Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 599/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2, art. 150 par. 1 i 2, art. 149
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 5 poz 34
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY1 z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług  pocztowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 935/06 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do lipca oraz grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Wr 935/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z 18 kwietnia 2006r. numer [...]

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 listopada 2005 r., nr [...], określającej A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień do lipca 2000r. oraz grudzień 2000r. i orzekł o pozostawieniu odwołania strony bez rozpatrzenia.

Od powyższej decyzji A. B. wniósł w dniu 6 lutego 2006r. odwołanie, podnosząc jednocześnie, że nie została mu ona doręczona. Podatnik podniósł, że nie otrzymał ani pierwszego, ani drugiego awiza wysłanej mu decyzji, a o jej wydaniu dowiedział się dopiero dnia 31 stycznia 2006r. z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydanego w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru decyzji organu i instancji nie mogło stanowić dowodu doręczenia, bowiem nie zawierało informacji o powtórnym awizowaniu przesyłki, informacji o dacie i przyczynie zwrócenia pisma nadawcy, daty i podpisu doręczającego. Ponadto zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w/w postanowieniem orzekł o wniesieniu odwołania z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia i na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa -, pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotnie przesyłka nie została odebrana przez podatnika osobiście, stąd też uwzględniając podniesione w odwołaniu okoliczności organ odwoławczy, celem wyjaśnienia okoliczności doręczenia podatnikowi decyzji organu l instancji, zwrócił się Urzędu Pocztowego o informacje, czy przedmiotową przesyłkę doręczono adresatowi zgodnie z trybem przewidzianym w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej Z odpowiedzi Urzędu Pocztowego wynikało, że przesyłkę wydano do doręczenia dnia 21 listopada 2005r. , a w związku z nieobecnością adresata była awizowana w tym samym dniu , z terminem podjęcia 5 grudnia 2005r. Powtórne awizo wystawiono dnia 29 listopada 2005r., a przesyłkę zwrócono nadawcy dnia 6 grudnia 2005r. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Zdaniem organu informacje powyższe znalazły odzwierciedlenie na kopercie przesyłki oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło w dniu 5 grudnia 2005r., a zatem 14-dniowy termin na wniesienie odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 tej ustawy upłynął dnia 19 grudnia 2005 r. Odwołanie wniesione dnia 6 lutego 2006r. złożono zatem z uchybieniem terminu.

W skardze na powyższe postanowienie A. B. wniósł o jego uchylenie powołując wcześniej podniesione okoliczności, świadczące jego zdaniem o niedoręczeniu mu decyzji organu l instancji. Wyraził pogląd, iż potwierdzenie odbioru zostało uzupełnione o adnotację o powtórnym awizowaniu przesyłki i przyczynie jej zwrotu po dniu 31 stycznia 2006r. tj. już po dniu, w którym uzyskał kopię tego potwierdzenia w Urzędzie Skarbowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie ponownie przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd na wstępie podniósł, że realizacja prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy wymaga, by podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu l instancji z zachowaniem 14-dniowego terminu, co wynika z art. 223 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania z uchybieniem tego terminu powoduje, że organ odwoławczy nie może rozpoznać odwołania i wydać decyzji w sprawie, ale jest obowiązany na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 postanowieniem stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania i pozostawić sprawę bez rozpoznania.

Następnie Sąd wskazał, że nie budziło wątpliwości żadnej ze stron, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie została skarżącemu doręczona osobiście, nie doszło również do tzw. doręczenia zastępczego, w trybie określonym w art. 149, lecz doszło do doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten formułuje fikcję doręczenia i znajduje zastosowanie, jeżeli nie ma możliwości skutecznego doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów określonych w przepisach 144 -149 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 150 § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, a w § 2 tego przepisu sformułowany został wymóg dwukrotnego powiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (awizo). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis art. 150 wprowadzający fikcję doręczenia wiąże prawny skutek doręczenia ze spełnieniem ściśle określonych przepisami prawa warunków jak m.in. przechowywanie pisma w placówce pocztowej.

Sąd zauważył, że o ile jednak przepis art. 150 § 2 wskazuje na obowiązek pozostawienia adresatowi zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej oraz określa miejsca, w jakich awizo winno zostać umieszczone, to odrębną kwestią pozostaje sposób udokumentowania przez doręczyciela faktu pozostawienia awiza. Z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w dniu 21 listopada 2006r. adresata nie zastano, co znalazło odbicie w umieszczonej na przedzie koperty pieczęci, potwierdzającej pozostawienie w tym dniu awiza w skrzynce adresata. Pieczęć potwierdzająca powtórne awizowanie przesyłki została z kolei umieszczona na odwrocie koperty. Zdaniem Sądu słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że zwrócona organowi przez pocztę koperta, zawierająca decyzję nie podjętą przez adresata w ciągu 14 dni, stanowi wraz z potwierdzeniem obrotu spójną całość, będącą w postępowaniu podatkowym dowodem na okoliczność doręczenia przesyłki. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu uzupełnienia potwierdzenia odbioru o adnotacje o powtórnym awizowaniu już po przekazaniu zwrotnej koperty organowi podatkowemu, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny, ponieważ porównanie kopii potwierdzenia odbioru dołączonego przez skarżącego do skargi z drukiem znajdującym się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że nie różnią się one od siebie, wobec tego podniesiony zarzut nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Brak było również, zdaniem Sądu, dowodów na uzupełnienie post factum adnotacji o awizowaniu przesyłki na kopercie, a jako niedopuszczalne Sąd uznał formułowanie zarzutów wyłącznie na podstawie przypuszczeń oraz podkreślił fakt, że organ nie dysponował pieczątką z adnotacją o awizowaniu przesyłki.

Ponadto, zauważając, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań, co do adnotacji o pozostawieniu awiza, Sąd uznał za zasadne odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). W § 14 zawarty został obowiązek pozostawienia awiza w razie nieobecności adresata przesyłki, jednak również i w tym przypadku nie zostały określone żadne szczegółowe wymogi dotyczące sposobu odnotowania faktu pozostawienia awiza. Wobec tego Sąd uznał, że należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2005 r. sygn. akt l GSK 475/05, iż brak na przesyłce lub dowodzie doręczenia adnotacji o pozostawieniu zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej nie narusza nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa.

Wobec tego Sąd przyjął, że fakt pozostawienia awiza w miejscach wskazanych w art. 150 Ordynacji podatkowej mógł być dowodzony różnymi środkami, nie zaś wyłącznie poprzez odwołanie się do pieczęci na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki.

Sąd przedstawił czynności wyjaśniające organ, z których wynikało, że pismem z 14 marca 2006 r. Urząd Pocztowy [...] potwierdził, iż list polecony nr 04576, nadany 17 listopada 2005r. i skierowany na adres A. B., został wydany do doręczenie dnia 21 listopada 2005r., w tym samym dniu awizowany z powodu nieobecności adresata - z terminem podjęcia do 5 grudnia 2005r.- zaś powtórne awizo wystawiono 29 listopada 2005r. Z uwagi na niepodjęcie w terminie przesyłkę zwrócono nadawcy dnia 6 grudnia 2005r. A więc także dodatkowe dowody zebrane w postępowaniu, poza adnotacjami o awizowaniu znajdującymi się na kopercie, świadczą o zachowaniu wymogu prawidłowego poinformowania adresata o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika A. B., doradcę podatkowego A. S. zaskarżono powyższy wyrok - choć omyłkowo zapewne nazwano go postanowieniem /przyp. NSA/ - w całości, wnosząc bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, bądź uchylenie i rozpoznanie skargi, a w obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisami.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - dalej P.p.s.a. - tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię , a mianowicie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że fakt pozostawienia awiza w miejscach wskazanych mógł być dowodzony różnymi środkami, nie zaś wyłącznie poprzez odwołanie się do pieczęci na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 150 Ordynacji podatkowej,

jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd błędnie oceniając ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone postanowienie przyjął, że określone w art. 150 Ordynacji podatkowej warunki konieczne do uznania decyzji za doręczoną zostały w niniejszej sprawie spełnione.

W uzasadnieniu podtrzymano twierdzenia zawarte w skardze, że decyzja jako nie doręczona stronie nie została wprowadzona do obrotu prawnego i tym samym nie ma mocy prawnej, ponieważ zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej skarżący nigdy nie otrzymał, zaś w dokumencie "potwierdzenie odbioru" brak jest adnotacji o powtórnym awizowaniu przesyłki oraz o przyczynie i dacie zwrotu pisma do organu, a więc istnieją wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Według autora skargi kasacyjnej konstrukcja dokumentu "potwierdzenie odbioru" wskazuje, iż dokładne wypełnienie wszystkich pozycji tam wskazanych potwierdza spełnienie warunków koniecznych dla uznania decyzji za doręczoną, tym samym nie można tego faktu dowodzić poprzez dodatkowe "wyjaśnienia" placówki pocztowej. Skarżący o istnieniu decyzji dowiedział się dopiero z postanowienia w sprawie zarzutów zgłoszonych na prowadzone postępowanie egzekucyjne doręczonego 31 stycznia 2006r. i do dnia dzisiejszego nie doręczono mu oryginału przedmiotowej decyzji.

W skardze kasacyjnej przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006r. - sygn. akt I FSK 565/2005 - w którym stwierdzono " Dla uznania skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym organ musi wskazać, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać". Zdaniem Sądu "wątpliwości tych nie usuwa pismo urzędu pocztowego w sytuacji, kiedy strona stwierdza, że zawiadomienie takie do niej nie dotarło." I tak było w przedmiotowej sprawie. W ocenie autora wniesionego środka zaskarżenia WSA błędnie ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, błędnie przyjął, że pismo Urzędu Pocztowego w L. informujące o powtórnym awizowaniu pisma w dniu 29 listopada 2005r. zastępuje "potwierdzenie odbioru" i uzupełnia braki w tym "potwierdzeniu" a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd I instancji w swoich rozważaniach pominął twierdzenie skarżącego, że nie otrzymał powiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, co znajduje odzwierciedlenie w "potwierdzeniu odbioru".

Końcowo stwierdzono, że skoro wykazano, iż odrzucając skargę WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym, wobec tego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

We wniesionej skardze kasacyjnej powołany został art. 174 pkt 1 jak i 2 P.p.s.a.. Zarzut z punktu pierwszego tego środka zaskarżenia uznać należy za wadliwie sformułowany, a wiec nie poddający się kontroli NSA. Zarzucono bowiem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. I jako ten naruszony przepis prawa materialnego wskazano art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli przepis procesowy. Tym samym nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego.

Natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego z punku drugiego kasacji można uznać za prawidłowo skonstruowany, ale nietrafny.

Jako że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że WSA, w ślad za organem, wadliwie ocenił ustalenia faktyczne poprzez błędne przyjęcie, że określone w art. 150 Ordynacji podatkowej warunki konieczne do uznania decyzji za doręczoną zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu jego odbioru. Zawiadomienie to umieszczone być winno w oddawczej skrzynce pocztowej, lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesje adresata. Natomiast przepis ten nie wymaga, aby, dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie, jak w niniejszej sprawie, także i na kopercie.

Także biorąc pod uwagę przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego w wyniku czego Urząd Pocztowy przedstawił przebieg i sposób doręczania skarżącemu przesyłki, z konkretnymi datami, zgodnymi z adnotacjami dokonanymi na przesyłce, należy stwierdzić, iż prawidłowo WSA przyjął rozstrzygnięcie organu o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jako nie naruszające prawa.

Tak więc prawidłowo ocenił WSA zebrane w sprawie dowody w postaci, po pierwsze, zwróconej, jako nie podjętej w terminie, koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na których, a więc i kopercie i potwierdzeniu odbioru, znajdowały się adnotacje doręczyciela o fakcie i datach awizowania przesyłki, i po drugie, pisma Urzędu Pocztowego z 14 marca 2006r., jako uzasadniające przyjęcie spełnienia przesłanek z art. 150 Ordynacji podatkowej do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji wymiarowej.

W świetle tych dowodów samo twierdzenie skarżącego o nie otrzymaniu tych zawiadomień, bez żadnego uzasadnienia tego stwierdzenia, nie może zmienić ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Także gołosłowne zarzuty o uzupełnianiu zapisów o awizowaniu post fatum nie mogą być brane pod uwagę, co wyjaśnił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Z przyczyn oczywistych tj. uznania czynności podjętych na podstawie art. 150 za równoważne w skutkach doręczenia pisma, nie może odnieść efektu oczekiwanego przez skarżącego okoliczność uwypuklana przez niego, a to nie otrzymania nigdy oryginału decyzji znajdującego się w przedmiotowej przesyłce, obecnie włączonej jako dowód do akt administracyjnych.

Tak więc ten zarzut kasacji, w świetle dokonanych przez WSA ustaleń i dokumentów zgromadzonych w sprawie, nie znajduje podstaw i uzasadnienia.

Z twierdzeniami wyroku NSA, przytaczanego w kasacji - z 31 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 565/2005 - należy się zgodzić, jednakże nie może ujść uwadze, że w tamtej sprawie potwierdzenie odbioru nie zawierało żadnej adnotacji o powiadomieniu adresata o fakcie i miejscu pozostawieniu pisma. Dlatego NSA w tym wyroku, w stanie faktycznym ustalonym w tamtej sprawie, rożnym od sprawy niniejszej, uznał, że samo pismo Urzędu Pocztowego nie jest dowodem wystarczającym. W rozpatrywanej sprawie, co już stwierdzono powyżej, adnotacje takie istnieją, a dodatkowo fakty istotne dla sprawy z nich wynikające są potwierdzone pismem Urzędu Pocztowego.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.