Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 733/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 75 par. 1,  art. 75 par. 2,  art. 76 par. 1,  art. 76b  zd. 1, art. 210 par. 4,   art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 7,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7,  art. 9,  art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1,  art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 5, art.9,  art. 21 ust. 6,  art. 21 ust. 7,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2005r. zwrócił spółce "M." z siedzibą w W. podatek od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2003r. w wysokości 607.039,80 zł.

Strona wnioskiem z [...] października 2006r. wystąpiła m. in. o wypłatę niezwróconego podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2003r. wraz z oprocentowania od nieterminowego zwrotu, naliczonego od dnia następującego po upływie 6 miesięcznego terminu od złożenia wniosku (nie wcześniej niż od 1 maja 2004r.). Jako podstawę żądania wskazała art. 76 § 1, art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 76b zdanie 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") w związku art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 2004r.") oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) i wyrokiem Trybunału Wspólnot Europejskich z 7 maja 1998r., C- 390/96 Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgii.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że zwrot podatku VAT nastąpił z naruszeniem 6 miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej zwane "rozporządzeniem z 2001r."), dopiero po upływie ponad 26 miesięcy od złożenia wniosku. Przekroczenie 6 miesięcznego terminu zwrotu narusza art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, Dz. U. UE L z 1979r. nr 331, dalej zwana "Ósmą Dyrektywą"), niezależnie od przyczyn opóźnienia. Termin zwrotu podatku upłynął przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, dlatego strona wniosła o naliczenie odsetek od 1 maja 2004r. uznając, iż od tego dnia przekroczenie 6 miesięcznego terminu stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego.

W ustawie z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana jako "ustawa o VAT" z 1993r.) nie zawarto unormowania analogicznej treści, jak w art. 87 ust. 7 ustawy z 2004r., na zasadach właściwych dla nadpłaty, lecz dla zwrotu podatku podmiotom niebędącym podatnikiem krajowego podatku VAT, które nie posiadają na terytorium RP siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie zróżnicowanie uprawnień podmiotów mających i niemających siedziby na terytorium kraju w zakresie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, jest w świetle prawa wspólnotowego niedopuszczalne. Otrzymany zwrot nie pokrył w całości kwoty należnej na dzień zwrotu podatku oraz oprocentowania. Spółka otrzymane zwroty podatku stosownie do art. 78a O.p. zaliczyła proporcjonalnie na poczet zwrotu i oprocentowania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2007r. nie uwzględnił ww. wniosku, podkreślając, że rozporządzenie z 2001r., wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowi implementację przepisów Ósmej Dyrektywy i nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r.). Strona nie może zatem wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy.

W sprawie nie mają też zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p., które określają co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Nie można bowiem uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której nie zwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek, zgodnie z art. 78 O.p. Stosownie do art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi. Tymczasem w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2001r., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku VAT.

W świetle art. 7 § 1 O.p. i art. 5 ustawy o VAT z 1993r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku VAT nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku VAT.

Organ podzielił pogląd strony, że w rozporządzeniu z 2001r. oraz w ustawie o VAT z 1993r. brak jest przepisów sankcjonujących nieterminowe rozpatrywanie wniosków o zwrot podatku, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Naczelnik powołując się na wyrok NSA z 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05, stwierdził że nie można uznać bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych, gdy wyraźny przepis jednoznacznie regulował określoną sprawę. W sprawie było to rozporządzenie z 2001r.

Strona w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o wypłatę niezwróconego podatku VAT wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu, ze względu na naruszenie:

- art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny, uprawniony do zwrotu podatku;

- piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego, w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego, przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę;

- art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym wiążącym RP;

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie pierwsze O.p. przez błędną wykładnię niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że dyskryminacja polegała na postawieniu jej w sytuacji gorszej niż podatników krajowych w zakresie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku i całkowite pozbawienie odsetek z tytułu przekroczenia terminu do zwrotu podatku VAT. Interpretacja organu oparta jest na błędnej wykładni, nieuwzględniającej przepisów wspólnotowych i przepisów konstytucyjnych. Strona powołała szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), w których wskazywano na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym państw członkowskich (m. in. C-6/64 Flaminio Costa – E.n.e.l., C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato- Simmenthal SA).

W ocenie strony regularne przekraczanie terminu zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym przez organy, podobnie jak brak odpowiednich procedur zwrotu pozwala na uznanie, że nie dopełniono obowiązku należytej implementacji art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy i naruszono ją. Mając na uwadze interpretację systemową oraz celowościową, do zwrotu podatku VAT z oprocentowaniem winien mieć zastosowanie art. 76 § 1 O.p., niezależnie od tego czy podmiotem jest podmiot krajowy czy zagraniczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w sposób zasadniczy argumentację w niej przedstawioną.

W uzasadnieniu, powołując się na § 1, 2 i 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., obowiązującego do 31 sierpnia 2003r. oraz § 2 i 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478; dalej zwane rozporządzeniem z 2003r.), obowiązującego od 30 kwietnia 2004r., wyjaśnił, że określają one przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym, które nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Rozporządzenia te nie zawierają też przepisu wprowadzającego oprocentowanie kwot niezwróconego podatku (w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, stosownie do § 6 ust. 2). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zwrot podatku, o którym mowa ww. rozporządzeniach nie jest nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym podatkiem.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. stanowią o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy, gdy podatek naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od podatku należnego. Należny w sprawie podatek w rozumieniu ww. przepisów nie występuje, zaś podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 w związku z art. 9 ustawy o VAT z 1993r. i art. 15 ustawy o VAT z 2004r. Jednym z warunków zwrotu podatku jest, aby podmiot uprawniony do zwrotu podatku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (§ 2 pkt 2 obu rozporządzeń).

Implementacja przepisów Ósmej Dyrektywy nastąpiła z chwilą wydania rozporządzenia z 2004r. i jego przepisy są zgodne z Ósmą Dyrektywą.

Dyrektor podzielił pogląd strony, iż niedochowanie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001r. i z 2003r., stanowi naruszenie ww. przepisu, a tym samym również art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Wyjaśnił jednak, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podstawę prawną do żądania przez stronę wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT dokonanego po terminie określonym w § 6 ust. 2 obu rozporządzeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie:

- art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku;

- piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego, w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego, przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę;

- art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym wiążącym RP;

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., art. 76 § 1 w związku z art. 76b zd. 1 O.p. przez błędną wykładnię, niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy,

- art. 124, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania o naruszeniu prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa ETS) i polskich przepisów konstytucyjnych oraz przez odmowę uwzględnienia przysługującego skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT.

Strona w uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte we wniosku i w odwołaniu oraz wskazała, że odmówienie podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT na zasadach innych niż dla krajowego podatnika jest przejawem dyskryminacji polegającej na zastosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji. Dyskryminacja prowadzi do podniesienia rzeczywistych kosztów nabycia usług wykorzystywanych przez podmioty zagraniczne w prowadzonej działalności gospodarczej względem kosztów ponoszonych przez krajowych podatników. Podmiotom zagranicznym nie rekompensuje się okresu oczekiwania na należny zwrot podatku, wielokrotnie dłuższego niż u podatników krajowych.

W ocenie strony organ drugiej instancji ograniczył się do analizy krajowych przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty, pomijając znaczenie prawa wspólnotowego i przepisów konstytucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej powoływana, jako "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji, o uchylenie których występowała strona w skardze, nie naruszały prawa.

Stosownie do obwiązującej zasady praworządności wyrażonej w 7 Konstytucji RP i przeniesionej do art. 120 O.p. organy działały w ramach obowiązujących norm prawnych, które nie przewidywały możliwości oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym nie będącym podatnikami w rozumieniu zarówno przepisów O.p., jak również w rozumieniu ustawy o podatku VAT z 1993r. Prawidłowe było zatem stwierdzenie organów obu instancji, że podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku VAT nie posiadał w okresie, którego dotyczył wniosek o zwrot podatku VAT, statusu podatnika w świetle art. 5 w związku z art. 9 ustawy o VAT z 1993r. Co więcej z przepisów § 2 pkt 2 obu powołanych wyżej rozporządzeń z 2001r. i 2003r. wynikało, że jednym z warunków zwrotu podatku VAT jest, aby podmiot uprawniony nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro strona skarżąca spełniała wymogi z § 2 pkt 2 ww. rozporządzeń z 2001r. i 2003r., nie mogła spełniać wymogów z art. 5 w związku z art. 9 ustawy o VAT z 1993r.

Konsekwencją powyższego było prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku VAT nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zwrot podatku VAT (od maja do sierpnia 2003r.). Z wyżej wymienionego przepisu wynika bowiem, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Strona skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie na podstawie szczególnych uregulowań prawnych – rozporządzeń, w tym między innymi rozporządzenia z 2001r. oraz z 2003r., wskazanych wyżej – a nie ustaw, do których odnosił się § 2 art. 7 O.p. mogła ubiegać się o zwrot podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Sąd stwierdza również, że z żadnego z obowiązujących w stanie faktycznym sprawy przepisów materialnego prawa krajowego, tj. przed przystąpieniem Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej, nie wynikało, że do zwrotu podatku przewidzianego w wyżej wymienionych rozporządzeniach z 2001r. i z 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, mogła mieć zastosowanie instytucja nadpłaty określano w przepisach Ordynacji podatkowej.

Przysługujący stronie zwrot podatku VAT, stosownie do przepisów powołanych wyżej rozporządzeń, w tym rozporządzenia z 2001r. i z 2003r., nie stanowił zatem nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można uznać, że do nieterminowego zwrotu podatku VAT można stosować przepisy o nadpłacie.

Zgodnie z art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Strona skarżąca, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe obu instancji, nie spełnia przesłanek do uznania ją za podatnika zarówno w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jak też rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na zasadzie analogii – tak jak wywodziła to strona na etapie postępowania administracyjnego, jak również w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie - w sprawie nie można zastosować przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Czym innym jest bowiem zwrot podatku VAT w rozumieniu wyżej wymienionych rozporządzeń z 2001r. i z 2003r., a czym innym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. Wprawdzie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2001r. wynika, że zwrot przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT z 1993r., nie oznacza to jednak, że możliwe jest wobec adresatów ww. rozporządzeń stosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993r., w sytuacji, gdy nie byli oni podatnikami tego podatku w rozumieniu przepisów tejże ustawy.

Sąd nie podzielił też argumentacji, że do stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w miesiącach od maja do sierpnia 2003r. można stosować unormowania prawne obowiązujące w 2004r., a w szczególności przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. Nie wynika to bowiem z żadnego z unormowań prawnych, a niekwestionowaną zasadą jest, że przepisy materialnoprawne stosuje się z daty powstania stosunków prawnych (uprawnień strony). Zastosowanie nieobowiązujących w czasie, gdy powstawało uprawnienie strony do zwrotu podatku VAT (czynności rodzących obowiązek zwrotu podatku) przepisów prawa oznaczałoby opieranie się na przepisach jeszcze nieobowiązujących, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, wynikającą z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 O.p.

W tym miejscu warto również odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2006r., sygn. akt I FPS 1126/05, w którym stwierdzono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Zatem w zakresie, w jakim ustawa o VAT z 1993r. przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 O.p. Z unormowania przewidzianego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., stanowiącego, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 tego przepisu, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. (art. 78 § 1), nie można wywodzić, że taki znajdujący się w zwłoce zwrot różnicy podatku staje się nadpłatą w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Janusza Zubrzyckiego w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (praca zbiorowa, Wrocław 2003r., s. 303), że wszelkiego rodzaju przypadki powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, niewymienione w art. 72-74 O.p., a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, powodują po stronie świadczącego roszczenie o zwrot świadczenia według zasad określonych w art. 405 k.c. i następnych. Mając to na względzie niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej dyskryminowaniu strony skarżącej w stosunku do podmiotów krajowych.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., art. 76 § 1 w związku z art. 76b zd. 1 O.p. przez błędną wykładnię, niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwraca uwagę strony skarżącej, że sąd państwa członkowskiego w świetle orzecznictwa ETS nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Prawo do zwrotu podatku VAT u strony skarżącej powstało natomiast w czasie, kiedy Rzeczypospolita Polska nie była państwem członkowskim, tym samym na Rzeczypospolitej Polskiej nie spoczywał obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (art. 249 ust. 3) TWE.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższych rozważań na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przed organami podatkowymi zasad Konstytucyjnych wyrażonych w art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięć sprzecznych z prawem wspólnotowym wiążącym RP.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku, ani piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego, w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego, przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę.

W tym miejscu Sąd odwoła się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05, w którym stwierdzono między innymi, że "Europejski Trybunał Sprawiedliwości, uznając że sądy krajowe mają nie tylko prawo, lecz i obowiązek stosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego bezwarunkowo. Oznacza to, że w każdym odrębnym przypadku zadaniem sądu polskiego będzie, w razie stwierdzenia sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że nie w każdym przypadku sąd państwa członkowskiego nie tylko ma obowiązek, lecz i prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, należy stwierdzić, że sąd ten nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających - jak w niniejszej sprawie - prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym - nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991r. - nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (art. 249 ust. 3) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - tekst polski (Dz. U. 2004r. nr 90 poz. 864/2 ze zm.)". Sąd w mniejszym składzie podziela poglądy wyżej przedstawione, nie znajdując tym samym podstaw do uwzględnienia wyżej wskazanych zarzutów skargi.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 124, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania o naruszeniu prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa ETS) i polskich przepisów konstytucyjnych oraz przez odmowę uwzględnienia przysługującego skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT Sąd wyjaśnia, że nie jest on zasadny w zakresie odmowy uwzględnienia przysługującego skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT z powodów wyżej podanych. Sąd stwierdza ponadto, że w pozostałym zakresie zarzut ten jest zasadny, choć zważywszy na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że organ przyjął, iż do okresu jakiego dotyczy zwrot podatku VAT należało stosować przepisy sprzed akcesji, niezasadne jest uznanie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd mając powyższe na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.