Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 970/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1227/13 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1227/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w dniu 17czerwca 2011 r. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. przez skarżącego udziału części nieruchomości położonej w K., wynoszącego 1/3 części nieruchomości. Ustalono, że strona od dnia 1 kwietnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "P.", a przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto od dnia 26 marca 2007 r. strona prowadzi działalność pod własnym imieniem i nazwiskiem, której przedmiotem jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Strona także poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywała zakupu i sprzedaży nieruchomości. W toku postępowania ustalono, że nieruchomość położoną w K. nabyli, w związku z negatywnym wynikiem przetargu, J. O., K. D. i J. K. w dniu 21 września 2004r. za kwotę 2.125.000 zł po 1/3 części każdy, a zbycia dokonano w dniu 27 kwietnia 2006 r. za kwotę 4.500.000 zł spółce z o.o. "S.". Nieruchomość ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem UT1, tj. teren usług turystycznych i komercyjnych. Znajdowała się na niej rozpoczęta inwestycja obiektu w stanie surowym zamkniętym tj. budynek mieszkalno-gospodarczy, parterowy budynek gospodarczy i wiata parterowa-skład opału. W wyniku wszczętego postępowania organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków finansowych z tytułu przedmiotowej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe i po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów decyzją z dnia 14 października 2011 r. określił zobowiązanie strony z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości położonej w K. – w wysokości 70.208zł, ustalając, iż na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) strona wydatkowała łącznie kwotę 797.923,64 zł, przyjmując do rozliczenia wydatki na remont mieszkań oraz budowę domu w łącznej kwocie 171.047,64 zł.

Decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na potrzebę zbadania do jakiego źródła przychodu wskazanego w art. 10 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia udziału ww. nieruchomości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w oparciu o dokonane ustalenia, zeznania i wyjaśnienia współwłaścicieli stwierdzających, że celem nabycia nieruchomości było planowane wspólne przedsięwzięcie dotyczące przebudowy w przyszłości obiektu na cele turystyczne, organ podatkowy ocenił, że zakup nieruchomości nastąpił w ramach działalności gospodarczej. Powyższe skutkowało oceną, że strona nabyła przedmiotowy udział w nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a nie na własne cele mieszkaniowe, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychodu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z tym wszczęte postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w K., okazało się bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji umorzył na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r., która, po rozpatrzeniu przez organ drugiej instancji odwołania strony, utrzymana została w mocy decyzją z dnia 6 maja 2013 r.

I.3. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kodeksu cywilnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest znajdująca odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie podniósł, że w tym zakresie przychyla się do tych stanowisk reprezentowanych w orzecznictwie, według których odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one wykorzystywane w działalności gospodarczej i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkami). Wywiedziono, że sformułowanie warunku zawartego w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że ustawodawca za istotny uznał stan zaistniały ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych w chwili sprzedaży, a nie stan życzeniowy – czyli mogący być skutkiem spełnienia uprawnienia podatnika do wpisania środka trwałego do ewidencji. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego wywołuje konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie będzie można pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka. Rozważania te podlegają wzmocnieniu w rozpatrywanej sprawie, bowiem zakupiona przez skarżącego i pozostałych wspólników nieruchomość, stanowiąca rozpoczętą inwestycję obiektu w stanie surowym zamkniętym, nie spełniała warunków z art. 22a u.p.d.o.f., a sam zamiar przyświecający nabywcom nieruchomości w dniu jej zakupu nie może przesądzać o charakterze źródła przychodu w przypadku jej sprzedaży. Przedmiotowa nieruchomość nie była, ani przed jej zakupem, ani w chwili sprzedaży przez skarżącego wykorzystywana gospodarczo. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nie dokonał żadnych zmian, nie podjął żadnych prac na przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, przywiązując przesądzające znaczenie do zamiaru sposobu wykorzystywania udziału w nieruchomości, bezpodstawnie zanegowały normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" podlegającego sprzedaży udziału w nieruchomości. W sytuacji nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a i lit. c u.p.d.o.f., nawet w sytuacji jej wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, jeżeli jednocześnie nigdy nie spełniała ona wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f., nie stanowiąc w tego wyniku przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Należy uznać, iż przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, nie wykorzystywanej w działalności gospodarczej i nie ujętej w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a stanowisko organu drugiej instancji w kwestionowanym przez stronę zakresie naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3), ust. 1 pkt 8,) art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wbrew stanowisku organów, iż uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a-c u.p.d.o.f., nie można uznać, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchylenie decyzji organów podatkowych w zakresie opodatkowania przychodu skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn. ISA/Wr 1225/13) skutkujące uznaniem, że przychód ten nie spełnia warunków przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., powoduje, że organy podatkowe w niniejszej sprawie mają obowiązek rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, a więc dokonać ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, ewentualnego ich uzupełnienia, w świetle wymogów art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., wzięcia pod uwagę przedstawionych wyżej rozważań i stanowiska Sądu, po myśli art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, "że przedmiotem sporu zatem jest (...) rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f." podczas gdy spór nie dotyczył interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a dotyczył zakwalifikowania do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej sprzedaży udziału w nieruchomości;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, że umorzenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. było przedwczesne i nie znajduje oparcia w okolicznościach sprawy, gdyż nie została spełniona przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w za. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania polegające na zobowiązaniu organów podatkowych do uwzględnienia stanowiska Sądu w przedmiocie zastosowania przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a) i lit. c) u.p.d.o.f. oraz wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji podczas gdy uchylone decyzje były prawidłowe i należało skargę oddalić.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- wadliwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a) i lit. c) u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem sprzedaż spornego udziału w nieruchomości winien zostać zakwalifikowany do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

-niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie, gdyż sprzedaż spornego udziału w nieruchomości winien zostać zakwalifikowany do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- wadliwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż sprzedany udział w nieruchomości nie był środkiem trwałym o którym mowa w art. 22a u.p.d.o.f.;

- błędną wykładnię art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie "nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości czy udziału w niej, która wykorzystywana była w działalności gospodarczej prowadzonej, ale nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej" podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do tezy, że dla oceny czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej bez znaczenia jest czy podatnik wprowadził składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- niezastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem sprzedaż spornego udziału w nieruchomości winien zostać zakwalifikowany do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec częściowo usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, o ile - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie zachodzą podstawy nieważności postępowania. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta - jak wynika z jej petitum - na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W wyniku oceny zarzutów postawionych sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że - mimo częściowo nieusprawiedliwionych podstaw i częściowo wadliwego przyporządkowania zarzutów do niewłaściwej podstawy kasacyjnej - skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Za usprawiedliwiony przede wszystkim należało uznać, wywołujący najdalej idące skutki dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 - dostępnym na stronie internetowej: www.orzeczenie.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie oraz T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13).

Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powinno więc stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2324/12, 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11).

Uzasadnienie wyroku stanowi zatem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11).

Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07).

Jednocześnie, jednak wskazać należy, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w skardze błędnie sformułowano zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wiążąc je z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który reguluje tryb postępowania sądu pierwszej instancji w przypadku naruszenia przepisów materialnych, a następnie przywołane przepisy powiązano z przepisami prawa materialnego, co pozwala przypuszczać, że zamiarem strony skarżącej było kwestionowanie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Pomimo wadliwości podniesionych zarzutów wskazać należy, że w grupie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono także zarzut z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej który zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należało podkreślić, że przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji były decyzje organów podatkowych umarzające postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w dniu 17 czerwca 2011 r., postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. przez J. O. udziału części nieruchomości położonej w K., wynoszącego 1/3 części nieruchomości. Organy podatkowe uznały prowadzenie przedmiotowego postępowania za bezprzedmiotowe, albowiem postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. wszczęto bowiem postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 19% podatku pobieranego od przychodów z działalności gospodarczej z tytułu przychodu ze sprzedaży udziału w opisanej wyżej nieruchomości. Decyzją z dnia 6 maja 2013 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. obejmującą opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. jako przychodu z tytułu działalności gospodarczej, znajdującego oparcie w przepisach art. 10 ust.1 pkt.3 oraz art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1225/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, a wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. , sygn. akt II FSK 914/14 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu polecił Sądowi I instancji przeanalizować całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania podatkowego, dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika oraz jej charakteru, a następnie zakwalifikować przychód podatnika uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości do właściwego źródła przychodów. Efekty tej kontroli powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno spełniać wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Tak więc w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było przez organy podatkowe umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., skoro ocena dotycząca kwalifikacji przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości do właściwego źródła zostanie przeprowadzona w innym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.