Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1052/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 14 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. M. przedstawione we wniosku z dnia [...]r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wnioskodawca J. M. jako osoba fizyczna, rezydent podatkowy, wspólnik w spółce komandytowej, wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, kupno/sprzedaż nieruchomości, wynajmowanie nieruchomości, inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostałe formy udzielania kredytów. W czasie funkcjonowania spółki osobowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco obliczają swoje zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym z tytułu udziału w spółce. W przyszłości, spółka osobowa może zostać zlikwidowana bądź rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji. W takiej sytuacji, majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W majątku spółki osobowej mogą znaleźć się m.in. środki pieniężne.

Na moment likwidacji może również wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawczyni będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu udzielonych bądź nabytych przez spółkę osobową pożyczek. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej na skutek konfuzji. Pożyczki udzielone Wnioskodawczyni są oprocentowane. Stąd też może się zdarzyć sytuacja, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji, związanej z likwidacją spółki, obejmie kwotę główną z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni oraz odsetki do dnia likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano dwa pytania, ale przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie jest następujące pytanie.

Czy wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją spółki osobowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni - w części dotyczącej odsetek od pożyczek?

W ocenie J. M., wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni zarówno w części dotyczącej kwoty głównej, jak i odsetek od pożyczek.

Wskazując na zapisy art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.), strona wywiodła, iż na dzień likwidacji spółki osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki.

Równocześnie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji spółki osobowej, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych w drodze konfuzji, następującej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawczyni) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazując dalej na art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wywiodła, iż skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawczyni, w wyniku likwidacji spółki osobowej, wierzytelność spółki wobec Wnioskodawczyni wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawczynię, wskutek czego Wnioskodawczyni stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawczyni zobowiązania i wierzytelności. Do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji spółki osobowej i podziału jej majątku. Zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazała, że prezentowane przez Nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni dodała, iż fakt że konfuzji mogą podlegać również odsetki, obok kwoty głównej pożyczki, nie powinien mieć znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionej we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając zapisy art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b, ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 8 u.p.d.o.f. stwierdził, iż w celu określenia skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności opisanych we wniosku w związku z likwidacją spółki osobowej, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami, jakie otrzyma Wnioskodawczyni w ramach likwidacji spółki, będą również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek Wnioskodawczyni przez spółkę osobową.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni przez spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Dyrektor wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W przyszłości, spółka osobowa może zostać zlikwidowana bądź rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji. W takiej sytuacji, majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W majątku tym mogą znaleźć się m.in. środki pieniężne. Na moment likwidacji może również wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawczyni będzie dłużnikiem wobec spółki z tytułu udzielonych bądź nabytych przez spółkę osobową pożyczek. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej na skutek konfuzji (tj. złączenia w jednej osobie dłużnika i wierzyciela). Pożyczki udzielone Wnioskodawczyni są oprocentowane. Stąd też może się zdarzyć sytuacja, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji, związanej z likwidacją spółki, obejmie kwotę główną z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni oraz odsetki do dnia likwidacji.

Dalej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, iż konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu pożyczki posiadanej przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni do zwrotu pożyczki). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela, w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego. Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodził dalej, iż w związku z likwidacją spółki osobowej, jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Tytułem rozliczenia wartości udziału przypadającego Wnioskodawczyni w ramach spółki osobowej dojdzie do wydania na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności spółki przysługującej Wnioskodawczyni z tytułu udzielonych na Jej rzecz pożyczek. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawczyni dojdzie do połączenia przysługującej Jej po wydaniu wierzytelności, z zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej na skutek konfuzji. Wygaśnięcie zobowiązania obejmie kwotę główną z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni przez spółkę osobową oraz odsetki do dnia likwidacji.

Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. (tj. wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek), których należność wygasła wskutek konfuzji, wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f. Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powinien być rozpoznany przez Wnioskodawczynię proporcjonalnie do Jej udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Umocowany pełnomocnik J. M. zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił ww. interpretacji naruszenie przepisów:

- art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w wyniku wygaśnięcia w drodze konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, dochodzi do zapłaty odsetek na rzecz podmiotu otrzymującego wierzytelność, a w konsekwencji powstania przychodu dla celów podatkowych;

- art. 14 ust. 3 pkt 10 lit. b w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji wygaśnięcia w drodze konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki w związku ze zlaniem się długu oraz wierzytelności w rękach jednego podmiotu, nie znajduje zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w ww. przepisie;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. polegającej na rozszerzeniu dyspozycji powołanych przepisów również na wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, podczas gdy z treści powołanych przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, iż swoją dyspozycją obejmują one wyłącznie odpłatne zbycie.

Wykazując w obszernym uzasadnieniu na zasadność postawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest - zdaniem Sądu - konieczności jego powielania.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wygaśnięcie zobowiązań skarżącej wobec spółki osobowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia przez stronę wierzytelności spółki w związku z jej likwidacją, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącej w części dotyczącej odsetek od pożyczek.

Jedynie na marginesie wyjaśnić należy, iż we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni sformułowała także pytanie dotyczące potencjalnego powstania przychodu podatkowego w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki. Niemniej jednak pytanie to pozostaje poza niniejszą kontrolą sądowoadministracyjną, gdyż w odpowiedzi na to pytanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał odrębną interpretację.

Na wstępie zauważyć należy, że zbliżone sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, których argumentację tutejszy Sąd przyjmuje za własną. I tak, rozważania merytoryczne rozpocząć należy od odniesienia się do zjawiska konfuzji.

Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną byłaby skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji", ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny, bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z dnia 10 marca 1983 r., sygn. akt III CZP 3/83 publ. OSNC 1983/8/115; z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III CZP 115/07 publ. OSNC 2008/9/96; wyroki WSA: z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/16; z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wa 2490/16 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl; W.Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej traktuje wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji jako szczególny rodzaj jej spłaty. Zdaniem Dyrektora, wygasa ona bowiem w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, mimo że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

Jak wskazano powyżej, w związku z likwidacją spółki osobowej jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Tytułem rozliczenia wartości udziału przypadającego Wnioskodawczyni w ramach spółki osobowej dojdzie do wydania na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności spółki osobowej przysługującej Wnioskodawczyni z tytułu udzielonych na jej rzecz pożyczek. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawczyni dojdzie do połączenia przysługującej jej po wydaniu wierzytelności, z zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec samej siebie. W ten sposób dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej na skutek konfuzji.

Zdaniem organu, w przypadku otrzymanych przez skarżącą w związku z likwidacją spółki osobowej wierzytelności, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. (wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek), których należność wygasła wskutek konfuzji, wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do przychodu z pozarolniczej dzielności gospodarczej.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej, polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby nastąpi połączenie prawa i korelatywnie z nim sprzężonego obowiązku. Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/16; we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16 – http://cbosa.nsa.gov.pl). Jak trafnie wywodzi pełnomocnik skarżącej zaistnienie konfuzji wyłącza możliwość dokonania czynności prawnej o charakterze rozporządzającym, bowiem w wyniku zaistnienia zdarzenia powodującego konfuzję, z mocy prawa przestaje istnieć zobowiązanie, z którego wynika wierzytelność oraz dług. Z tą chwilą przestaje istnieć wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem zbycia, zatem zaistnienie konfuzji wyłącza możliwość zbycia wierzytelności na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, bowiem brak jest składnika majątkowego, który mógłby być przedmiotem obrotu.

Oceniając zjawisko konfuzji na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

I dalej, stosownie do art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W przepisie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost zastrzegł, że nie stanowią środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki. Stanowią one zatem składniki majątkowe, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., a skoro tak, to jak przewidział ustawodawca, do powstania przychodu, w odniesieniu do tych składników majątkowych, dochodzi z chwilą ich zbycia, pod warunkiem ich zbycia przed terminem, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy. Przez zbycie należy rozumieć rozporządzenie tymi składnikami, przeniesienie prawa majątkowego pod jakimkolwiek tytułem prawnym na innego uczestnika obrotu prawnego. Takie rozporządzenie w przypadku konfuzji, jak zostało już wykazane, jest wykluczone. Konfuzja nie jest zbyciem, zbycie może być czynnością następczą konfuzji.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, słusznie wywodzi skarżąca, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest dokonanie zbycia otrzymanych na moment likwidacji spółki osobowej wierzytelności. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymanie przez skarżącą w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 176/14; z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 2218/14; z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2414/14 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, przyjęcie takiej interpretacji spornych przepisów doprowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię, a także niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w sprawie.

Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawione powyższej stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację, jako że wydana została z naruszeniem prawa, Sąd uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

P.C.