Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 151/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22g ust. 1 pkt 1, ust.3, ust. 8, art 22 n
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 3 ust.1 , par. 6 ust. 1, ust. 4a, ust. 15, par. 10ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. spraw ze skarg P. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r. nrnr: [...],[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań podatnika P. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2010r. znak: [...] i [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r. w wysokości odpowiednio 90 592 zł. i 42.226,00 zł - uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 87 965 zł. oraz za 2006 r. w kwocie 39.580,00 zł.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustaliły, iż podatnik w latach 2005- 2006 prowadził działalność gospodarczą samodzielnie pod firmą Agencja Promocyjna "K. 2 oraz w ramach trzech spółek cywilnych:

* [...] s. c. R., ul. R. 9,

* B. C. N. P., P. K. s. c. R., ul. R. 18,

* I. D. N. P., P. K. s. c. R., ul. M. 13.

Podatnik posiadał połowę udziałów w każdej ze spółek, zobowiązany były do prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów i opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005-2006, stwierdzono nieprawidłowości w ww. zakresie w Spółkach: [...] s.c., I. D. s.c. oraz w Agencji Promocyjnej "K. 2" polegające w roku podatkowym 2005 na :

1. w firmie [...] kawiarnia H2O:

-zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń w kwocie wyższej , niż kwota wynikająca z listy płac

2. w firmie I. D. N. P., P. K. s.c:

* nie zaewidencjonowaniu wszystkich przychodów ze sprzedaży mieszkań, w budynku przy ul. Sz. 5 w R.,

* - zaliczeniu do przychodów otrzymanej zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania w tym budynku

* błędnym rozliczaniu kosztów zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji w R. przy ul. Sz. 5 oraz ewidencjonowaniu tych kosztów niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

* - zaliczaniu do kosztów uzyskani przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne wspólników spółki

3. w Agencji Promocyjnej "K. 2" P. K:

- nie zaewidencjonowaniu przychodu za sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego przy ul. R. 53a

- nie zaewidencjonowaniu wszystkich przychodów ze sprzedaży mieszkań, w budynku przy ul. K. w R.

* błędnym rozliczaniu kosztów zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji w R. oraz ewidencjonowaniu tych kosztów niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

* zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, w części przypadającej na wartość samochodu przekraczającą równowartość 20 000 Euro

* błędnym ustaleniu wartości początkowych: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i nieruchomości położonych w R. przy ul. B./S., a w konsekwencji na błędnym naliczeniu odpisów amortyzacyjnych.

W roku podatkowym 2006 polegające na:

1. w Firmie I. D. N. P., P. K. s.c:

* nie zaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży 2 mieszkań, znajdujących się w budynku położonym w R. przy ul. Sz. 5,

* błędnym rozliczaniu kosztów zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji w R. przy ul. Sz. 5 oraz ewidencjonowaniu tych kosztów niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

2. w Agencji Promocyjnej "K. 2" P. K:

-ewidencjonowaniu do przychodów zaliczek, otrzymanych na poczet sprzedaży mieszkań w budynkach położonych w R. i w R. przy ul. K.

* nie zaewidencjonowaniu przychodów z tytułu wynajmu: lokalu użytkowego i 2 lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynku położonym w R. przy ul. K. 4,

* błędnym rozliczaniu kosztów zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji w R. przy ul K. i w R. oraz ewidencjonowaniu tych kosztów niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

* zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń,

* zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sprzedanego w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego,

* błędnym ustaleniu wartości początkowych nieruchomości położonych w R. przy ul. B./S. i przy ul. K. 4, a w konsekwencji na błędnym naliczeniu odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., nie uznając prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, decyzjami z dnia [...] września 2010 r. znak: [...] i [...] określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 90 592 zł. oraz za 2006 r. w wysokości 42.226 zł.

W odwołaniu od powyższych decyzji, podatnik, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22, 22a i 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, a także naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Podatnik zakwestionował ustalenia organu w zakresie wartości początkowej nieruchomości przy ul. S. oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wyjaśniając, iż budowę tego obiektu rozpoczął jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i w związku z tym nie posiadał dokumentów dotyczących przeprowadzonych prac. Nieruchomość ta, w jego ocenie w sposób prawidłowy, została zatem wyceniona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. Podkreślił także, iż mimo tego, w toku postępowania kontrolnego przedstawił kserokopie dokumentów wystawianych w okresie od czerwca 2000 r. do grudnia 2002 r., oznaczone jako "inwestycja S.", wobec czego organ I instancji mógł i powinien był, ustalić na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych, prawidłową wartość początkową amortyzowanej nieruchomości.

Podatnik zarzucił także, iż bezzasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone od nieruchomości położonej w R. przy ul. K. Wyjaśnił m.in., iż wartość początkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę 3.799.075,00 zł, ustalił na podstawie opinii biegłego, gdyż nie można było ustalić kosztu wytworzenia tej nieruchomości.

Jednocześnie sprzeciwił się ustalaniu wartości początkowej tego środka trwałego, w oparciu o samą jedynie cenę nabycia przedmiotowej kamienicy - 285.618,00 zł, podkreślając iż wartość ta nie jest miarodajna dla ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości w chwili jej przyjęcia do używania. Zaznaczył także, iż zarówno przedstawione przez podatnika zdjęcia jak również dokonane przez organ I instancji oględziny, obrazują różnicę pomiędzy stanem nieruchomości w dniu zakupu a jej stanem w dniu przekazania nieruchomości do używania w działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu powyższych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w R., uchylając zaskarżone decyzje oraz określając na nowo wysokość zobowiązania podatkowego, poczynił własne ustalenia w zakresie wartości początkowej wykorzystywanych przez podatnika środków trwałych, wyłączając z zakresu kosztów uzyskania przychodu jedynie część dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych w kwocie 20 286,72zł zarówno za rok 2005 oraz 2006r. naliczonych przez podatnika od wartości początkowej budynku handlowo - usługowego w R. przy ul. B./S. – którego wartość podatnik ustalił początkowo na kwotę 645.535, 51 zł. a następnie podwyższył do kwoty 811.470,46 zł, organ podatkowy uznał, iż podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jednakże od innej wartości początkowej przedmiotowego składnika majątkowego. Wartość początkową budynku handlowo - usługowego przy ul. B./S. ustalono na kwotę 557.007,70 zł.

Analizując powyższą kwestię organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., tj. w roku, w którym ww. nieruchomość przekazano do używania w działalności Agencji Promocyjnej "K. 2", za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 wymienionego przepisu, uważało się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, tj. wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych; do kosztu wytworzenia nie zaliczało się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli podatnik nie mógł ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustalało się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych (środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia) przez biegłego, powołanego przez podatnika (art. 22g ust. 9 ww. ustawy). Jednakże brak możności ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego musiał być spowodowany sytuacją szczególną lub wyjątkową, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż budynek w R. przy ul. B./S. został wybudowany przez Podatnika na podstawie decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...].11.1998 r. znak: [...], a następnie w dniu 01.01.2001 r. został wprowadzony do "ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" Agencji Promocyjnej "K. 2". Wartość początkową nieruchomości należało zatem ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wg kosztu jego wytworzenia).

Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje okoliczność podnoszona przez Podatnika w odwołaniu, że budowę ww. obiektu rozpoczął jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i w związku z tym nie posiadał "dokumentów dotyczących przeprowadzonych prac". Stwierdzić należy, iż przed wprowadzeniem ww. nieruchomości na stan środków trwałych Agencji Promocyjnej "K. 2", Podatnik na każdym etapie jego budowy miał możliwość ustalenia ceny nabycia zużytych do wytworzenia budynku materiałów, surowców, wykorzystanych usług obcych, jak i kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz innych kosztów, tj. na podstawie faktur, rachunków, czy też umów cywilnoprawnych. Fakt, że budowę ww. obiektu Podatnik rozpoczął jako "osoba prywatna" nie pozbawiał Go możliwości gromadzenia przedmiotowych dokumentów. W analizowanym przypadku brak było zatem podstawy do ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 ww. ustawy, w szczególności, że wyceny takiej Podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedłożył.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do "ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (w dniu 01.01.2001 r.) i była wykorzystywana w działalności Agencji Promocyjnej "K. 2" oraz zważywszy na to, że część przedłożonych dokumentów: faktury wystawione przez: B. R. S.A., PPHU "I.", M. Oddział w R. E. –R. s.c, Przedsiębiorstwo Ochrony Mienia i Usług Detektywistycznych S. O. wskazywała jednoznacznie, że dotyczyły realizowanej przez Agencję Promocyjną "K. 2" - budowy obiektu przy ul. B./S. - w ocenie organu odwoławczego - wartość początkową tego środka trwałego należało zatem ustalić z uwzględnieniem nakładów wynikających z tych dokumentów, tj. w kwocie 557.007,70 zł (230.000,00 zł + 2.295,00 zł + 20.000,00 zł + 245.218,50 zł + 54.494,20 zł + 5.000,00 zł = 557.007,70 zł).

W tych okolicznościach sprawy organ II instancji, po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał - odmiennie niż organ I instancji, że Podatnikowi w 2005 r. przysługiwały w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w kwocie 13.925,19 zł, które zostały wyliczone idąc za podatnikiem stosując przyjętą przez niego metodę liniową przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 %. Pozostałą część dokonanych przez podatnika odpisów - w kwocie 6.361,53 zł. za każdy rok podatkowy - organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

Kwestią sporną było ustalenie wartości początkowej budynku położonego w R. przy ul. K. 4, a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości budynku.

Organ podatkowy zauważył że budynek ten zakupiony został w dniu [...] października 2003r. aktem notarialnym Rep. [...], a wprowadzony do ewidencji środków trwałych w sierpniu 2006r.

Z treści tej umowy wynika, iż Podatnik nabył od Państwa A. i Cz. D. cały ich udział w tej nieruchomości wynoszący 1/2 część działki nr: 1061/1 (o pow. 02a 53m2) zabudowanej kamienicą i działki nr 1062/2 (o pow. 01a 22 m2) oraz cały udział wynoszący 1/6 część działki 1061/2 (o pow. 21 m2) - za cenę 140.00,00 zł; koszty sporządzenia aktu i wszelkie opłaty z nim związane wyniosły 5.618,00 zł i zostały pokryte przez P. K. Na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w R.

* z dnia [...].12.2003 r. sygn. akt [...] zniesiono współwłasność oraz przydzielono prawo własności nieruchomości na wyłączną własność P. K.,

- z dnia [...].09.2004 r. sygn. akt [...] zezwolono P. K. na złożenie do depozytu sądowego kwoty 140.000,00 zł tytułem spłaty udziałów w tej nieruchomości przysługujących E. L. i Ch. L. - nieznanym z miejsca pobytu.

Wartość początkową tego środka trwałego należało zatem ustalić w oparciu o art. 22g ust 1 pkt 1 i ust 3 ustawy o pdof. tj. wg. ceny jego nabycia powiększonej o udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22g ust 3 ustawy, naliczone do dnia przekazania budynku do używania w działalności gospodarczej. Organ podkreślił iż obowiązujące przepisy nie przewidywały możliwości ustalenia wartości środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego, gdyż taki sposób wyceny możliwy był jedynie w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie i to jedynie wtedy gdy niemożliwe byłoby ustalenie kosztu wytworzenia tego środka innymi metodami.

Przesłanką do zastosowania tej metody, nie mogła być także okoliczność, że zakupu przedmiotowej nieruchomości Podatnik dokonał jako osoba prywatna z zamiarem jej sprzedaży - po uprzednim "wyremontowaniu" i skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wiarygodność ww. stwierdzeń oraz wiarygodność wyjaśnień zawartych w odwołaniu (iż "w trakcie zakupu" a także podczas "prac remontowych" wolą P. K. było, by budynek ten nie był "związany z prowadzoną działalnością gospodarczą"), podważają działania Podatnika podjęte po zakupie przedmiotowej kamienicy - w trakcie prowadzonych prac (na podstawie decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...].05.2004 r., zmienianej kolejnymi decyzjami tego organu z dnia: [...].01.2005, [...].04.2005 r., [...].06.2005 r., [...].09.2005 r. i [...].12.2006 r.) - a przed wprowadzeniem budynku na stan środków trwałych Agencji Promocyjnej "K. 2" (w sierpniu 2006 r.). I tak:

- w listopadzie 2004 r. i w lutym 2005 r. zawarto umowy pomiędzy Agencją Promocyjną "K. 2" P. K., a R. Z. E. na dostawę energii elektrycznej do mieszkania nr 4/2 i oświetlenie klatki schodowej w ww. budynku,

- do kosztów uzyskania przychodów Agencji Promocyjnej "K. 2" zaliczono wydatki z tytułu zużycia energii elektrycznej w ww. budynku, w okresach od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. i od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r.,

- do przychodów Agencji Promocyjnej "K 2" w 2005 r. i w 2006 r. zaliczono czynsz najmu, wynikający z umów zawartych przez ww. Firmę z podmiotami gospodarczymi na wynajem pomieszczeń znajdujących się w ww. budynku (tj. z Bankiem Spółdzielczym w D. i firmą Bar B. - w maju 2005 r.; z firmą Pośrednictwo Finansowe i Ubezpieczeniowe M. Sz. i z Kancelariami Prawnymi T. C., P. K. oraz W. W. - w listopadzie 2005 r., z firmą A. L. – P. Amerykańsko-Polskie Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie i Reasekuracji S.A. - w lutym 2006 r., z firmą Sz.-D. "O." I. H. i z Wydawnictwem Karto-Reklamowym J.M. - w marcu 2006 r.) oraz umów najmu dwóch mieszkań w nadbudowanej części kamienicy - w lutym i w kwietniu 2006 r.

Organ zauważył również, iż przedmiotowej opinii biegłego wartość rynkowa nieruchomości została oszacowana na podstawie dochodów z najmu, który nieruchomość może przynieść właścicielowi, podczas gdy zgodnie z art. 22 g ust. 8 ustawy wartość ta winna zostać określona z uwzględnieniem cen rynkowych tego samego rodzaju środków trwałych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Skoro zatem wartość rynkowa kamienicy przy ul. K. została ustalona w oparciu o możliwy do uzyskania czynsz z tytułu najmu pomieszczeń, nie można zatem ustalić że kwota ta odpowiada kosztom jakie zostały poniesione by doprowadzić kamienicę do stanu w jaki została przyjęta do używania jako środek trwały.

Uwzględniając powyższe jak również fakt, iż nabycie kamienicy nastąpiło po założeniu przez Agencję Promocyjną "K. 2" "ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych" organ odwoławczy uznał, iż wartość nieruchomości położonej w R. przy ul. K. 4 należało ustalić zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg ceny jej nabycia. Podatnikowi przysługiwało zatem prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za 2006 r. (tj. za okres od września do grudnia, gdyż od 1 marca podatnik rozpoczął amortyzację) w kwocie 8.267,07 zł naliczonych od wartości początkowej tego składnika majątkowego ustalonej na w kwotę 248.012,10 zł. Uwzględniając okoliczność, że kwota 280.000,00 zł stanowiła wartość budynku wraz z gruntem (w dokumentach dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości nie wyodrębniono wartości gruntu i wartości budynku) za prawidłowe i zgodne z art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać określenie wartości początkowej budynku przy ul. K. 4, w kwocie 248.012,10 zł (285.618,00 zł -36.866,00 zł - 739,90 zł = 248.012,10 zł), przy czym kwota:

* 285.618,00 zł stanowi sumę: kwoty należnej zbywcy udziału w działce nr: 1061/1, zabudowanej kamienicą i w działce nr 1062/2 oraz udziału w działce 1061/2 (140.00,00 zł); depozytu sądowego złożonego tytułem spłaty udziałów właścicielom nieznanym z miejsca pobytu (140.000,00 zł); kosztów sporządzenia aktu i innych opłat z tym związanych (5.618,00 zł),

* 36.866,00 zł, to wartość nabytego gruntu, którą ustalono wg wyliczenia: 378,50 m2 x 97,40 zł/m2 (z tego 378,50 m2 - to suma powierzchni nabytych działek, 97,40 zł/ m2 -to wartość 1 m2 gruntu określona przez biegłego rzeczoznawcę dla gruntu położonego przy ulicy M. w R. sąsiadującej bezpośrednio z ulicą K.), 739,90 zł (5.618,00 zł x 13,17 %) to część kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...].10.2003 r. (Rep. [...]), przypadająca na grunt przy ul. K., ustalona proporcjonalnie do udziału wartości gruntu (36.866,00 zł) w łącznej wartości budynku wraz z gruntem (280.000,00 zł).

W dniu 3 grudnia 1996r. wprowadzono własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego położonego w budynku przy ul. R. 53A w R. do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną przez Agencję Promocyjną "K. 2" P. K.

Od stycznia 2000r. podatnik rozpoczął naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej w wysokości 204.000zł według stawki 10%. W 2005r. zaliczono z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w kwocie 20.400zł oraz identycznie w 2006r. zaliczono z tego tytułu do kosztu uzyskania przychodu kwotę 20.400zł.

Organy podatkowe ustaliły, iż w dniu 12 stycznia 2005r. podatnik, sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego przy ul. R. 53A za kwotę 83 500zł., której nie wykazała w przychodach Agencji Promocyjnej "K. 2" za 2005r.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 pdof. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jest różnica między przychodem z odpłatnego ich zbycia a wykazaną w ewidencji wartością początkową tychże środków trwałych, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W kwestii ustalenia wartości początkowej tego lokalu, a w konsekwencji prawidłowości ustalenia kosztów jego sprzedaży, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, który w oparciu o cenę nabycia lokalu w listopadzie 1999r. - tj.. ustalił jego wartość początkową na kwotę 77.112 zł

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. włączył jako dowody w sprawie kserokopie: protokołu z badania dokumentów i ewidencji Przedsiębiorstwa Handlowego "F." s.c. G. S., P. K., I. S. (NIP 813-00-20-465) - doręczonego w dniu 20.03.2001 r., oraz wyniku kontroli Nr [...] - doręczonego w dniu 30.03.2001 r. (tj. dokumentów sporządzonych na okoliczność kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce "F." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 1999 i 2000). Treść tych dokumentów potwierdza, że G. S. i P. K. w dniu 24.12.1996 r. nabyli od Spółdzielni Mieszkaniowej "R." w R., ul. R. 53A spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, za kwotę 75.000,00 zł.

W tych okolicznościach sprawy uprawnione jest stwierdzenie, iż zgodnym zamiarem Stron umowy sprzedaży z dnia 19.11.1999 r. (akt notarialny Repertorium [...]) było nabycie przez P. K. części ww. spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (za kwotę 38.500,00 zł). Zważywszy na to, że w momencie przedmiotowego nabycia P. K. - zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 24.03.2009r. - był już właścicielem połowy ww. prawa majątkowego, tym samym na cenę nabycia, a zarazem na wartość początkową ww. spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego winny składać się: kwota 37.500,00,,zł (tj. połowa ceny nabycia ww. prawa 75.000,00 zł, zapłacona w 1996r. przez wspólników Spółki "F.") oraz kwota 38.500,00 zł (tj. cena nabycia ww. prawa przez P. K. w 1999r.). Za bezzasadne należy zatem uznać stanowisko Podatnika, iż na cenę zakupu ww. prawa majątkowego składały kwoty 38.500,00 zł i 38.500,00 zł.

Biorąc pod uwagę, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego usytuowanego w R. przy ul. R. 53A, zostało nabyte w drodze kupna (przed dniem 01.01.2001 r.), to wartość początkową tego prawa majątkowego należało ustalić jako cenę nabycia (zgodnie z § 6 ust. 1, ust. 4a i ust. 15 ww. rozporządzenia).

W myśl powołanego wyżej § 6 ust. 4a rozporządzenia "cena nabycia" praw majątkowych obejmowała nie tylko cenę ich zakupu, ale również inne koszty związane z tym zakupem, naliczone do dnia przekazania prawa majątkowego do używania - za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu I instancji, iż na cenę nabycia przedmiotowego prawa majątkowego składały się również koszty związane ze sporządzeniem umowy sprzedaży z dnia [...].11.1999 r. w kwocie 1.112,00 zł (akt notarialny Repertorium [...]).

Z tego względu z uwagi na fakt, że w 2005r. podatnik z tytułu amortyzacji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 2400zł, całą kwotę z tego tytułu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów za 2005r. oraz taką samą kwotę należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów za 2006r.

W ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne i niezasługujące na uwzględnienie uznać należy wyjaśniania Podatnika, według których wartość początkowa spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (wprowadzonego do "ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" w dniu 03.12.1999 r.) ustalona została w sposób wskazany w odwołaniu, a ponadto, że ww. faktura dokumentuje prace remontowe w lokalu użytkowym, objętym ww. prawem majątkowym, albowiem:

* na wcześniejszym etapie postępowania Podatnik wskazał inny sposób ustalenia wartości początkowej ww. spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, a mianowicie, że wartość tą (w kwocie 204.000,00 zł) ustalił na podstawie wyceny biegłego, zawartej w operacie szacunkowym z dnia 03.12.1999 r. (pisemne wyjaśnienia Podatnika z dnia 30.01.2009 r.). Z przedłożonego przez Podatnika operatu wynika jednak, że wartość rynkową spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oszacowano na kwotę 204.000,00 zł w podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną, techniką kapitalizacji prostej (tj. z uwzględnieniem danych "o osiąganych czynszach dzierżawnych za wynajem pomieszczeń użytkowych w tym budynku oraz porównywalnymi danymi z lokalnego rynku), a celem tej wyceny było określenie wartości rynkowej ww. prawa majątkowego, jako podstawy zabezpieczenia kredytu bankowego. Natomiast - jak wskazano wyżej -przepisy obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie dawały możliwości ustalenia wartości początkowej nabytego (w drodze kupna) prawa majątkowego w oparciu o wycenę biegłego. Co więcej, ze względu na przyjętą w ww. operacie metodę szacowania, kwota 204.000,00 zł nie odzwierciedla ceny rynkowej spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, stosowanej w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, lecz cenę rynkową pomieszczeń użytkowych w tym budynku. A więc uprawnione jest stwierdzenie, że Podatnik w zależności od etapu prowadzonego postępowania, gromadzonych dowodów oraz poczynionych ustaleń modyfikuje treść składanych wyjaśnień, tak aby uchronić się od skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń,

* z zapisów zawartych w protokole z badania dokumentów i ewidencji Przedsiębiorstwa Handlowego "F." s.c. wynika, iż - przedłożone dokumenty i składane wyjaśnienia - świadczą o tym, że w 1999 r. (tj. w roku wystawienia faktury VAT nr 1211/VAT/99 za prace remontowe) Spółka ta faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której był handel hurtowy i detaliczny obuwiem; okoliczność tę potwierdził również G. S. składając wyjaśnienia do protokołu przesłuchania z dnia 28.01.2010 r.,

z treści faktury Nr [...] z dnia 29.11.1999 r. wynika, że nabywcą "prac remontowych" był P. K., a nie Agencja Promocyjna "K. 2" P. K.; nie wskazano w niej także miejsca (adresu), w którym prace remontowe zostały wykonane.

W tym miejscu podkreślić należy także, iż przepisy obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalały na ulepszenie jedynie środków trwałych, nie dawały natomiast możliwości "ulepszania" wartości niematerialnych i prawnych, jakimi bez wątpienia są prawa majątkowe (§ 6 ust. 3 ww. rozporządzenia). Oznacza to w konsekwencji brak możliwości podwyższenia wartości początkowej prawa majątkowych o nakłady poniesione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację.

W przypadku natomiast poniesienia nakładów inwestycyjnych na lokal użytkowy, objętym spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego, odrębnie należało amortyzować spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego - według zasad przewidzianych dla wartości niematerialnych i prawnych, a odrębnie przedmiotowe nakłady -jako przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym, które winny być zaliczone do środków trwałych i objęte stosowną ewidencją. W wyniku analizy "ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" Agencji Promocyjnej "K. 2" nie stwierdzono jednakże, by Podatnik wprowadził na stan swoich środków trwałych "inwestycje w obcych środkach trwałych.

Organ uznał zatem, iż naliczone przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotowego lokalu, nieprawidłowo ustalone na kwotę 204.000,00 zł, na koniec 2004 r. wyniosły kwotę 102.000,00 zł. co oznacza że już przed 2005r. nastąpiło zrównanie wartości początkowej przedmiotowego prawa majątkowego, z dokonanymi przez podatnika w tymże roku odpisami amortyzacyjnymi.

Biorąc zatem pod uwagę, że do końca 2004 r. podatnik dokonał amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do wysokości wartości początkowej w kwocie 77.112,00 zł, dochód ze sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego ustalono według wyliczenia: (83.500,00 - 77.112,00) + 77.112,00 = 83.500,00 zł. W konsekwencji stwierdzono iż podatnik zaniżył przychód z działalności Agencji Promocyjnej "K. 2" o kwotę 83.500,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą wartości niematerialnych i prawnych.

Organ odwoławczy uznał, że organ II instancji nie naruszył zasad określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wielokrotnie zwracał się do podatnika o przedłożenie dowodów dotyczących poniesienia kosztów związanych z wytworzeniem i ulepszeniem budynku położonego w R. przy ul. B./S. oraz dochodów stanowiących podstawę ustalenia wartości początkowej budynku położonego w R. przy ul. K. 4. Dla wyjaśnienia tych okoliczności organ I instancji podjął szereg działań m.in. wystąpił w piśmie z dnia 8 października 2008r. do Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych w R. tj. administratora budynku przy ul. K. 4, przeprowadził oględziny tego budynku oraz budynku położonego przy ul. B./S. i przesłuchał w charakterze świadków: M. J. - właścicielkę biura podatkowego które obsługiwało podatnika oraz A. P.-Sz. pracownicę tego biura.

W skargach na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22, 22a i 22g ustawy o pdof. poprzez nieuwzględnienie w rachunku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodu dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych a także naruszenie przepisów postępowania art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wystarczających działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący przyznał, iż poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie niektórych składników wykorzystywanego w działalności majątku do środków trwałych zamiast do inwestycji w obcy środek trwały, zastosował niewłaściwą stawkę amortyzacji.

Skarżący podniósł, że jako wartość początkową przyjęto cenę nabycia powiększoną o wydatki poniesione na modernizację indywidualną oraz ustaloną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Skarżący stwierdził, że odnośnie prawa do własnościowego spółdzielczego lokalu użytkowego powinien do wartości niematerialnych i prawnych zaliczyć kwotę 77.112zł i w części kwotę 127.000zł jako inwestycję w obcym środku trwałym. Skarżący podniósł, że dla oceny prawidłowości ustalenia wartości początkowej tego składnika majątkowego zastosowanie miały przepisy rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 350 ze zm.) i naprowadził na treść § 3 ust. 1 § 2 ust. 2, § 9 ust. 4 i § 10 ust. 4. Z § 10 ust. 4 tegoż rozporządzenia wynika, że do prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego należało stosować roczną stawkę amortyzacji w wysokości 2,5%. Wobec czego, że skarżący zastosował niewłaściwą stawkę w wysokości 10% organ powinien więc zastosować prawidłową stawkę amortyzacyjną wynoszącą 2,5% do wartości początkowej ceny nabycia tj. do kwoty 77.112zł a odnośnie wydatków poniesionych na adaptację wysokości 127.000zł, podatnik zastosował właściwe stawki a więc organy powinny potraktować powyższe wydatki jako inwestycję w obce środki trwałe.

Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy błędnie ustalił wartość początkową budynku położonego w R. przy ul. K. 4. W akcie notarialnym odnośnie zakupu tego budynku nie wskazano aby zakup nastąpił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący kupił powyższy budynek jako osoba fizyczna, zamierza go wyremontować i sprzedać po 5 latach. Po wyremontowaniu przeznaczył go na wynajem. W art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. wymieniono: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. Niewątpliwie ten budynek jako środek trwały nie był związany z działalnością gospodarczą. Uprawnionym było określenie wartości początkowej tego środka trwałego w wysokości określonej przez biegłego w opinii stosownie do art. 22g ust. 8 u.p.d.f. Zarzucił jednakże, iż nieprawidłowość taka nie może pozbawiać przedsiębiorcy prawa do amortyzowania takich środków, a organy podatkowe winny skorygować błędnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

W zakresie określenie wartości początkowej kamienicy przy ul Sokoła skarżący zarzucił organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez nie uwzględnienie części przedłożonych przez niego dowodów na fakt dokonywania w tym budynku prac budowlanych i wykończeniowych, a przez to zaniżenie wartości faktycznie poniesionych nakładów.

Podatnik podniósł też, iż badanie wartości nieruchomości miało miejsce na wiele lat po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji, a wymagany prawem okres przechowywania dokumentów dawno upłynął.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25. 07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Skargi są bezzasadne.

W niniejszej sprawie sporna była m.in. kwestia ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego przy ul. R. 53 w R. i wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z §3 ust.1 mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6 poz.35 z późn.zm.), za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. 3) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy dzierżawy, umowy najmu, umowy licencyjnej (sublicencji) lub innej umowy o podobnym charakterze.

Natomiast, stosownie do § 6 ust. 1, ust.4a i ust. 15 w/w rozporządzenia, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych- w przypadku ich zakupu- stanowiła cena ich nabycia tj. kwota należna sprzedającemu, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady odpisywania odpisów amortyzacyjnych od spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego określono w § 10 ust. 4 wyżej cyt. rozporządzenia z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych do tego prawa można było dokonywać przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Skarżący zgodził się co do prawidłowości zastosowania powyższej stawki amortyzacyjnej i przyznał, że stosowana przez niego stawka amortyzacyjna w wysokości 10% była niewłaściwa.

Według Skarżącego do wartości początkowej w/w prawa majątkowego powinna zostać dodana kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 29.11.1999 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "F." s.c. tj. 127.000,00 zł. z tytułu prac remontowych na rzecz nabywcy P. K. Zasadnie organy podatkowe uznały, że kwota wynikająca z powyższej faktury jako zwiększająca wartość początkową nie mogła być uwzględniona, skoro początkowo skarżący wskazał inny sposób jej ustalenia w oparciu o opinię biegłego z dnia 3 grudnia 1999r. Tak więc wyjaśnienia skarżącego w tym względzie były zmienne.

Z kolei z zapisów zawartych w protokole z badania dokumentów i ewidencji Przedsiębiorstwa Handlowego "F. " s.c. wynika, że w 1999 r. (tj. roku wystawienia spornej faktury) Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego obuwiem; także z treści w/w faktury wynika, że nabywcą "prac remontowych" był P. K., a nie A. P. " K. 2" P. K., przy czym nie wskazano miejsca, w którym prace zostały wykonane.

Ponadto zgodnie z treścią § 6 ust. 3 wyżej cyt. rozporządzenia możliwe było tylko ulepszenie środków trwałych, co nie dotyczyło wartości niematerialnych i prawnych. Z tych względów w przypadku poniesienia nakładów inwestycyjnych na lokal użytkowy na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, odrębnie należało amortyzować wartości niematerialne i prawne, a odrębnie poniesione nakłady- jako przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym, które do tych środków winny być zaliczone i objęte właściwą ewidencją. Ponieważ skarżący nie wprowadził na stan ewidencji środków trwałych "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie było podstawy aby organy mogły to uczynić za niego.

Z uwagi na fakt, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że odpisy amortyzacyjne naliczone przez Skarżącego od wartości początkowej w kwocie 204.000,00 zł, na koniec 2004 r. wyniosły 102.000,00 zł., stąd już przed 2005 r. nastąpiło zrównanie wartości początkowej prawa majątkowego w kwocie 77.112,00 zł. z dokonanymi przez Skarżącego odpisami amortyzacyjnymi.

Prawidłowe więc było stanowisko organów podatkowych o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot po 2.400zł za 2005 i 2006 rok z tytułu poczynionych odpisów amortyzacyjnych za te lata od prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego a także, że dokonując jego sprzedaży w dniu 12 stycznia 2005r. za kwotę 83.500zł, której podatnik nie wykazał w przychodach, zaniżył przychód o tę kwotę.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość początkową budynku położonego przy ul. S./B. stosownie do art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Bezsporne jest, że ów budynek położony przy ul. S./B. został wybudowany przez skarżącego i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2001r. a od lutego rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22g ust. 4 wyżej cyt. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wartość początkową budynku przy ul. S./B. należało ustalić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 a więc według kosztu jego wytworzenia. Art. 22g ust. 9 wyżej cyt. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika, a więc jedynie w sytuacji gdy zaistnieją szczególne - nadzwyczajne okoliczności z powodu których nie można ustalić kosztu wytworzenia, ustala się je w drodze opinii biegłego. Tymczasem skarżący przedstawił 178 szt. kserokopii faktur, dokumentujących jego zdaniem zakup towarów i usług, dotyczących budynku przy ul. S./B. Jednakże tylko część z nich szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jednoznacznie wskazywała, że dotyczą budynku przy ul. S./B. Wobec tego przewidziana w art. 22g ust. 9 wyżej cyt. ustawy możliwość określenia wartości początkowej budynku przy ul. S./B. w oparciu o opinię biegłego, nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie można przyjąć że skarżący w ogóle nie miał możliwości ustalenia wartości początkowej budynku - gdyż taką miał ale jedynie w drodze przedstawionych przez niego dokumentów można było ją określić na 557.007,70zł co prowadziło do uznania przez organy odpisów amortyzacyjnych w kwocie 13.925,19zł.

Budynek położony w R. położony przy ul. K. 4 skarżący nabył aktem notarialnym z dnia [...] października 2003r. w części jako udział a w drugiej części w wyniku zniesienia współwłasności - postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] grudnia 2003r. sygn. akt [...]

Ustosunkowując się do zarzutu, że "organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny oraz stan prawny dotyczący ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości początkowej budynku w R. przy ul. K., to także nie zasługuje on na uwzględnienie.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że sporną nieruchomość Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 21.10.2003 r. Stosownie do art.22g ust.1 pkt 1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust.2-18 uważa się w razie nabycia w drodze kupna-cenę nabycia tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli natomiast nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art.22n ustawy, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art.22g ust.8 tejże ustawy).

Ponieważ przedmiotowy budynek został nabyty w drodze kupna, przy ustaleniu jego wartości początkowej należało zastosować art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. dokonać jej według ceny nabycia. Obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały możliwości ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze kupna środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego. Art. 22g ust. 8 powyższej ustawy przewiduje możliwość określenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego, ale przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie jego wytworzenia. Skarżący nie zgromadził żadnych dokumentów odnośnie poniesienia nakładów - dokonanych remontów odnośnie budynku przy ul. K. 4 i nie udowodnił aby takie były dokonywane.

Wobec powyższych prawidłowo ustalono, że skarżący za okres od września do grudnia 2006r. mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych w kwocie 8.267,07zł od budynku położonego przy ul. K. 4 którego wartość początkową organy określiły w prawidłowej kwocie w wysokości 248.012,10zł.

W rozpoznawanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy który poddano szczegółowej ocenie i analizie - bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów i wyprowadzono logiczne wnioski, wobec czego nie nastąpiło naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego określonych w skargach.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu.