Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 760/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] lipca 2020 r. decyzję, którą dokonał wobec M. R. rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia w zakresie bezpodstawnego odliczenia w grudniu 2016 r. podatku naliczonego zawartego

w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., wykazującej nabycie części samochodowych używanych, windy załadunkowej kompletnej, wystawionej przez Firmę Handlową Usługową M.-T. K. G. w G.. W oparciu

o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u."), organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowana faktura, będąca podstawą wpisu do ewidencji zakupów, na której jako wystawca widnieje wymieniony wyżej podmiot wykazuje transakcję, która nie została dokonana, a więc faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] lipca 2020 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dokumentów potwierdzających nabycie urządzenia przez K. G., które miało być następnie przedmiotem rzekomej dostawy na rzecz skarżącej. Ponadto nie ma dowodów potwierdzających transport tego towaru, dokonania zapłaty, ani nie jest znane źródło pochodzenia towaru wykazanego

w zakwestionowanej fakturze.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zeznania M. R. odnośnie współpracy z firmą M.-T. są niewiarygodne. Przedstawione okoliczności tej współpracy są bowiem typowe dla transakcji fikcyjnych. Kontakt z ww. firmą nawiązany został za pośrednictwem kolegi M. R., którego nazwiska M. R. nie pamiętał. Nikt poza M. R. nie widział się i nie kontaktował z K. G., również w trakcie dostawy towaru do firmy skarżącej. Nie było żadnych świadków przywiezienia zakupionej windy, jak również przekazywania gotówki. Nie można było dokonać oględzin zakupionej windy, ponieważ według zeznań świadka została wykorzystana jako części zamienne.

W ocenie organu odwoławczego również zeznania złożone przez K. G. dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonania przedmiotowej transakcji wyszczególnionej w zakwestionowanej fakturze uznać należy za niewiarygodne. K. G. nie znał źródła pochodzenia windy stanowiącej przedmiot transakcji, jak również nie wiedział jakim transportem przewoził to urządzenie do skarżącej. Nie posiadał żadnych dokumentów księgowych w tym m.in. potwierdzających zakup windy. Nie zgłosił do organów ścigania faktu kradzieży zarówno dokumentów księgowych potwierdzających nabycia towarów oraz kradzieży komputera, w którym przechowywał dokumentację firmy. K. G. nie próbował odtworzyć swojej dokumentacji, jak również nie wystąpił do swoich kontrahentów

o wystawienie duplikatów faktur VAT potwierdzających nabycia towarów.

Zdaniem organu odwoławczego powyższa argumentacja i analiza zeznań złożonych przez ww. świadków, wbrew opinii strony, nie jest interpretacją dowolną, czy dokonaną na niekorzyść odwołującej. Wręcz przeciwnie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił i opisał zeznania złożone przez stronę i świadków oraz dokonał ich oceny w powiązaniu

z pozostałymi dowodami w sprawie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem zarzut strony w przedmiotowym zakresie, w ocenie organu odwoławczego, jest bezzasadny.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, że wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT transakcja pomiędzy skarżącą a firmą M.-T. K. G. nie miała w rzeczywistości miejsca, a wystawiona faktura była "pusta".

Zdaniem organu odwoławczego kwestia świadomego udziału skarżącej

w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług

w świetle akt sprawy, nie budzi wątpliwości. Dlatego też organ pierwszej instancji

w przedmiotowej sprawie nie miał obowiązku wykazywania i analizowania okoliczności dotyczących dochowania przez stronę tzw. "dobrej wiary" czy też "starannego działania", aby pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a

w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., brak jest podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze VAT wykazującej nabycie towaru.

W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180-181, art. 187 § 1 i § 3 art.188, art. 190 § 1-2, art. 191-192, art. 193 § 1-3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, nieodniesienie się w sposób wystarczający do stanowiska prezentowanego przez skarżącą oraz niewyjaśnienia w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia,

w szczególności poprzez nieuwzględnienie:

- potwierdzenia przez Urząd Dozoru Technicznego faktu remontu windy załadunkowej, co wynika z przedstawionych dokumentów przedłożonych w zastrzeżeniach z [...] czerwca 2019 r. stwierdzających wymianę uszkodzonej platformy załadowczej oraz pulpitu sterowania,

- prowadzenia przez sprzedawcę K. G. działalności gospodarczej, co wynika z wpisu do CEIDG,

2. braku przeprowadzenia wizji lokalnej,

3. dowolną interpretację zeznań stron na niekorzyść skarżącej,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowana przez organ faktura nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Poza tym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego:

- z fotografii wskazujących na istnienie podestu zdemontowanego oraz zamontowanego zakupionego,

- zwrócenie się do dozoru technicznego o informację, czy zamontowany podest jest podestem nowo zamontowanym, czy w tego typu urządzeniach wskazany jest montaż części tego samego producenta.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z czego skarżąca nie skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie pozbawił skarżąca prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] grudnia 2016 r. dokumentującej nabycie w kwocie [...]zł (VAT [...] zł) "części samochodowych używanych windy załadunkowej kompletnej", wystawionej przez Firmę Handlowo Usługową M.-T. K. G. w G.. Organ podatkowy uznał, że powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jest "pusta". Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc w skardze, że wskazana faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą z firmą M.-T..

Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącej.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową wobec K. G. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2016 r. K. G. nie przedłożył do kontroli żadnych ksiąg podatkowych, dowodów księgowych. Na dzień wszczęcia kontroli podatkowej K. G. nie złożył stosownych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Z informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że K. G. ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożył w Urzędzie Skarbowym w G. za październik 2013 r. Z uwagi na fakt nieskładania za okres kolejnych 6 miesięcy deklaracji podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] października 2015 r. - stosownie do treści art. 96 ust. 9 u.p.t.u. - wykreślił K. G. z rejestru podatników VAT. Wskazać należy, iż zarówno w miejscu zamieszkania K. G., jak również w miejscu wskazania prowadzenia działalności gospodarczej, nie stwierdzono żadnych znamion jej prowadzenia. W trakcie prowadzonej kontroli K. G. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. W deklaracjach wykazane zostały jedynie wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego. Wyżej wymieniony nie przedłożył jednak żadnego dokumentu potwierdzającego sprzedaż, jak i nie wskazał danych nabywców.

Z treści zeznań złożonych w dniu [...] września 2019 r. K. G. wynika

(t. 2, k. 43-47), że dane do tych deklaracji odtworzył na podstawie zapisków w kalendarzu, ponieważ nie posiada dokumentacji księgowej. Część dokumentów miała być skradziona z samochodu, a część zaginęła. Nie pamiętał jednak, kiedy miała miejsce kradzież. Fakt ten nie został też zgłoszony przez K. G. na policję. Wyżej wymieniony zeznał, że kupował towary od firm zajmujących się sprzedażą części. Nazwy tych firm nie pamiętał. Świadek zeznał również, że "wynajdował" części pod konkretne zamówienie. Następnie jechał po te części wynajętym samochodem lub sprzedający je dostarczał bezpośrednio do jego odbiorców. Towary nie były składowane. Odnośnie transakcji dokonanych ze skarżącą K. G. zeznał, iż była sprzedawana winda samochodowa i zabudowa samochodu. Nie pamiętał szczegółów dotyczących sprzedaży windy: z czego składała się zabudowa samochodu, w jakim stanie była winda, czy transport towaru został dokonany przez wynajętego kierowcę z samochodem, czy osobiście uczestniczył przy rozładunku windy. Stwierdził, że winda mogła ważyć kilkaset kilogramów. Zeznał również, że w przypadku dostarczania takich towarów wynajmował najczęściej samochód z zamontowanym dźwigiem. Za dostarczony towar przyjmował gotówkę. W przypadku gdy faktura była płatna gotówką, to faktura była także potwierdzeniem dokonania zapłaty za towar.

Także podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2019 r. K. G. zeznał

(t. 2, k. 40-42), że potwierdzeniem zapłaty za dostarczony towar była tylko faktura. Nie pamiętał w jaki sposób i kiedy nawiązał współpracę z M. R.. Nie pamiętał także źródła pochodzenia sprzedanego skarżącej towaru. Zeznał, że części przechowywał w O. na placu, z którego korzystał nieodpłatnie do końca 2016r.

Z kolei skarżąca w złożonych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...] marca 2019 r. stwierdziła (t. 1, k. 18-19), że zakup windy był tylko jednorazowy. Nie współpracowała na co dzień z firmą K. G.. Winda została zdemontowana,

a nabyte części zostały zamontowane w znajdującej się w firmie skarżącej windzie,

z uwagi na konieczność jej naprawy. Zdaniem strony rozebrana na części winda nie wymagała "przejścia dozoru technicznego". Skarżąca wyjaśniła, że odnośnie nabycia przedmiotowej windy z firmą M.-T. kontaktował się jej mąż – M. R., który posiadał upoważnienie do reprezentowania jej jako przedsiębiorcy w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2019 r. M. R. zeznał (t. 2, k. 28-31), że w 2016 r. szukał windy załadowczej do swojego samochodu. Od kolegi otrzymał informację, że firma M.-T. dysponuje taką windą. Stwierdził, że zakupiona winda to winda francuskiej firmy E.-H.. Taką windę posiadał zamontowaną na samochodzie, winda ta została połamana w 2016 r. Z zakupionej windy przełożył praktycznie wszystkie części łącznie z elektroniką, poza belką główną, na której znajdują się numery seryjne windy. Remontu windy dokonał osobiście. Nie było innych osób przy finalizacji transakcji i przy odbiorze windy. Świadek zeznał, iż wydaje mu się, że ani wcześniej ani później firma żony nie współpracowała z K. G.. Stwierdził też, że numery seryjne zakupionej windy znajdowały się na belce głównej, którą to belkę oddał złomiarzom.

Zeznania podobnej treści M. R. złożył podczas przesłuchania w dniu [...] września 2019 r. (t. 2, k. 36-39). Stwierdził też, że rozładunek windy był dokonywany ręcznie.

Z przedłożonych przez M. R. do kontroli kart z księgi rewizyjnej podestu ruchomego, wynika, iż w dniu [...] czerwca 2016 r. Urząd Dozoru Technicznego przeprowadził badanie odbiorcze, natomiast w dniu [...] sierpnia 2018 r. kontrolne badanie doraźne tego urządzenia. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Dozoru Technicznego z prośbą o przesłanie informacji dotyczących badania technicznego przedmiotowego podestu ruchomego.

Z pisma Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. (t. 1, k. 35), wynika, iż ww. urząd nie został przez skarżącą powiadomiony

o fakcie przeprowadzenia remontu przedmiotowego podestu ruchomego. Remont ten nie został również odnotowany przez uprawnionego konserwatora w przedstawionym podczas badania dzienniku konserwacji. Ponadto podczas wykonywanego w dniu [...] sierpnia 2018 r. badania kontrolnego inspektor weryfikował tabliczkę znamionową podestu jako całości urządzenia i nie stwierdził wymiany części, w tym także panelu sterowania - elektroniki.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że nie było żadnych świadków przywiezienia zakupionej windy do firmy skarżącej, jak również przekazywania gotówki. Nikt poza M. R. nie widział się i nie kontaktował z K. G.. Kontakt z firmą M.-T. nawiązany został za pośrednictwem kolegi M. R., którego nazwiska mąż skarżącej nie pamięta. Nie można było dokonać oględzin zakupionej windy, ponieważ została wykorzystana jako części zamienne. Numery seryjne zakupionej windy znajdowały się na belce głównej, którą oddano na złom. Remont windy nie został odnotowany przez uprawnionego konserwatora, nie stwierdził on wymiany części, w tym także panelu sterowania - elektroniki. K. G. nie znał źródła pochodzenia windy stanowiącej przedmiot transakcji, jak również nie wiedział jakim transportem przewoził to urządzenie do firmy skarżącej. Nie ma dowodów potwierdzających transport tego urządzenia. Zapłata za sprzedaż windy nastąpiła gotówką. Jedynym dokumentem potwierdzającym transakcję między skarżącą a firmą M.-T. jest faktura. K. G. nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zakup windy. Nie zgłosił do organów ścigania faktu kradzieży zarówno dokumentów księgowych, jaki i komputera, w którym przechowywał dokumentację firmy. K. G. nie próbował również wystąpić do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur VAT potwierdzających nabycia towarów.

W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z organem podatkowym, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała faktycznej dostawy towaru, była "pusta". W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot (por. też wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16).

O przyjęciu przez skarżąca "pustej" faktury VAT świadczą także sprzeczności

w zeznaniach M. R. oraz K. G.. M. R. zeznał, że rozładunku zakupionej zabudowy i windy dokonywał ręcznie z K. G.. Natomiast K. G. stwierdził, że do dostawy ciężkich przedmiotów wynajmował samochody z dźwigiem. Nie jest możliwe, aby K. G. nie pamiętał dostawy

i ręcznego rozładunku przedmiotu ważącego kilkaset kilogramów. Nadto M. R. zeznał, że dowiedział się od kolegi, iż K. G. dysponuje poszukiwaną przez niego windą załadunkową. Natomiast K. G. stwierdził, że najczęściej kupował części pod konkretne zamówienia. Dlatego M. R. nie mógł otrzymać od kolegi informacji, że K. G. posiada konkretny model poszukiwanej przez niego windy.

Nadmienić również trzeba, że w protokole z kontroli przeprowadzonej wobec K. G. stwierdzono (t. 2, k. 68-73), że faktura z dnia [...] grudnia 2016 r. wystawiona na rzecz skarżącej nie dokumentuje czynności w niej opisanej, jest fakturą "pustą", do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W sytuacji zatem, gdy wystawiona przez firmę M.-T. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą taką fakturą nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturze musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem

z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r.

w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczej transakcji. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z "pustej" faktury. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia podatku wiązała się z nieprawidłowoś. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15;

z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania.

W skardze strona podnosi, że organ rozpatrując sprawę nie uznał protokołu Urzędu Dozoru Technicznego potwierdzającego wymianę uszkodzonej platformy załadowczej oraz pulpitu sterowania. Wskazać należy Urząd Dozoru Technicznego

w dniu [...] maja 2019 r. przeprowadził badanie doraźne-eksploatacyjne podestu ruchomego. Z protokołu z wykonania czynności dozoru technicznego wynika, że badanie przeprowadzono na pisemny wniosek eksploatującego, po przeprowadzonej naprawie podestu. Dokonano wymiany uszkodzonej platformy załadowczej oraz pulpitu sterowania (części identyczne z oryginalnie zamontowanymi). Stwierdzono, iż przedstawiono odpowiednią dokumentację uzupełniającą (t. 1, k. 77). W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tego protokołu i uznał, że dokument ten nie potwierdza, iż wystawiona faktura jest rzetelna (str. 4-5).

Sąd ten pogląd podziela. Należy zauważyć, że z pisma Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] kwietnia 2019 r. wynika, że podczas badania kontrolnego

w dniu [...] sierpnia 2018 r. inspektor nie stwierdził wymiany części podestu, w tym panelu sterowania (elektroniki). To, że w trakcie badania w dniu [...] maja 2019 r. odnotowano wymianę platformy załadowczej i pulpitu sterowania, nie oznacza, że do takiej wymiany doszło wcześniej. O nierzetelności wystawionej faktury świadczy także okoliczność, że sprzedawcą windy nie mógł być K. G.. Nie znał on źródła pochodzenia tej windy, jak i nie posiadał żadnego dowodu jej zakupu. Zebrany

w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że windę tę w ogóle nabył. Nie jest możliwe dokonanie dostawy towaru, który wcześniej nie został nabyty (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 76/17). Nawet gdy założyć - tak jak twierdzi strona – że faktycznie dokonano w firmie skarżącej naprawy uszkodzonej windy, to nie można przyjąć, że sporna faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą.

W takim przypadku należałoby bowiem uznać, że skarżąca świadomie realizowała transakcję z jednym podmiotem (nieznanym), a dokumentowała ją u innego podmiotu (w firmie M. T.), co wykluczałoby możliwość odliczenia podatku naliczonego. Tylko nabycie w okolicznościach podmiotowo i przedmiotowo tożsamych z danymi wynikającymi z faktury determinuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę fakturę.

Skarżąca podnosi także, że przedstawiła wyciąg z CEIDG wskazujący, że K. G. prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą, oraz że działalność ta obejmowała sprzedaż części i akcesoriów samochodowych. Podkreślenia jednak wymaga, że skarżąca w ogóle jednak nie sprawdziła, czy wyżej wymieniony jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zauważyć należy, że w dniu [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. wykreślił K. G. z rejestru jako podatnika podatku od towarów

i usług.

Nie zasługuje także na uwzględnienie twierdzenie strony, że interpretacja przez organ zeznań jest dowolna, dokonana na niekorzyść skarżącej. Organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom K. G. i M. R., że zakup windy przez stronę nastąpił od tego pierwszego. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero, gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania wyżej wymienionych świadków nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Jeszcze raz należy wskazać, że K. G.

w ogóle nie znał źródła pochodzenia sprzedanego skarżącej towaru i nie miał dowodu jego zakupu. Poza nim i M. R. nie było innych osób mogących potwierdzić zakup windy przez skarżącą. Jedynym dokumentem potwierdzającym transakcję z firmą M.-T. jest faktura. Zapłata za sprzedaż windy nastąpiła gotówką. Nie ma też dowodów potwierdzających transport windy. Wiarygodność zeznań K. G. i M. R. we wskazanym zakresie podważają także wymienione wcześniej sprzeczności w ich zeznaniach. Okoliczność, że ocena zeznań wskazanych osób jest dla strony niekorzystna, nie oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zdaniem Sądu organ zasadnie także odmówił przeprowadzenia dowodu

z oględzin (wizji lokalnej). Wskazać należy, że brak jest w ogóle możliwości dokonania identyfikacji przedmiotowego urządzenia. Z treści pisma Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] kwietnia 2019 r. wynika, iż poszczególne elementy podestu ruchomego, nie są oznaczone numerami umożliwiającymi ich weryfikację. M. R. zeznał, iż numery seryjne windy znajdowały się na belce głównej zakupionej windy, jednak belkę tę oddał złomiarzom. Stąd wizja lokalna nie pozwoliłaby udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie część zamontowano w windzie.

W konsekwencji organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od strony oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Sąd oddalił też wniosek strony o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi: (niepoświadczonych) kserokopii zdjęć podestu zdemontowanego oraz zamontowanego, jak i o zwrócenie się do dozoru technicznego o udzielenie informacji, czy zamontowany podest jest nowo zamontowany i czy w tego typu urządzeniach wskazany jest montaż części tego samego producenta. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Załączone do skargi (niepoświadczone) kserokopie zdjęć nie wyjaśniają istotnych wątpliwości, a zwrócenie się przez Sąd do urzędu dozoru technicznego o udzielenie stosownych informacji wykracza poza regulację zawartą w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.J.Szulc s.T.Wójcik s.L.Kleczkowski