Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 423/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 194 par 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 2 ust 1, art. 3 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (dawniej Z. p. D. sp. z o.o. w L. ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium) decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. Ś. (dalej: Prezydent) z [...] nr [...] określającą D. sp. z o.o. w L. (dalej: spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Kolegium wyjaśniło, że wymiaru podatku dokonano od następujących przedmiotów:

- od powierzchni 2.642 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- od powierzchni 23.053 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą,

- od budowli o wartości [...] zł.

Rozpoznając odwołanie Kolegium wskazało, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nałożenia obowiązku podatkowego w podatku do nieruchomości za rok 2020 na spółkę od nieruchomości położonej w O. Ś. przy ulicy [...].

Następnie przytoczyło treść art. art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) dalej "u.p.o.l.". Kolegium powołując art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 725), dalej: p.g.k.", wyjaśniło, że ze zgromadzonych dokumentów urzędowych - zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z 18 grudnia 2015 r. z oraz wypisu z rejestru gruntów z 22 czerwca 2020 r. wynika, że użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w O. Ś. przy ulicy [...] jest spółka. Powyższe potwierdza załączony do akt sprawy akt notarialny Rep A [...] z [...] r. oraz treść księgi wieczystej nr [...], gdzie w dziale II jako użytkownik wieczysty wpisana jest skarżąca spółka.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów przedstawionych w odwołaniu w zakresie tego, że organ geodezyjny przyjął nieaktualne dane ewidencyjne, pomijające wyrok Sądu Okręgowego w K. VII Wydział Gospodarczy sygn. akt VIII GC [...] stwierdzający, że umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej przy ul. [...] o łącznej pow. 23053 m2 zawarta [...] r. pomiędzy D. i V. jest nieważna – wyjaśnił, że stosownie do art. 2 pkt 8 p.g.k. ewidencja gruntów i budynków to system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnianie, w sposób jednolity dla kraju informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. Przepis art. 20 ustawy określa rodzaje informacji o gruntach (ust. 1 pkt 1) oraz ich właścicielach (ust. 2), które obejmuje ewidencja gruntów. Informacje te mają charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Informacje podmiotowe dotyczą wskazania właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - także innych osób fizycznych lub prawnych, w których władaniu lub gospodarowaniu znajdują się nieruchomości. Podstawowa zasada prowadzenia ewidencji jest zasada aktualności, tj. utrzymywania operatu w zgodności z aktualnymi, dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi, co wynika z przepisów Rozdziału 3 (§ 44 i nast.) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454, (dalej: rozporządzenie), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 26 ust. 2 p.g.k. Organ wskazał również na treść § 45 oraz 46 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Nadto organ ustalił, że ww. wyrok Sądu Okręgowego w K. VII Wydział Gospodarczy sygn. akt VIII GC [...] jest nieprawomocny, albowiem sprawa zawisła przed Sądem Apelacyjnym w K.. Skoro wskazywany przez spółkę wyrok nie jest prawomocny i nie mógł wywołać zmian danych ewidencyjnych.

Zdaniem Kolegium organy podatkowe nie mają możliwości przyjęcia do wymiaru podatku odmiennych danych od tych, które wynikają z ewidencji gruntów i tożsamych z nią danych wskazujących użytkownika wieczystego w Księdze wieczystej opodatkowanej nieruchomości.

Organ wyraził stanowisko, że ewidencja gruntów nie może przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.). W sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała taka sytuacja. Zapisy w ewidencji gruntów i budynków dotyczące użytkownika wieczystego opodatkowanej nieruchomości są tożsame z danymi zawartymi w Dziale II księgi wieczystej [...] Brak jest zatem możliwości odmiennego opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Zatem spółce, jako użytkownikowi wieczystemu nieruchomości gruntowej oraz właścicielowi budynków i budowli, zasadnie została określona wysokość zobowiązania podatkowego.

W kwestii wpisu w Dziale III księgi wieczystej [...] ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, wyjaśnił, że jako organ podatkowy II instancji nie jest uprawniony do badania tej niezgodności.

Nadto Kolegium w kwestii dotyczącej ostrzeżenia wyjaśniło, że wpis ten ma związek ze zwróceniem do uzupełnienia wniosku o ujawnienie jako wieczystego użytkownika spółki z powodu nieuiszczenia opłaty od wniosku. Jak wyjaśnił sąd, wraz ze zwróceniem wniosku zarejestrowano z urzędu sprawę w przedmiocie wpisu ostrzeżenia.

Skargę na decyzję złożył zarządca przymusowy spółka. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych skutkujący niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy, wydanie decyzji w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, której zapisy nie odpowiadały stanowi faktycznemu oraz bezpodstawne nieuwzględnienie dokumentów zawierających aktualne informacje dotyczące stanu faktycznego oraz osoby skarżącego, a mianowicie to, że nie jest on już użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a tym samym nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości.

b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących działki nr [...], [...], 18, 19, 20 i 21 o łącznej powierzchni 2,3053 ha, położonych w O. Ś. przy ul. [...] oraz właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, objętych księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w O. Ś. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, podczas gdy spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości, a właścicielem tym i użytkownikiem wieczystym jest V. Sp. z o. o. w M..

W uzasadnieniu zarzuciła, że Kolegium oparło się na błędnym założeniu, że skarżąca spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących działki nr [...],[...],18,19, 20 i 21 o łącznej powierzchni 2,3053 ha oraz właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, objętych księgą wieczystą nr [...]

Podkreśliła, że organy nie uwzględniły dokumentów przedłożonych przez skarżącą zawierających aktualne informacje dotyczące stanu faktycznego sprawy oraz osoby skarżącej. Nie jest już ona użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a tym samym nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości.

Organy nie uwzględniły faktu, że wyrokiem z 6 lutego 2020 r. (na dzień złożenia niniejszego pisma - nieprawomocnym) Sąd Okręgowy w K. VII Wydział Gospodarczy w sprawie z powództwa Zarządcy przymusowego [...] Spółki z o. o. w L. przeciwko V. Sp. z o. o. w M. sygn. akt VIII GC [...] stwierdził, że umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w O. Ś. przy ul. [...] o łącznej pow. 2,3053 m2, mającej urządzoną przed Sądem Rejonowym w O. Ś. Księgę Wieczystą nr [...] zawarta [...] roku pomiędzy [...] Spółką z o. o. w L. a V. Sp. z o.o. w M. jest nieważna.

Zdaniem strony powyższe oznacza że nieważna czynność prawna nie może wywołać żadnych skutków prawnych, a zatem w przypadku w/w umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierającej nieruchomość (jak w przedmiotowej sprawie) nie może doprowadzić do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, niezależnie od treści wpisów w księdze wieczystej nieruchomości. Sankcja bezwzględnej nieważności dotyka bowiem czynności prawnej już od chwili jej dokonania (ex tunc).

W konsekwencji według skarżącego powyższe potwierdza, że użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 2,3053 ha, położonych w O. Ś. przy ul. [...] oraz właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, objętych księgą wieczysta nr [...] jest dalej V. sp. z o.o., a nie D. sp. z o. o. i to właśnie spółka V. Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji, to V. Sp. z o.o. powinna byś stroną niniejszego postępowania.

Zarzuciła, że organ pomimo posiadanej wiedzy w ogóle nie wziął pod uwagę powyższej okoliczności.

Organy podatkowe naruszyły przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, której zapisy nie odpowiadały stanowi faktycznemu i nieuwzględnienie dokumentów przedłożonych przez spółkę, z których wynikały aktualne informacje dotyczące stanu faktycznego sprawy i osoby skarżącego, a mianowicie to, że nie jest on już użytkownikiem wieczystym nieruchomości a tym samym nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Ponadto powyżej opisane działanie organu narusza także przepisy art. 120 art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, skutkujący niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy.

Spółka podniosła, że całkowicie nieuzasadnione jest powoływanie się przez Kolegium na przepis § 46 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia, bowiem wskazane przepisy zostały uchylone z dniem 11 stycznia 2016 r., a zatem nie obowiązywały w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Końcowo podniosła, że wobec faktu stwierdzenia przez Sąd Okręgowy w K. nieważności umowy sprzedaży z [...] r., spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczysty opisywanych nieruchomości. W związku z powyższym na spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest zbywca nieruchomości, tj. V. Sp. z o. o. w M..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a rozstrzygając o zasadności skargi sąd nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej ,,p.p.s.a."

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym sprawy został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 126/17. Skargę kasacyjna od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. II FSK 2014/17. Wyrok sądu pierwszej instancji jest prawomocny. Nadto w tożsamym stanie faktycznym zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 2/20. Wyrok jest nieprawomocny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć, a poniżej przytoczone zostaną rozważania z obu wymienionych wyroków.

Przedmiotem skargi jest decyzja Kolegium dotycząca określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. W ocenie skarżącego, nie jest ona użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a zatem nie ciąży na niej obowiązek podatku. Podniosła bowiem, że w związku z istniejącym w obrocie prawnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. VII Wydział Gospodarczy sygn. akt VIII GC [...] stwierdzającym, że umowa sprzedaży ww. nieruchomości będąca przedmiotem opodatkowania jest nieważna nie może ona tym samym być podatnikiem podatku od nieruchomości przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem natomiast organu niezależnie od powyższego związany jest on danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i nie ma możliwości przyjęcia do wymiaru podatku odmiennych danych od tych, które wynikają z ewidencji gruntów i tożsamych z nią danych wskazujących użytkownika wieczystego w Księdze wieczystej opodatkowanej nieruchomości. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a także zajęcia stanowiska, czy organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów w danym roku podatkowym.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 2 ust.1 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie organy wymierzając skarżącego omawiane zobowiązanie podatkowe ustaliły, że spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w O. Ś. przy ulicy [...]. Ustaleń w zakresie tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością przez spółkę organy prawidłowo dokonały w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów (zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z 18 grudnia 2015 r., wypis z rejestru gruntów z 22 czerwca 2020 r.). Powyższe potwierdza załączony do akt sprawy akt notarialny Rep A [...] z [...]. oraz treść księgi wieczystej nr [...] (dostępna w przeglądarce internetowej ksiąg wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości przegladarka-ekw.ms.gov.p).

W kontekście powyższych ustaleń w sprawie istotne znaczenie ma również treść art. 21 p.g.k., na co prawidłowo zwróciło uwagę Kolegium. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te dotyczą m.in. rodzajów, powierzchni gruntów czyli wskazują na przedmiot opodatkowania. Ewidencja zawiera także dane wskazujące na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. Ustalenia organów podatkowych oparte o treść ewidencji gruntów stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Dokonując ustaleń w sprawie organ jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest, co do zasady, uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, stanowią więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie, bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Kwestia ta została omówiona w wyroku z 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym – w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych."

Do ostatnio powołanego przepisu odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z 26 czerwca 2019 r. II FSK 2014/17. Wypowiadając się w sprawie opodatkowania spółki "[...]" za 2015 r. wyjaśnił, że samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy co do podmiotu posiadającego tytuł prawny do nieruchomości, stanowiłoby działanie wbrew art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 790 ze zm.), dalej: "u.k.w.h.", art. 21 § 1 p.g.k. oraz właśnie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej i obrazę dla tych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi inicjującej postępowanie w sprawie I SA/Ke 126/17 (zbieżną z zarzutami podniesionymi w skardze w sprawie niniejszej ) w istocie stanowi próbę nałożenia na organ podatkowy obowiązku objęcia swoją kognicją kwestii cywilistycznych, będących materią wyłączoną spod zakresu jurysdykcji tak organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że instytucją uprawnioną do badania okoliczności podnoszonych przez skarżącą, w tym uchylenia się od skutków prawnych umowy sprzedaży nieruchomości i występującej w tym względzie niezgodności treści księgi wieczystej, jest wydział wieczystoksięgowy właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w procedurze cywilnej (art. 10 u.k.w.h.). Do czasu zmiany danych zawartych w przytoczonych rejestrach urzędowych organ odwoławczy nie jest uprawniony do weryfikowania kwestii podmiotu będącego użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w dziale II w rubryce 2.1, widnieje wzmianka z 28 stycznia 2019 r. dotycząca wpływu skargi na wpis prawa użytkowania wieczystego na rzecz skarżącej, a nadto ostrzeżenie o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym (dział III rubryka 3.4, podrubryka 3.4.1.). Wyraził jednak stanowisko, że powyższe pozostaje bez wpływu dla przyjętej oceny orzeczenia sądu pierwszej instancji (w sprawie I SA/Ke 126/17). Uznał bowiem, że istoty przyjętego rozwiązania przez organ podatkowy, jak również sąd pierwszej instancji, należy upatrywać przede wszystkim w art. 3 u.k.w.h. wprowadzającym naczelną zasadę prawa wieczystoksięgowego, tj. domniemania prawnego zgodności wpisu ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje regulacja art. 5 oraz 8 u.k.w.h. Artykuł 5 u.k.w.h. traktuje o rękojmi wiary ksiąg wieczystych, wprowadzając do systemu prawnego mechanizm mający zastosowanie w odniesieniu do obrotu nieruchomościami - strony czynności rozporządzającej nieruchomością na podstawie czynności prawnej mogą w świetle zaufania do rejestru ksiąg wieczystych bazować na wpisach tamże ujawnionych, nie ponosząc przy tym negatywnych konsekwencji dokonywanych czynności ocenianych przez pryzmat wpisów wieczystoksięgowych. W myśl art. 8 u.k.w.h. rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych wyłącza wzmianka o wniosku, o skardze na orzeczenie referendarza sądowego, o apelacji lub kasacji oraz ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. Zastosowanie omawianej regulacji implikowane jest wpisem do księgi wieczystej ostrzeżenia o niezgodności stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w tej księdze, wprowadzając wyłączenie art. 5 u.k.w.h. w zakresie wynikającym z wpisanego ostrzeżenia. Rzeczony wpis następuje z urzędu lub w inicjatywy strony zainteresowanej, z chwilą złożenia przez nią wniosku w tym zakresie, niezależnie od merytorycznej zasadności wniosku oraz ewentualnie występujących braków formalnych. Nawet wpis ostrzeżenia o występującej niezgodności między stanem ujawnionym w KW a rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości stosowanie do art. 8 u.k.w.h. ogranicza rękojmię wiary ksiąg wieczystych, pozostając przy tym bez znaczenia dla obowiązującej zasady zawartej w art. 3 u.k.w.h. Dopiero prawomocne rozstrzygnięcie toczącego się przed sądem wieczystoksięgowym postępowania uzgodnieniowego, o którym mowa w art. 10 u.k.w.h., może doprowadzić do zmiany stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej, a tym samym zmiany stanu prawnego korzystającego z domniemania przewidzianego w art. 3 u.k.w.h. Ostrzeżenie jest bowiem wpisem tymczasowym, a jego wpisanie nie jest jednoznaczne z rzeczywistym występowaniem niezgodności.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ poddał analizie księgę wieczystą prowadzoną dla nieruchomości objętej badaniem, w szczególności w zakresie wpisów zamieszczonych w dziale drugim, i nie stwierdził rozbieżności dotyczących użytkownika wieczystego pomiędzy rejestrem ksiąg wieczystych a ewidencją gruntów i budynków, co wyłączało konieczność sięgania do dyspozycji art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W oparciu o rzeczoną analizę, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych co do osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości i tym samym podmiotem zobowiązanym mocą art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do ponoszenia podatku od nieruchomości. Czyni to niezasadnym zarzut skargi o naruszeniu tego przepisu.

Powyższe oznacza również, że podnoszenie przez stronę argumentów dotyczących rzeczywistego stanu własności, przy jednoczesnej zgodności danych zawartych w rejestrze ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów i budynków, nie nakładało na organ konieczności przeprowadzania w tym zakresie postępowania dowodowego. Czyni to niezasadnymi zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić bowiem należy, że istota regulacji art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w dalszej kolejności powołanym art. 122 tej ustawy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dlań rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy bądź żąda, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko niepożądane, ale również niezgodne z procedurą. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wymaga również wyjaśnienia - w związku ponoszonymi w skardze okolicznościami związanymi z wydaniem nieprawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w K. dnia 6 lutego 2020 r. VII GC [...], stwierdzającym nieważność umowy sprzedaży z [...] r., - że rzeczą strony jest doprowadzenie do ewentualnego wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego przed organem prowadzącym ewidencję. Skoro bowiem ww. wyrok nie był prawomocny wobec toczącego się postępowanie przed SA w K. - to na dzień wydawania decyzji nie mógł on wywołać zmian w ewidencji. Zasadą jest bowiem, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I OSK 2078/13, wyrok z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1660/11). Tak więc, jeżeli sprawa zawisła przed Sądem Apelacyjnym zostanie prawomocnie zakończona i złożone przez spółkę oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży okaże się skuteczne, będzie mogło to stanowić podstawę do zmiany zapisów w ewidencji gruntów jak i księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Powyższe pozwoli na ewentualne wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dopóki jednak zapisy w ww. dokumentach urzędowych nie zostaną zmienione, organy podatkowe nie mają podstaw do pomijania zawartych w nich danych.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania. Nie dopatrzył się także uchybień w zakresie zastosowanego przez te organy prawa materialnego. Zarówno podmiot jak i przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie zostały ustalone prawidłowo w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów. Organ zastosował także właściwe stawki podatkowe i przyjął poprawną wielkość podstawy opodatkowania. Spowodowało to ustalenie wobec skarżacego prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Wpływu na rozstrzygnięcie nie miał także podniesiony w skardze zarzut powołania się przez Kolegium na przepis § 46 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia, które jak spółka wskazała zostały uchylone z dniem 11 stycznia 2016 r.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest bezzasadna. W konsekwencji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.