Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1893/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Słupia z dnia 19 października 2016 r. nr Fn.P.3120.7.2016.KS w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1893/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Wójta Gminy Słupia w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 3.10.2016 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że posiada zespół elektrowni wiatrowych, składających się z wirnika i gondoli, umieszczonych na stalowym maszcie osadzonym na fundamencie, wyposażonych w elementy techniczne w postaci przekładni, przetwornicy, generatora, transformatora, rozdzielnicy, kabla, układu sterowania wraz z układem pomiarowym i układem zasilania rezerwowego. W związku z uchwaleniem ustawy z dnia 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej: u.i.e.w.) zadała pytanie, czy od dnia 1.01.2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast poza zakresem opodatkowania pozostają elementy techniczne – zajmując stanowisko, że również w okresie od dnia 1.01.2017 r. opodatkowaniu podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem i wywodząc, że u.i.e.w.nie modyfikuje zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Wójt Gminy Słupia w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19.10.2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyłącznie stanowiące elementy budowlane fundament oraz maszt elektrowni wiatrowej, natomiast wyłączone z opodatkowania były urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Ponieważ elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: P.b.), do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), elektrownia ta stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., gdyż nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Jednakże art. 2 ust. 2 u.i.e.w. wprowadził legalną definicję pojęcia "elektrownia wiatrowa" jako budowli w rozumieniu P.b., składającej się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, obejmujących wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przesądza to, że objęte podatkiem od nieruchomości od dnia 1.01.2017 r. są także wymienione elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Za taką interpretacją dodatkowo przemawia treść art. 17 u.i.e.w., który stanowi, że do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie u.i.e.w.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła: (1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. przez błędną wykładnię wskutek uznania, że od dnia 1.01.2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również jej elementy techniczne, (2) naruszenie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że przepis ten zawiera definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, (3) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.i.e.w. na niekorzyść podatnika oraz (4) naruszenie art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: TFUE) przez dokonanie interpretacji przepisów krajowych skutkującej udzieleniem bezprawnej pomocy publicznej innym wytwórcom energii ze źródeł odnawialnych. Skarżąca podniosła, że zawarta w u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej nie powinna wywierać skutków podatkowych w zakresie rozszerzenia podstawy opodatkowania, gdyż ustawodawca skutków takich nie przewidział; zarazem uznanie, że opodatkowaniu podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowych, w sytuacji, gdy infrastruktura służąca wytwarzaniu energii elektrycznej z innych odnawialnych źródeł nie jest opodatkowana, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił. Wskazał, że o ile przed wejściem w życie u.i.e.w. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało uznawać tylko części budowlane urządzeń technicznych, w tym elektrowni wiatrowych, o tyle z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. katalogu urządzeń technicznych i wpisaniu jej w załączniku do P.b. do kategorii XXIX obok wolno stojących kominów i masztów oraz definiując elektrownię wiatrową w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako budowlę składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych; nadto w art. 17 u.i.e.w. stwierdzono, że do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami dotychczasowymi. Pogląd, że od dnia 1.01.2017 r. budowlę elektrowni wiatrowej stanowią zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane, jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel); pogląd ten znajduje również wsparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), w którym stwierdzono, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń jako budowli mogą współdecydować inne, niż P.b., przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące lub doprecyzowujące przepisy P.b. Wreszcie, o zamierzonych przez ustawodawcę skutkach podatkowych nowelizacji P.b. i regulacji zawartych w u.i.e.w. świadczy zarówno uzasadnienie projektu tej ostatniej ustawy (druk sejmowy nr 315/VIII), jak i uzasadnienie projektu zmian tej ustawy (druk sejmowy 814/VIII), w których mowa jest o wpływie definicji budowli elektrowni wiatrowej na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę na gruncie u.i.e.w. jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Z kolei zachowanie wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wymaga, by traktować równo podmioty charakteryzujące się w równym stopniu określoną cechą istotną. W rozpatrywanym przypadku cechą istotną jest prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych, a w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja wszystkich podmiotów wykazujących tę cechę jest identyczna. Ponadto, jakkolwiek selektywność pomocy jest jednym z kryteriów uznania jej za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, jednakże do stwierdzenia niezgodności pomocy z zasadami wspólnego rynku wyłączną kompetencję ma Komisja Europejska, a z tego względu, że wymieniony przepis nie wywiera skutku bezpośredniego, zainteresowane podmioty nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem. Wreszcie, w sprawie nie ma zastosowania wynikająca z art. 2a O.p. zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, bowiem przeprowadzona wykładnia przepisów nie pozwala na przyjęcie ich alternatywnej interpretacji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 1 P.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że od dnia 1.01.2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od dnia 1.01.2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (a tym samym również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia – ze skutkiem od dnia 1.01.2017 r. – obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, to jest fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3) art. 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, pomimo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zaistnienie w sprawie wątpliwości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1.01.2017 r., a mimo to – z powołaniem się na "uprawnione metody wykładni" (bez bliższego wyjaśnienia, dlaczego pomimo zaprezentowania przez skarżącą odmiennej i uprawnionej wykładni organ wybrał tę, która jest niekorzystna dla skarżącej) – zaakceptował rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika i błędnie uznał, iż wejście w życie przepisów u.i.e.w. sprawia, że od dnia 1.01.2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej;

4) art. 291 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i w rezultacie dokonaniu takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej), w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 24.01.2019 r. skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu wyjaśnienia, czy przepisy u.i.e.w. w zakresie, w jakim pozostawiają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości części techniczne instalacji do wytwarzania energii elektrycznej innych, niż elektrownie wiatrowe, w przypadku uznania, że od dnia 1.01.2017 r. do dnia 31.12.2017 r. części techniczne elektrowni wiatrowych były objęte tym podatkiem, stanowią bezprawną pomoc publiczną, udzieloną przez Polskę z naruszeniem obowiązku notyfikacji wskazanego w art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE.

W uzupełnieniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych skarżąca dodatkowo podniosła, że treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w trybie art. 155 § 1 P.p.s.a. wraz z wyrokiem w składzie siedmiu sędziów, w którym to postanowieniu wytyka się liczne uchybienia związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., dodatkowo uzasadnia postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wójt Gminy Słupia wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie prawne, stanowiące przedmiot skargi kasacyjnej, zostało rozważone w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 22.10.2018 r. (II FSK 2983/17). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od dnia 1.01.2017 r. do dnia 31.12.2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych, zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w., bowiem kwestionowane jest zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. ze względu na to, że zawarta w tym przepisie definicja legalna elektrowni wiatrowej nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd, powodując nieuzasadnione zwiększenie opodatkowania, podczas gdy wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się więc w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1.01.2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

W wyniku zmian legislacyjnych, dokonanych ustawą z dnia 7.06.2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15.07.2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi polemik identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b. Spór odnosi się więc do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od dnia 1.01.2017 r. do dnia 31.12.2017 r.

Lektura orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, a także dorobku piśmienniczego w sprawach dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, wskazuje na zdecydowaną przewagę poglądów, w świetle których z dniem 1.01.2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Wniosek taki z grubsza argumentowano w sposób następujący: definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa", zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie P.b.; to nie P.b., a przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l, P.b. oraz u.i.e.w.; poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1.01.2017 r.; wejście w życie przepisów u.i.e.w. w dniu 16.07.2016 r. oraz dokonana z tym samym dniem nowelizacja P.b. oznaczały powrót do rozwiązań legislacyjnych sprzed nowelizacji P.b. z dnia 26.09.2005 r.; zmiana definicji elektrowni wiatrowej - jako budowli - dokonana na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 1 w związku z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7.06.2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw oznacza powrót do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed dnia 1.01.2017 r., zwłaszcza, że wolę takiej zmiany zamanifestowano w uzasadnieniu projektu ustawy.

Zapatrywania, że przedmiotem opodatkowania od dnia 1.01.2017 r. objęte są zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych, prezentują także przedstawiciele doktryny (por. L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", styczeń 2017, s. 13 i nast., R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, ibidem, wrzesień 2016, s. 6 i nast., M. Popławski, Nowa definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym a opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości, ibidem, lipiec 2016, s. 6 i nast., S. Babiarz Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Niektóre aspekty podatkowe i ekonomiczne dla gmin, w: "Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia" Nr 3 z 2017 r. s. 117 i nast.).

W tę grupę poglądów zdecydowanie i jednolicie wpisuje się stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentowane zarówno w wyrokach nieprawomocnych (w zdecydowanej większości), jak i prawomocnych. Dla porządku należy odnotować, że wypowiedzi w kwestii zaliczenia do przedmiotu opodatkowania zarówno elementów budowlanych, jak i technicznych elektrowni wiatrowych, zawarte zostały w następujących prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi - z dnia 26.07.2017 r., I SA/Łd 414 i 415/17, z dnia 5.09.2017 r., I SA/Łd 531/17, z dnia 18.10.2017 r., I SA/Łd 603/17 oraz z dnia 29.05.2018 r., I SA/Łd 218/18; w Bydgoszczy - z dnia 13.12.2017 r., I SA/Bd 925/17; w Opolu - z dnia 29.08.2017 r., I SA/Op 150/17, z dnia 29.11.2017 r., I SA/Op 344/17; w Szczecinie - z dnia 17.05.2017 r., I SA/Sz 181/17, z dnia 16.11.2017 r., I SA/Sz 720/17; w Gdańsku - z dnia 26.09.2017 r., I SA/Gd 1049/17, z dnia 15.11.2017 r., I SA/Gd1129/17; w Gliwicach - z dnia 18.10.2017 r., I SA/GL 569/17.

Nie można jednak nie odnotować odmiennego podejścia do tej kwestii przez same organy podatkowe. Niektórzy wójtowie gmin w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego uznali, że w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych nic się nie zmieniło z dniem 1.01.2017 r. w stosunku do regulacji obowiązujących wcześniej. Te ostatnie zapatrywania podzielają również: W. Morawski, w: Zamiany regulacji w podatku od nieruchomości w 2016 r. – drobne remonty w skansenie, "Przegląd Podatkowy" Nr 11 z 2016 r., s. 19 i nast., W. Morawski. P. Banasik, Podatek od nieruchomości – przypadkowe zmiany, w: P. Banasik, B. Brzeziński (red. nauk.), B. Celiński, R. Ciołek, M. Goj,. M. Jamroży, A. Kałążny, S. Krępa, C. Krysiak, K. Lasiński-Sulecki (red. nauk.), M. Leconte, A. Łożykowski, L. Mazur, W. Morawski (red. nauk.), M. Opoka, M. Potyrała, E. Prejs, J. Pustuł, M. Rolńczuk, M. Tedy, A. Wacławczyk, P. Woźniakiewicz, "Nowe narzędzia prawne w podatkach dochodowych i majątkowych. Poprawa efektywności systemu podatkowego", Wolters Kluwer Polska 2018 r., s. 512 i nast., C. Przygodzki, M. Czajkowski, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r. (I SA/Bd 866/16) – Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowych w 2017 r., "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" Nr 4 z 2018 r., s. 294 i nast.

Rozważania dotyczące określenia tego, co – w świetle treści przytoczonych unormowań - stanowiło z dniem 1.01.2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy tu przypomnieć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), stanowić winien niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu Interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku – o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Trzeba tu również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. między innymi wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 2.04.2007 r., SK 19/06, z dnia 10.09.2010 r., P 44/09, z dnia 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15).

Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej, niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1.01.2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych.

Poza uprawnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena zgodności z Konstytucją analizowanych w sprawie unormowań prawnych. W postanowieniu z dnia 24.01.1999 r. (Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26.03.1996 r., W.12/95) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.12.2012 r. (II FPS 3/12) skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumcji, to jest przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego na przykład wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnych co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Godzi się też przypomnieć o konieczności respektowania zasady domniemania konstytucyjności ustaw (por. między innymi wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 19.12.2012 r., K 9/12, czy też z dnia 12.12.2017 r., SK 13/15).

Uwzględniając powyższe ograniczenia należy jednakowoż zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest uwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15. W pierwszym z tych wyroków Trybunał Konstytucyjny wyeksponował tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji". Z kolei w drugim: "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji".

Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach. Odnosząc się więc do kwestii ewentualnej kolizji analizowanych przepisów z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.05.2002 r., P 10/01). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa, podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Tezy tej nie podważa wyjątek w postaci tzw. mikroinstalacji, ponieważ nie mają one istotnego znaczenia gospodarczego.

Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie budzi wątpliwości, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie.

W wyroku z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15). Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13.09.2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści P.b.

Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28.06.2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16.04.2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych ", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 P.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści przytoczonego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?, "Przegląd Podatkowy" Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16.07.2016 r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie P.b. z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., to jest z dniem 16.07.2016 r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w P.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w. elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu P.b. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., lecz również w załączniku do P.b. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16.07.2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W wyniku omawianej nowelizacji P.b. określono więc, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 P.b., dokonanej ustawą z dnia 7.06.2018 r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Trudno też podzielić stanowisko, że zmiany w P.b. wprowadzone z dniem 16.07.2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26.09.2005 r. Przed datą 26.09.2005 r. art. 3 pkt 3 P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 P.b., bądź art. 3 pkt 3 P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do P.b. - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego". Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do P.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 P.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1.01.2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20.02.2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.).

Jako kluczowy dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia jawi się więc problem, czy przytoczony przepis uzupełnia, modyfikuje lub doprecyzowuje postanowienia P.b. w zakresie, w jakim dotyczy to identyfikacji elektrowni wiatrowych jako budowli – a to na potrzeby ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że w do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz do u.i.e.w. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, aczkolwiek sytuacji tej nie można uznać za zasługującą na pełną aprobatę, a sytuacją pożądaną jest taka, w której podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, wynikają wprost z ustawy podatkowej.

W myśl art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 cytowanej ustawy o odnawialnych źródłach energii. Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1.01.2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Nadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obiekty takie z dniem 1.01.2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikającej z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1.01.2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.o.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tak zwanych decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że przepis art. 17 u.i.e.o.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie jest jednak poprawny, bowiem uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych od dnia 1.01.2017 r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie u.i.e.w. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Istnieją zatem podstawy do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w załączniku do P.b. w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "W istocie to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne) " (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" Nr 9 z 2016 r., s. 8). Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2017 r. do dnia 31.12.2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Obszerne przytoczenie przesłanek, które doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie poszerzonym do przedstawionej wyżej konkluzji, było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną konkluzje te podziela.

W konsekwencji nie może uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 1 P.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że od dnia 1.01.2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne. Status elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, w odniesieniu do roku 2017 przesądza treść art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Ponieważ taki obiekt budowlany nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jako tak zdefiniowana budowla podlega więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym przedmiotem opodatkowania jest zarówno jego fundament, jak i wieża oraz wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. elementy techniczne. Właśnie takie rozumienie przepisów przytoczonych w zarzucie jako podstawy kasacyjne nie oznacza więc ich błędnej wykładni, a co za tym idzie nietrafne jest twierdzenie o ich niewłaściwym zastosowaniu (a precyzyjnie, w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego: o niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania).

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wbrew twierdzeniom, mającym uzasadnić ten zarzut, przytoczony przepis u.i.e.w. zawiera definicję elektrowni wiatrowej w rozumieniu prawa budowlanego, a więc także na potrzeby u.p.o.l. i przesądza o zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Zarazem nieuprawnione jest twierdzenie, że w wyniku uchwalenia u.i.e.w. doszło do nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia – ze skutkiem od dnia 1.01.2017 r. – obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, skoro już w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. odniesiono się do skutku w postaci zwiększenia zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych przez objęcie nim całości takiej budowli, łącznie z jej elementami technicznymi. Z tej przyczyny, ale także z przyczyn obszernie i szczegółowo wyłożonych w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, nie można zasadnie argumentować o naruszeniu z tego powodu konstytucyjnych zasad: praworządności (art. 2 Konstytucji), równości (art. 32 Konstytucji) czy też dookreśloności przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji).

Wreszcie, za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez odmowę jego zastosowania, pomimo stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaistnienia wątpliwości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1.01.2017 r. Przede wszystkim – wbrew założeniu, na którym opiera się ten zarzut - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie – stwierdził, że przy uwzględnieniu i zastosowaniu uprawnionych metod wykładni podniesione wątpliwości mogą być usunięte. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, powołując się przy tym na akcentowany przez Trybunał Konstytucyjny zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do zanegowania oczywistej treści przepisu prawa i taką ocenę w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie przeczy temu treść postanowienia sygnalizacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż wytknięcie nieprawidłowości związanych z wprowadzaniem w życie u.i.e.w. nie może być wprost utożsamione ze stwierdzeniem wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; przekonuje o tym w szczególności wywód zawarty w punkcie 6.10. uzasadnienia wyroku wydanego w składzie poszerzonym. Skoro zatem wielokrotnie już cytowany przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowił, że określenie "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, próba odmiennego definiowania tego pojęcia nieuchronnie prowadziłaby do zanegowania oczywistej treści tego przepisu prawa. W konsekwencji, skoro ustawa podatkowa odsyła do definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, definicja budowli elektrowni wiatrowej zawarta w przepisie u.i.e.w. musi znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym. Zarazem nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przedstawiła ona równie uprawnione metody wykładni prawa, które doprowadziły do wniosków odmiennych, jako że wykładnia proponowana przez skarżącą odwołuje się głównie do argumentów pozadogmatycznych, akcentując znaczenie aspektów pozaprawnych, celowościowych i słusznościowych, ale abstrahuje od klaryfikującego skutku przepisu prawnego. Wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi przy tym samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a O.p., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian wcześniej stosowanych reguł opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie poszerzonym, wskazano, że w rozpoznawanej przez ten skład sprawie zarówno w uzasadnieniu skargi na interpretację, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesiono również kwestię zgodności stanowiska organu interpretacyjnego z treścią art. 107 ust. 1 TFUE w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza wobec niedochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 TFUE). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że kwestie te wykraczają poza granice sprawy zakreślone wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, z treści tego wniosku nie wynikało bowiem, by domagano się wykładni wymienionych przepisów TFUE oraz przedstawiając stan faktyczny nie wskazano, że wskutek dokonanych zmian legislacyjnych doszło do interwencji państwa, która wpłynęła na wymianę handlową między państwami członkowskimi poprzez przyznanie beneficjentowi selektywnej korzyści oraz że doszło do zakłócenie konkurencji lub wystąpiła groźba jej zakłócenia. Zauważono też, że podatek od nieruchomości jako podatek majątkowy nie jest objęty dyrektywami harmonizacyjnymi, bowiem zgodnie z art. 113 TFUE harmonizacją objęte są tylko podatki obrotowe, akcyza i inne podatki pośrednie w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji; w pozostałym zakresie państwa członkowskie zachowują zatem swobodę polityki fiskalnej i sposobu ustalania stawek podatkowych.

W sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania kwestię naruszenia prawa unijnego przez udzielenie niedozwolonej pomocy publicznej innym wytwórcom energii elektrycznej podniesiono w skardze na interpretację, formułując zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE. Ponieważ zatem zgodnie z art. 57a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany takim zarzutem i powołaną w nim podstawą prawną i miał obowiązek zarzut ten rozpoznać (i to uczynił), również Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny obowiązany jest odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 291 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, polegającego na odmowie ich zastosowania i w rezultacie dokonaniu interpretacji przepisów u.p.o.l. z naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych, a to w związku z udzieleniem przez Polskę bezprawnej (przyznanej bez notyfikacji Komisji Europejskiej) pomocy publicznej z dniem rozpoczęcia poboru podwyższonego podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych. Z oceną zasadności tego zarzutu powiązane jest także rozstrzygnięcie wniosku o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu wyjaśnienia, czy przepisy u.i.e.w. w zakresie, w jakim pozostawiają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości części techniczne instalacji do wytwarzania energii elektrycznej innych, niż elektrownie wiatrowe, stanowią bezprawną pomoc publiczną, udzieloną przez Polskę z naruszeniem obowiązku notyfikacji wskazanego w art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE.

Rozpoczynając badanie tego zagadnienia należy przypomnieć, że art. 108 TFUE traktuje o badaniu systemu pomocy publicznej państw członkowskich, a przytoczony jako podstawa kasacyjna art. 108 ust. 3 zd. trzecie TFUE stanowi, że dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków, dopóki procedura badania przez Komisję Europejską systemów pomocy publicznej, istniejących w państwach członkowskich, nie doprowadzi do decyzji końcowej. Drugi z przepisów, wskazanych jako podstawa kasacyjna, to jest art. 291 ust. 1 TFUE, stanowi z kolei, że państwa członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego, niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii.

Przytoczone przepisy muszą być analizowane i interpretowane łącznie z art. 107 ust. 1 TFUE, który stanowi, że z zastrzeżeniem innych postanowień, przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi oraz z art. 108 ust. 1 i ust. 2 TFUE, które stanowią, że Komisja we współpracy z państwami członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych państwach i proponuje im stosowne środki, konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a jeżeli stwierdzi, że przyznana pomoc nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym lub jest nadużywana, decyduje o jej zniesieniu lub zmianie; w razie niezastosowania się państwa do tej decyzji może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trudno zatem zanegować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności ewentualnie udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że określona pomoc jest z nim niezgodna, bowiem ta kompetencja Komisji wynika wprost z przytoczonych przepisów traktatowych. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sadu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie Unii, względnie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku wspólnotowego selektywnej korzyści; dopiero bowiem pozytywne rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego dawałoby asumpt do rozważenia podjęcia postulowanych przez skarżącą dalszych kroków w sprawie.

Jak niedawno w wyroku z dnia 21.12.2016 r. (C-20/15 P) przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi, po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść oraz, po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. W konsekwencji, parametr istotny dla ustalenia selektywności rozpatrywanego środka polega na sprawdzeniu, czy środek ten wprowadza wśród podmiotów gospodarczych, znajdujących się, w świetle celu przyświecającego wchodzącemu w grę ogólnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zróżnicowanie, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu. W tym względzie nie można wymagać, by w celu udowodnienia selektywności takiego środka Komisja określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne, wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści. W tym celu istotna jest bowiem tylko okoliczność, że środek - niezależnie od jego postaci lub zastosowanej techniki regulacyjnej - skutkuje tym, że stawia przedsiębiorstwa będące beneficjentami w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa, mimo że wszystkie te przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu. Okoliczność, że liczba przedsiębiorstw, które mogą ubiegać się o skorzystanie z danego środka krajowego, jest bardzo znacząca, czy też, że przedsiębiorstwa te należą do różnych sektorów działalności, nie wystarcza do tego, by podać w wątpliwość selektywny charakter tego środka, a zatem, by wykluczyć jego kwalifikację jako pomoc państwa. Ewentualnego selektywnego charakteru środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, "operacji o czysto finansowym charakterze", która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami. W tym kontekście nie można uznać, że środek, którego zastosowanie jest niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa, nie jest a priori selektywny. Środek podatkowy, z którego korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa dokonujące operacji objętych tym środkiem, a nie przedsiębiorstwa z tego samego sektora nie dokonujące tych operacji, może mieć selektywny charakter, przy czym nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy ze środka korzystają w większym stopniu duże przedsiębiorstwa. Zatem choć ulga podatkowa, z jaką wiąże się środek, może zostać uzyskana bez potrzeby zainwestowania minimalnej kwoty i korzystanie z tego środka nie jest zastrzeżone jedynie dla przedsiębiorstw dysponujących wystarczającymi zasobami finansowymi, okoliczności te nie stoją na przeszkodzie uznaniu ewentualnego selektywnego charakteru tegoż środka z innych powodów, takich jak okoliczność, że będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w państwie członkowskim, nie mogą uzyskać tej ulgi.

Obszernie przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przybliża rozumienie przez ten Trybunał zarówno pojęcia "selektywna korzyść", jak i "pomoc państwa". Drugie z tych pojęć utożsamiane jest z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści ("interwencji") przy użyciu zasobów państwa. Korzyść ta może przybrać zarówno postać dotacji lub subwencji, jak i – przede wszystkim – wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień, umorzeń oraz preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej, przy czym rolą Komisji jest wykazanie, że w konkretnym przypadku do udzielenia tak rozumianej selektywnej pomocy w istocie doszło.

Odnosząc wyżej zakreślone zasady rozpoznawania selektywnej pomocy państwa do problemu opodatkowania polskich elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w roku 2017 nie sposób nie dostrzec, że zasadniczo nie został spełniony żaden z warunków, wymienionych w omówionym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie poszerzonym, o porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii. Brak więc podstaw do przyjęcia, że (przejściowa) zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Niezależnie jednak od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymaga także wykazania, iż interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego, a nie cenotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym rynku energii. Z kolei warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie przez zainteresowane strony rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Okoliczności takich nie przytoczono ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie zatem od tego, że organ podatkowy w ramach prowadzenia postępowania interpretacyjnego nie może prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, należy dostrzec i podkreślić, że twierdzenia skarżącej w tym obszarze mają charakter wysoce hipotetyczny, nie poparty powołaniem się na określone okoliczności faktyczne i w rezultacie nie poddają się merytorycznej weryfikacji w postępowaniu sądowym.

Wszystkie wymienione uwagi odnoszą się także – a może przede wszystkim – do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Hipoteza, że podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w Unii Europejskiej praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych i to w sposób selektywny, uzależniony od wielkości tzw. farm wiatrowych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20.09.2017 r., C-215/16, wydany na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w Hiszpanii, aczkolwiek w innym aspekcie, niż kwestia ewentualnej pomocy publicznej). Z tego względu jako szczególnie istotna jawi się akcentowania w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.12.2016 r. (C-20/15 P) rola Komisji Europejskiej, która na mocy art. 108 ust. 1 TFUE nie tylko wyposażona jest w kompetencje do stałego badania systemów pomocy, stosowanych przez państwa członkowskie, ale przede wszystkim dysponuje odpowiednimi środkami i aparatem administracyjnym, umożliwiającymi efektywną i rzeczową ocenę każdego przypadku.

Nie negując zatem braku bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, co wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – należy dostrzec uprawnienie jednostki do powołania się przed sadem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu skargi kasacyjnej oraz wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną stwierdza, że zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE jest niezasadny, a do zadania pytania prejudycjalnego nie ma wystarczających podstaw.

Wymieniony zarzut opiera się bowiem na założeniu, że wynikająca z wejścia w życie przepisów u.i.e.w. zmiana opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości oznacza udzielenie przez Polskę pomocy publicznej przedsiębiorcom branży energetycznej wytwarzającym energię przy pomocy innych urządzeń, niż turbina wiatrowa, która to pomoc jest bezprawna ze względu na brak notyfikacji Komisji Europejskiej jej wprowadzenia; w konsekwencji brak odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. prowadzi do naruszenia nakazu ich prounijnej wykładni. Rzecz jednak w tym, że doszukiwanie się we wprowadzeniu u.i.e.w. udzielenia pomocy publicznej bliżej nieoznaczonym przedsiębiorcom branży energetycznej, wytwarzającym energię elektryczna z innych źródeł, niż energia wiatru, jest supozycją nie znajdującą dostatecznego potwierdzenia w przedstawionej przez skarżącą argumentacji. O ile zagadnienie uzyskania przez innych przedsiębiorców selektywnej korzyści ze względu na pozostawienie ich w potencjalnie korzystniejszym reżimie podatkowym może być ewentualnie dyskutowane (choć z istotnym zastrzeżeniem wątpliwości co do rzeczywistej porównywalności ich sytuacji faktycznej i prawnej), o tyle nie zostały spełnione nawet w zakresie uprawdopodobnienia wymogi wykazania wpływu kwestionowanej regulacji prawnej na warunki konkurencji, a zwłaszcza na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Skoro brak racjonalnie motywowanych przesłanek do twierdzenia, że doszło lub nawet tylko mogło dojść do zakłócenia konkurencji lub wymiany handlowej, brak podstaw do wysuwania twierdzeń o wystąpieniu pomocy państwa w rozumieniu traktatowym, wyjaśnionym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji upada także założenie leżące u podstaw omawianego zarzutu, gdyż ze względu na brak sprzeczności z prawem unijnym brak było podstaw do odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. z tych przyczyn. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie dopatrzył się sprzeczności u.i.e.w. z prawem unijnym, nie narusza więc ani art. 291 ust. 1, ani art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE.

Natomiast odnośnie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie brak niezbędnych przesłanek faktycznych dla rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały warunki do uznania skarżonych przepisów u.i.e.w. za wprowadzające niedozwoloną pomoc państwa w dziedzinie energetyki, a to ze względu na brak rzeczowego powołania się i wykazania okoliczności faktycznej w postaci wywarcia wpływu przez przepisy tej ustawy na konkurencję lub wymianę handlową między państwami członkowskimi, brak również podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do zaistnienia innej niezbędnej przesłanki w postaci wystąpienia selektywnej korzyści u ewentualnych beneficjentów pomocy. Ponieważ dla rozpoznania i sklasyfikowania krajowego aktu normatywnego jako kreującego pomoc publiczną, udzielaną przez państwo członkowskiego Unii, wszystkie warunki, wyprowadzone przez Trybunał Sprawiedliwości z treści Traktatów, muszą wystąpić łącznie, a wykazanie zaistnienia dwóch z nich to element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, pytanie do Trybunału w zakresie spełnienia kolejnego warunku uznania kwestionowanych przepisów za przejaw niedozwolonej interwencji państwa członkowskiego w postaci przyznania selektywnej korzyści przy pomocy instrumentów podatkowych, miałoby jedynie charakter hipotetyczny i poglądowy, nie prowadziłoby zatem do uzyskania wyjaśnienia niezbędnego do wydania wyroku. Zadanie takiego pytania jest w tej sytuacji niedopuszczalne.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W tej sytuacji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Mimo zgłoszenia stosownego wniosku przez organ interpretacyjny oraz mimo wygrania sprawy przez ten organ w instancji kasacyjnej nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz. Organ ten nie korzystał z profesjonalnego zastępstwa prawnego, więc nie poniósł związanych z tym kosztów, ani nie wykazał poniesienia innych, niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, brak więc podstaw do zastosowania art. 204 pkt 1 P.p.s.a.