Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 278/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art.100 ust.1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art.102 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880 Pozycja CN 8703, 8702
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 604/11 w sprawie ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 604/11 oddalił skargę M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z 13 kwietnia 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 17 907,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.-B. ML 280CDI, rok produkcji 2008, o pojemności silnika 2987 m3. Podstawę wszczęcia postępowania stanowił materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających w postaci: belgijskiego dowodu zakupu- faktura nr 49 z 24 marca 2010 r., dowodu rejestracyjnego pojazdu wraz z tłumaczeniem zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu z 29 marca 2010 r., informacji przesłanej przez M.- B P. sp. z o.o., z której wynikało, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego jako pojazd osobowy kategorii M1 oraz wezwania z 9 lutego 2011 r. W oparciu o wymienione dokumenty oraz oględziny pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że strona błędnie zaklasyfikowała pojazd do kodu CN 8704 (pozycji obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarów), gdyż jest on przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i wobec tego powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w E określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. S. zarzucił organowi pierwszej instancji, że dokonał klasyfikacji pojazdu importowanego opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach dealera firmy M. w Polsce a nie na kryterium ładowności, które w ocenie odwołującego się jest w tym przypadku decydujące. Zdaniem odwołującego się, jeżeli ładowność ciężarowa przeważa nad ładownością pasażerską, to dany pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. W sytuacji gdy, proporcja jest odwrotna to pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Odwołujący się wskazał, że w samochodzie brak jest tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa, tylnej półki i dywaników zaś w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawarta jest adnotacja o trwałym zabezpieczeniu miejsc kotwiących tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu ściany grodziowej za przednimi fotelami. W związku z tym należało uznać, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjął organ samochód osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z 22 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym. Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta świadczą o tym, że jest to pojazd, który powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Zdaniem organu odwoławczego z Not Wyjaśniających do pozycji 8703, wynika, że obejmuje ona pojazdy przeznaczone do przewozu osób, które charakteryzują się obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, które mogą być składane i wyjmowane z punktów mocowania, obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób jak i towarów. Jednakże całość wnętrza pojazdu świadczy o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Nota Wyjaśniająca do pozycji 8704 dotyczy pojazdów mechanicznych przeznaczonych do transportu towarów. Cechą charakterystyczną takich pojazdów są siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (pasów bezpieczeństwa i potrzebnego w tym celu wyposażenia). Siedzenia są składane, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak też wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie).

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił uznać, że importowany pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób a nie towaru i należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że obowiązująca na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz treści pozycji CN 8703 wynika, że do tej pozycji klasyfikowane są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób przy czym określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę pozycje CN zawarte w Nomenklaturze Scalonej oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego dane dotyczące pojazdu zwarte w dowodzie rejestracyjnym nie mogły decydować o klasyfikacji pojazdu do właściwej pozycji CN Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym. Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności auta, świadczą o tym, że jest to pojazd, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co przemawia za jego zaklasyfikowaniem do pozycji CN 8703. Oznacza to, że rejestracja pojazdu określająca jego funkcję użytkową nie może przesądzać o jego klasyfikacji do innej pozycji Taryfy Celnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy celne prowadzące postępowanie w sprawie nie podważały treści dowodu rejestracyjnego określającego, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy oraz nie kwestionowały, że pojazd ten może być wykorzystywany do przewozu towarów. Oceniając materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta. Ocenę tę organy przeprowadziły na podstawie danych technicznych zawartych w dokumentacji pojazdu wydanej przez producenta, protokołu oględzin pojazdu i dokumentacji fotograficznej w formie elektronicznej i papierowej.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i dokonały właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa.

M. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie:

1) Przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 1 ust.1, art. 100 ust.1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, jak również treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że M.- B. ML 280 GDI ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów) a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

b) rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfy statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), skutkujące przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że samochód M-B ML280 CDI podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703 a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu M. – B. 280 CDI do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz nie wskazanie i nie wyjaśnienie przyczyn odmowy uznania za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niektórych dowodów, zwłaszcza tych korzystnych dla skarżącego potwierdzających jego stanowisko w sprawie i prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art.120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej w swej istocie zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowy i w związku z tym określiły mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Według skarżącego Sąd błędnie uznał za prawidłowe postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, w sytuacji gdy pominęły one szereg dowodów potwierdzających, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Dla celów podatku akcyzowego ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), która wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Celną w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS, chociaż nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wyjaśnienia do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej, na które powoływały się organy orzekające w sprawie oraz Sąd pierwszej instancji, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006r. Nr 86 poz. 880) wskazują, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Jak już wspomniano podnoszona przez skarżącego okoliczność nieuwzględnienia znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez organy belgijskie nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy prawidłowo oceniły przedkładane przez stronę dowody z dokumentów jako nie mających decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie. W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a nie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, według których klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Dodać trzeba, że przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie znają pojęcia "samochód ciężarowy". Natomiast definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, jest węższa od zakresu znaczeniowego pojęcia "samochodu osobowego" używanego w ustawie o podatku akcyzowym. Już z tej przyczyny należało uznać, że klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego rejestracji nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że organy nie naruszyły prawa nie uwzględniając okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów, a mianowicie dowodu rejestracyjnego pojazdu wraz z tłumaczeniem, krajowego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazujących między innymi na typ przedmiotowego pojazdu według przepisów Prawo o ruchu drogowym, tj., że był to samochód ciężarowy. Wspomniana okoliczność nie stanowi podstawy do przyjęcia, że ten samochód ma takie cechy, które nie pozwalają zaklasyfikować go jako "samochód osobowy" w pozycji 8703, a nakazują klasyfikację do kodu 8704 CN. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem, że określone elementy techniczne samochodu wynikające z przedłożonych dokumentów i opisane w protokole z oględzin pojazdu świadczą o tym, że jest to pojazd przeznaczony "zasadniczo" do przewozu towarów, a nie osób. Rejestracja pojazdu w kraju i za granicą jako samochodu ciężarowego nie miała znaczenia dla jego klasyfikacji na potrzeby określenia zobowiązania w podatku akcyzowym także z tej przyczyny, że chodzi tu o przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu tj. budowę i wyposażenie według zamysłu producenta, a nie przeznaczenie rozumiane jako sposób wykorzystywania przez nabywcę. Z informacji uzyskanych od generalnego importera M. - B Polska sp. z o.o. w sposób niewątpliwy wynika, że samochód został wyprodukowany na rynek belgijski jako samochód osobowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego wspomniana informacja nie miała decydującego znaczenia w sprawie, ale stanowiła istotny element ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. W związku z tym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki M – B ML 280 CDI do pojazdów samochodowych przeznaczonych "zasadniczo do przewozu osób". Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (okna na bocznych drzwiach, przyciemniane szyby w tylnej części pojazdu, oświetlenie w tylnej części podsufitówki przy uchwytach do przytrzymywania się pasażerów, głośniki w tylnych drzwiach, aluminiowe felgi, poduszki powietrzne w tylnych słupkach pojazdu, dwustrefowa klimatyzacja z oddzielnym nawiewem znajdującym się w panelu pomiędzy fotelem przednim i tylnym, skierowanym na tył pojazdu czy też popielniczki).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że istotne w sprawie ustalenia obejmowały cechy pojazdu wskazane w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz pozycji CN 8703. Takie ustalenia w postępowaniu podatkowym zostały poczynione a Sąd pierwszej instancji trafnie je zaakceptował. Nie można zatem uznać, aby miało miejsce zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie zostały one w ogóle uzasadnione, a tym samym nie poddawały się ocenie.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).