Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 986/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Uprawnioną w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., jest taka wykładnia art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, według której dopuszczalne były dwojakiego rodzaju zachowania podatnika w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu przez niego faktury: Podatnik mógł bowiem dokonać korekty deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny, albo rozliczyć podatek naliczony z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi.

TEZY

Uprawnioną w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., jest taka wykładnia art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, według której dopuszczalne były dwojakiego rodzaju zachowania podatnika w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu przez niego faktury: Podatnik mógł bowiem dokonać korekty deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny, albo rozliczyć podatek naliczony z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Międzynarodowych Targów K. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1147/04 w sprawie ze skargi Międzynarodowych Targów K. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Międzynarodowych Targów K. Spółki z o.o. w K. kwotę 2.395 (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r., I SA/Gl 1147/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Międzynarodowych Targów K. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w K. z 6 czerwca 2003 r. określająca kwotę różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. Organy podatkowe uznały, że podatnik zawyżył wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 33.000 zł, co - w ich ocenie - wynikało z nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że spółka zawarła z wykonawcą, umowę o wybudowanie hali, w której m.in. ustalono wynagrodzenie ryczałtowe /netto 21.500.000 zł/, przy czym przed rozpoczęciem robót wykonawca miał otrzymać zaliczkę w wysokości 25 procent zryczałtowanej ceny netto; zaliczka miała zostać potwierdzona fakturą a rozliczenie miało nastąpić przez jej zarachowanie przez zamawiającego w 3 równych ratach na poczet zapłaty należności z trzech ostatnich faktur. Zaliczka ta została zapłacona 13 maja 1999 r. w kwocie netto 5.375.000 zł, podatek według stawki 22 procent w kwocie 1.182.500 zł, co dokumentowała faktura z 21 maja 1999 r. Ustalono przy tym, że w okresie realizacji prac od czerwca 1999 r. do stycznia 2000 r. wykonawca wystawiał protokoły odbioru wykonanych etapów robót wraz z fakturami. Natomiast prace wykonane w okresie styczeń-czerwiec 2000 r. zostały potwierdzone wyłącznie protokołami /z wyjątkiem protokołu z 5 stycznia 2000 r./. Z oświadczenia spółki wynika, że protokoły te dotyczyły faktury zaliczkowej, z wyjątkiem protokołu z 5 stycznia 2000 r. Ponieważ spółka nie odliczyła podatku naliczonego z faktury zaliczkowej, ujęła w ewidencji zakupów za styczeń 2000 r. kwotę wynikającą z protokołu odbioru robót na wartość netto 500.000 zł, podatek 110.000 zł, a nie tylko kwotę wynikającą z faktury z 5 stycznia 2000 r. /wartość netto 350.000 zł, podatek 77.000 zł/. Organ uznał, że spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie protokołu odbioru robót, co naruszało art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem protokół ten nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 32 tej ustawy. Dodał, że strona dokonała rozliczenia faktury zaliczkowej z 21 maja 1999 r. w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa i zawartą umową. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy podatkowej, par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 127 i 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności podniosła, że - wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej - kwota podatku naliczonego w wysokości 33.000 zł została odliczona nie na podstawie protokołu odbioru robót z 5 stycznia 2000 r., ale na podstawie faktury z 21 maja 1999 r., która nie została uwzględniona w miesiącu jej otrzymania lub w następnym.

Sąd w swoich rozważaniach najpierw wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2000 r. z części faktury dokumentującej otrzymanie przez kontrahenta skarżącej spółki zaliczki, przy czym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki w kwocie niższej niż 50 procent ceny usługi została wystawiona 21 maja 1999 r. i otrzymana przez spółkę 24 maja 1999 r. Sąd podkreślił, że ustalenia faktyczne są bezsporne. Następnie, po przytoczeniu treści art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, stwierdził, że przepis ten jednoznacznie formułował termin odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, przy czym jest oczywiste, że odliczenie to następowało na podstawie albo faktury, albo dokumentu celnego. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy, Sąd przypomniał, że skarżąca spółka w styczniu 2000 r. otrzymała fakturę VAT z 5 stycznia 2000 r., wystawioną przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego "P." Spółka z o.o., z której wynikała wartość netto zakupionych usług w kwocie 350.000 zł, a podatek od towarów i usług w kwocie 77.000 zł. Natomiast strona odliczyła podatek w kwocie 110.000 zł. Zdaniem skarżącej, różnica w kwocie 33.000 zł została odliczona na podstawie faktury zaliczkowej z 21 maja 1999 r., która nie została uwzględniona ani w miesiącu jej otrzymania, ani w miesiącu następnym, tj. w maju lub czerwcu 1999 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia w styczniu 2000 r. części podatku naliczonego z faktury zaliczkowej otrzymanej 24 maja 1999 r., bowiem odliczenie to mogło nastąpić w rozliczeniu za maj lub czerwiec 1999 r. Zatem, zdaniem Sądu, nie sposób uznać skuteczności zarzutu skargi co do naruszenia art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy podatkowej, bowiem nie było możliwe odliczenie w styczniu 2000 r. części podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej w maju 1999 r.

Zarzuty naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Sąd uznał za bezzasadne, ponieważ przepisy te, regulujące zasady powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlano-montażowych, mają zastosowanie do wykonawcy robót, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług. Natomiast w żadnym przypadku nie odnoszą się do usługobiorcy, bowiem nie kreują żadnych przesłanek determinujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym niezasadny, zdaniem Sądu, okazał się zarzut naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieokreślenie prawidłowego zobowiązania. Sąd za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 127 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3a oraz ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2000 r., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis art. 19 ust. 3a nie przedłużał określonego w art. 19 ust. 3 terminu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do czasu otrzymania przez podatnika-nabywcę towaru lub wykonania usługi, lecz definitywnie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy towar został otrzymany a usługa wykonana później niż w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.

Zdaniem Spółki wykładnia językowa przepisów art. 19 ust. 3 i 3a prowadzi do dwóch wzajemnie wykluczających się wniosków:

- po pierwsze, art. 19 ust. 3a nie ma żadnego wpływu na określony w ust. 3 termin, w jakim jest możliwe obniżenie podatku należnego o odliczony, lecz stanowi dodatkowe ograniczenie tego uprawnienia; obniżenie może nastąpić jedynie w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru albo wykonania usługi, pod warunkiem, że jest to miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny; tym samym nieotrzymanie towaru lub niewykonanie usługi w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym definitywnie pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o naliczony, nawet jeżeli towar został otrzymany a usługa wykonana w następnych miesiącach,

- po drugie, art. 19 ust. 3a przedłuża termin określony w ust. 3; w tym przypadku obniżenie podatku może nastąpić jedynie w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru albo wykonania usługi, mimo że nie jest to ani miesiąc otrzymania faktury, ani miesiąc następny; tym samym nieotrzymanie towaru lub niewykonanie usługi w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym nie pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego, lecz "zawiesza" je do chwili otrzymania towaru lub usługi.

Skarżąca spółka podniosła, że wyjątki od zasady z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powinny być sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości. Skoro językowa wykładnia przepisów art. 19 ust. 3 i 3a tej ustawy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie treści normy prawnej, wątpliwości w tym zakresie nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Za wykładnią przyjętą przez skarżącą - jej zdaniem - przemawia też okoliczność, że w wyniku takiego rozliczenia podatku naliczonego nie ulegają uszczupleniu dochody budżetu państwa, ponieważ podatek zostaje wcześniej zapłacony przez wystawcę faktury, a dopiero później, po wykonaniu usługi, odliczony przez spółkę. Przedstawiona wykładnia znajduje, zdaniem spółki, dodatkowe potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 22 stycznia 1996 r. znak PP3-8222-51/96 i wyroku NSA z 4 listopada 1998 r., I SA/Lu 973/97. W konkluzji spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w miesiącu wykonania usługi, tj. w styczniu 2000 r., mimo że nie był to ani miesiąc otrzymania faktury, ani miesiąc następny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, podkreślając, że art. 19 ust. 3a ustawy o VAT nie wprowadza nowych terminów odliczenia podatku naliczonego. Powołano się przy tym na wyrok NSA z 20 lutego 2003 r., III SA 1883/01.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy uznać za zasadny.

Kwestię terminu realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony regulował przede wszystkim przepis art. 19 ust. 3 tej ustawy, którego pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 /które nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie/. Natomiast art. 19 ust. 3a stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. Na tle powyższych przepisów ukształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /poczynając od wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2000 r., III SA 828/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 2 s. 25, a następnie por. np. wyroki z dnia 13 września 2000 r., SA/Sz 1401/99 - Lex nr 45545, z dnia 20 lutego 2003 r., III SA 1883/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 8 s. 35/, według którego przepis art. 19 ust. 3a nie zmienia zasady wynikającej z ust. 3 tego artykułu, tzn., że obniżenie podatku należnego może nastąpić tylko w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę /dokument celny/ albo w rozliczeniu za miesiąc następny; jeżeli zaś otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później, to prawo do obniżenia podatku należnego powinno zostać zrealizowane w drodze skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. I taką też wykładnię art. 19 ust. 3a przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, uznawszy, że podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 21 maja 1999 r., otrzymanej przez skarżącą Spółkę w tymże miesiącu, nie może być odliczony w rozliczeniu za styczeń 2000 r.

Należy jednak zauważyć, że we wcześniejszym okresie, kwestia ta nie była tak jednoznaczna. Początkowo /przepis ust. 3a art. 19 zaczął obowiązywać od 16 stycznia 1995 r. - na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 132 poz. 670/ Ministerstwo Finansów uważało, że omawiany przepis art. 19 ust. 3a - obok ust. 3 tego artykułu - określa termin wykonania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego; por. np. pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 stycznia 1996 r. nr PP3-8222-51/96 i z dnia 17 czerwca 1996 r. nr PP3-8222-1003/96 /Lex nr 1531 i 1521/. Wynika z tych pism, że Ministerstwo Finansów uważało, że w wypadku, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu faktury przez nabywcę, podatek naliczony wynikający z tej faktury powinien być uwzględniony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi. Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego początkowo, tzn. przed wymienionym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2000 r., III SA 828/99, wydawało się zajmować podobne stanowisko jak wyrażone w wymienionych pismach Ministerstwa Finansów; por. np. wyroki z dnia 4 listopada 1998 r., I SA/Lu 973/97 /Lex nr 37268/, z dnia 30 września 1999 r., I SA/Ka 272/98 /Lex nr 43924/.

Oznacza to, że kwestia terminu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej niż otrzymanie towaru lub wykonanie usługi, nie została precyzyjnie uregulowana. W związku z powyższym brak precyzyjnej regulacji w tym zakresie nie może obciążać wyłącznie podatnika, który w takiej sytuacji, nie wiedząc jak się ma zachować, stosuje się do wykładni wynikającej z dostępnych w tym czasie wyjaśnień Ministerstwa Finansów. W orzecznictwie sądowym trafnie był wyrażany pogląd, że nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu, o który podatnik ma obowiązek obliczenia podatku, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeżeli nie można wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa /por. wyrok NSA z dnia 17 marca 1995 r., SA/Gd 804/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 s. 237/. A po wprowadzeniu przepisu art. 19 ust. 3a do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym taka sytuacja właśnie miała miejsce. Z jednej strony przepis art. 19 ust. 3 tej ustawy określał w rozliczeniu za jaki miesiąc /miesiąc otrzymania faktury lub następny/ można dokonać obniżenia podatku należnego, a z drugiej ust. 2 tego artykułu stanowił, że nie można tego uczynić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak ustawodawca w ogóle nie określił, w jaki sposób można spełnić wymagania obydwu tych przepisów w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później. Przepis wyraźnie stanowiący, że należy uczynić to w drodze korekty deklaracji za okresy wskazane w art. 19 ust. 3 został wprowadzony dopiero w 2002 r. /ust. 3b tego artykułu dodany ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz.U. nr 19 poz. 185/. Należy przy tym zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. regulacja dotycząca korygowania deklaracji podatkowej /art. 81 Ordynacji podatkowej w obowiązującym wówczas brzmieniu/ była wysoce niedoskonała. Podatnik mógł więc mieć uzasadnione wątpliwości /na kontrowersje w tym zakresie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 19, por. s. 89-90/, czy w obowiązującym wówczas stanie prawnym mógł w takiej sytuacji w ogóle skorygować deklarację VAT-7. Ponadto na ogół przyjmowano, że korekta deklaracji podatkowej ma na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe /por. uzasadnienie powołanej uchwały składu siedmiu sędziów, s. 91/, co nie ma miejsca w wypadku deklaracji pomijającej podatek naliczony z otrzymanych faktur, które dotyczą towarów jeszcze nieotrzymanych lub usług jeszcze niewykonanych /deklaracje te są przecież zgodne z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Wobec tego za uprawnioną należy przyjąć taką wykładnię art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według której dopuszczalne były dwojakiego rodzaju zachowania podatnika w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu przez niego faktury:

1/ dokonanie korekty deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny, albo

2/ rozliczenie podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi.

Należy zauważyć, że skutki podatkowe obydwu wymienionych rozwiązań są identyczne; odliczenie podatku naliczonego i tak będzie miało skutek dopiero od złożenia deklaracji /czy to korygującej, czy bieżącej/. Ponadto, a co najważniejsze, w pewnych sytuacjach rozwiązanie pierwsze /czyli korekta deklaracji/ byłoby w ogóle niemożliwe, a mianowicie wtedy, gdy przed otrzymaniem towaru lub wykonaniem usługi zostałoby wszczęte postępowanie kontrolne lub podatkowe obejmujące miesiąc otrzymania faktury i miesiąc następny, w wyniku którego zostałaby wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego /różnicy podatku/ za te miesiące. Prowadziłoby to wtedy do definitywnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będącego przecież zasadniczą cechą podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego netto /od wartości dodanej/. Dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego, a tym samym do faktycznej zmiany istoty tego podatku; każde pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Z wszystkich powyższych względów za błędną należy uznać wykładnię art. 19 ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r./ uznającą że w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu faktury przez podatnika /nabywcę/, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury może nastąpić wyłącznie w drodze korekty deklaracji za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za miesiąc następny. Nie można zatem uznać - jak to błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - że nie było możliwe odliczenie w rozliczeniu za styczeń 2000 r. /w którym wykonano część robót budowlano-montażowych/ odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej otrzymanej w maju 1999 r.

Za przyjętą wykładnią wymienionych przepisów w rozpatrywanej sprawie przemawiają także szczególne okoliczności występujące w tej sprawie. Otóż faktura z dnia 21 maja 1999 r. dokumentowała wpłatę zaliczki w wysokości 25 procent ceny robót budowlano-montażowych, a wystawienie jej przez wykonawcę /kontrahenta skarżącej Spółki/ było podyktowane reprezentowanym przez Ministra Finansów stanowiskiem, że zaliczka ta - chociaż nie przekracza połowy ceny usługi /art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ - powoduje powstanie obowiązku podatkowego u wykonawcy usługi stosownie do par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" obowiązującego w 1999 r., czyli w czasie wystawienia wymienionej faktury, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./; według Ministerstwa Finansów również zaliczka nieprzekraczająca połowy ceny usługi budowlanej lub budowlano-montażowej stanowi część zapłaty, powodującą powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Co prawda stanowisko Ministerstwa Finansów /p. pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 lutego 1998 r. nr PP 1/7206-112/97/WG, z dnia 17 maja 1999 r., nr PP 1-7206-31/99/WG - Lex nr 997 i 928/ - w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyroki z dnia 28 października 1998 r., SA/Sz 2258/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 95, z dnia 12 stycznia 2001 r., I SA/Lu 1121/99 - Lex nr 47471, z dnia 20 września 2001 r., III SA 1023/00, wydane także na tle analogicznych rozwiązań przyjętych we wcześniejszych rozporządzeniach wykonawczych/ czy Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r., III RN 95/00 - OSNAPU 2002 nr 1 poz. 1/ - nie było zasadne, to jednak trudno się dziwić podatnikom /w tym i kontrahentowi skarżącej spółki/, że stosowali się do tego stanowiska, tym bardziej że orzeczenia sądowe zapadły /a przynajmniej były opublikowane, jeżeli chodzi o wymieniony wyrok NSA z dnia 28 października 1998 r./ w późniejszym czasie. A zastosowanie się do stanowiska Ministerstwa Finansów i wystawienie faktury z dnia 21 maja 1999 r. spowodowało sytuację, w której jej wystawca /kontrahent skarżącej spółki/ naliczył i odprowadził podatek od towarów i usług od otrzymanej kwoty zaliczki, zaś skarżąca spółka nie mogła odliczyć tego podatku od podatku należnego, gdyż w 1999 r., kiedy to otrzymała tę fakturę /24 maja 1999 r./, nie pozwalał jej na to przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w obowiązującym wówczas brzmieniu przewidywał obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania /tak w przepisie - prawdopodobnie ustawodawcy chodziło o otrzymanie zaliczki przez wystawcę faktury/ zaliczki, ale tylko podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8, czyli w wysokości stanowiącej co najmniej połowę ceny.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.