Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 298/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016r. sprawy ze skargi M. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] listopada 2015r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł. W jej uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że M. S. ( skarżący ), pomimo formalnego zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 2004r., w roku 2009 faktycznie nabywał i sprzedawał pojazdy w zakresie, rozmiarze oraz częstotliwości przemawiającej za uznaniem tych czynności za profesjonalny obrót gospodarczy, który nie różni się od czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W złożonym odwołaniu, skarżący zarzucili niezgodność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, skutkującą błędnym przyjęciem, że czynności nabywania i sprzedaży samochodów osobowych wykonywane przez podatnika w 2009r. stanowiły niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami, podczas gdy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabycia i sprzedaże samochodów były wykonywane w ramach zarządu własnym mieniem prywatnym i zmierzały do zaspokojenia potrzeb życiowych najbliższej rodziny. Ponadto, wskazali również na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 24b ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." w związku z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ze względu na brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do jej określenia może zostać określona wyłącznie w drodze oszacowania. W związku ze wskazywanymi naruszeniami prawa skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów, z przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób w charakterze świadków.

Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. podając, że z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2015r., o czym zgodnie z art. 70c O.p., skarżący zostali powiadomieni doręczonymi im pismami z dnia [...] grudnia 2015r.

Odnośnie meritum sprawy, tj. kwestii prowadzenia przez skarżącego w 2009r. pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami, pomimo jej formalnej likwidacji z dniem [...] listopada 2004r. organ wskazał, że w celu ustalenia przeznaczenia nabywanych pojazdów zebrano w toku kontroli i postępowania podatkowego obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów załączonych do wniosków (VAT-24), dokumentów otrzymanych w odpowiedzi na zapytania wystosowane do Centralnego Ośrodka Informatyki (COI), do Wydziałów Komunikacji, do Urzędu Celnego w B., dokumentów uzyskanych w toku kontroli podatkowej bezpośrednio od skarżącego oraz przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchania strony oraz świadków.

Organ wskazał, że pomimo formalnego zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej, w rzeczywistości na przestrzeni lat 2007-2013 nadal z dużą częstotliwością skarżący nabywał i sprzedawał pojazdy co wskazuje, że czynił to w sposób powtarzalny i ciągły. Z wniosków o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24) wynika, że skarżący w 2007 r. złożył 7 wniosków, w 2008 r. 8 wniosków, w 2009 r. 3 wnioski, w 2010 r. 2 wnioski, w 2011 r. 3 wnioski, , w 2012 r. 7 wniosków, w 2013 r. 7 wniosków, zaś w 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r. 4 wnioski. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów wskazuje, że skarżący w 2009r. sprzedał łącznie 8 samochodów, a także otrzymał odszkodowanie z tytułu kradzieży 1 pojazdu. Z wymienionych 9 samochodów, 6 sztuk zostało zakupionych w latach przed 2009r. tj. w 2007 i 2008 r. Jednocześnie w latach kolejnych, tj. 2010-2013 sprzedał łącznie 15 samochodów oraz otrzymał odszkodowanie z tytułu kradzieży 1 samochodu. Ustalono, że wartość przychodów ze sprzedaży pojazdów oraz otrzymanych odszkodowań w 2009 roku wyniosła łącznie netto [...] zł, natomiast wartość nabycia tych pojazdów wyniosła [...] zł. Zysk brutto ze sprzedaży tych pojazdów wyniósł więc [...] zł ([...] zł -[...] zł). W ocenie organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż skarżący nie wykonywał czynności charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, w tym, że nie poszukiwał aktywnie rynków zbytu w celu zwiększenia rentowności swoich czynności. Organ zauważył, że sprzedaż samochodów miała miejsce na terenie całego kraju, zaś skarżący w sposób zorganizowany i ciągły, przy nakładzie pracy własnej, w celu znalezienia potencjalnych klientów sprzedawał samochody systematycznie w krótkich odstępach czasu. Organ zauważył, że skarżący znał doskonale rynek zagraniczny branży motoryzacyjnej, gdyż z akt sprawy wynika, iż w sposób przemyślany sprowadzał samochody powypadkowe z małymi uszkodzeniami, z różnych miast [...], [...], [...] w celu ich naprawy we własnym zakresie (przy wykorzystaniu usług blacharskich i lakierniczych z uwagi na ograniczone w tym zakresie możliwości) oraz dalszej odsprzedaży z zyskiem. Organ podkreślił, że samochody te były przedmiotem odsprzedaży z zyskiem w stosunkowo krótkim czasie, tj. od 2 do 24 miesięcy przy czym sprzedaż w 2009r. 6 z wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji 8 pojazdów została dokonana w ciągu zaledwie 12 miesięcy. Zatem stan faktyczny sprawy świadczy o aktywnej, samodzielnej działalności w zakresie handlu pojazdami, co wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przepisów prawa podatkowego.

Organ odwoławczy również podkreślił, że prowadzona przez skarżącego działalność w 2009 r. w zakresie handlu używanymi samochodami nie różniła się od wykonywanej w okresie od dnia [...] marca 2000 r. do dnia [...] listopada 2004r. działalności gospodarczej pod nazwą: P. P. H. M. w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, która stanowiła źródło dochodu skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie przedstawił racjonalnych argumentów, które w odwołaniu do zasad doświadczenia życiowego, pozwalałyby przyjąć, iż jego oraz jego bliskich prywatne potrzeby oraz pasja motoryzacyjna wymagały posiadania wielu samochodów w tym samym czasie.

Organ zauważył, że działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów nabycia i sprzedaży pojazdów, nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz mają charakter profesjonalny, zorganizowany. Skarżący podejmował bowiem szereg zaplanowanych i przemyślanych czynności, a sposób działania nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał również, że brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, wymóg do szacowania określony w przepisie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest w tym przypadku spełniony. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę wszelkie przedstawione przez skarżącego oraz zebrane dowody dotyczące kosztów, w tym również (poza fakturami) pokwitowania opłat i paragony. Organ podał, że uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Orzecznictwo sądów administracyjnych podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych, prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie kwestia wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów nie jest sporna. Natomiast ponoszone przez skarżącego koszty naprawy sprzedawanych samochodów stanowią kategorię podatkową kosztów uzyskania przychodów, którą, zgodnie z jednolitym orzecznictwem oraz literaturą, co do zasady nie szacuje się. W tej sprawie, określono dochód w oparciu o te dane, które zostały organowi podatkowemu przedłożone. Dlatego organ podatkowy dokonał ustaleń wartości dochodu w sposób przewidziany dla podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 2 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonał wymiaru podatku zgodnie z art. 27 i art. 26 tej ustawy.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postepowania, zarzucając naruszenie:

- art. 188 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych złożonych przez skarżących w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2016r., w sytuacji gdy nie było podstaw do ich nieuwzględnienia, gdyż przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności związane z samochodami wykonywane przez podatnika w 2009 roku stanowiły niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu, podczas gdy były one wykonywane w ramach zarządu własnym mieniem prywatnym i zmierzały do zaspokojenia potrzeb życiowych najbliższej rodziny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na nierozpoznaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego w postaci niepodważonych wyjaśnień skarżącego w zakresie okoliczności towarzyszących zakupom i sprzedaży poszczególnych pojazdów oraz powodów zawierania tych transakcji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolne uznanie, że skarżący wykonywał czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poszukiwał aktywnie rynków zbytu dla pojazdów, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje żadnych podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy zaskarżaną decyzję, podczas gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i umorzenia, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 24b ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ze względu na brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do jej określenia może zostać określona wyłącznie w drodze oszacowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że czynności związane z samochodami wykonywane przez podatnika w 2009r., stanowiły niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu, podczas gdy były one wykonywane w ramach zarządu własnym mieniem prywatnym i zmierzały do zaspokojenia potrzeb życiowych najbliższej rodziny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Wstępnie Sąd zauważa, że organ trafnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, którego ustawowy termin przedawnienia upływałby, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem [...] grudnia 2015 r., nie uległo przedawnieniu. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z treści znajdujących się w aktach sprawy zawiadomień z dnia [...] grudnia 2015r. doręczonych skarżącemu M. S. i skarżącej Z. S. odpowiednio [...] grudnia 2015r. i [...] grudnia 2015r. ( t. 3/3, k. 59-62 akt administracyjnych ) wynika, że skarżący zostali zawiadomieni, iż z dniem [...] grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo określone w art. 60 § 1 w związku z art. 54 § 2 oraz 6 § 2 stawy z [...] września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). Zastosowana formuła powiadomienia jest w ocenie Sądu poprawna, skutkiem czego, w dniu [...] grudnia 2015r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a zatem organ był uprawniony do orzekania w sprawie tego zobowiązania.

III. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżący, mimo formalnej likwidacji działalności z dniem [...] listopada 2004r., prowadził w 2009r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie handlu samochodami używanymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej.

Przepis ten zawiera definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej, a zatem dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję, należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że istotne dla zakwalifikowania podejmowanych działań jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby miały one charakter zorganizowany i ciągły, były podejmowane we własnym imieniu bez względu na ich rezultat, a uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawneji, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wreszcie, zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Ponoszenie strat z działalności (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach), nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że podmiot ją prowadzący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Zdaniem skarżących, czynności związane ze sprzedażą samochodów nie stanowiły działalności gospodarczej, a dokonywane były w ramach zarządu majątkiem osobistym. Samochody kupowano z zamiarem wykorzystania ich przez członków najbliższej rodziny, a nie z zamiarem wyremontowania i sprzedaży. Skarżący jako hobbysta i jednocześnie znawca w dziedzinie motoryzacji zajmował się zakupem samochodów dla całej rodziny. Sprawiało mu to przyjemność, a także zdejmowało ciężar obowiązków związanych z pojazdami z najbliższych. Tym samym, nie może dziwić większa od przeciętnej liczba pojazdów, które nabywał skarżący.

III. W ocenie składu orzekającego, stanowisko skarżących nie jest trafne, a organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą samochodów używanych, zasadnie kwalifikując je do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne, które Sąd uznaje za kompletne i prawidłowe, pozwalały na ocenę, że czynności te, wykonywane przez skarżącego w imieniu własnym, posiadały znamiona profesjonalnego handlu samochodami używanymi i były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne działania skarżącego, podejmowane w sposób zaplanowany, przemyślany i nakierowany na osiąganie zysku z handlu samochodami.

Organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez skarżącego, związanych z nabywaniem i sprzedażą samochodów, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu.

W toku postępowania, w oparciu o złożone wnioski o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24) ustalono, że pomimo dokonanego z dniem [...] listopada 2004 r. formalnego zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi, skarżący w latach 2007-2013 nadal w sposób powtarzalny i z dużą częstotliwością nabywał i sprzedawał pojazdy używane.

Ustalono, że skarżący w 2007 r. złożył 7 wniosków o wydanie zaświadczenia, w 2008 r. 8 wniosków, w 2009 r. 3 wnioski, w 2010 r. 2 wnioski, w 2011 r. 3 wnioski, , w 2012 r. 7 wniosków, w 2013 r. 7 wniosków, natomiast w 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. 4 wnioski ( razem 41 wniosków ).

Skarżący nabywał i sprowadzał pojazdy z dużą częstotliwością, i tak w 2007 r. sprowadzał samochody w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik; w 2008 r. w miesiącach: marzec, maj, czerwiec, październik, listopad, grudzień; w 2009 r. w miesiącach: luty, sierpień; w 2010 r. w miesiącach styczeń i luty; w 2011 r. w miesiącach: kwiecień, maj, wrzesień; w 2012 r. w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, grudzień; w 2013 r. w miesiącach: kwiecień, czerwiec, październik, grudzień. Czynności polegające na nabywaniu oraz sprzedaży jak oświadczył skarżący do protokołu kontroli wykonywał samodzielnie, we własnym zakresie, natomiast małżonka dokonywała sporadycznie opłat związanych z rejestracją pojazdów.

W części E protokołu z kontroli zawierającej opis dokonanych ustaleń faktycznych organ w formie tabeli zawarł specyfikację pojazdów nabytych w latach 2007-2013 ( t. 2/3, k. 827-835 akt administracyjnych ). Wynika z niej, że w latach tych skarżący był w posiadaniu 43 pojazdów. Z kolei na str. 5-11 decyzji organ pierwszej instancji zawarł szczegółowy opis transakcji zakupu i sprzedaży w 2009r. pojazdów, w tym dat ich zawarcia, uiszczonych cen nabycia i zbycia, danych rejestracyjnych pojazdów, opłaconej akcyzy i opłaty recyklingowej ( t. 3/3, k. 37-40 ).

Z dokonanych ustaleń wynika, że w roku 2008 skarżący zbył 8 pojazdów, natomiast w 2009r. sprzedał 8 samochodów oraz otrzymał odszkodowanie z tytułu kradzieży 1 pojazdu. W latach 2010-2013 skarżący zbył kolejne 15 pojazdów oraz otrzymał odszkodowanie z tytułu kradzieży 1 samochodu.

[...] były sprzedawane i rejestrowane w rozległych obszarowo częściach kraju. Organ ustalił, że rejestracja pojazdów następowała w Starostwach Powiatowych w B., T. Ż., P. G., S., M., N., P. G., I., B. , K., K. oraz w Urzędach M. w P., K., B., T., G. oraz w Urzędzie M. S. w W..

Z tytułu sprzedaży w 2009r. pojazdów oraz otrzymanego odszkodowania skarżący uzyskał przychód netto w kwocie łącznie [...] zł. Natomiast cena nabycia pojazdów wyniosła [...] zł. Zysk brutto ze sprzedaży tych pojazdów wyniósł więc [...] zł ([...] zł -[...] zł).

Na podstawie dokumentacji źródłowej zakupu towarów pozostałych i usług organ ustalił wartość zakupów stanowiącą koszty prowadzonej działalności gospodarczej, która łącznie wyniosła [...] zł. Organ podatkowy uwzględnił wszystkie przedstawione przez skarżącego i zebrane dowody dotyczące kosztów, w tym, poza fakturami także pokwitowania opłat i paragony. W odniesieniu do kosztów udokumentowanych fakturami VAT uwzględniono wartość brutto poniesionych wydatków, mając na uwadze, że skarżący w roku 2009 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia tego podatku w rozliczeniu VAT.

IV. W ocenie składu orzekającego, nie jest trafny zarzut skargi naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że czynności związane z samochodami wykonywane przez podatnika w 2009 roku stanowiły niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu, podczas gdy były one wykonywane w ramach zarządu własnym mieniem prywatnym i zmierzały do zaspokojenia potrzeb życiowych najbliższej rodziny

Podjęte przez skarżącego czynności wskazują, że kupno i sprzedaż samochodów używanych nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem osobistym, lecz z uwagi na jej zorganizowany, powtarzalny charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną działań skarżącego jako podmiotu gospodarczego, o czym świadczą podejmowane przez niego działania, a których zakres, rodzaj i kontekst, przesądza o takiej ich kwalifikacji. Ogół okoliczności sprawy, zakres przedmiotowy działań, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły i powtarzalny w celu osiągnięcia zysku.

Zdaniem Sądu, wszystkie podjęte przez skarżącego działania oceniane łącznie w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Charakter, skala i zakres podejmowanych przez skarżącego czynności ocenionych w ich wzajemnym powiązaniu, pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

W okolicznościach tej sprawy bezspornym był fakt dokonania przez skarżącego kilkudziesięciu transakcji na przestrzeni kilku lat. Za trafne zatem należy uznać stanowisko organu o konieczności oceny charakteru czynności zakupu i sprzedaży samochodów w 2009r., w kontekście całości działań podejmowanych przez skarżącego w dłuższym przedziale czasowym, w tym przypadku w latach 2007-2013 r., co organ I instancji zobrazował w formie zestawienia na stronach 5-22 protokołu z kontroli podatkowej ( t. 2/3, k. 827-835 ). W orzecznictwie podkreśla się, że działalność gospodarcza, z zasady, nie polega na jednorazowej transakcji – stanowi bowiem sposób zapewniania sobie źródła powtarzalnych dochodów, a więc wymaga podjęcia powtarzalnych, podobnych rodzajowo czynności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2013 r. I SA/Kr 451/13, publik. www.nsa.gov.pl ). Słusznie zatem organy analizowały działania skarżącego przez pryzmat innych transakcji samochodami używanymi w latach 2007-2013, prawidłowo wykazując, że nabywanie i odsprzedaż samochodów nie była związana z realizowaniem zainteresowań motoryzacją ( hobby ) i zaspokajaniem prywatnych, osobistych potrzeb skarżącego i jego rodziny.

Podejmowane działania takie jak wyszukiwanie korzystnych ofert zakupu, zakup uszkodzonych pojazdów i ich naprawa przez skarżącego a także organizowanie napraw przy udziale innych podmiotów, załatwianie formalności związanych z nabyciem i rejestrowaniem samochodów, wyszukiwanie nabywców, ilość zawartych transakcji zakupu i sprzedaży, dokonywanie sprzedaży na znacznym obszarze kraju, jednoznacznie wskazują, że prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na kupnie i sprzedaży pojazdów używanych, posiadała wszystkie, konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe zakwalifikowały uzyskany z tego tytułu przychód, jako pochodzący ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. . Wobec tych ustaleń, nie można przypisać organom podatkowym błędu w ustaleniach faktycznych oraz działania sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także błędnej i dowolnej oceny ustalonych faktów, dokonanej z naruszeniem art. 191 O.p.

V. Należy przy tym zauważyć, że przepisy prawa nie zabraniają korzystania przez podatnika dla własnych celów z towarów handlowych, zwłaszcza, gdy przedmiotem nabycia są towary używane a podatnik prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Nie ma uniwersalnych standardów działalności, które pozwalałyby przyjąć, że handel samochodami wyklucza ich używanie przed sprzedażą, w sytuacji, gdy istotą nabyć pojazdów był profesjonalny obrót używanymi pojazdami samochodowymi. To podatnik samodzielnie decyduje o sposobie korzystania z towarów handlowych. Właściciel przedsiębiorstwa, nie musi się bowiem liczyć z ograniczeniami wynikającymi z współwłasności (konieczność uzyskiwania zgody pozostałych współwłaścicieli) lub ograniczeniami związanymi z prawnym wyodrębnieniem masy majątkowej jak np. w przypadku spółek posiadających odrębną osobowość prawną od osobowości wspólników - właścicieli tych spółek i ich majątku w znaczeniu ekonomicznym. Co więcej, to właśnie fakt, że samochody sprowadzane przez skarżącego nie były fabrycznie nowe, umożliwiał wykorzystywanie ich do celów osobistych. Zatem korzystanie z pojazdów przeznaczonych do sprzedaży przez skarżącego, czy członków rodziny, nie wyklucza uznania transakcji ich późniejszego zbycia za dokonane w ramach działalności gospodarczej. Samej możliwości jak i faktycznego użytkowania tych pojazdów przez skarżącego i członków jego rodziny organy nie podważały, a w tym kontekście skarżący zasadniczo sytuował złożony w odwołaniu wniosek o przesłuchanie w charakterze stron M. S. i Z. S. oraz najbliższych członków rodziny ( matki S. S., oraz córek J. S. i P. K. i zięcia K. K. ).

Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie W. J., w związku z nabyciem przez niego od skarżącego samochodu F. F. nr rej. [...] należy zauważyć, że nabycie to potwierdza znajdująca się w aktach sprawy umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2009r., mocą której, M. S. sprzedał W. J. będący jego własnością w/w samochód, za cenę [...] zł ( uzyskany dochód ze sprzedaży wyniósł [...] zł ). [...] z dniem zawarcia umowy przeszedł na własność kupującego, który zobowiązał się do przerejestrowania pojazdu, względnie zgłoszenia we właściwym wydziale komunikacji o zmianie właściciela i miejsca garażowania pojazdu ( t. 2/2, k. 769 akt administracyjnych).

Przesłuchana w dniu 7stycznia 2015r. w charakterze świadka M. J. podała, że w dniu [...] kwietnia 2009r. przekazała na konto M. S. kwotę [...]zł z tytułu zakupu samochodu, która stanowi zapłatę za samochód o wskazanej marce i numerze rejestracyjnym. Opisując przebieg okoliczności związanych z zakupem wskazała, że mąż pracuje w jednym zakładzie z M. S.. Świadek wraz z małżonkiem mieli zamiar zmienić samochód i ostatecznie ustalono, że sprowadzi F. F.. Zeznała, że "samochód ten przywiózł nam do M., doprowadził do użytku i zaprosił nas do obejrzenia, czy nam odpowiada i podjęcia ostatecznej decyzji o zakupie. Wykonaliśmy jazdę próbną i zdecydowaliśmy o zakupie. (...) Zapłata wymienionej ceny w umowie [...] zł obejmowała całą należność za samochód (....). Z tego co wiem, pojazd ten był powypadkowy i wymagał naprawy, ale o przebiegu wszelkich czynności związanych z doprowadzeniem go do użytku nie jestem w stanie nic powiedzieć ponieważ nas to nie interesowało" ( t. 2/3, k. 773 ).

Treść umowy oraz wskazane przez świadka okoliczności jej zawarcia wskazują, że w omawianym przypadku została zawarta typowa umowa sprzedaży, obejmująca skalkulowaną przez sprzedającego cenę zbycia, którą zaakceptował nabywca, uiszczając określoną w umowie cenę nabycia pojazdu. Ta umowa, podobnie jak inne zawarte przez skarżącego umowy sprzedaży, wpisuje się w ramy prowadzonej działalności handlowej samochodami używanymi.

W myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W wyroku z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając w pełni to stanowisko należy stwierdzić, że organ odwoławczy trafnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów na omówione powyżej okoliczności, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...]. ( t. 3/3, k. 65 ). Wnioski dowodowe zasadniczo dotyczyły zagadnień, których organ nie kwestionował, takie jak okoliczności nabycia pojazdów oraz ich użytkowanie przez skarżących i członków najbliższej rodziny. W skardze, skarżący w istocie polemizuje z zebranym materiałem dowodowym, prezentując odmienną jego ocenę. W rozpoznawanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który organ poddał właściwej analizie i ocenie, prawidłowo ustalając stan faktyczny, który stanowił podstawę trafnie sformułowanych konkluzji o prowadzonej przez skarżącego w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy działalności polegającej na handlu samochodami używanymi. Przyjęty schemat postępowania, opierający się na znajomości rynku obrotu samochodami, obejmował wstępne rozpoznanie preferencji klientów, następnie sprowadzenie pojazdów, ich naprawę, a w dalszej kolejności sprzedaży w celach zarobkowych. Tak zorganizowana działalność sprzedaży samochodów odbywała się nie w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nieodpłatnych przysług koleżeńskich, ale stanowiła przejaw profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, sformułowany w sposób ogólny w skardze i nie rozwinięty w jej uzasadnieniu zarzut naruszenia przez organ art. 188 O.p., polegający na nieuwzględnieniu złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych, Sąd uznaje za niezasadny.

VI. Nie są również przekonujące wyjaśnienia skarżącego, że przyczyną odsprzedaży niektórych pojazdów była usterkowość, wysokie koszty eksploatacji i ogólne niezadowolenie ze sprowadzonych samochodów oraz chęć nabycia pojazdu, który by sprostał oczekiwaniom strony i jego rodziny. Trudno bowiem zakładać, że skarżący jako hobbysta i jak sam podał w skardze, znawca w dziedzinie motoryzacji, posiadający doświadczenie, uzyskane w prowadzonym osobiście, w latach 2000-2004 przedsiębiorstwie, zajmując się zawodowo sprzedażą samochodów, naprawiający od lat uszkodzone pojazdy, dokonuje często nietrafionych zakupów, a mimo to nabywa następne samochody, również uszkodzone.

Nadto warto zauważyć, że skarżący w złożonym odwołaniu sam wskazał, że w 2009r. posiadał, zarejestrowanych na własne nazwisko, w różnych odcinkach czasu 13 pojazdów. Wyjaśniając okoliczności związane z ich zakupem i sprzedażą podał m.in., że samochód F. K., nr rej. [...] nabyty [...] maja 2007 roku, sprzedany [...] maja 2009 roku był użytkowany głównie przez córkę J. S.. Był to jej pierwszy samochód po uzyskaniu prawa jazdy. Pojazd ten musiał jednak zostać sprzedany, gdyż zaczęły na nim pojawiać się ślady korozji.

Kolejny samochód, również F. K. nr tej. [...], nabyty [...] marca 2009r. a więc jeszcze przed sprzedażą wymienionego uprzednio samochodu, a sprzedany [...] listopada 2009r., również był użytkowany przez córkę J. S., przy czym, jak podał skarżący, pojazd ten w chwili nabycia był znacznie uszkodzony, po dachowaniu, wymagał około 3 miesięcznego remontu. Pojazd ten został jednak sprzedany, gdyż nie udało się usunąć wszystkich uszkodzeń w sposób pozwalający na bezpieczne użytkowanie. Poza wszystkim, nie sposób uznać za racjonalne twierdzeń o nabyciu kolejnego pojazdu dla córki użytkującej pojazd nabyty wcześniej, w sytuacji gdy posiada on tak znaczne uszkodzenia, które nie pozwalają na jego bezpieczne używanie, co stanowiło powód jego sprzedaży. Ta okoliczność musiała być skarżącemu - jako znawcy w dziedzinie motoryzacji, posiadającemu wieloletnie doświadczenie w naprawie i handlu samochodami - znana w chwili zakupu. Co więcej, równie nieprzekonujące jest nabycie dla córki samochodu tej samej marki, z tak znacznymi uszkodzeniami mającymi wpływ na bezpieczeństwo jazdy, w sytuacji, gdy użytkuje ona pojazd bezpieczniejszy w eksploatacji, na którym jedynie "zaczęły pojawiać się ślady korozji".

Także w przypadku samochodu V. P. nr rej. [...] ( nabyty [...] października 2008 r., skradziony [...] czerwca 2009 r. ) skarżący wskazał, że pojazd był mocno uszkodzony i po nabyciu nie nadawał się do użycia, a jego naprawa trwała aż cztery miesiące.

Podobnie należy ocenić zakup F. F. nr rejestracyjny [...] nabyty [...] października 2008r. ( sprzedany jesienią 2014r. ) oraz samochodu tej samej marki o nr rejestracyjnym [...] zakupionego w grudniu 2008r., sprzedanego w lutym 2009r. Pierwszy z wymienionych pojazdów był użytkowany przez wiele lat przez zmarłego ojca skarżącego i sprzedany po jego śmierci. Kolejny, również został zakupiony z myślą by użytkował go ojciec podatnika, gdyż był w zdecydowanie lepszym stanie technicznym niż użytkowany przez niego F. F. nr rej. [...]. Ostatecznie jednak ojciec podatnika pozostał przy swoim starym samochodzie, a ten samochód został sprzedany. Innymi słowy, ojciec skarżącego użytkuje pojazd, z którego jest zadowolony, mimo tego, z myślą o nim nabyte zostaje kolejne auto w znacznie lepszym stanie technicznym, które jednak zostaje sprzedane, ponieważ ojciec pozostał przy swoim starym samochodzie ( t. 3/3, k. 50-51 ). Podane schematy obrazują brak logiki w argumentacji skarżącego, a w konsekwencji brak racjonalności w jego działaniu, mimo dużego doświadczenia w handlu samochodami, co wskazuje na nieprzekonujące próby uzasadnienia podjętych czynności związanych z zakupem i sprzedażą samochodów i dostosowania ich do przyjętej przez skarżącego wersji tych zdarzeń. Wymienione okoliczności, w powiązaniu z wcześniejszą oceną związaną z podnoszonymi przez skarżącego przyczynami zbycia pojazdów takimi jak ich usterkowość, wysokie koszty eksploatacji, czy znaczne uszkodzenia, nie pozwalające na bezpieczne użytkowanie potwierdzają, że ich nabycie i sprzedaż nastąpiła w celach handlowych.

VI. Skład orzekający nie podziela również stanowiska skarżącego o naruszeniu przez organy przepisów art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania ze względu na brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do jej określenia może zostać określona wyłącznie w drodze oszacowania. Ostatni z tych przepisów stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podał, że nie gromadził dokumentów na każdy pojedynczy wydatek związany z pojazdami, a zbierał co do zasady dowody zakupu dla celów skorzystania z gwarancji. W istocie rzeczy, skarżący uznaje zatem za konieczne szacowanie poniesionych wydatków, związanych ze sprzedawanymi pojazdami.

Należy w związku z powyższym zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, a następnie związek tych wydatków z przychodem podatkowym, świadczący o celowości ich poniesienia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11)".

W ocenie składu orzekającego, to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Należy także zauważyć, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń bądź czyni to na podstawie nierzetelnych dowodów. Jak wyżej wskazano, to podatnik jest zobowiązany dostarczyć przekonujących dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych sam decyduje jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawodawca określił na podstawie jakich dokumentów podatnik może zaewidencjonować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Skoro więc rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był tego rodzaju, że podatnik wydatków tych w ogóle nie ewidencjonował to uznać należy, że sam uznał ( z sobie wiadomych przyczyn ), że nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe, w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe, nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12, że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami którego to faktu skarżąca już nie kwestionuje na etapie skargi kasacyjnej jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi." (por. także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. ,sygn. akt II FSK 2821/13).

VII. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że w rozpoznawanej sprawie, jak wcześniej to już wskazano, na podstawie dokumentacji źródłowej zakupu towarów pozostałych i usług organ ustalił wartość zakupów stanowiącą koszty prowadzonej działalności gospodarczej, która łącznie wyniosła [...] zł. Organ podatkowy uwzględnił wszystkie przedstawione przez skarżącego i zebrane dowody dotyczące kosztów, w tym, poza fakturami także pokwitowania opłat i paragony. W odniesieniu do kosztów udokumentowanych fakturami VAT uwzględniono wartość brutto poniesionych wydatków, mając na uwadze, że skarżący w roku 2009 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia tego podatku w rozliczeniu VAT. Szczegółowe wyliczenie zakupu przez skarżącego towarów pozostałych i usług w 2009r. udokumentowanych fakturami VAT oraz paragonami i pokwitowaniami, organ przedstawił w formie tabeli na str. 14-16 decyzji ( t. 3/3, k. 35-36 ). Wyliczając dochód organ uwzględnił również wartość remanentów ustalonych na początek i koniec 2009r. i zakupy towarów obejmujące ceny nabycia pojazdów, ustalając koszt własny sprzedaży w kwocie [...]zł. Ogółem koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zakupu towarów pozostałych i usług ( [...] zł ) zostały ustalone na kwotę [...]zł.

W ocenie Sądu, wyliczenie to jest prawidłowe i uwzględnia wszystkie poniesione, wykazane przez podatnika i ustalone przez organ koszty związane z handlem samochodami używanymi. Z tych względów zarzut naruszenia przez organy i art. 23 ust. 1 pkt 1 O.p. poprzez brak szacowania podstawy opodatkowania, a ściślej poniesionych wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodu należy uznać za niezasadny. W rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Metoda ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w oparciu o wskaźnik dochodu do przychodu (wskaźnika rentowności) określona w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ( nie będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. ), a zatem jej zastosowanie w tej sprawie -pomijając wcześniejsze wywody Sądu odnośnie braku podstaw szacowania podstawy opodatkowania - było wyłączone, bowiem skarżący objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

W tej sytuacji, organ odwoławczy działając na podstawie przepisów prawa, prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

VIII. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego, zwłaszcza co do przyczyn nabycia i sprzedaży samochodów nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.