Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 447/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jan Grzęda, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o.o. Przedsiębiorstwa "G." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2829/01 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. Przedsiębiorstwa "G." z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2004 r. I SA/Kr 2829/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa "G." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2001 r., którą utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 stycznia 2001 r. w sprawie określenia Przedsiębiorstwu zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 77.724 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 55.124,40 zł, liczonymi na dzień wydania decyzji.

Podstawą faktyczną wydanej decyzji było ustalenie, że "G." Sp. z o.o. w K. osiągnęła w omawianym roku podatkowym dochód podlegający opodatkowaniu, nie zaś - jak wykazała - stratę w kwocie 48.542,88 zł.

Spółka prowadziła przygotowanie do budowy i budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem, położonych przy ul. Ks. M. w K. W tym celu zawierała umowy z innymi przedsiębiorcami o min. wstępne sondowanie terenu, z osobami fizycznymi notarialne umowy sprzedaży udziałów na gruncie oraz umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy o wspólnej inwestycji, w których określano harmonogram wpłat z tego tytułu. Na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli skarbowej ustalono podstawę opodatkowania dokonując korekt zarówno po stronie przychodów jak i kosztów.

Przychód zwiększono na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zwanej dalej updopr, o kwotę otrzymanej zapłaty za usługę /550 zł/ /jako otrzymane pieniądze/.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono kwoty 25.300 zł poniesionej na przygotowanie do rozpoczęcia realizacji inwestycji - budowa osiedla mieszkaniowego przy ul. Ks. M. w K., bowiem w roku 1998 Spółka nie uzyskała przychodu ze sprzedaży lokali na tym osiedlu. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z kolei na podstawie tego samego przepisu uwzględniono w kosztach prowizję w wysokości 3% wartości sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości pobraną przez Kancelarię Prawniczą i faktycznie dokonanych wpłat z tego tytułu.

Z tych samych względów do kosztów uzyskania przychodów organy zaliczyły kwotę 713,61 zł za sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, c.o., dozoru, windy i tym podobnych, albowiem stwierdzono, że koszty te odnoszą się do roku 1998.

Nieprawidłowo zdaniem organów skarbowych Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów w 1998 r. kwotę 114.956,50 zł, będącą opłatą skarbową pobraną przez notariusza od transakcji zakupu przez Spółkę 50/100 cz. działki gruntu nr 131/3. Zakupiony grunt był środkiem trwałym w myśl par. 2 ust. 1 rozporządzenie MF z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. W myśl par. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia wartość początkową środków trwałych w przypadku ich zakupu stanowi cena nabycia, czyli kwota należna sprzedającemu powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania m.in. o koszty opłat skarbowych. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1a updopr wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki przeznaczone na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania. Wskazane wydatki będą jednak kosztem uzyskania przychodów w trakcie ustalania dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Za koszt uzyskania przychodów nie uznano też kwoty 130.135,18 zł jako różnicy w cenie nabycia gruntów wykazanych w stosownych aktach notarialnych, a określoną w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 4 ustawy. Aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 1998 r. udziałowcy Spółki oraz ojcowie udziałowców sprzedali Spółce udziały w nieruchomości, przy czym cena transakcyjna za jeden metr kw. wyniosła 394,97 zł /bez opłat dodatkowych/. Wcześniejszym aktem notarialnym z dnia 3 listopada 1998 r. te same osoby darowały Spółce udziały w działkach położonych w tym samym obrębie 28 w cenie transakcyjnej 48,67 zł za metr kw. Porównanie cen sprzedaży gruntów na tych samych ulicach i z tym samym przeznaczeniem wykazało, że średnia cena transakcyjna porównywanych transakcji wyniosła 44,27 zł za metr kwadratowy. Z uwagi na to, że w powyższej transakcji pomiędzy Spółką a sprzedającymi zachodziły związki rodzinne, kapitałowe i gospodarcze, zaszły przesłanki wyczerpujące dyspozycję art. 11 ust. 4 pkt 2 updopr. Zgodnie z tym przepisem gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, co następnie powoduje, iż podmiot ten nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać w sytuacji gdyby określony rodzaj związku by nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane - w takim wypadku dochody podmiotu określa się na zasadzie szacowania. Szacunku dokonano stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, zgodnie z brzmieniem par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Dysponując danymi na temat cen stosowanych przy nabywaniu nieruchomości gruntowych na tej samej ulicy, a zgromadzonych od wiarygodnych podmiotów /Urzędu Skarbowego K.-P., Urzędu Miasta K., Fundacji (...) Instytut Nieruchomości/ przyjęto do rozliczenia przedmiotowej transakcji cenę metra 44,29 zł. Tak przeliczony koszt nabycia zakupionych gruntów wynosił wraz z opłatą skarbową 372.768,59 zł. Różnica między wartością nabytego gruntu wynikającą z umowy, a określoną w postępowaniu kontrolnym wyniosła 130.135,18 zł.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka z o.o. "G." w K. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa:

1/ art. 11 updopr poprzez przyjęcie, iż wykorzystując istnienie powiązań rodzinnych, kapitałowych i gospodarczych Spółka nie wykazała dochodów, jakich należało się spodziewać;

2. art. 15 updopr poprzez przyjęcie, iż dla zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu niezbędnym jest uzyskanie przychodu;

3. art. 12 updopr poprzez przyjęcie, że przychód stanowiący zaliczkę jest należny w chwili zafakturowania przed terminem wykonania całości prac;

4. art. 15 updopr w zw. z par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych przez uznanie, iż grunt będący towarem i nie używany jest środkiem trwałym;

5. art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, stwierdzając, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały i zinterpretowały art. 15 updopr. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 updopr jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym /art. 7 ust. 2/. Z regulacji tej wynika, że wyliczenia dochodu w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a kosztami ich uzyskania, poniesionymi w tymże roku podatkowym. Wprowadzenie tej różnicy nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu, dla uzyskania którego koszt poniósł. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 11 lutego 1999 r. SA/Sz 670/98 art. 15 ust. 1 updopr jest definicją kosztów uzyskania przychodów, według której dokonuje się kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Ustęp 4 art. 15 wskazuje natomiast w jaki sposób należy dokonywać potrąceń wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu. Wynika z tego, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione. Reasumując nie jest możliwe w świetle analizowanego przepisu odliczenie kosztów uzyskania przychodów przed uzyskaniem tegoż przychodu. Tym samym w niniejszej sprawie prawidłowo organy skarbowe zakwestionowały ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok 1998 kosztów przed uzyskaniem przychodu, dla którego je poniesiono.

Prawidłowo też organy skarbowe zastosowały art. 11 ustawy. W uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo wskazano na czym polegały powiązania rodzinne, kapitałowe i gospodarcze, prowadzące do stosowania korzystniejszych rozliczeń, prowadzących w konsekwencji do uszczupleń podatkowych. Ustaleń tych skarżący nie kwestionował. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w orzeczeniu I SA/Po 1945/98 poprzez pojęcie "warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", o których mowa w art. 11 ustawy, należy rozumieć nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. W niniejszej sprawie Izba przeanalizowała zarówno bardzo znaczne różnice cenowe jak i fakt, że niekorzystna cenowo dla Spółki transakcja odbywała się pomiędzy Spółką a jej udziałowcami, a czasem nawet osobami zarządzającymi nią. Okoliczności tych skarga nie podważa. Zawyżenie cen w zakwestionowanej sprzedaży zostało bardzo szczegółowo wykazane poprzez przyjęcie danych do porównań z wiarygodnych źródeł. Wbrew zarzutom skargi, przyjęte do porównań ceny transakcji sprzedaży gruntów położonych w bezpośrednim sąsiedztwie przedmiotowej działki, brały pod uwagę wszelkie elementy składające się na ustalenie ceny, co zostało w uzasadnieniach decyzji szczegółowo zobrazowane.

Nie jest też zasadnym kwestionowanie przez Spółkę zaliczenia przez organy skarbowe do środków trwałych zakupionej nieruchomości. Skarżący podnosi, że zakupiona nieruchomość nie jest środkiem trwałym, albowiem nie jest spełniony jeden z elementów definicji środka trwałego zawarty w par. 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tym paragrafem za środek trwały uważa się zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. nieruchomości. Skarżący twierdzi, że nieruchomości Spółka nigdy nie przejęła do używania, albowiem rozpoczęcie na działce budowy nie jest równoznaczne z używaniem. Stanowisko to nie jest trafne. Zasady logiki wskazują jednoznacznie, że najbardziej podstawową formą używania nieruchomości jest wzniesienie na niej jakiegoś obiektu wykorzystywanego potem w dowolny sposób. Skoro zatem sporne nie jest, że nieruchomość wykorzystana była do budowy, to prawidłowo organy skarbowe zaliczyły ją do środków trwałych, konsekwencją czego było, iż poniesionej opłaty skarbowej nie można było zaliczyć w ciężar kosztów w 1998 r.

Prawidłowe jest też rozstrzygnięcie odnośnie do zaliczenia do przychodów roku 1998 kwoty 550 zł. Kwota ta jako należność za wykonaną przez Spółkę w 1998 r. usługę została w tym roku zafakturowana i zapłacona. Spółka nie wykazała, aby należność ta była jedynie zaliczką na poczet przyszłych usług bowiem w dokumentach księgowych takich zapisów nie było. Tak więc prawidłowo organy skarbowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy uznały tę wpłatę za przychód 1998 r.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek. Prawdą jest, że mocą ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./ z dniem 1 stycznia 2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej, a nie obwieszczenia Prezesa NBP, ustalające wysokość stóp procentowych są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W efekcie przepis art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o NBP. Ta niespójność dotyczy jedynie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 par. 1 Ordynacji i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. Sąd powołał się w tym miejscu na odnoszący się do tego zagadnienia wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r. III SA 232/02.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to przepisu:

- art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. poprzez przyjęcie, że w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wystarczającym jest porównanie cen transakcji bez uwzględnienia porównywalności warunków tych transakcji oraz przyjęcie, iż ocena okoliczności transakcji sprowadza się do ustalenia stron transakcji i łączących ich powiązań;

- art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. poprzez przyjęcie, że aby możliwe było odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione;

- art. 15 w związku z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez przyjęcie, że grunt stanowiący w rzeczywistości towar handlowy winien być zaliczony do środków trwałych;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, iż zaliczka stanowi przychód podlegający opodatkowaniu;

- art. 56 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis jest jedynie niespójny w zakresie formalnym.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię Spółka wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie,

2. zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przewidzianych, w tym kosztów zastępstwa.

1/ Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wyrok narusza art. 11 updopr albowiem przepis ten nie zwalnia organu od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wynika to z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 Kpa, stanowiącej naczelną zasadę postępowania wyrażoną przede wszystkim poprzez obowiązek organu do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu.

Skoro zaś sam przepis ma charakter wyjątkowy, przewidziany jedynie dla sytuacji tego typu, to należy go stosować ściśle. Po drugie postanowienia cytowanego artykułu wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej. Aby tej zasady nie naruszano ustalenia dokonane przez organ, mieszczące się w hipotezie przepisu winny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Niejako wstępnym elementem musi być wykazanie logiki działania powiązanych podmiotów, zmierzających do generowania dochodu w podmiocie, w którym może dojść do uniknięcia lub ograniczenia opodatkowania. W konsekwencji organy winny wykazać, iż strony wiązały umowy znacznie odbiegające od umów przeciętnie stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju, jak również w transakcjach zawieranych przez te same podmioty z innymi podmiotami.

Tymczasem organ bezkrytycznie przyjął wszystkie ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż są one wystarczające. Czyniąc to w sytuacji, kiedy dopuszczalność stosowania art. 11 jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności podmiotów powiązanych, ale i ogólnej sytuacji rynkowej.

Spółka przypomniała, że w toku postępowania podnosiła, iż na wysokość ceny zakupu złożyło się szereg okoliczności, w tym zarówno fakt skonkretyzowania przeznaczenia działek, scalenie działek, prawomocne decyzje WZiZT jak i rozłożenie płatności w czasie.

Sąd bezpodstawnie uznał, że argumenty te są niezrozumiałymi dywagacjami.

Niedopuszczalnym zaś jest wyłączne przeniesienie ceny z transakcji zawartych pomiędzy podmiotami bez jednoczesnej porównywalności warunków transakcji. Niezbędnym jest wykazanie, że istniejący pomiędzy stronami transakcji związek miał wpływ na ustalenie ceny.

Tymczasem, jak wynika z części motywacyjnej orzeczenia WSA, zarówno dla organów jak i samego Sądu wymogi przepisu w tym zakresie były bez znaczenia.

2/ Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na możliwość odliczenia kosztów jedynie wówczas, gdy wystąpi przychód, dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione.

Jest to pogląd całkowicie sprzeczny zarówno z samym brzmieniem ustawy jak i ukształtowanym stanowiskiem judykatury w tym względzie.

Zgodnie bowiem z cytowanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Określenie więc kosztów uzyskania przychodu oparte jest na pewnego rodzaju klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia dla ustalenia wielkości dochodu i w konsekwencji podatku dochodowego wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz wielkość przychodu.

Tym samym więc koszty należy oceniać pod kątem celowości ich poniesienia, a nie niezbędności lub faktycznego wystąpienia przychodu.

Wykazanie więc przez Podatnika, że konkretny wydatek był związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym, czego nie kwestionował ani organ skarbowy ani Sąd, jest wystarczającym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Cel dla realizacji którego poniesiono koszty był wyraźnie widoczny, a koszty bezpośrednio go realizowały. Tym samym orzeczenie w tym zakresie nie powinno się ostać.

3/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu wskazał, iż grunt stanowiący w rzeczywistości towar handlowy winien być zaliczony do środków trwałych, albowiem używanie polegało w tym przypadku na prowadzeniu na nim budowy.

Zdaniem składającego skargę kasacyjną nastąpiło w ten sposób naruszenie prawa materialnego - art. 15 w związku z par. 2 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie bowiem do tychże przepisów podstawowym warunkiem zaliczenia nieruchomości lub ruchomości do środków trwałych jest spełnienie łącznie kilku przesłanek, a to: własność lub współwłasność, kompletność, zdatność do użytku i przyjęcie do używania.

Oznacza to, iż aby dana ruchomość lub nieruchomość mogła być potraktowana jako środek trwały to podmiot będący jego właścicielem musi uznać go za zdatny do używania i musi rozpocząć jego używanie.

Nie sposób uznać, iż grunt jest kompletny i zdatny do użytku, skoro wymaga uzbrojenia i niezabudowany nie będzie nigdy używany, że spółka będzie używać go dłużej niż rok, skoro warunkiem skorzystania z ulgi na wynajem było posiadanie prawa własności gruntu przez podatników i spółka sprzedawała udział w gruncie w chwili podpisania umowy o wspólną inwestycję, co więcej w ogóle do używania go nie przyjęła, skoro była jedynie podmiotem świadczącym usługi budowlane dla inwestorów.

Analizując stanowisko Sądu należy również wskazać, iż całkowicie błędnym jest pogląd jakoby każda forma wzniesienia budynku skutkowała następnie wykorzystywaniem przez ten podmiot. Takie stanowisko byłoby właściwe w odniesieniu do podmiotu budującego na własne potrzeby.

Rozpoczęcia budowy nie można w żaden sposób traktować jako używania. Brak jest co prawda ustawowej definicji używania stworzonej dla potrzeb cytowanego rozporządzenia, jednak w takim przypadku należy kierować się wykładnią celowościową i językową.

Celowość określa art. 15 domagający się istnienia związku przyczynowo-skutkowego między przychodami a kosztami. Oznacza to w konsekwencji, iż przedmiot ma czynnie uczestniczyć w procesie wytwarzania. Językowo, za Słownikiem języka polskiego, używanie to korzystanie z czegoś, posiłkowanie się czymś, wyręczanie się czymś.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania gruntu, będącego towarem handlowym, przeznaczonego do dalszej sprzedaży za środek trwały.

4/ Skarżący wskazał również na naruszenie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wpłaty na poczet czynności, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie stanowią zaliczki, a przychód podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do cyt. przepisu tego typu czynności zwane zaliczkami nie stanowią przychodu w chwili ich otrzymania, a po wykonaniu całości zlecenia, czego dowodem są zawierane pomiędzy stronami umowy. Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane usługi, na poczet których zarachowano należność. To podatnik na podstawie całokształtu posiadanego materiału dokonuje stosownej oceny i dekretacji zdarzenia gospodarczego.

5/ W zaskarżonym orzeczeniu Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Uczynił tak, mimo że sam wskazuje na sprzeczne z prawem ustalanie wysokości odsetek przez Prezesa NBP zamiast Rady Polityki Pieniężnej. Wbrew jednak cyt. przepisowi uznał, że miała miejsce jedynie niespójność formalna.

Pogląd ten jest niedopuszczalny albowiem przepis nakazujący ustalanie wysokości odsetek jak również wskazujący organ uprawniony do ustalania jest zapisem bezwzględnie obowiązującym i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż nie nastąpiło sprzeczne z prawem działanie organu nieuprawnionego. Skoro zaś działał podmiot nieposiadający w tym zakresie delegacji ustawowej to i wynik działania tegoż organu nie może wywoływać skutków. Nie może rozporządzać prawem organ nieposiadający doń prawa.

Łączenie przymiotu ogłoszenia z ustaleniem jest całkowicie nieuzasadnione. Ogłoszenie jest czynnością li tylko techniczną, a nie stanowi źródła prawa.

Jakiekolwiek obciążenia publicznoprawne nakładać na podatnika może ustawa i niedopuszczalnym jest pogląd odmienny wskazujący na obwieszczenie Ministra Finansów jako źródło prawa, co wielokrotnie stwierdził już Trybunał Konstytucyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o:

- oddalenie skargi,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W kwestii zastosowania przez organy skarbowe art. 11 powołanej ustawy podatkowej zwrócił uwagę, że we wszystkich rozstrzygnięciach bardzo szczegółowo wskazano na czym polegały powiązania rodzinne, kapitałowe i gospodarcze prowadzące do stosowania korzystniejszych rozliczeń prowadzących w konsekwencji do zaniżenia podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał orzeczenie sądowe, które odnosi się do sposobu rozumienia normy prawnej wyrażonej w powyższym przepisie w powiązaniu z wykładnią przepisu zwrócił uwagę na elementy decyzji Izby Skarbowej, które czyniły zadość wymogom przepisu 11 powołanej ustawy. Powołane orzeczenie sądowe szczególną uwagę zwraca właśnie na "...inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych miedzy kontrahentami". Izba Skarbowa rozważyła bardzo szczegółowo kwestie, o których właśnie nadmienia skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej. A więc przedmiotem szczegółowej analizy były następujące elementy warunków związanych z zawartymi umowami: a/ znaczna różnica cenowa w kontekście niekorzystnej cenowo dla Spółki transakcji zawartej pomiędzy Spółką a jej udziałowcami a nawet osobami zarządzającymi, b/ mechanizm zawyżenia cen w kwestionowanej sprzedaży wraz z danymi do porównań z wiarygodnych źródeł /np. Krakowski Instytut Nieruchomości/, c/ ceny transakcji sprzedaży gruntów z uwzględnieniem przesłanek składających się na jej wysokość, co zostało szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego.

Odnośnie do obrazy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zaznaczyć, że przepis ten normuje sposób dokonywania potrąceń wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu. Literalne brzmienie powyższego przepisu, jak również zastosowanie każdej możliwej wykładni prowadzi do wniosku, iż aby możliwe było odliczenie kosztów - to nieodzownym musi być wystąpienie przychodu dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione. Dlatego też nie jest możliwe, biorąc pod uwagę powyższy przepis, odliczenie kosztów uzyskania przychodów przed jego uzyskaniem.

W zakresie naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zauważono, że nastąpiło przyjęcie nieruchomości do używania, o czym świadczy okoliczność wzniesienia obiektów na tejże nieruchomości. Należy też zauważyć, że towarem w przypadku działalności gospodarczej Spółki jest mieszkanie bądź lokal użytkowy położone w konkretnym budynku wraz z ułamkową częścią gruntu, na którym jest usytuowany ten budynek.

Odnośnie do obrazy art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zauważono, że strona skarżąca nie wykazała, aby należność była jedynie zaliczką na poczet przyszłych usług, ponieważ w dokumentach księgowych takich zapisów nie było. Zatem organy skarbowe w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 stosowanej ustawy podatkowej prawidłowo uznały należności za przychód 1998 r.

W kwestii naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek zaznaczono, że na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 2000 r. o ogłoszeniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./ z dniem 1 stycznia 2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Obecnie tylko uchwały Rady Polityki pieniężnej, a nie obwieszczenie Prezesa NBP ustalają wysokość stóp procentowych i są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. Wobec powyższego przepis art. 56 par. 2 Ordynacji podatkowej, odnośnie do ustalania stóp procentowych stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o NBP. Wskazana niespójność ma charakter formalny, ponieważ dotyczy tylko formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe, co zostało potwierdzone przez orzecznictwo sądowe. Stąd nieuprawnione jest twierdzenie o przyjęciu przez Sąd tezy, że obwieszczenie Ministra Finansów jest źródłem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Stosownie do art. 176 wymienionej ustawy powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./ oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na której oparta została skarga kasacyjna wniesiona w nin. sprawie, należy wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego, który według strony wnoszącej skargę został naruszony przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób naruszenia.

W powołanym przepisie przewidziano bowiem, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stosownie do tego przepisu NSA - poza nie występującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/.

NSA nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.

W tym stanie prawnym trzeba na wstępie stwierdzić, iż skarga kasacyjna wniesiona w nin. sprawie nie odpowiada w pełni określonym wyżej wymogom.

Zarzuty mające uzasadniać naruszenie przepisów prawa materialnego sformułowane są nieprecyzyjnie.

Wskazane jako naruszone zaskarżonym wyrokiem art. art. 11 i 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. zawierały po kilka ustępów /w pierwszym przypadku 9, a drugim 6/, te z kolei podzielone były na mniejsze jednostki redakcyjne.

Poszczególne jednostki redakcyjne regulowały różne kwestie, w pierwszym przypadku - z zakresu ustalania dochodu w drodze oszacowania, w drugim -kosztów uzyskania przychodu. Bez wskazania w sposób poprawny konkretnie naruszonego przepisu i sposobu tego naruszenia nie sposób ocenić trafności zarzutów.

Należy przy tym zauważyć, że skarżący dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 powołuje się na orzecznictwo dotyczące ust. 1 tego artykułu, zawierającego ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych i oceny Sądu było rozliczenie kosztów uzyskania w czasie - w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy. W sprawie nie była bowiem kwestionowana celowość wydatków, lecz ich uwzględnienie w kosztach roku podatkowego, w którym nie wystąpił przychód.

Ponadto dla uzasadnienia zasadności zarzutu dot. art. 11 u.p.d.o.p. skarżący kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd, a nie interpretację prawa lub jego zastosowanie. Nie jest to zatem argumentacja odnosząca się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1, lecz do podstawy z art. 174 pkt 2, tj. naruszenia przepisów postępowania, której w skardze kasacyjnej nie wskazano.

Jedynie poprawnie wskazano na naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestionując zaliczenie kwoty 550 zł do przychodów danego roku, jednakże uzasadnienie tego zarzutu, sprowadza się nie do wykazywania błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu, lecz do kwestionowania ustaleń faktycznych. Sąd uznał bowiem za prawidłowe zaliczenie do przychodu - na podstawie wymienionego przepisu pieniędzy uzyskanych jako zapłata za usługę, a skarżący wywodzi, iż nie była to zapłata, lecz zaliczka na poczet należności. Tego rodzaju zarzut, aby był skuteczny powinien opierać się na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z kwestionowaniem ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia.

W ustalonym stanie faktycznym zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. /przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze/ nie budzi natomiast żadnych zastrzeżeń.

Analogiczne uwagi odnoszące się do błędów formalnych w przytaczaniu przepisów prawa materialnego naruszonego zaskarżonym wyrokiem, odnoszą się również do ostatniego z zarzutów: naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej, który w 1998 r. składał się z trzech paragrafów.

Skarżący nie podał, który z nich został naruszony zaskarżonym orzeczeniem, a jak wyżej zauważono NSA nie jest uprawniony do poprawiania lub uzupełniania podstaw wskazanych przez profesjonalnego pełnomocnika, działającego w imieniu strony.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako nie zawierającej usprawiedliwionych podstaw, a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.