Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1163/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 2201-IOV-2.4103.43-46.2022/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 7 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i wrzesień 2017 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą T. od 21.01.2014 r. do 31.03.2019 r. Wskazał jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik US przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2017 r.

Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik US postanowieniem z dnia 21.08.2020 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku do towarów i usług od czerwca do września 2017 r.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 7 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i wrzesień 2017 r. w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. w łącznej wysokości 45.295 zł. Organ I instancji wskazał na:

- nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegające na: bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez: P. S.A.; W. Sp.j.; O.; Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "M."; S. Sp. z o.o.; B.; B1; M1 S.A.; P1 Sp. z o.o.; L.; P2 S.A.; S1 Sp. z o.o.; B2 S.A.; na łączną wartość netto: 161.278,69 zł i wartość podatku VAT: 37.094.09 zł. W tym zakresie Naczelnik US ustalił, że zakupy wymienione w fakturach nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną - wskazując na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie wystąpił związek pomiędzy wyżej wskazanymi wydatkami a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

- w zakresie podatku należnego : powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji wskazał na zawyżenie podatku należnego za okres od czerwca do września 2017 r. z tytułu faktur wystawionych na łączną kwotę netto 196.934,91 zł, wartość podatku VAT 45.295,00 zł, na rzecz H. Sp. z o.o. oraz L1. Faktury te były przy tym jedynymi fakturami sprzedaży w kontrolowanym okresie. Skarżący w kontrolowanym okresie, w ocenie organu I instancji nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W konsekwencji dokonanych ustaleń na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono obowiązek zapłaty podatku w łącznej wysokości 45.295,00 zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku Skarżącego nie zostały przedłożone dowody, z których w sposób jednoznaczny wynikałaby okoliczność faktycznego prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w sposób profesjonalny i niezależny. Żadnych dowodów w tym zakresie Strona nie przedłożyła, natomiast ze spójnych zeznań świadków (pracowników) – których treść organ przywołał – wynika, że praktycznie nie widywali oni Skarżącego, to nie on wydawał im polecenia, nie nadzorował ich pracy, a nawet nie wypłacał wynagrodzeń. Kolejno organ przytoczył treść zeznań: Skarżącego, P. R. (prezesa H. Sp. z o.o.) na okoliczność wykazanych wzajemnych transakcji oraz D. K. (osobę wskazaną przez Skarżącego jako nadzorującego sporne usługi).

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że zeznania świadków, osób wskazanych jako pracownicy Strony, tj. Z. G. i M. R. jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie zarządzał zarejestrowaną na swoje nazwisko Firmą, nie brał udziału w organizacji pracy, nie zlecał i nie nadzorował wykonania prac przez pracowników formalnie zatrudnionych w jego firmie. Tym zajmował się P. R. - Prezes "H. Sp. z o.o." Potwierdził to także Skarżący w trakcie przesłuchania odpowiadając, że najczęściej przydzielał i nadzorował prace zlecone pracownikom P. R. albo D. K. Ponadto w trakcie przesłuchania Z. G. zeznał m.in., że nie zna Skarżącego i nigdy go nie widział. Był zatrudniony od 2007 r. w firmie H. Spółka z o.o. w W. W 2016 r. od P. R. dowiedział się, że zostanie przeniesiony na jakiś czas do firmy T. z G. W dniu 06.06.2016 r. otrzymał umowę o pracę zawartą na czas określony z T. Nigdy nie był w tej firmie i nigdy Skarżącego nie widział. W okresie od czerwca 2016 r. do sierpnia 2017 r. nadal jeździł do pracy do W. do Spółki H. i wykonywał prace przydzielone mu przez P. R. – pracował jako pracownik firmy H. Sp. z o.o. Świadectwo pracy otrzymał od P. R., datowane na dzień 01.09.2017 r., na którym widnieje jako pracodawca firma T. Ponadto zeznał, że nigdy nie spotkał Skarżącego. Zatem organ stwierdził, iż skoro osoba zatrudniona w firmie T. nie znała swojego pracodawcy, to świadczy o tym, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Również podczas przesłuchania M. R. zeznał m.in., że nigdy nie był w firmie Skarżącego. W większości przypadków wynagrodzenie otrzymywał od P. - Prezesa firmy H. lub od zaopatrzeniowca H. Wynagrodzenie otrzymywał w formie gotówkowej. Chyba tylko raz widział Skarżącego. Paliwo do koparki przywoził mu ktoś ze spółki H.

Wbrew twierdzeniom Strony z odwołania aspekty te nie zostały pominięte w decyzji, a dowody z przesłuchania świadków zostały poddane swobodnej ocenie w całokształcie materiału dowodowego. Nieuzasadnione są zatem zarzuty pomijania przez organ I instancji dowodów z zeznań świadków. Organ ponadto wskazał, że zeznania ww. świadków są w istocie spójne co do braku udziału Strony w charakterze osoby decyzyjnej w zakresie objętym spornymi fakturami. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył w istocie żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających, jaki konkretnie zakres prac został wykonany w ramach wystawionych faktur VAT. Na podpisanych protokołach zdawczo-odbiorczych wpisano ogólne informacje dotyczące wykonanych prac, np. prace ogólnobudowlane B., a podczas przesłuchania Skarżący odpowiadał bardzo lakonicznie na zadawane pytania. W trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył zdjęć z budowy dokumentujących przebieg robót budowlanych, które były realizowane w okresie czerwiec-wrzesień 2017 r., do czego zobowiązał się podczas przesłuchania.

Ponadto organ zauważył, że firma "T." T. K. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał adres: ul. [...] G., a od 09.02.2018 r. dodatkowo adres: ul. [...] B. Pierwszy adres to adres lokalu mieszkalnego w bloku, natomiast adres zgłoszony w 09.02.2018 r. (a więc dopiero po okresie obejmującym zakres tego postępowania - umowa najmu z 02.10.2017 r. pomiędzy H. Sp. z o.o., a T.) to adres tożsamy z adresem dodatkowego oddziału H. Sp. z o.o. (wg wpisu do KRS) i jest to lokal mieszkalny o powierzchni 45,5 m2 w bloku. W protokole przesłuchania z dnia 04.02.2020 r. Skarżący na pytanie czy posiadał plac lub magazyn, gdzie były przechowywany sprzęt budowlany zeznał: "Nie było placu. Maszyny były przerzucane z budowy na budowę. Koparki były zaczipowane i stały na budowie, a czasami ktoś tam ich pilnował." Organ nie zgodził się z tym stwierdzeniem, że maszyny były bezpośrednio na budowach, skoro jego firma zatrudniała tylko dwóch pracowników - przy czym, z wyjaśnień z 08.07.2019 r. złożonych przez B. K. wynika, że tylko jeden pracownik wykonywał prace operatora koparek.

Natomiast Skarżący w rozpatrywanym okresie był zatrudniony na umowę o prace - ze złożonego w PIT-11 wynika, że w 2016 r. był pracownikiem i otrzymywał wynagrodzenie od D. A. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: U. w G. - przy czym D. A. K. w okresie od 04.09.2017 r. do 10.04.2018 r. był prokurentem H. Sp. z o.o., a w okresie od 10.04.2018 r. do 12.09.2018 r. był jej prezesem.

Organ również zauważył, że Skarżący nie przedstawił także żadnych umów ani innych dokumentów na ewentualne potwierdzenie, że maszyny były podnajmowane. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że Skarżący posiadał: ładowarkę kołową S., zagęszczarkę W., zagęszczarkę A., zagęszczarkę płytową A. (ewidencja środków trwałych). Ponadto z przedłożonych umów leasingu operacyjnego: nr 50867 zawartego z P. S.A. dot. leasingu samochodu osobowego Ford Focus 1,6 TDCi oraz nr 60272 zawartej z S. Sp. z o.o. wynika, że korzystającym z leasingu była firma T., natomiast zbywcą/dostawcą firma H. Sp. z o.o. Ponadto na umowach leasingu nr 60272, 55199, 54449 zawartych z S. Sp. z o.o. zawarto zapis, że weksel in blanco korzystającego wraz z porozumieniem wekslowym poręczony został przez firmę H. Sp. z o.o. Skutkiem takiego zapisu jest powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy firmą Skarżącego a firmą H. Sp. z o.o.

Ponadto organ zauważył, że M. R. (przesłuchany na okoliczność świadczenia pracy na rzecz firmy Skarżącego w okresie od 01.06. do 30.09.2017 r.) zeznał m.in., że: pracował na budowach prowadzonych przez H., ogólnie było to B.; był operatorem tylko jednej koparki kołowej JCB 160, tylko na nią posiada uprawnienia; nie wie, czym firma T. zajmowała się w okresie od 01 06.2017 r. do 30.09.2017 r., on tylko robił dla H. - był im tylko "wynajęty" jako operator koparki.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor IAS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że mimo dokonania formalnej rejestracji Skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozmiarach i asortymencie wynikającym z wystawionych faktur.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący w okresie objętym decyzją ujął w rejestrze sprzedaży faktury wystawione na rzecz dwóch kontrahentów: H. Sp. z o.o. oraz L1. W odniesieniu do transakcji sprzedaży wykazanych na rzecz spółki H. Skarżący nie uprawdopodobnił samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na przedmiotowych usługach wykonywanych na rzecz spółki H. Udzielał bardzo ogólnych wyjaśnień, zasłaniał się niepamięcią w istotnych kwestiach (np. czy korzystał z podwykonawców). Jak ustalono w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego:

- pracownicy rzekomo zatrudnieni przez Skarżącego faktycznie wykonywali pracę na rzecz H. Sp. z o.o., polecenia wydawał im prezes spółki – P. R. i to on wypłacał im wynagrodzenie,

- maszyny zakupione przez Skarżącego w leasingu od spółki H. pomimo teoretycznej zmiany właściciela nadal stały na budowach Spółki H., nadal były wykorzystywane do prac prowadzonych przez tę spółkę, nadal posiadały jej oznaczenia,

- materiały dostarczane na budowy, pomimo widniejącego jako odbiorca Skarżącego trafiały do spółki H.,

- okazane w trakcie kontroli, dokumenty rzekomo potwierdzające świadczone usługi, wskazywały na inny zakres usług niż podany w przedmiotowych fakturach (prace budowlane) np. umowa na roboty budowlane z 01.07.2017 r. zawiera zapis: "Wynagrodzenie wykonawcy z tytułu prawidłowego wykonania robót będących przedmiotem umowy ustala się w wysokości 30.000 zł netto + VAT za jeden dach", ponadto żaden z pracowników podczas przesłuchań nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek prac związanych z dachami. Bez wpływu na wynik sprawy organ uznał tłumaczenie, że dachy w treści pojawiły się w wyniku zwykłej omyłki. Nie zmienia to bowiem faktu, że w umowach wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo, przedmiot umowy jest bardzo szeroki, a treści faktur w sposób ogólnikowy, jako prace budowlane. Podobnie z przedłożonych protokołów odbioru nie sposób wywieść, jakiego rodzaju usługi i w jakim zakresie były wykonywane. Skarżący - jak wynika z załączonych do akt sprawy faktur - wykazywał znaczne nabycia paliwa przeznaczonego do sprzętu. Faktury te zawierają adnotację "sprzęt", natomiast z przesłuchań świadków wynika, że paliwo przeznaczone do koparek dostarczała firma H. Sp. z o.o.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku wykazanej w spornej fakturze transakcji sprzedaży ładowarki Czołowej S: Ładowarka Czołowa S. 835 rok produkcji 1995, łyżka widły, o wartości netto 2.000,00 zł, wartość podatku VAT 460,00 zł, płatność przelewem (data wpłaty 31.07.2017 r.). Także w tym zakresie Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie rzeczywistego charakteru transakcji. W odpowiedzi na pismo Naczelnika US, dotyczące miejsca i czasu jej wydania, pełnomocnik wskazał, że Skarżący z uwagi na znaczący upływ czasu nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób, gdzie i przez kogo został wydany towar i faktura VAT nr [...] z 31.07.2017 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że transakcje sprzedaży stwierdzone ww. fakturami na rzecz L1 oraz H. Sp. z o.o. zostały wystawione bezpodstawnie i nie dokumentują faktycznej dostawy i świadczenia usług. Strona nie ma jakiejkolwiek wiedzy na temat dostawy maszyny na rzecz J. A., a sporne transakcje z H. Sp. z o.o. w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez Skarżącego ww. świadczenia na rzecz H. Sp. z o.o. nie spełniają norm określonych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie Skarżący bezpodstawnie wystawiał faktury, które zgodnie z art. 106b u.p.t.u. zobowiązany jest wystawiać podatnik w zakresie transakcji dokumentujących sprzedaż oraz dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a. Oznacza to. że w tym zakresie wobec Skarżącego nie będą miały zastosowania przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy art. 29a u.p.t.u., regulujące kwestie podstawy opodatkowania.

Wobec uznania, iż ww. faktury wystawione przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Skarżący jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Stanowi o tym treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym oraz mając na uwadze, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu, a Strona nie podjęła działań w kierunku zapobieżenia uszczupleniu budżetowemu - za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, iż Skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z ww. faktur w wysokości 45.295 zł.

Reasumując Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzono materiału dowodowego wynika, że rola firmy T. sprowadzała się do wystawiania i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług z wykazanym w nich podatkiem VAT. Podatnik dokonał jedynie czynności formalnych polegających na: zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskała potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego i zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON i założył rachunek bankowy oraz zawarł umowy leasingu na samochód osobowy oraz sprzęt. Załączone do akt sprawy: umowy na wykonanie usług budowlanych i protokoły odbioru końcowego robót budowlanych wystawione zostały tylko do uwierzytelnienia "pustych faktur". Powyższe czynności miały jedynie na celu uprawdopodobnienie i stworzenie pozoru funkcjonowania oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Organ zatem uznał, że faktury VAT sprzedaży wystawione i wprowadzone do obrotu przez Skarżącego, z których jego kontrahenci (H. Sp. z o.o. oraz L1) odliczyli podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Konsekwencją ww. ustaleń było wyłączenie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej wysokości 37.094,09 zł) w fakturach dotyczących nabyć, wystawionych przez P. S.A., W. s.j., O., P1 Sp. z o.o., Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy M., S. Sp. z o.o., B1, B., M1 S.A., L., L2, P2 S.A., S1 Sp. z o.o., B2 S.A, nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Strony - wobec ustalenia, że Skarżący działalności opodatkowanej w badanym okresie w ogóle nie wykonywał. Skarżący wystawiał w spornym okresie tzw. "puste faktury" i w związku z tymi fakturami wykazywał nabycia. Niemniej nie prowadził w tym okresie faktycznej działalności opodatkowanej. Tym samym Strona nie mogła nabyć prawa do odliczenia podatku wynikającego z zaewidencjonowanych faktur zakupu. Jednocześnie organ zauważył, że z akt sprawy wynika wprost fikcyjny charakter działań Strony także w zakresie nabyć i wykazywania prawa do odliczenia. M.in. część materiałów budowlanych z faktur:

- od firmy W. Sp. j.: czarnoziem, betony, pomimo iż były zafakturowane na firmę T., to trafiały do firmy H. Sp. z o.o., której pieczątka i podpis znajdują się w miejscu osoby upoważnionej do odbioru faktury, przy czym Strona nie przedłożyła żadnego pełnomocnictwa, które upoważniałoby do takich działań;

- od firmy O.: kostka, piasek, zafakturowane na firmę T., dostarczane zgodnie z dokumentami wz, jak i pismem z 24.04.2019 r. firmy O. w G. na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez H. Sp. z o.o. od 2018 r.

Ponadto, zgodnie z zapisem umowy o roboty budowane nr 1/7/2015 z 01.07.2017 r. z punktu 4 wynika, że " roboty zostaną wykonane w całości z materiałów dostarczonych przez Inwestora", tymczasem jak wynika z ustaleń, przesłuchań i przedłożonych faktur większość materiałów kupował Skarżący - a więc wykonawca.

W dniu 02.09.2015 r. Skarżący podpisał z firmą P. S.A umowę leasingu operacyjnego nr 50867 na zakup samochodu osobowego Ford Focus 1.6 TDCi, rok produkcji 2012, o wartości początkowej 36.500 zł. Zbywcą przedmiotu leasingu była firma: H. Sp. z o.o. W dniu 06.09.2017 r. zgodnie z zapisem umowy Skarżący, po zakończeniu umowy leasingowej wykupił ww. samochód za kwotę netto: 6.935 zł, wartość podatku VAT 1.595,05 zł, wartość brutto 8.530,05 zł. Kolejno tego samego dnia odsprzedał pojazd ponownie firmie: H. Sp. z o.o. wystawiając fakturę nr [...] o wartości netto 15.000 zł, wartości podatku VAT 3.450 zł, wartości brutto 18.450 zł. Pomimo, że działania takie nie są niezgodne z prawem to wskazują jednak na istniejące zależności pomiędzy obiema firmami, z których wynika, że firma Skarżącego służyła firmie H. Sp. z o.o. do pozyskiwania kapitału (odsprzedane w leasingu maszyny budowlane nadal pracowały na budowach H. Sp. z o.o., jak wynika z zeznań świadka pozostały nawet obklejone nazwą jej firmy, były przechowywane na jej budowach i w siedzibie, a także paliwo do nich dostarczane było przez prezesa albo pracowników H.), a także do odliczenia podatku przez spółkę H. z wystawianych przez Skarżącego faktur.

Z tych przyczyn Dyrektor IAS na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem nie miały one związku z prowadzoną działalnością, której jak wykazano w okresie objętym postępowaniem tj. od czerwca do września 2017 r. Skarżący faktycznie samodzielnie nie prowadził. Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że podatnik nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie na to wskazuje, zaś organ nie przedstawił dowodów przeciwnych;

2) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe, sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznanie, że dokonywane przez podatnika zakupy nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji poprzez przytoczenie argumentów świadczących o braku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niekonkretny, oparty na domysłach, bez wskazania dowodów na poparcie wniosków decyzji;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na całkowicie dowolnym, nielogicznym, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania, nieznajdujących uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym przyjęciu, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w sytuacji gdy:

a) podmioty takie jak: O., W. Sp.j., Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy M. potwierdziły wykonywanie usług na rzecz podatnika, zaś organ prowadzący postępowanie uznał uzyskane informacje za zgodne z posiadanymi dokumentami,

b) w zakresie relacji z H. Sp. z o.o. zostały przedstawione kompletne dokumenty (umowy, protokoły odbioru, faktury) oraz przeprowadzono dowód z zeznań świadków (P. R., D. K., Z. G., M. R.) oraz dowód z przesłuchania strony, które wykazują wykonywanie usług przez podatnika,

c) na fakturach wystawianych przez W. Sp.j. widniała pieczątka H. Sp. z o.o., gdyż materiał dostarczany był na budowę siedziby H. Sp. z o.o.,

d) w warunkach wykonywania robót budowlanych standardową procedurą jest nadzorowanie i ustalenie zakresu pracy poszczególnych pracowników przez Inwestora (lub Generalnego Wykonawcę), a zatem wydawanie poleceń przez P. R. pracownikom Skarżącego było zgodne z warunkami oraz specyfiką wykonywania robót budowlanych,

e) z zeznań świadków M. R., Z. G., P. R., przesłuchania strony, akt osobowych pracowników oraz dokumentacji otrzymanej z ZUS jednoznacznie wynika, że podatnik zatrudniał na umowę o pracę wskazanych pracowników, zaś sam fakt, że wykonywali pracę pod nadzorem P. R. (z uwagi na umowę o roboty budowlane zawartą pomiędzy podatnikiem a H. sp. z o.o.) nie może budzić wątpliwości,

f) zestawienie kosztów oraz przychodów podatnika jednoznacznie wskazuje, że ponoszone koszty są kompatybilne względem uzyskiwanych przychodów, a także - rodzajowo właściwe dla prowadzonej działalności gospodarczej;

5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez oparcie wydanej decyzji na wybiórczych dowodach oraz na wybiórczym traktowaniu poszczególnych dowodów polegające w szczególności

na:

a) pomięciu, że podatnik aktywnie prowadził działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2019 r., zaś organ podatkowy twierdzi, że działalność została założona tylko i wyłącznie w celu wystawiania tzw. pustych faktur w okresie czerwiec - wrzesień 2017 r.,

b) pominięciu z zeznań świadka P. R. okoliczności związanych ze: sposobem współpracy z podatnikiem, wykonywania przez podatnika robót budowlanych w B. oraz R., wyjaśnienia przez świadka błędnego zapisu na umowie z dnia 1 lipca 2017 r.,

c) pominięciu z zeznań świadka M. R. okoliczności: wypłaty wynagrodzenia przez Skarżącego, okoliczności związanych z zatrudnieniem przez podatnika oraz wykonywaniem pracy na rzecz Skarżącego,

d) pominięciu z zeznań świadka Z. G. faktu potwierdzenia zatrudnienia przez podatnika oraz wykonywania pracy na jego rzecz,

e) pominięciu przesłuchania Skarżącego, który dokładnie przedstawił sposób funkcjonowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

f) pominięciu akt osobowych Z. G. oraz M. R. oraz informacji uzyskanej z ZUS o zgłoszeniu pracowników do ubezpieczeń społecznych,

g) pominięciu z zeznań świadka D. K. okoliczności wskazujących na: sposób nawiązania współpracy podatnika z H. Sp. z o.o., potwierdzenia uczestniczenia przez świadka w spotkaniach negocjacyjnych oraz koordynacyjnych pomiędzy podatnikiem a H. Sp. z o.o., wykonywania przez Skarżącego umów z H. Sp. z o.o. przy pomocy pracowników oraz wykorzystywania ładowarki oraz koparko-ładowarki,

h) pominięciu wykazu środków trwałych oraz umów leasingu, z których jednoznacznie wynika zdolność podatnika do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenie jej w sposób zorganizowany,

i) w zakresie faktur za paliwo, pominięciu, że z zeznań P. R. oraz przesłuchania podatnika, wynika bezpośrednio, że Skarżący również dokonywał zakupu paliwa, a ponadto podatnik używał w działalności także pojazdów osobowych (dla pojazdu Ford Focus była prowadzona ewidencja)

6) naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2019 r., zaś zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce i podejmowane były w celu osiągnięcia zysku z działalności gospodarczej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w związku z wnioskiem strony skarżącej zawartym w piśmie z dnia 3 listopada 2022 r. o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

5.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Sąd uznał, iż organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organ dokonał ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób właściwy przedstawił przesłanki, którymi się kierował, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, przepisy prawa materialnego. Organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jednocześnie Skarżący nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołał wykazać.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu, ani zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż błędne jest twierdzenie Skarżącego, że organy zakwestionowały okoliczność wykonania przez niego usług pomimo oczywistych dowodów jego udziału w budowie i efektu materialnego wykonanych usług. Sąd stwierdza, iż organy nie kwestionowały faktu zaistnienia świadczonych usług oraz dostaw materiałów, a jedynie wykazały okoliczność, iż czynności te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach je dokumentujących. Organy nie zakwestionowały również obecności Skarżącego na przedmiotowej budowie, lecz wykazały, że nie był on wbrew treści wystawianych faktur osobą decyzyjną.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa przyznania Skarżącemu uprawnienia wykazania jako podatku należnego podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz H. Sp. z o.o. i L1 oraz odmowa przyznania Skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w badanym okresie.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, którego zdaniem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej było fikcją i miało charakter wyłącznie formalny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

W świetle powyższej regulacji uznać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług, wyraża fundamentalne prawo podatnika, wynikające z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku, polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podlega jednakże pewnym ograniczeniom, a podstawowym z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją Skarżący i ww. podmioty, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Jak wykazał to Dyrektor IAS, Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawiane przez niego oraz na jego rzecz miały charakter faktur fikcyjnych, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykonał rzeczywistych usług ani nie dokonał sprzedaży towarów. Dokonywane przez niego czynności miały na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu umożliwienia wskazanemu odbiorcy dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dokonany przez niego zakup towarów i usług nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. O słuszności stanowiska organów podatkowych świadczą ustalone w stosunku do Skarżącego oraz jego kontrahentów okoliczności.

Organy w sposób obszerny wykazały brak wiedzy Skarżącego na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie pamiętał szczegółów dwóch budów prowadzonych na rzecz swojego jedynego kontrahenta, nie pamiętał danych swoich dwóch pracowników, ani tego czy korzystał z podwykonawców. W odniesieniu do transakcji sprzedaży ładowarki czołowej na rzecz L1 zasłaniał się brakiem pamięci. Obydwaj jego pracownicy zeznali, że praktycznie nie widywali Skarżącego, to nie on wydawał im polecenia, nie nadzorował ich pracy, a nawet nie wypłacał wynagrodzeń. Przedmiot zarejestrowanej działalności nie przystawał do opisu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie dysponował miejscem (placem) na przechowywanie maszyn budowlanych, nie przedstawił żadnych dokumentów na okoliczność podnajmowania maszyn budowlanych. Maszyny budowlane, które Skarżący rzekomo wziął w leasing od H. pomimo teoretycznej zmiany właściciela nadal były wykorzystywane do prac prowadzonych przez spółkę H. oraz posiadały jej oznaczenia. Faktury dotyczące usług budowlanych Skarżący wystawiał na rzecz podmiotu, z którego prezesem łączyła go długoletnia znajomość. Skarżący nie brał udziału w wykonywanych robotach budowlanych, nie organizował pracy swoich pracowników, nie zlecał i nie nadzorował prac przez nich wykonywanych. Czasowe przepisanie na Skarżącego jako pracodawcę umów o pracę dwóch pracowników firmy H. służyło wyłącznie uwiarygodnieniu działalności Skarżącego, faktycznie bowiem pracownicy ci podlegali nadal ww. spółce. Organizacją wszelkich prac na przedmiotowych budowach w B. i R. nie zajmował się Skarżący, lecz prezes spółki H., który zapewniał paliwo do maszyn budowlanych, odbierał towar dowożony na budowy, organizował pracę pracowników, wypłacał im wynagrodzenia. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że Skarżący nie pełnił roli osoby decyzyjnej w zakresie objętym spornymi fakturami. Skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających, jaki konkretnie zakres prac został wykonany w ramach wystawionych faktur VAT, podkreślić przy tym należy, iż sporządzone protokoły odbioru prac nie były pomocne w tym zakresie z uwagi na wysoki stopień ich ogólności. Jeden z podanych przez Skarżącego adresów działalności był lokalem mieszkalnym w bloku, natomiast drugi był tożsamy z adresem oddziału kontrahenta, na rzecz którego Skarżący wystawiał faktury VAT. Istotnym faktem jest również okoliczność, że Skarżący w badanym okresie pozostawał w stosunku pracy z D. K., który był prokurentem, a następnie prezesem H. Sp. z o.o., a przez Skarżącego wskazywany jako osoba nadzorująca usługi budowlane wskazane na spornych fakturach. D. K. w swoich zeznaniach nie potwierdził faktu wykonywania spornych usług przez Skarżącego, zasłaniając się brakiem pamięci w tym zakresie. Treść przedkładanych dokumentów na potwierdzenie wykonania usług określonych w spornych fakturach, była z nimi niespójna. Treść faktur ujęta była w sposób bardzo ogólnikowy, jako prace budowlane, a z przedłożonych protokołów odbioru nie sposób wywieść, jakiego rodzaju usługi i w jakim zakresie były wykonywane. Skarżący wykazywał znaczne nabycia paliwa przeznaczonego do sprzętu, podczas gdy z przesłuchań świadków wynika, że paliwo przeznaczone do maszyn budowlanych dostarczała spółka H.

Istotna jest również okoliczność długoletniej znajomości między Skarżącym a P. R. – prezesem podmiotu, na rzecz którego wystawiał on sporne faktury, bowiem do wystawiania pustych faktur nie mogłoby dojść pomiędzy niepowiązanymi, racjonalnie działającymi i prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą podmiotami.

Przywołane powyżej okoliczności i dokonane ustalenia organu, na tle całości zebranego materiału dowodowego, dawały podstawę do kwestionowania rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Skarżący dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej, zarejestrowaniu jako czynnego podatnika VAT, założeniu rachunku bankowego, zawarciu umów leasingu na sprzęt i umów o pracę z dwoma pracownikami. Skarżący poza fakturami, umowami na wykonanie usług budowlanych i protokołami odbioru nie posiada ani nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, a zebrane przez organ dowody zaprzeczają możliwości wykonania tychże usług przez Skarżącego. Powyższe dokumenty zostały sporządzone w celu uwierzytelnienia "pustych faktur". Opisane czynności miały uprawdopodobnić i stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznał organ odwoławczy, że transakcje, do których miało dojść na podstawie spornych faktur pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotem, w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, niepopartym żadnymi dowodami, wystawiane faktury nie dokumentują usług rzeczywiście wykonanych i są nierzetelne.

Przy czym zauważyć należy, iż organ podatkowy nie kwestionował samego faktu wykonania prac budowlanych, lecz podważył okoliczność wykonania ich przez Skarżącego. Tym samym udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Niesłuszny jest zarzut Skarżącego, że przyczyną powyższego stwierdzenia była nieprawidłowa analiza zeznań świadków i przedłożonych dokumentów, bowiem organ wykazał wiele różnych, przywołanych powyżej okoliczności, które ustalił w toku weryfikacji i oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, a które doprowadziły do uznania fikcyjności prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W świetle powyższych okoliczności zasadnie uznał Dyrektor IAS, że Skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych, a jedynie stwarzał pozory legalnego prowadzenia działalności. Uczestniczył w procederze wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz ww. podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W sytuacji braku faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie zaistniał wobec Skarżącego, bowiem nie tworzy go wyłącznie fakt zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej i generowanie faktur VAT, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonanie dostaw towarów lub usług.

W okolicznościach sprawy ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego w istocie świadczy, że Skarżący nie zrealizował czynności w zakresie wskazanym zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz H. Sp. z o.o. oraz L1, a stwarzając pozory legalności działania wystawiał tzw. puste faktury na rzecz w/w podmiotów.

Konsekwencje dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie podatku należnego mają bezpośredni wpływ na wykazaną przez Skarżącego kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Skoro bowiem nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu niezrealizowanej sprzedaży towarów oraz niewykonanych usług, określonych w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT, to konsekwentnie brak było związku wykazanych zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor IAS w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.

Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organ odwoławczy, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez Skarżącego na wystawionych przez niego fakturach.

Skoro organy zasadnie ustaliły, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej to nie mógł wykonać i nie wykonał usług i dostaw towarów określonych na wystawionych przez niego fakturach. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym Skarżący zawyżył podatek należny o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz H. Sp. z o.o. oraz L1.

Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury generują dla Skarżącego jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu, dokonał bowiem jego prawidłowego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, określając Skarżącemu obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez niego faktur dokumentujących czynności, których nie wykonał. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zatem Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to wystawienie przez niego faktur sprzedaży towaru nie mogło co do zasady dawać odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia. To na wystawcy faktur ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2132/15).

Z literalnej wykładni w/w przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98), powyższe nie miało natomiast miejsca w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucił organowi Skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.