Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 914/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.22g ust.8 i 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 914/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi P.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.579 zł ( jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 3 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. P. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 8.155,00 zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w indywidualnym rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT-36) podał, że osiągnął przychód z najmu w wysokości 56.226,43 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 47.601,80 zł oraz dochód w kwocie 8.624,63 zł, gdy tymczasem przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, iż wartość początkowa środka trwałego tj. budynku będącego przedmiotem najmu została przyjęta w zawyżonej wartości, a w konsekwencji zostały zawyżone odpisy amortyzacyjne tego budynku, co wpłynęło na koszty najmu i tym samym na nieprawidłową wysokość dochodu z najmu podlegającego opodatkowaniu. Organ ustalił, że umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2002 r. (Rep. A nr [...]) skarżący nabył 1/2 części nieruchomości, a pozostałe części nieruchomości (po 1/4 części) zakupili: P.P. i J.G. za łączną cenę 300.000,00 zł. Nieruchomość ta objęta księgą wieczystą nr Kw [...] stanowi działkę nr 53 o powierzchni 327 m2, położoną na terenie C. u zbiegu ulic Z. i G.j. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym, trzykondygnacyjnym, z częścią usługową, o nr 64 przy ul. G. i nr 10 przy ul. Z., o powierzchni użytkowej około 454 m2, wybudowanym w latach dwudziestych XX wieku, obecnie w stanie do remontu. Działka nr 53 położona jest w terenach o numerze i symbolu 66 [...], który jako układ urbanistyczny wpisany jest do rejestru zabytków pod nr [...], co stanowi strefę ścisłej ochrony konserwatorskiej.

Z korespondencji kierowanej przez skarżącego do organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania wynikało, iż zakupiony budynek wybudowany w XVIII wieku i przerobiony w XIX wieku i latach dwudziestych XX wieku był w złym stanie technicznym i został określony w w/w akcie notarialnym jako "do remontu", dlatego też cena zakupu tego budynku była atrakcyjna. Aby można było przystąpić do użytkowania nieruchomości zgodnie z zamierzonym celem należało przeprowadzić szereg prac remontowych, które zostały dokonane w latach 2003-2005. W dniu 12 września 2002 r. został opracowany projekt budowlany zmiany sposobu użytkowania pomieszczenia gospodarczego na lokal usługowo-handlowy budynku położonego w C. przy ul. Z., a decyzją nr [...] z dnia 13 października 2002 r. Śląski Wojewódzki Konserwator Zabytków zezwolił na wykonanie robót związanych ze zmianą sposobu użytkowania (adaptacją) jednego pomieszczenia oraz z zamianą otworu okiennego na otwór drzwiowy w elewacji budynku przy ul. Z. 10 w C.. Z kolei Starosta decyzją nr WB [...] z dnia 31 października 2002 r. postanowił udzielić pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania części parteru budynku mieszkalno-usługowego, położonego w C. przy ul. Z. 10, z przeznaczeniem na lokal handlowo-usługowy wraz ze zmianą otworu okiennego na otwór drzwiowy, zaś decyzją nr WB [...] z dnia 5 grudnia 2002 r. Starosta C. na podstawie ww. decyzji udzielił pozwolenia na użytkowanie lokalu handlowo-usługowego na parterze ww. budynku o powierzchni użytkowej 7,90 m2. Z kolei w dniu 6 lutego 2003 r. decyzją nr [...] Miejskiego Zarządu Dróg wyrażono zgodę na wykonanie schodów zewnętrznych do budynku mieszkalno-usługowego przy ul. G. 64 w C., a w dniu 7 stycznia 2003 r. został opracowany projekt kolorystyki elewacji budynku znajdującego się w C.u zbiegu ulic Z. 10 i G. 64. Decyzją nr[...], Śląski Wojewódzki Konserwator Zabytków w dniu 17 lutego 2003 r. zezwolił na prowadzenie prac konserwatorskich w obiekcie zabytkowym tj. na wykonanie remontu obu elewacji z nową kolorystyką oraz wymianą stolarki okiennej. Ponadto jak wynika z postanowienia nr -[...] z dnia 14 marca 2003 r., Wojewódzki Konserwator Zabytków uzgodnił przedłożony projekt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczącej dobudowy schodów zewnętrznych do budynku mieszkalno-usługowego znajdującego się w C. przy ul. G., uzasadniając iż przewidziane w decyzji rozwiązania nie stoją w sprzeczności z zasadami ochrony konserwatorskiej i ustaleniami miejscowego polami zagospodarowania przestrzennego. Decyzją nr WB [...]Starosty z dnia 21 marca 2003 r. zatwierdzono projekt kolorystyki elewacji ww. budynku obejmujący także wykonanie tymczasowych schodów zewnętrznych i tym samym zostało udzielone pozwolenie na wykonanie określonych robót budowlanych, dodatkowo zaś pozwoleniem nr [...] z dnia 2 lutego 2004 r. Śląski Wojewódzki Konserwator Zabytków pozwolił na wykonanie robót związanych z montażem elementów reklamowych w postaci daszka miedzianego oraz napisu z liter przestrzennych jako nowej reklamy zewnętrznej.

Organ podatkowy ustalił także, iż lokale użytkowe znajdujące się w ww. budynku były przez ich właścicieli wynajmowane. I tak: przedłożono umowy najmu: lokalu użytkowego o powierzchni 28 m2 z dnia 12 grudnia 2003 r., lokalu użytkowego o powierzchni 6 m2 z dnia 16 kwietnia 2006 r. oraz lokalu użytkowego o powierzchni 160 m2 z dnia 17 lutego 2007 r. Z treści tych umów wynika, iż ustalony czynsz będzie wpłacany w wysokości 50% ustalonej kwoty na konto bankowe skarżącego oraz po 25% na konta bankowe pozostałych właścicieli, a w związku z tym przychód skarżącego z najmu wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym za 2009 r. wyniósł 56.226,43 zł. Organ I instancji przy obliczaniu dochodu z najmu nie zakwestionował wykazanej kwoty przychodu, natomiast zanegował kwotę amortyzacji wynajmowanego budynku, którą właściciele wliczali do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów w wysokości 47.601,80 zł, w tym odpisy amortyzacyjne lokali w wysokości 45.600,00 zł, wyliczone od wartości początkowej w wysokości 912.000,00 zł. Na uzasadnienie takiego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów podatnik przedłożył operat szacunkowy z dnia 30 grudnia 2005 r. dotyczący wartości rynkowej nieruchomości lokalowych w budynku mieszkalno-handlowym oraz działki gruntowej jako przedmiotu prawa własności, autorstwa rzeczoznawcy majątkowego dla potrzeb amortyzacji, zgodnie z treścią którego wartość lokali handlowych w parterze ww. budynku wynosi 912.000,00 zł. Równocześnie skarżący powołał się na treść pisma sporządzonego przez współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości z dnia 31 grudnia 2005 r. nazwanego "decyzją", z którego wynika, iż z dniem 31 grudnia 2005r. właściciele wnoszą do środków trwałych nieruchomości lokalowe przy zastosowaniu amortyzacji według stawki 10%.

Organ I instancji stwierdził, że wartość początkowa środka trwałego (budynku mieszkalno-usługowego) dla celów amortyzacji została ustalona nieprawidłowo. Jak wynika z treści art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Zatem powyższy przepis definiujący cenę nabycia określa, iż należy tu wliczyć cenę zakupu wynikającą z aktu notarialnego wraz z kosztami związanymi z tym zakupem, które przykładowo zostały wymienione przez ustawodawcę w ww. przepisie oraz wydatki poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania. Z kolei jeśli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Tym samym w przedmiotowej sprawie, jeżeli zakupiony budynek uległ ulepszeniu poprzez wykonanie wielu prac remontowych, modernizacyjnych i konserwatorskich, wartość początkową tego budynku do celów amortyzacji należało ustalić wyłącznie przez podwyższenie ceny nabycia o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Skoro zaś podatnik nie przedłożył dowodów dokumentujących wydatki na remont to wartość początkową środka trwałego w części przypadającej na skarżącego (50%) wynosi 136.500,69 zł, co wynika z ceny zakupu budynku z aktu notarialnego i przyjętych proporcjonalnie (bez gruntu) opłat związanych z nabyciem budynku. Zatem koszty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku w części przysługującej podatnikowi w roku 2009 powinny wynosić 5.833,00 zł, a nie 45.600,00 zł, jak wskazał podatnik. W efekcie koszty uzyskania przychodów uległy zmniejszeniu do kwoty 7834,80 zł, a dochód z najmu podlegający opodatkowaniu wyniósł faktycznie 48.391,63 zł, co z kolei skutkowało określeniem wysokości podatku dochodowego w kwocie 8.155,00 zł. Organ I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do ustalenia wartości początkowej ulepszonego budynku w inny sposób dopuszczony przez ustawodawcę tj. w oparciu o wycenę biegłego lub wycenę dokonaną przez podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie podjęcie wszystkich możliwych działań, naruszenie art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie ich w tej sprawie, skarżący domagał się jej uchylenia i orzeczenia zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, względnie umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych co organ I instancji, a także przywołał treść tych samych przepisów u.p.d.o.f. oraz tak jak organ I instancji stwierdził, że odwołujący się w swoim zeznaniu podatkowym nieprawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego (budynku mieszkalno-usługowego) dla celów amortyzacji. Skoro bowiem zakupiony budynek uległ ulepszeniu poprzez wykonanie wielu prac remontowych, modernizacyjnych i konserwatorskich to wartość początkową tego budynku do celów amortyzacji należało ustalić wyłącznie przez podwyższenie ceny nabycia o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, a brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej ulepszonego budynku w inny sposób dopuszczony przez ustawodawcę tj. w oparciu o wycenę biegłego lub wycenę dokonaną przez podatnika. Organ wskazał, że podatnik ustalił wartość początkowa środka trwałego tj. budynku mieszkalno-usługowego na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez podatnika. Taka możliwość została wprawdzie określona przez ustawodawcę w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., jednakże z przepisu tego wynika, iż dotyczy on sytuacji, kiedy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4. Organ wskazał, że art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wytworzonych środków trwałych, a zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie mamy tu do czynienia z wytworzeniem środka trwałego we własnym zakresie, ale z jego ulepszeniem celem przystosowania do użytkowania. Nadto w opinii organu odwoławczego w myśl wskazanego wyżej przepisu ewidencją środków trwałych winien być objęty cały budynek, a odpisy winny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. Lokale użytkowe nie będące odrębną własnością nie stanowią środków trwałych i nie mogły być wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponadto organ stwierdził, iż faktycznie istotą i celem instytucji amortyzacji środków trwałych jest zrekompensowanie podatnikom utraty wartości tych środków w wyniku zużycia związanego z użytkowaniem, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy odpisy są dokonywane zgodnie z przepisami (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), a tego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że wartość początkowa środka trwałego tj. budynku została ustalona w nieprawidłowej wysokości, skutkiem czego zostały zawyżone koszty amortyzacji tego budynku, a w konsekwencji zaniżony dochód z najmu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził zasadność dokonanych ustaleń, postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust.1 w zw. z art. 22g ust. 8, 9 i 17 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie ich w sprawie tj. pozbawienie prawa zastosowania do ustalenia wartości początkowej budynku do celów amortyzacji wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia zużycia, naruszenie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 121 i 122 oraz art. 187 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie podjęcie wszystkich możliwych działań , przyjmując, że nie nastąpiła zmiana wartości budynku, a także nieuwzględnienie dokumentów przedstawionych przez podatnika.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1621/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na powyższą decyzję. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącego, wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Krakowie i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zastosować dokonaną przez NSA wykładnię prawa (art. 22g ust. 8 i 17 u.p.d.o.f.).

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2014 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż organ powinien był w niniejszej sprawie zastosować art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego wynika z wyceny dokonanej przez skarżącego i wynosi 912.000,00 zł. Co za tym idzie, w ocenie skarżącego, nie ma podstaw do kwestionowania wysokości odpisów amortyzacyjnych wykazanych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W aktualnym kontekście procesowym należy również podnieść, że z mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych zapadłych w innych sprawach (por. wyroki NSA z 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA 977/98, LEX nr 44656 oraz z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 1015/98, LEX 45119). Zauważono jednak, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie 1) zmiany stanu prawnego, 2) zmiany istotnych okoliczności faktycznych, 3) wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, wyroki NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt I OSK 920/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

Należy zatem wskazać, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie niniejszej zdaje się być bezspornym, że przedmiotowy budynek był w złym stanie technicznym i został określony w akcie notarialnym jako "do remontu". Aby można było przystąpić do jego użytkowania zgodnie z zamierzonym celem należało przeprowadzić szereg prac remontowych, które zostały dokonane w latach 2003 – 2005. NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez poprzednio rozpoznający niniejszą sprawę skład Sądu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (por. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. W ocenie NSA, zasadnie w związku z tym skarżący podnosi, że w sytuacji, gdy "ulepszenia" dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g u.p.d.o.f. Na co wyrażanie wskazuje treść ust. 17 tego przepisu. Przyjęcie, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie może mieć w sprawie zastosowania czyni bezprzedmiotowymi wywody na temat sposobu dokumentowania wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu tego przepisu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni przychyla się i podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej oraz przyjmuje je za własne. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 22g ust. 8 i 17 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, wartość początkowa środka trwałego (budynku mieszkalno-usługowego) dla celów amortyzacji w realiach niniejszej sprawy, mogła zostać przez skarżącego dokonana w trybie przewidzianym w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie miał racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na ustalenie wartości początkowej ww. środka trwałego na zasadzie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przedmiotowy budynek w chwili jego modernizacji nie stanowił bowiem jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego skarżącego.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość stwierdzonych uchybień oraz dla końcowego załatwienia sprawy, środek ten zastosowano również do decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a. W następstwie powyższych rozstrzygnięć, w trybie art. 152 p.p.s.a. należało również określić, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z niniejszego wyroku oraz wykładnię prawa materialnego przeprowadzoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym wyżej wyroku. W szczególności zatem, organy podatkowe przyjmą wartość początkową spornego środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez skarżącego, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, a zatem na zasadzie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, że o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 461).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.