Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2255/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

I SA/Wr 2255/02 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 27 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant : Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj , lipiec, wrzesień i grudzień 1998 roku, zaległości podatkowej, zobowiązania dodatkowego oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]określającą zobowiązanie A sp. z o.o. w od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r, dodatkowe zobowiązanie w tym podatku, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu swojej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody miesiąca maja 1998 o kwotę [...]wynikającą z faktur, które Spółka wystawiła dla Spółdzielni Mieszkaniowej B we W. za roboty budowlane przeprowadzone w trzech budynkach mieszkalnych. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż w dniu [...] A sp. z o.o. zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę nr [...], w której zobowiązała się zakończyć rozpoczęte budowy trzech budynków mieszkalnych w wyznaczonym terminie. Z dniem [...]Spółdzielnia odstąpiła od umowy z winy wykonawcy - z powodu niedotrzymania wyznaczonych terminów. Spółdzielnia jednocześnie zobowiązała Spółkę do opuszczenia placu budowy do dnia [...]., oraz wyznaczyła termin ostatecznego rozliczenia finansowego na dzień [...]Spółka sporządziła faktury zawierające ostateczne rozliczenie finansowe wykonanych robót dopiero dnia [...]i przekazała je Spółdzielni. Z załączonych do faktur rozliczeń finansowych wynikało, że faktury te obejmują różnicę między zagwarantowaną w umowie ryczałtową ceną za faktycznie wykonane dnia [...]poszczególne elementy robót do, a należnościami za te roboty ujętymi w fakturach wystawionych na podstawie częściowych protokołów odbiorów wykonanych robót.

Spółdzielnia pismem z [...].( l.dz[...]) zwróciła Spółce wszystkie faktury. W piśmie tym Spółdzielnia stwierdziła, iż budowa została już rozliczona według stanu rzeczywistego istniejącego w dniu przerwania robót, zaś różnica w stosunku do cen umownych wynika z niewykonania wszystkich umówionych prac, składających się na poszczególne elementy, niezastosowania przez Spółkę w wycenie robót wartości poszczególnych elementów w oparciu o tabele ryczałtowe poprzedniego wykonawcy, a także z wad wykonanych robót. W konsekwencji odmowy zapłaty Spółka skierowała do Sądu Okręgowego Wydział X Gospodarczy we W. pozew z dnia [...]przeciwko Spółdzielni o zapłatę kwoty [...], wynikającej z tych faktur.

W tym stanie rzeczy Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że faktury VAT zawierające ostateczne rozliczenie finansowe robót wykonanych przez Spółkę na rzecz Spółdzielni na podstawie umowy nr [...]winny zostać wystawione przez Spółkę zgodnie z § 6 ust. l pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), nie później niż 30 dnia od opuszczenia placu budowy, to jest do dnia [...], wobec czego wartość netto robót budowlanych wyszczególnionych w fakturach z [...]winna stanowić podstawę opodatkowania za maj 1998 r. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej o fakcie, iż kwota ta stanowi przychód należny świadczy okoliczność, że spółka wystąpiła na podstawie wystawionych faktur o zapłatę przeciwko Spółdzielni.

Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w lipcu 1998 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]wskutek uwzględnienia podatku zawartego w fakturze VAT nr [...]z [...]wystawionej przez Zakład Stolarski J. P. R., zam. Z. W. [...], K. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż usług- oprócz faktury nr [...]także fakturę nr [...]. W związku z powyższym Inspektor uznał, że zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt. 4 ww. rozporządzenia w sprawie podatku VAT faktura nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W rozliczeniu za wrzesień 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] wskutek uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z [...]wystawionej przez Zakład Stolarski J. P. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. sprzedawca nic posiada kopii tej faktury i nie wprowadził jej do ewidencji VAT w konsekwencji czego podatek zawarty w tej fakturze me został uwzględniony przez sprzedawcę w deklaracji VAT-7. W związku z powyższym Inspektor uznała, że zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 2 ww. rozporządzenia w sprawie podatku VAT faktura nr [...]nic stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W rozliczeniu za grudzień 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]wskutek uwzględnienia podatku zawartego w fakturach nr [...]z [...] (podatek VAT [...]) i nr [...]z [...]. (podatek VAT [...]) wystawionych przez Zakład Stolarski J. P. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. wnikało, że faktury te nie zostały nigdzie zaewidencjonowane i podatek od towarów i usług nie został wykazany w deklaracji VAT-7. W związku z powyższym Inspektor uznała, że zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 2 ww. rozporządzenia w sprawie podatku VAT faktura nr [...]nic stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odwołaniu Spółka podniosła, że odbiór robót budowlanych ma charakter czynności prawnej zamawiającego oraz wykonawcy określonej w art. 462 kodeksu cywilnego, ma charakter pokwitowania wykonania świadczenia i nie jest to czynność wyłącznie faktyczna. Zdaniem spółki zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego dopiero z chwilą odbioru robót oraz po upływie terminu wyznaczonego w umowie na wystawienie faktury i na zapłatę tej faktury powstaje obowiązek zamawiającego zapłaty wynagrodzenia. Protokół odbioru robót stanowi, zatem jedyną i zarazem konieczną podstawę prawną do wystawienia stosownej faktury przez wykonawcę. Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie sporządzono odbioru robót budowlanych wykonanych dla Spółdzielni Mieszkaniowej B, tym samym zamawiający nie potwierdził zakresu wykonanych robót, ani ich ilości i jakości, a także wartości, wobec czego nie powstał przychód.

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując przy tym na niekonsekwencje podatnika, który twierdzi , że nie wystąpił przychód , a jednocześnie dochodzi należności na drodze sądowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka wnosi o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art.122, art.180 § 1 i § 2, art.187 § 1, 188 oraz art.200 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz.926 ze zm.), oraz ustawy z 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz 50 z pózn. zm.) Zdaniem Strony organy podatkowe nie uzasadniły prawidłowo decyzji a przed wydaniem decyzji II instancji nie umożliwiły stronie wypowiedzenia się co zgromadzonego w sprawie "nowego" materiału.

Strona zarzuca także nieprawidłowe ustalenia, co do podatku naliczonego za miesiąc grudzień 1998, twierdząc, iż fakt, że oryginał i kopia zakwestionowanych faktur różni się graficznie nie stanowi dostatecznej podstawy uznania, że wystawiono dwie faktury dokumentujące tą sama transakcję.

Odnośnie przychodów za maj 1998 Skarżąca powtórzył argumenty odwołania zarzucając, że Izba Skarbowa nie odniosła się do nich w sposób przewidziany prawem. Skarżący zarzucił błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Powołał się przy tym na wyrok Sąd Okręgowego we W. Wydział X Gospodarczy z dnia [...], Sygn. akt [...]. który zapadł w jej sprawie - gdzie na korzyść spółki zasądzono kwotę [...] (niższą niż obrót określony przez organy podatkowe).Zdanie strony wyrok ten w istocie zastępuję protokół odbioru robót i dopiero od momentu prawomocności jego powstaje istnieje zapłaty przez zamawiającego za wykonane roboty a tym samym obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, stwierdzając, że jej zarzuty są bezzasadne.

Ustosunkowując się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur [...] i [...]odpowiednio wystawionych w dniach [...] i [...]przez Zakład Stolarski J. P. Izba Skarbowa podkreśla, iż nawet gdyby uznać, że "kopie" będące w posiadaniu sprzedawcy i oryginały u nabywcy dokumentują tą samą sprzedaż, to i tak nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem kwoty podatku wykazane w oryginałach faktur nr [...] i [...] są różne od wykazanych na "kopiach" znajdujących się sprzedawcy (kwota podatku wykazana w oryginale faktury nr [...]wynosi [...], natomiast na ,,kopii"[...]; kwota podatku wykazana w oryginale faktury [...]wynosi [...]natomiast na ,,kopii" [...],). Jakkolwiek różnice nie są znaczące, to jednak przepis § 54 ust 4 pkt. l lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12. 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz. o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 156 póz. 1024) pozbawia w takim przypadku podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sam fakt stwierdzenia, że kwota jest różna na oryginale faktury od tej na kopii wypełnia dyspozycję powołanego przepisu.

Odpowiadając na zarzut skarżącego dotyczący nic wyznaczenia spółce trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego dodatkowego materiału dowodowego Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w trakcie postępowania wyjaśniającego wezwała jedynie stronę do złożenia wyjaśnień dot. terminu wykonanych prac. A zatem zdaniem Izby Skarbowej nie zapoznanie strony z materiałem, który sama złożyła i nie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej) i w żaden sposób nic utrudniło stronie obrony.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynaci podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, ONSA 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, kiedy i jakie roboty budowlane zostały przez podatnika wykonane na rzecz spółdzielni B.

Zgodzić się trzeba w prawdzie z dokonaną przez organ I instancji wykładnią prawa materialnego dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy wykonywaniu robót budowlanych. Przepis § 6 ust 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. z dnia 22 grudnia 1997 r.) stanowi iż w wypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Przepis ten wiąże w sposób jednoznaczny moment powstania obowiązku podatkowego z datą wykonania usługi, przy czym przez wykonanie należy rozumieć zrealizowania całości zobowiązań wykonawcy określonych w umowie. Wbrew stanowisku skarżącego, dla powstania obowiązku zapłaty nie jest konieczne, aby zawsze nastąpił odbiór robót. Sporządzenie protokołu odbioru robót konieczne jest jedynie - zgodnie z § 6 ust 2 cyt. Rozporządzania jedynie w wypadku usług wykonywanych częściowo. Przepis ten stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w podatku od towarów i usług, iż obowiązek podatkowy związany jest z wykonaniem całości usługi. "Gdy zamawiający z przyczyn leżących po jego stronie uchybia obowiązkowi odbioru robót, następują skutki zwłoki po jego stronie i takie zachowanie pozostaje bez wpływu na roszczenie wykonawcy, który uprawniony jest do żądania wynagrodzenia, a roszczenie jego staje się wymagalne z chwilą, w której po spełnieniu obowiązków przez wykonawcę, odbiór winien nastąpić(wyrok S.Apel. w Katowicach z dnia 17.02.2000 I ACa 1027/99 Pr.Gosp. 2001/2/48). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Także zresztą umowa łącząca skarżącą spółkę z inwestorem w § przewiduje działania na wypadek odmowy przystąpienia do odbioru. Wobec tego brak odbioru nie przesądza o tym, iż umówione prace nie zostały wykonane. Konieczne jest jednak ustalenie, w jakim momencie należnym się stało.

Drugim istotnym dla określenia przychodu podatkowego elementem jest określenie, jakie prace zostały wykonane i jakie określono za nie wynagrodzenie. W sytuacji, gdy istnieje protokołu odbioru robót, zawiera on wszelkie niezbędne elementy. W wypadku jednak jego braku okoliczności te należy zbadać w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie z zebranych dowodów- w tym w szczególności z treści pozwu do sądu powszechnego i załączonej do niego korespondencji wynika, iż właśnie zakres wykonanych robót był pomiędzy stronami umowy sporny. Jak zaś wynika z informacji podanych w sprawie I S.A./Wr 2255/02 - dotyczącej podatku od towarów i usług za 1998- na rzecz skarżącego sąd powszechny zasądził jedynie cześć dochodzonych kwot. Może to wskazywać, iż zakres prac podawany przez skarżącego w pozwie i wystawionych fakturach nie jest w istocie zbieżny ze stanem rzeczywistym.

Wobec tego w celu prawidłowego określenia daty wykonania zakresu wykonanych robót budowlanych należy uzupełnić postępowanie dowodowe. W tym zaś celu - poza odpowiednia analizą już zgromadzonych w aktach administracyjnych dokumentów należy zapoznać się z dowodami, jakimi dysponował Sąd Okręgowy we W. w sprawie sygn. [...].

Odnosząc się natomiast do pozostałych ustaleń organów skarbowych dotyczących stwierdzenia baku - u kontrahenta spółki - kopii wystawionych faktur VAT, powołać się należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 sygn. K 24/03(OTK-A 2004/4/33) w którym to Trybunał stwierdził, iż 1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu swego wyroku Trybunał wywodził, że "...państwo "powierzyło" rolę statio fisci sprzedawcy towarów i usług, bowiem nabywca nie ma żadnej innej możliwości uiszczenia podatku VAT, jak tylko przez przekazanie stosownej kwoty sprzedawcy. A zatem skutki nierzetelności sprzedawcy powinno w pierwszej kolejności ponosić państwo, ponieważ sprzedawca działa w tym przypadku w jego imieniu. Nie tylko pobiera on od nabywcy cenę towaru lub usługi i następnie samodzielnie jako płatnik "odprowadza" (w stosownej formie) od tej kwoty należny podatek, ale również poprzez wydanie nabywcy faktury VAT potwierdza, że konkretną kwotę otrzymał od niego jako kwotę podatku. Istotne zatem jest pytanie, czy skutki niewykonania przez sprzedawcę jego obowiązków wobec państwa mogą obciążać nabywcę, który uiścił kwotę podatku właściwemu podmiotowi, pobierającemu obligatoryjnie pewną kwotę w imieniu państwa jako podatek.

Trybunał Konstytucyjny dostrzega w pełni wagę wszelkich działań, zarówno o charakterze prewencyjnym jak represyjnym, mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa. Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników. Musi być zatem zachowana proporcja pomiędzy rygoryzmem regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników, w szczególności w sferze proceduralnej. Istota zagadnienia sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowana regulacja prowadzi w założeniu do skutków, polegających na tym, że w sytuacji, gdy podatnik - nabywca uiścił sprzedawcy ściśle określoną kwotę tytułem podatku VAT, to nie powinien ponosić konsekwencji niewywiązania się przez tegoż sprzedawcę z jego obowiązków wobec organów podatkowych, natomiast jeżeli kwoty takiej faktycznie nie uiścił, to nawet posiadanie oryginału faktury nie upoważnia go obniżenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Omawiane zagadnienie należy inaczej traktować na płaszczyźnie materialnoprawnej i proceduralnej. Z punktu widzenia prawa materialnego uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę osobie lub instytucji, która została zgodnie z ustawą uprawniona (lub zobowiązana) do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczenia tej kwoty tylko i wyłącznie z tego powodu, że osoba lub instytucja, która w imieniu i na rzecz państwa przyjęła tę kwotę, nie przekazała jej właściwej statio fisci. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, która w określonym zakresie działa na rzecz państwa i "w zastępstwie" jego organów. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa.

Natomiast z proceduralnego punktu widzenia problem leży w tym, w jaki sposób (za pomocą jakich środków dowodowych) należy wykazać, że określona osoba istotnie wpłaciła w sposób określony w ustawie daną kwotę właśnie tytułem podatku VAT danemu sprzedawcy i na kim spoczywać powinien ciężar wykazania tego faktu. Analizując wynikające przede wszystkim z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie faktury stwierdzić należy, iż z proceduralnego punktu widzenia jest ona dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Ustawa nadaje fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. Inaczej mówiąc - osoba, która nie posiada faktury VAT, nie może dokonać np. obniżenia podatku należnego, choćby "podatek naliczony" faktycznie zapłaciła.

Jednak zauważyć należy po pierwsze, że oryginał faktury VAT nie musi z samej istoty - niezależnie od rozstrzygnięć ustawodawcy - stanowić (choć tak być powinno) jedynego i absolutnie wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia przez nabywcę towaru lub usługi sprzedawcy określonej kwoty pieniężnej tytułem związanego z określoną umową (transakcją) podatku VAT. Oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału) faktury miało charakter pozorny. Poza tym przyjąć trzeba, że dowodem jest tylko faktura VAT odpowiadająca w pełni wymogom formalnym, wynikającym ze stosownych przepisów. Zgodnie z zasadami wystawiania faktur określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., wydanego zgodnie z upoważnieniem do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, są one wystawiane w co najmniej dwóch - odrębnie oznaczonych słowami "oryginał" i "kopia" - egzemplarzach, z których jeden (kopia) zatrzymuje sprzedawca (§ 48 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że istnienie egzemplarza faktury oznaczonego jako oryginał i jednoczesny brak drugiego egzemplarza oznaczonego jako kopia (który powinien zostać zatrzymany i przechowywany przez sprzedawcę) nie pozwala na bezwarunkowe przyjęcie, iż istniejący oryginał faktury stanowi dowód uiszczenia kwoty należnej z tytułu podatku VAT podmiotowi, który figuruje w tym dokumencie jako sprzedawca towaru lub usługi.

Zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie - bezwarunkowe uznanie tego rodzaju "ułomnych" dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. Tak więc zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (lub jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nich stwierdzonych.

Wziąć tu należy pod uwagę, iż podatek VAT wpłacany jest zasadniczo w wyniku tzw. samoobliczenia. W takiej sytuacji prawodawca jest upoważniony do stosowania rozwiązań zakładających daleko posunięty rygoryzm, również w zakresie norm proceduralnych. Należy także podkreślić, iż o wskazanych przez wnioskodawcę: "efekcie obojętności podatku VAT" i "wymogu neutralności" można mówić tylko wówczas, jeżeli zostanie stwierdzone, iż podatnik faktycznie, a nie "tylko pozornie" (dokumentacyjnie) podatek zapłacił, a co podkreślał Minister Finansów. Zwrócić tu tylko należy uwagę, że "pozorności" faktury VAT nie należy mylić z pozornością czynności prawnej, związanej z powstaniem obowiązku uiszczenia podatku VAT.

Zestawienie wskazanych wyżej aspektów: materialnoprawnego i proceduralnego prowadzi do wniosku, iż przyjęcie przez ustawodawcę ogólnego założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie znajduje się w posiadaniu sprzedawcy (i w tym znaczeniu jest to faktura niepotwierdzona kopią), nie stanowi bezwarunkowej przesłanki obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, nie powinna być uznana za naruszenie zasady państwa prawnego. Oryginał taki nie jest bowiem w pełni dokumentem określanym jako faktura VAT. Natomiast sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm.

Podatnik winien mieć po pierwsze choćby możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy, który z kolei otrzymanej z tytułu podatku VAT kwoty nie tylko nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT, ale również poprzez brak kopii faktury VAT stworzył pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, iż kwoty tej faktycznie w ogóle nie otrzymał. Tak więc wprowadzone przez prawodawcę domniemanie faktyczne, zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią to faktura "pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również przedłożenia przez nabywcę określonych środków dowodowych. Prawodawca może ograniczyć tutaj dopuszczalne środki dowodowe, ale wykluczenie przeciwdowodu - tak jak to miało w istocie miejsce w zakwestionowanych przepisach - oznacza przyjęcie prymatu zasady prawdy formalnej w takim zakresie, jaki jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego. Tytułem przykładu stwierdzić można, iż formalnie rzecz biorąc nawet dane jednoznacznie wynikające z prowadzonej przez sprzedawcę ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzające i w pełni zgodne z danymi zawartymi w oryginale faktury nie stanowią podstawy do uwzględnienia takiego oryginału jako podstawy obniżenia podatku VAT.

Po drugie, stwierdzić należy, że w sytuacji tak znacznego rygoryzmu przepisów i uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, pożądana jest regulacja, która umożliwiałaby podatnikowi uniezależnienie się od skutków takich działań lub zaniechań. Pewną możliwością jest wprowadzenie wymogu dokonania w tym celu pewnych aktów staranności (czynności sprawdzających), które miałyby przede wszystkim na celu ustalenie, czy określona osoba trzecia swój obowiązek wykonała, oraz wyraźne wskazanie, że to ta osoba ponosi odpowiedzialność za powstałe nieprawidłowości..

Trybunał Konstytucyjny, biorąc pod uwagę różnorodność możliwych sytuacji faktycznych, w których pojawiać się mogą oryginały faktur VAT przy braku ich kopii u sprzedawcy i różnorodność przyczyn takiego stanu rzeczy, podziela stanowisko wnioskodawcy, który wskazuje, że regulacja w tej materii wynikająca z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług nie odzwierciedla skomplikowania życia społecznego i nie odpowiada różnym możliwym sytuacjom faktycznym. Stanowi nadmierną i nieuzasadnioną ingerencję w działania podatników i ich skutki. Nie chodzi tu o przyjęcie samego założenia, w myśl którego faktura niepotwierdzona kopią nie stanowi podstawy odliczenia podatku VAT, ale o uniemożliwienie wykazania przez podatnika, że mimo braku kopii u sprzedawcy faktycznie zapłacił on w sposób prawem przewidziany kwotę podatku do rąk osoby upoważnionej, a więc że posiadany oryginał jest - mimo pewnej "ułomności" - dokumentem wiarygodnym..."

Zakwestionowany przepis, jakkolwiek nie obowiązywał w takim brzmieniu w roku którego dotyczy niniejsza sprawa, to jednak w istocie regulacja powołanego przez organy skarbowe § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wywierała dla podatnika identyczne skutki, toteż powyższe wywody będą miały do niej w pełni zastosowanie.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.