Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 652/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] znak: [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł.

Orzeczenia zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym: na podstawie ustaleń dokonanych w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o.o., w przedmiocie prawidłowości rozliczania Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 oraz kontroli uzupełniającej w tym zakresie, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 o kwotę [...] zł. Organ ten ustalił, że osiągnięte przez Spółkę przychody w kwocie [...] zł są zgodne z wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za rok 2007. Nieprawidłowości zaś stwierdzono po stronie kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł z następujących tytułów:

a) ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur na zakup miału węglowego od firmy P.H.U. B J. H. wystawionych na kwotę [...] zł,

b) ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur na zakup miału węglowego od firmy C E. P. wystawionych na kwotę [...] zł,

c) w związku z zakwalifikowaniem jako kosztu podatkowego kwoty [...] zł, dotyczącej zakupu zrębki tatarczanej, na podstawie faktury, na której jako wystawca widniał D B. M.,

d) wydatków poniesionych na zakup usług transportowych w wysokości ogółem [...] zł.

Organ drugoinstancyjny wyjaśnił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w roku 2007 o kwotę [...] zł wynikającą z faktur zakupu miału węglowego od firmy P.H.U. B J. H., które ujęła w wartościach brutto (ustalenia zawarte w protokole kontroli [...] podpisanym w dniu 19 stycznia 2010 roku str. 35 do str. 38). Na poczet udokumentowania tej kwoty Spółka przedstawiła w toku kontroli podatkowej faktury wystawione przez P.H.U. B, które organ ujął w zestawieniu tabelarycznym ilustrując w niej: l.p., nr faktury, datę wystawienia, wartość netto zakupionego miału węglowego w zł, oraz jego wartość brutto.

Po czym zaznaczył, że Spółka uzasadniła zakwalifikowanie w kosztach uzyskania przychodu kwoty ogółem [...] zł w wartości brutto, podając, że J. H. nie był w 2007 roku zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tego też powodu złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 rok w dniu 26 października 2009 roku, w której wykazała wyższą kwotę kosztów podatkowych niż w pierwotnie złożonym zeznaniu.

Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zawartej w piśmie z dnia 17 sierpnia 2009 roku wynika, że J. H. nigdy nie dokonał formalnego zgłoszenia swojej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P.H.U. B J. H.. Widniejący zaś adres jego zamieszkania w J. okazał się nieaktualny od 1999 roku.

W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. powołał się na protokół z dnia 4 grudnia 2008 roku spisany w Urzędzie Skarbowym w J., gdzie J. H. oświadczył, że nie jest zameldowany na terenie Polski, nie posiada stałego miejsca zamieszkania, a od dnia 11 stycznia 2008 roku zamieszkuje w P. i prowadzi działalność gospodarczą na terenie województwa [...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., jako organ właściwy miejscowo dla podatników z terenu P., podjął czynności mające na celu przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec J. H.. Kontrola ta nie odbyła się ponieważ, jak ustalono, że J. H. nie mieszka pod wskazanym adresem w P..

Następnie w dniu 23 czerwca 2009 roku J. H. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o nowym miejscu zamieszkania od miesiąca grudnia 2008 roku w miejscowości L., powiat W..

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił pismem z dnia 19 stycznia 2010 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o jego przesłuchanie w charakterze świadka celem wyjaśnienia transakcji sprzedaży miału węglowego na rzecz A Sp. z o.o. w roku 2007. Pomimo podjętych działań, w tym wystosowania kilku wezwań i nałożenia na świadka kary porządkowej, do przesłuchania nie doszło albowiem wezwany nie stawił się w wyznaczonych terminach.

Niemniej jednak, jak dalej zaznaczył organ odwoławczy – z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika także, że w stosunku do członków Zarządu A Sp. z o.o. przeprowadzone zostało przez Prokuraturę Rejonową w J. postępowanie dotyczące m.in. transakcji zawartych z P.H.U. B J. H.. W toku tego postępowania w charakterze podejrzanych zostali przesłuchani: J. H., A. Ś., pełniący funkcję Prezesa A Sp. z o.o. oraz A. T..

Odwołując się do protokołów z zeznań i wyjaśnień tych osób, podał, że J. H. podał w dniu 21 kwietnia 2010 roku, w Komendzie Miejskiej Policji w J., że w lipcu 2007 roku przekazał A. T. około 10 faktur, na których złożył podpis in blanco i opieczętował je pieczątką firmy B. Za przekazanie tych faktur dostał od niego pieniądze łącznie w wysokości [...] zł. Wskazał także, że o dalszym przekazaniu tych faktur dla A Sp. z o.o. dowiedział się dopiero na Policji, nie zna właściciela tej firmy, w tym A. Ś., a także, że był informowany przez A. T., że na fakturach będą wypisywane transakcje sprzedaży piasku na małe ilości i nieduże kwoty. Ponadto oświadczył, że na okazanych mu fakturach VAT z 2007 roku nie rozpoznaje swojego podpisu, a pieczątkę firmy B J. H. zostawił A. T. na około dwa miesiące w 2008 roku - w listopadzie i grudniu. W dalszej kolejności przytoczył fragment protokołu z jego przesłuchania, z którego wynika, cyt. "nie jestem pewny czy T. przekazywał moje podpisane in blanco faktury tylko firmy A. Ja dokładnie nie wiem co T. zrobił z moimi podpisanymi in blanco fakturami VAT, ja dokładnie nie wiem ile faktur VAT zostało sfałszowanych na moją firmę ale z tego co mi okazano to tych faktur ze sfałszowanym moim podpisem trochę było".

Zaznaczył także, że protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 21 kwietnia 2010 roku - jako dowód włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].

Z kolei – jak dalej argumentował – A. T. w dniu 7 maja 2010 roku wyjaśnił, że wystawione przez P.H.U. B faktury przekazywał A. Ś. ponieważ ten prosił go o "załatwienie faktur". Ponadto wyjaśnił, że cyt. : "Faktury które miałem podpisane przez H. postanowiłem wypisać i przekazywać dla Ś.. Wszystko co miało być zapisane na tych fakturach to jest jaki towar, ilość tego towaru, wartość tego towaru, data faktury osobiście mi dyktował przez telefon A. Ś.. (...) następnie przekazywałem te faktury Ś., który osobiście przyjeżdżał po nie do mnie do baru. Ja mu osobiście przekazywałem te faktury a on podpisywał kopię i płacił mi około [...] zł za jedną przekazaną fakturę". Protokół z jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 7 maja 2010 roku, jako dowód, włączono do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].

Natomiast – jak dalej wskazał – A.Ś. podczas przesłuchania w dniu 30 kwietnia 2010 roku wyjaśnił, że nie zna firmy B, nie zna również jej właściciela, nie zna osoby o danych J. H., a także, że "cztery faktury VAT wymienione numerowo w zarzucie pozyskałem od mężczyzny o imieniu A. nazwiska nie znam, ten A. jest z R.. (...) Ja jako prezes spółki A poszukiwałem faktur kosztowych dla swojej firmy, ten A. oferował właśnie takie faktury (...). Ja chce wyjaśnić iż ten sam proceder opisany powyżej trwał od września 2007 roku do lipca 2009 roku, wszystkie faktury VAT w zakresie fikcyjnego obrotu gospodarczego pomiędzy moją firmą a firmą B dostarczył mi mężczyzna o imieniu A.. Wszystko odbywało się na zasadzie iż ja dzwoniłem do niego w celu podania mu ile potrzebuję miału na fakturach, on wypisywał te faktury następnie mi je przekazywał za co ja mu płaciłem. Stawka [...] zł za tonę miału obowiązywała za cały okres tej współpracy z A.". Protokół z jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 30 kwietnia 2010 roku, jako dowód włączono do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R..

Organ drugoinstancyjny uznał, że zasadnie organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że dowody te świadczą, że A. Ś. był świadomy otrzymywania od firmy PHU B faktur nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji. W tej więc sytuacji faktury te nie mogły stanowić dowodu dokumentującego poniesienie kosztu podatkowego.

Jednocześnie podkreślił, że okoliczności te znalazły odzwierciedlenie w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt [...]., prawomocnym od dnia 25 marca 2011 r. W wyroku tym Sąd uznał winnego A. Ś., że: "w dniu 03 marca 2009 r. trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2008 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT o nr: [...]. z dnia 11.12.2008 r., [...]., z dnia 12.12.2008 r., [...]. z dnia 19.12.2008 r., 22/12/2008 z dnia 21.12.2008 r. z firmy PHU B J. H. poświadczającymi zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 kks", a także, że "w okresie od września 2007 r. do lipca 2009 r. w R. działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru jako kierujący PUPH A Sp. z o. o. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 wprowadził w błąd Urząd Skarbowy poprzez wykazanie podatku naliczonego od towarów i usług na podstawie nierzetelnych faktur oświadczających przeprowadzenie transakcji z firmą PHU B J. H. podczas gdy transakcji takich faktycznie nie było, czym naraził Urząd Skarbowy w R. na nierzetelny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...]. złotych, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks" oraz, że "w dniu 15 września 2009 r. w R. w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT dotyczącej firmy A Sp. z o.o. będąc pouczony o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia złożył fałszywe oświadczenie twierdząc, że dokonywał transakcji z PHU B J. H. w okresach, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do lipca 2009 r., podczas gdy transakcji takich faktycznie nie było", tj. o przestępstwo z art. 233 § 1 kk. Wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 roku, sygn. akt [...]., jako dowód, włączono do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 lutego 2012 roku.

Jednocześnie – jak zaznaczył – wobec J. H. i A. T. Sąd Rejonowy w W. wydał w dniu 14 października 2010 roku wyrok skazujący o sygn. akt [...], który stał się prawomocny z dniem 22 października 2010 roku.

Wskazał także, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik złożył w dniu 23 maja 2012 roku wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. T. na okoliczność wykazania i uprawdopodobnienia, że od tej osoby zostały zakupione towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji wystosował do A. T. w dniach 31 maja oraz 28 czerwca 2012 roku wezwania do stawienia się w charakterze świadka, których nie odebrano. Z tego też powodu organ ten nie przeprowadził wnioskowanego przez podatnika dowodu.

Mając na uwadze poczynione ustalenia pod kątem przepisów prawa podatkowego organ zauważył, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem – jak podkreślił – stwierdzić należało, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, oraz

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaakcentował, że drugi z warunków nie wymaga dodatkowego komentarza, zwłaszcza że nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z kolei odnośnie pierwszego z nich zauważył, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym uzyskiwanymi przychodami. Związek ten powinien bowiem wyraźnie wskazywać, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, że sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika do zaliczenia przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Związek ten – jak zaznaczył – ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź przynajmniej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy dotyczy czynności faktycznie wykonanych, a w związku z tym obiektywnie może spowodować osiągnięcie tego przychodu. Niewykonanie zaś usług opisanych na fakturze, którą podmiot gospodarczy wykorzystuje do obniżenia podstawy opodatkowania, nie może w istocie w żaden sposób przyczynić się, nawet potencjalnie, do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Tak jest z pewnością w przypadku, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego.

Zaakcentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, że opisane na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Fakty te znalazły potwierdzenie także w powołanych powyżej wyrokach skazujących wydanych przez Sąd Rejonowy w R. i Sąd Rejonowy w W..

Jednocześnie wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu jakiejkolwiek opisanej w nich transakcji. Przy czym podniósł, że potwierdzone to zostało przez Prezesa Spółki A. Ś. podczas składania zeznań w charakterze podejrzanego w dniu 30 kwietnia 2010 r., a także pozostałe osoby biorące udział w tym procederze, tzn. A. T. i J. H., o czym szeroko wyżej.

W żadnym więc wypadku – jak skonstatował – przedstawiony przez podatnika przebieg zdarzeń nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym kompleksowo materiale dowodowym w badanej kwestii. Wydatki ponoszone na zakup tzw. faktur kosztowych nie stanowią, co do zasady, kosztu uzyskania przychodu, bowiem w rzeczywistości nie zmierzają do powstania tego przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, lecz jedynym celem takiego wydatku jest obniżenie podstawy opodatkowania.

Zwrócił także uwagę, że Spółka dokonywała zakupu miału węglowego głównie z E S.A. K., Oddział KWK F, KWK G, KWK H.

W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutu konieczności rozpoznania przedmiotowej sprawy pod kątem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej – stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z jego treścią - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pojęcie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie zostało w ustawie zdefiniowane, definicji ten dokonano w doktrynie i orzecznictwie przedmiotu, w których przyjmuje się, że są to czynności tzw. społecznie niepożądane, w tym czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych LEX 2011). Czynność prawna nieważna, to, zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: K.c.) – czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest też czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, art. 58 § 2 K.c. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana zgodnie z art. 58 § 3 K.c.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że nie ma nawet przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny, w sytuacji gdy została przekazana zapłata na podstawie nieważnej czynności prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w K. z dnia 6 września 2002 r. sygn. Akt I SA/Ka 1234/01, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 186/11).

Jednakże – jak zaakcentował organ odwoławczy – w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych wyżej sytuacji, bowiem sama czynność sprzedaży miału węglowego nie jest, ani czynnością sprzeczną z dobrymi obyczajami, ani też bezwzględnie nieważną. Jak wyżej wykazano Spółka posiadała miał węglowy nabyty legalnie m.in. od wymienionych wyżej dostawców, którego sprzedaż powodowała powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Zauważył także, że załączone do odwołania kserokopie faktur i dowodów wpłat znajdowały się już w aktach sprawy, a zatem zostały poddane ocenie organów podatkowych, a także Sądów powszechnych, co wyraźnie wynika z treści prawomocnych wyroków skazujących.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT, wystawione na kwotę ogółem [...] zł brutto - nie dokumentowały faktycznie poniesionych kosztów, a zatem kwoty te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

Z kosztów uzyskania przychodów za 2007 rok, wyłączono także Spółce kwotę [...] zł, udokumentowaną fakturami, na których jako wystawca widniała firma C E. P.. Na kwotę tę składały się faktury VAT, które organ odwoławczy także (podobnie jak w powyższym przypadku) przedstawił w zestawieniu tabelarycznym, w którym ujął kolejno – l.p., data wystawienia faktury, wartość netto zakupionego towaru i rodzaj zakupionego towaru.

Zaznaczył przy tym, że odnośnie wystawcy wymienionych faktur, organ pierwszej instancji otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. informację, że w 2005 roku E. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług marketingowych, usług ogólnobudowlanych oraz handlu opałem, wyrobami stalowymi i matami gumowymi. W dniu 9 stycznia 2006 roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w W. pismo informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2006 roku do odwołania.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że E. P. w ramach współpracy z A wystawił jedynie faktury w roku 2005. Z pisma tego wynika także, że w latach następnych nie wystawił oraz nie zlecił wystawienia żadnych faktur. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 maja 2010 r. zeznał, że w 2007 roku nie wystawiał okazanych mu faktur obejmujących sprzedaż towarów na rzecz A Sp. z o.o., wskazał, że podpisy widniejące na tych fakturach nie są jego podpisami, natomiast w pieczęci firmy nie zgadza się numer REGON. Ponadto zeznał, że handlował miałem węglowym i energetycznym w 2005 roku oraz w latach wcześniejszych. Nigdy natomiast nie handlował i nie miał dostępu do takich towarów jak zrębki drzewne impregnowane, zrębki tartaczne, trociny drzewa iglastego, ani do materiałów, z których mogły zostać wykonane.

Mając powyższe na uwadze organ drugoinstancyjny, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji przyjął że kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu A Sp z o.o. za 2007 rok. Kwota [...] zł wynikająca z zakwestionowanych faktur, na których jako ich wystawca widniał C E. P., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, powtarzając przy tym argumenty przytoczone w wątku dotyczącym firmy B. Stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W tych okolicznościach nie sposób – jak podał – "nawet doszukiwać się związku bezpośredniego, czy też pośredniego pomiędzy rzekomym wydatkiem, a przychodami Spółki". Brak zaistnienia transakcji opisanej na fakturze, którą podatnik zalicza do kosztów podatkowych powoduje bowiem, że kwota wynikająca z takiej faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W tej sytuacji, w jego ocenie, bezzasadne staje się badanie istnienia przesłanek, wyszczególnionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, koniecznych do zaistnienia w celu zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

W dalszej kolejności wskazał, że Spółce została również zakwestionowana, po stronie kosztów uzyskania przychodów, kwota [...] zł - udokumentowana fakturą VAT z dnia 21 grudnia 2007 r. znak: [...] (kwota netto widniejąca na fakturze to - [...] zł ), dotycząca zakupu zrębki tartacznej od firmy D B. M.. Tym razem – jak zaznaczył – także organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., właściwego miejscowo, z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających odnośnie transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze. Jak zaznaczył, przesłuchany w charakterze świadka B. M. zeznał, że nie wystawił tej faktury, a jego firma nie produkuje zrębki tartacznej. Jednocześnie świadek zeznał, że wprawdzie na fakturze widnieją jego dane, lecz nie jest to oryginalna pieczątka jego firmy, ponieważ na pieczątce firmowej, którą się posługuje znajdują się dodatkowo numer regon i numery telefonów. Zeznał, że nie została ona przez niego wypisana, ani przez jego pracowników, ponieważ nie wystawia faktur wypisywanych ręcznie. Ponadto oświadczył, że nie współpracował z A Sp. z o.o., a opisana na fakturze transakcja nie miała miejsca.

Z treści protokołu z dnia 13 maja 2010 roku sporządzonego z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że firma D B. M. nie przeprowadziła w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku z firmą PUHP A Sp. z o.o. żadnych transakcji sprzedaży czy zakupu. W związku z tym w dokumentacji podatkowej tego podmiotu gospodarczego nie znajdowały się żadne dokumenty wskazujące na istnienie takich transakcji.

Oceniając zgromadzone dowody, podkreślił, że są one kompleksowe i wyczerpująco obrazują zaistniały w sprawie stan faktyczny. Zarówno zeznania świadka B. M., jak i przeprowadzone w jego firmie czynności sprawdzające wyraźnie wskazują, że opisana na spornej fakturze transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca, a zatem nie została wykonana. W tej więc sytuacji – zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej – kwota [...] zł wynikająca z niej nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Zauważył, że faktura, która nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu opisanego na niej zdarzenia, powoduje niemożliwym doszukiwanie się związku bezpośredniego, czy też pośredniego pomiędzy rzekomym wydatkiem, a przychodami Spółki. Wyraził przy tym pogląd, że brak zaistnienia transakcji opisanej na fakturze, którą podatnik zalicza do kosztów podatkowych skutkuje bowiem automatycznie brakiem możliwości zakwalifikowania wykazanego na takiej fakturze wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Następnie przedstawiając wydatki z tytułu zakupu usług transportowych na łączną kwotę [...] zł, po ujęciu ich w zestawieniu tabelarycznym, podał, że odnośnie transakcji wskazanych w poz. od 1 do 6 oraz poz. 8, poz. 11, poz. 12, poz. 13, poz. 14, poz. 15, poz. 17, poz. 18, poz. 19, poz. 20, poz. 21 – podatnik nie potrafił w toku kontroli wyjaśnić z jakim zakupem, bądź sprzedażą związana była zakupiona usługa transportowa oraz nie przedłożył żadnej dokumentacji pozwalającej na dokonanie takiego powiązania, zatem wydatek uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie został uznany za koszt. Z kolei odnośnie tych opisanych w poz. 7, poz. 10, poz. 16, że podatnik wyjaśnił wprawdzie, że usługi te dotyczyły transportu słomy, lecz nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zakup, bądź sprzedaż tej słomy, zatem wydatków tych także nie uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zauważył, że zgodnie z nim kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oprócz spełnienia tych warunków – jak zaznaczył – podatnik jest obowiązany również do prowadzenia odpowiedniej ewidencji podatkowej, która dokumentowałaby poniesiony wydatek także z uwzględnieniem konieczności jego rozpatrywania jako kosztu podatkowego. W celu zaś udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rachunkowość bowiem stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. Faktury są jedynie dowodami księgowymi, na podstawie których dokonuje się księgowań operacji finansowych. Stanowią one zasadniczo tylko (przy braku innych okoliczności) dowód poniesienia wydatku, lecz nie potwierdzają wykonania zleconych usług. Natomiast bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności, nie uprawniają one do zaliczenia wymienionych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dowody księgowe mają odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że na ich podstawie muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Dokumentacja taka jest konieczna zwłaszcza w przypadku zaliczania przez podatnika do kosztów podatkowych wydatków obejmujących usługi kontrahentów. Nie ma też przy tym znaczenia, czy podatnik pamięta po latach, czy też nie pamięta z jakich przyczyn zakupił daną usługę, który to argument podniesiono w odwołaniu. W tym właśnie celu, jak zaznaczył, podatnik powinien tak prowadzić dokumentację podatkową, aby było możliwe na jej podstawie ustalenie związku przyczynowego wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zaznaczył, że dokumentację tą podatnik powinien przechowywać aż do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż podatnik nie udokumentował w wyszczególnionych wypadkach związku usług transportowych z osiągniętymi przychodami, tak jak tego wymagają powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej, a tym samym nie udowodnił ich związku z przychodami Spółki.

Jednocześnie za zasadną uznał odmowę powołania biegłego celem ustalenia wartości transakcji rzekomo zakupionego miału węglowego od PHU "B" J. H., albowiem – na co zwrócił uwagę – transakcja ta nie miała w ogóle miejsca, na co wyraźnie wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w tym również treść prawomocnych wyroków skazujących. Zatem – jak skonstatował – w tych okolicznościach słusznie organ pierwszej instancji odmówił stronie przeprowadzenia tego dowodu.

Podsumowując wyraził przekonanie, że należy w pełni podtrzymać stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji z dnia [...]. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji – podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: "art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów". Uznała, że "organ podatkowy nie zgromadził w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonał niepełnych ustaleń faktycznych z pominięciem wyjaśnień Spółki".

W uzasadnieniu jej autor wyraził pogląd, że "wadliwe dokonanie przez organ ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, skutkuje brakiem możliwości zarzucenia organowi naruszenia przepisów prawa materialnego, co może być skutecznie podniesione tylko, gdy stan faktyczny jest niewątpliwy" - str. 2 skargi.

Jednocześnie poprosił o uwzględnienie przez organ podatkowy skargi w trybie autokontroli, co umożliwiłoby - zgodnie ze stanowiskiem Spółki - dokonanie ustaleń stanu faktycznego zgodnie z faktycznym jego przebiegiem, bez konieczności absorbowania sądu administracyjnego.

Ponadto podniósł, że organ pierwszej instancji zakwestionował część kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez PHU "B" J. H. oraz C, pomimo wyjaśnienia przez podatnika przyczyn i okoliczności związanych z tymi zdarzeniami. Podał, że udokumentowanie tych transakcji faktycznie nastąpiło w sposób naganny i nieprawidłowy poprzez rzeczywisty zakup talonów na deputat węglowy od osób fizycznych, które nie dokonywały tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zatem wystawienie przez nich faktur VAT nie było możliwe. Jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji fakt ten jednak pominął, pomimo że w zakresie sprzedaży miału węglowego nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. W tym kontekście zarzucił organowi pierwszej instancji, że odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania kosztów jakie podatnik poniósł tytułem nabycia towarów w celu uzyskania przychodów, a także organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. T. posiadającego wiedzę o okolicznościach nabywania przez Spółkę towarów i talonów. Zarzucił dalej, że w odwołaniu Spółka wskazywała na te okoliczności, a mimo to organ podatkowy II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odzwierciedla zaistniały w sprawie stan faktyczny.

W związku z tym zarzucił organowi odwoławczemu wadliwość ustaleń faktycznych oraz wybiórczość w jego ocenie.

Jako niezgodne ze stanem faktycznym wskazał również ustalenia organu odwoławczego w zakresie pochodzenia miału węglowego od KWK F, KWK G i E S.A. Jednocześnie podał na str. 6-8 skargi listę dostawców miału w 2007 roku (w liczbie 9 podmiotów) oraz listę dostawców biomasy (w liczbie 23 podmiotów) oraz wskazał stany magazynowe na dzień 1 stycznia 2007 roku oraz na dzień 31 grudnia 2007 roku.

Zarzucił także, że w toku postępowania odwoławczego nie zakreślono stronie skarżącej terminu na zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych w celu wykazania faktycznie poniesionych kosztów.

Podsumowując autor skargi powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], sygn. akt [...], twierdząc, że na tej właśnie podstawie Spółka sporządziła prawidłowe zastępcze dowody księgowe, których celem było potwierdzenie dokonania w roku podatkowym zakupu towarów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jego zdaniem dokumenty te spełniając wymogi dowodu księgowego w myśl przepisów ustawy o rachunkowości uprawniają podatnika do zaliczenia opisanych na nich wydatków do kosztów podatkowych. Uważa, że przytoczone przez Spółkę okoliczności faktyczne sprawy wskazują na naruszenie przez organy podatkowe "przepisów postępowania administracyjnego, a w tym wadliwość postępowania dowodowego, jako dotkniętego istotnymi brakami".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość.

Odnosząc się do zawartych w niej argumentów zauważył, że strona skarżąca sformułowała szereg zarzutów na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 267), przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Dział IV tej ustawy reguluje udział prokuratora w postępowaniu administracyjnym, dział V został skreślony, dział VIII dotyczy skarg i wniosków. Zatem wymienione w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego wyjątki, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Do podatków – jak podał – stosuje się natomiast ustawę Ordynacja podatkowa, która reguluje także m.in. postępowanie podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1 i art. 1 pkt 3 tej ustawy). Tym samym wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy zarówno I jak i II instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury, szczegółowo omówione powyżej, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. W związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur a wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie treści spornych faktur, opisu usług i towarów w nich ujętych, a nade wszystko pozyskanych informacji od współkontrahentów, co zostało szeroko omówione powyżej przy prezentowaniu stanowiska strony i organów I i II instancji.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do treści art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania – tak NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10.

Jednocześnie wskazać należy, że sprowadza się ona do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności – tak NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 477/11.

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organów podatkowych orzekających w sprawie czyni zadość prawu. Jak wskazuje się w orzecznictwie przedmiotu, "w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – tak NSA w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10.

Sąd orzekający w sprawie podziela powołane wyżej poglądy oraz stanowisko, że "faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana" – zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/10. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki, przy spełnieniu ustawowych przesłanek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu – tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10.

Na uwagę zasługuje także wyrok tut. Sądu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 247/12, z zawartymi w nim poglądami i argumentacją skład orzekający utożsamia się. W wyroku tym Sąd przypomniał stanowisko sądów administracyjnych:

a) WSA w Poznaniu wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 694/09, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów oraz

b) WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych, a także

c) WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 379/09, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika, i na zakończenie

d) NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10, że jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy, tam wymienionych, usług czy towarów, oraz że usługi (towary) w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmioty wystawiające sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali, ale też nie mogli wykonać czy świadczyć usług czy sprzedaży towarów, nimi dokumentowanych. Zarówno organ odwoławczy, jak i pierwszej instancji wykazał na czym opiera twierdzenie, że czynności opisane na fakturach z firmy "B" J. H. – na kwotę ogółem [...] zł a także C – E. P. na kwotę [...] zł, nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem z tej przyczyny kwoty widniejące na tych fakturach nie mogły stanowić podstawy do zwiększenia kosztów podatkowych Spółki. Ustalenia te wynikały z treści protokołu kontroli [...], a także pozostałych kompleksowo zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy także przypomnieć, że w tej kwestii sprawa znalazła również swoje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach skazujących:

a) Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 roku sygn. akt [...] wydanym w stosunku do A. Ś. – prezesa Spółki,

b) Sądu Rejonowego w W. z dnia 14 października 2010 roku sygn. akt [...] wydanym wobec J. H. i A. T..

Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i słusznie odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach, po ustaleniu, że opisane w nich czynności nie zostały zrealizowane przez dane, widniejące na nich jako ich wystawcy, podmioty. Nie kwestionowały natomiast faktu odsprzedaży czy dalszej sprzedaży tych towarów na rzecz dalszych kontrahentów – nabywców podatnika. Skoro jednak sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi (towaru) w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał konkretnych danych czy informacji dotyczących zakupu wymienionych w nich usług i towarów, pozwalających na stwierdzenie ich rzeczywistego zakupu na określonych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnienie podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych.

Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawców opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa. Niemniej jednak owa świadomość została stwierdzona prawomocnym wyrokiem skazującym. W tym miejscu wskazać należy, że w obszarze stanu faktycznego danej sprawy wydany został skazujący wyrok karny, to jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa, na podstawie art. 11 P.p.s.a., wiązać będą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie ustalenia skazującego wyroku wydanego w stosunku podmiotów wystawiających przestępczo określoną ilość faktur, poświadczając w nich zakup usług i towarów, których w rzeczywistości nie było, stanowiły element (nie całość) oceny stanu faktycznego rozważanej odpowiedzialności podatkowej podatnika. Przywołany art. 11 P.p.s.a. stanowi o związaniu ustaleniami karnego wyroku skazującego - dotyczącymi popełnienia przestępstwa.

Organy podatkowe słusznie ustaliły, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy.

Jednocześnie z uwagi na zarzuty zawarte w skardze wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania, gdy faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W takich sytuacjach organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem podatnika, ponieważ opisane na tych fakturach kwoty nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, o czym szerzej wyżej. Zatem zastosowanie szacowania w takiej sytuacji nie jest możliwe. Stanowisko zbieżne zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Ke 493/10. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że zebrane w sprawie dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu.

Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 tej ustawy zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy.

Na zakończenie wskazać należy, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 27 listopada 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 653/13, zapadłym także w sprawie podatnika.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.