Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 863/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 108, art. 115 par.4 i par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 863/18 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 863/18 w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 43.964 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w J.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. oraz w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Sąd Rejonowy dla W. w W. wykreślił [...] maja 2017 r. z Krajowego Rejestru Sądowego spółkę J.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. .

Decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. - dalej "NUS":

1. określił zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej Spółki J.Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 777.602 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 1.549.033 zł, za luty 2013 r. w wysokości 1.470.703 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 1.266.912 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2012 r., w wysokości 0.00 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 0.00 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 0.00 zł oraz

2. orzekł na podstawie art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." - o odpowiedzialności komplementariusza: J.Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - za zaległości podatkowe wynikające z wyżej określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej J.Sp. z o.o. Sp. komandytowej.

Od w/w decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" - z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie, w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez jej dostawców w postaci spółek: M.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., V.Sp. z o.o. oraz T.Sp. z o.o. z uwagi na to, że wystawione przez tych dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce i zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.– dalej "DIAS" - decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że fakt likwidacji J.Sp. z o.o. Sp. komandytowej spowodował, iż spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 O.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie wyklucza jednak możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki J.Sp. z o.o. Sp. komandytowej. Podstawą takiego rozstrzygania są przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p., stanowiące m.in. o odpowiedzialności podatkowej komplementariuszy spółek komandytowych. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce komandytowej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej wobec byłego komplementariusza spółki w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialności komplementariusza Spółki za jej zobowiązania. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje więc zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłego komplementariusza odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

DIAS wyjaśnił, że bezsporne są ustalenia NUS, iż J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa została utworzona na podstawie Umowy Spółki zawartej pomiędzy A.L.zwanym komandytariuszem a J.L. działającym w imieniu i na rzecz spółki pod firmą J.Sp. z o.o. jako Prezes Zarządu upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i wyrażający zgodę na przystąpienie reprezentowanej przez niego spółki jako wspólnika - komplementariusza do zawiązanej niniejszą umową Spółki komandytowej. Umowę sporządzono w formie Aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z [...] listopada 2012 r. Sąd Rejonowy dla W.w W. wykreślił [...] maja 2017 r. z Krajowego Rejestru Sądowego spółkę J.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedziba w W..

W ocenie DIAS NUS, stosownie do treści art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p., zasadnie zatem przyjął, że J.Sp. z o.o., jako komplementariusz ponosi odpowiedzialność za określone zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń – marzec 2013 r. zlikwidowanej Spółki J.Sp. z o.o. Sp. k. Zobowiązania podatkowe spółki J.Sp. z o.o. Sp. k., za które zaskarżoną decyzją z [...] maja 2017r. została orzeczona odpowiedzialność podatkowa J.Sp. z o.o. - stosownie do przepisów ustawy o VAT powstały w okresie styczeń 2013 r. – kwiecień 2013 r., tj. w czasie kiedy J.Sp. z o.o. pozostawała komplementariuszem spółki J.Sp. z o.o. Sp. k.

W dalszej części uzasadnienia DIAS odniósł się do kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki komandytowej tj. istnienia zaległości podatkowych spółki, wynikających z jej działalności. DIAS wyjaśnił, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. byłego komplementariusza spółki J.Sp. z o.o. Sp. k. poprzedzone było przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem kontrolnym w J.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Zakres postępowania kontrolnego obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2012 r. – marzec 2013 r. oraz kontrolę w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zdaniem DIAS całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez NUS, kwestionującej prawidłowość rozliczeń dokonanych przez J.Spółka z o.o. Spółka komandytowa za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem.

DIAS wskazał, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa przy jednoczesnym ustaleniu w jego toku okoliczności nie wykonywania przez w/w Spółkę wynikających z przepisów prawa podatkowego obowiązków skutkujących powstaniem zaległości podatkowych - uzasadnionym czyni stwierdzenie, że został spełniony drugi warunek odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowej, jakim jest istnienie zaległości podatkowych po stronie podatnika (Spółki).

W ocenie DIAS, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału i poczynionych w jego oparciu ustaleń, bezsporne jest także to, że ciążące na Spółce zaległości podatkowe wynikają z prowadzonej przez spółkę J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa działalności gospodarczej.

W ocenie DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa dokonywała zakupu towarów (stopu złota i granulatu złota) od jednostek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a wystawiających jedynie tzw. "puste" faktury dla odbiorów.

Skarżąca nie zgodziła się z tym, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu wystawionych przez jej dostawców, tj.: M.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., V.Sp. z o.o. oraz T.Sp. z o.o.

W ocenie DIAS tezom zawartym w odwołaniu przeczą następujące ustalenia:

M.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (biuro wirtualne), była kontrolowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., który stwierdził, że Spółka M.Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ nie nabyła towarów wykazanych w fakturach zakupu i nie dokonała transakcji ich sprzedaży. W wydanych decyzjach za okres od września do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2013 r. organ kontroli skarbowej określił podatek VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje są prawomocne. Organ stwierdził, że celem działania Spółki było wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych, dla uzyskania korzyści podatkowych przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji.

P.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (biuro wirtualne świadczące usługę odbioru korespondencji), była kontrolowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a była zaangażowana w proces wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, była obecna w nielegalnym łańcuchu uczestników i miała jedynie generować nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych etapach obrotu wskazanymi w niej towarami. Spółka składała deklaracje VAT-7 w okresie od września 2012 r. do marca 2013 r. W kwietniu 2013 r. udziały zostały sprzedane, a jedynym udziałowcem i Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki został obcokrajowiec. W ocenie kontrolujących, pomimo osiąganych dużych obrotów w wyżej wymienionym okresie, nagle zaprzestanie składania deklaracji dowodzi tego. że z założenia Spółka miała funkcjonować bardzo krótko, gdyż jedynym jej celem było wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur. Spółka nie posiadała zgromadzonego kapitału, jej zakupy byty finansowane ze środków pieniężnych otrzymanych wcześniej od odbiorców, w tym od J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.przeprowadził postępowanie kontrolne w V.Sp. o.o. z siedzibą w W. , zakończone wydaniem decyzji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, określającej podatek do zapłaty za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła granulatu złota, a podmioty będące fakturowo jej dostawcami nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Istotą działalności Spółki było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, a w ramach tego szybki transfer faktur.

W spółce T.Sp. z o.o. z siedzibą w W. zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji określającej podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dokonywała sprzedaży jako przedsiębiorca, a uczestniczyła jedynie w łańcuchu podmiotów, pozorujących działalność gospodarczą.

DIAS podkreślił, że ustawodawca, zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, m. in. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanego przepisu wynika, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury.

DIAS stwierdził, że w obliczu faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, NUS zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez M.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., V.Sp. z o.o., T.Sp. z o.o. nie stanowią dla J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa prawa do obniżenia podatku naliczonego, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zatem za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu.

W ocenie DIAS J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie dołożyła należytej staranności w celu wnikliwej weryfikacji kontrahentów, z którymi "dokonywała" wielomilionowych transakcji. Nie przedstawiła żadnych dowodów na ich weryfikację w organie podatkowym lub ZUS gdzie mogłaby ewentualnie uzyskać szerszą wiedze o tych podmiotach. Jej działania były bardzo ubogie. J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie zawierała pisemnych umów na dostawy towarów, tłumacząc to brakiem wiedzy, czy dostawy będą realizowane. Transakcje miały odbywać się wtedy, gdy dostawca miał granulat, a J.Sp. z o.o. Sp. komandytowa odbiorcę. Spółka nie sprawdzała legalności wejścia w posiadanie granulatu złota przez dostawców. W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę wielomilionowe kwoty transakcji, ograniczenie sprawdzenia firmy kontrahenta do weryfikacji rejestracji jako podatnika, posiadanej karty pobytu oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (gdy ze złożonych deklaracji wynikają niewielkie kwoty do przeniesienia) wydają się zbyt skromne. Spółka po takich sprawdzeniach nie może twierdzić, jak zawarto w odwołaniu, że były to legalnie działające firmy. Jednocześnie organy kontrolne w toku postępowań ustaliły zupełnie inny stan faktyczny, a mianowicie świadczący o tym. że Spółki były zarejestrowane, składały deklaracje VAT, niemniej jednak nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie podatku VAT.

W ocenie DIAS dokonane ustalenia potwierdzają, iż Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje.

Pismem z 28 lutego 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej dostawców w postaci spółek: M.sp. z o.o., P.sp. z o.o., V.sp. z o.o. oraz T.sp. z o.o. z uwagi na to, że faktury wystawione przez dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z Dostawcami miały faktycznie miejsce i zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone,

2) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych przeprowadzonych bez udziału Spółki w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców, które to dowody stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w szczególności z zeznaniami świadków) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłami logiki oraz z zasadami wnioskowania ustalonymi na podstawie wszystkich okoliczności sprawy (w szczególności niezakwestionowanego faktu dalszej odsprzedaży towarów nabytych od dostawców) na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Spółka nie nabyła towarów od dostawców,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na to, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce, zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone jak również doszło do fizycznego przekazania towarów, co wykluczało zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego materialnego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS z [...] maja 2017 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 7 sierpnia 2019 r. Skarżąca podtrzymała w całości skargę i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] stycznia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] maja 2017 r. Ponad zarzuty wskazane w skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 1 pkt 3 i 5 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., które winny skutkować wyeliminowaniem decyzji w drodze stwierdzenia nieważności. Skarżąca wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.decyzją z [...]maja 2017 r. zakwestionował prawo Spółki komandytowej do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów od dostawców. Organ pierwszej instancji zakończył w ten sposób postępowanie kontrolne wszczęte przez swojego poprzednika prawnego w postaci Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2014 r. (dalej "Postanowienie"). Na podstawie powyższego Postanowienia zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec J.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, której komplementariuszem była Spółka. Jak przyznał organ pierwszej instancji, w dniu [...] maja 2017r. została wykreślona z KRS strona postępowania kontrolnego w postaci wskazanej wyżej spółki komandytowej. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji pismem z 22 maja 2017r. poinformował Spółkę, że postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie Postanowienia będzie dalej prowadzone z jej udziałem jako osoby trzeciej zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p. Trzy dni później, tj. [...]maja 2017r. organ pierwszej instancji zakończył postępowanie kontrolne w drodze opisanej na wstępie decyzji z [...]maja 2017 r., na której podstawie zarówno określił zlikwidowanej spółce komandytowej zobowiązanie w podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. jak i orzekł o odpowiedzialności Spółki jako komplementariusza za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki komandytowej za tenże okres. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie wykroczył poza:

a) zakres podmiotowy Postanowienia, bowiem skierował swoją decyzję do Spółki, która nigdy nie była stroną postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie Postanowienia tylko wobec spółki komandytowej wyraźnie oznaczonej co do nazwy, siedziby oraz NIP w treści Postanowienia,

b) zakres przedmiotowy Postanowienia, bowiem orzekł o odpowiedzialności Spółki jako osoby trzeciej (komplementariusza) na podstawie art. 115 O.p., do czego nie był upoważniony w świetle treści Postanowienia ograniczającego przedmiot postępowania kontrolnego do kwestii rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące IX 2012 r. - III 2013 r. oraz kontroli w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W świetle powyższego Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji skierował swoją decyzję do osoby niebędącej stroną w sprawie, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5) O.p. Ponadto orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. Spółki) bez należytego umocowania w treści Postanowienia organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3) O.p. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy winien był dostrzec te uchybienia i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie kontrolne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/WA 863/18 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z [...] stycznia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję NUS z [...]maja 2017 r. i umorzył postępowanie administracyjne, a także zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej kwotę 57.645 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że postępowanie kontrolne w przedmiocie m.in. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres spółce komandytowej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2014 r. Postanowienie to zostało wydane wobec spółki komandytowej i na jego podstawie wobec tej spółki to postępowanie było prowadzone. W dniu [...] maja 2017 r. spółka komandytowa została wykreślona z KRS. Organ uzyskał w tym zakresie stosową informację, ale nadal prowadził wszczęte postępowanie, informując pismem z 22 maja 2017 r. Skarżącą, że dotychczasowe postępowanie będzie prowadzone nadal, ale z udziałem tej Spółki, jako strony postępowania na podstawie art. 115 § 4 i § 5 O.p. W następstwie tego organ wydał decyzję z [...]maja 2017 r. określającą zobowiązanie Spółce już nieistniejącej oraz przenoszącą odpowiedzialność za to zobowiązanie na Skarżącą.

Sąd przyznał rację Skarżącej wskazując, że takie działanie organu pierwszej instancji naruszyło art. 208 § 1 O.p. W takiej bowiem sytuacji organ pierwszej instancji, po uzyskaniu informacji o wykreśleniu spółki komandytowej z KRS, powinien umorzyć postępowanie kontrolne prowadzone wobec tej Spółki. Ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki komandytowej oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki komandytowej mogło nastąpić w drodze odrębnego postępowania wszczętego na podstawie nowego postanowienia wobec Skarżącej. Organ drugiej instancji dopuścił się natomiast naruszenia ww. przepisu, ale także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Pismem z 17 października 2018 r. DIAS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.- dalej "ustawa o kontroli skarbowej") w zw. z art. 115 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania na skutek pominięcia przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, co skutkowało błędnym uznaniem, iż organy nie były uprawnione do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. wobec Skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, 165 § 2 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania na skutek uznania, że decyzje błędnie wydane zostały w stosunku do podmiotu, do którego nie zostało wszczęte postępowanie, w związku z czym organy naruszyły przy wydawaniu decyzji ww. przepisy O.p., podczas gdy organy nie dopuściły się naruszenia ww. przepisów postępowania i nie było podstaw do uchylenia przez Sąd decyzji i umorzenia postępowania;

- art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli uchylonych decyzji, ograniczającej się do aspektu związanego z oceną wydania tych decyzji w stosunku do Skarżącej oraz nierozpoznaniem istoty sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku, które nie wyjaśnia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia w aspekcie innym niż związany z oceną wydania uchylonych decyzji w stosunku do Skarżącej, podczas gdy istotą sprawy było określenie zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2013 r.

- art. 115 § 4 O.p. w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, mimo że w stanie faktycznym sprawy z uwagi na przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej były podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. wobec Skarżącej.

DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu, nie zachodziła konieczność odrębnego wszczęcia postępowania wobec komplementariusza w przypadku rozwiązania spółki komandytowej w trakcie toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego. Nie było też podstaw, aby umorzyć postępowanie wobec spółki, która została rozwiązana w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Przekształcenie podmiotu postępowania kontrolnego nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem organ podatkowy wydając decyzję wobec komplementariusza na podstawie art. 115 § 4 O.p., po uprzednim wszczęciu postępowania wobec spółki komandytowej, która następnie została zlikwidowana, nie naruszył art. 165 § 2 ani art. 208 § 1 O.p.

W piśmie procesowym z 9 grudnia 2019 r. Skarżąca podtrzymała w całości skargę. Ponadto podniosła dodatkowo zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 123, art. 145 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji z pominięciem pełnomocnika, w wyniku czego przedmiotowa decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, co winno skutkować stwierdzeniem przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 O.p.z uwagi na niedoręczenie Spółce przez organ pierwszej instancji zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego, czego skutkiem stało się pozbawienie Spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłoszenie wniosków dowodowych przez profesjonalnego pełnomocnika w postaci np. powołania biegłego z dziedziny jubilerstwa w celu ustalenia: a) rynkowej różnicy pomiędzy ceną skupu złota a giełdową ceną złota; b) wzorca postępowania handlowca z branży jubilerskiej, w tym powszechnie przyjętego sposobu transportu metali szlachetnych w obrocie hurtowym, celem wykazania, że stosowane przez Spółkę komandytową ceny nabycia towarów były rynkowe oraz że sposób zawierania transakcji przez Spółkę komandytową z dostawcami i odbiorcami jak również stosowany sposób transportu metali szlachetnych odpowiadał ówczesnemu wzorcowi postępowania handlowca w branży jubilerskiej.

Skarżąca wniosła też o:

1) skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o podjęcie uchwały w przedmiocie tego czy w przypadku rozwiązania spółki osobowej w trakcie prowadzonego postępowania konieczna jest zmiana przedmiotowo – podmiotowa postępowania w drodze umorzenia dotychczasowego postępowania i wszczęcia nowego postępowania wobec osoby trzeciej w celu określenia wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej;

2) stwierdzenie braku podstaw do uchylenia w trybie art. 179 a p.p.s.a. wyroku z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/WA 863/18 oraz

3) zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09).

W toku postępowania międzyinstancyjnego, wszczętego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącą, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi jedna z przesłanek określona w cytowanym przepisie, stanowiąca podstawę do wydania autokontrolnego orzeczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2019r. o sygn. akt III SA/Wa 863/18 oraz oddalenia skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.

Spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a P.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016r. sygn. II FSK 1291/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 115 § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, 165 § 2 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. należało uznać za zasadne.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność odrębnego wszczęcia postępowania wobec komplementariusza w przypadku rozwiązania spółki komandytowej w trakcie toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego. Nie było też podstaw, aby umorzyć postępowanie wobec spółki, która została rozwiązana w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Przekształcenie podmiotu postępowania kontrolnego nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem organ podatkowy wydając decyzję wobec komplementariusza na podstawie art. 115 § 4 O.p., po uprzednim wszczęciu postępowania wobec spółki komandytowej, która następnie została zlikwidowana, nie naruszył art. 165 § 2 ani art. 208 § 1 O.p.

Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012r. do marca 2013 r. postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Mocą art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r., poz. 1948) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej (uchylanej w art. 159 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Decyzję w pierwszej instancji, w badanej sprawie, wydał naczelnik urzędu celno-skarbowego, jako "następca prawny" dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Dotychczasowymi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji były przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 tej ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O.p., jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. W przepisie tym ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości ustanowił kompetencję dla organów kontroli skarbowej do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki komandytowej, która uległa rozwiązaniu w trakcie postępowania kontrolnego.

Nie jest sporne, że spółka komandytowa utraciła byt prawny z dniem [...] maja 2017 r. Organ poinformował Skarżącą, że dalsze postępowanie kontrolne będzie prowadzone z jej udziałem, jako osoby trzeciej. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z [...]maja 2017 r., w której określono zlikwidowanej Spółce J.Spółka z o.o. Spółka komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe, a także w pkt 2 sentencji orzeczono, na podstawie art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza J.Sp. z o.o. (Skarżącej) za zaległości podatkowe wynikające z wyżej określonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zlikwidowanej J.Sp. z o.o. Sp. komandytowej. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż takie działanie organu pierwszej instancji miało pełne oparcie w treści art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W szczególności nie ma uzasadnienia pogląd o konieczności umorzenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 208 § 1 O.p. wobec jednoznacznej treści art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Inaczej niż to ma miejsce w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, postępowanie kontrolne (na gruncie ustawy o kontroli skarbowej) ściśle łączy fazę wymiarową z fazą orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Rozwiązanie podatnika w toku postępowania kontrolnego dopuszcza automatyczne wydanie decyzji wobec osoby trzeciej. Taka decyzja rozstrzyga sprawę na dwóch płaszczyznach: wymiarowej i orzekającej odpowiedzialność podatkową.

Do czasu rozwiązania spółki to ona była stroną (w stosunku do niej wszczęto postępowanie kontrolne), o tyle po jej rozwiązaniu w trakcie postępowania - stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - decyzja wydana zostanie już wspólnikom. Faktem jest, że w stosunku do wspólnika (komplementariusza) nie wszczęto postępowania kontrolnego. Mimo to w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wskazał na obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 115 § 4 O.p. W ustawie o kontroli skarbowej nie ma uprawnienia do wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec osoby trzeciej. Art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest więc przepisem szczególnym uprawniającym do zakończenia postępowania kontrolnego poprzez skierowanie decyzji do innej osoby niż tej, której doręczono postanowienie o wszczęciu tego postępowania. Jest to w istocie jedyny przypadek powierzenia kompetencji do orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej organowi kontroli skarbowej.

Odnotować należy, że w literaturze (Kandut Krzysztof (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, wyd. II, LEX 2014), prezentowany jest pogląd, że w przypadku rozwiązania spółki w trakcie postępowania i jego dalszego prowadzenia w stosunku do wspólników, wydaje się uzasadnione pisemne zawiadomienie tychże wspólników o takim kierunku postępowania, stosownie do art. 120-122 O.p. W niniejszej sprawie organ wystosował do Skarżącej w dniu 22 maja 2017r. pismo informacyjne w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza zasadność wskazanych powyżej zarzutów naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 115 § 4, art. 208 § 1, 165 § 2 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. Na podstawie prawidłowo zastosowanego art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do Skarżącej jako osoby będącej stroną w sprawie mocą art. 115 § 4 O.p. Skoro Skarżąca jest stroną postępowania pierwszoinstancyjnego to jest też w niniejszej sprawie stroną postępowania odwoławczego.

W świetle ww. rozważań należało uznać, że podstawy skargi kasacyjnej DIAS są oczywiście usprawiedliwione, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2019r. wniosła o skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o podjęcie uchwały w przedmiocie tego, czy w przypadku rozwiązania spółki osobowej w trakcie prowadzonego postępowania konieczna jest zmiana przedmiotowo – podmiotowa postępowania w drodze umorzenia dotychczasowego postępowania i wszczęcia nowego postępowania wobec osoby trzeciej w celu określenia wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi na fakt, że kwestia powyższa nie budzi na obecnym etapie wątpliwości Sądu wniosek ten nie został uwzględniony.

W związku z powyższym oraz w związku z przywołanym brzmieniem art. 179a p.p.s.a. ocenić należy zasadność pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W tym zakresie należy wskazać, że istotą sporu jest ustalenie, czy sporne faktury dotyczące zakupu złota (stop złota i granulat złota) dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy Skarżąca dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego wystawców faktur.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występująoraz zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze co do pojęcia tzw. pustych faktur, celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego i procesowego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegający na oparciu się na decyzjach wydanych wobec wystawców spornych faktur. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych dostawców dla Skarżącej, tj. M.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., V.Sp. z o.o. i T.Sp. z o.o. Organ prawidłowo ustalił, że podmioty te, pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT, jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M.Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 13 września 2013 r., miała siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, a jej pełnomocnikiem był E.G.. Spółka ta nie kupiła złota i nie mogła go, rozporządzając jak właściciel, sprzedać Skarżącej.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, opisany w decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec tej spółki (akta administracyjne, tom VI, karta 1139 i następne) wskazuje, że M.Sp. z o.o. była przedsiębiorstwem zajmującym się w rzeczywistości wystawianiem faktur i pośredniczeniem w transferach pieniężnych a nie handlem złotem.

Z kolei materiał dowodowy opisany w protokole kontroli podatkowej wydanym wobec P.Sp. z o.o. (akta administracyjne, tom VIII, karta 1901 i następne) wskazuje, że podobną rolę w łańcuchu dostaw zajmowała również ta spółka. Zarejestrowana w tzw. wirtualnym biurze, pomimo, że składała deklaracje VAT – 7 od września 2012r. do marca 2013r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a była zaangażowana w proces wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Również do tej spółki została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Także V.Sp. z o.o. nie kupiła granulatu złota od swoich dostawców, a więc nie mogła go, rozporządzając jak właściciel, sprzedać Skarżącej. Jak wynika z zebranych dowodów wskazanych w decyzji wydanej wobec tej Spółki (akta administracyjne, tom VIII, karta 1951 i następne) ta Spółka posiada nieco inny profil działalności od podmiotów wyżej wskazanych, z tego względu że faktycznie prowadziła działalność gospodarczą (sprzedaż monet kolekcjonerskich i sztabek złota i srebra) i działała od 2012 r. Jej prezesem był V.C., zaś osobą wskazywaną jako osoba odpowiedzialna za obrót złotem był wskazywany V.P.. Pracownikiem tej Spółki był E.G., prezes Spółki M..

Fakt dostarczania do Skarżącej towaru niewiadomego pochodzenia, wystawianie faktur i dokonywanie związanych z fakturami przelewów środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzi rzetelności spornych faktur. To, że V.Sp. z o.o. mogła handlować monetami i sztabkami nie dowodzi automatycznie, że jej działania w innych obszarach, handlu innymi towarami są rzetelne.

Również w stosunku do T.Sp. z o.o. organy wydały decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka ta uczestniczyła w łańcuchy podmiotów, pozorujących działalność gospodarczą (akta administracyjne, tom VIII, karta 1827 i następne).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez M.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., V.Sp. z o.o. i T.Sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy nie twierdzi, że towar opisany w spornych fakturach fizycznie nie istniał. Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; [...] kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, wbrew zrzutom skargi, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał ustalenia zawarte w innych ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec wystawców faktur, ale przede wszystkim oparł się na materiale dowodowym zebranym w tych postępowaniach. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W skardze podejmuje się polemikę z decyzjami wydanymi wobec wystawców Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wywodzi, że ten przepis zastosowano wadliwie. Sąd w granicach niniejszej sprawy nie kontroluje decyzji wydanych wobec rzekomych dostawców Skarżącej. Jednakże z uwagi na szerokie wykorzystanie w badanym postępowaniu dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach podatkowych (prowadzonych wobec wystawców faktur oraz wobec podmiotów poprzedzających te podmioty w łańcuchu fakturowym) Sąd jest zobowiązany wypowiedzieć się co do legalności pozyskania tego materiału dowodowego i włączenia go do badanego postępowania.

Zastrzeżenia Skarżącej budzi nie forma, sposób pozyskania dowodów w innych, powiązanych postępowaniach i ich wykorzystanie w niniejszej sprawie, ale ocena treści tych dowodów. Warto wskazać, że świadkowie, w szczególności E.G., co do zasady nie obciążają Skarżącej świadomym udziałem w oszustwie podatkowym; a ich zeznania są kierunkowo zgodne z linią obrony Skarżącej twierdzącej, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze. Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w niniejszym postępowaniu dowodów z postępowań powiązanych, w tym decyzji i protokołów kontroli.

Decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur nie są wiążące ani dla organu orzekającego w tej sprawie, ani tym bardziej dla Sądu. Gdyby wyłączyć z akt sprawy decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur, jak tego chce Skarżąca, nie oznaczałoby to wyłączenia też dowodów zebranych w postępowaniach wobec wystawców faktur, w szczególności dotyczy to protokołów z przesłuchania licznych świadków (akta wyłączone z jawności) przytoczonych też w części dotyczącej Skarżącej w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec "Dostawców", a które to decyzje zalegają w części jawnej dla Strony. Nie ma żadnych przesłanek, aby zakładać, że ocena tych dowodów byłaby inna, korzystniejsza dla wystawców faktur i Strony, gdyby np. decyzje wobec wystawców spornych faktur zostały wydane w odwrotnej kolejności, a więc po uprzednim wydaniu decyzji dla Skarżącej. Skarżącej nie obciąża, wbrew temu co błędnie zakłada, sam fakt wydania ostatecznych decyzji wobec wystawców spornych faktur, ale wizerunek wystawców tych faktur wyłaniający się z dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach i płynące z tych dowodów, wzbudzające podejrzenia okoliczności spornych transakcji. Drugorzędne znaczenie ma jak te dowody ocenił organ orzekający wobec kontrahentów i jaką kwalifikację prawną wobec nich zastosował. Nie ma więc przesłanek, aby zaprzeczać w tym postępowaniu, przesłankom zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec kontrahentów Skarżącej. Zaznaczyć należy, że wobec Skarżącej nie zastosowano tego przepisu; organy nie podważają bowiem tego, że Strona dysponowała towarem i sprzedawała go innym podmiotom.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie dokonali dostawy towaru na rzecz Skarżącej w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca posiadała złoto w ilości odpowiadającej fakturowanej. O prawie tym decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącej pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do Skarżącej trafiały faktury, a Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawcy faktur nie sprzedawali fakturowanego towaru.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar do niej trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do oceny braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Zaznaczyć należy, że jakkolwiek podatnikiem w okresie objętym decyzją była Spółka komandytowa to jej wspólnikiem – komplementariuszem była Skarżąca, a jej prezesem był J.L., jubiler z 30-letnim doświadczeniem, bezpośrednio uczestniczący w spornych transakcjach.

Na wstępie oceny w tej kwestii podkreślić należy, że ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze, zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości.

Spółka dokonywała weryfikacji jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahentów. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można jednakże ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem.

Jak wynika z akt sprawy, metale szlachetne przywożono do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa (tj. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.)), ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, nawet bez nakazów prawa. Nie ma dowodów, że osoby fizycznie faktycznie transportujące złoto do Skarżącej dostarczały je samochodami wyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też konwojowanymi. Takie standardy z pewnością nie były obce Skarżącej w zakresie jej własnej działalności. Wątpliwości Skarżącej jednak nie wzbudziło to, że E.G. przywoził złoto własnym samochodem.

Zdaniem Sądu nie można mieć wątpliwości, że nowoutworzony podmiot (M.Sp. z o.o.), z siedzibą zarejestrowaną w tzw. "biurze wirtualnym" - siedzibę Spółki M.prezes Skarżącej określił jako "pokój gościnny w jakimś biurze rachunkowym", dysponując minimalnym kapitałem zakładowym nie może być postrzegana w sposób oczywisty za podmiot dający gwarancję rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego obrotu towarami o wysokiej wartości, w tym przypadku metalami szlachetnymi. Niski kapitał zakładowy wystarczyć może jedynie na pokrycie małej części podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym i nie pozwala na dokonywanie zakupu towarów handlowych o wartości kilkuset tysięcy złotych i sprzedaż tego towaru po atrakcyjnych cenach.

Nie dość, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na żadne oznaki ostrożności w kontaktach z "dostawcami" to, na podstawie szybkości przelewania wielomilionowych kwot na podstawie wystawianych faktur, można wręcz mówić o dużym zaufaniu do wystawców spornych faktur. Zwyczajem handlowym jest odroczony termin płatności w sytuacji, gdy nabywającym jest podmiot "duży" od podmiotu "małego". W tej sprawie relacje co do modelu płatności były odwrotne. To E.G. oferował towar po niskiej cenie w zamian za szybkie płatności.

E.G. był reprezentantem Spółki M., a jednocześnie pracownikiem innego podmiotu V.. Fakt, że ta sama osoba działa na rzecz formalnie odrębnych podmiotów, które w normalnych warunkach powinny stanowić dla siebie konkurencję rynkową nakazywała wątpić w rzetelność działania obu tych podmiotów oraz E.G..

Nawiązywanie relacji handlowych z cudzoziemcem (E.G.) nieznanym w branży, który chodził po stoiskach na targach jubilerskich i rozpytywał o chętnych na kupno złota z pewnością nie może być uznane za normalne w branży jubilerskiej. Oferowanie znacznych ilości towaru atrakcyjnego cenowo towaru o wielomilionowej wartości, pod warunkiem szybkiej płatności ewidentnie wskazywało, że E.G. nie jest zainteresowany długofalową współpracą, ale chce po szybko upłynnić złoto niewiadomego pochodzenia; jednostkowe transakcje opiewały na około pół miliona złotych. Ta okoliczność nakazywała ostrożność w dokonywaniu z nim transakcji.

Skarżąca musiała zauważyć, że stała się obiektem zainteresowania osób o wschodniobrzmiących nazwiskach będących prezesami lub pełnomocnikami spółek, co przełożyło się na intensywne fakturowanie złota. Skarżący jako doświadczony jubiler z pewnością co najmniej musiał zakładać, że znaczne ilości złota oferowane przez cudzoziemca poznanego przygodnie (E.G.) i Spółki zarządzane przez innych cudzoziemców ze Wschodu mogą nie pochodzić z legalnych źródeł, lecz być częścią mechanizmu przestępstw gospodarczych, w tym oszustw podatkowych.

Jak wynika z zeznań w charakterze świadka J.L.(prezesa Skarżącej), dobrą rekomendację E.G. uzyskał od W.P. z Białorusi ("posiadającego" firmę - V.Sp. z o.o.); prawdopodobnie chodzi o V.P.. Pozbawione logiki jest udzielanie rekomendacji przez V.Sp. z o.o. osobie działającej też w imieniu innej firmy M., która powinna być konkurentem dla V..

Przesłuchiwany J.L. podkreśla, że złoto było profesjonalnie zgranulowane. Ten fakt także wymuszał głębszą refleksję, w jaki to sposób podmioty bez żadnej infrastruktury technicznej i historii branżowej są w stanie wyprodukować taki granulat, albo posiadać źródła nabycia granulatu i to po atrakcyjnej cenie, a które to nie są znane podmiotowi doświadczonemu w branży jak Strona.

Brak zawierania pisemnych umów Skarżąca uzasadnia brakiem wiedzy, czy transakcje będą realizowane. To świadczy, że Skarżąca z góry nie traktowała wystawców faktur jako poważnych kontrahentów, z którymi warto wiązać się obligacyjnie. Logika wskazuje, że raczej traktowała tę relację jako okazyjną, doraźną zakładając, że kontakt z wystawcą faktur może zostać zerwany w każdej chwili.

W świetle zebranych dowodów organ miał podstawy, aby nie dawać wiary zeznaniom E.G. oraz prezesa Skarżącej, którzy zarzekają się, że sporne faktury dokumentują realne transakcje. Oczywistym jest, że w obliczu potencjalnie grożącej im odpowiedzialności karnej świadkowie mogą nie być zainteresowani w ujawnianiu okoliczności świadczących na ich niekorzyść i będą potwierdzać rzetelność spornych faktur, nawet gdy okazuje się to gołosłowne.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oceniane łącznie winny wzbudzić u Spółki niepokój i podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawców jak i źródła pochodzenia towaru.

Zebrane dowody wskazują na następujące cechy podmiotowe "dostawców" Skarżącej: reprezentacja przez cudzoziemców ze wschodu Europy, rejestracja w biurach wirtualnych (M., P.), brak jakiegokolwiek majątku trwałego i obrotowego (zapasów towarów) pomimo znacznych obrotów, minimalny kapitał założycielski (M., P.), brak źródeł pochodzenia kapitału, który miałby być zaangażowany w nabycie metali szlachetnych przez poszczególne podmioty, brak infrastruktury do przechowywania i transportu metali szlachetnych, brak jakiejkolwiek historii i renomy w branży (kolejne spółki dopełniły jedynie formalno-prawnych warunków rejestracji – M., P.), brak konkurencji, a wręcz współpraca i wymienność roli "dostawcy" między spółkami M.i C. (związki osobowe przez E.G. i rekomendacja dla prezesa M.ze strony pełnomocnika C.). Wskazać należy też na cechy przedmiotowe obrotu (bardzo pożądane i cenne metale szlachetne), jego wielkość i wartość oraz szczególne warunki dostaw, (częstotliwość, niezabezpieczony transport, atrakcyjność cenowa), szybkość realizacji przelewów. Te okoliczności łącznie wskazują, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że towar dostarczany jest jej na zasadach odbiegających od warunków stosowanych w obrocie tym towarem na rynku.

W ocenie Sądu w profesjonalnym obrocie gospodarczym w branży specyficznej, którą charakteryzuje duże ryzyko handlowe, w transakcjach o znaczącej wartości, Skarżąca winna wykazać się większą od przeciętnej pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których Strona nabywała towary. Weryfikacja polegająca jedynie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów i karty pobytu E.G., biorąc pod uwagę branżę, w jakiej Skarżąca prowadziła działalność w spornym okresie, są zdecydowanie niewystarczające do uznania, że zachowała należytą staranność.

Rację ma organ odwoławczy zwracając uwagę na niedopuszczalne z perspektywy ostrożnego kupca w branży jubilerskiej uproszczenie czynności związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów, nie interesowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania potencjałem gospodarczym kontrahenta).

Zarzut braku należytej staranności może spotkać Skarżącą także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mogła lub powinna była przewidzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów podatkowych, że Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe.

Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącej nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że jest doświadczonym podmiotem w branży jubilerskiej. Wiadomym jest powszechnie, że ta branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, chociażby np. poprzez oszukańcze wprowadzanie do obrotu towaru o niskiej jakości, czy paserstwo.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o co najmniej nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też niestaranności po stronie Skarżącej, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżąca działając w dobrej wierze nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów jest całkowicie bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca nie dochowała należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącej mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżąca nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze i w piśmie procesowym są więc niezasadne.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówić Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez M.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., V.Sp. z o.o. i T.Sp. z o.o. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne.

W tym miejscu przypomnieć należy, że kontroli tut. Sądu została poddana decyzja organu drugiej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej Spółki J.Spółka z o.o. Spółka komandytowa w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia na podstawie art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 O.p. o odpowiedzialności komplementariusza czyli Skarżącej za zaległości podatkowe wynikające z wyżej określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej J.Sp. z o.o. Sp. komandytowej. W skardze nie sformułowano zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 115 O.p. Należy więc przyjąć, że Strona nie kwestionowała ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe, oprócz oczywiście tych, które zostały omówione powyżej. W związku z tym Sąd stwierdza, że analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 O.p. uprawniające te organy do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą. Jak bowiem stanowi art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo – akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie zaś z art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że Skarżąca jako komplementariusz ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej spółki komandytowej, gdyż powstały one w okresie, kiedy Skarżąca pozostawała komplementariuszem spółki komandytowej. Powyższe wynika z treści umowy spółki z dnia [...] listopada 2012r. A zatem została spełniona pierwsza przesłanka tej odpowiedzialności.

Kolejną przesłanką jest istnienie zaległości podatkowej, wynikającej z działalności gospodarczej spółki komandytowej. Również ta przesłanka, jak wynika z poczynionych powyżej wywodów tut. Sądu, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zgodnie zaś z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Ten warunek został spełniony, gdyż jak wskazano powyżej, zaskarżona decyzja zawiera zarówno rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki komandytowej jak i orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za to zobowiązanie na Skarżącą.

W związku z tym Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Ponadto Skarżąca w piśmie procesowym z 9 grudnia 2019r. sformułowała dodatkowe zarzuty, których naruszenie miało - zdaniem Strony - istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te dotyczyły naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 123, art. 145 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez doręczenie przez organ pierwszej instancji swojej decyzji z pominięciem pełnomocnika, w wyniku czego przedmiotowa decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, co winno skutkować stwierdzeniem przez organ odwoławczy niedopuszczalnością odwołania. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż przepis ten dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Następnie wskazać należy, że zarzut ten był podnoszony przez Skarżącą na etapie odwołania i został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 5-6 tej decyzji). DIAS wyjaśnił, że w związku ze złożeniem odwołania przez Skarżącą powstała wątpliwość co do daty doręczenia Stronie decyzji organu pierwszej instancji. Organ zwrócił się z zapytaniem w tej kwestii do pełnomocnika Skarżącej, ale korespondencja zawierająca to pytanie nie została odebrana i została uznana przez organ za doręczoną. Organ nie uzyskał potrzebnej informacji pomimo wszczęcia postępowania reklamacyjnego i odwołania do Poczty Polskiej (akta administracyjne bez oznaczenia numeru tomu, karta 2528-2531 i 2533 oraz 2537 – 2543). Wobec tego organ uznał, że brak zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji stanowi jedynie o braku dowodu na okoliczność faktycznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Jednak innym dowodem potwierdzającym ten fakt jest złożenie odwołania przez Skarżącą.

Sąd uznaje to stanowisko organu jako prawidłowe w okolicznościach tej sprawy. A zatem zgromadzony materiał dowodowy, na którym oparł swoje stanowisko organ drugiej instancji, potwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącej. Skutkiem tego DIAS prawidłowo uznał, że wniesione przez Stronę odwołanie zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. W tej sytuacji powyższe zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Ponadto Strona podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 123 O.p. poprzez nie doręczenie Spółce przez organ pierwszej instancji zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego Strona nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłoszenie wniosków dowodowych w postaci np. powołania biegłego. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż przepisu tego – jako że nie jest sądem administracyjnym – nie stosował. Po drugie – rację ma Skarżąca, że organ pierwszej instancji nie skierował wspomnianego zawiadomienia do Spółki. Jednak, zdaniem Sądu, uchybienie to nie miało istotnego znaczenia, a więc takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, a tylko takiego rodzaju uchybienie mogłoby przynieść oczekiwany przez Skarżącą skutek. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby stosowne wnioski zostały złożone przez Skarżącą w odwołaniu lub w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji, który takie zawiadomienie przesłał Stronie 28 września 2017r.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę należało oddalić.