Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 112/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 2, art. 118 § 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 19 lipca 2016 r., nr [...], odmówił L. K. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...]

Decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu F(1) sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją umorzono również postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami.

Omawiana decyzja na skutek niewniesienia od niej odwołania stała się ostateczna w dniu 29 stycznia 2016 r.

Pismem z dnia 29 marca 2016 r., skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 22 grudnia 2015 r. W ocenie skarżącej nieważność wskazanej decyzji wynika z rażącego naruszenia przepisów prawa. W tym kontekście skarżąca zwróciła uwagę na doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia określonego w decyzji zobowiązania. Zdaniem skarżącej decyzja z dnia 22 grudnia 2015 r. została również wydana z rażącym naruszeniem prawa w zakresie dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. poprzez orzeczenie o tego rodzaju odpowiedzialności wobec podmiotu, który nigdy nie sprawował faktycznego zarządu w spółce. Zwrócono również uwagę na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej bez poinformowania tej osoby o wszczęciu, zakończeniu i bezskuteczności egzekucji z majątku sp. z o.o.

Odnosząc się do wniosku skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazana przesłanka zachodzi wówczas, gdy naruszenie prawa ma oczywisty charakter, co oznacza, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Objęta wnioskiem skarżącej decyzja w ocenie organu została wydana bez naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc zgodnie z prawem. Decyzja z dnia 22 grudnia 2015 r., doręczona pełnomocnikowi skarżącej dnia 11 stycznia 2016 r., nie jest dotknięta wadą nieważności z powodu jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowych. Wyjaśniono, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. W stosunku do tego rodzaju decyzji zastosowania nie znajduje art. 68 § 3 O.p, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki nie jest decyzją ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przytoczony ostatnio przepis reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową osoby trzeciej. Poprzez wydanie decyzji należy rozumieć jej sporządzenie, przy czym wyrazem sporządzenia jest m.in. podpisanie decyzji przez osobę upoważnioną i opatrzenie jej datą wydania. Pojęcie wydania decyzji nie oznacza jej doręczenia. Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości F(1) sp. z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., przypadał na dzień 01 stycznia 2016 r., gdy tymczasem decyzja w tym przedmiocie została doręczona dnia 22 grudnia 2015 r. Odnosząc się do argumentu, że decyzja została doręczona osobie, która nie sprawowała faktycznego zarządu stwierdzono, że brak faktycznego sprawowania zarządu przez osobę do tego uprawnioną nie stanowi w świetle art. 116 § 2 O.p., okoliczności egzoneracyjnej. Wskazano również, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie od 17 września 2007 r. do 01 kwietnia 2010 r., a więc w okresie, gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych. W ocenie organu art. 116 § 2 O.p., odwołuje się do przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu rozumianej jedynie formalnie, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres. Podnoszenie przez skarżącą, że funkcje zarządcze w F(1) sp. z o.o. pełnił faktycznie jej mąż – A. K., pozostaje bez wpływu na treść podjętego orzeczenia. Z dokumentów źródłowych nie wynika bowiem, aby we wskazanym okresie A. K. posiadał mandat uprawniający do sprawowania zarządu w F(1) sp. z o.o. Zaznaczono także, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy do weryfikacji prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które było prowadzone względem spółki. Kwestia bezskuteczności egzekucji została wykazana w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Podkreślono, że skarżąca nie może w trybie nadzwyczajnym wyeliminować z obrotu prawnego niekorzystnej dla niej decyzji, zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu nadzwyczajnym organ nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a jedynie do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pod kątem zbadania podstaw nieważności. Wskazano, że z tych właśnie powodów wniosek skarżącej o przesłuchanie świadków oraz o przeprowadzenie dowodów z akt Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie mógł zostać rozpoznany.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu z dnia 19 lipca 2016 r., domagając się jej uchylenia i zmiany na decyzję stwierdzającą nieważność decyzji objętej wnioskiem. Uzasadniając odwołanie, skarżąca podniosła, że decyzja została doręczona po terminie upływu przedawnienia zobowiązania określonego w spornej decyzji. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w odniesieniu do osoby, która nie sprawowała faktycznego zarządu. Decyzję wydano w ocenie skarżącej bez poinformowania jej o wszczęciu, zakończeniu i bezskutecznej egzekucji wobec sp. z o.o. W odwołaniu podniesiono również przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w sprawie w sposób niepełny bez uwzględnienia wniosków dowodowych, a w szczególności uporczywe pomijanie istotnych dowodów, takich jak przesłuchanie świadka Małachowskiego – tymczasowego nadzorcy sądowego oraz A. K., na okoliczność niesprawowania przez skarżącą faktycznego zarządu nad F(1) sp. z o.o. Skarżąca wskazała również na wydanie decyzji sprzecznej z innymi ustaleniami poczynionymi przez organ, tj. sprzecznej z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2016 r., nr [...] o uchyleniu postanowienia organu niższej instancji w przedmiocie nieuznania zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym względem skarżącej.

Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 19 lipca 2016 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie istoty zakończonej sprawy, tylko sprawdzenie, czy decyzja nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego, lub go powtarzać. W ślad za poczynionymi w I instancji rozważeniami wskazano, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja została wydana w dniu 22 grudnia 2015 r. Z uwagi na powyższe podtrzymano pogląd o niemożności zaakceptowania stanowiska skarżącej, że przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na F(1) sp. z o.o., bądź też, że upłynął okres uprawniający do wydania decyzji orzekającej w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w F(1) sp. z o.o. w okresie od 17 września 2007 r., do 01 kwietnia 2010 r. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządu spółką osobie spoza zarządu nie zwalniało skarżącej z obowiązków wynikających z pełnienia funkcji ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Z uwagi na powyższe, faktyczne sprawowanie zarządu przez męża skarżącej, pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie organu uchwała z dnia 31 grudnia 2009 r., nr 1/12/2009 Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników F(1) sp. z o.o. o odwołaniu skarżącej z funkcji członka zarządu spółki nie stanowi wiarygodnego dowodu na okoliczność zmian w zarządzie. Wskazana przez skarżącą uchwała nie została bowiem zgłoszona przez zarząd spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. W aktach rejestrowych F(1) sp. z o.o. znajduje się uchwała z dnia 01 kwietnia 2010 r., nr 4/10 Zgromadzenia Wspólników F(1) sp. z o.o. o odwołaniu skarżącej oraz uchwała nr 5/10 o powołaniu do zarządu A. K.. Powołane uchwały stanowiły dla Sądu Rejonowego P. - [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego podstawę do dokonania zmiany w zarządzie spółki. W ocenie organu wskazane okoliczności sprawy, w tym zachowanie i działanie skarżącej jako członka zarządu oraz jedynego wspólnika spółki, świadczą o tym, że odwołanie z funkcji członka zarządu nastąpiło w dniu 01 kwietnia 2010 r. Gdyby w istocie skarżąca została odwołana z zarządu spółki z dniem 31 grudnia 2009 r., w oparciu o uchwałę nr 1/12/2009 F(1) sp. z o.o. winna złożyć tą uchwałę w sądzie rejestrowym, czego jednak nie uczyniono, składając następnie uchwały nr 4/10 i 5/10 z dnia 01 kwietnia 2010 r.

W ocenie organu nie uzasadnia również uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności za zaległości spółki argumentacja wskazująca nie niepełnienie obowiązków członka zarządu, z uwagi na chorobę i hospitalizację. Z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji medycznej wynika, że skarżąca przebywała w szpitalu w dniach od 29 lutego 2010 r. do 05 marca 2010 r. Następnie do 14 marca 2010 r., skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim. W ocenie organu pobyt skarżącej w szpitalu, jak również późniejsza niezdolność do pracy miały charakter krótkotrwały, w związku z czym nie uniemożliwiały one podejmowania działań związanych z pełnioną funkcją. Z przedłożonej dokumentacji medycznej nie wynika, aby stan zdrowia skarżącej uniemożliwiał jej podjęcie chociażby najprostszych działań, tj. sprawdzenia terminowości regulowania zobowiązań przez spółkę, bądź choćby złożenie rezygnacji z pełnienia obowiązków. Nie każda choroba i związana z nią czasowa niezdolność do pracy stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Odnosząc się do zarzutu orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez poinformowania o wszczęciu, zakończeniu i bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazano, że postępowanie egzekucyjne dotyczyło spółki nie zaś skarżącej. Organ egzekucyjny nie miał obowiązku, ani też podstaw prawnych do informowania skarżącej o podejmowanych czynnościach egzekucyjnych wobec spółki.

Odnośnie zarzutu przeprowadzenia postępowania w sposób niepełny, bez uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej wskazano, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W ocenie organu skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, wbrew istocie tego nadzwyczajnego postępowania, dążyła do ponownego rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym. Stwierdzono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, respektował ogóle zasady postępowania podatkowego.

Ponadto uznano, że powołane przez skarżącą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2016 r., uchylające postanowienie organu niższego stopnia w przedmiocie odmowy uznania zarzutu zgłoszonego w sprawie egzekucji prowadzonej przeciwko skarżącej pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w przedmiocie stwierdzenia nieważności objętej wnioskiem decyzji. Przyczyną wydania postanowienia było niezbadanie przez organ I instancji na dzień wydania postanowienia, kwestii przedawnienia zobowiązań F(1) sp. z o.o. Ewentualne przedawnienie zaległości spółki na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności za te zaległości. Zaznaczono również, że organ I instancji na skutek ponownego rozpoznania zarzutów skarżącej uznał je za nieuzasadnione, wskazując, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja została wydana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Stwierdzono również, że zaległości podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Końcowo wskazano, że polemika skarżącej z prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych I i II instancji, mogłaby być rozpoznana w toku zwykłego trybu odwoławczego. Jednak z uwagi na zaostrzenie kryteriów rozpoznawania sprawy w trybie stwierdzenia nieważności, zarzuty rażącego naruszenia prawa należało uznać za bezzasadne.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu wydaną w I instancji w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

I) przepisów postępowania administracyjnego w szczególności naruszenie:

1) art. 7 k.p.a. – poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w tym brak uwzględnienia wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocnika oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów;

2) art. 8 k.p.a. – poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocnika skutkujące podważeniem zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej;

3) art. 9 k.p.a. – poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na wydanie decyzji;

4) art. 11 k.p.a. – poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

5) art. 77 k.p.a. – poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków: A. K., M. T., T. S., M. G., R. S., M. M. mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy;

II) przepisów prawa materialnego w szczególności:

1) art. 70 § 1 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie minął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 116 § 2 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji gdy skarżąca nie sprawowała we wskazanym okresie faktycznej funkcji prezesa zarządu spółki, co potwierdzone został uchwałą z dnia 31 grudnia 2009 r. o odwołaniu skarżącej;

3) art. 118 O.p. – poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy termin przedawnienia upłynął;

4) art. 14 ustawy o krajowym rejestrze sądowym – poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie objętym przedmiotową decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że sprawa poddana sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu zainicjowana została wnioskiem skarżącej z dnia 29 marca 2016 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. W ocenie skarżącej nieważność wskazanej decyzji wynika z rażącego naruszenia przepisów prawa.

W tej sytuacji wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuistnacyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, w wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków).

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. Okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażącą naruszającą prawo. Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji.

Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08).

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09).

Postępowanie w sprawie poddanej sądowej kontroli prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie istoty zakończonej sprawy, tylko sprawdzenie, czy decyzja nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego, lub go powtarzać.

Analizując treść zaskarżonej decyzji w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu F(1) sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umarzającej postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jak już zostało wskazane, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji winny tkwić w samej decyzji. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej prowadzący postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej miał obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. o stwierdzenie nieważności Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. oraz w skardze do WSA w Poznaniu – wskazane przez skarżącą wady rozpatrywane łącznie, jak i każda z osobna nie pozwalają uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Jako podstawę stwierdzenia rażącego naruszania prawa skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. po upływie terminu przedawnienia określonego w decyzji zobowiązania. Niesporne w sprawie jest bowiem, że decyzja ta została doręczona w dniu 11 stycznia 2016 r.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej należy zwrócić uwagę, że podstawą prawną wydania decyzji z dnia 22 grudnia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] był w szczególności art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Natomiast na mocy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W okoliczność faktycznych rozpatrywanej sprawy termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Zdaniem NSA, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zaakceptował dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ponadto należy podkreślić, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14, 2 marca 2017, sygn. akt II FSK 136/15 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się skarżącą, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w decyzji zobowiązania. Upływ terminu, którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej następował bowiem z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja nie narusza zatem rażąco wskazanego przez skarżącą art. 70 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 118 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca podniosła, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. jest rażące naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji gdy skarżąca nie sprawowała we wskazanym okresie faktycznej funkcji prezesa zarządu spółki, co potwierdzone został uchwałą z dnia 31 grudnia 2009 r. o odwołaniu skarżącej oraz art. 14 ustawy o krajowym rejestrze sądowym – poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie objętym przedmiotową decyzją.

Odnosząc się do argumentacji w powyższym zakresie, podkreślić raz jeszcze należy, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie istoty zakończonej sprawy, tylko sprawdzenie, czy decyzja nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Tymczasem kwestia pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu F(1) sp. z o.o. i faktycznego wykonywania przez nią obowiązków była przedmiotem analizy organu w postępowaniu zakończonym wydaniem w dniu 22 grudnia 2015 r. ostatecznej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Rozważania dotyczące tej kwestii znajdują się w szczególności na s. 18-20 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. Został tam szczegółowo przedstawiony materiał dowodowy, na podstawie którego organ ustalił stan faktyczny. Wskazano także, dlaczego nie zasługuje na wiarygodność dowód w postaci uchwały 1/12/2009 Nadzwyczajnego Zgodzenia Wspólników F(1) sp. z o.o. z dnia 31 grudnia 2009 r. o odwołaniu L. K. z funkcji Prezesa Zarządu oraz powołaniu A. K. na stanowisko Prezesa Zarządu. Z przeprowadzonej przez organ analizy wynika, że sporna okoliczność została ustalona na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W tej sytuacji fakt, że ustalenia faktyczne organu są kwestionowane przez skarżącą nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. W trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można bowiem prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ponownej oceny dowodów zmierzającej do ponownego ustalenia stanu faktycznego stwierdzonego w decyzji ostatecznej. Trafnie zauważył organ, że zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych mogłyby stanowić przedmiot analizy w postępowaniu odwoławczym. To jednak nie zostało zainicjowane w związku z niewniesieniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r.

W rezultacie stwierdzić należy, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. nie narusza także rażąco przepisów prawa procesowego. Z akt sprawy wynika, że decyzja ta wydana została po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie pominął żadnej istotnej okoliczności. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona została wszechstronnie, a w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, jakie dowody uznał za wiarygodne, a jakim wiarygodności odmówił. W rezultacie zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r., nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Przypomnieć należy, że w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ nie prowadzi postępowania, którego celem jest weryfikacja poprawności ustaleń faktycznych decyzji ostatecznej, lecz dokonuje ustaleń w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ nie jest zobowiązany w szczególności do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykazania prawidłowości ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania decyzji ostatecznej. Rolą organu, prowadzącego postępowanie w trybie nadzwyczajnym, nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Weryfikacja prawidłowości ustaleń faktycznych mogłaby się odbyć w postępowaniu odwoławczym, które w sprawie poddanej sądowej nie miało miejsca. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, w zaskarżonej decyzji trafnie wykazano, że nie zaszły przesłanki do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. rażąco narusza prawo. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

Odnosząc się do argumentacji skargi, stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył przepisów postępowania poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w tym brak uwzględnienia wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocnika oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Z akt sprawy wynika bowiem, ze podjęte zostały wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia spraw w zakresie ustalenia podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. Raz jeszcze wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu była kontrola prawidłowości decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych zawartych w decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocnika skutkujące podważeniem zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ brał pod uwagę wyjaśnienia skarżącej i jej pełnomocnika. W decyzji tej organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności podkreślając, że przedmiotem postępowania nie jest ponowna weryfikacja stanu faktycznego sprawy w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Tym samym nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący przepisów postępowania poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na wydanie decyzji. Przykładowo wskazać należy, że pismem z dnia 6 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił skarżącą o możliwości wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Okoliczności faktyczne i prawne zostały także szczegółowo przedstawione zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków: A. K., M. T., T. S., M. G., R. S., M. M. mających, w ocenie skarżącej, istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Jak wyjaśnił organ w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wnioski te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż zmierzały one do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w ostatecznej decyzji. Trafnie zauważył organ, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastąpić postępowania odwoławczego i nie zmierza do ponownego rozpatrzenia sprawy. W ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ winien zbadać, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli oznacza wyjaśnienie, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. rażąco narusza prawo.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r., gdyż w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu F(1) sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umarzająca postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami, o stwierdzenie nieważności której wniosła skarżąca nie narusza rażąco prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.