Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 927/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a; art. 119b; art. 119y par. 1, par. 2, par. 3; art. 14b par. 3; art. 14h; art. 169 par. 1; art. 119f; art. 121; art. 125
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 167/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 167/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Spółki, żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie z dnia 4 listopada 2016 r. wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, w szczególności art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119e i art. 119a § 1 tej ustawy mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, została oddalona skarga Spółki, w szczególności art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119e i art. 119a § 1 tej ustawy mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

e) art. 119w w zw. z art. 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 tej ustawy, poprzez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości Spółki mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem Spółki, przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przesłanka wymieniona w pkt 5 mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

g) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Spółka jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w niewymagającej analizy stanu faktycznego sprawie, jaką jest metodologia liczenia korzyści podatkowej w roku podatkowym wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom tego przepisu, a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Spółkę, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119f § 1 i § 2 w zw. z art. 119e Ordynacji podatkowej i art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że charakter tych przepisów wyłącza ich objęcie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r.";

3) art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem norm prawnych w nich zawartych jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której Sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładni przepisów niż przyjęte przez Sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie w analogicznych sprawach, m.in. w wyrokach: z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2749/17, z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3520/17, z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3354/17. W sprawach tych organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił - oparte na tożsamych jak w sprawie niniejszej podstawach kasacyjnych - skargi kasacyjne wniesione przez podmioty, które wnioskowały o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w tych orzeczeniach.

W związku z powyższym, za prawidłową uznać należy konkluzję wyrażoną w tej sprawie przez organ interpretacyjny w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, zaakceptowaną również przez Sąd pierwszej instancji, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a - 119f) Ordynacji podatkowej nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a uzyskanie informacji w tym zakresie może jedynie nastąpić w trybie i na podstawie przepisów dotyczących wydawania opinii zabezpieczającej (rozdział 4 działu IIIa Ordynacji podatkowej).

Innymi słowy, niedopuszczalne jest domaganie się od organu interpretacyjnego, aby ten w interpretacji indywidualnej wypowiadał się wiążąco co do możliwości i zakresu stosowania wobec wnioskodawcy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Od dnia 15 lipca 2016 r. ustawą nowelizującą z dnia 13 maja 2016 r. w Ordynacji podatkowej dodano dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej). Organ ten (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany, m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu interpretacyjnego. Ponadto porównanie art. 14b § 3 z art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a podane w tym zakresie przez wnioskodawcę informacje, w świetle powyższych rozważań, w postępowaniu interpretacyjnym nie mają znaczenia. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Stąd też w niniejszej sprawie dla kwestii dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej, podawanie przez Spółkę w jej wniosku szczegółowych informacji o wariantowym rozłożeniu w czasie (przed i po wejściu w życie nowych przepisów w aktualnym roku podatkowym) kwot osiąganych przez Spółkę korzyści podatkowych, o których mowa w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie ma znaczenia. Podobnie jak informacje co do usytuowania w czasie zespołu powiązanych ze sobą czynności, o których mowa jest w art. 119f Ordynacji podatkowej.

Rację więc należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zwrócił uwagę, że tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji podatkowej oraz na tle niniejszej sprawy stwierdził, że nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a Ordynacji podatkowej, ze względu na taką, a nie inną, podaną przez Spółkę wartość korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, z niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego, w których Spółka kwestionowała zasadność i zgodność z prawem rozstrzygnięcia polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określonym w jej wniosku.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z właściwymi przepisami P.p.s.a. Nie można zgodzić się ze Spółką, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli Spółka miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Organ interpretacyjny przedstawił bowiem powody wraz z ich prawnym uzasadnieniem, dlaczego uważa, że w sprawie nie mogła zostać wydana interpretacja indywidualna. Z podobnych względów nie może być uwzględniony ogólnikowo uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę in dubio pro tributario ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika").

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie, pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu pierwszej instancji oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Spółka w skardze kasacyjnej tego nie wykazała, gdyż uzasadnienie tego zarzutu jest gołosłowne i ogólnikowe. Ponadto wskazać należy, że organ interpretacyjny nie powoływał w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej i w ogóle do tego przepisu się nie odnosił. Stąd też, domaganie się w analizowanym zarzucie wyjaśnienia, dlaczego przepis ten stanowił podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania, jest bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).