Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2878/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.D. kwotę 2.192 zł (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R.D. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] listopada 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I inst.") z dnia [...] kwietnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą między innymi polegającą na sprzedaży gotowych produktów spożywczych z oferty S. , za pośrednictwem restauracji w W. , przy ul. [...] , na podstawie umowy franczyzy zawartej w dnia [...] kwietnia 2014 r. z S. B.V. z siedzibą w Holandii.

W toku przeprowadzonych oględzin w dniu [...] kwietnia 2018 r. stwierdzono, że restauracja "S. " znajduje się na parterze budynku mieszkalnego w W. , przy ul. [...] . Obiekt ten składa się z: sali konsumpcyjnej, toalety dla klientów, kuchni, jednego stanowiska z kasą fiskalną oraz terminalem płatniczym, służącym do przyjmowania zamówień i wydawania posiłków, oddzielonym ladą od sali konsumpcyjnej, zaplecza, w którym znajdują się: chłodnie, zlewozmywaki, biurko z komputerem, ekran służący do obserwacji monitoringu, regały z produktami żywnościowymi. W chłodniach przechowywane są produkty wymagające niskiej temperatury, m.in. zamrożone mięso. Natomiast na regałach przechowywane są produkty niewymagające niskich temperatur, takie jak: przyprawy, sosy itd. Za ladą znajdują się: piec do podgrzewania posiłków, lodówka z napojami, punkt do przygotowania herbat (saszetki oraz soki do herbat) oraz umywalka. Ponadto na zapleczu lokalu zlokalizowane jest pomieszczenie socjalne oddzielone od reszty lokalu korytarzem, służące głównie jako szatnia dla pracowników. Zamówione w restauracji posiłki klienci mogą spożyć w sali konsumpcyjnej. Składając zamówienia klienci są związani ofertą restauracyjną. W sali znajdują się stoliki, ławy tapicerowane, fotele, kosze na odpady oraz ogólnodostępna toaleta męska i damska. Oferta restauracji jest umieszczona nad punktem zamówień w postaci podświetlonych banerów z wybranymi produktami będącymi w ofercie, plakatów, kart oraz z monitora, na którym wyświetlana jest reklama z posiłkami. Oferta podzielona jest na ofertę śniadaniową (dostępną do godziny 11:00) oraz lunchową. W ramach tej pierwszej klienci mogą nabyć m.in. omlety jajeczne z serem oraz kiełbasą i bekonem. Natomiast w ofercie lunchowej (podstawowej) lokal oferuje kanapki (nazwy: [...] . [...] , [...] , [...] . [...] ., [...] [...] , [...] . [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ) oraz sałatki z kurczakiem. Ponadto w lokalu można dokonać zakupu napojów (woda, sok, napoje gazowane, herbata, espresso, kawa czarna, biała, cappuccino, kawa latte, kawa mrożona) oraz ciastek (m.in. owsiane i czekoladowe). Z uwagi na fakt. iż ekspres do kawy oraz urządzenie do nalewania napojów znajdują się w sali konsumpcyjnej, klienci sami przyrządzają napoje ciepłe oraz zimne. Dania stanowiące ofertę handlową restauracji pracownicy przygotowują za ladą, z produktów przechowywanych głównie obok miejsca składania zamówienie, oddzielonych od sali konsumpcyjnej za pomocą szyby. Obsługa polegała na przygotowaniu posiłków z produktów (m.in. warzyw, kurczaka, sera. bekonu) umieszczonych w misach obok stanowiska z kasą fiskalną i terminalem płatniczym. Klienci, w ramach dostępnej oferty, mogą sami wybrać poszczególne składniki kanapek. W takiej sytuacji rola pracownika przyjmującego zamówienia sprowadza się do przygotowania posiłku zgodnie z konkretnymi oczekiwaniami klienta. Finalny produkt jest w tym wypadku efektem kilku czynności wykonanych przez pracownika (wypełnienie pieczywa poszczególnymi składnikami zgodnie z zamówieniem). Po zakończonym posiłku klienci sami we własnym zakresie sprzątają opakowania po posiłkach oraz wyrzucają je do kosza znajdującego się w sali konsumpcyjnej. Lokal nie oferuje obsługi kelnerskiej oraz nie zapewnia klientom sztućców, a także nie ścieli na stolikach obrusów. Oprócz obsługi bezpośredniej klientów pracownik przyjmuje również zamówienie telefoniczne, które następnie realizowane są poprzez dowóz na wskazane miejsce przez zewnętrzną cateringową firmę.

Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że Strona dokonywała głównie sprzedaży paragonowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Strona wykazywała sprzedaż opodatkowaną stawkami VAT:

- 5% - stawka ta obejmowała soki owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosił nie mniej niż 20% składu surowcowego, zgodnie z art. 41. ust. 2a i załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT.

- 8% - stawka ta obejmowała produkty żywnościowe, m.in.: wrapy, sałatki, kanapki. W stosunku do tych towarów Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 w zakresie zmiany stawki VAT z 8% na 5%.

- 23% - stawka ta obejmowała sprzedaż m.in.: kawy latte oraz cappuccino, herbatę, napoje w butelkach, silikonu do chleba, pojemnika na tortille, koszyka do tostera, bekonu oraz usługi marketingowe świadczone na rzecz C. Sp. z o.o.

W dniu 16 maja 2016 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja 2014 r. do listopada 2015 r. polegające na zmianie stawki VAT z 8% na 5% w zakresie sprzedaży posiłków w lokalu "S. ". Strona zawnioskowała o zwrot na rachunek bankowy łącznej kwoty 9716 zł w odniesieniu do badanego okresu. Uzasadniając przyczyny korekty deklaracji VAT-7, Strona powołała się na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 28 października 2015 r. nr IPPP2/4512-780/15-2/MJ w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych posiłków, stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz opodatkowania dostawy towarów wraz z usługą dowozu.

NUS w związku z ustaleniami kontroli podatkowej wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., a następnie po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., określił Skarżącej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2014 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że sprzedaż posiłków dokonywana przez Stronę w placówce gastronomicznej, jak również na wynos, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, nie może korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatków od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ nie jest klasyfikowana w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Strona oferując gotowe posiłki i dania na wynos, w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, które przyrządzane były w restauracji (placówce gastronomicznej), faktycznie świadczyła usługi gastronomiczne. Czynności te klasyfikowane są do działu 56 PKWiU, tj. do usług związanych z wyżywieniem i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie"), opodatkowane są według stawki VAT 8%.

Strona w odwołaniu z dnia 29 kwietnia 2019 r zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane VAT, wykonywane przez podatnika, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, a nie dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5%;

2) art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ podatkowy mocy ochronnej uzyskanej przez podatnika interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy opis stanu faktycznego wskazany w treści powyższej interpretacji w pełni odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zastosowanie się do uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinno szkodzić podatnikowi;

3) art. 14m § 1 O.p., przez niezasadne pozbawienie Strony ochrony w zakresie obowiązku zapłaty podatku, wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy Skarżąca działała zgodnie z dyspozycją wynikającą z interpretacji;

4) art. 2 i art. 7 oraz 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78. poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") w związku z art. 75 § 4, art. 75 § 5 oraz 21 ust. 3 O.p., przez określenie Stronie wysokości nadwyżki podatku oraz zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., w zakresie w jakim organ podatkowy związany był rozstrzygnięciem zapadłym w toku bezdecyzyjnego postępowania o stwierdzenie nadpłaty VAT za okres od maja 2014 r. do listopada 2015 r. Organ podatkowy, dokonując zwrotu nadpłaty, badał już zasadność zwrotu nadpłaty, dlatego też Strona miała prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku w części objętej prowadzonym wcześniej postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty nie będzie przez organ kwestionowane, co wynika z konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 i 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP.

5) art. 53 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 75 § 4 O.p. przez zamieszczenie przez organ podatkowy błędnego pouczenia o obowiązku naliczania przez Stronę odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z wydanej decyzji podczas, gdy Strona uzyskała zwrot nadpłaconego podatku VAT bez wydawania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę, a tym samym brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę.

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. O.p., przez:

a) błędne ustalenie przez organ podatkowy, że klasyfikacja PKWiU jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy, że stan faktyczny przedstawiony w treści decyzji różni się od stanu faktycznego wykazanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym interpretacja nie posiada waloru ochronnego;

b) bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w treści interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r. sygn. IPPP2/4512-780/15-2/MJ, odbiega od ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, pomimo że w niniejszej sprawie brak jest dowodów, które wskazywałyby na rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a przedstawionym we wniosku o interpretację i pozwalałyby na zakwestionowanie mocy ochronnej interpretacji;

c) błędne stwierdzenie przez organ podatkowy, że w sprawie nie ma znaczenia zakres czynności, jakie Skarżąca podejmowała, żeby gotowy produkt mógł zostać dostarczony klientowi, co w ocenie Strony ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia;

d) art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie w sposób istotnie naruszający zasadę legalizmu oraz zaufania, polegające na wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie określeniu Stronie zobowiązania podatkowego, pomimo że w przeszłości organ podatkowy badał prawidłowość rozliczeń strony w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i zastosował art. 75 § 4 ww. ustawy, potwierdzając prawidłowość zastosowanej przez Podatnika stawki VAT, a dodatkowo Strona poprzedziła wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzyskaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził,

że dla określenia prawidłowej stawki podatku, która będzie miała zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, zasadne będzie dokonanie prawidłowej klasyfikacji tych czynności według PKWiU. Dla uznania bowiem czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. DIAS uznał, że okoliczność oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach, nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka) oraz w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Organ odwoławczy uznał, że stwierdzić, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Strona sprzedawała produkty firmy S. , tj. posiłki w pełni przyrządzone i serwowane zgodnie z zamówieniami klientów. Przedmiotem sprzedaży niebyły zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej. Wedle DIAS, Strona zastosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT przy opodatkowaniu dokonywanych czynności. Strona bowiem sprzedawała posiłki i dania z oferty S. , które nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a zatem nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (klasyfikacja w grupowaniu PKWiU 56.10.13.0.).

Skarżąca miała w sposób nieprawidłowy dokonać zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji S. do grupy PKWiU 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, zamiast do grupowania PKWiU 56.10.13.0 Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych. W związku z tym Strona dokonała opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku w wysokości 5% w oparciu o regulacje ujęte w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który stanowi, że dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W istocie powinna, wedle organu dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia.

W konsekwencji za nieuzasadnione uznano stosowanie 5% stawki podatku do sprzedaży posiłków w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu (maj - grudzień 2014 r.).

Odnosząc się do otrzymanej przez Skarżącą interpretacji indywidualną z dnia 28 października 2015 r., DIAS przyjął, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż elementem stanu faktycznego było podleganie grupowaniu PKWiU 10.85.1. Natomiast dania i posiłki sprzedawane przez podatnika na rzecz klientów indywidualnych, jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Strona nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT. DIAS uznał zatem, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego rożni się od stanu rzeczywistego (w tym w zakresie prawidłowości klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowaniu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania") w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie Strona zastosowała błędną stawkę podatku w wysokości 5% do sprzedaży posiłków sprzedawanych w restauracji S. . Sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8%.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła w całości ww. decyzję DIAS wnosząc o jej uchylenie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VA w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane VAT, wykonywane przez podatnika, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, a nie dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5%;

2) naruszenie art. 14k § 1 O.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie przez organy podatkowe mocy ochronnej uzyskanej przez Podatnika interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy opis stanu faktycznego wskazany w treści interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-780/15-2/MJ) w pełni odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zastosowanie się do uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinno szkodzić podatnikowi;

3) naruszenie art. 14m § 1 O.p. przez niezasadne pozbawienie Strony ochrony w zakresie obowiązku zapłaty podatku, wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy Skarżącą działała zgodnie z dyspozycją wynikającą z interpretacji.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez:

- błędne ustalenie przez organy podatkowe, że klasyfikacja PKWiU jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organy podatkowe, że stan faktyczny przedstawiony w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od stanu rzeczywistego, a tym samym interpretacja nie posiada waloru ochronnego;

- bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w treści interpretacji odbiega od ustaleń poczynionych w toku postępowania, pomimo że w niniejszej sprawie brak jest dowodów, które wskazywałyby na rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym, a przedstawionym we wniosku o interpretację i pozwalałyby na zakwestionowanie mocy ochronnej interpretacji;

- błędne stwierdzenie przez organy podatkowe, że w sprawie nie ma znaczenia zakres czynności, jakie podatnik podejmował, żeby gotowy produkt mógł zostać dostarczony klientowi, co w ocenie Strony ma znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia,

2) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie Stronie przez Organ II instancji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, z których jednoznacznie wynika, iż wyznaczenie stronie postępowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ma charakter obligatoryjny. Naruszenie przedmiotowego obowiązku miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło Stronie podsumowania jej stanowiska, zwłaszcza w kontekście pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") dotyczącego stawek VAT na dania sprzedawane w tzw. restauracjach typu fast food, jak również odniesienie się do stanowiska organu w przedmiocie zawieszenia postępowania (Strona otrzymała postanowienie w tym zakresie w dniu otrzymania decyzji wymiarowej);

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP przez działanie w sposób istotnie naruszający zasadę legalizmu oraz zaufania, polegające na wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie określeniu Stronie zobowiązania podatkowego, pomimo że w przeszłości organ podatkowy badał prawidłowość rozliczeń strony w związku z korektą jej rozliczeń w podatku VAT, a następnie zwrócił podatek VAT Stronie, faktycznie potwierdzając prawidłowość zastosowanej przez podatnika stawki VAT, a dodatkowo Strona poprzedziła dokonanie korekty uzyskaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 3 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT (art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; z późn. zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22)) mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

W niniejszej sprawie uznano, mając na uwadze wyżej wskazany przedmiot sporu, że rozpoznanie przedstawionej kwestii prejudycjalnej będzie miało bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-709/19.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 2878/19 i III SA/Wa 2879/19 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do stwierdzenia, czy dokonywana przez Stronę sprzedaż w restauracji typu S. , na podstawie umowy franczyzowej, powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

Zdaniem Skarżącej posiłki, w odniesieniu do których stosował 5% stawkę VAT mieszczą się zasadniczo w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" co daje prawo do stosowania 5% stawki VAT, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. W opinii Strony prawidłowość dokonanej przez nią klasyfikacji znajduje potwierdzenie w otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r.

Organy uznały, że stanowisko Strony, dotyczące zastosowania 5 % stawki VAT, jest nieuprawnione, a Strona powinna ująć dokonywaną przez siebie dostawę przygotowanych posiłków w grupowaniu PKWiU 56.10.13.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych" i dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%.

Kwestia sporna koncentruje się zatem wokół odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych.

W ocenie Sądu kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-709/19.

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Mając na względzie, wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18) należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania – z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny.

Organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez Skarżącą gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności.

Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia w art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę Skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem – o czym była mowa wyżej - ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o VAT, mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane brakiem obsługi kelnerskiej, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności.

Organy w świetle ww. wyroku Trybunału powinien wziąć pod uwagę elementy, które mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności, a które to nie zostały uwzględnione przy ocenie sprawy.

W konsekwencji, odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.

Za zasadne uznać również należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu kwestią najistotniejszą jest kwestia ewentualnej ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 28 października 2015 r. (art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 O.p.).

Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia.

Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16).

Mając na uwadze kwestie wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, organy podatkowe wydały, interpretacje indywidualną, w której uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% z dnia 28 października 2015 r.

Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednak ze stanu faktycznego sprawy nie wynika aby po

wydaniu ww. interpretacji ogólnej doszło do zmiany, stwierdzenia wygaśnięcia bądź uchylenia uzyskanej przez Skarżącą indywidulanej interpretacji z dnia 28 października 2015 r. Mając na uwadze art. 14k § 1 O.p., należy podkreślić, iż zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia bądź uchylenia nie może szkodzić wnioskodawcy. Podatnikowi, który zastosuje się do interpretacji indywidualnej powinna przysługiwać swego rodzaju ochrona prawna w zakresie w jakim zastosuje się do interpretacji, a także poczucie bezpieczeństwa prawnego. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok z 20 lutego 2018 sygn. III SA/Wa 1896/17, w sprawie zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która następnie została przez organy administracji skarbowej podważona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził iż "organy podatkowe są zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze i ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje". Z przepisów art. 14b O.p. wynika, że instytucja interpretacji indywidualnej powinna odnosić się ma do konkretnej, zindywidualizowanej sytuacji danego podatnika, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek pojawiających się po jego stronie wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego konkretnej sprawie. Bez wątpienia najważniejszą funkcją interpretacji indywidulanych z punktu widzenia podatnika, jest ich funkcja gwarancyjna polegająca na zapewnieniu ochrony zainteresowanemu składającemu wniosek o wydanie interpretacji i stosującemu się do wykładni przedstawionej przez organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego. Funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono, wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu podmiotowi", który zastosował się do wydanej interpretacji - realizację funkcji gwarancyjnej opisano w przepisach art. 14k O.p. Przyjęta w zaskarżonych decyzjach postawa organów negująca moc ochronną interpretacji uzyskanej w indywidualnej sprawie przez Skarżącą w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, zmieniająca stawkę VAT na sprzedawane przez Spółkę produkty na "wynos" całkowicie eliminuje funkcje gwarancyjną interpretacji indywidualnej, to powoduje brak poczucia bezpieczeństwa prawnego podatnika i brak zaufania do decyzji organów administracji skarbowej. Podatnik, otrzymując interpretacje indywidualną w swojej sprawie, rzetelnie, wyczerpująco i zgodnie z prawdą przedstawiając stan faktyczny, powinien mieć poczucie bezpieczeństwa prawnego.

W tym zakresie, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegało zatem na nieuwzględnieniu otrzymanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z 28 października 2015 r. jak nieuwzględnieniu utrwalanej praktyki interpretacyjnej odnośnie do stawki VAT w zakresie sprzedaży w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi.

Nie sposób również nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do k.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwraca także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki od podatku od towarów i usług, działała nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, ale podjął decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.

Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do tej ustawy.

Odnośnie niewyznaczenia przysługującego Stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się, organy niewątpliwie dopuściły się naruszenia przepisu art. 200 O.p., jednak nie miało (mogło mieć) przełożenia na wynik sprany. Strona nie wykazała bowiem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował.

Zatem istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Organ przyjął bowiem niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Dlatego zasadny jest pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie sposób również odmówić racji stanowisku, co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, która jest dotknięta takim samymi wadami, jak decyzja ostateczna.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 2192 zł, która obejmuje wpis w wysokości 375 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1800 zł.