Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1037/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W na rzecz skarżącego kwotę 602 zł (sześćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa oraz przepisu art. 6 ust. 6 i art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – określanej dalej jako u.p.s.d., po rozpatrzeniu odwołania K.R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...]z dnia [...] sierpnia 2004 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej w wysokości 20.066,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 maja 2003 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...]pomiędzy K.R. a W.R. dokonano umowy działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Wartość przedmiotu zniesienia współwłasności strony określiły na kwotę 783.970,00 zł.

Przedmiotem zniesienia współwłasności była zabudowana nieruchomość położona w P. przy ul. [...] powierzchni 3.919 m². Współwłaścicielami ww. nieruchomości byli W.R. w 2/3 części oraz K.R. w 1/3 części, którzy w akcie notarialnym zostali zaliczeniu do drugiej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.p.s.d. Na podstawie aktu notarialnego działkę przy ul. [...]w P podzielono na dwie zabudowane nieruchomości w ten sposób, iż działkę zabudowaną o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 1.934 m² nabył w skutek zniesienia współwłasności K. R., a działkę zabudowaną o numerze ewidencyjnym [...]o powierzchni 1.985 m² nabył W.R.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował wartość wskazanego w akcie notarialnym budynku położonego na działce nr ew. [...], którego właścicielem po zniesieniu współwłasności został K. R..

W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji wezwał strony umowy do podwyższenia zakwestionowanych wartości podanych w akcie notarialnym.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji K. R. przedłożył operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego M.J. , wnioskując jednocześnie o przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości 303.800,00 zł wynikającej z operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy. Wycena ta została sporządzona na dzień [...] listopada 2003 r. i zgodnie z określonym celem wyceny dotyczyła ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgadzając się z tą wyceną na podstawie przepisu art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. powołał biegłego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul. [...] w P.. Wartość przedmiotowej nieruchomości nabytej przez K. R. została ustalona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego J.W. w wysokości 448.868,00 zł.

Do wyceny biegłego powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżący wniósł szereg zastrzeżeń i uwag. Podniósł m.in., że biegły rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym nie uwzględnił wpływu sąsiedztwa i otoczenia nieruchomości, które w ocenie skarżącego bezpośrednio wpływają na wartość nabytego budynku. K. R. wskazał również, że nieruchomość jest położona w bezpośrednim sąsiedztwie torów kolejowych, nad działką przechodzą instalacje zewnętrzne, są ustanowione służebności. Budynek jest pod nadzorem konserwatora zabytków. W ocenie skarżącego powyższe czynniki miały o wiele większą wagę w procesie wyceny niż przyjęta przez biegłą wartość 15 %.

Nadto zdaniem strony postępowania nabyty budynek odznaczał się całkowitym zużyciem technicznym i funkcjonalnym oraz wymagał przeprowadzenia generalnego remontu. W piśmie wskazano, że gdyby nie nadzór konserwatora zabytków budynek powinien zostać zburzony.

W dniu[...]sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję ustalającą skarżącemu K. R. podatek od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości w kwocie 20.066,00 zł.

Za podstawę opodatkowania została przyjęta wartość rynkowa ustalona w opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Wymiar podatku od spadków i darowizn został dokonany po zaliczeniu stron umowy do trzeciej grupy podatkowej w rozumieniu u.p.s.d. W rozwinięciu uzasadnienia zakwestionowano prawidłowość operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę postępowania.

W związku z tym, iż wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności przekraczała o 33% wartość podaną przez K. R. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. postanowieniem z dnia[...]sierpnia 2004 r. Nr [...]obciążył kosztami postępowania z udziałem biegłego skarżącego K. R..

Pismem z dnia 3 września 2004 r. K. R. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym podniósł, iż operat sporządzony przez biegłego powołanego przez organ podatkowy zawiera szereg uchybień i jest niezgodny ze stanem faktycznym. Odwołujący poniósł, że ww. operat szacunkowy został sporządzony z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zasadami i etyką rzeczoznawcy majątkowego przez co w jego ocenie nie mógł stanowić podstawy wydanej decyzji podatkowej.

Skarżący wraz z odwołaniem przesłał aktualizację operatu szacunkowego z dnia [...] listopada 2003 r. sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego M. J., z którego wynika, że wartość rynkowa nabytej nieruchomości między okresem 30 maja 2003 r., a dniem 20 listopada 2003 r. nie uległa zmianie. Biegły stwierdził również, że wartość rynkowa ustalona dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jest ustalana według tych samych wartości i zasad jak w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej według aktualizacji wyceny biegłego pozostawała bez zmian i wynosiła 303.800,00 zł.

Skarżący na postanowienie w sprawie kosztów biegłego wniósł zażalenie do organu wyższego stopnia – Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony postępowania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. organ wyższego stopnia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie kosztów wyceny biegłego.

W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia wskazał, że operat szacunkowy przedstawiony przez skarżącego nie mógł być wzięty pod uwagę ze względu na to, iż był sporządzony na dzień [...] listopada 2004 r. i przyjęto w nim do porównania obiekty, które nie mogły być porównywane z przedmiotową nieruchomością.

Odnosząc się do aktualizacji operatu szacunkowego przedstawionego przez stronę postępowania Dyrektor Izby odrzucając tą opinię wyjaśnił, że przyjęto w niej do analizy porównawczej obiekty nieporównywalne z wycenioną nieruchomością

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił opinię powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji biegłego rzeczoznawcy majątkowego jako rzetelną i uznał za dowód na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał w mocy postanowienie w sprawie obciążenia strony postępowania kosztami postępowania z udziałem biegłego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., K. R. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 u.p.s.d., art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, m.in., iż organ zgodnie treścią przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. powinien powołać w tej sprawie nie jednego lecz dwóch biegłych. W skardze podniesiono także zarzuty dotyczące samej opinii biegłego rzeczoznawcy. W ocenie skarżącego operat szacunkowy został sporządzony nierzetelnie i z naruszeniem zasad wyceny metodą porównawczą. Przedmiotowej opinii zarzucił zły dobór nieruchomości użytych do porównania z nabytą nieruchomością oraz nieuwzględnienie w większości przypadków, czynnika jakim jest stosunek powierzchni budynku do powierzchni działki, błędne wyliczenie powierzchni użytkowej budynku, poprzez wliczenie do niej powierzchni korytarzy.

W ocenie skarżącego w opinii biegłego błędnie przyjęto wagi cech. Również opis stanu technicznego budynku, zamieszczony w operacie nie odpowiadał stanowi faktycznemu.

Skarżący przedmiotowej decyzji zarzucił również naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis wskazuje na to, iż Sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Biorąc powyższe kryteria po uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

I. Należy bowiem stwierdzić, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji narusza dyspozycję art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe oznacza, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji jest zobligowany do wskazania wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozpatrzenia sprawy oraz dokonania na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny czy dana okoliczność została udowodniona.

W uzasadnieniu decyzji obu instancji nie wyjaśniono powodów zmiany zaliczenia podatników z drugiej grupy do trzeciej grupy podatkowej. Na uwagę zasługuje to, iż w akcie notarialnym umowy działu spadku i zniesienia współwłasności Rep A Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. znoszący współwłasność zostali zaliczeni do drugiej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji jak również w decyzji organu wyższego stopnia nabywców zaliczono do trzeciej grupy podatkowej. Organy podatkowe w żaden sposób w uzasadnieniu faktycznym nie wyjaśniły powodów przyjętych ustaleń mających niewątpliwy wpływ na wysokość podatku. Z akt sprawy wynika jedynie, że w odręcznej notatce służbowej (karta akt nr 101) stwierdzono, że zaliczenie do trzeciej grupy podatkowej ustalono przy sprawozdaniu Sp [...]. W ocenie Sądu notatka służbowa nie może zastępować środków dowodowych przewidzianych w postępowaniu podatkowym, nie może być też częścią uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji w sposób przekonywający nie uzasadniły prawidłowości zasad wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

II. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa są zobowiązane w uzasadnieniu wyjaśnić podstawę prawną wydanej decyzji i wskazać przepisy prawa, które zadecydowały o takim a nie innym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśniając podstawy prawnej poprzez przytoczenie przepisów mających zastosowanie w sprawie uchybił wskazanemu powyżej przepisowi prawa. Naruszenie powyższej normy składającej się m.in. na postulaty zasady przekonywania stron nie zostało również zauważone w decyzji organu wyższego stopnia. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z zasadą przekonywania organy podatkowe są zobowiązane do dołożenie szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Celem tej zasady prawa jest to, by adresaci tych decyzji wykonali nałożone na nich obowiązki bez zbędnej zwłoki nie w obliczu groźby użycia środków przymusu, ale w przekonaniu, że nałożony na nich obowiązek jest zgodny z prawem. Innymi słowy strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji, bowiem w przeciwnym wypadku nie mają one możliwości obrony swoich słusznych interesów przed organem odwoławczym, jak i przed sądem administracyjnym.

III. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu nie odniósł się także do wszystkich zarzutów odwołania dotyczących w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nadto w ocenie Sądu odrzucenie opinii biegłego przedłożonej przez stronę w toku postępowania podatkowego jako dowodu w sprawie nie zostało wyczerpująco uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że operat nie mógł być przyjęty przez organ jako dowód w sprawie ponieważ wartość rynkowa została określona nie na dzień podpisania umowy działu spadku i zniesienia współwłasności.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono również, że dowód z opinii biegłego M.J. nie mógł być wykorzystany w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, gdyż był sporządzony na okoliczność ustalenia wartości rynkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy odnosząc się do zaktualizowanego operatu szacunkowego, w którym ww. biegły podniósł, iż wartość rynkowa ustalona przez niego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiada wartości rynkowej nieruchomości z dnia 30 maja 2003 r., przytoczył wyłącznie jeden przykład z opinii dotyczący nieruchomości wykorzystanej przez biegłego do analizy porównawczej. Była to nieruchomość zabudowana budynkiem drewnianym na działce o pow. 200 m². Przyjęty przez biegłego przykład, w świetle uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spowodował nieważność dowodu z jego opinii.

Wydaje się, iż uzasadnienie decyzji organu podatkowego w tej kwestii nie jest wystarczające. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji bez całościowej analizy dowodu odniósł się wyłącznie do jednego przykładu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Takie postępowanie w ocenie Sądu było sprzeczne z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, w tym w szczególności zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Należy także podnieść, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe oceniając opinię biegłego J. W. jako rzetelną, stanowiącą podstawę ustalenia wysokości podatku nie odniosły się do zgłaszanych przez skarżącego zarzutów i zastrzeżeń dotyczących czynników wpływających na wartość rynkową nabytej nieruchomości.

IV. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne tak aby organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę swobodnej oceny dowodów, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem.

Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99).

Zważywszy powyższe w myśl art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Na szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje określenie "ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych". Zgodnie z wykładnią gramatyczną powyższego zwrotu przy ustaleniu wartości należy wziąć pod uwagę, uwzględnić, liczyć się z opiniami biegłego lub biegłych. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami wynikającymi z powołanych dowodów. Organ podatkowy jest obowiązany poddać posiadane przez siebie opinie swej ocenie jak każdy dowód, w sprawie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. na podkreślenie zasługuje także to, iż przy ocenie dowodu z opinii biegłego organ podatkowy nie może ograniczyć się do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość tego rozumowania.

W tym miejscu warto przytoczyć orzeczenie WSA w Łodzi I SA/Łd 293/03 z dnia 9 marca 2004 r., w którym Sąd wyjaśnił, że opinia biegłego nie może zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe. Biegły bowiem – posługując się wiadomościami specjalnymi – ocenia, a nie ustala stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy.

Konkludując należało stwierdzić, że powołanie biegłego nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych mających na celu określenie wartości rynkowej przedmiotu nabycia

V. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż w niniejszym postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie powołano więcej niż jednego biegłego Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy powołuje jednego biegłego dysponującego takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego.

Należy jednak zauważyć, iż w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca przewidział możliwość udziału w postępowaniu dowodowym więcej niż jednego biegłego. Wydaje się, iż ratio legis tego przepisu wskazuje na możliwość powoływania biegłych dysponujących wiadomościami specjalnymi z różnych dziedzin. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca jednoznacznie nie wypowiedział się w tej sprawie. Zatem zdaniem Sądu w sprawach skomplikowanych, w których opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego powinna być skonfrontowana z inną opinią w tym przedmiocie, organ podatkowy ustalając podstawę podatkową w podatku od spadków i darowizn może powołać więcej niż jednego biegłego.

Jednakże w myśl zasady swobodnej oceny dowodów powołanie więcej niż jednego biegłego nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku przeprowadzenia oceny tych dowodów zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą wynikającą ze znajomości miejscowego rynku nieruchomości i wewnętrznym przekonaniem. Organ podatkowy w przy ustalaniu podstawy opodatkowania powinien wziąć pod uwagę również uwagi i zastrzeżenia zgłaszane przez stronę postępowania, a w razie potrzeby przeprowadzić własne ustalenia faktyczne np. z dowodu z oględzin nabytej nieruchomości.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim przedmiotowa decyzja nie może być wykonana, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.