Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 720/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. obecnie A1 Sp. z o.o., Sp. komandytowa w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 2 stycznia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wpłynął wniosek A Sp. z o.o. w J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

1.1 W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") posiada dwóch wspólników, osoby fizyczne ("wnioskodawcy"). W najbliższym czasie do Spółki przystąpi, w drodze nabycia części udziałów wnioskodawców, trzeci podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka II"). Następnie, na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej w skrócie: "k.s.h."), Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w której komplementariuszem będzie Spółka II, a komandytariuszami pozostali wspólnicy Spółki - osoby fizyczne. Spółka posiada kapitał zapasowy utworzony z części zysku z lat poprzednich, który nie został przeznaczony na wypłatę dywidend dla wspólników.

Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku bieżącego roku obrotowego, jeżeli taki wystąpi). Kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do spółki komandytowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce przekształcanej.

1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia Spółki u wspólników spółki powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa")?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy, na dzień przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po ich stronie jako wspólników Spółki, ponieważ Spółka na dzień złożenia wniosku nie posiada niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej i nie będzie ich posiadać na dzień przekształcenia, jeśli uchwałą Zgromadzenia Wspólników zostaną one podzielone poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy Spółki.

W dalszej części zaznaczono, że w wyniku nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia." W obecnym stanie prawnym istnieją – zdaniem Spółki - rozbieżności w zakresie interpretacji pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa sposoby wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego - niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony nie tylko między wspólników, ale także w żaden inny sposób. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić zatem wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników spółki w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowym sposobem wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" jest sposób drugi. Uzasadnienie tego stanowiska można znaleźć w przepisach k.s.h., w tym w szczególności: art. 191 § 1 i § 3, art. 195 § 1. Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Zatem prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, albowiem przepisy k.s.h. przewidują taką możliwość.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, Nr 2, s. 44-47), jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (tak np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 01 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/1) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10).

Spółka zauważyła dalej, że w piśmiennictwie zwraca się ponadto uwagę na to, iż w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. nie mogą być podzielone. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zdaniem wnioskodawcy, taki pogląd jest aktualnie przyjęty w orzecznictwie, między innymi stanowisko powyższe zaprezentował NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10. Uprawniony jest więc – zdaniem Spółki - pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W świetle powyższego Spółka uznała, że w sytuacji, gdy na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z o. o. widnieć będą zyski przekazane na ten kapitał uchwałą wspólników, nie będą to "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., a co za tym idzie, po stronie wnioskodawców nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał wyżej zaprezentowane stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji wyjaśnił w pierwszej kolejności na gruncie art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h., że przekształcenie spółek w rozumieniu tych przepisów powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Minister podkreślił dalej, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), tj. w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca stwierdził w tej sprawie, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcia "niepodzielonych zysków", a w szczególności nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej. Należy więc uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki, w tym na kapitał zapasowy.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa, Minister nie zgodził się z argumentacją wnioskodawcy. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają - zdaniem Ministra - pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. W przypadku samego przeniesienia zysku na kapitał zapasowy uchwałą Zgromadzenia Wspólników mamy bowiem do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, a nie podzielonym.

Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca – w ocenie organu interpretacyjnego - objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o.

Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy, jak już wywiedziono wyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Minister Finansów uznał, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej.

Organ interpretacyjny podkreślił ponadto, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zatem nie sposób zgodzić się także z tym argumentem wnioskodawcy, iż zaliczenie zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową do niepodzielonych zysków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ignoruje zasadę lege non distinguente, tj. zasadę, zgodnie z którą nie powinno się wprowadzać rozróżnienia tam gdzie nie wprowadził go ustawodawcą skoro właśnie jest dokładnie na odwrót i jak udowodnił organ powyżej ustawodawca właśnie w ustawie podatkowej takiego rozróżnienia dokonał poprzez szczególne rozumienie pojęcia niepodzielony zysk zawartego w przedmiotowej ustawie.

Końcowo Minister zaakcentował, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

Ponadto wbrew twierdzeniu wnioskodawcy w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

W związku z powyższym nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., nadal – zdaniem organu - pozostaje aktualne stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 p.d.o.f. jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które również podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej tak jak w przypadku zakwalifikowania ich do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Reasumując, Minister stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Tym samym spółka komandytowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy podatkowej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ nie podziela argumentacji w nim zawartej tym bardziej, że w tej materii stanowisko sądów administracyjnych nie jest jednolite.

3. Pismem z dnia 25 marca 2013 r. pełnomocnik Spółki wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. Zdaniem pełnomocnika, wartość kapitału zapasowego nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a Spółka nie jest zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia podatku od wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej zgodnie z art. 41 ust. 8 p.d.o.f. Na poparcie stanowiska Spółki, jej pełnomocnik przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

4. Pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]

5. W skardze z dnia 26 kwietnia 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wartość kapitału zapasowego spółki stanowi zysk niepodzielny podlegający opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową oraz

b) przepisów ogólnych prawa podatkowego, tj. art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzecznictwa sądów administracyjnych.

5.1. W motywach skargi, uzasadniając naruszenie ww. przepisów prawa materialnego, pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.2. Uzasadniając natomiast naruszenie art. 14a § 1 O.p. podniósł, że przepis ten nakłada na Ministra Finansów ogólny obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Użycie w nim słowa "w szczególności" wskazuje, że obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego dotyczy całokształtu działalności Ministra Finansów. Przepis ten - zdaniem strony skarżącej – ma zastosowanie zarówno do interpretacji ogólnych, jak i indywidualnych. Zatem, przy wydawaniu interpretacji (także indywidualnych), Minister Finansów jest zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa sądów.

Z kolei na gruncie art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów jest zobligowany do zmiany swojego stanowiska, jeżeli stwierdzi jego nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Zdaniem pełnomocnika, Minister nie uwzględnił przy wydawaniu interpretacji następujących wyroków sądów administracyjnych:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 931/10 oraz II FSK 930/10);

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1671/10);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09), potwierdzonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 45/10), potwierdzonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1935/10);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Po 824/11);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Rz 493/12);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1220/12);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3241/12);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3392/12).

6. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację przytoczoną uprzednio w treści interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6.1. W tych ramach ponownie zaakcentował, że w niniejszej sprawie w przypadku samego przeniesienia na kapitał zapasowy mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

W dalszej kolejności Minister Finansów, odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, jakoby organ interpretacyjny zobowiązany był uwzględnić uregulowania zawarte w k.s.h., podkreślił kolejny raz w tej sprawie, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa. Zaakcentował również, iż także na gruncie prawa handlowego termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie. Zdaniem Ministra, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji k.s.h., a nadto wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono.

6.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. organ zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie nie jest jednolite. Minister przychyla się do tej części orzeczeń sądów, które uzasadniają stanowisko przyjęte przez niego w zaskarżonej interpretacji, przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 656/11 i z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 657/11.

7. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że z dniem 23 lipca 2013 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uległa przekształceniu w spółkę A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 140/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony. Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11.

Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze: będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie: niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem organu interpretacyjnego pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski, których nie rozdzielono pomiędzy wspólników, ale przekazano na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W ocenie Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dokonana przez organ nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "zyski niepodzielone" trzeba poszukiwać - wbrew opinii organu interpretacyjnego – w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Jak wynika z cytowanych przepisów, podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki to przewiduje. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Taki pogląd wyraził NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt II FSK 931/10 stwierdzając, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze wskazanych wyżej wyroków NSA wynika, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., jak również w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentuje także tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 841/12, z dnia 17 styczna 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 863/12, z dnia 19 czerwca 2013 sygn. akt I SA/Gl 69/13 oraz inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za zasadne stanowisko strony skarżącej, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.