Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 177/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku, styczeń i luty 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

(w wysokości 15.980 zł) i luty 2007 r. (w wysokości 8.515 zł), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. (w wysokości 27.979 zł).

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2008 r., po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług

za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. oraz za lipiec i sierpień 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał

w dniu 22 września 2009 r. decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. oraz za lipiec

i sierpień 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Ponadto, wydana decyzja przewidywała obowiązek zapłaty przedmiotowego podatku za grudzień 2006 r. i luty 2007 r.

Decyzją z dnia 22 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, albowiem postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte, przez co nie było skuteczne pod względem prawnym. Z tego względu wydana w sprawie decyzja ostateczna naruszała art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od ww. decyzji, decyzją z dnia 28 czerwca 2010 r., występujący jako organ drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 r. - luty 2007 r. oraz lipiec i sierpień 2007 r.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia. Właściwy do rozpoznania tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2010 r. (postanowieniami z dnia 11 czerwca 2010 r. oraz 8 lipca 2010 r.), a tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r. oddalił skargę Spółki na postanowienie organu odwoławczego.

Po przeprowadzeniu wszczętego w dniu 15 kwietnia 2010 r. postępowania podatkowego, decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. (w wysokości 15.980 zł) i luty 2007 r. (w wysokości 8.515 zł), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. (w wysokości 27.979 zł).

Powodem wydanego rozstrzygnięcia było uznanie przez organ I instancji,

że Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2006 r. o kwotę 13.525 zł, a w lutym 2007 r. o kwotę 6.918 zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. za usługi polegające na układaniu kostki brukowej (faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2006 r., wartość netto 61.477,50 zł, podatek VAT 13.525,05 zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r., wartość netto 31.445,00 zł, podatek VAT 6.917,90 zł).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem, że spółka "B", ani też wskazany przez nią podwykonawca (D. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C") nie wykonali przedmiotowych usług. Dokonując odliczenia ww. podatku naliczonego Spółka naruszyła zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu z dnia 4 lipca 2011 r., Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

prawa materialnego w szczególności art. 86, art. 88 oraz art. 109 ustawy

o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w zakresie zakwestionowanego obrotu z firmą "B" Sp. z o.o. w P.;

zasady neutralności VAT poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego;

zasady zaufania do organu poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie istnienia po stronie odwołującego podstaw do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego;

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

zasady wyczerpującego sposobu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zawartej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie,

że okoliczności sprawy zostały dostatecznie udowodnione, co dało podstawę

do określenia zobowiązana podatkowego w wysokości wskazanej w treści zaskarżonej decyzji;

a także przepisów postępowania:

poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej;

poprzez wydanie decyzji, która w swej treści nie zawierała wszystkich ustawowych jej elementów, tj. w szczególności uzasadnienia w formie i treści określonej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

poprzez oparcie się w skarżonej decyzji jedynie na podstawie pośredniego materiału dowodowego, tj. gromadzonego w toku innych postępowań w tym poza podatkowych.

Ponadto wskazano, że zaskarżona decyzja zawiera błędne ustalenia faktyczne stanowiące postawę do określenia zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który zgodnie z zasadami rządzącymi obliczeniem i zapłatą podatku od towarów i usług wypełnił ciążące na nim, jako podatniku podatku, obowiązki i dokonał prawidłowego obliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2011 r.

Analizując całokształt zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego

w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez spółkę "B" faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, jak również przez wskazanego przez nią podwykonawcę, tj. D. K. działającego pod nazwą "C".

Dokumentami, które spółka "B" przedłożyła na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług były: faktury VAT, załączone do nich rozliczenia godzin pracy w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 29 stycznia 2007 r., wyciągi z rachunku bankowego spółki "B", list referencyjny od Spółki oraz zlecenie prac firmie "C".

W ocenie organu odwoławczego – zarówno Spółka, jak i spółka "B" nie przedłożyły jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby w sposób jednoznaczny wykonie przez spółkę "B" samodzielnie, bądź też z udziałem wskazanego podwykonawcy "C" kwestionowanych usług układania kostki brukowej,

tj. wycen, zleceń, pisemnych umów ze spółką "B", czy też protokołów zdawczo-odbiorczych.

Za dowód taki nie uznano okazanych rozliczeń czasu pracy, gdyż brak jest

na nich danych, której budowy i pracowników dotyczą. Ponadto, rozliczenia

te są identyczne zarównano do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki,

jak i otrzymanych faktur zakupu usług od D. K. - nie tylko co do grafiki, ale też co do treści, tj. ilości godzin oraz kwoty należności, która pokrywa się wartościami netto wykazanymi na kwestionowanych fakturach VAT sprzedaży wystawionymi na Spółkę. Tymczasem z faktur VAT zakupu usług od D. K. wynikają niższe wartości.

Odnosząc się do wyciągów bankowych wskazano, że nie stanowią one dowodu wykonania określonych czynności, a jedynie świadczą o przelaniu określonych środków pieniężnych. Niezależnie od tego stwierdzono, że w okazanych wyciągach brak wyraźnego przelewu dotyczącego faktury VAT [...]. Z wyciągu bankowego spółki "B" wynika, iż w dniu 15 lutego 2007 r. Spółka dokonała wpłaty tytułem "zapłata za FVAT" bez wskazania, o jaki konkretnie dokument chodzi. Ponadto, kwoty wpłat były niższe niż wartość faktur, a zgromadzony materiał nie potwierdził ewentualnej dopłaty.

Za dowód wykonania spornych usług nie uznano wystawionego przez Spółkę listu referencyjnego z dnia 16 maja 2007 r., ponieważ okoliczności i zebrane dowody przeczą jego treści. Również okazane przez spółkę "B" zlecenie firmie "C" D. K. nie stanowi dowodu, ze względu na bardzo ogólny charakter. Nie wskazano w nim miejsca wykonania prac, a termin prac miał przypaść przed okresem, którego dotyczą kwestionowane faktury.

Stwierdzono również, że spółka "B" nie mogła sama wykonać układania kostki brukowej w ilościach wskazanych w załączonych do zakwestionowanych faktur rozliczeniach roboczogodzin, ponieważ nie dysponowała odpowiednią ilością pracowników. Spółka "B" nie posiadała także środków trwałych umożliwiających jej wykonanie osobiście i samodzielnie przedmiotowych usług.

Organ nie dał także wiary wyjaśnieniom członków zarządu spółki "B", którzy utrzymywali, że przedmiotowe usługi wykonali za pośrednictwem "C" D. K. Nie byli oni bowiem w stanie przedstawić żadnych dowodów mogących uwiarygodnić wykonywanie usług za pośrednictwem tego podwykonawcy. Nie dysponowali wiedzą na temat, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych z firmą "C", nie potrafili określić gdzie, kiedy i w jakim zakresie firma "C" wykonywała na jej rzecz usługi, a także ilu jej pracowników wykonywało sporne roboty. Nie przedstawiono sposobów rozliczeń i kalkulacji, zakresu umów, sposobu odbioru zleconych prac, sposobu i metod ich wykonania. Nikt z ramienia spółki "B" nie nadzorował prac wykazanych na kwestionowanych dwóch fakturach, nie sporządzano protokołów odbioru prac, itp. W konsekwencji uznano, że spółka "B" nie mogła wykonać zakwestionowanych usług także poprzez wskazywanego podwykonawcę, albowiem złożone przez członków zarządu spółki "B" zeznania nie potwierdzają wykonania tych usług.

Ponadto zauważono, że jednoosobowa firma D. K. nie dysponowała środkami trwałymi, ani nie zatrudniała pracowników. Złożone przez D. K. zeznania również nie pozwoliły uwiarygodnić transakcji zawartych ze spółką "B". Przedsiębiorca wyjaśnił, że nigdy nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych prac, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał, ani nie podpisywał faktur VAT, rachunków, ani potwierdzeń przyjęcia gotówki, nie sporządzał żadnych deklaracji podatkowych, nie przyjmował również żadnych dokumentów. Firma została założona za namową kolegi, miała istnieć przez krótki okres czasu. Pan K. nie posiadał dokumentacji, ani minimalnej wiedzy na temat obrotu, kontrahentów, czy też transakcji dokonywanych przez firmę. Księgowość firmy była prowadzona w biurze w P., w którym nigdy nie był. Ponadto wskazano, że prokuratura wszczęła w zakresie działalności handlowej "C" szereg postępowań przygotowawczych dotyczących podrobienia dokumentacji ww. firmy oraz wyłudzenia podatku VAT.

Na podstawie wskazanych dowodów uznano, że firma "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była jedynie fikcyjnym podmiotem wystawiającym "puste" faktury, którymi posłużono się w procederze firmowania nierzeczywistych transakcji, będącym zorganizowanym oszustwem mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług. Uznano zatem, że firma "C" również nie wykonała przedmiotowych usług.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych oraz stwierdzonych rozbieżności i nieprawidłowości przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Podkreślono przy tym,

że w sprawie nie kwestionowano samego wykonania usług układania kostki brukowej na terenie Poczty Polskiej w P., lecz ich wykonanie przez spółkę "B". Prawo do odliczenia podatku jest natomiast następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na żadnym etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku

z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, tj. umożliwienie odliczenia podatków zawartych w cenach towarów lub usług faktycznie należnych z tytułu ich nabycia. W niniejszym przypadku wykazana na zakwestionowanych fakturach kwota jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, a kwotą "podszywającą się" pod ten podatek.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym obie wystawione przez Spółkę "B" faktury VAT dotyczą usług, które nie zostały faktycznie wykonane przez określony w nich podmiot, a Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2006 r. w kwocie 13.525 zł i w lutym 2007 r. w kwocie 6.918 zł.

W skardze do tut. Sądu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności

art. 86, art. 88 oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie,

że w niniejszej sprawie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego

od należnego w zakresie zakwestionowanego obrotu z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz

zasady neutralności VAT poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego;

a także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy zasady zaufania do organu poprzez błędne ustalenia faktyczne organu w zakresie istnienia po stronie skarżącego podstaw do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego;

art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez nie podjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

zasady wyczerpującego sposobu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie,

że okoliczności sprawy zostały dostatecznie przez organ drugiej instancji udowodnione, co dało podstawę do określenia zobowiązana podatkowego w wysokości wskazanej

w treści zaskarżonej decyzji;

art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, tj. naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej;

poprzez wydanie decyzji, która w swej treści nie zawierała wszystkich ustawowych jej elementów, tj. w szczególności uzasadnienia w formie i treści określonej w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej;

poprzez oparcie się w skarżonej decyzji jedynie na podstawie materiału pośredniego materiału dowodowego, tj. gromadzonego w toku innych postępowań

w tym poza podatkowych,

poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych stanowiących postawę

do określenia zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który zgodnie z zasadami rządzącymi obliczeniem i zapłatą podatku od towarów i usług wypełnił ciążące na nim, jako podatniku podatku od towarów i usług, obowiązki i dokonał prawidłowego obliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT.

Ponadto, w skardze zawarto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie licznych dowodów, w tym:

przeprowadzenie wizji lokalnej miejsca wykonania usług,

przesłuchania świadków: A. F. (inżynier budowy), J. M. (pracownik nadzorujący), K. L. (właściciel "D"), M. M., M. K., E. E. K., J. M., M. K.,

przeprowadzenia dowodu z dokumentacji czasu pracy poszczególnych ekip

na budowie Poczty w P. oraz przesłuchanie w charakterze świadków osób podpisujących się pod tymi dokumentami, a także aktualnych pracowników spółki "B",

przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie badania wariografem członków zarządu spółki "B" oraz

skonfrontowanie zeznań poszczególnych świadków po ich wcześniejszym przesłuchaniu oraz skonfrontowanie zeznań świadków z zeznaniami samej stron.

W uzasadnieniu skargi podkreślono brak podstaw do zakwestionowania przez organ prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B". Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odmówił podatnikowi skorzystania z ww. prawa wskazując na fakt, iż usługi nimi udokumentowane były pierwotnie zlecone przez "B" Sp. z o.o. firmie "C", ta zaś ich nie wykonała. W ocenie organu skoro firma "C" nie wykonała usługi to również "B" Sp. z o.o. nie mogła skutecznie sprzedać usługi podatnikowi pomimo, że w sprawie nie podważa się samego wykonania usługi. Organ nie ustalił przy tym kto usługę wykonał. Poczynione przez organ ustalenia są zatem na tyle wąskie, że nie mogą stanowić fatycznej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podatnik nie dokonywał bowiem zakupu przedmiotowych usług od firmy "C", lecz od firmy "B". Dopiero zatem ustalenie, że firma "B" nie wykonała w ogóle ww. usługi mogłoby dawać asumpt do ewentualnego kwestionowania tej transakcji.

Wyrażono również pogląd, że podatnika nie powinno obciążać się tym, w jaki sposób zlecenie zostało wykonane przez zleceniobiorcę. Zleceniodawca w tym zakresie pozostawia swobodę zleceniobiorcy, który przy jego wykonaniu może posługiwać się zarówno osobami, które sam zatrudnia, samodzielnie wykonać zlecenia jak i zlecić jego wykonanie podwykonawcy. Istotne jest bowiem wykonanie, odebranie i opłacenie robót.

Dalej wskazano, że decyzje organów obu instancji wydane zostały w oparciu

o niepełne ustalenia stanu faktycznego. Organy te nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, co potwierdza wprost Dyrektor Izby Skarbowej wielokrotnie zaznaczając w uzasadnieniu swojej decyzji, że strona nie przedstawiła określonych dowodów. Takie zachowanie organu podatkowego potwierdza usiłowanie przerzucenia ciężaru dowodu na Spółkę, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

Podkreślono jednocześnie, że w postępowaniu dowodowym Spółka była aktywna nie czekając biernie na działania organu podatkowego, lecz sama wykazywała się inicjatywą składając wnioski dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, że przeprowadzenie tych dowodów zmieniłoby zapatrywanie na sprawę powodując wydanie odmiennej decyzji, odmówił jednak ich przeprowadzenia.

Ponadto, zebrany w sprawie materiał, pomimo braków, nie daje podstaw

do przyjętego przez organ poglądu, a wyprowadzone z niego wnioski są niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Zaprezentowana przez organ ocena dowodów jest przy tym dowolna.

Działania organu naruszają też zasadę neutralności VAT poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego. W niniejszej sprawie strona dokonała zapłaty na rzecz swoich kontrahentów kwot wynikających z faktur VAT, na podstawie których kontrahenci mieli obliczyć i odprowadzić VAT w należnej wysokości. Strona zaś, zgodnie z posiadanym uprawnieniem dokonała odliczenia uiszczonych kwot tytułem zapłaty VAT. Organ podatkowy nie neguje powyższego, jak i nie podważa rzetelności prowadzonej przez stronę rachunkowości. Nie wskazuje również na przepisy prawa materialnego wyłączające lub ograniczające wysokość dokonanych odliczeń. Pomimo to, stwierdzając, że objęte spornymi fakturami usługi zostały materialnie wykonane, organ opodatkowuje podatkiem należnym każdego kolejnego uczestnika obrotu, na zasadzie łańcucha podatkowego. Prowadzi to do opodatkowania podatkiem VAT tej samej czynności wielokrotnie, co godzi w zasadę jednokrotnego opodatkowania.

Powyższe oznacza, że organ bezpodstawnie odmówił w niniejszej sprawie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego, czym dopuścił się naruszenia norm art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług oraz art. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Zwrócono ponadto uwagę, że to organ musi udowodnić, iż dana faktura dokumentuje czynność faktycznie nie dokonaną. W niniejszej sprawie organ wykazał jedynie, że usługi tej nie wykonał podwykonawca firmy "B", w żaden sposób nie wykazując by usługi tej nie wykonało samo "B" Sp. z o.o. lub inny jej podwykonawca.

Zaprezentowane w skardze stanowisko zostało przez stronę skarżącą podtrzymane w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. Dodatkowo, Spółka podniosła w nim,

że okoliczności sprawy świadczą o tym, iż skarżąca nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Organy podatkowe nie wykazały natomiast obiektywnymi dowodami, że Spółka

nie zachowała należytej staranności, której należało od niej oczekiwać.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wydanym na rozprawie postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski dowodowe strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga Spółki nie zasługuje

na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione

w niej zarzuty są chybione.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny dwóch wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. faktur (nr [...] z 30 grudnia 2006 r. oraz [...] z 31 stycznia 2007 r.), na podstawie których, odpowiednio w grudniu 2006 r. i lutym 2007 r., Spółka pomniejszyła podatek należny. Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowe faktury dokumentują bowiem czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Rozstrzygnięcie sprawy zależy zatem ściśle od oceny elementu stanu faktycznego, dlatego też uzasadnienie wyroku w pierwszej kolejności skoncentruje się na ocenie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w efekcie którego wydano zaskarżoną decyzję.

Przede wszystkim Sąd pragnie pokreślić w tej kwestii, że organy podatkowe przeprowadziły wspomniane postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego, których naruszenia w szczególności dopatruje się strona skarżąca. W toku postępowania organy obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest natomiast obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy.

W szczególności organy bardzo dokładnie przyjrzały się funkcjonowaniu podmiotu, który wystawił krytycznie ocienione faktury. Przeanalizowano zarówno możliwość wykonania przedmiotowych prac brukarskich przez spółkę "B" samodzielnie (wbrew zarzutom skargi), jak i posłużenia się przez ten podmiot podwykonawcą. Rozważania w kwestii braku możliwości wykonania usług we własnym zakresie przez spółkę "B" zostały bowiem wyraźnie wyeksponowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (strony 21 – 22 uzasadnienia decyzji), dziwi zatem zarzut skargi, jakoby argumentacja organów skupiła się wyłącznie na wykazaniu nie wykonania usługi przez podwykonawcę kontrahenta Spółki.

Oceniono zatem kwestie mające kluczowe znacznie dla wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W tym celu organy poddały analizie uzyskaną w toku procedowania dokumentację, na którą składały się przedmiotowe faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. w P. (nr [...] z dnia 30 grudnia 2006 r. oraz [...] z dnia 31 stycznia 2007 r.), ale także dotyczące kwestionowanej transakcji: list referencyjny z dnia 16 maja 2007 r., zlecenie podwykonawcy - firmie "C" D. K. wykonania przedmiotowych prac, wystawiona przez "C" D. K. faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2006 r. wraz z rozliczeniem ilości godzin, wystawiona przez "C" D. K. faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. wraz z rozliczeniem czasu pracy w poszczególnych dniach stycznia 2007 r. oraz wyciągi z konta bankowego spółki "B". Przesłuchano także licznych świadków, w decyzji odniesiono się bowiem do okoliczności wynikających zarówno z zeznań trzech członków zarządu, pracownika oraz osoby zajmującej się księgowością spółki "B", ale także osób związanych z firmą "C", tj. jej właściciela i pełnomocnika. Dodatkowo, uwzględniono zebrane w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w firmie D. K. ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru tej działalności materiały pochodzące z postępowań przeprowadzonych przez inne organy. Ilość zgromadzonych i poddanych ocenie dowodów, ich przedmiotowy zakres oraz rozmach jaki towarzyszył przeprowadzonemu postępowaniu świadczy niewątpliwie o skutecznym dążeniu organów do ustalenia prawdy materialnej.

Odnośnie zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów oraz rzekomej próby przerzucenia na nią ciężaru dowodu podkreślić należy, że organ podatkowy jest wprawdzie zobowiązany

do zgromadzenia dowodów, jednakże zobowiązanie to wiąże organ wyłącznie

w zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to,

że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, t.j., zwanej dalej w skrócie "O.p.") organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). Ponadto, komentowany obowiązek ograniczony jest do kwestii, które mają znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym świetle brak było podstaw do przeprowadzania wskazanych w odwołaniu dowodów, albowiem nie odnosiły się one do istoty problemu. W sprawie ważne było bowiem to, czy wynikające z przedmiotowych faktur czynności miały w rzeczywistości miejsce. Konkretniej, decydujące było to, czy wskazanych w fakturach prac brukarskich dokonała wystawiająca je firma "B". Taka bowiem treść wynikała ze spornych rachunków i to ze względu na nią Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego. Wobec natomiast ustalenia, na podstawie opisanych w decyzjach dowodów, że wystawca faktur nie dokonał opisanych w nich prac obojętnym dla wyjaśnienia sprawy było to, czy prace te zostały w rzeczywistości przeprowadzone, a jeżeli tak, to w jakim okresie i kto ich dokonał, czego de facto dotyczyły wnioskowane przez stronę dowody. Kwestie te pozostawały obojętne dla możliwości pomniejszenia podatku należnego o wynikający z przedmiotowych faktur podatek naliczony, a więc organ odwoławczy słusznie odmówił uwzględnienia wniosków, czego wyraz dał w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2011 r. Organ wyraźnie wskazał przy tym przyczyny, dla których odmówił ich uwzględnienia rzeczowo argumentując, że wnioski te zmierzają w rzeczywistości do wykazania przeprowadzenia przedmiotowych prac podczas, gdy nie to zostało przez nie zanegowane.

W ramach wskazanego przez stronę naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjęto, że wynikająca z nich norma prawna nie ma charakteru bezwzględnego (potwierdzenie tego znaleźć można chociażby w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., czy wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Takie stosowanie zasady prawdy obiektywnej prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.).

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi w tej kwestii uregulowaniami, a zebrany materiał dowodowy jest zupełny.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym

za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Oddać również należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi, wbrew zarzutom skargi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera. Sąd zaś, jak już wspomniano, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania

w żadnym stopniu, a w szczególności w takim, który miałby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy – zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do każdego dowodu, wskazując przyczyny, dla których jednym

dał wiarę, a innym nie. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń, zgodnie z którymi przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania ustalony

w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W szczególności, na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które rozpatrywane łącznie pozwalają obiektywnie przyjąć, że wystawiane przez spółkę "B" faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził bowiem istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu przez tę firmę zafakturowanych usług. Z utrzymywanej przez stronę skarżąca wersji zdarzeń wynika, że spółka "B" miała wykonać zlecone przez Spółkę prace brukarskie na terenie Poczty w P., których dotyczą obie zakwestionowane faktury. Przedstawiciele Spółki "B" w toku postępowania konsekwentnie utrzymywali natomiast, że przy świadczeniu usług na rzecz Spółki skorzystali z usług podwykonawcy, którym był D. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C".

Zaczynając od ostatniego biorącego rzekomo udział w obrocie podmiotu,

czyli jednoosobowej firmy D. K. to wskazać należy, że zebrany materiał jednoznacznie wykluczył możliwość wykonania robót przez ten podmiot. Złożone przez D. K. zeznania, poparte m.in. ustaleniami prokuratury, wykazały fikcyjny charakter tej działalności, ukierunkowanej jedynie na wystawianie tzw. pustych faktur. D. K. nie posiadał bowiem wiedzy na temat założonej przez siebie firmy, nie wykonywał za jej pośrednictwem żadnych usług, nie interesował się także losami firmy po jej zarejestrowaniu. D. K. wyjaśnił także, że firma założona została wyłącznie na prośbę innej osoby, która następnie przejęła nad nią kontrolę. Jest to jednocześnie okoliczność dla sprawy bezsporna, albowiem udowodnionych w tej kwestii okoliczności nie podważa także strona skarżąca.

Ustalenia te rzutują natomiast na wiarygodność wykonania zafakturowanej usługi przez spółkę "B". Sąd podziela bowiem uwagi organów, że spółka ta nie była

w stanie samodzielnie wykonać przedmiotowych prac, co zresztą sama przyznaje wskazując na ww. podwykonawcę. Organ ustalił bowiem, że wykonanie usługi

we własnym zakresie nie było możliwe ze względu na sposób zorganizowania tej spółki, która nie dysponowała wystarczającą liczbą pracowników, ani ilością środków trwałych. Organ dokonał w tej mierze przekonywujących wyliczeń udowadniając, iż wykonanie prac znacząco przekraczało możliwości spółki "B".

W konsekwencji dokonanego ustalenia mamy do czynienia z sytuacją, w której okoliczność wykonania usług przez spółkę "B" została skutecznie podważona. Wiadomo bowiem, że to nie spółka "B" wykonała prace brukarskie samodzielnie, a wskazany przez nią podwykonawca był fikcyjny. Powoduje to automatycznie, że zawierające informacje przeciwnej treści faktury nie mogą być traktowane jako odzwierciedlające prawdziwy przebieg zdarzeń.

Krytycznie natomiast należy odnieść się do twierdzenia skarżącej, jakoby organ nie ustalił do końca, że robót nie wykonała spółka "B", która mogła w rzeczywistości skorzystać z usług innego podmiotu działającego w tzw. "szarej strefie". Przypomnieć po raz kolejny należy, że z przedstawionego przez uczestników obrotu przebiegu wydarzeń wynika, jakie podmioty teoretycznie brały w nim udział. Rolą organu była zatem weryfikacja udokumentowanego przebiegu przy pomocy wszelkich dostępnych mu środków, co też organ uczynił. Rolą prowadzącego postępowanie nie było natomiast, jak utrzymuje pełnomocnik Spółki, dochodzenie kto wykonał usługi i czy nastąpiło to na rzecz spółki "B". To Spółka, jako strona wywodząca korzystne skutki z tej okoliczności powinna wykazać, że spółka "B" jednak te usługi wykonała, lecz

w inny sposób niż pierwotnie utrzymywała. Wtedy wiarygodność przedmiotowych faktur została by wykazana. Twierdzenia skarżącej są natomiast ogólne, nie wskazują dowodów mogących świadczyć o prawdziwości jej twierdzeń i sprowadzają się

do oczekiwania, że organ podejmie kolejne kroki mające podważać dotychczasowe ustalenia.

Nie można też zaaprobować wyjaśnień skarżącej, że organ obciąża ją negatywnymi konsekwencjami błędów leżących po stronie jej kontrahenta. Doświadczenie życiowe skłania do stwierdzenia, że każdy zamawiający wykonanie usługi podmiot jest zainteresowany jej jak najlepszym rezultatem, przez co dokonuje kontroli jakości zleconych prac, bądź w inny sposób dba o swoje interesy. Z tego względu zamawiający powinien mieć wiedzę kto uczestniczył w procesie układania bruku, czy znać inne szczegóły tej czynności towarzyszące. Winien również dostrzec nieprawidłowości polegające na tym, że wbrew dokonanym ustaleniom kto inny świadczy usługi. Skarżąca nie potrafi jednak udowodnić kto wykonał prace.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 6471 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że (§ 1) w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców, (§ 2) do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. (§ 3) do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio, (§ 4) umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności, (§ 5) zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę, (§ 6) odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne; przepis ten obowiązuje od 2003 r. Skoro więc Spółka, jak twierdzi, nie interesowała się kto faktycznie wykona zlecone prace to trudno zaakceptować, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i nie może ponosić żadnej odpowiedzialności za działania wybranego podwykonawcy.

W niniejszej sprawie nieścisłości, czy niezgodności dotyczą każdego niemal uwiarygodnianego przez stronę skarżącą aspektu. Oprócz opisanych już kontrowersji związanych z ustaleniem faktycznego wykonawcy prac, jak zasadnie zauważyły organy, wynikające z faktur kwoty nie licują z odpowiadającym im przelewom. Także i w tym przypadku strona nie może zatem wyciągać korzystnych dla siebie wniosków.

W tym świetle, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur VAT. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności.

Zgodnie natomiast z obowiązującym w sprawie stanem prawnym w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o VAT"). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przewiduje natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest równoczesne wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zatem faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego

z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09 (publ. Lex nr 536958); wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09 (publ. Lex nr 525700); wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt

I SA/Sz 715/08 (publ. Lex nr 503216); wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02 (publ. Lex nr 52307).

Nadto Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/08 (publ. Lex nr 519487), zgodnie z którym analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów

art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić,

że ograniczenie to jest wpisane w system podatku VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiёn (Holandia) stwierdził, że zgodnie

z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Jak podkreślono - zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach z: 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53; 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23.

W konsekwencji nie zgodzić się należy z twierdzeniem jakoby swym działaniem organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności w podatku od towarów i usług. Sąd pragnie zauważyć, że zasada ta wyraża się w tym, iż poprzez realizację prawa

do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Ciężar ten winien bowiem zostać poniesiony dopiero na ostatnim etapie obrotu.

Z uprawnienia tego można jednak skorzystać wyłącznie w przypadku, gdy czynność opodatkowana podatkiem miała w rzeczywistości miejsce. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń, co w sprawie wykazano, to brak jest między wystawcą faktury, a jej odbiorcą czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie wykazano, że pomiędzy firmą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. a firmą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. nie została przeprowadzona żadna z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zaistniały zatem podstawy do uznania, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Ustalenia te zostały natomiast prawidłowo opisane w uzasadnieniu decyzji, która odpowiada przewidzianym w art. 210 O.p. wymogom. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uważa z kolei, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji są na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości w tym przedmiocie. W sprawie organy przytoczyły przepisy prawa materialnego

i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze.

Uzasadniając odmowę przeprowadzenia zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych Sąd pragnie zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.) i to tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedmiotowe wnioski dotyczyły natomiast przesłuchania osób, przeprowadzenia wizji lokalnej, czy też dowodu z opinii biegłego, a zatem nie mieściły się w dyspozycji przywołanego przepisu. Natomiast odnośnie zgłoszonego żądania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji czasu pracy poszczególnych ekip na budowie Poczty w P. zauważyć należy, że także na etapie postępowania przed tut. Sądem strona domaga się przeprowadzenia tego dowodu nie przedkładając go jednak do akt sprawy. Stąd wniosku tego nie sposób było uwzględnić.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.