Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 66/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 779/15 w sprawie ze skargi "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 października 2015 r., I SA/Sz 779/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 maja 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie upoważnień z dnia 5 marca 2014 r. i 26 marca 2014 r., wydanych przez ten organ, została wszczęta wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który w dniu 14 kwietnia 2014 r. doręczony został osobie upoważnionej do reprezentowania spółki w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 r. Zgodnie z protokołem kontroli, uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 r. wynosi 72 216 zł, natomiast za rok 2012 – 27 322 zł.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. doręczono stronie dwa postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

Zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., dawał przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę przyszłych zobowiązań i dlatego w dniu 12 lutego 2015 r. organ ten wydał decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. – 74 318 zł (odsetki za zwłokę – 23 818 zł) i 2012 r. – 27 322 zł (odsetki za zwłokę – 4 979 zł) oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 72 216 zł (odsetki za zwłokę – 23 145 zł) i za 2012 r. w kwocie 27 322 zł (odsetki za zwłokę – 4 979 zł. Uzasadniając przesłanki obawy niewykonania przyszłego zobowiązania organ pierwszej instancji wskazał, że sytuacja finansowa spółki (ustalona w oparciu o zeznania CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2012) uległa pogorszeniu w 2012 r. w stosunku do okresów wcześniejszych. Za 2013 r. spółka nie złożyła zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych i sprawozdania finansowego z prowadzonej działalności. Dane zawarte w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do września 2014 r. wskazywały na spadek wielkości sprzedaży towarów i usług. Ustalenia w zakresie wartości majątku spółki wykazanego w sprawozdaniach finansowych za lata 2011-2012 pozwalały na stwierdzenie, że nie jest on wystarczający na pokrycie przewidywanych zobowiązań spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 4 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do brzmienia art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie nie ustalono, aby spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Zasadniczą okolicznością jest znaczna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych, która wprawdzie sama w sobie nie stanowi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednakże odniesiona do sytuacji finansowej spółki daje podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając dane wynikające ze złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2010-2014 organ wskazał, że przychody spółki w 2014 r. zmniejszyły się prawie o połowę w stosunku do trzech poprzednich lat, a ponadto spółka za okres 2012-2014 generuje stratę z działalności gospodarczej, od dwóch lat jej wysokość kształtuje się na zbliżonym poziomie. Prawie dwukrotny spadek przychodów w 2014 r. potwierdzają również informacje zawarte w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług składanych w latach 2012-2014 (przytoczone w decyzji). Kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegająca zabezpieczeniu wynosi natomiast łącznie 127 662 zł. Wobec takich ustaleń organ uznał, że z uwagi na spadek przychodów i ponoszenie przez spółkę od kilku lat straty z działalności gospodarczej, zapłata tych należności podatkowych będzie utrudniona, o ile w ogóle możliwa.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy przeprowadził ocenę sytuacji finansowej spółki również na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych sporządzonych na koniec 2011, 2012 i 2013 r. Z bilansów sporządzonych na koniec 2012 i 2013 r. wynika, że wysokość zobowiązań strony (odpowiednio 622 607,05 zł i 887 332,89 zł) przewyższała wartość jej majątku (odpowiednio 166 943,20 zł i 368 126,73 zł). W tym okresie kapitał własny osiągnął wartość ujemną, tj. odpowiednio -455 663,85 zł i -519 203,16 zł, co oznacza zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa. Ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy. Z rachunku zysków i strat wynika strata: za 2011 r. w wysokości 18 647,61 zł, za 2012 r. – 493 145,48 zł, za 2013 r. – 63 539,31 zł. W badanym okresie wskaźnik bieżącej płynności (informujący o zdolności przedsiębiorstwa do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe) wynosił odpowiednio 1,24, 0,25 i 0,41 (pożądana wartość - ok. 2), natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia (stosunek ogółu zobowiązań do całości majątku przedsiębiorstwa) - 0,81, 3,73 i 2,41 (wartość graniczna powinna oscylować w przedziale 0,57-0,67). W ocenie organu, z takich danych wynika zatem zagrożenie dla zdolności Spółki do regulowania swoich zobowiązań, gdyż przedstawione wskaźniki w badanych latach odbiegały od ich wartości optymalnych (za okres 2012-2013 w sposób znaczny), co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania.

Ponadto, jak ustalono w toku postępowania zabezpieczającego, spółka nie posiada nieruchomości na terenie Gminy Miasto S. oraz powiatu [...]. W Centralnej Ewidencji Pojazdów figurują wprawdzie pojazdy: SKODA Felicia (rok produkcji 2000) i VOLKSWAGEN Transporter (rok produkcji 1999), jednak organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić miejsca ich postoju.

Zdaniem organu odwoławczego, podnoszona przez spółkę okoliczność istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której to spółka - z uwagi na konieczność uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych - nie zadeklarowała do zwrotu, ale do przeniesienia, zdaniem organu, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia. Jak wynika z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (od 1 stycznia 2015 r. spółka wybrała kwartalną formę rozliczeń w tym podatku), do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostaje kwota 29 503 zł. Kwota ta w zestawieniu z wysokością przewidywanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę – 127 662 zł, nie pozwalała na przyjęcie wniosku, że spółka jest w stanie uiścić przyszłe zobowiązania.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2 o.p., poprzez zastosowanie instytucji zabezpieczenia, pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia,

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 o.p.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. istnienie zobowiązania podatkowego (w przybliżonej kwocie) i odsetek za zwłokę oraz uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu – stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 o.p.

Oceniając natomiast zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, sąd pierwszej instancji uznał, że również w tym zakresie prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja finansowa i majątkowa spółki świadczyła o tym, że nie dysponowała ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku, a taką ocenę wzmacniał także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości oraz ich skala w odniesieniu do aktualnych źródeł dochodu.

Przytoczona w zaskarżonej decyzji analiza możliwości dobrowolnego wykonania przez spółkę przedmiotowych zobowiązań podatkowych (oparta w szczególności na przedkładanych przez spółkę dokumentach, w tym na podstawie zeznań i deklaracji podatkowych) w sposób przekonujący wykazała pogorszenie się jej sytuacji finansowej w latach 2012-2014. Przychody spółki w 2014 r. zmalały bowiem prawie o połowę, a we wskazanym okresie (2012-2014) generowała ona stratę z działalności gospodarczej. Istniało więc obiektywne prawdopodobieństwo, że strona nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego. Taki wniosek potwierdzały też informacje wynikające ze sprawozdań finansowych za lata 2011-2013 wskazujące na przerost zobowiązań skarżącej nad jej majątkiem i ujemną wartość kapitału własnego (2012-2013) oraz ponoszenie strat. Wyliczone na ich podstawie wskaźniki (bieżącej płynności oraz ogólnego zadłużenia) świadczyły o zagrożeniu zdolności spółki do regulowania zobowiązań. Taką ocenę uzasadniał też fakt nieposiadania nieruchomości przez spółkę oraz niemożność zlokalizowania ustalonych składników majątku ruchomego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, również charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego – które jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie były wyłącznym powodem zastosowania zabezpieczenia - potwierdzał uzasadnioną obawę, że w przypadku braku zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań może dojść do ich niewykonania przez spółkę. Przy ocenie przesłanek uzasadniających istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych należy bowiem również brać pod uwagę okoliczności powstania takich zobowiązań. Stwierdzenie zatem w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczaniu się spółki z budżetem państwa (zaniżanie przychodu oraz zawyżanie kosztów uzyskania przychodów) skutkujących zmniejszeniem obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie takiej obawy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji argument skargi, że sprawozdania finansowe za lata 2011 – 2013 "nie oddają stanu faktycznego" gdyż sprawozdanie nie zostało prawidłowo zatwierdzone, tj. nie przez uprawniony organ (zarząd) a podpisane przez nieuprawnioną osobę, natomiast deklaracje VAT-7 zostały sporządzone na podstawie "błędnego księgowania", potwierdza dodatkowo nieprawidłowości w działalności spółki i w jej dokumentacji, co także potwierdza istnienie uzasadnionej obawy co do możliwości dobrowolnej zapłaty zobowiązań podatkowych.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

- art. 33 § 1 i § 2 o.p. poprzez zastosowanie instytucji zabezpieczenia pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania art. 33 § 1 i 2 o.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r.

Przepis art. 33 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przywołany przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione zdarzenia są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Podkreślić bowiem należy, że katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej (str. 11 skargi kasacyjnej) nie ma przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski, Komentarz do art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Przesłanką zabezpieczenia - w świetle powyższych regulacji - jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przyjęta w powołanym wyżej przepisie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., I FSK 158/16, publik. CBOSA).

6.2. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, i powołane tam orzecznictwo; publik. CBOSA).

Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z cyt. przepisu art. 33 o.p. wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej.

6.3. Organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 o.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17, publik. CBOSA). W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. wyroki NSA: z 27 września 2017 r., I GSK 2094/15; z 12 października 2016 r., I FSK 756/15; publik. CBOSA). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17, publik. CBOSA).

6.4. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych spółki zostały prawidłowo uznane przez te organy oraz sąd pierwszej instancji za potwierdzające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji.

W sprawie tej ustalono bowiem, że sytuacja finansowa spółki (ustalona w oparciu o zeznania CIT-8 za lata 2010-2014) uległa pogorszeniu: przychody spółki w 2014 r. zmniejszyły się prawie o połowę w stosunku do trzech poprzednich lat, a ponadto spółka za okres 2012-2014 generuje stratę z działalności gospodarczej, od dwóch lat jej wysokość kształtuje się na zbliżonym poziomie. Prawie dwukrotny spadek przychodów w 2014 r. potwierdzały również informacje zawarte w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług składanych w latach 2012-2014 (przytoczone w decyzji). Wobec takich ustaleń organ uznał, że z uwagi na spadek przychodów i ponoszenie przez spółkę od kilku lat straty z działalności gospodarczej, zapłata wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych będzie utrudniona, o ile w ogóle możliwa. Ponadto, z bilansów sporządzonych na koniec 2012 i 2013 r. wynikało, że wysokość zobowiązań strony przewyższała wartość jej majątku. W tym okresie kapitał własny osiągnął wartość ujemną, co oznacza zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa. Ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy. Z rachunku zysków i strat wynikała strata: za 2011 r. w wysokości 18 647,61 zł, za 2012 r. – 493 145,48 zł, za 2013 r. – 63 539,31 zł. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszona przez spółkę okoliczność istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której to spółka - z uwagi na konieczność uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych - nie zadeklarowała do zwrotu, ale do przeniesienia, zdaniem organu, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia. Jak wynika z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (od 1 stycznia 2015 r. spółka wybrała kwartalną formę rozliczeń w tym podatku), do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostaje kwota 29 503 zł. Kwota ta w zestawieniu z wysokością przewidywanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę – 127 662 zł, nie pozwalała na przyjęcie wniosku, że spółka jest w stanie uiścić przyszłe zobowiązania.

Analizując wskazane powyżej ustalenia faktyczne dotyczące majątkowej sytuacji skarżącej w świetle poczynionych na wstępie uwag w zakresie wykładni art. 33 § 1 i 2 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpatrywane łącznie - wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej - były wystarczające do przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w kwestionowanej decyzji (z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji). W skardze kasacyjnej nie podważono powyższych ustaleń, jej uzasadnienie ogranicza się bowiem do polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego, że ogół tych okoliczności uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji, argumenty organu podatkowego wskazują, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane co wypełnia hipotezę art. 33 § 1 o.p., a brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (jakim jest organ podatkowy) zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od podatnika.

W konsekwencji uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121, art. 122 w związku z art. 187 o.p. są bezzasadne.

6.5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).