Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 984/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., w dalszej części określany także jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy", działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej O.p.) art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f) po rozpatrzeniu odwołania K.S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż w dniach 21-23, 26, 29 kwietnia oraz 13 maja 2010 r. została przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej K.S. - dalej "strona", "podatnik" lub "skarżący" - w zakresie ustalenia wysokości i źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2004r. W wyniku kontroli ustalono, że poniesione przez K.S. koszty działalności gospodarczej wyniosły [...] zł., a uzyskane przychody [...] zł. Łączne wydatki podatnika w badanym roku podatkowym zamknęły się kwotą [...] zł. Jak z tego wynika, wydatki te nie znajdują pokrycia w przychodach uzyskanych z działalności gospodarczej. Z powyższych względów zostało wobec strony wszczęte postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że strata w 2004 r. powstała w wyniku rozwiązania spółki cywilnej i rozpoczęcia działalności gospodarczej na własny rachunek, co wiązało się z poniesieniem znacznych kosztów. Wskazał, iż w latach 1985 - 1988 oraz 1992 -1993 podejmował pracę w K. i w N., dzięki czemu zgromadził środki dewizowe w kwotach nie mniej niż [...] (z pracy w K.) i nie mniej niż [...] (z pracy w N.). Zaznaczył, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność albowiem prace zarobkowe wykonywał bez zezwolenia. Zarobione w ten sposób pieniądze przywiózł do kraju i przechowywał w domu. Ponadto podatnik powołał się na posiadane w latach 90-tych udziały w dwóch lecznicach weterynaryjnych, które przynosiły dochody. Środki pieniężne lokował w bonach lokacyjnych PKO i w walucie obcej. Dokonywał także intensywnego obrotu bonami i walutą w instytucjach bankowych i kantorach. Nadmienił, że na koniec 2003 roku zgromadził oszczędności w bonach lokacyjnych, walucie obcej i gotówkę w złotych polskich przy czym, z uwagi na upływ czasu, nie był w stanie określić wysokości zebranego kapitału. Na poparcie tych twierdzeń nie przedstawił żadnych dokumentów.

Organ I instancji nie uwzględnił okoliczności wskazywanych przez podatnika, wskazując, że twierdzenia te nie zostały w żaden sposób udokumentowane. W następstwie powyższego decyzją z dnia [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie [...] zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjęto wysokość poniesionych w tym roku wydatków - [...] zł. (których strona nie kwestionowała) i uwzględniono dochód z działalności gospodarczej - [...] zł. (różnica - [...]zł.).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten reguluje zasady oceny dowodów i uniemożliwia zaliczenie wskazanych przez skarżącego okoliczności w poczet materiału dowodowego,

- naruszenie art. 122, 123 i 188 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka P.S. i w ten sposób nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Skarżący podniósł, że organ I instancji nie dokonał prawidłowej oceny jego dochodów za lata ubiegłe i nie wziął pod uwagę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, iż organ podatkowy w przypadku ustalenia, że źródło finansowania straty gospodarczej podatnika pochodziło z dochodów nieopodatkowanych winien rozważyć wyłącznie możliwość wydania decyzji ustalającej podatek należny za taki dochód a w przypadku ustalenia, że zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, winien umorzyć postępowanie. Jednocześnie wskazał, że błędnie organ uznał za nieistniejący uzyskany przez niego dochód za granicą. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem organu, że to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania istnienia majątku przeznaczonego na sfinansowanie straty, podczas gdy podatnik swoje dochody i posiadane mienie powinien umieć wykazać w granicach możliwości.

W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy uzupełnił samodzielnie materiał dowodowy, a także zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego polegającego m.in. na zgromadzeniu brakującej dokumentacji w zakresie posiadanych przez podatnika oszczędności na koniec 2003 roku. Zalecił nadto wyjaśnienie kwestii dochodu ze sprzedaży działki budowlanej w 1995 roku, a także przesłuchanie świadków: P.S., K.S. i B.S.

Po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając merytorycznie swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że organ podatkowy ustala wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyrównując wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby muszą posiadać walor legalności tzn. pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a podatnik musi nimi dysponować w roku ponoszenia wydatków. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki w danym roku podatkowym przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone uprzednio środki finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wykazanie, że jest przeciwnie obciąża podatnika, co wiąże się z przedstawieniem odpowiednich dowodów, których ocena należy do organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego w badanej sprawie podatnik nie wykazał w sposób należyty źródeł pochodzenia deklarowanych wartości dewizowych, jak również ich opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania poza granicami kraju. Wręcz przeciwnie, podatnik sam przyznał, że za granicą pracował bez zezwolenia a osiągnięte z tego tytułu dochody nie były opodatkowane w ani w K. ani w N. Nie udokumentował też faktu przywozu dewiz do kraju. Organ podkreślił, iż nawet zgromadzenie określonych sum pieniężnych bez wykazania, że pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania nie oznacza, iż wydatki poczynione przez podatnika znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach. Samo bowiem ujawnienie posiadania środków finansowych nie "legalizuje" tych kwot w taki sposób, aby można je uznać za mienie "zgromadzone" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ II instancji dokonał także analizy dochodów i wydatków podatnika w latach od 1996 od 2003, co szczegółowo przedstawił w zestawieniu na stronie od 6 do 9 swojej decyzji. Z zestawienia tego wynika, że na przestrzeni w/w okresu podatnik posiadał na przemian nadwyżki (w latach 1997, 1999 i 2001) i niedobory finansowe (pozostałe lata). W ostatnich dwóch latach analizowanego okresu poniósł straty w działalności gospodarczej, przy czym za rok 2003 strata wyniosła [...] zł. Nie daje to, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia, że podatnik posiadał oszczędności na koniec tego roku.

Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie odwoławcze pozwoliło na ujawnienie nowych okoliczności w sprawie zarówno po stronie dochodów (uwzględnienie dochodów podatnika z lat 1996 – 2002, dochód ze sprzedaży działki budowlanej) jak i wydatków (zakup samochodu osobowego oraz 1/6 udziału we własności jachtu). Wskazał też, iż w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego pełnomocnik strony powołał się dodatkowo na dochody podatnika uzyskiwane w latach jego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę tj. od roku 1977 do roku 1991. Organ podniósł w tym zakresie, iż pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. zwrócił się do strony o wskazanie, jakie dochody uzyskiwał przed 1996 r. i czy mógł z tego tytułu poczynić jakieś oszczędności. Takie wezwanie zostało wystosowane do strony jeszcze dwukrotnie. W odpowiedzi strona przedłożyła dokumenty świadczące o wynagrodzeniu zasadniczym w okresie od 1982 roku do stycznia 1991 r. oraz akty notarialne: Rep. A nr [...] z dnia 25.04.1990 r. - dotyczący zakupu działki i Rep. A nr [...] z dnia 13.05.1997 r. - dotyczący sprzedaży działki. Organ uzyskał też informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, że wniosek podatnika skierowany do ZUS o ustalenie kapitału początkowego za okres do 1999 r. został rozpoznany negatywnie z uwagi na to, że podatnik nie udowodnił okresów składkowych wymienionych w art. 6 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, przebytych przed 1 stycznia1999 r.

Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie ustalił wysokość zryczałtowanego należnego podatku z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 75% dochodu, przyjmując jako podstawę tego wymiaru różnicę w wydatkach, jakie nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Na prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie miały wpływu dodatkowe okoliczności ujawnione w toku postępowania odwoławczego. Organ wskazał, że wskazywane przez podatnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego, informacje o dochodach z lat 1977-1980 oraz 1980-1991 nie mogą mieć wpływu na ustalenie jego zasobów majątkowych. Odnosząc się do wniosku strony z 23 maja 2012 r. o przedłużenie postępowania z uwagi na wystąpienie do zakładów pracy o przesłanie dokumentacji związanej zatrudnieniem organ odwoławczy stwierdził, iż nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wyjaśnił w tym przedmiocie, że postępowanie toczyło się bardzo długo, a podatnik dopiero po upływie półtora roku powołał się na dochody z początkowego okresu zatrudnienia. Wobec faktu, że organ kilkakrotnie w trakcie tego okresu, bezskutecznie zwracał się z prośbą o wykazanie osiąganych przez stronę dochodów, złożony na etapie postępowania odwoławczego wniosek uznał za zmierzający wyłącznie do przedłużenia postępowania.

Organ II instancji podkreślił także, iż podatnik jako źródło pokrycia wydatków od początku konsekwentnie wskazywał dochody z nielegalnej pracy za granicą. Dokładna analiza jego dochodów i wydatków, a zwłaszcza wykazane straty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w roku 1996 jak i w roku 2003 pozwalają stwierdzić, że podatnik nie posiadał oszczędności na koniec 2003 r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji zwrócił uwagę, że upływ terminu przedawnienia zwalnia od zapłaty podatku należnego, ale nie wpływa na obowiązek podatnika wykazania pokrycia posiadanych środkach w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Obowiązek udokumentowania zasobów zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest bowiem tożsamy z kwestią przedawnienia "normalnego" zobowiązania podatkowego. Organ wskazał ponadto, że nie doszło do naruszenia art. 122, 123 i 188 Ordynacji podatkowej, a skarżący nie przedstawił żadnych argumentów pozwalających na przyjęcie odmiennej oceny.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, polegający na stwierdzeniu, że podatnik nie posiadał środków finansowych na pokrycie straty z roku 2004,

- naruszenie prawa materialnego a to art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że przepisy te umożliwiają na ustalenie domiaru podatku dochodowego na dochody uzyskane bez opodatkowania i które nie były zwolnione z opodatkowania, ale których termin przedawnienia naliczenia podatku już upłynął.

Mając to na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że dochody uzyskiwane przez skarżącego i jego małżonkę przed 2004 r. umożliwiały gromadzenie oszczędności, co skarżący wykazał w toku postępowania. W okresie od 1999 do 2003 roku wyniosły ok. [...] zł. Dodał, że podatnika nie powinny spotkać sankcje z tytułu uzyskania dochodów nieopodatkowanych, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia obowiązku podatkowego. W szczególności obowiązek uiszczenia podatku od kwot zarobionych przez podatnika w latach 80-tych w Australii wygasł. Określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tzw. domiar podatkowy za uzyskanie przychodów ze źródeł nieujawnionych może być dotyczyć tylko dochodów, których wysokość została ustalona w okresie wymienionym w art. 70 Ordynacji podatkowej tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że przedmiotem postępowania winno być ustalenie czasu uzyskania nieopodatkowanego przychodu, a nie jego wydatkowania, gdyż w przeciwnym razie możliwość wymierzenia podatku nie byłaby ograniczona w czasie. Na poparcie swojej tezy skarżący przytoczył wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Bk 499/09: "z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do sformułowanych w niej zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wskazanego terminu dochował albowiem decyzja została stronie doręczona w dniu 2 listopada 2010 r. Podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie nie ma na celu opodatkowania dochodów z lat ubiegłych, ale ustalenie czy strona dysponowała środkami finansowymi na pokrycie wydatków w 2004 roku. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji i zaakcentował, że organy podjęły szereg czynności dążąc do zgromadzenia dowodów, których nie przedłożył sam podatnik. W sprawie zostało przeprowadzone postępowanie w bardzo szerokim zakresie w celu ustalenia, czy podatnik posiadał zasoby pieniężne, z których można by pokryć wydatki poczynione w roku 2004. Postępowanie to nie dało podstaw do przyjęcia, że podatnik takie oszczędności posiadał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Podkreślić trzeba, iż sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami wymaga odpowiedzi na pytanie czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wydana na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W szczególności kwestia sporna sprowadza się do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zagadnień dowodowych. Przystępując do omawiania wskazanego zagadnienia wskazać przyjdzie, że regulacja wynikająca z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stała się przedmiotem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego (dalej "Trybunał" lub " TK"). Wyrokiem z dnia z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał orzekł także, iż art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał dokonał interpretacji przepisów składających się na instytucję podatku od nieujawnionych źródeł przychodu. Zwrócił uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasadnicze zarzuty TK pod adresem omawianych regulacji to: niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), wątpliwości związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konkluzji uzasadnienia wyroku Trybunał podkreślił, że podstawową konsekwencją podjętego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Wskazał w tym zakresie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw;

- art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 27 sierpnia 2013 r., Dz. U. poz. 985.

Odnosząc się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego odnośnie ustania mocy obowiązującej zakwestionowanych przezeń przepisów trzeba zaznaczyć, iż wykonywanie wyroków Trybunału budzi wiele wątpliwości, zwłaszcza w zakresie czasowych ich skutków, wpływu na wznowienie postępowania sądowego oraz konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przyjęcie, że orzeczenie wchodzi w życie z dniem ogłoszenia nawiązuje do regulacji zawartej w ust. 2 art.190 Konstytucji (ogłoszenie w organie urzędowym). Z kolei art. 190 ust. 4 stanowi, że orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia. Brzmienie art. 190 ust. 3 implikuje wniosek, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają skutek na przyszłość (ex nunc). Z art. 190 ust. 4 płynąć może wniosek przeciwny – o wstecznym działaniu orzeczeń TK (ex tunc).

Tezę, że orzeczenie wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw - a więc na przyszłość – zaprezentował Trybunał w wyroku z 31 stycznia 2001 r. P 4/99. Często też przywoływane jest w literaturze przedmiotu (por. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Jerzy Oniszczuk, Zakamycze 2004 r.) postanowienie TK z 21 marca 2000 r. (K 4/99 OTK 2000, Nr 2 poz. 65), w którym Trybunał wyraził pogląd, iż: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Jak z tego wynika, z chwilą ogłoszenia wyroku TK niekonstytucyjny akt traci moc obowiązującą, ale był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie, w myśl zasady tempus regis actum. W rozumieniu Trybunału termin "utrata mocy obowiązującej" nie jest tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności ex tunc. Oznacza on w szczególności, że choć niezgodny z Konstytucją akt ten przez określony czas obowiązywał, bowiem utracić moc obowiązującą mogą tylko przepisy, które wcześniej taką cechę posiadały. Biorąc z kolei pod uwagę treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, Trybunał podniósł, że orzeczenia w sprawach indywidualnych, mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją stwierdził później TK, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Ochronę interesów jednostki zapewnia przewidziana w art. 190 ust. 4 możliwość wznowienia postępowania (por. wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r. SK 12/99). Na skutki konstytucyjnoprawne, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności z prawem przepisu zwrócił szczególną uwagę TK w wyroku z 6 marca 2002 r. P 7/00, dotyczącym oceny legalności przepisu podatkowego o nadpłacie, ze względu na poważne następstwa finansowe i ustrojowe tego rozstrzygnięcia. W podsumowaniu uzasadnienia Trybunał zaakcentował, że Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok TK orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 jasno wynika, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy od dnia wejścia w życie wyroku TK. Natomiast zminimalizowanie lub naprawienie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu do chwili wejścia wyroku Trybunału w życie w stosunku do ukształtowanych i skonsumowanych zaszłości prawnych - określają łącznie w tej sprawie art. 190 ust. 3 i ust. 4 w zw. art. 193 Konstytucji.

Utrata mocy obowiązującej przepisu pro futuro pozwala natomiast na wywieranie przez ten przepis skutków prawnych jeszcze przez określony przez Trybunał czas (maksymalnie 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia). Określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego oznacza - mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu - jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia, a więc i sens art. 190 ust. 3 Konstytucji, na co dodatkowo zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uchwałach z 3 lipca 2003 r. III CZP 45/03 i 23 stycznia 2004 r. III CZP 112/03. Trybunał stosując odroczenie utraty mocy obowiązującej aktu za każdym razem uwzględnia i ocenia potencjalne konsekwencje derogacji przepisu (tak też TK w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. P 1/05, OTK-A 2005, Nr 4, poz. 42 oraz z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A 2007, Nr 3, poz. 26; orzeczenia powołane w Komentarzu do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Bogusław Banaszek, C.H. Beck, Warszawa 2012 r.).

W komentowanym wyroku SK 18/09 Trybunał, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zapoznał się z opinią Rady Ministrów odnośnie potencjalnych nakładów finansowych związanych z wyrokiem. Wskazaną opinię Minister Finansów, działający z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów, przedstawił w piśmie z 17 lipca 2013 r., w którym stwierdzono, że orzeczenie w niniejszej sprawie może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych (str. 83 uzasadnienia).

Składowi sądu orzekającemu w niniejszej sprawie znane są poglądy dominujące w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego a także wojewódzkich sądów administracyjnych, że przepisy, które zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego są pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy zatem, zarówno w takich przypadkach, gdy na skutek orzeczenia TK przepis traci moc z chwilą ogłoszenia tego przepisu, jak i w przypadkach, gdy Trybunał określa inny, późniejszy termin utraty mocy obowiązującej normy uznanej za niekonstytucyjną, mają prawo odmówić zastosowania niekonstytucyjnych przepisów (por. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2370/11, sygn. akt II FSK 2296/11, sygn. akt II FSK 2295/11). Niemniej jednak, zważywszy na wyraźne wskazanie przez Trybunał w punkcie 8 na stronie 83 uzasadnienia wyroku, że możliwość prowadzenia (kontynuowania starych i wszczynania nowych) postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, zasadnym jest w opinii Sądu przyjęcie, że decyzja organów podatkowych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów w niniejszej sprawie miała oparcie w przepisach prawa. Wniosek odnośnie utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f z chwilą ogłoszenia wyroku TK jest uprawniony, zwłaszcza w zestawieniu z rozstrzygnięciem w sprawie odroczenia na maksymalny możliwy okres - 18 miesięcy momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, przedstawione względy sprawiają, że sąd administracyjny - w ramach postępowania zainicjowanego skargą strony - nie może uchylić się od merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem regulacji materialnoprawnych obowiązujących w dacie wprowadzenia jej do obrotu prawnego.

Przechodząc do dalszych rozważań w sprawie wskazać należy na treść 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego wynika, że źródłami przychodów są także "inne źródła". W ramach tych "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f wyróżnia się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podkreślić w tym miejscu wypada, że z tego właśnie unormowania wynika umiejscowienie w czasie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Decydujące znaczenie ma poniesienie wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie w roku podatkowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach implikuje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł. Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 O.p.

Trzeba zaznaczyć, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 cyt. ustawy, stosownie do której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Należy jednakże w pełni podzielić wywody organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w sytuacji, gdy poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wypada podkreślić, że taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodzenia na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji.

Warto wszakże zauważyć, że tylko podatnik posiada pełną wiedzę na temat swoich dochodów i tylko on tak naprawdę może wykazać, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest bardzo bogate i jednolite dotychczas orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej materii (np. wyrok NSA z dnia 22.05.2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, wyrok NSA z dnia 8.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, wyrok NSA z dnia 5.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, wyrok NSA z dnia 12.09.2008 r., sygn. akt II FSK 589/08). Innymi słowy, wskazanie przez podatnika źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie o podatku od spadków i darowizn).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że poczynione przez podatnika wydatki w 2004 roku w wysokości ustalonej przez organy podatkowe nie są przez stronę skarżącą kwestionowane. Zostały one zdaniem Sądu określone prawidłowo, w oparciu o niepodważone przez stronę dokumenty, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń, jak też na podstawie oświadczeń samej strony. Oczywistym jest także, iż wydatkowane przez podatnika sumy pieniężne nie znajdują pokrycia w jego dochodzie z działalności gospodarczej w 2004 r. ani też w dochodach zadeklarowanych w zeznaniach podatkowych za lata od 1996 do 2003. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonej przez organ podatkowy dokładnej analizy przychodów i wydatków strony w tym okresie. Przedmiotem sporu pozostają natomiast zgromadzone przez podatnika do roku 2003 zasoby pieniężne. Od momentu wszczęcia postępowania podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, konsekwentnie powoływał się na oszczędności zgromadzone na koniec 2003 r., a pochodzące z nielegalnej pracy zagranicą, konkretnie w K. i w N. w latach 1985-88 oraz 1992-93 (w skardze pełnomocnik wskazuje na prace zarobkowe w A. - uwaga Sądu). Strona utrzymuje, że do kraju zostały przywiezione kwoty w walutach obcych - nie mniej [...] i [...]. Środki te skarżący przechowywał w domu, przy czym lokował je także w bonach lokacyjnych oraz handlował nimi w kantorach. Skarżący nie potrafił określić, jakiego rzędu sumy zaoszczędził na koniec 2003.

Z wyjaśnień podatnika oraz wskazanych przez niego świadków wynika w sposób bezsporny, że dochód uzyskany z tytułu pracy zagranicą nie był tam opodatkowany. Ponadto podatnik nie poinformował stosownych organów, w tym celnych, o przywozie waluty do P., nie ulokował tych środków na koncie bankowym, co uniemożliwiło ich opodatkowanie. Nie został również zgłoszony do opodatkowania dochód podatnika uzyskany, według jego twierdzeń, z handlu bonami oraz walutą obcą. Za trafny należy zatem uznać pogląd organu, że przychodów/ dochodów uzyskanych przez podatnika z handlu bonami i walutą oraz z pracy "na czarno" poza granicami kraju - w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, z uwagi na brak ich uprzedniego zadeklarowania do opodatkowania właściwym podatkiem, nie można zakwalifikować po stronie legalnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2611/10). Podzielić też trzeba konstatację organu podatkowego, że dogłębna analiza zgłoszonych przez stronę skarżącą dochodów uzyskanych w latach poprzednich z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu wynagrodzenia za pracę, także nie pozwala przyjąć, że podatnik mógł poczynić oszczędności, z których możliwe byłoby pokrycie wydatków w roku 2004.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutu strony, że w sprawie doszło do przedawnienia albowiem podatnik uzyskiwał dochody w okresie, w stosunku do którego zobowiązania uległy przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p., przyjdzie uznać ten zarzut na niezasadny. Stosownie bowiem do treści art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów 2004r. okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Oczywistym pozostaje, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skutecznie przed upływem tego terminu. Trzeba też wyjaśnić, że odnośnie lat poprzedzających kontrolowany rok, organ badał jedynie wartość zgromadzonego przez stronę mienia w tym okresie, nie dokonywał wymiaru podatku za lata poprzedzające 2004 r., do których miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, zgodnie z którym strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął ( por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2010 sygn. akt II FSK 1934/08, z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt 101/090.

Wskazać należy, że w istocie skarżący nie miał obowiązku przechowywania przez tak długi okres dokumentów dotyczących uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia. Nie można jednak przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji otrzymywanej od pracodawców, rodzi obowiązek organu do bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień skarżącego, które to de facto nie dowodzą ani rzeczywistego otrzymania przedmiotowych zarobków, ani też ich wysokości czy kwestii opodatkowania.

W toku prowadzonego postępowania skarżący był kilkakrotnie wzywany o przedłożenie jakichkolwiek dowodów mogących zaświadczyć o jego wcześniejszych dochodach, pozwalających ustalić źródło i wysokość posiadanych przez podatnika zasobów finansowych na koniec 2003 rok. Strona w żadnej mierze nie dążyła do wykazania (choćby uprawdopodobnienia) słuszności swoich twierdzeń o posiadaniu znacznych oszczędności (w końcowej fazie postępowania podatnik wymienił kwotę [...] zł.). W tej sytuacji Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że próba uzyskania zaświadczeń o zarobkach uzyskiwanych w latach 80 - tych na etapie postępowania odwoławczego zmierzała tylko do przedłużenia postępowania.

W konkluzji uznać należy, że wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących w 2004 roku przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W trakcie toczącego się postępowania zapewniono stronie skarżącej czynny udział w każdej fazie toczącego się postępowania. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Podkreślić raz jeszcze wypada, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi osiągnięcie wyższych przychodów niż przyjęte przez organ.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.