Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 271/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1 zd.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c , art.205, art.223 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007r. sprawy ze skargi Spółki A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki A. w K. kwotę 4.750(cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej należną, a nie uiszczoną przez skarżącą spółkę, część wpisu w kwocie 865 (osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych, IV. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 41/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Spółki A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] , którą została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono różnicę w kwocie [...] zł pomiędzy podatkiem określonym w toku postępowania, a podatkiem wykazanym w zeznaniu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną wskazując, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie charakteru udzielonego przez Bank B. kredytu. Sąd przyjął za organami podatkowymi, że przedmiotowy kredyt był kredytem złotowym wyrażonym w walucie obcej. Waluta udzielonego kredytu wynika wprost z zawartej przez strony umowy kredytowej .W związku z tym, że strony nie kwestionowały treści zawartej umowy, mającej w tym wypadku walor dokumentu prywatnego, próba dowodzenia jej treści za pomocą świadków nie mogła zostać uwzględniona.

Sąd nie zgodził się z poglądem skargi, że na wypadek przyjęcia złotowego charakteru kredytu spłata pożyczki winna być podzielona na dwie części tj. spłatę nominalną i różnicę waloryzacyjną, którą można zaliczyć do kosztów. Sąd powołał się w tym zakresie na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w sprawie I SA/Lu 1227/98 oraz w sprawie III SA 1804/99, zgodnie z którym spłata pożyczki o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 a ustawy z 15 luetgo 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm/ - zwanej dalej p.d.o.p. - wydatków na spłatę pożyczek nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. To samo odnosi się do różnic waloryzacyjnych wynikających z opłaty czynszu najmu na rzecz spółek C. i D.. Zdaniem Sądu prawidłowo organy skarbowe potraktowały różnicę waloryzacyjną jako spłatę zobowiązania, którą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 b) ustawy p.d.o.p nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie było też, zdaniem WSA, podstaw, w świetle obowiązującego prawa, do zaliczenia dodatnich różnic kursowych z tytułu opłaty czynszu za spółki C. i D. do przychodów, albowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 , 2a , 3 ustawy p.d.o.p. dotyczą one posiadanych przez podatnika własnych środków pieniężnych w walucie obcej lub dokonywania przez niego rozliczeń w walucie obcej, a przedmiotowe zobowiązania dokonywane były i księgowane w złotych polskich.

3. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną i w wyniku rozpatrzenia tego środka zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2007r. sygn. akt II FSK 683/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak stwierdza się w uzasadnieniu tego wyroku, spośród zarzutów potraktowanych przez autora skargi kasacyjnej jako zarzuty związane z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm./ - dalej zwaną P.p.s.a. -, rozpatrzył łącznie jedynie te, które odwołują się do faktu naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

NSA przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, że "waluta udzielonego kredytu wynika wprost z zawartej przez strony umowy kredytowej", jak również, że kwota kredytu może być wyrażona w walucie polskiej lub obcej. W obu tych przypadkach, kredyt jest kredytem złotowym, tzn. wyrażonym w walucie polskiej i zazwyczaj spłacanym w tej walucie. Różnica pomiędzy kredytem złotowym wyrażonym w walucie polskiej, a kredytem złotowym wyrażonym w walucie innej polega na tym, że w drugiej z wyróżnionych sytuacji wszelkie wierzytelności wynikające z umowy kredytu, jak i należności przysługujące bankowi, ustala się w innej walucie niż polska, a następnie przewalutowuje się te wierzytelności i należności na walutę polską. Od tak rozumianego kredytu trzeba - jak podał sąd I instancji - odróżnić kredyt dewizowy. Jego udzielenie polega na postawieniu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty innych, niż polskie środków płatniczych. Analiza zawartej przez spółkę umowy kredytowej, zdaniem WSA, jednoznacznie wskazuje, że udzielony kredyt nie miał charakteru dewizowego. Postanowiono w niej bowiem, że bank udzieli kredytu w wysokości nie przekraczającej [....] USD, a pobranie kredytu nastąpi w walucie polskiej.

Był to zatem - ściśle rzecz biorąc - kredyt walutowy indeksowany, gdyż udzielono go w walucie obcej, zaś wypłacono i rozliczano - w walucie polskiej (cechą kredytu indeksowanego w stosunku do waluty obcej jest to, iż jego wysokość zależy od kursu waluty będącej podstawą indeksacji wobec złotego). Jak zauważa dalej NSA, ze spostrzeżenia tego należało wyciągnąć stosowne wnioski, co do podnoszonej przez skarżącą kwestii klauzuli waloryzacyjnej, uwzględniając fakt, że poza spłatą kredytu (rat kapitałowych), występowała jeszcze spłata odsetek, które również określono w walucie obcej, przeliczanej na PLN. Przeprowadzona ocena powinna zatem wynikać z ustalenia, jakie kwoty stanowiły spłatę kredytu, a jakie były jego kosztem.

W dalsze części uzasadnienia wyroku NSA przywołano zarzut skargi kasacyjnej, że sąd odniósł się do zarzutów skarżącej "w sposób bardzo lakoniczny i ogólnikowy". Ważnym wydało się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu stwierdzenie skargi, że sąd administracyjny pierwszej instancji "nie odniósł się argumentacji Skarżącej dotyczącej klauzuli waloryzacyjnej jako pochodnego instrumentu finansowego", ograniczając się jedynie do zanegowania możliwości potraktowania różnic waloryzacyjnych jako różnic kursowych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. i kosztów uzyskania przychodów ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 a i b tej ustawy. Zarzut ten rozwinięto w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie procesowym z dnia [...] powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 496/06, którego tezy -zdaniem autora skargi kasacyjnej - odpowiadają stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy rozpoznanej przez WSA w Kielcach. W wyroku tym, zauważono, iż kwestionując fakt powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.p., nie można jednocześnie wykluczyć możliwości powstania kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze tejże ustawy. Jak przyznał Sąd, zaciągnięcie kredytu walutowego, rozumianego jako kredyt indeksowany, rodziło konieczność poniesienia dwóch rodzajów rzeczywistych wydatków: odsetek (zawsze) oraz kosztów ryzyka kursowego (jeżeli kurs, po którym kredyt zaciągnięto był niższy niż kurs, po którym go spłacono). Ten drugi rodzaj wydatku jest wydatkiem odrębnym (koszt ryzyka kursowego) i – jak dodano - "powinien być rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p.". Zagadnienie to w ogóle nie było przez WSA w Kielcach rozpatrywane, a w każdym bądź razie nie odniesiono się do niego w uzasadnieniu wydanego wyroku, co oznacza, iż zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym tj. art. 141 § 4, a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyłącznie z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Odnosząc się do zarzucanego WSA w Kielcach naruszenia przepisów prawa materialnego, to NSA stwierdził, że takiego naruszenia w skardze kasacyjnej skutecznie nie wykazano, a uzupełniając wcześniejsze uwagi zauważył, że dopiero odniesienie się przez sąd I instancji do kwestii możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p. pozwoli na analizę, czy organy podatkowe dopuściły się niewłaściwego zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a i b tej ustawy.

4. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Kielcach stwierdził, że różnice co do wielkości należnego podatku dochodowego za 2000 rok, były zdaniem organów, wyrażonym w w/w decyzjach organu I i II instancji, skutkiem następujących ustaleń.

* zawyżenia przychodów o kwotę {...] zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł będących efektem zastosowania przez Spółkę zabiegów przeliczających na PLN wysokości wyrażonych w DEM zobowiązań, dokonywanych na dzień powstania tych zobowiązań oraz na dzień ich zapłaty w PLN i uznania powstałych w związku z tym różnic, odpowiednio za dodatnie lub ujemne różnice kursowe

* zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł będącego efektem zastosowania przez Spółkę zabiegów przeliczających na PLN wysokość wyrażonego w USD zobowiązania z tytułu otrzymanego kredytu, dokonywanych każdorazowo na dzień powstania tego zobowiązania oraz na dzień zapłaty w PLN kolejnej jego raty i uznania powstałych z tego tytułu różnic, za ujemne różnice kursowe.

Spółka A. w Kielcach – zwana dalej Spółką - zakupiła od Spółki E. w K (przekształconej następnie w Spółkę C. w Krakowie) i Spółkę D. w K. własność udziału jak też prawo użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym, że spółki C. i D. planowały wynajmować lokale w Centrum Handlowym wybudowanym przez Spółkę postanowiono, że strony dokonają kompensaty wzajemnych zobowiązań. Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz C. i D. należności z tytułu ceny za prawo współwłasności lub użytkowania wieczyste zaś C. i D. zobowiązane były do zapłaty na rzecz Spółki czynszu najmu. Spółka podpisała więc ze spółkami C. i D. umowę najmu, w której postanowiono, że najemcy będą płacić w PLN na rzecz Spółki czynsz w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wyrażonej w DEM.

Spółka na uzyskanych gruntach realizowała budowę kompleksów handlowo-usługowych i wartości te przeniosła aportem do nowo utworzonej spółki F. w T., R., S., S. i P., w których objęła [...] % udziałów.

Z utworzonymi spółkami Spółka zawarła umowy przeniesienia praw i obowiązków, na mocy których spółki te wstąpiły w miejsce Spółki A. w stosunek najmu. Przeniesienie praw i obowiązków nie obejmowało zobowiązań z tytułu zapłaty ceny sprzedaży określonych w umowach sprzedaży własności udziałów oraz praw użytkowania wieczystego. Sposób zapłaty ceny określonej w umowach sprzedaży został ustalony w trójstronnych umowach, w których Spółka zwolniła najemców tj. C. i D. z obowiązku zapłaty czynszu spółkom Centra Handlowe, a obowiązek ten przejęła na siebie.

Kwoty zapłaconych zobowiązań wobec C. i D. Spółka ewidencjonowała w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość określonej umowami sprzedaży ceny w markach niemieckich, przeliczonej na złote polskie wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Natomiast kwotę czynszu do zapłaty za powyższe spółki Spółka ustalała co miesiąc w złotych polskich, w wysokości wynikającej z warunkowych umów najmu, a określonej jako równowartość w markach niemieckich przeliczonych na walutę polską przy zastosowaniu średniego kursu DEM, ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu poprzedzającym wystawienie przez spółki Centra Handlowe faktur za najem.

Jeżeli kwota dokonanej wpłaty czynszu była mniejsza, albo większa od kwoty czynszu przeliczonej według kursu DEM z dnia powstania zobowiązania - powstałą z tego tytułu różnicę Spółka księgowała odpowiednio jako: pozostałe przychody finansowe – zrealizowane dodatnie różnice kursowe przychód, albo pozostałe koszty finansowe – zrealizowane ujemne różnice kursowe.

W wyniku spłaty powyższych zobowiązań, dokonanej za najemców Spółka C. i D. na rzecz spółek Centrów Handlowych wykazała z tego tytułu za 2000 r., w zeznaniu CIT – 8, przychody w kwocie [...] zł (dodatnie różnice kursowe) i koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł (ujemne różnice kursowe).

Zdaniem organu, Spółka ewidencjonowała zobowiązania wobec C. i D. z tytułu zakupu udziałów i prawa użytkowania wieczystego gruntów w złotych polskich, a płatności tych dokonywała także w walucie polskiej. Zatem w wyniku rozliczenia przedmiotowych zobowiązań nie wystąpiły różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych //Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm./, który stanowi, że kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy oraz, że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różnice kursowe walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Organ powołał także art. 15 ust. 1a tej ustawy określający sposób ustalania kosztów z tytułu różnic kursowych, czyli jako różnicę między wartością tych środków, obliczoną przy zastosowaniu kursu walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik. Skoro zatem Spółka ewidencjonowała swoje zobowiązania w walucie polskiej, wobec tego nie wystąpiły różnice kursowe z art. 15 ust. 1 w/w ustawy

Zdaniem organów, nawet jeżeli umowy zawierają dopuszczalną na podstawie art. 358 1 § 2 Kc klauzulę waloryzacyjną, to obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dającej prawo do aktualizacji wyceny niespłaconych zobowiązań, a powstałych różnic uznania za koszty uzyskania przychodów. Na poparcie tego twierdzenia powołano wyrok NSA sygn. akt III SA 1804/99.

W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Bezzasadnym jest też zdaniem organów twierdzenie podatnika, że kwoty należne z tytułu zapłaty ceny za zakup udziałów w gruncie i prawa wieczystego użytkowania oraz kwoty czynszu składały się z dwóch niezależnych elementów a mianowicie ceny i różnicy waloryzacyjnej, których kwalifikacja podatkowa winna być różna.

Takie samo stanowisko zajęły organy w drugiej kwestii spornej pomiędzy stronami. Spółka zawarła z Bankiem B. w Polsce z siedzibą w Warszawie umowę kredytową nr. {...] z dnia {...] zgodnie z którą Bank udzielił Spółce kredytu w wysokości nie przekraczającej kwoty {...] USD. W umowie strony ustaliły, że pobranie kredytu nastąpi w PLN, a przeliczenie USD na PLN nastąpi wg kursu z dnia pobrania. Zaś spłata kredytu i odsetek miała nastąpić, stosownie do postanowień umowy, w USD lub PLN, z tym że przy spłacie w złotych polskich przeliczenie USD na PLN nastąpi według kursu sprzedaży dewiz w Banku w dniu dokonania spłaty.

Zgodnie z umową na rachunek Spółki wpłynęła z Banku dnia [...] kwota [...] zł. W 2000r spłata rat kredytu następowała w złotych polskich i w tej walucie rozliczana była przez Spółkę w jej księgach rachunkowych. W wyniku przeliczania rat kredytu podlegającego spłacie w PLN przy zastosowaniu USD, kwoty spłacane były większe w stosunku do kwot wyjściowych z dnia pobrania kredytu w związku z rosnącym kursem USD.

Zwiększenie to stanowiące łącznie za 2000 r. wydatek w kwocie [...] zł Spółka ujęła w księgach jako kwoty zwiększające kredyt oraz pozostałe koszty finansowe – zrealizowane ujemne różnice kursowe i zaliczyła z zeznaniu CIT-8 za 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów. Również w tym przypadku organy uznały, przywołując art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że brak jest podstaw do uznania kwoty [...] zł związanej ze spłatą kredytu ponad jego wartość nominalną, za ujemne różnice kursowe i zaliczenie tej różnicy do kosztów uzyskania przychodów, gdyż udzielony kredyt nie był kredytem dewizowym.

Organy wskazały także , że w tym przypadku ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Takie stanowisko, według organów, potwierdzają wyroki o sygn. akt I SA/Lu 1227/98, III SA 853/99, III SA 1804/99.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdzono, iż bezsprzecznie kredyt wyrażony w walucie USD został przeliczony na walutę krajową i w PLN został przelany na rachunek kredytobiorcy. Przedstawiono dowody i okoliczności potwierdzające takie twierdzenie i zarazem stwierdzono, że przesłuchiwanie świadków na tę okoliczność, o co wnosiła Spółka, byłoby niecelowe z uwagi na inne dowody fakt ten potwierdzające.

5. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Bank B. udzielił jej kredytu w dolarach amerykańskich, co jasno wynika z zapisów umowy. W tym zakresie skarżący powołał się nadto na pisma banku z dnia [...]. Wskazał też na okoliczność, że zaciągnięcie kredytu i jego realizacja to dwie różne czynności. Ponadto wskazano, że na wypadek przyjęcia, że kredyt udzielony był w PLN, organy winny przyjąć koncepcję tzw. klauzuli waloryzacyjnej, a tym samym wypłata dodatkowych kwot związana z klauzulą waloryzacyjną nie stanowi spłaty pierwotnego zobowiązania to przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 a ustawy p.d.o.p. nie ma zastosowania. Podobnie potraktować należy zdaniem skarżącej Spółki klauzulę waloryzacyjną zawartą w umowach najmu. Kwota należna z tytułu zapłaty kwoty czynszu składa się faktycznie z 2 niezależnych elementów ceny i różnicy waloryzacyjnej. Różnica ta w postaci zysku lub straty jest kosztem lub przychodem. Sens ekonomiczny dokonanych w tym zakresie rozliczeń jeśli chodzi o efekt końcowy wskazuje na ich zabezpieczający charakter. Oznacza to, że brak podstaw aby umowy zawarte ze Spółką C. i Spółką D. oceniać z perspektywy art. 16 ust. 1 pkt 1.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1/ P.p.s.a.. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Ponieważ sprawa rozpatrywana jest przez WSA w Kielcach ponownie, wobec uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej, wniesionej przez skarżącą Spółkę koniecznym jest powołanie także przepisu art. 190 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

I tak po ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarga na uwzględnienie zasługuje i to także z powodu, który wzięty pod uwagę przez NSA, spowodował uchylenie wyroku Sądu I instancji.

Organy podatkowe wydając decyzje podniosły przede wszystkim, że kwoty zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych jako różnice kursowe, różnicami kursowymi nie są. Organy przywoływały art. 15 ust. 1 i ust. 1 a, jak też art. 12 ust. 2a i ust. 3 p.d.o.p. stwierdzając, że dotyczą one sytuacji, kiedy chodzi o różnice kursowe z tytułu dokonywania rozliczeń w walucie obcej, czy posiadania przez podatnika własnych środków pieniężnych także w walucie obcej i stwierdzały, że w sprawie nie występują różnice kursowe. I z tym twierdzeniem należy się zgodzić, podobnie jak z ustaleniami organu, że udzielony przez Bank B. kredyt został w umowie wyrażony w USD, a wypłacony i spłacany w walucie polskiej po dokonaniu przewalutowania rat kredytu wyrażonych także w tej walucie obcej.

Jednakże organy nie przeprowadziły badania czy wydatki te spełniają wymogi zaliczenia ich do kosztów podatkowych z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, to znaczy czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy się także odnieść do stwierdzeń organu, że w przypadku kredytu otrzymanego przez Spółkę od Banku B. ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) pdop postanawiający, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek / kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Z tą ostatnią kategorią nie mamy do czynienia w sprawie. Tak więc odnosząc się do zapisu, że nie uważa się za koszt podatkowy wydatków na spłatę pożyczki, czy kredytu, można zasadnie twierdzić, że zapis ten jest potwierdzeniem logicznego wniosku, że sam zwrot kwoty pieniężnej, wcześniej otrzymanej z tytułu zaciągniętego kredytu, nie może być kosztem uzyskania przychodu dla ustalania dochodu osiąganego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. I tak spłata kwoty kredytu złotówkowego otrzymanego od Banku B. przez Spółkę, nie stanowiącego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. przychodu, kosztem takim nie będzie, co nie jest sporne pomiędzy stronami.

Ale ponownego rozważenia wymaga kwestia, czym w istocie swojej są kwoty zakwestionowane prze organ, a płacone przez Spółkę zgodnie z przeliczeniem raty kredytu wyrażonej w USD na PLN według kursu sprzedaży USD w Banku B. z dnia dokonania spłaty, co spowodowało, że suma rat kredytu, kredytu walutowego indeksowanego, spłaconego w 2000 roku, była większa o [...] zł od kwot tych rat przeliczonych według kursu z dnia pobrania kredytu. A następnie dokonanie oceny, czy wydatki te są kosztem podatkowym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie.

I w tym miejscu należy odwołać się do cytowanego przez NSA wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 496/06, w którym WSA stwierdził, że zaciągnięcie kredytu walutowego, rozumianego jako kredyt indeksowany, w sprawie rozpatrywanej przez ten Sąd, rodziło konieczność poniesienia dwóch rodzajów rzeczywistych wydatków: odsetek oraz kosztów ryzyka kursowego, jeżeli kurs, po którym kredyt zaciągnięto, był niższy niż kurs, po którym go spłacono. Zdaniem WSA w Warszawie ten drugi rodzaj wydatku jest wydatkiem odrębnym (koszt ryzyka kursowego) i powinien być rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p.. Zagadnienie to w ogóle nie było rozpatrywane przez organ.

Z samym poglądem zaprezentowanym w orzeczeniu WSA w Warszawie, że w przypadku kredytów, w których wykorzystano mechanizm umownego przeliczenia walut koszt ryzyka kursowego winien być rozpatrywany poprzez pryzmat art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze omawianej ustawy o podatku dochodowym, zaś wydatki na spłatę kredytu, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy obejmują jedynie spłatę nominalną kredytu, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się i podkreśla, że spłata nominalna kredytu, to spłata kwoty otrzymanej jako kredyt przez Spółkę.

W tym miejscu zasadnym wydaje się odwołanie do definicji klauzuli waloryzacyjnej, jako zastrzeżenia umownego mocą którego strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia, najczęściej pieniężnego, w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika, a przelicznikiem tym może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota, czy innych surowców.

Przedstawienie tej definicji, nie nastręczającej problemów ze zrozumieniem, pomocne jest, w ocenie Sądu do rozważań na temat odmiennego traktowania spłat rat kredytu wyrażonych w walucie obcej, z przeliczaniem w przypadku każdej spłaty raty na złotówki, w odniesieniu do jednej, konkretnej, już otrzymanej wartości nominalnej kredytu, kiedy to spłata rat będzie inna od wartości otrzymanego kredytu, a innego traktowania zapłaty np. comiesięcznego czynszu najmu, kiedy to wielkość tego czynszu, określona w walucie obcej, także przeliczana jest co miesiąc na złotówki powodując, że czynsz ten w każdym miesiącu może być w innej wysokości w związku ze zmianą kursu waluty.

O ile w pierwszym przypadku może dojść do spłaty, jak w niniejszej sprawie, kwoty większej od kwoty nominalnej otrzymanego kredytu, a wobec tego zachodzi potrzeba badania i oceny, czy różnica ta stanowi koszt uzyskania przychodu, to w drugim przypadku potrzeba wyodrębniania różnicy nie zachodzi, ponieważ z istoty umownego ustalenia wysokości tego świadczenia, z zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej wynika, że wartość świadczenia choć co miesiąc różna, stanowi koszt uzyskania przychodu, oczywiście z tym zastrzeżeniem, że w ogóle wydatek ten można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.p.

I właśnie ten przepis, w konfrontacji z art. 16 tej ustawy pozwala uznać, że wydatki w sensie ekonomicznym mogą być uznane za koszt podatkowy, czyli koszt uzyskania przychodu, według zasady generalnej, jeżeli są poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.

Oczywiście za wyjątkiem wydatków / jak też odpisów, rezerw/ wymienionych, czy inaczej, wyliczonych co do rodzaju, w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Wydatki /koszty/ te zostały enumeratywnie w tym przepisie wymienione. Tak więc przystępując do oceny czy koszt księgowy, jest także kosztem podatkowym, konfrontujemy go z wymienionymi w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. przypadkami, a następnie, gdy nie jest on tam wymieniony, przystępujemy do weryfikacji, czy był on poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Konstrukcja tych unormowań pozwala nie zgodzić się z poglądem zawartym w wyroku NSA z 9 maja 2000r. sygn. akt III SA 1804/99, na który powoływał się organ, że jeśli nawet umowy pożyczki zawierają dopuszczalną na podstawie art. 3581 § 2 Kc klauzulę waloryzacyjną, to obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dającej prawo do aktualizacji wyceny niespłaconych zobowiązań, a powstałych różnic w związku z występującą inflacją do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta w tej ustawie konstrukcja zaliczalności do kosztów podatkowych, co do zasady, wyklucza definiowanie tych kosztów poprzez wyliczenie tych stanowiących koszt uzyskania przychodu. Można by nawet powiedzieć, że i różnice kursowe nie musiałyby być wymieniane jako stanowiące ten koszt, co ustawodawca uczynił, jako że oczywistym jest, że w obrocie gospodarczym występuje takie zjawisko np. przy zapłacie za towar i trudno byłoby uznać, wedle zasady generalnej z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, że koszt ten wynikający ze zmiany kursu waluty na rynku nie ma związku z uzyskiwanym przychodem. Ustawodawca wyjątkowo uregulował tę kwestię, nie tyle może ze względu na rodzaj tego kosztu, ale na konieczność podania sposobu ustalenia jego wartości.

Tak więc w ponownie prowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane, zgodnie z przepisami prawa procesowego, a to art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, do dokonania ustaleń w zakresie, co zauważył NSA, jaką wartość comiesięcznych kwot spłacanego kredytu stanowiły raty kapitałowe, jaką odsetki, a jakie kwoty wynikały z zastosowania klauzuli waloryzacyjnej, jaka jest istota tych ostatnich wartości i czy mogą one być uznane za koszt podatkowy zaciągniętego kredytu w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.p.. W wydanych rozstrzygnięciach argumentacja organu sprowadziła się głównie do wykazania, że nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi.

Także w przypadku czynszu najmu i wzajemnych rozliczeń ze spółkami C. i D. skupiono się na uzasadnieniu nie uznania występujących różnic za różnice kursowe, a ponadto dalsze wywody zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są niejasne, niespójne, a nawet sprzeczne. Na stronie piątej uzasadnienia decyzji organu II instancji czytamy, że bezzasadne jest stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że kwoty należne z tytułu zapłaty ceny za zakup udziału w gruncie i prawa wieczystego użytkowania oraz kwoty czynszu składały się z dwóch niezależnych elementów, a mianowicie z ceny i różnicy waloryzacyjnej, których kwalifikacja podatkowa powinna być inna. I dalej w następnym zdaniu podano, że spłata zobowiązania w zwaloryzowanej wysokości stanowi nadal spłatę zobowiązania. Wywód ten potwierdzałby stanowisko Sądu rozstrzygającego sprawę, a przedstawione wyżej, że co prawda kwota czynszu do zapłaty może być co miesiąc inna, ale spłata tego czynszu jest kosztem podatkowym w każdym z tych miesięcy w pełnej kwocie wynikającej z zastosowania klauzuli waloryzacyjnej.

Ale w kolejnym zdaniu wyrażono pogląd, powołując się na w/w wyrok NSA sygn. akt III SA 1804/99, że pomimo dopuszczalności stosowania tej klauzuli, przepisy ustawy p.d.o.p. nie zawierają regulacji dającej prawo do aktualizacji niespłaconych zobowiązań, a powstałych różnic uznania za koszty podatkowe.

I kontynuując ten wywód organ stwierdził, że w tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b p.d.o.p. , który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, a w tym przypadku zakwestionowana przez organ kwota [...] zł, a zaliczona przez Spółkę do różnic kursowych, dotyczyła faktycznie spłaty zobowiązania z tytułu zakupu udziałów w gruncie i prawa użytkowania wieczystego i nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów w myśl powołanego wyżej przepisu.

Z wywodu tego trudno wywnioskować, czy organ kwestuje samą różnicę wynikającą ze stosowania przedmiotowej klauzuli, czy w ogóle kwestionuje cały ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu, skoro nie tylko kwota [...] zł była spłatą, jak to podaje organ, zobowiązania z tytułu zakupu udziałów w gruncie i prawo wieczystego użytkowania. A więc także i w tym zakresie musi dojść do jednoznacznych ustaleń pozwalających organowi rozstrzygnąć kwestię charakteru ponoszonych kosztów z punktu widzenia prawa podatkowego, a w konsekwencji rozstrzygnąć zagadnienie, czy wydatki te stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, czy też nie.

Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 205, zaś o nie uiszczonym w całości wpisie na podstawie art. 223 § 2 tej ustawy.