Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 934/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2  ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 1a ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] roku (nr [...] ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] (nr [...] ) określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. pomniejszonej w stosunku do 2007 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art.. 207 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się bowiem z twierdzeniami Spółki reprezentowanej przez doradcę podatkowego, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie złożenia przez podatnika dwóch deklaracji podatkowych na 2008 r. (drugiej dotyczącej budek telefonicznych) i ustalenia czy przedmiotem opodatkowania objęto wszystkie składniki majątkowe podatnika – w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W kolejnej decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął, wartość budowli wykazaną przez podatnika w deklaracji za rok 2007, uwzględniając dane wynikające z korekty deklaracji złożonej w organie w dniu 13 października 2008 r. w związku z wcześniejszym błędnym deklarowaniem gruntu, do którego Spółka nie miała tytułu prawnego oraz dotyczące budek telefonicznych, wynikające z deklaracji Spółki złożonej w tym przedmiocie za 2008 r.

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie pełnomocnika linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. Zarzucając organowi pierwszej instancji pominięcie przepisów prawa budowlanego w procesie wykładni stosowanych przepisów prawnych, pełnomocnik wskazał na konieczność uwzględnienia zarówno przepisów ustawowych, jak i zawartych w aktach wykonawczych. Odwołał się do wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie stwierdził, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa naziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna została zdefiniowana jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, a zatem linia kablowa umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanym takim obiektem nie jest, a skoro tak to nie można przypisać jej cech budowli podlegającej opodatkowaniu.

Odwołujący zarzucił także organowi pierwszej instancji naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie podatników, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej. Ten ostatni zarzut uzasadnił nie przeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie okoliczności relewantnych prawnie.

Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium podniosło w decyzji z dnia [...] r., że spór dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, w którym uznano, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Jak wskazał NSA z przepisów tych wynika, że linie (sieć) telekomunikacyjna jest budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Kolegium odwołało się także do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 514/06. Za chybiony Kolegium uznało zarzut pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Wyjaśniło przy tym, że powołany akt prawny jest aktem wykonawczym prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Kolegium zauważyło ponadto, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno – użytkową. Kanalizacja kablowa nie istnieje bowiem sama dla siebie, gdyż niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, a to z tej przyczyny, że nie realizuje podstawowej funkcji tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał. Z faktu, że linia telekomunikacyjna może funkcjonować bez kanalizacji dodatkowo wynika wniosek, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. uznało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy podatkowe zasadnie uznając, że nie można dzielić całości techniczno – użytkowej jaką stanowi kanalizacja wraz z zawartością na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy.

Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie naruszył także przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakcentował, że stan faktyczny – w zakresie objętym sporem - nie zmienił się w stosunku do 2007 r., a Spółka nie wykazując wartości linii kablowych w deklaracji podatkowej motywowała ten fakt wyłącznie odmienną interpretacją charakteru linii kablowych uznając, że nie spełniają one cech budowli, a w konsekwencji, że nie podlegają opodatkowaniu. Ta okoliczność przesądziła – w ocenie Kolegium – o braku konieczności prowadzenia postępowania dowodowego. W tym zakresie Kolegium odwołało się do judykatury, przytaczając wyroki, w których sądy administracyjne akceptowały tezę, że w tożsamych rodzajowo sytuacjach organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego celem ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji – w sytuacji, gdy te dane nie budziły wątpliwości organu co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez Spółkę. Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji miał pełne prawo przyjąć w decyzji taką wartość budowli, jaką podatnik zadeklarował na 2007 r.; co uczynił uwzględniając zmiany wynikające z korekty i drugiej deklaracji. Wartość linii kablowych została ustalona na podstawie danych wskazanych przez Spółkę.

W skardze na powyższą decyzję A S.A., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że: a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania), b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5. art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p., poprzez uznanie za prawidłową decyzji podatkowej pomimo, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania).

W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową.

Zdaniem skarżącej nieuprawnione było także przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 ze względu na wyraźnie sprecyzowane w u.p.o.l. zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz zmiany w stanie składników majątku Spółki. W aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość spornych "budowli".

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała, w ocenie Spółki, na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ).

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe pn. "Załącznik do rozprawy", w którym rozszerzył zarzuty o naruszenie przez SKO art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Spółce terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło zgłoszenie wniosków dowodowych; w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Podkreślił, że w kwestii pełnomocnictw udzielanych w toku czynności kontrolnych i ich ważności w postępowaniu podatkowym wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2073/11. Natomiast odnosząc się do kwestii dowodowych zauważył, że błędnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ w postępowaniach, w których taka opinia została sporządzona wartości przyjmowane poprzez organy podatkowe nie były zbieżne z tymi, które z tych opinii wynikały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ).

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 r. Słusznie przy tym Kolegium wskazało, że pełnomocnik nie kwestionuje de facto wartości przyjętej przez organ do podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji za 2007 r. (w odniesieniu do kabli), tylko nieustalenie tej wartości samodzielnie.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu".

Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały za wiarygodne i uprawnione oświadczenie pełnomocnika Spółki z dnia 10 października 2008 r., w którym tenże pełnomocnik stanowczo stwierdził, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanych na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, których wartość Spółka w poprzednich latach podatkowych błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości. Organ uwzględnił też korekty deklaracji, które wpłynęły w dniach 13 października 2008 r. i 11 maja 2009 r.

Wskazać również trzeba, że wbrew podniesionemu zarzutowi Spółka nie wnosiła żądań przeprowadzenia dowodów, które zostały pominięte przez organ. Wręcz przeciwnie, nie zareagowała na wezwanie organu z dnia 30 lipca 2009 r. do przedłożenia znajdujących się w jej posiadaniu dokumentów i odmówiła pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. przedłożenia znajdującej się w jej posiadaniu dokumentacji wskazując, iż żądanie organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Spółka kwestionując ustalenia dowodowe w zakresie wartości spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie wykazała też, że wartości te były inne niż wartości uwidocznione w deklaracji za 2007 r. i na żadnym etapie postępowania nie wskazała wartości tych obiektów, która - jej zdaniem - jest prawidłowa.

Z powodów wyżej wskazanych Sąd uznał, że ustalenia dowodowe organów były prawidłowe i stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. To, że organ zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w tym przepisie – a tak było w badanej sprawie – za pozbawiony racji uznać należy zarzut jego naruszenia. Nie jest przy tym obowiązkiem organu polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, czy z cytowanymi fragmentami czy to literatury czy judykatury.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl); w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Przyjdzie wreszcie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. W tej mierze Sąd wypowiedział się przy okazji omawiania pierwszego zarzutu skargi, wypada tylko zatem w tym miejscu wskazać, że jak stanowi w/w przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez – jak to nazwał pełnomocnik – dokonanie ustaleń poza postępowaniem podatkowym. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] r. wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., doręczając je pełnomocnikowi (karta nr 58 i 59 akt podatkowych). Natomiast do pisma z dnia 10 października 2008 r., zawierającego stanowisko Spółki i podpisanego przez pełnomocnika, dołączone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania AS.A. przez doradcę podatkowego (karta nr 20-23 akt).

Co do zasady zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Spółki, iż pełnomocnik – niezależnie od złożenia pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających – winien był złożyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt sprawy (art. 137 § 3 O.p.), czego nie uczynił. Zaniechanie przez organy żądania doręczenia przez doradcę podatkowego do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa stanowiło uchybienie, jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy uchybienie to nie miało żadnego wpływu na jej wynik; w szczególności zaś nie doszło do naruszenia w toku postępowania interesów podatnika (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 885/13 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Całokształt działań profesjonalnego pełnomocnika i stanowisko Spółki prezentowane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazują, że przyjęta przez Sąd ocena wskazanego naruszenia nie uchybia ani zasadzie pewności prawa, ani zasadzie praworządności.

Wniosek taki znajduje wzmocnienie w znajdującym się w aktach sprawy Pełnomocnictwie z dnia 25 stycznia 2008 r. W myśl bowiem jego treści, Spółka upoważniła doradcę podatkowego do "reprezentowania A S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości". Dodatkowo wskazać należy, że w piśmie wyjaśniającym z dnia 10 października 2008 r. pełnomocnik zawarł wniosek, by kolejne pisma w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. należnego od Spółki kierować na jego nazwisko na adres jego kancelarii, właśnie z uwagi na złożenie pełnomocnictwa. Nadto w piśmie z dnia 7 stycznia 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu (skierowane do Spółki) z dnia 11 grudnia 2008 r. do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie reprezentacji, pełnomocnik ponownie podkreślił swoje umocowanie i podtrzymał żądanie dotyczące doręczania do jego rąk korespondencji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podkreślić również należy, że skarżąca Spółka w trakcie całego postępowania podatkowego nie podnosiła, że wskazany doradca podatkowy nie jest jej pełnomocnikiem, ani ww. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania podatnika. Dlatego organ wszczynający postępowanie podatkowe miał prawo uznać, że wolą strony jest bycie reprezentowaną w tym postępowaniu przez wskazanego doradcę podatkowego. Wypada ponadto zauważyć, że pełnomocnik reprezentował Spółkę we wszystkich czynnościach, począwszy od odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji przez korespondencję związaną z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym aż po złożenie odwołania i skargi do Sądu. Dziwić zatem może podnoszony przez niego zarzut doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej, tym bardziej, że doradca podatkowy posiada specjalistyczną wiedzę i zapewne nie podejmowałby czynności nie mając prawa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Dokonywanie wszystkich w/w czynności – w ocenie Sądu – przeczy zatem podniesionej na etapie skargi argumentacji jakoby nie był upoważniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu w niniejszej sprawie po wszczęciu postępowania podatkowego. Wymaga przy tym zaakcentowania, że uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W badanej sprawie pełnomocnik nie wykazał, że błędy proceduralne miały wpływ istotny na wynik postępowania, nie dopatrzył się także tej okoliczności Sąd.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zawartego w piśmie procesowym pn. Załącznik do rozprawy dotyczącego naruszenia przez SKO art. 200 § 1 O.p., wskazać należy na pkt 2 sentencji uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 O.p. skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w badanej sprawie SKO nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Istotną jest jednakowoż okoliczność – na co już zwracano uwagę – że w rzeczywistości spór nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa a konkretnie art. 1 a § 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania, a przez całe postępowanie podatkowe Spółka uchylała się od współpracy z organami w zakresie postępowania dowodowego, co wyżej opisano), ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez stronę skarżącą tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. Przyjdzie bowiem jeszcze raz podkreślić, że naruszenie prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty pisma procesowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. stanowiły powielenie zarzutów i argumentów skargi.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. "na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: prawo budowlane) wprowadzono definicję obiektu budowlanego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego) oraz zmieniono definicję budowli poprzez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

W opisanej sytuacji Sąd uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, działając na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.