Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 585/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 lipca 2013 r. T. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia[...]marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 455.692,00 zł.

W 2006 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy PPHU A. w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu, opodatkowaną zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 28 marca 2007 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36L, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał : przychód 24.124.893,77 zł, koszty 22.993.594,22 zł, dochód 1.131.299,55 zł i podatek należny 211.946,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie postanowienia z dnia 19.03.2011 r. prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza stała się przedmiotem kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].03.2013 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] lipca 2013 r. wyjaśnił, że nie ma uzasadnionych podstaw, by uznać, że organ I instancji nie zbadał i nie wyjaśnił, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem kwestionowanej decyzji. Wprawdzie organ kontrolny nie wskazał na takie ustalenia w uzasadnieniu decyzji, lecz w aktach znajduje się pismo UKS w Ł. z dnia 12.11.2012 r. wraz z potwierdzeniem odbioru z dnia 29 listopada 2012 r., świadczące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazano, że w wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, a zatem w ocenie organu wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie powinno być zatem skierowane do podatnika, którego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i informować, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i być doręczone podatnikowi nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie organu tak właśnie stało się w niniejszej sprawie, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok uległ zawieszeniu z dniem 12.11.2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 29.11.2012 r., zaś pełnomocnik strony w dniu 13.11.2012 r.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w okresie, w którym podatnik odebrał ww. korespondencję nie były wobec niego prowadzone żadne inne postępowania podatkowe oprócz postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, w związku z czym strona winna mieć świadomość, iż zawiadomienie dotyczy tego właśnie postępowania.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko UKS wyrażone w decyzji I instancji, w której stwierdzono zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 243.746,00 zł powstałe w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.282.875,75 zł, na którą złożyły się:

- obowiązkowe wpłaty na PFRON w łącznej kwocie 9.385,56 zł zaksięgowane w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie PK, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.");

- kwoty ujęte w dowodach skupu wystawionych na nieistniejące osoby fizyczne lub też po dacie ich zgonu w łącznej kwocie 1.273.487,19 zł, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organy uznały, że dowody skupu złomu wystawione przez firmę podatnika na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na kwotę 1.273.487,19 są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wydając decyzję organ podatkowy oparł się na dowodach zebranych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz dowodach skupu złomu wystawionych na osoby, które do protokołów przesłuchań nie potwierdziły sprzedaży złomu firmie A.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego pobrano od podatnika dokumentację podatkową. Na jej podstawie prowadzono czynności sprawdzające kontrahentów skarżącego. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż wskazane osoby, o podanych w dowodach skupu złomu wystawionych przez firmę A. - danych osobowych - są osobami fikcyjnymi - nieistniejącymi lub zmarłymi. Powyższe informacje uzyskano w wyniku wystąpienia zapytaniem do innych urzędów skarbowych oraz wydziałów ewidencji ludności urzędów miast. W toku postępowania uwzględnione zostały wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadków: pracowników M. W., A. Z. ora dostawców złomu – T. S., W. W. i A. P.. Zeznania T. S., W. W. i A. P. uznano za sprzeczne z zebraną w sprawie dokumentacją dowodową.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a także fakt ich poniesienia jest udokumentowany poprzez prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Z powyższego, zdaniem organu, wynikają dwie konstatacje, a mianowicie to, że na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem organu istotne jest bowiem to, aby przyjęty do rozliczenia dowód dokumentował rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, gdy dany dowód odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na dowodzie, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Wskazano, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w dowodzie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Podniesiono, że nie przedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do ugruntowanego w orzecznictwie administracyjnym poglądu, iż dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji oraz związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Dodatkowo udokumentowanie poniesionego wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może się ograniczać do posiadania i zewidencjonowania dokumentu, ale wymogiem konicznym pozostaje, aby dokument ten odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą i to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania poniesionych kosztów w sposób niebudzący wątpliwości i zgodny z prawem.

Dodatkowo organ wskazał, iż powyższe stanowisko podzielił również wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 219/11 rozpatrujący sprawę T. Kubiaka w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1917/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości powołując zarzuty naruszenia:

1. art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji tego uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy zgodnie z systemowym ujęciem przepisów prawa skutek taki zachodzi wyłącznie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej zarzutów popełnienia przestępstw w formie postanowienia;

2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w związku z niedoręczeniem przez organ skarżącemu decyzji podatkowej, przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. do dnia 31.12.2012 r. taki skutek nastąpił.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy błędnie przyjął za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. okoliczność, poinformowania o tym fakcie skarżącego pismem z 12 listopada 2012 r.

Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 sąd stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego pismo z 12 listopada 2012 r. doręczone skarżącemu 29 listopada 2011 r., zaś jego pełnomocnikowi 13 listopada 2012 r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W konsekwencji za całkowicie chybione uznał twierdzenie organu, iż ww. wyrok Trybunału nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż skarżący został skutecznie powiadomiony o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie sądu pierwszej instancji w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów to oznacza, że dopiero od tego momentu, to jest od 14 lutego 2013 r. należy uznać skarżącego za poinformowanego o toczącym się postępowaniu.

Powyższe oznacza natomiast, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wskazano, poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006r., to jest po 31 grudnia 2012 r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie wygasło, zatem w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., przy czym przez poinformowanie rozumieć należy, co do zasady, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1079/14 wskazał, że w sprawie niniejszej, która dotyczy roku 2006, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ukształtowany został nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. i ma do niego zastosowanie przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA wskazuje na trzy kwestie. Po pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13). Po wtóre dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13). Po trzecie wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy (w toku postępowania podatkowego w gestii organów podatkowych)pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., I FSK 1522/14).

Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48).

W sprawie niniejszej przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione (por. pismo z 12 listopada 2012 r., k – 981 akt podatkowych, doręczone podatnikowi 29 listopada 2012 r., a jego pełnomocnikowi 13 listopada 2012 r.). Wobec powyższego sąd kasacyjny nie przyznał racji sądowi pierwszej instancji, że postępowanie karnoskarbowe powinno wejść w fazę in personam, tj. przedstawienia zarzutów bezpośrednio podatnikowi. Powoływanie się w tym względzie przez sąd pierwszej instancji na stosowne przepisy kodeksu postępowania karnego, nie miało uzasadnionych racji zarówno w kontekście omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również samej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia regulowanej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, że w sprawie niniejszej doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W trakcie ponownej sądowej kontroli wydanej decyzji przez sąd pierwszej instancji skarżący na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. złożył pismo procesowe zawierające wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wskazując jako podstawę mające zapaść w przyszłości orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt K 31/14 , przedmiotem którego jest zbadanie zgodności przepisu art. 114a ustawy kks oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op. w zakresie w jakim przewidują ,że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się , a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie , a nie przeciwko osobie, co jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd stosownym postanowieniem wniosku tego nie uwzględnił .

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy ,że sąd pierwszej instancji wobec uchylenia poprzedniego wyroku w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14 , na podstawie art. 190 ppsa jest związany wykładnią prawa dokonaną przez sąd odwoławczy a to oznacza ,że zagadnienie prawne dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zostało prawomocnie przesądzone. Do przedawnienia nie doszło. W nawiązaniu do tej kwestii sąd nie uwzględnił zgłoszonego wniosku przez stronę w dniu 23 listopada 2016 r. o zawieszenia postępowania w związku z zawisłą sprawą przed Trybunałem Konstytucyjnym , uznając , że w przypadku, gdy istnieją instrumenty prawne umożliwiające stronie eliminację rozstrzygnięć wydanych w oparciu o niezgodne z Konstytucją RP przepisy (np. wniosek o wznowienie postępowania), zawieszenie postępowania wydaje się niecelowe, albowiem równie istotne jest to, aby sprawa została rozpoznana bez nieuzasadnionej zwłoki ( por. postanowieniu NSA z dnia 7 października 2010 r., II GZ 284/10, LEX nr 743082, i WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Ol 645/09, LEX nr 549864) . Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skoro zatem strona skarżąca ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż strona skarżąca posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Z uwagi na powyższe okoliczności oraz na fakt, że Sąd ma obowiązek rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, zawieszenie postępowania w tej sprawie nie było celowe.

Wobec tego , że zarzuty skargi koncentrowały się jedynie wokół naruszeń przepisów prawa materialnego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany rok, sąd dokonał kontroli wydanej decyzji poza sformułowanymi zarzutami do czego uprawnia i zobowiązuje art. 134 § 1 ppsa , który stanowi ,że sąd rozstrzygania w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem art. 57a , które w niniejszej sprawie nie występuje. W procesie kontroli sąd miał także na uwadze zarzuty kierowane wobec naruszeń prawa formalnego wskazane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej opisane w pkt 2 tego pisma, datowanego 29 marca 2013 r. wraz z przywołanym uzasadnieniem.

Jak już wcześniej podano skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną.

Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego a także blankietowo prześledzić prawidłowość prowadzonego postępowania , gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122 , art. 187 § 1 art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 OP., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Sąd rozważając według powyższych norm i zasad z nich wynikających podniesiony zarzut wadliwości formalnoprawnej, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .

Oznacza to ,że Sąd uznaje za prawidłowy ustalony przez organy stan faktyczny będący następnie podstawą jego oceny na gruncie norm prawa materialnego , zastosowanych przez administrację podatkową.

Spór dotyczy okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania , tj. ustalenie , czy zdarzenia , z których skarżący wywodził zadeklarowaną wysokość kosztów uzyskania przychodów , faktycznie miały miejsce. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie ustalenia, czy przedstawione przez skarżącego dowody skupu złomu stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. albowiem jak przyjęły organy doszło do zawyżenia kosztów wobec nierzetelności owych dowodów skupu wystawionych na osoby fizyczne w łącznej kwocie 1.273.487,19 zł.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż zakup złomu, udokumentowany dowodami jego skupu, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (dowodów skupu), które mogą być nawet poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Wr 1562/07).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym ( z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Zaznaczyć jednak należy, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Również poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.

Dowody skupu złomu, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują nabycie towaru od zbywców, którzy są osobami fikcyjnymi – nieistniejącymi lub zmarłymi, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika .Pogląd taki wynika z wyroku NSA z 12.06.2013 r. sygn. akt Ii FSK 1917/11 , którym sąd odwoławczy podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji w odniesieniu do skarżącego w tej samej daninie za rok 2004 . NSA wskazał , że uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, musi mieć podstawę w rzeczywistych i sprecyzowanych w sposób szczegółowy zdarzeniach gospodarczych, których zaistnienie powinno zostać udowodnione. Chodzi zatem o wykazanie, że określona transakcja gospodarcza, określona podmiotowo i przedmiotowo, miała rzeczywiście miejsce. Obowiązek prowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest wyłączony przez sam fakt udokumentowania określonych zdarzeń za pomocą dokumentów przedstawionych przez podatnika. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wymagają dokumentowania określonych zdarzeń istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, to samo przedstawienie dokumentu, np. w postaci dowodu sprzedaży, ( tu: dowodów przyjęcia odpadów metali – przypis sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ) nie dowodzi jeszcze w sposób niepodważalny, że stwierdzone nim okoliczności rzeczywiście miały miejsce.

Z tych powodów zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów i w sposób pozwalający określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń , szczegółowo opisanych na str. 6 -10 zaskarżonej decyzji , zakwestionowane zostały dowody skupu złomu – formularze przyjęcia odpadów metali , co do których nie potwierdzono przeprowadzenia transakcji ani w oparciu o protokoły przesłuchań świadków, ani w oparciu o dokumentację podatkową, , ani w oparciu o informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych, wydziałów ewidencji ludności urzędów miast. Wynika z nich ,że dowody skupu wystawione zostały przez osoby nie figurujące w ewidencji ludności jak i nieistniejące podmioty . Co więcej w 18 przypadkach doszło także do wystawienia dowodów skupu na osoby zmarłe , po dacie zgonu. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, że zakwestionowane w toku postępowania dowody skupu złomu dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a także to, iż strona nie przedstawiła żadnych, oprócz zakwestionowanych dowodów skupu złomu, dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę złomu oraz doprowadziły do obalenia zeznań świadków co do niedokonania wskazanych w tych dowodach czynności, że do spornych transakcji nie doszło, a dowody skupu nie dokumentowały rzeczywistego zakupu złomu.

W powiązaniu z tymi ustaleniami organ odwoławczy właściwie potraktował jako niezasadny wniosek dowodowy strony o ponowne wystąpienie do Urzędu Miasta Ł. oraz[...] Urzędu Wojewódzkiego celem uzyskania adresów wszystkich osób, których nazwiska i imiona znajdują się na oświadczeniach ( dowodach skupu) , a których identyfikacja nie jest możliwa z uwagi na brak dostatecznych danych przesłanych przez organ , a następnie po ich uzyskaniu przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność sprzedaży złomu do firmy skarżącego. Przede wszystkim art. 188 Op. pozwala organom na nieuwzględnienie wniosku dowodowego , jeśli dana okoliczność jest już wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Innymi słowy reguła ta wystąpi w sytuacji gdy już na podstawie zebranych dowodów można dokonać ustalenia stanu faktycznego. Organy takimi dysponowały . Podnieść przy tym należy ,że nie jest rzeczą organów poszukiwanie za podatnika dowodów na okoliczność ponoszenia wydatków w sytuacji kiedy ten ostatni zaniedbuje wynikające z przepisów prawa obowiązki rzetelnego dokumentowania zdarzeń , z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Słusznie w tym zakresie organ odwołał się do regulacji ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach ( Dz.U. nr 39 z 2007 r.) argumentując , że gdyby podatnik do nich się stosował to dysponowałby informacjami dotyczącymi drugiej strony transakcji , które pozwoliłyby organom na dokonanie weryfikacji na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został określony wydatek. Podkreślić należy ,że rzeczą organu jest jedynie sprawdzenie posiadanej przez przedsiębiorcę dokumentacji pod kątem zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych wydatków a nie jej uzupełnianie w zastępstwie zobowiązanego do właściwego jej prowadzenia. Zadośćuczynienie wnioskowanemu dowodowi czyniłoby iluzorycznym obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej m.in. dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących wydatków według zasad wynikających z przepisów prawa.

W ocenie sądu analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego doprowadziła organy do słusznej konstatacji, że podstawa opodatkowania została określona przez skarżącego w sposób odbiegający od rzeczywistości.

W tych okolicznościach uznając nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujęcie dowodów skupu złomu , które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów te kwoty, które wykazywane były w dowodach skupu złomu z niezidentyfikowanymi zbywcami ; uznały równocześnie, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, iż istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od tych osób złom i nie znalazły podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 23 § 1 – przy ewentualnym zastosowaniu jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej - uznając, że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane z księgi podatkowej ujęte tam na podstawie zweryfikowanych dowodów nabycia złomu (art. 23 § 2 Op.).

Dysponując , w ocenie sądu , prawidłowo ustalonym stanem faktycznym zakorzenionym w zgromadzonych dowodach zasadnie organy na gruncie art. 22 ust 1 updof odmówiły uznania za koszty podatkowe poniesione wydatki według nierzetelnych dowodów skupu metali przyjmując , że przedstawione przez stronę dowody, dokumentowały transakcje , które w istocie nie miały miejsca.

Podsumowując , Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych dowodów skupu złomu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 Op. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 Op.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. 2016. 718 ze zm. ), Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.