Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1737/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 9 pkt 10, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. sp. z o.o. w W., złożyła wniosek z 7 stycznia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. z tytułu umowy pożyczki w kwocie 300.000 zł zawartej 15 października 2008 r. ze wspólnikiem, tj. A. S.A.

Zdaniem Skarżącej, która powołała się na nadrzędność przepisów prawa wspólnotowego w stosunku do prawa państw członkowskich, pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika zwolniona była z opodatkowania zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG".

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.500 zł od powyższej umowy pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. decyzję tę uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca nie dołączyła bowiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowej, co stanowiło brak formalny tego wniosku.

Na wezwanie organu pierwszej instancji Skarżąca uzupełniła wniosek składając korektę deklaracji, w której wykazała zerową kwotę podatku do zapłaty.

Kwestionując wysokość podatku wykazanego w korekcie deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. pożyczki, a następnie decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w tym podatku w kwocie 1.500 zł.

Kolejną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.500 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej 15 października 2008 r.

Powołując się na art. 1 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wyjaśnił, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika traktowana była jak opodatkowana zmiana umowy spółki kapitałowej. Stawka podatku nie przekraczała 0,50%. Po analizie obowiązujących w dniu zawarcia umów pożyczek przepisów prawa materialnego i przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od gromadzenia kapitału oraz zakresu i czasu obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy pozostawił państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2, w tym pożyczek udzielanych spółkom.

W świetle zaś przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", stawki podatku z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników były wyższe niż 0,5%. Opodatkowaniu, zgodnie z § 54 tego rozporządzenia, podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez udziałowca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sprawie nie miało zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ przedmiotowa pożyczka 1 lipca 1984 r. opodatkowana była według stawki wyższej niż 0,50%.

W ocenie organu pierwszej instancji, nie doszło również do naruszenia klauzuli stand still, ponieważ w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335/EWG. Na poparcie tego stanowiska wskazał orzecznictwo. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od obowiązującego po wejściu do UE i w dacie udzielenia pożyczki.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.500 zł. Zarzuciła naruszenie:

– art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej ("UE") oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

– art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady przekonywania przez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji.

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 72 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku w sprawie nadpłaty, wymaga załatwienia sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wpłata podatku dokonana przez Skarżącą była równa kwocie zobowiązania określonej tą decyzją, a zatem nadpłata nie wystąpiła. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek uiszczony przez Skarżącą był podatkiem należnym, a więc nie mógł być uznany za nadpłatę. Organ odwoławczy nie stwierdził zatem, aby doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odpowiedź na te zarzuty zawarł w decyzji z [...] kwietnia 2011 r. wydanej po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego i Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty, organ podatkowy nie dokonuje bowiem ponownej weryfikacji zasadności zastosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, chybione były zatem zarzuty nieprawidłowego zastosowania przepisów u.p.c.c. w powiązaniu z przepisami wspólnotowymi. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż jej uzasadnienie jest sprzeczne ze stanowiskiem Skarżącej nie oznacza, że wydana została niezgodnie z prawem.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i TWE oraz Ordynacji podatkowej. Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji zapłaty przez podatnika podatku nienależnego.

Zdaniem Skarżącej, w roku 2008 u.p.c.c. w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w okolicznościach innych niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia z 16 maja 1983r., była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa podatkowego i organ podatkowy niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego przez Skarżącą na podstawie przepisów u.p.c.c. obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Skarżąca wywiodła, że pożyczki udzielone spółce przez wspólnika korzystają ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet wówczas, gdy zostały udzielone w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., tj. gdy 1 lipca 1984 r. były one w Polsce opodatkowane. Zgodnie z zasadą stand still należy bowiem przyjąć, że skoro Polska w momencie przystąpienia do UE zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji od 1 stycznia 2007 r. (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE vs Elliniko Dimosio.

Skarżąca podniosła, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawiał państwom członkowskim swobodę decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy. Polska zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Z uwagi na zasadę stand still była to decyzja nieodwracalna i Polska nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika były sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG.

Skarżąca podkreśliła, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi nie tylko obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Polska nie miała więc prawa pobierać podatku, który w 2007r. został wprowadzony z naruszeniem obowiązku harmonizacji z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie przeprowadzonej 24 lutego 2012 r., Sąd połączył niniejszą sprawę ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 1736/11 w celu ich łącznego rozpoznania (art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki, jaką Skarżąca otrzymała od swego udziałowca 15 października 2008 r.

Z tytułu tej czynności, na podstawie przepisów u.p.c.c. obowiązujących w dacie zawarcia umowy, Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.500 zł. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG podatek zapłacono nienależnie, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron, które odmiennie oceniły natomiast zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców).

Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Zdaniem organów podatkowych, zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej. Stanowisko takie przedstawił organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się natomiast do argumentacji wyrażonej w decyzji wydanej w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki.

II. Powyższy spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.

W odpowiedzi na to pytanie udzielonej wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dokonał interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

III. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepisy art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowią natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.

Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującej także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Natomiast § 53 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

IV. Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

V. W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).

Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie oraz zarzut naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadne.

VI. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych, co zasadnie podniosła Skarżąca. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

VII. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Odmowa stwierdzenia nadpłaty skutkowała również naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

VIII. Zaznaczyć przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił znaczenie i wpływ postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na rozstrzygnięcie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego zobowiązania. Rozpatrując ten wniosek organ podatkowy musi uwzględnić określoną stosowną decyzją wysokość zobowiązania podatkowego, którego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie może już weryfikować. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej mógł – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na uzasadnienie decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, jako miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania. Decyzja w tym przedmiocie podlegała odrębnemu zaskarżeniu w postępowaniu instancyjnym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Specyfika rozpoznanej sprawy polegała jednak na tym, że wnioskowane przez Skarżącą stwierdzenie nadpłaty wiązało się ze sprzecznością przepisów prawa polskiego z przepisami wspólnotowymi. Zasada efektywności tego prawa wymagała, aby Sąd wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego umożliwiając Skarżącej odzyskanie nadpłaconego podatku bez konieczności podejmowania kolejnych kroków prawnych, np. występowania o wznowienie postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dlatego też Sąd uznał za zasadne przedstawienie również argumentacji dotyczącej prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazującej na wadliwość stanowiska organów podatkowych, skutkującego w rezultacie odmową wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty. Konsekwencją powyższego było wskazanie przepisów prawa materialnego z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych naruszonych z uwagi na uznanie spornych pożyczek za opodatkowane tym podatkiem.

Wskazać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1736/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki, której dotyczyła niniejsza sprawa o stwierdzenie nadpłaty.

IX. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

X. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).