Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1962/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w R. (skarżąca spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R.(dalej - PINB) decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. nr 275/2012 udzielił inwestorowi - Parkowi Wodnemu w Rudzie Śląskiej Sp. z o.o. (jego następcą prawnym jest skarżąca spółka) pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych obiektu budowlanego, tj. Parku Wodnego Pływackiego Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego w D. w R., z wyłączeniem strefy fitness oraz kuchni. Kolejną decyzją z dnia 29 maja 2013 r. nr 143/2013 PINB udzielił spółce pozwolenia na użytkowanie strefy kuchni przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2016 wskazując jako przedmiot opodatkowania powierzchnię budynku bez powierzchni strefy fitness wynoszącej 1532,65 m².

Decyzją z dnia 26 września 2016 r. nr 295/2016 PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie strefy fitness Parku Wodnego Pływackiego Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego w D.w R.. W związku z tą decyzją, skarżąca spółka wykazała do opodatkowania powierzchnię budynku obejmującą strefę fitness począwszy od 2017 r. Pismem z dnia 24 marca 2017 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że uwzględniając stan faktyczny i prawny, obowiązek podatkowy w zakresie strefy fitness powstał od 1 stycznia 2017 r. Podkreśliła, że park wodny został oddany do użytkowania w roku 2012 z wyłączeniem strefy fitness, która ze względu na brak środków finansowych pozostała w stanie surowym i nie nadawała się do użytkowania. Jednocześnie poinformowała, że strefa fitness została oddana do użytkowania po zakończeniu prac budowlanych oraz uzyskaniu odrębnego pozwolenia na jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 6 lipca 2017 r. na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 267.400 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) dalej powoływanej jako " u.p.o.l." obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do strefy fitness powstał w dniu 1 stycznia 2013 r. Organ uznał, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego w całości, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, od początku następnego roku w stosunku do całej powierzchni budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona i przekazana do użytkowania. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w roku 2016 przyjął powierzchnię użytkową wykazaną przez skarżącą spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 złożonej przy piśmie z dnia 24 marca 2017 r. powiększoną o powierzchnię użytkową strefy fitness.

Pismem z dnia 24 lipca 2017 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła powołanie się na nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości fakty dotyczące możliwości użytkowania całego budynku i zasady, zgodnie z którymi ustaleniu podlega prawo do użytkowania obiektu, czego konsekwencją było naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację art. 6 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

2) przepisów prawa procesowego przez brak zastosowania podstawowej zasady prawa procesowego wynikającej z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", według której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w roku 2016 istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem był cały budynek parku wodnego.

W skardze z dnia 20 września 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, decyzji organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez wadliwe przyjęcie, że część budynku o powierzchni 1532,65 m² podlega opodatkowaniu, mimo braku pozwolenia na jego użytkowanie oraz niewykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej,

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przez wadliwe przyjęcie, że część budynku o powierzchni 1532,65 m2 podlega opodatkowaniu, mimo braku pozwolenia na jego użytkowanie oraz niewykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej,

3) art. 120 O.p. przez nienależyte i niezgodne z przepisami ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016,

4) art. 122 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącą dowodów,

5) art. 187 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/17 zawarł ocenę, którą potwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym:

– budowa została zakończona albo

– w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem sądu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że budowa budynku parku wodnego obejmującego także strefę fitness została zakończona w 2012 r. Ponadto, co nie jest sporne, spółka rozpoczęła użytkowanie tego budynku w 2013 r., z wyłączeniem kuchni i strefy fitness (na podstawie decyzji z dnia 4 grudnia 2012 r.). Zdaniem sądu z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku, od całego budynku, co oznacza, że wbrew stanowisku skarżącej obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona i przekazana do użytkowania.

Sąd stwierdził też, że podstawą do opodatkowania jedynie użytkowanej części budynku nie może być art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podlegają m.in. części budynków. W ustawie u.p.o.l. opodatkowanie części budynku ma miejsce w przypadku określonym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdy częścią budynku jest lokal wchodzący w jego skład (zob. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012, komentarz do art. 2).

Sąd stwierdził te, że w sprawie podstawą do wyłączenia z opodatkowania części budynku, która nie została oddana do użytkowania nie mogą być wskazane w skardze art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca stanowi, że przez użyte w u.p.o.l. pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a u.p.o.l. Będący przedmiotem sprawy budynek znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy i okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana. W art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł wyłączenia z zakresu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie nie wystąpiły sytuacje wskazane w tych przepisach. Przejściowe niewykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej nie jest przesłanką do wyłączenia go z opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie:

1. art. 2, art. 31 ust. 3 oraz 32 Konstytucji RP w wyniku czego sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku od nieruchomości także od tej części budynku, która nie była objęta pozwoleniem na jego użytkowanie i nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, z pominięciem konstytucyjnych zasad: państwa prawa, proporcjonalności i równości wobec prawa;

2. art. 6 ust. 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznanie, że z treści tego przepisu wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje obowiązek zapłaty podatku od całego budynku, począwszy od następnego roku;

3. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 54, art. 55 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) dalej powoływanej jako "P.b." przez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek jeszcze ostatecznie niewykończony powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku, od całego budynku, podczas gdy prawo budowlane wskazuje wprost, że obiektem budowanym jest budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych i tylko taki obiekt może być użytkowany a co za tym idzie spełnia wymogi prawa w zakresie jego użytkowania, jak i istnienia jako obiektu budowlanego,

4. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przez wadliwe przyjęcie, że część budynku o powierzchni 1532,65m² podlega opodatkowaniu, mimo braku pozwolenia na jego użytkowanie oraz niewykorzystywania dla celów działalności gospodarczej,

5. art. 120 O.p. przez nienależyte i niezgodne z przepisami ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016,

6. art. 2a. O.p. przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 6 ust. 2 u.p.o.l. na korzyść skarżącego, w sytuacji gdy przepis ten nie wskazuje jednoznacznie i wprost na obowiązek opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej nieruchomości, w tym niedopuszczonej do użytkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób dostateczny, a nadto wobec rozbieżności orzecznictwa, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości,

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 6 ust. 2 u.p.o.l upoważnia organ do zastosowania stawki podatku od nieruchomości także do części nieruchomości nieobjętej pozwoleniem na użytkowanie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 13 listopada 2020, w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że w rozpoznanej sprawie niesporną pomiędzy stronami okolicznością faktyczną było rozpoczęcie użytkowania przez skarżąca spółkę budynku parku wodnego, w roku 2012 bez wykończenia pomieszczeń przeznaczonych na kuchnię oraz strefę fitness. Kuchnia i strefa fitness zostały oddane do uzytkownaia odpowiednio w roku 2013 i 2016 i okoliczność tę potwierdzają wskazane na wstępie decyzje PINB w R.. Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną, według której w sytuacji, gdy przed wykończeniem budynku jego część zostanie oddana do użytkowania, na podstawie powołanego przepisu od początku następnego roku powstaje obowiązek podatkowy, którego przedmiotem jest cały budynek. Skarżąca spółka w toku postepownaia prezentowała stanowisko według, którego w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w stosunku do tej części budynku, która jest użytkowana przed wykończeniem całego budynku.

W sporze tym rację należało przyznać sądowi pierwszej instancji. Brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje w sposób wyraźny, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem powoduje powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie. W orzecznictwie i w piśmiennictwie prezentowany jest jednolity pogląd według którego w stacji, gdy przed ostatecznym wykończeniem budynku rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje obowiązek podatkowy, którego przedmiotem jest cały budynek a nie jak twierdzi skarżącą tylko użytkowana cześć; warunkiem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku jest istnienie w dacie wskazanej w tym przepisie przedmiotu opodatkowania w postaci budynku. (zob wyroki NSA: z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16; z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2664/15; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1041/15; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13; z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2090/10; z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06 i II FSK 1522/06; R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX).

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedmiotem opodatkowania jest cały budynek a nie jego cześć, do której jako przedmiotu opodatkowania odwołuje się 2 ust. 1 u.p.o.l. Części budynku są opodatkowane wówczas, gdy ustawa wyraźnie wskazuje części budynku jako przedmiot opodatkowania. Opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest posiadacz obiektu budowlanego lub jego części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m. in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu budowlanego), ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma wątpliwości, że budynek jest obiektem budowlanym, o którym mowa w tym przepisie. Co należy rozumieć przez część tego budynku pośrednio wskazuje na to dalszy fragment analizowanego przepisu, z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania są osoby fizyczne posiadające lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Na tej podstawie można stwierdzić, że częścią budynku - w rozumieniu analizowanej ustawy - są m. in. lokale. Lokal został tu wskazany jako część obiektu budowlanego, a konkretnie budynku mieszkalnego.

W przypadku więc wynajęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę prawną, przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku - nie od całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu. Pozostała część budynku, o ile nie została wynajęta, podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że płaci za nią podatek jej właściciel (starosta za Skarb Państwa lub gmina, powiat, województwo). Tak samo opodatkowane będzie wynajęcie lokalu użytkowego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę fizyczna lub prawną lub jednostkę niemającą osobowości prawnej.

Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości (L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości 2012, LEX/el.).

Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek – opodatkowaniu podlega w częściach, które stanowią lokale będące odrębnymi nieruchomościami i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 NSA uznał, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania.

Powyższe rzutuje także na wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z analizowanej regulacji wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. W przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do tokowanie budynku użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. brak jest regulacji odnoszących się do części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L. Etel, op.cit.). Powyższe wnioski dotyczące wpływu treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. na wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. mają oparcie w orzecznictwie NSA ( zob wyroki: z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16 i z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3344/13).

W świetle powyższych wniosków niezasadny był także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 54 i 55 P.b., który oparto na założeniu, że skarżącą spółka nie mogła użytkować strefy fitness przed zakończeniem budowy, gdyż stanowiłoby to naruszenie powołanych przepisów P.b. Okoliczność ta miała świadczyć o tym, że strefa fitness jako część budynku, której budowy nie zakończona nie mogła być oddana do użytkowania i jako taka nie mogła być przedmiotem opodatkowania. Jak już wskazano powyżej w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem przedmiotem opodatkowania jest cały budynek łącznie z częściami, które nie są jeszcze wykończone. W tym stanie rzeczy brak możliwości użytkowania strefy fitness nie miał wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej części należącego do skarżącej budynku parku wodnego.

Zaskarżony wyrok nie naruszał też wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. O naruszeniu tych przepisów w sprawie - zdaniem skarżącej spółki - świadczyło uznanie przez sąd strefy fitness za podlegającą poddaniu pomimo tego, że brak było pozwolenia na jej użytkowanie oraz, że nie była ona wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis art. 3 pkt 1 P.b. stanowił, że obiektem budowlanym jest: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Stosownie do art. 3 pkt 2 P.b. budynek jest to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przy tak sformułowanej definicji budynku, podnoszone w związku z omawianym zarzutem, zarówno fakt jego użytkowania jak i związek budynku z działalnością gospodarczą nie mają znaczenia dla zakwalifikowania budynku jako obiektu budowlanego.

Na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz.443) od dnia 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. definicja obiektu budowlanego, który od tej daty oznacza budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tak ukształtowana definicja w stosunku do przytoczonej definicji obowiązującej poprzednio została uzupełniona o wskazanie, że instalacje związane z budynkiem muszą zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok NSA z 28.10.2016 r., II OSK 786/16, LEX nr 2169198; A. Plucińska-Filipowicz (red.), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Wincenciaciak, Prawo Budowldlane Komentarz, LEX). Z przytoczonej definicji obiektu budowlanego wynika, że zakres postępowania administracyjnego, które dotyczy budynku obejmuje także instalacje umożliwiające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że postępowanie prowadzone w celu uzyskania pozwolenia na budowę budynku swym zakresem obejmuje także instalacje związane z korzystaniem z tego budynku. Z art. 59 ust. 3 P.b. wynika, że inwestor może uzyskać zgodę na użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Stosownie do art. 59 ust. 3 P.b. warunkiem uzyskania zgody na użytkowanie budynku, który nie został wykończony ostatecznie jest spełnienie warunków wskazanych w art. 59 ust. 1 P.b. Przepis ten stanowi, że właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a P.b. Art. 59a ust.1 P.b. stanowi, że właściwy organ przeprowadza, na wezwanie inwestora, obowiązkową kontrolę budowy w celu stwierdzenia prowadzenia jej zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę. Stosownie do art. 59a ust. 2 P.b. kontrola ta obejmuje sprawdzenie:

1) zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu;

2) zgodności obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym, w zakresie:

a) charakterystycznych parametrów technicznych: kubatury, powierzchni zabudowy, wysokości, długości, szerokości i liczby kondygnacji,

b) wykonania widocznych elementów nośnych układu konstrukcyjnego obiektu budowlanego,

c) geometrii dachu (kąt nachylenia, wysokość kalenicy i układ połaci dachowych),

d) wykonania urządzeń budowlanych,

e) zasadniczych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem,

f) zapewnienia warunków niezbędnych do korzystania z tego obiektu przez osoby niepełnosprawne, w szczególności poruszające się na wózkach inwalidzkich - w stosunku do obiektu użyteczności publicznej i budynku mieszkalnego wielorodzinnego;

3) wyrobów budowlanych szczególnie istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego;

4) w przypadku nałożenia w pozwoleniu na budowę obowiązku rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania lub tymczasowych obiektów budowlanych - wykonania tego obowiązku, jeżeli upłynął termin rozbiórki określony w pozwoleniu;

5) uporządkowania terenu budowy.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 59a ust. 2 pkt 2 lit. e) P.b. Z przepisu tego wynika, że obiekt budowlany może zostać uznany za zdatny do użytku pomimo jego niewykończenia, gdy jego zasadnicze wyposażenie konstrukcyjno-instalacyjne zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Istotne jest także to, że w przepisie tym wskazano zasadnicze wyposażenie konstrukcyjno-instalacyjne co oznacza, że dla uznania, że obiekt może spełniać funkcje wynikające z jego przeznaczenia nie muszą być wykonane wszystkie instalacje przewidziane w projekcie tego obiektu. Z przepisu tego wynika, że wystarczające jest wykonanie instalacji w zakresie pozwalającym na wypełnianie przez obiekt jego funkcji wynikających z charakteru tego obiektu.

Z powołanych regulacji art. 59 ust. 1 i 3 P.p.b oraz art. 59a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. e) P.b. wynika, że wydanie zgody na użytkowanie obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich prac budowlanych koniecznych do uznania budowy za zakończoną uzasadnia twierdzenie, że w zakresie instalacji związanych z tym obiektem uzyskano taki stopień ich wykonania, który pozwala na użytkowanie całego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu do budynków treść art. 59 ust. 1 i 3 P.p.b oraz art. 59a ust. 1 i ust. 2 P.b. uzasadnia wniosek, że zgoda na użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem może dotyczyć wyłącznie obiektu, który ma cechy wskazane w art. 3 pkt 2 P.p. i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tj. trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Świadczy o tym zawarte w art. 59a ust. 2 pkt 2 lit. a)-f) wyliczenie wymogów, które muszą być spełnione ażeby możliwe było wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku, który nie został wykończony ostatecznie.

W świetle powyższych wniosków wydanie w roku 2012 decyzji zezwalającej skarżącej spółce na użytkowanie budynku parku wodnego bez wykończenia kuchni i strefy fitness oznaczało, że budynek ten był wyposażony w zasadnicze instalacje umożliwiające używanie go zgodnie z jego przeznaczeniem. Okoliczność, że budynek ten od końca roku 2012 mógł spełniać funkcje determinowane jego przeznaczeniem (park wodny) oraz, że funkcje te spełniał w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, nie jest przez skarżąca kwestionowana. Wyposażenie budynku parku wodnego w instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodne z przeznaczeniem tego budynku oraz posiadanie przez ten obiekt cech wskazanych w art. 3 pkt 2 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powodowało, że obiekt ten był budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co oznacza, że stanowił przedmiot opodatkowania wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że w roku podatkowym 2016 strefa fitness nie była wykończona nie może stanowić przesłanki uznania, że przedmiotowy budynek w części obejmującej tę strefę nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącej spółki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca przez użyte w u.p.o.l. pojęcia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a u.p.o.l. Skarżąca spółka jest przedsiębiorcą i okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana. W art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł wyłączenia z zakresu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie nie wystąpiły sytuacje wskazane w przepisach art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l., które stanowią przesłankę wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przejściowe niewykorzystywanie części budynku do działalności gospodarczej nie jest przesłanką do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Bezzasadny był też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2, art. 31 ust. 3 oraz 32 Konstytucji RP. Zarzut ten oparty został na wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2445/10. W wyroku tym stwierdzono, że brak było podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. całego budynku, w sytuacji, gdy podatnik uzyskał pozwolenie na użytkowanie części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem i tylko ta część była związana z działalnością gospodarczą. Stan faktyczny w rozpoznanej sprawie był inny, gdyż cały budynek parku wodnego, którego dotyczy sprawa, był związany z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Przeznaczenie tego budynku wskazywało w sposób ewidentny na jego związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Jak już wskazano powyżej w odniesieniu do niewykończonych części tego budynku nie miały zastosowania wyłączenia wskazane w art. 1a ust. 2a pkt 1 - 3 u.p.o.l. W tej sytuacji zawarta w powołanym wyroku argumentacja, która zdaniem skarżącej spółki miała świadczyć o naruszeniu ww. przepisów Konstytucji RP nie mogła mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie.

W rozpoznanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie w sprawie przez organy podatkowe art. 2a O.p. w związku z wykładnią art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jak już wskazano powyżej w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje wykładnia tego przepisu, według której oddanie do użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do całego budynku. Taką też wykładnię tego przepisu zastosowały w rozpoznanej sprawie organy podatkowe. Wykładnia powołanego przepisu, według której obowiązek podatkowy powstaje tylko w stosunku do części budynku oddanej do użytkowania nie jest uprawniona i jak wskazano powyżej nie ma oparcia w treści obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p., gdyż przepis ten ma zastosowanie w sprawie podatkowej, gdy występują w niej jednakowo uprawnione, co najmniej dwa wyniki wykładni przepisu prawa podatkowego, z których jeden jest bardziej korzystny dla podatnika od pozostałych wyników wykładni tego przepisu.

Wobec niezasadności omówionych zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p., który oparty został na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób dostateczny, konsekwencją czego było niezasadne oddalenie skargi. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż podnosząc go autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Skoro zarzut ten dotyczył nieprawidłowości występujących w postępowaniu podatkowym, to należało w nim wskazać przepisy prawa podatkowego procesowego, które organ naruszył przy ustalaniu podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Podstawą do stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak zastosowania tego przepisu i bezzasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., nie mogło być twierdzenie, że w sprawie naruszono przepisy art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę procesową do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeżeli przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro przesłanką zastosowania tego przepisu jest naruszenie przez organ administracji publicznej przepisów postępowania obowiązujących w postępowaniu administracyjnym to sąd nie może naruszyć tego przepisu przez procedowanie z naruszeniem art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które jest wskazane w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oceniając ten zarzut sąd miał na uwadze, że stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04; z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2299/19; opubl. W internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Z uwagi na powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem niewskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. odnoszących się do ustalania stanu faktycznego sprawy.

Niezasadny był także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 6 ust. 2 u.p.o.l upoważnia organ do zastosowania stawki podatku od nieruchomości, także do części nieruchomości nieobjętej pozwoleniem na użytkowanie. Przedmiotem tego zarzutu jest dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który jest przepisem prawa materialnego. Dokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej sprawy w oparciu o błędną wykładnię prawa materialnego na podstawie, której sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie naruszył prawa materialnego, nie stanowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż przepis ten stanowi podstawę procesową uchylenia zaskarżonego aktu, z powodu naruszenia prawa procesowego. Na podstawie tego przepisu sąd pierwszej instancji nie mógłby uwzględnić skargi, gdyby dokonał wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. odmiennej od wykładni przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, na podstawie którego wydana została zaskarżone decyzja, nie może z oczywistych względów stanowić naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W sprawie sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., gdyż jak już powyżej wskazano sąd dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi podstawę prawną do uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy także tych naruszeń prawa, które w sprawie występują a nie zostały podniesione w skardze. W rozpoznanej sprawie zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. został podniesiony w skardze, co oznacza, że gdyby nawet zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu, to uchybienie to nie stanowiłoby naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż organ nie złożył wniosku w tym przedmiocie.