Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1100/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rok 2015 oddala skargę .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] odmawiającą P.K. (zwany: "Stroną" bądź "Skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r.

Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Strona, powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w [...] , tj. G. - oprócz dochodu z tego źródła nie zamierza osiągać żadnego innego dochodu. Wyjaśniła przy tym, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...], a zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków ww. podmiotu będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek należny zostanie obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia zgodnie z art. 27g ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w przypadku której, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.

Zdaniem Strony, będzie ona uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") zatem od kwoty podatku należnego obliczonego na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (tj. metodą zaliczenia podatkowego) a podatkiem obliczonym na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.of. (tj. metodą wyłączenia z progresją). Tym samym zwrot podatku za rok 2015 będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku tym samym wpłacanie zaliczek do urzędu Skarbowego jest bezcelowe.

Strona wskazała, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje, lecz czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Bez znaczenia jest również to, czy Polska zawarła z państwem źródła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W treści wniosku Strona podniosła również, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego za dany rok obrotowy.

Do wniosku Strona załączył kopie dokumentów w języku angielskim, tj. certyfikat statku, kontrakt a także w języku polskim, tj. zaświadczenie o zatrudnieniu kontraktowym z dnia 4 kwietnia 2014 r. i książeczkę marynarską.

Pismem z 11 lutego 2015 r. organ I instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie informacji, czy od dochodów uzyskanych za granicą (w [...]) jest uiszczany podatek dochodowy. Ponadto organ zobowiązał Stronę do przedłożenia przetłumaczonych na język polski dokumentów załączonych do wniosku a także zaświadczenia o zatrudnieniu w 2015 r. ze wskazanym systemem zatrudnienia.

W odpowiedzi Strona oświadczyła, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w [...] oraz przedłożyła tłumaczenie wybranych punktów z kontraktu i certyfikatu statku. Ponadto Strona przedłożyła zaświadczenie o zatrudnieniu w 2015 r. w systemie zmianowym.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku Strony organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r.

Organ I instancji nie podzielił bowiem stanowiska Strony, że fakt zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla określenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika w przypadku rozstrzygania o możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Wobec braku zapłaty podatku za granicą Strona będzie zobowiązana do opodatkowania swoich dochodów w Polsce bez odliczania podatku, gdyż w takim przypadku metoda proporcjonalnego odliczenia o której mowa w art. 29 ust. 9 u.p.d.o.f. nie będzie miała zastosowania, a tym samym Strona nie będzie mogła skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W takim przypadku zaliczki wpłacane przez Stronę w trakcie roku podatkowego nie będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok podatkowy, a zatem, w myśl art. 22 § 2a O.p., organ nie znalazł podstaw do ograniczenia ich poboru.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji:

1. Rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj.:

a) art. 2 - naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatnika w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi przyznanej z mocy ustawy oraz poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej;

b) art. 7 - naruszenie zasady praworządności poprzez działanie organu w oparciu o własne stanowisko, wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo;

c) art. 32 ust. 1 - naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez przepisy ustawy, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie tej ulgi oraz poprzez nierówne traktowanie marynarzy w kontekście błędnej interpretacji przepisów;

d) art. 32 ust. 2 - dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód poprzez stosowanie błędnej i uporczywej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadzi do konieczności nienależnej zapłaty podatku w Polsce, co stoi w sprzeczności z linią orzeczniczą pozostałych urzędów skarbowych w Polsce, które nie widzą przeciwwskazań do zastosowania ulgi abolicyjnej;

e) art. 83 - naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa natomiast opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, które nie może stanowić podstawy orzekania;

f) art. 84 - poprzez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku w oparciu o własne uznanie organu, które jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym (art. 84 wprost wskazuje, że podatki oraz sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje określa ustawa, a nie pracownik Urzędu Skarbowego);

g) art. 217, który wprost stanowi, że określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, poprzez uznanie, na podstawie własnego uznania organu, że podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. pomimo wyraźnego brzmienia ww. przepisu.

2. Naruszenie innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 22 § O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik nie jest uprawniony do uprawdopodobnienia, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy;

b) rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w [...], to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

c) rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

d) rażące naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów;

3. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 120 O.p. (zasada praworządności) poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez rozstrzyganie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

b) naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej;

c) naruszenie art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jedynie do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem;

d) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy;

e) naruszenie art. 180 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organu;

f) naruszenie art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

g) naruszenie art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

h) naruszenie art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p. poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

Ponadto, na podstawie art. 229 O.p., Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie lub zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w [...].

Podnosząc takie zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ I instancji na podstawie art. 226 O.p. a na wypadek nieuwzględnienia wniosku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ II instancji.

Dodatkowo w postępowaniu odwoławczym Strona dołączyła kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], dla wykazania, że stanowisko organu I instancji tak dalece narusza przepisy obowiązującego prawa oraz ma wpływ na utratę zaufania obywateli do organów państwa.

Odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego do przedłożenia wszelkich dowodów (wraz z tłumaczeniem ich na język polski) potwierdzających uiszczanie przez Stronę podatku poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...]

(za zakończone miesiące 2015 r.), Strona nadesłała pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie akcentując, że przysługuje jej prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej, niezależnie od tego, czy od dochodów osiągniętych za granicą został zapłacony podatek. Do pisma dołączyła kopie dwóch decyzji organów podatkowych: z Gdańska (z 28 maja 2015 r.) i z Chorzowa (z 24 lutego 2015 r.).

Decyzją z [...] organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Strona

nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. w art. 22 § 2a O.p., iż zapłacone zaliczki

na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Z akt zgromadzonych zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, wynika, że Strona nie uiszczała podatku od dochodów w państwie ich źródła, a zatem nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia określonej w ww. przepisie. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a tym samym niezapłacenie podatku za granicą wyłącza zastosowanie ulgi abolicyjnej. Zdaniem organu, wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła – Strona korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniosłaby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy postępowania podatkowego i Konstytucji RP, bowiem organ I instancji podjął decyzję

na podstawie stanu faktycznego ustalonego w tym, a nie innym postępowaniu, biorąc pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez Skarżącego, w oparciu o analizę właściwych przepisów prawa, a nie na podstawie własnej subiektywnej oceny.

W skardze z dnia 20 sierpnia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się organu do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

b) art. 22 § 2a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznania, że podatnik nie jest uprawniony do uprawdopodobnienia, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy;

c) rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w [...] to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej,

d) rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany

wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

e) rażące naruszenie art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika

to z literalnego brzmienia przepisów;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (zasada praworządności), w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika;

c) art. 180 O.p. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

– niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

– wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący zaznaczył, iż organy podatkowe zajęły mylne stanowisko, zgodnie z którym zapłata podatku za granicą stanowi przesłankę warunkującą możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21.04.2015 r., sygn. akt

I SA/Gd 198/15. Podkreślił również, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu

o własne, partykularne rozumienie pojęcia ulgi abolicyjnej przez organ, z pominięciem literalnego brzmienia przepisów. W ocenie Skarżącego brak jest jakichkolwiek przesłanek, by kwestionować prawo podatnika do zastosowania ulgi abolicyjnej bez odniesienia się do dokumentów źródłowych i wykładni przepisów prawa. W związku z powyższym, jak zaznaczył, decyzja wydana została z rażącym naruszeniem zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych.

Następnie Skarżący wskazał, że dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Wskazując na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD Skarżący podkreślił, iż wynagrodzenia załóg m.in. statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Skarżący, uznając, iż w jego sytuacji zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, przytoczył treść przepisów art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (dotyczących metody proporcjonalnego odliczenia) i art. 27g u.p.d.o.f. (dotyczących ulgi abolicyjnej) i wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane

w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Skarżący podkreślił również, iż nie ma znaczenia, czy Polska zawarła, czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jego zdaniem najważniejsze jest to,

czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Skarżący wskazał także, iż metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawierała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odliczenia zaś nie stosuje się jedynie

w odniesieniu do dochodów uzyskanych w tzw. rajach podatkowych.

Następnie - odnosząc się do art. 27g u.p.d.o.f. Skarżący zaznaczył, iż w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię językową przepisu i zacytował fragmenty uchwał 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 20.03.2000 r., sygn. akt FPS 14/99 oraz z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt II FPS 2/10.

W dalszej kolejności Skarżący, wskazując na funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć naczelników urzędów skarbowych całkowicie odmiennych w swej istocie od zaskarżonej decyzji, stwierdził, iż organ podatkowy stosuje wobec niego najbardziej uciążliwą, krzywdzącą wykładnię przepisów, co stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario. Skarżący wskazał przy tym na naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na jego niekorzyść wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów.

Skarżący uznał również, iż organ zupełnie nie wziął pod uwagę sytuacji, w której

w trakcie trwania roku podatkowego podatnik - zgodnie z przepisami prawa [...] - podlegałby w pełni opodatkowaniu w [...]. Zaznaczył, iż gdyby przepisy te uległy zmianie albo Skarżący nabyłby status rezydenta podatkowego

w [...] w zakresie opodatkowania dochodu marynarzy z pracy na statku zarządzanym przez [...] przedsiębiorstwo i podatek ten byłby pobrany w [...], to ulga abolicyjna w jego sytuacji miałaby zastosowanie. W kontekście powyższego Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania w kwestii przepisów prawa podatkowego w [...] i momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu zgłoszenia do [...] systemu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi,

w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował

się do podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w oparciu

o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W sprawie strony nie kwestionowały, że Skarżący jest rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, w 2015 r. świadczył pracę najemną na statku morskim, którego armatorem/właścicielem jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

i siedzibą w R., w [...], oraz że pomiędzy Polską i [...] nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2015. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z [...]) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie wówczas miała zastosowania. Zatem Skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organom podatkowym.

Rozpatrując sprawę o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w pierwszej kolejności nalży wskazać, że zgodnie z art. art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy,

na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia

1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści powołanego przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym – jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki, np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku, są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności

co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Reasumując - instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może więc zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy.

Jak już wskazano powyżej, Skarżący argumentując swoje żądanie

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych

w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Dokonując wykładni literalnej stwierdzić można, że odliczenie od podatku,

o którym mowa w ww. przepisach dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody

z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z ww. przepisów.

Organy podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że polemika między stronami dotyczy tego, czy Skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej

- przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z [...], w którym mieściła się siedziba podmiotu eksploatującego statek morski) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie.

W ocenie Sądu aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.

Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych,

że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2126/15).

Uwzględniając powyższe rozważania, zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie,

z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

a w państwie tym nie pobrano od Skarżącego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega bowiem na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyż z akt sprawy nie wynika, aby nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą.

Sąd uznał zatem, że zapłata podatku za granicą stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby Skarżący mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w [...] korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenie NSA

z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15, orzeczenia NSA z dnia

30 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 1248/13 i o sygn. akt 913/13, orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2015 r. II FSK 982/13, orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z dnia 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia

2013 r., III SA/Wa 1392/12 jak i WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r.,

I SA/Sz 1093/15.

Z powyższych przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP jak i uznał za chybione zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi.

Zauważyć należy, że ww. wyrokiem o sygn. akt II FSK 913/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1403/12, w którym wyrażono odmienny, zgodny ze stanowiskiem Skarżącego, pogląd.

Sąd uznał za chybiony również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy obu instancji aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pomimo,

że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na Skarżącym ciążył obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku

do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd uznał, że organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego, biorąc

pod uwagę wszystkie powoływane przez Skarżącego okoliczności i dowody.

Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Zatem, stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.

Wszelkie orzeczenia wskazane w wyroku są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.