Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 611/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 630/18 w sprawie ze skargi H. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz od maja do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., I SA/Bk 630/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi H. s.c., dalej zwanej "Skarżącą, Stroną, Podatnikiem lub Kasatorem" oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, zwanego dalej "Organem" z 23 lutego 2015 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

1. 1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące oraz za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w części decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, tj. za miesiące od maja do grudnia 2009 r. oraz uchylił tę decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości za marzec 2009 r. Natomiast za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS i umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie - co w tej części nie było objęte zakresem wniesionej skargi.

1.2. Podstawą rozstrzygnięcia Organu było uznanie, w odniesieniu do poszczególnych miesięcy objętych zakresem zaskarżenia, że:

- Skarżąca (której wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą obejmującą transport towarów samochodami ciężarowymi oraz usługi naprawy i obsługi pojazdów mechanicznych) bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 2 faktur od G. Sp. z o.o. w W (dalej: "G.") i 16 faktur od R. Sp. z o.o. w U.(dalej: "R.") mających potwierdzać dostawę oleju napędowego;

- pierwsza ze spółek została zakupiona na podstawioną osobę i celem jej było wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur;

- z kolei druga nie mogła odsprzedać oleju napędowego, gdyż, jak dowiodło postępowanie, nie zakupiła go (co próbowano wykazać) od A sp. z o.o.;

- Strona miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczyła miały na celu nadużycie prawa.

Organ zaznaczył, że nie kwestionował, iż nabycie towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą miało miejsce. Jednakże w jego ocenie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że dostawcą towarów nie były wymienione wyżej podmioty.

2. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Strona domagała się uchylenia decyzji w zaskarżonej części (tzn. dotyczącej miesięcy: marca i od maja do grudnia 2009 r.).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. 1. Wyrokiem z 6 października 2015 r., I SA/Bk 394/15, WSA w Białymstoku skargę oddalił.

W motywach przyjął, że z prawidłowo zebranego materiału dowodowego wynikało, iż kontrahenci Skarżącej nie dokonywali dostaw oleju na jej rzecz. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie okoliczności ustalone w toku postępowania uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: "u.p.t.u."). Organy wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczyła miały na celu nadużycie.

3.2. Od tego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną formułując w niej zarzuty natury procesowej oraz upatrujące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15, uchylił wyrok z 6 października 2015 r., I SA/Bk 394/15 i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Z ocen wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikało, że WSA w Białymstoku nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wymogów określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w odniesieniu do kwestii tzw. dobrej wiary. Sąd ten jedynie bardzo ogólnikowo i zarazem łącznie wobec obu spółek wymienionych na spornych fakturach ocenił przyjęty przez organy brak dobrej wiary u Skarżącej w relacjach z tymi podmiotami. Sąd ten nie dostrzegł, że w badanej sprawie podatkowej istniały przesłanki, które wymagały przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie należytej staranności Skarżącej odrębnie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji tak z "C.", jak i z "R.".

Natomiast NSA za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 188 O.p. Stwierdził też, że Strona nie zakwestionowała skutecznie dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. A zatem wobec takich faktów wyrażone w wymienionych zakresach stanowisko Sądu pierwszej instancji i przyjęta przez niego wykładnia prawa materialnego pozostają w rozpoznanej sprawie wiążące.

3.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Białymstoku wyrokiem z 28 grudnia 2017 r., I SA/Bk 1370/17, skargę oddalił.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, że z mocy art. 190 P.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15. Przyjął więc, że zachodzi brak zgodności podmiotowej spornych faktur z rzeczywistością, a to oznacza, że kwestią sporną była już tylko tzw. należyta staranność Skarżącej przy transakcjach, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Z ustalonych przez organy faktów i okoliczności, ocenianych w powiązaniu ze sobą, zwłaszcza przy uwzględnieniu ceny paliwa rażąco odbiegającej od wartości rynkowej, nierealizowania wbrew przepisom płatności przelewem, braku należytego zweryfikowania osoby reprezentującej dostawcę i samej spółki pod kątem legalności działania, Skarżąca co najmniej mogła podejrzewać nierzetelność tego kontrahenta.

3.4. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie.

NSA wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., I FSK 778/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W uzasadnieniu zaś stwierdził, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, gdyż już w wyroku z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15, Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że wykładnia tych przepisów zaprezentowana w kontrolowanym wtedy przez niego wyroku i w kształcie przezeń dodatkowo przytoczonym pozostaje wiążąca.

Dalej NSA stwierdził, że o zasadności skargi kasacyjnej przesądziły zarzuty dotyczące pominięcia przez Sąd pierwszej instancji części materiału dowodowego oraz przyjęcie ustaleń niezgodnych z treścią zaskarżonej decyzji w warunkach jednoczesnego oddalenia skargi.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez nią jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających jej na weryfikację swych kontrahentów, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej (str. 16 i 17), natomiast Strona przedłożyła kserokopie dokumentów, a Sąd pierwszej instancji nie ocenił ich wagi dla kontrolowanej sprawy podatkowej.

NSA zauważył również, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, przywołanych przez siebie, szeregu obiektywnych przesłanek, które nakazywałyby Skarżącej co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z kwestionowanymi transakcjami (str. 19).

W zakresie zbadania legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie należytej staranności Skarżącej w transakcjach z C., Sąd pierwszej instancji pominął, zalegające w aktach sprawy w formie kserokopii, dokumenty. WSA w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł tego elementu i w konsekwencji tak działając pominął pewną część okoliczności faktycznych, które należało rozważyć przy formułowaniu finalnej oceny należytej staranności w zakresie relacji Strony z C..

Powyższe w ocenie NSA oznacza, że WSA w Białymstoku bazował na jedynie wybranych okolicznościach faktycznych, a w odniesieniu do "R." dodatkowo na okoliczności faktycznej nie wynikającej z treści zaskarżonej decyzji i zebranego materiału dowodowego sprawy. Pominięcie w procesie myślowym pewnych elementów sprawy bądź przyjęcie określonego elementu inaczej niż wynika to z niekwestionowanych przez sąd ustaleń organów oznacza, iż jego wnioski mogą być obarczone błędem.

3. 5. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po raz trzeci rozpoznając skargę stwierdził, że zarzuty skargi są niezasadne i oddalił ją w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

Sąd zaznaczył, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w obu wskazanych powyżej wyrokach.

I tak zarówno w wyroku o sygn. I FSK 2293/15 jak i w wyroku o sygn. I FSK 778/18, NSA jednoznacznie wskazał, że podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach (tj. "C." i "R.") nie dokonały dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej, a to oznacza, że wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 394/15, jest prawidłowa. Przekładając powyższe na obecny etap postępowania sądowego stwierdzić więc należy, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jako niezasadne oceniono zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Powyższe oznacza, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. 23 lutego 2015 r. nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, a co za tym idzie decyzja organu odwoławczego nie mogła uwzględniać przedawnienia zobowiązania za miesiące marzec i od maja do listopada 2009 r. Dodatkowym argumentem na trafność powyższych rozważań jest to, że NSA zarówno w wyroku o sygn. I FSK 2293/15 jak i w wyroku o sygn. I FSK 778/18, stanowiska powyższego nie zanegował.

Jeśli chodzi o ocenę dobrej wiary Skarżącej w obrocie gospodarczym z "R." to stwierdzić należy, że organy w tym zakresie nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a przez to i przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zgodnie ustalili, że 16 spornych faktur wystawionych przez "R." zostało przez Skarżącą opłacone w formie przelewów bankowych, co jest bezsporne. Także, jako niebudzący wątpliwości, należy uznać fakt złożenia przez Stronę do akt sprawy administracyjnej, dokumentacji w postaci: (-) decyzji z dnia [...] 2009 r. (jej pierwszą stronę) udzielającą "R." koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] r.; (-) zaświadczenia z dnia [...] 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON; (-) decyzji z dnia [...] 2006 r. w sprawie nadania NIP; (-) odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] 2009 r.; (-) atestów (tj.: świadectwa analizy nr [...] r. sporządzonego przez P. [...]; (-) dokumentu dotyczącego badania oleju napędowego z dnia [...] 2009 r. bez nagłówka określającego wykonawcę badania; (-) sprawozdania z badań [...] sporządzonego przez P. [...] (k. 45/6-12 tom. I akt podatkowych). Oba organy przeprowadziły analizę tych dokumentów (wypowiedzi Dyrektora UKS – s. 25 decyzji oraz częściowo Dyrektora IS - s. 12 decyzji). Oba organy ustaliły też, że Skarżąca przedłożyła atesty do trzech faktur (s. 25 decyzji Dyrektor UKS) oraz pisemną umowę o współpracy z R.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe dokumenty niczego jednak w sprawie nie zmieniają. Z dokumentów tych wynika właściwie tylko tyle, że R. był podmiotem zarejestrowanym i prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie paliwami płynnymi. Sprawdzanie zatem przez Skarżącą tych dokumentów, w okolicznościach niniejszej sprawy, było działaniem niewystarczającym do wykazania jej staranności kupieckiej.

Jako w zasadzie nie wnoszące niczego nowego do sprawy potraktowano dokumenty, które Skarżąca przedłożyła wraz ze skargą kasacyjną w marcu 2018 r. (dotyczą one badań doraźnych zbiorników bezciśnieniowych w firmie "R." z 2011 r. oraz świadectw legalizacji ponownej odmierzaczy gazu także z 2011 r.). Są tam również zapisy rozliczeń pomiędzy "R." i Skarżącą z 2009 r., jak jednak wyjaśniła R.M., dokumenty te zostały pozyskane przez nią jakieś dwa lata temu, co oznacza, że nie dysponując nimi w 2009 r. nie mogły one wpłynąć na jej ocenę w tamtym okresie rzetelności funkcjonowania spółki "R.".

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku eksponuje wykazane przez organ sprzeczności w twierdzeniach R.M. z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, na podstawie chociażby powyższego zestawienia wyjaśnień R.M. i A.B., organ uprawniony był do przyjęcia stanowiska, że Strona nie posiadała wiedzy na temat działalności spółki "R.", od której nabywała rzekomo przedmiotowy olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że bezpośrednim dostawcą oleju napędowego do Strony był A.B. z firmy D. i to za jego pośrednictwem zamawiany był olej napędowy.

Sąd podkreśla, że umowa z "R.", na którą powołuje się R.M. nosi datę 16 lipca 2009 r., gdy tymczasem pierwsze faktury wystawione przez firmę "R." na rzecz H. s.c. noszą daty 5 maja 2009 r., 4 czerwca 2009 r., 26 czerwca 2009 r. i 14 lipca 2009 r. Opierając się więc na twierdzeniu R.M., że nigdy nie spotkała nikogo z firmy "R" oprócz R. S. i to jednorazowo w dniu podpisania umowy, dojść należy do przekonania, że dostawy oleju z firmy "R." do H. s.c. odbywały się początkowo bezumownie. Analizując treść zeznań Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że R. M. podaje nieprawdę, a zatem okoliczność ta nie świadczy o jej staranności kupieckiej, a wręcz jej zaprzecza.

Zdaniem WSA, skoro "R." ze swoich cystern przelewała olej napędowy do cystern D.i robiła to na terenie posesji H. s.c., to równie dobrze mogła od razu przelewać te paliwo do zbiornika H. s.c. zlokalizowanego na tej posesji. Udział A.B. jako pośrednika wydaje się być w tym układzie zbyteczny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, trudno jest mówić o staranności kupieckiej H. s.c. w relacjach handlowych z firmą "R.", skoro nic z tego, co twierdzi R.M. w zakresie tych relacji, się nie potwierdza. Gdy się do tego doda, że cena paliw wynikająca z faktur, w których jako dostawca wskazany był R. Sp. z o.o., była niższa niż u innych kontrahentów w niektórych przypadkach nawet o 50 gr. na litrze, to jednoznacznie można przyjąć, że rację mają organy a nie Skarżąca. Sąd podzielił jednoznacznie stanowisko obu organów, że w zaistniałym stanie faktycznym, samo posiadanie przez Skarżącą faktur, dokumentów rejestracyjnych "R." i sprawdzenie czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami nie wskazuje, aby nie mogła ona mieć świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Również fakt dokonania płatności za faktury przelewem i posiadanie atestów paliwa nie przekonuje, aby wykazała się ona należytą starannością podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Jeśli natomiast chodzi o aspekt należytej staranności Skarżącej w transakcjach z "C.", to stwierdzono, że znajdują się w aktach sprawy w formie kserokopii, dokumenty, w postaci: (-) decyzji z dnia [...] 2008 r. udzielającej "C." koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres [...] 2018 r.; (-) odpisu aktualnego KRS z dnia 25 listopada 2008 r. z rejestru przedsiębiorców. Jednakże zarówno Dyrektor UKS (str. 24 jego decyzji) jak i Dyrektor IS (str. 12 jego decyzji), wypowiedzieli się w przedmiocie tych dokumentów. W ich ocenie przedmiotowe dokumenty potwierdzają jedynie fakt formalnego wpisania spółki "G. " do KRS oraz fakt, że miała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast istnieje szereg innych okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności tego podmiotu.

Po zakończeniu współpracy z firmą "P.", o której R. M. właściwie nic nie wiedziała, gdyż kontaktowała się z nią przez nieustalonego kierowcę, ten sam kierowca zaproponował jej współpracę z firmą "G. " na tych samych warunkach, tzn. takich, że R. M. również nic nie wiedziała o firmie "G.". Nie kontaktowała się ona bowiem z tą firmą ani osobiście ani nawet telefonicznie. Nie miała ona także żadnej wiedzy na temat siedziby tej firmy, jej majątku i pracowników. Jedyny kontakt z tą firmą odbywał się przez wspomnianego nieustalonego kierowcę. We wskazanych okolicznościach trudno nawet mówić o elementarnych zasadach zachowania omawianej staranności kupieckiej. Podsumowaniem zachowania R. M. niech będzie to, że jak sama zeznała, nie pamiętała ona nawet, czy firmę tę sprawdzała, gdyż nic nie wzbudziło jej podejrzeń co do legalności transakcji z tą firmą, bowiem cała współpraca z tą firmą odbywała się przez tego samego kierowcę.

Reasumując, zdaniem WSA w Białymstoku, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami instancji zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Zostały także prawidłowo zinterpretowane, mające zastosowanie w sprawie, przepisy.

4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości. Wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, zarzucono naruszenie:

- przepisu prawa materialnego: tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.,

- przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny złożonej skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdzie winna być uchylona przez WSA w Białymstoku, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, z jednoczesnym błędnym ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej oraz naruszenia polegającego na dokonaniu przez WSA w Białymstoku błędnej oceny dowodów lub ich pominięcie, znajdujących się w aktach sprawy, a świadczących o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przez skarżącą spółkę, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.,

- przepisu 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wydanego wyroku niezgodnie z regulacją prawną w tym zakresie, polegającego na fragmentarycznym odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego, w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, w szczególności na nie odniesieniu się lub nie uznaniu jako istotnych dowodów w postaci: przelewów na rachunek bankowy spółki R., atestów paliwa, umowa współpracy o nr [...] w zakresie dostawy paliw, Decyzji z dnia [...] o nr [...] Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki, udzielającą R. spółka z o.o. Koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres [...]. Zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, dla spółki R. Decyzji NIP-4 z dnia [...] r. Naczelnika Trzeciego [...] w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP spółce R, Wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego z rejestru przedsiębiorców, sporządzonego na dzień [...] 2009 roku, dotyczącego R., Protokół z dnia [...] r. Urzędu Celnego w C. z kontroli paliwa zakupionego przez skarżącą Spółkę od R. sp. z o.o., Decyzji Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] r. wraz z załącznikami zezwalającą na eksploatację zbiorników do przechowywania paliwa przez spółkę R., wyciąg z ksiąg rachunkowych spółki R. - zapisy na koncie 201-2-1-71 od [...] do [...] r., dokumentacja fotograficzna dotycząca firmy R.. Odnośnie C.: Decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. o nr [...], udzielającej C. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] r. do [...] Wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonego na dzień [...], dotyczącego C..

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji sprostał zaleceniom zawartym w wyrokach uchylających poprzednie wyroki tego Sądu poszerzając bazę dowodową co do analizy kwestii zachowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej. Zaznaczyć tu należy, że Skarżąca nie stawia zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a.

Brak jest usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia przez Kasatora, iż w toku prowadzonego postępowania doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia przez Skarżącą, że zachowała ona należytą staranność kupiecką w stosunkach handlowych z firmą R. oraz C.Nawet mając wiedzę o okolicznościach wynikających z dokumentacji dotyczącej tych firm (wpis do KRS, koncesje na obrót paliwem); a nadto odnośnie R. atesty paliwa, umowa o współpracy, rozliczenia bezgotówkowe, nadanie NIP i REGON, dokumenty wskazujące na prowadzenie stacji paliw i posiadanie zbiorników do przechowywania paliwa – w zestawieniu z innymi dowodami, w szczególności treścią zeznań świadków, nie można uznać, że Skarżąca działała w warunkach należytej staranności.

7. 1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

7.2. Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób bardzo staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego rozbudowanego stanu faktycznego, umożliwia ustalenie, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

8.1. Odnosząc się do spornej kwestii zachowania należytej staranności w obliczu oszustwa w podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta i zachował się zgodnie z kanonami należytej staranności.

Punktem wyjścia oceny będą tu ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

8.2. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

9.1. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi adresowanych do meritum sporu, nieuprawnione jest twierdzenie Kasatora jakoby Sąd pierwszej instancji nie sprostał wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uprzednio wydanych wyrokach. W mocy pozostaje wcześniej już wskazane ustalenie, że podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach, tj. G. Sp. z o.o. i R.Sp. z o.o. nie dokonały dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej.

Tym razem WSA skontrolował prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz wywiedzione przez nie wnioski w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy w świetle art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy - pominięte wcześniej przez WSA - które należało uwzględnić przy ocenie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie relacji handlowych ze spółkami C. i z R.

Sąd pierwszej instancji przeprowadził, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, obszerną i wnikliwą ocenę działalności Skarżącej, wskazując na jakich przesłankach i okolicznościach opiera ustalenie, że skarżąca spółka nie przywiązywała większej wagi przy ocenie wiarygodności kontrahentów i nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami.

Konieczność badania rzetelności kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że Skarżąca Spółka dokonywała transakcji zakupu paliwa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót paliwem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności.

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm-wystawców faktur w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji skarżącej Spółki, w ramach których kupowała paliwo.

9.2. Jeśli chodzi o ocenę dobrej wiary Skarżącej w obrocie gospodarczym z "R.", to stwierdzić należy, że WSA - zgodnie z zebranym materiałem dowodowym - przyjął, że sporne faktury wystawione przez "R." zostały przez Skarżącą opłacone w formie przelewów bankowych.

Sądowi pierwszej instancji nie umknął fakt złożenia przez Stronę do akt sprawy administracyjnej, dokumentacji w postaci: [...] Sąd zwrócił uwagę, że organy przeprowadziły analizę tych dokumentów, w tym atesty do trzech faktur oraz pisemną umowę o współpracy z R..

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w skardze kasacyjnej został obecnie przedstawiony inny zestaw dokumentów, jakie zdaniem Skarżącej są relewantne dla oceny zachowania przez nią należytej staranności w zakresie transakcji z R.Wskazano "protokół z dnia [...] r. Urzędu Celnego w C. z kontroli paliwa zakupionego przez skarżącą Spółkę od R. sp. z o.o.". Innym dokumentem niewymienionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wskazanym w skardze kasacyjnej jest decyzja Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] r. wraz z załącznikami zezwalająca na eksploatację zbiorników do przechowywania paliwa przez spółkę R. oraz wyciągi z ksiąg rachunkowych spółki R. - zapisy na koncie 201-2-1-71 od [...]

Te dokumenty przedłożono w załączeniu do skargi kasacyjnej z 30 października 2015 r. Wniosek dowodowy o prowadzenie dowodu z tych dokumentów złożono na rozprawie, na której wydano zaskarżony wyrok, a Sąd pierwszej instancji go nie oddalił.

Co do protokołu badania jakości paliwa to zaznaczyć należy, że nie jest sporne ani to, że Skarżąca posiadała paliwo, ani jakość tego paliwa. Wyżej wskazano inne dokumenty dotyczące badania paliwa, także datowane na maj 2009 r. Roztrząsanie kwestii liczby dokumentów dotyczących kontroli paliwa nie mogło mieć więc wpływu na wynik sprawy.

Decyzja Urzędu Dozoru Technicznego została wydana po okresie, w którym wystawiano sporne faktury, a więc nie mogła być znana Skarżącej, a w konsekwencji nie mógła mieć znaczenia dla ustalenia tego, czy działała w dobrej wierze dokonując spornych transakcji. Po drugie, Sąd pierwszej instancji nie zaprzecza temu, że R. był podmiotem formalnie zarejestrowanym i prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie paliwami płynnymi. R. mógł więc posiadać zbiorniki do przechowywania paliwa. Sąd pierwszej instancji nie neguje też faktu prowadzenia przez R. stacji paliw w miejscowości C.. W konsekwencji dokumentacja fotograficzna dotycząca firmy R. także nie może nic wnieść do spornej sprawy. Ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzą przecież, że R. nie mogła rozporządzać w newralgicznym czasie żadnym paliwem. Sąd pierwszej instancji zgodził się jednak z organami, że Skarżąca nie zakupiła paliwa do R.. Przypomnieć tu należy, że we wcześniejszych wyrokach wydanych w tej sprawie konsekwentnie jest wyrażana ocena co do braku zgodności podmiotowej spornych faktur z rzeczywistością. Ta ocena jest także obecnie wiążąca. Skarżąca nie może więc teraz skutecznie dowodzić, że faktury wystawiane przez R. są zgodne z rzeczywistością, tj. że to spółka R. sprzedała paliwo Skarżącej.

Odnośnie do wyciągu z ksiąg rachunkowych R. to Sąd pierwszej instancji i organy nie stawiają też tezy, że R. była podmiotem fikcyjnym i nie prowadziła ksiąg rachunkowych. Otrzymując od Skarżącej płatności przelewem oczywistym jest, że R. musiała je w jakiś sposób zaksięgować. Organy uznały jednak księgi podatkowe Skarżące R. za okres objęty spornymi fakturami za nierzetelne, w części, w jakiej zaewidencjonowała zakup oleju napędowego od C. oraz R. Sp. z o.o.

Co do tych trzech dokumentów, to jak stwierdza WSA zostały one pozyskane przez Skarżącą "jakieś dwa lata temu". Doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do logicznego wniosku, że Skarżąca nie dysponując nimi w 2009 r. nie mogła kierować się ich treścią w ocenie, w tamtym okresie, rzetelności funkcjonowania spółki R.

9.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że powyższe dokumenty niczego w sprawie nie zmieniają. Sprawdzanie zatem przez Skarżącą tych dokumentów, które mogła posiadać, w okolicznościach niniejszej sprawy, było działaniem niewystarczającym do wykazania jej staranności kupieckiej w zakresie spornych faktur wystawianych przez R.

Okoliczności spornych transakcji opisywane w zeznaniach R. M. oraz A. B. i R. S. przekreślają możliwość uznania działania przez Skarżącą w warunkach należytej staranności. Nawet przyjmując, że umowa z R. została podpisana to Skarżąca nie sprawdziła, z kim (z ramienia R.) się kontaktuje; niezależnie od tego, część faktur była wystawiania przed datą podpisania umowy. Zupełnie absurdalne było przelewanie - na terenie Skarżącej - paliwa z cysterny R. do cysterny A. B., a następnie do zbiorników Skarżącej. Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktycznie kupuje paliwo od A. B. z firmy D. Samo posiadanie przez Skarżącą faktur, dokumentów rejestracyjnych R., sprawdzenie czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami nie wskazuje, aby nie mogła ona mieć świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W świetle okoliczności opisanych w zeznaniach, nawet wiedza Skarżącej o tym, że R. prowadzi stację paliw i ma techniczne możliwości przechowywania paliwa nie może dowodzić jej działania w dobrej wierze. Również fakt dokonania płatności za faktury przelewem i posiadanie atestów paliwa nie przekonuje, aby Skarżąca wykazała się należytą starannością podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W sprawie nie chodzi przecież o oszustwo polegające na sprzedaży paliwa o zaniżonej jakości.

10. Odnośnie zachowania przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z firmą C. wskazać przede wszystkim należy, że Sąd wywiązał się z zaleceń sformułowanych w uchylającym wyroku NSA, dokonując oceny należytej staranności Skarżącej, także przez pryzmat decyzji Prezesa URE udzielającej C. koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz wypisu z KRS dotyczącego C. Wywody skargi kasacyjnej co do dochowania należytej staranności w relacjach z C. nie przekonują.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że wskazane dokumenty potwierdzają jedynie fakt formalnego istnienia C. jako osoby prawnej (sp. z o.o.) oraz fakt, że miała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Sąd zasadnie wskazuje natomiast szereg innych okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności tego podmiotu: niejasne okoliczności nawiązania "współpracy", brak umowy, rozliczenia gotówkowe, nieznajomość nikogo upoważnionego do reprezentacji C. (jedyny kontakt z tą firmą odbywał się przez niezidentyfikowanego kierowcę), brak wiedzy na temat potencjału handlowego tej firmy, bardzo niska cena paliwa.

WSA w Białymstoku miał podstawy, aby przyjąć, w ślad za organami, że brak jest podstaw do twierdzenia przez Skarżącą, że zachowała ona należytą staranność kupiecką w stosunkach handlowych z firmą C. nawet wiedząc o koncesji C. oraz formalnym istnieniu tego podmiotu.

11.1. W zaskarżonym wyroku słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione. Sąd pierwszej instancji miał podstawy uznać, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie działały zgodnie z art. 120 i art. 122 Op podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy w oparciu o art. 180 § 1 Op rozpatrzony został, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 187 § 1 O.p. Wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło konsekwencję ustalonego stanu faktycznego i oceny zgodnej z art. 191 O.p. opartej o cały zebrany materiał dowodowy pozwalającej przyjąć przez WSA, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały bezsprzecznie udowodnione.

Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej Spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca szereg dowodów, do których zaliczyć trzeba zeznania świadków nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej Spółki, które drobiazgowo omawia uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem przy rozpatrywaniu kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska WSA dotyczącą okoliczności towarzyszących spornym transkacjom. Forsowany przez Skarżącą tok rozumowania opiera się o wersję zdarzeń starannie unikającą niewygodnych dla niej faktów i okoliczności ujawnionych w zeznaniach świadków.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. Powiązane z błędnymi twierdzeniami co do naruszenia przez organy przepisów O.p. zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. okazują się chybione.

11.2. Wobec braku podważenia przez Kasatora prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, przyjętego za własny przez WSA, bezskutecznym jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Powiązany z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jest niezasadny.

11.3. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Skarżącej umyka, że w wyroku z 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15, Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zaprezentowana w kontrolowanym wtedy przez niego wyroku i w kształcie przezeń dodatkowo przytoczonym pozostaje wiążąca. Tym samym wskazane przepisy należy rozumieć tak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 października 2015 r., I SA/Bk 394/15. Wbrew zakazowi płynącemu z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., bezpodstawne okazało się obecnie formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. co do błędnej wykładni. Nie postawiono też zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 190 P.p.s.a.

12. Sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów należało oddalić na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wypis z KRS dotyczący Spółki R. był już przedmiotem dowodu i oceny przez Sąd pierwszej instancji.

Protokół kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 lutego 2013 r. znajduje się w aktach administracyjnych (tom II, karta nr 53/19-53/21), co czyni niezasadnym wniosek dowodowy oparty na art. 106 § 3 P.p.s.a. Ten protokół nie może stanowić dowodu na okoliczność tego, że Skarżąca kupiła paliwo do R. wobec wiążącej oceny wyrażonej we wcześniejszych wyrokach NSA co do niezgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez R.. Skarżąca nie może więc obecnie skutecznie dowodzić tezy przeciwnej, że faktury wystawiane przez R. są zgodne z rzeczywistością, tj. że spółka R. sprzedała paliwo Skarżącej. Nie stoi to w sprzeczności z niepodważanym twierdzeniem, że R. mogła dysponować paliwem. Prowadzenie żądanego dowodu nie ma więc związku z wyjaśnieniem istotnej wątpliwości zaistniałej w sprawie.

Tak samo nie ma podstaw do prowadzenia dowodu z listy stacji paliw, bo nie jest sporne, że R. prowadziła stację paliw w miejscowości C., a więc musiała też dysponować zbiornikami do magazynowania paliwa. To, że R. była legalnym podmiotem handlującym paliwem nie oznacza, że sprzedała paliwo Skarżącej.

13. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75 % stawki, bo Dyrektora reprezentował w sprawie przed NSA ten sam radca prawny co w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, a więc w kwocie 4.050 zł.