Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1432/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 552/17 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 552/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., oddalił skargę w całości.

Decyzją z 21 stycznia 2011 r. Prezydent Miasta W. ustalił skarżącemu A. N. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011 r. od położonych w W. przy ul. W. [...] i W. [...] (aktualny numer [...]), w kwocie 23 681,00 zł. W decyzji do podstawy opodatkowania przyjęto: gruntu związane z prowadzona działalności gospodarczą o powierzchni 5128 m², powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 829,95 m² i budowle o wartości 57 500 zł .

W dniu 29 lipca 2011 r. podatnik złożył korektę informacji na podatek od nieruchomości wskazując, że dotyczy ona trzech nieruchomości położnych w W. przy ul. W. [...], [...] (obecnie [...]) i [...]. W korekcie tej wykazał do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.401,63 m²; grunty pozostałe o pow. 2.869,01 m² (grunty łącznie: o pow. 5.270,64 m²); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 538,99 m²; budynki pozostałe o pow. 316,13 m² (budynki łącznie o pow. 855,12 m²); budowle o wartości 57.500 zł. W składanych w toku postępowania podatkowego pismach podatnik nie kwestionował łącznej wielkości opodatkowanych gruntów - 5.270,64 m². Zakwestionował natomiast łączną wielkość powierzchni budynków opodatkowanych, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej twierdząc, że w pierwotnej decyzji podatek od nieruchomości – mimo wskazania w niej nieruchomości przy ul. W. [...] i przy ul. W. [...] – został ustalony od łącznej powierzchni użytkowej budynków położonych na wszystkich ww. trzech nieruchomościach przy ul. W. (tj. 872,95 m²). Według dokonanych obmiarów cała powierzchnia użytkowa budynków na wszystkich trzech nieruchomościach wynosiła łącznie 855,12 m². Według podatnika - w związku z błędnymi ustaleniami – był on niesłusznie obciążany podatkiem od nieruchomości od zawyżonej o 17,83 m² powierzchni użytkowej budynków. W piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. podatnik wskazał, że powierzchnia użytkowa budynków przy ul. W. wynosi łącznie 774,82 m² (a nie jak ujęto w pierwotnej w decyzji z 21 stycznia 2011 r. 872,95 m²). Wskazał, że budynki zostały przez niego wycofane w dniu 29 lipca 2011 r. z działalności gospodarczej i przeznaczone na cele prywatne oraz, że korekta kosztów amortyzacji z tego tytułu nastąpiła w dniu 17 stycznia 2013 r. W piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. podatnik sprostował ww. korektę informacji podając, że powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 528,63 m² (a nie jak podał 538,99 m²), natomiast budynków pozostałych 326,49 m2 (zamiast 316,13 m2) oraz wartość budowli 58.600 zł (zamiast 57.500 zł).

Organ pierwszej instancji wznowił postępowanie zakończone ww. decyzja z 21 stycznia 2011 uznając, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. Decyzją z 10 listopada 2016 r. Prezydent Miasta W. uchylił ww. decyzję z 25 stycznia 2011 r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 19 801,00 zł. Zdaniem organu skorygowane przez podatnika dane dotyczące podstawy opodatkowania stanowiły nową okoliczność faktyczną, która istniała w dacie wydania pierwotnej decyzji wymiarowej i nie była znana organowi. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287) dalej powoływanej jako P.g.k. oraz opinię biegłego rzeczoznawcy budowlanego A. H. z dnia 26 marca 2014 r. organ uznał, że łączna powierzchnia użytkowa budynków położonych na nieruchomości skarżącego przy ul. W. wynosi 759,64 m², a nie jak to przyjęto w decyzji z dnia 21 stycznia 2011 r. – 829,25 m². W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji były to tylko budynki użytkowe (niemieszkalne), które do miesiąca lipca były zajęte na działalność gospodarczą. Ddlatego też przy ustalaniu podstawy opodatkowania za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. organ podatkowy zastosował stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budynków o łącznej powierzchni użytkowej 284,48 m² w lipcu 2011 r. została wycofana z używania w działalności gospodarczej i przeznaczona na cele prywatne. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o ich funkcję (na podstawie ewidencji budynków i opinii biegłego) przy ustalaniu zobowiązania podatkowego na 2011r. zastosował od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia stawkę właściwą dla budynków pozostałych. Stwierdzono też, że na nieruchomość przy ul. W. [...] składa się również działka gruntu nr [...] o powierzchni . 5.128 m² sklasyfikowana jako Bi – inne tereny zabudowane. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zobowiązany jest do respektowania danych wynikających z ewidencji gruntów i nie ma kompetencji do ich zmiany. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że na wniosek podatnika toczyło się postępowanie administracyjne dotyczące zmiany klasyfikacji nieruchomości przy ul. W. [...] z symbolu Bi (inne tereny zabudowane) na symbol B/RIIIb i B/RIVa (grunty rolne zabudowane), które zostało zakończone decyzję odmawiającą podatnikowi zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków (decyzja nr [...] z dnia 17 maja 2016 r.). W konsekwencji za okres od miesiąca stycznia do lipca 2011 r. działkę [...] opodatkowano jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.128 m2. Natomiast od miesiąca sierpnia do grudnia za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano grunty o pow. 562,50 m², a pozostałą część – 4.565,50 m² – za grunty pozostałe. Wartość budowli ustalono w wysokości 57.500 zł. W oparciu o ww. wartości ustalono podatek od nieruchomości na 2011r. we wskazanej wyżej kwocie.

Na skutek wniesionego odwołania, SKO wydało wskazaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postepowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Zdaniem organu postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym albowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania. Wskazano, że podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie była przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w momencie wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W sprawie okolicznością taką była powierzchnia użytkowa budynków położonych w W. na nieruchomości przy ul. W. [...], która w rzeczywistości była mniejsza niż pierwotnie przyjęto. W decyzji pierwotnej powierzchnię tę przyjęto jako 829,95 m², podczas gdy w rzeczywistości wynosiła ona 759,64 m². W decyzji z 10 listopada 2016 r. skorygowano tę powierzchnię nie zmieniając jej kwalifikacji jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą do momentu ich wycofania z takiej działalności. SKO wskazało też, że w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p. przewidujący 5- letni termin przedawnienia albowiem złożona przez podatnika w dniu 29 lipca 2011 r. informacja w sprawie podatku od nieruchomości nie była rzetelna i zgodna ze stanem rzeczywistym, gdyż nie wykazywała prawidłowych danych pozwalających na ustalenie podatku od nieruchomości na 2011 r.

Na decyzję organu drugiej instancji A. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucił - rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej;

- działanie na szkodę skarżącego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 68 § 2 O.p. zamiast art. 68 § 1 O.p. wskutek czego nie uwzględniono przedawnienia i wydano merytoryczne rozstrzygnięcie zamiast decyzji o umorzeniu postępowania;

- błędne przyjęcie, że w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości podatnik nie ujawnił danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2017r., II SA/Wr 818/16, którym uchylono ostateczną decyzję odmawiającą zmiany kwalifikacji nieruchomości skarżącego w ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej uchylenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 września 2017 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że zaskarżana decyzja jest obarczona wadami wskazanymi w tych przepisach. W związku z tym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podniósł, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2012 r. w sprawie przywrócenia miastu W. statusu miasta na prawach powiatu oraz ustalenia granic powiatu w. (Dz. U. z 2012 r., poz. 853) dalej powoływanego jako rozporządzenie RM, W. przywrócono status miasta na prawach powiatu (§ 1 rozporządzenia RM) a w § 2 rozporządzenia RM ustalono granice powiatu w. Powyższa zmiana nie znalazła odzwierciedlenia w treści rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003r. Nr 198, poz. 1925) dalej powoływanego jako rozporządzenie SKO. W rozporządzeniu tym SKO w W. jest wskazane jako właściwe dla powiatu w. Rozporządzenie to nie wskazuje SKO właściwego dla W. jako miasta na prawach powiatu. Konsekwencją, tego zdaniem podatnika, jest brak właściwego Samorządowego Kolegium Odwoławczego dla miasta na prawach powiatu W. oraz niemożność rozpoznania odwołań od decyzji wydawanych w pierwszej instancji przez Prezydenta Miasta W. Skarżący powołując się na art. 15 § 1 O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 O.p. stwierdził, że w jego sprawie organ pierwszej instancji nie powinien był wszczynać postępowania i wydawać decyzji, w sytuacji gdy nie było organu, który mógłby rozpoznać odwołanie od tej decyzji.

Skarżący podniósł, że w 2004 r. Starostwo Powiatowe w W. zmieniło z urzędu w ewidencji gruntów i budynków kwalifikacje gruntów podatnika z symbolu B/RIIIb i B/RIVa na Bi. Od 2012 r. toczy się postępowanie administracyjne o przywrócenie wcześniejszej kwalifikacji nieruchomości jako gruntu rolnego. Powołanym wyżej wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 818/16 WSA we Wrocławiu uchylił ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy dokonania zmiany kwalifikacji nieruchomości skarżącego w ewidencji gruntów i budynków oraz wskazał szereg uchybień. Jednocześnie skarżący wskazał, że działka nr [...] była i jest gruntem rolnym i w takim charakterze jest wykorzystywana przez skarżącego. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji nie sprostały obowiązkom określonym w art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wyciągnęły błędny wniosek, że nieruchomość skarżącego nie jest użytkiem rolnym, podczas, gdy zaoferowane przez skarżącego i przeprowadzone dowody wskazują jednoznacznie, iż nieruchomość jest użytkiem rolnym, z wyłączeniem części precyzyjnie wskazanej przez skarżącego, która jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano też, w oparciu o treść art. 123 § 1 O.p. i art. 192 O.p., że podatnik nie miał realnej możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 552/17 stwierdził, że prokonstytucyjna wykładnia przepisów § 1 pkt 1 lit a)-d) rozporządzenia SKA oparta na art. 78 Konstytucji prowadzi do wniosku, że SKO w W. przez cały czas, także po zmianach wprowadzonych przez przepisy rozporządzenia RM, jest organem właściwym do rozpoznawania odwołań od decyzji wydawanych przez prezydenta Miasta W. Oznacza to, że bezzasadny był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa stanowiącym przesłanki do stwierdzenia nieważności, określone w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

Sąd wskazał też, że skarżący złożył informację o przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie była zgodna ze stanem rzeczywistym. Informacja ta stanowi deklarację, o której mowa w art. 68 § 2 O.p. Z powodu tych okoliczności w sprawie zastosowanie miał art. 68 § 2 O.p. i wskazany w nim 5 - letni termin do doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Skoro zaś termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., to w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 2 grudnia 2016 r. nie upłynął termin wskazany w powołanym przepisie. Ponadto, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zaś decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej (art. 47 § 1 O.p.). Zatem upływ terminu przedawnienia nie nastąpił również w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący powołuje się na okoliczność wydania przez WSA we Wrocławiu wyroku z dnia 7 marca 2017r, sygn. akt II SA/Wr 818/16. Wyrokiem tym uchylono decyzję Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. o odmowie przywrócenia działce nr [...] klasyfikacji do użytków rolnych o symbolu "Bi" na "B-Rillb" i "B-RIVa". Wydanie ww. wyroku nie stanowi nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji z 21 stycznia 2011 r. nieznanego organowi, gdyż w tej dacie wyrok ten nie istniał. Sam skarżący zainicjował postępowanie o zmianę kwalifikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków dotyczącą ww. działki wnioskiem z dnia 19 grudnia 2012 r., a zatem już po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ostatecznej. Ponadto skarżący również w korekcie złożonej informacji podatkowej wykazał całą powierzchnię działki jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy ustalając podatek od nieruchomości związany był zapisami, co do ich klasyfikacji, widniejącymi w ewidencji gruntów (art. 21 ust. 1 P.g.k.). Nie było wątpliwości, że w 2011 r. działka gruntu nr [...] o powierzchni 5.128 m2 była sklasyfikowana jako gruntu o symbolu "Bi" – inne tereny zabudowane i jako taka została potraktowana przy wymiarze podatku od nieruchomości. W tej sytuacji nie można było uznać, że ww. wyrok należało ocenić, jako wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, która jest określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można też było wydania ww. wyroku uznać za wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. (decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu) i pkt 7 O.p. (decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Sąd wskazał, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, według którego nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 P.g.k. (wyrok NSA z 28 marca 2014 r., II FSK 950/12; CBOSA). Słusznym jest tym samym pogląd zaprezentowany przez SKO a mający swoje umocowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wszczęcie postępowania w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na podatkowe postępowanie wymiarowe, ponieważ zmiana w ewidencji wywołuje skutki podatkowe na przyszłość (por. też § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). W konsekwencji powyższego, wynik takiego postępowania administracyjnego nie może stanowić wskazywanej wyżej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego ani bowiem organ podatkowy nie miał obowiązku współdziałania z innymi organami administracji, ani też ww. decyzja organu administracji uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu nie stanowiła podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł A. N. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotony wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. przez oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji SKO w Wałbrzychu oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo wystąpienia wady nieważności tych decyzji w postaci braku właściwości SKO w W. do rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz ukształtowania postępowania jako postępowania jednoinstancyjnego;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 §, art. 191, art. 194 § 3, art. 122 O.p. przez oddalenie skargi mimo istniejących podstaw do stwierdzenia, że wydanie w sprawie decyzji organów obydwu instancji nastąpiło z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, i pominięciem obalenia domniemania prawdziwości wpisu w ewidencji gruntów i budynków i bezpodstawnym przyjęciem, że działka gruntu nr [..] położona w W. przy ul. W. [...] podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podczas, gdy tylko część tej działki podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast pozostała część tej działki stanowi grunt rolny.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten z uwagi na prowadzenie na części nieruchomości działalności sadowniczej, powinien mieć zastosowanie w sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze zawarto wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Przechodząc do zbadania kluczowego w sprawie zagadnienia proceduralnego, jakim jest umocowanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu do rozpatrywania środków odwoławczych od rozstrzygnięć Prezydenta W., wydanych po dniu 1 stycznia 2013 r. (czyli po dacie przywrócenia W. statusu miasta na prawach powiatu) należy zauważyć, że właściwość miejscową samorządowych kolegiów odwoławczych określa cytowane wcześniej rozporządzenie SKO, wydane na podstawie art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.). Z § 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia niewątpliwie wynika, że obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. obejmuje – między innymi – powiat w., w skład którego niewątpliwie wchodziło wówczas także miasto W., treść tego rozporządzenia w omawianym zakresie nie uległa zmianie. Przywrócenie W. statusu miasta na prawach powiatu nastąpiło mocą cytowanego wcześniej rozporządzenia RM, wydanego jednak nie na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych, ale w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5.06.1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.). O ile zatem status miasta W. oraz granice powiatu w. uległy zmianie, określenie właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. pozostało niezmienione, a wnioski co do ewentualnej zmiany tej właściwości można wyprowadzić jedynie w sposób pośredni, powołując się na zmiany aktów normatywnych, które regulowały inną materię, niż właściwość samorządowych organów odwoławczych. Skoro jednak miasto W. należało do właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w dacie normowania tej kwestii i w późniejszym okresie zmian w przepisach regulujących tę właściwość już nie przeprowadzano, upatrywanie w przedmiotowo innych zmianach prawodawczych podstaw do wyciągania wniosków prowadzących do stwierdzenia nieistnienia samorządowego organu odwoławczego, obejmującego swą właściwością miejscową miasto W., jest więcej niż wątpliwe, gdyż całkowicie pomija istotny w tym przypadku kontekst historyczny. Można jedynie dodać, że za rzecz pożądaną należy uznać korelowanie przez prawodawcę zmian wprowadzanych w określonym obszarze legislacyjnym z przepisami regulującymi inne zagadnienia, by nawet w sposób pośredni i najwyraźniej niezamierzony nie kreować wątpliwości co do ich sensu i zakresu.

Ze względu na przedstawione uwarunkowania prawne nie sposób odrzucić także rozwiązania zaproponowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, opartego na konstatacji, że brak zmiany przepisów rozporządzenia w sprawie właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych przy jednoczesnej zmianie przepisów określających granice powiatu w. oraz status miasta W. spowodował powstanie rzeczywistej luki prawnej wobec braku normy prawnej określającej samorządowe kolegium odwoławcze właściwe miejscowo dla miasta W. Dopuszczalnym rozwiązaniem jest bowiem zamknięcie tej luki przy zastosowaniu analogii legis i uznanie, że przepisy normujące właściwość miejscową samorządowych kolegiów odwoławczych należy wykładać w sposób prowadzący do zachowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. kompetencji obejmującej miejscowo również miasto W., także po uzyskania przez niego statusu miasta na prawach powiatu.

Nie jest wobec tego zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzji nieważnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. Z przedstawionych wyżej przyczyn nie sposób bowiem podzielić zapatrywania, jakoby wymienione Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie obejmowało swą właściwością miejscową miasta W. i wskutek tego pozbawione było kompetencji do rozpatrywania odwołań od decyzji wydawanych przez Prezydenta W. jako organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zakazu stosowania norm prawa administracyjnego w drodze analogii do przypadków innych, choćby podobnych, których jednak określona norma tego prawa nie obejmuje, jest o tyle nietrafne, że w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o rozszerzenie normy materialnego prawa administracyjnego na obszar wprost nieuregulowany tą normą, a więc o rozszerzenie zakresu władczej ingerencji tego prawa, ale o takie odczytanie norm kompetencyjnych odnoszących się do organów administracji publicznej, które pozwoli na realizację gwarantowanych w art. 78 Konstytucji uprawnień każdego podmiotu, będącego stroną postępowania administracyjnego, do zaskarżania rozstrzygnięć wydanych przez organ administracji publicznej w pierwszej instancji – także wówczas, gdy organem wydającym takie rozstrzygnięcia jest Prezydent W. jako miasta na prawach powiatu. Oczywiście nieuprawnione jest także twierdzenie, jakoby postępowanie podatkowe, które przeprowadza Prezydent W., było jednoinstancyjne de lege lata, gdyż wynika ono z błędnych przesłanek i ma charakter nieuprawnionej ekstrapolacji; wyklucza to także możliwość stwierdzenia z tej przyczyny nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości nie jest zasadny, gdyż wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organ ten nieprzerwanie od roku 2003 obejmował swoją właściwością miejscową miasto W., także po przywróceniu mu statusu miasta na prawach powiatu. Ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia uchyla się od oceny zarzut, jakoby skarżona decyzja była także nieważna ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W konsekwencji nieuchylenie tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a.

Drugie poruszone w skardze kasacyjnej zagadnienie, którym jest zasadność opodatkowania działki gruntu [...] podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, mimo objęcia go dwoma zarzutami: naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p. oraz naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zostanie omówione łącznie. Zarzuty te ogniskują się bowiem wokół wydana decyzji z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienia rzekomego obalenia domniemania prawdziwości wpisu w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, że wymieniona działka gruntu (ściślej: część tej działki zajęta pod uprawy sadownicze) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Przypomnieć w związku z tym należy, że przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości – między innymi – użytków rolnych winno być analizowane łącznie ze skodyfikowaną w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. zasadą, że przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem określony grunt nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, nie może być opodatkowany podatkiem rolnym, tylko podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy dodać, że kategoryczne brzmienie przepisu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. wyklucza możliwość relatywizowania znaczenia wpisu do ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji także wyklucza możliwość prowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko treści takiego wpisu. Jak ujął tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.05.2017 r. (II FSK 1119/15), przyjęcie, że o charakterze gruntu dla celów podatkowych miałyby inne dowody, jak oględziny czy opinie biegłych, stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 1a pkt 3 u.p.o.l. i czyniło zawartą w nim normę prawną w istocie iluzoryczną. Niezależnie zatem od tego, jakie przesłanki legły u podstaw dokonania w ewidencji gruntów i budynków wpisu określonej treści oraz niezależnie od tego, kiedy i na podstawie jakich dokumentów lub orzeczeń wpisu tego dokonano, jest on wiążący dla celów opodatkowania gruntu określonym podatkiem. Wbrew zapatrywaniu skarżącego dla rozstrzygnięcia podatkowego nie miała więc żadnego znaczenia okoliczność, że na części spornej działki prowadzona jest działalność sadownicza, na którą pobierane są dopłaty w ramach systemu wsparcia bezpośredniego, a także – co skarżący eksponuje w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy – że przed rokiem 2004 grunty te były sklasyfikowane inaczej, a ich obecnego klasyfikacji dokonano na podstawie wątpliwych przesłanek merytorycznych i w sposób proceduralnie wadliwy. Dopóki bowiem w odrębnym postępowaniu administracyjnym nie nastąpi postulowana przez skarżącego zmiana ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, nie ma możliwości opodatkowania ich podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Oceny tej nie mogą zmienić sygnalizowane przez skarżącego trudności z przekwalifikowaniem gruntów, być może związane z kumulacją kompetencji Prezydenta W. jako zarówno organu podatkowego, jak i organu ewidencyjnego, ponieważ brak przekwalifikowania gruntów w ewidencji oznacza niemożność zmiany ich kwalifikacji prawnopodatkowej.

Niezasadne jest więc upatrywanie w odmowie uznania przez organy podatkowe spornych gruntów za użytki rolne skutków naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p., jako że zastosowanie tych przepisów do oceny mocy dowodowej dokumentów w postaci wypisów z ewidencji gruntów mogło odnosić się wyłącznie do ich warstwy formalnej, a więc do tego, czy odzwierciedlają one poprawnie treść zapisów w ewidencji, a nie tego, czy wpisy do ewidencji są merytorycznie prawidłowe. Jak już wspomniano, ze względu na brzmienie art. 1a pkt 3 u.p.o.l. wykluczone jest prowadzenie w oparciu o art. 194 § 3 oraz art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. postępowania dowodowego mającego na celu zanegowanie treści wpisu w ewidencji gruntów i budynków. Wykluczone jest także zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w sytuacji, gdy określony grunt nie jest ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny. Aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięć organów podatkowych respektujących nakreślone zasady klasyfikacji i opodatkowania gruntów nie doprowadziła więc do naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p. ani do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co przesądza o bezzasadności zarzutów postawionych na tych podstawach kasacyjnych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, co prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.