Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 969/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 12 ust. 1 lit. b, art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. S. K. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy sprzedaż działek wskazanych we wniosku podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego zawartego w roku 1997 nabył działkę rolną o obszarze [...] ha w miejscowości N.. Dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy we W. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...] Zakup gruntu został dokonany celem realizacji późniejszego zasiedlenia. W momencie nabywania przedmiotowej nieruchomości działki wnioskodawca nie planował jej podziału i sprzedaży. W roku 2001 w prasie ukazała się informacja o opracowywaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w związku z czym wnioskodawca złożył wniosek o ujęcie w ww. opracowaniu jego działki. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony uwzględniając działkę wnioskodawcy.

W roku 2007 Gmina N. pozytywnie zaopiniowała wstępny projekt podziału działki wnioskodawcy. W roku 2008 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Urząd Miasta i Gminy N. dokonał podziału działki wnioskodawcy na 14 działek z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz wydzielenia jednej z działek pod drogę gminną.

W związku z planowaniem budowy sieci wodociągowej dla sąsiednich działek wnioskodawca w roku 2008 wniósł o ujęcie w ww. planie również jego działek. W roku 2009 Gmina N. otrzymała pozwolenie na budowę sieci wodociągowej dla działek zlokalizowanych w miejscowości N.. Przez działkę wnioskodawcy przebiegała napowietrzna linia elektroenergetyczna. Jak dowiedział się wnioskodawca od dystrybutora energii elektrycznej, usunięcie ww. linii mogło nastąpić w przypadku, gdy wybudowana zostanie stacja transformatorowa. W związku z powyższym, wnioskodawca wyraził zgodę na postawienie słupa ze stacją transformatorową na swojej nieruchomości.

Wnioskodawca wystąpił następnie ze stosownym wnioskiem o zamontowanie dwóch przyłączy energetycznych do działek. Wniosek taki wynikał z umowy zawartej z dostawcą energii.

W roku 2010 na części jednej z działek wnioskodawcy ustanowiono prawo służebności przesyłu, a dystrybutor energii elektrycznej otrzymał pozwolenie na budowę sieci elektroenergetycznej w miejscowości N..

Udostępnienie części działki przez wnioskodawcę wynikało z faktu, iż żaden z właścicieli sąsiadujących nieruchomości nie wyraził zgody na postawienie stacji transformatorowej na swojej działce (a zatem inni sąsiedzi, którzy zamierzali budować swoje domy nie mieliby dostępu do sieci energetycznej.

W roku 2012 przyłącza elektroenergetyczne zostały odłączone od sieci energetycznej.

W lutym 2017 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej z działek. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sprzedana działka przeznaczona jest w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej, a w części pod ulice pieszo-jezdne i piesze. Aktualnie wnioskodawca nie planuje, ale i nie wyklucza sprzedaży kolejnych działek. Przeznaczenie pozostałych działek jest identyczne, jak tej sprzedanej (czyli przeznaczone jest w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej, a w części pod ulice pieszo-jezdne piesze) albo w całości przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie była nigdy w żaden sposób wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy. Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas sprzedaży nieruchomości objętych podatkiem od towarów i usług (za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług wnioskodawca uważa sprzedaż dokonaną w lutym 2017 r.).

Wnioskodawca pismem z dnia [...] maja 201 7 r. uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1. Zarówno kupujący, jak i sprzedający w dniu zawarcia umowy nie byli płatnikami podatku VAT. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu i nie została ona udokumentowana fakturą. Zapewne zatem czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT albo była zwolniona od podatku.

2. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości.

3. Posiadanie nieruchomości przez właściciela nie mieści się w kategorii działalności zwolnionej ani opodatkowanej, a takie właśnie było jej przeznaczenie. Nieruchomość wykorzystywana była na cele prywatne - nie była uprawiana od roku 2001. Wcześniej od daty nabycia do roku 2001 była nieodpłatnie użytkowana przez sprzedającego pod uprawę rolną. Zatem stwierdzić można, że zainteresowany nie wykorzystywał nieruchomości do działalności opodatkowanej.

4. Nieruchomość do roku 2001 była nieodpłatnie wykorzystywana przez sprzedającego pod uprawę rolną, a od roku 2001 do dnia dzisiejszego z uwagi na bardzo niską klasę ziemi (klasa 5 i 6) teren nie był w żaden sposób uprawiany.

5. Wnioskodawca zamierzał na tym terenie wybudować dom siedliskowy. Jego plany uległy jednak zmianie, po zakupie działki bliżej P. i wybudowania na niej domu.

6. Wnioskodawca nie ponosił nakładów i nie zamierza takowych ponosić w przyszłości. To gmina sfinansowała i wykonała sieć wodociągową. Natomiast z uwagi na brak zgody od sąsiadów nieruchomości na udostępnienie niewielkiej powierzchni na postawienie stacji transformatorowej i likwidacji naziemnej linii elektroenergetycznej wnioskodawca wyraził zgodę na jej budowę na jego terenie oraz zamontowanie dwóch przyłączy energetycznych. Ustanowienie prawa służebności przesyłu pod budowę stacji transformatorowej było nieodpłatne i dokonane w formie aktu notarialnego. Podłączane w fazie budowy stacji skrzynki zostały w 2012 roku odłączone od sieci.

7. Wnioskodawca poniósł do tej pory nakłady w wysokości ok. [...] zł na tablicę informacyjną umieszczoną bezpośrednio na nieruchomości, wykonaną systemem gospodarczym - tablica informacyjna. Wnioskodawca nie wyklucza zamieszczenia ogłoszenia w Internecie w przyszłości. Koszt takiego ogłoszenia to ok. [...] zł.

8. Działka [...], na której ustanowiono prawo służebności przesyłu i wybudowano stację transformatorową na dzień sprzedaży będzie terenem niezabudowanym. Stacja zlokalizowana jest w narożniku działki [...], a prawo służebności polega na prawie przechodu i przejazdu w celu eksploatacji linii elektroenergetycznej.

9. Stacja transformatorowa jest własnością zakładu energetycznego i jest przyłączona do sieci elektroenergetycznej od roku 2011.

10. Dystrybutor energii będzie posiadał tytuł prawny do korzystania z przyłączonych urządzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zachodzą bowiem przesłanki warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

Zdaniem organu przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności jednoznacznie wskazują, że sprzedaż jednej z działek w lutym roku 2017 i ewentualny zamiar sprzedaży pozostałych posiadanych przez Wnioskodawcę działek wskazuje na sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, ponieważ zainteresowany podjął ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Organ podkreślił, że wnioskodawca złożył wniosek o opracowanie dla jego działki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, następnie na wniosek zainteresowanego Gmina w roku 2008 dokonała podziału działki na 14 działek z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz wydzielenia jednej z działek pod drogę gminą. Dodatkowo organ zaznaczył, że wnioskodawca w związku z planowaniem budowy sieci wodociągowych dla sąsiednich działek wniósł o ujęcie w ww. planie również jego działek. Kolejną z czynności, którą dokonał zainteresowany, a miała istotny wpływ na zwiększenie atrakcyjności działek wnioskodawcy jest fakt, że w celu usunięcia napowietrznej linii elektroenergetycznej przebiegającej przez przedmiotowe działki, zainteresowany wyraził zgodę na postawienie słupa ze stacją transformatorową na jednej z działek.

W ocenie organu o aktywności wnioskodawcy świadczy też fakt, że bezpośrednio na nieruchomości umieścił on tablicę informacyjną, a jak dodatkowo zaznaczył, w przyszłości nie wyklucza zamieszczenia ogłoszenia w Internecie. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż jednej z działek i ewentualna sprzedaż kolejnych działek nastąpi w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem organu podejmowane przez wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że podjęte przez wnioskodawcę działania wskazują, że sprzedaż działek będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem dostawa jednej działki w lutym 2017 r. i ewentualna sprzedaż kolejnych, wskazanych we wniosku działek zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze z dnia [...] lipca 2017 r., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uznanie, że skarżący w swoim postępowaniu działa aktywnie w sposób zawodowy (profesjonalny) i zorganizowany oraz jak handlowiec, a tym samym wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz uzyskał status podatnika na gruncie przepisów ww. ustawy podczas, gdy skarżący de facto wykonuje zwykły zarząd majątkiem osobistym, który został zakupiony w celach prywatnych (na zasiedlenie), a jego działania nie mają charakteru zawodowego (nie są działaniami charakterystycznymi dla handlowców) i w większości stanowiły reakcję na działania organów Gminy oraz operatora energetycznego, a sprzedaży działki skarżący dokonał w sposób niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podejmując w tym zakresie działań marketingowych, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, co oznacza, że nie działał jako podatnik VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14c § 1, art. 14h w zw. art. 121 § 1 (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji nieodnoszącej się w części do stanu faktycznego skarżącego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu, tj. do pominięcia okoliczności zakupu przedmiotowej nieruchomości na cele prywatne (jako działki siedliskowej) podczas, gdy organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej całości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę:

3) dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącego wypełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą, a skarżącego za podatnika VAT podczas, gdy takie czynności mają na celu wyłącznie dbałość i zarządzanie majątkiem prywatnym skarżącego, co sprawia, że nie można ich uznać za działalność gospodarczą, a skarżącego za podatnika VAT.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy dokonana oraz planowana dostawa działek podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącego organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisanego zdarzenia przyszłego poprzez niewłaściwe uznanie, ze skarżący działa aktywnie w sposób zawodowy (profesjonalny) i zorganizowany jak handlowiec, a tym samym działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzący działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, wykonuje on zwykły zarząd majątkiem osobistym, który został zakupiony w celach prywatnych (na zasiedlenie), natomiast podejmowane przez niego czynności w większości stanowiły reakcję na działania organów Gminy oraz operatora energetycznego, a takie czynności według skarżącego - mają na celu wyłącznie dbałość i zarządzanie majątkiem prywatnym.

W ocenie organu natomiast, w niniejszym przypadku wystąpiły/wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że zarówno dokonaną, jak i planowaną sprzedaż działek, należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności strony w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zatem, sprzedaż przez skarżącego niezabudowanych działek wypełnia/będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a strona występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarówno dokonana, jak i planowana sprzedaż działek podlega będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wskazał jakie okoliczności analizowanej sprawy, przesądzają, że zarówno dokonana, jak i planowana przez stronę sprzedaż działek podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

- dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

- czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawiona analiza znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie unijnym.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1. ze zm. - zwanej dalej Dyrektywą 2000/112/WE (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku: Dz. Urz. L Nr 145. str. 1. ze zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (...) dostawy terenu budowlanego. Na podstawie art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE przez "teren budowlany" rozumie się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Prowadzi to do wniosku, że cele działalności gospodarczej, jak i przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne.

Podatnikiem podatku VAT jest zatem podmiot, który prowadzi samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, zdefiniowaną bardzo szeroko w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Generalnie należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została zakreślona tak szeroko, że obejmuje ona w zasadzie wszystkie czynności bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to wyrazem zasady powszechności opodatkowania. Zbyt wąska definicja pojęcia podatnika prowadziłaby do nieuzasadnionych różnic pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których część byłaby podatnikami VAT, a część nie. Uznanie zatem, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia skarżący w celu dokonania dostawy przedmiotowych działek podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż, ta nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wyjaśnienie czy skarżący sprzedając opisane we wniosku działki działa/będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną).

Wyjaśnić należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie lub zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Z przytoczonego orzeczenia wynika wprost, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in.. że wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Ponadto, w orzeczeniu tym stwierdzono również, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Podkreślić należy, że wskazane wyżej orzeczenie TSUE C-180/10 i C-181/10 wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np.: NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 143/13, z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 114/13, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 1656/11 oraz WSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 730/11, które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Porównując powyższe tezy orzeczeń sądów do opisu sprawy w zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że skarżący wykonał czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, a to pozwala na uznanie, że zarówno dokonana, jak i planowana sprzedaż przedmiotowych działek ma/będzie mieć znamiona działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a strona będzie traktowana jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wbrew opinii skarżącego, w sprawie wystąpił ciąg opisanych w ww. orzeczeniach okoliczności związanych zarówno z dokonaną, jak i planowanymi dostawami działek, wskazujących na występowanie przez stronę w charakterze podatnika. W przedmiotowej sprawie strona podjęła bowiem aktywne działania w celu sprzedaży tych działek. Jak wynika bowiem z danych zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu skarżący:

- złożył wniosek o opracowanie dla jego działki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

- złożył wniosek o podział działki na 14 działek z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz wydzielenia jednej z działek pod drogę gminą:

- w związku z planowaniem budowy sieci wodociągowych dla sąsiednich działek wniósł o ujęcie ww. planie również jego działek:

- w celu usunięcia napowietrznej linii elektroenergetycznej przebiegającej przez przedmiotowe działki wyraził zgodę na postawienie słupa ze stacją transformatorową na jednej z działek:

- wystąpił ze stosownym wnioskiem o zamontowanie dwóch przyłączy energetycznych do działek:

- bezpośrednio na nieruchomości umieścił tablice informacyjną:

- w przyszłości nie wyklucza zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży działek w Internecie.

Skarżący uważa, że jego postępowanie nie kwalifikuje się jako wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w sposób profesjonalny i zorganizowany, albowiem w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości nie miał na celu jej sprzedaży z zyskiem, a ewentualność sprzedaży poszczególnych działek wyniknęła ze zmiany planów życiowych i ze zmieniających się uwarunkowań faktyczno-prawnych. Skarżący poinformował, iż podejmowane przez niego czynności w większości przypadków stanowiły reakcję na działania organów Gminy oraz operatora energetycznego.

Powyższe nie zmienia faktu, że to skarżący sam świadomie występował z wnioskami: o opracowanie dla jego działki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o podział działki na 14 działek z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz wydzielenia jednej z działek pod drogę gminną, o ujęcie jego działek w planach budowy sieci wodociągowych, o zamontowanie dwóch przyłączy energetycznych do działek, w celu zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek. Wskazane wyżej działania podejmowane były zatem zdecydowanie z inicjatywy skarżącego, a nie organów Gminy, czy też operatora energetycznego.

W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez stronę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż jednej z działek i ewentualna sprzedaż kolejnych działek nastąpi w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Podejmowane przez stronę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wszystkie te czynności jednoznacznie bowiem wskazują na dążenie skarżącego do zwiększenia wartości, atrakcyjności przedmiotowych działek w związku z zamiarem ich sprzedaży. Aktywność strony w przedmiocie ich zbycia jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co skutkuje koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają zatem na stwierdzenie, że działalność skarżącego w zakresie dokonanej i planowanej sprzedaży działek przybrała formę zawodową (profesjonalną). W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2017 r.. sygn. akt I SA/Wr 1429/16. W przedmiotowej sprawie skarżący w celu dokonania sprzedaży działek wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości oraz z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, wybudował szutrową drogę dojazdową, poprowadził wodociąg do działek i podjął działania zmierzające do znalezienia kupca poprzez złożenie zlecenia w biurze pośrednictwa handlu nieruchomościami. Przy tak przedstawionym opisie sprawy Sąd stwierdził, że "rację ma organ interpretujący podnosząc, że wymienione działania skarżącego wiążą się z angażowaniem środków podobnych do tych jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność, że samo tylko skorzystanie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami może być właściwe dla praktycznie każdej sytuacji zbycia nieruchomości, także poza obrotem profesjonalnym. Nie kwestionując przekonania skargi w tym zakresie należy jednakże podkreślić, że zlecenie sprzedaży nieruchomości w sytuacji skarżącego, nie było pojedynczą czynnością, lecz działaniem wpisującym się w ciąg czynności mających na celu podniesienie atrakcyjności działek oraz ich dostawę. (...) dla oceny prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego nie miało znaczenia to, że nie nabył on gruntu z góry powziętym zamiarem jego sprzedaży. Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT istotny jest tylko zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych, jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami".

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia okoliczności zakupu przedmiotowej nieruchomości na cele prywatne (jako działki siedliskowej), wyjaśnić należy, że w przedmiotowej sprawie dla uznania czy strona skarżąca w odniesieniu do opisanych transakcji występowała/będzie występowała w charakterze podatnika nie miał znaczenia fakt, że zakupiona przez stronę w roku 1997 działka rolna o pow. [...] ha nie została nabyta z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, lecz charakter i skala podejmowanych po zakupie przez skarżącego czynności. W sytuacji strony, wystąpił bowiem ciąg zdarzeń (a nie pojedyncza czynność), mających na celu podniesienie atrakcyjności działek oraz ich dostawę. Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT istotny jest bowiem zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Jak wyjaśniono bowiem powyżej w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika, aby skarżący w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbacli v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że wskazanie, że zakup został dokonany celem realizacji późniejszego zasiedlenia nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionych działek, a także działania, które podjął lub podejmie skarżący po zdecydowaniu o sprzedaży nieruchomości.

Trzeba mieć na uwadze, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. W analizowanej sprawie, takie okoliczności nie miały miejsca. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że fakt zamiaru zasiedlenia przez stronę działki o tak dużym areale (działka o pow. [...] ha) również może budzić wątpliwości.

W konsekwencji, prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki powodujące konieczność uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podnoszony zatem w skardze, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać za bezzasadny.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1, art. 14h w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieodnoszącej się w części do stanu faktycznego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu, tj. do pominięcia okoliczności zakupu przedmiotowej nieruchomości na cele prywatne (jako działki siedliskowej) podczas, gdy organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej całości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi, zawiera elementy, o których mowa w przepisach art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c ust. 1 i 2, art. 14h O.p. Została ona wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/opisane zdarzenie przyszłe na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska strony. Podkreślić należy, że zgodnie ze wskazanymi przepisami, uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją skarżącego. Wydając zaskarżoną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska skarżącego w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Ponadto udzielona interpretacja zawiera czytelne rozstrzygnięcie i w sposób jednoznaczny odpowiada na postawione we wniosku pytanie i jest jego odzwierciedleniem z zawartym jednoznacznym rozstrzygnięciem. Nawet jeżeli w odczuciu strony uzasadnienie organu jest zbyt mało rozbudowane, to ocena ta nie przesądza o jego nieprawidłowości. Istotne jest, że z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Należy ponadto zwrócić uwagę, że powołany przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 821/11, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 78/10). Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (por. wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 489/09 oraz z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt II SA/Wa 2804/08).

W związku z powyższym, zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 1 i § 2, art. 14c ust. 1, art. 14h O.p. jest nieuzasadniony.

Organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy i niekwestionujący zaufania do organu, a rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącego nie oznacza jeszcze naruszenia zasady zaufania w myśl przepisu art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.