Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 915/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b§ 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4041/06 w sprawie ze skargi P. C.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 931/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2005 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 lipca 2005 r. w przedmiocie udzielenia P. C. – W. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 1 kwietnia 2005 r. zaś postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 1 lipca 2005 r. i doręczoną podatnikowi w dniu 7 lipca 2005 r. W ocenie Sądu organ podatnikowi uchybił terminowi określonemu w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, który w sprawie upłynął w dniu 1 lipca 2005 r. Oznacza to, że wniosek podatnika stał się interpretacją, która z mocy prawa ukonstytuowała się jako wiążący organy podatkowe pogląd podatnika. W ocenie Sąd pierwszej instancji, skoro na etapie zażaleniowym było widać, że postanowienie zostało wydane (doręczone) z uchybieniem terminu, to organ odwoławczy miał obowiązek takie postanowienie uchylić, nie zaś orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego postanowienia.

Zdaniem Sądu, termin o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie doręczenia wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Wywodzi, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia bowiem interpretacja jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Twierdzi, że załatwienie sprawy podlega między innymi na zakomunikowaniu o treści rozstrzygnięcia zainteresowanemu poprzez doręczenie tego rozstrzygnięcia. Reasumując stwierdził, że faktyczną datę wydania decyzji jest data doręczenia decyzji, gdyż dopiero z tą datą decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego i z tą datą wywołuje skutki prawne. Sąd wyjaśnił, że data wydania orzeczenia tj. sporządzenie i podpisanie wywołuje skutki prawne w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że z treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż termin nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis. Przez ostatni dzień wydania należy rozumieć dzień, w którym podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami powyższe postanowienie. Takie jest literalne brzmienie przepisu. Twierdzi, że faktyczne otrzymanie przez podatnika postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia nie może być uznane, tak jak przyjął Sąd, za wadliwe i skutkujące uchyleniem decyzji i postanowienia wydanych w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że organ podatkowy dokonuje oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wydania aktu. Zmiana stanu prawnego na dzień doręczenia nie ma znaczenia dla sprawy.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OSK 714/05, w którym Sąd stwierdził, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie (sporządzenie) decyzji jest czynnością procesową wywołującą określone skutki procesowe, gdy przepisy nie określają materialnoprawnych terminów dotyczących ustalenia należności publicznoprawnych za wydanie decyzji administracyjnej, a tym samym za załatwienie sprawy należy uznać datę w której akt administracyjny został zaopatrzony w niezbędne elementy.

Zdaniem skarżącego również na gruncie przepisów ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem wydania decyzji oraz doręczenia decyzji odrębnie. Określenie wydanie decyzji zawarte jest między innymi w art.14b § 3,

art. 210 § pkt 2, w art. 306 b, 306 c, a doręczenie decyzji art. 144, art. 145, art.

148 Ordynacji podatkowej. To zestawienie wskazuje na odrębne traktowanie

przez ustawodawcę czynności wydania i doręczenia decyzji.

Nadto należy wskazać, że przyjmując stanowisko Sądu nie można

wykluczyć takiej sytuacji, że organ podatkowy wyda akt administracyjny odpowiednio wcześnie natomiast podatnik mając na uwadze taką interpretację wskazaną w zaskarżonym orzeczeniu będzie odwlekał odbiór, doprowadzając do uchybienia terminu, a w konsekwencji - do uznania, że organ uchybił terminowi. Interpretacja Sądu prowadzi do skrócenia terminu do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w sprawie wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Rozpoznając zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że będąca przedmiotem sporu interpretacja normy prawnej była przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia.

W uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojecie "niewydajnie postanowienie" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

W uzasadnieniu uchwały Sąd podniósł, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku, w ocenie Sądu, zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. O gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podatnik, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie milczącej interpretacji". Sąd wskazał, ze upływ wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej terminu rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania czynności. Nie może ono natomiast poprzestać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia.

Dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja przepisów prawa administracyjnego, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a, jest wiążąca dla składu orzekającego.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.