Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 987/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że "T." Sp. z o. o. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 3 czerwca 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego przy wystawianiu faktury korygującej.

2. Przedstawiając stan faktyczny Strona wskazała, że prowadzi działalność handlową w całej Polsce oraz poza granicami kraju. Często dochodzi do sytuacji, w których kontrahenci Spółki zwracają towar, bądź Spółka udziela im rabatów, wystawiając faktury korygujące, które wysyła za pośrednictwem poczty. Kontrahenci często nie odsyłają podpisanego egzemplarza, nie potwierdzają też w inny sposób otrzymania korekty faktury.

3. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów pytanie: czy do pomniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów o VAT) konieczne jest potwierdzenie przez kontrahenta otrzymania faktury korygującej, czy też w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. WSA w Rzeszowie z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 919/07 i WSA w Warszawie z 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 30/08, pomniejszenia można dokonać bez konieczności otrzymania takiego potwierdzenia?

4. W ocenie Skarżącej wyżej powołane orzeczenia uprawniają do twierdzenia, iż można dokonywać pomniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów o VAT) bez posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził między innymi, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą być udokumentowane. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia przesłanki udokumentowania i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Skoro ustawodawca nie sprecyzował, jaką formę może mieć potwierdzenie odbioru faktury, może więc mieć ono dowolną formę, która pozwoli stwierdzić, że sprzedawca potwierdzenie otrzymał. Jedynie, gdy konieczność korygowania wielkości sprzedaży jest spowodowana zwrotem towaru, nie jest wymagane potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę z faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę wystawił. Minister Finansów w odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 - dalej jako "rozporządzenie" - stwierdził, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. W tym zakresie kompetencję posiada na mocy art. 188 Konstytucji RP wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 uznał, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z ustawą o VAT oraz z Konstytucją, ale zgodził się, że ustawodawca co do zasady ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Odroczył ponadto, z tego powodu, utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisana maksymalny okres 12 miesięcy. Przepis ten straci więc moc dopiero po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. po upływie 12 miesięcy od 18 grudnia 2007r. (Dz. U. Nr 235, poz. 1735).Trybunał przyjął też, że Minister przekroczył przysługującą mu delegację ustawową. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia stanowi bowiem o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie – jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie z Konstytucją takie elementy mogą znajdować się jedynie w ustawach. Organ odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych, powołanych przez stronę, stwierdził iż zgodnie, z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), że wydano je w konkretnych sprawach, stąd też nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła na indywidualną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, skutkiem czego było uznanie stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2008 r. za nieprawidłowe. W związku z powyższym wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i uznanie, że przysługuje jej prawo do zmniejszania obrotu bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3112/08 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia [...] sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia, który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem – zdaniem Sądu – warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy, wydany został także z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt U 6/06, w którym to wyroku stwierdzono, że omawiany przepis rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd podkreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny wprawdzie odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że stosowanie przez sądy reguły i zasady prawa międzyczasowego nie powinno prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych, tylko dlatego, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami formalnie obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu. rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej sąd powinien wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał Konstytucyjny określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu niekonstytucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, powodem odroczenia utraty mocy obwiązującej przepisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, mianowicie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W tej sytuacji – w ocenie Sądu pierwszej instancji – należało przyznać priorytet tej części orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z ustawą. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówił zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w niniejszej sprawie. Sąd wskazał przy tym, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że brak jest podstaw do zakwestionowania, w oparciu o przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, prawa skarżącej do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą ze skorygowanej faktury VAT, już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

9. Minister Finansów skargą kasacyjną wniesioną 9 kwietnia 2009 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Minister Finansów zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia i podzielenie poglądu o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Argumentując zarzut skargi kasacyjnej Minister Finansów – powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – podniósł, że mimo stwierdzenia przez TK, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, to do dnia 18 grudnia 2008 r. przepis ten obowiązywał i mógł, a nawet musiał, być stosowany przez organy podatkowe. Inne stanowisko w powyższym zakresie oznaczałoby – zdaniem organu – przekreślenie sensu odroczenia utraty mocy obowiązującej wadliwego przepisu rozporządzenia oraz normy prawnej wyrażonej art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1533/12, uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, iż zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez skład (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. Ponadto wskazał, że w orzeczeniu tym przede wszystkim stwierdzono, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko K. S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej." Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Zdaniem Sądu kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. W dalszej części NSA podkreślił, że samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. W jego ocenie skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. W związku z powyższym za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia. Reasumując wskazał, iż rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych

11. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

12. Wypada przy tym zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

13. W aktualnym kontekście procesowym należy również podnieść, że z mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych zapadłych w innych sprawach (por. wyroki NSA z 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA 977/98, LEX nr 44656 oraz z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 1015/98, LEX 45119). Zauważono jednak, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie 1) zmiany stanu prawnego, 2) zmiany istotnych okoliczności faktycznych, 3) wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, wyroki NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt I OSK 920/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

15. Wydając poprzednie rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zasadzie odniósł się do dwóch istotnych kwestii. Pierwsza dotyczyła możliwości zastosowania przez organ podatkowy przepisu, którego niezgodność z konstytucją została stwierdzona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, lecz w dacie wydawania rozstrzygnięcia orzeczenie w tym zakresie jeszcze nie było wiążące. WSA uprzednio rozpoznając sprawę wskazał, że w takim przypadku organ powinien uwzględnić fakt, że została stwierdzona niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i odmówić jego zastosowania. Stwierdzenie to stanowiło bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ze stanowiskiem takim nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając poprzedni wyrok wyraził pogląd, że organ jest obowiązany stosować przepisy, choć ich niezgodność z Konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, aż do momentu wejścia w życia tego orzeczenia. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo powołał w interpretacji przepisy prawa krajowego, zaś przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie miał żadnego wpływu na treść wydanej interpretacji. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów było w tym zakresie prawidłowe, zaś kwestia ta została przesądzona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzedni wyrok tutejszego Sądu.

16. Drugą istotną kwestią poruszoną w uchylonym wyroku, była zgodność regulacji krajowych z prawem UE w zakresie możliwości dokonania odliczenia. Również jednak i ta kwestia została odmiennie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności należy przypomnieć za tym Sądem, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. W wyroku tym zwrócono uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko K. SA. TS UE orzekł mianowicie, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi), nie pozostaje w sprzeczności z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji oznacza to, że interpretacja organu podatkowego i w tym zakresie była prawidłowa.

17. Niemniej jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. – istotne znaczenie dla oceny zdarzenia przyszłego ma wykładnia dokonana w wyżej powołanym wyroku TS UE z dnia 26 stycznia 2012r. Trybunał wskazał w nim, że art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE przyznaje podatnikowi możliwość wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków (niż otrzymane potwierdzenie odbioru faktury korygującej), po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał uzależnił jednak taką możliwość od zaistnienia określonych sytuacji. Podatnik będzie musiał bowiem wykazać, że uzyskanie przez niego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie bądź niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione. Tymczasem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia wnioskodawcy obniżenie podatku należnego w kwocie wynikającej z wystawionej faktury korygującej". Przeprowadził zatem wykładnię częściowo sprzeczną z przeprowadzoną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w przytaczanym wyroku, co wprost przesądza o naruszeniu art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wydanie zaskarżonej interpretacji poprzedzało ogłoszenie wspomnianego wyroku. Minister Finansów nie dopuścił się bowiem naruszenia wyroku jako takiego, ale obrazy zasad ogólnych dotyczących podatku VAT poprzez taką ich wykładnię, która okazała się być sprzeczna z orzeczeniem organu powołanego w pierwszej kolejności do wykładni prawa europejskiego.

18. Naczelny Sąd Administracyjny w wytycznych co dalszego postępowania, wyraźnie wskazał, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien również w jej okolicznościach przeanalizować przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko K. S.A. i ich wpływ na legalność kontrolowanego aktu. Wprawdzie wytyczne NSA skierowane zostały do sądu I instancji, a nie do organu wydającego interpretację, niemniej nie oznacza to, że tutejszy Sąd w aktualnym stanie procesowym, jest władny bezpośrednio dokonać samodzielnie wykładni jakiej wymaga Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd któremu sprawa została przekazana rozpoznaje ją bowiem ponownie, z pewnymi ograniczeniami, które zostały zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie zmienia to jednak faktu, że ponownie kontroluje prawidłowość wydanej interpretacji, z tym, że związany jest wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który bezpośrednio nie dokonuje kontroli legalności działania organów administracyjnych. Wyjątek w tym zakresie może jedynie dotyczyć naruszenia prawa materialnego, gdyż wówczas może on orzekać merytorycznie i zmienić rozstrzygnięcie sądu I instancji. W niniejszej jednak sprawie NSA doszedł do wniosku, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, co uniemożliwiło mu rozpoznanie skargi.

19. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Jak już bowiem zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd nie może zastąpić organu interpretującego w dokonaniu wykładni przepisów prawa, lecz może jedynie stwierdzić, czy wykładnia dokonana przez organ jest, czy też nie jest prawidłowa. Do stwierdzenia takiego, konieczne jest jednak, aby organ przeprowadził określoną wykładnię. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, nie została przeprowadzona analiza, czy w sprawie znajduje zastosowanie druga z przesłanek powoływanego wyroku TS UE dotycząca wystąpienia należytej staranności po stronie wystawcy faktur. Oczywiście analiza taka nie mogła zostać przeprowadzona z przyczyn obiektywnych, gdyż w dacie sporządzania interpretacji, wyrok ten nie był jeszcze wydany. Nie można zatem mówić o jakiejkolwiek winie organu. Stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednak kategoryczne i nie pozostawiające jakichkolwiek wątpliwości, że analiza taka musi zostać przeprowadzona. Skoro analizy tej nie może dokonać Sąd, gdyż prowadziłoby to do wejścia w kompetencje organu podatkowego, Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

20. Ponadto w ocenie Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ będzie zobowiązany wezwać stronę Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Rzetelne postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej na wniosek strony skarżącej musi być bowiem oparte o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, określającego granice interpretacji. Z uwagi na fakt, że zwłaszcza w sprawach podatku od towarów i usług – z uwagi na jego zharmonizowany charakter – powinno ono uwzględniać dorobek orzecznictwa podatkowego organów UE, Minister Finansów powinien wydać interpretację uwzględniającą subtelności wykładni prawa podatkowego, także wynikające z orzecznictwa TS UE. Może to wymagać – jak w niniejszej sprawie – uzupełnienia przedstawianego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego o informacje, które pozwolą organowi na odniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy, które zostały uznane w orzecznictwie sądów podatkowych jako istotne dla jej prawnej oceny. Wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, które powyższych cech nie spełnia, wiąże się natomiast z naruszeniem art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., a w konsekwencji również z naruszeniem art. 14g § 1 tej ustawy.

21. Dodatkowe informacje, które będzie zobowiązana przedstawić strona Skarżąca, wynikają bezpośrednio z tezy drugiej przedmiotowego wyroku TS UE, która będzie przedmiotem analizy organu podatkowego. Organ będzie zatem w szczególności zobowiązany wezwać stronę skarżącą do wskazania, czy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W przypadku pozytywnego udzielenia odpowiedzi na to pytanie, skarżąca będzie musiała udzielić odpowiedzi na pytanie, czy dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, czy dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dopiero bowiem po udzieleniu odpowiedzi na te pytania, organ będzie mógł w sposób prawidłowy wydać interpretację. W ten sposób organ wypełni wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, które również stały się wytycznymi tutejszego Sądu. Podsumowując, organ przeanalizuje przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko K. S.A. i oceni ich wpływ na prawidłowość stanowiska strony skarżącej, po uprzednim wezwaniu jej do uzupełnienia stanu faktycznego o okoliczności pozwalające dokonać tej analizy.

22. Z tych przyczyn, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

23. Podsumowując, należy zauważyć, że w świetle art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zadaniem zaś organu – w myśl art. 14c § 1 i 2 ustawy – jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać ma wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

24. W tym miejscu wypada przypomnieć, że w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2650/10, LEX nr 1217583).

25. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego strony skarżącej, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

26. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji