Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 682/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 144 ust. 1, art. 145 ust. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Cezary Pryca Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Syndyka Masy Upadłości K G Spółki z o.o. w K i M P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 672/09 w sprawie ze skargi K G Spółki z o.o. w K na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K z dnia [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...], [...] maja2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K na rzecz Syndyka Masy Upadłości K G Spółki z o.o. w K kwotę 11700 (jedenaście tysięcy siedemset) złotych oraz na rzecz M P kwotę 6082 (sześć tysięcy osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi Syndyka Masy Upadłości K.-G. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] października 2008 r. określił K.-G. Spółka z o.o. w B. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, spółka wykorzystywała zwolnienie od podatku akcyzowego, na podstawie :

- § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm.) w odniesieniu do okresu od stycznia do grudnia 2003r , a odnośnie pozostałych miesięcy:

- § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ).

W rzeczywistości spółka sprzedawała gaz płynny do tankowania pojazdów samochodowych.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, przyjmując jako podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą ilość gazu płynnego powiększoną o zakwestionowaną ilość gazu, którego sprzedaż, zdaniem tego organu, również nie podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzjami z dnia [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że część firm wskazanych przez skarżącą jako nabywcy gazu, w rzeczywistości nie istniała. Organ uzyskał informacje, że wskazane firmy są podmiotami bądź w rzeczywistości nieistniejącymi, bowiem nie figurują w Rejestrze Handlowym, ani też w Krajowy Rejestrze Handlowym, a właściwe dla tych firm organy podatkowe stwierdziły, że podmioty takie nigdy nie figurowały w bazie urzędu skarbowego, numery NIP nie został wygenerowany przez urzędy, bądź w kontrolowanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej , albo nie potwierdziły nabycia towarów od spółki. Organ odwoławczy podał, że gaz z terminala w B. będący przedmiotem fakturowania na zakwestionowane podmioty trafiał na stacje paliwowe spółki, gdzie był sprzedawany do tankowania pojazdów samochodowych. Musiało się to wiązać z procederem zaniżania wielkości sprzedaży na tych stacjach. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- odbiorcy wskazani w zakwestionowanych fakturach to nieistniejące firmy ,

- analiza obiegu dokumentów w Spółce,

- zasady płatności,

- zeznania pracowników Spółki, terminala w B., kierowców autocystern, pracowników stacji LPG należących do Spółki, innych świadków, na podstawie których możliwe było ustalenie najbardziej prawdopodobnego kierunku transportu gazu z terminala w B.,

- analiza sprzedaży gazu na poszczególnych stacjach Spółki na przestrzeni 2003 i 2004 r. , której wyniki potwierdziły zeznania świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi na powyższe decyzje wskazał, że spółka w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu płynnego. W ramach tej działalności skarżącą posiadała m.in. terminal w B. oraz własną sieć stacji LPG. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione na firmy, które - jak wykazano w toku prowadzonego postępowania – bądź w rzeczywistości nie istniały, albo nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej lub które nie potwierdziły, że dokonały zakupów paliwa od skarżącej spółki. W odniesieniu do zakwestionowanych firm postępowanie skarżącej wobec tych firm różniło się od postępowania wobec innych firm, których transakcje nie zostały zakwestionowane. W szczególności na fakturach nie było dodatkowych informacji , jakie znajdowały się na innych fakturach, w dokumentacji księgowej nie stwierdzono dokumentów WZ, na podstawie których wystawiano faktury, jak również zakwestionowane firmy nie posiadały "swoich segregatorów" , w których gromadzone były takie dokumenty, jak: NIP, Regon, KRS lub zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Transakcje zawierane z zakwestionowanymi podmiotami nie były też ewidencjonowane poprzez kasę fiskalną terminala w B..

Sąd I instancji podał, że sporna jest okoliczność faktyczna, kto był odbiorcą gazu wywiezionego z terminala i jakie było jego przeznaczenie . Zdaniem skarżącej , gaz był odbierany przez firmy uwidocznione w zakwestionowanych fakturach i był objęty zwolnieniem podatkowym, zdaniem organów – towar ten musiał być wywożony własnymi cysternami skarżącej do własnych stacji paliwowych i tam sprzedawany .

Zdaniem Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, skoro firmy wykazane w zakwestionowanych fakturach nie istniały, bądź nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie były kontrahentami spółki, to tym samym nie mogły być odbiorcami gazu, który faktycznie został wywieziony z terminala.

Prawomocny wyrok Sądu rejonowego w B. z dnia 5 czerwca 2008 r. , sygn. akt VI Ks 5/08 uznający M. P. za winnego odpowiedzialności za nierzetelne wystawianie faktur VAT poprzez podawanie w nich danych podmiotów nie istniejących w ewidencji właściwych urzędów, potwierdza słuszność stanowiska, że odbiorcami gazu nie mogły być firmy wykazane w zakwestionowanych fakturach.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że gaz objęty zakwestionowanymi fakturami musiał być wywożony z terminala w B. własnym transportem spółki i przez nią sprzedawany na własnych stacjach paliw, w związku z tym nie podlegał zwolnieniu od podatku.

Sąd zwrócił uwagę, że z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwalnia się podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, innych niż gaz płynny przeznaczony do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Spółka w zakwestionowanych fakturach wykazała sprzedaż gazu objętego zwolnieniem, a postępowanie podatkowego wykazało fikcyjność kontrahentów, a zatem z oczywistych powodów nie mogło dojść do czynności sprzedaży z tymi kontrahentami, co uzasadniałoby odstępstwo od zasady płacenia podatku i zwolnienie z tego podatku w każdym z zakwestionowanych przypadków.

Jeżeli gaz płynny będący przedmiotem dostaw fakturowanych na zakwestionowane podmioty opuścił terminal w B., to w ocenie Sądu, na Spółce spoczywał obowiązek wykazania, że gaz ten nie został przeznaczony do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W interesie spółki było przedstawienie dowodów wskazujących na to, że jest uprawniona do sprzedaży objętej zwolnieniem.

Sprzedawca gazu nie ma obowiązku weryfikacji danych nabywcy tego towaru, ale w jego interesie weryfikacja taka była pożądana. Procedura taka była stosowana w odniesieniu do innych nabywców gazu sprzedawanego przez Spółkę. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wpisywanie fikcyjnych danych w zakwestionowanych fakturach było świadome i celowe, a w tych okolicznościach faktycznych sprawy nie sposób uznać, że zasadne było zwolnienie od podatku gazu w części objętej tymi fakturami.

Sąd zwrócił uwagę, że dokonując kontroli zaskarżonych decyzji ocenia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a następnie czy zastosowały prawidłowo przepisy. Sąd nie dokonuje własnych ustaleń w tym zakresie , a postępowanie dowodowe przed sądem może być prowadzone w zakresie wyznaczonym treścią art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Art.106 § 3 p.p.s.a., nie tworzy podstawy do przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego i przepis ten nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu przed sądem administracyjnym, lecz jedynie dowód z dokumentu, a dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem Sądu, a nie jego obowiązkiem.

Od powyższego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne.

Syndyk masy upadłości K. G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ponadto wniósł "o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Wydział III z dnia 2 czerwca 2011 r. o sygn. akt: III SA/Kr 672/09 w przedmiocie oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i wnoszę o dopuszczenie wnioskowanego w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2011 r. uzupełniającego dowodu z dokumentu" oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

A) na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania powodujących nieważność postępowania, a to:

- art. 138 p.p.s.a. w zw. z art. 144 ust. 1 i 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.i.n.) - poprzez niewłaściwe oznaczenie podmiotu skarżącego – t.j. Syndyka Masy Upadłości wobec wskazania w komparycji wyroku: "po rozpoznaniu (...) sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości K.-G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej", podczas gdy w istocie skarżącym była spółka K.-G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, a w konsekwencji pozbawienie samej spółki możliwości obrony swych praw.

B) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – poprzez naruszenie przepisu § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 roku oraz § 12 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 23 grudnia 2003 roku w zw. z art. 37 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 8 - stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie że sprzedaż gazu płynnego nie była objęta zwolnieniem w sytuacji, gdy spółka nie dokonywała tankowania do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania paliwem tego rodzaju.

C) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu - opinii sporządzonej przez biegłego z zakresu oceny prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan - butan w postępowaniu przygotowawczym nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową dla K. K. w K. do sprawy pod sygn. akt: 5 Ds 3/10 - zawnioskowanego przez uczestnika postępowania w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2011r. - w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a także poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż przedmiotowy wniosek jest wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a nie uzupełniającego dowodu z dokumentu;

- art. 134 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie wszystkich zgłoszonych przez spółkę K. G. zarzutów i pominięcie w szczególności nie rozstrzygnięcie kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącej oceny przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym dowodów w sprawie oraz niezasadnego obciążenia strony ciężarem dowodowym w zakresie w jakim inicjatywa dowodowa należała do organu, a nadto uniemożliwienie stronie wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie.

- art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. - poprzez niezawieszenie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego w sytuacji, gdy do jego zawieszenia Sąd był zobligowany z urzędu, a to w związku z faktem, iż po wniesieniu skargi w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczyła przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (u.s.a.) - poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a więc przyjęcia, iż gaz płynny objęty zakwestionowanymi fakturami musiał być wywożony z terminala w B. własnym transportem skarżącej spółki i przez nią sprzedawany na własnych stacjach paliw oraz niezbadania, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej, do czego Sąd był zobowiązany, a także poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji publicznej art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 oraz § 3, 188 Ordynacji podatkowej - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

M. P. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i rozpoznania sprawy, ewentualnie uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 37 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie że sprzedaż gazu płynnego nie była objęta zwolnieniem w sytuacji gdy spółka nie dokonywała tankowania do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem,

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt powyżej zarzucił nadto:

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że załączony do pisma procesowego z dnia 19 maja 2011 r. dokument oraz zgłoszony dowód stanowi w istocie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego a nie dowód z dokumentu a w efekcie oddalenie wniosku i oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwych przesłankach oraz na niepełnym i nieustalonym stanie faktycznym,

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa powyżej zarzucił:

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że załączony do pisma procesowego z dnia 19 maja 2011 r. dokument oraz zgłoszony dowód stanowi w. istocie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego a nie dowód z dokumentu i w efekcie odrzucenie wniosku i brak przeprowadzenia koniecznej oceny skarżonych okoliczności a w szczególności brak dokonania oceny prawidłowości ustaleń organu i ustalenia wadliwości wcześniejszych postępowań w zakresie uzasadniającym uchylenie decyzji

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa powyżej zarzucił:

- naruszenie art. 134 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów strony a w szczególności pominięcie w rozstrzygnięciu okoliczności naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących dowolnej oceny dowodów i przerzucenia na stronę ciężaru dowodów a tym samym nierozpoznanie sprawy w zakresie oznaczonym skargą.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie obu skarg kasacyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010).

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną Syndyka oparto na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia prawa przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego. Zarzut dotyczący naruszenia procedury – to zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania:

1) powodujących nieważność postępowania, a to art. 138 p.p.s.a. w zw. z art. 144 ust. 1 i 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.i.n.) - poprzez niewłaściwe oznaczenie podmiotu skarżącego – t.j. Syndyka Masy Upadłości wobec wskazania w komparycji wyroku: "po rozpoznaniu (...) sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości K.-G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej", podczas gdy w istocie skarżącym była spółka K.-G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, a w konsekwencji pozbawienie samej spółki możliwości obrony swoich praw. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego zarzutu : "Na gruncie przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż na skutek oznaczenia jako strony skarżącej Syndyka Masy Upadłości K.-G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, zostało ograniczone konstytucyjne prawo samej spółki K. G. z.o.o. do sądu. Wskazać bowiem należy, iż nie można postawić znaku równości pomiędzy syndykiem masy upadłości a upadłym. Są to w trakcie postępowania upadłościowego dwa odrębne podmioty posiadające inne uprawnienia i inne obowiązki. Upadły z chwila ogłoszenia upadłości nie traci swej zdolności prawnej i zdolności sądowej. Traci on jedynie prawo zarządu nad swoim majątkiem, który zwany masą upadłości zostaje objęty w zarząd syndyka. (...). Syndyk masy upadłości nie jest nowym reprezentantem spółki po ogłoszeniu upadłości a "zarządcą" masy majątkowej, która jest przedsiębiorstwem upadłego w znaczeniu przedmiotowym. (...). Masa upadłości nie jest natomiast równoznaczna z pojęciem spółki. Celem działalności syndyka nie jest działanie w interesie upadłego (spółki) a działanie na korzyść masy upadłości jako zbioru majątku oraz działanie na korzyść wierzycieli upadłego.(...) osoba prawna będąca w upadłości nie jest uważana w postępowaniu upadłościowym za nieistniejąca ale za istniejący podmiot prawny pozbawiony prawa zarządu nad majątkiem (...). Co więcej istnieją nadal organy tej osoby prawnej tj. w niniejszym wypadku zarząd spółki. Zarząd ten nie został odwołany poprzez upadłość i nadal w ramach postępowania upadłościowego uznawany jest jako reprezentant upadłego.(...). W takiej sytuacji doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż upadłego pozbawiono prawa do sadu poprzez niezawiadomienie go o rozprawie i toczącym się postępowaniu. (...). Jest również prawdopodobne, iż upadły podejmowałby inne działania od syndyka masy upadłości i z tego powodu powinno mu umożliwić się działanie w postępowaniu. Brak takiego działania jest obraza prawa procesowego powodującego nieważność postępowania." (s.6-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej syndyka).;

2) art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez nie zawieszenie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, a to w związku z faktem, iż po wniesieniu skargi w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczyła przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. W uzasadnieniu tego zarzutu kasacyjnego podniesiono, iż WSA posiadał wiedzę, iż wobec spółki ogłoszono upadłość. Nadto sama skarżąca informowała Sąd o istnieniu przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania. "Postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przeciwko upadłemu o wierzytelność, która podlega zaspokojeniu z masy upadłości. W tej sytuacji, z mocy art. 145 ust. 1 p.u.i.n. postępowanie to po zawieszeniu z urzędu, mogło być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu określonego ustawą trybu, nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (na drodze postępowania upadłościowego) nakazywała zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Dopiero po ewentualnej odmowie umieszczenia wierzytelności na liście wierzytelności, postępowanie sądowoadministracyjne mogłoby toczyć się przeciwko Syndykowi. Natomiast w razie uznania wierzytelności i umieszczenia jej na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, postępowanie sądowoadministracyjne podlegałoby umorzeniu (na zasadzie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej w K., działając imieniem Skarbu Państwa zgłosił wierzytelność do masy upadłości. Ani w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie ani do dnia złożenia niniejszej skargi kasacyjnej, nie została sporządzona i prawomocnie zatwierdzona lista wierzytelności. Nie można zatem wykluczyć, iż zgłoszona wierzytelność nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Skoro tak, nie było zatem żadnych podstaw do prowadzenia postępowania sądowoadministyracyjnego. Prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – czemu daje wyraz choćby właśnie przepis art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. nakazujący zawieszenie postępowania. (...) Zatem z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej wyłącznym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowych staje się postępowanie upadłościowe. Natomiast niedopuszczalny jest stan dwoistości dochodzenia należności – zarówno w postępowaniu sądowoadministracyjnym jak i upadłościowym. (...) wskazać należy, iż wynik postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie mógł mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej - należności podatkowe ustalone przez organy podatkowe, zgodnie z ogólnymi regułami prawa upadłościowego i naprawczego zaliczają się bowiem do trzeciej kategorii należności. (...) istniała zatem konieczność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego aż do czasu prawomocnego zakończenia bądź umorzenia postępowania upadłościowego względem spółki K.-G. sp. z o.o., czego Sąd jednakże nie uczynił, a tym samym naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy." (s. 13-14 uzasadnienia skargi kasacyjnej);

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. .z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 u.s.a. – poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie kwestii przyjęcia, iż gaz płynny objęty zakwestionowanymi fakturami był wywożony z terminala w B. własnym transportem skarżącej spółki;

4) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – opinii sporządzonej przez biegłego.

Skarga kasacyjna pełnomocnika uczestnika postępowania – M. P. - poza tożsamymi w istocie zarzutami pomieszczonymi w skardze kasacyjnej Syndyka zarzuca także Sądowi I instancji naruszenie art. 134 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów strony a w szczególności pominięcie w rozstrzygnięciu okoliczności naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących dowolnej oceny dowodów i przerzucenia na stronę ciężaru dowodów a tym samym nierozpoznanie sprawy w zakresie oznaczonym skargą.

Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut wskazany wyżej w punkcie drugim. Ar. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. stanowi, że Sąd zawiesza postępowanie z urzędu "jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a spraw dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości". Art. 145 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, iż: "Postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostaną umieszczone na liście wierzytelności." W doktrynie i judykaturze na tle regulacji zawartej w art. 145 ust. 1 p.u.i n. formułowany jest pogląd, że po ogłoszeniu upadłości właściwym trybem dochodzenia wierzytelności podlegającej zaspokojeniu w podziale funduszów masy upadłości jest zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. "Z tego względu przyjmuje się, że co do zasady nie jest dopuszczalne wytoczenie po ogłoszeniu upadłości (obejmującej likwidację masy) procesów o wierzytelności o podlegające zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym. Co się zaś tyczy procesów wszczętych przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelność podlegającą zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym w art. 145 ust. 1, zgodnie z tradycją, wprowadza się unormowanie, że prowadzenie takiego procesu po ogłoszeniu upadłości jest dopuszczalne, ale tylko wtedy, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie została umieszczona na liście wierzytelności. W takiej sytuacji w art. 145 przewiduje się, że postępowanie sądowe i administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność może być "podjęte" przeciw syndykowi. Użycie w przepisie wyrażenia "podjęcie postępowania" jest skorelowane z tymi regulacjami, które przewidują w razie ogłoszenia upadłości strony zawieszenie postępowania. Obecnie dotyczy to w szczególności postępowania sądowoadministracyjnego oraz administracyjnego" (A. Jakubecki: Komentarz do art. 145 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. LEX). Co do zasady zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w tej sytuacji ma na celu umożliwienie syndykowi wstąpienia do postępowania ze względu na fakt, iż jemu, zgodnie z art. 144 p. u. i n., przysługuje legitymacja w sprawach dotyczących masy upadłości. Jednakże z art. 145 p.u.i.n. "wynika, że podjęcie zawieszonego postępowania staje się możliwe tylko wówczas, gdy należność nie została umieszczona na liście wierzytelności. Do podjęcia zawieszonego postępowania nie wystarcza zatem fakt zgłoszenia się w sprawie syndyka, lecz staje się to możliwe dopiero po wskazaniu faktu odmowy wciągnięcia wierzytelności na listę. Jeżeli należność zostaje umieszczona na liście wierzytelności, postępowanie administracyjne podlega umorzeniu na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., ze względu na fakt, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku wciągnięcia objętej nimi należności na listę wierzytelności następuje na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ("postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe")" – (tamże; por. też: postanowienie SN z dnia 2 lutego 2006 r., II CK 391/05 – LEX nr 192024; postanowienie NSA z dnia 10 maja 2004 r., FZ 12/04, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie jak wynika to z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w K., działając imieniem Skarbu Państwa zgłosił wierzytelność do masy upadłości. Natomiast w trakcie postępowania przez Sądem I instancji aż do dnia złożenia skargi kasacyjnej, nie została sporządzona i prawomocnie zatwierdzona lista wierzytelności. W tej sytuacji postępowanie przed WSA winno być z urzędu obligatoryjnie zawieszone w oparciu o art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wskazane wyżej argumenty w tej materii.

Zasadnym jest także zarzut kasacyjny naruszenia art. 138 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe oznaczenia skarżącego w sentencji wyroku Sądu I instancji. Częściowo za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., aczkolwiek z innego powodu niż wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji winien zatem w uzasadnieniu swojego wyroku odnieść się do zgłaszanych przez strony tego postępowania sądowoadministracyjnego istotnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, kwestii takich jak: brak zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., pomimo ogłoszenia upadłości skarżącej spółki, kwestia stosunku Prawo upadłościowego (zwłaszcza art. 144 ust. 1 i ust. 2 i art.145 ust. 1 p. u. i n. ) do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, legitymacja syndyka do występowania w tym postępowaniu (tzw. legitymacja formalna syndyka określana także jako podstawienie - substytucja), brak legitymacji formalnej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a jego zdolność procesowa, kwestia oznaczenia strony skarżącej w sentencji wyroku.

Wobec wskazanych wyżej istotnych uchybień Sądu I instancji przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przedstawionych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.