Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1413/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2021 r. wpłynął do organu wniosek G miny Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S.". Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2021 r..

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1378; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 802; dalej: ustawa o VAT). Oprócz zadań własnych Gmina wykonuje czynności, które wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są ujmowane w odpowiednich rejestrach, a podatek należny wykazywany jest w deklaracji VAT-7.

Miasto w obrębie obwodnicy S. posiada tereny inwestycyjne. W celu uatrakcyjnienia posiadanych terenów inwestycyjnych, które Miasto planuje sprzedać, Miasto wybudowało na podstawie zawartej umowy z wykonawcą robót w roku 2019 do 2020 drogę pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S.". Celem Miasta było zwiększenie atrakcyjności terenów inwestycyjnych poprzez wybudowanie drogi wewnętrznej o długości 990 mb, która jest połączona z drogą wojewódzką 210. Wybudowana droga umożliwia lepsze skomunikowanie z innymi miejscowościami w regionie, a dostęp do węzła obwodnicy Miasta spowodował wzrost atrakcyjności terenów dla przyszłych inwestorów, co zapewne będzie miało wpływ na cenę za jaką Miasto sprzeda te tereny. W związku z powyższym związek wybudowania drogi wewnętrznej ze sprzedażą terenów jest bezpośredni. W celu lepszego przedstawienia zaistniałej sytuacji Wnioskodawca przedstawił mapkę obrazującą stan faktyczny wybudowanej drogi.

Wybudowana droga była oraz będzie wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem Miasto poniosło wydatki na jej wybudowanie w celu wykorzystania drogi do realizacji czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenach inwestycyjnych.

Sprzedaż jednej z działek położonej przy drodze będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% (sprzedaż nieruchomości niezabudowanej). Planowana jest sprzedaż drugiej działki, która również będzie sprzedawana jako nieruchomość niezabudowana i do ceny sprzedaży zostanie doliczony podatek VAT.

Wszystkie wydatki poniesione przez Miasto na wybudowanie drogi miały i mają na celu uatrakcyjnienie terenów inwestycyjnych zarówno dla podmiotów obecnie działających na terenie stref, jak i przyszłych inwestorów, którzy dopiero będą prowadzili swoją działalność na tym terenie. Uatrakcyjnienie terenów inwestycyjnych polega na zapewnieniu stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych przez inwestorów. Zatem Miasto poniosło wydatki na wybudowanie drogi w celu jej wykorzystania do dokonywania podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży działek znajdujących się na terenach inwestycyjnych.

Wydatki na budowę drogi nie były nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Wybudowana droga jest i będzie wykorzystywana przez Miasto do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), bowiem wybudowana droga miała przede wszystkim uatrakcyjnić tereny inwestycyjne, które Miasto planuje sprzedać.

Miasto wskazało, że sam fakt, iż budując drogi publiczne jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje obowiązki statutowe wynikające z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994) nie przesądza o tym, że w przypadku realizacji tego rodzaju inwestycji Miasto nie może występować w charakterze podatnika VAT i realizować pełnego prawo do odliczenia.

Miasto wskazało, że niezależnie od wykorzystania wybudowanej drogi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, droga będzie wykorzystywana nieodpłatnie przez innych niż inwestorzy prowadzący działalność gospodarczą na terenach inwestycyjnych uczestników ruchu drogowego, czyli np. mieszkańców Miasta.

Mimo, że droga będzie wykorzystywana również nieodpłatnie przez uczestników ruchu drogowego innych niż inwestorzy np. przez mieszkańców Miasta, to dla możliwości dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę drogi decydujący jest cel, który przyświecał realizacji przez Miasto tej inwestycji (budowie drogi), a zatem umożliwienie zrealizowania przez Miasto czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę.

Po zakończonej inwestycji w roku 2020 Miasto nie odliczyło podatku VAT ze realizowanego zadania inwestycyjnego pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S.". W ostatnim czasie Sądy Administracyjne, a w ślad za nimi Dyrektorzy Krajowej Izby Skarbowej wydały rozstrzygnięcia przyznające Jednostce Samorządu Terytorialnego prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z uzbrojeniem stref inwestycyjnych (budowa dróg dojazdowych, oświetlenia, kanalizacji deszczowej, etc). W rozstrzygnięciach tych przyjęto, że wydatki na uzbrojenie stref inwestycyjnych są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Jednostce Samorządu Terytorialnego, które polegają na sprzedaży lub wydzierżawieniu przedsiębiorcom terenów inwestycyjnych znajdujących się w obszarze uzbrojonych stref (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2021 r. o sygn. I SA/GI 1083/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lutego 2021 r, sygn. I SA/Kr 1265/20).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S."?

2. Alternatywnie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna - czy Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn.: "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S."?

Zdaniem wnioskodawcy, z perspektywy prawa do odliczenia podatku VAT kluczowy jest cel jaki przyświecał Miastu przy realizacji ww. inwestycji, a inwestycja ta nie zostałaby zrealizowana gdyby nie chęć Miasta do lepszego skomunikowania terenu w celu podniesienia jego atrakcyjności dla inwestorów. Wnioskodawca zaznaczył, że fakt iż z drogi dojazdowej będą korzystali nie tylko przyszli właściciele terenu, ale również inni uczestnicy ruchu drogowego nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT, które przysługuje Miastu. Wybudowana droga umożliwia lepsze skomunikowanie z innymi miejscowościami w regionie a dostęp do węzła obwodnicy Miasta spowodował wzrost atrakcyjności terenów dla przyszłych inwestorów, co zapewne będzie miało wpływ na cenę za jaką Miasto zdecyduje się sprzedać te tereny. W związku z powyższym, związek wybudowania drogi wewnętrznej ze sprzedażą terenów jest bezpośredni i Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S".

W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu po przytoczeniu przepisów prawa organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z tego wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na dokonaną analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy zauważono, że w związku z wydatkami poniesionymi na budowę drogi, obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Miasto jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki poniesione na budowę drogi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast, jeśli wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z drogą do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z przepisami rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na budowę drogi.

Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z drogą może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Miasto nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia.

Przy czym, jak wskazał wnioskodawca wydatki na budowę drogi nie były i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S.", należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w Interpretacji:

1) błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającego na uznaniu, że od wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem terenów inwestycyjnych z innymi częściami Gminy, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT, lecz jedynie prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, tj. w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

II. przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez organ w Interpretacji:

1) naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") polegającego na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez Gminę we wniosku o wydanie Interpretacji wyroków polskich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie Interpretacji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu pomiędzy stroną a organem jest ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S.".

Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w Interpretacji błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz 2a o VAT w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady polegającego na uznaniu, że od wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem terenów inwestycyjnych z innymi częściami Gminy, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT, lecz jedynie prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, tj. w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do tych zarzutów Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje więc podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niniejszy przepis stanowi implementację na gruncie przepisów prawa polskiego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy (przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a więc gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarowi usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W przedmiotowej sprawie istotny jest, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym akcie, art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Także zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Należy jednak pamiętać, że we wniosku strona wskazała, że wybudowana droga oprócz spowodowania wzrostu atrakcyjności terenów inwestycyjnych, będzie także wykorzystywana nieodpłatnie przez innych uczestników ruchu drogowego nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpiła wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal więc występuje sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy - droga ta, będzie także wykorzystywana nieodpłatnie przez innych niż inwestorzy (prowadzący działalność na terenach inwestycyjnych) uczestników ruchu drogowego, czyli np. mieszkańców miasta. Strona wskazała, że wybudowana droga umożliwia lepsze skomunikowanie z innymi miejscowościami w regionie. Droga ta ma zatem charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy mogą z niej korzystać celem komunikacji, np. do innych miejscowości, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem prawidłowa jest ocena, że wydatki związane z budową opisanej drogi są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na umożliwieniu dostawy działek inwestycyjnych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu drogi, w przypadku którego strona działa jako organ władzy publicznej.

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stroną, że fakt, iż z drogi dojazdowej będą korzystali nie tylko przyszli właściciele terenu, ale również inni uczestnicy ruchu drogowego, nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT, które przysługuje stronie.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że organ prawidłowo wskazał, iż stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z drogą może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy strona nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego według sposobu , o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy- z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w zaskarżonej interpretacji błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz 2a ustawy w zw. z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Oceniając zasadność zarzutów w tej kwestii należy uwzględnić wpływ, jaki na oceniane rozstrzygnięcie wywiera stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał wskazał, że brak jest odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz, że do swobodnego uznania państw członkowskich należy, przy uwzględnieniu celu i struktury dyrektywy VAT, określenie sposobu obliczania obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Jakkolwiek obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału - pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego - podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Rozstrzygając o skardze w niniejszej sprawie, Sąd nie może pominąć powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uzasadnia on bowiem dodatkowo stanowisko w kwestii braku zasadności zarzutów strony dotyczących prawa do pełnego odliczenia.

W tej sytuacji Sąd uznał także jako niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p..

W zaskarżonej interpretacji organ w prawidłowy sposób uzasadnił bowiem swoje stanowisko wskazując czytelnie na zakres obowiązków podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Co do tych zarzutów Sąd przypomina, że na mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika.

Dokonana w interpretacji przez organ wykładnia przepisów w sposób klarowny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane o stanie sprawy informacje wykluczyły wątpliwości. Odmienna ocena prawna stanowiska skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 ustawy, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

W odniesieniu do powołanych przez skarżącą wyroków, należy wskazać, że powołane przez stronę wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i w ściśle określonym w nich stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).