Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 841/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 120 121§1 , 122,187 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 145 §1 pky 1 lit.c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 25 maja 2017 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. G. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

26 kwietnia 2013 r. została zawarta pomiędzy Wójtem Gminy W. (wydzierżawiający) a J. G. (dzierżawca) umowa dzierżawy działki położonej w [...] oznaczonej w rejestrze gruntów nr [...] o łącznej powierzchni 3 ha na okres od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. W skład nieruchomości wchodziły: obiekty sanitarne, pomost kąpielowy, pomost cumowniczy, portiernia, budynek wielofunkcyjny, budynek recepcji, budynek ratownika, parking, pole namiotowe, ogrodzenie, plaża, 3 zbiorniki bezodpływowe. Dzierżawca zobowiązał się wykorzystywać nieruchomość zgodnie z jej przeznaczeniem na działalność usługowo-turystyczną, tj. prowadzenie pola namiotowego i carawaningu zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z § 6 umowy, dzierżawca miał ponieść wszelkie koszty związane z utrzymaniem, eksploatacją i prowadzeniem działalności gospodarczej na dzierżawionej nieruchomości oraz wszystkie obciążenia publicznoprawne, w tym w szczególności opłacić podatek rolny i od nieruchomości. Tego dnia spisano również protokół przekazania campingu, w którym wymieniono: budynek recepcji, budynek wielofunkcyjny, budynek portierni, pomieszczenie konsumpcyjne (jadłodajnia), zaplecze kuchenne, pomieszczenie gospodarcze, WC męskie, WC damskie + pomieszczenie gospodarcze, kuchnia turystyczna, natrysk damski, natrysk męski, budynek WC z kabiną dla niepełnosprawnych, budynek ratownika, ogrodzenie budynku ratownika z furtką i bramą, pomost cumowniczy, pomost kąpielowy, ogrodzenie ośrodka, miejsce parkingowe, stanowiska caravaningowe z doprowadzeniem wody, 3 zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne, oświetlenie terenu.

23 maja 2013 r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2013, gdzie wskazał: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2, powierzchnię gruntów pozostałych - [...] m2, powierzchnię budynków mieszkalnych [...] m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2, wartość budowli – [...] zł.

Z uwagi na rozwiązanie 30 września 2013 r. umowy dzierżawy, podatnik zwrócił się do gminy o podanie mu wysokości podatku od nieruchomości. W czasie oględzin działki dokonanych 14 października 2013 r. stwierdzono następujące obiekty budowlane: obiekt recepcji posadowiony na słupach betonowych o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 (dopisek ołówkiem: budowla); obiekt portierni parkingowej niezwiązany na stałe z gruntem o powierzchni [...] m2 (dopisek ołówkiem budowla); obiekt w części kompleksowej zagospodarowany na działalność gospodarczą z przeznaczeniem na łazienki pod wiatą, toalety, prysznice niezwiązany na stałe z gruntem o powierzchni 23,76 m2 (dopisek ołówkiem budowla); obiekt toalety dla osób niepełnosprawnych niezwiązany na stałe z gruntem o powierzchni 10,32 m2 (dopisek ołówkiem: budowla); obiekt ratownika "[...]" niezwiązany na stałe z gruntem o powierzchni 8,74 m2 (dopisek ołówkiem budowla); obiekt mieszkalny- nieruchomość na stałe związana z gruntem, 1,5 pietra kondygnacji przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej o powierzchni 75,45 m2 (dopisek ołówkiem: mieszkalny); obiekt w części kompleksowej zagospodarowany na działalność gospodarczą z przeznaczeniem na salę rekreacyjną, magazynki, toalety - związany na stałe z gruntem o powierzchni 77,80 m2 (dopisek ołówkiem: działalność gospodarcza-budynek); obiekty niezwiązane na stałe z gruntem, które nie były przeznaczone do prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiące własność poprzedniego dzierżawcy wykonane z drewna. Z podjętych czynności sporządzono protokół i opis ustaleń faktycznych oraz wykonano zdjęcia znajdujących się tam obiektów budowlanych oraz oznaczono ww. obiekty odpowiednimi numerami na szkicu.

Wójt Gminy W. wydał 30 października 2013 r. decyzję, w której ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł. W tabeli zawartej w decyzji wskazano, że wymiar podatku dotyczy: czterech miesięcy, budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł; budynków mieszkalnych o pow. 75,45 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 77,80 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30.000 m2. Decyzja nie zawierała uzasadnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 17 stycznia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem umowy dzierżawy była działka nr [...] o powierzchni 3 ha, która w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana była jako użytki rolne (grunty orne i pastwiska trwałe) oraz lasy i grunty leśne. Organ przywołał treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381) i art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.".

Zdaniem organu odwoławczego, cała działka była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, a różnorodne ukształtowanie terenu tylko wzmacniało jej funkcję wypoczynkową. Podatnik nie wykazał, aby część działki, która wg niego nie nadawała się na prowadzenie działalności gospodarczej, została oddzielona od pola namiotowego w taki sposób, aby wczasowicze nie mogli z niej korzystać.

Na skutek wniesienia skargi przez podatnika, w dniu 8 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyrok o sygn. akt I SA/Sz 409/14, którym uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała uzasadnienia, przez co naruszono art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość informacji podatkowej złożonej przez podatnika, wobec czego w wydanej decyzji winien dokładnie przedstawić stan faktyczny i uzasadnić swoje stanowisko. Organ podatkowy winien uzasadnić przyczyny niezastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z podnoszeniem przez podatnika tzw. względów technicznych. Dokonane przez organ podatkowy oględziny dotyczyły obiektów budowlanych posadowionych na dzierżawionej działce, a nie gruntów. Organ podatkowy, odnosząc się do twierdzeń podatnika, winien dokonać oględzin terenu.

Wójt Gminy W. wydał w dniu 2 kwietnia 2015 r. decyzję, w której ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy wskazał sposób ustalenia wysokości zobowiązania. Obliczeń dokonano na podstawie informacji złożonej 23 maja 2013 r. przez podatnika, umowy dzierżawy, protokołu z oględzin nieruchomości wraz z dokumentacją fotograficzną, pisma z 4 września 2013 r. dotyczącego rozwiązania umowy dzierżawy. Podatnik przy podpisaniu umowy winien zgłosić uwagi dotyczące powierzchni dzierżawionego terenu -tymczasem nigdy nie kwestionował powierzchni terenu przy płaceniu miesięcznego czynszu. Cała wydzierżawiona powierzchnia gruntu była zajęta na działalność gospodarczą. Działka nr [...] w [...] nie jest wykorzystywana rolniczo ani też do gospodarki leśnej, lecz od kilkudziesięciu lat związana jest z wypoczynkiem ludzi nad wodą. W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji i wskazał, że organ odniósł się do własnego materiału zdjęciowego lecz nie odniósł się do złożonego przez niego materiału fotograficznego. Wskazał, że powierzchnia wydzierżawionego gruntu została określona "na oko", bez mierzenia. Zdaniem podatnika, nie powinien on płacić podatku za teren, którego nie mógł wykorzystywać do działalności gospodarczej, w tym od terenu zdegradowanego oraz pod domkami pozostawionym przez poprzedniego dzierżawcę, a także od terenu zajętego przez WOPR, którego status nie został wyjaśniony. Wniósł o wyjaśnienie m.in.: jaka jest właściwa powierzchnia dzierżawionego ośrodka, zajmującego część działki nr [...] i z jakich dokumentów ona wynika (według podatnika ośrodek w granicach ogrodzenia miał powierzchnię ok 2.5 ha); jaki był w 2013 r. status terenu i zabudowy WOPR na terenie dzierżawionego terenu. Do odwołania podatnik załączył zdjęcia terenu wraz z naniesieniem na zdjęcie satelitarne działki nr [...] zarysów różnych obszarów, w tym terenu zajmowanego przez WOPR.

Pismem z 27 kwietnia 2015 r. organ podatkowy podał, że powierzchnia działki nr [...] wynosiła 3.6339 ha, zaś powierzchnia dzierżawiona wynosiła 3 ha, pozostała część działki stanowiła m.in. teren zajęty przez WOPR. Na terenie WOPR znajdowały się 2 baraki. Podatnik o tym fakcie wiedział przed podpisaniem umowy dzierżawy i nie wnosił żadnych uwag co do sposobu rozliczania się z gminą za bytność członków WOPR na terenie wyłączonym z dzierżawy.

Kolegium decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, wydzierżawiony podatnikowi grunt opodatkowany został prawidłowo według stawek jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, podobnie jak znajdujące się tam budynki i budowle. Z protokołu przekazania terenu wynikało, że camping był ogrodzony siatką, w której była brama i furtka. Wydzierżawiony grunt oznaczony jako Bi był zajęty przez podatnika na działalność gospodarczą. Powierzchnia działki nr [...] uwidoczniona jest w ewidencji gruntów i budynków, z której wypis jest dokumentem urzędowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520). Z ewidencji wynikało, że działka ma powierzchnię 3.6339 ha. Według organu odwoławczego, camping miał powierzchnię 3 ha, zaś powierzchnię 0,6339 ha zajmował WOPR. Wyliczenia podatnika mają charakter gołosłowny, winien on był ich dokonać przed zawarciem umowy dzierżawy. Podatnik zawarł umowę dzierżawy terenu o powierzchni 3 ha i za tą powierzchnię winien uiścić podatek.

Podatnik ponownie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy. Z jednej strony Kolegium podało, iż teren campingu jest ogrodzony i wyodrębniony z działki nr [...], a z drugiej, że WOPR zajmuje teren, za który on miał płacić podatek. Skarżący zaznaczył teren campingu nr [...] w granicach ogrodzenia na załączonej do skargi mapie, tj. część działki nr [...] o powierzchni ok. 2,5 ha oraz część terenu działki położoną poza ogrodzeniem o powierzchni niewiele ponad 1 ha, a także obszarów, których nie użytkował (teren WOPR i teren, na których znajdowały się domki posadowione przez wcześniejszego dzierżawcę), za które został mu naliczony podatek.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz [...], Sąd uchylił decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 8 października 2014 r. oraz naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił stanowiska organu o decydującym znaczeniu zapisów umowy dzierżawy odnośnie do wielkości powierzchni wydzierżawionej skarżącemu. Skoro skarżącemu wydzierżawiono teren campingu nr [...] w [...], organ podatkowy powinien określić wielkość powierzchni tego campingu, która winna być podstawą do obliczenia podatku od nieruchomości skarżącemu. Gmina powinna posiadać dokumenty związane z jego umiejscowieniem i wskazujących jego powierzchnię. Dokumenty te należy skonfrontować z wynikami oględzin i dokumentami, które były załącznikami do umowy dzierżawy, które nie były dołączone do akt sprawy.

Według Sądu, organy obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy charakteru obiektów budowlanych znajdujących się na terenie wydzierżawionego terenu. Jak wynikało z wypisu z ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...], znajduje się na niej 5 budynków niemieszkalnych oznaczonych nr [...] wraz ze wskazaniem powierzchni zabudowy. Organ podatkowy powinien przyporządkować te numery określonym budynkom znajdującym się na gruncie, a wymienionym w umowie dzierżawy i w protokołach z kwietnia i października 2013 r. Tymczasem organ podatkowy w sposób ogólny podał, że ustalił podatek od nieruchomości od budowli związanych z działalnością gospodarczą, budynku mieszkalnego, budynków przeznaczonych na działalność gospodarczą, bez wymienienia tych obiektów wchodzących w skład przedmiotów opodatkowania. Ani w wypisie z ewidencji, ani w umowie dzierżawy i protokole przekazania, nie ma budynku mieszkalnego. Pojawia się on dopiero w informacji podatkowej z 23 maja 2013 r. złożonej przez skarżącego oraz w protokole z 14 października 2013 r. po zakończeniu dzierżawy. Najprawdopodobniej jest to budynek określony w umowie dzierżawy i protokole z 26 kwietnia 2013 r. jako budynek wielofunkcyjny. Organ podatkowy postąpił nieprawidłowo, opodatkowując ten budynek jako mieszkalny według stawki określonej w § 1 pkt 1 lit.a uchwały nr [...] z dnia 30 października 2012 r. Rady Gminy W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. 2012.2714), w sytuacji gdy stwierdził, że cały teren wraz z obiektami budowlanymi został przekazany przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak wobec zakazu reformationis in peius, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest ustalić podatek od tego budynku w wysokości nie wyższej niż w decyzji z 2 kwietnia 2015 r.

Przechodząc do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że w protokole z 14 października 2013 r. wymienione zostały obiekty budowlane, których część najprawdopodobniej uznano za budowle. W decyzji z 2 kwietnia 2015 r. za budynki przyjęto najprawdopodobniej jedynie budynki wymienione w protokole z 14 października 2013 r. Powyższe było jednak niezgodne z wypisem z ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...] oraz zapisami umowy dzierżawy i protokołu z 26 kwietnia 2013 r., ponieważ część budowli z protokołu z 14 października 2013 r. w umowie i protokole z 26 kwietnia 2013 r. oznaczona była jako budynki. W umowie dzierżawy występowały: budynek wielofunkcyjny, budynek recepcji i budynek ratownika. W protokole z kwietnia 2013 r. występowały: budynek recepcji, budynek wielofunkcyjny, budynek portiernia, budynek WC z kabiną dla niepełnosprawnych i budynek ratownika. Liczba budynków wymienionych w protokole była zgodna z liczbą budynków niemieszkalnych wymienioną w wypisie z ewidencji gruntów i budynków dla działki [...].

Sąd podkreślił, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego, co oznacza, że jeżeli jakiś obiekt budowlany ujęty jest w niej jako budynek, nie może być uznany za budowlę przez organ podatkowy bez zmiany danych wynikających z ww. ewidencji. Sąd wskazał też na brzmienie art. 4 u.p.o.l.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien ustalić w sposób prawidłowy przedmioty opodatkowania i dokonać ponownego ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości, biorąc pod uwagę zakazu reformationis in peius (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Decyzją z 7 października 2016 r. organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Wysokość zobowiązania została ustalona w następujący sposób: budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł - podatek [...] zł; budynek mieszkalny o wysokości > 2,2 m i pow. 75 m2 - podatek [...] zł; budynki przeznaczone na działalność gospodarczą > 2,2 m o pow. 77,90 m2 - podatek [...] zł, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 29.953,81 m2 - podatek [...] zł

Decyzją z 21 lutego 2017 r. Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W opinii Kolegium organ nie wykonał wszystkich zaleceń WSA w Szczecinie. Kolegium nakazało, aby organ pierwszej instancji ponownie wykonał prawidłowe pomiary działki [...] i wskazał, jaki jest obrys 3 hektarów zajętych przez podatnika na prowadzoną działalność gospodarczą w 2013 r. (przede wszystkim graficznie należy wyodrębnić teren campingu 64 z całej działki [...]), czy na terenie tych 3 hektarów, tj. terenu campingu nr [...], znajdowały się powierzchnie gruntu, budynki albo budowle będące w posiadaniu innych podmiotów (i pod nimi powierzchnie gruntu) - np. WOPR, domki byłego dzierżawcy, których podatnik nie zajmował na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeśli zaś takie budynki, budowle czy grunt znajdowały się na terenie campingu nr [...], z których podatnik obiektywnie korzystać nie mógł, to organ podatkowy winien wyłączyć te tereny z powierzchni od której naliczany jest podatek od nieruchomości. Zauważono też, że organ pierwszej instancji określił podatnikowi podatek za budynek mieszkalny w niższej wysokości (75 m2), brak zaś w decyzji wyodrębnionego gruntu zajętego pod ten budynek mieszkalny, za który również obowiązuje podatek w niższej stawce.

Decyzją z 25 maja 2017 r. Wójt Gminy W. ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że organ podatkowy nie wypełnił zaleceń Sądu i Kolegium. Wciąż nie jest jasne, na ile zafałszowane są dane o powierzchni zajmowanej przez camping nr [...] i powierzchni tego campingu zajmowanej przez stanicę WOPR i domki wraz z otoczeniem stanowiące własność byłego dzierżawcy. Ominięto również kwestie wyliczenia powierzchni campingu, która ze względów technicznych nie mogła być wykorzystana na działalność gospodarczą.

Decyzją z 18 sierpnia 2017 r. Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii Kolegium, po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przede wszystkim w postaci oględzin z 24 marca 2017 r., sporządzenia prawidłowej i czytelnej w treści mapki sytuacyjnej graficznej oraz dokumentacji fotograficznej (w tym całego terenu działki [...]) uznać należy, że istotnie podatnik w okresie od 1 maja do 30 września 2013 r., zajmował do prowadzenia działalności gospodarczej: budowle o wartości [...] zł; budynek mieszkalny o wysokości powyżej 2,20 m - 75 m2; budynek przeznaczony na działalność gospodarczą powyżej 2,20 m2 - 77,90 m2; grunty związane z działalnością gospodarczą - 29.953,81 m2.

Kolegium wskazało, że z przedmiotu opodatkowania wyłączono powierzchnie gruntu, budynki i budowle będące w posiadaniu innych podmiotów (i pod nimi powierzchnie gruntu), tj. WOPR i domki byłego dzierżawcy, których podatnik nie zajmował na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto grunt pod budynkiem mieszkalnym zakwalifikowano do opodatkowania jako niezwiązany z działalnością gospodarcza.

Okoliczności istnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ pierwszej instancji zbadał na podstawie m.in. wypisu z rejestru gruntów, pism przedkładanych przez strony, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, protokołu oględzin nieruchomości i dokumentacji fotograficznej, dokumentacji przetargowej i umowy dzierżawy. Na podstawie tych dokumentów Kolegium ponownie ustaliło, że podatnik w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług związanych z polami namiotowymi i kempingowymi oraz obiektów noclegowych turystycznych. Podatnik, przystępując do przetargu, lokalizację i zagospodarowanie działki uważał wręcz za jej atut. Nieruchomość oddana w dzierżawę istotnie posiadała miejsca zarośnięte czy zalesione, ale turyści mogli z tego terenu korzystać w sposób nieograniczony, a ponieważ działka nie była w całości ogrodzona, mogli korzystać z całej powierzchni działki. Dokumentacja fotograficzna pozwala na stwierdzenie, że cały teren działki [...] był i jest w stanie dobrym, nie zagraża życiu ani zdrowiu osób tam przebywających i ma potencjał do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Innymi słowy stan dzierżawionej nieruchomości (gruntu i budynków oraz budowli) nie wskazywał na trwałą niemożność jej użytkowania, czy to przez podatnika, czy to przez innego przedsiębiorcę.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżył decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 1 k.p.a. poprzez jednostronną ocenę dowodów dotyczących przyjętych wielkości gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do dowodów przedstawionych przez skarżącego i nie uzasadnił, dlaczego je odrzucił. Przedstawiony przez organ podatkowy szkic nie ma wartości dowodowych, ponieważ pomiary nie były wykonane przez osoby uprawnione, ani nie pochodzą z dokumentacji środka trwałego. Szkic ten nie wyszczególnia powierzchni terenu campingu nr [...]. Teren campingu jest ogrodzony, posiada zamykaną bramkę i rogatki. Strona załączyła rysunek poglądowy. Ponadto skarżący zakwestionował odjęcie jedynie powierzchni budynków (bez przypisanego terenu) WOPR i poprzedniego dzierżawcy.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Kolegium oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W wyroku z 14 stycznia 2016 r. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadził postępowanie, przestrzegając zasad postępowania podatkowego, kierując się wskazaniami Sądu, które dotyczyły skonfrontowania posiadanej przez organ dokumentacji z wynikami oględzin i dokumentami, które były załącznikami do umowy dzierżawy, które nie były dołączone do akt sprawy. Oprócz skarżącego (lub jego pełnomocnika) w oględzinach w miarę możliwości winny wziąć udział osoby, które z upoważnienia Gminy brały udział w przekazaniu terenu podatnikowi 26 kwietnia 2013 r. oraz oględzinach z 14 października 2013 r. Oględziny należało połączyć z dokonaniem pomiaru terenu, który został wydzierżawiony skarżącemu. Ustalenia dokonane w trakcie oględzin winny zostać udokumentowane fotograficznie i odpowiednio naniesione na mapę terenu. Oględziny powinny również wykazać, czy na terenie wydzierżawionym skarżącemu znajdował się teren zajmowany przez WOPR. W przypadku ustalenia, że teren zajęty przez WOPR oraz teren pod domkami pozostawionymi przez poprzedniego dzierżawcę i nieużytkowanymi przez podatnika do działalności gospodarczej znajduje się na terenie campingu nr [...], organ podatkowy winien wyłączyć te tereny z powierzchni, od której naliczany jest podatek od nieruchomości. Zdaniem Sądu, oględziny terenu winny też dotyczyć obiektów budowlanych tam się znajdujących i ustalenia ich powierzchni użytkowej. Wyniki oględzin należy odnieść do sytuacji na gruncie w roku 2013 r. oraz dokumentów zawartych w sprawie oraz będących w posiadaniu organu, związanych z ich wybudowaniem jako właściciela gruntu.

Jak wynika z akt sprawy, organ wprawdzie dokonał oględzin terenu działki [...] marca 2017 r., jednakże z dostarczonych sądowi akt sprawy nie wynika, aby o terminie przeprowadzania tej czynności powiadomił skarżącego lub jego pełnomocnika. Z protokołu oględzin wynika jedynie, że obecnych było 3 pracowników Gminy. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Kolegium z 21 lutego 2017 r. oraz z 18 sierpnia 2018 r. wynika ponadto, że oględzin działki dokonano także 28 czerwca 2016 r. (w aktach sprawy brak jednak protokołu z tych oględzin). Jak wskazało Kolegium w decyzji z 18 sierpnia 2017 r., oględziny te nie spełniły jednak wymogów wskazanych przez Sąd i dlatego nakazało, aby organ pierwszej instancji ponownie wykonał prawidłowe pomiary działki [...] do celów opodatkowania strony – w sposób przytoczony powyżej. Z protokołu z oględzin z 24 marca 2017 r. (oznaczonego w aktach sprawy jako dowód nr [...]) wynika jednak, że również i te oględziny – niezależnie od wskazanego powyżej naruszenia jednoznacznego warunku formalnego nakazanego przez Sąd, podważającego ten protokół wartości dowodowej – nie realizowały prawidłowo wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 14 stycznia 2016 r. Dokonano bowiem jedynie pomiarów powierzchni gruntów pod budynkiem mieszkalnym, 2 domkami letniskowymi oraz budynkiem i blaszanym garażem WOPR. Poza tym przyjęto (ponownie), bez dokonywania pomiarów, że powierzchnia wydzierżawiona podatnikowi zaznaczona na mapie kolorem zielonym wynosiła 3 ha.

Zauważyć należy, że w wyroku z 14 stycznia 2016 r. Sąd nie podzielił stanowiska organu o decydującym znaczeniu zapisów umowy dzierżawy co do wielkości powierzchni wydzierżawionej skarżącemu, podlegającej opodatkowaniu w sprawie. Wyrok ten nie został zaskarżony, zatem stał się prawomocny, a wskazania w nim zawarte wiążące dla organów podatkowych (i dla Sądu rozpoznającego obecnie sprawę).

Skoro skarżącemu wydzierżawiono teren campingu nr [...], organ podatkowy – zgodnie ze wskazaniami z wyroku z 16 stycznia 2016 r. - powinien określić wielkość powierzchni tego campingu, która winna być podstawą do obliczenia podatku od nieruchomości skarżącemu. Tymczasem nie wiadomo, na jakiej podstawie dowodowej organ podatkowy uznał, że teren zajęty przez WOPR i dwa domki letniskowe nie wliczał się i nie wlicza do dzierżawionego gruntu, natomiast o powierzchnie tych domków i budynków WOPR – położonych na terenie campingu pomniejszył powierzchnię terenu zaznaczonego na mapce kolorem żółtym (0,6261 ha) – nie objętą umowy dzierżawy, a więc położoną poza terenem dzierżawionym. W takiej sytuacji jednoznaczny, konsekwentnie określany przez organy podatkowe teren powierzchni dzierżawionej (3,00 ha) budzi dodatkowe wątpliwości, jako ustalony dowolnie, nie poparty kompleksowymi pomiarami. Ponadto niespornym w sprawie jest, że w okolicy budynku recepcji działkę przecina ogrodzenie i brama, o których mowa w protokole przekazania z 26 kwietnia 2013 r., a które wskazuje strona na dołączonych do akt mapkach. Wobec tego budzi także logiczne wątpliwości wskazywanie przez organ, że dzierżawiona powierzchnia obejmuje także teren wykraczający poza to ogrodzenie, przylegający do drogi. Organ winien więc w sposób przekonujący wykazać zasadność swego stanowiska, dlaczego za granicę campingu przyjmuje zaznaczoną na mapie drogę, a nie ogrodzenie przy budynku recepcji, które według podatnika "zamyka dzierżawiony teren w granicach ok. 2,5 ha".

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Sąd w wyroku z 14 stycznia 2016 r. nie nakazał expressis verbis dokonania przez organy pomiarów geodezyjnych na przedmiotowej działce. Jednakże, jeśli organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uzna, że dokonanie takich pomiarów przez pracowników organu nie jest praktycznie wykonalne, powinien rozważyć ich wykonanie przez uprawniony podmiot.

Organ, ponownie rozpatrując sprawę, winien również odnieść się do podnoszonej przez skarżącego kwestii niezasadnego odliczenia jedynie samych powierzchni zabudowy budynków WOPR i poprzedniego dzierżawcy, bez jakiegokolwiek terenu użytkowego wokół tych budynków. Wskazać tu należy, że w ww. wyroku z 14 stycznia 2016 r. Sąd wskazywał na "teren zajęty przez WOPR" i pod ww. 2 domkami, logicznym jest więc, że pomniejszenie powierzchni dzierżawionej powinno uwzględniać także odpowiedni teren wokół wskazanych obiektów budowlanych nienależących do dzierżawionego campingu, niezbędny do korzystania z nich. Zauważyć tu wypada, że w wyroku z 26 października 2017 r., sygn. II FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale "również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku". Zdaniem Sądu, pogląd taki powinien więc być uwzględniony przy dokonywaniu wyliczenia powierzchni terenu wyłączonego z powierzchni podlegającej opodatkowaniu w rozpatrywanej sprawie.

Dopiero do tak prawidłowo ustalonego przedmiotu opodatkowania należy odnieść niewadliwe co do zasady ustalenia organów obu instancji w zakresie względów technicznych, o których mowa w 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – których Sąd w wyroku z 14 stycznia 2016 r. nie kwestionował. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, względy techniczne, o których mowa w wymienionym przepisie, odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. O względach technicznych można byłoby mówić w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie (por. L. Etel: Komentarz do art. 1 (a) ustawy o podatku od nieruchomości LEX 2012 nr 138626).

Reasumując, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 14 stycznia 2016 r., odnoszących się do spornej powierzchni dzierżawionych gruntów – opodatkowanie budynków i budowli nie jest bowiem kwestionowane w skardze - czym naruszył art. 153 p.p.s.a. a w konsekwencji także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien ustalić w sposób prawidłowy – zgodnie z powyższymi wskazaniami - powierzchnię dzierżawionego gruntu i dokonać ponownego ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości.

Dodatkowo Sąd zauważa, że akta sprawy przekazywane sądowi przez organ powinny być kompletne - zatem obejmujące dokumenty z całego postępowania administracyjnego, a nie tylko z ostatniego, ponownego rozpoznania sprawy – oraz ponumerowane.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.