Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1640/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 8b pkt 1b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, par 64 ust. 2, par 64 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 423/10 w sprawie ze skargi T. P.A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 423/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi T. spółka z o.o. siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia za kwiecień 2004 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynikało, że przedmiotem działalności T. spółki z o.o. z siedzibą w W. jest m. in. świadczenie usług telekomunikacyjnych w trybie nabywcy i dostawcy hurtowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., w szczególności:

- zawyżenie i zaniżenie podatku należnego przez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług telekomunikacyjnych w ruchu międzyoperatorskim, świadczonych przez Spółkę na rzecz pomiotów mających siedzibę na terenie kraju. Nieprawidłowości te wynikają z rozliczenia przez Spółkę podatku należnego, wynikających z faktur dokumentujących te usługi, w innych okresach rozliczeniowych niż wynika to z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) (dalej ustawa o VAT z 1993 r.) czyli w innych miesiącach niż przypadał, wynikający z umów łączących Spółkę z tymi podmiotami, termin płatności za usługę. Organ dokonał stosownych korekt rozliczeń, przy czym korekty dokonane w marcu 2004 r. wynikały także z korekt dotyczących lutego 2004 r. Organ zastrzegł także, że przesunięcia rozliczenia podatku dotyczącego poszczególnych usług nie powodują obowiązku w zakresie zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Rozliczenie w tym zakresie, co do zasady, nie było w toku postępowania podatkowego kwestionowane przez Spółkę;

- zaniżenie podatku należnego przez nierozliczenie w kwietniu 2004 r. podatku z tytułu importu usług: na podstawie rachunku (invoice) nr 90203004 z dnia 18 marca 2004 r. wystawionego przez D. GmbH, dokumentującego nabycie subskrypcji oprogramowania E. i określającego termin płatności 15 dni oraz zaniżenie podatku należnego na podstawie rachunku (invoice) nr 3004 z dnia 16 kwietnia 2004 r., wystawionego przez S. na kwotę 3.500 Euro, dokumentującego nabycie oprogramowania na potrzeby własne, należność uregulowano w dniu 9 kwietnia 2004 r. (zaliczka). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 4 pkt 2 lit.e, pkt 5 oraz art. 6 ust.8b pkt 14 ustawy o VAT z 1993 r. przyjmując, że obowiązek podatku z tytułu tych usług powstał w kwietniu 2004 r., podstawę opodatkowania określi zgodnie z art. 15 ust 5 uptu, a stawkę podatku zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy. Podatek naliczony wynikający z ww. rachunków, w myśl art. 19 ust.3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. podlega rozliczeniu w maju 2004 r. Rozliczenia w tym zakresie Spółka nie kwestionowała;

- zaniżenie podatku należnego przez ujęcie w rejestrze za kwiecień 2004 r. czterech faktur z dnia 16 lutego 2004 r. wystawionych za usługi wykonane w styczniu 2004 r. na rzecz T. GmbH (nierezydenta) i rozliczenie tych faktur w czerwcu 2004 r. jako faktur eksportowych ze stawką 0%. Zdaniem organu, rozliczenie ww. faktur powinno nastąpić w kwietniu 2004 r. ze stawką podatku 22%. Zakwestionowane usługi to usługi telekomunikacyjne, polegające na umożliwieniu przez polskiego operatora wykonanie połączenia telefonicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po jego wcześniejszym zainicjowaniu za granicą przez klienta podmiotu będącego kontrahentem Spółki, który nie ma na terytorium Polski siedziby (nierezydenta). Organ jako podstawę prawną zastosowania do tych usług stawki VAT 0% wskazał § 64 ust.1 pkt 2 lit. h oraz ust. 2 rozporządzenia i wyjaśnił, że zastosowanie takiej stawki jest możliwe po spełnieniu łącznie warunków określonych w § 64 ust.2 rozporządzenia. Zdaniem organu, Spółka spełniła warunki określone w § 64 ust.2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, nie spełniła jednak warunku z ust.2 pkt 3, tj. nie posiadała dowodu przekazania zapłaty za wykonane usługi na rachunek bankowy Spółki, prowadzony w banku krajowym, w terminie 90 dni od wykonania usługi. Jak ustalono w toku postępowania, należność za wykonane przez Spółkę usługi na rzecz nierezydenta została zapłacona w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań Spółki i jej kontrahenta, co nie jest sporne w sprawie. Taki sposób zapłaty za usługę nie spełniał jednak warunku wynikającego z ww. przepisów rozporządzenia.

Skutkiem stwierdzenia opisanych nieprawidłowości było określenie Spółce za kwiecień 2004r., wyższego niż zadeklarowane zobowiązania podatku od towarów i usług.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając:

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zapłata spornej należności podatkowej - która nie jest wymagalna (co do której trwa postępowanie odwoławcze) i która została dokonana wyłącznie w wyniku bezprawnie nałożonego rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy spółka nie miała zamiaru zapłaty podatku - powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; - przez błędne zastosowanie § 64 rozporządzenia w okresie, gdy rozporządzenie to już nie obowiązywało; - przez błędną wykładnię § 64 rozporządzenia i uznanie, że przepis ten jest przepisem szczególnym, zmieniającym ustawowy moment powstania obowiązku podatkowego oraz uznanie, że obowiązek podatkowy powstał z upływem 90 dni od dnia wykonania usługi, a nie z chwilą upływu terminu płatności (art.6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT), tj. pomylenie instytucji momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem ujęcia obrotu w rejestrze VAT;

- rażące naruszenie przepisów procesowych mające istotne znaczenie w sprawie, w szczególności: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. nieustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta w oparciu o termin płatności, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje identycznie jak dla usług krajowych; - art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania – głównej księgowej Spółki na okoliczność sposobu rozliczeń między Spółkami i na podstawie tego dowodu ustalenie terminu płatności za sporne usługi, tym samym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust.8b pkt 1 lit.b ustawy o VAT z 1993 r., - art. 120 O.p. przez orzeczenie z pominięciem obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy § 64 ust.1 pkt 2 lit. h, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia sprzeczne z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Podniosła także, że uzależnienie zastosowania 0% stawki VAT od posiadania dowodu, potwierdzającego przekazanie należność za usługę na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, a także stanowi przejaw nadmiernego formalizmu prawnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, zarzut błędnej wykładni § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, ust. 2 i ust.4 rozporządzenia był zasadny. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia tych przepisów istotnie mogła prowadzić do wniosku, że § 64 ust. 4 rozporządzenia modyfikuje wynikający z art. 6 ust.8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego, wchodząc tym samym w zakres zastrzeżony dla regulacji ustawowych. Celem regulacji zamieszczonej w § 64 ust. 4 rozporządzenia jest umożliwienie podatnikowi skorzystanie z 0% stawki podatku, w sytuacji kiedy obowiązek podatkowy, wynikający z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT, powstał przed upływem terminu, w którym winien posiadać dokument potwierdzający wpłatę na rachunek bankowy, tj. przed upływem 90 dni od dnia wykonania usługi. Wówczas, mimo że w myśl przepisów ustawy powstał obowiązek podatkowy, podatnik nie musi wykazywać obrotu i podatku wg 22% stawki. Obrót i 22 % podatek wykaże dopiero 90 dnia od dnia wykonania usługi, jeśli nie będzie posiadał stosownych dowodów wpłaty należności za usługę. Nie jest jednak uprawnione obciążanie podatnika podatkiem wg 22% stawki w terminie wynikającym z § 64 ust.4 rozporządzenia (90 dni od wykonania usługi) jeśli w tym terminie nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b ustawy o VAT, tj. jeśli nie upłynął jeszcze termin płatności wynikający z umowy. Błędne było zatem przekonanie organu, że w przypadku zastosowania § 64 ust.1 pkt 2 lit. h, ust 2 oraz ust. 4 rozporządzenia nie jest potrzebne ustalanie czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi. Błędna wykładnia ww. przepisów rozporządzania spowodowała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał wszystkich istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, co także podniesiono w skardze.

Z niekwestionowanych ustaleń organu wynikało, że skarżąca Spółka w terminie wynikającym z § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia nie posiadała dowodu potwierdzającego, że należność za wykonane usługi telekomunikacyjne, udokumentowane fakturami wystawnymi w dniu 16 lutego 2004 r. na rzecz T. GmbH (nierezydenta), została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy skarżącej w banku krajowym, gdyż należność została uregulowana przez kompensatę wzajemnych zobowiązań między spółkami. Ten sposób regulowania należności nie uprawnia skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniła warunku przewidzianego w § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia

Organy podatkowe nie ustaliły jednak kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz T. GmbH (nierezydenta), w szczególności czy zachodziły przesłanki do ustalenia z tytułu świadczenia tych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT, czy też obowiązek podatkowy powstał na podstawie innych przepisów. Ustalenia te miały istotne znaczenie w sprawie, decydują bowiem w którym z okresów rozliczeniowych Spółka miała obowiązek wykazać do opodatkowania usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz nierezydenta. Miało to także znaczenie dla ustalenia czy w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien ustalić czy istniała między skarżącą Spółką a T. GmbH umowa, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 ustawy o VAT oraz czy i jak określono w tej umowie termin płatności. W przypadku braku umowy organ winien ustalić kiedy i na podstawie jakiego przepisu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez skarżącą na rzecz T. GmbH usług telekomunikacyjnych i czy w związku z tym zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 64 ust. 4 rozporządzenia, czy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sąd odnosząc się do kwestii obowiązywania prawa w czasie, wyraził zdanie, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy której z ustaw winny być zastosowane w niniejszej sprawie miało prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy nie zawsze powstaje w chwili wykonania usługi, na co także zwracał uwagę WSA w Białymstoku w powoływanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 10 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 279/05). Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawiera art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Organ podatkowy winien ustalić czy w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą na rzecz T. GmbH, udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 16 lutego 2004 r. obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury, czy wystąpiły przesłanki do ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie ostatni z zarzutów skargi wskazujący na niegodność z art. 64 ust.1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust 1 i art. 2 Konstytucji RP.

Sąd odniósł się również do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że Spółka w dniu 4 grudnia 2009 r. zapłaciła zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2004 r., tym samym zobowiązanie w tej części wygasło przez zapłatę przed upływem terminu przedawniania i organ odwoławczy mógł rozpoznać wniesiony przez Spółkę środek zaskarżenia. Bezzasadny, zdaniem Sądu, był również zarzut rażącego naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez kontynuowanie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji mimo zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania, jaką jest przedawnienie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.133 § 1 w zw. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) (u.p.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002r. polegającej na przyjęciu, iż przepis § 64 ust. 4 rozporządzenia modyfikuje wynikający z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit b ustawy o VAT z 1993 r. moment powstania obowiązku podatkowego - podczas gdy organ podatkowy nie dokonał takiej wykładni;

- art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nieznajdującego

odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, iż "błędne jest przekonanie organu, że w przypadku zastosowania § 64 ust. 1 pkt 2 lit h, ust. 2 oraz ust. 4 rozporządzenia nie jest potrzebne ustalanie czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi" - podczas gdy organ podatkowy w wydanej decyzji nie zawarł takiej tezy, dokonał analizy umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i terminów płatności za te usługi;

- art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, iż błędna wykładnia organu § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, ust. 2 oraz ust. 4 rozporządzenia spowodowała, że organ podatkowy nie dokonał wszystkich istotnych w sprawie ustaleń faktycznych - podczas gdy organ podatkowy ustalił i ocenił wszystkie istotne w sprawie okoliczności;

- art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy na skutek błędnej wykładni przepisu § 64 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszył art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług telekomunikacyjnych - podczas gdy organ podatkowy nie naruszył powyższych przepisów i prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wyjaśnił podstawy prawnej prezentowanego w zaskarżonym wyroku stanowiska zgodnie z którym "do czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004r. zastosowanie mają przepisy ustawy dawnej (tj ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) zaś do czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał po dniu 30 kwietnia 2004r. przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy której z ustaw winny być zastosowane w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego";

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania polegające na wskazaniu, iż organ podatkowy winien ustalić czy istniała między skarżącą a T. GmbH umowa o jakiej mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 ustawy oraz czy i jaki określono w tej umowie termin płatności, ponadto jeśli organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę stwierdzi brak umowy organ winien ustalić kiedy i na podstawie jakiego przepisu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez skarżącą usług telekomunikacyjnych i czy w związku z tym zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 64 ust. 4 rozporządzenia, czy przepisów ustawy o VAT z 2004 r. - podczas gdy okoliczności te były wyczerpująco wyjaśnione przez organ podatkowy, który wskazał kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, zatem wskazania Sądu są do dalszego postępowania i możliwości stosowania w sprawie ustawy podatkowej z 11 marca 2004r. są niezasadne;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- poprzez błędne zastosowanie art. 2 w związku z art. 6 ust. 8 b pkt 1 lit b ustawy o VAT z 1993r. poprzez uznanie, że ustawę tę stosuje się wyłącznie do czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004r. - podczas gdy w/w ustawę stosuje się do czynności podlegających ustawie i wykonanych przed 1 maja 2004r., bowiem przepis ten stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłącznie bowiem wykonanie czynności w określonym czasie – tj. przed 1 maja 2004r. może powodować opodatkowanie tej czynności według zasad określonych w ustawie z 8 stycznia 1993r. w tym czasie obowiązującą;

- błędne zastosowanie art. 5 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit b ustawy o VAT z 2004r., poprzez uznanie iż ustawę tą stosuje się do czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał po 1 maja 2004r. mimo, że czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego zostały wykonane przed 1 maja 2004r. - podczas gdy ww. ustawę stosuję do czynności podlegających ustawie wykonanych po 1 maja 2004r. Wyłącznie bowiem wykonanie czynności w określonym czasie – tj. po 1 maja 2004r. może powodować opodatkowanie tej czynności według zasad określonych w ustawie z 11 marca 2004r. w tym czasie obowiązującą.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o; - odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie o oddalenie; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej prawidłowo pod względem formalnym oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. A zatem brak jest postaw prawnych aby odrzucić skargę na podstawie art. 180 u.p.p.s.a. w związku z art. 178 u.p.p.s.a.

6.2. Mimo, że skarga kasacyjna zawiera wiele zarzutów natury procesowej jak i prawa materialnego istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie kiedy w świetle obowiązujących przepisów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Moment powstania tak rozumianego zindywidualizowanego obowiązku jest jednocześnie momentem powstania stosunku prawnopodatkowego i uzyskania przez dany podmiot statusu podatnika. Określenie zawarte w cytowanym przepisie nawiązuje do zindywidualizowanego rozumienia obowiązku podatkowego w znaczeniu używanym w ustawach podatkowych. Obowiązek podatkowy i odpowiadający temu obowiązkowi uprawnienia państwa czy samorządu terytorialnego do wymiaru podatku powstają wtedy, gdy zajdą okoliczności, zdarzenia, stany faktyczne określone w sposób abstrakcyjny w poszczególnych ustawach podatkowych. Okoliczności określone w sposób abstrakcyjny w hipotezie norm prawnych mogą nawiązywać do bardzo różnych stanów faktycznych, z reguły do zdarzeń gospodarczych (J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wydanie 6, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 364).

W podatku od towarów i usług ustawodawca obowiązek podatkowy określił w art. 6 ust. 8b pkt 1 b ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 9a. Zastrzeżenie to odnosi się do usług realizowanych przy pomocy żetonów i kart telefonicznych – wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży tych kart lub żetonów.

W świetle tego przepisu ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego przy usługach telekomunikacyjnych. Analizowane uregulowanie prawne, w sposób dosyć nietypowy i odmienny niż to ma miejsce w przypadku innych usług (za wyjątkiem dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) odsyła do umowy a zwłaszcza do upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny kiedy powstał obowiązek podatkowy. Do wyjaśnienia tego istotnego zdarzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego konieczne jest analiza umowy dotyczącej usług telekomunikacyjnych. A zatem organy podatkowe poprzez zaniechanie badania tych umów naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie znajduje się w aktach sprawy. W aktach administracyjnych znajduje się umowa o oświadczenie usług wsparcia zawarta w dniu 9 października 2003 r. oraz aneks nr 1 do tej umowy (załącznik nr 59 akt administracyjnych [...] Urzędu Skarbowego w W.). W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tego zagadnienia polegające na naruszeniu art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt lit. c u.p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Przepis art. 6 ust. 8b pkt 1b ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotyczy powstania obowiązku podatkowego i jako przepis ustawowy powinien mieć pierwszeństwo w zastosowaniu. Dopiero ustalenie kiedy powstał obowiązek podatkowy, tj. kiedy określono płatność na podstawie umowy możliwe jest zastosowanie regulacji § 64 ust.1 pkt 2 lit. h, ust 2 oraz ust. 4 rozporządzenia, który dotyczy stosowania stawki "0". Błędne było zatem przekonanie organu, że w przypadku zastosowania § 64 ust.1 pkt 2 lit. h, ust 2 oraz ust. 4 rozporządzenia nie jest potrzebne ustalanie czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi. Błędna wykładnia ww. przepisów rozporządzania spowodowała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał wszystkich istotnych w sprawie ustaleń faktycznych.

6.4. Nie są również trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie brak było przepisów intertemporalnych co do stosowania prawa w przypadku, gdy czynności objęte prawnopodatkowym stanem faktycznym zostały rozciągnięte w czasie, a obowiązek podatkowy powstał pod działaniem nowego prawa.

Zdaniem T. Pietrzykowskiego natychmiastowe działanie prawa podatkowego może dotyczyć faktów zachodzących lub na gruncie rozciągających się sytuacji prawnych. Technika bezpośredniego stosowania prawa nowego polega na tym, że tego rodzaju sytuacje poddane są od momentu wejście nowego prawa przepisu merytorycznego jego działania. Innymi słowy, w przypadku faktu prawnego rozciągniętego w czasie jako fakt prawny podlegający prawu nowemu brana jest pod uwagę ta cześć substratu faktycznego, która zachodzi od momentu zmiany prawa. Oznacza to, że fakty, które dopiero zajdą podlegać będą już ocenie w świetle prawa nowego (T. Pietrzykowski, Postawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 46-47).

Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie mieliśmy do czynienia z faktami rozciągniętymi w czasie. Zasadniczo jednak fakt prawny w postaci powstania obowiązku podatkowego może powstać pod działaniem nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. po dniu 1 maja 2004 r. A zatem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu co do bezpośredniego działania prawa nowego prawa należy uznać za w pełni uprawniony.

6.5. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.