Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1529/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, § 2, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R. C. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") – Skarżącego, solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. (wynikających z deklaracji VAT-7), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik US postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej prezesa jej zarządu - Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 4 maja 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. prezesa zarządu Spółki – Skarżącego solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2012 r. w wysokości 4.205,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.010,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 329,43 zł,

- maj 2012 r. w wysokości 11.956,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.567,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 880,94 zł,

- czerwiec 2012 r. w wysokości 9.760,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.428,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 715,43 zł.

Decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 9 maja 2017 r.

2.3. W odwołaniu od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przypisanie odpowiedzialności podatkowej Skarżącemu pomimo zaistnienia trzech przesłanek wyłączających odpowiedzialność tj: braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odniesieniu do sytuacji z 2001 r., zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie w odniesieniu do sytuacji z 2012 r., wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w części,

- naruszenie art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie podstawy do ogłoszenia upadłości, pomimo wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań,

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez: przyjęcie możliwości sprawowania funkcji Prezesa Zarządu pomimo poważnych schorzeń zdrowotnych, uznanie za bezwartościowe składników majątku Spółki wskazanych przez Skarżącego, nieuwzględnienie faktu dokonania spłat publicznoprawnych zobowiązań Spółki w latach 2007/2012 na łączną kwotę 1.043.089,97 zł.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w 2001 r. nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ przechodził poważne problemy zdrowotne tj. przeszczep nerki. W związku z absencją Skarżącego trwającą ponad pół roku powstały zaległości Spółki z tytułu należności publicznoprawnych. Pomimo niekorzystnych tendencji na rynku budowlanym Spółka sukcesywnie poprawiała swoją sytuację, uiszczając bieżące zobowiązania oraz doprowadzając do stanu, w którym Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako "ZUS") został się jedynym wierzycielem Spółki. Spółka z sukcesem wyszła z przejściowego kryzysu, stopniowo przywracając całkowitą płynność finansową, a dzięki włożonym trudom i ciężkiej pracy Skarżącego jako Prezesa Zarządu zakończyła 2011 r. z pozytywnym bilansem w obrotach Spółki. Spółka zgromadziła grupę stałych kontrahentów regularnie dokonujących z nią transakcji, w której znalazł się nawet Konsulat [...]. Niezłożenie wniosku o upadłość w 2001 r. nastąpiło bez winy Skarżącego, zaś po jego powrocie przestały istnieć ku temu podstawy, bowiem Spółkę cechował wyraźny progres gospodarczy, zatem było to bezzasadne w latach 2005-2011, kiedy Spółka intensywnie i skutecznie działała na rzecz wypełniania zarówno bieżących, jak i zaległych zobowiązań, więc faktyczne podstawy powstały dopiero w 2012 r., wskutek zajęcia przez organ egzekucji skarbowej wierzytelności oraz rachunków bankowych. Oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez Skarżącego natychmiast, gdy stało się to konieczne. Ponadto Skarżący podniósł, że wskazał mienie Spółki tj. trzy samochody ciężarowe, których łączna wartość według oszacowania Skarżącego wynosi 12.760 zł, co w odniesieniu do całkowitej kwoty zaległości stanowi jej blisko trzecią cześć. Jakkolwiek kwota ta nie pozwala na zupełne zaspokojenie, to jednak jest to znaczna suma w relacji do wierzytelności, co do której orzeczono o odpowiedzialności prezesa zarządu i nie można tego pominąć.

3. Decyzją z dnia 8 września 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 O.p., stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z dnia 14 lutego 2017 r. w dniu 22 lutego 2017 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych (nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., nr [...] z dnia 19 lipca 2012 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r., nr [...] z dnia 22 sierpnia 2012 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.), wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu. Wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.

Odnosząc treść art. 116 § 2 O.p. do sprawy, Dyrektor IAS wskazał, że uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżący został powołany w dniu 26 lutego 1995 r. do pełnienia funkcji Zastępcy Prezesa Zarządu. W dniu 11 sierpnia 1998 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników został odwołany z tej funkcji i powołany na stanowisko Prezesa w jednoosobowym Zarządzie Spółki. Funkcję tą pełni nadal. Zatem zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej ze Spółką za ww. zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych nie jest przez Skarżącego kwestionowana.

Przytaczając treść art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że prowadzone przez organ egzekucyjny - Naczelnika US postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniami: z dnia 19 czerwca 2012 r., z dnia 23 lipca 2012 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2012 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku "B", który trzykrotnie poinformował, że kwota środków zgromadzonych na rachunku jest mniejsza od minimalnej kwoty potrzebnej do rozpoczęcia realizacji zajęcia; zawiadomieniem z dnia 10 września 2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku "C", który poinformował, że do rachunku wystąpił zbieg egzekucji z ZUS, zaś saldo rachunku jest minusowe.

Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych (informacja Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z dnia 22 marca 2012 r.) oraz że posiada pojazdy samochodowe tj.: samochód ciężarowy [...] rok prod. 1993, samochód specjalny [...] rok prod. 1992, samochód ciężarowy [...] rok prod. 1994 (informacja z CEPiK z dnia 12 marca 2012 r.).

Do oświadczenia o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym w dniu 16 lipca 2012 r. Skarżący oświadczył m.in., że od lipca 2012 r. Spółka nie prowadzi działalności. W dniu 28 czerwca 2012 r. Spółka złożyła do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości i w chwili obecnej wyznaczono syndyka. Najem pomieszczeń, w których znajdowało się biuro Spółki został wypowiedziany z dniem 30 czerwca 2012 r., Spółka z tytułu najmu posiada zobowiązania. Spółka nie posiada nieruchomości, natomiast środki transportowe tj. samochody ciężarowe [...] i [...] oraz ładowarka i maszyna odśnieżająca zostały objęte zastawem skarbowym na rzecz ZUS. Spółka nie posiada żadnych zleceń, udziałów, wierzytelności, akcji, weksli, praw własności przemysłowej i innych praw majątkowych, majątku będącego we władaniu osób trzecich, a także środków finansowych. Posiada natomiast rachunki bankowe w Banku "B", "C" i "D" i rachunki te są zajęte przez organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużnika Spółki - zawiadomieniem z dnia 3 lipca 2012 r., który poinformował, że nie posiada żadnych zobowiązań w stosunku do Spółki.

Postanowieniem z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w G. [...] oddalił ww. wniosek o ogłoszenie upadłości wskazując, że Spółka nie dysponuje środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd wskazał też, że Spółka posiada dwa samochody dostawcze rocznik 1993 i 1994, ładowarkę rok produkcji 1992 i pługozamiatarkę rok produkcji 1985 o łącznej wartości dla sprzedaży wymuszonej 35.000 zł. W piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. skierowanym do ZUS Spółka poinformowała, że samochód [...], na który udzielono promesy został sprzedany za sumę 16.260 zł i kwota ta została przekazana na rachunek ZUS, natomiast pozostałych samochodów nie udało się sprzedać. Pismem z dnia 23 września 2014 r. Spółka poinformowała organ egzekucyjny, że nie posiada otwartych rachunków bankowych, wierzytelności, nieruchomości ani innych praw majątkowych. Spółka wypowiedziała umowę najmu biura, w którym była jej siedziba, natomiast wszystkie ruchomości Spółki są objęte zastawem skarbowym.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności tj. zarówno przeprowadzone postępowanie egzekucyjne jak i treść postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości dowodzą, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii możliwości wyegzekwowania w części przedmiotowych należności z posiadanych przez Spółkę samochodów ciężarowych, których łączna wartość według oszacowania Strony wynosi 12.760 zł zauważa się, że Skarżący w piśmie z dnia 17 marca 2017 r. poinformował Naczelnika US, że na posiadanych przez Spółkę ruchomościach tj.: samochód ciężarowy [...], pojazd specjalny [...] oraz samochód specjalny [...] jest ustanowiony zastaw skarbowy. Zastaw skarbowy na ww. ruchomościach został ustanowiony na wniosek ZUS, na należnościach w wysokości 383.465,48 zł na każdej z ww. ruchomości. Zatem ewentualna egzekucja ww. ruchomości jedynie zaspokoi w części wierzyciela ujawnionego w Rejestrze Zastawów Skarbowych tj. ZUS. W związku z powyższym zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że Spółka - oprócz objętych decyzją należności podatkowych z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług - nie uregulowała także zaległości wobec ZUS. ZUS w piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r. wskazał, że Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres: 03/2001, 05/2001, 08/2001 do 01/2002, 05/2002, 09/2002 do 12/2002, 05/2002 do 07/2003, 02/2004, 06/2004 do 04/2005, 08/2005 do 12/2005, 03/2006, 10/2006, 02/2007, 04/2007, 12/2007, 04/2008, 07/2008 do 09/2008, 04/2009, 06/2009 do 09/2009, 04/2011 do 07/2011, 03/2012 do 06/2012, w łącznej wysokości 277.843,55 zł należności głównej i kwocie 334.532,00 zł odsetek za zwłokę,

- Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres: 10/2002 do 12/2002, 03/2003 do 06/2003, 08/2003, 02/2004, 06/2004 do 05/2005, 08/2005 do 01/2006, 10/2006, 02/2007, 04/2007, 03/2009, 04/2009, 06/2009 do 08/2009, 01/2010, 02/2011, 07/2011, 04/2012 do 06/2012, w łącznej wysokości 65.320,91 zł należności głównej i kwocie 74.557,00 zł odsetek za zwłokę,

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 03/2002, 06/2002 do 12/2002, 02/2003 do 07/2003, 02/2004, 06/2004 do 01/2006, 11/2006, 01/2007, 04/2007, 09/2008, 03/2009, 04/2009, 06/2007 do 08/2009, U/2009, 01/2010, 04/2011, 04/2012 do 06/2012, w łącznej wysokości 28.771,64 zł należności głównej i kwocie 36.463,00 zł odsetek za zwłokę.

Zatem pierwsze nieuregulowane zobowiązania Spółki powstawały już w 2001 r. wobec ZUS z tytułu braku wpłat składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. Oceny zatem kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę należy dokonać mając na uwadze obowiązujące do 1 października 2003 r. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm. – dalej jako "Prawo upadłościowe"). Przytaczając treść art. 1 § 1 i 2, art. 2, art. 5 § 1 Prawa upadłościowego oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II UK 258/09, Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS począwszy od 2001 r. z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy: marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień, natomiast w 2002 r. - oprócz braku regulowania składek na ww. fundusz za poszczególne okresy - zaczęła również generować zadłużenie z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień oraz z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres: październik, listopad i grudzień. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, że Spółka trwale zaprzestała płacenia długów już w 2002 r. najpóźniej licząc w dniu 15 kwietnia 2002 r. Wówczas bowiem zaczęła generować zadłużenie wobec ZUS z kolejnego tytułu składek tj. na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy: marzec (z terminem płatności 15 kwietnia 2002 r.), czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień. Przez kolejne lata do czerwca 2012 r. Spółka nie opłacała szeregu składek ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zestawienie nieuregulowanych zobowiązań Spółki wskazuje, że Spółka z roku na rok generowała kolejne zaległości i nie było to krótkotrwale wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Powyższe oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 29 kwietnia 2002 r. (od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dwutygodniowym terminie wskazanym w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego). Powyższe oznacza, że na Skarżącym pełniącym funkcję członka zarządu Spółki ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ww. terminie.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka winna złożyć najpóźniej do dnia 29 czerwca 2001 r., jednakże przesłanki te wystąpiły później, jednakże rozbieżności te pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero w dniu 27 czerwca 2012 r., zatem po terminie wynikającym z ww. przepisów. Postanowieniem z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w G. [...] oddalił ww. wniosek o ogłoszenie upadłości wskazując, że Spółka nie dysponuje środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła we właściwym czasie, bowiem wniosek Spółki z dnia 27 czerwca 2012 r. został oddalony przez Sąd z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a Spółka na dzień złożenia ww. wniosku zalegała z płatnościami składek na rzecz ZUS za poszczególne okresy począwszy od okresu za marzec 2001 r. do maja 2012 r. na łączną kwotę 596.000,46 zł oraz posiadała zaległości podatkowe w kwocie 7.542 zł, zaś na koniec lipca 2012 r. Spółka nie posiadała żadnych środków pieniężnych.

Zdaniem organu złożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 27 czerwca 2012 r. należy uznać - wbrew zarzutom odwołania - za spóźnione. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - co miało miejsce w przypadku Spółki - niweczy cel tego postępowania. Właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta.

Stwierdzona postanowieniem Sądu z dnia 3 października 2012 r. okoliczność braku odpowiedniego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oznacza, że złożenie w dniu 27 czerwca 2012 r. wniosku o upadłość Spółki nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.

Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w ww. "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., Dyrektor IAS wskazał, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Skarżący powołał się na okoliczność problemów zdrowotnych i związanym z tym długotrwałym zwolnieniem lekarskim. Tymczasem z przedłożonych w sprawie zwolnień lekarskich wynika, że Skarżący przebywał okresowo na zwolnieniach lekarskich, w związku z tym nie można uznać, jakoby Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania wykazał, że nie zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego.

Kolejną z przesłanek negatywnych jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał na posiadane przez Spółkę samochody ciężarowe, których łączna wartość według jego oszacowania wynosi 12.760 zł. Tymczasem na ww. ruchomościach jest ustanowiony zastaw skarbowy na wniosek ZUS, a suma zabezpieczenia przewyższa szacunkową wartość ww. ruchomości. Skarżący nie wskazał zatem realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności.

Dyrektor IAS uznał, iż orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za ww. zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego było zasadne. Nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa są nieuzasadnione, jak również brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy i jego analizę i wbrew twierdzeniom Skarżącego nie narusza prawa.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości według norm przepisanych, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 Prawa upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie tezy o istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już 29 kwietnia 2002 r., mimo że sytuacja finansowa Spółki ulegała poprawie i spółka sukcesywnie uiszczała swoje zaległe i bieżące zobowiązania,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przypisanie odpowiedzialności podatkowej Skarżącemu, pomimo bezzasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż Skarżący, skutkującej wyłączeniem jego odpowiedzialności;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 7 K.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, że w realiach sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odniesieniu do sytuacji z 2001 r. oraz zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie w odniesieniu do sytuacji z 2012 r.,

- art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą odmową uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego odnośnie dokumentacji finansowej i faktur, pomimo iż kondycja Spółki w nich przedstawiona ma kluczowe znaczenie dla sprawy i przesądza o wypłacalności Spółki,

- art. 107 § 1 pkt 6 K.p.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji, w szczególności brak przedstawienia toku wnioskowania, który doprowadził organ do tezy o winie Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki;

III. błąd w ustaleniach faktycznych, w szczególności umniejszenie znaczeniu perturbacji zdrowotnych Skarżącego, którego przeszczep nerki był procesem bardzo poważnym, długim i niemożliwym do przewidzenia oraz umniejszenie znaczeniu starań, które Skarżący podjął po powrocie na stanowisko w 2002 r. powodujących znaczny progres finansowy Spółki i zmniejszenie zaległości.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie ma sporu co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stan ten został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania. Skład orzekający ten właśnie stan faktyczny przyjął za podstawę wyrokowania.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości uznania przez organ wniosku Skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki za spóźniony i w związku z tym orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki – jej prezesem. Termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. upłynął bowiem odpowiednio w maju, czerwcu i lipcu 2012 r. Natomiast Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 11 sierpnia 1998 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 11 sierpnia 1998 r. o wybraniu Skarżącego na Prezesa Zarządu Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki. Stanowiące majątek ruchomy pojazdy samochodowe zostały objęte zastawem skarbowym na rzecz ZUS.

Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela: wszystkie banki, do których skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, poinformowały o przeszkodzie w prowadzeniu egzekucji w związku z brakiem (lub zbyt małą ilością dla realizacji zajęcia) środków pieniężnych na tych rachunkach; Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych; Spółka od lipca 2012 r. nie prowadzi działalności; Spółka nie posiada żadnych zleceń, udziałów, wierzytelności, akcji, weksli, praw własności przemysłowej i innych praw majątkowych, majątku będącego we władaniu osób trzecich, a także środków finansowych. Postanowieniem z dnia 3 października 2012 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości wskazując, że Spółka nie dysponuje środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Spółka poinformowała o sprzedaży jednego z pojazdów samochodowych i przekazaniu uzyskanej kwoty na rzecz ZUS. Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Mając na uwadze przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Poza tym, przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, doszło – na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt [...] – do oddalenia wniosku złożonego przez Skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten oddalono na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm. – dalej jako "u.p.u.n.", obecnie "u.p.u."), ponieważ majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Sąd wskazuje, iż warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 u.p.u., względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 u.p.u. Upadłość określana w nauce prawa jako egzekucja uniwersalna, w odróżnieniu od egzekucji singularnej (prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach określonych w u.p.u. Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15).

6.4. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Spółka już w 2001 r. nie regulowała zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (za marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień), natomiast w 2002 r. zaczęła generować zadłużenie z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za marzec i od czerwca do grudnia), a od października 2002 r. również z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że Spółka trwale zaprzestała płacenia długów już w 2002 r., najpóźniej w dniu 15 kwietnia 2002 r., czyli rok po upływie terminu płatności pierwszej zaległości, w terminie płatności składki za marzec 2002 r. Zważywszy, iż w kolejnych latach Spółka generowała dalsze zaległości z tytułu składek na ww. Fundusze, zasadnym było przyjęcie, że wstrzymanie regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie było krótkotrwałe, nie nastąpiło wskutek przejściowych trudności, lecz miało charakter długotrwały.

Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm. – dalej jako "Prawo upadłościowe"), w brzmieniu wówczas obowiązującym, przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, zaś upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (art. 2 Prawa upadłościowego). Stosownie do art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1 i art. 2 Prawa upadłościowego) oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II UK 258/09, OSNP 2011/17-18/239). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (wyrok SN z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V CK 231/04, LEX nr 146360). Niewypłacalność przedsiębiorcy (art. 1 § 1 Prawa upadłościowego) polega na niemożności jednoczesnego spłacania wszystkich długów.

Skoro zatem, jak ustalono, Spółka trwale zaprzestała płacenia długów w dniu 15 kwietnia 2002 r., to zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 29 kwietnia 2002 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, bowiem Skarżący złożył go w Sądzie Rejonowym dopiero w dniu 27 czerwca 2012 r. (a więc po ponad 10 latach od upływu wskazanego terminu), zaś postanowieniem z dnia 3 października 2012 r., Sąd Rejonowy wniosek ten oddalił, z powodu braku wystarczających środków u dłużnika na pokrycie kosztów przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skargi, podstawą ustalenia przez organ odwoławczy zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie była zła sytuacja finansowa Spółki, czy też utrata jej płynności finansowej, lecz trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań Spółki już w 2002 r. Nie ma wpływu na ocenę powyższego kwestia zaspakajania przez Spółkę w latach 2007-2012 bieżących i zaległych należności. Nie jest również zasadne stanowisko Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, czyli w czerwcu 2012 r.

Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Skoro zatem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 439/09). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I CSK 313/07, LEX nr 479340). Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie).

Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność późniejszej spłaty zobowiązań, poprawienie kondycji finansowej Spółki, czy też chęć uniknięcia przez Skarżącego zwolnienia pracowników.

Sąd wskazuje, iż każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Nie świadczy o braku winy podnoszona przez Skarżącego okoliczność przebywania wielokrotnie na zwolnieniu lekarskim z powodu problemów zdrowotnych, bowiem jak słusznie zauważył organ odwoławczy miały one miejsce w latach 1999 – 2001, a zatem na długo przed upływem terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zasadnie w związku z tym – wbrew zarzutom skargi – uznał Dyrektor IAS, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie powyższego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Problemy zdrowotne Skarżącego nie mogły mieć wpływu na ocenę jego winy w powstaniu zaległości Spółki w okresie po ustaniu tychże problemów, który to okres stanowił podstawę do stwierdzenia zaistnienia w niniejszej sprawie trwałego zaprzestania regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań.

W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki po ustalonym przez organ terminie, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności.

Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś złożony przez niego wniosek z dnia 27 czerwca 2012 r. był spóźniony.

Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, iż nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Sąd stwierdza, iż zasadnie uznał organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15).

W niniejszej sprawie Skarżący wskazał na posiadane przez Spółkę samochody ciężarowe, których łączna wartość według jego oszacowania wynosi 12.760 zł. Tymczasem na ww. ruchomościach jest ustanowiony zastaw skarbowy na wniosek ZUS, a suma zabezpieczenia przewyższa szacunkową wartość ww. ruchomości. Skarżący w trakcie postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wskazał zatem realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, zatem nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, iż słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p.

6.5. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako "K.p.a."), które nie stanowiły podstawy orzekania organu odwoławczego w niniejszej sprawie.

Mimo, iż wskazane w skardze przepisy art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 pkt 6 K.p.a., nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie, Sąd uznał za zasadne odnieść się do przywołanych zarzutów, bowiem wskazane w nich zasady ogólne postępowania znalazły swoje odzwierciedlenie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej, na podstawie których orzekał w niniejszej sprawie organ odwoławczy. I tak: określona w art. 7 K.p.a. zasada prawdy obiektywnej została uregulowana w art. 122 O.p.; określona w art. 75 § 1 K.p.a. zasada otwartości katalogu źródeł dowodowych została uregulowana w art. 180 § 1 O.p.; określona w art. 77 § 1 K.p.a. zasada prawdy materialnej została uregulowana w art. 187 § 1 O.p.; określona w art. 80 K.p.a. zasada swobodnej oceny dowodów została uregulowana w art. 191 O.p. Natomiast art. 107 § 1 pkt 6 K.p.a. statuujący, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne ma swój odpowiednik w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia określonej w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zasady sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.