Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 562/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1 , art.100 ust.1 pkt 2, art.100 ust.4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] r. określającą W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm³ w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w dniu [...] r. W. K. prowadzący działalność gospodarczą nad nazwą "[...]" W. K., ul. [...] w M. złożył w Starostwie Powiatowym w K. wniosek o rejestrację ww. samochodu [...] jako samochodu ciężarowego. Do tego wniosku załączono rachunek nr [...] z 24 listopada 2010 r., n. dokumenty rejestracyjne, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 26 listopada 2010 r. wraz z załączonym dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz zaświadczenie VAT-25.

Zgodnie z decyzją Starosty K. z [...] r. ww. pojazd został czasowo zarejestrowany na ternie kraju a następnie, decyzją z [...] r., otrzymał stałą rejestrację

Z informacji udzielonej Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. przez V.G.P. Sp. z o.o. wynikało, że pojazd [...] o nr indentyfikacyjnym [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: dwoje drzwi prawych, dwoje lewych i tylna klapa, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji [...], o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm³.

Pismem z dnia 22 października 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał Podatnika do wskazania daty przemieszczenia pojazdu na teren kraju.

Podatnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe pismo.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm³.

W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 i art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej w skrócie także "u.p.a.".

W odwołaniu od powyższej decyzji W. K. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] r. i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa, to jest ustawy Ordynacja podatkowa, przywołanych w skarżonej decyzji oraz przepisów europejskich w tej decyzji wskazanych w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez całkowite odmówienie Stronie prawa do korzystania z zasad demokratycznego państwa prawa wyrażającego się całkowitym zlekceważeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz obciążenie Strony skutkami niezrozumiałych przepisów, a nawet obciążanie Strony skutkiem błędu popełnionego przez pracowników urzędów celnych,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest i rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego - o kodzie CN 8703 - a więc podlegającym opodatkowaniu akcyzą czy też z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju innego pojazdu, który nie podlega temu podatkowi.

Organ wskazał, że W. K. przemieścił z terytorium N. na terytorium kraju samochód marki [...], rok produkcji [...], o numerze nadwozia [...]i pojemności silnika [...] cm³

Powyższa okoliczność nie jest sporna.

Z akt sprawy wynika, że nabyty przez podatnika i wprowadzony na terytorium kraju samochód został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu kombi, posiadającym 5 miejsc siedzących. Organ stwierdził następnie, że nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób, ale którym można było także przewozić towary. Samochody ciężarowe służą natomiast wyłącznie do transportu towarów. O osobowym charakterze nabytego przez Stronę pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne a mianowicie w całości przeszklone nadwozie, przystosowanie do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej.

Organ wyjaśnił dalej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym informacja od firmy V. G. P. Sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Tym samym, nabyty przez W.K. w N., a następnie przemieszczony na terytorium kraju pojazd był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., nabyty wewnątrzwspólnotowo przez pojazd marki [...], rok produkcji [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm³, wyczerpuje kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, zatem podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż jest samochodem osobowym.

Organ zwrócił dalej uwagę, że dowód rejestracyjny pojazdu nie może decydować o klasyfikacji pojazdu. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako samochód ciężarowy.

Na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym mają zastosowanie przepisy i definicje właściwe dla prawa podatkowego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, niedopuszczalne jest - bez wyraźnego wskazania przez prawodawcę - aby na gruncie prawa podatkowego przywoływać przepisy i definicje inne niż te, które wskazane zostały w ustawie podatkowej, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie jest zobowiązanie w podatku akcyzowym, a nie postępowanie w zakresie rejestracji pojazdów. Tym samym, ustawa inna niż u.p.a. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Następnie, organ wskazał także, że uznanie samochodu osobowego za pojazd specjalny – pomoc warsztatową lub samochód ciężarowy, bo tak przedmiotowe auto zostało określone w dokumentach rejestracyjnych – zagranicznych lub krajowych, stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym – art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4.

Sumując organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają, zgodnie z przepisami Konstytucji RP, podatników podatku akcyzowego, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe. Ustawodawca spełnił zatem wymogi art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z tego względu, organ nie podzielił zarzutów odwołania co do naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy nie stwierdził również zarzucanych naruszeń przepisów postępowania i stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji spornego pojazdu.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję organu odwoławczego, W. K., zarzucił organom naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czego przejawem było w szczególności nieuwzględnienie oraz niedostateczna analiza materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny pojazdów, tj. właściwości fizycznych i technicznych pojazdu przesądzających łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów,

2) art. 184 Ordynacji podatkowej w związku art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego przez organ podatkowy, które wiązały się z istnieniem wielu niejednoznacznych przesłanek kwalifikacyjnych dotyczących pojazdu nabytego przez skarżącego, a także poprzez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji o Noty wyjaśniające Komisji Europejskiej, które nie stanowią prawnie wiążących norm obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej,

3) art. 121 Ordynacji Podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie, iż skarżący działał w zaufaniu do decyzji właściwego Starosty Powiatowego (zwanego również organem rejestracyjnym) w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem wymienionych postępowań podatkowych.

Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny

w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód marki [...], którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał Skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w S. zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to Skarżący.

W przekonaniu tutejszego Sądu, stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia

w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod.

Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei, Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów, jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Takie stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 770/09, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak inne wyroki przywołane w sprawie) .

Stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703, (do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.) obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Ponadto, w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w S. rozpatrując sprawę nie uchybił wyżej wskazanym zasadom klasyfikacji towarów, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na stwierdzenie, iż sporny pojazd niewątpliwie posiada szereg cech właściwych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703.

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącym i nadwoziem typu kombi.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób". Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. pismo firmy V. G. P. Sp. z o.o. z 8 października 2014 r., w którym stwierdzono, że przedmiotowy samochód marki [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Skład Sądu orzekającego w sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por.: wyrok WSA w Krakowie z 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu. Co istotne, chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu. Tymczasem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten posiada, które otrzymał w procesie produkcji. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony" czy też dostosowany do potrzeb aktualnego właściciela, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że obecność w pojeździe "sprzętu do usuwania problemów z ogumieniem", który łatwo zdemontować nie może przesądzać o jego zasadniczym przeznaczeniu, wskazuje bowiem jedynie na sposób wykorzystywania go jako samochodu "warsztatowego", jak to wskazano w n. dokumentach.

Stwierdzone przez organy celne cechy pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, iż pojazd taki może mieć możliwość przewożenia towarów. Niewątpliwie, oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy, tak jak to uczyniły organy, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że pozycja CN 8703 nie posługuje się zwrotem: "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i ustalenia cech takiego pojazdu powinny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne pojazdu powinny być wykazane na ten dzień.

Zdaniem Sądu, nieuprawnione są podniesione w skardze zarzuty natury proceduralnej, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

Nadto, prawidłowo organy uznały, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a.

Uznanie przedmiotowego samochodu za pojazd specjalny – pomoc warsztatową lub samochód ciężarowy, jak został określony w dokumentach rejestracyjnych, stanowiłoby bez wątpienia naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 889/12, w którym stwierdził, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego – czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium – nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru, bowiem dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

W związku z wyżej dokonanymi ustaleniami, Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121 § 1, 122, jak też przepisów art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p., gdyż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki, bez przekroczenia granic swobodnej oceny, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W świetle powyższego, Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego, że doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), bowiem organy celne działały w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć, co najmniej istotny wpływ, na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.