Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 368/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi P. M. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w Ł. przekształconej w P. M. T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.35.2022.3.PK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.35.2022.1.JS każde w części dotyczącej pytania pierwszego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. M. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. 226 (dwieście dwadzieścia sześć) złotych z tytułu zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z 4 marca 2022 r., odmawiające "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej w Ł. (spółka) wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka opisała zdarzenie przyszłe, w ramach którego planuje działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych na terytorium kraju. W tym celu planuje uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego magazynowego i produkcyjnego. Działalność ta ma objąć również produkcję wyrobów tytoniowych na bazie suszu z konopi siewnych. Surowiec do produkcji, czyli susz konopny, jest zgodny z obowiązującymi przepisami pozaakcyzowymi, między innymi o przeciwdziałaniu narkomanii. Surowiec jest dopuszczony na europejskim rynku jako legalny, niepowodujący uzależnienia, niewywołujący reakcji psychoaktywnej. Działalność będzie prowadzona w pełnym reżimie akcyzowym.

W szczególności spółka:

- formalnie zarejestruje się na potrzeby podatku akcyzowego;

- złoży wymagane zabezpieczenie akcyzowe;

- uzyska zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

- będzie terminowo rozliczała podatek akcyzowy od wytwarzanych produktów (wyrobów tytoniowych);

- będzie składała miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego;

- będzie prowadziła ewidencje oraz rejestry w przewidzianej formie;

- będzie gospodarowała znakami akcyzy zgodnie z przepisami akcyzowymi;

- zrealizuje pozostałe obowiązki formalne i techniczne związane z prowadzeniem składu podatkowego.

Jak dalej opisała spółka, proces produkcji wyrobów akcyzowych będzie obejmował wytwarzanie z suszu konopnego gotowych wyrobów w postaci tak zwanych pre-rollsów (skrętów/jointów). Będzie to susz konopny zrolowany, owinięty dedykowaną bibułą, który w tej postaci będzie nadawał się do palenia.

Wyroby te, w ocenie spółki, będą papierosami w rozumieniu art. 98 ust. 2, ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2022.143 ze zm. - ustawa akcyzowa).

Spółka zaznaczyła, że na potrzeby niniejszego wniosku przyjęła, że omawiane wyroby na gruncie przepisów akcyzowych powinny być traktowane jako wyroby tytoniowe, a konkretnie papierosy.

Według opisu spółki, produkty te będą oferowane oraz pakowane "pojedynczo", sprzedawane na sztuki, a nie w paczkach po 20 sztuk jak tradycyjne papierosy. Każda pojedyncza sztuka "papierosa" będzie pakowana w odrębne opakowanie jednostkowe o kształcie probówki/fiolki z tworzywa sztucznego bądź szkła z korkiem lub innym zamknięciem. Taki sposób pakowania podyktowany jest nie tylko specyfiką produktu, sposobem jego prezentowania konsumentom, ale również oczekiwaniami rynkowymi, które pozycjonują planowane wyroby odrębnie od tradycyjnych papierosów (nie jest to wyrób masowy palony w ilościach liczonych w paczkach dziennie, ale raczej stanowi on wyraz najwyższych preferencji konsumenckich zaspokajanych okazjonalnie). Sposób pakowania omawianych wyrobów skutkuje brakiem możliwości nadrukowania na opakowanie jednostkowe dodatkowych informacji, w tym maksymalnej ceny detalicznej. Zarówno szklane, jak i plastikowe fiolki/tubki będą posiadały bardzo niewielki rozmiar (analogiczny do wielkości papierosa), znacznie utrudniający możliwość naniesienia czytelnego nadruku. Naniesienie jakiegokolwiek napisu czy druku, nawet jeżeli okazałoby się możliwe technicznie, uniemożliwiałoby zapoznanie się przez finalnego nabywcę z jego treścią, z uwagi na prawdopodobieństwo roztarcia tuszu oraz zbyt mały rozmiar liter. Dlatego spółka nie będzie miała technicznej możliwości naniesienia na opakowania jednostkowe - plastikowe i szklane - informacji o maksymalnej cenie detalicznej wyrobu.

Na kanwie tych przyszłych okoliczności spółka sformułowała trzy następujące wątpliwości prawne:

1. czy przy braku możliwości umieszczenia na opakowaniach jednostkowych produkowanych papierosów maksymalnej ceny detalicznej, będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej;

2. jeśli spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki, czy wówczas na gruncie ustawy akcyzowej mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów;

3. jeśli spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki, czy w takim przypadku na gruncie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2022.859 ze zm. - K.k.s.) mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów.

Zdaniem spółki, w przedstawionych organowi przyszłych okolicznościach nie będzie zobowiązana do obliczania i uiszczania podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej. Jednak w razie przyjęcia odmiennego stanowiska prawnego, nie powinna ponieść żadnych innych negatywnych konsekwencji.

Zasadniczo, w przekonaniu spółki, jeśli rozliczy akcyzę, faktycznie dokona jej wpłaty, spełni wszelkie pozostałe obowiązki przewidziane "przepisami akcyzowymi", wtedy nie powinna być objęta obowiązkiem stosowania art. 99 ust. 9 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej. Spółka konsekwentnie podkreślała przy tym, że brak możliwości nadrukowania na opakowania jednostkowe maksymalnej ceny detalicznej nie wynika ze złej woli, ale jedynie z uwarunkowań technicznych. Spółka nie będzie dysponować infrastrukturą, umożliwiającą nanoszenie nadruków na opisane opakowania jednostkowe.

Organ, w ramach analizy wniosku spółki, przytoczył:

- art. 14b § 1, § 2, § 2a pkt 1, § 3, art. 15 § 1, § 2, art. 16, art. 14h, art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.);

- art. 99 ust. 1 - ust. 14 ustawy akcyzowej;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.2011.176.24).

Następnie organ szeroko omówił na czym - co do zasady - polega instytucja interpretacji indywidualnej, jaka jest jej specyfika, jakie ustawowe reguły obowiązują przy jej stosowaniu, jakie zadania ma realizować w obrocie prawnym. Obszernie zaprezentował poglądy wyrażane w tej materii w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu.

Przechodząc konkretnie do rozpatrywanego wniosku spółki, organ stwierdził, że "(...) w istocie - brak w przepisach ustawy podatkowej podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, stanowi przyczynę odmowy wszczęcia postępowania. Sytuacja taka ma miejsce, gdy żądanie podmiotu, które wprawdzie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, nie może jednak być przedmiotem postępowania - tj. nie może zostać rozstrzygnięte w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Może tak być np. w przypadku, kiedy przepis, o którego interpretację wnosi podmiot (jak przedmiotowy art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy) nie ogranicza się tylko do podjętych/możliwych do podjęcia działań tego podmiotu - ale jego zastosowanie uwarunkowane jest np. podjęciem czynności przez właściwy organ podatkowy, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ nie kwestionuje zatem samego w sobie prawa Spółki do uzyskania interpretacji w zakresie opodatkowania akcyzą papierosów wprowadzanych do obrotu na terytorium kraju - należy jednak mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna nie jest narzędziem, za pomocą którego można w każdej sprawie uzyskać informację i ochronę jej przypisaną. Organ nie może bowiem wydać interpretacji "warunkowej", tj. takiej, w której podejmuje on ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem warunków, od wystąpienia których zależy spełnienie się jakiegoś następstwa (którym w tym wypadku jest brak ustalenia w kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowaniu podatkowym przez właściwy organ podatkowy, że podatek został zapłacony w odpowiedniej wysokości). Przy czym, rozumienie takie potwierdzają jednoznacznie wyroki sądów administracyjnych (...)".

Według organu "(...) opisany przez Spółkę sposób prowadzenia działalności, w ramach którego planuje ona wprowadzać do obrotu na terytorium kraju papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną - jest z założenia niezgodny z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. (...) Zatem w sytuacji, którą kreuje Spółka - będącej niezgodną z nałożonym na Spółkę w art. 99 ust. 7 ustawowym obowiązkiem oznaczania opakowań jednostkowych papierosów maksymalną ceną detaliczną - trudno oczekiwać, by interpretacja wydana w opisanym zdarzeniu przyszłym mogła pełnić walor gwarancyjny i ochronny względem Żalącej, zabezpieczając ją przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Interpretacja wydana w zakresie takiego opisu sprawy, tj. przy domniemaniu braku spełnienia wyżej wspomnianego obowiązku, nie mogłaby zagwarantować Spółce ochrony w zakresie jej późniejszych rozliczeń w sferze prawnopodatkowej (w tym, w zakresie zastosowania właściwej stawki akcyzy). Nie można bowiem mówić o pewności i poprawności na gruncie podatku akcyzowego w sytuacji, w której podmiot już w zamierzeniu nie dopełnia obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa. (...) Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (jak np. obowiązek oznaczania opakowań jednostkowych papierosów maksymalną ceną detaliczną) - to podmiot chcąc prowadzić tą działalność w sposób legalny, winien nie tylko realizować prawa, ale i przyjmować obowiązki z tym związane (...)".

Organ podkreślił, że przepisy ustawy akcyzowej nie przewidują legalnego wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Gdyby tak było, zdaniem organu, to wówczas art. 99 ust. 7 tej ustawy podatkowej byłby zapisem "martwym".

W przekonaniu organu, brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wynika także z samej konstrukcji stawki podatku akcyzowego na papierosy.

W tym kontekście organ tłumaczył, że maksymalna cena detaliczna jest podstawową składową, umożliwiającą w ogóle obliczenie stawki akcyzy na papierosy. Maksymalna cena detaliczna zabezpiecza zatem interesy podmiotu, pozwalając mu na udowodnienie, że akcyza została przez niego uiszczona w należnej wysokości.

Wobec tego, jak argumentował organ, nadrukowanie maksymalnej ceny detalicznej chroni z jednej strony interesy podmiotu, który może dzięki temu wykazać, że dopełnił obowiązków akcyzowych, jak i daje możliwość weryfikacji tego stanu przez właściwe organy. Odpowiedzialność za obliczenie i naniesienie na opakowanie maksymalnej ceny detalicznej leży po stronie podatnika, wprowadzającego wyroby do obrotu.

Zdaniem organu, "(...) w związku z brakiem oznaczenia papierosów przez Spółkę maksymalną ceną detaliczną, Organ I instancji nie mógł w żaden sposób odnieść się do tej części zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą Spółka będzie "terminowo rozliczała podatek akcyzowy od wytwarzanych produktów (wyrobów tytoniowych)" oraz "będzie składała prawidłowo miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego" i "rozliczać akcyzę zgodnie z zasadami". Organ nie mógł bowiem wydać interpretacji opartej na zdarzeniu przyszłym, w którym z jednej strony założeniem jest sumienne dopełnienie przez Spółkę "obowiązków akcyzowych", z drugiej zaś strony, nie byłoby możliwe stwierdzenie, czy akcyza zapłacona została w należnej wysokości (...)".

Następnie organ motywował, że "(...) wydając interpretację indywidualną w przedstawionym opisie sprawy Organ I instancji musiałby przesądzić, czy prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę podstawowej (i w jakiej wysokości), czy też sankcyjnej stawki akcyzy na papierosy w sytuacji, w której maksymalna cena detaliczna pozostaje nieznana i nie jest wydrukowana na opakowaniach jednostkowych. Wymagałoby to wskazania Żalącej właściwego (cechującego się poprawnością z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym) sposobu postępowania, w sytuacji, w której z góry zakłada ona niedopełnienie ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 7 ustawy. Z oczywistych względów, interpretacji takiej, Organ zatem poczynić nie może. Interpretacja taka w istocie sankcjonowałaby produkcję niezgodną z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, dla której bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania (do którego uprawniony jest jedynie inny organ) Organ musiałaby przyjąć lub zakwestionować, czy Spółka rozliczyła w składanych deklaracjach podatkowych akcyzę w należytej wysokości. Przyjmując argumenty Żalącej, należałoby w opisanym zdarzeniu przyszłym domniemać, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej właściwe dla Spółki organy nie ustalą, że podatek został zapłacony we właściwej (należytej) wysokości. To bowiem wówczas zastosowanie mogłaby mieć stawka sankcyjna akcyzy (postulowana przez Spółkę). Wydana przez Organ interpretacja w odniesieniu do tej sytuacji miałaby więc charakter warunkowy. (...)".

Organ wyraził zapatrywanie, w myśl którego brak nadrukowania na każdym opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia maksymalnej ceny detalicznej uniemożliwia przyjęcie przez organ, że spółka prawidłowo składała deklaracje podatkowe bez przeprowadzenia postępowania/kontroli w tej kwestii, do czego organ nie jest uprawniony. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że podatek akcyzowy został uiszczony w należytej wysokości. Taki jest warunek zastosowania bądź odstąpienia od zastosowania art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej. Wydanie interpretacji indywidualnej, której przedmiotem jest ten przepis, nie może zatem ograniczać się do zapewnień ze strony spółki, że zamierza płacić akcyzę od papierosów produkowanych i sprzedawanych na terytorium kraju.

W dalszej kolejności organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym nie jest uprawniony do merytorycznego wypowiadania się i formułowania ocen prawnych w kwestii ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej spółki w opisanych przez nią okolicznościach.

Jak przyjął organ, zagadnienie będące istotą wniosku spółki (wskazane jako przedmiot tego wniosku), leży w kompetencji właściwych organów podatkowych, które w ramach swoich uprawnień będą mogły dokonać jednoznacznej oceny okoliczności produkcji i wprowadzania do obrotu sprzedawanych przez podmiot papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek spółki stanowiłoby naruszenie art. "15 §" i art. 16 O.p. Organ, chcąc wydać taką interpretację indywidualną, w istocie musiałby przesądzić, w jaki sposób ma zachować się organ prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia stawki akcyzy na papierosy w przypadku, w którym spółka nie oznaczy opakowań jednostkowych maksymalną ceną detaliczną i wprowadzi je na rynek poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W podsumowaniu przedstawionych argumentów organ skonstatował, że należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego i treść postawionych pytań.

Organ powołał się na art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz na art. 120, art. 121 § 1 O.p., które wymagają od organu przestrzegania praworządności i budowania zaufania podatników do organów podatkowych. Oznacza to, jak tłumaczył organ, że "(...) właściwy w sprawie organ rozpoznaje sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". (...) To właśnie wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie mogłoby być ocenione jako naruszenie zasady zaufania. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej warunkowego zdarzenia przyszłego, uzależnionego od ustaleń właściwych organów w kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowaniu podatkowym - w rozstrzygnięciu, które wymagałoby dodatkowo wejścia w kompetencje innych, właściwych organów podatkowych - stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (...)".

Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1, art. 14b § 1, art. 14h O.p., bowiem organ w treści zaskarżonego postanowienia w istocie rzeczy dokonał oceny prawnej stanowiska spółki;

- art. 14b § 1, § 3 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wniosek spółki spełniał wszystkie niezbędne ustawowe wymagania;

- art. 14b § 2a pkt 1 O.p., art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej z powodu uznania, że wniosek spółki odnosi się do przepisów o właściwości, o uprawnieniach i obowiązkach organów podatkowych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 14h O.p. ze względu na arbitralne niewydanie interpretacji indywidualnej.

W następstwie wymienionych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu z 4 marca 2022 r. oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że organ miał obowiązek wydać interpretację indywidualną.

Spółka konsekwentnie - jak w postępowaniu interpretacyjnym - przekonywała, że w przedstawionych organowi okolicznościach nie podlega podwyższonej, sankcyjnej stawce akcyzy.

W ocenie spółki, organ w zaskarżonym postanowieniu, odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jednocześnie dokonał "daleko idącej interpretacji".

Ponadto spółka nie godziła się z argumentacją organu, który przyjął, że wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej miałoby bezprawnie naruszać kompetencje innych organów podatkowych właściwych do przeprowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego. W tej mierze spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były przepisy prawa, regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spółka postrzegała jako nieprawidłowe, nieprzekonujące.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do pytania pierwszego, w którym spółka przedstawiła swoje wątpliwości prawne co do obliczania i uiszczania akcyzy według stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Natomiast w przypadku pytań drugiego i trzeciego sformułowanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko przyjęte przez organ zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa.

W pierwszej kolejności wymaga odnotowania, że już po wniesieniu skargi, w toku postępowania sądowego, "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w Ł. uległa przekształceniu w "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (por. KRS nr [...] i następnie od 23 czerwca 2022 r. KRS nr [...]). W związku z tym sąd w wyroku z 26 października 2022 r. wydanym w niniejszej sprawie uwzględnił zaistniałą zmianę statusu prawnego strony skarżącej.

Przechodząc do istoty sporu prawnego spółki z organem, należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

U podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia organ nie powoływał się na ograniczenia w zakresie udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego ustanowione w art. 14b § 2a O.p.

Jednocześnie w myśl art. 3 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Rozwiązanie ustanowione w art. 165a § 1 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Mówi o tym art. 14h O.p.

W ocenie sądu, rozstrzygnięcie organu, odmawiające spółce wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym pytania pierwszego, jest wprost sprzeczne z uzasadnieniem tej treści rozstrzygnięcia. Analizowane pytanie postawione przez spółkę organowi odnosiło się do obowiązku obliczenia i zapłaty akcyzy według stawki ustanowionej w art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, kiedy spółka nie będzie oznaczała opisanych opakowań jednostkowych maksymalną ceną detaliczną. W motywach kontrolowanego postanowienia organ wyraźnie stwierdził, że opisane postępowanie spółki (nieoznaczanie opakowań jednostkowych maksymalną ceną detaliczną) jest niezgodne z prawem, rozwiązaniami zawartymi w ustawie akcyzowej. Zatem organ zachował się w sposób właściwy dla wydania interpretacji indywidualnej, nie dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ - z istoty art. 165a § 1 O.p. - nie jest uprawniony do formułowania jakichkolwiek ocen w kwestiach materialnoprawnych, a więc czy i dlaczego spółka naruszy określony przepis prawa podatkowego w opisanych okolicznościach.

Niezgodna z prawem jest sytuacja, w której organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uzasadnieniem, że opisane we wniosku czynności spółki naruszają przepisy ustawy akcyzowej. W takim stanie rzeczy rozstrzygnięcie organu jest nieadekwatne do uzasadnienia, bądź uzasadnienie nieadekwatne do rozstrzygnięcia. Innymi słowy, w kontrolowanym postanowieniu w zakresie dotyczącym pytania pierwszego organ nie podjął spójnego rozstrzygnięcia, na które składa się rozstrzygnięcie wraz z jego uzasadnieniem jako jedna i jednoznaczna całość.

Błędnie również organ przyjął, że nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, bo wówczas zaingerowałby w kompetencje innych organów podatkowych. Tej treści zapatrywanie organu jest sprzeczne z istotą i celem interpretacji indywidualnej.

Każda kwestia prawna z zakresu prawa podatkowego może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jak i następnie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Na tym między innymi polega zadanie organu interpretacyjnego, aby wyjaśnił podatnikowi jak ma postępować, pozostając przy tym w zgodzie z prawem podatkowym, nim dojdzie w przyszłości do wszczęcia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. Interpretacja indywidualna ma uchronić podatnika przed wejściem w kolizję z prawem podatkowym nim organ podatkowy ujawni ewentualne nieprawidłowości we właściwym trybie i podejmie działania, rozstrzygnięcia w celu ich wyeliminowania.

Ustawodawca zobowiązuje organ do wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do każdej kwestii prawnej, przekładającej się na prawa i obowiązki wnioskodawcy w sferze prawa podatkowego. Na potrzeby wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca nie dzieli przy tym przepisów prawa podatkowego na te, które powinien zastosować sam podatnik i na te, które może wobec podatnika zastosować organ podatkowy. W wyniku interpretacji indywidualnej podatnik ma prawo dowiedzieć się od organu, między innymi jaka konkretna stawka podatkowa znajdzie zastosowanie w konkretnych okolicznościach opisanych organowi. Wobec tego z perspektywy ustawowych przesłanek wydania interpretacji indywidualnej nie jest istotne czy wątpliwości prawne podatnika dotyczą przepisów adresowanych do podatnika czy przepisów, które organ podatkowy będzie miał obowiązek zastosować wobec podatnika. W każdej z tych sytuacji chodzi przecież o to samo, czyli o zakres praw i obowiązków podatnika, o kształt jego sytuacji na gruncie prawa podatkowego. Zatem każdorazowo mamy do czynienia z przedmiotem interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Natomiast dalszym zagadnieniem jest na ile stanowisko prawne organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej ma charakter wiążący w przyszłości dla innego organu podatkowego.

Gdyby pójść za tokiem rozumowania organu, każda interpretacja indywidualna byłaby ingerencją w kompetencje innych organów podatkowych, skoro - jak to zostało zaznaczone wyżej - co do zasady, każda kwestia z zakresu prawa podatkowego może być po wydaniu interpretacji indywidualnej przedmiotem kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego.

Trzeba też zauważyć, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pytała o to czy stawka z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej podlega stosowaniu w ramach samoobliczenia akcyzy, czy też stosuje ją wyłącznie organ podatkowy. Chciała dowiedzieć się czy stawka ta będzie miała wobec niej zastosowanie niezależnie od tego, w jakim trybie.

Innymi słowy, organ w swojej dotychczasowej argumentacji nie wykazał przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obejmującym pytanie pierwsze, nawiązujące do opodatkowania akcyzą według stawki, o której mówi art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Przeciwnie, uzasadnienie kontrolowanego postanowienia organu zawiera merytoryczne argumenty prawne, które mogą znaleźć się wyłącznie w interpretacji indywidualnej. Zatem można powiedzieć, że w uzasadnieniu organ sam podważył prawidłowość uzasadnianego rozstrzygnięcia.

Sąd, kontrolując legalność postanowienia organu wydanego w trybie art. 165a § 1 O.p., był uprawniony wyłącznie do analizy przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W związku z tym nie był uprawniony do oceny prawnej czy w okolicznościach opisanych przez spółkę art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej powinien znaleźć zastosowanie czy też nie. Taka ocena, co do zasady, może zostać zawarta przez organ tylko w interpretacji indywidualnej, a następnie może stanowić przedmiot wypowiedzi ze strony sądu w ramach kontroli legalności tylko interpretacji indywidualnej wydanej przez organ. Aktualnie ta merytoryczna kwestia pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, skoro organ co do niej nie wydał interpretacji indywidualnej.

Dla prawidłowości przyszłego postępowania organu należy jednak zatrzymać się na treści pytania pierwszego. Spółka pytała czy będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia akcyzy z zastosowaniem art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej. Zatem pytanie pierwsze postawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera w sobie w istocie dwa zagadnienia z zakresu opodatkowania akcyzą: pierwsze dotyczy przedmiotu opodatkowania akcyzą oraz drugie, które ma za przedmiot stawkę akcyzy. Taka konstrukcja pytania jest konsekwencją konstrukcji opodatkowania, zgodnie z którą stawkę akcyzy należy zawsze odnosić do przedmiotu opodatkowania akcyzą, bowiem stawka akcyzy, ze swej prawnej istoty, znajduje zastosowanie jedynie do przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

Sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym prawidłowo odczytywane cele, jakie ma realizować interpretacja indywidualna w obrocie prawnym, wymagają od organu interpretacyjnego przede wszystkim wyjaśniania podatnikom wątpliwości prawnych, aby ich aktywność, zwłaszcza przyszła, w jak najmniejszym stopniu pozostawała w kolizji z prawem podatkowym. Właśnie dlatego ustawodawca przyjął, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może objąć między innymi zdarzenie przyszłe. W takim przypadku interpretacja indywidualna daje podatnikowi wiedzę o skutkach podatkowych dopiero planowanych czynności i tym samym pozwala mu wybrać sposób postępowania w obrocie gospodarczym, jaki uzna za najwłaściwszy także z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego.

Prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy określić jako ogół przepisów:

- regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków;

- traktujących o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności, zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku.

Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne - podmiotowe i przedmiotowe - podatku.

Wprowadzenie do porządku prawnego interpretacji indywidualnych miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie ryzyka związanego z obciążeniem podatkowym podatników, kiedy nie wiedzą jak określona aktywność zostanie oceniona przez organ podatkowy.

Tymczasem interpretacje indywidualne nie miałyby realnego znaczenia dla podatników, gdyby wykładnia przepisów prawa podatkowego miała być wykluczona tylko dlatego, że w przyszłości inny organ podatkowy będzie mógł w tej samej materii prowadzić kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową czy postępowanie podatkowe.

Stanowisko przyjęte przez organ w kontrolowanym postanowieniu pozostaje w sprzeczności z ustawowymi przesłankami i celami interpretacji indywidualnych. W konsekwencji prowadzi ono do dowolnego niewydawania takich interpretacji.

Jeśli organ dostrzegł istotne luki czy niespójności we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, to dla takich sytuacji ustawodawca przewidział tryb z art. 169 § 1 - § 2, § 4 w związku z art. 14h O.p.

Ważne jest przy tym, że art. 165a O.p. nie należy interpretować w sposób, prowadzący do eliminowania z porządku prawnego art. 14b § 1 O.p. i pozbawiający podatników ochrony prawnej, jaką dają interpretacje indywidualne.

Przedstawione rozważania prowadzą do konstatacji, że organ dokonał błędnej wykładni art. 14b § 1 O.p. i w następstwie nieadekwatnie zastosował art. 165a § 1, § 2 w związku z art. 14h O.p. w zakresie dotyczącym pytania pierwszego postawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie przeanalizuje wniosek spółki z punktu widzenia ustawowych reguł wydawania interpretacji indywidualnej.

Natomiast sąd zgadza się z organem w tej mierze, że odpowiedzi na pytania drugie i trzecie nie mieściły się w granicach interpretacji indywidualnej.

W pytaniu drugim spółka oczekiwała od organu analizy całej ustawy akcyzowej i poszukiwania wszystkich instytucji prawa podatkowego w niej zawartych, które ewentualnie mogłyby dla niej nieść - jak to określiła spółka - negatywne konsekwencje. Tym samym spółka nie zwróciła się do organu o wyjaśnienie na czym polega prawidłowa wykładnia i właściwe stosowanie konkretnej instytucji czy konkretnych instytucji prawa podatkowego w opisanych przez nią okolicznościach.

Wbrew oczekiwaniom spółki, interpretacja indywidualna nie służy poszukiwaniu przez organ interpretacyjny przepisów prawa korzystnych czy niekorzystnych z punktu widzenia podatnika. Kwestie co jest korzystne dla podatnika, a co korzystne nie jest, to zupełnie inna kategoria zagadnień niż obiektywne wyjaśnienie przez organ interpretacyjny czy w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach znajdzie zastosowanie określony przepis czy określona norma prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy analizowane pytanie drugie wykracza poza zakres art. 14b § 1 O.p. Przepis ten mówi ściśle o interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie o poszukiwaniu przez organ interpretacyjny korzyści czy negatywnych konsekwencji, do czego sprowadzało się pytanie drugie zadane organowi przez spółkę.

Podobnie pytanie trzecie o ewentualne negatywne konsekwencje na gruncie prawa karnego skarbowego nie ma żadnego związku z przedmiotem interpretacji indywidualnej. W tym przypadku pierwszorzędne znaczenie ma spostrzeżenie, że art. 14b § 1 O.p. odnosi interpretację indywidualną tylko do przepisów prawa podatkowego. Wobec tego pytanie o prawo karne skarbowe nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W kontekście pytań drugiego i trzeciego sformułowanych przez spółkę trzeba zaznaczyć istotne różnice między interpretacją indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. a poszukiwaniem rozwiązań korzystnych czy niekorzystnych dla podatnika, co już nie jest interpretacją indywidualną, ale stanowi poradę prawną.

Interpretacja indywidualna sprowadza się wyłącznie do wyjaśnienia podatnikowi określonej wątpliwości prawnej. Natomiast organ interpretacyjny nie sugeruje i nie może sugerować podatnikowi co będzie dla niego korzystne i dlaczego, pod jakimi warunkami. Ten wybór - rozważenie wszystkich za i przeciw w konkretnej sytuacji - należy wyłącznie do podatnika. Niewątpliwie może stać się tak, że treść interpretacji indywidualnej wpłynie na zakres czy formę przyszłej aktywności podatnika. Rzecz jednak w tym, że istota, zadania instytucji interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym zobowiązują organ interpretacyjny wyłącznie do podzielenia się z podatnikiem obiektywną wiedzą o sposobie wykładni i stosowania konkretnego przepisu czy normy prawa podatkowego nim podatnik znajdzie się w sporze z organem podatkowym już o wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei porada prawna zasadniczo polega po pierwsze na wyjaśnieniu określonego zagadnienia prawnego, a po drugie na zaproponowaniu rozwiązania najwłaściwszego z punktu widzenia oczekiwań, zamierzeń jej konkretnego adresata.

W pytaniach drugim i trzecim spółka domagała się od organu interpretacyjnego udzielenia porady prawnej, wskazania instytucji prawa dla niej niekorzystnych. Tymczasem wyjaśnianie spółce przez organ, jakie poszczególne rozwiązania prawne mogą być dla niej korzystne bądź niekorzystne, z jakich przyczyn, wykracza poza granice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Kwestia co jest w konkretnej sytuacji konkretnego podatnika dla niego korzystne, a co niekorzystne, zawiera w sobie przede wszystkim element subiektywny. Istotne są oczekiwania podatnika. Natomiast interpretacja indywidualna ma za przedmiot wyłącznie obiektywnie rozumiane przepisy prawa podatkowego. Subiektywne oczekiwania podatnika z nimi związane są bez znaczenia dla treści interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego pytania drugie i trzecie zawarte we wniosku spółki nie mogły stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. W tym zakresie wniosek spółki był niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. Dlatego organ trafnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytań drugiego i trzeciego zawartych we wniosku spółki.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu z 4 marca 2022 r. każde w części dotyczącej pytania pierwszego zawartego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Natomiast w pozostałym zakresie sąd oddalił niezasadną skargę spółki stosownie do art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (226 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.).

Obejmują one jedną trzecią sumy wpisu od skargi (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł).

Sąd miarkował koszty postępowania, mając na względzie, że spośród trzech pytań postawionych organowi przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku jednego skarga okazała się skuteczna.

W kosztach postępowania sąd nie uwzględnił opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2022.2142) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu.

W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli Bielsko-Biała, nie Lublin. Skargę podpisał i złożył za pośrednictwem organu pełnomocnik. Zatem - prawidłowo - pełnomocnictwo powinno być złożone już wraz ze skargą.

Natomiast pełnomocnik spółki przelał omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta Lublin, co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ (por. szerzej opracowania komentatorskie do wymienionego art. 12 ustawy o opłacie skarbowej dostępne w elektronicznym systemie LEX oraz "Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową", A. Niezgoda, Wolters Kluwer 2012, s.150 i nast.).