Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1898/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą D. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Z ustaleń postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec D. L. (dalej także: Strona, Skarżący) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. wynika, że w okresie tym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" we W. przy ul D[...] 31 (obecnie przy ul. D[...] 33) polegającą na świadczeniu usług w zakresie naprawy sprzętu komputerowego, był podatnikiem podatku VAT prowadził rejestry zakupu i sprzedaży, składał deklaracje VAT-7, w zakresie podatku dochodowego opodatkowany był w formie karty podatkowej. W rejestrach zakupu VAT ewidencjonował faktury wystawione przez L. B. właściciela firmy "B" W. ul. R[...] 45/1, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te uwzględnił też w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W związku z tymi ustaleniami za nierzetelne uznano prowadzone przez Stronę rejestry zakupy za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2013 r. określił prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wskazując na naruszenie przez Stronę art. 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Decyzja ta został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. W wyniku rozpoznania skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej WSA we Wrocławiu) wyrokiem z dnia 30.04.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 61/14) uchylił decyzję organu odwoławczego. Decyzją z dnia [...] 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji, wskazując na: konieczność ponownej wersyfikacji oświadczeń L. B.a dotyczących firmy od której nabywał części komputerowe wskazane w fakturach, konieczność ustalenia okoliczności nawiązywania kontaktów handlowych przez D. L., możliwości zakupu przez D. L. od innych dostawców towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, a także zweryfikowania twierdzeń Strony o trudności w dostępie do komponentu BGA, ustalenia kto w badanym okresie był pracownikiem Strony i gdzie Strona prowadziła działnosci gospodarczą, ustalania czy istniał związek między wysokością i datą wypłat dokonywanych przez Stronę z rachunków bankowych a datami wystawienia zakwestionowanych faktur.

D. L. pismem z dnia 17.02.2014 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I-XII 2009 r. zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r., powołując jako podstawę wznowienia art. 240 §1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej: O.p.). W związku z ww. wyrokiem Sądu postępowanie w tej sprawie umorzono jako bezprzedmiotowe, a zawarte w piśmie z dnia 17.02.2014 r. wnioski dowodowe Strony organ I instancji przeanalizował w toku postępowania.

W ponownie wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez L. B. na rzecz Strony nie potwierdzają rzeczywistych transakcji – są to "puste faktury", ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towarów, tym samym Stronie nie przysługiwało, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego za okres od I-XII 2009 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez L. B. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku bez uwzględniania podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W decyzji organ I instancji wskazał także, że prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] 2013 r. (sygn. akt [...] K [...]/13) oraz z dnia [...] 2014 r. (sygn. akt [...] K [...]/13) L. B. został skazany za popełnienie przestępstwa z art. 62 §1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: Kks), polegającego na tym, że w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "B" wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz "A" D. L. na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł. Faktury te, jak wskazał Sąd, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych i wystawione zostały wbrew przepisowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania karnego L. B. przyznał się do zarzucanego czynu. Dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec L. B. włączono do niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] 2013 r.

Z akt sprawy wynika także, że wobec L. B. przeprowadzono postępowanie kontrolne m in. w zakresie prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Postępowanie to zakończono decyzjami Dyrektora UKS we W. w tym za 2009 r. z dnia [...] 2012 R. nr [...]. W decyzji tej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określono L. B. za styczeń – grudzień 2009 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku z faktur wystawionych na rzecz "A" D. L.. Od decyzji tej L. B. nie wniósł odwołania. Materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu został postanowieniem z dnia [...] 2013 r. oraz z dnia [...] 2013 r. włączony do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. L.

Z zeznań składanych w toku postępowania podatkowego przez L. B. wynikało, że sprzedawał Stronie układy scalone, matryce oraz chipy kart graficznych obudowy do laptopów, układy BGA, kulki lutnicze i sita (wykorzystywane do montażu kart graficznych). Towary te nabywał od firmy, której właścicielem był J. F. z Holandii, nie pamiętał nazwy firmy, ani jej siedziby, jedynie nazwę - ul. B[...]. Nie posiadał też żadnych dowodów zakupu tego towaru. Z oświadczenia z dnia 27.03.2012 r. wynika, że osobę tę poznał we W. podczas jej pobytu w hotelu przy ul. S[...]. Podjęte przez organy podatkowe czynności nie potwierdziły pobytu osoby o takim nazwisku w hotelach mieszczących się przy wskazanej ulicy. W późniejszych zeznaniach podawał nieco zmienione imię i nazwisko tej osoby.

Strona (zeznania z dnia 29.03.2012 r.) twierdzi, że w sprawie dostaw kontaktowała się z L. B., który dostarczał towar, za który płatności realizowano gotówką, jeśli zostawiał towar dodatkowy (niezamówiony) płacił przelewem z opóźnionym terminem płatności. Jeśli były błędy w fakturach poprawione faktury odbierał od żony L. B. W okresie współpracy L. B. przekazywał Stronie deklaracje w podatku od towarów i usług. O niezgodności tych deklaracji z deklaracjami składanymi przez L. B. w Urzędzie Skarbowym Strona dowiedziała się w dopiero w toku postępowania. L. B. nie wykazywał ani w deklaracjach w zakresie podatku dochodowego, ani w zakresie podatku VAT faktur wystawionych dla Strony. W toku postępowania prowadzonego wobec L. B., z uwagi na ujawnione wielomilionowe obroty ze Skarżącym (w latach 2007-2011 6.099.497 zł brutto) sprawdzono stan majątkowy L. B. i stwierdzono, że nie był on beneficjentem zysków jakie powinna przynieść ta współpraca.

Przeanalizowano też przepływy gotówkowe i stwierdzono, że wypłaty z bankomatów dokonywane przez Skarżącego celem regulowania płatności na rzecz L. B. nie pokrywały wartość brutto faktur wystawionych przez L. B. W 2009 r. L. B. wystawił faktury na kwotę brutto 1.130.193,20 zł, a wypłaty Skarżącego obejmowały kwotę 390.700 zł .

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona podnosiła naruszenie przepisów:

- art. 120, 121, 122, 187 §1, art. 191 O.p przez ograniczenie zakresu postępowania w taki sposób aby dowieść z góry założonej tezy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, brak postępowania w celu ustalenia fikcyjności dostaw, oparcie ustaleń na wynikach innego postępowania, którego D. L. nie był stroną oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30.04.2014 r.;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak jego zastosowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Strona dokonała odliczenia z faktur które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Strona opisała sposób wykonywania usług wyjaśniła, że dostęp do komponentu BGA jest utrudniony, gdyż producent nie zakłada wymiany tej części, ale wymianę całej płyty z układem BGA, co jest znacznie droższe. Dlatego usługi Strony są konkurencyjne. Rynek układów BGA jest ograniczony do dostaw dla producentów (w różny sposób wprowadzanych na rynek), oraz ofert z drugiego obiegu (wymontowywane ze sprzętu uszkodzonego lub takiego, który nie przeszedł testów).

Za nieuprawnione Strona uważa porównanie cen dostawy komponentu BGA przez jednego dostawcę z cenami innego. Kwestionuje przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę rozliczenia gotówkowego z L. B. wskazując, że pominięto kwoty otrzymane w gotówce za wykonane usługi i wnosi o ponowną całościową analizę.

Zarzuca także, że nie wykonano wskazań wyroku w zakresie ustalenia otoczenia rynkowego Strony – tj. żaden z kontrahentów nie mógł sprzedawać stronie części, które sprzedawał L. B. (dot. komponentów BGA), Strona z żadnym z dostawców nie miała zawartej umowy pisemnej i ze wszystkimi rozliczała się w gotówce.

Strona powołała się też na dołączone do pisma z dnia 26.08.2015 r. oświadczenia L. B. z dnia 23.08.2015 r., w którym wyjaśnia przyczyny przyznania się do winy w postępowaniu karnym. Jak wynika z ośwaidczenia, do przyznania się do winy namówił go pełnomocnik z urzędu, co miał wpłynąć na wymiar kary. Przyznając się do winy L. B. był przekonany, że przyznaje się do niechlujnie prowadzonej dokumentacji, a nie do wystawiania pustych faktur, co nie miało miejsca, gdyż fizycznie towar był dostarczany D. L.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

A wstępie wskazał, że nie doszło na dzień wydania decyzji do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 §1 6 pkt 1 O.p., ponieważ w dniu [...] 2014 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie wobec D. L. o przestępstwo w podatku VAT za I-XII 2009 r.(także za późniejsze okresy rozliczeniowe), tj. o czyn z art. 56 §1 i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 §2 Kodeksu karnego skarbowego. Stosowanie do art. 70c O.p., Strona została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], pismem z dnia 28.11.2014 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo doręczono Stronie – w dniach 3, 15 i 16 grudnia 2014 r. w miejscu powadzenia działalności i w dniu 1.12.2014 r. w miejscu zamieszkania. Dodatkowo wskazano także, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 2 i 70 § 7 pkt 2 O.p.) na okres 232 dniu w związku z postępowaniem przed WSA we Wrocławiu – prawomocny wyrok Sądu wraz z aktami doręczono organowi w dniu 7.08.2014 r.

Przechodząc do rozstrzygniecie spornej w sprawie kwestii, tj. prawa Strony do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. B. organ odwoławczy, powołując art. 153 P.p.s.a. wskazał, że Sąd uchylił poprzednią decyzję gdyż powziął wątpliwość czy twierdzenie o braku dostaw oraz przypisanie Stronie roli inicjatora w zaistniałym procederze wystawiania pustych faktur zostały udowodnione. Organ odwoławczy zaważył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy materiał dowodowy został uzupełniony o wyroki karne skazujące L. B. za przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu na rzecz Skarżącego w sposób nierzetelny 266 faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powołał się na art. 11 P.p.s.a., zaznaczając, że wyrok karny i dowody zebrane w toku postępowania karnego nie były jedynymi dowodami w sprawie, przeprowadzono bowiem postępowanie podatkowe, także wobec L. B. oraz szereg innych dowodów.

Realizując wskazania wynikające z wyroku WSA we Wrocławiu ustalono, że Skarżący nabywał części elektroniczne od następujących firm: "C" T. L., "D" H. L., "E" D. P., "F" G. M., "G" S.A. we W. H. L., T. L. i D. P. okazali faktury zakupu części sprzedanych Skarżącemu. Z firmami tymi Skarżący nie zawierał umów, płatności realizował gotówką. Skarżący nie przedstawił wykazu producentów części wskazanych w fakturach wystawionych przez L. B. wyjaśniając, że nie prowadził ewidencji nabywanych komponentów, a ustalenie tego po wielu latach nie jest możliwe. Na okoliczność możliwości nabycia komponentów BGA organ przesłuchał kontrahentów Skarżącego. T. L. dostarczał układy scalone, ale nie były to układy BGA, D. P. dostarczał głównie klawiatury, zawiasy i zasilacze laptopów, J. K. dostarczał w okresie od marca 2010 do sierpnia 2012 części elektroniczne w tym układy BGA, nie był ich dostawcą w 2009 r. Wyjaśnił, że Skarżący zwrócił się do niego z prośbą o dostarczania układów BGA z Chin, ale świadek dostarczał towar okazjonalnie, pod konkretne zamówienie. Wg świadka w Polsce były 2-3 podmioty, które zaopatrywały się w Chinach i sprzedawały układy BGA, ale nie pamiętał ich nazw. Układy BGA można było kupić tylko w Chinach, gdyż ten kraj zmonopolizował rynek tych części. Układy BGA były różne. Świadek dostawy dla skarżącego realizował osobiście, płatności były gotówkowe. Po okazaniu wykazu części z faktur wystawionych przez L. B. świadek takich części nie dostarczał skarżącemu. Ceny układów BGA wskazanych w fakturach wystawionych przez J. K. wynosiły 20-85 zł (duże) i 4-16 zł za szt. (małe). Firmy "H" sp. z o.o. i "I" sp. jawna nie sprzedawały układów BGA.

Analiza sprzedaży wykazała, że Skarżący świadczył usługi serwisowe także w zakresie wymiany układów BGA na rzecz "J" oraz "F".

Przeprowadzone czynności w zakresie badania otoczenia rynkowego Strony wykazały, że nie zawierał umów z dostawcami części i płatności realizował gotówką, ale na żadnej z faktu wystawionych przez te podmioty nie stwierdzono pieczęci zapłacono gotówką, parafek Strony oraz pieczątek firmy Strony potwierdzających odbiór faktur, co odróżniało je od faktur wystawianych przez L. B. Ponadto inni dostawcy Strony kontaktowali się także z jego pracownikami i żoną J. L., a nie wyłącznie ze Stroną, jak miało to miejsce w przypadku L. B. Żaden z kontrahentów Strony nie potrafił wypowiedzieć się na temat handlu towarami wskazanym w fakturach L. B., gdyż albo takimi częściami nie handlował, albo nie były mu znane oznaczenia używane na tych fakturach.

Wg organu odwoławczego trudności w dostępie do sprawnych układów BGA nie mogą uwierzytelniać pustych faktur, które strona uwzględniła w rozliczeniu.

Ustalono też, że Skarżący zatrudniał G. T. w okresie od 15.07.2007 r. i nadal oraz K. K. od 23.01.2009 r. do 31.08.2013 r. G. T. potwierdził, że L. B. dostarczał podzespoły elektroniczne, matryce i obudowy laptopów, ale nie potrafił wskazać jakie to były podzespoły i jak często były dostawy. Widział jak Strona odbierała towar i przekazywała pieniądze L. B. K. K. nie potrafił wskazać dostawców części (zeznania z 28.02.2013 r.) i zeznał, że nie widział L. B. i nie był świadkiem rozliczeń finansowych. W oświadczeniu z dnia 7.03.2014 r. stwierdził, że widział L. B. 2-3 razy w miesiącu. Zeznając w dniu 19.09.2014 r. wskazał L. B. jako dostawcę komponentów BGA około 3 razy w miesiącu. Rozbieżności w zeznaniach nie potrafił wyjaśnić . Nie dano wiary tym zeznaniom.

Wyjaśniono także, że oględziny przeprowadzone w dniu 5.03.2013 r. w lokalu położonym we W. przy ul. D[...] 33, tj. miejscu w którym Skarżący prowadzał działalność gospodarczą po dniu 14 listopada 2011 r. Wcześniej (od stycznia 1997 r. do 14 listopada 2011 r.) działalność prowadził przyl. D[...] 31. Co oznacza, że wnioski wyprowadzone z oględzin nie mogą dotyczyć niniejszej sprawy.

Ponowne przesłuchanie L. B. w celu ustalenia źródła przepływu towarów, z uwagi na jego nieobecność w kraju (wyjazd do pracy w Hiszpanii), okazało się niemożliwe, dlatego włączono do akt jego zeznania złożone w dniach 8.11.2013 r. i 19.11.2014 r. na okoliczność współpracy z kontrahentem Holenderskim.

Analiza wypłat z rachunków bankowych Skarżącego w ujęciu chronologicznym wykazała, że faktury wystawione przez L. B. w 2009 r. nie znalazły pokrycia w dokonanych przez Skarżącego wypłatach w łącznej kwocie 643.412 zł. Organ odmówił ponownej analizy z uwzględnieniem także gotówkowych płatności za wykonane przez Skarżącego usługi wskazując, że dokonana analiza została przeprowadzona zgodnie ze wskazówkami Strony i zauważył, że Strona poza płatnościami na rzecz L. B. ponosiła także inne gotówkowe wydatki (czynsz, wynagrodzenia pracowników, zakup sprzętu i części od innych podmiotów, podatki itp.).

Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo TSUE i wyrok NSA z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 dot. pustych faktur, stwierdził, że w niniejszej sprawie wykazano, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjny zakup, co oznacza, że w tym zakresie nie jest konieczne dowodzenie dobrej wiary Skarżącego. Jeśli bowiem wystawieniu faktury nie towarzyszy dostawa towarów to nie sposób przyjąć, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nie ma świadomości swojego nielegalnego działania. Ponieważ ujawnionym w sprawie, wystawionym przez L. B. fakturom nie towarzyszyły dostawy towarów tym samym trudno przyjąć, że odliczając podatek naliczony z tych faktur Skarżący nie miał świadomości nielegalnego działania. Organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, iż fakt posiadania dużych ilości części zużytych, pochodzących z naprawianych laptopów nie dowodzi, że w ich miejsce zostały zamontowane części zakupione od L. B. Organy podatkowe nie kwestionują świadczenia usług przez Skarżącego, a jedynie, że dostawcą części wykorzystywanych do świadczenia tych usług był L. B.. Faktu takich dostaw nie potwierdzają też zeznania D. S. (właściciel firmy "K" – W., ul. D[...] 31), który nie widział dostaw, ale o nich słyszał od Skarżącego, ani S. W. ( zatrudniony od lutego 2011 r. w firmie "K"), który nic nie słyszał o takich dostawach, ale weryfikował czy części przyniesione przez L. B. do firmy w której pracował były z odzysku.

Odnośnie nagrań z monitoringu z dni: 23.10.2012 r., 15.11.2012 r. i 22.11.2012 r., na których zarejestrowano dostawy towarów przez L. B. organ odwoławczy wskazał, że nagrania nie dotyczą okresu objętego decyzjami i zostały dokonane po dniu powzięcia przez Stronę informacji o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto analiza faktur wystawionych przez L. B. wykazała, że w ww. dniach L. B. nie wystawił żadnych faktur, a towary zafakturowane przed i po tych datach nie odpowiadają towarom, które widać na nagraniach.

Analiza dowodów powołanych przez Stronę w piśmie z dnia 17.02.2014 r. wykazała, że korespondencja mailowa, w której nadawca przedstawia się jako "L" i posługuje się adresem poczty: [...].pl pochodzi z 2010 r. a nazwa L. B. "M" została zgłoszona od dnia 10.11.2011 r., a odnaleziona jedna faktura wystawiona w 2007 r. przez "N" D. K. na rzecz L. B. nie ma wpływu ocenę fikcyjności spornych w niniejszej sprawie transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził też, że dołączone przez Stronę oświadczenia kontrahentów złożone na okoliczność zerwania współpracy ze Stroną z związku z trudnościami w dostępie do układów BGA, w żaden sposób nie dowodzą, że dostawcą tych części był L. B., podkreślił, że czynności przeprowadzone u wskazanych przez Stronę jako potencjalnych dostawców BGA (tj. firmy "H" i "I") nie potwierdziły tych wyjaśnień. Odnosząc się do oświadczenia L. B. z dnia 23.08.2015 r., w którym twierdził, że przyznając się do winy w postępowaniu karnym myślał, że przyznaje się do niechlujnego prowadzenia dokumentacji, organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne i wskazał na treść prawomocnych wyroków karnych. Tym samym za niecelowe uznał przesłuchanie tego świadka na wskazane w oświadczeniu okoliczności.

Prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zastosował też przepisy prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 153 P.p.s.a. przez dokonanie ustaleń wbrew związaniu oceną prawna co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA z dnia 30.04.2014 r.(I SA/Wr 61/14) przez:

- uznanie, że ustalenia poczynione wobec L. B. mogą świadczyć automatycznie o tym, Iż skarżący mógł nabywać komponentu BGA od innych dostawców, bez wykazania przez organ podatkowy tej okoliczności,

- dokonanie oceny zeznań G. T. wbrew wskazaniom ww. wyroku;

- przyjęcie, że skoro L. B. nie nabywał towarów (legalnie), to nie mógł ich sprzedać stronie skarżącej;

2) art. 187 § 1 O.p, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. przez brak:

- wyczerpującej oceny zeznań G. T., przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że świadek ten potwierdził dostawy towarów przez L. B. na rzecz Strony,

- brak uwzględnienia wszystkich operacji gotówkowych (tj. łącznie: wypłat gotówkowych z rachunków bankowych skarżącego oraz otrzymanych płatności gotówkowych od kontrahentów) i pominięcia dowodów z faktur sprzedaży skarżącego jako źródła pozyskania środków na zapłatę za faktury L. B.,

- barak oceny skutków trudności w dostępie do komponentów BGA,

- brak oceny dowodów załączonych do wniosku z dnia 17.02.2014 r. o wznowienie postępowania;

3) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiały dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. poprzez:

- dokonanie ustaleń w zakresie ilości towaru sprzedanego przez L. B. na podstawie porównania jego zeznań z wystawionymi przez niego fakturami, które organ jednocześnie kwestionuje i na tej podstawie czynienie ustaleń faktycznych,

- błędną ocenę zeznań L. B. z dnia 19.11.2014 r. (przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym) i uznanie, na ich podstawie, że strona skarżąca zaproponowała L. B. układ polegający na wystawianiu pustych faktur,

- błędne uznanie, że organ podatkowy jest związany materiałem dowodowym w sprawie karnej L. B., pozbawiając się w ten sposób samodzielności orzekania w postępowaniu podatkowym,

- brak oceny skutków wynikających ze stwierdzonej przez organ obiektywnej trudności w nabywaniu komponentów BGA przez skarżącego w wyniku przyjęcia, że uznanie tej okoliczności mogłoby spowodować "uwierzytelnienie pustych faktur",

- błędne ustalenie, że sposób działania skarżącego wobec L. B. był odmienny od sposobu postępowania wobec innych kontrahentów w kontekście zawierania umów, prowadzenia dokumentacji oraz sposobu rozliczeń i przyjęcie, iż okoliczności takie jak pieczątka czy dopisek na fakturze oznaczają, że wobec L. B. Skarżący zachowywał się w sposób odmienny niż w odniesieniu do innych kontrahentów,

- pominięcia okoliczności, że skarżący ze wszystkimi swoimi kontrahentami (dostawcami) rozliczał się w formie gotówkowej,

- uznanie, że niemożność ustalenia majątku dostawcy Skarżącego świadczy o braku transakcji, podczas gdy doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że taki majątek dostawca ten prawdopodobnie zgromadził w sposób niedostępny dla organów podatkowych,

- wybiórczą ocenę dowodów w postaci nagrań z monitoringu,

- dowolność w ustalaniu skutków znaczenia odmowy podania przez L. B. danych swoich dostawców i stwierdzenie na tej podstawie, że do dostaw na rzecz Skarżącego nie doszło, chociaż odmowa podania ww. danych może świadczyć jedynie o tym, iż L. B. nie chciał tych danych podać,

- ustalenie, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logiki, że brak dowodów nabycia towarów przez L. B. świadczy o braku dostaw na rzecz Skarżącego, pomimo tego, iż Skarżący wykonał w badanym okresie za pomocą towarów nabytych od L. B. szereg usług, które nie zostały zakwestionowane,

- ustalenie, że komponenty BGA są łatwo dostępne i Skarżący mógł je nabyć od bliżej nieokreślonych osób przy jednoczesnym ustaleniu przez organ trudności w dostępie do tych komponentów,

- błędną ocenę zeznań D. S. i S. W.,

- ocenę możliwości zakupu towarów przez skarżącego na podstawie "konfrontacji" zeznań L. B. i wystawionych przez niego faktur,

- dowolność w ocenie zeznań K. K.;

4) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 180 § 1 O.p poprzez bezzasadne przypisanie decyzji ostatecznej oraz wyrokowi karnemu, będącemu konsekwencja tej decyzji, wydanych wobec kontrahenta Skarżącego (L. B.) wyjątkowej mocy dowodowej;

5) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie: wniosku dowodowego w postaci sprzedażowych faktur gotówkowych, wystawionych przez Skarżącego, z których pozyskane środki mogły stanowić źródło finansowanie faktur L. B. oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie L. B. na okoliczność tego, co miał na myśli podczas zeznań z dnia 19.11.2014 r. oraz jakimi przesłankami kierował się przyznając się do winy we własnej sprawie karnej skarbowej;

6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i naruszenie tym samym zasady neutralności VAT poprzez zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. B. pomimo tego, że transakcje zakupu miały miejsce, przy jednoczesnej dobrej woli Skarżącego i zachowaniu przez niego wszystkich standardów wymaganych przy odliczeniu podatku VAT;

7) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że decyzja wydana wobec dostawcy skarżącego na podstawie ww. przepisu rozciąga swój skutek również na określenie zobowiązania podatkowego oraz prawo do odliczenia VAT u Skarżącego;

8) art. 11 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że organ podatkowy jest obowiązany oprzeć rozstrzygnięcie sprawy podatkowej na materiale zgromadzonym w sprawie karnej, chociaż przepis stanowi jedynie o związaniu wyrokiem prawomocnym co do okoliczności popełnienia przestępstwa oraz przez uznanie, że osoba, która nie była oskarżona w procesie karnym nie może powoływać się na wszelkie okoliczności, które wyłączają jej odpowiedzialność podatkową

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń wskazanych w wyroku Sądu wydanym w niniejszej sprawie, w zakresie ustaleń faktycznych co do miejsca nabywania przez Skarżącego towarów, które wykorzystywał w prowadzonej działnosci oraz co do miejsca wykonywania pracy przez G. T. w okresie objętym postępowaniem, powieliły jedynie wcześniejszą ocenę uznaną z błędną, bez podania przyczyn odmowy wiarygodności tym zeznaniom. Podniesiono także, że Skarżący od początku wskazywał na dwa źródła pochodzenia gotówki na zapłatę za towar dostarczony przez L. B., co pominięto w postępowaniu, ograniczając analizę tylko do wypłaty z bankomatów.

Przyjęcie przez organ podatkowy że jest związany materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej L. B., w ocenie Skarżącego, stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ może być związany wyłącznie sentencją wyroku, zaś zebrany materiał dowodowy podlega ocenie na równi z pozostałymi dowodami.

Brak także oceny faktu, że dostęp do komponentów BGA był utrudniony, w szczególności w kontekście, że Skarżący świadczył usługi z wykorzystaniem tych komponentów na rzecz kontrahentów (G. M., M. C., P. P., A. M., S. P., D. Pa., P. M.) i zakończył współpracę z tymi kontrahentami z uwagi na utratę dostawcy tych komponentów. Skarżący twierdzenie, iż miał innych dostawców, mógł więc realizować usługi serwisowe, uważa za bezpodstawne i nie znajdujące oparcie w materiale dowodowym, naruszające art. 153 P.p.s.a.

Ponieważ organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły brak dostaw od L. B., tym samym naruszyły prawo Skarżącego do rozważenia istnienie dobrej wiary Skarżącego przy rozliczaniu podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Podejmowane przez Skarżącego czynności mające na celu weryfikację kontrahenta (kopie deklaracji VAT, sprawdzenie w urzędzie skarbowym czy jest podatnikiem VAT itp.) wskazują, że działał w dobrej wierze.

Odnośnie wykładni art. 11 P.p.s.a. Skarżący przywołuje podobne uregulowanie zawarte w art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej K.p.c.) i poprzez porównanie tych uregulowań wywodzi, że zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa nie przesądza o istnieniu odpowiedzialności podatkowej osoby, która nie jest oskarżona. Co oznacza, że wyrok karny wobec L. B. nie przesądza o odpowiedzialności Skarżącego. Norma wyrażona w art. 11 P.p.s.a. daje natomiast osobie ponoszącej odpowiedzialność podatkową za cudze czyny możliwość, bez podważania ustaleń co do popełnienia przestępstwa, zawartych w prawomocnym wyroku skazującym, podejmowania obrony wszelkimi zarzutami przysługującymi jej z mocy przepisów prawa podatkowego. Z tych względów Skarżący może, nie kwestionując faktu wydania wyroku wobec L. B., podejmować wszelką obronę w celu wykazania zarówno faktu istnienia dostaw, jak i tzw. dobrej wiary. Skarżący zauważa, że organ podatkowy na mocy ww. przepisu nie jest związany uzasadnieniem wyroku karnego, ani zobligowany do oparcie swego rozstrzygnięcia na materiale zgromadzonym w sprawie karnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 26 lutego 2016 r. Skarżący wystąpił o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – protokołu przesłuchania świadka L. B. z 14 stycznia 2016 r. przez Inspektora UKS we W. na okoliczność sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego, współpracy handlowej świadka i Skarżącego, zachowania przez Skarżącego należytej staranności handlowej polegającej na weryfikacji kontrahenta wraz z wnioskami dowodowymi.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej.

Sąd wniosek dowodowy strony skarżącej oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione na rzecz D. L. przez L. B. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" L. B.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym do oceny, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

W pierwszej kolejności, pomimo braku zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. rozważenia wymaga kwestia przedawnienie tych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, (...). Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin przedawniania zobowiązań za I-XI 2009 r. upływał z końcem 2014 r. (za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r.), zatem wydanie decyzji po upływie tego terminu jest możliwe jeśli doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia, zarówno w związku z postepowaniem jakie toczyło się przez tut. Sądem, jak i w związku z wszczęciem w dniu [...] 2014 r. wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (art. 70 §6 pkt 1 i 2 O.p.), o czym stosowanie do art. 70c O.p. Skarżącego powiadomiono przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji w 2015 r. zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za I-XI 2009 r, nie były przedawnione.

Przechodząc do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. należy wskazać na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego.

Zasadnie też wskazuje organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, że jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z pustych faktur, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik taki nie miał świadomości nadużycia prawa, gdyż wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarowy, ale ten, który według faktur miał być dostawcą towaru okazał się jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy, istotna jest analiza materiału dowodowego i ocena istnienia dobrej wiary podatnika rozliczającego podatek naliczony z takich faktur.

Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 30.04.2014 r.), należy także wskazać na przepis art. 153 P.p.s.a,, z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczenia sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia. Należy też zwrócić uwagę, że organy podatkowe ponownie rozpoznawały sprawę uwzględniając fakt, że kontrahent Skarżącego L. B. został prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od października 2007 do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "B" wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur na rzecz firmy Skarżącego na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł (wyroki Sądu Rejonowego dla W.-[...] z dnia [...] 2013 r. sygn. akt [...] K [...]/13 i z dnia [...] 2014 r. sygn. akt [...] K [...]/13).

W rozpoznawanej sprawie, skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury wystawione w 2009 r., na rzecz Skarżącego przez L. B. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku VAT.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wykazano, że faktury wystawione przez L. B. nie dokumentują faktycznych dostaw towarów opisanych w fakturach. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy wskazujący, że L. B. nie dysponował towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach. Nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie tych towarów, nie wskazał miejsca zakupu towarów. Nie potwierdziły się żadne z wyjaśnień L. B., składane w toku prowadzonych wobec niego postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego, co do miejsca nabywania towarów. J. F. (w późniejszych zeznaniach także J. P.) z Holandii, którego poznał we W. i od którego, jak twierdził L. B., nabywał towary w latach 2007-2009, nie został odnaleziony jako gość wskazanych przez L. B. hoteli. L. B. nie wskazał żadnych bliższych danych umożliwiających identyfikację firmy, od której nabywał towary. Nie przedstawił korespondencji mailowej z J. F. z Holandii, u którego, jak twierdził, zamawiał towar drogą mailową raz w miesiącu. Towar dostarczany był także raz w miesiącu do domu L. B. Transakcje opiewały na kwoty 30.000 zł – 50.000 zł. (tj. 360.000 zł – 600.000 zł rocznie). Wystawione przez L. B. faktury w 2009 r. opiewały na kwotę brutto 1.130.193,20 zł. Faktu dostaw towarów do domu L. B. nie potwierdziła, jego żona Z. B. (nie wiedziała z jakimi kontrahentami współpracował mąż). Zasadnie zatem organy podatkowe za niewiarygodne uznały twierdzenia L. B., że dysponował towarem ujętym z zakwestionowanych fakturach. Uwzględniając taką treść zeznań L. B. zasadnie organy podatkowe analizowały, czy stan majątkowych L. B. wskazuje na to, że był beneficjentem zysków jakie powinna przynosić taka działalność (prowadzona od 2007-2011 r.). Analiza ta wykazała, że nie posiadał nieruchomości, posiadał trzy samochody (dwa rok produkcji 1995, jeden "O" z 2004 r.), posiadał zadłużenie.

Dla oceny faktycznego realizowania dostaw przez L. B. wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego istotne znaczenia mają też powoływane już prawomocne wyroki karne skazujące L. B. za wystawianie pustych faktur. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sądy administracyjne. Jakkolwiek zasada wynikająca z tego przepisu adresowana jest do sadów administracyjnych, to pośrednio adresatami tej normy są także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Zasada wynikająca z art. 11 P.p.s.a. sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia organów administracji publicznej, jeżeli nie będą one korespondowały z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. też wyroki NSA: z dnia 12.02.2009 r., z dnia 3.02.2009 r., II FSK 1534/2007 oraz WSA w Krakowie z dnia 17.09. 2007 r. I SA/Kr 1084/05). Przepis art. 11 P.p.s.a. ma zastosowanie wówczas, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozpoznania sprawy, ale wyrok ten ma moc wiążącą w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym ma na celu unikniecie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym (także w postępowaniu administracyjnym). Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. Należy jednak podkreślić, że związane dotyczy tylko zawartych w sentencji wyroku skazującego ustaleń w zakresie okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (por. wyrok NSA z dnia 13.03. 2009 r. oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 8.09.2010 r., I SA/Bd 611/10,).

W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe (ponownie rozpoznając sprawę), jak i Sąd związane są wynikającym z sentencji wyroków karnych ustaleniem, że L. B. w okresie od 12 października 2007 r. do 30 listopada 2011 r. we W. działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "B" wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz "A" D. L. na łączną wartość netto 4.987.984,61 zł i podatek VAT 1.111.513,06 zł, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, wbrew przepisów 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wyczerpało znamiona art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Taka sentencja prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że L. B. wystawiał na rzecz Skarżącego, także w 2009 r., puste faktury, tj. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów na rzecz Skarżącego. Ponieważ organy podatkowe prowadziły także podstępowanie podatkowe zarówno wobec L. B. jak i wobec Skarżącego, w toku tych postępowań poczyniły szereg ustaleń, które potwierdzają stanowisko wyrażone w ww. wyrokach skazujących. Potwierdzeniem takim poza wskazanymi już okolicznościami są niewątpliwie rozbieżności w opisie nawiązania współpracy między L. B. (zeznania z dnia 19.11.2014 r. włączone do niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] 2015 r.) a Skarżącym (zeznania z dnia 29.03.2012 r.). L. B. twierdzi, że to Skarżący zaproponował mu wystawianie faktur w zamian za to, Skarżący będzie wystawiał faktury na jego rzecz. Skarżący twierdzi, że L. B. faktycznie dostarczał 2- 3 razy w miesiącu towary wskazane w fakturach. Nie potwierdziły się wyjaśnienia Skarżącego odnośnie gotówkowych płatności na rzecz L. B. realizowanych pieniędzmi wypłacanymi z bankomatów. Przeprowadzona analiza wykazała, że z rachunków bankowych Skarżący podjął 390.700 zł, podczas gdy należności wynikające z faktur wystawionych przez L. B. w 2009 r. wyniosły brutto 1.130.193,20 zł (brak pokrycia na 643.421 zł). Zasadnie odmówił organ podatkowy ponownej analizy z uwzględnieniem także kwot pochodzących z otrzymanych od usługobiorców należności, gdyż analizę przeprowadzono zgodnie ze wskazaniami Strony, a ponadto na stronie ciążyły też inne zobowiązania, w tym wobec innych dostawców (jak ustalono także płacił gotówką), wobec pracowników. Prawidłowo też oceniono zeznania pracowników Skarżącego G. T. i K. K. odnośnie potwierdzenia dostaw towarów przez L. B. G. T., jakkolwiek twierdził, że L. B. dostarczał podzespoły elektroniczne, matryce obudowy do laptopów i widziała jak odbierał od Skarżącego pieniądze, to nie potrafił wskazać ani jakie to były podzespoły, ani jak często odbywały się dostawy. Czyli istotnych z punku widzenia wiarygodności zeznań okoliczności. Dopiero na pytanie pełnomocnika Strony potwierdził, że mogło to być kilkadziesiąt razy w ciągu roku. K. K., zeznając w dniu 28.02.2013 r., nie potrafił wskazać dostawców Skarżącego, a L. B. znał tylko z widzenia, nie wiedział aby dostarczał części elektroniczne, przynosił coś w kartonach, ale nie wie co to było i nie widział rozliczeń finansowych między L. B. a Skarżącym. Zeznania te świadek zmienił w oświadczeniu z dnia 7.03.2014 r. i następnie podczas przesłuchania w dniu 19.09.2014 r., wskazując L. B. jako dostawcę towarów około 3 razy w miesiącu, przy czym nie potrafił wyjaśnić przyczyny zmiany zeznań. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego trudno przyjąć, że po upływie roku od pierwszych zeznań świadek przypomniał sobie fakty, o których nie wcześniej nie wiedział, czy ich nie pamiętał, tym bardziej, że świadek w żaden racjonalny sposób nie potrafił wyjaśnić przyczyn dla których zeznania zmienił.

Także zeznania D. S. i S. W. nie potwierdzają, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że L. B. faktycznie dostarczał towary wskazane w fakturach do firmy Skarżącego. Pierwszy ze świadków informacje takie uzyskał od Skarżącego zaś, zeznania drugiego ze świadków nie dotyczą okresu objętego niniejszą sprawą, gdyż został on zatrudniony w firmie D. S. dopiero od lutego 2011 r.

Sąd nie podziela też zarzutów strony odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 153 P.p.s.a. Należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy materiał dowodowy został uzupełniony przede wszystkim o prawomocne wyroki skazujące kontrahenta Skarżącego L. B. i z wyroków tych wynika, że L. B. wystawiał na rzecz Skarżącego puste faktury. Nie ma zatem wątpliwości, że L. B. nie dostarczał wskazanych w tych fakturach towarów. W toku postępowania karnego także przyznał się do wystawiania pustych faktur.

Niezależnie od tych ustaleń organy podatkowe, realizując zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu, przeprowadziły szereg czynności zmierzających do ustalenia realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez L. B., sposobu nawiązywania przez Skarżącego kontaktów handlowych, form płatności za towar. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący nie zawierał umów z dostawcami i płatności realizował gotówką. Ustalenia te nie mogły jednak wpłynąć na odmienną niż dokonana w zaskarżonej decyzji ocenę transakcji między Skarżący a L. B. Skarżący nie wskazał producentów części komputerowych wymienionych w fakturach wystawionych przez L. B., dlatego organy podatkowe ograniczyły ustalenia do pozostałych dostawców i podmiotów przez tych dostawców wskazanych. Nie sposób zatem w tym zakresie czynić zarzutu, że organy podatkowe ograniczyły postępowanie dowodowe. Jednocześnie uwzględniając, że wymienione w fakturach towary nie pochodziły od L. B. a dalsze ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców Skarżącego, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący dysponował takimi towarami (częściami), bowiem wykorzystywał je do wykonania usług. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Dotyczy to zatem faktur, które dokumentują faktyczne a nie fikcyjne dostawy towarów i usług. Przepis ar. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT z sposób jednoznaczny wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku z faktur, stwierdzających czynności które nie zostały dokonane. Ustalenie, że faktury wystawione przez L. B. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży uprawniało organy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z kolei ustalenie od kogo faktycznie Skarżący nabywał towary wskazane w fakturach wystawionych przez L. B. i wykorzystywane w prowadzonej działalności, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż organy podatkowe kwestionowały rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. B., a innych faktur dokumentujących nabycie tych towarów Skarżący nie okazał. Wreszcie, uwzględniając zarówno treść prawomocnych wyroków skazujących L. B. za wystawianie na rzecz Skarżącego faktur niepotwierdzających faktycznych dostaw oraz potwierdzające to ustalenia organów podatkowych, należy stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do odstąpienia od badania dobrej wiary Skarżącego. Badanie dobrej wiary podatnika jest bowiem, jak już wskazano wyżej, uzasadnione w sytuacji gdy wystawca faktur jest jedynie firmantem, czyli faktycznie dostarcza towar, ale towar ten pochodzi od innego nieujawnionego podmiotu. W niniejszej sprawie z ustaleń faktycznych wynika, że L. B. faktycznie towarów wskazanych w fakturach nie dostarczał. Zasadnie podnosi organ podatkowy, że z faktu, że Skarżący towary (układy BGA,) wskazane w zakwestionowanych fakturach, posiadał, bowiem przy ich wykorzystaniu dokonywała napraw na rzecz innych podmiotów, nie oznacza, że towary te pochodziły od L. B., w szczególności w sytuacji gdy przeczą temu zebrane w toku postępowania dowody.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny dowodów we wzajemnej łączności na tle całości materiału dowodowego, ocena ta jest logiczna i spójna.

Stwierdzenie przez organy podatkowe, że okresie objętym postępowaniem występowały trudności w nabywaniu na rynku komponentów BGA nie oznacza, że dostawcą tych komponentów był L. B., który nie miał żadnego doświadczenia ani kontaktów w tej branży w przeciwieństwie do Skarżącego, który od wielu lat prowadzi działalność w tym zakresie. Ponadto nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej nabycia towarów nie potrafił wskazać swoich dostawców, nie wykazywał w ramach prowadzonej działalności dostaw na rzecz Skarżącego.

Nagrania z monitoringu z 23 października i 15 i 22 listopada 2012 r. mogą stanowić dowód uwidocznionych na nich czynności, tj. czynności dokonywanych we wskazanych dniach 2012 r., a nie okresów wcześniejszych. Nie dotyczą zatem bezpośrednio niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi, dowód ten został poddany szczegółowej ocenie, w wyniku której stwierdzono, że nagrań dokonano po dniu, w którym Strona powzięła informację o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane w dniu [...] 2012 r. Ponadto stwierdzono, że w dniach, w których dokonano nagrań L. B. nie wystawił żadnych faktur na rzecz Skarżącego na dostawę towarów, a faktury wystawione przed i po tych dniach nie odpowiadają towarom, widocznym na nagraniach. Takiej oceny nie można, zdaniem Sądu, uznać za wybiórczą, jak wskazano to w skardze.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do związania prawomocnym wyrokiem skazującym kontrahenta Skarżącego, nie dostrzega też konieczności odwoływania się w zakresie związania prawomocnym wyrokiem skazującym do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i zapadłego na gruncie przepisu art. 11 Kodeksu postępiania cywilnego orzecznictwa. Jednocześnie Sąd nie kwestionuje, że zakres związania prawomocnym wyrokiem skazującym sądu administracyjnego (także organów podatkowych) obejmuje związanie ustaleniami tego wyroku co do popełnienia przestępstwa i nie jest możliwe w toku postępowania podatkowego skuteczne podważenie tych ustaleń. Nie sposób jednak zgodzić się z wywodami skargi, że L. B. został skazany ponieważ przyznał się do winy i wyprowadzeniem z tego wniosków o możliwości nieuwzględnienia faktu popełnienia przez niego przestępstwa, a zatem czynieniem ustaleń w istocie podważających fakt popełnienia przestępstwa. Przypomnieć należy, że kontrahent Skarżącego L. B. został prawomocnie skazany za wystawienie na rzecz Skarżącego, także w 2009 r. pustych faktur. To zaś oznacza, że L. B. nie dostarczał Skarżącemu wskazanych w tych fakturach towarów i w tym zakresie Sąd jest związany prawomocnym wyrokiem karnym. Skutki tego wyroku ponosi skarżący nie jako osoba odpowiedzialna podatkowo za działania kontrahenta, ale jako strona tej samej czynności – dostawy towarów, które to czynność nie miała miejsca. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowisko organu podatkowego, który odmówił przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań L. B. na okoliczność jak rozumie własne zeznania złożone w dniu 19.11.2014 r. dotyczące współpracy ze Skarżącym. W zakresie współpracy zarówno L. B., jak i Skarżący wypowiadali się już w toku postępowania, dowody w tym zakresie zostały zatem przeprowadzone i kolejne zeznania tej samej osoby na te same okoliczności, nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie skutkowałyby przedłużeniem postępowania.

Zasadnie też, zdaniem Sądu, organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom zawartym z oświadczeniu L. B. z dnia 23.08.2015 r. wskazując na prawomocny wyrok karny jaki zapadł w jego sprawie i zasadnie też odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka na okoliczności wskazane w ww. oświadczeniu, bowiem charakter popełnionego przez L. B. czynu sąd określi w powołanych wyżej wyrokach skazujących. Tym samym przeprowadzanie tego dowodu nie miał znaczenia w sprawie ( art. 188 O.p.).

Wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 26.02.2016 r. Sąd oddalił. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenia dowodu z protokołu z zeznań świadka. Z treści powołanego art. 106 §3 P.p.s.a. wprost wynika, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków, także z protokołu z takich zeznań.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.