Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4031/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1803/13 w sprawie ze skargi S. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz S. S.A. w S. kwotę 8650 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1803/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Organ podatkowy podał, że Skarżąca zamierzała wejść na Giełdę Papierów Wartościowych (GPW) w celu osiągnięcia większych przychodów jednak do emisji akcji nie doszło z uwagi na złą koniunkturę. Organ I instancji w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków związanych z emisją nowych akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "K.s.h."). Jednocześnie zarzucono niedostosowanie się przez organ do treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 24 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego, a w szczególności naruszenie wykładni przepisów art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę związanych z publiczną emisją akcji organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka podejmując działania dążące do emisji nowych akcji miała określony cel, którym było zwiększenie kapitału. Jednakże w związku ze złą koniunkturą na rynku kapitałowym odstąpiła od emisji akcji. Wydatki zarachowane przez Skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zostały wprawdzie wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże w tej sprawie istotny był cel ich poniesienia, którym w ocenie organów podatkowych było zwiększenie kapitału zakładowego. Nawiązując do art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p. organ podkreślił, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. W tym zakresie organ podkreślał, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. W zakresie zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 431 § 1 K.s.h. przez pominięcie, że poza bezpośrednim skutkiem emisja nowych akcji prowadzi pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej, także w znaczeniu marketingowym, przez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował tezy, że emisja nowych akcji wpływa na umocnienie pozycji rynkowej spółki. W konsekwencji wszystkie wymienione w decyzji wydatki były bezpośrednio związane z emisją nowych akcji spółki i podwyższeniem kapitału zakładowego i w rezultacie nie mogą zostać uznane za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka próbowała pozyskać fundusze mające służyć uzyskiwaniu przychodów ze statutowej działalności. Specyfika działalności Spółki powoduje, że celem jej działania Skarżącej, była chęć pozyskania kapitału na działalność operacyjną, a podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję papierów wartościowych było jedynie środkiem do osiągnięcia tego celu. Emisja akcji nie koniecznie ma służyć, jak uznał organ odwoławczy, tylko podwyższeniu kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p., ale także, a w przypadku Skarżącej przede wszystkim, generowaniu przychodów z podstawowej działalności, co spełnia ustawową definicję kosztu uzyskania przychodu, jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że uchwała NSA o sygn. II FPS 6/10 nie obejmuje jednoznacznie takich kwestii, jak sprawa kosztów w sytuacji braku wprowadzenia spółki na giełdę czy przede wszystkim tego, że priorytetem spółki nie było, jak twierdziła strona, powiększenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, a przy okazji pozyskanie środków na jej działalność operacyjną, ale pozyskanie środków bezpośrednio na jej działalność podstawową, co możliwe było między innymi, jak wywodzono w skardze, poprzez wystąpienie z ofertą publiczną. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Za uprawniony należało zdaniem Sądu I instancji uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Skoro do planowanej emisji nie doszło, to za uprawnione uznano stanowisko organów podatkowych co do tego, że ponoszone wydatki należało zaliczyć do kategorii bezpośrednio związanych z planowanym, ale niedoszłym do skutku pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, czyli sporne wydatki nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie WSA w Gliwicach nie sposób przyjąć, iż brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p. przesądza o tym, że sporne wydatki miały jedynie pośredni związek z planowaną, a niedoszłą do skutku emisją akcji lub że były to wydatki ogólne osoby prawnej.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że jedynym celem wprowadzenia spółki na GPW było podwyższenia kapitału zakładowego, jako cel sam w sobie, podczas gdy rzeczywistym celem było zwiększenie środków obrotowych stanowiących dla branży działalności spółki tak środek, jak i narzędzie pracy (działalności), jako alternatywa dla pożyczki, kredytu, etc.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 4), art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 4), art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że sporne wydatki Skarżącej wykazują bezpośredni związek wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego;

- art. 12 ust. 4 pkt 4), art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że brzmienie tego przepisu przesądza o tym, iż sporne wydatki Skarżącej nie mogą być uznane za jej koszty podatkowe.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zakwestionowane wydatki są typowymi kosztami kwalifikowanymi na gruncie u.p.d.o.p. jako "inne niż bezpośrednio związane z przychodem", a tym samym mogą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

4.3. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym, a niedoszłym do skutku podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w ofercie publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych. W ocenie organów podatkowych oraz Sądu I instancji wszystkie poniesione wydatki należało zaliczyć do kategorii bezpośrednio związanych z planowanym a nieprzeprowadzonym w efekcie pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, które w rezultacie nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei zdaniem Skarżącej poniesione wydatki są kosztami kwalifikowanymi na gruncie u.p.d.o.p. jako "inne niż bezpośrednio związane z przychodem", a zatem mogą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia prawa materialnego, a w szczególności przepisów z art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p. i z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście spornych wydatków, a odwołująca się do poglądów wyrażonych w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 6/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"), na którą to powoływały się w toku postępowania obydwie strony.

4.4. Na wstępie należy zauważyć, że teza uchwały w sprawie II FPS 6/10 jest jednoznaczna i stanowi, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4) i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Wynika stąd, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w uchwale II FPS 6/10 rozróżnienia na:

1) Koszty ściśle związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. koszty, bez których takie podwyższenie nie byłoby możliwe), zawierające m.in. opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty giełdowe, koszty oferowania papierów wartościowych, koszty publikacji prospektu emisyjnego (koszty grupy pierwszej). Wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

2) Koszty niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. nienakierowane na dokonanie takiego podwyższenia) ale towarzyszące procesowi emisji akcji i pozyskania kapitałów na GPW, obejmujące m.in. usługi biura maklerskiego, usługi prawne, audytorskie, doradcze, finansowe, reklamowe, itd. (koszty grupy drugiej). Wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

4.5. Należy także zaznaczyć, że niezależnie od tego, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Wprawdzie skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, to jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie dostrzega takiej potrzeby, aprobując stanowisko w niej wyrażone. Co do zasady moc wiążącą ma stanowisko wyrażone w sentencji uchwały, to jednak zauważyć należy, że w ścisłym związku z tym stanowiskiem pozostaje pogląd prawny zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały.

4.6. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że przede wszystkim Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W treści uzasadnienia kilkukrotnie powoływał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 6/10 i dostrzegał rozróżnienie wydatków dokonane przez ten Sąd. Jednakże w treści uzasadnienia zawarł zdanie, które całkowicie stoi w sprzeczności z tym co stwierdzono w uchwale. WSA w Gliwicach stwierdził mianowicie, że "Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, (...), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki wniosek uznać należy za nieuprawniony. Jeszcze raz należy podkreślić, że jeśli wydatki mają charakter pośredni, a jest tak wtedy gdy jedynie towarzyszą, czy tez są ponoszone niejako przy okazji podwyższenia kapitału zakładowego ale procesu tego nie warunkują, to nie można mówić o celu danego kosztu jako uzależnionym wyłącznie od przychodu, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p., a w konsekwencji o braku możliwości ich ujęcia w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Ponadto niezrozumiała jest konkluzja Sądu I instancji, iż skoro do planowanej emisji nie doszło to wszystkie wydatki należy zaliczyć do kategorii bezpośrednio związanych z planowanym, ale niedoszłym do skutku pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji. Brak jest podstaw do przyjęcia prawidłowości tezy, że z uwagi na brak wystąpienia przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, dochodzi do zmiany charakteru kosztów z pośrednio związanych z przychodami (verba legis: inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), na koszty bezpośrednie. Rezygnacja bowiem przez podatnika z emisji akcji, a zatem w konsekwencji z pozyskania neutralnego podatkowo przychodu, nie może per se stanowić o zmianie charakteru jakichkolwiek wydatków z pośrednio związanych z przychodami, na koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do tego jeszcze dodatkowo takimi, które nie zostały osiągnięte. To zaś oznacza, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma ustalenie, które z wydatków poniesionych przez Spółkę, w związku z planowaną emisją akcji i tym samym planowanym podniesieniem kapitału zakładowego, należy uznać za konieczne i to z prawnego punktu widzenia, tj. czy stanowią one bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, tzn. czy obowiązek ich dokonania wynika z przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., w sprawie II FSK 1726/11, publ. CBOSA). Rozważań takich w decyzji objętej skargą do Sądu I instancji organ podatkowy nie przeprowadził, przyjmując koncepcję, że wszystkie wydatki z uwagi na odstąpienie od emisji akcji nabrały charakteru kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, które nie zostały w ogóle osiągnięte. Z kolei Sąd I instancji również nie wyjaśnił dokonując wykładni prawa materialnego dlaczego okoliczność niedojścia do skutku emisji akcji ma wpływ na przypisanie poniesionym wydatkom cechy bezpośredniości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji dokonały nieprawidłowego zakwalifikowania wszystkich spornych wydatków jako bezpośrednio poniesionych w celu podwyższenia kapitału zakładowego i niezasadnie uzależniły tę kwalifikację od faktu nie dojścia do skutku planowanej emisji nowych akcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa okoliczność rozpatrywana we wskazanym kontekście w ogóle nie ma dla sprawy znaczenia. Istotne jest bowiem tylko to czy sporne wydatki były tymi bez których nie byłoby możliwe potencjalne podwyższenie kapitału zakładowego. Jeśli wydatkom nie można przypisać takiej cechy to mogą stanowić one koszt uzyskania przychodów. Skoro tak to przede wszystkim organ podatkowy powinien dokonać szczegółowej oceny konkretnych wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami. Tytułem przykładu należy bowiem wskazać, że wśród wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów były takie jak np.: na kampanię public relations i inwestor relations, doradztwa przy przygotowaniu kampanii reklamowej, badanie prognoz finansowych, analizy i wydanie opinii na temat prognoz finansowych, reklamę w dodatku branżowym, przygotowanie listy potencjalnych inwestorów - co do których brak bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z tytułu powiększenia kapitału zakładowego nie może budzić wątpliwości. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r., o sygn. II FSK 2816/12 (publ. CBOSA), kosztami uzyskania przychodów oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji, ale wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. To zatem ta okoliczność ma decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu wydatków i możliwości ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy zamierzona pierwotnie emisja akcji nie dochodzi do skutku. Należy bowiem mieć na uwadze, ze dopiero tego rodzaju wydatki dają pełny obraz sytuacji rynkowej danego podmiotu i stają się podstawą do podjęcia racjonalnych decyzji nie tylko co do planów związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ale i też bieżącej i przyszłej strategii gospodarczej podatnika. Podkreślenia wymaga, ze taki kierunek wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle wskazań wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 6/10, prezentowany jest w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 3031/11; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2403/11 i II FSK 1361/12; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2936/11; z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3210/12; z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2062/13; publ. CBOSA).

4.7. Z drugiej strony nie można zgodzić się z kategoryczną tezą prezentowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że z uwagi na profil działalności prowadzonej przez Spółkę i specyfikę branży (udzielanie pożyczek, nabywanie wierzytelności, usługi factoringowe, kredyty) wszystkie zakwestionowane koszty powinny zostać uznane za pośrednio związane z przychodami. Podkreślenia wymaga, że w każdej Spółce kapitałowej, której to statutowym celem jest osiąganie zysku, pozyskanie kapitału służy w efekcie określonej działalności gospodarczej. Jednakże dokonane rozróżnienie na koszty bezpośrednio związane z powiększeniem kapitału zakładowego i koszty pośrednio zorientowane na uzyskiwanie przychodów, pozwala na zachowanie neutralności przychodu określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p. i powiązanych z nim kosztów uzyskania niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Za trafne jednak należało uznać zarzuty naruszenia prze Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Każdy bowiem wydatek z objętych 9 zakwestionowanymi fakturami wymaga indywidualnej oceny, co do jego bezpośredniego związku z planowanym powiększeniem kapitału zakładowego lub pośredniego z uzyskiwanymi przychodami, ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. Podstawą jednak tej oceny powinna być właściwa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.8. Uznanie, że w sprawie zaszły wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gliwicach była w świetle powyższych rozważań zasadna, gdyż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji także nieprawidłowo zebrał, rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy. Wobec tego możliwe stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.