Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 208/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 4, art. 233  1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 1972 nr 53 poz 339
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił DO zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] od kwoty [...] nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w związku z poniesieniem przez podatniczkę wydatku w kwocie [...] z tytułu zawartej w dniu [...] umowy zlecenia wyszukania i zakupu działki budowlanej oraz budowy domu jednorodzinnego.

Na skutek odwołanie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zalecając wobec podniesionych w odwołaniu argumentów uzupełnienie materiału dowodowego o niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia ustalenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) ustalił DO zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] od kwoty [...] nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w małżeństwie państwa O panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, jednakże każdy z małżonków posiadał swój majątek odrębny. Podatniczka oświadczyła, iż poniesiony w [...] wydatek na sfinansowanie zakupu działki i budowy domu w kwocie [...], pochodził z jej majątku odrębnego, pochodzącego z działalności kolekcjonerskiej, zapoczątkowanej środkami otrzymanymi jako wiano i darowizna od rodziny. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, co do wysokości zgromadzonych oszczędności, gdyż nie uprawdopodobniła ona, że na dzień poniesienia wydatku dysponowała wystarczającymi na jego pokrycie środkami pieniężnymi otrzymanymi od ojca oraz pochodzącymi z działalności kolekcjonerskiej. Organ uznał, iż w 2003r. podatniczka dysponowała oszczędnościami pochodzącymi z majątku odrębnego w kwocie [...] z tytułu sprzedaży w tym roku bonów lokacyjnych na okaziciela. Na podstawie zeznań strony organ ustalił, że koszty utrzymania strony w 2003r. i w latach poprzednich ponosił jej mąż.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że poniesiony wydatek na zlecenie budowy domu jednorodzinnego i zakup działki w P nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2003r. Nadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przeprowadzone przez nią transakcje oraz posiadany majątek nie wystarczył na pokrycie wydatku. W uzasadnieniu podniosła, że organ nie ustalił prawidłowego stanu faktycznego i nie uzasadnił racjonalnie stanowiska, dlaczego nie uznał za prawdopodobne, że w 2003r. dysponowała ona oszczędnościami, mającymi pochodzić z majątku otrzymanego od rodziny oraz sprzedaży antyków i precjozów. Jej zdaniem odniesienie się przez organ wyłącznie do wejścia w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386; dalej ustawa o denominacji) i prostego przeliczenia wartości prezentów i warsztatu na nowe jednostki pieniężne jest niewystarczające, bowiem podkreślała, że środki stanowiły w części źródło dalszych zakupów kolekcjonerskich. Podniosła, że zgromadzone dowody wskazują na fakt posiadania dużej i kosztownej kolekcji, którą w części spieniężyła na potrzeby inwestycji. Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego w kwestii związanej ze sprzedażą ruchomości w antykwariacie HH i w kantorze wymiany walut BP stwierdziła, iż oświadczenia tych osób nie zaprzeczają transakcjom przeprowadzonym przez nią. Za całkowicie nietrafne uznała ustalenia organu, że z uwagi na brak dokumentów nie można uznać za fakt posiadania przez nią środków finansowych na poniesienie wydatku na zakup działki i budowę domu. Zarzuciła, że organ podatkowy powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić dowody w takim zakresie, aby stworzyć rzeczywiste podstawy do uzasadnionej, swobodnej oceny, a nie dowolne. Podniosła, że przedłożyła dostępne jej dowody, wskazujące na zasoby i źródła finansowania zgromadzonych środków i finansowania wydatków. Natomiast organ podatkowy nie dając wiary jej twierdzeniom, nie podjął wszelkich adekwatnych do sprawy działań zmierzających do wszechstronnego rozważenia sprawy, w tym do zweryfikowania jej stanowiska i twierdzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazano, że podatniczka na dowód swych twierdzeń przedstawiła - pochodzące z różnych lat - wywieszki komisowe sprzedawanej biżuterii, umowy sprzedaży biżuterii, umowy komisu z Firmą A Spółka z o.o., B s.c, dowód kupna sprzedaży wartości dewizowych w kantorze wymiany walut C, a także kopię wyceny maszyn i urządzeń Zakładu ojca w K z [...] oraz kopie legitymacji wydanych na nazwisko ojca, dokumenty stanowiące pamiątki rodzinne po ojcu, (kopie kopert z adresem strony i nadawcy, kopie adnotacji dotyczących ilości i wartości banknotów). Podatniczka wskazała również świadków na okoliczność posiadania przez nią kosztowności oraz otrzymywania środków pieniężnych od rodziny. Były to według jej zeznań jedyne źródła pochodzenia pieniędzy, z których sfinansowała zawartą w 2003r. umowę zlecenia na budowę domu. DO w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] wskazała, iż wymieniony przez nią majątek osobisty pochodził z "wiana ślubnego otrzymanego w [...]. od rodziców, prezentu ślubnego i zaręczynowego od męża SO, licznych prezentów okolicznościowych od ojca w gotówce oraz pomnożony w kolekcjonerskiej naszej działalności przez okres [...] lat...". Przesłuchana przez organ I instancji w dniu [...] potwierdziła okoliczności powołane w oświadczeniu i wyjaśniła, że rzeczy te stanowiły jej majątek osobisty. W piśmie z dnia [...] wyjaśniła, że otrzymała w [...] darowiznę od wuja MS w postaci około [...] kg złota (biżuteria, złote monety i sztabki), załączając do pisma kserokopię oświadczenia M S o darowiźnie. Do pisma z dnia [...] załączyła pisemne oświadczenie z dnia [...] H G, krewnej, że była świadkiem rozmowy jej ojca z wujem MS, który informował, iż podarował wartościową biżuterię i złoto DO. Przesłuchana przez organ I instancji siostra strony - TT zeznała, że pochodzą z zamożnej rodziny i otrzymywały od ojca prezenty w gotówce. Pani T zeznała, iż siostra otrzymała z okazji swojego ślubu wiano w postaci [...] złotych monet [...], o wartości około [...] oraz srebrnej zastawy. Świadek zeznała, że podatniczka zajmowała się kolekcjonerstwem, razem z mężem uczestniczyła w kiermaszach, a zarobione w ten sposób pieniądze przechowywali w domu w Ł, w pancernej szafie. Zeznała również, że razem z siostrą w [...] sprzedawała "drogocenności" w antykwariacie, lecz nie pamięta co to było dokładnie. Zeznała, że widziała u siostry zgromadzone pieniądze - kwotę około [...], gdyż w [...] państwo O zaczęli myśleć o kupnie domu. Organ odwoławczy przesłuchał w dniu [...] świadka M P, który zeznał, że zna rodzinę DO od dawna, jej ojciec posiadał warsztat samochodowy i wulkanizacyjny, przedsiębiorstwo transportowe oraz sklep chemiczny. Wie z relacji ojca strony, że D O miała przygotowany posag w formie dolarów, złota, numizmatyków, a także, że otrzymała spadek od wujka z O w formie pierścionków, brylantów i złota w granicach kilku kilogramów. Z opowiadań pani O wie również o jej działalności kolekcjonerskiej, a raz był świadkiem, kiedy strona oddawała do sprzedaży komisowej jakiś obraz. Świadek nie pamiętał jednak, jaki to był obraz. Zdaniem tego śiwadka, działalność kolekcjonerska podatniczki stanowiła taki kapitał, że mogła pozwolić sobie na budowę domu. Przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że DO jest osobą o dobrym statusie materialnym i majętną, jednakże oprócz ogólnego stwierdzenia, że pochodziła z majętnej rodziny, prowadziła działalność kolekcjonerską, która pozwoliła jej finansowo na podjęcie się budowy domu, świadkowie nie potrafili skonkretyzować ani przedmiotów z kolekcji, ani ich wartości, jak i podać przybliżonego dochodu, który przynosiła działalność kolekcjonerska strony. Organ odwoławczy pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (który przechowuje zachowane archiwalne ewidencje) o przesłanie informacji, w zakresie posiadanych danych, o otrzymanych przez DO darowiznach w latach [...], które według jej zeznań zostały zgłoszone w tych latach do opodatkowania na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, na podstawie zachowanych ewidencji będących w posiadaniu Urzędu, iż nie posiada informacji o darowiznach dokonanych w [...] przez M S na rzecz D O. Nie znalazły zatem potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia strony o opodatkowaniu otrzymanej darowizny. Organ odwoławczy na okoliczność sprzedaży przedmiotów z kolekcji, ich ilości i wartości, przesłuchał wskazanych przez stronę świadków, którzy w postępowaniu przed organem I instancji złożyli pisemne oświadczenia dotyczące sprzedaży poprzez ich firmy przedmiotów należących do DO. BP, prowadzący kantor wymiany walut, w piśmie z dnia [...] oświadczył, że nie posiada już dokumentów sprzedaży z lat [...], ze względu na czas ich przechowywania, zaś skupem złota zajmował się do [...]. Przesłuchany zeznał, że ogólnie złoto, tj. wszystkie wyroby ze złota, skupował i sprzedawał do [...], wystawiając rachunek imienny tylko na życzenie klienta. Świadek nie prowadził sprzedaży komisowej. Ze względu na zakres prowadzonej działalności nie przypomina sobie D O. B P wyjaśnił, że okazane mu paragony i wydruki podliczeń nie są wystawianymi przez niego dowodami kupna sprzedaży, a jedynie wydrukami z kalkulatora, które klient mógł zabrać, celem porównania cen z konkurencją, co nie oznacza, że doszło do transakcji. Świadek potwierdził, że okazany mu rachunek na okaziciela, wystawiony w [...] dotyczący sprzedaży wartości dewizowych, został wydany w jego kantorze. H H prowadzający antykwariat, w piśmie z dnia [...] oświadczył, że w latach [...] nie wystawiał żadnych rachunków na nazwisko strony i jej męża S.O. Przesłuchany w dniu [...] zeznał, że nie przypomina sobie, aby podatniczka sprzedawała poprzez jego antykwariat wartościowe przedmioty, choć nie wyklucza, że tak było. Zeznania powyższe były zgodne z oświadczeniami HH i BP, które zawarli we wcześniejszych swoich pismach. Prowadzący antykwariat PS podczas postępowania przed organem I instancji wyjaśnił w piśmie z dnia [...], że DO była klientką jego firmy. Największą liczbę przyjętych do sprzedaży komisowej przedmiotów odnotowano w latach [...], ale za ten okres firma nie posiada już dokumentacji. Natomiast w latach [...] nie odnotowano żadnych transakcji ze stroną. Przesłuchany zeznał, że DO była klientką jego firmy (obecnie w upadłości) od wielu lat. Większość przedmiotów do sprzedaży komisowej była przyjmowana od strony w latach [...], oraz w okresie, kiedy organ I instancji zwracał się do świadka w przedmiotowej sprawie, tj. w [...]. Świadek zeznał, że za lata [...] nie dysponuje już dokumentacją dotyczącą sprzedaży. Zeznał również, że strona sprzedawała w jego antykwariacie różne rzeczy, jak np. obrazy, rzeźby, biżuterię, porcelanę, monety. Jednak bez szczegółowego opisu przedmiotu, nie jest w stanie określić wartości sprzedawanych przedmiotów. Sprzedaż przedmiotów w firmie PS w [...] potwierdzały pisma od syndyka masy upadłości Firmy Jubilerskiej PS. Z pisma z dnia [...] M S, prowadzącego B wynika, że nie posiada on informacji i dokumentów, które potwierdzałyby sprzedaż przez DO, za pośrednictwem jego galerii przed [...]. Przesłuchani świadkowie, zgodnie zeznali, że DO mogła sprzedawać lub sprzedawała poprzez ich firmy przedmioty z kolekcji antyków, biżuterię i monety. Żaden ze świadków nie dysponował jednak wiedzą na temat wielkości i wartości sprzedawanych przedmiotów, bądź też świadkowie potwierdzali sprzedaż, ale dokonywaną w latach późniejszych, tj. w [...] i w latach następnych, nie dysponowali też dokumentacją z lat wcześniejszych, tj. sprzed [...] ze względu na czas przechowywania dokumentacji, bądź brak transakcji w [...] i latach poprzedzających. Udokumentowane przez stronę przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotów z kolekcji, pochodzące z lat późniejszych, niż kontrolowany rok podatkowy, jak umowy komisu zawarte z B w latach [...], z A w latach [...] uprawdopodobniają okoliczność ich posiadania i sprzedaży przez stronę. Jednakże nie mogły służyć sfinansowaniu wydatku poniesionego przez DO w [...]. Strona nie uprawdopodobniła osiągnięcia ze wskazanych źródeł dochodu w wysokości pozwalającej zaoszczędzić środki finansowe na poniesiony w [...] wydatek w wysokości [...]. Dokumenty załączone przez stronę: pisma syndyka masy upadłości A, umowy komisu wskazują, że wysokość otrzymanej kwoty ze sprzedaży poszczególnych przedmiotów z kolekcji wynosiła [...]. Organ wskazał, że gdyby nawet przyjąć, iż uzyskane ze sprzedaży pieniądze w złotych podatniczka inwestowała w waluty, np. [...], to wysokość uzyskanych przychodów ze sprzedaży tych walut w [...], nie byłaby wystarczająca, aby sfinansować wydatek na nabycie działki i budowę domu w kwocie [...]. Z przedstawionych przez stronę dowodów sprzedaży biżuterii i zawieszek komisowych z lat [...] ([...]) wynika, że kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży wskazanej tam biżuterii pozwalała nabyć w tych latach około [...], przyjmując średni kurs walut NBP w [...]. W wysokości odpowiednio [...] za 1 USD i [...] za 1 USD. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż cena czarnorynkowa za 1 dolara amerykańskiego w [...] była w wysokości [...] (według publikacji "Rzeczpospolitej" - dodatek "Oblicza PRL" nr 15 z 19.02.2008r.). Ze sprzedaży tej kwoty dolarów amerykańskich w [...] uzyskać można było kwotę około [...], przyjmując średni kurs dolara w NBP na dzień poniesienia wydatku, tj. [...] w wysokości [...] zł za 1 USD. Powyższą ocenę potwierdza wysokość środków finansowych zgromadzonych przez stronę na książeczce oszczędnościowej i bonach lokacyjnych na okaziciela, w kwocie [...] na dzień [...], gdzie według jej zeznań, gromadzone były środki finansowe ze sprzedaży przedmiotów z kolekcji. Z tych też środków - w wysokości [...] pochodzących ze sprzedaży w [...] bonów lokacyjnych - została sfinansowana część wydatku poniesionego na zlecenie budowy domu. Z kolei dowody wskazujące na wystawienie do sprzedaży komisowej biżuterii i innych wartościowych przedmiotów przed [...], nie są dowodami sprzedaży tych przedmiotów i osiągnięcia z tego tytułu przychodów. Nie zgodzono się ze stanowiskiem strony, iż przedstawione przez nią dowody, m. in. kserokopia, najprawdopodobniej wywieszki komisowej z A wskazująca wartość wystawionego przedmiotu na [...], są dowodem sprzedaży oddanego w komis przedmiotu. Wywieszka nie jest pokwitowaniem uzyskania przez DO wymienionej na niej kwoty pieniędzy. Nadto organ zauważył, iż nie zawsze przedmioty oddane do sprzedaży komisowej, były sprzedawane, co dokumentują również załączone przez stronę dowody, jak np. kserokopia umowy komisowej z dnia [...] zawarta z B, gdzie przedmiot oddany do komisu - poz. 1 [...] - został zwrócony. Nie uznano za uprawdopodobnioną okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży zabytkowego drewnianego krzyża Parafii w P. Strona wskazała jedynie, iż miał dużą wartość. Proboszcz tej parafii w pismach wyjaśnił, iż w spisie inwentarza Parafii nie ma żadnej wzmianki na temat zabytkowego krzyża i jego zakupu od DO na rzecz Parafii. Wskazując dowody sprzedaży wartościowych przedmiotów z [...] w D i w sklepie E w Ł, strona nie uprawdopodobniła, iż powyższe źródła przychodów stanowiły część oszczędności, posiadanych na dzień [...]. Strona przesłuchana przez organ podatkowy w dniu [...] zeznała, że z zamiarem kupna domu nosiła się już od [...]., jednakże nie uprawdopodobniła, iż uzyskiwane w tym czasie przychody ze sprzedawanych wartościowych przedmiotów, były przeznaczane na ten cel, a nie na dalsze inwestycje w kolekcje wartościowych przedmiotów. Z zeznań siostry T T wynikało, że państwo O zaczęli myśleć o kupnie domu dopiero w [...]., a świadek razem z podatniczką w [...]. sprzedawała "drogocenności" w antykwariacie i widziała wtedy u siostry zgromadzone pieniądze - kwotę około [...]. DO zeznała natomiast, że w domu w P przechowywała gotówkę z bieżącej sprzedaży w nie większej kwocie niż [...], które następnie były przewożone do Ł. Podatniczka nie przedstawiła dowodów sprzedaży w [...]. przedmiotów z kolekcji, które wskazała w oświadczeniach majątkowych złożonych na dzień [...] oraz na dzień [...] i uzyskania z tego tytułu przychodów. Z porównania wartości stanu majątkowego wynika, iż w ciągu [...]. D O zmniejszyła stan posiadanego majątku o kwotę [...], w tym o [...] zmniejszyła się wartość zgromadzonych dzieł sztuki, antyków, numizmatów i biżuterii oraz o [...] zmniejszyły się jej oszczędności posiadane w gotówce w walucie obcej. Przesłuchana w dniu [...] D O wyjaśniła, iż dzieła sztuki, antyki, numizmaty i biżuterię o wartości około [...] sprzedawała w [...]. w kantorze prowadzonym przez B P oraz w firmie PS. Okoliczności te nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach tych osób, przesłuchanych w charakterze świadków przez organ odwoławczy.

W ocenie organu odwoławczego podatniczka nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia na dzień [...] wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]. oszczędności w walucie obcej w kwocie około [...], które pochodziły z przychodów opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania. Składane na różnych etapach postępowania dowody wskazujące wyżej wymienione źródła, takie jak: zeznania strony i świadków, wywieszki komisowe oddanej do sprzedaży biżuterii, umowy sprzedaży biżuterii, umowy komisu, dowód kupna sprzedaży w kantorze wymiany walut wartości dewizowych, a także dokumenty stanowiące pamiątki rodzinne po ojcu, nie zawierały informacji ani danych, na których organy prowadzące postępowanie mogłyby się oprzeć i z własnej inicjatywy - skoro niezbędnych dowodów nie przedstawiła sama odwołująca - zgromadzić dowody potwierdzające opisane przez stronę i świadków okoliczności.

Organ odwoławczy wskazał, że z samego faktu, iż w [...]. podatniczka wydatkowała znacznie więcej niż to wykazują oficjalne źródła wynika, że faktyczne dysponowała takimi pieniędzmi. Strona nie uprawdopodobniła, że środki finansowe, którymi dysponowała w roku poniesienia wydatków, pochodziły z ujawnionych przedtem źródeł - opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Reguła postępowania dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł doznaje pewnych ograniczeń w zakresie wyłącznego obciążania organu prowadzącego postępowanie ciężarem dowodzenia. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł podatnik powinien być w stanie udowodnić fakty, na które się powołuje za pomocą różnych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, dokumenty, zeznania stron).

Zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy uznał, iż do majątku osobistego podatniczki należały również dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę i zasiłku chorobowego, które uzyskała po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w związku ze śmiercią męża, tj. od dnia [...].. Jak wynika z rocznego zeznania podatkowego PIT - 37, dochody podatniczki wyniosły w [...]. Organ odwoławczy przyjął jako dochód kwotę [...], stanowiącą wysokość [...] dochodów strony.

Wobec tego organ odwoławczy ustalił, że w [...]. podatniczka dysponowała przychodami w kwocie [...] i poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]. Kwota [...] stanowi podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek wyniósł [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego DO wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej :

1. Przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, tj. naruszenie art. 68 § 4 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

2. Naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wydatek strony w kwocie [...] na zlecenie budowy domu jednorodzinnego i zakup działki w P nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok 2003

3. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przeprowadzone przez stronę transakcje oraz posiadany majątek nie wystarczył na pokrycie przedmiotowego wydatku.

4. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy i naruszyło fundamentalną zasadę prawdy obiektywnej.

5. Naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że osoba przywołująca fakty i okoliczności z lat 2003 i wcześniejszych winna okazywać dokumenty na dowód swoich twierdzeń, tym samym pominięcie wszystkich korzystnych dla podatniczki okoliczności w niniejszej sprawie.

6. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie subsumcji niepełnego materiału dowodowego i arbitralne stwierdzenie o niewiarygodności oświadczeń i twierdzeń strony.

7. Całkowitą sprzeczność rzeczywistych ustaleń organu i zgromadzonego materiału z wnioskami wysnutymi na ich podstawie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że ustalone zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż dotyczy roku [...] a zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...]. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zobowiązanie podatkowe za rok 2003 wygasa z dniem 31 grudnia 2009 r.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie zanegował faktu, iż posiadała duży majątek, otrzymywała kosztowne prezenty, co stanowiło podstawę rozpoczęcia działalności kolekcjonerskiej. Podczas składania zeznań podała, że sprzedawała precjoza i antyki głównie w latach [...] i zamieniała złote na dewizy ze względu na inflację złotego, co nie zostało jej zdaniem w sposób racjonalny uwzględnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę ogromnej wartości spadku, jaki otrzymała. Zarzuciła, że całkowicie niezasadne są twierdzenia organów podatkowych dotyczące sprzedaży (przedłożone przez stronę dowody w postaci umów): na kwotę [...]. Organ odwoławczy przyjął, że w roku [...] za wyżej wskazane kwoty można było nabyć ok. [...], a w 2003 ze sprzedaży [...] można było uzyskać kwotę [...]. Zarzuciła organowi błędną interpretację i nieuprawnione wnioski, przy przeliczaniu wartości sprzedaży walorów dewizowych z [...] na złotówki w 2003r. Wskazała, że podczas podobnych sprzedaży ze względu na dużą inflację złotego przy sprzedaży złota, precjozów i antyków dokonywała korzystnych zakupów dewiz: [...]. Organ odwoławczy nie sprawdził siły nabywczej środków pieniężnych zgromadzonych przez stronę w tamtym okresie. Podała za danymi GUS, że w latach [...] średnie zarobki wynosiły równowartość ok. [...] USD. Wystarczy przeliczyć, by stwierdzić, że tylko wyżej opisane kwoty uzyskane z udokumentowanej sprzedaży w latach [...] stanowiły równowartość 8-letnich dochodów pracownika zarabiającego średnią krajową. Podniosła, że w obliczu przedstawionych przez nią dowodów, w tym niepełnego pokwitowania na [...] i zeznań, które złożyła odnośnie opisanych transakcji, należy dać jej wiarę zgodnie z zasadą, że podatnik jedynie powinien uprawdopodobnić swoje twierdzenia odnośnie źródeł przychodu. Nie zgodziła się z twierdzeniami organu podatkowego, że dowód transakcji strony z firmą A tj. pokwitowanie zawarcia umowy sprzedaży bardzo cennych numizmatów w [...]r. pod numerem ewidencyjnym [...] o wartości [...] jest bezwartościowy. Także przedstawione przez nią dowody dotyczące sprzedaży w D i E w Ł różnych precjozów tylko potwierdzają jej oświadczenia. Organ odwoławczy zajął się kwestią przedłożonych przez nią umów i pokwitowań sprzedaży po 2003r. i stwierdził, że nie miały wpływu na możliwość zgromadzenia środków w 2003r. Wskazała, że złożyła te dokumenty wyłącznie w celu potwierdzenia i uwiarygodnienia innych dowodów i swoich twierdzeń odnośnie wcześniejszego okresu. Organ podatkowy nie może nadawać tym dowodom takiej doniosłości, a powinien skupić się na ocenie innych przedstawionych dowodów. Analizując zeznania świadków np. B P (reklamującego się wizytówką informującą, że skupuje złoto i dewizy - ceny negocjowane), który oświadczył organowi podatkowemu, że od roku [...]nie posiada koncesji na skup złota, wskazała, iż jak wynika z treści wizytówki otrzymanej od niego w roku [...] zajmował się również skupem złota. Zatem złożone zeznania w tym zakresie należy oceniać z ostrożnością. Skarżąca zeznała, że na zapleczu kantoru BP kupował od niej [...] płacąc gotówką i wydając kwit kasowy. Z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że nie ustalono istnienia firmy F ale dokumenty wskazują na fakt posiadania wartościowych numizmatów. Natomiast BP w odpowiedzi nie potwierdził, ale też nie negował faktu sprzedaży. Firma H nie wystawiała w latach rachunków i nie potwierdza, ale też i nie zaprzecza transakcjom przeprowadzonym ze skarżącą. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, majątek jej pochodził z okolicznościowych kosztownych prezentów rzeczowych oraz gotówkowych, na co przedstawiła stosowne dowody (koperty z adnotacjami, życzenia z adnotacjami o przekazanych środkach pieniężnych). Powyższe potwierdziła również świadek T T. Trudno zrozumieć stanowisko organu podatkowego, który ustalił, że posiadała ona duży majątek, a pomimo to uznał, że jest mało prawdopodobne, aby te środki stanowiły źródła sfinansowania przedmiotowego wydatku. Organ podatkowy I instancji nie uzasadnił racjonalnie dlaczego uznał, że źródła sfinansowania wydatku nie pochodziły z tych środków, odniósł się natomiast wyłącznie do wejścia w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji i prostego przeliczenia wartości prezentów i warsztatu na nowe jednostki pieniężne, co jej zdaniem jest niewystarczające. Skarżąca podkreśliła, że powyższe środki stanowiły w części źródło dalszych zakupów kolekcjonerskich. Kolekcjonerstwem zajmowała się praktycznie od dnia zawarcia związku małżeńskiego. Stanowisko to podtrzymał również organ odwoławczy. Natomiast udokumentowanie przez stronę tego rodzaju transakcji jest bardzo utrudnione z uwagi na bardzo uproszczoną ewidencję i upływ czasu. Jednak te dowody, które zostały przez nią wskazane posiadają, jej zdaniem, pełen walor dowodu. Wskazała, że organy podatkowe zobowiązane są poprzez zgodne z prawem podejmowanie wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia indywidualnej sprawy podatkowej (art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Istotne jest to, że jeżeli strona przedstawia dowód w postępowaniu podatkowym, to staje się on elementem materiału dowodowego, który zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinien zostać rozpatrzony, a zgodnie z art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zarzuciła, że uzasadnienie w tym zakresie jest momentami powierzchowne. Podniosła, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić dowody w takim zakresie, aby stworzyć w rozpoznawanej sprawie rzeczywiste podstawy do uzasadnionej, swobodnej, a nie dowolnej, oceny stanowiska i dowodów podatnika. Skarżąca powołała się na dostępne jej dowody, wskazujące na zasoby i źródła finansowania, mające uzasadnić pokrycie posiadanych środków pieniężnych, jak również dokonanych wydatków. Organ podatkowy twierdzeniom strony nie dał wiary wywodząc, że ich nie udowodniła, bazując jednak głównie na uzasadnieniu organu I instancji, gdyż ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że udokumentowane przychody nie pozwalały na zgromadzenie zasobów pieniężnych. Organ zaniechał podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wpłynęło na wynik sprawy i naruszyło fundamentalną zasadę prawdy obiektywnej. Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ wciąż powołuje się na okoliczność, iż strona nie udowodniła źródeł swoich przychodów, które miały miejsce przed rokiem 2003. Organ może żądać dowodów tylko wtedy, gdy ustawa obliguje do ich posiadania i musi je taksatywnie wymieniać. W przypadku, gdy takiego obowiązku brak, wystarczy jedynie uprawdopodobnić okoliczność, na którą strona się powołuje, a wszelkie wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. W sprawie, z uwagi na znaczny upływ czasu, na skarżącej nie ciążył prawny obowiązek posiadania jakichkolwiek dokumentów za wskazany okres czasu, ani perfekcyjna znajomość szczegółów i szczególików odnośnie poszczególnych transakcji. Organ na tę okoliczność winien natomiast jedynie odebrać prawidłowe oświadczenie, czego nie uczynił. Organ naruszył też art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez, zaniechanie kwalifikacji wyjaśnień podatniczki jako wniosków dowodowych. Wskazała, że w jej ocenie przesłanką przy wydawaniu decyzji były domniemania, na co nie ma zezwolenia w systemie procedury podatkowej przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Stwierdziła, że skoro nie zgromadzono wszystkich dowodów, to nie można ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzuciła niepełne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego sprawy, co wypaczyło wynik niniejszego postępowania. Postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów jest postępowaniem skomplikowanym dowodowo. Wynika to również z komplikacji natury historycznej. Dla prawidłowego prowadzenia tego postępowania potrzebna jest duża wiedza ogólna z historii oraz wiedzy o społeczeństwie. W zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie uzasadnił swego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art.68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W analizowanej sprawie termin ten rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2004r. z dniem 31.12.2009 r., do którego to organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać i doręczyć decyzję o charakterze konstytutywnym. Za utrwalony i nie budzący kontrowersji należy uznać pogląd, że na gruncie art.68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Odmienny pogląd prezentowany w skardze , co do przesunięcia tego momentu do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego jest błędny oraz sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jak również z judykaturą i poglądami piśmiennictwa (por. wyrok z dnia 6.10.2005 r. w sprawie FSK 2357/04, publ. LEX nr 183751, J. Gach, Glosa do wyroku SN z 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31). Upływ zatem terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy może zatem po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono zobowiązania. Możliwa zaś jest korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji, w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości (por. wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r. o sygn. SA/Po 1908/94, publ.: Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220, wyrok NSA z dnia 3.10.2008 w sprawie II FSK 926/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz t.1 do art. 68 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Lexis Nexis 2011, str. 400-402).

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w dniu [...]rgan drugiej instancji uwzględniając okoliczności na korzyść strony skarżącej jedynie obniżył zobowiązanie podatkowe dla DO. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykreował zatem decyzją z dnia [...] nowego zobowiązania podatkowego, gdyż to powstało już z mocy decyzji organu I instancji doręczonej przed upływem pięcioletniego terminu do jej wydania i doręczenia. Kontrolując prawidłowość dokonanego ustalenia podatku i stwierdzając jego wadliwość organ odwoławczy był wręcz zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty z mocy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi należy podkreślić, iż zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Organ nie jest także związany twierdzeniami podatnika co do źródeł, a przede wszystkim wielkości uprzednio zgromadzonych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów, bądź dochodów.

Na wstępie należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, a także by ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Kwestionowane są bowiem ustalenia faktyczne organów podatkowych dokonane na gruncie przeprowadzonych tak z własnej inicjatywy jak i z przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. np. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz t.25 w A.Bartosiewicz, R.Kubacki PIT. Komentarz, publ. LEX 2010).

W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżąca w sposób przekonywujący miała wykazać fakt uzyskania w przeszłości opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów, ich przechowywania i posiadania w 2003 r. Wyrażona zatem w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznaje w tym postępowaniu pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t.24 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki op. cit.). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego.

Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż DO na początku 2003 r. nie

posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie dokonanego przez nią w tym roku wydatku. Trafnie przyjęto, iż skarżąca nie mogła posiadać na początek tego roku wskazywanych przez siebie środków pieniężnych zebranych w latach poprzednich.

Odnośnie środków finansowych uzyskanych z tytułu darowizn od ojca z okazji ślubu i w latach późniejszych należy podkreślić, iż nie wskazała ona aby jakiekolwiek kwoty z tego tytułu zostały wcześniej zgłoszone i opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Również dobra sytuacja materialna jej ojca nie może sama przez się świadczyć o jej kondycji majątkowej i finansowej w 2003 r., a zwłaszcza o dysponowaniu z tego tytułu pokaźna kwotą [...]rżąca powołując się na dokonywane prezenty, które miały być jej przekazywane, i to co najwyżej do chwili śmierci ojca w [...]r., poza listami z życzeniami i odręcznymi zapiskami dotyczącymi kwot na kopertach nie przedstawiła żadnych innych dochodów dotyczących nawet nie tyle ich otrzymania, co opodatkowania – czego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Osobną kwestią jest możliwość ich przeniesienia w kolejnych latach w tym przez okres hiperinflacji z przełomu lat [...] poniżej. Zupełnie bez znaczenia dla niniejszej sprawy była wycena warsztatu należącego do jej ojca po jego śmierci, który miał w całości przypaść na rzecz brata skarżącej. Nie świadczy ona bowiem ani o transferze jakichkolwiek kwot pieniędzy pomiędzy ojcem, a skarżącą, ani też o korzyściach materialnych które miałaby uzyskać DO po jego śmierci w wyniku spadkobrania.

Bez znaczenia pozostawała także sytuacja materialna rodziny męża skarżącej, gdyż jak utrzymywała ona w toku całego postępowania wydatek dokonany w 2003 r. miał pochodzić z majątku odrębnego. Na ten miały się składać zaś według stanowiska skarżącej wartości pieniężne i przedmioty materialne otrzymywane w drodze darowizny od członków rodziny i przedmioty nabyte ze środków uzyskanych w zamian za darowizny uzyskane wyłącznie przez nią tak przed zawarciem, jak i po zawarciu małżeństwa. Źródłem zatem majątku odrębnego skarżącej miały być wartości pieniężne i przedmioty majątkowe wymienione w art. 33 pkt. 1-3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym do 20.01.2005 r.

Za niewiarygodne należy uznać także twierdzenia o posiadaniu znacznych dochodów pochodzących z działalności kolekcjonerskiej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż dokonując handlu działami sztuki i precjozami na przestrzeni lat, który miał przynieść [...] dochody w drugiej połowie lat [...] należałoby aktywność taką uznać za działalność gospodarczą, która podlegałaby opodatkowaniu z uwagi na art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Gdyby zaś przyjąć, iż przybierała ona formę przychodu z odpłatnego zbycia ruchomości, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 8 li. d u.p.d.o.f., dla wykazania, iż sprzedaż taka nie podlegała opodatkowaniu DO musiałaby wykazać w stosunku do każdego zbytego przedmiotu, że nastąpiło ono przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Tymczasem podatniczka jedynie ogólnie powoływała się na działalność kolekcjonerską jako źródło finansowania wydatków w 2003 r. Dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z działalności kolekcjonerskiej nie można zaś wykazać jedynie poprzez powoływanie się na dobą sytuację materialną jej ojca i wuja M S w okresie przed II wojną światową.

Wymaga także podkreślenia, iż w obowiązującej do końca 2001 r. ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( Dz. U. z 1972 nr 53 poz.339 ze zm.; dalej u.p.d. z 1972 r.) w art. 7 pkt. 1 jako źródło przychodów wskazywano działalność wytwórczą, usługową i handlową. Co do zasady zatem nawet nie zgłoszony do opodatkowania handel dziełami sztuki i precjozami przybierający formę stałej działalności handlowej podlegał opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d. z 1972 r. opodatkowaniu według zasad ustawy podlegały osoby fizyczne od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w ustawie. Jeżeli zatem nawet źródłem majątku i zamożności podatniczki miały być dochody z handlu precjozami i dziełami sztuki w rozmiarach pozwalających na gromadzenie znacznych sum, to powinny one zostać opodatkowane. Po drugie podatniczka winna wykazać fakt ich przeniesienia przez okres kilkunastu, czy kilkudzisięciu lat i finansowania z tego tytułu wydatków. Pomocne w tym względzie nie mogły się okazać ani zeznania jej siostry TT, ani zeznania PS. Osoby te jedynie potwierdziły fakt posiadania i sprzedaży rzeczy należących do skarżącej. Nie wynika zaś z nich ani jakie to były przedmioty, ani o jakiej wartości i jaki jednostkowy dochód przyniosły. Żadne kwoty nie zostały podane przez PS w odniesieniu do lat [...], który jedynie wskazał, że przedmiotem sprzedaży i umów komisu były obrazy, rzeźby, biżuteria, porcelana i monety. Sprzecznie z zeznaniami samej strony i ustaleniami organów podatkowych świadek TT podawała jako okres sprzedaży "drogocenności" [...] kolei sama skarżąca wskazywała na okres do [...]. Dokumenty wystawione przez komisy , galerie i kantor nie potwierdzają żadnych operacji sprzedaży z [...], a tym bardziej takich, które wykazywałyby łącznie [...] obroty. Także przesłuchani w charakterze świadków ich właściciele nie potwierdzili prócz P S sprzedaży przez skarżącą wartościowych rzeczy w latach [...].

W zawiązku z tym za uzasadnione należało przyjąć, iż sprzedaż drogocennych przedmiotów przez DO została jedynie uprawdopodobniona co do samego faktu. Nie można jednak przyjąć, iż wykazane przez skarżącą zostało uzyskanie znacznych kwot z nieopodatkowanej "działalności kolekcjonerskiej". Z tego tytułu za wykazaną można było przyjąć jedynie kwotę zgromadzoną w banku w kwocie [...], co uczyniły organy podatkowe.

Z okresu poprzedzającego 2003 r. skarżąca przedłożyła jedynie dowody sprzedaży z lat [...] złotego pierścionka i dwóch złotych bransolet. Nie wynika z nich nawet kto dokonywał sprzedaży. Jak wskazał organ podatkowy kwoty te nawet po korzystnym przeliczeniu ich wartości przy zastosowaniu oficjalnego kursu [...] ogłaszanego przez NBP nie mogły świadczyć o posiadaniu znacznych zasobów finansowych w 2003 r. Co najwyżej można przyjąć, iż okoliczności te uprawdopodobniały w połączeniu z zeznaniami świadków T T i P S posiadanie w ramach majątku odrębnego wskazanej powyżej i przyjętej przez organy podatkowe jako pokrycie wydatku z 2003 r. kwoty [...].

O sprzedaży za kwotę [...] jakichkolwiek precjozów czy numizmatów nie może w żadnej mierze świadczyć metka komisowa dołączona przez skarżącą do odwołania z dnia [...]. Nie jest to wbrew twierdzeniom strony ani pokwitowanie zawarcia umowy sprzedaży, ani tym bardziej pokwitowanie wypłaty z tego tytułu jakiejkolwiek kwoty pieniężnej. Sam fakt posiadania przez skarżąca metki nie może stanowić o wykazaniu przez nią faktu uzyskania w [...]r. wskazanej kwoty i jej posiadania do 2003 r.

Brak jest także racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż źródłem finansowania wydatku poczynionego w 2003 r. miałaby być darowizna dokonana na rzecz podatniczki w [...]. przez MS [...] kg złota w biżuterii, monetach i sztabkach. Z treści pisemnego oświadczenia wynikałoby, iż te wartości dewizowe były przechowywane na terenie P od [...] przez obywatela N co już jest okolicznością mało wiarygodną. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, iż D O (primo voto S) nie wykazał faktu opodatkowania tejże darowizny, ani w [...], ani też w okresie późniejszym. Według jej twierdzeń opłaceniem podatku miał się zająć jej nieżyjący ojciec. Brak jest dowodów opłacenia takiego podatku od darowizny, a z twierdzeń podatniczki wynikało, iż miał być on uiszczony przez jej ojca bez jej udziału w budynku, w którym nigdy nie mieścił się żaden Urząd Skarbowy, ani też nie miał swojej siedziby żaden Wydział Finansowy. Pomimo tego organ odwoławczy podjął próby ustalenia, czy darowizna taka została zgłoszona do opodatkowania, lecz z informacji Naczelnika Urzędu Skargowego wynika, iż okres przechowywania akt tej kategorii wynosi 10 lat. Bez znaczenia jest zatem nie wskazanie w zapytaniu o opodatkowanie darowizny nazwiska panieńskiego podatniczki. Istotne jest to, że po podniesieniu tej okoliczności organ podatkowy stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął próbę jej wyjaśnienia. Brak zaś jej potwierdzenia z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obciąża skarżącą.

Kolejną okolicznością, której wykazanie ciążyło na podatniczce jest spieniężenie złotych precjozów i przeniesienie uzyskanych tą drogą środków pieniężnych od daty sprzedaży do 2003 r. Wymaga bowiem podkreślenia, że istotą podstawy opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie nadwyżki wydatków podatnika poniesionych w danym roku podatkowym nad mieniem, z którego mogłyby być one pokryte (pochodzącym z przychodów uzyskanych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzednich), pod tym jednak warunkiem, że podatnik mógł tym mieniem dysponować i zadysponował na pokrycie tych wydatków w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji więc okoliczność, że skarżąca uzyskała darowiznę w [...], przy braku wykazania, że ściśle określone kwoty pieniężne mające wynikać z tejże darowizny pozostawały w dyspozycji strony w 2003 r. i co więcej, stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym, nie spełnia powyższych wymogów formalnoprawnych wynikających z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2008 r. w sprawie II FSK 1140/07 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla wykazania tych okoliczności nie można uznać zaś za wystarczające pisemnego oświadczenia HG, czy zeznań świadka MP. Wypada jedynie zauważyć, ze wskazanych w skardze świadków, którzy mieli kupować od skarżącej precjoza jedynie P S pamiętał jako klientkę DO, a pozostali jak B P, czy H H w ogóle nie kojarzyli skarżącej. Także w posiadanych dokumentach księgowych i ewidencjach za okresy ich przechowywania nie odnotowano transakcji z udziałem skarżącej. Wbrew zaś twierdzeniom podatniczki nie tylko z zeznań świadków, ale także z przedłożonych przez nią samą dokumentów z lat [...] wynika, że wszelkie umowy i pokwitowania skupu, czy komisu były wystawiane w 2 egzemplarzach.

Za całkowicie pozbawione znaczenia należy uznać przedstawione przez skarżącą dowody umów komisu, wyceny czy sprzedaży precjozów, biżuterii, dzieł sztuki oraz waluty dokonywane po [...]r. Wynika z tego jedynie, iż podatniczka przedłożyła je do wyceny lub niektóre z nich sprzedała, bądź jedynie wystawiła w komis. Również kwoty uzyskane z tego tytułu nie świadczą o znacznych rozmiarach dokonywanych transakcji. Fakt zatem posiadania określonych rzeczy po 2003 r. nie może dowodzić posiadania wolnych i wcześniej opodatkowanych środków pieniężnych na dzień 1.01.2003 r. Jak już wskazano powyżej za takie środki przyjęto kwotę [...] zł z likwidacji bonów lokacyjnych.

Tym samym organy podatkowe nie naruszyły zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie ograniczyły postępowania dowodowego wyłącznie do żądania od podatniczki dokumentów. Poza tym nie były związane złożonymi zeznaniami czy oświadczeniami strony co do pochodzenia środków finansowych w 2003 r. Dokonały zaś prawidłowej oceny zaprezentowanych i przeprowadzonych z urzędu dowodów pod kątem przesłanek wynikających z prawa materialnego, tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy uznać za spełniające przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie przez organ podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy wynikającej z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a zatem podanego tam algorytmu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie przez organy podatkowe zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.