Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 411/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Z 20005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2006 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko ustalił w pierwszej kolejności, że w dniu [...] 2006 r. wpłynęła do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. deklaracja dla podatku od towarów i usług za [...] 2006 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego do zapłaty przez spółkę z o.o. "A" w wysokości [...] zł. Następnie w oparciu o upoważnienie z dnia [...] 2007r. przeprowadzono w dniach [...] i [...] 2007 r. u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] oraz za [...] 2006r. zakończoną protokołem doręczonym podatnikowi w dniu [...] 2007 r. W oparciu o jej wyniki postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. Uznał bowiem, że dały one podstawę do zakwestionowania w rozliczeniu za [...] 2006 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" T. K. skutkujących zawyżeniem przez "A" Sp. z o. o. kwoty zakupów pozostałych o [...] zł, oraz kwoty podatku naliczonego o [...] zł.

W następstwie tych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi za [...] 2006r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, nakazując mu wyjaśnić, czy transakcje dokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce .

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwzględnieniem wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] i [...] 2007r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] oraz [...] 2006 r. Ponownie ustalono, że w [...] 2006r. podatnik "A" Sp. z o. o. w M. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" z siedzibą w M., ul. [...], NIP: [...]:

- w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] 2006 r. tyt. sprzedaży rur, układów cylindryczno tłokowych, zaworów ssąco-tłoczących, głowic uszczelniających,

- w kwocie [...]zł z faktury nr [...] z dnia [...] 2006 r. tyt. sprzedaży nabojów klejowych oraz nadzoru i konserwacji urządzeń do produkcji nabojów klejowych.

Wartości wynikające z w/w faktur zostały ujęte odpowiednio w pozycjach nr [...] i [...] rejestru zakupu RZI oraz w deklaracji VAT-7 za [...] 2006 r.

Organ I instancji ustalił dalej, że T. K. nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy "B", a tym samym nie dokonał na rzecz podatnika sprzedaży towarów wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, jak również nie wykonał wyszczególnionej tam usługi, bowiem nie był rzeczywistym właścicielem towarów sprzedanych pod firmą "B" T. K., nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców i nie posiadał siedziby. Zatem, wystawione przez T. K. faktury VAT nie odzwierciedlały czynności, które zostały tam wskazane. Pomimo formalnego udokumentowania wystawionymi fakturami VAT, transakcje w nich wskazane nie miały miejsca. Ponadto, nie był zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług.

Dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmiot i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił za [...] 2006 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 z późn. zmian.), oraz treść art. 106 ust. 1, art. 15 ust. 1 w/w ustawy a także treść § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U nr 95, poz. 798 z późn. zmian.).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12, w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez firmę "B" – T. K., a także naruszenie i to w sposób rażący przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej mający negatywny wpływ na treść orzeczenia, a to;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne zastosowanie prawa przyjmując jako jedyną zasadę in dubio pro fisco tj. fiskalny charakter decyzji,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie, przy zaistnieniu wątpliwości co do treści przepisów i stanu faktycznego, co ma miejsce w niniejszej sprawie, na niekorzyść strony,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę orzekania wyłącznie części materiału dowodowego z pominięciem dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego,

- art. 123, art. 180, art. 190, art. 191, art. 195, art. 197 § 3 w związku z art. 130 § 1 i 2, art. 274c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niekompletnego materiału dowodowego lub materiału zebranego poza przeprowadzonym postępowaniem, który w myśl w/w przepisów nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, dokonanie dowolnej i wyrywkowej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podatnik wskazał, że organ podatkowy zgromadzone w sprawie dowody przedstawił wybiórczo, z pominięciem oceny całego materiału dowodowego, nie wskazując powodów takiego postępowania. Za dowody przyjął pisma innych organów podatkowych oraz zeznania świadka z okresu przed wszczęciem i prowadzeniem postępowania kontrolnego, w szczególności pisma urzędowe Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] r., z dnia [...] r. nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia [...] r., protokół z zeznań świadka T.K. z dnia [...] r.; zeznania T. K. złożone w Komendzie Miejskiej Policji w D .z dnia [...] r. i z dnia [...] r.; protokół z przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w D.w dniu [...] r.; protokół z konfrontacji pomiędzy J. G. a T. K. przeprowadzonej w KM Policji w D. w dniu [...]r.

Według odwołującego, z uwagi na treść art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, dokumenty dotyczące czynności dokonanych po upływie terminu, w którym toczyła się kontrola podatkowa nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, wobec czego organ nie miał prawa orzekać na ich podstawie. Jednocześnie organ I instancji odmówił w trakcie trwania postępowania przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków oraz powołania biegłego w zakresie psychiatrii stwierdzając w postanowieniu odmawiającym dopuszczenia dowodów w sprawie, że świadkowie nie wniosą żadnych nowych okoliczności, a co do poczytalności świadka brak jest jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie.

Odnosząc się do zeznań T. K. z dnia [...] r. dotyczących współpracy z podatnikiem pełnomocnik podniósł, że zeznania te nie dotyczyły rozpatrywanej sprawy, lecz wykonywania przez świadka usług dla "C" Sp. z o. o. w M. i na jej terenie w latach 2003-2005 i 2007. Nadto organ odczytał zeznania złożone na policji w innej sprawie oraz protokół z przesłuchania w/w w charakterze strony dokonanego w Urzędzie Skarbowym w D.. Czynności te były dokonywane jeszcze przed wszczęciem postępowania i strona nie mogła w nich uczestniczyć. Jednocześnie zauważył, że świadek nie jest wiarygodny, zasłania się niepamięcią wybiórczo potwierdza pewne fakty, powołuje się na chorobę, zeznaje wyłącznie w obecności żony, przedstawia zaświadczenia lekarskie, z których wynika, że przez długie lata leczy się psychiatrycznie. Zdaniem strony, w/w świadek nie jest zdolny do postrzegania lub komunikowania swoich postrzeżeń i nie jest w stanie odtworzyć prawdy obiektywnej. W tej sytuacji, w związku z art. 195 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, protokół z przesłuchania świadka "na żywo" nie stanowi dowodu w sprawie podobnie, jak nie spełnia wymogów dowodu odczytanie dokumentu z zeznań świadka. Natomiast pozostałe dowody, jak protokół z kontroli podatkowej, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT po dokonaniu szczegółowego zbadania dokumentacji źródłowej, w tym także dokumentacji technicznej z wieloma załącznikami stanowiący bardzo obszerny materiał dowodowy, a także zeznania strony oraz zeznania świadka z ze spółki "C", potwierdzają wykonanie wszystkich usług i dostawę towarów, co więcej bez usterek. Ponadto, w ocenie podatnika, organ pominął ważną okoliczność, stwierdzoną w trakcie kontroli, że w [...] 2003 r. firma "B" wykonała w całości z powierzonych materiałów wszystkie opisane w przedmiotowej fakturze elementy, wobec czego chybionym jest zarzut, że nie mogło dojść do umowy sprzedaży. Przedmiotem czynności były usługi na materiale powierzonym przez podatnika. Nie doszło w tym przypadku do przeniesienia własności środków produkcji z uwagi na brak takiej konieczności (przedmiotem czynności była obróbka stanowiących własność podatnika, a przekazanych "B" do przerobu wymienionych w dokumentach magazynowych elementów). Strona ponadto zeznała, że tego typu usługi były wykonywane na maszynach na terenie "C" Sp. z o. o. w M., do czego nie była potrzebna zgoda właściciela. W tym stanie rzeczy budzi zdziwienie, że o pozorności transakcji świadczy brak podpisu odbioru gotówki przez T. K. na dowodzie KW oraz, że czcionka maszynowa na fakturze jest taka sama jak na fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o. o. Gdyby świadek K. nie otrzymał zapłaty w całości to z pewnością wystąpiłby z roszczeniem przeciwko dłużnikowi, a tego nie uczynił. Ponadto, większość zapłaty nastąpiła w formie rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banków stron transakcji.

Wskazując na treść art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 88 tej ustawy pełnomocnik strony stwierdził, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że w okresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 omawianej ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wyłączeniami określonymi w art. 88 w/w ustawy. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku a nie formą ulgi czy przywileju. Wyraził to również ETS w wielu orzeczeniach. Istotnym jest, że również w sytuacji gdy mamy do czynienia z transakcją dokonaną z podmiotem, który wykonał ją w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT (np. sprawa C-354/03 Optigen czy C - 255/02 Halifax i inni). Zasada neutralności podatku od towarów i usług wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyraźnie podkreślana również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Reasumując stwierdził, że całokształt wskazanych okoliczności powoduje, że zarzuty sformułowane przeciwko zaskarżonej decyzji co do naruszenia prawa materialnego i postępowania podatkowego należy uznać za udowodnione.

Po rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu postawionych zarzutów - Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezsporne to, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2006 r. Spółka odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur VAT wystawionych przez "B" T. K., a to w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] r. tyt. sprzedaży rur, układów cylindryczno tłokowych, zaworów ssąco-tłoczących, głowic uszczelniających, wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł oraz w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] 2006r. tyt. sprzedaży nabojów klejowych oraz nadzoru i konserwacji urządzeń do produkcji nabojów klejowych, wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Wartości wynikające z tych faktur zostały ujęte odpowiednio w pozycjach nr [...] i [...] rejestru zakupu RZI. Z dokumentów przedstawionych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego wynikało, że należność z faktury nr [...] z dnia [...]2006 r. została uregulowana częściowo, za pośrednictwem rachunku bankowego w kwotach: [...] zł (wyciąg z WB4 z dnia [...] 2006 r.), [...] zł (wyciąg z rachunku WB25 z dnia [...] 2006 r.), [...] zł (wyciąg z WB4 z dnia [...] 2006 r.), [...] zł (wyciąg z rachunku z dnia [...] 2006 r.), a częściowo gotówką na kwotę [...] zł (dowód wpłaty nr [...] z dnia [...] 2006 r.). Na dowodzie wpłaty brak podpisu T. K. w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem". W rubryce "wystawił" jak i "kwotę powyższą wpłaciłem" widnieje podpis J. G.. Natomiast należność z faktury nr [...] z dnia [...] 2006r. została częściowo uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego w kwocie [...] zł, częściowo gotówką w kwocie [...] zł (dowód wpłaty nr [...] z dnia [...] 2006 r. i nr [...] z dnia [...] 2006 r.). Na dowodach wpłaty brak podpisu T. K. w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem". W rubryce "wystawił" jak i "kwotę powyższą wpłaciłem" widnieje podpis J. G.. Podatnik nie przedstawił innych dowodów potwierdzających wykonanie czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. W związku z tym w toku postępowania podatkowego w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2008 r. w obecności przedstawiciela podatnika - Pana Prezesa J. G. i pełnomocnika, Pani A. M. - został przesłuchany w charakterze świadka kontrahent podatnika - właściciel firmy "B" Pan T. K.. Z treści zeznań wynikało, że nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy "B" w M., ul. [...]. Na pytanie, czy prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą, odpowiedział, że w 2006r. nie prowadził działalności gospodarczej. Na pytanie, czy dokonywał transakcji z "A" Spółką z o. o. w M. T. K. odpowiedział, że tak, a jego współpraca polegała na kontaktowaniu się z Panem G.. "On mnie informował, że będzie wystawiał fakturę i będzie potrzebował mojego podpisu i pieczątek." Dalej podał, że nie posiadał żadnej możliwości wystawiania faktur, posiadał tylko pieczątki i miał się podpisać. Na pytanie w jakim celu podpisywał faktury, padła odpowiedź, że "w celu zarobienia u Pana inżyniera pieniędzy". Zapytany, czy materiały, towary i usługi, na które opiewają okazane faktury VAT zostały przez niego sprzedane do "A" Sp. z o. o, odpowiedział, że z towarami i materiałami nie miał nic wspólnego, nie pobierał materiałów, ani nie wykonywał żadnych usług, nie organizował żadnego transportu, nie zatrudniał pracowników, jak również nie podzlecał wykonania usług innym podmiotom.

Również w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2008 r. w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w obecności pełnomocnika strony, zeznał, że podtrzymuje treść zeznań złożonych w Komendzie Miejskiej Policji w D. w dniach [...] r. i [...] r. oraz w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] r., które następnie odczytano. Z treści zeznań złożonych w Komendzie Miejskiej Policji w D. wynikało, że firma "[...]" handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi została zarejestrowana w Urzędzie Miejskim w M., jednakże nie została ona zarejestrowana w urzędzie skarbowym, gdyż T. K. nigdy nie podjął żadnej działalności gospodarczej. Około 10 lat temu poznał J.G., który zaproponował mu współpracę polegającą na produkcji zaworów hydraulicznych, podając, że on sam wszystko wykona i tylko potrzebne na to same faktury. Po pewnym czasie Pan G. zadzwonił do niego i poprosił T. K., aby ten przyjeżdżał do niego do M.. J. G. ponownie oświadczył zeznającemu, że nie potrzebuje od niego wykonywania na jego rzecz usług, lecz samych faktur in blanco podpisanych i opieczętowanych przez T. K.. W 2006 r. w mieszkaniu, a potem w domu Pana G. podbijał już wypisane, bądź in blanco faktury VAT. Dalej zeznał, że nie świadczył na rzecz "A" Sp. z o. o. żadnych usług jak również nie sprzedawał żadnych towarów. Za jedną podbitą fakturę otrzymywałem kilkaset złotych.

W czasie konfrontacji świadków przeprowadzonej w dniu [...] 2008 r. w Komendzie Miejskiej Policji w D. pomiędzy T. K. a J. G. T. K. zeznał, że zna osobiście Prezesa "A" Sp. z o.o. – J. G.. Poznał go w M. za pośrednictwem A. W. i pojechał później do niego do M. przekazując mu kopie dokumentów dotyczących firmy "B". Jest prawdą że podpisywał faktury in blanco lub już wypisane pismem maszynowym. Za te usługi J.G. płacił mu kilkaset złotych. Pieniądze te były przekazywane na jego konto i po wypłaceniu ich przekazywał je J. G.. Pieniędzy tych było nierzadko po kilkadziesiąt tysięcy złotych.

W czasie przesłuchania w dniu [...] 2007r. w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w D. T. K. podał, że firma "B" handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, usługi budowlane i inne została zarejestrowana w 1995r. w Urzędzie Miejskim w M., jednakże nie została ona zarejestrowana w urzędzie skarbowym, gdyż nigdy nie została podjęta. Od 1992 r. prowadził działalność w S. sprzedając bułki drożdżowe na placu koło D. i na ulicy [...]. Następnie podał, że miał kiedyś firmę w K. - handel odzieżą artykułami spożywczymi i został mu nadany NIP. Zna J. G., jednakże nie świadczył na rzecz tej firmy żadnych usług i nie wystawiał żadnych faktur, a jedynie podpisywał przedkładane mu przez J. G.. Ujawnił mu również swój numer REGON oraz udostępnił pieczątki. Dysponował także rachunkiem bankowym, na który wpływały pieniądze ze spółki "A", następnie zwracane p. G.. Te okoliczności potwierdził także w zeznaniach z [...] 2008 r. Przyznał wówczas, że z opisanego procederu uczynił sobie źródło dochodu oraz, że posługiwał się także nazwiskiem "K.".

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż przesłuchany za stronę w dniu [...] 2008 r. prezes spółki J. G. potwierdził fakt zawierania z p. K. transakcji. Zeznał, że poznał go za pośrednictwem p. A. W.. Wyjaśnił, że p. K. wykonywał prace z powierzonych mu materiałów lub przez niego zakupionych, nadto wykonywał usługi np. wymiany linek, czyszczenia szczęk hamulcowych, czyszczenia stanowiska. Stanowisko to znajdowało się w Spółce "C" w M.. Na zapytanie, czy pracownicy Spółki kontaktowali się w sprawie zamówień, płatności z T. K., przesłuchiwany podał, że z T. K. kontaktował się osobiście, bez pośrednictwa innych pracowników Spółki. Na pytanie kto wystawiał dowody wypłat dla firmy "B" i kto je podpisywał J. G. zeznał, że to on wystawiał i podpisywał dowody wypłat. Był jednocześnie kasjerem. Nie żądał potwierdzenia odbioru gotówki przez T. K.. "B" nigdy nie występowała z roszczeniami z tytułu braku zapłaty za wykonane przez nich czynności, gdyż płatności były zawsze regulowane.

Następnie jeszcze raz w dniu [...] 2008 r. w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. przesłuchano w charakterze strony, za jego zgodą Pana J. G., który na zapytanie przesłuchującego, czy "A" Sp. z o. o. dokonywała transakcji z firmą "B" z siedzibą w M. i na czym polegała ta współpraca zeznał, że firma produkowała z jego elementów drobne elementy zaworów hydraulicznych z materiału powierzonego na podstawie rysunków technicznych, na które to zawory jego firma posiada patent. Była to produkcja eksportowa. T. K. dobrze wykonywał roboty dlatego zlecane mu były inne prace jak elementy konstrukcji stalowych na które przesłuchiwany osobiście składał zamówienia. Współpraca trwała do momentu, gdy J. G. poprosił T. K. o aktualny numer NIP i REGON po czynnościach kontrolnych urzędu skarbowego. T. K. żądanych dokumentów nie dostarczył i współpraca została zakończona. Następnie strona podała, że T. K. wyprodukowane elementy dostarczał osobiście. Musiał mieć dostęp do maszyn, gdyż wytwarzane elementy były precyzyjne i powtarzalne. Nie było żadnych reklamacji na wytwarzane przez niego wyroby. Od około 2005 r. T. K. świadczył również usługi remontu pomp hydraulicznych. Małe pompy do remontu T.K. pobierał od J. G., a duże z firmy "C". Wykonał również konstrukcję stalową wiaty w w/w firmie. Na zapytanie, czy T. K. kiedykolwiek świadczył bezpośrednio usługi na rzecz "C"Sp. z o. o. w M. J. G. zeznał, że osoby z firmy "B" wykonywały usługi bezpośrednio na terenie "C" Sp. z o. o. w M.. M., którą przekazał T. K. w 2004 r. nie była na wyposażeniu firmy - wspólnik J. G. przywiózł ją z zagranicy. T. K. faktury VAT wystawiał w firmie J. G. "A" Sp. z o.o. Następnie zeznał, że nie wie dlaczego Pan A. W. wypiera się znajomości z nim. Nieprawdą jest, że przesłuchiwany poznał T. K. w restauracji "D" w M. ponieważ nigdy nie był w tej restauracji. T. K. spotkał się w tej restauracji z A. W. i z jego polecenia przyjechał później do strony. Na zapytanie pełnomocnika, czy J. G. zaprzecza wersji Pana T. K. zeznający podał, że oczywiście. T. K. wystawiał faktury i podpisywał je jak również otrzymywał zapłatę za świadczone usługi.

W toku czasie konfrontacji (przeprowadzonej w Komendzie Miejskiej Policji w D. w dniu [...] r. J. G. przyznał, że T. K. poznał w latach 90-tych za pośrednictwem A. W., który odmówił współpracy z firmą "A" Sp. z o.o., polecając T. K.. Zaprzeczył, jakoby T. K. podpisywał faktury już wypisane lub in blanco i wskazał, że T. K. przyjeżdżał do jego miejsca zamieszkania w M. z wypisanymi już fakturami. Podkreślił, że prace wykonywane przez T. K. miały charakter specjalistyczny i że jakość ich wykonania była dobra.

Uwzględniając wniosek dowodowym strony z dnia [...] 2008 r. w toku postępowania podatkowego w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w obecności pełnomocnika strony, w dniu [...] 2008 r przesłuchano w charakterze świadka Pana A. B. Dyrektora ds. Technicznych i Prokurenta "C" Spółki z o.o. Na pytanie o współpracę pomiędzy firmami "C" Sp. z o.o. i "A" Sp. o.o. świadek zeznał, że współpraca dotyczyła dostawy sprzętu do iniekcji, tj. głowic uszczelniających i rur zasilających, remontów pomp hydraulicznych. Na pytanie dotyczące usług wykonywanych na rzecz "C" Sp. z o.o. przez T.K. A. B. odpowiedział: że nie zna tej firmy i nie zna T. K.. Wskazał, że to on osobiście albo inż. S. zlecał telefonicznie wykonanie usług spółce "A", z wyjątkiem umowy na produkcję nabojów klejowych, lecz nie orientuje się, czy J. G. podzlecał komuś wykonywanie zamówionych robót. Pytany o usługi remontu pomp świadek zeznał, że do rozebrania pompy hydraulicznej celem jej remontu konieczne są specjalistyczne urządzenia. Sam proces naprawy jest skomplikowany. Usługa remontu pomp polegała na tym, że J. G. pobierał zepsutą pompę z terenu kopalni do swojej firmy i stwierdzał przyczynę awarii. Następnie telefonicznie informował o uszkodzeniach i wówczas w "C" decydowano o remoncie danej pompy. Usługę tę J. G. wykonywał w swojej firmie. W zakresie usługi montażu instalacji do produkcji spoiw cementowych świadek wyjaśnił, że usługa taka jest skomplikowana i polega na złożeniu pompy wraz z wężami w taki sposób, aby możliwe było wykonanie strzału na lamę zbudowaną na terenie kopalni, w celu sprawdzenia, czy dany materiał jest odpowiedni do jej budowy. Instalację tę wykonały osoby z firmy "A", a jej wykonanie nadzorował J. G..

Natomiast odnośnie usługi budowy i konstrukcji urządzenia do planowania składowisk odpadów pianką "[...]" Pan B. wskazał, iż urządzenie zabudowane zostało na samochodzie ciężarowym lub przyczepie. Pan G. wykonał konstrukcję i montaż na przyczepie częściowo w swojej firmie, a częściowo na terenie "C". Usługa była skomplikowana, nie do wykonania w warunkach Spółki.

W konkluzji swej wypowiedzi Pan A. B. stwierdził, że w ciągu 10 lat współpracy nie było zastrzeżeń do usług wykonanych przez firmę "A" Sp. z o. o. Liczył się końcowy efekt niezależnie od tego, czy do jego osiągnięcia Spółka korzystała z pomocy innych osób.

Także w obecności pełnomocnika strony, Pani A. M. w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka H.K. Prezesa "C" Spółki z o.o., który do protokołu zeznał, iż zna J. G., a obie firmy współpracowały ze sobą w 2006 r. Na pytanie dotyczące usług wykonywanych na rzecz "C" Sp. z o.o. przez "B" T. K. H.K. odpowiedział, że nie zna T. K. i firma ta nie wykonywała usług dla "C" Sp. z o.o. Zeznał również, że wykonanie usług "A" Sp. z o. o. w zakresie remontu pomp zlecano telefonicznie, natomiast na produkcję nabojów klejowych łączyła Spółkę umowa. Usługa ta była wykonywana po godzinie 16, czyli po godzinach funkcjonowania Spółki. Dostęp do kluczy mieli Pan S. i Pan G.. Wejścia na stanowiska do produkcji nabojów klejowych nie są przez nas ewidencjonowane. Media nie były rozliczane osobno. Na pytanie pełnomocnika strony Pani A. M. czy pozostały efekty materialne usług świadczonych przez "A" Sp. z o.o. świadek podał, że konstrukcja do pianowania mogła zostać przez nas sprzedana lub jeszcze ją posiadamy. Remont wiaty jest również do sprawdzenia. Na pytanie czy w kontaktach między firmami byli włączeni podwykonawcy świadek odpowiedział, że nie było takich zastrzeżeń. Pan G. miał być skuteczny.

Jednocześnie H.K. podkreślił, że współpraca obu firm trwała od dłuższego czasu i oparta była na zaufaniu. Nie było żadnych zastrzeżeń i reklamacji co do wykonania usług przez "A" Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego części dotyczącej rodzaju zlecanych firmie "A" Sp. z o.o. usług i sposobu ich realizacji zeznania H. K. korelowały w swej treści z zeznaniami A. B..

Dalej ustalił, że T. K. "B" w M., ul. [...] NIP: [...] posiadał następujące miejsca zamieszkania: D., ul. [...], S., ul. [...] , J., ul. [...]. Jednocześnie posługiwał się trzema numerami identyfikacji podatkowej: [...],[...],[...].

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wynikało, iż T.K., figuruje w ewidencji NIP pod nr [...] tamtejszego organu jako prowadzący działalność gospodarczą: "E" z siedzibą w S., przy ul. [...] od dnia [...] 1992 r. Wg informacji z Urzędu Skarbowego w S. - Pan T.K. był podatnikiem podatku VAT w S. w okresie od [...] 1993 r.. Według zgłoszenia VAT-3 z dnia [...] 1994 r działalność zawieszono od [...] 1994 r.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia wynikało, iż T. ., nie figurował w bazie POLTAX tamtejszego Urzędu, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji VAT-7. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. podał, że T. K. (poprzednio K.) zamieszkały w D., ul. [...] zarejestrowany pod nr NIP: [...], zgodnie ze złożonym w dniu [...] 2002 r. zgłoszeniem aktualizacyjnym osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej NIP-3 figuruje w bazie POLTAX tamtejszego organu podatkowego jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż firma "B" w M., NIP: [...] nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. NIP: [...] został nadany Panu T. K. w dniu [...] 1996 r., lecz w związku z posiadaniem przez niego kilku numerów identyfikacji podatkowej, decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] NIP ten został unieważniony. Jednocześnie, z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w M. na podstawie przeprowadzonych oględzin nieruchomości w M., przy ul. [...] oraz rozmowy z administratorem budynku, firma "B" wynika, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że T.K., nazwisko rodowe K., nie składał w tamtejszym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7. W dniu 20 lipca 1993 r. złożył formularz VAT -6 tj. oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wreszcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podał, że Pan T. K. (poprzednio K.) NIP: [...] został wyrejestrowany z systemu podatników tamtejszego Urzędu z dniem [...] 2002r., na podstawie informacji Urzędu Skarbowego w D. o złożeniu przez podatnika zgłoszenia aktualizującego NIP- 3 w tym organie, w którym podał miejsce zamieszkania w D., ul. [...] . T. K. (poprzednio K.) figurował w systemie podatników tamtejszego organu jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w okresie od [...] 1995 r. do [...] 1995 r. i w tym okresie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dostawa towarów jak i świadczenie usług wyszczególnione w zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego fakturach, nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz wskazanych świadczeń. Nie przedstawiono w toku postępowania takiej dokumentacji, jak np.: opracowania, zlecenia, sprawozdania, notatki ze spotkań, z przeprowadzonych rozmów, dokumenty WZ, PZ, itp. - umożliwiającej dokonanie oceny - czy wykonano świadczenie. Przedłożone przez Podatnika faktury nie są wystarczającym dowodem dla uznania, że czynności tam wskazane rzeczywiście miały miejsce. Muszą istnieć bowiem możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych i innych przedłożonych w sprawie, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Powyższe potwierdzają wielokrotnie składane zeznania przez T.K. - kontrahenta "A" sp. z o. o. w M., które z uwagi na to, że są logiczne, spójne, i trudno im odmówić wiarygodności i mocy dowodowej organy podatkowe uznały za dowód w sprawie. Nie ma znaczenia w sprawie, przy tak ustalonym stanie faktycznym, okoliczność, iż usługi opisane na fakturze faktycznie zostały wykonane (przez samą stronę czy też przez innego zleceniobiorcę) skoro usługi te nie były wykonane przez wystawcę faktury. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, że zapłacił za przedmiotową usługę.

Nie dał wiary zeznaniom J. G. dot. wykonania usługi wymagającej dysponowania fachową wiedzą przez firmę jednoosobową, której właściciel nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców i nie posiadał siedziby. Nie zgodzić się również z twierdzeniem, że usługi wykonywane były przez właściciela firmy "B" bezpośrednio na terenie "C" Sp. z o.o. W jego ocenie nie sposób bowiem przyjąć, iż niezauważona pozostałaby zarówno wielokrotna obecność na terenie tej Spółki T.K. jak i wykonywanie przez jego firmę usług rozłożonych w czasie. Obecności T.K. na terenie Spółki nie potwierdził żaden ze świadków - ani A. B., ani też H. K.. Przedstawiciele firmy, na terenie której świadczone były usługi, nie znają T.K., obca jest im również nazwa firmy "B". Świadek A. B. podkreśla przy tym, że wykonanie zlecanych usług nadzorował J. G.. Również T. K. zaprzeczył jakoby świadczył usługi na terenie "C". Spółka z o.o. Firma ta nie jest mu znana.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dał również wiary zeznaniom J. G. w części dotyczącej rozliczeń finansowych z firmą T. K.. Z zeznań tych wynika bowiem, iż zdarzały się przypadki, gdy J.G. płacił więcej niż wynikało z wartości faktur oraz że nie żądał potwierdzenia odbioru gotówki przez Pana K.. Jego zdaniem transakcje zawierane przez podatnika z T. K. obciążone były dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczyła w szczególności kwota powyższych transakcji i dokonywanie rozliczeń w gotówce. W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do części transakcji na odwołującej ciążył obowiązek dokonania rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego, stosownie do dyspozycji art. 22 ustęp 1 pkt 1 ustawy dnia z 24 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zmian.). Ponadto właściciel "B" kilkakrotnie w sposób spójny i logiczny opisał proces przekazywania J. G. pieniędzy wpływających z "A" Spółki z o.o. na rachunek bankowy T. K..

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono także, że Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" nie figuruje w bazach POLTAXU jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ani Urzędu Skarbowego w D., ani [...] Urzędu Skarbowego w K., ani też Urzędu Skarbowego w M., czy też Urzędu Skarbowego w S., lub J. Nie składał do w/w Urzędów Skarbowych deklaracji podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kolejnych 6 miesięcy poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zatem, nie można go uznać za zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl przepisów prawa polskiego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało skonstruowane w taki sposób, że do skorzystania z niego koniecznym jest ziszczenie się pewnych pozytywnych przesłanek. Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT. Aby faktura mogła być podstawą do odliczenia musi być wystawiona wyłącznie przez podmiot do tego uprawniony w rozumieniu § 8 ust. 1 - obowiązującego od 1 maja 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 95, poz. 798) tj. zarejestrowany podatnik jako podatnik VAT czynny, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawia faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Dalej zauważył, że stosownie do art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi m. in. wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, albo w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; albo wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Analizując tę regulację prawną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru i nie wykonał usługi, a jedynie firmował ich wykonanie, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Podkreślił, że faktura nie ma też waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Elementy formalne wymagane przez przepis prawa mają jedynie znaczenie dowodowe. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc te stwierdzenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik na dowód faktu zakupienia towarów i usług przedłożył jedynie faktury VAT wystawione przez "B" T. K.. Zgodności treści tych faktur ze stanem faktycznym, tzn. sprzedażą towarów i wykonaniem usług nie potwierdził wystawca widniejący na fakturach – T. K.. Dlatego nie można uznać, iż faktury te są wystarczającym dowodem potwierdzającym ich wykonanie. Poza fakturami podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów związanych z udokumentowaniem wykonania tych usług, nie powołał się również na żadne obiektywne okoliczności potwierdzające ich wykonanie przez omawianego kontrahenta. Słuszność oceny dokonanych transakcji znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/G1 525/09 dotyczącym tego samego podmiotu i tego samego kontrahenta, tylko za wcześniejszy okres. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy "B" T. K. nie wykonywał na rzecz "A Sp. z o. o. żadnych czynności, a jak zeznał podpisywał faktury in blanco, w celu zarobienia pieniędzy to faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych czynności, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zauważył także, że podstawowe zagadnienia dotyczące momentu powstania i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 17 VI Dyrektywy, natomiast w art. 18 określone były warunki wykonywania prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej prawo do odliczenia podatku powstawało z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Zaś z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy wynikało, że w przypadku każdego rodzaju transakcji prawo do odliczenia dotyczyło podatku należnego, a w niektórych przypadkach należnego lub zapłaconego. Zatem prawo do odliczenia podatku jest i było niezależne od tego, czy sprzedawca zapłacił podatek należny. Decydujące znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma tylko i wyłącznie to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym, czy powstał u niego podatek należny).

Zgodnie z art. 17 ust. 2a Dyrektywy, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie artykułu 17 (2) (a) - posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22(3).

Powołał się na wyrok ETS-u z dnia z 21 lutego 2006 r w sprawie C-255/02 ( Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property lnvestments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. 1-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo że podmiot ich dokonujący ma status podatnika i przysługuje mu generalnie prawo do odliczenia), można kwestionować prawo do odliczenia, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Innymi słowy należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT teza 70 wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. 1-5337, pkt 76).

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowany przez organ podatkowy przepis ograniczający po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Natomiast dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, niezarejestrowanego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

Powyższe potwierdził, w ocenie organu odwołąwczego wyrok z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 15/09 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym Sąd stwierdził, że "Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., należy do kategorii przepisów, o której mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji, to jest w celu zapobiegania nadużyciom." Skoro w niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, sprzedaż towarów oraz świadczenie usług faktycznie nie wystąpiły, a wystawca faktury okazał się być nie tylko podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT tzw. czynny, lecz w ogóle nie wykonywał żadnych czynności, ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej ani w rozumieniu przepisów polskiego prawa w tym zakresie ani prawa unijnego uprawniona jest teza, że działanie podatnika w transakcji z kontrahentem miało na celu osiągnięcia korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego. Zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie naruszył prawa wywodząc o braku uprawnienia odwołującej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B" T.K. z siedzibą w M..

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że określona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, zgodnie z którą że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa jest powtórzeniem zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania tego prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Stosowanie przepisu prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu, natomiast za podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej. Organ I instancji orzekając zaskarżoną decyzją o kwocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., oparł się na obowiązujących w chwili zaistnienia zdarzenia, zgodnych z prawem wspólnotowym, przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach obowiązującego rozporządzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie uchybił również przepisom postępowania podatkowego. Strona jak i jej pełnomocnik miała możliwość brania udziału w postępowaniu, uczestniczyła w przesłuchaniach, zapoznana została ze zgromadzonym materiałem dowodowym jak również wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tak więc nie znajduje oparcia zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne zastosowanie prawa przyjmując jako jedyną zasadę in dubio pro fisco. Trudno zgodzić się z odwołującą, iż dokonanie, na podstawie przepisów obowiązującego prawa podatkowego rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, stanowi naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji organy podatkowe obowiązane są w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując powyższą zasadę organ podatkowy przejął inicjatywę dowodową oraz wykazał się wnikliwością w badaniu stanu faktycznego, a także stosowaniem wszelkich środków niezakazanych przez prawo w celu ustalenia prawdy materialnej koniecznej do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego, mimo iż w wyroku z dnia 18 maja 2009 r. sygn. akt III Sa/GI 1273/08 WSA w Gliwicach orzekł że to "Strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. Aktywność strony ma szczególne znaczenie przy wykazywaniu wykonania danych czynności, których udokumentowaniem jest faktura VAT uprawniająca do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tej faktury". Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik winien udowodnić, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

Nie zgodził się także z zarzutem strony naruszenia art. 121 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że w myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokonując oceny, czy nie zostały naruszone normy postępowania - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie uchybił w/w przepisom Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co podniosła pełnomocnik strony, iż jako dowody organ przyjął pisma innych organów podatkowych oraz zeznania świadka z okresu przed wszczęciem i prowadzeniem postępowania kontrolnego, w szczególności pisma urzędowe Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] r., z dnia [...] r. Nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2007r. Nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia [...] r., organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wymienił w skarżonej decyzji w/w pisma organów podatkowych, na zasadzie art. 180 Ordynacji podatkowej, które to informacje potwierdziły zdarzenia i fakty zebrane w toku toczącego się postępowania podatkowego na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] 2008r. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] , lecz nie były one jedynymi, na podstawie których powzięto informacje co do okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na podstawie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Odnosząc się do w/w reguł postępowania - Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona i jej pełnomocnik zostali powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchiwanych przez organ I instancji świadków: T.K., A. B. i H. K. oraz strony J. G.. Pełnomocnik strony brała udział w każdym przesłuchaniu prowadzonym przez organ I instancji i zadawała świadkom pytania. Ponadto pełnomocnik strony kilkakrotnie składał prośby o przesunięcie wskazanych w wezwaniu terminów, co w każdym przypadku zostało przez organ I instancji uwzględnione. Zatem zarzut ten należy uznać za bezzasadny, bowiem nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy wynikającym z załączonych i opisanych dokumentów.

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że przedstawione przez podatnika faktury VAT, których wystawcą był "B" T. K. na sprzedaż wyszczególnionych tam towarów i usług, nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Wbrew temu, co zarzuca odwołująca się, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasady zupełności postępowania wyjaśniającego określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji przeanalizował cały materiał, odnosząc się do każdego z kontrahentów Spółki, wskazał na wielokrotne przesłuchania T. K., który w swoich zeznaniach zarówno przed organami ścigania jak i organami podatkowymi I instancji konsekwentnie zaprzeczał, aby sprzedawał na rzecz Spółki towary jak i wykonywał usługi, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w sposób przekonujący wykazał, dlaczego uznał, że wystawca faktury nie był w rzeczywistości sprzedawcą towaru i wykonawcą usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było uznać, że ocena dokonanego w sprawie materiału dowodowego była dowolna. Ocena, że faktury te nie [...]faktycznym sprawy uznał stwierdzenie pełnomocnika strony, iż organ pominął ważną okoliczność, tj. że w [...] 2003 r. firma "B" wykonała w całości z powierzonych materiałów wszystkie opisane w przedmiotowej fakturze elementy, a w konsekwencji chybionym jest zarzut, że nie mogło dojść do umowy sprzedaży.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie może się ustosunkować do powyższego, ponieważ pełnomocnik strony nie wymieniła w odwołaniu, o których to świadków chodzi, a w aktach sprawy przekazanych wraz z odwołaniami, dotyczących 2006 r., brak jest jakiegokolwiek wniosku w tym przedmiocie. Żądanie przesłuchania jakichkolwiek osób nie zostało również ponowione w odwołaniu. W piśmie z dnia [...] r. znak: [...] stanowiącym odpowiedź na zarzuty odwołania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., odnośnie w/w kwestii podał, że w toku postępowania podatkowego za 2003 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. B. i Z. D. oraz o przeprowadzenie ekspertyzy przez biegłego sądowego z zakresu psychiatrii co do poczytalności świadka T. K.. Organ I instancji w postępowaniu dotyczącym 2003 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków jako niemogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jak zauważono wyżej pełnomocnik strony nie ponowił takiego wniosku w postępowaniu za 2006 r.

W sprawie zakwestionowania na podstawie art. 195 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przyjęcia za dowód zeznań T. K. zauważył, że obowiązek zeznawania w postępowaniu podatkowym ma charakter powszechny w takim znaczeniu, że dotyczy wszystkich osób fizycznych, które są w posiadaniu informacji dowodowych. Konieczność sięgnięcia po ten środek dowodowy determinują w szczególności sytuacje patologiczne (niszczenie dokumentacji księgowej, fikcyjne transakcje, obrót towarem bez wymaganej dokumentacji). Powyższe doznaje jednak pewnych ograniczeń wynikających z art. 195 oraz 196 Ordynacji podatkowej. Vide: Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Na podstawie art. 195 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Niezdolność postrzegania (percepcji) polega na niemożności uświadomienia sobie zjawiska postrzeganego, braku kontroli reakcji narządu zmysłowego na bodziec zewnętrzny. Nie jest bezwzględnie wyłączone przesłuchanie w charakterze świadka osoby psychicznie chorej, która w przerwach choroby ma możność postrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń. Świadkami mogą być dzieci oraz osoby ubezwłasnowolnione. Możliwość bycia świadkiem nie zależy od zdolności do czynności prawnych. Niezdolność komunikowania spostrzeżeń sprowadza się do braku umiejętności przekazywania informacji za pomocą słów lub sygnałów pozawerbalnych. Vide: Komentarz do art. 195 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. O tym, czy dana osoba fizyczna, pełnoletnia lub małoletnia może wystąpić w charakterze świadka, decyduje faktyczna i aktualna w danym czasie zdolność do spostrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (vide: Z. Resich: [w:] B. Dobrzański, M. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Warszawa 1975, s. 444).

W związku z tym, że podczas przesłuchań świadek T. K. wypowiadał się logicznie, nie zaprzeczał wcześniejszym wypowiedziom, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że brak jest podstaw do uznania, że świadek w trakcie przesłuchań był niezdolny do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że organ podatkowy był uprawniony do dania wiary jego zeznaniom. Informacja przesłuchiwanego o leczeniu psychiatrycznym nie dyskwalifikuje tych zeznań, by odmówiono im wiarygodności i mocy dowodowej. "Udokumentowana choroba psychiczna nie w każdych okolicznościach może stanowić wystarczającą przesłankę zwolnienia podatnika z dopełnienia obowiązków niezbędnych dla skutecznego skorzystania z przywilejów wynikających z ustaw podatkowych". vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.06.2008r" sygn. akt I SA/G1 207/08. Jednocześnie w wyroku z dnia 26.08.2009r., sygn. akt III SA/GI 525/09 WSA w Gliwicach w analogicznej sprawie dotyczącej tego samego podatnika tylko za inny okres orzekł, że "W zestawieniu z innymi dowodami, fakt złożonego oświadczenia przez T. K., iż cierpi na chorobę psychiczną nie ma znaczenia dla oceny prawdziwości jego zeznań w postępowaniu podatkowym, może mieć znaczenia dla oceny jego winy w toku postępowania karnego".

Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61).

W sprawie zarzutu pełnomocnika Spółki, że odczytanie dokumentu z zeznań świadka nie spełnia wymogów dowodu w sprawie, nie może więc stanowić podstawy orzekania - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być, okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku prawniczym wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). Na podstawie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W/w przepis wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy. Daje prawo użycia jako dowód w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje w żaden sposób, aby T. K. nie był w stanie postrzegać lub komunikować swych postrzeżeń. Jego zeznania poddane zostały swobodnej ocenie organów podatkowych, które nie stwierdziły w nich cech wskazujących na nierzetelność opisywanych przez świadka faktów. Zeznania te zostały ocenione w świetle całokształtu zebranych dowodów, w tym dotyczących ustaleń z postępowania kontrolnego, podatkowego i karnego. Ocena ta prowadzi do wniosku, że korelują one z pozostałym materiałem dowodowym. Pełnomocnik Spółki była obecna zarówno przy przesłuchaniu w charakterze świadka T.K. jak również podczas przesłuchania w charakterze strony J.G. i mogła zadawać im pytania. Zatem, wobec przedstawionego wyżej stanu faktycznego i w świetle zacytowanego wyżej przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, przytoczonego orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny, nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia również o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W tym miejscu podkreślenia wymaga, co wykazano w niniejszej decyzji, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przesłuchania w/w osób przeprowadzone w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. o czym strona jak i jej pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni.

Reasumując, mając na względzie zacytowane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji nie uchybił omówionym wyżej regułom prowadzonego postępowania. Materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Wbrew twierdzeniom odwołującej się organ I instancji nie pominął żadnego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik "A" spółki z o.o. z siedzibą w M. ponowił zarzuty zgłoszone już w odwołaniu, a to:

- naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12, w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez firmę "B", T.K.,

- a także naruszenie i to w sposób rażący przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej mający negatywny wpływ na treść orzeczenia, a to;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne zastosowanie prawa przyjmując jako jedyną zasadę in dubio pro fisco tj. fiskalny charakter decyzji,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie, przy zaistnieniu wątpliwości co do treści przepisów i stanu faktycznego, co ma miejsce w niniejszej sprawie, na niekorzyść strony,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę orzekania wyłącznie części materiału dowodowego z pominięciem dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego,

- art. 123, art. 180, art. 190, art. 191, art. 195, art. 197 § 3 w związku z art. 130 § 1 i 2, art. 274c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niekompletnego materiału dowodowego lub materiału zebranego poza przeprowadzonym postępowaniem, który w myśl w/w przepisów nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, dokonanie dowolnej i wyrywkowej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Powołując się na tak sformułowane zarzuty domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podobnie, jak w odwołaniu wskazał, że organ podatkowy zgromadzone w sprawie dowody przedstawił wybiórczo, z pominięciem oceny całego materiału dowodowego, nie wskazując powodów takiego postępowania. Za dowody przyjął pisma innych organów podatkowych oraz zeznania świadka z okresu przed wszczęciem i prowadzeniem postępowania kontrolnego, w szczególności pisma urzędowe Naczelnika [...] Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] r., z dnia [...] r. nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia [...] 2007 r., protokół z zeznań świadka T.K. z dnia [...] 2008 r.; zeznania T. K. złożone w Komendzie Miejskiej Policji w D. z dnia [...] 2008 r. i z dnia [...] 2008 r.; protokół z przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] r.; protokół z konfrontacji pomiędzy J. G. a T. K. przeprowadzonej w KM Policji w D. w dniu [...] 2008 r.

Według odwołującego, z uwagi na treść art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, dokumenty dotyczące czynności dokonanych po upływie terminu, w którym toczyła się kontrola podatkowa nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, wobec czego organ nie miał prawa orzekać na ich podstawie. Jednocześnie organ I instancji odmówił w trakcie trwania postępowania przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków oraz powołania biegłego w zakresie psychiatrii stwierdzając w postanowieniu odmawiającym dopuszczenia dowodów w sprawie, że świadkowie nie wniosą żadnych nowych okoliczności, a co do poczytalności świadka brak jest jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie.

Odnosząc się do zeznań T. K. z dnia [...] 2008 r. dotyczących współpracy z podatnikiem pełnomocnik podniósł, że zeznania te nie dotyczyły rozpatrywanej sprawy, lecz wykonywania przez świadka usług dla "C" Sp. z o. o. w M. i na jej terenie w latach 2003-2005 i 2007. Nadto organ odczytał zeznania złożone na policji w innej sprawie oraz protokół z przesłuchania w/w w charakterze strony dokonanego w Urzędzie Skarbowym w D.. Czynności te były dokonywane jeszcze przed wszczęciem postępowania i strona nie mogła w nich uczestniczyć. Jednocześnie zauważył, że świadek nie jest wiarygodny, zasłania się niepamięcią wybiórczo potwierdza pewne fakty, powołuje się na chorobę, zeznaje wyłącznie w obecności żony, przedstawia zaświadczenia lekarskie, z których wynika, że przez długie lata leczy się psychiatrycznie. Zdaniem strony, w/w świadek nie jest zdolny do postrzegania lub komunikowania swoich postrzeżeń i nie jest w stanie odtworzyć prawdy obiektywnej. W tej sytuacji, w związku z art. 195 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, protokół z przesłuchania świadka "na żywo" nie stanowi dowodu w sprawie podobnie, jak nie spełnia wymogów dowodu odczytanie dokumentu z zeznań świadka. Natomiast pozostałe dowody, jak protokół z kontroli podatkowej, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT po dokonaniu szczegółowego zbadania dokumentacji źródłowej, w tym także dokumentacji technicznej z wieloma załącznikami stanowiący bardzo obszerny materiał dowodowy, a także zeznania strony oraz zeznania świadka z ze spółki "C", potwierdzają wykonanie wszystkich usług i dostawę towarów, co więcej bez usterek. Ponadto, w ocenie podatnika, organ pominął ważną okoliczność, stwierdzoną w trakcie kontroli, że w [...] 2003 r. firma "B" wykonała w całości z powierzonych materiałów wszystkie opisane w przedmiotowej fakturze elementy, wobec czego chybionym jest zarzut, że nie mogło dojść do umowy sprzedaży. Przedmiotem czynności były usługi na materiale powierzonym przez podatnika. Nie doszło w tym przypadku do przeniesienia własności środków produkcji z uwagi na brak takiej konieczności (przedmiotem czynności była obróbka stanowiących własność podatnika, a przekazanych "B" do przerobu wymienionych w dokumentach magazynowych elementów). Strona ponadto zeznała, że tego typu usługi były wykonywane na maszynach na terenie "C" Sp. z o. o. w M., do czego nie była potrzebna zgoda właściciela. W tym stanie rzeczy budzi zdziwienie, że o pozorności transakcji świadczy brak podpisu odbioru gotówki przez T. K. na dowodzie KW oraz, że czcionka maszynowa na fakturze jest taka sama jak na fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o. o. Gdyby świadek K. nie otrzymał zapłaty w całości to z pewnością wystąpiłby z roszczeniem przeciwko dłużnikowi, a tego nie uczynił. Ponadto, większość zapłaty nastąpiła w formie rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banków stron transakcji.

Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku a nie formą ulgi czy przywileju. Wyraził to również ETS w wielu orzeczeniach. Istotnym jest, że również w sytuacji gdy mamy do czynienia z transakcją dokonaną z podmiotem, który wykonał ją w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT (np. sprawa C-354/03 Optigen czy C - 255/02 Halifax i inni). Zasada neutralności podatku od towarów i usług wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyraźnie podkreślana również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Reasumując stwierdził, że całokształt wskazanych okoliczności powoduje, że zarzuty sformułowane przeciwko zaskarżonej decyzji co do naruszenia prawa materialnego i postępowania podatkowego należy uznać za udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, na poparcie swojego stanowiska powtarzając argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze zaznaczył, że sprawa dotyczyła podatku za 2006 r., zatem nie mogą jej dotyczyć ustalenia dotyczące 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2005 roku. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez T. K. działającego pod firmą "B" dokumentują świadczenie usług i dostawę na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez tę firmę.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu zeznania złożone przez T. K. są jednoznaczne i spójne z innymi dowodami zebranymi w sprawie i paradoksalnie ich brakiem (brak faktur zakupu, brak siedziby, brak pracowników, brak sprzętu), a zeznania J. G. są bardzo mało precyzyjne i nie przekonują o tym, że czynności, których dotyczą sporne faktury rzeczywiście miały miejsce między Spółką "A", a T. K. – "B".

W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono. Podatnik zaś ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Przesłuchał świadków wnioskowanych przez skarżącą. Słusznie także zauważył, że wnioski dowodowe składane w innej sprawie dotyczącej tego samego podatnika i jego kontaktów z T. K. oraz innego, znacznie wcześniejszego okresu go nie wiązały. W niniejszej sprawie takich wniosków nie złożono. Organ nie może domniemywać nieznanych mu wniosków dowodowych strony, to ona musi je wyraźnie wyartykułować. Jeżeli z jakiegoś faktu zamierza wyciągnąć dla siebie korzystne skutki procesowe, to musi taki fakt nie tylko wskazać, ale i udowodnić.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej kwestionującej zeznania T. K. z [...] 2008 r., jako dowodu w sprawie w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wykonywania usług przez w/w dla "C" i nie dotyczyły zagadnienia spornego w niniejszej sprawie, czyli dostawy towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze, to zauważyć należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż jest to nie jedyny dowód w sprawie, na którym organy się oparły wydając sporną decyzję. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej został powiadomiony o terminie przesłuchania w charakterze świadka T. K. i brał udział w czynności dowodowej w dniu [...] 2008r. Miał zatem możliwość czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu T. K., w tym i zadawania pytań świadkowi na okoliczność zdarzenia gospodarczego będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Skoro wówczas z zapewnionej mu możliwości aktywnego uczestnictwa w czynności dowodowej nie skorzystał, podnoszenie obecnie zarzutów względem tego dowodu nie może zasługiwać na uwzględnienie.

W sprawie nie naruszono także art. 195 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie przez organ podatkowy biegłego dla oceny poczytalności świadka T K. albowiem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w sprawie nie było takiej konieczności. Zgodnie z powołanym przepisem świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Takiej uwagi jednak dokonać nie można po zapoznaniu z zeznaniami jakie złożył T K. w charakterze świadka. Są one spójne logiczne i nie wynika z nich by w/w miał trudności z postrzeganiem i komunikowaniem swych wrażeń.

Wobec powyższego Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjmuje je za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały dostawy i wykonania usługi przez T. K.. Ten ostatni, co sam potwierdził w swoich zeznaniach, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w spornym okresie polegającej w szczególności na dostawie towaru i świadczeniu usług remontowych i to, jak wynika z zeznań nie tylko J. G., ale i A. B. i H. K. o skomplikowanym charakterze. Wprawdzie skarżąca podnosiła, usługi były wykonywane na powierzonym T. K. materiale oraz sprzęcie spółki "C" to jednak nie wykazała, że posiadał kwalifikacje, będąc z zawodu tokarzem (vide akt oskarżenia w aktach administracyjnych) pozwalające na wykonanie specjalistycznych prac. Jego firma miała charakter fikcyjny, sprzedawał faktury tzw. "faktury kosztowe", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw i usług. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Były to zatem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w kształcie opisanym w tych dokumentach i nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Raz jeszcze podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu dostawy towaru lub usługi, rozumianych jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego dostawcy, ilości i ceny otrzymanego towaru lub wykonanej usługi spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniają wniosek, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby na faktyczne wykonanie przez T. K. opisanych zakwestionowanych fakturach.

Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, i innych Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieuzasadnione.

Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 99 ust.12 ustawy o podatku VAT , który to przepis stanowi, iż z obowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości . W niniejszej sprawie właśnie w sposób opisany w powołanym przepisie postąpił naczelnik urzędu skarbowego określając kwotę zobowiązania za sporny okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

Na zakończenie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie - w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Jednakże zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

Zatem należy zważyć, iż przepis art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być, jak już zaznaczono, poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w przywołanym art. 86 ust. 2 stanowi przepis 88 ust. 3a pkt 4a powołanej ustawy.

Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.