Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1232/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Sprzedaż prawa do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zaliczyć do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Sprzedaż prawa do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zaliczyć do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aleksandry K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 583/05 w sprawie ze skargi Aleksandry K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Aleksandry K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 /słownie: jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005 r., III SA/Wa 583/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Aleksandry K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Na etapie postępowania kasacyjnego spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy sprzedaż roszczenia do ubiegania się o oddanie proporcjonalnej części gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. W tym zakresie dokonano w sprawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych.

Kwestionowaną przed Sądem pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił Aleksandrze K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 220 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest przychód z praw majątkowych, w tym również sprzedaż i zamiana tych praw /art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f./. W ocenie organu odwoławczego z aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2000 r. wynikało, że Aleksandra K. dokonała sprzedaży prawa i roszczeń związanych z uzyskaniem prawa użytkowania wieczystego do działki gruntu. Nie posiadała natomiast prawa własności gruntu, a prawo wieczystego użytkowania nie zostało ustanowione, co wynika z pisma Urzędu Miasta W. Dzielnica M. Delegatura Biura Gospodarki Nieruchomościami, Geodezji i Katastru, na które powoływał się organ pierwszej instancji. W księdze wieczystej widnieje zapis, że budynek znajduje się na działce, która przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy /Dz.U. nr 50 poz. 279/, powoływanego dalej jako dekret z 1945 r. W związku z tym słuszne było stanowisko Naczelnika Urzędu w kwestii zaliczenia roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Przychód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami podatnika i powinien być uwzględniony w zeznaniu rocznym.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903 ze zm./, dalej u.w.l., organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano prawa podatnika do udziału w gruncie, a jedynie rozstrzygnięto charakter sprzedanych praw i roszczeń do ubiegania się o wieczyste użytkowanie gruntu. W sprawie chodziło o skomunalizowane na mocy dekretu z 1945 r. "grunty warszawskie", których stan prawny nie został uregulowany. Obowiązujące przepisy ustawy o własności lokali nie miały wobec tego zastosowania w sprawie.

Uzasadnienia stanowiska skarżących nie sposób dopatrywać się, zdaniem organu, również w powołanym orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/02, gdyż dotyczyło ono kwestii nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy wydano, na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. decyzję ustanawiającą prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela oraz zawarto z byłym właścicielem /jego następcami prawnymi/ umowy użytkowania wieczystego gruntu. W rozpatrywanej sprawie nie występują spadkobiercy, a także nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela /jak również właściciela obecnego/.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do stwierdzenia strony, że "w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu" stwierdził, że nie miał prawa, w myśl art. 194 par. 2 Ordynacji podatkowej kwestionować aktu notarialnego, gdyż jako dokument urzędowy, stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzono.

Oddalając skargę na wyżej omówioną decyzję, Sąd pierwszej instancji powołując się na poglądy utrwalone w orzecznictwie zauważył, że zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego. Ustawodawca wskazał w art. 18 u.p.d.o.f. najbardziej typowe prawa majątkowe, które są źródłem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie należy odnieść się do zakresu pojęciowego słów prawo majątkowe i roszczenie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że strona skarżąca uzyskała przychód z tytułu zbycia żądania do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Sąd zauważył, że przepisy obowiązującego prawa nie zawierają bezpośredniego określenia praw podmiotowych /jak również roszczeń/ majątkowych i niemajątkowych. W nauce prawa cywilnego mówi się krótko, że podział ten odpowiada odmiennej ogólnej treści, majątkowej lub niemajątkowej, stosunków których one dotyczą, albo też, że chodzi o to, czy prawa podmiotowe są lub nie są bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego. Przyjmuje się również, że konstrukcja praw rzeczowych i zobowiązań oparta jest na koncepcji praw majątkowych. Podkreśla się, że za prawa majątkowe uważa się roszczenia, które służą prawom majątkowym. W związku z tym, skoro prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem majątkowym, roszczenie do ustanowienia tego prawa jest również prawem majątkowym. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych uznających, że przychód ze sprzedaży tego roszczenia należało wykazać w zeznaniu podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Prawidłowe było również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych o braku możliwości przyjęcia w stanie faktycznym sprawy poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., gdyż orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym i prawnym. W rozpatrywanej sprawie nie występowali spadkobiercy, a także nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. /jak również właściciela obecnego/. W związku z tym nie można było mówić, że doszło do zrealizowania rekompensaty za komunalizację w postaci uprawnienia majątkowego do ubiegania się o przyznanie "prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym" /stanowiącej odpowiednik prawa użytkowania wieczystego/. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do restytucji /przywrócenia/ stosunków prawnorzeczowych sprzed wywłaszczenia. Istniało natomiast roszczenie /uprawnienie/ o charakterze majątkowym do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, które zbyto w zamian za określoną w umowie sprzedaży wartość. Powstało zatem źródło przychodu ze zbycia prawa majątkowego /roszczenia/ innego niż wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f.

Wreszcie Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy bez znaczenia dla jej wyniku pozostaje treść art. 3 u.w.l. Organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącej do udziału w gruncie, a jedynie rozstrzygały charakter sprzedanych praw i roszczeń do ubiegania się o wieczyste użytkowanie gruntu.

W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano również dyspozycję art. 194 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Dokumentem urzędowym, w tym także sporządzonym przez notariusza, Ordynacja podatkowa przypisuje zwiększoną moc dowodową. Dokument urzędowy sporządzony w formie przewidzianej prawem i przez osobę do jego sporządzenia uprawnioną korzysta z domniemania, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, prawdziwości i zgodności z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia oparto na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Aleksandra K. podniosła, że wskazana przez organy podatkowe czynność zbycia roszczenia nie mieści się w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 7 maja 2002 r. Sąd Najwyższy wskazał, że quasi-restytucyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W świetle tego wyroku zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem prawa. Powoływanie się przez Sąd na okoliczność, że orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym i prawnym nie zmienia samej zasady, którą można wywieść z tego orzeczenia. Nie ma zatem znaczenia dla oceny zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, czy w danym stanie faktycznym występują spadkobiercy dawnych właścicieli nieruchomości warszawskich czy też inne osoby. Skoro nabycie właściwego prawa, tj. użytkowania wieczystego nie jest objęte zakresem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to tym bardziej obrót ekspektatywą ustanowienia takiego prawa, nie może rodzić po stronie zbywcy obowiązku podatkowego w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. W związku z tym uchybienie Sądu pierwszej instancji polegało na błędnym interpretowaniu badanej czynności, jako faktycznego zbycia prawa. Nie chodziło bowiem o zbycie roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, ponieważ byłoby to prawnie niemożliwe. Wbrew temu na co wskazuje Sąd w zaskarżonym wyroku, konieczne było rozważenie przedmiotowej sprawy przez pryzmat art. 3 u.w.l. Nabycie lokalu obligatoryjnie bowiem obejmuje również nabycie prawa do nieruchomości wspólnej - co wynika z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy. Dlatego też zapis w akcie notarialnym, nie może być rozumiany literalnie jako nabycie "roszczenia" gdyż taka interpretacja powodowałaby niezgodność z ustawą o własności lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Zarzuty te jednak okazały się pozbawione uzasadnienia.

Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

W skardze kasacyjnej wskazano na obie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. zarówno błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f.

Zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego wskazano, że do zastosowania /ostatecznie błędnego/ tych przepisów w sprawie doszło z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Istotą zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 17 stycznia 2000 r. było wyłącznie przeniesienie na inny podmiot prawa do lokalu wiążące się obligatoryjnie nabycie prawa do nieruchomości wspólnej /objętej działaniem dekretu z 1945 r./ Wbrew temu Sąd pierwszej instancji opierając się na dosłownym brzmieniu umowy /par. 1 i par. 2 umowy/ zinterpretował jej treść jako sprzedaż roszczenia o ubieganie się o oddanie proporcjonalnej części gruntu w użytkowanie wieczyste. W takiej sytuacji kwestie sporne w sprawie należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego jej stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., a nie ich błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie.

Jak trafnie bowiem wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola w zakresie w jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie obowiązujących przepisów proceduralnych. W takim też zakresie mieściła się ocena umowy sprzedaży z dnia 17 stycznia 2000 r. pod względem wskazania jej przedmiotu.

W ramach tej oceny, dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia wszelkich okoliczności, które pozwalały na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Efektem czynności organów podatkowych prowadzonych celem ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego było uznanie, iż umowa w istocie rzeczy stanowi sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na gruntach objętych działaniem dekretu z 1945 r.

Tego rodzaju ocena opierająca się w głównej mierze na treści zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży stanowi element składający się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w ogóle sformułowany w skardze kasacyjnej i to pomimo wskazywania w treści jej uzasadnienia na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwie jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowego ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny w oparciu o przedstawione dowody, że przedmiotem umowy z dnia 17 stycznia 2000 r. była sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na gruntach objętych działaniem dekretu z 1945 r.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenia prawa materialnego.

Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny opartej o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., iż przychody ze sprzedaży tego roszczenia stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach z nich wynikających. Nie mogły w tej sytuacji stanowić przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" u.p.d.o.f., tj. przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym również sprzedaż i zamianę tych praw majątkowych. Definicję przychodu z praw majątkowych określa art. 18 u.p.d.o.f. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji wyliczenie w tym przepisie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy użycie w nim słów "w szczególności". Równocześnie do tych przychodów zaliczone zostały przychody z wykonywania poszczególnych praw majątkowych i przychody ze sprzedaży /zamiany/ tych praw. Sprzedaż prawa do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu /taki przedmiot miała umowa z dnia 17 stycznia 2000 r., co wynikało z niepodważonych ustaleń faktycznych/ należało zaliczyć do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Zauważyć ponadto należy, iż w tym przypadku osoba nabywająca roszczenia dekretowe będzie dalej sama uprawniona do ubiegania się /lub przynajmniej umowa sprzedaży stworzyła jej taką możliwość/ o ustanowienie na swoją rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie mogła odnosić się teza wyrażona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/02 /OSNP 2003 nr 6 poz. 137/. W wyroku tym do źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zaliczono sprzedaż ustanowionego zgodnie z art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela /jego następców prawnych/. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiotem sprzedaży było nie samo prawo użytkowania wieczystego, a roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Tego rodzaju obrót tzw. roszczeniami dekretowymi nie mieścił się w katalogu przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.