Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 250/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1195/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 250/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1195/09 oddalił skargę W.S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 kwietnia 2009 roku, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że w ramach postępowania kontrolnego z zakresu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. organ podatkowy I instancji ustalił, iż skarżący uzyskał w 2003 r. wpływy w wysokości 26.658,08 zł i poniósł wydatki w wysokości 111.083,02 zł. Na wielkość dochodów składała się kwota 300 zł z działalności gospodarczej pod nazwą "M", 25,80 zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych, zwrot podatku VAT w kwocie 233,- zł, wynagrodzenie z tytułu umowy o działo zawartej z I. W. w kwocie 26.100 zł.

Na wydatki składały się kwota 14.421,25 zł stanowiąca koszty działalności gospodarczej "M"; 5.000,00zł na wyżywienie; 800,00 zł na ubranie; 1.763,96 zł na zakup działki; 485,16 zł na koszty sporządzenia aktu i wypisu dot. zmiany działek; 4.706,00 zł na koszty eksploatacji trzech samochodów; 214,00 zł na podatek rolny i opłata skarbowa, 1.878,00zł na składki wpłacone do KRUS; 62.084,82 zł na spłatę kredytu; 341,49 zł na koszty i opłaty bankowe z rachunku bankowego; 203,00 zł na ubezpieczenie budynków; 64,00 zł na wpłaty na rachunek C., 1.198,86 zł na płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, 1.081,38 zł na opłaty z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego oraz 4.800,00 zł na alimenty na syna M.

Organ I instancji ustalił, że kwota 93.667,15 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez podatnika źródłach przychodu. Skarżący nie udokumentował też zgromadzenia w latach poprzednich zasobów pieniężnych które umożliwiłyby pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 13 219 zł,. Organ skorygował wyliczenie przychodu w latach 1992-2002r. z kwoty 1.469.393,17 zł do kwoty 1.388.754,17 zł uznając otrzymane z Urzędu Skarbowego w L. zwrotu podatku VAT na ogólną kwotę 114.036 zł, kwotę 30.500 zł z tytułu sprzedaży w 1994 r., samochodu Suzuki i w 1996 r. magnetofonu szpulowego studyjnego, otrzymanej od komornika w 1998 r. łącznej kwoty 827,00 zł oraz uznaniu otrzymanych przez stronę w 1995 i 1996 r. darowizn w łącznej kwocie 2.100 zł. Skorygował także kwotę wydatków za ten okres z kwoty 1.467.260,93 zł do kwoty 1.345.870,93 zł z tytułu wpłaconego przez podatnika podatku VAT w kwocie łącznej 121.390 zł.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej u.p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd wskazał, że na przebieg postępowania w sprawie dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł rzutuje konstrukcja art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 Nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), na podstawie którego organ ustala podstawę opodatkowania oraz wymierza zryczałtowany podatek. W myśl tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych powinno polegać na poszukiwaniu faktów istotnych z punktu widzenia analizy realnych możliwości finansowych podatnika w roku poniesienia przez niego wydatku (zgromadzenia mienia) oraz w okresach wcześniejszych. Nie ma natomiast znaczenia z punktu widzenia tego podatku, kwalifikacja prawna, a nawet prawnopodatkowa, zdarzeń skutkujących osiągnięciem przez podatnika dochodów lub przysporzeniem majątkowym. Istotne jest jedynie, czy w ich wyniku mógł on faktycznie dysponować środkami finansowymi lub majątkiem oraz czy uzyskane przez niego w ten sposób środki finansowe lub majątek zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.

Jako prawidłowe Sąd ocenił ustalenia organów podatkowych w kwestii poniesionych przez skarżącego w poszczególnych latach wydatków z tytułu realizacji ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego wobec małoletniego syna. Biorąc pod uwagę wielokrotnie w toku postępowania zmieniane zeznania matki dziecka to jest T. R., organ zasadnie oparł się również na materiałach pochodzących z Sądu Rejonowego w L. Wydział III Rodzinny i Nieletnich. Według opinii Sądu brak było również podstaw do skorygowania wydatków podatnika w roku 2002 i latach poprzedzających w odniesieniu do kwot wypłaconych na rzecz M. P. Skarżący w toku postępowania oraz w skardze podnosił, że nie uregulował w całości należności wynikających z faktur wystawionych przez M.P., prowadzącego firmę M. Powyższe tezy nie znajdują jednak zdaniem Sądu potwierdzenia w dowodach zebranych w aktach sprawy. W odniesieniu do faktur nr [...] z dnia 28.12.2000 r., nr [...] z dnia 30.05.2001 r. dotyczących prac budowlanych w zakładzie produkcyjno-usługowym oraz faktury nr [...] z dnia 30.11.2001 r. dotyczącej zakupu form odlewniczych, skarżący przedstawił pismo z dnia 30.11.2002 r., skierowane przez siebie do firmy M. jako odpowiedź na ponaglenie, w którym wyjaśniał, że zaległości wynikające z tych faktur zostaną uiszczone po usunięciu wad lub wykończeniu zamówienia. Skarżący nie przedstawił jednak samego ponaglenia o zapłatę tych należności, zaś z ustaleń organu podatkowego I instancji, poczynionych na podstawie akt postępowania restrukturyzacyjnego, dotyczącego firmy M. wynikało, że M. P. nie wykazał podanych przez skarżącego kwot domniemanych zaległości jako wierzytelności przysługujących mu w stosunku do skarżącego. Jednocześnie zbadane przez organy podatkowe zapisy dziennika budowy przedmiotowego zakładu nie zawierały żadnych adnotacji o wadach bądź nieprawidłowo wykonanych pracach. W przekonaniu Sądu fakt, że skarżący wykazał w ewidencji zakupów wydatki wynikające z w/w faktur w pełnej kwocie oraz w pełnym rozmiarze odliczył wynikający z tych faktur podatek naliczony, przemawia za zaakceptowaniem stanowiska organów podatkowych co do tego, że należności te rzeczywiście zostały poniesione przez skarżącego w pełnych kwotach. Podobnie w przypadku faktury nr [...], dotyczącej zakupu form odlewniczych, brak było podstaw do uznania, że została ona wystawiona wadliwie, skoro koszty zakupu oraz wynikający z faktury podatek VAT naliczony zostały w pełnych kwotach rozliczone przez skarżącego. Słusznie w ocenie Sądu argumentował organ, że skoro skarżący przyjął te formy do ewidencji środków trwałych, to zgodnie z warunkiem wynikającym z art. 22a ust. 1 updf, istniały podstawy do przyjęcia, że w dniu wpisania ich do ewidencji tj. 25.11.2001 r. były one "kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania". Fakt ujęcia przedmiotowych form w ewidencji środków trwałych przeczy zdaniem Sądu stanowisku podatnika, jakoby posiadały one wady i były niezdatne do użytku. Organ wskazał również w swojej decyzji, iż nie znajduje potwierdzenia zarzut skarżącego, iż nie miał on możliwości sprawdzenia form przed przyjęciem ich do użytkowania, bowiem możliwość wykonania próbnego odbicia zapewniał znajdujący się w zakładzie w B. agregat prądotwórczy, zasilany benzyną. Wydatek związany z zakupem powyższych form został przez organ przyjęty w kwocie faktycznie poniesionej tj. 81.480, zł i w dacie poniesienia, stanowiąc tym samym wydatek roku 2002.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. P. kwestią sporną była kwota zapłacona na ich podstawie. Okoliczności dotyczące wykonania robót, ich poprawności oraz kompletności stanowiły jedynie dodatkowe przesłanki, pomocne dla oceny twierdzeń skarżącego. Sąd dodał, że słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zarówno kwestie dotyczące zapłaty, jak i wykonania prac przez firmę M. zostały potwierdzone innymi dowodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezpodstawny również zarzut nieuwzględnienia jako oszczędności zgromadzonych na dzień 1.01.2003 r. przez skarżącego darowizn otrzymanych w latach osiemdziesiątych. Nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że za niewiarygodne uznały, iż do 2002 r. skarżący przechowywał otrzymane w latach 1983-1989 w formie darowizn dolary w łącznej kwocie 23.940 USD. Prawidłowo zaakcentowano, że z zeznań które podatnik złożył do sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w L. protokołu, którego kserokopię skarżący dostarczył na etapie prowadzonego przed organem I instancji wynika, że otrzymane pieniądze wpłacał na konto w Banku S.A. Zatem złożone w toczącym się postępowaniu wyjaśnienie o przechowywaniu darowizn uzyskanych w latach osiemdziesiątych przeczy oświadczeniu złożonemu w okresie w którym skarżący otrzymywał darowizny, że otrzymane dewizy przechowuje na rachunku bankowym.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący przyjęcia przez organy w latach 1992-2001 wydatków bytowych w kwotach wyższych niż za lata 2002-2005. Wydatki bytowe za lata 2002-2005 organ przyjął zgodnie z oświadczeniem skarżącego, że mieszkał u matki, uznając na korzyść skarżącego, że nie ponosił wydatków na utrzymanie i remont mieszkania. Dalej Sąd podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Przepis ten jest jasny i jednoznaczny, a organy podatkowe nie uchybiły, ani przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie art. 174 pkt. 2 u.p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie uzyskanych przez skarżącego przychodów i poniesionych wydatków w roku 2003, poprzez brak analizy wpłat i wypłat środków pieniężnych na konta bankowe. Podniesiono w dalszej kolejności naruszenie art. 174 pkt. 2 u.p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie uzyskanych przez skarżącego przychodów za roku 2002 związanych ze wspólnym przedsięwzięciem prowadzonym przez niego ze swoją matką i ujęciu ich jako źródła nieujawnione. Do naruszenia opisanych powyżej przepisów dojść także miało przez nieuwzględnienie treści umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu 10 listopada 2001 roku z A.S., pomimo niekwestionowania jej treści przez organ I instancji. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył też art. 174 pkt. 2 u.p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie poniesionych wydatków z tytułu zapłaty za faktury nr [...], nr [...] i nr [...] na rzecz firmy Handlowej M., M.P. z siedzibą w L. Zarzucono także odmowę przesłuchania świadków, których zeznania miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że źródłem przychodów skarżącego były między innymi środki pieniężne uzyskane od matki, opodatkowane lub wolne od opodatkowania oraz zgromadzone oszczędności.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę w granicach podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które zostały oparte na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, odnoszące się do wielkości poniesionych przez podatnika wydatków w 2003 r.

W skardze kasacyjnej wskazuje się na konieczność podjęcia i wyjaśnienia szeregu istotnych wątków dotyczących okoliczności prowadzonego przez podatnika życia rodzinnego jak i jego przedsięwzięć gospodarczych. Sąd miał dokonać oceny ustaleń faktycznych w zakresie wydatków w oparciu o analizę wpłat i wypłat środków pieniężnych na kontach bakowych, której to analizy organy podatkowe nie dokonały. Jednak odnoszące się do powyższych okoliczności zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest bowiem powiązania tych zarzutów z elementami ustalania stanu faktycznego. Nie wiadomo, czego owa analiza miałaby dotyczyć (jakich kwot i w jakiej walucie), jakie tezy podatnika miałyby zostać udowodnione, jaka część wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w jaki sposób organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano m.in. na konieczność ustalenia "różnicy pomiędzy dokonanymi wpłatami i wypłatami" oraz "określenia ich źródła". Tymczasem, to rolą strony w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jest wskazanie okoliczności podważających ustalenia organów podatkowych, a nie ograniczanie się do ich kontestowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie udział strony był niewątpliwie powściągliwy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie prezentowane były poglądy, które skład orzekający w tej sprawie podziela, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej spawy tez (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010, sygn. akt II FSK 1003/09, publ. http://orzeczenia.nsa.qov.pl).

Zwrócić jeszcze należy uwagę, iż powołany przez stronę przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu, nie wskazano którego z ustawowych wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia. Argumentacja skarżącego sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu oceną działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Wskazując ponownie na naruszenie cytowanych wyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na błędne ustalenie stanu faktycznego wobec uzyskiwania przez niego przychodów ze "wspólnego z matką przedsięwzięcia". Zarzut ten nie został właściwie uzasadniony, a przede wszystkim nie wskazano, jaki realny wpływ miało to "przedsięwzięcie" na osiągane przez podatnika przychody. Podkreślić należy, iż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, to niezrozumiałym pozostaje w jaki sposób i w jakim zakresie wskazane przepisy mogły zostać przez Sąd naruszone. Wyjaśnić też trzeba, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej prezentując taki zarzut zamierzał wyjść poza granice skargi, to powinien powołać art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Należało więc wskazać, że Sąd I instancji nie zajął się wskazanym zagadnieniem, a tego autor skargi kasacyjnej nie podniósł.

Kolejny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo błędnych ustaleń faktycznych zwartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie poniesionych wydatków z tytułu zapłaty za faktury na rzecz firmy M. wobec odmowy przesłuchania świadków, również należało oddalić. Wnioski dowodowe podatnika były uwzględniane przez organy, a niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów spowodowana była zmianą miejsca pobytu M. P. i bezskutecznością prób jego przesłuchania oraz wielokrotnym przesuwaniem terminu przesłuchania jego syna B. Świadek ten zeznał zresztą wcześniej, iż nie jest mu nic wiadomo na temat rozliczeń pomiędzy ojcem a skarżącym. Zatem, słusznie nie uwzględniono kolejnych wniosków skarżącego o ponowne przesłuchanie B. P. oraz o przesłuchanie W. W., skoro okoliczności, odnośnie których osoby te miałyby zeznawać, pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, na co prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, prawidłowo bowiem uznał, iż brak było podstaw do skorygowania wydatków podatnika w roku 2003 i w latach poprzedzających w odniesieniu do kwot wpłaconych na rzecz M. P. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosił, iż nie dokonał tych wydatków, a więc nie musiał mieć na nie pokrycia. Jednakże skarżący nie przedstawił przeciwstawnego dowodu wskazującego na brak podstawy do obalenia domniemania wynikającego ze środków dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe, wskazując jedynie na skierowane przez siebie do firmy M. pismo stanowiące odpowiedź na ponaglenie wykonawcy, w którym wyjaśniał, że zaległości z tytułu omawianych faktur zostaną uiszczone po usunięciu wad (faktury nr [...] i [...]) lub wykończeniu zamówienia (faktura [...]). Istotnym w tej sprawie było ustalenie, że M. P. nie wykazał podanych przez skarżącego kwot zaległości jako wierzytelności przysługujących mu wobec tego kontrahenta. Z kolei dowody wynikające z zapisów w ewidencji podatnika przekonują, iż omawiane faktury w pełnej kwocie oraz w pełnym rozmiarze zostały przez skarżącego uwzględnione w rozliczeniu wynikającym z tych faktur podatku naliczonego. Przemawia to za zaakceptowaniem domniemania organów podatkowych, że należności na zakup form odlewniczych zostały poniesione przez skarżącego w pełnych kwotach. Domniemania tego nie można skutecznie wzruszyć, co wyczerpująco przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z uwagi na wszystkie powyższe okoliczności, wejście w życie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych nie może zmienić oceny Sądu co do realizacji należności wynikających z omawianych faktur.

Analogicznie, próba wzruszenia domniemania zakupu form odlewniczych (faktura nr [...]) nie mogła być skuteczna wobec faktu ujęcia form odlewniczych w ewidencji środków trwałych, co przeczy stanowisku podatnika, jakoby miały one wady i były niezdatne do użytku.

Formułując zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 lit. a) ustawy w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że źródłem przychodów skarżącego były między innymi środki pieniężne uzyskane od matki.

Zwrócić jednakże należy uwagę, iż brak jest uzasadnienia tych zarzutów w jakimkolwiek stopniu, a dotyczą one w istocie rzeczy postępowania dowodowego, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może ich rozpoznać. Prawidłowe bowiem skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" podatkowego prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji i jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia. Wymogi te są uregulowane w art. 176 u.p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni wadliwym. Tym samym zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publ. http://orzeczenia.nsa.qov.pl).

Poza petitum skargi kasacyjnej, w końcowej części uzasadnienia (brak numeracji stron skargi kasacyjnej) przedstawiony został ponadto zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd za prawidłowe ustaleń organu w kwestii wydatków na utrzymanie podatnika w latach 1992 do 2001. Uzasadniając ten zarzut skarżący przekonywał, iż wydatki ustalano jak dla osoby samotnej, choć on "nigdy nie był osobą samotną w tym okresie". Zarzutu tego jednakże nie można podzielić, gdyż trafnie uznał Sąd I instancji, że prawidłowo organy podatkowe oparły się na przedstawionych przez samego skarżącego informacjach dotyczących prowadzenia przez niego jednoosobowego gospodarstwa domowego (potwierdzonych przez Urząd Gminy w K. oraz Urząd Miasta w L.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę na to, iż podatnik nie wskazał w jakiej to wysokości ponosił swoje wydatki bytowe. Z kolei, dane dotyczące ponoszonych przez jednoosobowe gospodarstwo wydatków na utrzymanie przyjęte zostały na podstawie danych opracowanych i opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.