Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 30/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1-4, art. 4 ust. 1-2, art. 9
journal: Dz.U. 2005 nr 177 poz 1468
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
article: par. 18, par. 9 ust. 4-12
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 178/12 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 178/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 23 stycznia 2012 r., wydaną w przedmiocie zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że E. M. (dalej "skarżąca") wnioskiem z 21 czerwca 2006 r. wystąpiła o zwrot wydatków wynikających z ustawy dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177, poz. 1468 ze zm.) w kwocie 1.674 zł.

Decyzją z 18 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 486 zł, w tym: wymagających pozwolenia na budowę, które nie stanowiły podstawy odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1 zł; wymagających pozwolenia na budowę, które stanowiły podstawę odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 485 zł.

Organ I instancji nie uznał wydatków udokumentowanych fakturami z 6 maja 2004 r. nr [...] oraz z 20 maja 2004 r. nr [...], gdyż skarżąca nie posiadała prawa do dysponowania nieruchomością i pozwolenia na przebudowę poddasza na mieszkanie. Z kolei z uwagi na fakt, że kody PKWiU materiałów wykazanych w 35 fakturach nie są zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz. Urz. M. T. i B. z 2006 r. nr 1 poz.1) organ nie uznał wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Ponadto organ nie uznał wydatków, które udokumentowane były notami korygującymi. Organ stwierdził, że nota korygująca jest rodzajem faktury VAT, do wystawienia której nie jest uprawniony nabywca nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.).

Decyzją z 23 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że kwota zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wynosi 794 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono m.in., że organ I instancji bezpodstawnie nie uznał wydatków udokumentowanych fakturami: z 6 maja 2004 r. nr [...] oraz z 20 maja 2004 r. nr [...], z uwagi na brak pozwolenia na przebudowę poddasza na mieszkanie.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w części w jakiej nie uwzględnia ona wniosku podatnika, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i innym naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał, że istotnym w niniejszej sprawie jest, czy wydatki zostały poniesione w związku z remontem, czy też w związku z budową budynku mieszkalnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca ponosiła wydatki związane z adaptacją powierzchni strychowej na cele mieszkalne. Na inwestycję tą posiadała pozwolenie na budowę, a zatem wydatki te dotyczyły przystosowania (adaptacji) części budynku (powierzchni strychowej) na cele mieszkalne i należy zakwalifikować je jako wydatki związane z budową.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały wydatków, które nie są zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT.

Za całkowicie niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący nieuznania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na zakup materiałów udokumentowanych fakturami VAT, do których na etapie postępowania przed organem I instancji skarżąca przedłożyła noty korygujące. Sąd zaaprobował stanowisko organów, iż notą korygującą można zmienić tylko pomyłki dotyczące niewielkich błędów w danych nabywcy np. w danych adresowych, czy nazwie. Nie można natomiast całkowicie zmienić nabywcy towaru. Wystawienie noty korygującej w takiej sytuacji nie koryguje pomyłki dotyczącej nabywcy, a wskazuje zupełnie inny podmiot jako nabywcę. Nie jest to więc korekta pomyłki, a zmiana treści dokumentu.

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego błędu rachunkowego przy dokonywaniu obliczenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, Sąd przyjął za prawidłowe wyrażone w tym względzie stanowisko organu podatkowego, który wskazał sposób wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi, tj. 794 zł. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie podał, że 793 zł stanowi 65,22% kwoty podatku VAT, jednak ta pomyłka (pisarska) nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcie, bowiem organ zastosował prawidłową stawkę 55,23 % w celu ustalenia kwoty zwrotu podatku VAT zawartego w wydatkach, w stosunku do których skarżąca korzystała z odliczenia wydatków mieszkaniowych. Sąd wyjaśnił, że ponieważ skarżąca w zakresie podatku dochodowego również skorzystała z odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych na remont lokalu mieszkalnego oraz remont instalacji gazowej udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, to prawidłowo organy zastosowały stawkę 55,23%.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej, który zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), polegające na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści i znaczenia przepisów oraz błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

2. naruszenie przepisów postępowania, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powodującym błędy postępowania (errores in iudicando) powstające w związku z działalnością Sądu sprzeczną z przepisami poprzedzającymi wydanie orzeczenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

3. nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, tj. rażące naruszenie skarżoną decyzją przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj.:

a) brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 3-5 Ordynacji podatkowej,

b) brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 Ordynacji podatkowej,

c) niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

d) naruszenie realizacji przestrzegani podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, takich jak zasada legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasada udzielania informacji (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), zasada przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, a zatem pomimo wystąpienia uchybień proceduralnych mających miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem naruszenia w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie z ostrożności procesowej na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. wniesiono o zastosowanie wobec skarżącej zasady słuszności, gdyby w postępowaniu kasacyjnym uzyskała niekorzystny dla siebie wynik i odstąpienie w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, a zatem rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa niż wskazano w skardze kasacyjnej. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Przede wszystkim niewłaściwie sformułowany został zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarzucono bowiem zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, nie wskazano natomiast jaki przepis prawa materialnego został w sprawie naruszony. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie może rozpoznać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do zasad postępowania podatkowego., tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 3-5 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ten zarzut przede wszystkim podkreślić należy, że w zakresie zarzutów proceduralnych nie zawarto wyczerpującej i przekonywującej argumentacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamiast argumentacji mającej na celu wykazanie na czym konkretnie polegało naruszenie przepisów proceduralnych - w tym regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego – jej autor aż nazbyt obszernie przytoczył orzecznictwo sądowe, częstokroć powtarzając te same orzeczenia. Taki sposób porób podważenia ustaleń stanu faktycznego nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci wzruszenia zaskarżonego wyroku.

W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe orzekają na podstawie przepisów prawa. W art. 121 Ordynacji podatkowej ustanowione zostały: zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) i zasada informowania (§ 2). Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazano, aby w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a art. 124 tej ustawy mają obowiązek wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymienione zostały elementy jakie winno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z powołanych wyżej przepisów nie został w sprawie naruszony, a przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe uwzględniało wszystkie nakazy płynące z tych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podważała wysokość i sposób obliczenia przez organy podatkowy kwoty zwrotu wydatków, do których zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177 poz. 1468 ze zm. – dalej jako "ustawa o zwrocie wydatków mieszkaniowych"). Skarżąca składając wniosek z 21 czerwca 2006 r. zażądała zwrotu wydatków w wysokości 1.674 zł, gdy tymczasem organ odwoławczy określił prawidłową wysokość zwrotu na kwotę 794 zł.

Z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych wynika, że osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z:

- budową budynku mieszkalnego,

- nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach;

- remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy stanowi, że zwrot, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. Zwrot ten dotyczy materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT.

Dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 3 ust. 8 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych wykaz materiałów budowlanych, których zakup uprawnia do otrzymania zwrotu, zawarty został w obwieszczeniu Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. M. T. i B, z 2006 r. nr 1 poz. 1).

W art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych przewidziano, że prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przysługuje, pod warunkiem że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, o których mowa wart. 3 ust. 1, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada: prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016, ze zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3; pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w zakresie, w jakim ogranicza jej prawo do uzyskania zwrotu wydatków na podstawie przepisów wyżej cytowanej ustawy, jedynie do wydatków związanych z materiałami budowlanymi, których wykaz znalazł się w obwieszczeniu Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że systemem zwrotu nie są objęte wszystkie wydatki lecz tylko te, które zostały poniesione na materiały budowlane opodatkowane do 30 kwietnia 2004 r. stawką podatku VAT w wysokości 7%. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), do 31 grudnia 2003 r. stawkę 7% stosowało się do materiałów budowlanych określonych w załączniku nr 5 do ustawy. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. stawkę 7% stosowano do materiałów budowlanych określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268).

W świetle powyższych uregulowań uznać należy, że zwrot podatku VAT przysługuje tylko na zakup materiałów budowlanych służących do wykonania robót mieszczących się w definicji ustawowej zgodnie z ww. załącznikiem do ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, a nie na wszystkie wydatki ponoszone w związku z remontem lub budową.

Powoływane przez organy podatkowe obwieszczenie Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 3 ust. 8 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych. Skoro w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. jedynie określone towary były traktowane jako materiały budowlane (zostały wymienione w załączniku do ustawy zawierającym "wykaz materiałów budowlanych"), to konsekwencją tego jest ograniczenie zwrotu wydatków jedynie do materiałów budowlanych określonych w powołanym obwieszczeniu z dnia 30 grudnia 2005 r.

Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczyły materiałów budowlanych nie ujętych w wykazie zawartym w obwieszczeniu Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r., wobec tego strona skarżąca w odniesieniu do tych wydatków nie mogła ubiegać się o zwrot wydatkowanych kwot. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieuznania przez organy podatkowe prawa skarżącej do uzyskania zwrotu wydatków udokumentowanych notami korygującymi. W tym zakresie słusznie Sąd I instancji odwołał się do treści § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) z którego wynika, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 4-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Możliwość korygowania zarówno w formie faktury korygującej, jak i noty korygującej, dotyczy pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie, itp. dotyczących konkretnego podatnika widniejącego na fakturze. Nie można natomiast w drodze wystawienia noty całkowicie zmienić nabywcy towaru – a taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W zakwestionowanych przez organy podatkowe notach korygujących dokonano zmiany nie tylko imienia i nazwiska nabywcy towarów lecz także całkowicie zmieniono dane adresowe. Takim działaniem nie naprawiono pomyłek lecz dokonano zmiany nabywcy towarów, co świetle przepisów zarówno ustawy o VAT jak i powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest niedopuszczalne.

Odnosząc się do ostatniej z podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii, za Sądem I instancji należy wskazać, że w przypadku robót budowlanych związanych z wydatkami, których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych wymagających pozwolenia na budowę przepis ust. 6 ww. artykułu określa sposób ustalania kwoty zwrotu w odniesieniu do wydatków, w odniesieniu do których, osoba fizyczna korzystała lub korzysta z odliczenia na podstawie art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 2 art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. nr 134 poz. 1509 ze zm.) oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 202 poz. 1956 i Dz. U. z 2003 r. nr 222, poz. 2201, oraz Dz. U. z 2004 r. nr 263 poz. 2619) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. nr 202 poz. 1958 oraz Dz. U. z 2005 r. nr 263 poz. 2619).

W skardze kasacyjnej strona skarżąca podnosi błąd w sposobie wyliczenia kwoty zwrotu podatku. Tymczasem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z sposób dostateczny wyjaśnił, że co prawda organ podatkowy błędnie podał, że dokonuje zwrotu 65,22% kwoty podatku VAT, zamiast wskazania prawidłowego współczynnika tj. 55,23%, jednak błąd ten nie miał znaczenia, gdyż rzeczywista kwota zwrotu była prawidłowa i została wyliczona jako 55,23% kwoty podatku VAT. Wbrew zarzutom strony skarżącej kwota zwrotu winna być obliczona przy uwzględnieniu, że wydatki objęte były wcześniej ulgą remontowo-modernizacyjną w ramach podatku dochodowego. Z samej treści wniosku strony wynika bowiem, że część wydatków rozliczona była ulgą w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe miały podstawy do niedokonania zwrotu kwoty podatku VAT w wysokości żądanej przez skarżącą we wniosku z 21 czerwca 2006 r., a wyliczona przez organy podatkowe kwota zwrotu jest prawidłowa i zgodna z przepisami ustawy dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177, poz. 1468 ze zm.).

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.