Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1191/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 489/14 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 489/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 2 grudnia 2013 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 czerwca 2010 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005-2007, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 15.02.2010 r., ustalił Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 8.022 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, ostateczną decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., w kwocie 5.677 zł.

W dniu 27 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). W uzasadnieniu wniosku powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, na mocy którego stwierdzona została niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 października 2013 r. wznowił postępowanie w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził brak podstaw do wzruszenia swojej ostatecznej decyzji i decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 2 grudnia 2013 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2014 r. Strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, w szczególności zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał na zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.) i omówił etapy postępowania wznowieniowego. Stwierdził, że w sprawie Strona oparła wniosek o wznowienie postępowania o przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a wniosek w tym przedmiocie złożyła w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Sąd podał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, na który powołała się Strona, Trybunał Konstytucyjny w punkcie 2 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podstawą wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia w postępowaniu wznowieniowym żąda Strona był natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., stosownie do którego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

W ocenie WSA, wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

Skoro zatem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, TK uznał za niezgodny z Konstytucją RP (art. 2 w związku z art. 64) jedynie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym uchylona. Zasadnie zatem DIS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., w związku z brakiem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2013 r., II FSK 2370/11 Sąd zauważył, że został on wydany w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu wznowieniowym.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Sąd w sytuacji wystąpienia naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) w postaci niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, który to przepis stanowił podstawę wydania decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie z dnia 15 czerwca 2010 r., co w istotny sposób wpłynęło na wynik niniejszego postępowania,

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., jak też decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zatem nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., podczas gdy z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, a następnie orzeczenia z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 wynika, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był i jest niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie od 1 stycznia 2007 r., a w konsekwencji, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia jako podstawy wznowienia postępowania podatkowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, jak i organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za 2007 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Niemniej orzeczenie to zostało wydane w dniu 29 lipca 2014 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz z dnia 13 maja 2014 r. wydanych w wyniku wznowienia postępowania. Oznacza to, że na moment wydania wskazanych decyzji w obrocie prawnym nie występowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Tym samym słusznie Sąd I instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał Konstytucyjny, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału; możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK: z 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, publ. OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 i z 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, publ. OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednakże środki dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja RP pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym ustrojodawca posłużył się w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK: z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, publ. OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, publ. OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji RP przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustrojodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur (karnej, cywilnej i administracyjnej) na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej zwana: "ustawa o TK"), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jego niekonstytucyjności. W sprawie, którą rozpatrywał Sąd I instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r. dotyczącej 2007 roku podatkowego. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 20 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3575/14 oraz z dnia 8 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2789/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA").

Odnosząc się z kolei do przywołanego w treści skargi kasacyjnej orzeczenia z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2370/11 (publ. CBOSA), należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 w ramach postępowania podatkowego, które doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego). Wyrażone w nim stanowisko nie stanowi zatem o obaleniu domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania zgodności przepisów z ustawą zasadniczą, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi, że jest inaczej. Skoro więc w czasie wydania decyzji ostatecznej jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w obu instancjach w wyniku wznowienia postępowania, brak było wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdzałby niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. to nie istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. [pic]