Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 505/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124 art. 180 par. 1, art. 181,  art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, par.  4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] określającą E.i S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 583.503 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w 2002r. E. M. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy Przedsiębiorstwo Budowlano Handlowe B. z siedzibą w P., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych, przemysłowych i paliw silnikowych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz analizy dokumentacji organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów jak również kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono zawyżenie przychodu o kwotę 1,58 zł z powodu błędnego zaliczenia sprzedaży kompletów do kawy w kwocie 54 zł do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, zamiast do sprzedaży opodatkowanej stawką 3%.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów organ zakwestionował zasadność ich obciążenia wydatkami na zakup oleju napędowego i benzyny na łączną kwotę 1.509.416,31 zł, udokumentowanymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez następujące podmioty gospodarcze:

- Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi P.-M. M. G., R., na kwotę 76.118, zł,

- Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi P.-M. Z.N., R., na kwotę 218.510 zł,

-Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K.-T. M. K., R., na kwotę 402.217,41 zł,

- A.-B. A.G., K., na kwotę 508.632 zł,

- Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami D.-Z. S. Z., W., na kwotę 169.158,90 zł,

- Firma Handlowo Usługowa J.-P. J. S., O., na kwotę 134.780 zł.

Organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie może zostać uznana za dowód w części dotyczącej ewidencjonowania kwot przychodów z tytułu sprzedaży kompletów do kawy w miesiącach kwietniu i sierpniu 2002r. oraz w części dokumentującej koszty uzyskania przychodów w miesiącach od lutego do grudnia 2002r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w ww. zakresie nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Stosując się do zasady określonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez E. M. w 2002r. działalności gospodarczej organ pierwszej instancji przyjął:

- przychód w kwocie 2.611.657,59 zł ustalony poprzez pomniejszenie przychodu zadeklarowanego do opodatkowania w wysokości 2.611.659,17 zł o kwotę 1,58 zł z tytułu zastosowania błędnej stawki VAT przy sprzedaży kompletów do kawy,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.091.563,45 zł skorygowane w stosunku do zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 2.600.979,76 zł o kwotę 1.509.416,31 zł z tytułu ww. wydatków na zakup paliwa,

- dochód w kwocie 1.520.094,14 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] [...] określił E. i S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 583.503 zł.

Od decyzji tej małżonkowie E. i S. M. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym zakwestionowali stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy P.-M. M.. G., P.-M. Z.N., K.-T. M. K., D.-Z. S. Z., A.-B. A. G. oraz J.-P. J. S..

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podniósł, że bezzasadnie małżonkowie E. i S. M. kwestionują w odwołaniu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 1.509.414,73 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez opisane w decyzji organu pierwszej instancji podmioty.

Organ, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyjaśnił, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, by wydatek ten pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz należycie udokumentowany. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2002r. uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.), w § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2.

Do kosztów uzyskania przychodów E.M. zaliczyła wydatki na zakup paliw (oleju napędowego i benzyny PB 95) w kwocie 402.217,41 zł na podstawie 23 sztuk faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K.-T. M. K.. W ocenie organu, fikcyjność faktur wystawionych przez wymieniony podmiot gospodarczy jednoznacznie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym zakresie organ przywołał postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K., zakończone wynikiem kontroli Nr UKS-RFK1-K-0039/4535/02 z dnia 12 lutego 2004r., które wykazało, że faktury wystawione przez firmę K.-T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tej firmie nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż. Stanowisko to potwierdza włączony do akt sprawy materiał dowodowy w postaci:

- protokołów przesłuchań właściciela firmy K.-T. M. K. w charakterze strony i podejrzanego - protokoły z dnia 27 listopada 2002r., 18 marca 2003r. (wyciąg), 6 listopada 2003r. oraz jako świadka - wyciągi z protokołów z dnia 8 listopada 2005r. i 21 czerwca 2006r.

- protokołów przesłuchań A. R. w charakterze podejrzanego (protokół z dnia 11 czerwca 2003r.) oraz jako świadka (wyciągi z protokołów z dnia: 28 października 2003r., 23 maja 2006r., 12 czerwca 2006r., 20 czerwca 2006r. oraz 18 września 2006r.),

- protokołów przesłuchań D. Z. z dnia 30 lipca 2004r. i 23 maja 2006r., M. T. z dnia 23 maja 2007r.,

- wyciągu z aktu oskarżenia sygn. akt I Ds. 26/05 z dnia 20 lutego 2007r. skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w P. T. przeciwko M. T. i G. O.,

- wyciągu z aktu oskarżenia sygn. akt VI Ds. 136/05/S z dnia 29 grudnia 2005r. Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko D. Z., A.. R. i M. K..

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R..uznał firmę K.-T. za podmiot nieistniejący i wykreślił z urzędu M. K. jako podatnika VAT z dniem jego zarejestrowania (pismo z dnia 12 lipca 2005r. znak: 1425/024/402/1620/Ts.1487/05/MJ.).

W związku z wnioskiem dowodowym podatników organ pierwszej instancji wystąpił do Zarządu P. O w P., Zarządu N. Sp. z o.o. w W.oraz P.c. Sp. z o. o. w S. z zapytaniami, czy firma K.-T. nabywała produkty naftowe w bazach magazynowych tych podmiotów na terenie kraju w 2002r. W odpowiedzi na powyższe zapytania P.O. w P. pismem z dnia 5 czerwca 2009r. oraz O. Sp. z o.o. w P. (dawniej N.Sp. z o.o.) pismem z dnia 29 maja 2009r. wyjaśniły, że w 2002r. nie dokonywały sprzedaży paliw na rzecz firmy M K..

Natomiast P.c./OW B.r Sp. z o.o. w piśmie z dnia 16 czerwca 2009r. poinformowała, iż w 2002r. sprzedawała firmie K.-T. M. K. olej opałowy, na potwierdzenie czego do pisma Spółka załączyła wydruki z kont rozrachunkowych oraz wydruki z kartotek magazynowych. Jednakże w dniu 16 października 2002r. skorygowano powyższy zapis przez poprzedzenie znakiem minus wszystkich danych transakcji, tj: 24.960 l oleju napędowego oraz kwoty transakcji w wysokości 73.061,87 zł brutto. Oznacza to, że w 2002r. nie doszła do skutku wskazana w odwołaniu transakcja zakupu oleju napędowego przez firmę K.-T. od firmy P.c./OW B. Spółka z o.o. w S.

Dalej organ wyjaśnił, że fakt dokonania przez firmę M. K. zakupu oleju opałowego nie może stanowić okoliczności potwierdzającej dokonywanie przez K.-T. obrotu olejem napędowym. Również przedstawiona w odwołaniu argumentacja w zakresie handlu odbarwionym olejem opałowym oraz zeznania A. R. z dnia 12 czerwca 2006r. co do filii firmy K.-T. znajdującej się w P. przy ulicy P.nie zostały niczym poparte i wobec spójnych zeznań składanych przez M. K. i D. Z. co do fikcyjnego charakteru spornych faktur należało ją uznać za niewiarygodne.

Wbrew twierdzeniom strony, o legalności działania firmy M. K. nie świadczy również załączona do odwołania kserokopia protokołu z dnia 6 czerwca 2002r. z kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w R..

W związku z powyższym organ stwierdził, że uzasadnionym jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej E. M..wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K.-T. w łącznej kwocie 402.217,41 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. za odpowiadające stanowi faktycznemu nie mogą być także uznane wydatki E M. na zakup oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę D.-Z..

Z włączonego do akt przedmiotowej sprawy wyniku kontroli Nr UKS-RFKI-K-0017/4085/03 sporządzonego w dniu 12 lutego 2004r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. wynika, że faktury na sprzedaż paliw wystawione przez firmę D.-Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie tej nie następował bowiem faktyczny zakup i sprzedaż paliwa.

Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania właściciela firmy D.-Z. S. Z. złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 6 marca 2003r., do protokółów przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4 grudnia 2002r., 23 grudnia 2002r. i 23 maja 2006r. a także pełnomocnika firmy J. C. złożone do protokołów z przesłuchań w charakterze świadka z dnia 26 listopada 2003r., 23 maja 2006r., 12 czerwca 2006r. i 30 października 2006r. oraz do protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 10 czerwca 2003r., a także akt oskarżenia sygn. akt VI Ds. 136/05/S z dnia 29 grudnia 2005r. skierowany przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko m. in. S. Z., J. C. i D. Z..

E.M. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła również wydatki poniesione na zakup oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową J.-P. J. S. w łącznej kwocie 134.780 zł.

Z materiałów dotyczących firmy J.-P. J. S., tj. z pisma Izby Skarbowej w Ł. nr V/I-1-0710/PN-53-57/2003 z dnia 9 lipca 2003r. skierowanego do Ministerstwa Finansów wraz z załączonym "wykazem podmiotów gospodarczych nie figurujących w ewidencji podatników urzędów skarbowych podległych Izbie Skarbowej w Ł.", pisma Urzędu Skarbowego w O. nr US V-071/65/03/IK z dnia 9 kwietnia 2003r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w B. oraz pisma Urzędu Skarbowego w O. nr US V-071/84/03/IK z dnia 28 kwietnia 2003r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w B. wynika, że firma ta wystawiała faktury VAT nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. J. S. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczała nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Oznacza to, że firma J.-P. nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadała. Zatem dane wynikające ze spornych faktur są nieprawdziwe.

Organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż J. S. w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych z E. M. działał jako przedstawiciel handlowy firmy W. S.. Faktury wystawiane przez J. S. nie noszą żadnych znamion wskazujących na to, że J. S. działał w imieniu i na rzecz W. S.. Zarówno dane dotyczące sprzedawcy, tj. firmy J.-P. J. S. jak i podpis wystawcy dokumentu, tj. właściciel J.-P. J. S. wskazują iż faktury te aczkolwiek fikcyjne, miały dokumentować sprzedaż paliwa przez firmę J. S., nie zaś przez firmę W. S.. Również w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i o numerze identyfikacyjnym jako przeważający rodzaj działalności wskazano na sprzedaż paliw, nie zaś pośrednictwo w tym zakresie.

Brak jest także podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 508.632 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A.-B. A. G.. Z włączonego do akt przedmiotowej sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. znak: US-8/PP/448-180/03 z dnia 20 października 2003r., skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że A. G. zgłosił prowadzenie w okresie od 15 lipca 2002r. do 26 listopada 2002r. działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami budowlanymi oraz paliwami płynnymi pod firmą A.-B. Obrót Paliwami Płynnymi z siedzibą w K.. Do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły 4 deklaracje VAT-7 za okres sierpień - listopad 2002r., jednak należności z nich wynikające nie zostały uregulowane. Próby kontroli działalności A. G. podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. okazały się nieskuteczne, bowiem lokal wskazany jako siedziba firmy był zawsze zamknięty.

Zdaniem organu, o okoliczności, że faktury na zakup paliwa wystawione przez firmę A.-B. A. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą zeznania A. G. złożone w dniu 27 lutego 2003r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., a także pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 maja 2009r. znak: KF1-531-081/24040975.

W ocenie organu, brak jest także podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie netto 76.118 zł udokumentowanych przez E.M. fakturami wystawionymi przez firmę Obrót paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi P.-M. M..G..

Organ poddał analizie znajdujące się w aktach sprawy dowody dotyczące M.. G.., tj. protokół przesłuchania strony sporządzonego w dniu 18 września 2002r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w R., protokół przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 12 grudnia 2006r. w Areszcie Śledczym w P. T. oraz protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. w dniu 27 marca 2007r. Zdaniem organu, wiarę należało dać zeznaniom M..G.ego złożonym przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w R. w dniu 27 marca 2007r. wskazującym na fikcyjny charakter prowadzonej pod firmą P.-M. M. G. działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...]znak: [...] odmówił włączenia do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. znak: [...] z dnia [...]. w sprawie umorzenia postępowania wszczętego w stosunku do podatnika, który posługiwał się fakturami na zakup paliwa wystawionymi w 2002r. przez M. G.. Zdaniem organu, wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pozostaje bez wpływu na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez firmę M. G. dla E.M., bowiem nie odnosi się do osoby podatniczki.

Postanowieniem tym włączono natomiast do akt przedmiotowej sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. znak: [...] z dnia [...] która także pozostaje bez wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organowi, który wydał tą decyzję nie był znany materiał dowodowy, który stanowi podstawę oceny rzetelności faktur wystawianych przez M. G., w tym dla E.M..

Organy nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez E. M. działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa w kwocie 218.510 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi P.-M. Z.N..

Akta sprawy zawierają wyciągi z protokółów przesłuchań Z. N, w charakterze podejrzanego sporządzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. T. w dniach: 1 sierpnia 2006r., 7 września 2006r., 12 września 2006r., 18 września 2006r. oraz 8 grudnia 2006r., oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 12 grudnia 2006r. sporządzony w Areszcie Śledczym w P. T. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Materiał ten w sposób jednoznaczny wskazuje, że Z.N. nie uczestniczył w obrocie paliwem oraz, że faktury wystawione przez firmę P.-M. Z.N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa.

Organ wyjaśnił, że faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Dalej organ podniósł, że koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i sensie realnym. Sam fakt posiadania przez E.M. faktur na zakup paliwa nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wynikających z tych faktur wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym poniesione wydatki na zakup paliwa w firmach: K.-T. M. K., D.-Z. S. Z., J.-P. J. S., A.-B. A. G., P.-M. M.. G. oraz P.-M. Z.N. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez E.M. działalności gospodarczej.

Bezzasadny jest zarzut podatników, że konsekwencją braku prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa winno być pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tego paliwa. Ustalenie dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez E.M. nastąpiło przez korektę nieprawidłowych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatniczka prawidłowo ewidencjonowała uzyskiwane przychody ze sprzedaży paliw. Korekta zmniejszająca dotyczyła przychodu ze sprzedaży kompletów do kawy o kwotę 1,58 zł. Brak jest natomiast prawidłowej ewidencji wydatków wykazanych jako koszt uzyskania przychodów. Sam fakt sprzedaży towarów nie potwierdza faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 181, art. 187 i art. 191 w związku z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w oparciu o obowiązujący stan prawny.

Za chybione organ uznał zarzuty naruszenia przepisu art. 145 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie strony – E. M. w postępowaniu wskutek kierowania pism do pełnomocnika, pomimo braku skutecznego dołączenia ustanowionego pełnomocnictwa do akt sprawy. Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postanowieniem znak: [...] z dnia [...]., które zostało doręczone małżonkom S. i E.M.. Pismem z dnia 16 lipca 2008r. podatniczka poinformowała organ pierwszej instancji, że pełnomocnictwo udzielone w 2005r. W.R. jest nadal aktualne i nie zostało wycofane. W związku z powyższym organ pierwszej instancji włączył pełnomocnictwo z dnia 9 sierpnia 2005r., do akt sprawy i kierował pisma do pełnomocnika E. M..

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

1) art.187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w sposób nieobiektywny i stronniczy polegający na przeprowadzeniu dowodów dotyczących jedynie okoliczności niekorzystnych dla strony. Pominięte natomiast zostały spójne i korzystne dla skarżącej dowody świadczące o faktycznym prowadzeniu działalności

gospodarczej przez firmę K.-T. i J.-P. np.: korzystne zeznania świadków i właścicieli ww. firm,

2) art. 196 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie przez organ okoliczności, co do których wymagana jest wiedza specjalistyczna,

3) art. 191 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów,

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przyczyn odrzucenia dowodów,

5) zasady in dubio pro tributario wynikającej z ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez organ na niekorzyść skarżącej obiektywnych wątpliwości wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu E.M. wyjaśniła, że błędne ustalenie organu dotyczące okoliczności, iż w przedsiębiorstwach K.-T. i J.-P. nie występował faktyczny zakup i sprzedaż oleju napędowego i w związku z tym faktury zakupu od ww. firm nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych może

wynikać z faktu, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności zakupu paliw przez firmę K.-T. od spółki P.c./OW B. Spółka z o. o., którym mógł być w rzeczywistości olej napędowy sprzedawany jako olej opałowy. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby to, że olej nabywany przez skarżącą od P.c./OW B.Spółka z o. o. był dobrej jakości, a skarżąca nie otrzymywała od nabywców oleju żadnych sygnałów o jego złej jakości. W 2002r. dostawcami paliw dla skarżącej były podmioty które dostarczały paliwa i wystawiały dla skarżącej faktury. Także w przypadku firmy J.-P. organ nie wyjaśnił, jakie paliwa były przedmiotem zakupu od P. O.S.A.

Organ samodzielne ustalił okoliczności, co do których wymagana jest wiedza specjalistyczna. Organ błędnie przyjął, że do odbarwiania oleju opałowego wymagane są specjalne warunki, między innymi posiadanie np.: bazy paliwowej (zbiorników na paliwo) oraz zatrudnienie specjalistów (chemików), którzy mogliby to paliwo odbarwiać (strona 11 decyzji). Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że K.-T. wynajmował bazę paliw w P., gdzie mógł odbarwiać olej opałowy i sprzedawać go dalej jako olej napędowy, ale mógł także sprzedawać dalej olej opałowy bez jego odbarwiania. Informacje na temat praktycznego odbarwiania oleju opałowego można znaleźć na stronach internetowych i nie potrzebna jest do tego wiedza i zaangażowanie specjalistów chemików. Ponadto organ samodzielnie, bez zasięgnięcia opinii specjalisty, błędnie stwierdził, że nie jest możliwe wykorzystywanie oleju opałowego do napędu samochodów z silnikami wysokoprężnymi.

Skarżąca podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wypływają wnioski, które świadczą o tym, że organy z powodu dowolnej oceny dowodów ustaliły błędnie stan faktyczny. Są to następujące wnioski:

- w odniesieniu do firmy K.-T. organ nie kwestionuje faktu dostaw dla skarżącej oleju opałowego tylko dostawy oleju napędowego - oznacza to, że firma K.-T. prowadziła faktycznie obrót paliwami, a koniecznego wyjaśnienia wymaga jeszcze fakt, jakiego rodzaju były to paliwa,

- w odniesieniu do firmy D.-Z. organ kwestionuje fakt dostaw dla skarżącej oleju napędowego, opierając się głównie na zeznaniach świadków-oskarżonych w postępowaniach karnych, a pomija bez odpowiedniego uzasadnienia dowody materialne świadczące o zakupach paliw, nie wyjaśniając przy tym jakie paliwa były przedmiotem nabycia przez D.-Z.,

- w odniesieniu do firmy J.-P. organ kwestionuje fakt dostaw dla skarżącej oleju napędowego pomimo, że właściciel firmy J. S. zeznał podczas przesłuchań w dniu 29 maja 2003 r. i w dniu 24 lipca 2003r. że jego firma prowadziła obrót paliwami i pomimo, że P. O. S.A. potwierdził, że był dostawcą paliw dla firmy J.-P. oraz pomimo, że są dowody bankowe świadczące o dokonywanych wpłatach przez J.-P. na rzecz P. O. S.A. za nabywane paliwa,

- w odniesieniu do firmy P.-M. organ kwestionuje fakt dostaw dla skarżącej paliw pomimo, że właściciel firmy M. G. jednoznacznie zeznał podczas jego pierwszych przesłuchań w dniu 18 września 2006r. i w dniu 12 grudnia 2006r., że jego firma prowadziła handel paliwami.

E. M. zarzuciła organowi, iż ten nie wskazał w decyzji przyczyn odrzucenia następujących dowodów, którym nie dał wiary:

- protokołu z przesłuchania M. K. z dnia 27 listopada 2002r. (dowód ten organy ujawniły dopiero w 2008r.) - było to pierwsze zeznanie M. K. w sprawie działalności firmy K.-T., w którym zeznał on, że jego firma faktycznie zajmowała się obrotem paliwami. Zeznanie to zasługuje na dużą wiarygodność z tego powodu iż było ono pierwsze i można domniemywać, że było przez to spontaniczne i szczere. Ten sposób rozumowania w odniesieniu do zeznań prezentował kilkakrotnie WSA w K., z którym to stanowiskiem zgadza się skarżąca,

- pisma spółki P.c./OW B. Spółka z o. o. w S.z dnia 16 czerwca 2009r. wraz z załącznikami, w których spółka jednoznacznie potwierdza, że dokonywała dostaw oleju opałowego do firmy K.-T.. Zakładając, że skarżąca mogła nabywać od K.-T. olej napędowy, który to firma nabywała od P.c./OW B. Spółka z o. o. jako olej opałowy, pozostaje nadal istotna dla sprawy i nie wyjaśniona wątpliwość, jaki rodzaj oleju był przedmiotem obrotu pomiędzy P.c./OW B. Spółka z o. o. a K.-T..

W ocenie skarżącej, organy nie postawiły sobie wielu istotnych dla wyjaśnia sprawy pytań i nie odpowiedziały na te pytania. Bez tego nie jest możliwe natomiast rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Przykładowe pytania to kiedy M. K. zeznawał prawdą mając na uwadze udowodniony fakt, że jego firma nabywała paliwa od firmy P.c.. Ponadto według dokumentów księgowych firma K.-T. nabywała olej opałowy ale nie jest wykluczone, że mógł to być olej napędowy sprzedawany jako olej opałowy. Ten wątek sprawy nie został dotychczas przez organy należycie wyjaśniony, a biorąc pod uwagę wykluczające nawzajem dowody, powinien być przedmiotem wnikliwej analizy i oceny. Pytanie kolejne to za jaki rodzaj paliwa firma J.-P. zapłaciła P.O. S.A., czy za nabywany olej napędowy czy może za inne paliwa. Jeżeli zapłata dotyczyła oleju napędowego, rodzi się pytanie dlaczego organ nie uznaje zakupów oleju napędowego przez skarżącą za prawidłowe.

Z powyższego wynika, zdaniem skarżącej, że ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny i prawny sprawy nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Przy braku wyjaśnienia ważnych okoliczności, o których mowa wyżej, organ rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony postąpił wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, że nie zawarł stwierdzeń, iż do odbarwiania oleju opałowego wymagane są specjalne warunki, między innymi posiadanie bazy paliwowej (zbiorniki na paliwo) oraz zatrudnienie specjalistów (chemików), którzy mogliby to paliwo odbarwiać. Organ nie dokonywał również oceny w zakresie możliwości wykorzystania oleju opałowego do napędu samochodów z silnikami wysokoprężnymi. W związku z powyższym chybiony jest zarzut naruszenia art. 196 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie przez organ okoliczności, co do których wymagana jest wiedza specjalistyczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W związku z tym, że zarzuty skargi opierają się właściwie na prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, rozważania należy rozpocząć od wyjaśnienia, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tą organ obwiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez E.M. działalności gospodarczej w 2002r., wydatków w wysokości 1.509.416,31 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy K.-T., P.-M. M.in G., A.-B., D.-Z., P.-M. Z.N., J.-P..

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 358/04 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, że jako koszty podlegają uwzględnieniu tylko wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. "Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku." (tak SN w wyroku z dnia 18 grudnia 2003r., sygn. akt RN 136/02 Lex 84249 )

Organy zakwestionowały zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. – T. M. K. z uwagi na ustalenia, iż wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmiot fikcyjny. Dokonując ustaleń, wskazały na wynik kontroli z dnia 12 lutego 2004r.nr UKS-RFK1-0039/4535/02, zeznania złożone przez M. K., A. R., D. Z., i M. T.. Powołały się na dane zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. T. z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I Ds. 26/05 oraz wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. VI Ds. 136/05/S z dnia 29 grudnia 2005r.

Należy podzielić stanowisko organów, że wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T., że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, jego aktywność ograniczała się do wykonywania poleceń innych osób, firmował tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot - firma K.-T. powstał z inicjatywy i na polecenie D. Z. i został stworzony w celu wystawiania pustych faktur. Zatem paliwo, którego nabycie przez firmę E. M..zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K.-T., nie mogło być zakupione w tej firmie. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.

Jednym z zarzutów E. M..jest brak wyjaśnienia, jaki rodzaj oleju był przedmiotem obrotu pomiędzy P.c./OW B. Sp. z o.o. a K.-T.. Otóż jak sama skarżąca podniosła, był to olej opałowy. Wynika to jednoznacznie z pisma P.c./OW B. z dnia 16 czerwca 2009r. zawartego w aktach sprawy i znanego stronie. Spółka ta oświadczyła, że podmiotowi K.-T. sprzedawany był olej opałowy, na potwierdzenie czego dołączyła wydruki z kont rozrachunkowych i wydruki z kartotek magazynowych. Wskazują one, że olej opałowy sprzedawany był w okresie od września 2002r. do grudnia 2002r. Jeśli zatem sprzedaż ta dotyczyła oleju opałowego, to w żaden sposób nie świadczy to o fakcie, że P./OW B. Sp. z o.o. sprzedawał M..K. olej napędowy.

Nawet jeśliby przyjąć, że taki olej napędowy był sprzedawany, to co należy podkreślić, transakcje pomiędzy tymi dwoma podmiotami, tj. P.c./OW B. Sp. z o.o. i M.. K.. miałyby tylko uboczne znaczenie dla sprawy. Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych jest przede wszystkim to, czy sprzedaż odbywała się pomiędzy M.. K..a E.M.. Ustalenia poczynione w tym właśnie zakresie pozwalały ocenić, że faktury wystawione przez K.-T. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, okoliczność sprzedaży oleju opałowego M..K..przez P.c./OW B. Sp. z o.o. nie miała w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Z pisma P.c./OW B. z 16 czerwca 2009r. wynika wprost, że K.-T. nie kupowało w 2002r. paliw silnikowych, tj. oleju napędowego benzyn. Zatem ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe.

Wobec równej mocy środków dowodowych nie ma podstaw, co kwestionuje skarżąca w odniesieniu do firmy D.-Z., do traktowania złożonych w charakterze podejrzanego wyjaśnień jako materiału mniej wartościowego od innych dowodów. Są w pełni wartościowym materiałem dowodowym i podlegają swobodnej ocenie jak każdy dowód. Nie ma podstaw do odmiennego twierdzenia zwłaszcza w sytuacji, gdy przesłuchiwani w charakterze podejrzanych S. Z. (właściciel D.-Z.) i A. R. potwierdzili swoją aktywną rolę w nielegalnym procederze, a zatem nie można uznać, że składali wyjaśnienia w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej.

E.M. nie sprecyzowała natomiast jakie dowody materialne pominęły organy podatkowe w zakresie ustaleń czynionych wobec firmy D.-Z., a które świadczyły o zakupach paliw. Uniemożliwia to odniesienie się do niniejszego zarzutu.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę J.-P. skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego. Zaakcentowała okoliczności, że J. S. zeznał w dniu 29 maja 2003r. i w dniu 24 lipca 2003r., że jego firma prowadziła obrót paliwami, że P. O. S.A. potwierdził, że był dostawcą paliw dla J.-P. oraz że dowody bankowe świadczą o dokonywanych wpłatach na rzecz P.O. S.A. za nabywane paliwa.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę J.-P. J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się na danych zawartych w piśmie Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lipca 2003r., informacji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 kwietnia 2003r. z której wynika, że firma J.- P. wystawiała faktury VAT nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej, w piśmie Izby Skarbowej w Ł. nr V/I-l-0710/PN-53-57/2003 z dnia 9 lipca 2003r., protokole zeznań J. S. złożonych w dniu 29 maja 2003r. Wskazany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż działalność J. S. ograniczyła się wyłącznie do odpłatnego użyczenia nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Firma J. S. J.-P. nie dokonywała natomiast sprzedaży.

Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego dokonując ustaleń faktycznych oparł się na wskazanych dowodach, nie uznając za udowodniony faktu, wynikającego z zeznań złożonych przez J. S. w dniu 24 lipca 2003r., iż przedmiotem jego działalności było pośrednictwo handlowe. Podniesione argumenty, że w zeznaniach tych J. S. ograniczył się tylko do stwierdzenia prowadzenia pośrednictwa handlowego, odwołując się natomiast do treści zeznań złożonych w dniu 29 maja 2003r., w których szczegółowo opisał działania i czynności zmierzające do stworzenia fikcji prowadzonej działalności, że z danych zawartych w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, iż jako przedmiot prowadzonej działalności wskazano nie pośrednictwo handlowe lecz sprzedaż paliw, że w treści faktur wykazano sprzedaż, pozwalały na ocenę, iż zasługującymi na wiarę są zeznania złożone przez J. S. o fikcyjności prowadzonej przez siebie działalności. Czynności formalne związane z zarejestrowaniem firmy, wynajęciem lokalu, złożeniem deklaracji nie mogą decydować, że działalność była faktycznie przez niego prowadzona, skoro z zeznań J. S. wynika, iż wszystkich tych czynności dokonywał na zlecenie i przy udziale finansowym W. S.. Na powyższe ustalenia nie może mieć wpływu okoliczność wynikająca z aktu oskarżenia w sprawie II K 104/07, iż z konta bankowego firmy J.- P. dokonywano przelewów na rzecz P.O. S.A. jako przedpłat na paliwo, skoro właściciel spółki J.-P. przyznał, że jego działalność ograniczyła się wyłącznie do czynności zmierzających do utworzenia i utrzymania fikcji i pozorowania prowadzonej działalności.

Ponadto podkreślenia wymaga jeszcze jedna okoliczność, a mianowicie, że zeznania złożone w dniu 29 maja 2003r. jako pierwsze miały charakter spontanicznych, szczegółowo przedstawiały udział J. S. w prowadzonej działalności. W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, zgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, nie jest oceną dowolną. Podnieść należy, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone, Sąd nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych przez organy ustaleń. Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko organu, iż firma J. S. nie dokonywała obrotu paliwem i wbrew twierdzeniom skarżącej, nie mogła dokonać transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Powołany na wstępnie rozważań przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym.

Błędne ustalenie stanu faktycznego należy zdaniem skarżącej odnieść także do firmy P.-M.. Właściciel firmy M. G. zeznał bowiem podczas przesłuchań w dniu 18 września 2006r. i 12 grudnia 2006r., że jego firma prowadziła handel paliwami. W ocenie Sądu uprawnionym było jednak uznanie organów podatkowych, że wiarę należy dać nie tym twierdzeniom, a tym wskazującym na fikcyjny charakter prowadzonej pod firmą P.-M. działalności gospodarczej. O takim charakterze prowadzonej przez siebie działalności M. G. zeznał jako podejrzany w dniu 27 marca 2007r., przesłuchiwany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R.. Trudno zatem uznać, by twierdzenia te były nieprawdziwe, skoro świadczyły na niekorzyść strony i składane były w obliczu grożącej mu odpowiedzialności karnej.

Końcowo należy podnieść, ze względu na przekonanie skarżącej o naruszeniu zasady in dubio pro tributario, że brak jest podstaw, by wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów dla wykazania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Prowadząc postępowanie organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, tak jak i zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego. Organ nie jest zatem, co do zasady, uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, lecz winien dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie stanu faktycznego.

Za całkowicie pozbawione podstaw należało uznać zarzuty w zakresie błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że do dobarwienia oleju opałowego wymagane są specjalne warunki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji nie zawarł żadnych takich treści.

Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy K.-T., P.-M. M. G., A.-B., D.-Z., P.-M. Z.N., J.-P.. Analiza materiału dowodowego wykazała, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Stanowisko zajęte w sprawie przedstawiono w decyzji spełniającej wymogi z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę