Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 339/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20  ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia [...] listopada 2014 r., zawiadomił Z. K. (dalej "skarżący"), o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r. i postanowieniem z tego samego dnia wszczął wobec niego postępowanie kontrolne w ww. zakresie.

Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ I instancji zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553).

W piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się przed Prokuraturą Rejonową w Z. G. postępowanie w sprawie o sygn. [...]. [...], wskazując, że rozstrzygnięcie w niej poczynione może mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wyjaśnił, że nie jest w stanie ustosunkować się do zasadności naliczenia podatku od towarów i usług ze względu na to, iż organ I instancji nie przedstawił stanu faktycznego ani podstaw prawnych uzasadniających jego działanie. Podał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a także nie kupował towarów, których dotyczy niniejsze postępowanie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ I instancji odmówił zawieszenia ww. postępowania. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności nabycia samochodów używanych sprowadzanych z [...]. Włączył w poczet materiału dowodowego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] maja 2014 r. wraz z załącznikami (informacjami pozyskanymi na formularzu SCAC od niemieckiej administracji podatkowej), uwierzytelnione kserokopie dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dotyczącym samochodu osobowego [...] XJ. Przeprowadził dowody z przesłuchań strony i świadków, wezwał do wyjaśnień nabywcę samochodu [...] [...] Pozyskał stosowne informacje: z Komendy Miejskiej Policji w Z. G., Prokuratury Rejonowej w Z. G. (kserokopie z kart sprawy 3 Ds. [...]), Departamentu Ewidencji Państwowych MSW - Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Komendy Straży Granicznej oraz Izby Celnej w S..

Organ I instancji wydał w dniu [...] czerwca 2015 r. decyzję nr [...], w której określił skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że skarżący, posługując się podrobionymi dokumentami wprowadził w błąd zagranicznych dostawców w kwestii rzekomego nabywcy samochodów sprowadzanych z [...], tj. firmy [...] A. G. z Z. G., dokonując tym samym na swoją rzecz wewnątrzwspólnotowego nabycia 5 używanych samochodów osobowych marki:

- [...] od firmy [...] [...] z dnia [...] września 2013 r. za kwotę netto [...] euro, data pierwszej rejestracji za granicą [...] czerwca 2006 r.;

- [...] od firmy [...] [...] z dnia [...] września 2013 r. za kwotę netto [...] euro, data pierwszej rejestracji za granicą [...] maja 2010 r.;

- [...] od firmy [...] [...] z dnia [...] września 2013 r. za kwotę netto [...] euro, data pierwszej rejestracji za granicą [...] marca 2012 r.;

- [...] od firmy [...] z dnia [...] października 20103 r. za kwotę netto [...] euro, data pierwszej rejestracji za granicą [...] maja 2013 r.;

- [...] od firmy [...] z dnia [...] listopada 2013 r. za kwotę netto [...] euro, rok produkcji 2013.

Organ I instancji wskazał, że z informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, iż skarżący zapłacił za ww. pojazdy gotówką przy ich odbiorze oraz zobowiązał się do ich przewozu z [...] do Polski. Organ I instancji podał, że skarżący w 2013 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu samochodów osobowych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), których nie rejestrował w Polsce, a następnie dokonywał ich dostawy nieustalonym nabywcom na terenie kraju. Skarżący w 2013 r. nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ I instancji określił skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Wyjaśnił, że ze względu na specyfikę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w sprawie nie można było zastosować metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "o.p."). Wobec tego organ I instancji zastosował indywidualną metodę szacowania, w której do określenia wielkości obrotów sprzedaży przyjął sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych przez niemieckie komisy samochodowe. Wybór tej metody pozwolił bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie organ I instancji dokonał przeliczenia podstawy opodatkowania - wartości sprzedaży wykazanej w fakturach z waluty euro na walutę polską.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenia oraz umorzenie postępowania; ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Skarżący podał, że nie prowadził działalności gospodarczej zarówno w Polsce, jak i w [...] w okresie objętym niniejszym postępowaniem (sprowadzanie samochodów). Przedmiotowe samochody nabywała A. G. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. Z. G., on zaś występował jedynie w roli jej pełnomocnika.

Wskazał, że Prokuratura Rejonowa w Z. G. prowadziła śledztwo o sygn. 3 Ds. [...] w sprawie podrobienia dowodu osobistego A. G. oraz użycia go jako autentycznego przez osobę podającą się za niego, lecz postępowanie to umorzono je ze względu na brak wykrycia sprawcy. Skarżący wyjaśnił, że jedynie pomagał innym osobom w przywożeniu aut zza granicy do Polski (określił siebie jako kierowcę na wynajem). W tym celu pożyczał pojazd z lawetą od kolegi. Wskazał również, że nigdy nie zawierał pisemnych umów z osobami zlecającymi mu przewóz samochodów. Otrzymywał od nich dokumenty potrzebne do ich odbioru oraz pieniądze do zapłaty - jeśli wcześniej nie zostały zapłacone. Nie interesował się personaliami tych osób. Jak zaznaczył, w razie zaistnienia jakichkolwiek niezgodności nie brał na siebie ryzyka związanego z niewydaniem pojazdu. Z jego usług korzystały najczęściej osoby, którym wcześniej już przywoził samochody lub osoby przez nie polecone. Skarżący podał, że posiadał pełnomocnictwa do odbioru przedmiotowych samochodów. Dokumenty sporządzone były w języku niemieckim - którego nie zna - jednak po przestawieniu ich sprzedawcy oraz dokonaniu zapłaty, samochody zostały mu wraz z dokumentami wydawane. Miał zatem pewność, że były one pod względem formalnym prawidłowe i wystarczające. Nieistotnym dla niego było, czy osoby przekazujące mu te dokumenty reprezentowały jakiś podmiot gospodarczy np. A. . Skarżący wyjaśnił, że dostawy samochodów ustalała z nim telefonicznie kobieta podająca się za A. G.. W związku z tym odbierając samochody, wskazywał właśnie ją jako podmiot, który reprezentuje. Tym bardziej że otrzymał dokumenty i pieczęcie firmowe działalności prowadzonej przez tę osobę - jak się okazało podrobione. W ocenie skarżącego, dochował on należytej staranności w zakresie sprawdzenia należytego umocowania do odbioru pojazdów, lecz stał się narzędziem w rękach przestępców, których działanie doprowadziło do sprowadzenia pojazdów na terytorium Polski.

Podkreślił, że potwierdzeniem, iż nie był on nabywcą pojazdu marki [...] oraz [...] były zeznania właścicieli pojazdów i osób dokonujących ich rejestracji, którzy podali, że go nie znają. Wskazał, przy rejestracji tych samochodów posłużono się prawdopodobnie sfałszowanymi umowami kupna- sprzedaży. W ocenie skarżącego, nie ma rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez niego w toku postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] marca 2016 r. decyzję nr [...], [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie oraz treść art. 5 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 lit.c i ust. 2, art. 15 ust. 1 , art. 19 ust. 1, art. 20 ust.5, art. 29 usty. 1, art. 31a ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.c, art. 86 ust. 10 pkt 1 i pkt 2, art. 109 ust.1, ust. 2, ust. 3, ust. 11, art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35- dalej "ustawa zmieniająca").

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynikało, iż to nie A. G. dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych pojazdów. Z materiałów uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało zaś, że skarżący odbierał ww. pojazdy i zobowiązywał się do ich przewozu na terytorium Polski. Organ odwoławczy zwrócił uwagę fakt zmiany zeznań skarżącego, który w postępowaniu karny stwierdził, że nigdy nie otrzymał od A. G. żadnych dokumentów ani nie świadczył dla niej usług, zaś w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że kontaktowała się z nim telefonicznie kobieta o nazwisku A.. G. oraz jej pracownik. Skarżący podał, że potrzebne papiery do odbioru samochodu, pieniądz i pieczątkę firmową A.. G. odbierał "gdzieś na trasie do K. przy stacji benzynowej w okolicy N.". Ponadto w komisie sprawdzano dokumenty, upewniano się, że firma działa legalnie, zaś on stemplował dokumenty pieczątka A.. G.. Jak zeznał skarżący nie znał mężczyzn, którym przekazywał pojazdy i ich nie legitymował, mimo, iż oni zażądali od niego dokumentów osobowych. W ocenie organu odwoławczego, takie zachowanie skarżącego nacechowane było brakiem staranności w dbaniu o własne interesy i wyjątkowa niefrasobliwością. Organ odwoławczy odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w spawach połączonych C-439/04 i C-440-04- [...] i wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...].

Organ odwoławczy uznał, że umorzenie postępowania karnego wobec skarżącego nie miało istotnego wpływu na postępowanie podatkowe, które jest autonomiczne. Tylko wydanie przez sąd karny prawomocnego wyroku skazującego, na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", byłoby wiążące dla sądu administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i wywiódł z niego konkretne wnioski.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przyjął, iż skoro skarżący w 2013 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu samochodów osobowych oraz ich sprzedaży w kraju, to w oparciu o regulacje zawarte w art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., z uwagi na przekroczenie w październiku 2013 r. (tj. z chwilą nabycia używanego samochodu marki [...] za kwotę [...]euro, co stanowiło równowartość [...] zł) kwoty [...]zł, od października 2013 r. winien on rozliczać podatek należny od dostaw krajowych używanych samochodów osobowych. Jednocześnie organ I instancji uznał, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.u., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przypadku skarżącego wystąpiło z chwilą przekroczenia w dniu [...] września 2013 r., kwoty [...]zł, tj. z chwilą nabycia używanego samochodu marki J. za kwotę [...]euro, co stanowiło równowartość [...] zł i poczynając od września 2013 r. winien on rozliczać podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji postąpił błędnie, stosując wobec skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., na podstawie których uwzględnił limity zwolnienia w przedmiotowym podatku w wysokości [...] zł, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku kalendarzowym ww. kwoty, oraz [...] zł w przypadku gdy całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego tej kwoty. W konsekwencji organ I instancji nieprawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Pomimo tego organ odwoławczy, zgodnie z art. 234 o.p. nie mógł wydać decyzji na niekorzyść skarżącego, zatem zaakceptował w tym zakresie ustalenia organu I instancji, tj. do przyjęcia określonych kwot zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2013 r.

Skarżący złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2c, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a i ust. 10 pkt 1 i pkt 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., przez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy brak było podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług;

2. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez ich niezastosowanie i nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych w szczególności pominięcie faktu umorzenia postępowania karnego wobec nie wykrycia sprawców przestępstwa z art. 270 § 1 Kk, brak ustalenia osób z którymi kontaktował się telefonicznie skarżący w trakcie transportu pojazdów na teren RP;

3. art. 194 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie wobec zignorowania istnienia dokumentu urzędowego- postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawców podrabiania i posłużenia się dokumentami przy nabyciu pojazdów i dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z tym dokumentem;

4. – błąd w ustaleniach faktycznych przez uznanie, że to skarżący posłużył się sfałszowanymi dokumentami, dowodem osobistym A. G., podrobioną pieczęcią jej działalności;

5. – błąd w ustaleniach faktycznych przez ustalenie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia 5 używanych samochodów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 3 listopada 2016r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 476/16, w którym uchylił zarówno decyzję organu odwoławczego jak i decyzję organu I instancji oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania.

Zdaniem Sądu, organy nie dokonały analizy i oceny akt sprawy pod kątem, czy skarżący rozporządzał towarami- pojazdami jak właściciel w świetle przepisów u.p.t.u. Sąd uznał, ze wobec zasad prowadzenia postępowania dowodowego organy wywiodły zbyt daleko idące wnioski, że skarżący był faktycznie nabywcą przedmiotowych samochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wydał wyrok w dniu 17 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 321/17, w którym uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA stwierdził, że zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., jak zrobił to Sąd pierwszej instancji, wymaga konkretnego wskazania, jakie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy podjąć i jakie źródła dowodowe nie zostały wykorzystane. Tego jednak brak było w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. NSA podał, że słuszny był również zarzut organu o tym, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełniało wymogu z art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te muszą być na tyle konkretne, by organ podatkowy mógł je zrealizować. NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd wskaże jakie źródła dowodowe pozostają w sprawie do wykorzystania, a jeśli nie jest w stanie tego zrobić i nie uczyni tego skarżący, przyjmie, że nie ma podstaw do stawiania organowi zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji przystąpi następnie do oceny ustaleń przyjętych przez organ z tym zastrzeżeniem, że ocena dowodów przyjęta dotychczas przez organ nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., pod warunkiem, że nie zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody. Kwestia wykładni i zastosowana przepisów prawa materialnego pozostaje całkowicie otwarta dla Sądu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżący prowadził w 2013 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu samochodów osobowych, których nie rejestrował w Polsce, a następnie dokonywał ich dostawy nieustalonym nabywcom na terenie kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Na mocy art. 5 ust. 2 u.p.t.u., czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit.c u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł (art. 10 ust. 2 u.p.t.u.).

W rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...), przy czym, stosownie do ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru łub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Według art. 20 ust. 5 u.p.t.u., obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez [...] na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez [...] na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 31a ust. 2 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u.). Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (art. 86 ust.2 pkt 4 lit.c u.p.t.u.). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast w myśl art. 86 ust.10 ust. 2 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Stosownie do art. 109 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 23%. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podmioty, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, są obowiązane prowadzić ewidencję, na podstawie której można określić wartość nabywanych przez nie towarów z innych państw członkowskich; prowadzenie ewidencji powinno zapewnić wskazanie dnia, w którym wartość nabywanych przez te podmioty towarów z innych państw członkowskich przekroczy kwotę [...] zł, z uwzględnieniem wartości towarów określonych w art. 10 ust. 3 (art. 109 ust. 11 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. 5. Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...) (art. 113 ust. 5 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnik jest nabywcą towarów i usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Istotą podatku do towarów i usług polega na samoobliczeniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W konstrukcji tego podatku występuje zarejestrowanie się podatnika jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwota podatku należnego i naliczonego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych pojazdów i ich sprzedaży na terenie Polski nieustalonym osobom, co skutkowało uznaniem, iż prowadził on niezarejestrowaną działalność gospodarczą w 2013 r. Skarżący nabył ww. samochody w [...], płacąc ustaloną cenę i podpisując stosowne dokumenty, a następnie przewiózł je do Polski i przekazał nieustalonym osobom.

W toku postępowania wykluczono, żeby skarżący działał w charakterze pełnomocnika A.. G.. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że wyjaśnienia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie i stanowiły wyłącznie jego linię obrony. Zmiana stanowiska zajmowanego w sprawie przez skarżącego spowodowana była ustaleniami dokonanymi przez organy.

Podkreślić należy, że skarżący choć nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, to wcześniej prowadził taką działalność pod nazwą "A. " w zakresie konserwacji i napraw samochodów (do [...] stycznia 2012 r., k. 51v akta odwoławcze). Jak sam wyjaśnił, zajmował się też przywozem aut zza granicy dla znajomych osób. Podnoszona przez niego okoliczność, że nie zna niemieckiego i w związku z tym nie mógł zrozumieć treści dokumentów, które były w jego posiadaniu w związku z przedmiotowymi pojazdami była bez znaczenia, gdyż były to dokumenty typowe, z którymi skarżący musiał się już niewątpliwie spotkać przy przywożeniu aut z [...] do Polski. Skarżący podał, że w celu sprowadzenia pojazdów z zza granicy pożyczał lawetę od P. U. zamieszkałego w K.. Jak wynikało z ustaleń organów, samochód marki [...] został zarejestrowany na podstawie sfałszowanych dokumentów przez D. B., którego reprezentował A. M.. A.. M. oświadczył, że pełnomocnictwo od D.. B. otrzymał od A. U., prowadzącego komis samochodowy w K. przy ul. [...] (organ powołał się na akta odrębnego postępowanie podatkowego, k. 54 odwoławcze). Sądowi wiadomo z urzędu, że w stosunku do A. U. toczyło się postępowanie podatkowego przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie handlu częściami samochodowymi (otrzymanymi m.in. od D. B.), dokonywane za pośrednictwem kont internetowych należących, m.in. P. U. (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1180/16, utrzymujący w mocy wyrok WSA z dnia 23 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1443/15). Z akt wynikało też, że samochód marki [...] został zarejestrowany przez P. G., który nabył go od firmy S. w P.. Rejestracji dokonano na podstawie sfałszowanej umowy kupna pojazdu między ww. firma a komisem w [...] (k. 53 akt odwoławczych).

Podkreślić należy, że ustalenie dalszego losu przedmiotowych pojazdów po ich sprowadzeniu do Polski przez skarżącego, w tym ustalenia osób odbierających samochody od skarżącego, pozostają dla niniejszego postępowania bez znaczenia. Mogą być one przedmiotem zainteresowania innych organów i prowadzonych przez nie postępowań.

Zdaniem Sądu, wyjaśnienia skarżącego dotyczące działania w imieniu nieustalonych osób przeczą zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący podał, że nie wie skąd osoby, które się z nim kontaktowały wiedziały, iż zajmował się przywozem aut zza granicy. Podjął z nimi współpracę, nie znając ich personaliów i spotykając się w nocy na terenie stacji benzynowej przy granicy Polski, przyjmując od nich znaczną sumę w gotówce oraz dokumenty, nie podpisując żadnej umowy w celu zabezpieczenia swoich interesów, a następnie wydał im przywiezione samochody. Racjonalnie działająca osoba, zwłaszcza, która prowadziła już wcześniej działalność gospodarczą i zna obowiązki przedsiębiorcy tak nie postępuje. Słusznie organ podatkowy odwołał się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], w którym Trybunał wskazał, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyść z dalszej sprzedaży tych towarów lub usług w ramach dokonanych przez siebie transakcji.

Prawidłowo również organ odwoławczy podał, że postępowanie podatkowe jest autonomiczne wobec postępowania karnego. Fakt umorzenia postępowania przygotowawczego nie miał wpływu na wynik niniejszej sprawy. W sprawie karnej, w której skarżący jest oskarżony postępowanie jest zawieszone (k. 250 akt sądowych). Jedynie w przypadku wydania przez sąd karny prawomocnego wyroku, sąd administracyjny byłby związany ustaleniami tego wyroku na podstawie art. 11 p.p.s.a.

W konsekwencji wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów i sprzedaży ich nieustalonym osobom na terenie Polski, skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług oraz powstał u niego obowiązek podatkowy w tym podatku.

Wobec niezłożenia przez skarżącego deklaracji VAT-7 i nieprowadzenia przez skarżącego w 2013 r. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu, organ I instancji prawidłowo określił skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Wyjaśnił, że ze względu na specyfikę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w sprawie nie można było zastosować metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 o.p. Wobec tego organ I instancji zastosował indywidualną metodę szacowania, w której do określenia wielkości obrotów sprzedaży przyjął sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych przez niemieckie komisy samochodowe. Wybór tej metody pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ I instancji dokonał właściwego przeliczenia podstawy opodatkowania - wartości sprzedaży wykazanej w fakturach z waluty euro na walutę polską.

W zakresie wysokości określonego podatku od towarów i usług, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który wyjaśnił przyczyny zaakceptowania decyzji organu I instancji, mimo popełnionego błędu przez ten organ.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisami o.p., to organ podatkowy obowiązany jest kompleksowo ustalić stan faktyczny, przeprowadzić wszystkie niesprzeczne z prawem dowody i nie może pominąć tych, które przedstawił sam podatnik, a które przemawiają na jego korzyść. Należy jednak zauważyć, że skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o tym, że przywiózł samochody w imieniu i na rachunek innych osób i nie złożył w tym zakresie wniosków dowodowych, których nieuwzględnienie można by zarzucić organowi. Zgodnie z art. 122 o.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym ciąży na prowadzącym go organie, ale zarzut naruszenia tego obowiązku musi mieć racjonalne podstawy. Nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nie przeprowadził dowodów, o których wiedzę ma tylko podatnik, ale jej nie ujawnił i nie złożył w tym kierunku wniosków dowodowych. Wówczas, gdy organ wykorzystał wszystkie znane i ujawnione w postępowaniu dowody, odmowa ujawnienia takich okoliczności faktycznych i przedstawienia takich dowodów, o których tylko podatnik ma wiedzę wklucza możliwość postawienia organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Trzeba mieć przy tym na uwadze to, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym z wyroku NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy o.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 o.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły też art. 191 o.p., gdyż dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego materiału dowodowego i wywiodły z niego logiczne wnioski.

Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.