy prawa, nakazujące rzeczowe odniesienie się do każdego zarzutu. Zamiast tego organ prezentuje jedynie wygodną mu ocenę, niwecząc nakazy płynące z zasad prowadzenia postępowania, ale też z etyki, jaka obowiązuje pracowników administracji publicznej.

Według Skarżącego bezpodstawnym jest twierdzenie organu, że ciężar dowodowy w niektórych sytuacjach przerzucony jest na podatnika. Zdaniem Skarżącego ani orzecznictwo ani też literatura nie wskazują, by z treści art. 122 O.p. wynikał taki obowiązek. Zatem z żadnego przepisu nie wynikają obowiązki wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej - udowadniania przez podatnika np. wykonania usług - takich dowodów z reguły nie ma i nie wolno organom wyciągać z tego tytułu tak daleko idących wniosków.

W opinii Skarżącego organ odwoławczy ewidentnie zignorował wiele dowodów i zarzutów formułowanych w odwołaniu od decyzji. Stąd zachodzi potrzeba powtórzenia zarzutów odwołania, do których organ nie odniósł się w sposób wymagany przez dyspozycje art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 i art. 192 O.p. W opinii Skarżącego organ, który lekceważy przepisy prawa i manipuluje dowodami nie działa zgodnie z prawem. Materiał dowodowy sprawy opiera się przede wszystkim na dokumentach z innych postępowań, włączonych niezgodnie z normami O.p., dlatego też Skarżący kwestionuje te dokumenty, ponieważ zawierają one nieprawdziwe informacje jakoby kontrahenci Skarżącego nie prowadzili działalności. Natomiast przepisy postępowania nie pozwalają na zbieranie wszelkich materiałów dowodowych, lecz wyłącznie na gromadzenie dowodów przy poszanowaniu procesowych gwarancji, jakie przyznaje podatnikowi O.p. Gwarancji procesowych nie zapewniają zaś podatnikowi dokumenty włączone z innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył, nie mógł wypowiedzieć się co do nich oraz nie mógł zadawać świadkom pytań. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe z dowodów uzupełniających zrobiły dowody bezpośrednie.

Skarżący zarzucił ponadto rażące naruszenie art. 180 w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchania osób, które podają nieprawdę, oraz zawierają pełno sprzeczności, których nie wyjaśniono. Skarżący uważa za kuriozalne wywodzenie dla niego negatywnych skutków decyzji wobec spółek P. i G. , z powodu braku możliwości przeprowadzenia w tych firmach kontroli oraz przesłuchania osób reprezentujących spółki. Zdaniem Skarżącego, organ prowadził postępowanie w sposób wybiórczy i tendencyjny.

W ocenie Skarżącego zeznanie B.K. jest niewiarygodne. Jako księgowa wykazała daleko idącą ignorancję wobec prawa i dokonywała zapisów w urządzeniach księgowych firm na podstawie "rozpisek", a nie dokumentów księgowych. Ktoś kto nie zna elementarnych zasad księgowości i ignoruje prawo nie jest świadkiem wiarygodnym. Osoba ta nie pracowała w spółkach, nie była w nich, nie widziała majątku, ani ludzi którzy mogli tam wykonywać pracę "na czarno". Z kolei zeznania E.B. nie mogą być brane pod uwagę, gdyż nie była związana z firmami. Nie posiada żadnych informacji z tzw. "pierwszej ręki". To stek domysłów i przypuszczeń, których zweryfikować się nie da z powodu śmierci jej syna A.B. . Także zeznania R.B. , D. T. i M. H. nie mogą być brane pod uwagę. Miałyby znaczenie procesowe, gdyby pochodziły z prawomocnie zakończonych postępowań karnych. Skarżący podkreślił przy tym, że R. B. odwołał wszystkie swoje zeznania. Mogą zatem uczynić to także pozostali dwaj świadkowie. Dopóki nie ma w obrocie prawnym prawomocnych wyroków karnych wobec tych osób, ich zeznania nie mają żadnej mocy dowodowej.

Skarżący zarzucił ponadto, że materiał dowodowy jest pełen sprzeczności, których organ nie wyjaśnił. Ponadto organ wydał decyzję wobec Skarżącego, nie dokonując kontroli firm R. i P. , a więc nie posiadając żadnych merytorycznych dokumentów. Nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność ewentualnych oszustw podatkowych kontrahentów Skarżącego, których faktury kwestionuje. Przecież firmy te mogły świadczyć usługi, nie płacąc podatków i nie składając deklaracji. Natomiast zlecone przez Skarżącego usługi zostały wykonane, odebrane i zapłacone. Organ nie podważył tego faktu.

W opinii Skarżącego wnioski organu oparte na treści zeznań Skarżącego, były co najmniej wątpliwe. Skoro przepisy prawa nie obligują Skarżącego do posiadania umów i innych dokumentów wskazanych przez organ, to tym samym ich brak u nabywcy nie dyskwalifikuje transakcji w rozumieniu prawa podatkowego. Organ nie wskazuje przepisów prawa, które takowe obowiązki by nakładały. Ponadto pomimo wskazania przez Skarżącego osób wykonujących prace organy nie podjęły żadnej czynności, by ustalić miejsce pobytu tych osób i przesłuchać je. Organ podatkowy swoją tezę, iż firmy nie mogły być dostawcą usług opiera w istocie na domniemaniu, że skoro nie można przeprowadzić czynności sprawdzających w tych firmach oraz skontaktować się z jej prezesami, to firmy nie mogły dokonać dostawy usług.

W ocenie Skarżącego żaden z dowodów wskazanych przez organ nie stanowi bezpośredniego dowodu, że firmy P. i R. nie wykonywały usług. Jednak organ podatkowy na tej podstawie oparł przypuszczenie, że działalność tych firm ograniczała się do wystawiania faktur nie potwierdzających zdarzeń wynikających z ich treści. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy zaniechał ustalenia pełnego stanu faktycznego.

Skarżący podniósł, że skoro organ twierdzi, że Skarżący wiedział, że za otrzymywanymi fakturami nie idą usługi, to kto w takim razie realizował tak wiele prac, jeśli nie ludzie z wskazanych wyżej firm? Zdaniem Skarżącego zdumiewa przy tym logika, jaką kieruje się organ - skoro faktury nie dokumentują faktycznych czynności, to Skarżący wiedział o tym. A niby skąd, skoro opłacał na konto wynagrodzenie za skierowanych do pracy ludzi, a organ nie wykazał, że wpłaty te wracały do Skarżącego?

Skarżący zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił, w jakim celu Skarżący miałby kupować fikcyjne faktury i tym sposobem narażać się na konsekwencje podatkowe i karne, zwłaszcza iż organ nie kwestionuje świadczonych przez Skarżącego prac, zaś nie mogły one zostać wykonane tylko przez pracowników Skarżącego. Nieprawdziwym jest także twierdzenie organu o braku związku usług na kwestionowanych fakturach z przychodem Skarżącego. Przedmiotem zleconych usług było przygotowanie dokumentacji do inwestycji, które nadzorował Skarżący jako inspektor nadzoru budowlanego (przygotowanie i złożenie wniosków o pozwolenie na budowę, itd.). Skarżący nie był w stanie sam załatwiać tych formalności, stąd korzystał z pomocy. Gdyby organy ustaliły, ile i jakie inwestycje w roku obsługiwał Skarżący, to być może wiedziałby, że nie było możliwe przygotowanie tak olbrzymiej ilości dokumentacji przez niego samego. Ale te ustalenia były także poza zainteresowaniem organów.

W ocenie Skarżącego faktury odpowiadają prawu (czego organy podatkowe nie kwestionowały), w dodatku dotyczyły podmiotów istniejących - zarejestrowanych w KRS, co Skarżący sprawdził, podejmując współpracę z tymi firmami. Firmy te działały więc na rynku legalnie. Zatem nie może być mowy o tym, że Skarżący nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie sprawdzenia, czy firmy, z którymi zamierzał podjąć współpracę działają legalnie. Skarżący nie miał też żadnej świadomości, że choć firmy były zarejestrowane w KRS, kierowały do pracy spawaczy, wystawiały ze swe usługi faktury odpowiadające prawu - to jednak nie płaciły podatków. Skarżący podkreślił przy tym, że z żadnego przepisu nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy ujawnienie go w księdze podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, w świetle powyższej argumentacji, brak było podstaw prawnych do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały ich poniesienia w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Stanowisko takie ma w opinii Skarżącego potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Końcowo Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2006 r. o sygn. I SA/Po 809/05, dotyczącego wydawania przez sądy orzeczeń precedensowych contra legem i praeter legem i wyraził nadzieję, że podobnie będzie w jego sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlegaja oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Skarżący artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz dokumentów, w tym włączonych do postępowania prowadzonego przez organ I instancji postanowieniami z [...] października 2012 r., [...] września 2013 r., [...] października 2013 r. [...] kwietnia 2014 r. Aby ustalić obiektywny stan faktyczny dokonano przesłuchania Skarżącego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera obszerną analizę i ocenę zakwestionowanych transakcji z podziałem na poszczególne firmy, które wystawiały faktury. Wobec tego wskazywanie przez Skarżącego na pominięcie, jako dowodów w sprawie zeznań wnioskowanych świadków R. B. , B. K. , E. B. , D. T., M. H. , nie może skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Organ wskazał wszak, dlaczego rzeczonym dowodom odmówiono przymiotu mocy dowodowej. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organ faktury wystawione przez spółki P. i G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżący, jako podmiot gospodarczy świadomie brał udział w obrocie "pustymi" fakturami. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur przez powołane wyżej podmioty oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na ich fikcyjność, ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a Sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. Firmy wystawiające przedmiotowe faktury powstały z inicjatywy osób, które uczyniły sobie z ujawnionego przez organy procederu źródło zarobku, na co bezspornie wskazują m. in. zeznania ich właścicieli, jak i zeznania osób, które zostały namówione do owej "współpracy". Oprócz faktycznego zarejestrowania, podmioty te nie prowadziły żadnej działalności, nie miały zaplecza, ich "właściciele" w większości potwierdzali fakt obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy zgodnie przyznawali, że nie prowadzili faktycznej działalności, nie wykonywali prac na rzecz Skarżącego. Sam Skarżący nie potrafił wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie znał imion i nazwisk kontaktujących się z nimi z ramienia tychże firm osób. Skoro zaś spółki P. i G. nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac, nie dokonywały żadnych usług, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie mogły być podwykonawcami Skarżącego. W ocenie Sądu, organy nie miały wbrew przekonaniu Skarżącego, obowiązku weryfikowania w jakiejś szczególnej formie, w relacji do zasad ogólnych, materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań w tym także postępowania karnego przygotowawczego, w szczególności zaś obowiązku wyczekiwania na zakończenie tego postępowania, czy skierowanie przez prokuraturę aktu oskarżenia do sądu karnego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt innych postępowań.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania w tym także karnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Oznacza to, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Skarżący nie zakwestionował również skutecznie ustaleń i konkluzji organów przedkładając na rozprawie dowody w postaci umów z G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., mających świadczyć o możliwości faktycznego wykonania fakturowanych robót. W szczególności nieprzekonujące, a w konsekwencji niewiarygodne jest li tylko samo wskazywanie na zawarcie umów z przedmiotowymi spółkami, a to w aspekcie odmiennych faktów wynikających z całokształtu ustalonych okoliczności, dotyczących prowadzonego przez nie procederu.

Niezasadny jest zarzut pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych w przedmiocie przesłuchania świadków R. B. , B. K. , E. B. , D. T. , M. H. w celu stwierdzenia wykonanych prac. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Skoro z przeprowadzonych dowodów wynikało, że spółki P. i G. , jako podwykonawcy nie mogły być uznane za zdolne do wystawiania faktur wobec firmy Skarżącego, to składane wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie może stanowić skutecznego wniosku dowodowego. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, iż spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że Skarżący nie wskazał jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.

Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 127, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, tudzież przedstawiania wniosków dowodowych nieistotnych i nie mogących podważyć ustalenia organów.

W ocenie Skarżącego organy poczyniły ustalenia na podstawie wybiórczo gromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego jedynie, że usługi świadczone dla Skarżącego przez powołane spółki nie zostały zrealizowane. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firmy P. i G. nie wykonywały na rzecz Skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W tym miejscu przywołać należy zwłaszcza zeznania A.B. i M.H. opisujące proceder wystawiania pustych faktur.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie jest – zdaniem Sądu - oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje z zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym o wydźwięku stanowczym i jednoznacznym.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż fakt uznania księgi podatkowej Skarżącego za nierzetelną nie może powodować sankcji w postaci odmowy uznania spornych faktur, jako faktur kosztowych. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak słusznie podnoszono w uzasadnieniach decyzji dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wykazania przez skarżone organy fikcyjności kwestionowanych faktur, za niezasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody k.p.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie ma zatem również podstaw do zaakceptowania stanowiska, że sam brak zanegowania przez organy na gruncie niniejszej sprawy okoliczności, iż prace objęte spornymi fakturami faktycznie zostały wykonane powoduje konieczność zaliczenia wydatków w wysokości wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Tymczasem w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) Skarżący nie wykazał, kto faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko wówczas w takiej sytuacji możliwe byłoby uznanie poniesionych i opisanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Organ bowiem bezsprzecznie ustalił, że czynności tych i prac opisanych w spornych fakturach nie wykonały firmy na nich figurujące.

Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.