Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1675/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b, par. 3, art. 14h i art. 14 c par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/20 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1357/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 14 maja 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2020 r.

2. Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej E. S.A. (dalej Spółka 2) świadczy usługi krajowego transportu drogowego obejmujące w szczególności licencjonowane usługi przewozu osób taksówką, samochodem osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Spółka 2 spełnia wymogi prawne niezbędne do świadczenia usług taksówkarskich i należy do grupy, której uczestnikiem jest również Spółka – jako spółka celowa, której głównym zadaniem jest pozyskiwanie klientów na usługi taksówkarskie. W tym celu Spółka wykorzystuje posiadane przez siebie składniki majątkowe, takie jak: oprogramowanie IT dostępne na telefony komórkowe umożliwiające m.in. zamówienie taksówki; biuro obsługi klienta (tzw. call center); stronę internetową, za pośrednictwem której możliwe jest zamawianie taksówek. W związku z zasobami posiadanymi odpowiednio przez Spółkę 2 oraz Spółkę, podmioty te nawiązały współpracę, w ramach której Spółka świadczy na rzecz Spółki 2 usługi pośrednictwa w świadczeniu przez Spółkę 2 usług taksówkowych. W zamian za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Spółki 2 na podstawie umowy o pośrednictwo, ustalono wynagrodzenie, które ma charakter prowizyjny, tj. stanowi określony procent od wartości kursów zrealizowanych przez Spółkę 2 dzięki pośrednictwu Spółki.

3. W związku z powyższym Spółka zapytała czy usługi świadczone przez nią na podstawie umowy o pośrednictwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki?.

4. Zdaniem Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stawka VAT (23%) ma zastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy o pośrednictwo. W odniesieniu do tego rodzaju usług w przepisach o VAT nie została bowiem przewidziana, ani stawka obniżona, ani zwolnienie z opodatkowania.

5. Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy swoje postanowienie z 6 marca 2020 r., mocą którego pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawidłowego zastosowania obniżonej stawki VAT. W ocenie Organu, odpowiedź na wezwanie udzielona przez Spółkę nie zawierała informacji, o której była mowa w wezwaniu tj. symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU świadczeń będących przedmiotem zapytania. W efekcie uznał, że wniosek ten nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.).

6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że Spółka dopełniła wymogu z art. 14b § 3 O.p., polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd podzielił utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organ. Zbędne wobec powyższego było w ocenie Sądu pierwszej instancji pytanie Spółki o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nie czynności. Bez względu na jej odpowiedź, obowiązkiem organu interpretacyjnego było rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinno zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych wymaga od organu interpretacyjnego także samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej.

7. Skargę kasacyjną wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z 14 maja 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 6 marca 2020 r., że Organ nie był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia albowiem nie mógł wymagać od Skarżącej wskazania pozycji klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, jako warunku sine qua non udzielenia interpretacji, a jeżeli uznał to za konieczne w sprawie, sam powinien dokonać takiego przyporządkowania, przy czym - zdaniem Sądu - nie sposób podzielić stanowiska, że Organ jest podmiotem nieuprawnionym do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (innymi słowy, w ocenie Sądu, uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu i nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 O.p.), podczas gdy - zdaniem Organu - skoro:

a) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym,

b) w postępowaniu interpretacyjnym, którego odrębność od "zwykłego" postępowania podatkowego wyznacza również art. 14h O.p., przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, czy też - jak w rozpatrywanej sprawie - ustalenia czy do przedstawionej przez podatnika usługi stosuje się stawkę 23% VAT, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki; w przeciwnym wypadku skoro na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego wskazanego we wniosku ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, to w sytuacji braku wskazania przez podatnika we wniosku klasyfikacji statystycznej towaru (usługi) tenże organ zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tegoż braku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.,

c) interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku od towarów i usług lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu, w związku z czym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji; innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane,

d) w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany), a nie stosowany, to organ - po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego oraz przypisanego do niego pytania - słusznie doszedł do przekonania, że tak sformułowany wniosek (uwzględniając przy tym odmowę jego uzupełnienia przez Spółkę na skutek wezwania organu) nie mógł zostać rozstrzygnięty przez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zakwalifikowanie usługi do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 O.p., a zatem Organ nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygnięcie jego podstawowej funkcji ochronnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14g oraz w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. dalej również: u.p.t.u.) i załącznikiem nr 14 do u.p.t.u. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14b § 3 O.p, polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług), a przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, to tym samym organ interpretujący, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinien dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieści się usługa wskazana przez Spółkę, bowiem wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej, podczas gdy - zdaniem organu - w oparciu o treść art. 5a u.p.t.u. i załącznika nr 14 do u.p.t.u., nie jest on uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, na którym to bowiem, spoczywa obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług (towarów), przy czym należy mieć tu także na względzie okoliczność, że:

a) w postępowaniu o wydanie indywidualnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany), a nie stosowany,

b) w instytucję interpretacji indywidualnych wpisane jest założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji (istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego), a zatem wezwanie podatnika do wskazania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie stanowi przerzucenia na niego ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa.

8. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

9. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna Organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). W myśl powołanego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

11. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b O.p.). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

12. Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

13. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że Skarżąca we wniosku, opisała zakres, rodzaj i specyfikę świadczonych usług, wskazała przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Skarżąca przedstawiła także swoje stanowisko w tej kwestii wskazując, że w jej ocenie, usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy o pośrednictwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki, nie podając jednocześnie PKWiU dla świadczonych usług, bowiem w ocenie Skarżącej wskazanie konkretnej pozycji tej klasyfikacji należy do powinności Organu wydającego interpretację indywidualną. W ocenie Organu brak podania przez Spółkę symbolu PKWiU przewidzianego dla wskazanych usług, które wykonuje sprawiło, że wniosek zawierał istotny brak formalny uniemożliwiający wydanie interpretacji.

14. Organ przyjął, że treści zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu nie przedstawiły jednoznacznie i precyzyjnie, jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro Skarżąca nie skonkretyzowała pozycji PKWiU dla opisanych czynności. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek zawierający powyższe braki nie spełniał wymogów określonych art. 14b § 3 O.p, gdyż obowiązkiem Spółki było jednoznaczne i precyzyjne wskazanie, jaki symbol PKWiU posiadają usługi świadczone przez Spółkę.

15. Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia dowodzi, że "rozbieżność" i "sprzeczność" uzasadniającą pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz oceny prawnej opisanych świadczeń. Zastrzeżenia organu interpretacyjnego zostały wywołane wyłącznie nieprecyzyjnym odniesieniem się w nadesłanym uzupełnieniu wniosku do wezwania Organu o przedstawienie informacji co do tego, jaki symbol PKWiU posiadają usługi świadczone przez Spółkę, pomimo posiadania informacji o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku.

16. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia Organu dotyczące niejednoznacznego wskazania przez Spółkę kwalifikacji jego zobowiązań do symbolu PKWiU nie mogło w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy o pośrednictwo był wystarczający. Organ wydając zaskarżone postanowienie błędnie przyjął, że wskazanie przez Spółkę symbolu PKWiU było elementem stanu faktycznego. Użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru.

17. Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu.

18. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 u.p.t.u. podlega ocenie merytorycznej przez Organ. Jeżeli zatem Organ stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

19. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (zob. NSA w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 dostępnym w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

21. Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (zob. przywołany wyżej wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 dostępne jak wyżej).

22. Reasumując, podanie przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji symbolu PKWiU dla świadczonych przez nią usług, którą to klasyfikację organ interpretacyjny kwestionował nie dawało samo przez się podstaw do przyjęcia, że w podanym przez Spółkę stanie faktycznym występują sprzeczności, uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpoznania. W tej sytuacji organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko własne Spółki co do przyjętej przez nią klasyfikacji w wydanej interpretacji i wskazać ewentualną nieprawidłowość podanej klasyfikacji. Nie może natomiast kwestionować przyjętej przez Spółki klasyfikacji na etapie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.

23. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14h i art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. uznać należało zatem za nieuzasadniony.

24. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Wobec braku wniosku o zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach.

Izabela Najda-Ossowska (spr.) Arkadiusz Cudak Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.