Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 244/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od stycznia do marca 2014 r. oraz do zwrotu za marzec 2014 r. I. oddala skargę, II. nakazuje zwrócić ze środków finansowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu stronie skarżącej kwotę 1.095,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt pięć 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 czerwca 2020 r., nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 14 sierpnia 2019 r. nr [...], określającą A Spółka jawna (w okresie objętym kontrolą: B Spółka jawna) – /dalej: Spółka, skarżąca, strona/ w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2014 r. w wysokości 176.674 zł, za luty 2014 r. w wysokości 175.919 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 90.531 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w wysokości 80.512 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego w Głubczycach za okres od 01.11.2012 r. do 31.03.2014 r. oraz wszczętego następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2013 r., co rzutowało na rozliczenie kontrolowanego okresu. W związku bowiem z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzji nr [...] z 31 marca 2017 r., w której m.in. zmieniono rozliczenie podatkowe strony za grudzień 2013 r. - w ten sposób, iż w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 294 696 zł, określono nadwyżkę w wysokości 114 356 zł - zmianie uległo również rozliczenie podatkowe za okres od stycznia do marca 2014 r.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował podatek naliczony, wynikający z faktury nr [...] z 02.01.2014 r. na wartość netto 2.112 zł, VAT 485,76 zł, wystawionej przez notariusza G. B. tytułem: "1. umowa majątkowa małżeńska + podział majątku pozycja Repertorium A nr: [...], 2. wypis aktu notarialnego pozycja repertorium A: [...], 3. Wzór podpisu. Pozycje Repertorium A: [...]". W odniesieniu do tej faktury organ I instancji stwierdził, że ujmując ją w ewidencji zakupu za styczeń 2014 r. strona naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 177 - dalej jako: u.p.t.u.), z uwagi na brak związku zakupu udokumentowanego tą fakturą z czynnościami opodatkowanymi. Faktura ta dotyczyła bowiem podziału majątku wspólnego osób fizycznych. Również Spółka zgodziła się z ustaleniami w tym zakresie, co wynika z treści zastrzeżeń z 23.03.2017 r. do protokołu badania ksiąg.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z 31 marca 2017 r. zmienił rozliczenie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2014 r., określając:

- za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 115.336 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 296.162 zł,

- za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114.581 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 295.407 zł,

- za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 109.705 zł, w tym 90.531 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz 19.174 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 290.531 zł (w tym 90.531 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i 200.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni).

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 17 lipca 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że byt prawny decyzji wydanej za miesiące od stycznia do marca 2014 r. zależy, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od rozliczenia tego podatku za grudzień 2013 r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 31 marca 2017 r. wydana Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. została uchylona decyzją z 17 lipca 2018 r. a sprawa, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył zatem, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej rozliczenia podatku VAT miedzy innymi za grudzień 2013 r., obecnie nie jest możliwe stwierdzenie, jak ukształtuje się rozliczenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2014 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z 14 sierpnia 2019 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2014 r. w wysokości 176.674 zł, za luty 2014 r. w wysokości 175.919 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 90.531 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w wysokości 80.512 zł. Organ w dokonanym rozliczeniu uwzględnił skutki podatkowe wynikające z własnej decyzji z 14 sierpnia 2019 r., zmieniającej rozliczenie podatkowe za grudzień 2013 r. w ten sposób, iż w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 294.696 zł, określono nadwyżkę w wysokości 175.694 zł, wobec czego zmianie uległo rozliczenie podatkowe Spółki za styczeń, luty i marzec 2014 r.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że wykonane przez firmę J. Z. usługi budowlane oraz dostawa wyposażenia w związku z prowadzoną modernizacją zgodnie z projektem "Remont wraz z zakupem wyposażenia [...] w [...]" nie miały miejsca, a tym samym naruszenie także w tym zakresie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.,

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez Spółkę za w/w miesiące deklaracji VAT-7, z wyjątkiem zawyżenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego, a to:

- w miesiącach kwiecień, lipiec i październik 2013 r. z faktur dokumentujących nabycie gazu propan-butan do samochodu osobowego nr rej. [...] oraz oleju napędowego do samochodu osobowego nr rej. [...] na łączną kwotę netto: 269,78 zł; podatek naliczony VAT 62,05 zł,

- we wrześniu 2013 r. zawyżenie o kwotę 19,63 zł w wyniku omyłki pisarskiej - błędnie przeniesiono wartość podatku VAT z faktury nr [...] z 06.09.2013 r. do rejestru VAT; jest 25,08 zł, a winno być 5,45 zł,

- w styczniu 2014 r. z tytułu odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] z dnia 02.01.2014 r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną [...] dokumentującej nabycie usług notarialnych, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę netto: 2.112,00 zł; podatek naliczony VAT: 485,76 zł,

3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w wysokości 80.512 zł, zamiast kwoty 199.432 zł.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik wskazał, że Spółka uznała stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wadliwości rejestrów sprzedaży za luty i marzec 2014 r. wymienionych w pkt 1 odwołania oraz rzetelność rejestrów zakupu za styczeń 2014 r. wymienionych w pkt 2 odwołania oraz wadliwości rejestrów sprzedaży za luty i marzec 2014 r. wymienionych w pkt 1 odwołania. Wskazał też, że stwierdzona wadliwość rejestrów sprzedaży za luty i marzec 2014 r. wymienionych w pkt 1 odwołania nie wpływa na prawidłowe rozliczenie i zadeklarowanie podatku należnego wykazanego w tych miesiącach. Natomiast stwierdzona nierzetelność rejestru zakupu za styczeń 2014 r. w związku z zaewidencjonowaniem zdarzenia gospodarczego wymienionego w pkt 2 odwołania miała wpływ na zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 485,76 zł, a Spółka uznała ustalenia organu I instancji w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik odniósł się do wskazywanej przez organ nierzetelności rejestrów zakupu za okres listopad-grudzień 2012 r. oraz za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., w części odnoszącej się do ujętych w nich faktur dotyczących nabycia usług budowlanych oraz wyposażenia w firmie J. Z. (NIP [...]), co do których Spółka wniosła zastrzeżenia z 24.06.2019 r. Zarzucił w związku z tym, że nieprawidłowości stwierdzone za ww. okresy nie miały związku z badaniem ksiąg za okres od stycznia do marca 2014 r., co wynika z art. 193 § 6 O.p. Podniósł też, że w decyzji z 14.08.2019 r. nr [...] organ I instancji uwzględnił w całości własne ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z 23.05.2019 r., z czym nie sposób się zgodzić, gdyż te ustalenia te, dotyczące nierzetelności rejestrów zakupu za ww. okresy, nie dotyczą okresu objętego obecnie zaskarżoną decyzją. Podkreślono, że w zakresie stwierdzonych przez organ nierzetelności rejestrów zakupu w zakresie ujętych w nich faktur dotyczących nabycia usług budowlanych oraz wyposażenia w firmie J. Z. zostały bowiem ujęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach w decyzjach z 31.03.2017 r. nr [...] (listopad i grudzień 2012 r.) i z dnia 14.08.2019 r. nr [...] (za okres od stycznia do grudnia 2013 r.), od których to decyzji również wniesiono odwołania.

Zdaniem pełnomocnika, w wyniku wadliwego określenia przez organ I instancji nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące, począwszy od listopada 2012 r., do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach niższych, niż to wynikało ze złożonych przez Spółkę deklaracji, w konsekwencji także nieprawidłowo określono kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. Uchybienia te prowadziły do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. w związku z art. 199a § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez zaniżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. ze względu na zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych i wyposażenia od J. Z. w okresach rozliczeniowych od miesiąca listopada 2012 r. do grudnia 2013 r.

Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik stwierdził, że obecnie nie odnosi się do ustaleń zawartych w decyzji wydanej za miesiące od stycznia do marca 2014 r. ze względu na ich bezprzedmiotowość, zaś zarzuty dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów postępowania zostały szczegółowo w odwołaniach dotyczących decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał wskazaną na wstępie decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2014 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wynika z akt, zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 5 września 2017 r., poinformowano Spółkę, że z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do zawieszenia z dniem 23.06.2017 r. (data wszczęcia dochodzenia o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe) biegu terminu przedawnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług za m.in. za: styczeń, luty, marzec 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce 20.09.2017 r., oraz jej pełnomocnikowi 11.09.2017 r. Dodatkowo takiej samej treści zawiadomienie (opatrzone datą 30.11.2017 r.) zostało doręczone także elektronicznie pełnomocnikowi Spółki 01.12.2017 r. Ponieważ do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 22.04.2020 r. nr [...]), tym samym nie było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc następnie do oceny zaskarżonej decyzji i zarzutów odwołania organ odwoławczy zaakceptował w pełni dokonane przez organ pierwszej I rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r., w ramach którego w odniesieniu do miesiąca stycznia 2014 r. uwzględniono skutki wynikające z wydanej wobec Spółki odrębnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. W decyzji tej, w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2013 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 175.694 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 294.696 zł (decyzja z 14.08.2019 r. nr [...]).

Konsekwencją dokonanej przez organ podatkowy zmiany rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r., była konieczność zmiany w styczniu 2014 r. rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, prawidłowo określonej w zaskarżonej decyzji w wysokości 176.674 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 296.162 zł.

Ponadto, w rozliczeniu za styczeń 2014 r. odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 02.01.2014 r. na wartość netto 2.112 zł, VAT 485,76 zł, z tytułu nabycia usług notarialnych, z uwagi na brak związku zakupu udokumentowanego tą fakturą z czynnościami opodatkowanymi (faktura dotyczyła podziału majątku wspólnego osób fizycznych). Poczynionych w tym zakresie ustaleń Spółka nie kwestionowała w odwołaniu.

Zmiana rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2014r. spowodowała z kolei konieczność zweryfikowania rozliczeń Spółki złożonych za późniejsze okresy rozliczeniowe, tj. luty 2014 r. i marzec 2014 r., wskutek czego organ I instancji określił stronie: za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 175.919 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 295.407 zł); za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 171.043 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 80.512 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90.531 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 290.531 zł - w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy 200.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90.531 zł).

Końcowo stwierdzono, że w tej sytuacji ponoszone w odwołaniu zarzuty (przy równoczesnym nie kwestionowaniu zasadności zweryfikowania prawa do uwzględniania w rozliczeniu za miesiąc styczeń podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 02.01.2014 r. na wartość netto 2.112 zł, VAT 485,76 zł) pozostają bez wpływu na zaskarżone obecnie rozstrzygnięcie, będące jedynie konsekwencją wydania przez organ I instancji decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

W skardze wniesionej do tut. Sądu reprezentujący Spółkę pełnomocnik podtrzymał zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji mającego wyłącznie na celu wykazanie, że zafakturowane usługi budowlane oraz dostawy wyposażenia przez firmę J. Z. (ul. [...],[...][...], NIP [...]) w związku z prowadzoną modernizacją, zgodnie z projektem "Remont wraz z zakupem wyposażenia [...] w [...]" w okresie jej realizacji w latach 2012-2013, nie zostały wykonane przez ten podmiot, a czego konsekwencją było zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji za grudzień 2013 r., mającej bezpośredni wpływ na określenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2014 r., luty 2014 r. i marzec 2014 r., w tym wykazanej kwoty do zwrotu w deklaracji za marzec 2014 r.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania odwoławczego w związku z toczącymi się postępowaniami - w których zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych oraz wyposażenia w firmie J. Z., zakupionych w latach 2012-2013 - których rozstrzygnięcia będą miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w tym wysokość kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz wysokość kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji za marzec 2014 r.

W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za te miesiące - z wyjątkiem: a) zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego za kwiecień, lipiec i październik 2013 r., wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie gazu propan butan oraz oleju napędowego do samochodów osobowych nr rej. [...] i [...] na łączną kwotę netto 269,78 zł; podatek naliczony VAT 62,05 zł, b) zawyżenia podatku naliczonego za wrzesień 2013 r. w wyniku omyłki pisarskiej; błędnie przeniesiono wartość podatku VAT z faktury nr [...] z 6.09.2013 r. do rejestru VAT: jest 25,08 zł; winno być 5,45 zł zawyżenie o kwotę 19,63 zł, c/ zawyżenia podatku naliczonego w styczniu 2014 r. z tytułu odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] z 02.01.2014 r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną [...] dokumentującej nabycie usług notarialnych, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę netto 2.112 zł; podatek naliczony VAT 485,76 zł - a tym samym nieprawidłowe określenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w wysokości 80.512 zł zamiast kwoty w wysokości 199.432,00 zł.

Ponosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie wniósł o zawieszenie z urzędu postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na prejudycjalność innych postępowań, których wyniki będą miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż określenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., luty 2014 r. i marzec 2014 r., w tym wykazanej w deklaracji za marzec 2014 r. kwoty do zwrotu, w wysokościach niższych niż wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7, jest wynikiem zakwestionowania przez organ w innych, jeszcze toczących się sprawach, a mianowicie w decyzjach:

1) z 31.03.2017 r. nr [...], obejmującej okres od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. Od decyzji tej Spółka 20.04.2017 r. wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 17.07.2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca 30.08.2018 r. wniosła na powyższą decyzję skargę do WSA w Opolu, który wyrokiem z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Op 315/18, oddalił skargę. W związku z powyższym, skarżąca 01.02.2019 r. wniosła skargę kasacyjną a sprawa jest w toku (sygn. akt I FSK 393/19);

2) z 14.08.2019 r. nr [...], za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Skarżąca 09.09.2019 r. wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 18.06.2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżąca 22.07.2020 r. wniosła skargę do WSA w Opolu.

Według pełnomocnika, biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie w powyższych sprawach będzie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy za 2014 r. poprzez określenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., uzasadnione jest zawieszenie z urzędu postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podnosząc, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że zarzuty odwołania pozostają bez wpływu na zaskarżoną decyzję, będącą konsekwencją wydania przez organ I instancji decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz odniósł się do ustaleń za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. Dodatkowo podkreślił, że Spółka nie podważa ustaleń zawartych w decyzji z 14.08.2019 r., obejmującej okres od stycznia do marca 2014 r. lecz nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi wobec okresów rozliczeniowych za miesiące listopad-grudzień 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. w części dotyczącej faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych oraz wyposażenia w firmie J. Z., bowiem w tym zakresie Spółka wniosła odwołanie w sprawie dotyczącej tych okresów rozliczeniowych. Pełnomocnik zarzucił jednak, że organ odwoławczy - uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji - wydał zaskarżoną decyzję zamiast zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, mimo że posiadał wiedzę o toczących się postępowaniach za okresy wcześniejsze. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy naruszył w ten sposób art. 201 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, jak również przepisy postępowania m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., które miały istotny wpływ na treść decyzji m.in. poprzez prowadzenie postępowania mającego na celu określenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej niż wykazana przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., w związku z zakwestionowaniem jej w okresach rozliczeniowych od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z części faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych i wyposażenia w firmie J. Z.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, wskazał, że zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiła wskazana w tym przepisie przesłanka stanowiąca podstawę do zawieszenia postępowania. Zdaniem organu, nie można też przyznać racji pełnomocnikowi skarżącej w kwestii zasadności zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny sprawy obejmującej wymiar podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (tj. chodzi konkretnie o listopad i grudzień 2012 r.). W szczególności, jak podkreślił organ, w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nie można uznać za zagadnienie wstępne rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Tym bardziej, że wszystkie decyzje wydane przez organ II instancji za 2012 r., 2013 r. i 2014 r. są ostateczne w administracyjnym toku instancji i dopóki nie zostaną uchylone przez sąd, mają moc wiążącą organy i podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym samym brak było podstaw do jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organy weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2014 r.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług dla kontrolowanych miesięcy 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z materiału dowodowego wynika, co nie było w sprawie spornym, że zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 5 września 2017 r. poinformowano Spółkę, że z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do zawieszenia, z dniem 23.06.2017 r., w związku ze wszczęciem dochodzenia o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, biegu terminu przedawnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług za m.in. za: styczeń, luty, marzec 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w 20.09.2017 r., natomiast jej pełnomocnikowi 11.09.2017 r. Ponadto takiej samej treści zawiadomienie opatrzone datą 30.11.2017 r. zostało także doręczone pełnomocnikowi Spółki elektronicznie 01.12.2017 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 22.04.2020 r., postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również reguł postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zatem przeprowadzone postępowanie dowodowe i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za okres od stycznia do marca 2014 r. w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy (co, przy nie kwestionowanym przez stronę zawyżeniu odliczenia w miesiącu styczniu podatku naliczonego z faktury nr [...] z 02.01.2014 r. tytułu nabycia usług notarialnych - stanowi istotę sporu).

Jak zaś wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach wydał Spółce decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., w której za grudzień 2013 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 175.694 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 294.696 zł . Ta decyzja organu I instancji z 14.08.2019 r. nr [...] została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 18.06.2020 r. nr [...].

Wprawdzie Spółka również w/w decyzję zaskarżyła skargą, która jednak została odrzucona postanowieniem tut. Sądu z 28.09.2020 r. sygn. akt I SA/Op 243/20, zaś złożone od niego zażalenie Spółki zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.12.2020 r. sygn. akt I FZ 253/20.

Tym samym, skoro decyzja dotycząca określenia Spółce za grudzień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 175.694 zł, czyli niższej niż przez nią deklarowana, nie tylko była ostateczna, ale jak się okazuje, również dotyczące jej postępowanie sądowoadministracyjne zostało prawomocnie zakończone, to niewątpliwie omawiane rozstrzygnięcie organu za grudzień 2013 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, co powoduje, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe były zobligowane do uwzględnienia w miesiącu styczniu 2014 r. - odmiennie niż wykazała Spółka w swojej deklaracji - zamiast zadeklarowanej kwoty 294.696 zł, kwotę 175.694 zł wynikającą z decyzji wydanej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy. Konsekwencją tego była natomiast konieczność korekty kwoty z przeniesienia w styczniu 2014 r., a w dalszej kolejności także za luty oraz za marzec 2014 r., w którym to miesiącu określono Spółce do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 80.512 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 90.531 zł, w miejsce zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 290.531 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy: 200.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 90.531 zł.

Takie działanie organów podatkowych było w realiach niniejszej sprawy prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie tj. dotyczącej rozliczenia za styczeń 2014 r. z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy tj. grudzień 2013 r. Skoro bowiem w rozliczeniu za poprzedni okres, w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono inną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to zaszła konieczność zweryfikowania deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., a w konsekwencji także za miesiące luty i marzec tego roku.

Stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za spornych okresach rozliczeniowych, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za grudzień 2013 r.

W niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (por. także wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1140/16).

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, polegających w szczególności na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, niezasadne także okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za badane miesiące od stycznia do marca 2014 r. Organy, poza zakwestionowaniem stronie prawa do odliczenia w styczniu 2014 r. podatku naliczonego z faktury nr [...] z 02.01.2014 r. dokumentującej nabycie usług notarialnych, nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi, z czym Spółka się zgodziła, nie stwierdziły innych nieprawidłowości mających wpływ na zadeklarowany przez Spółkę podatek należny i podatek naliczony z tytułu czynności mających miejsce w tych okresach rozliczeniowych.

Głównym zatem powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie skarżącej za grudzień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 175.694 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 294.696 zł. Treść obecnie zaskarżonej decyzji zależała zatem od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający.

Uprawniało to także do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji jak i wynikających z takiego charakteru konsekwencji dla wymogów uzasadnienia decyzji.

Sama natomiast kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za wcześniejsze okresy, miedzy innymi za grudzień 2013 r., jak już wyżej wskazano, stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, która to skarga została prawomocnie odrzucona. W tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do zawartego w skardze wniosku pełnomocnika o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego roku 2013 (w tym grudnia 2013 r., mającego bezpośredni wpływ na rozliczenie za styczeń 2014 r.), podobnie jak do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd jedynie w tym miejscu zauważa, że również okoliczność toczącego się obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania kasacyjnego, ze skargi Spółki na wyrok tut Sądu z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Op 315/18, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17.07.2018 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 31.03.2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2012 r., nie uzasadniał zawieszenia zarówno postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie. Ta kwestia, podniesiona również w odrzuconej skardze dotyczącej roku 2013, mogła być rozważana w tym postępowaniu gdyż ustalenia dotyczące miesiąca grudnia 2012 r. rzutowały na rozliczenie za styczeń 2013 r. W żadnym jednak stopniu sposób rozpoznania ww. skargi kasacyjnej, w sytuacji, gdy nie doszło do wzruszenia ostatecznej decyzji określającej odmiennie niż deklarowała to Spółka nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r., nie wpłynie na rozliczenie podatku w miesiącu styczniu 2014 r. Z tego też powodu także ta część argumentacji skargi okazała się niezasadna.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu.