Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 662/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 4, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 11 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3. art. 22 ust. 1,  art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.14.2022.11/FJ/U26 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 662/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 17 lutego 2022 r., którą określono T. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 157.636,00 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 157.635,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec skarżącego, posiadającego 50% udziałów w A. s.c. A. F., T. G., dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. stwierdzono, że zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakupy towarów na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury dotyczące nabycia wyrobów tekstylnych (m.in. rajstop, skarpet) zostały wystawione na rzecz strony przez dwa podmioty: B. spółkę z o.o. na kwotę 620.805,00 zł i M. S. C. na kwotę 402.322,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że strona w analizowanym okresie dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z osiąganymi przychodami na kwotę 717,06, co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z dnia 17 lutego 2022 r. określił T. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przychylił się do stanowiska organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie spółka D.s.c., której wspólnikiem w 50% wraz z siostrą A. F. był T. G., zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2016 r. na podstawie nierzetelnych faktur VAT, których wystawcą były B. sp. z o.o. oraz firma M. S. C. (obie faktycznie zarządzane przez jedną osobę, tj. M. S.), a kluczowe dla tej okoliczności było właściwe udokumentowanie przez podatnika poniesionych wydatków.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dowiedziono, że firmy B. oraz M. S. C. uczestniczyły w karuzeli podatkowej, której schemat przedstawiał się następująco: E.sp. z o.o. -> F. sp. z o.o. —> G.sp. z o.o. —> H. sp. z o.o. —> M. S. C. lub B. Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że proceder ten prowadził właśnie M. S., występując w kilku rolach: jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, prezes i zarządzający spółką B., a co więcej jako organizator funkcjonowania spółek E., F., G. i H..

Odnoście faktur wystawionych przez M. S. C. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek poinformował, iż wobec tego podmiotu prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone wydaniem dwóch decyzji określających m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2015 r. (decyzja nr 1437-SPV.4103.36.2020.ELK z 17 listopada 2020 r.) oraz za okres sierpień-listopad 2015 r. (decyzja nr 1437-SPV2.4103.142.2017.DL z 13 lipca 2018 r.). Jednocześnie jednym z 1036 podmiotów dla których takie faktury zostały wystawione w 2015 r. była D. s.c. skarżącego. Zatem wskazane rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazują, że spółka należąca do T. G. "współpracowała" z M. S. już w okresie poprzedzającym zaskarżoną decyzję. W decyzji z 13 lipca 2018 r. nr 1437-SPV2.4103.142.2017.DL Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek uznał, że zawyżył podatek naliczony o kwoty widniejące na fakturach VAT wystawionych przez spółkę F. na łączną wartość netto 88.754.742,10 zł i podatek VAT 20.395.879,95 zł. Zdaniem Dyrektora kwoty te obrazują skalę w jakiej M. S. wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT. Poza tym ww. organ stwierdził jednoznacznie, że nie dokonał on zakupu towarów widniejących na fakturach zakupu, to tym samym nie mógł zawierać skutecznych transakcji ich sprzedaży, ponieważ nie był właścicielem tych towarów.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Warszawa-Targówek wynika, że od 3 grudnia 2011 r. M. S. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, podatnikiem podatku od towarów i usług był od dnia 3 listopada 2015 r.

Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Według zgłoszenia czynności związane z profilem działalności, miały być prowadzone w W.. Na podstawie okazanych przez kontrolowanego dokumentów źródłowych ustalono, że

w okresie objętym ww. postępowaniami podatkowym współpracował z F. sp. z o. o., która była jedynym fakturowym dostawcą towaru dla firmy M. S..

W ocenie organu odwoławczego pomimo faktu, że postępowania czy ustalenia poszczególnych organów podatkowych dot. firmy M. S.nie obejmują ściśle okresu, którego bezpośrednio dotyczy analizowana sprawa, to jednak bezspornie obrazują rozmiar i celowość działania poszczególnych podmiotów - w tym wprost i bezpośrednio firmy M. S. C.- biorących udział w łańcuchu transakcji o przestępczym oszukańczym charakterze, której ogniwem w kolejnych okresach była również spółka D. będąca współwłasnością skarżącego.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego (również w postaci zeznań przesłuchanych w charakterze świadków) ustalono, że w sposób nieformalny M. S. zarządzał firmą F. sp. z o.o., a z decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. wydanej wobec Spółki D. Sp. z o.o. (dostawcy w łańcuchu transakcji zarówno firm B. sp. z o.o., M. S. C.) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r. wynika, że faktury, na których jako wystawcę wskazano F., a jako odbiorcę M. S. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego u odbiorcy.

Odnośnie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w pierwszej kolejności wskazano, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w dniu 2 lipca 2021 r. wydał dla Spółki z o.o. B. dwie prawomocne decyzje, którymi określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2016 r. i za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2016 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie funkcjonowania tej spółki ustalono, że w 2016 r. zadeklarowała ona nabycia wyłącznie od H. sp. z o.o. W tym samym dniu wydał również decyzję podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2016 r. oraz kwotę podatku

podlegającą wpłacie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą faktyczną do wydania powyższych rozstrzygnięć była konstatacja, że spółka B. w badanym okresie świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa

podatkowego, a faktury wystawione przez nią nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany i poddany analizie materiał dowodowy pozwala na stwierdzanie, że firma B. nie przeprowadzała transakcji w celu gospodarczym. Spółka ta bowiem świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, będąc ogniwem łańcucha ww. podmiotów biorących udział w transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem i w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej, wykorzystując mechanizm podatku VAT.

Podkreślono, że decyzje wydane dla B. spółki z o.o. i M. S. C., jak również szeregu firm spółek powołanych tylko z zarejestrowania i uczestnictwa w oszustwie są w przedmiotowej sprawie istotnymi dowodami pozwalającymi na wysnucie wniosku, że w objętych postępowaniem okresach podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu, pomimo prowadzenia handlu na dużą skalę, choć oficjalnie zatrudniały pojedynczych pracowników, to wszyscy oni zeznali jako świadkowie, że cały czas pracowali dla M. S. (A. E., zatrudniona w E., G. i F., K. W. - oficjalnie zatrudniona w spółce F. oraz B. Z. - oficjalnie pracownik firmy H. Sp. z o.o.), a ponadto nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych. Z kolei funkcje Prezesów Zarządu tych spółek pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był utrudniony bądź wręcz niemożliwy.

Z analizy ustaleń dokonanych w zakresie spółek uczestniczących w schemacie karuzeli podatkowej i dotyczących ich prawomocnych decyzji podatkowych, tj. H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., i F. Sp. z o.o. organ odwoławczy doszedł do przekonania, że M. S. prowadził proceder, który polegał na stworzeniu siatki podmiotów wystawiających faktury VAT, nieznajdujące pokrycia w faktycznych transakcjach dla uprawdopodobnienia dostaw towarów niewiadomego pochodzenia. Spółki funkcjonowały według określonego schematu. Wszystkie miały siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze" pod tym samym adresem, w którym nic się nie ziało, a korespondencja raz na miesiąc była przesyłana do boksu wynajmowanego przez M. S.. Spółki nie posiadały majątku, ani zaplecza pozwalającego na

prowadzenie hurtowej sprzedaży. Praktycznie ich działalność sprowadzała się tylko do "hurtowego" wystawiania faktur VAT. Dyrektor wskazał przy tym, że w przypadku ostatniego ogniwa w ww. łańcuchu dostaw, tj. E.Sp. z o.o., na wezwanie organu podatkowego spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów, które były przedmiotem transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 17 maja 2022 r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania z 8 marca 2016 r. M. S. w Urzędzie Skarbowym w Piasecznie w charakterze strony, podczas którego zeznał między innymi, że nie ma wiedzy skąd pochodzi zakupiony przez niego towar. Zeznawał również, że nie występował do urzędów skarbowych o sprawdzenie faktu zarejestrowania swoich kontrahentów w rejestrze podatników VAT. Podczas ww. przesłuchania M. S. opisał funkcjonowanie jego boksu w W., a z jego zeznań wynika, że pomimo obrotów opiewających na milionowe kwoty zapłaty dokonywane były w formie gotówkowej. Zdaniem Dyrektora jego zeznania jego świadczą o dużym zaufaniu do dostawców, które wynika ze świadomego uczestniczenia w procederze wprowadzania na rynek towarów niewiadomego pochodzenia oraz wystawiania faktur VAT przez podmioty pozorujące tylko prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei z zeznań M. S. (matki M. S.), która uczestniczyła w pracach na rzecz spółki B. wynika, że spółką kierował i zarządzał wyłącznie jej syn M. S..

Organ odwoławczy postanowieniem z 17 maja 2022 r. włączył do akt sprawy również protokół przesłuchania Pana D. S. z 14 kwietnia 2016 r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w Piasecznie, który zeznał, że był Prezesem E. Sp z o.o. od 2014 r. Z zeznań tych wynika, że w rzeczywistości nie wykonywał obowiązków związanych ze swoją funkcją. Wszystkim rzekomo miała się zajmować A. E., która natomiast zeznała, że cały czas pracowała w boksie M. S.. Zdaniem organu powyższe świadczy o fikcyjności spółki E..

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż spółka D. nie nabyła towarów widniejących na spornych fakturach VAT wystawionych przez firmy M. S. C. i B. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie posiadały prawa do ich

dysponowania i tym samym nie mogły ich sprzedać. Okoliczności tych nie zmieniły zeznania A. F., drugiego z wspólników D., która w sposób odmienny od skarżącego opisała schemat nawiązania i sposobu współpracy ze spółką B..

Wobec tak stwierdzonych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż spółka D. uczestniczyła w obrocie towarami niewiadomego pochodzenia, a także w nielegalnym obrocie pustymi fakturami.

Dyrektor wskazał także, iż istotną kwestią w sprawie jest fakt, że jedynym potwierdzeniem zapłaty za sporne faktury VAT wystawione przez firmy: M. S. C. i B. Sp. z o.o. są zawarte na nich informacje "zapłacono gotówką". Organ podniósł, iż trudno przyjąć, że podatnik zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją. Ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała bowiem dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firmy: M. S. C. i spółka B. nie posiadały spornych towarów (rajstop, pończoch, podkolanówek i skarpet) i tym samym nie mogły ich w 2016 roku dostarczyć spółce D., a sporne faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują, co wykluczało prawo do wystawiania takich faktur VAT.

Dyrektor podkreślił, iż podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest nie tylko formalna wadliwość spornych faktur, ale przede wszystkim zanegowanie ich rzetelności, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził przy tym, że na poparcie swych twierdzeń skarżący nie przedstawił wiarygodnych i miarodajnych dowodów, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornych towarów, jego ilości oraz ceny, tym samym pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Same zeznania wspólników spółki oraz ich wyjaśnienia w tej kwestii nie są w świetle powyższych rozważań wystarczającym dowodem.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – zwanej "p.d.f.", z którego brzmienia obowiązującego w 2016 r. wynika, że podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, że poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu.

- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów, a wszystkie powyższe warunki muszą być "sprawdzalne".

Dalej organ odniósł się do przepisów art. 24 ust. 1 i 2, 24a p.d.f. i § 11 ust. 1, 2 , 3 i 4, § 12 ust. 3 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej "rozporządzenie", regulującego szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze. Dyrektor wskazał, że z dyspozycji tych przepisów wynika m.in. że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1 rozporządzenia); za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2 rozporządzenia); księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia).

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, nie dlatego, że posiada stosowny dowód - dokument na okoliczność poniesienia wydatku, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Tylko dokumenty odnoszące się do rzeczywistych operacji gospodarczych mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z treści tych dokumentów. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest więc wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce oraz że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie źródłowym posiadanym przez podatnika. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów. Organ podkreślił, że dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Organ podkreślił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, oprócz spornych faktur VAT brak jest innych dowodów na potwierdzenie dostaw towarów od firm B. i M. S. C. i wobec tego organy miały podstawy uznać je za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez T. G. (wspólnika spółki D.) wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że firmy: M. S. C. i B. Sp. z o.o. nie dostarczyły spółce spornych towarów, a tym samym nie mogę one zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Następnie Dyrektor wskazał, że postanowieniem z 17 maja 2022 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. S. na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji handlowych z firmą D. s.c, bowiem obszerny zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący działalności prowadzonej przez M. S. pozwolił na ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy w zakresie transakcji z nim zawartych, jako prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą i prezesem B. Sp. z o.o. i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyliczył koszty uzyskania przychodów spółki D. (przy uwzględnieniu 50% udziałów w firmie) na kwotę 1.195.923,86 zł. W zakresie wysokości wykazanych składek zdrowotnych wynikających ze złożonego zeznania rocznego organ odwoławczy stwierdził, żeorgan I instancji dokonał błędnego podsumowania kolumny "ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia" znajdującej się na stronie 38-39 zaskarżonej decyzji i powinna się tam znaleźć kwota 2.977,62 zł zamiast kwoty 2.977,60. Zatem zdaniem Dyrektora skarżącemu, z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje odliczenie w kwocie 2.977,62 zł. W zakresie zastosowanej ulgi na jedno małoletnie dziecko wykazanej w zeznaniu, organ odwoławczy potwierdził, że z uwagi na określoną decyzją wysokość dochodu, brak jest podstaw do zastosowania tej ulgi.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – zwanej "o.p.", w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej wspólnika D. s.c. T. G. odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji;

- art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmówienie podatnikowi prawa do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, tj. rajstop, pończoch, skarpet, podkolanówek od podmiotów: M. S. C.i B. Sp. z o.o. przy jednoczesnym uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną w zakresie przychodów ze sprzedaży tych towarów;

- art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

- art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu w części dotyczącej odmowy prawa do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych od podmiotów: B. Sp. z o.o. i M. S. C. oraz na podstawie art. 135 PPSA uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Sąd pragnie podkreślić, że znane jest mu rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie drugiej wspólniczki spółki D. z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 661/22. Treść uzasadnienia tego rozstrzygnięcia skład WSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje jako że został on oparty na tożsamym materiale dowodowym i dotyczy on rozliczenia w tym samym podatku za ten sam okres.

Zdaniem sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

Rozpoznając sprawę sąd doszedł do przekonania, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a zarzuty skargi są chybione.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę B. i M. S. C., które w ocenie organu są nierzetelne i powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Uzasadnienia wydanych w tej sprawie decyzji organów obu instancji są przekonujące i logiczne, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 ani pozostałych w wskazanych w skardze przepisów p.d.f. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko Dyrektora w tych kwestiach jest prawidłowe.

Kluczowe znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie p.d.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2. Zgodnie z nim, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy dochód wynikający z księgi podatkowej, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Trzeba podkreślić, że ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 o.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co skutkuje utratą mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 o.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 o.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe służy przede wszystkim sprawdzeniu rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (patrz wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki skarżącego dotyczące zakupu towarów od spółki z o.o. B. i firmy M. S. C..

Jednocześnie należy wskazać, że Sąd przychyla się do ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska, że interpretacji art. 22 ust. 1 p.d.f. należy dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy. Wykładnia gramatyczna sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika (patrz: Wyrok WSA w Gdańsku z 22.02.2022 r., I SA/Gd 1246/21, LEX nr 3323434).

Należy także podnieść, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podniesione w uzasadnieniu skargi argumenty związane ze świadomością podatnika dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają znaczenia, choć takie znaczenie mogą mieć w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro organy prawidłowo uznały, że zakwestionowana faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, to oparta na niej podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, co skutkuje zakwestionowaniem jej mocy dowodowej zgodnie z treścią art. 193 § 4 o.p. To z kolei nakłada na organy podatkowe obowiązek określenia podstawy opodatkowania, bądź poprzez jej oszacowanie (art. 23 § 1 o.p.), bądź w sposób określony w art. 23 § 2 o.p. – poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg dowodami zebranymi w toku postępowania, jeśli owe dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania

W ocenie Sądu organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i firmę M. S. C., dotyczące zakwestionowanych wydatków za zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wykazanych. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że ww. dwie firmy uczestniczyły w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", zgodnie ze schematem: E. Sp. z o.o. -> F. Sp. z o.o. -> G. Sp. z o.o. -> H. Sp. z o.o. —>M. S. C. lub B. Sp. z o.o., przy czym zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bez wątpliwości, że przedsięwzięciem tym kierował M. S., prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (M. S. C.), pełniący funkcję prezesa B., a także organizator działalności E., F., G. i H..

W odniesieniu do spółki B. z ustaleń organów wynika, w okresie deklarowanych transakcji ze skarżącym funkcję prezesa spółki pełnił wskazany powyżej M. S.. Kwestionując zasadność zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur otrzymanych od ww. kontrahenta, organy oparły się o materiały zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki B. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście za okresy maj 2016 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2016 r. Postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji, w których uznano, że podmiot ten wystawiał faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie był dysponentem towaru wyszczególnionego na tych fakturach i wobec tego orzeczono obowiązek zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie, w tym faktur wystawionych na rzecz strony w marcu, kwietniu i maju 2016 r. Z kolei w odniesieniu do jednoosobowej działalności M. S.C., choć prawomocne decyzje, nakładające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczą okresu wcześniejszego niż te objęty omawianą sprawą, to jednak w powiązaniu z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie wskazują, że transakcje wykazane fakturami, z 2016 r. w których jako dostawca występował M. S., a jako odbiorca D. nie mogą być uznane za rzetelne, bowiem również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na to wskazują w szczególności zeznania świadków – pracowników M. S. i spółek powiązanych, brak potwierdzeń przepływów gotówki, brak dokumentacji przewozowej czy związanej w przechowywaniem towarów, brak powierzchni magazynowej umożliwiającej handel towarami, brak korespondencji pomiędzy stronami transakcji, niejasny i niespójny sposób nawiązania kontaktów i prowadzenia negocjacji cenowych, odsprzedaż towarów, jak również liczne prawomocne decyzje podatkowe dotyczące ww. dwóch podmiotów i spółek z nimi powiązanych.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut skargi dot. naruszenia art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP cyt. "nieuwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario)". Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co zostało wyjaśnione w początkowej części uzasadnienia prawnego. Podniesiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej jest również bezzasadny, gdyż zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które znajduje potwierdzenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktyczno- prawnym tej decyzji.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, zatem argumentacja podniesiona w skardze nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z tym Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

AKE.