Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 14/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 14/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r., sprawy ze skarg P. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 listopada 2009 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., 2004 r. i 2005 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr l4/l0

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którymi określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych za lata 2003, 2004 i 2005 na kwotę odpowiednio 9.785,00 zł, ( tj. wyższą o kwotę 8.941,80 zł od wykazanej w zeznaniu PIT-36), 11 392 zł ( tzn o kwotę 11 074, 90 zł wyższą niż w zeznaniu) oraz 30.315 zł (wyższą o 29.196 zł od zadeklarowanej).

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów o kwotę 38.535,45 zł w 2003r , kwotę 50 595 zł 23 gr w 2004 r oraz kwotę 99.831 zł 54 gr w 2005 r Powyższe kwoty stanowiły nieodpłatne świadczenia.

W toku kontroli stwierdzono bowiem, że w latach 2003-2005 "G." Sp. z o.o. – której prezesem był P. K. - dokonywała wypłat środków pieniężnych na rzecz P. K., prowadzącego również działalność gospodarczą pod nazwą "M.", z tytułu zapłaty za umowę przelewu wierzytelności z dnia 30.12.2002 r. zawartą pomiędzy P. K. (cedentem) a "G." Sp. z o.o. (cesjonariuszem). Zgodnie z w/w umową cedent oświadczył, iż przysługuje mu bezsporna wierzytelność wobec B. S.A. w Ś. w kwocie 1.726.653,43 zł wynikająca z faktury VAT nr 13/12/99 z dnia 31.12.1999 r. W zamian za powyższe świadczenie cesjonariusz zobowiązał się zapłacić cedentowi kwotę 1.650.000 zł w terminie do sześciu miesięcy od daty zawarcia w/w umowy cesji. Zapłata powyższej należności mała nastąpić częściowo poprzez kompensatę wzajemnych roszczeń, a w pozostałym zakresie przelewem na rachunek bankowy cedenta. Na umowie tej w pozycji "cesjonariusz" widnieje podpis "A.G." a w pozycji "cedent" : "P.K".

Jednak w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28.02.2008 r. A.G. zeznał, że podpis "G.", widniejący na w/w umowie jest podpisem podrobionym. Potwierdził to biegły Sądu Okręgowego [...] z zakresu kryminalistycznego badania dokumentów Z. Z., który w opinii z dnia 01.03.2009 r. po przeprowadzeniu badania porównawczego przedstawionych materiałów stwierdził, że powyższy podpis nie został nakreślony przez A. G.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, że P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "M." będący równocześnie udziałowcem i prezesem "G." Sp. z o.o. nie zawarł skutecznie umowy cesji wierzytelności z uwagi na fakt, iż z ramienia "G". Sp. z o.o. ( cesjonariusz ) przedmiotowej umowy nie podpisała osoba władna do reprezentowania w/w podmiotu tj. pełnomocnik A. G. W związku z tym, w zaskarżonej decyzji uznano, że wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez "G." Sp. z o.o na rzecz P. K. należy traktować jako nieoprocentowaną pożyczkę, związaną z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. K.

Z tego też względu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof), dokonano zwiększenia przychodów wykazanych w zeznaniu za 2003 r. o kwotę 38.535,45 zł. Wartość przedmiotowych świadczeń została ustalona w oparciu o uregulowania art. 11 ust. 2a pkt 4 tej ustawy, tzn według średniej stopy oprocentowania kredytów(pożyczek) stosowanej na rynku w latach 2002-2005, przyjętej na podstawie danych przesłanych przez [...]Bank S.A.

W odwołaniach zarzucono naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie podatkowe za rok 2003 przedawniło się z dniem 31.12.2008 r.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy, przejawiające się odrzuceniem wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Strony, oraz art. 173§2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu badania ksiąg na podstawie akt, niedołączonych w czasie badania dokumentów.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że P. K. podpisując przekazany mu egzemplarz umowy cesji nie miał świadomości, iż złożony tam podpis nie jest podpisem A. G. i że nie miał żadnych podstaw do przypuszczeń, by w rubryce "cesjonariusz" podpisała się inna osoba niż A. G. Argumentuje, że organ umocowany do działania w imieniu "G." Sp. z o.o. wyraził wolę zawarcia umowy określonej treści i udzielił pełnomocnictwa A. G. Oświadczenie woli Walnego Zgromadzenia Udziałowców zostało zaakceptowane przez drugą stronę umowy, a więc przez P. K. Faktu istnienia umowy nie zanegowała żadna z jej stron, a umowa została wykonana.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 17 listopada 2009 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię skuteczności spornej umowy przelewu wierzytelności. Opierając się na art. 511 Kodeksu cywilnego wskazano, że powinna mieć ona formę pisemną, co oznacza, że każda ze stron musi złożyć swoje oświadczenie w takiej właśnie formie. Warunek ten nie została spełniony, gdyż w imieniu cesjonariusza, tj. "G." Sp. z o.o. nie podpisał się pełnomocnik A. G. Jego podpis został sfałszowany, co zostało potwierdzone jego zeznaniami i ekspertyzą grafologa. W związku z tym umowa przelewu wierzytelności z dnia 30.12.2002 r. , jako nie podpisana przez jedną ze stron nie wywiera skutku prawnego.

W związku z treścią art. 103 §1 Kodeksu cywilnego rozważono, czy sporna umowa została potwierdzona przez mocodawcę. Ponieważ w aktach sprawy znajduje się jedynie nieuwierzytelniona kserokopia protokołu Walnego Zgromadzenia "G." Sp. z o.o., z której wynika, że wolą Spółki jest nabycie wierzytelności na określonych warunkach, organ odwoławczy podjął więc próbę ustalenia, czy P. K. jest w posiadaniu uwierzytelnionej kopii tego protokołu, ewentualnie innych dokumentów pisemnych, na podstawie których można byłoby ustalić złożenie oświadczenia woli odnośnie zawarcia umowy przelewu wierzytelności.

W tym celu wezwano stronę do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionej kserokopii protokołu, faktury nr 13/12/99 z dnia 31.12.1999 r., której dotyczy przedmiotowa umowa oraz (ze względu na prawdopodobieństwo, że przedmiotowa umowa mogła dotyczyć przedawnionej wierzytelności) dokumentów potwierdzających ewentualne przerwanie biegu przedawnienia wierzytelności wynikającej z tej faktury. Dokumenty te nie zostały jednak przedłożone.

Organ uzyskał natomiast odpis wyroku Sądu Rejonowego[...] z dnia 3l października 2006 r wydany w sprawie[...], którym uznano P. K. winnym, tego, że " (...) przyjął od R. S. i J. D. a następnie zbył pochodzący z wyłudzenia węgiel i miał węglowy o wartości nie mniejszej niż 3 128 801 91 zł (...). W związku z tym uznano, że faktura z dnia 31.12.1999 r., będąca przedmiotem umowy przelewu wierzytelności dotyczyła prawdopodobnie towaru pochodzącego z wyłudzenia.

Oceniając posiadane dokumenty, oraz mając na względzie, że strona nie przedłożyła dalszych dowodów potwierdzających zawarcie umowy wierzytelności (pomimo, ze spoczywał na niej ciężar udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy) uznano, że nie została ona skutecznie zawarta. W związku z tym wpłaty dokonywane przez "G." Sp. z o.o. na konto P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M." nie wynikały z realizacji tej umowy, lecz powinny być traktowane jak nieoprocentowana pożyczka.

Za prawidłowe uznano zatem w świetle art. 14 ust.2 pkt 8 pdof naliczenie podatnikowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za okres 01.01,2003 r. - 31.12.2003 r. w kwocie: 38.535,45 zł.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2003 Z uwagi na fakt, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny, termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego liczony jest w oparciu o przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 upływa z dniem 31 grudnia 2009 r., a nie jak twierdzi Strona 31.12.2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Spełniono w szczególności wymogi w art. 122 tej ustawy , gdyż w celu wyjaśnienia kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Uwzględniono wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę, tj. włączono do akt sprawy opinie z zakresu pisma porównawczego z dnia 11.01.2009 r. oraz postanowienie Prokuratora kończące postępowanie nr [...].

Wyjaśniono równocześnie, że organ pierwszej instancji odmówił włączenia do akt postępowania protokołu przesłuchania P. K. oraz A. G. [...]z uwagi na fakt, iż włączono do akt uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia 31.03.2009r., wydanego przez Prokuratura Prokuratury Rejonowej[...], którym umorzono śledztwo w sprawie o w/w sygnaturze. Z uzasadnienia wym. postanowienia wynika, że w dniu 26.03.2008 r. Pełnomocnik P. K. powiadomił prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 233§1 kk przez A. G. podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej. W trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej A. G. zaprzeczył, by widniejący na umowie przelewu wierzytelności z dnia 30.12.1999 r. podpis został nakreślony przez Niego. Podniósł, że nigdy nie reprezentował firmy P. K. "G." Sp. z o.o., jak też nie był proszony o dokonanie przelewu pieniędzy z firmy Handlowej "M." na konto firmy "G." Sp. z o.o. W przedmiotowym postanowieniu za bezsporne uznano, że podpis A. G. na kwestionowanej umowie przelewu wierzytelności z dnia 30,12.2002 r. został podrobiony. Stąd stwierdzono, że zeznania, jakie złożył A. G. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 28.02.2008 r. w zakresie dotyczącym autentyczności jego podpisu na przedmiotowej umowie, były prawdziwe.

Umorzenia śledztwa dokonano w oparciu o opinie z zakresu pisma i dokumentu dotyczącego stwierdzenia autentyczności podpisów widniejących na umowie przelewu wierzytelności z dnia 30.12.2002 r.

Z kolei postanowienie o powołaniu biegłego z zakresu ekspertyzy dokumentów [...] nie zostało włączone do akt postępowania z uwagi na fakt, iż w aktach sprawy znajduje się kryminalistyczna ekspertyza dokumentów z zakresu badań podpisów, wykonana na zlecenie Prokuratora M. N. z Prokuratury [...]w sprawie o sygnaturze[...]. W tej sytuacji postanowienie, o włączenie którego wystąpiła Strona nie ma znaczenia dla sprawy.

Słusznie za bezzasadny uznano również wniosek Strony o zwrócenie się do Prokuratury [...] z zapytaniem czy w sprawie o syn. Akt [...]przesłuchiwany był A. G. Z treści wniosku Strony z dnia 01.07.2009 r. wynika, że Pełnomocnik Strony nie wiedział nawet czy A. G. był w tym postępowaniu przesłuchiwany. Tym samym nie wskazał okoliczności faktycznej, która miałaby być udowodniona przy wykorzystaniu przedmiotowego przesłuchania. Postanowieniem z dnia 11.05.2009 r. włączono natomiast do akt postępowania protokół z przesłuchania A. G. z dnia 28.02.2008 r., podczas którego zeznał, że podpis "G." na przedmiotowej umowie jest podpisem podrobionym.

Odmowa włączenia powyższych dokumentów do akt postępowania nie naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały udowodnione innymi dowodami niż wskazane przez Stronę w odwołaniu. Fakt podrobienia podpisu na umowie przelewu wierzytelności z dnia 30.12.1999 r. stwierdzony został kryminalistyczną ekspertyzą dokumentów z dnia 01.03.2009 r. oraz został potwierdzony przez A. G. w protokole przesłuchania świadka z dnia 28.02.2008 r.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut, że w dniu sporządzenia protokołu badania ksiąg brak było podstawowych dokumentów, na które się w nim powołano. Protokół sporządzono bowiem w dniu 11 maja 2009 r i z tą samą datą został włączony do akt dowód w postaci przesłuchania A. G..

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że umowa cesji była prawnie nieskuteczna. Wynikał on z obrazy prawa materialnego tzn. art. 511 kc ( poprzez uznanie za nieważny przelewy wierzytelności z powodu niepotwierdzenia go pismem ), art. 103 kc ( poprzez uznanie, że osoba udzielająca pełnomocnictwa musi je potwierdzić po raz wtóry ), art. 554 w związku z art. 117 kc ( poprzez uznanie, że wierzytelność z tytułu sprzedaży przedawniła się z mocy prawa ) .

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy i odrzucenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu podkreślono, że Skarżący nie miał świadomości podrobienia podpisu A. G. aż do marca 2009r, kiedy to Prokuratura [...]umorzyła prowadzone na skutek jego zawiadomienia postępowanie pod sygnaturą[...]. Działał zatem pod wpływem błędu, będąc przekonany o autentyczności podpisu, tym bardziej że jako udziałowiec "G." udzielił wcześniej A. G. stosownego pełnomocnictwa.

Wyjaśniono również, że niezachowanie przewidzianej w art. 511 kc formy pisemnej nie powoduje nieważności umowy cesji, gdyż została ona zastrzeżona tylko ad probationem. Wyjaśniono, że skarżący nie posiada protokołu Walnego Zgromadzenia "G"., jednak organ mógł ustalić jego przebieg także poprzez przesłuchanie jego uczestników . Nie istniała także możliwość potwierdzenia w trybie art. 103 kc przez tę spółkę ex post pełnomocnictwa udzielnego dla A. G., gdyż "G" nie istnieje od stycznia 2009 r

Objęta przelewem wierzytelność nie uległa także przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 117 kc , okoliczność ta nie jest brana pod uwagę z urzędu a tylko na zarzut dłużnika, a taki nie został podniesiony. Ponadto nie można od wierzyciela domagać się przedstawienia dokumentów potwierdzających zrzeczenie się przez dłużnika zarzutu przedawnienia, tym bardziej iż oświadczenie takie nie wymaga żadnej zgody i może być dokonane także per facta concludentia . Za nieuprawnione uznano także przypuszczenia , iż sporna wierzytelność dotyczyła towaru pochodzącego z wyłudzenia.

Natomiast uzasadniając zarzut przedawnienia samego zobowiązania podatkowego wskazano iż dotyczy ono roku 2002 r i w związku z tym nie ma obecnie możliwości korekty podatku za ten rok. Ponadto podkreślono, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Podnosząc natomiast zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania zaakcentowano, że przeprowadzenie dowodu z wnioskowanych dokumentów miało fundamentalne znaczenie dla oceny świadomości skarżącego co do autentyczności umowy cesji wierzytelności. Ponadto dołączenie protokołu przesłuchania A. G. w sprawie [...]oraz [...]przyczyni się do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Również z urzędu powinna być przesłuchana żona Skarżącego I. G., która co prawda w innych postępowaniach odmówiła składania zeznań, ale może posiadać wiadomości na temat umowy cesji, gdyż wspólnie z mężem prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast przedłożenie przez Stronę odpisu protokołu walnego zgromadzenia wspólników powinno skutkować, przy braku oryginału, podjęciem przez organ z urzędu inicjatywy dowodowej polegającej przesłuchaniu osób uczestniczących w tym zgromadzeniu.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi są nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 8 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r za jeden z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn

Dla zastosowania tego przepisu istotne jest zatem czy otrzymana przez skarżącego kwota 38.535,45 zł stanowiła nieodpłatne świadczenie czy też była częścią należności z tytułu cesji wierzytelności.

W świetle tego podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy doszło do skutecznego zawarcia umowy cesji wierzytelności. Należy w szczególności rozważyć czy stosowne oświadczenie woli zostało złożone przez "G." . Ponieważ podmiot ten był osobą prawną działającą w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością zastosowanie będą miały przepisy obowiązującego już w grudniu 2002 r (kiedy to zawierana była umowa cesji wierzytelności) Kodeksu spółek handlowych. Należy jednak pamiętać iż drugą stroną transakcji był P. K. pełniący równocześnie w spółce "G." funkcję prezesa zarządu, oraz udziałowca posiadającego l48 udziałów , natomiast pozostałe 2 udziały posiadała jego żona M. K. ( co wynika z Protokołu Walnego Zgromadzenia Udziałowców "G").

W takim przypadku do składania oświadczeń woli w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mają zastosowania zasady ogólne określone w art. 201 ksh, według którego to zarząd reprezentuje spółkę, ale norma szczególna z art. 210 ksh. Zgodnie z tym przepisem w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przepisie tym chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży. Dotyczyć to więc będzie zarówno sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Kidyba Andrzej Komentarz bieżący do art.210 kodeksu spółek handlowych LEX/el 2010. )

Wymóg szczególnej reprezentacji określony w art. 210 ksh będzie dotyczył zatem także cesji wierzytelności. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do traktowania tej umowy inaczej od innych umów zobowiązaniowych.

Także zatem w przypadku umowy cesji zawieranej z członkiem zarządu spółkę z ograniczoną odpowiedzialności mogą reprezentować tylko dwa podmioty, a więc rada nadzorcza lub pełnomocnik powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników. Podobny pogląd ( w przypadku zawierania umowy o pracę ) wyraził Sąd najwyższy w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r wydanym w sprawie sygn akt II PK 36/09 ( LEX nr 533075 )

Uprawnienia tego nie ma natomiast samo zgromadzenie wspólników, które nie zostało wymienione w tym przepisie jako organ uprawniony do reprezentacji spółki. Powyższy przepis jako wprowadzający wyjątek od zasad reprezentacji określonych w art. 201 ksh powinien być interpretowany w sposób ścisły, a więc przede wszystkim zgodnie z jego wykładnią językową. Skoro zatem upoważnia on zgromadzenie wspólników tylko do powołania w drodze uchwały pełnomocnika celem reprezentowania spółki przy zawieraniu umowy z członkiem zarządu, to takiego uprawnienia reprezentacji nie przyznaje zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to nie może także wskazać siebie jako pełnomocnika, po pierwsze z tego względu, że nie można udzielić pełnomocnictwa samemu sobie, a po drugie zgodnie z art. 100 kc pełnomocnik musi posiadać przynajmniej ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Atrybut ten przysługuje natomiast tylko osobom prawnym i niektórym osobom fizycznym. Ustawa może w niego wyposażyć także w niektórych przypadkach jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. W przypadku zgromadzenia wspólników nie możemy natomiast mówić ani o osobie fizyczne ani prawnej ani jednostce organizacyjnej, jest to bowiem tylko organ osoby prawnej.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 108 kc pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Niezachowanie w umowie między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a członkiem zarządu wymogu szczególnej reprezentacji określonego w art. 210 ksh powoduje jak podkreślił to Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku bezwzględną nieważność umowy na podstawie art. 58 § 1 k.c.

Skoro zatem organy podatkowe w omawianej sprawie prawidłowo ustaliły, że umowa cesji wierzytelności nie została podpisana przez A. G. gdyż jego podpis został sfałszowany, a on sam oświadczył iż takiej umowy nie podpisywał, to do zawarcia takiej umowy nie doszło.

Bezpodstawne jest także twierdzenie, że umowa została zawarta per facta concludentia, w takim przypadku również musi być złożone oświadczenie woli, ale następuje to w sposób dorozumiany, dla ważności umowy konieczne jest jednak aby to zachowanie z którego w sposób dorozumiany wynika oświadczenie woli pochodziło od organu, który jest upoważniony do reprezentowania danej osoby prawnej. Ponieważ spółka nie posiadała rady nadzorczej jedyną osoba która takie dorozumiane oświadczenie mogła złożyć był pełnomocnik A. G. Jednak jak wynika z protokołu jego przesłuchania z dnia 28 lutego 2008 r takiego oświadczenia nie składał ani w sposób wyraźny ani dorozumiany. Prawdziwość zeznań jego zeznań potwierdza opinia biegłego Sądu Okręgowego w Krakowie z zakresu kryminalistycznego badania dokumentów Z.Z., z dnia 01.03.2009 r. w której stwierdzono, że podpis na umowie cesji wierzytelności nie został nakreślony przez A. G.

Nie ma przy tym znaczenia zachowanie zarządu spółki, który polecił wykonanie umowy cesji wierzytelności, gdyż jak wykazano wyżej nie był on w tym przypadku upoważniony do reprezentowania spółki.

Także zarzut wykonania umowy nie jest uzasadniony, gdyż organ nie kwestionuje faktu przelania pieniędzy , tylko uznaje, że to nie było wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy cesji a jedynie nieodpłatna pożyczka.

Nieuzasadniony był także zarzut skarżącego, iż nie wiedział o podrobieniu podpisu A. G. na umowie cesji wierzytelności. Okoliczność ta bowiem nie ma wpływu na ocenę ważności umowy cesji. Podnoszone w tym zakresie przez Skarżącego zarzuty można by oceniać jedynie w kontekście konsekwencji błędu określonych w art. 84 §§ 1 i 2 kc. Zgodnie z tym przepisem w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Ponadto można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny). Jak widać z treści tego przepisu błąd co do treści czynności prawnej upoważnia stronę tylko do uchylenia się od skutków własnego oświadczenia woli, nie może natomiast wbrew woli drugiej strony doprowadzić do ustalenia innej treści czynności prawnej, nawet w drodze postępowania sądowego. W szczególności błąd nie daje podstaw do uznania, iż jego skutkiem może być zawarcie umowy pomimo braku oświadczenia woli drugiej strony.

Powyższe okoliczności pozwalają także na stwierdzenie, że także postępowania dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W sposób wyczerpujący ustalono wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oparto się przy tym na dokumentach pochodzących z innych postępowań, co jest dopuszczalne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie środków dowodowych ma przy tym charakter przykładowy.

Nie naruszono także art. 122 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani art. 187 tej ustawy, według którego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te nie nakładają bowiem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność i analizowania wszystkich okoliczności danej sprawy. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, (Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego . W związku z tym nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

W omawianej sprawie oparto się na zeznaniach A. G. złożonych w toku postępowania kontrolnego w " G." oraz na ekspertyzie grafologicznej sporządzonej na potrzeby postępowania karnego. Na podstawie dokumentów tych, które uznać należy, w ocenie Sądu, za wiarygodne i przekonywujące organ prawidłowo ustalił, że A. G. nie podpisał umowy cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2002 r

Ponieważ jak wykazano wyżej organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie można od nich wymagać aby z urzędu przeprowadzały dalsze dowody, tym bardziej, iż strona skarżąca nie twierdzi, iż A. G. tę umowę jednak podpisał.

Bezpodstawne było natomiast zawarte w protokole przyjęcia strony z dnia l lipca 2009 r żądanie dołączenia do akt wymienionych tam dokumentów. Jak wynika bowiem z dalszych pism procesowych strony przy pomocy tych dokumentów chciano wykazać, że skarżący działał będąc przekonany o autentyczności umowy cesji wierzytelności. Tak sformułowany wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony bowiem okoliczność ta, jak wykazano wyżej, nie miała znaczenia dla sprawy.

Argumentem za gromadzeniem dalszych dowodów nie mogła być także chęć kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie jest to bowiem przesłanka wymieniona w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Dlatego też nie naruszono powołanego wyżej przepisu, gdyż przedmiotem wniosku dowodowego nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Bezzasadne jest także twierdzenie, że dołączenie odpisu protokołu zgromadzenia udziałowców Spółki "G", zamiast jego oryginału powinno zainicjować z urzędu postępowanie dowodowe celem ustalenia przebiegu tego zgromadzenia. W sytuacji bowiem, gdy organ przeprowadził już dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego ewentualne dalsze postępowanie może toczyć się tylko na wniosek złożony w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. W niosek taki nie został złożony, a ponadto przebieg zgromadzenia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie był to w tym przypadku organ właściwy do składania oświadczeń w imieniu spółki, a fakt udzielenia pełnomocnictwa A. G. nie budzi wątpliwości i nie był przez stronę kwestionowany.

Nieuzasadniony jest też zarzut nieprawidłowego odrzucenia ksiąg, z uwagi na to, że w dacie sporządzania protokołu z tej czynności brak było w aktach sprawy podstawowych dokumentów , na które powołał się UKS, takich jak protokół przesłuchania A. G.. Dokumenty te dołączono dopiero między 10 czerwca a 1l lipca 2009 r . Jak wynika bowiem z akt sprawy zarówno protokół badani ksiąg, jak i postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania kontrolnego noszą tą samą datę 11 maja 2009r Jeżeli nawet, jak twierdzi strona skarżąca, to drugie postanowienie z jakiś powodów nie zostało dołączone do akt administracyjnych, nie można uznać iż okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z treści protokołu badania ksiąg organ bardzo dobrze znał dokumenty wymienione we wspomnianym wyżej postanowieniu, także z treści pism strony skarżącej nie wynika, aby dokumenty te nie były jej znane. Ponadto nie budzi wątpliwości, iż w toku postępowania strona miała możliwość zarówno zapoznania się z tymi dokumentami, jak i wypowiedzenia co do ich treści.

W związku z tym ponieważ postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy Sąd przyjął za własne ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W takim stanie rzeczy za prawidłowe należy również uznać zastosowanie art. l4 ust 2 pkt 8 pdof gdyż hipoteza tego przepisu przedstawiona na wstępie rozważań sądu w pełni odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut przedawnienia . Zgodnie z art. 70 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Spór dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r , którego płatność przypadała na koniec kwietnia 2004 r Zobowiązanie podatkowe podlegało zatem przedawnieniu z końcem 2009 r . Zaskarżoną decyzję wydano natomiast w dniu l7 listopada 2009 r . Co prawda fakt ten nie miał wpływu na sam bieg terminu przedawnienia, ale ponieważ w dacie wydawania decyzji zobowiązanie podatkowe nie wygasło, to nie można organowi postawić zarzutu, że nie powinien określać zobowiązania podatkowego. Bezpodstawnie zatem powołano się w skardze na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ( Skarżący nie podał co prawda konkretnej sygnatury sprawy w której zapadła uchwała, ale z przywołanej treści należy uznać, iż chodzi o uchwałę z dnia 6 października 2003 r wydaną w sprawie FPS 8/03 )

Zobowiązanie podatkowe nie uległo także przedawnieniu w toku postępowania sądowego, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 ust 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przy czym na mocy art. 2l ustawy z dnia 30 czerwca 2003 r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U.05.143.1199 z późniejszymi zmianami ) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym tą ustawą.

W omawianej sprawie skarga wpłynęła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie w dniu l5 grudnia 2009 r , a więc przed terminem przedawnienia.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg P.K. na decyzje Dyrektora izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005 . Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. We wszystkich trzech sprawach przedmiotem sporu były skutki jednego zdarzenia , tzn wadliwie zawartej umowy cesji wierzytelności , co skutkowało tymi samymi okolicznościami faktycznymi i tożsamym materiałem dowodowym i przełożyło się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.

Ponieważ jak wykazano wyżej skarga nie zasługiwała na uwzględnienie orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.