Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2489/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 41, art. 15
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania A. spółka z o.o. - dalej: "Spółka" albo "Skarżąca" - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 761.092 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 840.550 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. , po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej. Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." - jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej z uwagi na zmianę siedziby Spółki z J. na J. . Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając argumentację za zasadną, wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10, stwierdził nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. .

W dniu 13 lipca 2010 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania podatkowego CIT-8 oraz korekty zeznań podatkowych C1T-8 za 2001 r., 2005 r. i 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ. Organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Stwierdził, iż okoliczności stanu faktycznego nie zostały dokładnie zbadane, a zgromadzony w sprawie niepełny materiał dowodowy nie dawał możliwości jednoznacznej oceny, czy Spółka słusznie zaliczyła do kosztu własnego sprzedanej w badanym okresie nieruchomości, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. sporne wydatki, tj. opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w kwocie 787.875 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie opłat w kwocie 174.406,07 zł. Organ odwoławczy uznał, że dodatkowych wyjaśnień wymaga kwestia dotycząca rozliczeń finansowych związanych z otrzymanymi pożyczkami pieniężnymi, naliczonymi odsetkami od tych pożyczek oraz ich częściową spłatą (pożyczek i odsetek).

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 761.092 zł, tj. w kwocie wyższej o 128.055 zł od wykazanej przez Spółkę w ww. zeznaniu CIT-8. Organ stwierdził, że Spółka:

- zaniżyła przychody o kwotę 5.500 zł w wyniku niezaksięgowania przychodów ze sprzedaży usług dzierżawy gruntu o powierzchni 10 m2, położonego w J. przy ul. [...] (byłe targowisko) wykorzystywanego zgodnie z umową dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2001 r., zawartą z G. M. ,

- zawyżyła koszty o łączną kwotę 1.127.955,86 zł w wyniku zaliczenia do tych kosztów: kwoty 787.875 zł dotyczącej opłat za użytkowanie wieczyste gruntów za lata 2001- 2005 zapłaconych do 31 grudnia 2005 r., kwoty 174.406,07 zł dotyczącej naliczonych i zapłaconych w 2005 r. odsetek od nieuregulowanych w terminie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, kwoty 124.392.55 zł dotyczącej kosztów sądowych i adwokackich oraz kosztów egzekucyjnych związanych z nieterminowym uiszczaniem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, kwoty 5.409,80 zł dotyczącej delegacji K.W. niepotwierdzonej dowodami świadczącymi o poniesieniu wydatków z nią związanych, kwoty 35.872.44 zł stanowiącej łączną wartość kosztów zaniechanej inwestycji, tj. poniesionych w latach 2000-2005 wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym o nazwie Centrum Handlowe "F. ", na którą składają się następujące pozycje: koszty przygotowania dokumentacji projektowej w wysokości 16.393.44 zł, koszty sporządzenia wniosku o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w wysokości 15.000 zł, koszty sporządzenia opinii geologicznej i technicznej w wysokości 3.000 zł, koszty ubezpieczenia prac budowlanych i placu budowy za okres od 5 grudnia 2000 r. do 21 stycznia 2005 r. w łącznej wysokości 1.479 zł.

- uznała prawo do odliczenia od dochodu kwoty 481.280.77 zł z tytułu strat z lat ubiegłych, tj. z lat 2001-2005.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka zaksięgowała tylko jedną fakturę dotyczącą dzierżawy gruntu przez G. M. , podczas gdy umowa dzierżawy, w której ustalono czynsz miesięczny na kwotę 500 zł plus podatek od towarów i usług, zawarta została na okres od dnia 8 kwietnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zatem Spółka zaniżyła przychody o kwotę 5.500 zł,

Organ pierwszej instancji podniósł, że nabyta przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. nieruchomość miała charakter inwestycyjny. Spółka zamierzała wybudować na zakupionym gruncie pawilon handlowy o nazwie C.. W tym celu poniosła wydatki związane z przygotowaniem inwestycji i ubiegała się o wydanie stosownych zezwoleń. W związku z tym wydatki dotyczące tej nieruchomości, w tym również opłaty za użytkowanie wieczyste i związane z nimi odsetki oraz koszty egzekucyjne, kwalifikowała jako koszty zwiększające wartość inwestycji. Planowane przedsięwzięcie inwestycyjne nie zostało zrealizowane i jeszcze przed uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy Spółka aktem notarialnym Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę 6.000.000 zł. Spółka ustaliła koszt własny sprzedanej nieruchomości w wysokości 3.022.610,11 zł i w takiej wysokości został on zaksięgowany na koncie 738 "Koszt własny sprzedaży". Jednakże dla celów podatkowych koszt ten pomniejszyła do kwoty 2.506.103,32 zł, tj. o kwotę 516.506,79 zł stanowiącą naliczone, lecz niezapłacone odsetki od otrzymanych w latach poprzednich pożyczek.

Stwierdzając zawyżenie kosztu własnego sprzedanej nieruchomości, a tym samym kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że Spółka jeszcze jako jej właściciel osiągała z tego tytułu przychody zarówno z dzierżawy gruntów, jak i pomieszczeń. Zatem zdaniem organu kontrolnego, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów za każdy rok, począwszy od 2001 r. do 2005 r. (łącznie 787.875 zł, tj. 5 x 157.575 zł), winny zostać zaksięgowane, a tym samym zaliczone, do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą, gdyż opłaty te mają związek z przychodami z działalności osiąganymi w tamtych okresach. Również odsetki od niezapłaconych w terminie opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (174.406,07 zł), według organu, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów 2006 r., ponieważ faktycznie ich zapłata nastąpiła w 2005 r. i nie mają one związku z przychodami osiągniętymi z najmu i dzierżawy w badanym okresie.

Koszty sądowe i adwokackie (39.371,80 zł) oraz egzekucyjne (85.020,75 zł) zapłacone w 2005 r. (poniesione w związku z nieterminowym wykonaniem zobowiązań wobec Urzędu Miasta w J. , tj. nieuiszczaniu w terminie rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego jako dłużnik zobowiązana była uregulować naliczone przez komornika ww. koszty.

Uzasadniając wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów delegacji K. W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, m.in. zakupu paliwa, świadczących o faktycznym poniesieniu wydatków związanych z wyjazdami służbowymi K. W.. Przedmiotowe koszty (5.409.80 zł), wykazane w ewidencji przebiegu pojazdu za 2006 r. dla samochodu osobowego o nr rej. [...], mogą mieć, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, związek ze sprzedażą ww. praw, jednakże z uwagi na brak udokumentowania ich poniesienia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji podniósł, iż w akcie notarialnym Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. zapisano, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. W treści ww. umowy, jak również w poprzedzających ją umowach i aneksach zawartych w formie aktów notarialnych (umowie przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 2006 r., zmianie umowy przedwstępnej z dnia [...] maja 2006 r., aneksie do umowy użytkowania wieczystego gruntu z dnia [...] września 2006 r.) nie zawarto informacji o sprzedaży dokumentacji inwestycyjnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U., z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p." wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 35.872,44 zł związane z planowaną inwestycją o nazwie C. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie sprzedała dokumentacji dotyczącej zaniechanej inwestycji i nie uzyskała przychodów z zaniechanej inwestycji.

Uznając z kolei odliczenie od dochodu strat z lat ubiegłych w łącznej wysokości 481.280,77 zł organ skarbowy wskazał, iż stanowią one 50% strat za lata 2001-2005, wynikających ze złożonych przez Spółkę w dniu 13 lipca 2010 r. korekt zeznań CIT-8.

W odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p. Naruszenie tych przepisów upatrywała w:

- zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacji dotyczącej nieudzielenia przez Spółkę kompletnych wyjaśnień oraz nieprzedłożenia dokumentów w sprawie, o które organ kontroli skarbowej wielokrotnie występował. Stwierdziła, że żądanie złożenia takich wyjaśnień w odniesieniu do zdarzeń z roku 2000 należy traktować jako nierealne do spełnienia,

- zawarciu w protokole z dnia [...] sierpnia 2012 r. błędnej podstawy prawnej czynności przeglądania akt sprawy, podczas gdy w tym dniu Pełnomocnik zapoznawał się z materiałem dowodowym i wypowiedział się co do tego materiału w trybie art. 200 O.p. Według Spółki organ nie uzasadnił, dlaczego przedłożone przez nią dowody przy piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe,

- zawarciu informacji o złożonych przez Spółkę korektach zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2001-2005 bez wskazania przyczyn ich złożenia,

- bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kosztów sądowych i adwokackich zapłaconych w 2005 r., wynikających z nakazów komorniczych,

- wskazaniu na naruszenie przez Spółkę art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zakresie odliczenia strat podatkowych z lat wcześniejszych, mimo iż organ kontroli skarbowej przyjmuje odliczenia tych strat w kwotach zeznanych przez Spółkę,

- zawarciu informacji odnośnie osiągania przez Spółkę przychodów z dzierżawy i najmu,

- odstąpieniu od wnioskowanego przez Spółkę dowodu z oględzin byłego targowiska miejskiego położonego w J. , przy ul. [...] o pow. 7.042 m2, otrzymanego w dniu 30 sierpnia 2000 r. od Urzędu Miasta J. w odpłatne użytkowanie na 99 lat, sprzedanego przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2006 r., pomimo jasno i dokładnie określonej tezy dowodowej, na jaką oględziny miałyby zostać przeprowadzone,

- zawarciu w uzasadnieniu skarżonej decyzji informacji o budynkach, budowlach i innych obiektach posadowionych na ww. gruncie o powierzchni 7.042 m2, otrzymanym w użytkowanie wieczyste, które według organu kontroli skarbowej powinny być uznane za środki trwałe i wartości niematerialne.

Spółka zarzuciła też organowi pierwszej instancji, że nie zgromadził i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności że nie wykonał wszystkich zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Ustalając natomiast błędnie stan faktyczny wykreował zobowiązanie podatkowe w wysokości nie wynikającej z przepisów prawa materialnego.

Jak wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnił, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. upłynął 2 kwietnia 2007 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2012 r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem. Powołał się na treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p., które w ocenie organu znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka w dniu 27 maja 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zatem z tym dniem zawieszony. Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10, ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do ww. organu odwoławczego w dniu 24 stycznia 2011 r. W myśl przywołanych wyżej przepisów termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uległ wydłużeniu o okres od dnia 31 maja 2010 r. do dnia 24 stycznia 2011 r., tj. o 243 dni, czyli do końca sierpnia 2013 r. W związku z tym w chwili wydawania decyzji w trybie odwoławczym zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce nie uległo przedawnieniu.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew zarzutom Spółki organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wynikających art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podjął bowiem niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcia powstałych wątpliwości, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny. Stronie natomiast zapewniono możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Organ odwoławczy wskazał na zalecenie, jakie zawarł w decyzji kasacyjnej z dnia [...] maja 2011 r., po czym stwierdził, że zalecenia te organ pierwszej instancji wykonał.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania Spółka brała udział. W odpowiedzi na kierowane do niej wezwania składała różne dokumenty i wyjaśnienia (m.in. umowy zawartych pożyczek), które były przedmiotem wnikliwej analizy, czego potwierdzeniem są wystąpienia organu pierwszej instancji do właściwych dla pożyczkodawców (L.K. , A. , A. Sp. z o.o.) i nabywcy nieruchomości ("F. Sp. z o.o." - obecnie "F.") organów podatkowych o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzających, których celem było wyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego. Organ ten pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Miasta W. o przekazanie kserokopii dokumentów Spółki, tj. umowy Spółki oraz jej zmian, a także sprawozdań finansowych za lata 2000-2003, 2005 i 2006. Spółka miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jeśli, jak twierdzi Spółka, posiadała ona dowody (informacje) lub znała źródła dowodowe potwierdzające jej argumentację, to od samego początku powinna przekazać wszelkie dowody i istotne w jej ocenie informacje celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Spółkę, celem przedstawienia udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów sprzedanej nieruchomości, w tym dowodów potwierdzających fakt otrzymania pożyczek i ich spłaty, lecz Spółka zwracała się z wnioskami o wydłużenie czasu na udzielenie odpowiedzi na wezwania, względnie o niewystępowanie i niedoręczanie korespondencji dotyczącej prowadzonego postępowania z uwagi na okres urlopowy. Pomimo wezwań Spółka na żadnym z etapów postępowania nie przejawiała aktywności w poszukiwaniu nowych dowodów, a jedynie podejmowała działania, które organ odwoławczy ocenił jako zmierzające do wydłużenia czasu trwania prowadzonego postępowania, a w konsekwencji przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego nie podziela podniesionego w odwołaniu zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zauważył, że pomimo dwukrotnego toku instancyjnego postępowania, Spółka dopiero w zasadzie w ramach ponownego postępowania odwoławczego kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń i dopiero po czterech miesiącach od złożenia odwołania wnosi materiały. Organ odwoławczy podkreślił, iż artykuły prasowe uzyskane ze stron internetowych, załączone przy piśmie z dnia 4 stycznia 2013 r., nie są istotne w sprawie, a dostęp do nich Spółka mogła mieć już od dawna. Odnośnie do materiałów przesłanych przy piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r. w nieuwierzytelnionych kopiach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w jego ocenie dowody te nie potwierdzają, że Spółka aktem notarialnym Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. sprzedała inwestycję w toku. Wskazał, iż ww. akt notarialny zawiera precyzyjne określenie przedmiotu transakcji, jakim jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości. Za nie bez znaczenia uznał fakt, iż umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu [...] lipca 2005 r. w J. pomiędzy biurem "N. " a Spółką odwołuje się w swojej treści wyłącznie do pośrednictwa w sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o numerach [...] , [...] i [...] , o łącznej powierzchni 4072 m2, zabudowanych obiektami przeznaczonymi do rozbiórki, położonymi w J. przy ulicy [...] i ulicy [...] . Organ odwoławczy uznał, że potwierdza to jednocześnie ustalenia organu odnośnie podjęcia decyzji o zaniechaniu prowadzenia robót inwestycyjnych w trakcie 2005 r. i sprzedaży ww. praw, na co wskazują zapisy zawarte w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2005 r. oraz zapisy zawarte na stronie 6 ww. aktu notarialnego sprzedaży, w którym wskazuje się na uchwałę nr 1/2005 wspólnika Spółki z dnia 8 grudnia 2005 r., wyrażającą zgodę na zbycie przedmiotu umowy na rzecz podmiotu wskazanego przez zarząd tej spółki. Wskazał, że również przedwstępna umowa sprzedaży (akt notarialny z [...] kwietnia 2006 r., Repetytorium A nr [...] ) w § 4.1 stanowi, iż przedmiotem przyrzeczonej umowy za cenę 6.000.000 zł są jedynie prawo wieczystego użytkowania z naniesieniami i urządzeniami. Zmian w tym zakresie nie wprowadza również Aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży sporządzony w dniu [...] maja 2006 r. aktem notarialnym (Repetytorium A nr [...] ), który dokonuje tylko zmian w zakresie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej oraz umocowań. Zatem przedmiotem umowy sprzedaży, wbrew twierdzeniom Spółki, było prawo użytkowania wieczystego gruntów, budowli i urządzeń. Odnośnie do przedłożonej przez Spółkę nieuwierzytelnionej kopii uchwał, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skoro zmianą aneksem z dnia [...] maja 2006 r. nie dokonano zmian przedmiotu i ceny umowy, to ewentualnie podjęta w tym samym dniu uchwała Nr 1/2006 w sprawie wyrażenia zgody na wydanie nieruchomości, odwołująca się wprost do § 6 umowy przedwstępnej z [...] kwietnia 2006 r., nie może stanowić dowodu na okoliczność sprzedaży inwestycji. Nawet jeżeli nastąpiło wydanie przez spółkę wskazanej dokumentacji projektowej, to nie mogło mieć to związku z dokonaną sprzedażą i uzyskaną z tego tytułu odpłatnością (wygenerowanym przychodem).

Organ odwoławczy podniósł, iż akta sprawy, w tym dowody przesłane przez Spółkę, dowodzą, że Spółka podjęła starania zmierzające do wydania wymaganych pozwoleń na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego o nazwie C., ponosząc w tym celu konkretne wydatki. Jednak jeszcze na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową z przedsięwzięcia inwestycyjnego się wycofała. Są to więc, jak słusznie uznał organ pierwszej instancji, wydatki inwestycyjne stanowiące koszty zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 r.

Odnośnie do wskazanych przez Spółkę dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów oraz zeznań świadków, tj. K. W. i M.K. , na okoliczność wzajemnych uzgodnień, prowadzonych negocjacji oraz przekazanej dokumentacji projektowo-architektoniczno-budowlanej dotyczącej prowadzonego zadania inwestycyjnego, nie ma znaczenia w sprawie, gdyż okoliczności, jakie mają być wykazane tymi dowodami, nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Powtórzył, iż w świetle postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży, jej zmiany i aneksu, włącznie z umową ostateczną, poniesione nakłady inwestycyjne nie miały wpływu na wartość nieruchomości, do której prawo użytkowania wieczystego zbyto. K. W. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki, zatem jako jej ustawowy przedstawiciel ma prawo i powinien był czynnie uczestniczyć w całym postępowaniu przedkładając wyjaśnienia i dowody mogące mieć w jego ocenie znaczenie w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji ten organ. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności, gdy dowody te lub wiedzę co do istotnych okoliczności stanu faktycznego posiada Strona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom Spółki ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 13 października 2010 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. korekty zeznań podatkowych za 2001 r., 2005 r. i 2006 r. uwzględniające w całości ustalenia kontroli zawarte w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 r. Złożenie stosownych korekt nastąpiło więc w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. W myśl postanowień art. 81 O.p. i art. 14c ustawy o kontroli skarbowej Spółka nie miała uprawnień do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006 r. Zatem zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do treści zeznania podatkowego, a nie do treści korekty tegoż zeznania, zarówno w odniesieniu do ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów jak i wykazanego przez Spółkę odliczenia z tytułu poniesionych we wcześniejszych latach podatkowych start.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, iż opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są przez użytkownika wieczystego niezależnie od sposobu wykorzystywania gruntu przez użytkownika wieczystego. Są one kosztami uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku, w którym je poniesiono. Jedynie wykazanie, że utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki, w żaden sposób nie mogło być powiązane z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, uzasadniałoby wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały. Brak jest zatem podstaw dowodowych i prawnych, aby przedmiotowe wydatki poniesione w 2001 r. i 2005 r. zaliczyć do kosztów własnych sprzedanej w 2006 r. nieruchomości, a w konsekwencji do kosztów podatkowych tego roku.

W zakresie dotyczącym wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kosztów sądowych i adwokackich, organ odwoławczy powołał się na treść art. 770 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), art. 16 ust. 1 pkt 17 i pkt 10. u.p.d.o.p. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie koszty postępowania sądowego, tj. wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego, adwokackie, itp., poniesione przez Spółkę, jak też zwrócone wierzycielowi w wyniku ich zasądzenia - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił uwagę, że możliwość zaliczania ponoszonych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością, istnieje dlatego, iż niektórych kosztów nie można uniknąć. Okoliczności faktyczne wskazują, iż Spółka mogła uniknąć poniesienia ww. kosztów.

Odnośnie do zarzutu Spółki, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł informacje dotyczącą uzyskiwania przez Spółkę począwszy od 2000 r. przychodów z dzierżawy i najmu w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej bez wskazania, co legło u podstaw takich ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów organ kontroli skarbowej określił kwoty przychodów za każdy rok. Podał dla przykładu rozliczenia Spółki za 2000 r. i 2001 r. Podniósł, iż Spółka nie realizowała działalności eksploatacyjnej, poza niewielką kwotą przychodu z czynszu dzierżawnego. Zauważył, iż również Pełnomocnik we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] maja 2009 r. wskazał na osiąganie przez Spółkę przychodów z dzierżawy załączając na tę okoliczność stosowne umowy. Wyjaśnił, iż dla potwierdzenia osiągania przychodów z najmu i dzierżawy zostało sporządzone przez organ kontroli skarbowej, tzw. rozliczenie finansowe Cash flow, w którym na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wykazano wszelkie wydatki i przychody Spółki za lata 2000-2002. Analiza danych zawartych w tym rozliczeniu wykazała, że Spółka w ww. okresie poniosła wydatki w kwocie wyższej, niż kwota wykazana w ww. deklaracjach przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że w obliczu posiadanych dowodów organ kontroli skarbowej z uwagi na ekonomikę postępowania odstąpił od przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości gruntowej i decyzję taką uznał za słuszną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadnym jest przeprowadzenie dowodu z oględzin placu, który jest własnością innego podmiotu, na okoliczności, jakie wnosi Spółka. Według informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej aktualny właściciel nieruchomości (spółka F ) posiada zatwierdzony projekt i pozwolenie na budowę C. wraz z obsługą komunikacyjną i zagospodarowaniem terenu działek położonych pomiędzy ulicami: [...] , [...] i [...] w J. , co oznacza, że zabezpieczyła zgodnie z prawem budowlanym przedmiotowy plac budowy i przeprowadziła szereg prac na przedmiotowej nieruchomości. Pozwala to twierdzić, iż obecny stan obiektu jest całkowicie odmienny od stanu w momencie zawarcia umowy między Miastem J. a Spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt osiągania przez Spółkę w badanym okresie przychodów z dzierżawy i najmu dotyczącej tej nieruchomości nie może budzić żadnych wątpliwości. Wskazują na to omówione powyżej dowody zarówno pozyskane przez organ kontrolny, ale również dane pochodzące od samej Spółki. Niezasadnym i niecelowym jest więc przeprowadzenie wnioskowanego przez Spółkę dowodu (oględzin) tym bardziej, że ten element stanu faktycznego został już przyjęty i zaakceptowany przez Spółkę w prawomocnej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 30 listopada 2009 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy. Za oczywiste uznał, że w przypadku skomplikowanych spraw, jaką jest niewątpliwie przedmiotowa sprawa, zgromadzony materiał dowodowy może zawierać materiały opisujące odmiennie tę samą okoliczność, a tym samym organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zgromadzonego materiału w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie granica swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona przez organ pierwszej instancji.

Od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka utrzymywała, że bez dostatecznej podstawy prawnej organ odwoławczy odmówił dopuszczenia jako dowodów w sprawie przedłożonych przez Spółkę kopii dokumentów. Dokumenty te potwierdzają, że przedmiotem zbycia była inwestycja w toku, a nie prawo użytkowania wieczystego gruntu. Spółka podniosła, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji pozwoliło jej zapoznać się z ustaleniami tego organu i kierunkiem poszukiwań "stanu faktycznego" sprawy. Zauważyła, iż skoro organ odwoławczy kwestionował jako dowód przedłożone kopie dokumentów, winien był zażądać przedłożenia ich uwierzytelnionych kopii.

Skarżąca nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazała, że do czasu wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym ma ona czas i dysponuje swobodnie prawem składania wniosków, żądań, dowodów i prawo to nie doznaje ograniczeń w postaci "spóźnienia". Spóźnienie takie mogłoby mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby dowody strona złożyła po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym, w ocenie Skarżącej, naruszone zostało jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a co za tym idzie, orzeczono w niepełnym, błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy i nie na podstawie całego, wyczerpująco zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że w świetle zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego strona ma zagwarantowane pełne prawo do powtórnego i niezależnego rozpoznania przez odrębny organ swojej sprawy podatkowej i w ramach tegoż właśnie rozpoznania ma zagwarantowaną prawną możliwość składania dalszych środków dowodowych.

Skarżąca wywodziła, iż z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły zgłaszanego przez nią dowodu z oględzin nieruchomości, a przy tym wypaczyły całkowicie sens tego wniosku dowodowego. Spółka bowiem nie wnosiła o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, która była przedmiotem transakcji, ale wobec twierdzeń organów podatkowych o wykorzystywaniu zakupionej nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o przeprowadzenie oględzin dzierżawionej części. Jest to o tyle istotne, że w zakresie fizycznego umiejscowienia w terenie dzierżawionych obiektów i powierzchni oględziny pozwoliłyby - nawet w chwili obecnej, z uwagi na taki sam stan substancji nieruchomości - na wykluczenie gospodarczego (w rozumieniu uzyskiwania podstawowych przychodów z działalności gospodarczej przez Spółkę, jak sugeruje organ kontroli skarbowej) wykorzystywania "inwestycyjnej" nieruchomości. Spółka wyjaśniła, zaznaczając, iż ta okoliczność jest znana organowi pierwszej instancji z urzędu i wiedzy powszechnej, że przedmiotowa nieruchomość to tzw. dawne targowisko miejskie K. . Granice tej nieruchomości wyznaczają z jednej strony ulica [...] , w obszarze między dawnym [...] , a budynkiem Kino [...], a z drugiej ulica [...] . Z ulicy [...] na targowisko prowadzi zejście stromymi schodami, a wydzierżawiane przez Spółkę części nieruchomości to pawilon przybudówki do budynku D. (dawna kwiaciarnia "F.") oraz znajdujący się przy niej skrawek przejścia do schodów prowadzących na dawne targowisko. Spółka wyjaśniła, że przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości w 2000 r. przybudówka kwiaciarni "F. " istniała i była zagospodarowana i tak samo zajęty był kawałek (ok. 10 m2) powierzchni chodnika na działalność handlową. Z uwagi na to, że zamierzona inwestycja budowlana była projektowana jako nowy obiekt budowlany, a jej lokalizacja nie kolidowała z zajęciem na dotychczasowe cele gospodarcze 55 m2 z całości nieruchomości o powierzchni 7.042 m2 (wydzierżawiono 0,781% nieruchomości), również ze względu na położenie, bowiem dzierżawione powierzchnie były usytuowane na skrajnej części (granicy) nieruchomości, Spółka nie widziała natychmiastowej konieczności usuwania z tej części dotychczasowych dzierżawców. Pozostając zatem w zgodzie zarówno z dobrymi obyczajami kupieckimi, jak też z przepisami prawa, w szczególności podatkowego, zawarła z dzierżawcami, czy też najemcami/użytkownikami odpowiednie umowy, by nie narazić się przede wszystkim na zarzut wykonywania świadczeń nieodpłatnych. Przez cały czas trwania umów dzierżawy tylko te części nieruchomości były dzierżawione, co również potwierdza, że działania te nie były ukierunkowane na zmianę "inwestycji" na plac targowy, z którego Spółka czerpałaby swoje podstawowe źródło przychodów. Okoliczności te potwierdzają przedłożone przez Spółkę dowody w postaci artykułów prasowych znalezionych w Internecie, zaoferowanych jako dowody. Z lektury tych ostatnich wynika nawet, że to Urząd Miasta, choć nie był do tego uprawniony, zawarł ze stowarzyszeniem kupców umowę na dzierżawę terenu, w tym z przeznaczeniem na parking. Zdaniem Skarżącej, gdyby organ podatkowy pierwszej instancji prowadził z należytą starannością postępowanie dowodowe, otrzymałby z Urzędu Miasta J. stosowne dokumenty i informacje z uchwałą w sprawie likwidacji T. włącznie.

Skarżąca podkreśliła, że nie zwracała się o dokonanie dowodu z oględzin nieruchomości, a tylko oględzin części zajętych na umowy dzierżawy miejsc przy wejściu na dawne targowisko, które co do zasady znajdowały się w ciągu ulicy [...] . Dzierżawiony "skrawek" bowiem wskazuje na to, że nieruchomość inwestycyjna nie stanowiła podstawowego źródła przychodów Spółki.

W ocenie Spółki nieuzasadnione i niezgodne z przepisami prawa podatkowego pozostaje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - kwot opłat rocznych za to użytkowanie poniesionych w latach 2001-2005. Z przedstawionych w odwołaniu z dnia 14 grudnia 2009 r. stanowisk doktryny, załączonych interpretacji urzędowych prawa podatkowego aktualnych na 2006 r. wynikało, że roczne opłaty za użytkowanie wieczyste powiększają wartość początkową środka trwałego w budowie. Według Skarżącej, skoro organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej nakazał organowi podatkowemu pierwszej instancji respektowanie tychże stanowisk w brzmieniu na 2006 r., to nie mógł ich później tak organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przy rozpatrywaniu spawy pominąć lub zmienić swojej wykładni.

Skarżąca podniosła, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązało się z planowanym przez nią (zgodnym z obowiązkiem zabudowy wskazanym w akcie notarialnym) procesem inwestycyjnym. To zaś determinowało konieczność odniesienia wszystkich czynionych na to prawo nakładów do wydatków na "inwestycję w toku". Inaczej by było, gdyby Spółka posiadała od jakiegoś czasu prawo użytkowania wieczystego i regulowała opłaty roczne z tego tytułu na rzecz właściciela, a następnie po kilku, czy kilkunastu latach rozpoczęła inwestycję na tym prawie. Wtedy uiszczone, do czasu rozpoczęcia inwestycji, opłaty roczne nie stanowiłyby kosztów tej inwestycji. W ocenie Spółki ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe obu instancji pomijają te istotne dla sprawy okoliczności odnosząc się do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego li tylko na podstawie samej normy art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.p., który to przepis samoistnie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Spółka podniosła, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Zdaniem Skarżącej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. Spółka wskazała, w przedmiotowej sprawie wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzja utrzymująca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została doręczona Spółce w dniu 29 kwietnia 2010 r. Zobowiązanie podatkowe wykreowane przedmiotową decyzją zostało uregulowane przez zaliczenie na poczet tego zobowiązania nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz 2007 r. jak też zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT-7 za kwiecień 2010 r. Zaliczenie nadpłat na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nastąpiło w oparciu o art. 76 § 1 O.p. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonując zaliczenia łącznie kwoty 140.030,20 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wygasił to zobowiązanie na mocy art. 59 § 1 pkt. 4 O.p. Zobowiązanie podatkowe wygasłe wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Skarżąca podała, iż stanowisko to znajduje pełne oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FSP 1/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał między innymi, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. ostatecznej decyzji, której nieważność stwierdził następnie WSA we Wrocławiu, wyegzekwował w drodze egzekucji administracyjnej kwotę 62.178,16 zł oraz uzyskaną kwotę 139.670,20 zł z zaliczenia nadpłat podatku dochodowego od osób prawnych wynikających z korekt zeznań CIT-8 za 2005 i 2007 rok oraz zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26.10.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. W następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. decyzji organu I instancji i wobec domagania się Strony zwrotu wyegzekwowanych kwot - łącznie 201.848,36 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 2 kwietnia 2012 r. dokonał ich zwrotu.

Skarżąca w piśmie procesowym datowanym na 21 listopada 2013 r. podniosła, że zobowiązanie wygaszone wskutek zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej nie reaktywowało się po stwierdzeniu nieważności decyzji przez sąd administracyjny. Wskazała również, że w dniu 7 stycznia 2013 r. uregulowała na rzecz wierzyciela podatkowego przedmiotową należność podatkową waz z odsetkami, a tym samym doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec zapłaty z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Pojawiły się zatem przesłanki z art. 208 § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 865/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał merytorycznej ocenie szeregu objętych decyzją organu pierwszej instancji kwestii, jak chociażby dotyczących pożyczek udzielonych Skarżącej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, wartości początkowej środka trwałego, odpisów amortyzacyjnych. Sąd uznał, że brak należytego uzasadnienia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej czyni niemożliwym merytoryczne rozpatrzenie skargi przez Sąd, gdyż oznaczałoby zastąpienie organu odwoławczego w wykonaniu zadania, które mocą przepisów prawa zostało przypisane temu organowi. Sąd podniósł także, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest rozważyć, w oparciu o materiał dowodowy, czy nie wystąpiła żadna z przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest zbyt ogólne, co, po pierwsze, czyni niemożliwym dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny rzetelnej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w Warszawie w zakresie merytorycznym, po drugie, gdyby ostało się w obrocie prawnym, rodziłoby dla organów podatkowych skutki, które nie mogą zostać zaakceptowane – udziela bowiem pobieżnych wskazań, z których nie sposób wywodzić, jakie dokładnie czynności winny zostać kolejno podjęte. Ponadto stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji brak jest stanowiska Sądu co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd wskazuje również, że z mocy art. 193 w związku z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 12 maja 2016 r., II FSK 1023/14. Związanie sądów w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku, a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 274/06). Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku NSA przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały okoliczności przewidziane art. 70 § 6 pkt 2 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia. Mianowicie Strona w dniu 27 maja 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w dniu 27 maja 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odpis przywoływanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do ww. organu odwoławczego w dniu 24 stycznia 2011 r. i od dnia następnego termin przedawnienia biegł dalej. Skoro termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącej uległ wydłużeniu o okres od dnia 31 maja 2010 r. do dnia 24 stycznia 2011 r., (tj. o 243 dni, czyli do końca sierpnia 2013 r.), to zobowiązanie podatkowe ciążące na Stronie nie uległo przedawnieniu w chwili wydawania skarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 r.

W ocenie Sądu nie jest trafny argument Skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działaniem z urzędu dokonując zaliczenia łącznie kwoty 140.030,20 zł (sto czterdzieści tysięcy trzydzieści złotych dwadzieścia groszy) na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok wygasił to zobowiązanie na mocy art. 59 § 1 pkt. 4 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął powyższe działania w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. u w dniu [...] kwietnia 2010 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10, stwierdził nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. . Konsekwencją stwierdzenia nieważności decyzji jest zniesienie skutków prawnych nią wywołanych (mówiąc inaczej – uznanie za niebyłe skutków prawnych decyzji poczynając od dnia jej wydania), a zatem również zniesienie skutków w zakresie zaliczenia nadpłat na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Należy podkreślić, że decyzja nieważna nie wywołuje skutków prawnych od chwili jej wydania, co oznacza w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że nie mogła wywołać skutków w zakresie zaliczenia nadpłat na poczet zobowiązania podatkowego. Mówiąc inaczej, nie doszło do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem nie było podstaw prawnych do zaliczenia nadpłat na poczet zobowiązania podatkowego. Skoro nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie można mówić o jego reaktywacji w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. .

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że skoro w dniu 7 stycznia 2013 r. Skarżąca uregulowała na rzecz wierzyciela podatkowego przedmiotową należność podatkową waz z odsetkami, a tym samym doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec zapłaty z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to pojawiły się przesłanki z art. 208 § 1 O.p.

Przepis art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Należy wskazać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie zawsze czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/98, LEX nr 38763, wyjaśnił, że wykonanie decyzji organu pierwszej instancji przez zapłacenie podatku, a następnie wniesienie przez stronę odwołania od tej decyzji, nie zwalnia organu odwoławczego od obowiązku rozpoznania sprawy i nie upoważnia tego organu do umorzenia postępowania odwoławczego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 198/00, OSNP 2002, nr 14, poz. 322 (por. glosy do tego wyroku A. Nity, Glosa 2003, nr 2, s. 37 i n.; oraz D. Szubielskiej, OSP 2003, z. 10, poz. 322), zajął podobne stanowisko i stwierdził, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (por. także wyrok NSA z dnia 9 października 2006 r., I FSK 1/06, POP 2007, z. 5, poz. 70). Ten kierunek wykładni został utrzymany przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, w którym przyjęto, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1), odmiennie niż w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Jak wskazuje A. Kabat (A. Kabat, Art. 208. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Wolters Kluwer, 2015, p. 8), również w literaturze przyjmuje się, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przez podatnika kwoty podatku na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie ma wpływu na prawo strony do wniesienia i rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (por. glosy B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, OSP 2005, z. 3, poz. 34, odpowiednio: s. 138-140 i 140-142, a także glosa B. Brzezińskiego do uchwały NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, OSP 2008, z. 4, poz. 39, s. 262 i n.).

Skoro Skarżąca w toku postępowania odwoławczego uregulowała należność podatkową wraz z odsetkami, ale nie cofnęła odwołania, to należy uznać, że nie zrezygnowała z rozpatrzenia odwołania od decyzji. W konsekwencji nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie odwoławcze powinno być umorzone ze względu na zapłatę należnego podatku.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zarzutu orzeczenia przez organ podatkowy w niepełnym, błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy i nie na podstawie całego, wyczerpującego zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego (art. 123 w związku z art. 180, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 188, w związku z art. 191 O.p.) należy zauważyć, że art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy może odebrać oświadczenie od strony, na jej wniosek, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (art. 180 § 2 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Z kolei art. 188 O.p. wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika w jednoznaczny sposób, iż dowody przesłane przez Stronę przy pismach z dnia 10 stycznia 2013 r. oraz 11 stycznia 2013 r. zostały dopuszczone jako materiał dowodowy przedmiotowej sprawy i poddane ocenie zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że przedłożenie jako dowodu kopii dokumentu niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem wskazuje na mniejszą wiarygodność takiego dowodu. Akcentowanie braku poświadczenia kopii dokumentu nie oznacza jednak, że taki dokument nie został uznany za dowód.

Pozostałe wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone nie z tego powodu, że Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 O.p. Przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości nie ma znaczenia dla oceny, czy na przedmiotowej nieruchomości, której dotyczą sporne opłaty, jest prowadzona inwestycja, jak też jaka jej część służy osiąganiu bieżących przychodów. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że oględziny innej nieruchomości, niż nieruchomość "inwestycyjna", nie pozwalają na dokonywanie ustaleń odnośnie wykorzystywania nieruchomości "inwestycyjnej" do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli zaś oględziny miałyby na celu wykazanie, że jedynie znikoma część nieruchomości "inwestycyjnej" była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie byłby to dowód na brak jakiegokolwiek gospodarczego wykorzystywania tej nieruchomości "inwestycyjnej" przez Skarżącą.

Z kolei zeznania M. K. oraz K. W. miały stanowić dowód na okoliczność wzajemnych uzgodnień, prowadzonych negocjacji oraz przekazanej dokumentacji projektowo-architektoniczno-budowlanej dotyczącej prowadzonego zadania inwestycyjnego. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że okoliczności, jakie miałyby być wykazane tymi dowodami, nie mają odniesienia do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego, jakie były wzajemne uzgodnienia oraz czego dotyczyć miały prowadzone negocjacje, z treści umowy przedwstępnej sprzedaży oraz z umowy ostatecznej nie wynika, aby nabycie przedmiotowej nieruchomości przez F. Sp z o.o. było uwarunkowane przekazaniem posiadanej przez Skarżącą dokumentacji projektowej dot. planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego C.. Fakt wydania dokumentacji inwestycyjnej również nie świadczy o tym, że ta dokumentacja była przedmiotem sprzedaży razem z prawem użytkowania wieczystego – w sytuacji, gdy z treści umowy sprzedaży nie wynika, aby dokumentacja była przedmiotem sprzedaży.

Tak więc przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 marca 1986 r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości "inwestycyjnej". W zaskarżonej decyzji wskazano dowody potwierdzające stanowisko organów podatkowych o wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości "inwestycyjnej" do prowadzenia działalności gospodarczej, przywołując między innymi sprawozdanie zarządu za rok 2001 (karta 1130), w którym wskazuje się wprost, iż Spółka realizując w danym roku proces inwestycyjny w centrum Miasta J. , osiągnęła niewielką stratę gospodarczą, na którą wpływ miały koszty stałe nie stanowiące kosztów inwestycyjnych. Jednakże działalności eksploatacyjnej jako takiej nie realizowała "poza niewielką kwotą przychodu z czynszu dzierżawnego na placu budowy". Podobnie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem sprzedaży było wyłącznie prawo użytkowania wieczystego z naniesieniami i urządzeniami. Wskazują na to: umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, przedwstępna umowa sprzedaży, aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowa sprzedaży. Nie można również, zdaniem Sądu, skutecznie kwestionować ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca w 2005 r. podjęła decyzję o rezygnacji z przygotowywanej inwestycji. Świadczą o tym: i) umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, zawarta w dniu [...] lipca 2005 r. w J. pomiędzy biurem "N. " a Skarżącą, ii) treść informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2005 rok oraz iii) podjęcie uchwały nr [...] wspólnika spółki "A." z dnia 8 grudnia 2005 r., wspomnianej na stronie 6 aktu notarialnego sprzedaży użytkowania wieczystego, wyrażającej zgodę na zbycie przedmiotu umowy na rzecz podmiotu wskazanego przez zarząd tej spółki (stosowna uchwała ze strony nabywcy została podjęta w dniu 14 października 2005 r.).

Przepis art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego zagwarantowanych przepisem art. 123 O.p. Jest rzeczą oczywistą, że bierność podatnika nie może być odczytywana negatywnie, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych i faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu podatkowym, gdyż w ten sposób zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 502/09).

Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że organ jest wprawdzie zobowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału, ale też i strona nie jest zwolniona od lojalnego współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, skoro nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do wydania decyzji dla niej niekorzystnej (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 1984 r., sygn. akt II SA 1205/84, NSA nr 2/1984, poz. 98 powołany także przez B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2006, str. 690, teza 3, zob. także wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1560/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż do podatnika należy wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się także w tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 marca 2001 r., III SA 1672/00, LEX nr 656769).

Skoro w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, to nie można w tym zakresie uznać za zasadny zarzutu naruszenia zasady brania przez stronę czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

Skarżąca zarzuca naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wskazując, że organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż pełnomocnik Spółki nie skorzystał z wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie mógł złożyć dalszych dowodów w sprawie wskazanych przy piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r., które przedłożył w terminie przez siebie zadeklarowanym. To zaś, w ocenie Skarżącej, spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania uniemożliwiając Spółce przedstawienie istotnych dla sprawy dowodów.

Należy wyjaśnić, że stosownie do dyspozycji art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Istotne jest, że strona ma 7 dni na zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego w tym terminie. Nie jest uzasadnione żądanie przez stronę wyznaczenia dodatkowego terminu ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Artykuł 200 § 1 nie daje stronie takiej podstawy, jak również nie daje podstawy organowi podatkowemu do wydłużania tego terminu. Dopiero w przypadku zgłoszenia w wyznaczonym terminie dowodów organ podatkowy wypowie się co do tych dowodów i ewentualnie je przeprowadzi (B. Dauter, Art. 200. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, p. 4).

Skoro Skarżąca w terminie wyznaczonym przez organ I instancji zapoznała się z aktami sprawy (miało to miejsce w dniu 13 sierpnia 2012 r.), ale nie zgłosiła w tym terminie wniosków dowodowych, zapowiadając ich wniesienie w późniejszym terminie (do dnia 30 sierpnia 2012 r.), to organ podatkowy był władny wydać decyzję w sprawie nie oczekując na zgłoszenie wniosków dowodowych. Pełnomocnik Skarżącej przy piśmie wysłanym w dniu 20 sierpnia 2012 r. (wpłynęło do organu I instancji w dniu 22 sierpnia 2012 r.) przedłożył wybrane dokumenty, świadczące o problemach związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Jakkolwiek zdaniem organu I instancji pismo to zostało wysłane przez Pełnomocnika Skarżącej po upływie wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to dotarło ono do organu przed wydaniem przezeń decyzji i organ wypowiedział się co do znaczenia załączonych dowodów dla rozpatrywanej sprawy, mianowicie stwierdził, że nie mają one wpływu na rozliczenie podatkowe Spółki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji nie naruszył art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, co miałoby nastąpić poprzez uniemożliwienie Spółce przedstawienie istotnych dla sprawy dowodów. Organ odwoławczy nie naruszył zaś prawa nie dopatrując się naruszenia art. 123 O.p. w działaniach organu I instancji.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Konkludując, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że Skarżąca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wiązało się z planowanym przez Spółkę i zgodnym z obowiązkiem zabudowy wskazanym w akcie notarialnym procesem inwestycyjnym, to zaś determinowało konieczność odniesienia wszystkich czynionych na to prawo nakładów, w tym i opłat za użytkowanie wieczyste, do wydatków na "inwestycje w toku".

Skarżąca wskazała, że przepis art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.p. rozumiany łącznie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wykładni tej normy prawnej potwierdzającej prawidłowość stosowanej przez Spółkę kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten znalazł również aprobatę w piśmiennictwie podatkowym "W przypadku inwestycji budowlanej jej wartość początkową powiększają opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowana, uiszczane przez inwestora w kolejnych latach budowy" (Podatek dochodowy od osób prawnych Rok 2007 pod red. J. Marciniuka, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 680, nb 43).

Organy podatkowe wskazują, że Spółka podjęła starania zmierzające do uzyskania wymaganych pozwoleń na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego o nazwie C., ponosząc w tym celu konkretne wydatki, jednak wycofała się z tego przedsięwzięcia jeszcze na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Są to więc wydatki inwestycyjne stanowiące koszty zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. (zaniechanych jeszcze na etapie prac przygotowujących właściwe prace rzeczowe). Konsekwencją powyższego jest uznanie, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 r.

Organy podatkowe przyjęły, że skoro opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są przez użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystywania gruntu przez użytkownika wieczystego, to należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku, w którym je poniesiono. Jedynie wykazanie, że utrzymywanie nieruchomości, w związku z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki, w żaden sposób nie mogło być powiązane z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, uzasadniałoby wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych w analizowanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały.

W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zaznaczyć przy tym należy, że podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i na inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) obowiązywał również przed zmianą przepisów art. 15 u.p.d.o.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. wyrok NSA z 17 marca 1995r., III SA 1044/94 publ. Lex nr 24336; wyrok NSA z 13 grudnia 2002 r., III SA 769/01 publ. LEX nr 408386).

Nowelą do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany definicji kosztów uzyskania przychodów, przyjmując, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa zmiana ma charakter "uściślający", a zmianę tę sprowokowało orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyznają to także projektodawcy zmiany stwierdzając w uzasadnieniu do projektu zmian, że "zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych". Należy podkreślić, że już w wyroku z 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97 (Lex nr 37832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Zmiana ta pomimo, że nic nowego nie wnosiła, uzasadniona była przede wszystkim z punktu widzenia podatników, którzy od tego momentu mają klarowną sytuację co do kwalifikacji wydatków na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ustawodawca przedmiotową zmianą dokonał pewnego podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, tj. związane z uzyskaniem przychodów i koszty pośrednie, tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czego konsekwencję widać w innych przepisach ustawy.

Do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12 publ. Pr.iP. 2013/92/24-26, Lex nr 1315804). Wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., FSK 1049/04 publ. LEX nr 154150, Rzeczposp. PCD 2005/9/222).

Zatem przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Potrącalność kosztów w czasie reguluje przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zatem literalne brzmienie tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jest to reguła ogólna i stanowi ona, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek. Podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ustawa dopuszcza też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, to są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04, publ. LEX nr 172952).

Należy zatem wskazać, że art. 15 ust. 4 statuując zasadę potrącalności kosztów w czasie, wskazuje na tego rodzaju koszty, które dotyczą konkretnego przychodu, czyli tak zwane koszty bezpośrednie. Koszty bowiem "dotyczą" roku podatkowego, jeżeli miały wpływ na uzyskany w tym roku przychód. Do takiego wniosku uprawnia zestawienie treści ust. 4 i ust. 1 art. 15 u.p.d.o.p. (por. uzasadnienie wyroku SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22/01, publ. OSNP 2002/24/585).

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1582/04, "koszty podatkowe ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Osiągnięcie celu (przychodu) w konkretnym roku podatkowym, obliguje do odniesienia do tego przychodu kosztów jego pozyskania. Stąd też koszty tego rodzaju (mające wpływ na powstanie konkretnego przychodu) podlegają przyporządkowaniu w roku osiągnięcia przychodu, nawet wtedy, gdy poniesione zostały w latach wcześniejszych. Analogicznie, przyporządkowaniu podlegają koszty, chociażby ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli tylko możliwe było ich zarachowanie w danym roku (osiągnięcia przychodu)." "(...) wydatek na opłatę podatku od nieruchomości nie stanowi kosztu, który bezpośrednio przyczynia się do powstania lub zwiększenia konkretnego przychodu; u przedsiębiorcy wydatek z tego tytułu, pozostając w związku z działalnością gospodarczą, jest kosztem pośrednim. Okoliczność, że podatek od nieruchomości ustala się (określa) za rok podatkowy, który (najczęściej - kalendarzowo) pokrywa się z okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że zapłata podatku lokalnego za określony rok podatkowy "dotyczy" przychodów tego roku (okresu rozliczeniowego) w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p." (publ. www.nsa.gov.pl, LEX nr 807995).

Tak więc koszty bezpośrednio związane z przychodami mogą być potrącone, mimo że jeszcze faktycznie nie zostały poniesione, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami zostały już zaksięgowane. Natomiast koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4).

Do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy również opłaty za użytkowanie wieczyste.

Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, tak jak i podatek od nieruchomości, należy do opłat majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu) i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Opłata za użytkowanie wieczyste gruntu nie stanowi kosztu, który bezpośrednio przyczynia się do powstania lub zwiększenia konkretnego przychodu.

Opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są bowiem przez jego użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu. Zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku, w którym je poniesiono. Okoliczność, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu płatne są w każdym roku kalendarzowym, który pokrywa się z okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych, nie oznacza, że opłata za użytkowanie wieczyste za dany rok "dotyczy" przychodów tego roku (okresu rozliczeniowego) w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Tak więc wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zakwalifikować jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Z kolei, gdyby utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki, w żaden sposób nie mogło być powiązane z profilem działalności prowadzonej przez podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, to wydatki związane z tą nieruchomością podlegałyby na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując: wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste należy zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z działalnością podatnika, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. W związku z tym podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia (z chwilą zapłaty). Oznacza to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że nie jest dopuszczalne zakwalifikowanie jako kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. zapłaty należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste przedmiotowego gruntu za lata 2001-2005 – zapłaconych do dnia 31 grudnia 2005 r.

Podkreślić należy, że omawiane zagadnienie nie wymaga dokonywania wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że ponoszenie przez Spółkę opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie było związane z prowadzoną inwestycją polegającą na budowie centrum handlowego. Ponadto omawiane koszty mogą zostać zaliczone do kosztów ogólnych zarządu. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego sprawy.

Opłaty za użytkowanie wieczyste nie można uznać za koszt wytworzenia środka trwałego – centrum handlowego (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.), który może być uwzględniony wyłącznie w drodze amortyzacji wznoszonego budynku (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 9/08).

Środkiem trwałym, który będzie podlegał amortyzacji, jest wyłącznie budynek (art. 16a pkt 1 u.p.d.o.p.), a nie budynek z gruntem. Grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów amortyzacji nie podlegają (art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p.). Za koszt - o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. - wytworzenia środka trwałego w postaci budynku nie można zatem uznać wydatków związanych wyłącznie z gruntem, na którym budynek ten wzniesiono. A do takich wydatków zaliczyć należy opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu. Jest to wydatek niezależny od tego, czy na gruncie jest realizowana inwestycja, w wyniku której powstanie podlegający amortyzacji środek trwały.

Jeżeli podatnik część nieruchomości wynajmuje, a na pozostałej wznosi lub zamierza wznieść centrum handlowe, to związek wydatku (opłaty za użytkowanie wieczyste) z działalnością gospodarczą podatnika jest oczywisty (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 9/08).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.).

Ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. posługuje się terminem inwestycji, ale go jednak nie definiuje, treści tej normy prawnej regulującej zagadnienie kosztów zaniechanych inwestycji poszukiwać należy w jego wykładni związanej z art. 4a pkt 1 wymienionej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wyłączne odesłanie do tej ustawy uniemożliwia stosowanie w tym zakresie innych regulacji zawartych w przepisach podatkowych.

W związku z tym należy przyjąć, że przez środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, należy rozumieć zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki trwałe natomiast, na podstawie art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, stanowią rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie z powołanym przepisem są nimi w między innymi nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki.

Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w powiązaniu z art. 4a pkt 1 ustawy podatkowej oraz przywołanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości, pamiętać należy (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn.. akt II FSK 1284/08), że aby czegoś zaniechać, to jest "zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój" (takie znaczenie posiada wyraz "zaniechać" według Słownika języka polskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1993, wyd. VIII, t. III, str. 933), to przede wszystkim to coś należy rozpocząć.

A zatem uznać należy, jak przyjął to między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07, że do tego, aby rozpocząć wydatki na inwestycję w rozumieniu przepisów o rachunkowości, podatnik musi przynajmniej posiadać tytuł do gruntu (środka trwałego), na którym mógłby rozpocząć inwestycję, to jest budowę (kolejnego) środka trwałego w postaci budynku lub budowli.

Wydatki poniesione na wczesnym etapie procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z lokalizacją inwestycji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Jak podkreślono bowiem w powołanym wyżej wyroku, w sytuacji, gdy wydatki w przedmiocie zaniechanych planów inwestycji nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., bowiem inwestycja się jeszcze w ogóle nie rozpoczęła, należy stosownie do stanu faktycznego konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej ustalać, badać i oceniać – czy wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu podatnika, tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powinno się mieć przy tym na uwadze, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 u.p.d.o.p., stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nawet jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił.

Możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy oceniać z puntu widzenia kryteriów określonych w art 15 u.p.d.o.p., a więc badając, czy został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Należy wskazać, że organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący zastrzeżeń Sądu, że do zaniechania inwestycji doszło w 2005 r. Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżąca poniosła wydatki "inwestycyjne" przed 2006 r. Wydatki te mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów w 2006 r., gdyby w roku tym Skarżąca sprzedała dokumentację dotyczącą zaniechanej inwestycji i uzyskała przychody z zaniechanej inwestycji. Z ustaleń organów podatkowych, nie budzących zastrzeżeń Sądu co do ich prawidłowości, wynika, że Skarżąca nie sprzedała w 2006 r. dokumentacji zaniechanej inwestycji, a jedynie sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym zamierzała zrealizować inwestycję. W umowie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie wskazano dokumentacji inwestycyjnej jako przedmiotu sprzedaży. Skarżąca nie przedstawiła natomiast innego dowodu na potwierdzenie faktu sprzedaży dokumentacji inwestycyjnej i uzyskania przychodu z tego tytułu.

Nie można zatem wywodzić, że Skarżąca w 2006 r. uzyskała przychód ze sprzedaży dokumentacji zaniechanej inwestycji, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie kosztów poniesionych na zaniechaną inwestycję za koszty uzyskania przychodu w 2006 r.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.