Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 369/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1513 (tysiąc pięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą R.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprodukowanego w 2007r. samochodu osobowego marki Volvo XC70, za kwotę 7.379 zł.

Z akt sprawy wynika, że deklarację uproszczoną AKC – U z tytułu tego nabycia R. S. złożył w dniu 10 listopada 2008r., deklarując postawę opodatkowania w wysokości 10.890 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 1.481 zł. Podatek ten został uiszczony.

W związku z porównaniem deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą i średniej wartości rynkowej ww. pojazdu w kraju według katalogu EUROTAX, która dla takiego pojazdu wynosiła 91.000 zł, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do wyjaśnienia przyczyn różnicy. Odpowiadając podatnik podał, że wartość pojazdu wynika z faktycznych kosztów związanych z zakupem. Po ponownym wezwaniu do przedłożenia ewentualnych dokumentów dotyczących naprawy, zakupu i wymiany części wyjaśnił natomiast, że w dniu zakupu samochód posiadał uszkodzenia przodu i tyłu. Nabyty zaś został po korzystnym kursie walut. W celu ustalenia charakteru uszkodzeń pojazdu podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków osób obecnych przy wyładunku samochodu w K. Przedstawił ponadto fotografię, na której uwidoczniony jest przód pojazdu. Wskazał, że części do samochodu nabył na giełdzie, a napraw dokonał we własnym zakresie. Ponieważ samochód był przeznaczony do własnego użytku nie kompletował dokumentów dotyczących kosztów naprawy.

W związku z określeniem wartości rynkowej brutto pojazdu organ dopuścił dowód z opinii biegłego, który wartość tę pojazdu ustalił na 75 200 zł.

Zebrany w sprawie materiał i jego ocena stanowiły podstawę wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wartość rynkową pojazdu stanowiącą podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podniósł, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz jego ocena pozwala stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe określone zostało prawidłowo. Wyjaśnił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przypadku uznania podstawy opodatkowania, o jakiej traktuje przepis art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), za nieprawidłową, organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić dochodzenie jaką kwotę rzeczywiście zapłacił nabywca pojazdu. O czynnościach jakie podejmuje organ w przypadku uznania zadeklarowanej podstawy opodatkowania za nieprawidłową, traktuje przepis art. 82a ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji nie podważał danych zawartych w umowie kupna. Dopuścił natomiast dowód z opinii biegłego, z zaleceniem uwzględnienia uszkodzeń pojazdu uwidocznionych na fotografii pojazdu przedstawionej przez podatnika. Biegły posiadając fotografię pojazdu określił rozmiar uszkodzeń samochodu i zakres naprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że odstąpienie od prowadzenia dowodu z zeznań świadków obecnych przy wyładunku pojazdu w K., uzasadniono sporządzeniem opinii przez biegłego, w której uwzględniono twierdzenia strony o uszkodzeniu pojazdu.

Odnosząc się do zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów i zdjęć samochodu organ II instancji wywiódł, że dowody te potwierdzają stan pojazdu opisany i oceniony przez biegłego. Zeznania strony i biegłego oraz pozostały materiał zebrany w sprawie pozwoliły na ustalenie, że pojazd zmontowany został w 2006r. i po raz pierwszy zarejestrowany w 2007r.. Z numeru VIN wynika, że samochód ma przypisany kod odpowiadający pojazdom produkowanym w 2007r.. Przy jego wycenie – co wynika z opinii biegłego – wzięto pod uwagę wiek. Nadto biegły przyjął, że pojazd był eksploatowany od 01 stycznia 2007r. do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (06 listopada 2008r.), podczas gdy pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła "[...]". Z dokumentu rejestracyjnego samochodu, dokumentu importowego SAD oraz z dowodu zakupu wynika, że pojazd traktowany jest jako wyprodukowany w 2007r..

Według organu odwoławczego zbędnym było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność uszkodzeń tyłu pojazdu, gdyż w świetle dokumentu SAD pojazd miał uszkodzony przód. Oględziny dokonane przez biegłego nie doprowadziły do stwierdzenia widocznych odkształceń tylnej części pojazdu, zaś grubość lakieru na tyle pojazdu nie wskazywała by ta część samochodu była pokrywana w okresie późniejszym niż w produkcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 82 ust. 3 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z ceny zakupu;

– art. 82a powołanej ustawy przez zastosowanie tego przepisu;

– art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

– art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków;

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji jedynie w oparciu o wycenę biegłego, z pominięciem innych dowodów w postaci dokumentacji zakupu, zdjęć pojazdu z chwili zakupu, zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów;

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organy podatkowe mylnie zrozumiały sens zmiany ustawy o podatku akcyzowym i działają tym samym z naruszeniem prawa. Błędne jest ich przekonanie, że podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa pojazdu. Jak podniesiono w skardze, w lipcu 2008r. dodano do ustawy o podatku akcyzowym przepis art. 82a lecz nie uchylono art. 82. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wyjaśnił, iż nie uległ zmianie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Podstawę opodatkowania stanowi więc kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Cena ta nie musi pokrywać się z ceną z faktury lub rachunku. Zdaniem skarżącego skoro art. 82 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić to rozumienie określenia "podstawa opodatkowania" winno być takie samo w przepisie art. 82a ustawy. W przypadku zaistnienia sytuacji o jakiej traktuje przepis art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, ale tylko do rzeczywistej ceny jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Skarżący stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia jako podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju. Dla ustalenia rzeczywistej ceny jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić organ powinien skorzystać z drogi przewidzianej w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 2073/2004 z 16.11.2004r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz.U. U.E. L. 04.359.1) lub konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25.01.1988r. (Dz.U. Nr 141, poz. 913). Skarżący odwołał się do uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym, z którego to wynikało, że proponowana zmiana miała przyczynić się do likwidacji patologii w postaci zaniżanych deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju.

Według skarżącego dla zastosowania art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym koniecznym jest spełnienie dwóch przesłanek:

1. wystąpienia znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością oraz średnią wartością rynkową;

2. brak uzasadnionych przyczyn wystąpienia różnicy.

Organ nie wyjaśnił pojęcia "znaczna różnica". Dopiero zaś wyjaśnienie tego pojęcia umożliwi prawidłową kontrolę instancyjną. Organ nie podał też, dlaczego nie uznał wyjaśnień strony odnośnie przyczyny zaistniałej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a wartością rynkową pojazdu. Nie wykazał także dlaczego nie uznał argumentu o niższych cenach samochodów w USA od cen w Polsce.

Wskazał, iż nieuwzględnienie dodatkowych zdjęć, z których wynikało, że pojazd miał uszkodzony także tył, zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów, odmowa biegłego dokonania oględzin uszkodzonych części, dokonanie wyceny pojazdu przy błędnym ustaleniu rocznika, stanowią o naruszeniu powołanych wyżej przepisów postępowania.

W ocenie strony skarżącej opinia biegłego nie jest rzetelna. Wynika to chociażby z tego, że koszty naprawy samochodu w/g biegłego stanowiłyby 23 % wartości samochodu. Tymczasem z zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów wynika, że samochód był zakwalifikowany jako "szkoda całkowita".

O nierzetelności opinii biegłego powołanego przez organ, świadczy też opinia z 28 grudnia 2010r. opracowana przez rzeczoznawcę na zlecenie skarżącego. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność uszkodzeń pojazdu, w tym także jego tyłu nie została przez organ uzasadniona.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011r., o sygn. akt I SA/Ol 78/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę strony podniósł, że to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, iż wskazał właściwą podstawę opodatkowania. Odnosząc się do odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków Sąd stwierdził, że odmowa ta była przez organ uzasadniona. Z opinii biegłego opracowanej na piśmie, jak i z treści jego zeznań wynika, że dokonał pomiaru grubości lakieru i różnicę stwierdził tylko z przodu pojazdu. Organy prawidłowo uznały, że opinia biegłego jest wyczerpująca i wystarczająca do określenia rozmiaru uszkodzeń mających wpływ na średnią wartość rynkową pojazdu w kraju. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do wpływu rozbieżności w datach; wyprodukowania pojazdu a datą przyjętą jako rok, w którym pojazd był przeznaczony do sprzedaży. Sąd I instancji stwierdził, że biegły uwzględnił wiek pojazdu, datę jego pierwszej rejestracji oraz uszkodzenia samochodu uwidocznione na fotografii przedstawionej przez podatnika.

W ocenie WSA, wbrew stanowisku skarżącego, organy nie naruszyły art. 82 ust. 3, ani art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Ten drugi przepis podstawę opodatkowania wiąże ze średnią ceną rynkową na rynku krajowym, a nie z ceną jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Cena jaką nabywca zapłaci (jest obowiązany zapłacić) nie musi być tożsama ze średnią ceną rynkową w kraju. Ponieważ samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo, organy podatkowe dla ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo zastosowały przepis art. 82 a ust. 4 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1139/11 uchylił wymienione wyżej rozstrzygnięcie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie w trzech kwestiach, a mianowicie: wskazania przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej – rynek USA, niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego – tył pojazdu oraz w zakresie ustalenia daty produkcji nabytego pojazdu.

Sąd II instancji podniósł, iż z przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne zwrócił uwagę, iż tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Dodał, że celem art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pojęciu uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., mieści się odmienność rynków – odmienność cen właściwych dla danego rynku, a także co istotne kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nienależytego ustalenia stanu faktycznego w zakresie uszkodzeń pojazdu, a także pominięcia innych dowodów w postaci dokumentacji zakupu, zdjęć pojazdu z chwili zakupu, zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów oraz niewłaściwego uzasadnienia decyzji, NSA stwierdził, iż okoliczności i przedkładane dowody związane z uszkodzeniem również tyłu pojazdu winny być wzięte pod uwagę przez organy podczas ustalania przyczyn odejścia wartości zadeklarowanej od średniej wartości rynkowej. Brak ustaleń w tym zakresie narusza wskazane przez skarżącego przepisy postępowania podatkowego.

W kwestii zarzutów dotyczących błędnego ustalenia roku produkcji pojazdu Sąd kasacyjny wskazał na niedopuszczalną praktykę organów podatkowych stawiania w takiej samej sytuacji – co do ustalenia wieku pojazdu – podatnika, który nabył samochód rzeczywiście wyprodukowany w roku 2007 z podmiotem, który nabył pojazd samochodowy uznany za wyprodukowany w roku 2007, poprzez ustalenie jego wieku w oparciu o nr WIN, w rzeczywistości zaś wyprodukowany w roku wcześniejszym, tj. w roku 2006. Sąd wyjaśnił, iż ustalenie roku produkcji samochodu ma kluczowe znaczenie dla określenia jego wartości. Samochód starszy jest co do zasady samochodem o mniejszej wartości. NSA wskazał, iż ustalenie roku produkcji winno być ustalone przez organy podatkowe w drodze uzyskania informacji od dilera samochodów tej marki. Z zaświadczenia Europejskiego Rejestru Pojazdów wynika bowiem, że samochód ten został wyprodukowany w 2006 r. Data produkcji, to "[...]", natomiast eksport pojazdu z terenu Szwecji do USA, nastąpił w dniu "[...]’.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego dotyczącego błędnej wykładni art. 82a ust. 2 w związku z art. 82 ust. 4 u.p.a..

W warunkach niniejszej sprawy, tj przy określeniu przez organy średniej wartości rynkowej pojazdu w wysokości 91.000 zł, a kwotą zadeklarowaną przez podatnika jako podstawa opodatkowania w wysokości 10.890 zł, Sąd kasacyjny nie zgodził się także z zarzutem związanym z błędną interpretacją zwrotu "znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej".

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

Żadna ze wskazanych okoliczności uzasadniających odstąpienie od stanowiska wyrażonego w wyroku II instancji, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Sąd oceniając zatem obecnie wydane w tym postępowaniu decyzje, co do zasady nie mógł czynić dalszych ustaleń i dokonywać odmiennej oceny od zawartej w rozstrzygnięciu NSA.

W związku z dokonaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążącej wykładni przepisów leżących u podstaw wydanej w sprawie decyzji i oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego, Sąd w składzie orzekającym był zobligowany, aby decyzję tę wyeliminować z obrotu prawnego. Skutkiem pominięcia tego, iż w pojęciu "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., mieści się także odmienność rynków, w tym kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, jak również niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, może być bowiem istotna zmiana wartości nabytego pojazdu, a w konsekwencji określenie innej wysokości należnego podatku akcyzowego.

Jak trafnie wskazał uzasadnieniu ww. wyroku Sąd II instancji, z żadnych sformułowań przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd..

Przepis ten stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Stanowiący wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), przepis ten należy interpretować ściśle. W tej sytuacji organ wszczyna zaś stosowne procedury zmierzające do zbliżenia ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Przy czym postępowanie organu w tym zakresie powinno być uruchamiane wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów, czy też przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzenie na rynek Polski tańszych samochodów z innych konkurencyjnych rynków, w tym wypadku z rynku amerykańskiego. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu ((por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, LEX nr 1079608, wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX nr 1218834, a także wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, LEX nr 964648).

Rozumienie pojęcia "uzasadnionych przyczyn" nie może zatem ograniczać się jedynie do stanu technicznego pojazdu, jego napraw, wad fizycznych i prawnych. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" nie uwzględniałoby odmienności rynków z których pojazdy zostały nabyte. Nie przyjmowałoby również, jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. kursu waluty z dnia nabycia samochodu. Zauważyć należy, że czynniki te mają rzeczywiście istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w danej indywidualnej sprawie.

Sąd I instancji ponownie orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA, że rozpoznając sprawę organy winny wziąć pod uwagę okoliczności przemawiające za uszkodzeniem nie tylko przodu, ale również tyłu pojazdu. W związku z postępowaniem nie uwzględniły bowiem twierdzeń skarżącego o uszkodzeniach tyłu samochodu, o tym że pojazd został uznany jako szkoda całkowita, że odkształcenia w płycie podłogowej istnieją do chwili obecnej i że nie posiada tylnego zderzaka. Pominęły też, że skarżący wskazywał na inne zdjęcia pojazdu z chwili zakupu, dokumentację zakupu oraz zaświadczenie z Europejskiego Rejestru Pojazdów. Okoliczności powyższe mają zaś istotne znaczenie dla ustalenia przyczyn odejścia wartości zadeklarowanej od średniej wartości rynkowej.

Zgodzić należy się również ze stanowiskiem Sądu II instancji, iż ustalanie roku produkcji pojazdu nie może następować jedynie w oparciu o kod VIN. O wieku pojazdu winna bowiem decydować jego rzeczywista data wyprodukowania. Tym bardziej, że możliwe jest, iż w numerze nadwozia wpisany jest rok modelowy danego pojazdu, a nie jego rzeczywista data produkcji. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, numer VIN jest to 17-znakowy kod alfanumeryczny, w którym każda liczba i litera oraz ich lokalizacja ma określone znaczenie. Pod 10 cyfrą tego numeru zakodowany może być przez producenta rok modelowy produkowanego pojazdu samochodowego, bądź też rok produkcji. W świetle zaświadczenia Europejskiego Rejestru Pojazdów stwierdzającego, że pojazd został wyprodukowany "[...]", a jego eksport do USA nastąpił w dniu "[...]", ustalenie roku produkcji na podstawie kodu VIN, było zatem niewystarczające. Konsekwencją niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego może być istotna zmiana wartości nabytego pojazdu, w sytuacji gdy zostanie ustalone u dilera samochodów tej marki, iż pojazd jest starszy niż to przyjęły organy.

Zgadzając się z oceną dokonaną przez Sąd II instancji Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej odnośnie błędnej wykładni przez organy art. 82a ust. 2 w związku z art. 82 ust. 4 u.p.a., jak również wadliwej interpretacji zwrotu "znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej", skoro zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, to kwota 10.890 zł, zaś średnia wartość rynkowa pojazdu wynieść miała według organów, 91.000 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić powyższą ocenę faktyczną i prawną oraz zebrać i rozpatrzyć wszystkie dowody w sprawie. W szczególności winien wziąć pod uwagę, czy i jakie przyczyny miały wpływ na różnice pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością tego pojazdu na rynku krajowym. Ponadto wyczerpująco ustalić stan faktyczny w zakresie rzeczywistych uszkodzeń pojazdu oraz roku jego produkcji.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.