Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2333/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 233 par 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1237/17 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1237/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 października 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez podzielenie ustaleń i ocen Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania, zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami strony i świadków, co doprowadziło do uchybienia zasadom ogólnym postępowania, wyrażonym w art. 121 i 122 O.p.;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b, art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez wadliwą ocenę iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w sposób prawidłowy je zastosował, gdy tymczasem określone w tych przepisach reguły ustalania podstawy wymiaru podatku zostały naruszone, a w szczególności ustalona przez organ wysokość mienia przed 2007 r., co w konsekwencji skutkowało wadliwą wysokością określonego zobowiązania podatkowego;

III. przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 O.p. oraz art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej zwana: "ustawa zamieniająca") poprzez podzielenie stanowiska, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu miał prawo zastosować tę normę prawną, gdy tymczasem na dzień wydania decyzji przez Organ II instancji przepis ten został wyeliminowany z obrotu prawnego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło ani do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani przedawnienia prawa do ustalenia wymiaru tego zobowiązania, a co winno skutkować umorzeniem postępowania;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art.68 § 4a O.p. poprzez niezasadne niepodzielenie zarzutu skargi, iż organ nie zastosował w sprawie obowiązującego na dzień wydania decyzji organu II instancji art. 68 § 4a O.p., co winno prowadzić do oceny, iż w oparciu o ten przepis nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego wobec strony;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 25c u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 i 4a O.p. poprzez uznanie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ich nie naruszył, podczas, gdy prawidłowa ocena winna prowadzić do wniosku, iż organ II instancji wadliwie nie zastosował w niniejszej sprawie tych przepisów, co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy upłynął termin do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie i z tego względu postępowanie podatkowe winno być umorzone jako bezprzedmiotowe, a Sąd I instancji winien umorzyć postępowanie podatkowe.

VI. przepisu postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. polegające na jego niezasadnym zastosowaniu i oddaleniu skargi Skarżącego, w sytuacji gdy winna ona być uwzględniona w całości z uwagi na zarzuty podniesione w skardze oraz powyżej wskazane uchybienia.

Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono w terminie czternastu dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W piśmie procesowym datowanym na dzień 22 czerwca 2018 r. i nadanym w Urzędzie pocztowym dnia 19 lipca 2018 r. organ podatkowy działający przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć jeden z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za zasadny.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

3.4. Bezzasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b i art. 25b-25g u.p.d.o.f. Nie wiadomo bowiem w czym strona wnosząca skargę kasacyjna upatruje naruszenia tych przepisów, gdyż zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony czego wymaga art. 176 § 1 pkt 2 in fine p.p.s.a. Ponadto szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu odwoławczego podstawa prawna dotycząca zastosowanych przepisów prawa materialnego dotyczyła konkretnie wskazanych jednostek redakcyjnych poszczególnych artykułów u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy art. 25b-25g u.p.d.o.f. podzielone są na dalsze jednostki redakcyjne (ustępy i punkty), których nie wskazano w skardze kasacyjnej. To w rezultacie powoduje, że uchyla się on spod merytorycznej kontroli.

3.5. Ponadto należy zauważyć, że sprawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów Skarżącego za 2007 r., przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu I instancji była już dwukrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i zakończyła się wydaniem dwóch prawomocnych wyroków. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok z dnia 31 marca 2017 r. i jego uzasadnienie w sprawie I SA/Wr 1261/16. Wyrażono w nim poglądy prawne, które mają zasadnicze znaczenie dla niektórych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej z uwagi na uregulowanie z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślenia wymaga, że naruszenie tego przepisu nie zostało podniesione w skardze kasacyjnej, a w swoich rozważaniach Sąd I instancji wskazał m.in. na zakres związania w obecnie rozpatrywanej sprawie wynikający właśnie z tego przepisu. Zauważyć należy, że WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej jego wykładni i stosując go słusznie uznał, że jest on związany wcześniejszymi rozstrzygnięciami, w tym przede wszystkim wyrokiem z dnia 31 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1261/16.

3.6. Podkreślić należy, iż uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Sąd I instancji wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu. Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie wspomniany wyżej prawomocny wyrok WSA o sygn. akt I SA/Wr 1261/16 wydany został w tym samym przedmiocie i słusznie Sąd I instancji uznał, że wyrok ten, dotyczył tego samego postępowania administracyjnego (podatkowego) w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem istotny jest powiązany ze sobą tok kolejnych rozstrzygnięć administracyjnych mających związek z pierwotną przyczyną wszczęcia postępowania administracyjnego (podatkowego) oraz to, że wszystkie wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje miały związek z jednym postępowaniem podatkowym wszczętym wobec Skarżącego. Jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt II OSK 1874/20 (publ. CBOSA), zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

3.7. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., w sprawie I CKN 169/98, publ. OSP 2001, z. 4, poz. 63; wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1208/13, publ. CBOSA). Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego dokonano na podstawie tego samego stanu faktycznego sprawy wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w tej sprawie, to ocena wiązała w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jak i rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Za szczególnie istotną dla rozpatrywanej sprawy należy uznać wypowiedź znajdująca się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Wr 1261/16 dotyczącą zagadnień związanych z tzw. przedawnieniem wymiaru podatku. Wynika z niej, że nie podzielono w tym wyroku wcześniejszych zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji w warunkach przedawnienia. Wskazano, że zgodnie z art. 68 § 4a O.p,. dodanym przez art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Jednakże WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził dalej, że Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 68 § 4a O.p. i art. 4 ustawy zmieniającej zupełnie pominął okoliczność, iż istotnym z punktu widzenia oceny kwestii przedawnienia był fakt wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 2007 r. przez organ pierwszej instancji (z 8 listopada 2013 r.), która została doręczona w dniu 26 listopada 2013 r. i wedle tej daty należało oceniać tą sporną kwestię. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania wymienionej decyzji przez organ pierwszej instancji (DUKS), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Mając na uwadze treść tego przepisu stwierdzono, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona najdalej do 31 grudnia 2013 r., który to termin został zachowany. Następnie w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że termin wydania i doręczenia w sprawie decyzji organu odwoławczego nie miał znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w dacie jej wydania już powstało. To oznaczało, że organ odwoławczy nie ustalał na nowo zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, a mógł dokonać – w wyniku poczynionych kolejnych ustaleń faktycznych - korekty (modyfikacji) zobowiązania i wydać decyzję reformatoryjną z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. To powoduje zatem, że bezzasadne są wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia wymiaru, czyli dopuszczalności ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu.

3.8. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Wymaga podkreślenia, że przepis ten ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z przepisów prawa materialnego lub ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania i wydawanych orzeczeń przez organy administracji lub podatkowe. Jednak tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane w petitum, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia tego przepisu.

3.9. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 1919 O.p. organy podatkowe zobowiązane są ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 516/12, publ. CBOSA). W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej sformułował zastrzeżenia, co do sposobu rozliczenia posiadanych przez Skarżącego w kolejnych latach środków finansowych i możliwości dysponowania przez niego w 2007 r. zasobami pieniężnymi pochodzącymi z lat ubiegłych. Należy jednak zauważyć, że dokonując rozliczenia za lata 2000 do 2006 organ podatkowy w kolejnych analizowanych latach, o ile wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami, przenosił ją na kolejny rok podatkowy, jako saldo początkowe, którym mógł dysponować Skarżący. Takiego rozliczeniu wolnych środków finansowych, którymi mógł potencjalnie dysponować podatnik, a których nie deklarował do opodatkowania, a ponadto nie uzyskiwał w tych latach żadnych dochodów wolnych od opodatkowania, nie można wobec tego co do przyjętej zasady rozliczenia kwestionować.

3.10. Co do szczegółów rozliczenia przychodów i dochodów oraz wydatków za poszczególne lata od 2000 r. do 2006 r. za uzasadnione należy uznać wyłącznie zarzuty dotyczące rozliczenia 2000 r. i przyjęcia przez organ podatkowy bilansu na dzień 31 grudnia 2000 r. w kwocie 0,00 zł. Do okoliczności tej rzeczywiście nie odniósł się Sąd I instancji, lecz uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Skoro podatnik w 2000 r. wcześniej wydatkował pochodzącą z nieujawnionych źródeł kwotę 10.000,00 na zakup samochodu Ford Sierra, a następnie za taką samą kwotę dokonał jego sprzedaży, to w bilansie tego roku należało przyjąć, że na dzień 31 grudnia 2000 r. dysponował taką właśnie kwotą, którą mógł przenieść na rok następny. Kwota ta winna zatem zostać ujęta jako mienie Skarżącego w kolejnych latach, począwszy od 2001 r. Należy jednak zauważyć, że z porównania przychodów i wydatków 2002 r. wynikał niedobór środków finansowych na kwotę 47.342,99 zł, wobec czego należało go jedynie skorygować do kwoty 37.349,99 zł, co jednak pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozliczenia kolejnych lat. Kwota tego niedoboru nie została bowiem przeniesiona na kolejny, tj. 2003r., w którym na dzień 1 stycznia przyjęto saldo początkowe 0,00 zł. Jednocześnie wadliwe jest stanowisko skargi kasacyjnej, że dysponowanie przez Skarżącego w 2002 r. kwotą 71.000,00 zł na zakup samochodu Mercedes Benz powinno zostać uznane za jego legalny dochód, który jak należy domniemywać powinien zostać uwzględniony w bilansie na początek tego roku. Z prawidłowo dokonanego rozliczenia wynika jednak, że nie tylko Skarżący nie mógł dysponować taką kwotą na początek tego roku, ale dodatkowo w prawidłowo dokonanym rozliczeniu kwota ta nie mogła stanowić pokrycia wydatków kolejnego roku, co do którego prawidłowo przyjęto stan bilansu początkowego na 0,00 zł. Z kolei w 2003 r., pomimo niedoboru z 2002 r. wynikającego przede wszystkim z zakupu samochodu marki Mercedes Benz, uwzględniono jako legalny przychód pochodzący ze sprzedaży tego samego samochodu, co nie może świadczyć o nieprawidłowości rozliczenia, skoro do majątku Skarżącego w tym roku trafiły te środki finansowe. Co do ubezpieczenia za uszkodzenie tego samochodu to z niezakwestionowanych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych wynikało, że Skarżący otrzymał z tego tytułu kwotę 28.987,66 zł w dniu 20 listopada 2002 r., a nie 32.818,26 i to w 2003 r. Kwota ta została przez organ uwzględniona w rozliczeniu dotyczącym 2002 r., lecz i tak nie wystarczyło to na pokrycie wszystkich wydatków tego roku. Za prawidłowe należało także uznać w rozliczeniu za 2005 r., dokonanym przez organ podatkowy II instancji, jako wydatki tego roku środki zgromadzone na dwóch rachunkach bankowych w kwotach odpowiednio 49.074,25 i 29.324,13 zł, na dzień 31 grudnia 2005 r. Skoro bowiem w majątku Skarżącego, który nie uzyskał żadnego opodatkowanego dochodu w tym roku, pojawiły się te środki ulokowane przez niego na rachunkach bankowych, to należało uznać je za wydatki tego roku w ramach ogólnego rozliczenia przychodów i wydatków tego roku. Ponadto jeżeli w ramach rozliczenia za 2004 r. organ przyjął nadwyżkę środków w kwocie 80.327,09 zł pochodzącą m.in. ze sprzedaży trzech samochodów, to uzasadnione było przyjęcie, że z tej kwoty dokonano wpłaty 50.000,00 na rachunek bankowy w dniu 25 stycznia 2005 r., skoro również w tym roku podatnik nie uzyskał żadnego innego opodatkowanego dochodu. Niezrozumiałe w tym kontekście są wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "na kontach bankowych osoba prowadząca aktywność gospodarczą lokuje tylko nadwyżki środków pieniężnych". Po pierwsze w 2005 r. Skarżący nie zadeklarował żadnych przychodów i dochodu z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, po drugie brak jest jakichkolwiek logicznych lub prakseologicznych przesłanek nakazujących przyjmować prawdziwość tego rodzaju wniosku. Prócz tego przyjęcie w tym roku wyższych cen zakupu trzech samochodów i przyczepy-lawety, dokonanych przez Skarżącego, spowodowałoby konieczność umniejszenia nadwyżki przychodów nad wydatkami, co w efekcie zwiększyłoby niedobór środków Skarżącego w 2007 r. Nie można także z kompleksowego rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy wyłączyć wypłaconej z rachunku bankowego 18 grudnia 2006 r. kwoty 64.000,00 zł i wpłat dokonanych na konta bankowe w stycznia 2007r. w kwotach 30.000,00 zł i 24.000,00 zł. Z dokonanego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyliczenia wynika bowiem, że w bilansie środków na dzień 31 grudnia 2006 r. została uwzględniona m.in. kwota pochodząca z wypłaty dokonanej 18 grudnia 2006 r. Następnie przyjęto, że posłużyła ona pokryciu chronologicznie dokonywanych wydatków w 2007 r., w tym w pierwszej kolejności wpłat na konta bankowe. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej wypłacona w dniu 18 grudnia 2006 r. kwota 64.000,00 zł nie została zaliczona do wydatków 2006 r., a zgodnie ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną posłużyła na pokrycie ujawnionego w 2007 r. wydatku rozumianego jako wpłata łącznej kwoty 54.000,00 zł na konta bankowe w styczniu tego roku.

3.11. Odnośnie umowy pożyczki z dnia 7 listopada 2007 r. udzielonej przez A. B., to przede wszystkim trafne były te ustalenia i rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, zgodnie z którymi pożyczkodawca z uwagi na swoja sytuację materialną i wykazywane przez niego straty oraz uzyskiwane w latach 1997-2000 niewielkie dochody nie mógł dysponować i przekazać w 2007 r. Skarżącemu kwoty 100.000,00 zł. Jedynie posiłkowo w tym zakresie wskazano, że zgodnie z pierwotnymi twierdzeniami i zeznaniami samego Skarżącego kwota ta miała zostać przez niego wydatkowana dopiero w 2008 r. Prawidłowo wobec tego oceniono zmianę tego stanowiska jako mającego na celu "dopasowanie" przez podatnika kolejnych twierdzeń co do źródeł finansowania wydatków do kolejnych prawidłowych ustaleń organów podatkowych, które wskazywały na niemożliwość finansowania wydatków Skarżącego w 2007 r. za pośrednictwem pieniędzy uzyskanych z tytułu pożyczki. Nie można wobec tego przyjąć, że Skarżący jedynie "nieznacznie skorygował" w tym zakresie swoje stanowisko. Podkreślenia wymaga, że ocena taka mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art. 191 O.p. i tym samym nie może świadczyć o jego naruszeniu.

3.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie nie zasądzono na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego. Za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Jednakże przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie czternastu dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tylko taką czynność można zaliczyć do niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, podlegających zasądzeniu na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.