Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3387/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 2, art. 152, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165 § 1, art. 206 § 2, art. 207 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił E. Spółce z o.o. w Z. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 350.740,00 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych 216 samochodów osobowych.

Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 84.166,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p.") i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej jako: "u.p.a.").

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych prawnych:

Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 216 samochodów osobowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 216 samochodów osobowych w wysokości 350.740,00 zł. Wskazał, że 92 samochody osobowe wskazane we wniosku były zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem ich dostawy, a rejestracja miała charakter stały, a zatem zwrot podatku akcyzowego jest niezasadny. Ponadto załączone do wniosku faktury zakupu samochodów osobowych przez E. Sp. z o. o. na terytorium kraju zostały w 125 przypadkach wystawione po przemieszczeniu pojazdów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 107 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że spółce nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego pomimo spełnienia wszystkich przesłanek kwalifikujących ją do przyznania zwrotu podatku,

- art. 187 O.p. poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób ostateczny,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumpcji stanu faktycznego.

W odwołaniu stwierdzono, iż skarżąca spełniła przesłankę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju bowiem pojazdy objęte wnioskiem zostały zarejestrowane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez E. W ocenie spółki, Naczelnik UC błędnie ustalił daty rejestracji pojazdów. Skarżąca dodała, iż właściwe dane dotyczące daty rejestracji wskazują m.in. załączone do odwołania decyzje uchylające decyzje o rejestracji.

Skarżąca zauważyła, iż z brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłanką zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych jest m.in. rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel. Dodała, że ustawa akcyzowa nie definiuje pojęcia "rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel". W ocenie spółki, zgodnie z literalną wykładnią ww. pojęcia, osoba rozporządzająca samochodem osobowym jak właściciel nie musi w istocie być jego właścicielem. Ustawodawca dopuścił bowiem możliwość zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji rozporządzania tym samochodem osobowym "jak" właściciel. W konsekwencji, podmiot, który posiada atrybuty takie jak właściciel samochodu osobowego w zakresie możliwości rozporządzania tym pojazdem powinien być uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego w przypadku jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podniosła, iż w przypadku E. sp. z o.o., spółka posiadała możliwość dysponowania (władania) przedmiotowymi samochodami osobowymi. Pojazdy te zostały bowiem wydane przewoźnikowi przez Załadowców na polecenie skarżącej. Tym samym, należy stwierdzić, że spółka sprawowała faktyczne władztwo nad tymi pojazdami. Dodała, iż spółka posiadała zarówno władztwo nad rzeczą (corpus), jak również wolę posiadania przedmiotowych samochodów osobowych (animus). Natomiast, żaden inny podmiot, który uczestniczył w dokonywanej transakcji nie przejawiał woli posiadania (animus) tych samochodów w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Żaden inny podmiot nie wskazywał, że dysponował prawem do rozporządzania pojazdami jak właściciel w chwili dokonywania ich dostawy. Wskazała, iż była ona nie tylko posiadaczem przedmiotowych pojazdów, ale również rozporządzała nimi jak właściciel mogąc nimi swobodnie dysponować.

Przy piśmie z dnia [...] września 2013 r. oraz z dnia [...] marca 2014 r. strona przedłożyła umowy o współpracy z podmiotami, od których dokonał zakupu samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz umowy o pracę z osobami zlecającymi przewoźnikom transport pojazdów.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. podzielając część zarzutów odwołania uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 84.166 zł.

Wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie spółka spełniła wszystkie przesłanki warunkujące zwrot akcyzy na podstawie art. 107 § 1 u.p.a. w przypadku 78 samochodów osobowych. Zauważył, że organ podatkowy I instancji, w momencie rozpatrywania sprawy nie był w posiadaniu informacji, które zostały złożone do Dyrektora Izby Celnej w W., np. umowy o współpracy z. podmiotami, od których dokonano zakupu samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz umowy o pracę z osobami zlecającymi przewoźnikom transport pojazdów. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy II instancji dokonał konwalidacji przedmiotowego rozstrzygnięcia, uwzględniając wszystkie dowody w przedmiocie zwrotu akcyzy.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego organ odwoławczy podkreślił, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 158 samochodów osobowych (z poz. 1-2, 12-47, 51-57, 59-61, 64-68, 70-72, 81-83, 87-93, 97-101, 107, 109-114, 121, 125-127, 129-137, 139-140, 143-149, 151-203, 205, 211-214 zawarte w załączniku do decyzji) w przeciwieństwie do pojazdów z poz. 3-11, 48-50, 58, 62-63, 69, 73-80, 84-86, 94-96, 102-106, 108, 115-120, 122-124, 128, 138, 141-142, 150, 204, 206-210, 215-216, określonych w załączniku (brak daty dokonania dostawy). Z uwagi na brak potwierdzenia nadania złożonego wniosku o zwrot akcyzy nr [...] z dnia [...] października 2012 r., organ odwoławczy przyjął jako najbardziej prawdopodobną i najkorzystniejszą dla wnioskodawcy datę - [...] października 2012 r. (datę sporządzenia wniosku).

Jednakże spółka wypełniła przesłankę odnośnie złożenia wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego od wszystkich samochodów osobowych, objętych wnioskiem (pojazdy z poz. 1-216 załącznika do decyzji).

Zdaniem organu, skarżąca wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 214 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-38, 40-183, 185-216 określone w załączniku do decyzji), czego dowodem są załączone oświadczenia R. sp. z o.o.. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. S.A. - koncesjoner R. o posiadaniu oryginału bądź kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Natomiast spółka nie udokumentowała zapłaty akcyzy od 2 pojazdów (z pozycji 39 i 184 załącznika do decyzji), bowiem oświadczenia R. Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie były opatrzone czytelnym podpisem, o czym mowa w art. 109 ust. 3d u.p.a.

Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego spełnienie przez Spółkę kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji w przypadku 78 samochodów osobowych (z pozycji 1-19, 21, 23-30, 45-47, 51-57, 64-68, 70-72, 81-82, 87, 91-92, 97, 109-110, 113-114, 129-136, 139-140, 143-146, 153-158, 161-168, 173, 175, 185, 193, 201, 203, 205, 211-214 w załączniku do decyzji) na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji wskazał, iż przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju po dokonaniu przemieszczenia. Dodał jednocześnie, że spółka nie wywiązała się z tego obowiązku w stosunku do 138 samochodów osobowych, przy czym 80 z nich zostało zarejestrowanych przed lub w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), a w przypadku pozostałych 58 z powodu braku daty odbioru pojazdów, niemożliwe było do ustalenia, w którym momencie nastąpiła ich rejestracja na terytorium kraju.

Wskazał, iż bez znaczenia pozostają decyzje Starosty Poznańskiego uchylające decyzje o rejestracji pojazdów i odmawiające ich rejestracji oraz uchylające decyzje o rejestracji pojazdów i umarzających postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów, bowiem w kwestii wadliwości decyzji administracyjnej (tu: decyzji o rejestracji pojazdu) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie, że: "Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc)" (uchwala z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I GPS 2/12).

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, iż nie można uznać, że uchylenie decyzji o rejestracji wywołał skutek braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju, taki sam efekt osiąga decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie w sprawie rejestracji, bowiem świadczy ona wyłącznie o wyeliminowaniu z obrotu decyzji o rejestracji stałej, a nie czasowej.

Dalej wskazał, iż bezspornym jest, że spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania 197 pojazdów ( z poz. 1-57, 59-68, 70-72, 76-83, 87-101, 107-127, 129-137, 139-141, 143-149, 151-203, 205-215 załącznika do decyzji) jak właściciel i dokonania przemieszczenia 158 pojazdów we własnym imieniu lub na Jej zlecenie (pojazdy z pozycji 1-2, 12-47, 51-57, 59-61, 64-68, 70-72, 81-83, 87-9, .97-101, 107, 109-114, 121, 125-127, 129-137, 139-140, 143-149, 151-203, 205, 211-214 załącznika do decyzji). Wyjaśnił, że nie budziły wątpliwości organu odwoławczego dokumenty przewozowe CMR. z których wynikało, że nadawcą przesyłki była skarżąca, (o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22) i ich odbiorca potwierdził fakt realizacji dostawy poprzez wpisanie daty i złożenia stempla w polu nr 24 CMR. W przypadku braku tych danych lub tez innego przeciwnego dokumentu do listów przewozowych CMR nie można było uznać, że strona nabyła prawo dysponowania pojazdami jak właściciel i dokonała dostawy we własnym imieniu. Wskazał, iż sytuacja dotyczy 19 spośród 216 pojazdów w zakresie nabycia prawa rozporządzania nimi jak właściciel i 58 spośród 216 w przedmiocie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym lub na zlecenie.

Dodał, że za dodatkowy dowód przemawiający za uznaniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. pojazdów przez spółkę stanowią zlecenia transportowe, sporządzone przez Panią M. K. (G.) - pracownika spółki (umowy o pracę: z dnia [...] czerwca 2010 r.) oraz oświadczenia przewoźników, w sytuacji gdy dokument przewozowy nie był w pełni wiarygodny.

Podsumowując organ stwierdził, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki, wynikające z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do 78 samochodów osobowych, a mianowicie:

1) nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel;

2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczą listy przewozowe CMR oraz zlecenia transportowe;

3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazała, że akcyza od tych samochodów została w kraju zapłacona;

5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych przy złożeniu wniosku.

Tym samym organ odwoławczy uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 84.166,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił ponadto, że regulacja art. 107 u.p.a. daje pełny obraz tego kto i na jakich warunkach może korzystać ze zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dokonania dostawy, gdy akcyza od samochodów osobowych została zapłacona na terytorium kraju. Dodał, iż, zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego ustawowych przesłanek. Zatem nie wypełnienie choćby jednej z wielu przesłanek uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego.

Organ podkreślił, iż taka sytuacja zaistniała przypadku 138 samochodów osobowych, które objęte były przedmiotowym wnioskiem, a w stosunku do których nie zaistniała przesłanka nie dokonania wcześniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyjaśnił, iż czasową rejestrację określa art. 74 Rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu" ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wskazał, iż zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stale. tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Jednakże, aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je jeden element postępowania rejestracyjnego (tu: stała rejestracja), jakim jest czasowa rejestracja.

Dodał, iż okres na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. W ocenie organu, nie zmienia to jednak faktu, że wcześniejsza rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju. Podkreślił, iż wprawdzie ustawodawca nie określił wprost w art. 107 ust. 1 u.p.a. rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie zwrot ".niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", jednakże za taką należy uznać czasową rejestrację, która była w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżąca pismem z [...] listopada 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję w zakresie, w jakim odmówiono jej zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowej dostawy 137 pojazdów, wnosząc o jej uchylenie w tej części.

Decyzji w zaskarżonej części zarzucono naruszenie:

- art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie Prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 u.p.a. przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 u.p.a. nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy w dniu [...] maja 2015r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut dotyczący braku pełnego rozstrzygnięcia w sprawie, co narusza jego zdaniem dyspozycję art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że w innych sprawach administracyjnych o podobnym stanie faktycznym, dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, organ II instancji również po uchyleniu zaskarżonej decyzji wydawał częściowe rozstrzygnięcia merytoryczne, a wniosek skarżącej o uzupełnienie decyzji oddalił uzasadniając go uznaniowym charakterem tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z treścią art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotowa skarga została złożona w odniesieniu do części decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 84.166,00 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy.

Organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 350.740,00 zł. Z kolei organ II instancji uchylając w całości decyzję pierwszoinstancyjną nie rozstrzygnął o całości żądania skarżącej spółki, która we wniosku o zwrot akcyzy od samochodów osobowych z [...] października 2012r. zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 216 szt. samochodów osobowych w wysokości 350.740,00 zł.

Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, iż Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 78 samochodów osobowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, w niniejszej sprawie skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to powinna udowodnić odpowiednimi dowodami z dokumentów, czego w przypadku do pozostałych pojazdów zabrakło. Podkreślił, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem, zdaniem w organu przedstawione dokumenty we wzajemnej łączności mogą odnieść oczekiwany przez skarżącą spółkę skutek w postaci zwrotu akcyzy jedynie od 78 samochodów osobowych.

Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 2 w związku z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 107 ust.1 u.p.a. Organ rozstrzygał sprawę zainicjowaną wnioskiem skarżącej z dnia [...] października 2012r. Zatem treść tego wniosku stanowiła o granicach sprawy. Organ był tymi granicami związany. Rozstrzygnięcie powinno odnosić się do całości żądania i być zgodne z merytorycznymi ustaleniami organu.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania bowiem prowadzi do braku pełnego rozstrzygnięcia co do uprawnienia strony przewidzianego przepisem prawa materialnego zawartego w art. 107 ust. 1 u.p.a. Uprawnienia dochodzonego przez stronę w ramach złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Uwzględniając treść wniosku strony, treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji rażąco naruszając zastosowany przez stronę w podstawie wniosku przepis art.107 ust.1 u.p.a. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10, LEX nr 1079645). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Nadmienić należy, że skarżąca podniosła w skardze inny zarzut wobec zaskarżonej decyzji, ale z uwagi na stwierdzone powyżej wadliwości, w ocenie Sądu ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania, byłoby przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie żądania strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 216 szt. samochodów osobowych w wysokości 350.740,00 zł, a jeśli, zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa materialnego lub procesowego zostaną naruszone, przysługiwać będzie jej skarga do sądu administracyjnego.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 w związku z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490). W oparciu art. 152 p.p.s.a. sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, do czasu uprawomocnienia się wyroku.