Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 564/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 lit. b) i art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 143 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędziowie NSA Hanna Kamińska NSA Jan Bała Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. i K. w K.-K. Spółki z o.o. z siedzibą w K.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 470/10 w sprawie ze skargi M. W. i K. w K.-K. Spółki z o.o. z siedzibą w K.-K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na rzecz M. W. i K. w K.-K. Spółki z o.o. z siedzibą w K.-K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 470/10, oddalił skargę M.W. i K. Spółki z o.o. w K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi

oraz środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz wywiązywania

się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji projektu.

Z akt sprawy wynika, że M.W. i K. Spółka z o.o. w K. na mocy Memorandum Finansowego uzgodnionego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską, podpisanego 19 grudnia 2003 r. odnośnie dotacji pomocowej przyznanej dla projektu: "System dostawy wody i oczyszczanie ścieków w K." i porozumienia o realizacji projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w K." zawartego w dniu 14 listopada 2004 r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska

i Gospodarki Wodnej a Spółką M.W. i K. w K. otrzymała ze środków Funduszu ISPA (Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej, którego środki z dniem 1 maja 2004 r. stały się środkami Funduszu Spójności) dofinansowanie projektu nr [...] pn. "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w K". Ostateczna wartość projektu wyniosła 45.900.685 euro (w tym: publiczne i prywatne środki krajowe – 13.341.857 euro, środki unijne – 31.131.000 euro; wkład środków unijnych stanowił 70% kosztów kwalifikowanych projektu).

Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z [...] października 2008 r. wszczął wobec spółki, jako beneficjenta środków pomocowych, postępowanie kontrolne m.in. w celu zbadania prawidłowości gospodarowania tymi środkami. Ustalenia kontroli zostały udokumentowane protokołem kontroli z [...] kwietnia

2009 r., zakwestionowanym przez beneficjenta.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zakończył postępowanie kontrolne wobec M.W. i K. Spółki z o.o. w K. wydaniem [...] sierpnia 2009 r. dokumentu zatytułowanego "wynik kontroli". W podstawie prawnej wyniku kontroli organ drugiej instancji podał art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej: u.k.s. Wynik kontroli zawiera obszerne omówienie działań składających się na realizację tego projektu. Organ dokonał określonych ustaleń faktycznych, ocenił ustalony stan faktyczny z punktu widzenia zgodności prawem i stwierdził szereg nieprawidłowości. Na tej podstawie skierował do kontrolowanego podmiotu pewne rekomendacje. Czynności kontrolne organu były przeprowadzone według sześciu kryteriów:

1) zachowania przez beneficjenta wystarczającej ścieżki audytu (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1386/2002),

2) zgodności z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 16/2003,

3) zgodności z zasadami wspólnotowymi (rozporządzenie Rady nr 1164/1994/WE)

w tym: a) zgodności z zasadami ochrony środowiska, b) zgodności z zasadami eliminującymi nierówność i promującymi równość kobiet i mężczyzn, c) zgodności

z zasadami dotyczącymi zamówień publicznych,

4) wywiązywania się z obowiązków w zakresie informacji i promocji,

5) wywiązywania się z obowiązków w zakresie sprawozdawczości,

6) postępu rzeczowego projektu.

Nie stwierdzono jedynie nieprawidłowości w zakresie zachowania przez beneficjenta wystarczającej ścieżki audytu. Nieprawidłowości w zakresie wywiązywania

się z obowiązków dotyczących informacji i promocji oraz w zakresie sprawozdawczości organ kontrolujący uznał za zaszłości niemożliwe do usunięcia. Odnośnie do pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości, szczegółowo opisanych

w wyniku kontroli, organ sformułował jednobrzmiące rekomendacje, mówiące,

że "beneficjent winien zwrócić się do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska

i Gospodarki Wodnej, z którym zostało zawarte Porozumienie o realizacji Projektu Funduszu Spójności "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w K." celem uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości wykrytych w toku kontroli i poinformowania organu kontroli skarbowej o ustaleniach dokonanych

z NFOŚiGW".

M.W. i K. Spółka z o.o. w K., po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i negatywnej odpowiedzi na to wezwanie, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. na wynik kontroli, domagając się jego uchylenia w całości.

Postanowieniem z 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 511/09, Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę uznając, że wynik kontroli nie jest aktem, o którym mowa

w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) dalej: p.p.s.a. i dlatego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 1 czerwca 2010 r., sygn. akt II GSK 506/10, uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że zaskarżony wynik kontroli jest aktem z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w związku z tym podlega kontroli sądowoadministracyjnej.

W konsekwencji uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej M.W. i K. Spółki z o.o. w K. WSA w O. rozpoznał sprawę i skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się głównie

do jednego z zarzutów skargi: naruszenia art. 27 ust. 1 pkt 8 u.k.s. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy poprzez wydanie wyniku kontroli przez działającego

z upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej wicedyrektora tego urzędu. Sąd uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Stwierdził, że kompetencja do wydania wyniku kontroli nie jest kompetencją osobistą, związaną wyłącznie z osoba pełniącą funkcje tego organu. Ma w tym przypadku zastosowanie z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. przepis art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 143 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (dyrektor urzędu kontroli skarbowej) może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw

w swoim imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że nie ma przeszkód, aby dyrektor urzędu kontroli skarbowej upoważnił pracownika podległego mu urzędu do wydania wyniku kontroli w jego imieniu. Nie ulega

zaś wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismem z [...] listopada 2006 r., nr [...], przekazał upoważnienie do wydawania wyników kontroli wskazanemu z imienia i nazwiska pracownikowi tego urzędu. Wynik kontroli został wydany przez upoważnionego pracownika w granicach upoważnienia.

Do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób ogólny. Uznał, że organ kontroli skarbowej był w pełni uprawniony do poczynienia końcowych ustaleń i wniosków w zakresie objętym art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.;

a sprowadzających się w ramach zaleceń (rekomendacji) do nałożenia na skarżącą obowiązku poczynienia uzgodnień z dysponentem środków pomocowych w celu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, nie przesądzając jednocześnie, czy i jakie działania w tym względzie zostaną ostatecznie podjęte. Zdaniem Sądu w jakimś stopniu wynik kontroli w niniejszej sprawie miał charakter zbliżony do sygnalizacyjno-inicjującego w stosunku do innego organu. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w wyliczeniu w wyniku kontroli kwot, które ewentualnie mogłyby podlegać zwrotowi. Uznał bowiem, że te wyliczenia również nie mają wiążącego charakteru i mogą jedynie uzasadniać stanowisko organu, iż stwierdzone uchybienie może mieć istotne znaczenie, biorąc pod uwagę ewentualne przyszłe postępowanie w przedmiocie zwrotu środków. W żadnej jednakże mierze sam fakt wyliczenia

w treści ustaleń konkretnych kwot refundacji nie spełniającej wymogów kwalifikowalności, nie może być traktowany jako określenie wiążącego stronę obowiązku ich zwrotu. Z tego też względu poza rozważaniami Sądu musiały pozostać te z zarzutów skargi, które podważały zarówno podstawę prawną

takich wyliczeń, jak i ich prawidłowość.

Generalnie rzecz biorąc Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku,

że skoro wynik kontroli nie ma charakteru wiążącego, nie nakłada na podmiot kontrolowany żądnych obowiązków, to wytknięte w nim nieprawidłowości mogą być wyjaśniane i rozstrzygane w ramach innych postępowań, np. w ewentualnym postępowaniu o zwrot środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, kończącym się wydaniem przez instytucję zarządzającą albo instytucję pośredniczącą decyzji określającej kwotę przypadająca do zwrotu albo – jeśli chodzi o nieprawidłowości dotyczące naruszenia przepisów o zamówieniach publicznych

– w postępowaniu przed Prezesem Urzędu Zamówień Publicznych przewidzianym

w załączniku do umowy o sfinansowanie projektu. Zdaniem Sądu skarżąca spółka będzie mogła kwestionować prawidłowość obszernych ustaleń faktycznych przedstawionych w wyniku kontroli w tych innych postępowaniach. Wynik kontroli będzie można wtedy wykorzystać jako jeden z dowodów w takim postępowaniu.

A zatem ujawnione w treści wyniku kontroli nieprawidłowości, w szczególności dotyczące zamówień publicznych, nie podlegają weryfikacji sądu administracyjnego, gdyż właściwość sądu w tym zakresie wyłączają postanowienia umowne Porozumienia o realizacji projektu (...) z 19 listopada 2004 r. ze zm.

M.W. i K. Spółka z o.o. w K. skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zwrócenie kosztów postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: p.u.s.a. w zw. z art. 20 i art. 56c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U.

Nr 116, poz. 1206 ze zm.), art. 205 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu sprzed 29 grudnia 2006 r., art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) i art. 211 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U.

Nr 157, poz. 1241 ze zm.) i art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych poprzez ich nieuwzględnienie przy wydawaniu orzeczenia w sprawie (w szczególności, przy określaniu przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy);

- art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 146 p.p.s.a. oraz art. 170 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 kwietnia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) dalej: p.z.p., art. 4 rozporządzenia Komisji (WE)

nr 16/2003 z dnia 6 stycznia 2003 r. ustanawiającego specjalne szczegółowe zasady dla wykonywania rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 w zakresie kwalifikowania wydatków w kontekście środków częściowo finansowanych przez Fundusz Spójności (Dz. U. UE z 7 stycznia 2003 r. L 2, s. 7; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 14, t. 1, s. 189), art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 p.z.p., art. 22 ust. 2 p.z.p., art. 81 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi (Dz. U. UE z 30 kwietnia 2004 r. L 134, s. 114; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. rozdz. 6, t. 7, poz. 132), art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 249 akapit czwarty TWE, art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1960 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej: k.c., art. 99 § 1 k.c., art. 648 § 1 k.c., art. 9 p.z.p., art. 140 ust. 1 i 3 p.z.p., art. 144 ust. 1 p.z.p. poprzez niepełne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w jej granicach;

- art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia końcowych ustaleń i adekwatny do ostatecznie sformułowanych wniosków i rekomendacji oraz, że nie można się dopatrzeć

w treści końcowej rekomendacji zawartej w wyniku kontroli, niedopuszczalnej dowolności organu, czy też braku adekwatności pomiędzy poczynionymi ustaleniami faktycznymi, ich oceną oraz prawidłowością sformułowanych zaleceń, mimo nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zasadniczej części zarzutów skargi;

- art. 11 ust. 2 pkt 3b u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 1 tej ustawy oraz art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.) w zw. z art. 9 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że p.o. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. posiada kompetencje do upoważnienia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do wydawania wyników kontroli w jego imieniu;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego

z dokumentów przedłożonych przez organ na rozprawie 20 października

2010 r., mimo że nie było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz spowodowało nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie;

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów wnosząca skargę kasacyjną podniosła przede wszystkim, że w świetle kwestionowanego przez nią wyniku kontroli wydanie przez NFOŚiGW wobec niej decyzji nakazującej zwrot środków pomocowych jest kwestią przesądzoną. Dlatego też zawarta w wyniku kontroli rekomendacja polegająca

na uzgodnieniu przez spółkę z Funduszem sposobu usunięcia nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli jest fikcją. Nie istnieje bowiem procedura, żadne postępowanie administracyjne przed tym organem, w przedmiocie zwrotu środków pomocowych. De facto więc wynik kontroli przesądza niejako automatycznie

o obowiązku zwrotu środków.

Skarżąca uważa, że Sąd pierwszej instancji nie zakreślił prawidłowo granic sprawy, co spowodowało pominięcie kwestii istotnych dla jej rozpoznania

i rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej Sąd ocenił tylko formalną zgodność wyniku kontroli z przepisami prawa oraz zasadność rekomendacji, ale nie zbadał prawidłowości ustaleń faktycznych organu ani zasadności sformułowanych

na tej podstawie nieprawidłowości, które były podstawą wydania rekomendacji. Nieprawidłowo ustalone w sprawie fakty są przyczyną wadliwości zarówno wniosków kontrolnych, jak i rekomendacji. Sąd pierwszej instancji poddał zaskarżony wynik kontroli jedynie wybiórczej ocenie prawnej. Tym samym nie wywiązał

się z ze swego obowiązku sprawowania kontroli działania administracji publicznej, wymagającego całościowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do dwóch – wybranych przez skład orzekający

– zarzutów skargi. Pozostałe zarzuty skargi skwitował milczeniem, co spowodowało zaakceptowanie wszystkich, nawet oczywiście niezgodnych z rzeczywistością, ustaleń wyniku kontroli. Opisane działanie Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne nie tylko z podstawowymi zasadami ustrojowymi działalności sądów administracyjnych, ale, poprzez błędne zakreślenie granic rozpoznanej sprawy, narusza konstytucyjne prawo strony postępowania sądowoadministracyjnego do rzetelnego procesu. Potwierdza to również argument, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 1 czerwca 2010 r. przesądził, iż wynik kontroli, o którym mowa podlega w całości zaskarżeniu do sądu administracyjnego, toteż winien być przez ten sąd poddany kompleksowej kontroli na podstawie kryterium zgodności z prawem.

Skarżąca spółka uważa, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli i jest to jego wyłączna kompetencja określona przepisem u.k.s. Ustawa

o kontroli skarbowej zawiera wyczerpujące uregulowanie tej kwestii i dlatego nie stosuje się w tej materii odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może upoważnić pracownika podległego mu urzędu do wydawania wyników kontroli w jego imieniu.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie powinien dopuścić na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych przez organ, bowiem nie zawierają one żadnych informacji ani też argumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokumenty te nie mogły stanowić zarówno kryterium, jak i wskazówki dla Sądu w przedmiocie oceny legalności wyniku kontroli. Dopuszczenie ich w charakterze dowodów uzupełniających i posiłkowanie się nimi dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie miało istotny wpływ na jej wynik,

ponieważ treść tych dokumentów – dowodów nie pozostawała w związku dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną zaskarżonego wyniku kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich zawartych w niej zarzutów.

Nie uważa za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 2 pkt 3 lit. b u.k.s.

w zw. z art. 31 ust. 1 tej ustawy oraz art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej w zw. z art. 9 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że osoba pełniąca obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej może być upoważniona przez dyrektora do wydawania wyników kontroli

w jego imieniu. Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony pogląd, że art. 11 ust. 2 pkt 3 zawiera wyczerpujące określenie zakresu kompetencji dyrektora urzędu skarbowego do upoważniania innych osób do wykonywania czynności w jego imieniu i wobec tego nie może mieć w tym zakresie zastosowania art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., inaczej bowiem przepisy art. 11 ust. 2 pkt 3 i pkt 3 lit. b byłyby zbędne. Regulacja zawarta w art. 11 ust. 2 niewątpliwie nie zawiera wyczerpującego określenia kompetencji dyrektora u.k.s., choćby dlatego, że użyto

w tym przepisie określenia "w szczególności". Generalnie ustawa o kontroli skarbowej nie jest bowiem aktem regulującym w sposób wyczerpujący wszystkie kwestii związane z przeprowadzaniem kontroli skarbowej, o czym świadczy jej art. 31 ust. 1. Z tego względu w art. 11 ust. 2 u.k.s. jest mowa o tych kompetencjach dyrektora u.k.s. w zakresie udzielania upoważnień do działania w jego imieniu,

które są specyficzne dla postępowania kontrolnego i w związku z tym nie mają oparcia w regulacjach ogólnych – Ordynacji podatkowej. Nie miałoby podstaw

w Ordynacji podatkowej udzielenie przez dyrektora u.k.s. upoważnienia

do przeprowadzania w jego imieniu czynności kontrolnych, ponieważ przepis art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej mówi jedynie o upoważnieniu do "załatwiania spraw",

co oczywiście nie obejmuje przeprowadzania czynności kontrolnych. Nic natomiast dziwnego, że w art. 11 ust. 2 nie wymieniono upoważnienia do wydawania wyniku kontroli, jako że wynik kontroli mieści się w pojęciu "załatwienia sprawy", a zatem w tym przypadku możliwe i racjonalne było odesłanie do przepisu Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że dopuszczenie przez Sąd

jako dowodów pism: Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z [...] lipca 2010 r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2010 r. nie było niezbędne, ponieważ dokumenty te nie pozostawały

w jakimkolwiek związku z oceną przez Sąd pierwszej instancji legalności zaskarżonego wyniku kontroli. Wystarczy jedynie zauważyć, że skarżąca wiarygodność tego zarzutu sama podważa stwierdzając, że to naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przytaczając na potwierdzenie

tego stwierdzenia fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził zaś m.in., że: "Sąd wziął pod uwagę okoliczność,

że dowód ten w pełni odzwierciedla charakter wyniku kontroli i zawarte

w nim ustalenia i oceny". Z tego fragmentu uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał sporne pisma jako dowody potwierdzające prawidłowość ustaleń i ocen zawartych w wyniku kontroli. Oznacza to tym samym, że dopuszczone dowody pozostawały w związku z dokonaną przez Sąd oceną legalności zaskarżonego wyniku kontroli. Inną natomiast kwestią jest merytoryczna ocena

tych pism – dowodów. Tej oceny Sądu pierwszej instancji wnosząca skargę kasacyjną jednakże nie zakwestionowała.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za uzasadnione te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą sposobu wywiązania się (a raczej niewywiązania) przez Sąd z obowiązku kontroli legalności zaskarżonego wyniku kontroli. Sąd pierwszej instancji związany postanowieniem NSA z 1 czerwca 2010 r., II GSK 506/10, w którym NSA stwierdził, że ten wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, przyznał, że jest zobligowany do dokonania kontroli

tego wyniku pod względem zgodności z prawem. Stwierdził również, że nie dopatrzył się w zaskarżonym wyniku naruszenia prawa, które skutkowałoby jego uchyleniem. W uzasadnieniu wyroku nie ma jednak wyjaśnienia, na jakiej podstawie

i w jaki sposób Sąd doszedł do tej konkluzji. Są natomiast przesłanki pozwalające przyjąć, że Sąd w zasadzie uchylił się od zbadania prawidłowości zarówno ustaleń faktycznych, jak i ocen prawnych tych ustaleń, dokonanych przez organ kontroli. Uzasadnienie wyroku zawiera m. in. konstatację mówiącą, że "sam wynik kontroli nie nakładał, w sposób władczy, obowiązku zwrotu przez skarżącą jakichkolwiek środków pomocowych, a jedynie wskazywał na potrzebę dokonania prawidłowości wydatkowania otrzymanych środków przez właściwy organ, umocowany prawnie

do podjęcia właściwych władczych działań, zmierzających do ewentualnego zwrotu określonych środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem,

czy też z naruszeniem procedur". Na tej podstawie Sąd powziął wątpliwość,

czy na etapie postępowania sądowego jest dopuszczalna ocena poszczególnych, wskazanych w wyniku kontroli nieprawidłowości, a tym samym pośrednio przesądzenie o zwrocie przyznanych środków, o czym rozstrzyga właściwy organ

w innym postępowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Sąd ów mógłby

w ten sposób wykroczyć poza ramy postępowania sądowego, wyznaczone charakterem zaskarżonego aktu.

Mimo tych obaw i wątpliwości Sąd stwierdził jednak, o czym była już mowa,

że nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego wyniku kontroli. Jak widać, wątpliwości Sądu nie powstrzymały

go od sformułowania ostatecznej konkluzji co do legalności zaskarżonego wyniku kontroli. Pozwoliły mu jednak odstąpić od szczegółowej i wszechstronnej oceny zarzutów podniesionych pod jego adresem, która taką konkluzję mogłaby ewentualnie uzasadnić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył więc w ten sposób przede wszystkim te przepisy prawa, które określają

jego kompetencje w zakresie badania działalności administracji publicznej: art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 146 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszył

też szczegółowo wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, przez to, że nie zastosował ich do oceny legalności zaskarżonego wyniku kontroli.

Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.