Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 955/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. - CPN "M." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 128/10 w sprawie ze skargi M. S. - CPN "M." w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10, oddalił skargę M. S. – CPN "M." w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] września 2009 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- za styczeń 2005 r., w łącznej kwocie 46.601,00 zł;

- za luty 2005 r., w łącznej kwocie 26.130,00 zł;

- za marzec 2005 r., w łącznej kwocie 56.913,00 zł;

- za kwiecień 2005 r., w łącznej kwocie 201.658,00 zł;

- za maj 2005 r., w łącznej kwocie 123.440,00 zł;

- za sierpień 2005 r., w łącznej kwocie 47.160,00 zł;

- za wrzesień 2005 r., w łącznej kwocie 33.536,00 zł;

- za październik 2005 r., w łącznej kwocie 67.072,00 zł;

- za grudzień 2005 r., w łącznej kwocie 19.912,00 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że M. S. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą CPN "M." w zakresie obrotu paliwami do napędu samochodów osobowych na rzecz podmiotów gospodarczych oraz sprzedaż detaliczną. W toku postępowania podatkowego ujawniono faktury wystawione w 2005 r. przez G. K., niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Faktury te skarżąca rejestrowała w urządzeniach księgowych celem legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. W toku postępowania karnego i podatkowego G. K. potwierdził swój udział w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego, przy pomocy faktur poświadczających nieprawdę, paliw płynnych niespełniających wymaganych norm. Przyznał, że w 2005 r. wystawiał na rzecz skarżącej "puste faktury" lub tzw. "faktury na koszty" nieodzwierciedlające rzeczywistych dostaw towaru, a inicjatywa takiego działania wyszła od panów S. Zeznał, iż nie zna rzeczywistych dostawców skarżącej, gdyż firma "M." sama "załatwiała sobie towar", natomiast pusta faktura wystawiana była zawsze po dostawie paliwa do firmy skarżącej. W postępowaniu ustalono, że biorąc udział we wskazanym procederze obrotu produktami ropopochodnymi i wprowadzania do obrotu nierzetelnych dokumentów księgowych G. K. nie posiadał żadnego majątku i zaplecza infrastrukturalnego - baz paliwowych czy transportowych jak też nie zatrudniał pracowników. Na pokrycie wystawionych dla skarżącej faktur otrzymywał puste faktury od S. C. właściciela firmy "G.", płacąc mu za taką fakturę 5 gr. od litra. Do każdej z faktur dostarczał też wystawiony przez siebie dokument WZ z oznaczeniem towaru i KP dokumentujący zapłatę, która w każdym przypadku odbywała się gotówkowo, a także świadectwo jakości paliwa. Zeznał ponadto, że faktury dostarczał osobiście na stacje paliw w Ś. i przekazywał je W. S., w zamian otrzymując wynagrodzenie w kwocie 8 gr. za litr zafakturowanego paliwa. Organy podatkowe ustaliły przy tym, że ilość towaru na fakturach od G. K. odpowiadała ilościom zaewidencjonowanym w magazynie strony. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy stwierdził, że faktury pochodzące od ww. podmiotów nie potwierdzają zdarzeń rzeczywistych, służąc jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia.

Z zeznań skarżącej M. S. wynikało, że działalność na nią zarejestrowaną faktycznie prowadził jej mąż W. S., który w toku prowadzonych postępowań karnego i podatkowego zaprzeczył zeznaniom G. K.

Organ podatkowy wskazał na treść przepisów art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej u.p.a. i stwierdził, że na skutek dokonanej przez skarżącą sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, od których na żadnym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy, powstał obowiązek podatkowy w zakresie ww. podatku. Skarżąca nie potrafiła udowodnić, że od faktycznie nabytego przez nią, a następnie sprzedanego towaru, odprowadzono podatek akcyzowy, a także nie wskazała źródeł dostawy towaru, na który posiadała puste faktury wstawione przez G. K. W związku z powyższym skarżącą obciążono podatkiem akcyzowym, przyjmując za podstawę opodatkowania ilość paliwa wykazanego w fakturach zakupu, a wobec niemożności przypisania zakupu do konkretnej sprzedaży, jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiąc otrzymania faktury.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania M. S., decyzją z [...] grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił słuszność stanowiska przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdził, że obowiązujące przepisy wskazywały, iż podatnikiem podatku akcyzowego staje się podmiot posiadający wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu, od których wcześniej nie zapłacono tego podatku. Okoliczności takie zostały wykazane w przeprowadzonym postępowaniu. Stwierdził, że istotny w sprawie jest fakt nieopłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu, co w toku postępowania wykazano, natomiast w kwestii braku winy i wiedzy co do rzetelności kontrahentów, organ powołał się na obiektywny charakter obowiązków podatkowych. W zakresie interpretacji art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzających trafność dokonanej przez organy podatkowe wykładni, przyjmującej, że ciężar wykazania faktu zapłaty podatku w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę M. S. na powyższą decyzję stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena, dokonana przez organy podatkowe nie budzą zastrzeżeń. Wynika z nich, że skarżąca w 2005 r. posiadała w swojej ewidencji księgowej dokumenty (faktury) nieodzwierciedlające zapisanych w nich zdarzeń, tj. nabycia produktów ropopochodnych będących pełnowartościowymi paliwami silnikowymi. Wprowadziła zaś do obrotu paliwo, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, nie deklarując z tego tytułu należnych podatków.

Sąd I instancji podniósł, iż materiał z zeznań świadków G. K. i S. C. złożonych w toku postępowania karnego, za zgodą Prokuratury został włączony do dowodów prowadzonego postępowania podatkowego. Z wyjaśnień G. K. wynikało, że w 2005 r. współpraca pomiędzy nim a skarżącą ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw jakiegokolwiek towaru. K. przesłuchiwany w charakterze świadka wyjawił, że wystawiał tzw. "puste faktury" lub "faktury na koszty", które miały potwierdzać dokonanie obrotu paliwami, które skarżąca pozyskiwała z innych, nieznanych mu źródeł. Z kolei skarżąca oraz jej mąż konsekwentnie zaprzeczali przebiegowi zdarzeń wynikającemu z zeznań G. K. wskazując, że wystawione przez niego faktury dokumentują zdarzenia faktyczne i jednocześnie odmawiając podania "faktycznych" źródeł pochodzenia towaru. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie wywiodły, że skarżąca nie nabywała od G. K. żadnego paliwa, wprowadzając do obrotu substancje niewiadomego pochodzenia, gdyż w ogóle nie wskazano źródła ich pochodzenia. Tym samym trafnie organy podatkowe przyjęły, że z tytułu sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co skutkowało koniecznością obciążenia nim skarżącej.

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski, Sąd I instancji stwierdził, że nie wykroczyły one poza normy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, na treści zeznań których oparto postępowanie i jego wnioski, kłamią aby celowo pogrążyć skarżącą, bowiem nie mają w tym żadnego celu, a złożone przez nich wyjaśnienia godzą w nich samych, prowadząc do odpowiedzialności karnej. Dlatego też w ocenie Sądu, zarzuty skargi odnoszące się do tego, że organ podatkowy oparł się na opisanych wyżej dowodach nie znajdują uzasadnienia. Zeznania świadków, na których treści oparły się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, ocenić trzeba jako spójne i od pewnego momentu konsekwentne. Wyjaśnienia te wpisują się w przedstawione już wyżej ustalenia faktyczne niekwestionowane przez stronę, takie jak: brak zaplecza technicznego wystawców faktur, sposób rozliczeń czy cena towaru. W rezultacie za uzasadnione i usprawiedliwione uznał Sąd I instancji przyjęcie przez organy, że skarżąca nabywała substancje ropopochodne z nieznanego źródła, wprowadzając je następnie do obrotu jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy, przy czym, zarówno ona, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy z 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sąd wskazał na treść art. 4 powołanej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają powołane w nim czynności dotyczące wyrobów akcyzowych. Katalog wyrobów akcyzowych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy, wśród których, pod pozycją 5 i 6 ujęto produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Dalsze regulacje wskazują, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powołując się na treść art. 11 u.p.a., Sąd podniósł, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Sąd I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził podatku akcyzowego. Fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, bowiem strona nie ujawniła faktycznego źródła sprzedawanych następnie jako olej napędowy wyrobów. W 2005 r. dokonywała obrotu substancjami ropopochodnymi, będącymi produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi w rozumieniu powołanej ustawy. Tym samym, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonania sprzedaży towarów akcyzowych, od których nie zapłacono wcześniej podatku. Należy ponadto przyjąć, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Organ podatkowy był zatem uprawniony do wymierzenia zobowiązania właśnie skarżącej, pomijając podmioty działające na poprzednich etapach "obrotu" towarem, gdyż nie były one faktycznymi dostawcami towaru lecz jedynie, fałszując rzeczywisty obraz, wystawiły faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł również, iż z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 p.t.u. oraz art. 11 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym).

Sąd I instancji podniósł, że w świetle powyższego organy podatkowe nie naruszyły ani prawa materialnego ani procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przyjmując, że skoro skarżąca nie ujawniła podmiotów będących faktycznymi dostawcami towarów, należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, a tym samym jest ona zobowiązana do jej zapłaty. Organy dokonały zatem właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzucanych naruszeń przepisów Konstytucji polegających na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od uzyskanego dochodu, Sąd I instancji wskazał m.in., że Ordynacja podatkowa nie zawiera zapisu odnoszącego się do zakazu wymiaru podatku w kwocie przewyższającej dochody podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącą surowców. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji PR poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. Wskazane przepisy nie godzą w przywołane normy konstytucyjne, a w szczególności w przepis art. 217.

Konkludując, Sąd I instancji podniósł, iż skarżąca była pierwszym podmiotem, który wprowadził do obrotu produkty podlegające opodatkowaniu, natomiast na udokumentowanie ich pochodzenia przedstawiła fikcyjne faktury, zatajając rzeczywiste pochodzenie towaru. Organy podatkowe nie miały zatem wątpliwości na kim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży, gdyż nie wiadomo w jaki sposób strona weszła w posiadanie ww. towaru, faktu tego ujawnić nie chciała, a tym bardziej wiedzy takiej nie posiadał organ podatkowy.

M. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą CPN "M." w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów uzasadnienia wyroku.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów o postępowaniu, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez niedokonanie w uzasadnieniu wyroku analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia i zastosowania właściwej normy prawnej. Z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy brak było podstaw i dowodów do stwierdzenia, że Skarżący dokonał zakupu paliw, od którego nie pobrano podatku akcyzowego i podatek ten był należny od Skarżącego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, w tym: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy była podstawa faktyczna i prawna do obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w szczególności:

1. Art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści tych przepisów, w wyniku której oceniając zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem, nie zastosowano ich i zaakceptowano ustalenia organów określających wysokość podatku przekraczającego dochód jaki faktycznie osiągnął podatnik. W demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej przepisy prawa nie mogą ustanawiać podatków, które przekraczają dochód i majątek jaki osiągnął i zgromadził podatnik, gdyż taki przepis, tak określony podatek i tak wydana decyzja, naruszają podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, decyzja taka była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, co powoduje, że wypełnia dyspozycje art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i z mocy prawa jest nieważna;

2. Art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwana dalej: u.p.a. ) poprzez ich zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinny być zastosowane, gdyż strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a organy podatkowe i sąd nie ustalając i nie wskazując od kogo faktycznie, jak nie od firmy pana G. K. strona nabyła sporne wyroby i jakie to były wyroby, nie miał podstaw prawnych, ani żadnych dowodów do stwierdzenia, że od tak zakupionych wyrobów nie był pobrany podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga okoliczność od jakich podmiotów skarżąca nabywała paliwo w spornym okresie. Jest to niezbędne do potwierdzenia lub wykluczenia czy sporny zakup paliwa nastąpił od firmy G. K. czy też od innego podmiotu, podatnika podatku od towarów i usług i czy na podmiocie tym ciążył obowiązek podatkowy z tak dokonanej sprzedaży oraz czy obowiązek ten został wykonany. Kasator podniósł, iż bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ustalenia od kogo faktycznie dokonano zakupu spornego paliwa nie istnieją dowody, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy. Jeżeli zaś Sąd ustalił, że skarżąca zakupiła paliwo niewiadomego pochodzenia, to nie istnieją żadne dowody prócz domniemania, że od tak zakupionego paliwa nie pobrano podatku akcyzowego.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle dokonanych ustaleń należy przypuszczać, że dostawa paliw pochodziła z rafinerii. Biorąc powyższe pod uwagę należało ustalić czy rafinera - producent tych substancji odprowadziła podatek akcyzowy od dokonanej sprzedaży. Jeżeli odprowadziła od sprzedaży tych substancji podatek akcyzowy, to skarżący nie może być z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego, a jeżeli rafineria była zwolniona z tytułu produkcji substancji ropopochodnych z podatku akcyzowego, to i Skarżący sprzedający tę substancję był zwolniony z podatku akcyzowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a o tym, że stała się nim w spornym okresie dowiedziała się z zaskarżonej decyzji wydanej przez organ I instancji. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym odmiennie od podatku VAT. Akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu. W rezultacie, gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Faktycznym podmiotem panoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor). Skarżąca nie mogła być podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie była producentem, ani importerem, ani przetwórcą paliw silnikowych, a cena za jaką dokonywała zakupu paliw świadczyła o tym, że od tak zakupionego paliwa powinien być pobrany podatek akcyzowy na wcześniejszej fazie obrotu. Organy podatkowe powinny zatem ustalić właściwego podatnika podatku akcyzowego i żądać zapłaty tego podatku (jeżeli nie został zapłacony) od niego, w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca podniosła, że w żaden sposób nie był w stanie uregulować należności, gdyż podatek przewyższa dochód jaki osiągnęła i majątek jaki zgromadziła w trakcie prowadzonej działalności.

W ocenie kasatora, obowiązek podatkowy w stosunku do podatnika nie określa ustawa tylko dowolny wybór podatnika przez organ podatkowy. Jeżeli zatem konstrukcja przepisu w sprawie podatku akcyzowego zakłada i uzależnia zwolnienie podatnika sprzedawcy towaru akcyzowego z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku przez jego dostawcę innego podatnika to wówczas podatnik nie ma żadnych możliwości prawnych i faktycznych do kontrolowania w tym zakresie swego kontrahenta. Każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Jeżeli tak skonstruowany jest przepis, który przewiduje że wszyscy są podatnikami podatku akcyzowego, którzy nabywają lub posiadają towar akcyzowy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, to tworzenie i stosowanie takich przepisów prawa podatkowego jest swoistą pułapką.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do sprawdzenia swego kontrahenta czy wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych – takie uprawnienia ma tylko organ podatkowy., a organ podatkowy nie informując podatnika o ustaleniach na innym szczeblu obrotu ma możliwość pobrać podatek akcyzowy od tego samego wyrobu wielokrotnie. To na organach podatkowych ciąży obowiązek kontroli wywiązywania się przedsiębiorców z obowiązków podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. przy czym poza przytoczeniem podstaw, koniecznym elementem jest ich uzasadnienie. Skarżący zobowiązany jest wskazać konkretny artykuł, paragraf, ustęp, którego zarzut naruszenia dotyczy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać sposób naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, jak w ocenie skarżącego dany przepis powinien być stosowany i rozumiany. Natomiast w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należy wskazać, które przepisy (artykuł, paragraf, ustęp) naruszył Sąd pierwszej instancji, na czym to naruszenie polega i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej musi być skierowany do wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie decyzji organów orzekających w danej sprawie i zarzuty naruszenia przepisów prawa powinny odnosić się do postępowania sądowego.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz zastosowanie, w sytuacji gdy w jej ocenie w rozpoznawanej sprawie nie powinny być zastosowane. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Art. 141 § 4 cyt. ustawy wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Obowiązek "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może być rozumiany jako obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona winna po lekturze takiego uzasadnienia mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 195/07 Lex nr 464095, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07 Lex nr 462963, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06 Lex nr 65407 i z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 Lex nr 362061). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie tego przepisu poprzez fakt, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do kwestii przemawiających za tym, że skarżąca nie dokonała zakupu paliwa od którego nie pobrano podatku akcyzowego i podatek ten był należny od niej. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego istotne było ustalenie faktów związanych z tym czy dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie uiszczając przy tym podatku akcyzowego, czy sprzedawane wyroby podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i czy na jakimś wcześniejszym etapie taki podatek nie został zapłacony przez inny podmiot. Fakty te, pozwalające na udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania zostały przez organy administracyjne ustalone, a ocena Sądu, iż ustalenia te były prawidłowe, prawa nie narusza. Znajduje ona odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku, w których także przedstawiono stanowisko organów obu instancji. Sąd dokonał oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń i uznał za udowodniony zarówno fakt sprzedaży przez skarżącą w 2005 r. wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, jak też fakt nieuiszczenia z tego tytułu podatku ani przez skarżącą, ani też przez inne osoby w poprzedniej fazie obrotu towarem. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, stanowiące podsumowanie dokonanych ustaleń, że skarżąca nie nabywała od G. K. żadnego paliwa, wprowadzając do obrotu substancje niewiadomego pochodzenia, bowiem nikt z uczestników obrotu spornym towarem nie wskazał źródła jego pochodzenia. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż z tytułu sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co skutkowało koniecznością obciążenia nim skarżącej.

Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, a w konsekwencji zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżąca winna ten podatek uiścić. Wobec powyższego nietrafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w skardze kasacyjnej. Natomiast z ustaleń mających oparcie w obszernym i wszechstronnie zebranym w sprawie materiale dowodowym wynikało, iż firmy P.W. "G.", "L." Sp. z o.o. oraz F.U.H. G. K. uczestniczyły - przynajmniej formalnie - w nielegalnym obrocie substancjami ropopochodnymi. Taki sposób odniesienia się do istotnych elementów spornego stanu sprawy odpowiada wymaganiom, które powinno spełniać uzasadnienie wyroku w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a.

W pkt II. 1 skargi kasacyjnej, w którym podniesiono że skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, które w jego ocenie polega na "mylnym rozumieniu treści" tychże przepisów przez uznanie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, w których ustalono wysokość podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej faktyczny dochód skarżącego. Tak sformułowany zarzut jest nieusprawiedliwony, albowiem WSA nie dokonywał wykładni zaskarżonych przepisów Konstytucji RP.

W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie wymienionych przepisów Konstytucji w zw. z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niezastosowaniu. Art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. W tym miejscu należy podnieść, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzącego lub ustalanego przez decyzję (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 120/10). Prezentując powyższy pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przedstawione zapatrywania w pełni podziela i dodatkowo zauważa, że wysokość zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej, i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanego przez skarżącego towaru. Z samego faktu wskazującego, że wysokość podatku przekracza dochód osiągnięty przez podatnika nie wynika, że zachodzi stan, w którym zapadła w stosunku do takiego podatnika decyzja jest niewykonalna. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, nie sposób się dopatrzeć. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu wyartykułowanego w pkt II. 2 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokona analizy niezasadnego, w ocenie skarżącej, zastosowania art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Strona wnosząca skargę kasacyjną wadliwości zastosowania powołanych przepisów upatruje w założeniu, że nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego, a organy podatkowe oraz Sąd nie miały podstaw do przyjęcia, że od zakupionych wyrobów nie został pobrany podatek akcyzowy.

Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. prawidłowo zinterpretował przepisy art. 4 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie jej obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta lub innych sprzedawców tych wyrobów, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie zostały wypełnione. Przepis art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera definicję wyrobów akcyzowych, zgodnie z którą wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 5 ujęto produkty rafinacji ropy naftowej. Z kolei przepis art. 4 cytowanej ustawy określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, zaś art. 11 powołanej ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produkty rafinacji ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1). Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cytowana ustawa, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

W kontekście powyższych uwag należy uznać, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy wystawione faktury sprzedaży towaru odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Kluczowe w tej mierze były również zeznania G. K., w których stwierdził on, iż w 2005 r. skarżąca otrzymywała od niego tylko "puste faktury", pozyskując towar z innego źródła, którego nikt w sprawie nie ujawnił. W przedstawionych okolicznościach sprawy trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że skarżąca nie nabywała od G. K. żadnego paliwa, wprowadzając do obrotu substancje niewiadomego pochodzenia, zaś z tytułu sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co w świetle przedstawionych przepisów skutkuje koniecznością obciążenia nim skarżącej tym bardziej, że nie przedstawiła ona żadnych dokumentów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego towaru. Organy podatkowe trafnie wykazały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych okoliczności przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazujące na zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku objęcia podatkiem akcyzowym, zostały prawidłowo zastosowane w niniejszej sprawie zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a ich interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Mając na uwadze rozważane okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.