Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 593/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 3, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 86 ust. 7b, art. 90a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatków inwestycyjnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Gminy M., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku Gminy M. z 17 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia, jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji gmina wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za wykonanie zadań własnych, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), to jest między innymi: za sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki. Jednocześnie gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na jej terenie działa Publiczne Gimnazjum w M., stanowiące jednostkę budżetową, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Na terenie szkoły gmina zrealizowała w latach 2012–2013 inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i termomodernizacji budynku sali gimnastycznej. Prowadząc tę inwestycję gmina działała z zamiarem wykorzystywania sali do realizowania zadań własnych (prowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego) oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania jej na rzecz podmiotów trzecich. W celu sfinansowania powyższej inwestycji gmina pozyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa Ł.. Sala została oddana do użytkowania 26 sierpnia 2013 r. Od tej chwili do 1 października 2013 r. gmina wykorzystywała ją w celu realizowania zadań własnych. Później, na podstawie zarządzenia Wójta Gminy M. z 1 października 2013 r., rozpoczęła komercyjne (odpłatne) udostępnianie sali. Zasady odpłatności zostały ustalone we wspomnianym zarządzeniu Wójta. Wnioskodawca dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania sali za pomocą faktur VAT lub paragonów oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Sala nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Wnioskodawca podniósł dalej, że w związku z budową sali, poniósł wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tysięcy złotych netto. Ponadto gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem sali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości).

Gmina, po oddaniu sali do użytkowania, dokonała odliczenia VAT w całości od powyższych wydatków inwestycyjnych. Niemniej, z uwagi na brak określenia w zarządzeniu Wójta Gminy z 1 października 2013 r. stopnia w jakim sala będzie wykorzystywana na potrzeby zadań własnych oraz na potrzeby prowadzenia odpłatnego udostępnienia sali, gmina dokonała korekty rozliczeń podatku naliczonego. W efekcie podatek VAT od wydatków inwestycyjnych nie został gminie zwrócony. Ponadto, jak zauważył wnioskodawca, podatek VAT naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych poniesionych przez gminę nie został przez nią odliczony.

Wnioskodawca wskazał następnie, że Rada Gminy, uchwałą z [...] r., określiła odrębne godziny udostępniania sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na jej odpłatnym udostępnianiu (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z obiektu, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania sali na potrzeby zadań własnych oraz na potrzeby jej odpłatnego udostępniania.

W dalszej części wniosku gmina podkreśliła, że już od momentu planowania inwestycji miała zamiar udostępniania sali częściowo odpłatnie. W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego jej udostępniania jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne. Zgodnie z treścią uchwały sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od 7:00 do 23:00 z zastrzeżeniem, że w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od 8:00 do 15:00 jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku.

Wnioskodawca, odnosząc się do podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali, oświadczył że dotąd nie dokonywał odliczeń z tego tytułu, ponieważ w pierwszej kolejności chciał potwierdzić prawidłowość takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano między innymi, że przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu sali nie są i nie będą znaczące dla budżety gminy i obecnie stanowią mniej niż 1% jej obrotu/dochodu. Wnioskodawca w latach następnych planuje osiągnąć przybliżone obroty z tytułu udostępniania wspominanej sali, jak w 2014 r., to jest: do 1000 zł brutto. Wnioskodawca wskazał dalej, że całkowity koszt inwestycji związanej z przedmiotową salą wyniósł 1.119.215,10 zł brutto. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach wydatków inwestycyjnych oraz bieżących wystawiane były i będą dalej wystawiane bezpośrednio na gminę.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w analizowanym przypadku gmina miała, ma i będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego?

2. W jaki sposób gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisywaną salą?

W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem gminy, posiada ona prawo do częściowego odliczenia VAT wykazanego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu klucza czasowego. W ocenie gminy, w przedmiotowym przypadku, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim sala będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, powinien zostać określony w oparciu o podział czasowy ustalony w uchwale ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez gminę w sali, to jest: według czasu odpłatnego udostępniania sali. Zdaniem gminy ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego VAT do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu do drugiej kwestii, zdaniem gminy, również ma ona prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące inwestycji (z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT), a następnie będzie miała prawo do skorygowania odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego na podstawie uregulowań art 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której gminie przysługuje takie prawo (z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). Strona zwróciła uwagę, że art. 90a ustawy o VAT definiuje korektę, która ma charakter jednorazowy i następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekt. Dokonanie jednej korekty nie wyklucza przy tym ponownej korekty w okresie późniejszym, na przykład w sytuacji gdy gmina podejmie decyzję o wykorzystaniu sali jedynie do realizacji zadań własnych. W stanie faktycznym zawartym we wniosku gmina, w momencie oddania sali do użytkowania, miała zamiar przeznaczenia tej nieruchomości do częściowego wykorzystania do celów działalności gospodarczej, choć dopiero od chwili podjęcia uchwały z [...] r. i określenia zasad odpłatnego wynajmu sali na rzecz osób trzecich, była w stanie określić stopień w jakim opisywana nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W momencie podjęcia uchwały nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania sali na wartość możliwą do wyznaczenia za pomocą klucza czasowego.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ interpretujący odwołał się przede wszystkim do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 7b wywodząc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oceny czy związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy przy tym dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Organ interpretujący zwrócił uwagę, że wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że sala została oddana do użytkowania z dniem 26 sierpnia 2013 r., natomiast dopiero na podstawie zarządzenia Wójta z 1 października 2013 r. rozpoczęto komercyjne udostępnianie sali. Do tej chwili gmina wykorzystywała salę wyłącznie w celu realizowania zadań własnych. Gmina wskazała wprawdzie, że inwestycja związana z salą została podjęta również z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednak nie wskazała żadnych dokumentów potwierdzających istnienie tego zamiaru od początku inwestycji. Zamiar ten potwierdzało dopiero zarządzenie, które zostało podjęte 1 października 2013 r. Skoro inwestycja realizowana była w latach 2012–2013 i oddana do użytkowania 26 sierpnia 2013 r., nie było zdaniem organu podstaw aby przyjąć, że zarządzenie wprowadzone po zakończeniu inwestycji mogło odzwierciedlać faktyczny zamiar, jaki istniał w czasie realizacji inwestycji.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ stwierdził dalej, że jeżeli w momencie nabycia towarów wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W niniejszej sprawie nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż efekty przedmiotowe inwestycji, po oddaniu jej do użytkowania zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza ewentualna zmiana sposobu użytkowania przedmiotowej sali, nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstało w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, stał się wymagalny.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Dyrektor stwierdził, że gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, nie nabyła towarów i usług do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ podkreślił, że nawet późniejsze włączenie inwestycji do działalności gospodarczej wnioskodawcy i nabycie statusu podatnika, nie dawało wnioskodawcy prawa do korekty rozliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdował zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten doprecyzowywał zakres odliczenia w przypadku, gdy podatnik miał takie prawo. Podobnie nie znajdował zastosowania art. 90a ustawy o VAT, precyzujący obowiązek odpowiednich korekt podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty:

(1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do uznania, że w gmina – w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z salą – nie działała w charakterze podatnika VAT;

– art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na salę;

– art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

(2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji;

– art 121 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego;

– art. 169 w związku z art. 14h O.p. poprzez niezastosowanie się do ich treści i nie wezwanie skarżącej do usunięcia braku formalnego.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, skoro organ podatkowy uznał, że odpłatnie udostępnianie sali podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT i jednocześnie nie korzystało ze zwolnienia z tego podatku, nie powinien odmówić gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik podkreślił, że w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców inwestycji gmina podjęła decyzję o wykorzystywaniu sali do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w stosunku do tych wydatków prawo do odliczenia VAT zostało przez gminę nabyte, gdyż już wówczas gmina działała w charakterze podatnika VAT.

W tej sytuacji gmina miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W przypadku wydatków inwestycyjnych do dnia 31 grudnia 2013 r. gmina miała zatem prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku natomiast wydatków inwestycyjnych od dnia 1 stycznia 2014 r. gmina mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT. Po upływie powyższych okresów, gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację powoływał się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112, choć nie był do tego uprawniony.

Na zakończenie pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stan faktyczny przedstawiony przez gminę, został przez Dyrektora Izby Skarbowej zmieniony. Skoro bowiem gmina wskazała, że posiadała zamiar wykorzystywania sali częściowo do czynności opodatkowanych VAT to twierdzenia organu, że stan faktyczny przedstawiał się inaczej, były bezzasadne.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zauważył, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie odnotować należy, że istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii, a mianowicie, czy gmina, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i w piśmie uzupełniającym, działała jako podatnik VAT i ponosiła wydatki związane z budową sali gimnastycznej z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy skarżącej gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z tą budową.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wspomniane wydatki inwestycyjne poczyniła jako podatnik VAT, ponieważ już na etapie planowania inwestycji oraz później, w trakcie jej realizacji oraz w momencie oddania sali do użytkowania, miała zamiar przeznaczenia tej nieruchomości do częściowego wykorzystania do celów działalności gospodarczej. W zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego gmina wskazała z kolei, że ustalenie stopnia w jakim opisywana nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej możliwe było od chwili podjęcia uchwały z [...] r., określającej zasady odpłatnego wynajmu sali na rzecz osób trzecich. Z chwilą wejścia w życie tej uchwały gmina mogła dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, w odniesieniu do tej części podatku obliczonej w oparciu o uregulowanie zawarte w art 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Innego zdania jest organ podatkowy, który w kwestionowanej interpretacji uznał, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę sali gimnastycznej w gmina nie działała w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków.

W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację uchybił przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zanim dokonana zostanie szczegółowa ocena zaskarżonej interpretacji odnotować należy, że celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska zaproponowanego przez podatnika we wniosku. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, zawartej w indywidualnej interpretacji, zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, jednoznacznie zadeklarowała, że od początku realizacji inwestycji planowała wykorzystanie sali nie tylko w celu realizacji zadań własnych (do prowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego), ale również do prowadzenia działalności gospodarczej (do odpłatnego wynajmowania jej na rzecz podmiotów trzecich). Tego elementu stanu faktycznego nie zmieniają dodatkowe okoliczności podniesione przez wnioskodawcę, z których wynika, że początkowo, po oddaniu obiektu do użytku, nie był on wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, z uwagi na nieustalone jeszcze w tym czasie klarowne zasady na jakich osoby trzecie mogły z niego korzystać. Dopiero od chwili wydania przez wójta gminy zarządzenia z 1 października 2013 r. i określenia w ten sposób zasad odpłatnego wynajmu sali na rzecz osób trzecich, gmina była w stanie określić stopień w jakim opisywana nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej i zaczęła udostępniać ten obiekt osobom trzecim.

W ocenie sądu organ interpretujący wadliwie ocenił stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego), a w istocie nawet go zmienił, przyjmując jednoznacznie, że w czasie kiedy ponoszone były wydatki inwestycyjne gmina nie miała zamiaru wykorzystywać przedmiotowej sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie sądu, organ wydający interpretację, kierując się normami zawartymi w art. 14b i art. 14c O.p., powinien przyjąć zamiar strony wskazany wprost i kategorycznie we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Skoro zatem strona skarżąca zadeklarowała zamiar określonego wykorzystania sali w sposób jednoznaczny, organ nie miał żadnych podstaw aby ten zamiar kwestionować, w oparciu jedynie interpretację okoliczności sprawy podniesionych przez stronę we wniosku.

Organ stanął zatem na błędnym stanowisku, że skoro gmina po zakończeniu inwestycji wykorzystywała nieruchomość (salę gimnastyczną) do realizacji zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego jej udostępnienia do odpłatnego korzystania, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zdaniem sądu, skoro podatnik faktycznie nie realizuje swojego uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z uwagi na wykorzystywanie sali gimnastycznej jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to okoliczność ta nie przesądza o automatycznym wyłączeniu sali gimnastycznej z systemu podatku VAT, a także nie odbiera podatnikowi prawa do skorzystania z przysługującego mu ustawowo uprawnienia. Oznacza to, że w przyszłości może dojść do zmiany przeznaczenia sali i wykorzystywania jej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania inwestycji (z czynności nieopodatkowanych VAT na czynności nieopodatkowane i opodatkowane VAT) możliwa jest w sytuacji, gdy wcześniej strona miała określony zamiar (nie musiała go wcale realizować). Organ zdaje się nie dostrzegać, że możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego jest uprawnieniem tego podatnika, a to oznacza, że podmiot ten, w zakreślonym przez ustawodawcę terminie i przy spełnieniu określonych w ustawie wymogów, może (lecz nie musi) z tego prawa skorzystać. Błędne jest zatem wywodzenie przez organ, że z uwagi na fakt, że gmina, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, jedynie nieodpłatnie udostępniała salę gimnastyczną w ramach wykonywania zadań własnych, a tym samym wyłączyła nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz przeznaczenie wybudowanego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej sali.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. W szczególności organ winien wziąć pod uwagę, że gmina od początku realizacji inwestycji (budowy sali gimnastycznej) zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową tej sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie kwestionując tej okoliczności wydać interpretację.

Dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) obowiązkiem organu będzie udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie rozważane w ramach kontrolowanej interpretacji, to jest: czy gminie przysługuje prawo odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali gimnastycznej, w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania tego obiektu, tzn. z wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane VAT. Już teraz zwrócić jednak należy uwagę, na wspomniane (zresztą) przez stronę skarżącą, ograniczenia w tym prawie wynikające z treści art. 86 ust. 7a oraz art. 90a ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

mko