Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 972/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4, art. 16a ust. 2, art. 16g ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 55 ust. 4
journal: Dz.U. 1994 nr 127 poz 627
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych.
Teza: Opłata koncesyjna uiszczona przez spółkę za budowę i eksploatację autostrady na podstawie art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) w 1997 i 2000 r. stanowiła wydatek, możliwy do uznania na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 1993 Nr 106, poz. 482 ze zm.). za koszt uzyskania przychodu, potrącany w roku jego poniesienia.

TEZY

Opłata koncesyjna uiszczona przez spółkę za budowę i eksploatację autostrady na podstawie art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) w 1997 i 2000 r. stanowiła wydatek, możliwy do uznania na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 1993 Nr 106, poz. 482 ze zm.). za koszt uzyskania przychodu, potrącany w roku jego poniesienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 734/09 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Gd 734/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G.S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka podała, iż w dniu 25 sierpnia 1997 r. została jej udzielona koncesja na wybudowanie i eksploatację odcinka autostrady [...]. Uzyskanie koncesji wiązało się z obowiązkiem poniesienia przez spółkę opłaty koncesyjnej w kwocie 15.747.806 zł, wniesionej w ratach w 1997 r. i 2000 r. Uzyskanie przez spółkę koncesji nie było równoznaczne z możliwością podjęcia działalności gospodarczej objętej przedmiotem koncesji. Spółka nie mogła bowiem rozpocząć wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie przed zawarciem ze Skarbem Państwa stosownej umowy o wybudowanie i eksploatację autostrady, do czego doszło w dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zaznaczyła, że w jej ocenie za moment rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i eksploatacji autostrady można uznać dopiero grudzień 2007 r., tj. miesiąc w którym doszło do oddania przez nią do używania dwóch pierwszych sekcji autostrady [...].

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wniosła o wskazanie, jak w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 1993 Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. powinna zakwalifikować wydatki poniesione tytułem opłaty koncesyjnej.

W ocenie spółki poniesione wydatki powinny zastać uznane za koszt wytworzenia autostrady, zwiększając w ten sposób wartość środka trwałego w momencie oddania go do używania zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro bowiem poniesienie opłaty koncesyjnej było konieczne dla przystąpienia do budowy tj. wytworzenia środka trwałego, mieści się ona w pojęciu "innych opłat", składających się na koszt wytworzenia. W ocenie spółki za prawidłowością uznania opłaty za element składowy kosztu wytworzenia środka trwałego przemawiały także obowiązujące w 1997 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ zawarta w tym rozporządzeniu regulacja (dotycząca zasad ustalania wartości wytworzenia środków trwałych) została następnie włączona do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez istotnych zmian merytorycznych.

3. W wydanej w dniu 23 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Organ uznał, że opłata koncesyjna stanowi koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami, wobec czego koszt ten nie powinien być rozliczany w formie odpisów amortyzacyjnych, ale winien być zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, czyli w dacie opłacenia poszczególnych rat.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., organ stwierdził, że po wyłączeniu zastrzeżenia zawartego w ustawie, wszystkie poniesione przez podatnika wydatki są kosztem uzyskania przychodów, o ile tylko pozostają w bezpośrednim bądź pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodem podatnika tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, co oznacza, iż w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów. W tym kontekście organ uznał, że skoro opłata za koncesję była ściśle związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, poniesione przez spółkę z tego tytułu wydatki powinny być wliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. W oparciu o art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym w roku 1997 i 2000, organ określił jednocześnie, że właściwym czasem potrącenia kosztów w przedmiotowej sprawie muszą być te lata, w których spółka faktycznie poniosła wydatki w postaci uiszczonych rat. Z uwagi na pośredni związek wydatków z przychodem, faktu ich poniesienia nie można bowiem powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego.

Reasumując, w odpowiedzi na postawione przez spółkę we wniosku pytanie, organ stwierdził, że skoro opłata koncesyjna jest pośrednim kosztem działalności spółki, którego nie można powiązać z przychodem określonego roku podatkowego, to wbrew twierdzeniom spółki nie mogła stanowić kosztu wytworzenia środka trwałego. W ocenie organu wydatki na opłatę koncesyjną nie mogły także zostać zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., ponieważ wskazany przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r.

4. W dniu 14 sierpnia 2009 r. odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15, art. 16a ust 1 w związku z art. 16g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. spółka podniosła dodatkowo, że na skutek stanowiska Ministra Finansów dwukrotnie w sensie ekonomicznym poniosła wydatek na koncesję, poprzez to, że raz za koncesję zapłaciła a potem nie mogła odliczyć tego kosztu w rachunku podatkowym.

8. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dopatrzył się mogącego mieć istotny wpływu na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ord. pod. W jego ocenie, zaskarżona indywidualna interpretacja była zgodna z tymi przepisami. Uznając bowiem, że stanowisko skarżącej spółki było nieprawidłowe organ wskazał, jakie winno być stanowisko prawidłowe i przedstawił obowiązujące w tym zakresie przepisy oraz zaprezentował wspierającą go argumentację.

Za nie trafny sąd uznał również zarzut nie prowadzenia polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą, a organ przecież wskazał, że opłata koncesyjna winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio a nie poprzez odpisy amortyzacyjne, dlatego niezasadna była polemika z argumentami dotyczącymi kompletności i zdatności do użytku środka trwałego. W ocenie sądu aby można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego musi on spełniać warunek kompletności i zdatności do użytku wynikający z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie podniósł organ, przepis ten nie miał zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro bowiem organ uznał, że opłaty koncesyjnej nie można zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to fakt jej uiszczenia w żaden sposób nie może wpływać na kompletność i zdatność do użytku środka trwałego.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Oceniając zapłaconą przez spółkę opłatę koncesyjną sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że opłata ta była ściśle związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a zatem poniesione przez spółkę z tego tytułu wydatki powinny być wliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza art. 16a ust. 1 i art. 16g ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Odwołując się do treści tego przepisu, jego wykładni oraz stanu faktycznego sprawy wskazał, że poniesiony przez spółkę wydatek z tytułu opłaty koncesyjnej był wydatkiem dotyczącym całokształtu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a zatem w sposób pośredni wpływał na przychód spółki, w związku z czym powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego jego poniesienia, tj. w momencie zapłaty poszczególnych rat. Natomiast posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. otwartym pojęciem "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" nie daje jednak możliwości włączenia do wartości początkowej środka trwałego kosztów, które w bezpośredni sposób nie są związane z wytworzeniem tego środka trwałego.

W ocenie sądu, zapłacona przez spółkę opłata koncesyjna nie była bezpośrednio związana wytworzeniem środka trwałego w postaci autostrady, gdyż uiszczana jest nie tylko za budowę lecz również za eksploatację autostrady. Zatem również z tej przyczyny należy uznać, że opłata koncesyjna stanowi koszt związany z osiągnięciem przez spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu eksploatacji autostrady.

Spółka przystępując do przetargu, uiszczając opłatę koncesyjną i podpisując umowę z dnia 31 sierpnia 2004 r. była czynnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co oznaczało, że nawet nie osiągając przychodów ponosiła koszty z działalnością związane. Do kosztów związanych z prowadzoną działalnością należało zaliczyć uiszczoną przez spółkę opłatę koncesyjną. Dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i sposobu oraz terminu jego odliczenia nie mogła mieć znaczenia okoliczność, iż przez dłuższy okres czasu spółka nie wypracowała przychodu, od którego koszt ten mogłaby odliczyć.

Akcentowana natomiast przez spółkę okoliczność zwłoki w podpisaniu umowy na budowę i eksploatację autostrady oraz faktyczne rozpoczęcie eksploatacji odcinka autostrady [...] dopiero po upływie 7 lat od otrzymania przez nią koncesji, nie mogła spowodować, że organ uznałby stanowisko spółki za prawidłowe. Organ nie mógł bowiem przyznać, że skoro z powodu upływu czasu spółka nie zaliczyła wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., to rozliczenie tego wydatku stało się możliwe poprzez zaliczenie go do wartości wytworzonego środka trwałego tj. w oparciu o art. 16g ust. 4 tej ustawy.

W ocenie sądu również zarzut, że spółka dwukrotnie w sensie ekonomicznym poniosła wydatek na koncesję był nietrafny. Specyficzna sytuacja spółki była wynikiem długiego procesu inwestycyjnego, który w rezultacie spowodował, że spółka nie mogła zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy datą poniesienia kosztu a datą powstania przychodu upłynął okres czasu dłuższy niż przewidują to przepisy prawa podatkowego. Natomiast rozliczenie każdego kosztu musi odbywać się w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ słusznie uznał także, że wydatki na opłatę koncesyjną nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki przepis ten nie mógł stanowić podstawy do rozliczenia kosztów opłaty koncesyjnej, ponieważ wszedł w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r.

9. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 15 oraz art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. – oraz art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. –polegającym na akceptacji błędnego poglądu, że koszt opłaty koncesyjnej poniesiony przez skarżącego w latach 1997 i 2000 nie stanowi elementu składającego się na wartość początkową środka trwałego wytworzonego przez skarżącą lecz winien zostać zaliczony przez skarżącą w poczet jej kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, czyli w momencie zapłaty poszczególnych rat i tym samym nie dostrzeżeniu niezgodności z prawem interpretacji wydanej przez organ i nie dokonaniu prawidłowej kontroli legalności powyższego aktu administracyjnego pod względem zgodności z obowiązującym prawem,

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu, że interpretacja wydana przez organ obarczona jest błędami w postaci nie przedstawienia przez organ pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności nie przedstawienia kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez skarżącą w treści wniosku o interpretację – w treści interpretacji brak było polemiki z tezami mającymi swoje źródło w powołanych przez skarżącą pismach organów skarbowych, orzeczenia sądów administracyjnych oraz wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa. Powyższe skutkowało tym, że WSA w Gdański dokonał nieprawidłowej kontroli zgodności powyższego aktu administracyjnego z obowiązującym prawem.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność strony oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Przede wszystkim za poglądem sądu pierwszej instancji, co do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę koncesyjną przemawiają przepisy, na podstawie których była ona pobrana. Otóż zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych ( Dz. U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) – zwana dalej: u.a.p. (ustawa ta od dnia 1 stycznia 2004 r. zgodnie z art. 17 i art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnch oraz o zmianie niektórych ustaw Dz. U. Nr 217, poz. 2124 otrzymała tytuł "o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym") koncesji udziela się spółce, której oferta została w wyniku przetargu uznana przez komisję przetargową za najkorzystniejszą. Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 3 u.a.p. za udzielenie koncesji pobiera się opłatę, zaś z mocy art. 55 ust. 4 u.a.p. koncesja może być udzielona na budowę i eksploatację albo wyłącznie na eksploatację autostrady lub jej odcinka. W rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 20 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia wysokości i sposobu uiszczenia opłaty za udzielenie koncesji na budowę i eksploatację odcinków autostrad płatnych (Dz. U. Nr 70, poz. 793) została określona wysokość i sposób uiszczenia opłaty za udzielenie koncesji. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia opłatę wnosi się na rachunek bankowy Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad, podany w zawiadomieniu o udzieleniu koncesji, z zastrzeżeniem ust. 2( nie ma zastosowania i znaczenia w sprawie).

Z kolei w § 4 ust. 1 postanowiono, że opłatę uiszcza się w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o udzieleniu koncesji, nie później niż przed jej odbiorem. To w sposób oczywisty wiązało obowiązek uiszczenia opłat z uprawnieniem do otrzymania koncesji. Nie uiszczenie zaś opłaty obarczone było konsekwencją – brakiem koncesji. Tym samym z braku koncesji spółka nie mogła zawrzeć umowy o budowę i eksploatację autostrady. Opłatę pobierano, jak stwierdza wprost art. 55 ust. 3 u.a.p. za udzielenie koncesji.

Zauważyć jeszcze należy, że koncesjonariuszem uprawnionym do pobierania opłat za przejazd przez autostradę jest spółka, która posiada koncesję udzieloną na zasadach określonych w ustawie (art. 3 ust. 2 u.a.p.). Skoro więc umowę koncesyjną (o budowę i eksploatację albo eksploatację autostrady) zawiera się z koncesjonariuszem to jest oczywistym, że nie można jej zawrzeć z podmiotem, który nie uiścił opłaty koncesyjnej. Tak więc już tylko z tej okoliczności można wywodzić, że zawarcie umowy koncesyjnej oraz przeprowadzenie budowy i eksploatację autostrady i uzyskanie przychodu z poniesionych opłat pozostaje tylko w pośrednim związku z uiszczeniem opłaty koncesyjnej.

11. Zasadnie więc przyjął sąd pierwszej instancji, że poniesienie opłaty koncesyjnej nie warunkowało przystąpienia spółki do budowy i eksploatacji autostrady, lecz warunkowało otrzymanie koncesji. Poniesienie tej opłaty nie może więc być uznane za element składowy kosztu wytworzenia środka trwałego. Należy tu mieć na uwadze to, że wydatek ten został poniesiony w dwóch ratach w 1997 r. i 2000 r. Wówczas obowiązującym przepisem upoważniającym do rozliczenia wydatku w kosztach uzyskania przychodów w czasie, były art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W odniesieniu do wydatków tylko pośrednio związanych z kosztami uzyskania przychodów obowiązywała zasada ich potrącania w tych latach, w których je poniesiono (dotyczą). Nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w latach możliwego ich powiązania z odpowiadającym im przychodem, skoro sama spółka przyznała, że opłata koncesyjna nie ma bezpośredniego związku z przychodem. W tym kontekście trafne jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, że wydatki z tytułu opłaty koncesyjnej nie mogły być kwalifikowane podatkowo w oparciu o zasady określone w art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. skoro wszedł on w życie od dnia 1 stycznia 2007 r.

12. Zatem nietrafny jest wniosek spółki, że poniesienie opłaty koncesyjnej było konieczne dla przystąpienia do budowy, tj. wytworzenia środka trwałego. Wprawdzie można zgodzić się z twierdzeniem spółki, że autostrada jest środkiem trwałym, gdyż zgodnie z art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. "amortyzacji podlegają również (...) niezależnie od przewidzianego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie", to jednak opłaty koncesyjnej nie można zaliczyć do kosztów wytworzenia tego środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., jako "innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Zauważyć bowiem trzeba, że z kosztów wytworzenia zostały wyłączone "koszty ogólne zarządu", a więc koszty funkcjonowania jednostki jako całości, a zalicza się do nich wydatki poniesione przez podatnika na wytworzenie środka trwałego w efekcie:

a) zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej,

b) własnej produkcji, której produkt gotowy zostaje przez podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych (R. Pęk (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 812).

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się np. wydatki na prace geologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę ( wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., I FSK 943/06, niepub.). Tym samym za wydatki związane z wytworzeniem srodka trwałego uznac należy tylko te wydatki, które w sposób bezpośredni związane są z jego wytworzeniem. Opłata koncesyjna podobnie jak opłata za pozwolenie na budowę nie ma bezpośredniego – a tylko pośredni – wpływ na koszt wytworzenia środka trwałego. Poza tym, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji a także organy podatkowe, aby można było dokonać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego, to musiał on spełniać warunek kompletności i zdatności do użytkowania wynikający z art. 16 a ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazuje na ten warunek użycie w art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "również niezależnie od przewidywanego okresu wytworzenia".

Skoro opłaty koncesyjnej nie można zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to istotnie fakt jej uiszczenia w żaden sposób nie może wpływać na przesłankę kompletności i zdatności do użytku tego środka.

W konsekwencji błędny jest zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a) i art. 146 § 1 p.p.s.a.

12. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw .z art. 120, art. 121 § 1 ord. pod. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż organ interpretacyjny przedstawił w interpretacji indywidualnej wszelkie argumenty, co do wszystkich kwestii przedstawionych we wniosku. Dotyczy to tak kwestii potrącalności wydatków na opłatę koncesyjna, jako elementu koszu wytworzenia środka trwałego, czy też argumentów, co do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4d u.p.do.p. Na te okoliczności też trafnie zwrócił uwagę sad pierwszej instancji odnosząc się do argumentów związanych z kompletności i zdatności środka trwałego do użytku.

Reasumując opłata koncesyjna uiszczona przez spółkę za budowę i eksploatację autostrady na podstawie art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) w 1997 i 2000 r. stanowiła wydatek, możliwy do uznania na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu, potrącany w roku jego poniesienia.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.