Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 76/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 76/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania J. O. (dalej jako "strona", "podatnik", "skarżący") utrzymał w mocy własną decyzję dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]".

Jak wynika z akt spraw oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]", ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 552.044 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 736.058 zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 7 września 2016r. podatnik wystąpił do organu odwoławczego na podstawie art. 248 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej w skrócie "O.p.", o uchylenie opisanej decyzji "jako wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p.". W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jednoznacznie określa sposób ustalania przez organ wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przyporządkowując te działania do roku, w którym poniesione zostały wydatki warunkujące to ustalenie. Zatem zawarte na stronie 35 uzasadnienia decyzji wymiarowej twierdzenia organu dotyczące przyjęcia na zasadzie domniemania istnienia nieujawnionych źródeł przychodów oraz przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu - nie znajdują, jego zdaniem, oparcia w ww. przepisie. Wskazał, że przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych do określenia wartości i źródła pochodzenia majątku stanowiących pokrycie poniesionych w danym roku podatkowym wydatków. W konsekwencji, dokonanie ustaleń przez organ począwszy wyłącznie od 2000r. nie znajduje oparcia w tym przepisie. Wysokość nieujawnionych przychodów określona na podstawie wydatków, zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., powinna być ustalona według roku poniesienia wydatku i za ten rok opodatkowana. Pominięcie przez organ pełnych kwot uzyskanych w wyniku likwidacji lokat jako środków, którymi podatnik dysponował ponosząc wydatki w 2011r., w rzeczywistości nie doprowadziło do opodatkowania przychodów nieujawnionych w 2011r. w wysokości poniesionych w tym roku wydatków, ale do opodatkowania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na założenie lokat – poniesionych przed tym rokiem. Zdaniem podatnika, organ wydając decyzję wymiarową, wskazał na treści, które nie wynikają z bezpośredniego brzmienia art.20 ust.3 u.p.d.o.f., co spełnia warunek określony w art.247 § 1 pkt 3 O.p.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., odmówił stwierdzenia nieważności opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Organ ten stwierdził, że orzekając w dniu "[...]" organ I instancji był uprawniony do rozstrzygnięcia w sprawie źródeł nieujawnionych za 2011r. na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. i dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu. Nadto zaznaczył, że w sprawie brak jest oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią ww. przepisu, a kwestionowaną decyzją, a zatem nie zaszło rażące naruszenie prawa.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 O.p., wobec niewykazania przyczyn, dla których organ podatkowy za zgodne z bezpośrednią treścią art.20 ust.3 u.p.d.o.f. uznał wymienione we wniosku okoliczności. Podkreślił, że w decyzji wymiarowej organ powołując się na art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z przepisu tego wywiódł i zastosował treści, które nie zostały w nim zawarte, co wyczerpuje przesłankę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Organ bowiem przerzucił na podatnika obowiązek w zakresie ciężaru dowodu, ograniczył ustalenia przychodów i wydatków podatnika do 2000r., nie uwzględnił w zasobach podatnika za 2011r. pełnych kwot uzyskanych z likwidacji lokat.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]". Wskazał, na treść art. 247 § 1 O.p. i podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny i nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy. Zaznaczył, że do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt 3 O.p. konieczne jest wystąpienie przesłanki naruszenia prawa w postaci kwalifikowanej, tj. "rażącego naruszenia prawa". Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe.

Następnie organ powołał treść art.20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji wymiarowej oraz zacytował fragment uzasadnienia tej decyzji, do którego podatnik odnosił się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Organ stwierdził, że fragment uzasadnienia decyzji stanowiący wykładnię art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie przesądza, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art.247 § 1 pkt 3 O.p..

W ocenie organu, w sprawie nie zachodzi oczywista sprzeczność między treścią art.20 ust.3 u.p.d.o.f., a rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przedstawione rozumienie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. było zgodne z ugruntowaną w tej kwestii linią orzeczniczą zarówno WSA, jak i NSA. Na wadliwość tej normy prawnej zwróciły uwagę wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U z 2013r., poz.985) i z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014r., poz.1052). Tym niemniej orzeczeniem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej art.20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ostateczna decyzji, której wzruszenia żąda strona została podjęta w oparciu o obowiązujący przepis prawa, którego zastosowanie wymagało interpretacji. Natomiast, gdy stosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, okoliczność ta nie może stanowić rażącego naruszenia praw. Odniesienie się do zarzutów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiłoby, zdaniem organu, ponowną merytoryczną ocenę sprawy.

Reasumując organ stwierdził, że w sprawie nie ma miejsca rażące naruszenie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., tym samym należy wykluczyć wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p. organ stwierdził, że nie jest on zasadny. Decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie, w którym przedstawiono i oceniono fakty mające znaczenie w sprawie, a przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym stanie faktycznym zastosowano odpowiednio.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił decyzji niezgodność z przepisami: art. 120, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie zasługuje na akceptację argumentacja organu dotycząca celu złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie jest zasadne kwalifikowanie przez organ podniesionych we wniosku okoliczności jako mających charakter merytoryczny, gdyż wniosek wskazywał jednoznacznie na działania i zaniechania Naczelnika Urzędu Skarbowego, co skutkowało wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Jeżeli stan faktyczny sprawy nie został ustalony, skarżący składając przedmiotowy wniosek nie mógł dążyć do ponownej merytorycznej oceny sprawy. Przypisując zawartej we wniosku argumentacji charakter merytoryczny organ w istocie unika dokonania oceny, czy w sprawie w związku z opisanym zaniechaniem po stronie organu I instancji i przerzuceniem na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Nie można mówić o różnej interpretacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w sytuacji kiedy wynika z niego nakaz ustalenia wydatków i przychodów w odniesieniu do danego roku podatkowego, jak również nie reguluje on zasad prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem jest przepisem z zakresu materialnego. Zaznaczył, że w dacie wydawania decyzji z dnia "[...]" organowi znane były tezy i uzasadnienia obydwu wyroków Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09 i P 49/13), zatem organ ten był świadomy potencjalnej wadliwości rozumienia art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2017 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu, na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z dołączonej do pisma decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]" uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" w sprawie G. O. (żony skarżącego). Wskazał, że przeprowadzenie dowodu jest istotne z uwagi na powołanie się w niej także na argumentację zawartą w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podtrzymał stanowisko, że o rażącym naruszeniu prawa świadczy wypowiedzenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia "[...]" i zastosowanie treści, które nie zostały zawarte w art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wbrew zarzutom skargi, w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", wymienionej w art.247 §1 pkt 3 O.p..

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter nadzwyczajny i w żadnym razie nie może ono zastępować zwykłego postępowania podatkowego, a więc w jego ramach sprawa nie podlega raz jeszcze merytorycznemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie może w sposób uzasadniony przekształcić się w pełne postępowanie merytoryczne, w którym na nowo należałoby rozpatrzyć i rozstrzygnąć wszystkie kwestie faktyczne i prawne istotne z punktu widzenia prawidłowego załatwienia sprawy. Byłoby to bowiem postępowanie organu pozbawione prawnego uzasadnienia i, co więcej, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art.128 O.p.. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, organ jest uprawniony prowadzić postępowanie wyjaśniające wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez treść przesłanek wymienionych w art.247 §1 O.p.. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter zamknięty, nie przykładowy, a więc wszelkie inne naruszenia prawa, nieobjęte tym wyliczeniem, nie uzasadniają stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i mimo ich istnienia ostateczna decyzja – z woli ustawodawcy - ma pozostać w obrocie prawnym. Zatem naruszenia prawa, nieobjęte przesłankami określonym w art.247 §1 O.p. nie mogą powodować wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w takiej sytuacji zasadnicze, pierwszoplanowe znaczenie uzyskuje zasada trwałości decyzji ostatecznej.

W analizowanej sprawie skarżący postawił zarzut nieważności decyzji ostatecznej wskazując na przesłankę z art.247 §1 pkt 3 O.p., to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Jakkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, to jednak naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej, w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2705/08, CBOSA).

Postawienie takiego zarzutu musi być więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 210/08, CBOSA). Wadliwe zatem zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron, jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

Uznanie naruszenia prawa za rażące uwarunkowane jest tym, że wada dotyka istoty decyzji (tkwi w niej). Tym samym, obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007 r., s. 753 oraz przytoczone tam przykłady, a nadto wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 731/08, CBOSA).

Wbrew stanowisku skarżącego, w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia wskazanego we wniosku przepisu nie doszło.

Przechodząc do meritum sporu, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2011 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy odwołać się do uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, CBOSA). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

Zarzuty i związana z nimi argumentacja, wskazywane przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i w odwołaniu, mogłyby zostać uznane za częściowo zasadne w toku odwoławczego postępowania wymiarowego, gdyby skarżący wniósł w przewidzianym terminie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", ale nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego efektu w postępowaniu nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, wskazywany przez skarżącego przepis nie został naruszony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób rażący. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zaś stanowić podstawy do wzruszania każdej decyzji ostatecznej, nawet jeśli jest ona częściowo wadliwa, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty dotyczące rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że rażące naruszenie prawa ma miejsce jedynie wówczas, gdy treść konkretnego przepisu nie budzi wątpliwości, a decyzja została wydana wbrew nakazowi, czy zakazowi ustanowionemu w nim, wbrew wszystkim przesłankom przepisu stronie nadano prawo albo odmówiono jej prawa, bądź też obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał natomiast, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f. budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja art.20 ust.3 u.p.d.o.f. jaką zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", wskazał wyroki zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. To właśnie kontrowersje i wątpliwości dotyczące omawianej normy prawnej skutkowały skierowaniem do Trybunału Konstytucyjnego pytań w zakresie zgodności wymienionego przepisu z Konstytucją RP.

Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie procesowym z dnia 7 marca 2017r. dowodu, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]" wydana została w postępowaniu zwyczajnym wobec innego podatnika. Jak już natomiast wskazano, inne przesłanki stanowią podstawę uchylenia decyzji w postępowaniu zwyczajnym (odwoławczym), a inne stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym argumenty, na które powołał się organ odwoławczy uchylając decyzję wydaną przez organ I instancji, nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.