Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 406/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 22 ust. 1, § 22 ust. 2, § 23 ust. 1, § 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 23 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 194 § 2, art. 189 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2015 r. sprawy ze skargi MO na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił na rzecz M. O. (dalej zwanego podatnikiem albo skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc: [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji skarżący był w 2008 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według informacji zawartych w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 r. podatnik dokonywał co do zasady dostaw opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22% - określoną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto podatnik deklarował również dostawy zwolnione od podatku o wartościach od kilku do kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie.

Dowody księgowe podatnika za 2008 r. zgodnie z informacją zawartą w piśmie z dnia [...]10.2012 r. znajdowały się w kancelarii pełnomocnika. W toku postępowania kontrolnego trzykrotnie wzywano skarżącego do przedłożenia określonych dokumentów i ewidencji, w tym dowodów zakupu towarów i usług.

Pełnomocnik skarżącego odmówił przedłożenia dokumentów i ewidencji z uwagi na nie wszczęcie przez organ kontroli skarbowej kontroli podatkowej. W celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego na podstawie art. 189 ustawy ordynacja podatkowa wydano dwa postanowienia w sprawie wyznaczenia podatnikowi terminu do przedłożenia dowodów będących w jego posiadaniu, w tym faktur zakupu towarów i usług, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże, w dalszym ciągu podatnik nie przedłożył wskazanych w wyżej wymienionych postanowieniach dowodów.

Wskazano ponadto, że w piśmie z dnia [...].04.2013 r. J. Ch. – pełnomocnik podatnika, poinformował, że "M. O. nie zgłosi się do UKS w żadnej sprawie jeżeli nie będzie odpowiednio reprezentowany, zaś jego pełnomocnik od dnia [...].03.2013 r. do dnia [...].04.2013 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim"; w dniu [...].07.2013 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismo z Kancelarii Prawniczej "CH.",, informujące, że J. Ch. nie jest w stanie wnieść zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych bowiem uniemożliwia mu to choroba; do pisma załączono kopię zwolnienia lekarskiego; pismem z dnia [...].07.2013 r. Kancelaria Prawnicza "CH.", poinformowała, że z uwagi na chorobę J. Ch. nie jest również w stanie wypowiedzieć się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz, że zwolnienie lekarskie obowiązujące do dnia [...].08.2013 r. zostanie przedłużone.

W dniu 07.08.2013 r. pełnomocnictwo wygasło, z uwagi na śmierć J. Ch. W uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej podkreśla się, że do dnia wydania decyzji ani skarżący ani pełnomocnik nie przedłożyli faktur zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną w 2008 r. działalnością gospodarczą na podstawie których odliczony został, w poszczególnych miesiącach 2008 r., podatek od towarów i usług. Podatnik odmówił złożenia zeznań w charakterze strony. Zauważono również, że podatnik nie dołączył do akt sprawy nowego pełnomocnictwa, nie kontaktował się również z kontrolującymi w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej u M. N., będącego kontrahentem skarżącego wydana została decyzja, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono M. N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie.

W toku tego postępowania stwierdzono, że w okresie od stycznia 2008r. do października 2008r. oraz w grudniu 2008r. wystawił on i wprowadził do obrotu gospodarczego pod firmą PPHU N. M. N., co najmniej [...] fikcyjnych faktur VAT za roboty ogólnobudowlane na łączną kwotę brutto [...] zł, wystawionych na rzecz [...] kontrahentów. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą N. PPHU M. N. wystawiał faktury, w których poświadczał wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie realizował.

W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u M. N. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u jego kontrahenta, którym był skarżący. Stwierdzono, że w ewidencji zakupu VAT za styczeń, luty, i maj 2008 r., prowadzonej przez skarżącego zaewidencjonowane zostały faktury VAT wystawione przez N. PPHU M. N., które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego dotyczącego M. N. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU N. M. N. wynika, że osoba ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. O pozorności prowadzonej przez M. N. działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności:

- nieprzedłożenie dokumentów świadczących o faktycznie wykonywanej działalności,

- brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy,

- brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego, sprzętu do wykonywania robót budowlanych,

- brak ewidencji finansowo-księgowej,

- wskazanie przez M. N. na fakt wystawiania faktur za usługi, których nigdy nie wykonał, bądź wykonał w części, jednakże nie potrafił tego faktu należycie udokumentować.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego ustalono, że wykazane w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty podatku naliczonego nie mogą podlegać odliczeniu od podatku należnego, z uwagi na brak udokumentowania w przewidziany przez ustawodawcę sposób tzn. podatnik nie przedłożył i tym samym nie wykazał, że posiada faktury VAT, faktury korygujące czy duplikaty faktur, uprawniające do odliczenia podatku w nich naliczonego. Zauważono ponadto, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodzi, że w przypadku faktur zakupu wystawionych przez firmę N. PPHU M. N. (pozyskanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u M. N.) podatnik nie nabył prawa do umniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, ponieważ treść faktur nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie od wydanej wobec niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono:

- rażące naruszenie przepisu art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędne kierowanie wezwań do przedłożenia ksiąg podatkowych do podmiotu, który nie znajdował się w posiadaniu niniejszych dokumentów,

- rażące naruszenie przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych,

- rażące naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty podatku naliczonego nie mogą podlegać odliczeniu od podatku należnego, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika, a tym samym nie wykazanie, że posiada on faktury VAT, faktury korygujące czy duplikaty faktur, uprawniające do odliczenia podatku w nich naliczonego,

- rażące naruszenie przepisu art. 191, 193 § 6 ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym dokumentów pozyskanych przez organ podatkowy w innym postępowaniu.

Uzasadniając zarzuty wskazano, iż ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie mogli spełnić żądania organu kontroli skarbowej, gdyż nie mogli znajdować się w posiadaniu niniejszych dokumentów, ponieważ przedsiębiorstwo skarżącego, (a w tym również księgi podatkowe), zostało wniesione aportem do spółki D. sp. z o.o. dnia 16 czerwca 2009 roku. Następnie przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą D. sp. z o.o. zostało wniesione aportem do spółki D. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która to spółka winna obecnie znajdować się w posiadaniu ksiąg podatkowych do złożenia których Dyrektor UKS błędnie wzywał podatnika i jego pełnomocnika.

Uzasadniając z kolei zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych wskazano, że organ podatkowy, na którym ciążył obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie zidentyfikował powiązań pomiędzy działalnością podatnika, a wymienionymi przez niego spółkami i nie ustalił tak istotnych dla sprawy faktów jak obecne miejsce przechowywania ksiąg podatkowych podatnika. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na podeszły wiek podatnika i brak wiedzy fachowej w zakresie prawa podatkowego, nie można od niego wymagać aby wyjaśniał i interpretował okoliczności związane z następstwem wniesienia do spółek przedsiębiorstwa jakie wcześnie prowadził jako osoba fizyczna.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że pomimo zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej podatku naliczonego wykazanego przez skarżącego nie zakwestionowano wysokości wykazanego przez niego podatku należnego. Rozstrzygnięcie takie w ocenie skarżącego narusza elementarna zasadę opodatkowania podatkiem VAT jaką jest neutralności tego podatku, co stoi w sprzeczności ze wszystkimi zasadami na jakich prowadzone jest postępowanie podatkowe, określonymi w ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 191, 193 § 6 ordynacji podatkowej, wskazano, że ocenianie rzetelności ksiąg na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań i kontroli należy uznać za niedopuszczalne.

Podsumowując wywody odwołania skarżący wskazał, że wskazane przez niego naruszenia mają charakter rażących i stanowią modelowy wprost przykład jak nie powinno być prowadzone postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, reprezentowany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez pełnomocnika nie przedłożył dokumentów związanych z prowadzoną działalnością za 2008r. Pomimo prawidłowych doręczeń, pełnomocnik odmówił przedłożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. żądanych dokumentów. Pełnomocnik, powołując się na przepis art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) stwierdził, że nie zostało doręczone podatnikowi, ani pełnomocnikowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.

Mając jednak na uwadze informacje przekazane przez pełnomocnika, że dokumenty przedsiębiorstwa skarżącego za 2008r. faktycznie istnieją, organ odwoławczy, w dniu 10 grudnia 2013r. zwrócił się do D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z prośbą o udzielenie informacji czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2008r. przedsiębiorstwa skarżącego. W odpowiedzi pismem z dnia [...] grudnia 2013r. Prezes Zarządu komplementariusza D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. poinformował, że Spółka nie jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2008r. przedsiębiorstwa skarżącego, ponieważ dokumenty te nigdy nie zostały przekazane przez podatnika ani D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ani D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Ponadto, poinformowano, że zgodnie z posiadanymi przez spółkę informacjami, księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe za 2008r. przedsiębiorstwa podatnika zostały przez niego osobiście przekazane spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w R., Biuro Podatkowo - Księgowe przy ul. [...] w R..

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zwrócił się do W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Biuro Podatkowo – Księgowe w R. o udzielenie informacji czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych przedsiębiorstwa skarżącego. Wyjaśniono, że Biuro Podatkowo - Księgowe W. nie dysponuje żadnymi księgami rachunkowymi ani też dokumentami źródłowymi skarżącego za 2008r. Ponadto, poinformowano, że wszystkie dokumenty, jakie uprzednio do biura dostarczono, zabrał podatnik.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został wypełniony.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych, organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych oraz faktur VAT lub ich duplikatów, pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do pełnomocnika. Wskazano także, iż przepisy ustawy o VAT, w tym przypadku art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz wydanych do niej aktów wykonawczych, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego nakładają na podatnika obowiązek wypełnienia szeregu materialnych i formalnych warunków aby z tego prawa skorzystać, m. in. podatnik zobowiązany jest do prawidłowego udokumentowania dokonanych zakupów poprzez posiadanie oryginału lub duplikatu faktury. Przepisy te nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu.

Zatem, by podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego, musi być spełniony zarówno warunek powstania prawa do odliczenia jak i warunek posiadania faktury lub dokumentu uznanego za fakturę.

W związku z powyższym skoro podatnik w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008r., mimo kilkukrotnych wezwań i postanowień określających termin wydania dokumentów, nie przedłożył oryginałów faktur VAT lub duplikatów tych faktur, w opinii organu odwoławczego nie można uznać, że skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008r. skarżący nie przedłożył także ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, czym naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach, organ I instancji dokonał rozliczenia obrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r., w oparciu o dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym P.. Powyższe pozwoliło organowi I instancji na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego w miesięcznych rozliczeniach zawartych w deklaracjach VAT-7 jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. W przedmiotowej sprawie to skarżący, a nie organ podatkowy dokonał obliczenia należności z tytułu podatku VAT w badanym 2008r., wykazując w miesięcznych deklaracjach podatek naliczony i należny, co oznacza, że na podatniku, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, spoczywa ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towarów i usług, i że to prawo skarżącemu istotnie przysługuje. Podatnik powinien wykazać dbałość w zebraniu i przedstawieniu dowodów źródłowych potwierdzających jego prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 zakupów i podatku naliczonego, które zależy od spełnienia ściśle określonych warunków ujętych w przepisach ustawy VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy to również kwoty podatku należnego, która w zaskarżonej decyzji została przyjęta w wysokości zadeklarowanej, zgodnie z wynikającą z art. 103 ustawy o VAT zasadą samoobliczania podatku. Jak wynika z wyżej wymienionych wezwań kierowanych do podatnika w celu prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego, dotyczyły one przedłożenia wszelkich dokumentów, zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży. Skoro dokumentów tych nie przedstawiono, organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia kręgu podmiotów, którym podatnik wykonywał czynności potwierdzone wystawionymi fakturami, tym samym miał prawo uznać, że skoro skarżący zadeklarował określone kwoty podatku należnego, to wynikają one z faktur dokumentujących faktycznie dokonane transakcje. Podkreślono, że zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy, szczególnie gdy z okoliczności tych podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Odwołujący w trakcie całego postępowania podatkowego zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym nie przedstawił dodatkowych dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia niż w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji wbrew twierdzeniom skarżącego nie wykorzystał podeszłego wieku i braku wiedzy fachowej w zakresie prawa podatkowego skarżącego, w celu określenia zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Zauważono, że skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego do 7 sierpnia 2013r. był reprezentowany przez pełnomocnika, którym był doradca podatkowy, czyli osoba zawodowo trudniącą się doradztwem podatkowym. Po jej śmierci podatnik nie ustanowił w sprawie nowego pełnomocnika.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1. rażące naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędne kierowanie wezwań do przedłożenia ksiąg podatkowych do podmiotu, który nimi nie dysponował;

2. rażące naruszenie art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nie wypełnienie obowiązku nałożonego na organ podatkowy, mianowicie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego;

3. rażące naruszenie art. 123, 190 ordynacji podatkowej, poprzez nie poinformowanie podatnika o czynnościach podjętych w toku postępowania odwoławczego, tj. przeprowadzenia czynności skutkujących uzyskaniem informacji ze spółek: W. sp. z o.o. oraz D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa;

4. rażące naruszenie art. 193 § 6 ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne, mimo nie ustalenia miejsca ich przechowywania i nie dokonania w związku z tym ich badania, w sytuacji, gdy podatnik wskazywał, że księgi są własnością D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa i znajdują się w posiadaniu tej spółki;

5. rażące naruszenie art. 198 § 2 ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przez organ podatkowy do okazania ksiąg;

6. rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054), poprzez ustalenie, że wykazane w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty podatku naliczonego nie mogą podlegać odliczeniu od podatku należnego, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika, a tym samym nie wykazanie, że posiada on faktury VAT, faktury korygujące czy duplikaty faktur, uprawniające do odliczenia podatku z nich wynikającego;

7. rażące naruszenie art. 191, 193 § 6 ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym dokumentów pozyskanych przez organ podatkowy w innym postępowaniu, a tym samym naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego;

8. rażące naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej, a tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W piśmie procesowym z dnia [..] stycznia 2015 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W piśmie tym wskazano, że dokumentacja księgowa podatnika została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, a okoliczność ta stanowi przesłankę dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W piśmie tym wskazano także, że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 56 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wniosek o wznowienie postępowania był przedmiotem postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną – decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe miały prawo na podstawie ustalonego przez nie stanu faktycznego pozbawić podatnika wynikającego z art. 86 ustawy o VAT prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w związku z faktem nieprzedłożenia przez niego faktur dokumentujących wysokość podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy wprowadza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę neutralności tego podatku dla podatników VAT,

Jak się wydaje organy, wydając zaskarżone decyzje, nie kwestionowały takiego charakteru tej możliwości, jak też zasady neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku.

Do istoty sprawy należy natomiast wymóg określony w przepisie art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie podatku naliczonego i wskazuje, że jest to suma podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub zapłaty za te towary i usługi jeszcze przed ich zakupem.

Kwota podatku naliczonego musi więc wynikać z faktur i na ich podstawie jest ustalana przez podatnika. Nie będzie mogła być uznana za kwotę podatku naliczonego kwota jaką zapłacił podatnik za zakupione towary lub usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jeżeli nie wynika ona z faktury VAT. Tylko kwoty wynikające z tych faktur są podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Innymi słowy mówiąc prawo odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przesz podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów z których jeden będzie miał charakter materialny a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polegał będzie na tym, że czynność taka została rzeczywiście dokonana i rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust.1 lib 8 ust.1 ustawy o VAT, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi zaś polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów lub usług. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów lub usług) w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze (tzw. pusta faktura). Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione.

W wyroku z dnia 5 grudnia 1996 r. w sprawie C 85/95 John Reisdorf a Finanzamt Koeln- West (Niemcy) Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu stwierdził, że państwa członkowskie mogą w zgodzie z art. 18(1) (a) i 22(3) VI Dyrektywy VAT domagać się przedłożenia przez podatnika oryginału faktury potwierdzającej czynność zakupu towarów i usług, ale także gdy podatnik nie posiada oryginału faktury mogą poprzestać na przedłożeniu przez niego innych przewidzianych przez prawo krajowe dokumentów (wyrok w bazie SIP Lex).

Przepisy prawa krajowego są zgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE w zakresie, w której reguluje ona kwestie neutralności podatku VAT i określa zasady odliczania podatku naliczonego.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art.168 Dyrektywy stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony w państwie członkowskim w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia od szeregu kwot (lit. a – e ) kwoty VAT jaką ma zapłacić. Cytowany przepis określa neutralność podatku VAT, zobowiązując wszystkie kraje członkowskie do ustanowienia takiej zasady w krajowych systemach prawnych.

Prawo to zostało do polskiego systemu podatku VAT wprowadzone w sposób powyżej opisany i implementacja ta w pełni odpowiada wymogom Dyrektywy.

Należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 178 Dyrektywy, z którego w sposób nie budzący wynika, że prawo to nie jest bezwzględne, ale w celu skorzystania z niego podatnik musi spełnić cały szereg warunków.

Dla niniejszej sprawy najistotniejszy jest warunek określony w art.178 lit. a Dyrektywy stanowiący, że w celu skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 168 lit. a, a więc takim jakie występuje w sprawie niniejszej, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 – 236 i art.238, 239 i 240 Dyrektywy .

Przepis ten wprowadza więc formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do skorzystania z tego prawa podatnik musiał więc nie tylko otrzymać fakturę, ale musi ją posiadać. Wydaje się przy tym, że może to być oryginał lub duplikat (kopia) faktury. Musi być jednak ona w posiadaniu podatnika, aby mógł skorzystać z odliczenia. Faktura taka musi przy tym zawierać dane umożliwiające organom sprawowanie odpowiedniego nadzoru (TS UE w połączonych sprawach Lea Jorion z Państwem Belgijskim oraz 330/87 pomiędzy Societe anonyme d` etude et de gestion a Państwem Belgijskim (Dyrektywa VAT. Komentarz wyd. Wolters Kluwer bussines Warszawa 2008 k. 821) .

Wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia Trybunał potwierdził także w innych orzeczeniach. Już w wyroku z dnia 14 lipca 1988r. sprawa 123/87, Jeunehomme ETS wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Następnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh ETS wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (publ. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472).

Wprowadzenie zatem w prawie krajowym wymogu posiadania faktury jako warunku formalnego, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje pełne potwierdzenie w Dyrektywie 2006/112/WE, a wcześniej w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1.), jak także w orzecznictwie ETS. Prawo Państwa Członkowskiego do wprowadzenia unormowań uzależniających to odliczenie od obowiązku posiadania faktury nie może być kwestionowane i w pełni odpowiada regulacjom Dyrektywy.

Stosownie do § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa wyżej, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

W myśl § 22 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Z przywołanych przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego wynika konieczność posiadania faktur przez podatnika chcącego odliczyć podatek naliczony. W tym stanie rzeczy przesłanką warunkującą dopuszczalność skorzystania przez podatnika z możliwości dokonania odliczenia jest posiadanie w chwili skorzystania z tego prawa koniecznej dokumentacji potwierdzającej wysokość dokonywanego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast utrata dokumentów w tym zakresie, bez względu na przyczyny, obliguje podatnika do podjęcia procedury ich odtworzenia, wystąpienia o wydanie duplikatów. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych zwolnień czy też przeniesienia ciężaru dowodowego na organy podatkowe.

Skoro zatem obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość brak ksiąg podatkowych, a w toku prowadzonego postępowania strona była bezskutecznie wzywana do przedłożenia niezbędnych dokumentów źródłowych, w tym faktur dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży towarów i usług. Organy jednak nie kwestionowały, że w dacie dokonywania odliczenia podatku podatnik dysponował fakturami. Tym bardziej fakt taki nie został wykazany.

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "o.p.") regulujących sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w przepisie tym wyrażona została zasada prawdy materialnej, która to nakazuje organom podatkowym podejmowanie rozstrzygnięć na podstawie stanu faktycznego odzwierciedlającego rzeczywistość. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, jednakże w sytuacji gdy określone elementy stanu faktycznego mają istotne znaczenie dla ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie, organy winny podjąć działania dowodowe, zmierzające do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy [tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 212/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie do postępowania podatkowego dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z przepisu tego wynika także zasada oficjalności postępowania dowodowego, albowiem to organ winien w ramach prowadzonego przez siebie postępowania zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszelkich dostępnych mu środków. Stosownie zaś do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona- przepis ten wyznacza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w toku postępowania organy podatkowe wzywały skarżącego wielokrotnie zresztą do przedłożenia dowodów, w tym także faktur zakupowych. Pomimo tych wezwań skarżący nie przedstawił żadnych faktur zakupowych, które dokumentowałyby wysokość zadeklarowanego przez niego podatku naliczonego.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pełnomocnik skarżącego wielokrotnie odmawiał przedłożenia dokumentów dotyczących przedmiotu tego postępowania (k. [...],[...] i [...] akt administracyjnych), co więcej oświadczył on również, iż jego mocodawca nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony postępowania (k. [...] akt administracyjnych).

Skarżący w skardze podnosi, że ani on, ani też jego pełnomocnik nie byli w stanie spełnić żądań organów podatkowych, albowiem nie byli oni w posiadaniu dokumentów o których przedłożenie zwrócił się do nich organ kontroli skarbowej. W tym miejscu warto nadmienić, że pełnomocnik skarżącego – J. Ch. w swoim piśmie z dnia [...] października 2012 r. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż aktualne dowody rachunkowo księgowe skarżącego za lata 2007 i 2008 znajdują się w jego kancelarii w R. przy ul. [...] (k. [...] akt administracyjnych). Przed wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej strona postępowania podatkowego nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów mogących udowadniać wysokość podatku naliczonego. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej po raz pierwszy wskazano, że zarówno skarżący jak też jego pełnomocnik nie mogli przedstawić dokumentów zgodnie z żądaniem organu kontroli skarbowej, albowiem nie byli oni w ich posiadaniu. Uzasadniając to twierdzenie powołano się na fakt, że przedsiębiorstwo skarżącego wraz z księgami podatkowymi zostało wniesione aportem do spółki D. sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2009 r. – repertorium A nr [...], wskazano także, że następnie przedsiębiorstwo to zostało wniesione do spółki [...] sp. z o.o. sp. k. która, powinna przechowywać dokumentację podatkową przedsiębiorstwa skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się w swoim piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. (k. [...] akt administracyjnych) do D. sp. z o.o. spółka komandytowa z prośbą o udzielenie informacji czy podmiot ten znajduje się w posiadaniu ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego. W odpowiedzi na to pismo prezes zarządu komplementariusza D. sp. z o.o. wskazał, że kierowana przez niego spółka nie jest w posiadaniu ksiąg podatkowych skarżącego, co więcej w piśmie tym wskazano, że dokumenty te nigdy nie zostały przekazane ani spółce D. sp. z o.o. ani też spółce D. sp. z o.o. sp. k. W piśmie tym wskazano jednak, że dokumenty podatkowe skarżącego przekazane zostały przez niego osobiście spółce W. sp. z o.o. z siedzibą w R., Biuro Podatkowo-Księgowe przy ulicy [...]. Na dowód tego dołączono do pisma datowany na dzień 3 września 2012 r. protokół przekazania dokumentów za rok 2008 r. z którego to wynika, że szereg szczegółowo wymienionych w nim zbiorów dokumentów księgowych zostało przez skarżącego przekazanych na rzecz wyżej wymienionego Biura Rachunkowego.

Kolejnym pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się z prośbą do W. sp. z o.o. o udzielenie informacji odnośnie tego czy spółka ta jest w posiadaniu dokumentacji podatkowej skarżącego za 2008 r. (k. [...] akt administracyjnych).

W odpowiedzi na to pismo W. sp. z o.o. oświadczyła, że nie dysponuje żadnymi księgami podatkowymi ani dokumentami źródłowymi skarżącego za 2008 r. Jak wskazał autor tego pisma, bieżącymi kontaktami ze skarżącym zajmował się nieżyjący już J. Ch., natomiast z informacji uzyskanych od pracownika tejże spółki wynika, że skarżący w związku z zakończeniem działalności gospodarczej zabrał z biura rachunkowego wszystkie dokumenty związane z jego działalnością.

Do materiału dowodowego organ kontroli skarbowej poza deklaracjami VAT – 7 za poszczególne miesiące 2008r. włączył dowody zebrane w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec M. N., oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej M. N. kwotę podatku od towarów i usług, wyciągi z dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową P. a zgromadzonych w toku śledztwa [...].

W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe obu instancji ustalenia faktyczne nie czynią zadość wymogom wynikającym z przytoczonych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. W aktach postępowania dowodowego nie sposób doszukać się aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2009 r. – repertorium A nr [...], który będąc dokumentem urzędowym mógłby przyczynić się do wyjaśnienia, czy skarżący dokonując aportu swojego przedsiębiorstwa do D. sp. z o.o. objął nim również księgi podatkowe swojego przedsiębiorstwa – niezależnie od obowiązku przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Omawiany brak dowodowy jest tym bardziej istotny, iż biorąc pod uwagę treść art. 194 § 1 o.p. - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak wskazuje się w orzecznictwie - czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 o.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone [tak: postanowienie NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1783/09, dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze wskazane domniemania w sytuacji, gdyby z aktu notarialnego wynikało, że aport przedsiębiorstwa objął również księgi tego przedsiębiorstwa to do czasu podważenia przez organ podatkowy aktu notarialnego nie mógłby on bez przeprowadzenia przeciwdowodów odrzucić istnienia faktów stwierdzonych aktem notarialnym [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 778/10, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. pomimo powołania się przez skarżącego w odwołaniu na precyzyjnie oznaczony akt notarialny, na mocy którego skarżący wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej nie podjął żadnych czynności zmierzających do pozyskania a następnie oceny tego dokumentu. Organ odwoławczy nie wezwał strony do jego przedłożenia, pomimo tego, że stosownie do postanowień art. 189 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, miał taką możliwość.

W niniejszej sprawie nie ustalono także, skąd protokół przekazania dokumentacji księgowej pomiędzy skarżącym a W. sp. z o.o. będący załącznikiem do odpowiedzi D. sp. z o.o. sp. k., znalazł się w posiadaniu ostatniej ze spółek, skoro - jak wyjaśnia prezes tejże spółki- kierowany przez niego podmiot nigdy nie znajdował się w posiadaniu dokumentacji podatkowej skarżącego. W świetle zasad doświadczenia życiowego oczywistym jest, że zarówno przedsiębiorcy jak też podmioty, którym powierza się prowadzenie ksiąg podatkowych, otaczają tego typu dokumenty poufnością, a już na pewno nie udostępniają ich bez ważnego powodu osobom trzecim.

Przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z aktu notarialnego, na który powołuje się skarżący, mogłoby wyjaśnić, czy aport ten obejmował również księgi podatkowe skarżącego, a gdyby tak było, to organy podatkowe kierując się zasadą prawdy materialnej powinny podjąć stosowne czynności dowodowe w celu ustalenia, gdzie znajdują się księgi podatkowe przedsiębiorstwa skarżącego. W tym celu możliwe byłoby chociażby przesłuchanie nabywcy przedsiębiorstwa skarżącego. W razie ustalenia miejsca, w którym znajdują się księgi możliwym byłoby przeprowadzenie ich oględzin. Organy podatkowe nie podjęły również próby przesłuchania pracowników W. sp. z o.o. co do okoliczności, czy podmiot ten zajmował się prowadzeniem rozliczeń podatkowych skarżącego, a także czy, a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach doszło do zabrania przez skarżącego z biura rachunkowego dokumentacji podatkowej jego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że skoro podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych, ich odnalezienie po przeprowadzeniu powyżej wskazanych czynności okazałoby się niemożliwe, a czynności sprawdzające u kontrahentów podjęte przez organ wykazały, że faktury Z. [...] W. P. oraz N. PPHU M. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to uzasadnione byłoby oszacowanie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W omawianej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Należy podkreślić, że ustalenie stanu faktycznego związanego z działalnością gospodarczą skarżącego przy uwzględnieniu, że był on jednym z dwóch podmiotów w P., zajmujących się handlem znaną marką samochodów ([...]) nie powodowałoby niemożliwych do pokonania trudności.

Szacowanie podstawy opodatkowania jest możliwe na gruncie podatku od towarów i usług. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11, LEX nr 1113117, określona w art. 23 o.p. instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług, przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań VI Dyrektywy, czy obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112). Przepisy wskazanej Dyrektywy nie wspominają o niedopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opisane powyżej wątpliwości co do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, oraz konsekwencje, które wynikają dla skarżącego z zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu konieczne jest podjęcie przez organy podatkowe dodatkowej próby ustalenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wskazać należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej którą to określono skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych nie licząc odsetek na kwotę blisko [...] milionów złotych. Określając tak wysokie zobowiązanie podatkowe organ podatkowy musi wyczerpać wszystkie dostępne mu środki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Warto w tym miejscu zauważyć także, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie zakończone decyzją będącą przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu sądowym. Postanowienie to zostało wydane na skutek wniosku pełnomocnika podatnika w którym wskazano, że odnaleziono dokumentację podatkową przedsiębiorstwa skarżącego, która znajduje się pod adresem ul. [...] w P., w magazynie wynajmowanym do roku 2013 przez D. sp. z o.o. Jak wskazano w tym wniosku, spółka do tej pory nie odebrała dokumentów znajdujących się pod tym adresem. Jak wynika z dołączonej do pisma procesowego skarżącego z dnia [...] stycznia 2015 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zostało przez ten organ ostatecznie zakończone tą decyzją w ten sposób, że odmówiono uchylenia decyzji podatkowej będącej przedmiotem niniejszej skargi.

Na tym etapie postępowania w ocenie Sądu nie można odnieść się do pozostałych podnoszonych w skardze zarzutów, tylko bowiem stan faktyczny ustalony w toku postępowania, w którym wyczerpano wszelkie obiektywnie dostępne sposoby ustalenia prawdy materialnej, może być przyjęty za podstawę stosowania przepisów prawa materialnego. To samo dotyczy również badania przez organ ksiąg podatkowych skarżącego. Uznanie ich za nierzetelne musi zostać poprzedzone próbą ustalenia miejsca ich przechowywania przy użyciu wszystkich dostępnych organowi podatkowemu instrumentów prawnych.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O wykonalności wyroku orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.