Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1522/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021r., nr 0114-KDIP4-3.4012.81.2021.2.MAT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca A.S. wnioskiem z 12 lutego 2021r., uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2021r., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku Skarżąca wskazała, że od 1993r. jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 1,3325 ha, położonej w miejscowości B. , gminie O. . Własność nieruchomości nabyła w wyniku dziedziczenia ustawowego. Nieruchomość nie jest obciążona hipoteką ani żadnymi prawami osobistymi.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 6 marca 2007r. przedmiotowa nieruchomość leży na terenie o przeznaczeniu: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, usługowa oraz dróg dojazdowych.

Skarżąca zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość na rzecz podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność deweloperską ("S. " S.A.), w wyniku umowy przedwstępnej z dnia 29 stycznia 2020r. i - w jej wykonaniu - umowy przenoszącej własność, która ma zostać zawarta przez strony do dnia 29 października 2021r.

Jednocześnie, Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa osobie reprezentującej nabywcę, na podstawie którego pełnomocnik uprawniony jest przed zawarciem umowy przenoszącej własność do dokonywania wszelkich czynności w procesie budowlanym w związku z występowaniem o decyzje budowlane oraz ich zmiany, zezwolenia, uzgodnienia oraz wszelką dokumentację - niezbędnych do realizacji na przedmiotowej nieruchomości inwestycji budowlanej. Skarżąca upoważniła pełnomocnika również do reprezentowania w zakresie pełnomocnictwa przed wszystkimi urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, składania wszelkiego rodzaju oświadczeń, wyjaśnień i zapewnień, pism i wniosków, uzyskiwania (odbioru) oraz podpisywania stosownych dokumentów oraz podejmowania wszelkich innych działań, jakie w związku z zamierzonymi czynnościami okażą się konieczne. Pełnomocnictwo nie uprawnia do udzielania substytucji. Powyższe informacje są zawarte w aktach notarialnych: przedwstępnej umowy sprzedaży oraz pełnomocnictwa.

W uzupełnieniu wniosku, Skarżąca wskazała, że nie jest i nigdy nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej nigdy nie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Działka będąca przedmiotem zapytania nigdy nie była przez Skarżącą wykorzystywana, nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z Uchwałą 52/07 Rady Miejskiej w O. z dnia 6 marca 2007r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy O. dla obszaru O. -B. -J. , nieruchomość będąca przedmiotem zapytania leży na terenie o następującym przeznaczeniu: 4MN/U - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz 9KDD - tereny dróg dojazdowych, a ponadto działka nie leży w obszarze narażonym na niebezpieczeństwo powodzi, w obszarze zdegradowanym ani w obszarze rewitalizacji, a Rada Miejska w O. nie podjęła uchwały w sprawie ustanowienia na obszarze rewitalizacji Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Skarżąca nie ma wiedzy na temat podmiotu będącego inicjatorem powstania i zapisów planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości będącej przedmiotem zapytania.

Nadto Skarżąca wyjaśniła, że nie zbywała innych nieruchomości w przeszłości, i tym samym nie była z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Nie planuje sprzedaży innych nieruchomości w przyszłości. Nie prowadziła żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, korzystała z usług jednego pośrednika. Nie podejmowała żadnych działań dotyczących przedmiotowej nieruchomości, które zmierzały lub mogły zmierzać do zwiększenia jej wartości. W szczególności nie wydzielała drogi dojazdowej, nie doprowadzała sieci wodociągowej ani energetycznej.

Udzielone kupującemu pełnomocnictwo uprawnia do dokonywania wszelkich czynności w procesie budowlanym w związku z występowaniem o decyzje budowlane oraz ich zmianę, zezwolenia, uzgodnienia oraz wszelką dokumentację - niezbędnych do realizacji na nieruchomości inwestycji budowlanej na warunkach ustalonych przez pełnomocnika, a w związku z powyższym upoważnia pełnomocnika do reprezentowania - w zakresie pełnomocnictwa - przed wszystkimi urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, składania wszelkiego rodzaju oświadczeń, wyjaśnień i zapewnień, pism i wniosków, uzyskiwania (odbioru) oraz podpisywania stosownych dokumentów oraz podejmowania wszelkich innych działań, jakie w związku z zamierzonymi czynnościami okażą się konieczne. Pełnomocnictwo nie uprawnia do substytucji i wygasa z dniem 29 października 2021r. (ma charakter terminowy).

Zawarta w dniu 29 grudnia 2020r. umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości przewiduje, że Skarżąca oraz nabywca zobowiązali się zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży, na podstawie której Skarżąca sprzeda nieruchomość na rzecz nabywcy za cenę określoną w umowie przedwstępnej sprzedaży, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie do dnia 29 października 2021r. Cena sprzedaży zostanie zapłacona w następujący sposób:

a) część ceny, której Skarżąca oraz nabywca nadali w umowie przedwstępnej funkcję zadatku w rozumieniu art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019r. poz. 1145 ze zm.; dalej: "kc"), została zapłacona Skarżącej przez nabywcę przelewem na wskazany przez nią rachunek bankowy, w terminie 3 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, tj. dnia 31 grudnia 2021r.,

b) pozostała część ceny zostanie zapłacona Skarżącej przez nabywcę przelewem na wskazany przez nią w umowie przyrzeczonej rachunek bankowy, w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, niezwłocznie po jej zawarciu.

Strony postanowiły również, że nieruchomość zostanie wydana nabywcy po zapłacie całej ceny, w terminie 3 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej i zapłaty całej ceny. Nabywcy będzie przysługiwało prawo wskazania osoby trzeciej fizycznej lub prawnej, która wstąpi w prawa i obowiązki nabywcy wynikające z niniejszej umowy. Zawarta przez Skarżącą z nabywcą w dniu 29 grudnia 2020r. umowa przedwstępna nie określa żadnych warunków, które muszą zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji lub aktów o zbliżonym charakterze).

Działka nie była wykorzystywana do żadnych czynności, które byłyby opodatkowane, zwolnione lub niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy po sprzedaży nieruchomości "S. " S.A., Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT od tej transakcji?

Zdaniem Skarżącej taki obowiązek nie będzie jej dotyczyć. W ocenie Skarżącej nie stanowi działalności gospodarczej jednostkowa sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania. Tym samym osoba fizyczna, która rozporządza aktywem wchodzącym w skład jej majątku osobistego, nabytym w drodze dziedziczenia, bez celu - siłą rzeczy - dalszej odsprzedaży, nie ma z tego tytułu statusu podatnika VAT.

W opinii Skarżącej, podatnikiem takim byłaby osoba, która w celu sprzedaży nieruchomości podejmuje aktywność tożsamą z aktywnością podmiotów profesjonalnych, wykraczając poza zakres zwykłego zarządu majątkiem. Do takich profesjonalnych działań nie należy w żadnym razie aktywność przyszłego nabywcy, działającego jako pełnomocnik Skarżącej.

Skarżąca zawarła już umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, jednakże zawarcie umowy przyrzeczonej do dnia 29 września 2021r. nie ma charakteru warunkowego i nie jest - jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2020r. - uzależnione od osiągnięcia określonych decyzji administracyjnych przez przyszłego nabywcę.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku zbywania odziedziczonej nieruchomości, nigdy nie może - ze względu na swoją istotę - być traktowane jako działalność o charakterze zarobkowym. Również nie może być mowy o ciągłości, w przypadku dokonania tylko jednej transakcji/zawarcia jednej umowy sprzedaży z jednym nabywcą.

Skarżąca wskazała, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie były podejmowane czynności o charakterze kwalifikowanym (typowe dla działalności deweloperskiej lub do niej zbliżone). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinna być identyfikowana pojedyncza transakcja sprzedaży dotycząca odziedziczonej nieruchomości, bez cech ciągłości i zorganizowania.

Skarżąca podkreśliła, że nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia blisko 30 lat temu. Wymieniony okres należy traktować jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonywanej sprzedaży nieruchomości (co do której nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem Skarżącej, opisana we wniosku aktywność nie nosi cech zorganizowanej, a zwłaszcza nie świadczy o tym udzielenie pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy. Zawarcie umowy przyrzeczonej nie ma charakteru warunkowego (nie musi spełnić się żaden warunek dotyczący nieruchomości, aby nabywca zobowiązany był do zawarcia umowy w terminie wskazanym w umowie przedwstępnej).

Według Skarżącej, jednostkowa transakcja sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, odziedziczonej blisko 30 lat temu nie może być traktowana jako działalność gospodarcza, a tym samym nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z 30 kwietnia 2021r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny uznał, że w analizowanym przypadku sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem zachodzą przesłanki pozwalające na uznanie Skarżącej w związku z przedmiotową transakcją za podatnika podatku od towarów i usług. Za uznaniem Skarżącej za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia m.in. fakt, że podjęła ona działania wskazujące na zamiar wykorzystania nieruchomości dla celów gospodarczych.

Dyrektor KIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw. Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca udzieliła nabywcy pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności w procesie budowlanym w związku z występowaniem o decyzje budowlane oraz ich zmiany, zezwolenia, uzgodnienia oraz wszelką dokumentację - niezbędnych do realizacji na przedmiotowej nieruchomości inwestycji budowlanej. Skarżąca upoważniła pełnomocnika również do reprezentowania w zakresie pełnomocnictwa przed wszystkimi urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, składania wszelkiego rodzaju oświadczeń, wyjaśnień i zapewnień, pism i wniosków, uzyskiwania (odbioru) oraz podpisywania stosownych dokumentów oraz podejmowania wszelkich innych działań, jakie w związku z zamierzonymi czynnościami okażą się konieczne.

W tym miejscu Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 95 § 1 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 kc, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 kc, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem zdaniem Dyrektora KIS, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mającej być przedmiotem sprzedaży nieruchomości podjął pełnomocnik, to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Skarżącej, tj. zmierzają do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Działania dokonywane za zgodą Skarżącej, wpływają na podniesienie atrakcyjności działki będącej przedmiotem sprzedaży jako towaru i wzrost jej wartości.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor KIS podkreślił, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Jak zauważył podatkowy organ interpretacyjny, ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przedmiotowej sprawie wskazano, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa nieruchomość leży na terenie o przeznaczeniu: zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, usługowej oraz dróg dojazdowych. Zatem ww. działka stanowi teren budowlany i w konsekwencji, transakcja jej dostawy nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanym przypadku, działka będąca przedmiotem dostawy od momentu nabycia przez Skarżącą nie była w żaden sposób wykorzystywana. Nie była więc wykorzystywana do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Skarżąca przedmiotową nieruchomość nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego. Zatem nie można uznać, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W konsekwencji, planowana transakcja zbycia nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W opinii Dyrektora KIS, przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u., w stosunku do planowanej sprzedaży działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 u.p.t.u.

W związku z tym, że Skarżąca z tytułu sprzedaży działki, będzie podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącym działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2, to będzie zobowiązana, w ocenie Dyrektora KIS, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy, opodatkować podatkiem VAT sprzedaż przedmiotowej działki z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, to jest uznanie za podatnika podatku od towarów i usług osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, okazjonalnie, jednorazowo dokonującej sprzedaży nieruchomości;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, to jest uznanie za podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jednorazowej sprzedaży nieruchomości i zakwalifikowanie jako "odpłatną dostawę towarów" w ramach działalności gospodarczej;

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, to jest uznanie za podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jednorazowej sprzedaży nieruchomości i zakwalifikowanie takiego działania jako działalności gospodarczej;

- art. 98-108 kc poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, to jest uznanie że udzielenie przez właściciela nieruchomości jej nabywcy - równocześnie z zawarciem bezwarunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości - pełnomocnictwa do działania w imieniu właściciela w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej, i w zakresie czynności w przyszłym procesie budowlanym w związku z występowaniem o decyzje budowlane oraz ich zmiany, zezwolenia, uzgodnienia oraz wszelką dokumentację - niezbędnych do realizacji na zbywanej nieruchomości inwestycji budowlanej, a także upoważnienia pełnomocnika do reprezentowania w zakresie pełnomocnictwa przed urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, składania wszelkiego rodzaju oświadczeń, wyjaśnień i zapewnień, pism i wniosków, uzyskiwania (odbioru) oraz podpisywania stosownych dokumentów oraz podejmowania wszelkich innych działań, jakie w związku z zamierzonymi czynnościami okażą się konieczne, co miałoby stanowić wyłączną przesłankę do uznania, że dotychczasowy właściciel nieruchomości dokonuje zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkować ma podleganiu takiej transakcji podatkowi od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z 22 marca 2022r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a."), odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.).

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, Skarżąca z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącym działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 tej ustawy i będzie zobowiązana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkować podatkiem VAT sprzedaż przedmiotowej nieruchomości z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Według przeciwnego stanowiska Skarżącej, nie stanowi działalności gospodarczej jednostkowa sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania. Tym samym osoba fizyczna, która rozporządza aktywem wchodzącym w skład jej majątku osobistego, nabytym w drodze dziedziczenia, bez celu - siłą rzeczy - dalszej odsprzedaży, nie ma z tego tytułu statusu podatnika VAT. W opinii Skarżącej, podatnikiem takim byłaby osoba, która w celu sprzedaży nieruchomości podejmuje aktywność tożsamą z aktywnością podmiotów profesjonalnych, wykraczając poza zakres zwykłego zarządu majątkiem. Do takich profesjonalnych działań nie należy w żadnym razie aktywność przyszłego nabywcy, działającego jako pełnomocnik Skarżącej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem, czy Skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd stwierdza, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził w tym orzeczeniu, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, pkt 39).

Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga zatem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019r. I FSK 796/17; 29 października 2007r. I FPS 3/07; 22 października 2013r. I FSK 1323/12; 14 marca 2014r. I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014r. I FSK 781/13; 27 maja 2014r. I FSK 774/13 i 8 lipca 2015r. I FSK 729/14; CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014r. I FSK 2145/13; 3 marca 2015r. I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015r. I FSK 716/14 i 29 listopada 2016r. I FSK 636/15; CBOSA). Zauważa się więc, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018r., I FSK 45/18; CBOSA).

Podkreśla się też, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu /zabudowy, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych tych okoliczności (zob. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013r. I FSK 239/12, z 29 kwietnia 2014r. I FSK 621/13, z 9 maja 2014r. I FSK 811/13 oraz WSA w Gliwicach z 12 maja 2021r. I SA/Gl 1479/20 i 18 stycznia 2022r. I SA/Gl 1397/21 oraz WSA w Warszawie z 22 grudnia 2021r. III SA/Wa 1077/21; CBOSA).

Warto odnotować również, że TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, iż "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

W ocenie Sądu, Skarżąca w przedstawionym przez siebie zdarzeniu (sprzedaż nieruchomości) nie zachowywała się jak handlowiec. Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w 1993r. w wyniku dziedziczenia ustawowego. Nieruchomość stanowi działkę o powierzchni 1,3325 ha. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość leży na terenie o przeznaczeniu: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, usługowa oraz dróg dojazdowych. Skarżąca nie występowała o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie była przez Skarżącą wykorzystywana, nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań dotyczących przedmiotowej nieruchomości, które zmierzały lub mogły zmierzać do zwiększenia jej wartości. W szczególności nie wydzielała drogi dojazdowej, nie doprowadzała sieci wodociągowej ani energetycznej. Celem dokonania sprzedaży nieruchomości Skarżąca korzystała z usług jednego pośrednika.

Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że Skarżąca nie angażowała szczególnych środków, czy zasobów w proces sprzedaży. Działania Skarżącej nie wykroczyły poza ramy czynności związanych ze zwykłym, racjonalnym wykonywaniem zarządu majątkiem prywatnym i nie nosiły cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

Skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych działań i nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś ewentualne działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości na podstawie udzielonego mu przez Skarżącą pełnomocnictwa, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Działania podejmowane przez nabywcę (podejmowane, ze względów formalnych, w imieniu Skarżącej – jako właściciela nieruchomości do momentu przeniesienia prawa własności) nie mogą być kwalifikowane jako działania samej Skarżącej i jako takie skutkować przyznaniem samej Skarżącej statusu podatnika VAT.

Niewątpliwie polskie prawo cywilne (art. 95 i art. 96 kc) stoi na gruncie teorii reprezentacji, w myśl której, w razie dokonania czynności prawnej przez przedstawiciela, przedstawiciel składa własne oświadczenie woli (on dokonuje czynności prawnej) tyle, że czyni to w imieniu reprezentowanego i z bezpośrednimi skutkami dla reprezentowanego (por. Wolter. Prawo cywilne, s. 346; B. Gawlik, w: System, t. I, s.743 i nast.; A. Szpunar, Udzielenie pełnomocnictwa, PS 1993, nr 9, str. 20 i nast.; S. Rudnicki, w: Dmowski, Rudnicki, Komentarz KC 2006, s. 393; J. Strzebińczyk, w Gniewek, Komentarz 2006, s. 234). Jednakże, oceniając działania Skarżącej przez pryzmat art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie sposób nie zauważyć, że działania wynikające z zakresu udzielonego przez Skarżącą ww. pełnomocnictwa i umowy nie tylko zostały (mogą być) podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, ale i służyły (będą służyły) wyłącznie realizacji własnych celów nabywcy oraz pozostawały w istocie bez wpływu na zakres uprawnień Skarżącej, w tym cenę sprzedaży. W związku z tym, że w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do nieruchomości, nie mógł więc podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi, a tym samym realizować celu, dla którego ww. nieruchomość miał nabyć. Jednocześnie nabywca chcąc rozpocząć realizację swojego zamierzonego celu, zawierając umowę przedwstępną zabezpieczył swoje interesy poprzez uzyskanie pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. Budowa budynków mieszkalnych przez firmę deweloperską poprzedzona musi być szeregiem czynności, w tym prawnych i urzędowych, które ze swej istoty trwają znaczny okres czasu. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące udzielenia pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności w procesie budowlanym w związku z występowaniem o decyzje budowlane oraz ich zmianę, zezwolenia, uzgodnienia oraz wszelką dokumentację - niezbędnych do realizacji na nieruchomości inwestycji budowlanej na warunkach ustalonych przez pełnomocnika, jak też upoważnienia pełnomocnika do reprezentowania - w zakresie pełnomocnictwa - przed wszystkimi urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, składania wszelkiego rodzaju oświadczeń, wyjaśnień i zapewnień, pism i wniosków, uzyskiwania (odbioru) oraz podpisywania stosownych dokumentów oraz podejmowania wszelkich innych działań, jakie w związku z zamierzonymi czynnościami okażą się konieczne.

Jak z powyższego wynika, czynności wymienione w pełnomocnictwie nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez Skarżącą, lecz przez jej klienta (nabywcę) w celu realizacji jego własnych interesów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu, uznać należy, że udzielenie nabywcy nieruchomości, na etapie umowy przedwstępnej, pełnomocnictwa, którego zakres umożliwia nabywcy realizację celu związanego z jej nabyciem, który to cel pozostaje bez wpływu na zakres uprawnień sprzedawcy, nie może - samo w sobie - przesądzać o spełnieniu przez Skarżącą normy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym bardziej skoro czynności w zakresie udzielonego pełnomocnictwa nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez Skarżącą, lecz przez jej klienta (nabywcę) w celu realizacji jego własnych interesów. Dokonując oceny prawnej w tym zakresie należy zatem brać pod uwagę zarówno okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy, które towarzyszą udzieleniu takiego pełnomocnictwa i jego zakresowi, jak i ich oddziaływanie na zakres czynności podejmowanych przez sprzedawcę w celu poszukiwania nabywcy nieruchomości, który podlega ocenie przez pryzmat art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności służących nabywcy, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020r. I FSK 1909/17; CBOSA).

Reasumując, nie można się zgodzić z podatkowym organem interpretacyjnym, że działania Skarżącej stanowią ciąg zdarzeń, które wskazują na jej aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić ze zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez Skarżącą czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W tych okolicznościach podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Sąd uznał za trafne.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej organ związany będzie wykładnią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Końcowo wskazać należy, że Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi. Sąd miał bowiem na względzie, że wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zaszłego lub przyszłego), jakie przedstawił zainteresowany we wniosku, co wynika z art. 14c § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017r. II FSK 3480/15; CBOSA).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi.