Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 43/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 355 par. 1-2
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 maja 2021 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego do czerwca 2012 roku i umorzenia w/w postępowania za miesiące od lipca do grudnia 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] maja 2016 r., nr [...], określił D. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za miesiące od czerwca do września 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z [...] września 2017 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. , na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], [...], określił D. S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od czerwca do września 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] listopada 2017 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: - za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. od [...] grudnia 2012 r., - za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. od [...] października 2017 r., - za miesiące od kwietnia do końca sierpnia 2013 r. od [...] marca 2014 r.

Odnośnie meritum organ I instancji wskazał, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. D. A. Głównym przedmiotem tej działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna elektronarzędzi, w tym także za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...].pl., świadczenie usług reklamowych i informatycznych. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w ww. zakresie. W toku kontroli ustalono natomiast, że podatnik w rejestrach zakupu za czerwiec i lipiec 2012 r. ujął faktury wystawione przez B Sp. z o.o. Oddział w Polsce ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT na kwotę [...]zł) i C E. A. ([...] faktura na kwotę netto [...] zł i podatek VAT na kwotę [...]zł) na zakup herbaty x.. W okresie od czerwca do września 2012 r. podatnik wystawił i zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktury potwierdzające sprzedaż herbaty x. oraz herbaty x. w puszkach ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT na kwotę [...]zł). Z kolei w rejestrze zakupów za grudzień 2012 r. podatnik ujął [...] faktury wystawione przez firmę D J. B. za wykonane usługi transportu paletowego ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT na kwotę [...]zł).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (pozyskany m.in. z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B., z postępowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. , decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lipca 2016 r. określającą C E. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach od kwietnia do grudnia 2012 r., wyrok WSA w Poznaniu z [...] października 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...] oddalający skargę E. A. na ww. decyzję) organ I instancji ustalił, że D. S. za namową E. A. zaewidencjonował faktury wystawione przez B. oraz C E. A. (dotyczące zakupu herbaty), a następnie wystawił i wprowadził do obiegu prawnego faktury sprzedaży na rzecz firm C E. A., D Spółka z o.o. oraz innych odbiorców, którzy byli klientami firm zarządzanych przez J. B., tj. D Spółka z o.o. i D. J. B. (J. B. pełnił funkcję prezesa w D Spółka z o.o. i był ojcem J. B. i faktycznie zarządzał także jej firmą). Zdaniem organu, E. A. współorganizował tzw. "karuzelę podatkową", której celem funkcjonowania było umożliwienie firmom przez niego zarządzanym odliczenie podatku naliczonego z tytułu dostaw do tych firm towarów niewiadomego pochodzenia. Jednym z ogniw karuzeli była firma D. S., któremu E. A. zaproponował "fakturowanie towaru". W ujawnionym łańcuchu fikcyjnych transakcji firmy B., C , D Spółka z o.o. i firma A pełniły określone, dokładnie sprecyzowane role:

- spółka B. pełniła rolę znikającego podatnika, tj. refakturowała towar następnemu w łańcuchu podmiotowi (tzw. buforowi) i z założenia nie odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatku VAT z tytułu rzekomo dokonanych transakcji,

- firmy C E. A. i D. S. A pełniły rolę "bufora", których zadaniem było zakamuflowanie pozorności obrotu towarowego z firmą pełniącą rolę "znikającego podatnika" lub/i kolejnego "bufora", zaznaczono, że E. A. był współorganizatorem tworzenia sieci firm wypisujących puste faktury,

- firmy zarządzane przez J. B. pełniły rolę organizatora i brokera, tj. podmiotów, które faktycznie dokonywały obrotu towarem fakturowanym przez "buforów" i realizowały zyski z tytułu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez buforów fikcyjnych faktur VAT.

Wskazanych transakcji, zdaniem organu, nie można uznać za transakcje łańcuchowe (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), ponieważ ani rzekomi dostawcy nie posiadali towaru, ani nie dysponował nim podatnik.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik był świadomy uczestniczenia w nielegalnym procederze, którego celem było wyłudzenie podatku i wprowadzenie do obrotu towaru pozyskanego nielegalnie.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. oraz firmy C E. A. i D J. B.. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik wystawił "puste" faktury na rzecz C E. A., B. i innych odbiorców wskazanych w decyzji, w związku z czym, na podstawie art. 108 u.p.t.u., jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach: za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - w skrócie: "o.p.") organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z 23 sierpnia 2018 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 127, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 o.p., art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, ust. 2, pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 178 i art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr 347, s. 1 - w skrócie: "Dyrektywa 112").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], [...],

1) uchylił decyzję organu I instancji za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił podatnika (pismo doręczono [...] listopada 2017 r.) i jego pełnomocnika (pismo doręczono [...] listopada 2017 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: - od stycznia do czerwca 2012 r. w dniu [...] grudnia 2012 r., - od kwietnia do końca sierpnia 2013 r. w dniu [...] marca 2014 r., - od lipca 2012 r. do końca marca 2013 r. w dniu [...] października 2017 r.

W zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskazano:

- postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z [...] grudnia 2012 r., sygn. akt V Ds. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie m.in. wprowadzenia w okresie od początku 2012 r. do czerwca 2012 r. poświadczających nieprawdę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego złożono organom podatkowym poświadczające nieprawdę deklaracje VAT-7, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. oraz art. 56 § 1 k.k. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,

- postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z [...] marca 2014 r. o przedstawieniu w ramach śledztwa sygn. V Ds. [...], D. S. zarzutów, obejmujących okres od kwietnia 2013 r. do końca sierpnia 2013 r., o czyny z art. 258 § oraz art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 76 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s.,

- postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z [...] października 2017 r., w ramach prowadzonego śledztwa V Ds. [...], którym uzupełniono i zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów D. S. z [...] marca 2014 r. poprzez objęcie zarzutami okresu od stycznia 2012 r. do końca sierpnia 2013 r. i wskazaniem na czyny obejmujące przepisy k.k.

Organ II instancji wskazał, że od momentu wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. do dnia wydania postanowienia z [...] października 2017 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. S., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. był zawieszony przez okres 1750 dni. W związku z tym organ stwierdził, że określona zaskarżoną decyzją nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. oraz kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2012 r. ulega przedawnieniu w dniu 18 października 2022 r. (dzień przedawnienia tych zobowiązań, czyli 31 grudnia 2017 r. + 1750 dni).

Z kolei w zakresie określonej zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2012 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec i wrzesień 2012 r., organ II instancji stwierdził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] listopada 2017 r., poza wszczęciem postępowania przygotowawczego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. postanowieniem z [...] grudnia 2012 r., sygn. akt V Ds. [...], nie wskazał innych okoliczności mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od lipca do grudnia 2012 r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2012 r., kwota do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec i wrzesień 2012 r., uległy przedawnieniu.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i w tym zakresie, na podstawie art. 208 § 1 o.p., umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie stwierdził, że skoro bieg terminu przedawnienia - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2012 r. - jest zawieszony do 18 października 2022 r., to w tym zakresie organ jest uprawniony do rozpatrzenia sprawy za okres od lutego do czerwca 2012 r.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że przedmiotem sporu jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych przez spółkę B. (na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł) oraz brak faktycznej sprzedaży wykazanej przez podatnika na fakturach i określenie kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w miejsce podatku należnego z [...] faktur wystawionych na rzecz C E. A. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł.

Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi w postaci herbaty x.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik za namową E. A. zaewidencjonował dwie faktury (nr [...] z [...].06.2012 r. i nr [...]/2012 z [...]06.2012 r.) wystawione przez B. dotyczące zakupu herbaty, a następnie wystawił i wprowadził do obiegu prawnego [...] faktur mających potwierdzać sprzedaż herbaty na rzecz C E. A.. W tym kontekście wskazano, że podatnik [...] lutego 2018 r. zeznał, że zajmował się jedynie "generowaniem" dokumentów sprzedaży, a wszystkie warunki transakcji koordynował E. A., który wspólnie z J. B. pilotował zakupy, sprzedaż i całą logistykę. E. A. w zeznaniach złożonych [...] listopada 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. przedstawił cały proceder wystawiania "pustych" faktur, na które zapotrzebowanie zgłaszał J. B. (zarządzający D Spółka z o.o. i Firmą D J. B.) oraz wyjaśnił w jaki sposób w tym zakresie nawiązał współpracę z D. S.. Ponadto ustalono, że K. J. (pełnomocnik B., podpisywał faktury wystawione na rzecz A nie był faktycznym dysponentem (właścicielem) towaru, a jego rola ograniczała się do wykonywania poleceń bliżej nieokreślonych osób. Zdaniem organu, zeznania K. J. dowodzą, że B. nigdy nie prowadziła żadnej działalności w zakresie handlu herbatą, a celem jej funkcjonowania było wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży. Ponadto ustalono, że spółka B. [...] czerwca 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników.

Zdaniem organu II instancji z ustalonego stanu faktycznego wynika, że łańcuch podmiotów gospodarczych wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT. Czynnym uczestnikiem tego procederu była firma A, w której obok niekwestionowanej podatkowo zasadniczej działalności (internetowa sprzedaż elektronarzędzi) podatnik wystawiał oraz posługiwał się otrzymanymi fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur, wykonawczą rolę pełniły podmioty zarządzane przez J. B..

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenie, iż w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych" faktur oznacza, że "dobra wiara" podatnika nie może być uwzględniona. Nie można bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszy dostawa towaru przez podmiot je wystawiający. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art.88 ust. 3a pkt 4) lit. a ) u.p.t.u., nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nr [...]/2012 z [...]06.2012 r. i nr [...]/2012 z [...]06.2012 r. wystawionych przez B..

Ponadto organ II instancji stwierdził, że skoro udział firmy podatnika w łańcuchu fikcyjnych transakcji polegał jedynie na "przefakturowaniu" na rzecz C E. A. i innych firm zarządzanych przez J. B., rzekomo zakupionych towarów od B., to podatnik - stosownie do art. 108 u.p.t.u. - jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych w czerwcu 2012 r. na rzecz C E. A..

W skardze z [...] grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie miesięcy od lutego do czerwca 2012 r. (w zakresie pkt 2 decyzji), a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie możliwe było określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. pomimo, że nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych, gdyż wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w O. postępowanie przygotowawcze, na które wskazuje organ, nie miało związku ze zobowiązaniami podatkowymi skarżącego,

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 112 poprzez określenie stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez ustalenia (przy przyjęciu przez organy podatkowe, że faktury VAT wystawiane przez skarżącego były tzw. fakturami pustymi), czy istniało ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT i czy w wyniku działań podatnika lub organów podatkowych ryzyko zostało wyeliminowane, a podatek zapłacony, a tym samym zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec podatnika jako sankcji o charakterze represyjnym w sposób sprzeczny z jego istotą i celem wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny, w szczególności w sposób który naruszał podstawową zasadę podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności tego podatku,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w z. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy 112 polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów,

4) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nastąpiło wydanie towaru ostatnim nabywcom i zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami faktycznie zaistniały,

5) art. 121, art. 122, art. 187, art. 190, art. 191 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów pomimo, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a tym samym nie zrealizowanie przez organy powinności zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a tym samym przedwczesne dokonanie subsumpcji nie w pełni wyjaśnionego stanu faktycznego do norm prawa podatkowego,

6) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią

w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organu faktur VAT, wystawionych przez firma B Sp. z o.o., a dokumentujących nabycie herbaty x..

Ponadto organy podatkowe określiły na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek od towarów i usług, wynikający z opisanych w zaskarżonych decyzjach faktur wystawionych przez skarżącego z tyłu sprzedaży herbaty x. na rzecz C E. A..

Zdaniem organów wszystkie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi w postaci herbaty x..

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy,

w kontekście powołanych uchwał, Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 30 listopada 2017 r. i pełnomocnikowi skarżącego w dniu 24 listopada 2017 r. – k. [...] akt admin.) wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. został zawieszony na okres od wszczęcia postępowania karnego do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania karnego. W piśmie tym organ wymienił powołane już wyżej postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. (wydane w sprawie o sygn. akt V Ds. [...]: z 17 grudnia 2012 r., z [...] marca 2014 r. i z [...] października 2017 r.). Na podstawie ww. postanowień organ wskazał w jakiej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj.:

- zobowiązanie w podatku VAT od stycznia do czerwca 2012r., w dniu [...].12.2012r.,

- zobowiązanie w podatku VAT od kwietnia do końca sierpnia 2013r., w dniu [...].03.2014r.,

- zobowiązanie w podatku VAT od lipca 2012r. do końca marca 2013r., w dniu [...].10.2017r.

Zdaniem Sądu treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy uznał, że w zakresie określonej decyzją organu I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2012r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec i wrzesień 2012r., nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ II instancji zauważył, że w powołanym wyżej zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p., poza wszczęciem postępowania przygotowawczego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. (Ds. [...]), organ nie wskazał innych okoliczności mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od lipca do grudnia 2012r.

Skarżący zgłosił w skardze szereg zarzutów odnoszących się do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznając, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone w całości (także za okres od lutego do czerwca 2012 r.).

Zdaniem skarżącego postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. ., które organy wskazują jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, nie dotyczyło przestępstwa wiążącego się z jego zobowiązaniami podatkowymi. Skarżący podkreślił, że postępowanie to nie dotyczyło czynów kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe, ale dotyczyło czynów kwalifikowanych jako przestępstwa z kodeksu karnego, których nie dotyczy przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odnosząc się do treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. . z [...] grudnia 2012 r. skarżący podniósł, że został tam wskazany czyn z art. 258 § 1 k.k., który jest przestępstwem, a nie przestępstwem skarbowym. Ponadto skarżący zauważył, że w postanowieniu wskazano konkretne podmioty, bez wskazania, że może ono dotyczyć innych nie wymienionych tam podmiotów, w tym skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę na określenie przedmiotu śledztwa, który nie uwzględniał wystawiania faktur przez inne podmioty. W konkluzji skarżący stwierdził, że ww. postanowienie ani podmiotowo, ani przedmiotowo nie dotyczyło przestępstwa skarbowego będącego w związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżącego. Argumentację w tym zakresie skarżący wsparł przez odwołanie się do treści aktu oskarżenia, w którym zarzucono mu popełnienie przestępstw powszechnych nie stanowiących podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym nie związanych z jego zobowiązaniami podatkowymi.

Akcentując w skardze literalną treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skarżący stwierdził ponadto, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczyna się dla miesięcy od stycznia do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., a dla miesiąca grudnia 2012 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Tym samym - w ocenie skarżącego - w roku 2012 nie zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. W konsekwencji wszczęcie śledztwa w dniu 17 grudnia 2012 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., bo termin ten nie biegł. Nie można bowiem zawiesić biegu terminu, który nie rozpoczął biegu.

Odnosząc się do tych zarzutów na wstępie zwrócić należy uwagę na utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, z literalnej wykładni art. 70 ust. 6 pkt 1 o.p. wynika, że zawieszenie rozpoczętego biegu przedawnienia związane jest z momentem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Podstawą faktyczną wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia), co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej. Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I FSK 154/18, wyrok NSA z 8 maja 2018 r., I FSK 177/18).

Z punktu widzenia skuteczności zawiadomienia podatnika w trybie art. 70 c o.p. w judykaturze stwierdza się, że skuteczność tego zawiadomienia nie jest warunkowana przedstawieniem komukolwiek zarzutu zgodnego z karnoskarbową kwalifikacją czynu, przyjętą w fazie prowadzenia postępowania w sprawie, ani też od przejścia postępowania w fazę przeciwko osobie (wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., II FSK 3202/15). Podkreślić tu należy, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni role wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16).

W kontekście analizowanych tu zarzutów przypomnieć także należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. wszczęcie postępowania karnego nie powoduje już zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki skutek wywołuje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W orzecznictwie podkreśla się, że jeśli ustawodawca z dniem 1 września 2005 r. w sposób jednoznaczny wykluczył datę wszczęcia postępowania karnego jako moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16).

Wskazać także trzeba, że przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie sposób interpretować w ten sposób, że owe wszczęcie postępowania musi dotyczyć przestępstwa karnoskarbowego polegającego na niewywiązywaniu się ze zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego lub z deklaracji. W judykaturze stwierdza się, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacją tej normy prawnej. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Wysokość tego zobowiązania jest określana przez podatnika w procesie samoobliczenia poprzez złożenie deklaracji. Wysokość tak określonego zobowiązania może odbiegać od faktycznej. Okoliczność, że podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe w wysokości wykazanej w procesie samoobliczenia nie oznacza, że nie może zaistnieć sytuacja, gdy powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe jest w wyższej wysokości. Wówczas zachodzi sytuacja "niewykonania zobowiązania" w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dla stwierdzenia faktu niewykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania w wysokości wynikającej z deklaracji, bądź też decyzji określającej. Wystarczy bowiem stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości. Zauważa się także, że penalizacja czynu polegającego na niewykonaniu zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego nie wyklucza odrębnej penalizacji niewykonania zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości. Wszczęcie postępowania w drugiej z opisanych sytuacji także prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podając nieprawdę co do faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego podatnik faktycznie nie wykonał tego zobowiązania (wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., II FSK 3671/16, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres objęty niniejszą kontrolą sądową. Przede wszystkim należy zauważyć, że w powołanym wyżej postanowieniu z [...] grudnia 2012 r., w jego punkcie 2 wskazano kwalifikację karną

z art. 56 § 1 k.k.s, odnoszącą się do okresu: od początku 2012 r. do czerwca 2012 r. (k. [...] akt admin.). Podobnie w kolejnym postanowieniu z [...] marca 2014 r., dotyczącym dalszych okresów (od kwietnia 2013 do sierpnia 2013) prokurator przyjął kwalifikację

z art. 76 § 1 k.k.s, art. 62 §2 k.k.s i art. 56 § 1 k.k.s. (k. 1337 akt admin.). Dopiero w postanowieniu z [...] października 2017 r. prokurator przyjął ostatecznie kwalifikację karną zarzucanych skarżącemu czynów wyłącznie na podstawie przepisów kodeksu karnego i jak słusznie uznał organ II instancji, z tą datą zakończyło się postępowanie karne skarbowe.

Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącego, że prowadzone śledztwo nie dotyczyło przestępstw karnoskarbowych. Nie ma też racji skarżący twierdząc, że postępowanie karne skarbowe nie dotyczyło jego osoby oraz, że nie miało ono związku z jego zobowiązaniami podatkowymi. Jak wynika z powołanych wyżej orzeczeń, brak wskazania skarżącego w postanowieniu z [...] grudnia 2012 r., obok innych wymienionych tam podmiotów, nie oznacza, że postępowanie to nie dotyczyło zobowiązań podatkowych skarżącego. Na początkowym etapie tego postępowania, wobec innych potencjalnych podatników uczestniczących w łańcuchu dostaw, a nie wymienionych wprost w postanowieniu z [...] grudnia 2012 r., toczyło się ono w fazie in rem. W toku tego postępowania organy karne badały transakcje potwierdzone wystawionymi przez skarżącego fakturami, które jak się okazało, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z tym zadeklarowane w ramach samoobliczenia zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za sporny okres, w istotny sposób odbiegało od jego faktycznej wysokości, co stwierdziły w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe. Należy tu podkreślić, że najpierw wszczęto śledztwo, a dopiero w maju 2015 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne.

W ocenie Sądu nie ma zatem wątpliwości co tego, że prowadzone śledztwo miało charakter rozwojowy i w jego toku ujawniono okoliczności uzasadniające przypuszczenie o popełnieniu przez skarżącego czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karnoskarbowe, a ostatecznie zakwalifikowanych przez prokuratora jako przestępstwa powszechne, konsekwencją których było stwierdzenie niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Tej oceny nie może zmienić podnoszona przez skarżącego okoliczność przyjęcia kwalifikacji prawnej w akcie oskarżenia wyłącznie na podstawie przepisów kodeksu karnego. Prawnokarna ocena zarzucanych skarżącemu czynów zawarta w akcie oskarżenia nie wywiera skutków wstecz, tj. nie niweczy skuteczności zawieszenia z mocy prawa biegu terminu przedawnienia w czasie, kiedy postępowanie karne dotyczyło także czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karnoskarbowe.

Niezasadny jest także pogląd skarżącego, według którego, wszczęcie śledztwa w dniu [...] grudnia 2012 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., ponieważ termin ten nie rozpoczął biegu.

Jak trafnie zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku z 4 kwietnia 2018 r. (I GSK 222/16), bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. NSA podkreślił, że art. 70 § 1 op określa jedynie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z upływem 5 lat, w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego zobowiązania podnosząc, że liczy się od końca roku kalendarzowego. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy zobowiązanie jest już wymagalne nie można przed końcem roku, w którym ono powstało, poinformować podatnika o zarzutach w postępowaniu karnoskarbowym, w konsekwencji doprowadzając do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczyna bowiem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 op, rozpoczyna się zawsze wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zauważa, że skarżący zupełnie pomija tę część analizowanego tu przepisu, w którym stwierdza się także, że - "bieg terminu nie rozpoczyna się...", a zatem ustawodawca objął tą regulacją również sytuację, do której nawiązuje skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu (aczkolwiek błędnie ocenia jej prawne konsekwencje).

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Kwestie związane z udokumentowaniem rzeczywistej transakcji gospodarczej zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia, poświęconej zarzucanym naruszeniom prawa materialnego. W tym miejscu stwierdzić jedynie należy, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalenie przez organy podatkowe, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Zarzucając w skardze naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 o.p., skarżący nie wskazuje konkretnych dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych, co z kolei miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18).

Bezsporne w sprawie jest, że organ I instancji nie wykonał wszystkich wytycznych, sformułowanych przez organ odwoławczy w toku pierwszej kontroli instancyjnej (powołana na wstępie decyzja z [...] września 2017 r., nr [...]). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo wymienił wytyczne organu II instancji, wskazując które z nich wykonał (s. [...]-[...] dec. I inst.). Organ I instancji realizując te wytyczne:

- ustalił, czy Prokuratura Okręgowa w O. , prowadzi postępowanie karne skarbowe wobec D. S. za 2012 r.,

- ustalił, czy wobec E. A. zapadł wyrok w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. .,

- ustalił, czy wobec firmy C E. A. w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wydano decyzję za rok 2012 i czy rozstrzygnięcie to jest ostateczne,

- ustalił, czy wobec firmy B w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wydano decyzję za rok 2012,

- ustalił na jakim etapie znajduje się postępowanie karne wobec P. K., K. J. - pełnomocników Spółki B. i D. F. reprezentującego tą firmę,

- przeprowadził dowód z dokumentów:

- umowy o świadczenie usług transportowych zawartej w dniu [...].07.2012 r. z firmą D J. B.,

- zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy J. B. z dnia [...].10.2011 r.,

- pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego z dnia [...].03.2010 przez J. B. dla J. B.,

- przesłuchał skarżącego w charakterze strony.

Ponadto organ I instancji pozyskał informacje dotyczące spółki B. od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz włączył do akt sprawy sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w O. . akt oskarżenia przeciwko J. B., E. A., D. S., D. F. i innym. Ponadto organ ten włączył w poczet materiału dowodowego wydane wobec C E. A.: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].01.2016r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach od kwietnia do grudnia 2012r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2016r. utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji, a ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po [...] z dnia [...].10.2017r.), którym oddalono skargę.

Organ I instancji nie wykonał wytycznych w zakresie:

- przesłuchania w charakterze świadków [...] osób,

- zwrócenia się do organów podatkowych z zapytaniem czy w [...] firmach (wymienionych w poprzedniej decyzji Organu I instancji), do których były wystawiane faktury końcowe przez D. S. były przeprowadzane postępowania kontrolne i czy podatek z tych faktur został odliczony,

- przesłuchania E. A.,

- przesłuchania osób i przedstawicieli firm, od których D. S. dokonywał zakupu towarów na okoliczność zakupu tych towarów od D. S. ([...] firm).

Organ I instancji odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów postanowieniami z [...] i [...] lipca 2018 r. Ponadto organ ten podjął próbę przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania E. A., który jednak nie stawił się na przesłuchanie.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ponowionych wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym postanowieniem z [...] listopada 2020 r. (k. [...]).

Sąd podziela stanowisko organu II instancji przedstawione w uzasadnieniu tego postanowienia. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje, że skarżący był ogniwem karuzeli podatkowej współorganizowanej przez E. A., z którym współpracował. Przebieg tworzenia karuzeli i mechanizm jej funkcjonowania został szczegółowo opisany przez E. A. podczas przesłuchania w postępowaniu karnym. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że sam skarżący przyznał, że poza generowaniem faktur, niczym innym związanym z transakcjami stwierdzonymi tymi fakturami się nie zajmował, ponieważ całą logistyką związaną z zamówieniami, transportem i dostawami towaru zajmował się E. A.. Organ II instancji zasadnie ocenił, że w tym zakresie materiał dowodowy jest spójny i nie ma uzasadnionych podstaw uzupełnienia go zeznaniami innych osób.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w wyniku uchylenia w części zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, nastąpiło istotne ograniczenie zakresu kontroli tej decyzji, do okresu od lutego do czerwca 2012 r., tj. do dwóch transakcji z B. (w zakresie nabyć) oraz opisanych w decyzji organu I instancji transakcji sprzedaży z firmą E. A.. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy w pełni pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że zawarty w punkcie II podpunkt 1 petitum skargi zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14)).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). A zatem, udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu w zakresie badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy przede wszystkim podstaw do zastosowania przez organy podatkowe, w ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie podatku naliczonego i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie podatku należnego.

Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie tych przepisów, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym dostawców i nabywców skarżącego, wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach.

Odnośnie firma B Sp. z o.o., Oddział w Polsce, organy ustaliły, że spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] września 2010 r., jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy – c. spółki B. Z zapisów KRS wynika, że do [...] maja 2012 r. (data wykreślenia z rejestru) pełnomocnikiem spółki był P. K., a od [...] maja 2012 r. (data wpisu do rejestru) K. J.. Z przesłanych organowi przez Sąd rejestrowy dokumentów wynika, że K. J. został ustanowiony prawnym pełnomocnikiem spółki B. we wszystkich krajach na całym świecie m.in. w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej od [...] kwietnia 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r.

Na podstawie zeznań P. K. (osoba, która zarejestrowała w Polsce oddział spółki B. i jej pierwszy pełnomocnik) organy ustaliły, że reprezentował on polski oddział spółki B z siedzibą na C. w okresie od 2010 r. do dnia rezygnacji, tj. do [...] stycznia 2012 r. W tym okresie spółka B. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych i serwisu komputerowego. W 2011 r. spółka popadła w kłopoty finansowe i zarząd na C. podjął decyzję o jej likwidacji. Zakupem spółki zainteresował się D. F., który chciał za jej pośrednictwem handlować m.in. kawą i herbatą. W okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. D. F. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania spółki, ale nie był jej właścicielem. W tym czasie P. K. zajmował się ściąganiem zaległych należności B.. W styczniu 2012 r. spółka została sprzedana osobie wskazanej przez D. F. - K. J.. Jego funkcja w spółce B. sprowadzała się jedynie do wykonywania instrukcji bliżej nieokreślonej osoby o imieniu "A. ". W ten sposób był on instruowany ile herbaty ma zamówić, na kogo wystawić fakturę sprzedaży, w jakich ilościach, w jakiej cenie i formie zapłaty, jakim firmom zlecić wykonanie transportu. Za świadczone usługi sporadycznie otrzymywał pieniądze. Łącznie dostał ok. [...] zł. Herbatę, którą spółka B. miała rzekomo handlować, K. J. widział jedynie raz na ul. [...] w K., czyli w magazynie firm zarządzanych przez J. B.. K. J. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na to, że źródłem pochodzenia herbaty, którą widział była spółka B..

Oceniając zeznania P. K., K. J., D. F. jako spójne i wzajemnie się uzupełniające, organy odtworzyły szczegółowo proceder wystawiania "pustych" faktur. Osoby te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Żadna z tych osób nie widziała towaru, na który wystawiała faktury, nie uczestniczyła w transakcjach nabyć i dostaw towaru. Nie posiadali pomieszczeń służących działalności handlowej, środków transportu, pracowników. Osoby działające w tej grupie nie miały wpływu na wybór swoich rzekomych dostawców i odbiorców, były pozbawione jakiejkolwiek możliwości decydowania o działaniach swoich firm. Nieracjonalna była kolejność rzekomych zdarzeń gospodarczych: najpierw wystawiano faktury sprzedażowe, a dopiero po tym fakcie "zabezpieczano" dokumenty zakupowe.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ocenę organów, że treść zeznań ww. osób, a także brak dokumentów spółki B. (poza znajdującymi się u odbiorców fakturami VAT i brak jakichkolwiek weryfikowalnych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności przez tą spółkę, np. korespondencji handlowej, nr telefonów, adresów mailowych itp.) świadczą bezspornie o tym, że wszystkie podpisywane przez K. J. w imieniu spółki B. faktury VAT, które dokumentować miały sprzedaż herbaty x. są "puste", tj. nie odzwierciedlają faktycznej dostawy towarów na rzecz podmiotów uwidocznionych na tych fakturach jako nabywcy, w tym także do firm A D. S. i C E. A..

W dniu [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wykreślił spółkę B. z rejestru podatników VAT z uwagi na art. 96 ust. 6-9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u.

Nie budzi zastrzeżeń wniosek organów, zgodnie z którym, spółka B., C E. A., A D. S. i firmy zarządzane przez J. B. stworzyły łańcuch fikcyjnych transakcji, a faktury, którymi się posługiwały nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B. w ujawnionym łańcuchu fikcyjnych transakcji pełniła rolę znikającego podatnika, tj. refakturowała towar następnemu w łańcuchu podmiotowi (tzw. buforowi) i z założenia nie odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatku VAT z tytułu rzekomo dokonanych transakcji.

Odnośnie współpracy skarżącego z firmą C E. A. ustalono, że skarżący, za namową swojego kolegi E. A., zajmował się jedynie "generowaniem" dokumentów sprzedaży (faktur VAT na sprzedaż herbaty x., a wszystkie warunki transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży herbaty x. w jego firmie koordynował E. A.. E. A. i J. B. wspólnie pilotowali zakupy, sprzedaż i całą logistykę w zakresie handlu herbatą x.. E. A. w zeznaniach złożonych [...] listopada 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. przedstawił cały proceder wystawiania "pustych" faktur, na które zapotrzebowanie zgłaszał J. B. (zarządzający grupą firm: D Spółki z o.o. i Firmy D J. B. prowadzących działalność pod adresem ul. [...] w K.) oraz wyjaśnił w jaki sposób w tym zakresie nawiązał współpracę ze skarżącym. Z zeznań tych wynika, że w 2012 r. E. A. skontaktował się ze skarżącym i zaproponował mu zafakturowanie na niego zakupów herbaty, którą z pewnym zyskiem odkupi później od niego J. B.. W ten sposób przeprowadzono kilka transakcji. W trakcie przesłuchania E. A. przyznał, że nie brał żadnego udziału w dostawach towaru, na które wystawiał faktury VAT i nie znał jego rzeczywistego pochodzenia. Zeznał, że pod koniec 2012 r. w trakcie jednego z pobytów w firmie D widział na jednym z biurek poukładane w pakietach tzw. nalepki towarowe w języku polskim. Były one wydrukowane na kartach formatu A4. Wtedy domyślił się, że towar sprowadzany był z zagranicy, ale ponieważ formalnie nie został wprowadzony na rynek Polski, to jest on ometkowywany na terenie hurtowni.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma skarżącego refakturowała faktury zakupu herbaty x. głównie na dwie firmy, tj. C E. A. i D Spółkę z o.o. Z wystawionych przez skarżącego faktur wynika, że w przypadku obu ww. firm różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wynosiła od 1 do 3 groszy. Natomiast w przypadku sprzedaży do innych firm skarżący wykazywał narzut w wysokości od 26 do 80 groszy. Organy ustaliły, że skarżący nie posiadał własnej bazy odbiorców. Niemalże wszyscy tzw. "inni odbiorcy" herbaty x., którym skarżący wystawił faktury VAT, byli klientami firm D Spółka z o.o. lub/i D J. B.. W większości przypadków w dniu wystawienia faktury VAT przez firmę A wystawiono faktury w jednej lub w obu firmach D na rzecz tego samego odbiorcy, co z kolei dowodzi, że towarem, tytułem sprzedaży którego faktury VAT wystawiała firma A, faktycznie dysponowały firmy grupy D, a nie D. S.. Ponadto organy wskazały, że z zestawienia płatności za faktury zakupu i sprzedaży herbaty [x. wynika, że płatności tytułem otrzymanych faktur zakupu herbaty x. skarżący dokonywał dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych za wystawione faktury sprzedaży od właściciela firmy C oraz D Spółki z o.o. Druga faktura zakupu ze spółki B. została zapłacona z konta firmowego D. S. powodując powstanie salda debetowego (ujemnego), które to konto w następnych dniach zostało zasilone środkami z konta prywatnego. Stwierdzono także, że zapłaty tytułem wystawionych faktur przez spółkę B. dokonywano po upływie terminów płatności określonych na tych fakturach

Z zebranego materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika także, że firma D. S. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi w postaci herbaty x.. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę B. potwierdzających fikcyjny zakup herbaty, a następnie wystawił i wprowadził do obrotu prawnego "puste" faktury sprzedaży na rzecz firm C E. A., umożliwiając odbiorcy faktur odliczenie podatku naliczonego. Firma D. S. była jednym z ogniw karuzeli podatkowej zorganizowanej przez J. B. i E. A., której celem było wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i umożliwienie odliczenia podatku naliczonego firmą biorącym udział w tym procederze.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w akcie oskarżenia z [...] grudnia 2017 r., w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. oskarżył m.in. J. B., E. A., D. F. i D. S. o wystawianie między sobą i do innych firm, fikcyjnych faktur zakupowych i sprzedażowych, czego finalnym rezultatem było legalizowanie obrotu handlowego masą towarową niewiadomego pochodzenia i tworzenia na podstawie fikcyjnych faktur i obrotów na rachunkach bankowych fikcyjnej dokumentacji finansowo-księgowej. Zorganizowaną grupą przestępczą kierował J. B. wspólnie z E. A..

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2016r. określił C E. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach od kwietnia do grudnia 2012r.

W ramach drugiej grupy, wymienionych na wstępie tej części rozważań, okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie mają fakty i zdarzenia pozwalające na dokonanie oceny, czy skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu zakupu i sprzedaży towarów, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary.

W tym kontekście zauważyć należy, że stanowiska organów obu instancji istotnie się różnią. Organ I instancji nie kwestionując istnienia faktycznych dostaw herbaty, badał zagadnienie dobrej wiary. Z kolei organ odwoławczy uznał, że skarżący działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a zatem badanie działania skarżącego w dobrej wierze było niedopuszczalne.

W tym miejscu przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżący działał ze świadomością uczestnictwa w fikcyjnym łańcuchu zakupu i sprzedaży towarów.

Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na okoliczności, które świadczą o tym, że skarżący był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wymieniając te okoliczności organ zasadnie zauważył, że :

- nie jest wiarygodne, aby skarżący, jako właściciel faktycznie działającej firmy A, powierzył przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału, właścicielowi innej firmy - E. A..

w krótkim okresie rzekomo przeprowadzono transakcje na bardzo duże kwoty, z Firmami B. i C E. A., które nie były znanymi na rynku podmiotami branży spożywczej,

skarżący nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie wizytował firm handlujących herbatą, nie prowadził negocjacji cenowych, nie uczestniczył w dostawach towarów, nie dokonywał odbioru ani wysyłek towaru, nie widział towarów, którymi obrotu miał dokonywać,

- skarżący świadomie zaakceptował sytuację, w której zarówno dostawcy jak i odbiorcy faktur zostali narzuceni, wystawiając i przyjmując faktury dotyczące handlu herbatą, korzystał z cudzej bazy kontrahentów, choć racjonalny przedsiębiorca chroni bazę zarówno dostawców i odbiorców, dążąc do maksymalizacji zysku oraz skracania, a nie wydłużania łańcucha dostaw,

płatności za faktury zakupu dokonywano po otrzymaniu środków pieniężnych za wystawione faktury (z nieuzasadnionym wykorzystaniem prywatnego rachunku),

- skarżący wystawiając faktury sprzedaży dla podmiotów uczestniczących w łańcuchu firm przeprowadzających fikcyjne transakcje stosował niskie narzuty zysku (od 1 do 3 gr za sztukę), natomiast do innych odbiorców, (faktycznych klientów firm zarządzanych przez J. B.) narzucony zysk był znacznie wyższy (od 26 do 80 gr za sztukę).

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zasadna jest konkluzja organu II instancji, zgodnie z którą, z zebranego materiału dowodowego wynika szereg obiektywnych okoliczności świadczących, że skarżący powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że nawet przy założeniu braku opisanej świadomości u skarżącego, nie byłoby podstaw do uznania, że działał on w dobrej wierze, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów. W tym zakresie – co do zasady – na akceptację zasługuje ocena dokonana przez organ I instancji (s. [...]-[...] dec. I inst.).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne, z których wynika, że skarżący uczestniczył w łańcuchu dostaw, które nie miały rzeczywistego charakteru, a nabywając towary od B. oraz wystawiając faktury na rzecz firmy prowadzonej przez E. A., skarżący wiedział, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Jak to już wyżej zaznaczono, oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u. w sposób opisany w skardze. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Skarżący kwestionując zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w żaden sposób nie wykazał, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na nieistnienie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Skarżący bezzasadnie kwestionował zupełność materiału dowodowego i brak ustaleń, czy kontrahenci na kolejnym etapie odbioru dokonali odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, że w tej sprawie kluczowe są transakcje sprzedaży na rzecz firmy E. A.. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że E. A. nie odliczył podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego. Podkreślić trzeba, że w ustalonym przez organy schemacie transakcji (s. [...] dec. I inst.), dokonywano dalszych transakcji na rzecz firm prowadzonych przez J. B. i ich licznych kontrahentów. E. A. nie miał uzasadnionych podstaw, aby we własnym rozliczeniu podatkowym nie uwzględnić podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącego, tym bardziej, że nie był on ostatnim ogniwem w łańcuchu transakcji.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.