Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 212/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego A – B.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/OI 212/07 Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania PPU-H A – B. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., Nr "[...]", określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres lipiec – grudzień 2004r, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej były następujące ustalenia i wnioski:

Postępowanie kontrolne przeprowadzone w PPU-H A – B.C., wykazało, iż firma w okresie objętym kontrolą (1.01 .2004r. - 30.09.2005r.) nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie prowadziła rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą na terytorium kraju kart do gry o nazwie handlowej "[...]" .Organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli ustalił, iż głównym kierunkiem prowadzonej działalności gospodarczej kontrolowanej firmy jest produkcja i sprzedaż gier i zabawek, w tym kart do gry "[...]" . W okresie lipiec-grudzień 2004r. oraz styczeń-wrzesień 2005r. firma ta zawarła "[...]" umów kupna-sprzedaży kart do gry "[...]".

Po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż karty do gry "[...]" wprawdzie nie posiadają charakteru pełnej lub niepełnej talii, nie są kartami do pasjansa, brydża oraz tarota, jednakże nie są kartami przeznaczonymi dla dzieci, które to nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Podkreślił, że karty do gry "[...]" z pewnością nie są dla dzieci przeznaczone, o czym świadczy charakter użytego języka i zwrotów umieszczonych na kartach, niezrozumiałych dla młodego odbiorcy, mający często wulgarny charakter.

Decyzje organu I instancji były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przeprowadzonych ponownie postępowaniach uzupełniono materiał dowodowy o opinię biegłego w zakresie psychologii rozwojowej dziecka w celu ustalenia grupy odbiorców kart o nazwie "[...]", informację Głównego Urzędu Statystycznego pod jakim kodem PKWiU powinny być klasyfikowane karty do gry o nazwie "[...]", o opinię biegłej w zakresie psychologii dziecięcej, oraz wyjaśnienia strony B. C.

W odwołaniu od decyzji z dnia "[...]" r. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180§1, art. 210§4, art. 5, art.21§1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, iż organ podatkowy ograniczył się do powołania konkluzji zawartej w opinii biegłego bez sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł tę konkluzję i skontrolowania prawidłowości rozumowania biegłego. Zarzuciła brak przesłuchań przez organ podatkowy, sprzedawców detalicznych kart do gry, którzy posiadają wiedzę i mogą stwierdzić jednoznacznie kto kupował karty do gry.

Dyrektor Izby Celnej mając na uwadze art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowanie akcyzą obejmuje m.in. produkcję i sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, nabycie i dostawę wewnatrzwspólnotową oraz export i import wyrobów akcyzowych,

Wskazał, iż karty do gry stanowią wyrób akcyzowy niezharmonizowany określony w załączniku do ustawy nr 1, poz. 60 symbol PKWiU 36.50.41-00. W rozpatrywanym okresie stawka podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w kraju kart do gry, z wyjątkiem kart do gry dla dzieci, wynika z poz. 31 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i wynosi 33,3% podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, iż opinia biegłego jest jednym z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, zgodnie z którą karty do gry "[...]" w przypadku skierowania do osób niepełnoletnich rozpowszechniają treści wkraczające w obszar pedofilii, szczególnie jeżeli treści te kierowane są przez osobę dorosła do dziecka. Podkreślił, iż opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy wykazała, iż prezentowane na kartach hasła zwierają treści szkodliwe wychowawczo, a nawet demoralizujące w odniesieniu do dzieci, a także, iż grupą odbiorców kart w przedmiotowej grze nie powinny być dzieci do 15 roku życia (w rozumieniu art. 200-202 kodeksu karnego - kwestie dotyczące nadużyć seksualnych), a nawet do 18 roku życia (w odniesieniu do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi).

Również opinia biegłego powołanego przez stronę wykazała, iż grupa odbiorców kart do gry "[...]" ogranicza się do wieku powyżej 14 lat, dzieci w wieku młodszym raczej nie przejawiają zainteresowań sposobem zabawy grupowej statycznej, mogą nie rozumieć pojęć występujących w kartach, jak też mogą bezkrytycznie wzorować się na używanym w grze słownictwie.

Organ odwoławczy dodał, iż Główny Urząd Statystyczny bezspornie i jednoznacznie wskazał, iż sporne karty mieszczą się w grupowaniu PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry". Z przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym jednoznacznie natomiast wynika, iż wyroby znajdujące się w grupowaniu PKWiU 36.50.41-00.00 w okresie objętym niniejszą sprawą są opodatkowane podatkiem akcyzowym w wysokości 33,3% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , nie jest zasadny wniosek dowodowy w postaci przesłuchania w charakterze świadków wszystkich sprzedawców detalicznych kart do gry. Stwierdził bowiem, iż przedmiotem sporu są bowiem karty do gry "[...]" i zagadnienie, czy jest to towar obłożony podatkiem akcyzowym. Zgodnie z §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89. poz. 844 ze zm.) do dnia 31 grudnia 2007r. do celów podatkowych stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego klasyfikacja ta jest jasna i jednoznaczna, dlatego też przesłuchiwanie sprzedawców kart, kto jest odbiorcą takich kart nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ nie wskaże ona jednoznacznie kto użytkuje karty. a jedynie wskaże klienta, który dokonuje fizycznego zakupu towaru. Wskazał jednocześnie, że organ podatkowy, zgodnie z przepisami postępowania, zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniósł PPU-H A – B. C. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił, iż wydane one zostały z naruszeniem zasad postępowania podatkowego a mianowicie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady zbierania i oceny materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzje organu I i II instancji zawierają rozbieżne uzasadnienia, w zależności od wnoszonych przez stronę odwołań. Organ I instancji swoją decyzję oparł przede wszystkim na opinii biegłych. Zdaniem skarżącego organ I instancji w piśmie przekazującym akta sprawy do organu odwoławczego wycofuje swoją argumentację opartą na opinii biegłych i kieruje argumenty w stronę klasyfikacji statystycznych, czyniąc to w oparciu o nie obowiązujące w danym okresie przepisy. Zdaniem skarżącego organ I instancji pomija fakt, że dla celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się wprawdzie Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1997r, ale wraz z wprowadzonymi podczas jego obowiązywania zmianami. Dla celów podatkowych stosuje się zatem "starą" klasyfikację, jednak nie w brzmieniu pierwotnym ale z uwzględnieniem zmian.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy aż trzykrotnie podkreśla, że mieszczące się w grupowaniu 36.50.41-00.00 – karty do gry podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 33,3 %, twierdząc, że fakt ten został bezspornie udowodniony. Według skarżącego organy celowo nie wspominają, że stawka 33,3% została określona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., które jednoznacznie wyłącza z opodatkowania karty do gry dla dzieci. B. C. stwierdził, iż argumenty strony dotyczące zbyt swobodnej oceny i nadinterpretacji opinii biegłej w zakresie przestępstw seksualnych okazały się niewygodne dla organów, dlatego w decyzji organu II instancji Dyrektor zajął się klasyfikacją spornych kart, która zdaniem skarżącego jest bez znaczenia dla sprawy, bowiem w ocenie producenta produkowane były i są kartami do gry przeznaczonymi dla dzieci. Wskazał także, że organ II instancji nie posiada argumentów na poparcie tezy, że kart do gry nie są kartami do gry dla dzieci i dlatego skupia swoją uwagę na klasyfikacjach.

Według skarżącego wyrób został przez niego prawidłowo sklasyfikowany, co potwierdza opinia Głównego Urzędu Statystycznego – PKWiU 36.50.41-00.00 – karty do gry. Z opinii biegłych wynika, że karty przeznaczone mogą być dla dzieci powyżej 14 roku życia ( biegła w zakresie psychologii dziecięcej), a jedynie przeznaczone być nie powinny ( a nie mogą) dla dzieci do 15 roku życia (biegła w zakresie przestępstw seksualnych). Skoro klasyfikacja wyrobu leży po stronie producenta i została dokonana w sposób prawidłowy, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek jednoznacznego udowodnienia, że jest inaczej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przedstawił w toku postępowania jednoznacznych dowodów stwierdzających, że karty do gry "[...]" nie są kartami dla dzieci, a wszelkie wnioski dowodowe strony mogące przyczynić się do przedstawienia prawdy w sposób obiektywny uznał za bezprzedmiotowe. Zdziwienie skarżącego wzbudziło także, iż organ nie uznał argumentacji strony i nie uznał faktu, że osoby dorosłe nie są odbiorcami tego rodzaju kart i po prostu w nie grają.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy karty do gry "[...]" dla celów podatkowych można "zaklasyfikować" do "kart do gry" czy też do "kart do gry – dla dzieci", a w konsekwencji czy przedmiotowe karty są towarem obłożonym podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 4 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. cyt. dalej jako u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi produkcja i sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz export i import wyrobów akcyzowych. Karty do gry za wyjątkiem kart do gry dla dzieci, stanowią wyrób akcyzowy niezharmonizowany określony w załączniku do u.p.a. nr 1 w poz. 60. W załączniku tym pod poz. 60 – określoną jako symbol PKWiU – "ex 36.50.41-00" widnieją jako nazwa wyrobu: "Karty do gry – z wyłączeniem kart do gry dla dzieci", kod CN (Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego) - "ex-9504 40 00". Oznaczenie "ex" zamieszczone przy symbolu PKWiU oznacza, że stawka akcyzy jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. Oznaczenie "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania.

Stawka akcyzy zgodnie z art. 75 ust.1 u.p.a. na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy opodatkowania, jednakże stosownie do ust.3 tego art. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. W istotnym dla rozpoznawanej sprawy okresie tj. w miesiącach lipiec-grudzień 2004r. stawka procentowa podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w kraju kart do gry, z wyjątkiem kart do gry dla dzieci, wynikała z poz. 31 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i wynosiła 33,3% podstawy opodatkowania. W przedstawiony wyżej sposób kształtowały się przepisy dotyczące podatku akcyzowego w zakresie mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

Przenosząc następnie rozważania na grunt dotyczący klasyfikacji wyrobów wskazać należy, że klasyfikacja to nic innego jak podział przedmiotów, zjawisk, usług do poszczególnych klas nazywanych grupami, działami, sekcjami itp. w określonym celu, oraz zaliczanie tych przedmiotów, zjawisk, usług do odpowiednich klas. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Opracowana została dla potrzeb statystyki oraz ewidencji źródłowej m.in. w celu sprawozdawczości w zakresie produkcji, zbytu, obrotu towarowego, zapasów, transportu itp. Klasyfikacje gospodarcze są w statystyce podstawowym narzędziem służącym do zbierania, przetwarzania, jak i do prezentowania danych statystycznych i dzielą się na :

1) klasyfikacje działalności przeznaczone do klasyfikowania podmiotów gospodarczych i innych jednostek stosowane przy przedstawianiu struktury i wewnętrznych powiązań gospodarki,

2) klasyfikacje produktów przeznaczone do klasyfikowania efektów działalności jednostek organizacyjnych stosowane są do przedstawiania danych statystycznych związanych z wytwarzaniem, obrotem i zużyciem produktów.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim i określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) oraz Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN), Listą PRODCOM - w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC - w zakresie usług.

I tak na przykład grupowania poziomu pierwszego - "sekcje" oznaczone są symbolami jednoliterowymi, grupowania poziomu pośredniego - "podsekcje" oznaczone są symbolami dwuliterowymi, grupowania poziomu drugiego - "działy" oznaczone są symbolami dwucyfrowymi, grupowania poziomu trzeciego - "grupy" oznaczone są symbolami trzycyfrowymi, podobnie dalej, "klasy" (4 cyfry), "kategorie" (5 cyfr), "podkategorie" (6 cyfr), "pozycje" (8 cyfr), ostatnie grupowania poziomu ósmego i dziewiątego oznaczone są odpowiednio symbolami dziewięcio- i dziesięciocyfrowymi.

Cyfra "0" w systemie symbolizacji PKWiU ma następujące zastosowania:

a) na pierwszym i drugim miejscu symbolu na równi z pozostałymi cyframi tworzy symbole działów oraz na miejscu dziewiątym, jeśli zastosowano system setny,

b) na pozostałych miejscach symbolu oznacza, że dane grupowanie nie podlega działowi na tym poziomie.

Zastosowanie zera w punkcie b), powoduje, że wszystkie grupowania końcowe w PKWiU muszą posiadać symbole dziesięcioznakowe, natomiast grupowania macierzyste mają symbole od dwu- do dziewięciocyfrowych.

Zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, karty do gry znajdują się w sekcji D produktów przetwórstwa przemysłowego, w podsekcji DN produktów wytworzonych, gdzie indziej sklasyfikowanych, w grupie (klasie) gier i zabawek oraz w kategorii kart do gry.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.97. Nr 42, poz. 264 ze zm.), w kwestii spornych "kart do gry" dokonywała podziału w ostatnim grupowaniu poziomu ósmego i dziewiątego i rozróżniała: karty do gry - pełna talia (52 karty) – PKWiU 36.50.41-00.10, karty do gry - nie pełna talia (mniej niż 52 karty) PKWiU 36.50.41-00.20, karty do gry – pasjansowe PKWiU 36.50.41- 00.30, karty do gry - dla dzieci PKWiU 36.50.41-00. 40, karty do gry pozostałe PKWiU 36.50.41- 00.90.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 99. Nr 92,poz. 1045) wprowadzono zmiany określone w załączniku do tego rozporządzenia, a polegające na skreśleniu pozycji określonych symbolami PKWiU 36.50.41-00 – 36.50.41-00.90 oraz dodaniu po pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.41 - pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.41-00.00 w brzmieniu: "36.50.41-00.00 karty do gry".

Pomimo tej zmiany w myśl §2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 94, Nr 89, poz.844 ze zm.) do celów m.in. poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – nadal stosuje się Polską Klasyfikację Towarów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997r w sprawie PKWiU nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007r.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż karty do gry "[...]" mieszczą się w grupowaniu PKWiU 36.50.41-00.00 – "karty do gry". Obecnie obowiązująca klasyfikacja nie obejmuje podziału dalej idącego, bardziej szczegółowego, kończy zróżnicowanie na grupowaniu poziomu siódmego "pozycje" – oznaczonego symbolem 8 – cyfrowym. Nie dokonuje podziału na inne typy kart tj. pełna talia, niepełna talia, karty dla dzieci itd. Tym samym nie dokonuje, tak jak poprzednia PKWiU wprowadzona rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997r., grupowania poziomu ostatniego tj. ósmego i dziewiątego, określając te grupowania cyfrą "0" – co oznacza, że dane grupowanie nie podlega działowi na tym poziomie. Jednocześnie zastrzega, iż dla celów podatkowych stosuje się nadal poprzednią klasyfikację.

W toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe uzyskały opinię Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji kart do gry "[...]" . W piśmie z dnia "[...]" r. Główny Urząd Statystyczny w Warszawie wyjaśnił, iż karty do gry o nazwie "[...]" mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 36.50.41-00.00 "Karty do gry". Jednocześnie organ klasyfikacyjny zwrócił uwagę, iż w związku z §2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r. – do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. W związku z tym poinformował, iż przedmiotowy wyrób mieści się w grupowaniu: PKWiU 36.50.41-00.00 "Karty do gry".

Karty "[...]" zostały zatem zaklasyfikowane przez organ statystyki zgodnie z obowiązującymi przepisami do kategorii "Kart do gry", bez rozróżniania jakiego typu to są karty, z zaznaczeniem jednakże, iż do celów podatkowych stosuje się starą klasyfikację. W obowiązującym stanie prawnym organ statystyki nie mógł dokonać innej interpretacji, ponieważ dane grupowanie nie podlega działowi na tym poziomie. Opinia organu statystyki wyjaśniła znaczenie tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, określając, iż są to karty do gry. Zwrócić jednak należy uwagę, iż Główny Urząd Statystyczny dwukrotnie przyporządkował przedmiotowe karty do grupowania "karty do gry", po raz pierwszy przedstawiając obowiązujący stan prawny, w którym dane grupowanie nie podlega na tym poziomie podziałowi, po raz drugi gdy wskazał, że nadal stosuje się poprzednią klasyfikację dla celów podatkowych – nadal konsekwentnie informował, że przedmiotowy wyrób mieści się w grupowaniu: PKWiU 36.50.41-00.00 "Karty do gry".

Wskazać należy, iż opinia GUS w zakresie klasyfikacji spornych kart korzysta z przymiotu dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej, albowiem została sporządzona w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły ją powołane do tego organy władzy publicznej. Dokument urzędowy musi być sporządzony w zakresie działania organu, od którego pochodzi. Opinia przedstawiona przez organ nie została przez stronę podważona czy też wzruszona. Wskazać należy, iż dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej posiada szczególną moc dowodową, polegającą na przyjęciu dwóch domniemań, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

W kontekście zarzutów strony co do błędu organów podatkowych polegającego na nie uznaniu spornych kart jako kart do gry dla dzieci zauważyć należy, ze wiarygodność dokumentu jakim jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego nie została przez nią zakwestionowana. Wskazane wyżej domniemania pozwalają na skrócenie i uproszczenie postępowania dowodowego – albowiem nie istnieje konieczność udowodnienia faktów wynikających z tych dokumentów. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego jeżeli są one istotne dla sprawy.

Ponadto organ podatkowy bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 §1 O.p. nie może kwestionować okoliczności wynikających z dokumentu. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. Komentarz do art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.)

Wiadomym jest, a jest to istotne dla rozpoznawanej sprawy, iż moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które także nadało szczególną moc dowodową opiniom wydawanym prze organy klasyfikujące. I tak na przykład w wyroku z dnia 12 maja 2005r. sygn. akt FSK 2121/04 (System Informacji Prawnej Lex nr 154586), NSA wyraził pogląd, iż opinia organów statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyki są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści. Podobne stanowisko wyrażone zostało w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 maja 2003r sygn. akt II SA 2968/02 (System Informacji Prawnej Lex – nr 80696), w którym Sąd stwierdził, iż opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące dla organu podatkowego jak i podatnika, stanowią jedynie dowód w toczącym się postępowaniu, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Mają one jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy.

W świetle powyższych uwag istotnego znaczenia nabiera fakt nie podjęcia przez stronę inicjatywy wzruszenia dowodu – opinii wydanej przez GUS, na którą powołują się organy podatkowe. Prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu jest bowiem elementem ustalenia stanu faktycznego. Interpretacje – opinie organu statystyki publicznej dokonują bowiem pewnej subsumcji faktu (określonego towaru) pod przepis prawny (klasyfikację PKWiU).

Równie ważnym i niezbędnym w sprawie dowodem okazało się zasięgnięcie opinii biegłego w celu oceny charakteru kart do gry "[...]". Powołana przez organ biegła w zakresie psychologii rozwojowej dziecka uznała, iż odbiorcami przedmiotowej gry nie powinny być dzieci do 15 roku życia (w rozumieniu art. 200-202 Kodeksu karnego), a nawet do 18 roku życia ( w odniesieniu do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi). Z opinii wynika ponadto, że prezentowane na kartach hasła zawierają treści szkodliwe wychowawczo, a nawet demoralizujące w odniesieniu do dzieci. Zdaniem biegłej opiniowany materiał budzi wiele zastrzeżeń z uwagi na istniejące potencjalne zagrożenia w postaci negatywnych konsekwencji mogących zakłócać prawidłowy rozwój dziecka w obszarach: rozwoju psychoseksualnego, nadużyć seksualnych wobec dziecka przez osobę dorosłą, demoralizacji dziecka.

Bardziej lakoniczna aczkolwiek podobna w treści jest opinia biegłej powołanej przez stronę z której wynika, iż grupa odbiorców kart do gry "[...]" ogranicza się do wieku powyżej 14 lat, dzieci w wieku młodszym raczej nie przejawiają zainteresowań sposobem zabawy grupowej statycznej, mogą nie rozumieć pojęć występujących w kartach, jak też mogą bezkrytycznie wzorować się na używanym w grze słownictwie.

Zwrócić należy uwagę, iż opinie biegłych powołanych przez przeciwstawne strony postępowania są w zasadzie zbieżne i nie pozostają w sprzeczności względem siebie. Z tą różnicą, że opinia biegłej powołanej przez organ podatkowy szerzej i bardziej szczegółowo analizuje opiniowany materiał. Ponadto stwierdzić należy, iż obie opinie są jasne i czytelne w swojej wymowie, jednoznaczne stwierdzają, iż sporny produkt przeznaczony jest dla starszej młodzieży, nie zawierają również skomplikowanych treści, uwag, odnośników przez co nie wymagają zbędnych komentarzy i dyskusji ze strony organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały co potwierdziły także oceny biegłych, iż jednoznaczne i dwuznaczne komunikaty o zabarwieniu seksualnym, często wulgarne, rzutują na to, iż karty "[...]" nie są przeznaczone dla dzieci.

Zauważyć należy, iż zgodnie z opiniami biegłych nie dopuszczono jako odbiorców kart do gry "[...]" – dzieci poniżej 15 i 14 lat, a nawet w wieku poniżej lat 18 - w odniesieniu do ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ( tj. Dz.U.z 2007r., Nr 70, poz. 473). W tym miejscu dodać należy, iż sformułowanie o treści "[...]", które występowało w przedmiotowych kartach przesuwa ostatecznie granicę wieku, od którego produkt ten mógłby być dozwolony, tj powyżej 18 roku życia. Należy mieć bowiem na względzie cel, jakiemu służyć ma ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi i który określił ustawodawca w preambule do tej ustawy, a mianowicie uznał życie obywateli w trzeźwości za niezbędny warunek moralnego i materialnego dobra Narodu.

Tak sformułowany cel znalazł odbicie przepisach ustawy zobowiązujących wszystkie organy do podejmowania m.in. działań zmierzających do ograniczenia spożycia napojów alkoholowych. Szczególny tego wyraz został nadany w art. 15 ustawy, który to wprowadził zakaz sprzedaży i podawania napojów alkoholowych osobom poniżej 18-tego roku życia. Przepis ten ustanawiający zakaz sprzedaży lub podawania napojów alkoholowych ma na celu nie tylko ograniczenie dostępności, lecz uniemożliwienie nabycia i spożywania tych napojów osobom w nim wymienionym. Ustawa przewiduje również sankcje karną w wypadku nie zastosowania się do tego zakazu.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się ze skarżącym, iż karty przeznaczone mogą być dla dzieci powyżej 14 roku życia czy też 15 roku życia. Na marginesie wskazać należy, iż producent określił swój produkt jako przeznaczony dla dzieci powyżej 3 roku życia. Okoliczność, że być może starsza młodzież zainteresowana jest tematyką poruszaną w tej grze, oraz że osoby w różnym wieku, także dzieci być może kupują przedmiotowy produkt nie oznacza, że przedstawione w niniejszej sprawie karty do gry "[...]" mogą zostać określone jako karty do gry dla dzieci. Dlatego też zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii bezzasadności wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich sprzedawców detalicznych kart do gry, z uwagi na to, że mogą oni stwierdzić jednoznacznie kto kupował karty do gry. Jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań przedmiotem sporu jest bowiem zagadnienie czy towar jakim są karty do gry "[...]" jest obłożony podatkiem akcyzowym, a nie ustalenie klienta, który dokonuje fizycznego zakupu towaru. W ocenie sądu nawet poczynienie pozytywnych ustaleń, o które wnioskuje skarżący, że w większości to dzieci kupują sporne karty nie przesądza o tym, że wyrób dla celów podatkowych (według PKWiU z 1997r) "klasyfikowany" być powinien do kategorii karty do gry dla dzieci i wyłączony z opodatkowania. Zebrany bowiem materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że produkowane przez PPU-H A karty "[...]" nie są kartami do gry dla dzieci.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej celowo nie wspominają, że stawka 33,3 % została określona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r, które jednocześnie wyłącza z opodatkowania karty do gry dla dzieci. W decyzjach organów obu instancji, okoliczność ta nie została pominięta, organy przedstawiły obowiązujący stan prawny i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski, aczkolwiek odmienne od wniosków skarżącego.

Podobnie nie można uznać za prawidłowych wniosków skarżącego, iż klasyfikacja spornego wyrobu jest bez znaczenia dla sprawy, bowiem w ocenie producenta, produkowane karty były i są kartami do gry przeznaczonymi dla dzieci. Przeciwnie - klasyfikacja wyrobu ma w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie, jak wskazywano wyżej opinia organu statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe, jest elementem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i nie pozostaje na tym etapie wyłącznie w gestii producenta.

Zgodzić należy się ze skarżącym w kwestii zmian jakie zostały wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże sąd nie dopatrzył się w tym zakresie odmiennego stanowiska po stronie organów podatkowych. Co prawda niefortunne jest wyrażenie organu I instancji wyrażone w piśmie z dnia "[...]" r., iż "w grupowaniu o symbolu 36.50.41- 00 (obowiązującym nadal dla celów podatkowych) wyszczególniono 5 pozycji". Jednakże dość zawiły stan prawny, w którym nakładają się na siebie dwie klasyfikacje: obowiązująca – nie dokonująca podziału w danym grupowaniu i stosowana nadal do celów poboru akcyzy "stara" klasyfikacja z 18 marca 1997r. – usprawiedliwia cytowane wyrażenie, zastosowane zapewne w celu uchwycenia istoty problemu.

Reasumując stwierdzić należy, że argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do stwierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie znajdują również uzasadnienia, jak wykazano wyżej, zarzuty naruszenia art. 187,188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Można natomiast zgodzić się ze skarżącym, że decyzje organów podatkowych zależnie od instancji organu, ukierunkowane były bardziej w stronę jednego z dowodów, czy to w stronę opinii biegłych, czy w stronę klasyfikacji statystycznych, uchybienie to nie naruszało jednak przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.