Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 937/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23[1]
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. D. (dalej także jako: skarżący lub podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], nr [...], w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były następujące ustalenia faktyczne

i argumenty prawne:

W dniu [...] marca 2012 r. Podatnik zawarł umowę ze spółką R. sp. z o.o. z siedzibą we W., której przedmiotem było świadczenie usług przez Spółkę na rzecz podatnika, opisanych jako: "usługi będące przedmiotem działalności firmy [tj. podatnika], polegające na szyciu firan". Usługodawca zobowiązał się do oddelegowania do realizacji usług "wykonawców" rozumianych jako osoby zatrudnione przez usługodawcę. Ponadto usługodawca (Spółka) przyznał podatnikowi rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych trzech lat.

Z tą samą datą pomiędzy tymi samymi podmiotami została podpisana druga umowa, w której ustalono, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy (dalej: K.p.) dotychczasowy pracodawca – podatnik, przekazuje, a nowy pracodawca – spółka R., przejmuje wszystkich pracowników wg załączonego do umowy wykazu (9 osób), na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 29 lutego 2012 r., bez szkody dla pracowników. Umowa weszła w życie 1 marca 2012 r.

W dniu [...] października 2012 r. podatnik oraz spółka R. podpisały oświadczenie o rozwiązaniu, na mocy porozumienia, umowy o świadczenie usług z tym samym dniem.

W dniu [...] listopada 2012 r. podatnik podpisał nową umowę o świadczenie usług ze spółką K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. Przedmiotem umowy było świadczenie usług, będących przedmiotem działalności firmy [tj. podatnika], polegających na szyciu firan. W ramach umowy, identycznie jak w przypadku spółki R., spółka K.. zobowiązała się oddelegować do realizacji usług wykonawców, będących zatrudnionymi przez nią osobami. W umowie przyznano podatnikowi analogiczny rabat jak w przypadku poprzedniej umowy ze spółką R.

W dniu [...] października 2012 r. podpisano kolejną umowę, której stronami byli podatnik, spółka R. oraz spółka K. Według umowy spółka K. zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy przejęła wszystkich pracowników wskazanych w załączniku do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do 31 października 2012 r. W dniu wejścia w życie umowy ([...] października 2012 r.) spółka R. miała przekazać pracowników, a spółka K. przejąć pracowników na mocy art. 231 K.p.

Po przeprowadzeniu u podatnika postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł. Podstawą decyzji było ustalenie, że podatnik w deklaracji za wrzesień 2012 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł oraz wartość nabycia usług o [...] zł, co wpłynęło w konsekwencji na zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny (październik 2012 r.) o kwotę [...] zł.

Organ I instancji zakwestionował ujętą w rozliczeniu podatnika fakturę VAT wystawioną [...] września 2012 r. przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W. W ocenie organu usługa udokumentowana tą fakturą w rzeczywistości nie została wykonana. Faktura miała dokumentować usługę wykonaną na podstawie umowy z

[...] marca 2012 r. pomiędzy podatnikiem a spółką R. Na podstawie umowy miało dojść do przejęcia przez Spółkę pracowników dotychczas zatrudnionych przez podatnika, w trybie art. 231 K.p. W ocenie organu podatkowego umowy zawarte przez podatnika ze spółkami R. i K. były pozorne, a przez to nieważne, na co godził się podatnik. W związku z tym organ uznał, że w okresie objętym kontrolą podmioty zewnętrzne nie wykonały na rzecz podatnika usług outsorcingu pracowniczego, stąd niezasadne było odliczenie przez podatnika podatku wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postepowania podatkowego, Kodeksu pracy, Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Z argumentacji pełnomocnika wynika, że organ podatkowy w jego ocenie dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego

i bezzasadnie zakwestionował rzeczywisty charakter usług wykonywanych na podstawie zawartych przez podatnika usług, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę R. W ocenie pełnomocnika zawarte przez podatnika umowy miały charakter w pełni zgodnych z prawem umów outsorcingu pracowników. Podatnik nie mógł wiedzieć, że kontrahenci nie będą wywiązywać się z obowiązku uiszczania składek za przejętych pracowników.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowczo zaprzecza, aby doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącego, na innych pracodawców, o którym mowa w art. 231 K.p. Na poparcie tego stwierdzenia organ przedstawił treść umów zawieranych pomiędzy poszczególnymi podmiotami (skarżącym oraz spółkami R. i K. oraz treść zeznań skarżącego i świadków – pracowników zatrudnionych przez podatnika, którzy mieli zostać objęci przejściem zakładu pracy, a także osób zatrudnionych przez spółki współpracujące, które miały zajmować się realizacją zadań związanych z przejęciem pracowników. Z zeznań pracowników wynika, że poza formalną zmianą podmiotu, który wypłacał wynagrodzenie pracownikom, w ich warunkach pracy (co do miejsca, osób wskazujących zadania do wykonania i nadzorujących prace, narzędzi i maszyn) nic nie uległo zmianie. Analizie poddano również prawomocne decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W., z których wynika, że spółka R. nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w stosunku do wymienionych imiennie jako pracowników, których miała przejąć od skarżącego. W ocenie ZUS zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych wskazanych pracowników przez spółkę R. było nieuzasadnione, gdyż w tym okresie faktycznym pracodawcą było przedsiębiorstwo podatnika. W ocenie organu podatkowego decyzje ZUS potwierdzają, że przejście zakładu na innego pracodawcę, o którym mowa w art. 231 K.p., nie miało miejsca, nie nastąpiło zatem w rzeczywistości przejęcie pracowników podatnika przez spółkę R. i – w okresie późniejszym – spółkę K.

Organ podatkowy powołał się również na informacje otrzymane z ZUS Oddział w L., z których wynika, że Zakład wydał decyzje stwierdzające, iż poszczególni pracownicy, którzy mieli być objęci przejęciem zakładu pracy, podlegają ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu w u płatnika składek, którym jest skarżący. Z treści informacji wynika, że decyzje te nie są prawomocne, ponieważ skarżący złożył od nich odwołanie do Sądu Okręgowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. Sprawy odwoławcze zostały zawieszone przez Sąd z uwagi na przesłankę braków zachodzących w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną, uniemożliwiających jej działanie. Uznając, że orzeczenia sądów powszechnych w sprawach dotyczących obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne pracowników nie są zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) dla oceny skutków podatkowych w zakresie konkretnego stanu faktycznego przy zawieraniu umów outsourcingu pracowniczego, organ odwoławczy podjął zawieszone uprzednio postępowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również na fakturę dotyczącą innego miesiąca – grudnia 2012 r., wystawioną przez spółkę K. na rzecz skarżącego, z której wynika, że ma ona dokumentować usługi wykonane zgodnie z umową z dnia [...] marca 2012 r., podczas gdy podmioty te zawarły umowę o świadczenie usług w dniu [...] listopada 2012 r., natomiast umowę o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. zawarł podatnik z innym podmiotem, tj. ze spółką R.

Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ stwierdził, że jedyną istotną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy zatrudnionych osób był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową. Wynagrodzenia wypłacane przez spółkę R. były jednak wcześniej obliczane i przekazane do jej dyspozycji przez samego podatnika. Wszystkie inne warunki pracy

i płacy pracowników pozostały bez zmian. W większości przypadków nie zawierano nowych umów o pracę, dotychczasowych umów nie rozwiązywano. Pracownicy otrzymali tylko pisemną informację o przejęciu pracowników, nowe zakresy obowiązków nie były sporządzane. Pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu (stanowiącym miejsce prowadzenia działalności przez podatnika), na dotychczasowych stanowiskach

i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach pod faktycznym kierownictwem dotychczasowego pracodawcy, tj. skarżącego, który przydzielał zadania i nadzorował ich wykonanie. Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością podatnika, nie były one przedmiotem "transferu" do spółek R. czy K.

W ocenie organu prowadzenie działalności z pominięciem infrastruktury mającej charakter majątkowy, tj. sprzętu oraz budynków, nie pozwala na zapewnienie kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej i stąd brak przejęcia składników majątkowych rozumianych jako placówka zatrudnienia, wyklucza transfer pracowników w trybie art. 231 K.p.

Organ podatkowy uznał, że wobec powyższych okoliczności, pomimo zawarcia umów – porozumień, spółki R. i K. nie przejęły pracowników skarżącego, zatem nie mogły świadczyć na rzecz skarżącego usług opisanych w spornych fakturach. Faktury wystawione przez spółki stwierdzają czynności które nie zostały wykonane, a zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał potwierdza, że skarżący wiedział o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego a także w pełni świadomie uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym przede wszystkim zasady "współpracy" w ujęciu personalnym – pomimo podpisania umów pomiędzy podatnikiem, a spółką R. nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie stosunków podatnika z pracownikami. Zatrudnieni pracownicy wykonywali na dotychczasowych stanowiskach te same prace, w tym samym miejscu, co przed formalnym przejściem do nowych pracodawców. Akta osobowe pracowników prowadziła ta sama osoba co przed zawarciem przez podatnika umowy ze spółką R. Akta te były cały czas w L. Na listach płac były podpisy podatnika. Środki czystości, napoje, wodę udostępniał podatnik. Nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nie wyznaczono również dodatkowej osoby, która by go reprezentowała, nie zawierano nowych umów o pracę, były natomiast sporządzane aneksy do poprzednich umów. Przekazano jedynie pracownikom, że kto inny będzie im wypłacał wynagrodzenie za pracę. W faktycznym nadzorze nad pracownikami (formalnie nazywanymi "wykonawcami") czynnie brał udział dotychczasowy pracodawca. tj. podatnik (formalnie, po podpisaniu umowy, "usługobiorca"). Pracownicy nie zauważyli jakiejkolwiek różnicy w kontaktach z podatnikiem. W tej sytuacji – w ocenie organu odwoławczego - nie sposób zaaprobować tezy, że podatnik podpisał umowy o świadczenie usług z podmiotami, które nie dysponowały odpowiednią bazą techniczną oraz osobową, jak też nie posiadały niezbędnej wiedzy specjalistycznej i umowy te nie były w rzeczywistości realizowane.

O tym, że spółka R. (a w kolejnych miesiącach spółka K.) nie przejęła pracowników podatnika na podstawie art. 231 K.p. świadczą również zasady "współpracy" w ujęciu kapitałowym. Spółki, które miały przejąć pracowników nie posiadały w L. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej umożliwiających pracownikom wykonywanie czynności wynikających z podpisanych umów o świadczenie usług. Zatrudnieni u podatnika pracownicy, formalnie przejęci przez spółki, świadczyli nadal pracę w tym samym miejscu – w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu wykorzystywane przez pracowników do realizacji bieżących zadań także po zawarciu wskazanych umów nadal były własnością podatnika.

Ponadto za tezą postawioną przez organ przemawiają zasady "współpracy" w ujęciu finansowym. Spółka R. (a w późniejszych okresach spółka K.) jedynie wypłacała pensje pracownikom, wcześniej wyliczone i przelane na jego rachunek przez podatnika. Podatnik otrzymał natomiast 40% upust, obliczany od wysokości w składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego. W momencie rozwiązania umowy usługobiorca (skarżący) przejmował automatycznie z powrotem wszystkich pracowników. W ocenie organu, spółki przejmujące nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyły fikcję celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40 % rabatu wskazanych wyżej kosztów podatnika. Finansowe warunki "współpracy", bardzo korzystne dla podatnika, nie znajdowały żadnego prawnego, logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Wypłata wynagrodzeń, dokonana przez inny podmiot niż podatnik, wobec przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, jest w ocenie organu podatkowego wyłącznie formalnym środkiem realizacji zawartych umów o świadczenie usług, który w żaden sposób nie może świadczyć o rzeczywistym zatrudnieniu pracowników przez kolejne spółki.

W ocenie organu, podatnik nie wykazał należytej staranności w zakresie sprawdzania, czy jego kontrahenci wykonują postanowienia wynikające z zawartych umów. Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność zażądania od swoich kontrahentów kopii przelewów do ZUS, czy Urzędu Skarbowego, ani dowodów świadczących o jego chęci pozyskiwania informacji pochodzących z tych organów o odprowadzanych składkach czy zaliczkach podatków za "przejętych" pracowników. Podatnik nie sprawdził zatem, czy jego kontrahenci faktycznie wywiązują się z nałożonych na nich zobowiązań publicznoprawnych wobec przekazanych pracowników. Jedyną osobą, która występowała o informacje do ZUS była główna księgowa, która jednak pytała o swoje składki.

W konkluzji organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzały czynności nie dokonane.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję pełnomocnik A. D. zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz poprzez jego błędną ocenę, skutkującą błędnymi ustaleniami, w szczególności błędnym przyjęciem, że wymienione osoby były w dalszym ciągu pracownikami skarżącego, gdyż nie doszło do skutecznego przejścia tych pracowników na podstawie art. 231 § 1 K.p. na nowych pracodawców, tj. na spółkę R., a następnie na spółkę K.; w konsekwencji organ błędnie przyjął, że spółki te nie mogły świadczyć i nie świadczyły na rzecz skarżącego usług objętych i zakwestionowanymi fakturami VAT;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

3) art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie;

4) art. 58 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 231 § 1 K.p.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ podatkowy naruszył zasady związania organu prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego nie uwzględniając prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, które rozstrzygnęły kwestię zatrudnienia osób będącymi powodami w tych sprawach odmiennie, niż uczynił to ZUS Oddział w L. w wydanych, nieprawomocnych decyzjach uznających, że osoby te w dalszym ciągu były pracownikami skarżącego z uwagi na pozorność ich przejęcia przez spółki R. i K. Wyroki sądowe jednoznacznie i bezdyskusyjnie dowodzą, że pomiędzy dotychczasowymi pracownikami podatnika, a skarżącym w okresach wskazanych w sentencjach wyroków nie istniał stosunek pracy. Pracownicy ci bowiem, wskutek przejęcia stali się pracownikami spółek outsourcingowych.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego spółki przejęły całą strukturę pracowników, w postaci zorganizowanej załogi z ustalonymi zasadami funkcjonowania w zakładzie pracy, w tym z kadrą kierowniczą. Skoro cała struktura została przejęta w stanie nienaruszonym nie było potrzeby określania na nowo warunków zatrudnienia. Przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 K.p. obejmuje zarówno przejęcie mienia, jak również przejęcie samych tylko zadań lub funkcji i pracowników. Orzecznictwo SN dopuszcza przyjęcie, że powierzenie usług na zasadzie outsorcingu może stanowić przejęcie zakładu pracy w rozumieniu tego przepisu. Wbrew twierdzeniom organu, przejęci pracownicy zazwyczaj świadczą usługi na rzecz wcześniejszego pracodawcy w tym samym miejscu, na tych samych urządzeniach i w tej samej strukturze organizacyjnej, co wcześniej. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie skarżącego. Takie jest również rozumienie przejścia przedsiębiorstwa na gruncie regulacji unijnych (dyrektywy Rady 2001/23 z 12 marca 2003 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich w zakresie ochrony praw pracowników w razie przejścia zakładu pracy lub ich części). Nadzór, jaki sprawował skarżący nad byłymi pracownikami był nadzorem właściciela maszyn i urządzeń, nie zaś nadzorem pracodawcy. Skarżący nie dokonywał również innych czynności typowych dla pracodawcy, jak wyliczanie i wypłata wynagrodzeń, co robiły spółki, które przejęły pracowników. Akta osobowe pracowników przeszły na nowego pracodawcę, czynności z nimi związane wykonywał pracownik spółki R. W ocenie skarżącego dokonana przez organy ocena umów przejęcia pracowników jest nieobiektywna i wybiórcza, zmierzająca do uzasadnienia z góry przyjętej tezy.

Skarżący podkreślił, że działał w dobrej wierze i nie był świadomy nieprawidłowości, jakie dopuściły się spółki R. i K. w związku z brakiem opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Skarżący, który podjął działania restrukturyzacyjne w związku z trudną sytuacją na rynku, padł ofiarą oszustwa, podobnie jak tysiące innych przedsiębiorców w kraju.

W ocenie skarżącego organy kwestionując faktyczny cel umów i ich skutki nie uwzględniły art. 199a § 1 i następnych O.p. Art. 199a § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna prawem.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nienależnie odliczył podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez spółkę R., dotyczącej świadczenia na jego rzecz usług "outsourcingu pracowniczego", które polegać miały na wykonywaniu, za pomocą pracowników przejętych od skarżącego, na podstawie umów zawartych w trybie art. 231 K.p., usług będących przedmiotem działalności podatnika.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła zatem ocena skuteczności zawartych przez skarżącego umów "outsourcingu pracowniczego" a w szczególności, kto w kontrolowanym okresie był pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz skarżącego, a tym samym, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy ze skarżącego na spółkę R. Istotne było bowiem to, czy zakwestionowana przez organ podatkowy faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co uprawniałoby skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, czy też dotyczy czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc okoliczności objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru regulacji zawartej w art. 231 § 1 K.p., w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Stosownie do tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przytoczony przepis reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera z kolei art. 3 K.p., który stanowi, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy

i oznacza wyodrębnioną jednostkę organizacyjną tworzącą pewną zorganizowaną całość i zatrudniającą pracowników, a zatem pewien zespół środków materialnych

i osobowych składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i jednocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejęcie zakładu pracy lub jego części musi zaś polegać na jego formalnym nabyciu, choć nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje nabycie i może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi, np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, umowa itd. (por. wyrok SN z 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98).

Jakkolwiek art. 231 § 1 K.p. obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", to jednak tego pojęcia nie definiuje. O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą jednak powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania jego części. Dlatego powołując się na treść art. 231 § 1 K.p. należy mieć również na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady Nr 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. UE, seria L, nr 82, s. 16, ze zm.), a także posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE i Sądu Najwyższego.

Przy wyjaśnianiu przejęcia części zakładu pracy, należało zatem mieć na względzie orzecznictwo TSUE odnoszące się do definicji "jednostki organizacyjnej" (zob. wyroki: z 10 grudnia 1998 r., C-127/96, C-229/96 i C-74/97 Hernandez Vidal i inni, ECLI:EU:C:1998:594, z 15 grudnia 2005 r., C-232/04 i C-233/04 Guney-Gorres i Demir, ECLI:EU:C:2005:778). Do wyroków tych nawiązał Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010 r. (I PK 91/10), wskazując m.in., że "[...] w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia działalności" (powołując się również do wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 maja 1992 r. w sprawie C-29/91 Redmond Stichting, ECLI:EU:C:1992:220). Z kolei w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (I PK 210/09), Sąd Najwyższy analizował kwestię stosowania art. 231 § 1 K.p. w sytuacji, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawczy (outsourcing). Według tezy tego wyroku, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu na innego pracodawcę (art. 231 K.p.), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

Z powyższych rozważań wynika, że ocena czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki zatrudnienia – przejęcia powodującego, że wobec tego pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (tak SN w wyroku z dnia 1 października 1997 r., I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przypadku zaś, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (jak stwierdził SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., III PK 245/06). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że przejęcie zakładu pracy lub jego części, mimo że z reguły wynika z pewnego zdarzenia prawnego (umowy, decyzji) lub następuje z mocy ustawy, odnoszone jest również do zdarzenia faktycznego, polegającego na fizycznym objęciu zakładu pracy lub jego części (tak SN w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r., I PRN 38/95). Taki sposób rozumienia analizowanego terminu skierowany jest przede wszystkim na ochronę interesów pracowników, wynikającą z możliwości żądania od podmiotu faktycznie zarządzającego zakładem pracy umożliwienia wykonywania pracy oraz zapłaty wynagrodzenia.

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest zatem faktyczne przejęcie przez nowy podmiot (który staje się pracodawcą) władztwa nad zakładem pracy, czyli jego faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyroki SN z 26 lutego 2003 r., I PK 67/02 oraz z 15 września 2006 r., I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 K.p. uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową nowego pracodawcy. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r. (I PK 179/11), Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 231 K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał na kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia spółki R. w prawa

i obowiązki strony jako pracodawcy, charakter tego przejęcia nie był rzeczywisty. Spółka R. w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie sprawowała nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Pracownicy przekazani spółce R. (a w później następujących okresach spółce K.), wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez skarżącego, który również kontrolował ich realizację, jak też dokonywał wszelkich czynności związanych z bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że ich pracodawcą jest spółka R. (później spółka K.), jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą, i nie decydował on o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników. Spółka R. nie dysponowała również żadnymi środkami materialnymi niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez stronę działalności (przejęci pracownicy nadal korzystali ze sprzętu należącego do skarżącego). Tym samym to mienie skarżącego stanowiło podstawę realizacji zadań wykonywanych przez przejętych pracowników, które przekładały się na obrót jego przedsiębiorstwa. Zachowana została dotychczasowa struktura i organizacja pracy, a nowy pracodawca nigdy nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Nowy pracodawca nie sprawował również władztwa nad procesami decyzyjnymi dotyczącymi strategii prowadzenia zakładu pracy, codziennego jego funkcjonowania, nie przejął też obsługi klientów przedsiębiorstwa skarżącego.

Z powyższego wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez skarżącego umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącego. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy spółki R. (a w później następujących okresach rozliczeniowych na rachunek spółki K.) przez pierwotnego pracodawcę, czyli podatnika. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółki R. polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowo-płacowej.

Mając na uwadze powyższe prawidłowe ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, za trafne należy uznać przyjęcie przez organ odwoławczy, że pomimo formalnie zawartych, z odwołaniem się do art. 231 K.p., umowy (porozumienia) między skarżącym, a spółką R. jako podmiotem outsourcingowym, pracodawcą osób wskazanych w załączniku do tego porozumienia, nie była spółka R. Mimo bowiem podjęcia formalnych działań, nie doszło do przejęcia przez spółkę R. części zakładu pracy skarżącego, a tym samym do przejęcia części pracowników przez ten podmiot, jako nowego pracodawcę. O spełnieniu hipotezy z art. 231 § 1 K.p. nie mogą decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącego z spółką R., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ odwoławczy zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 K.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego charakteru spornych umów. Prawidłowa jest w konsekwencji ocena organu, że znamiona formalnego wykonywania umowy, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę nie może przesądzać, że doszło do przejęcia (transferu) pracowników. Wyrażona w zawartych umowach-porozumieniach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 K.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia on według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (zasada swobodnej oceny dowodów). Aby ta swobodna ocena nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 § 1 k.p.c. poprzez jego niezastosowanie. Według tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 k.p.c.), przy czym jest to konstrukcja prawnie odmienna, chociaż ściśle powiązana z normą wynikającą z powołanego wyżej art. 365 § 1 k.p.c. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia wynikająca z regulacji analizowanego przepisu może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Tymczasem należy zauważyć, że w sprawach, w których skarżący przedłożył prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na nowego pracodawcę. Z wyroków tych, zapadłych z powództwa osób będących przed zawarciem umowy ze spółką R. pracownikami podatnika, przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy, wynika, że wskazane w nich osoby i podatnika, we wskazanych w wyrokach okresach (a w jednym przypadku bez wskazywania okresu) nie łączył stosunek pracy. Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że z przedłożonych przez skarżącego prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na spółkę R. (czy w późniejszych okresach na spółkę K.) w rozumieniu art. 231 K.p. Twierdzenie skarżącego, że wskazane osoby, w okresach, w których nie były – jak to wynika z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego – jego pracownikami, stały się pracownikami spółki R., a następnie spółki K. nie znajduje oparcia w treści tych wyroków. Przeciwko temu twierdzeniu skarżącego przemawia również treść prawomocnych decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział we W., z których wynika, że w okresie od 1 marca do 31 października 2012 r. w stosunku do trzech pracowników, mających być objętymi sporna umową, na spółce R. nie ciążył obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niewzięcie po uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy.

W odniesieniu do przedstawionych przez skarżącego prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego, nie oznacza to ich kwestionowania przez organy podatkowe. Słusznie organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług orzeczenia te nie mają jednakże charakteru prejudycjalnego. Spór podatkowy dotyczył bowiem oceny skutków umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi, tj. spółką R., a w późniejszych okresach rozliczeniowych ze spółką K. (fakt ich zawarcia pozostawał poza sporem). Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Istotną dla oceny okolicznością jest całkowicie odmienna perspektywa oceny spornych czynności w perspektywie sporu pracowniczego, rozstrzyganego przez sąd pracy oraz w perspektywie sporu podatkowego, rozstrzyganego przez organy podatkowe.

Zgodnie z utrwalonym już poglądem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania oceny skutków podatkowych zawieranych przez podatników. Zasada autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wskazuje, że skuteczność czynności prywatnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego w orzecznictwie, jest uznanie, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. Dokonanie tej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych.

W orzecznictwie podkreśla się również, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 października 2015 r., II FSK 1984/13 oraz powoływane tam orzecznictwo).

Konsekwencją zasady autonomii prawa podatkowego jest koncepcja tzw. gospodarczej (ekonomicznej) wykładni prawa podatkowego. Istotą tej koncepcji jest założenie, że podatek obciąża określone stany faktyczne, a nie czynności (akty) prawne. Chociaż prawo podatkowe dotyczy zjawisk gospodarczych regulowanych również normami prawa cywilnego, z punktu widzenia opodatkowania istotne jest samo zjawisko ekonomiczne (np. dochód, majątek, konsumpcja), a nie jego kwalifikacja prawna w innych gałęziach prawa. Wykładnia gospodarcza polega na przeanalizowaniu ekonomicznego ratio legis ustawy i odnalezieniu realnego przedmiotu podatku, rzeczywistej sytuacji ekonomicznej, którą chciał poddać opodatkowaniu ustawodawca, ukrytej pod postacią określonej struktury prawnej. Konsekwencją takich założeń interpretacyjnych jest dopuszczenie możliwości kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego tych czynności, które są ważne i skuteczne w sferze prawa prywatnego. Czynnościom takim nadaje się odrębną podatkowoprawną kwalifikację, uwzględniającą specyficzne cele prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 130-143; P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s. 207-208 i 219; H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 4, s. 3-4; A. Hanusz, Zasada, s. 51).

Powyższe poglądy znajdują odbicie w aktualnym stanie prawnym w treści art. 199a O.p., który nakazuje organom podatkowym przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, brać pod uwagę zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ponadto, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Dopiero, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.). Zasadą jest jednak samodzielność organu podatkowego w ustalaniu skutków prawnopodatkowych czynności prywatnoprawnych, z zastrzeżeniem, że ustalenia te czynione są wyłącznie na użytek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dopiero brak możliwości poczynienia samodzielnych ustaleń w tym zakresie, w oparciu o dostępny materiał dowodowy, zobowiązuje organy podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, jeszcze raz trzeba podkreślić, że z uwagi na zupełnie inną perspektywę oceny sprawy, wyroki sądu pracy wydanej w sprawach między skarżącym i jego pracownikami nie tworzyły przesłanki prejudycjalnej, kształtującej sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organy podatkowe. Organy podatkowe były władne oceniać skutki umów zawartych przez skarżącego ze spółkami R. i K. z zupełniej innej perspektywy, trudno zatem mówić o związaniu organów podatkowych treścią wyroku sądu pracy, oceniającego sprawę z punktu widzenia zupełnie innych przepisów.

Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy Sąd uznaje za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Uwzględniając te prawidłowo ustalone okoliczności organ odwoławczy był w ocenie Sądu uprawniony do stwierdzenia, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p., a co za tym idzie do faktycznego przejęcia pracowników przez spółkę R. (a następnie przez spółkę K.). W konsekwencji nie mogły być przez spółkę R. wykonane na rzecz podatnika usługi polegające na oddelegowaniu pracowników przez spółkę R. W takiej sytuacji faktura wystawiona we wrześniu 2012 r. dla skarżącego przez spółkę R. za realizację zawartych umów, nie dokumentuje rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zgodnie z zasadą neutralności, którą w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 § 1, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Może ono być realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez usługodawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołana zasada neutralności podatkowej, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK-56 EOOD, ECLI:EU:C:2013:55). W ramach należących do organów podatkowych w toku kontroli podatkowej obowiązków sprawdzania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organy nie mogą ograniczać się tylko do badania prawidłowości tych rozliczeń pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale są również obowiązane badać poszczególne transakcje od strony materialnej. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury brak, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r., I FSK 939/13). Inaczej rzecz ujmując, dla wywarcia w systemie podatku od wartości dodanej pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi mieć stronę materialną i stronę formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, ale nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Nie ma w takiej sytuacji potrzeby badania należytej staranności podatnika. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa czynionych przez kontrahenta (por. wyrok NSA z 16 lipca 2014 r.,

I FSK 1287/13).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nawiązała współpracę ze spółką R. (a w późniejszym okresie ze spółką K.), która oferowała outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom, realizowany na podstawie umów zawieranych z odwołaniem się do skutku w postaci przejęcia pracowników w trybie art. 231 K.p. W ocenie Sądu zapisy umów (porozumień) zawartych przez skarżącego ze spółką R., w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, którego podstawą obliczenia była wysokość składek ubezpieczania społecznego i zdrowotnego oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń), a także faktyczne finansowanie wynagrodzeń przez podatnika, jeśli uwzględnić inne jeszcze – prawidłowo ustalone przez organy podatkowe - okoliczności sprawy, takie jak brak przejęcia jakichkolwiek składników materialnych przedsiębiorstwa podatnika, wykonywanie przez pracowników ujętych w załączniku do umowy pracy na takich samych zasadach i w tym samym miejscu oraz wykonywanie przez podatnika czynności należących do pracodawcy bez jakichkolwiek zmian także po zawarciu i wejściu w życie umów ze spółką R., nie mogą być podstawą do przyjęcia, że doszło do przejęcia pracowników skarżącego przez spółkę R.

W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadniony jest zatem wniosek, że zasadniczym celem zawarcia przez skarżącego umów (porozumień) ze spółką R., było ograniczenie kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej związanych z obciążeniami wynikającym z konieczności wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżący nie podjął zaś żadnych działań weryfikujących ten podmiot pod kątem tego, czy zawarcie przedmiotowych umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników, nie wiąże się z naruszeniem ich praw.

Mając powyższe na uwadze, należało przyznać rację organowi odwoławczemu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktura wystawiona przez spółkę R. we wrześniu 2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Spółka R. nie przejęła zakładu pracy należącego do podatnika ani jego części, nie mogło zatem dojść do przejęcia przez nią pracowników podatnika. Tym samym spółka R. nie mogła wykonać na rzecz podatnika, wykorzystując do tego pracowników podatnika, których miałaby przejąć na podstawie umowy z dnia [...] marca 2012 r., jakichkolwiek usług. Zatem i usługi wykazane w zakwestionowanej fakturze, której wystawcą była spółka R., nie zostały wykonane.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski należało uznać za spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Oceny tych dowodów nie sposób uznać za dowolną, a okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy ocena jest odmienna od oczekiwań podatnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).