Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 21/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt.3, art.3 ust.1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Agencji [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza M. z dnia [...] r. nr[...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej Agencji [...] w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję B. M. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] określającą Agencji [...] Oddział Regionalny w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] stycznia 2015 r. Agencja złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. wykazując w niej wysokość podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, powierzchnię gruntów pozostałych w wysokości [...] m2, powierzchnię budynków pozostałych o wysokości powyżej 2,20 m - [...] m2. Następnie, w 2015 r. Agencja złożyła 4 korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości, wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji za rok 2015. Wobec odmowy złożenia korekty, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., a następnie, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2020 r., określił Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł. Organ ocenił, że Agencja posiada status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich (wymienionych w decyzji) nieruchomości jako ustawowa instytucja powiernicza Skarbu Państwa, a jednocześnie posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Nadto organ uznał, że czynności dokonywane przez Agencję mają charakter działalności gospodarczej, stąd zakwalifikował wymienione w decyzji niektóre z przedmiotów opodatkowania - jako grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Bez znaczenia - zdaniem organu - pozostaje okoliczność, że na części nieruchomości Agencja, jako przedsiębiorca, działalności gospodarczej nie prowadzi.

W odwołaniu od ww. decyzji, Agencja zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Nakaz płatniczy może być jednak skierowany do posiadacza, tylko wówczas, gdy zostanie ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu innej osoby niż właściciel.

Według organu odwoławczego, w wyniku przekazania mienia Agencji, o którym mowa w ustawie o Agencji [...], na Agencję nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Nadto występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych jemu praw i wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że Agencja jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych Agencji, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status również w stosunkach publicznoprawnych. Zatem, Agencja posiada status podatnika podatku od nieruchomości.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że zasadnie przyjęto w decyzji organu I instancji, że Agencja powinna być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W poprzednim stanie prawnym wynikało to wprost z ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji [...] (Dz.U. z 2013 r. poz. 712). Podobny charakter działalności Agencji wynika z przepisu art. 55 obecnie obowiązującej ustawy o Agencji [...], w którym ustawodawca wprost stwierdził, że wskazane mienie Agencja może oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie.

W ocenie organu odwoławczego, niezależnie od sposobu powołania Agencji, należy przyjąć, że status posiadanych nieruchomości wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 774 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", pozwalającą na przyjęcie, że należące do Agencji mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazują na to takie cechy tej działalności, jak: charakter zarobkowy i usługowy; okoliczność, że jest wykonywana odpłatnie na rzecz innych podmiotów w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy; podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania; ciągły. Ponadto, chociaż przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak działania Agencji charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyła ww. decyzję skargą w całości, podnosząc zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz. 1325 ze zm.); dalej; "O.p.", poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji [...]

w zw. z art. 1a ust 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja była w 2015 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców;

3. art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca, podnosząc powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej, Agencja - jako osoba prawna - na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli jest ich właścicielem lub wyłącznie z tytułu posiadania nieruchomości przekazanych na podstawie umowy użyczenia. W odniesieniu do mienia powierzonego - na podstawie art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji [...] (Dz.U. z 2017 r. poz.1456 ze zm.); dalej: "ustawa o Agencji" - Agencja wykonuje prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości, którym pozostaje Skarb Państwa, oraz może być stroną postępowania podatkowego. Natomiast, w kwestii nieruchomości oddanych w zarząd Agencji, zarządca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ani też nie może działać z mocy samego prawa w imieniu i na rzecz podatnika.

Nadto, według skarżącej, Agencja występuje w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa jego uczestnik (osoba prawna), przy tym jednak zastrzeżeniu, że Agencja nie ma własnych zadań, lecz realizuje zadania wynikające

z przepisów ustawy o Agencji. Agencja jest bowiem instytucją powierniczą Skarbu Państwa, będącą dysponentem praw przysługujących Skarbowi Państwa. Wobec zaś faktu, że Agencja (lub jej jednostki organizacyjne) nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obok jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Zasobu Własności [...] Państwowe, jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, nie może być traktowana jak podatnik, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika.

Skarżąca podniosła także, że organ I instancji nie dokonał rozdzielenia poszczególnych elementów majątku nieruchomego przekazanego Agencji na podstawie różnych tytułów prawnych i powodujących powstanie odrębnych zobowiązań w podatku od nieruchomości. Błąd ten został następnie powielony przez organ odwoławczy w wydanej decyzji, co stanowił naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Końcowo, skarżąca podniosła, że nieruchomości powierzone Agencji nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że przepisy ustawy o Agencji dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa w art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kwestią sporną w sprawie jest zarówno przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jak też przyjęcie, że będące w posiadaniu Agencji nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej, w odniesieniu do mienia powierzonego jej na podstawie ustawy o Agencji, wykonuje ona prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości, którym jest Skarb Państwa. Nadto, zdaniem skarżącej, nieruchomości jej powierzone na podstawie art. 6 ustawy o Agencji, nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustawy o Agencji dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Natomiast, według organów podatkowych, Agencja posiada status podatnika podatku od nieruchomości. Agencja jako powiernik powierzonego jej mienia Skarbu Państwa działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw, skutkiem czego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego (Skarb Państwa). Nadto, Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc grunty i budynki winny być opodatkowane według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem w ustawie o Agencji przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że na danej nieruchomości przedsiębiorca działalności gospodarczej nie prowadzi.

Jakkolwiek istotę skargi stanowią zarzuty o charakterze materialnym, to jednak w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów procesowych, bowiem jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210

§ 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz 191 O.p. są nieuprawnione. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest też jasne, na podstawie jakich okoliczności skarżąca sformułowała zarzut wadliwości w ocenie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Skarga w tym względzie zawiera ogólniki i przywołuje wskazany przepis w kontekście niedostatków w gromadzeniu dowodów, nie zaś w kontekście ich weryfikacji. W ocenie sądu, organy podatkowe rozważyły w całości zebrane w sprawie dowody i poddały je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w sprawie znalazły bezpośrednie lub pośrednie zastosowanie. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania oceny sądowej prawidłowości procedowania i rozumowania organów podatkowych. W decyzji organ odwoławczy zaprezentował swoje stanowisko w istotnych dla sprawy zagadnieniach (uzasadniając je poprzez przywołanie właściwych przepisów). Brak jest nadto podstawy do stwierdzenia, aby w sprawie naruszono inne niż wskazane w skardze przepisy postępowania.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej dotyczącej statusu prawnego Agencji oraz sposobu jej opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości, wskazać należy, że była ona wielokrotnie rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia: 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13; 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/17; 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela dokonaną w tych sprawach ocenę wskazanej kwestii wskazuje, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie także z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Według panującego poglądu doktryny, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet niepoparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny, to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz.

Zgodnie także z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem jest osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie jest nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

Na mocy ustawy o Agencji, tej jednostce powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych jemu praw. Należy podzielić pogląd, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego, w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego, ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym, jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny, zarówno w stosunkach prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14), a to pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17; 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1716/18). Stąd też zarzuty w tym zakresie uznać należy za nieuprawnione.

Natomiast, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty odnoszące się do drugiego spornego zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W analogicznej sprawie jak rozpoznawana, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 wyraził poniższy pogląd, który skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własny:

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...]. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

I, chociaż przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej, jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o., prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji w dotychczasowym orzecznictwie. Uznawano, że skoro Agencja prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy u.p.o.l. nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16; 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18; 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1716/18).

Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA, powinno zostać zweryfikowane w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału wydany został na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to jednak w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych, w tym Agencji będącej podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Agencja, jako agencja wykonawcza, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy o Agencji), realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub ustawy o Agencji; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 ustawy o Agencji). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i ust. 3 ustawy o Agencji).

Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 ustawy o Agencji). Skoro zatem w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samej okoliczności posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii należy podzielić pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak, związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

W tej sprawie zabrakło ustaleń organów podatkowych pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Za zasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz obarczoną tożsamymi uchybieniami poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - o czym orzekł w pkt I sentencji wyroku.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy wzięły pod uwagę przedstawione zastrzeżenia dotyczące braku ustaleń związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i następnie wydały rozstrzygnięcia z jego uwzględnieniem.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie [...]zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.