Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 435/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust 1 pkt 3 i 7, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (powoływane dalej jako: "Nadleśnictwo", "strona skarżąca", "podatnik") wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako" "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (powoływanego dalej jako: "organ", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 165.871 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu [...] stycznia 2017 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację roczną na podatek od nieruchomości na rok 2017 r. oraz w dniu [...] lipca 2017 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. W deklaracji na podatek od nieruchomości, wykazało do opodatkowania grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow., budynki mieszkalne, budynki pozostałe, grunty pozostałe, grunty podlegające zwolnieniu ustawowemu jako zadrzewione i zakrzewione, użytki ekologiczne, nieużytki.

Burmistrz ustalił, że wykazany podatek został przez podatnika zapłacony w terminach ustawowych zgodnie ze złożoną w 2017 r. deklaracją. Nadleśnictwo jako podatnik od nieruchomości opodatkowało tylko grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem - opisem użytku B, Bp i Bz.

Organ ustalił, że Nadleśnictwo nie wykazało do opodatkowania w 2017 roku gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (dotyczy gruntów pod liniami elektroenergetycznymi). Nie zadeklarowało w 2017 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów Ls jako związanych z działalnością gospodarczą wykorzystywanych przez E Sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia [...] maja 2017 r. organ wezwał Nadleśnictwo do złożenia wyjaśnień i skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. poprzez wskazanie gruntów oznaczonych jako Ls pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a nie jak dotychczas opodatkowanych podatkiem leśnym.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. Nadleśnictwo wskazało, że nie ma podstaw do złożenia korekt deklaracji. W ocenie Nadleśnictwa samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe nie stanowi przesłanki do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym do zmiany sposobu opodatkowania; grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunt leśny (Ls) i powinny być opodatkowane podatkiem leśnym.

Do ww. pisma Nadleśnictwo załączyło ramową umowę o współpracy nr [...] z dnia [...].08.2012 r., umowę wykonawczą [...] z [...].11.2012, załączniki nr 2 do umowy wykonawczej z [...].11.2012r. za lata 2013-2017, załączniki nr 1 do umowy ustanowienia służebności przesyłu - Akt notarialny rep. A nr [...] z dnia [...].11.2014r. oraz oświadczenie o wysokości deklarowanych stawek podatkowych za 2017 r. dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E Sp. z o. o. , gdzie w pozycji dotyczącej Gminy w tabeli rodzaju podatku - podatek leśny wykazało, że powierzchnia gruntów leśnych pod wskazanymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wynosi łącznie 146.843,00 m2 (1783 m2 obszar miejski i 145.060,0 m2 obszar wiejski).

Postanowieniem z dnia [...].11.2017 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił, że grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie Nadleśnictwa, w obrębie Gminy, wykorzystywane były w roku 2017 do prowadzenia działalności gospodarczej na powierzchni 146.843,00 m2, co potwierdził dokumentacją z ewidencji gruntów i budynków z dnia [...].11.2017r. oraz dokumentacją otrzymaną od E Sp. z o. o. w piśmie z dnia [...].01.2018r., w którym Spółka przedstawiła wykaz działek Lasów Państwowych na terenie Gminy, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne wchodzące w skład majątku E trwale związane z gruntem. Spółka wskazała, że ww. linie wybudowane zostały w latach 1965-1991, Operator przeprowadza cykliczne oględziny, wykonuje konieczne zabiegi eksploatacyjne wynikające z ustawy Prawo budowlane; w 2017 r. czynności te były wykonywane dla linii napowietrznych L-404, L-406. Ponadto w 2017 r. wykonano prace związane z usunięciem szkód losowych powstałych w wyniku orkanów "Ksawery" i "Grzegorz" polegające na naprawie przewodów i wymianie uszkodzonych słupów na linii SN-15kV L-404,-406, L-414, L-418, L-425, L-427. Ponadto w 2017 roku zmodernizowano linię SN-15kV L-425 - inwestycja polegała na wymianie przewodów linii napowietrznych o długości 1361 m oraz 15 słupów bez zmiany lokalizacji trasy.

Na wezwanie organu Nadleśnictwo przedłożyło szczegółowy wykaz działek oznaczonych jako Ls pod liniami elektroenergetycznymi oraz ich powierzchnie na terenie Gminy za poszczególne lata od 2013 do 2017 roku i oświadczyło, że przyjęta powierzchnia stanowi podstawę obliczenia wartości podatku i wynika z § 4 ust. 2 umowy wykonawczej nr [...] z [...].11.2012 r., który określa zasady ustalania powierzchni przyjętej do wynagrodzenia rocznego i jest podstawą do sporządzenia wykazu o wysokości deklarowanych stawek podatkowych za dany rok (zał. Nr 2 do umowy wykonawczej).

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 165 871zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na poczynione ustalenia.

Odnosząc się do umowy przesyłu, Burmistrz przeanalizował jej treść jak i instytucję przesyłu, o której mowa w art. 305 Kodeksu cywilnego i wskazał, że podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność względem gruntu, nie staje się podatnikiem podatku od tego gruntu, bowiem służebność przesyłu polega na tym, że podmiot ten ma prawo korzystać z nieruchomości obciążonej służebnością w określonym zakresie, lecz w żadnym razie nie posiada tego gruntu. Nie jest posiadaczem samoistnym ani zależnym. Taki podmiot nie jest też wymieniony w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako strona będąca podatnikiem.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Nadleśnictwo nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami, a E Sp. z o. o. uzyskała prawo korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Oznacza to, że E korzysta z nieruchomości zgodnie z umową a Nadleśnictwo nadal jest zarządcą nieruchomości. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu, a której powierzchnia została określona w załączniku do aktu notarialnego pt. "Wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu".

W ocenie organu pierwszej instancji Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4b w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1a u.p.o.l.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością Spółki. Grunty te zostały udostępnione Operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy mimo sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie. Domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzuciło jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykorzystanie powierzchni przedmiotowych gruntów położonych pod liniami energetycznymi znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż leśna;

2. art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo zobowiązane jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

3. art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż podatnik obowiązany jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

4. przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych organu podatkowego polegającym na przyjęciu, iż Nadleśnictwo na spornych gruntach nie prowadzi gospodarki leśnej, podczas gdy działalność ta jest tam nadal prowadzona, zaś umiejscowienie i eksploatacja sieci elektroenergetycznej pozwala na prowadzenie działalności leśnej;

5. art. 336 Kodeksu cywilnego wyrażające się w przyjęciu, iż E sp. z o.o. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne;

6. przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego czynności dowodowych wyrażających się:

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentantów E Sp. z o.o. na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez E Sp. z o.o. z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawnym uznaniu, iż grunty pod liniami energetycznymi, zostały zajęte przez ten zakład energetyczny w sposób ciągły i trwały;

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, iż grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma (na) nich możliwości prowadzenia tego typu działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia wizji lokalnej w miejscach posadowienia linii energetycznych celem ustalenia, czy istnieje możliwość wykorzystywania gruntów pod liniami energetycznymi na cele związane z działalnością leśną i błędnym przyjęciu, iż grunty pod liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma na nich możliwości prowadzenia takiej działalności;

-w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej na okoliczność, czy pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, czy też prowadzenie takiej działalności jest całkowicie i bez wątpienia wyłączone, a także ustalenia dokładnej powierzchni pasów występujących pod liniami energetycznymi i ograniczenia się w tym zakresie wyłącznie do ustaleń Nadleśnictwa i E Sp. z o. o. zawartymi w umowie wykonawczej;

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 146.843,00 m2 były w roku 2017 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" (lasy).

Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą – E spółka z o. o. korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, a skoro tak, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne.

Kolegium wskazało na treść art.2 ust.2, art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Następnie dokonało analizy pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenia działalności gospodarczej", podzielając m.in. stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie (analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięć NSA z dnia 9 czerwca 2016 r.) jest bezspornym, że operator energetyczny - E spółka z o.o. z/s - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992). Z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od 1.01.2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne - zob. art. 5 ust. 3 ustawy z 12.09.2002 r. o normalizacji, Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny, to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Organ zauważył, iż kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatora energetycznego została przyjęta przez organ pierwszej instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy podatnikiem i E spółką z o.o. z/s umowy wykonawczej oraz umowy służebności przesyłu zawartej w dniu [...].11.2014 r., zawierającej dane w tym zakresie według ich stanu na dzień [...].10.2014 r., przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania powierzchnię przedmiotowych pasów technicznych stanowiącą podstawę obliczenia wartości podatku. Powierzchnia ta wynika z § 4 ust. 2 umowy wykonawczej nr [...] z [...].11.2012 r., który określa zasady ustalania powierzchni przyjętej do wynagrodzenia rocznego i jest podstawą do sporządzenia wykazu o wysokości deklarowanych stawek podatkowych za dany rok i nie jest kwestionowana przez odwołujące się Nadleśnictwo.

Wobec powyższego organ odwoławczy jako niezasadny uznał zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji był w tym zakresie całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z umowy wykonawczej, a w okresie od [...].11.2014 r. z umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz szczegółowego wykazu działek pod linami elektroenergetycznymi na terenie gminy oraz obszar wiejski, a ponadto oświadczenia Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2017 dla gruntów i urządzeń elektroenergetycznych.

Kolegium stwierdziło, że zawarcie w dniu [...].11.2014 r. przez Nadleśnictwo z Operatorem energetycznym umowy ustanowienia służebności przesyłu nie zmieniło stanu sprawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że umowa służebności przesyłu nie przeniosła na Operatora energetycznego posiadania nieruchomości, gdyż natura tego prawa nie pozwala na takie rozporządzenie nieruchomością. Służebność przesyłu polega bowiem na tym, że nieruchomość można obciążać na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 Kodeksu cywilnego). Operator energetyczny nie stał się tym samym posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał wszelkich ustaleń i czynności procesowych niezbędnych dla wnikliwego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, pozwalających na właściwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Nietrafnymi są także zdaniem Kolegium, pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów: ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o lasach, Prawa łowieckiego oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych .

Organ odwoławczy podkreślił, iż bezspornym jest, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia Nadleśnictwa, co do sytuowania pod liniami napowietrznymi ognisk biocenotycznych. Zaznaczył, że ogniska takie to powierzchnie obsadzone głównie gatunkami krzewiastymi, określanymi mianem domieszek biocenotycznych - gatunki drzew i krzewów wprowadzane do drzewostanów celem umożliwienia bytowania pożytecznych zwierząt, które stanowią pierwszy element remizy w stosowanej ogniskowo-kompleksowej metodzie ochrony różnorodności biologicznej w lesie, polegającej na wydzielaniu fragmentów upraw lub drzewostanów o znacznie rozluźnionym zwarciu, w których dokonuje się zasadniczych zmian warunków środowiskowych poprzez wprowadzenie określonych gatunków roślin drzewiastych i krzewiastych rosnących w znacznym zwarciu. Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych zmierzających urządzania i zagospodarowania lasu. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób też przyjąć, że pasy techniczne wykorzystywane są do wprowadzania na nich krzewów liściastych oraz że wykorzystywane są jako poletka zgryzowe. Z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa w rejonie linii energetycznych wysokiego napięcia trudno też przyjąć, że pasy techniczne pod liniami wykorzystywane są, jako szlaki komunikacyjne.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego lub rolnego;

- art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy o lasach , poprzez niezastosowanie tych przepisów i pomięcie, że działalność leśna na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2017 r. była prowadzona przez Nadleśnictwo w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na potrzeby gospodarki leśnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że działalność gospodarcza ma charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej,

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarski leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi)

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze jednocześnie powołał się na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 131/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] marca 2018 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących

w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18,

że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku,

że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wskazanych przez SKO wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zatem w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia,

a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja

z art.348 Kodeksu cywilnego, albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne Kodeksu cywilnego

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2017 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2017 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się

w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę

o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, co wynika także z twierdzeń zawartych

w skardze oraz załączonej do skargi opinii dr hab. J. P., że zawarta umowa nie przenosiła posiadania.

Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt,

że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów.

Zdaniem Sądu E Sp. z o.o. zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy z dnia [...] listopada 2014 r. wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem zakład energetyczny miał uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym

do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń

i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników E S.A. oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym,

że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej

z działalnością leśną. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których

jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega

na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kodeksu cywilnego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia.

Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051 Kodeksu cywilnego pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego

i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce

w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy stroną skarżącą a zakładami energetycznymi zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (postanowienie SN z 29.03.2017 r.,I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy.

Zauważyć bowiem należy że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Ponownie podkreślić należy, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących

w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność

ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2017 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny

w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek,

że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji

i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje,

że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o.

do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach

i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać

o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze wskazać należy, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu skargi strona skarżącą sama podkreślała, że zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

Na rozprawie pełnomocnik Nadleśnictwa powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości.

Z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić, nie podziela go także przedłożona do skargi przez same Nadleśnictwo opinia prawna w, której stwierdzono, że "Wykonywanie służebności co do zasady ogranicza się do korzystania z rzeczy obciążonej

w wąskim zakresie . Nie sposób traktować go jako władania rzeczy. Jest to jedynie korzystanie z rzeczy w zakresie, który nie pozbawia władztwa nad nią jej posiadacza" (pkt 5 opinii k.19 v akt sądowych). Ponadto NSA w wyroku z dnia

7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraził stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Podkreślić także należy co zostało podniesione we wniesionej skardze,

że w rozpoznawanej sprawie nie doszło zdaniem samej strony skarżącej do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art.348 Kodeksu cywilnego. Słusznie przy tym zwrócono uwagę, że z wydaniem rzeczy następuje jednocześnie wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Samo Nadleśnictwo podkreśliło, że "nigdy nie wyrażało woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad gruntami" a "przedsiębiorca energetyczny nie wyrażał woli rozpoczęcia władztwa nad tymi gruntami". Przyjęcie, że na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą [...] listopada 2014r., umową ustanowienia służebności przesyłu. W § 5 tej umowy jako dodatkowe obowiązki stron uregulowano, że jedynie w przypadku wykonywania prac polegających na usunięciu drzew, krzewów i gałęzi wydanie terenu nastąpi na podstawie protokołu.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.