Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 572/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.65.2020.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 586/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA w Warszawie"), po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ odwoławczy", "DIAS") z 5 stycznia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "Organ pierwszej instancji") z 7 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. na podstawie at. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Od wyżej wymienionego wyroku skargę kasacyjną złożył Organ odwoławczy, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Strony, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") przez ich błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, polegające na przyjęciu, iż Organ podatkowy nie przeprowadził analizy dobrej wiary Spółki i nie ustalił czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w łańcuchu dostaw popełniono oszustwo podatkowe, podczas gdy z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia czy podatnikowi udowodnione zostanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie, bowiem prawa tego podatnik może zostać pozbawiony także wówczas, gdy - obiektywnie biorąc - wiedział lub powinien wiedzieć, iż brał udział w oszustwie w zakresie VAT w ramach łańcucha dostaw;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji polegające na przyjęciu, że organy niezasadnie uznały faktury VAT wystawione przez Spółkę za "puste", podczas gdy za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie można uznać wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców, uczestniczących w łańcuchu transakcji nabycia - dostawy towaru;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy w stanie faktycznym sprawy niezasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż skarżący, miał świadomość fikcyjnego charakteru transakcji, bądź, co najmniej się na to godził, a nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, przy czym dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana, jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, co skutkowało uzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wykazania braku dobrej wiary;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny organ odwoławczy uznał za ustalony, a organ 3 rozpoznając sprawę pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazywane przez skarżącego, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, niemającym odzwierciedlenia w rzeczywistości, czego skutkiem było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a decyzja w tym zakresie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawiające mechanizm naruszenia przepisów prawa podatkowego i wskazujące obiektywne przesłanki prowadzące do wniosków zawartych w decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 124 Op., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że uzasadnienie decyzji wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (dowody z dokumentów źródłowych), podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a zebrane dowody prowadzą do jednoznacznych wniosków, iż faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca spółka brała udział w pozyskiwaniu nienależnego zwrotu podatku VAT oraz istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały ustalone w toku postępowania protokołami przesłuchań kluczowych dla sprawy osób oraz innymi dowodami;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że skarżąca była beneficjentem transakcji karuzelowych między podmiotami, a jej świadomy udział w łańcuchu tych podmiotów miał na celu jedynie wydłużenie tych transakcji, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

3. Strona nie wniosła w sprawie odpowiedzi na skargę, zamiast tego kierując do Sądu pismo zawierające stanowisko podatnika, w którym wniosła ona o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 2 oraz art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.

4.3. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

4.4. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się zarówno na art. 174 p.p.s.a. pkt 2 jak również na art. art. 174 p.p.s.a. pkt 1. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), stanowiło naruszenie przez DIAS przepisów; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – poprzez niezasadne (w obecnym stanie sprawy) zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne (w obecnym stanie sprawy) uznanie faktur VAT wystawionych przez Spółkę za "puste", a także naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Istota sporu dotyczy, zatem następujących kwestii. Po pierwsze, zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ podatkowy nie przeprowadził analizy dobrej wiary Spółki i nie ustalił czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w łańcuchu dostaw popełniono oszustwo podatkowe, podczas gdy z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia czy podatnikowi udowodnione zostanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie. Po drugie zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy niezasadnie uznały faktury VAT wystawione przez Spółkę za "puste", podczas gdy za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie można uznać wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców, uczestniczących w łańcuchu transakcji nabycia towaru.

4.5. DIAS kwestionuje także prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc w sformułowanych zarzutach, że prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona świadomie uczestniczyła zdaniem Skarżącego w schemacie oszustwa podatkowego, będąc beneficjentem transakcji karuzelowych między podmiotami, a jej udział w łańcuchu miał na celu jedynie wydłużenie tych transakcji. Jednocześnie w skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wywodzi, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera kompletną ocenę uznanych za fikcyjne transakcji, gdyż organy podatkowe nie dopuściły się w toku postępowania naruszenia przepisów procesowych na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do zaskarżonej decyzji należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Jak słusznie, bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji zasadniczo nie wyjaśniono, dlaczego Organ odwoławczy uznał faktury wystawione przez Stronę na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. kom. za "puste" (niedokumentujące rzeczywistych transakcji), ze skutkiem w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na wstępie należy, bowiem zauważyć, że uzasadnienie decyzji DIAS poddanej kontroli sądowoadministracyjnej prowadzi do niejednoznacznych wniosków, co do zakresu nierzetelności spornych faktur. Wbrew, bowiem temu, co akcentuje Organ odwoławczy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy zgodzić się z opinią Sądu pierwszej instancji, który słusznie zwrócił uwagę na to, że na podstawie zaskarżonej decyzji nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakwestionowane faktury miały charakter "pusty" sensu stricto, czyli nie dokumentowały w ogóle obrotu jakimkolwiek towarem pomiędzy jakimikolwiek podmiotami gospodarczymi, czy też jedynie były one wadliwe pod względem podmiotowym (tj. przedmiot obrotu – towar – w rzeczywistości istniał, ale obrót miał miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż określeni w treści faktur dostawca i nabywca). W tym zakresie stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji jest niekonsekwentne, a kwestia ta ma istotne znaczenie dla oceny skutków prawnych wynikających z zaistniałego stanu faktycznego. W sytuacji, bowiem, gdy Organ nie kwestionuje samego faktu istnienia towaru oraz realności przeprowadzonych dostaw dokonanych na rzecz Spółki, nie jest jasne, na jakiej podstawie i ze względu, na jakie okoliczności uznaje on, że towary te nie stały się przedmiotem dostaw na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. kom. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nawet skuteczne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o i T. Sp. z o.o. nie implikuje, że sama Spółka nie dokonała dostaw tych towarów na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. kom. Każda transakcja, bowiem powinna być oceniana w świetle przepisów ustawy o VAT według jej własnej charakterystyki faktycznej i prawnej, czego niestety zabrakło w uzasadnieniu decyzji stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do zakwestionowania dalszych transakcji podatnika może, co do zasady dojść w dwóch przypadkach: po pierwsze wtedy, gdy w realiach danej sprawy jego własna dostawa nie miała miejsca, po drugie wtedy, gdy całokształt relacji handlowych składających się na obrót danym towarem był tego rodzaju, że obrót ten nie następował w wykonaniu działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16; wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nic nie wskazuje na to, by obrót towarem w rzeczywistości był w całości pozbawiony sensu gospodarczego, a w każdym razie organy podatkowe tego wprost nie twierdzą, nawet, jeżeli implicite przyjmują, że rzeczywisty cel tego obrotu stanowiło w istocie rzeczy zatarcie chińskiego pochodzenia towarów. Dlatego też słusznie uznał Sąd pierwszej Instancji, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe tylko w przypadku, gdy Spółka faktycznie nie dokonała dostaw na rzecz na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. kom. Tymczasem w badanej decyzji DIAS okoliczności tych nie udowodnił, a ponadto w treści uzasadnienia nie wyjaśnił ich potencjalnego znaczenia w ramach zidentyfikowanego mechanizmu działania powiązanych podmiotów tworzących łańcuch dostaw. W tym miejscu wskazać także należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika, więc obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić, jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Tym samym poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p. W myśl tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia tego wzorca, co wynika z tego, że w rzeczywistości Organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, który stanowiłby podstawę do przyjęcia, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Należy, zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, co do tego, że pominięcie przez Organ niektórych dowodów stanowić mogło naruszenie zasad wyrażonych w art. 122, 180 i 187 O.p. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z należało uzupełnić materiał dowodowy o dowody przemawiające za tezą, zgodnie, z którą Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, iż to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów, przeprowadzając dowody z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w badanym okresie odpraw celnych przez T. Sp. z o.o. oraz z przesłuchania pani M. S. na okoliczność dokonania odpraw celnych. Niezupełność materiału dowodowego jest, bowiem szczególnie zauważalna w odniesieniu do tez DIAS dotyczących możliwości dysponowania towarem. W skardze kasacyjnej Skarżący podnosi, że nie miało znaczenie przeprowadzenie analizy dobrej wiary, albowiem w łańcuchu dostaw popełniono oszustwo podatkowe. Twierdzenie takie nie jest jednak trafne z dwóch powodów, ściśle związanych ze wskazanym wcześniej brakiem w zakresie kompletności materiału dowodowego. Po pierwsze, w przedmiotowej sprawie organy nie są w stanie w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym owo oszustwo podatkowe polegało. W szczególności z uzasadnienia decyzji DIAS nie wynika, na czym polegać miało uszczuplenie podatku przez Stronę. Sam fakt nietransparentnego charakteru prowadzonej działalności, czy występujących w dokumentacji nieprawidłowości dotyczących raportowania nie może, bowiem zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa. W orzecznictwie NSA wielokrotnie eksponowany był ten wymóg, stanowiący zresztą poniekąd implementację zasad prawa wspólnotowego. Organ uzasadniając zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wskazuje na zaistnienie uszczupleń należności podatkowych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również w tym zakresie, wskazać należy w szczególności, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa TSUE, które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. ), których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację. Powyższy przepis Dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Analizy treści art. 203 Dyrektywy 112 TSUE dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred, stwierdzając, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy. Jednocześnie TSUE zauważył, że choć państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (por. wyrok w sprawie S. pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być, więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. Powyższe orzecznictwo TSUE istotnie wpłynęło na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjął pogląd, zgodnie, z którym przepis art. 108 ust. o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a w przypadku, gdy przesłanka taka nie występuje, powinny one, co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15). Tym samym niemożliwość jednoznacznego zrekonstruowania mechanizmu oszustwa oraz wskazania, w jaki sposób, na jakim etapie, w odniesieniu, do jakich konkretnie okoliczności oraz przy wykorzystaniu, których transakcji doszło do wspomnianego uszczuplenia, stanowi istotną wadę prowadzonego postępowania oraz ocenianej decyzji Organu. Słusznie, zatem w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ nie może poprzestawać na insynuacjach dotyczących potencjalnych motywów, jakimi kierowała się Strona. W szczególności nie jest w żaden sposób przekonującym argumentem wskazanie, że celem działania podatnika w rzeczywistości była prawdopodobnie chęć ukrycia chińskiego pochodzenia wprowadzonych na obszar celny Turcji towarów. Mechanizm taki po pierwsze nie został należycie zrekonstruowany w oparciu o zebrany materiał dowodowy ani zrozumiale wyjaśniony w treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji.

4.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zdaje się prezentować pogląd, że nie można uważać za dostawę opodatkowaną na podstawie art. 5 ustawy o VAT, badanej transakcji w sytuacji, gdy obrót dotyczy towaru, który nie został zakupiony, a co za tym idzie przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców, uczestniczących w łańcuchu transakcji nie mogło zostać dokonane. Problem polega jednak na tym, że w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u w sytuacji, gdy nie zostało przekonująco wykazane, że Strona mogła w rzeczywistości dysponować towarem. Ponownie wynika to z niepełnego materiału dowodowego, w szczególności odstąpienia od przeprowadzenia dowodu w postaci dokumentacji celnej oraz dokumentów dotyczących działalności hurtowni, posiadającej w tym kontekście kluczowe znaczenie dla sprawy. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a jest zatem całkowicie chybiony w realiach przedmiotowej sprawy, w szczególności w kontekście braków zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

4.8 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, że naruszenia przepisów postępowania, których Organ dopuścił się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, nie były na tyle istotne, że wywarły wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny podziela natomiast stanowisko sądu Pierwszej instancji, zgodnie, z którym zaskarżona decyzja w istocie rzeczy naruszała art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 i art. 124 O.p.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek S. Marciniak

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA