Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1967/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 7,  art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 78 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2,  art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w N. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. z siedzibą N. (dalej: Spółka) wnioskiem z dnia 7 maja 2004 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości 149.045 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. zwrócił na rzecz Spółki podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 149.045 zł.

Spółka pismem z dnia 30 listopada 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu powołała się na uregulowania § 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz.U. nr 67, poz. 690, dalej: rozporządzenie z 2001 r. ) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej: "rozporządzenie z 2003 r."), art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT z 2004 r., art. 76 § 1 w związku z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 59 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864). Wyjaśniła, że wniosek o zwrot podatku VAT nie został rozpatrzony w terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. Ponadto, przyjęcie założenia, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów jako stanowiące regulację szczególną względem ustawy o VAT, nie pozwalają stosować do nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym regulacji o nieterminowym zwrocie VAT podatnikom niezarejestrowanym w Polsce narusza konstytucyjną zasadę zakazu dyskryminacji oraz jest sprzeczne z zasadą państwa prawa. Odnosząc się do delegacji wynikających z art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 89 ustawy o VAT z 2004 r. skarżąca stwierdziła, iż przedmiotowe delegacje nie uprawniają Ministra Finansów do nieograniczonego w czasie pozbawiania podmiotów uprawnionych prawa własności poprzez wydłużanie czasu zwrotu podatku. Podsumowując, Spółka stwierdza, iż przekroczenie terminu zwrotu (prawie z 4 letnim opóźnieniem) obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że ustawa o VAT z 1993 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. i 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku.

Ponadto w świetle unormowań art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia Ministra Finansów nie są podatnikami wymienionymi w art. 7 O.p. lecz "podmiotami uprawnionymi".

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.

- art. 78 § 1 i art. 78a O.p. przez odmowę ich zastosowania w sprawie oraz art. 210 § 4 i 6 O.p. przez błędne powołanie podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia prawnego decyzji.

Dalej w odwołaniu Skarżąca podkreśliła, iż do spóźnionego zwrotu zastosowanie powinna znaleźć regulacja wynikająca z ustawy o VAT z 1993 r. i 2004 r. Wynika to także z zasady równego traktowania podmiotów.

Wskazując na obowiązek wypłaty oprocentowania Spółka stwierdziła, że w powstałej sytuacji faktycznej zastosowanie znajdują przepisy art. 78 i 78a O.p.. Powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 96/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenie z 2001 r. i 2003 r., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawierają przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku, a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2003 r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne.

Wyjaśnił również, że z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Wyjaśnił mianowicie, że ww. ustawy określają zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot, czyli Skarżąca. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 O.p.

Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy.

Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie konstytucyjnych norm równości podmiotów oraz przepisów procesowych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do twierdzenia, iż nieterminowy zwrot podatku w rozumieniu § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń z 2001 i 2003 r. stanowił nadpłatę, o jakiej mowa w art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. podlegającą oprocentowaniu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 78a O.p. w związku z art. 165 w związku z art. 168 O.p., przez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 76b w związku z art. 3 pkt 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 3 rozporządzenia z 2003 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 59 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003 r.;

- art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 jak również naruszenie art. 12 w związku z art. 49 TWE oraz art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez nierówne traktowanie Spółki w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju oraz podważenie zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa;

- art. 68 Układu Europejskiego oraz art. 12 i art. 49 TWE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę);

- § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2003 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 przez naruszenie zasady wzajemności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie były decyzje organów podatkowych odmawiające wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem Sąd zobowiązany był do orzekania w granicach przedmiotu zaskarżenia. W niniejszej sprawie nie może być przedmiotem sporu między stronami ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2003, ani też kwoty tych zwrotów (decyzją z [...] września 2008 r. zwrot ten określono na kwoty: 149.045 zł) oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Spór zatem mógł jedynie dotyczyć prawa Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku.

Uprawnienie do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS.

Organy obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów nakładających nań obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Brak jest takich regulacji zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych. Uzasadniając powyższe organy wskazały, iż do zwrotu podatku VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r., a w szczególności jej art. 21 ust. 7 (jak również odpowiadający mu przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT. Podatnikiem takim nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko Skarżącej, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS.

W ocenie Sądu, w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne.

Sporne zagadnienie dotyczące prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 96/08) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty.

Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2009 r. (I FSK 742/08). Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 163/09), z 10 listopada 2009 r. (III SA/Wa 714/09) i z 13 listopada 2009 r. (III SA/Wa 844/09). Także w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi zagranicznemu przysługuje prawo do wypłaty odsetek. Odmiennie jednak – niż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. – Sąd wywodził, że aktem prawnym, który daje temu podatnikowi uprawnienie do żądania wypłaty odsetek jest Ordynacja podatkowa, nie zaś ustawa o VAT z 1993 r. W jej art. 21 ust. 6 i ust. 7 (sankcjonujących nieprzestrzeganie terminu na dokonanie zwrotu), brak jest bowiem wyraźnego - w tym zakresie – odesłania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2009 r.

Sąd ten przypomniał, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (rozporządzenie z 2001 r.), naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest – w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Dodał, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy.

W kontekście powyższych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i n. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami.

Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50).

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7).

Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości.

Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował (prezentowaną już wcześniej) tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.

Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć - poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT – przepis art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Błędne było wywiedzenie przez Skarżącą prawa do żądania wypłaty odsetek z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b O.p.. Jakkolwiek pogląd taki wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym przez Skarżącą wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08), to jednak poglądu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten zauważył mianowicie, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 O.p.. Przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 O.p.. Będzie on miał natomiast zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Nie było zasadne powoływanie się przez Skarżącą na postanowienia Układu Europejskiego, TWE i VIII Dyrektywy, a także na orzecznictwo ETS.

Po pierwsze: prawo podmiotu zagranicznego do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku można wyinterpretować bezpośrednio z przepisów krajowych. Nie ma więc potrzeby dokonywania wykładni tychże przepisów z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego. Po drugie: przed dniem 1 maja 2004 r., normami wspólnotowymi Polska nie była związana. Brak jest zatem podstaw do wstecznego zastosowania tych norm do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Pogląd ten jest utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie ETS (por. wyroki: NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05; z 21 października 2004 r., FSK 571/04; z 12 grudnia 2008 r. I FSK 1449/07 – dostępne na stronach internetowych NSA oraz orzeczenia ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04).

Organy podatkowe ponownie rozpatrzą wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania za 2003, uwzględniając przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Niezasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący, samej kwoty dokonanego zwrotu, kwestia ta, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika z [...] września 2008 r. Skoro skarżąca, uważała że nie zwrócono całości zwrotu podatku VAT, to należało skorzystać ze środków odwoławczych przepisanych prawem. Nie czyniąc tego Skarżąca zaakceptowała rozstrzygnięcie z [...] września 2008 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.