Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1524/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2881/11 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2881/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 8 sierpnia 2011r. Nr ... utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 14 lutego 2011 r. nr ... określającą T. S. (dalej: podatnik), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od marca do października 2005 r. i za grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2005 r.

1.2. Wskazaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 maja 2005 r., naruszając postanowienia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy towaru, wystawionych przez M. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "M.". Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także, iż podatnik w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), dokonując obniżenia zadeklarowanego podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy towaru, wystawionych przez M. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "M." oraz A. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.". Powyższych ustaleń dokonano m.in. w oparciu o włączone do akt postępowania kontrolnego materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. wobec M. P. (z domu M.) oraz A. S.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, powołano się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) i stwierdzono, że pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na wszczęte w dniu 22 listopada 2010 r. postępowanie karne-skarbowe, skutkujące, w myśl art. 70 § 6 ust. 1 O.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji na decyzję organu podatkowego drugiej instancji podatnik, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił:

- naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do dowodów dopuszczonych w styczniu 2011 r. na wniosek podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 12 lipca 2012 r. pełnomocnik organu podatkowego drugiej instancji, w odpowiedzi na wezwanie Sądu z dnia 9 lipca 2012 r., złożył kserokopię postanowienia inspektora kontroli skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., na mocy którego wszczęto postępowanie karne-skarbowe o Nr ....

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Powołano się na treść ustnych motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, opubl. OTK-A 2012/7/81, Dz.U. z 2012r. poz. 848 i zauważono, że sprawa niniejsza dotyczyła rozliczenia VAT, za poszczególne miesiące od lutego do października 2005 r., oraz za grudzień 2005r. w związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od lutego do października kończył się z upływem 2010 r., a za miesiąc grudzień z końcem 2011r., co wynika z brzmienia art. 70 § 1 O.p. Natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone w 2011r. Postanowienie inspektora kontroli skarbowej, na mocy którego wszczęto postępowanie karne-skarbowe w sprawie (in rem) wydane zostało w dniu 22 listopada 2010 r. W aktach sprawy brak jest dowodu, iż do końca 2010 r., a więc końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany, aby postępowanie to przerodziło się w postępowanie karne-skarbowe przeciwko niemu (in personam). Organ podatkowy drugiej instancji, pomimo wezwania Sądu pierwszej instancji do nadesłania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, takiego dokumentu nie przedłożył.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie zatem z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego należy w niniejszej sprawie pominąć skutki prawne art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wydanym postanowieniem inspektora kontroli skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., na mocy którego wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Jednocześnie wskazano, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na zaistnienie innych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy drugiej instancji ustali czy w niniejszej sprawie zaszły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem (przerwaniem) biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p W przypadku braku w przedmiotowej sprawie innych okoliczności skutkujących zawieszeniem (przerwaniem) biegu przedawnienia, niż wskazane przez organ podatkowy drugiej instancji wszczęcie przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 22 listopada 2010 r. postępowania karnego-skarbowego należy uznać, że możliwość orzekania w przedmiocie rozliczenia VAT podatnika za okresy od lutego do października 2005 r. przedawniła się z końcem 2010 r. W związku z powyższym przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego zawartych w skardze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik, zaskarżono na podstawie art. 173 i art. 177 ppsa wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa - przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 wskazujący na konieczność pominięcia skutków prawnych ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zwieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdyż na dzień wydania wyroku WSA w Warszawie – 20 lipca 2012r., orzeczenie o niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP nie weszło w życie, co nastąpiło dopiero z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012r.;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa - przepisów postępowania jako mających istony wpływ na wynik sprawy tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art.122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek wskazania, że w aktach sprawy brak jest dowodu na zaistnienie okoliczności skutkujących przerwaniem (zawieszeniem) biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy wskazano, iż termin przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 22 listopada 2010r. postępowania karnego-skarbowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4ppsa poprzez niesłuszne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy w stanie prawnym na dzień wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i wyroku, organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych takiego rozstrzygnięcia, w którym powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego i jego ustne motywy, w sytuacji, gdy orzeczenie to w dniu jego wydania nie weszło w życie, tj. nie miało jeszcze mocy powszechnie obowiązującej, zatem nie mogło stanowić podstawy orzekania;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 psa poprzez brak zastosowania tego przepisu i przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu – postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnej kwestii prawnej;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 48 § 2 ppsa poprzez brak zastosowania wskazanej procedury przed terminem rozprawy, w toku trwającego postępowania sądowego, co umożliwiałoby przeprowadzenie dowodu z dokumentu – postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w terminie nie powodującym przedłużenia postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy dokument ten nie znajdował się w dyspozycji organu podatkowego drugiej instancji;

- art. 133 § 2 i § 3 ppsa z uwagi na to, że istotne dla sprawy okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia były przedmiotem wyjaśniania dopiero po zamknięciu rozprawy, a pomimo braku uzyskania stosownych wyjaśnień, rozprawa nie została otwarta na nowo.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie wyjątkowo jednak należy odnieść się do treści naruszenia przepisu prawa materialnego, którego rozumienie determinuje zakres poczynionych następnie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

5.4. Należy zatem wskazać, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 pomimo, że w dniu wydania przez ten Sąd wyroku tj. 20 lipca 2012r. wspomniany wyrok Trybunał Konstytucyjnego nie wszedł w życie i nie zaczął obowiązywać. Powyższe miało miejsce dopiero w dniu 24 lipca 2012r.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że niewątpliwie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z sytuacją, w której wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w dniu 20 lipca 2012r., zatem w okresie pomiędzy ogłoszeniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (17 lipca 2012r.) a jego ogłoszeniem w Dzienniku Ustaw (24 lipca 2012r.).

Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie można zapominać, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, opubl. CBOSA). Należy też zwrócić uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego przyjęte w wyroku z dnia 23 marca 2007 r., OSNP 2008, z. 5-6, poz. 61), że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest bowiem tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się on niezgodny. Przepis uznany za niekonstytucyjny, ma ten charakter od dnia jego wydania. Samo odroczenie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tegoż przepisu, tak by był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 290/09, opubl. CBOSA). Ponadto Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie na gruncie odroczenia obowiązywania przez określony czas niekonstytucyjnego przepisu zwrócił uwagę na wyzwanie i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt SK 1/04, opubl. OTK-A 2004/9/96, Dz.U. z 2004r. Nr 237 poz. 2384). W wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, opubl. OTK-A 2007/3/ 26, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją.

Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, że słusznie Sąd pierwszej instancji uwzględnił treść powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. O takim postępowaniu zdecydowała ochrona zasady konstytucyjnej tj. zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak też ekonomika procesu sądowoadministracyjnego. Ponadto należy zauważyć, że pogląd zawierający korzystną dla podatników interpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawarto w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze przed wydaniem ww. wyroku TK (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, opubl. CBOSA). Również w doktrynie wskazywano na mankamenty rzeczonego przepisu (por. B. Banaszak, O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, publ. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego Nr 1/2011 s. 9-17; B. Brzeziński, Glosa do postanowienia NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, opubl. POP 2011 Nr 6 s. 517 i nast.).

Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym.

5.5. W kontekście powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 141 § 4 ppsa, jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1w zw. z art. 141 § 4 ppsa. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wyraźnie wynika, jakie naruszenia były podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy brak było bowiem dowodu wskazującego na zaistnienie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia, w tym dowodu informującego podatnika o wszczętym postępowaniu karnym-skarbowym. Postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 22 listopada 2010r., na mocy, którego wszczęto postępowanie karne-skarbowe w sprawie jest – w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego – niewystarczającym dowodem aby można było stwierdzić zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.6. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw również naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 ppsa. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 ppsa jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r. sygn.. akt I GSK 1749/11, opubl. CBOSA). Zaś zgodnie z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powołanego przepisu wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt II OSK 165/11, opubl. CBOSA).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zarządzeniem sędziego sprawozdawcy z dnia 9 lipca 2012r. (wezwanie wysłano faxem w dniu 9 lipca 2012r.) wystąpiono do organu podatkowego o przedstawienie najpóźniej w dniu rozprawy postanowienia Dyrektora UKS z dnia 22 listopada 2010r. na mocy, którego wszczęto postępowanie karne-skarbowe o nr ... oraz wskazanie czy ww. postępowanie zostało zakończone. Na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r. do akt sprawy złożono kserokopię postanowienia z dnia 22 listopada 2010r. o wszczęciu dochodzenia karnego-skarbowego. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zobowiązał pełnomocnika organu podatkowego do doręczenia w terminie 5 dni oryginału ww. dokumentu oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeżeli takie zostało wydane i poinformowanie czy ww. postępowanie zostało zakończone. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji odroczył publikację wyroku na dzień 20 lipca 2012r. Pismem procesowym z dnia 18 lipca 20102r. pełnomocnik organu podatkowego poinformował, że organ kontroli skarbowej nie przekazał postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów ani informacji o zakończeniu postępowania. Wskazano, że korespondencja nadal trwa z uwagi na konieczność zachowania procedury udostępniania akt sprawy i dokumenty takie zostaną niezwłocznie przekazane.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że postępowanie Sądu pierwszej instancji było zasadne. W aktach sprawy nie było dowodu, który świadczyłby o poinformowaniu podatnika o wszczętym postępowaniu karnym-skarbowym. Organ podatkowy nie przedstawił również żadnych informacji w tym zakresie. Oczekiwanie zaś przez Sąd pierwszej instancji na dokumenty, które organ podatkowy zobowiązał się przedstawić w niesprecyzowanym okresie czasu jest sprzeczne z celem przepisu art. 106 § 3 ppsa, który wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu odnośnie dopuszczenia dowodu uzupełniającego z dokumentu o ile nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

5.7. Nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 48 § 2 ppsa. Stosownie do powołanego art. 48 § 2 ppsa jeżeli dokument znajduje się w aktach organu, o którym mowa w art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) oraz w art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ odpis lub wyciąg z dokumentu. Sąd zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy sąd uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Z akt sprawy wynika wyraźnie, że nie było wskazanego dokumentu świadczącego o przedstawieniu zarzutów podatnikowi. Tym samym trudno jest wymagać od Sądu pierwszej instancji zainicjowania postępowania w zakresie żądania oryginału czy odpisu takiego dokumentu w myśl wskazanych wyżej przepisów.

5.8. Mając na względzie powyższe nie można uznać za słuszne zarzuty naruszenia art. 133 § 2 i § 3 ppsa. Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu (art. 133 § 3 ppsa). W przedmiotowej sprawie żadne nowe okoliczności nie zaistniały. Organ podatkowy bowiem nie przedstawił żadnych nowych informacji ani na żądanie Sądu, jak też z własnej inicjatywy.

5.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.