Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 805/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 sierpnia 2019 r. R. B. (dalej strona, podatnik, wnioskujący, pytający, skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również DKIS, organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług sprzedaży działek.

Z treści wniosku uzupełnionego pismem z 4 października 2019 r. wynikało, że skarżący razem z żoną nabyli w 1996 r. od osoby fizycznej nieruchomość rolną o powierzchni "[...]" ha. Działka nr "[...]"/1 o przeznaczeniu rolnym została zakupiona celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Powierzchnia całego gospodarstwa rolnego wynosiła około "[...]" ha. W 2006 r. część gruntu podzielono na "[...]" działek rolnych. Nieruchomości te zgodnie z uchwałą Rady Gminy – planem zagospodarowania przestrzennego, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych. Jednakże grunty pozostały jako grunty rolne. W 2007 r. skarżący sprzedał "[...]" działek i opodatkował te transakcje podatkiem od towarów i usług. W 2008 r. sprzedał kolejne "[...]" działki, a w 2009 r. jedną działkę. Transakcje te nie zostały opodatkowane. Wnioskujący podzielił następnie kolejną część swojego gospodarstwa na 1"[...]" działek rolnych z prawem zabudowy. Po zakupie, na wniosek strony, grunty zostały podzielone. Pierwszy podział - pierwsza sprzedaż nastąpiła 17 stycznia 2007 r., ostatnia sprzedaż: "[...]" marca 2012 r., w sumie sprzedano "[...]" działek. Drugi podział - projekt zatwierdzony 19 sierpnia 2009 r., działka nr "[...]"/4, z której działkę nr "[...]"/5 sprzedano "[...]" czerwca 2017 r.; darowizny działek dzieciom dokonano 4 lipca 2017 r., w sumie "[...]" działek.

W chwili obecnej wnioskujący zamierza sprzedać "[...]" działek. Jedną działkę strona ma zamiar sprzedać w 2019 r., a w dalszych latach pozostałe. Do czasu sprzedaży przedmiotowe działki są i będą wykorzystywane rolniczo w ramach prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego. Wnioskujący nie udostępniał ww. działek osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, nie ogradzał oraz nie utwardzał dróg wewnętrznych. Zadeklarował, że środki ze sprzedaży działek będą przeznaczone na rozwój gospodarstwa rolnego.

Przedmiotowe działki, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z 28 sierpnia 2008 r. oraz uchwałą Gminy z 25 maja 2006 r., przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych. To wnioskujący zwrócił się do Gminy z wnioskiem o przekwalifikowanie całej działki o pow. "[...]" ha z rolnej na budowlaną z przeznaczeniem pod osiedle domków jednorodzinnych. Działki będące przedmiotem sprzedaży są uzbrojone przez Gminę, jednak z wnioskiem o uzbrojenie wystąpił wnioskujący.

W związku z powyższym podatnik zadał następujące pytanie: czy sprzedając działkę w 2019 r. i w latach następnych ma obowiązek zarejestrować się jako płatnik VAT i opodatkować sprzedaż działek podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem pytającego on oraz jego żona nie są obowiązani do odprowadzania podatku od towarów usług w związku ze sprzedażą działek, gdyż grunty zostały nabyte wiele lat temu w celach rolnych, a nie w celach sprzedaży. W chwili sprzedaży wszystkie działki są / były nadal działkami rolnymi, małżonkowie byli / są rolnikami indywidualnymi i nie są podatnikami podatku od towarów usług. Strona powołała się na wydaną w podobnej sprawie, na jej wniosek, korzystną interpretację podatkową z "[...]" 2012 r. nr "[...]".

DKIS w interpretacji indywidualnej z "[...]" r. nr "[...]" uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołał w sentencji art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.).

Organ interpretacyjny przedstawił treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r" poz. 2174, ze zm.) - zwanej dalej u.p.t.u. Powołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, NSA z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 143/13.

Na tle powyższego podał, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Organ ocenił, że przedstawione w uzupełnionym wniosku okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nabytej przez podatnika nieruchomości rolnej, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie podatnik nabył grunt do prowadzenia działalności rolniczej, a nie w celach sprzedaży, to jednak z biegiem czasu podjął szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia części posiadanej przez niego nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej.

Ciąg aktywnych działań strony przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży nieruchomości wnioskujący wystąpił z wnioskiem o jej podział na mniejsze działki, który przeprowadzono. Wystąpił także do Gminy z wnioskiem o przekwalifikowanie całej działki nr "[...]"/4 o pow. "[...]" ha z działki rolnej na budowlaną z przeznaczeniem pod osiedle domków jednorodzinnych i w 2008 r., zgodnie z uchwalonym przez Gminę planem zagospodarowania przestrzennego, działki będące przedmiotem sprzedaży przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych. Ponadto, również na wniosek skarżącego ww. działki zostały uzbrojone w drogach przez Gminę.

Zatem powzięte czynności wskazują na świadome działania wnioskującego, mające na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Podatnik podjął konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości, wnioskując i doprowadzając do jej przekształcenia, podziału i uzbrojenia.

Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem organu podejmowane przez stronę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców.

Tym samym opisana sprzedaż przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżący sam będzie występował w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1.

Mając na uwadze opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo DKIS stwierdził, że sprzedaż dziatek przez wnioskującego nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności wnioskującego w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Odnosząc się do kwestii konieczności rejestracji jako podatnik VAT, w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek, organ wskazał na art. 96 ust. 1, 3, 4, art. 113 ust. 1, 9, ust. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Opierając się na opisie wniosku podał, że wnioskujący dokonywać będzie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych, w związku z czym nie będzie miało do niego zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 113 ustawy. Skoro pytający dokonując sprzedaży przedmiotowych działek będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, to będzie on zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że sprzedaż jednej działki w 2019 r. oraz pozostałych działek w latach następnych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskujący będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sporadyczna sprzedaż gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego stanowi znamiona działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy w rzeczywistości czynności te stanowią zarząd majątkiem prywatnym rolnika;

- naruszenie prawa materialnego spowodowane przez niepoprawną wykładnię przepisów prawnych, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W treści skargi strona podała, że podziału na 1"[...]" działek rolnych z prawem do zabudowy dokonała z zamiarem sprzedaży. Wszystkie działki były i są działkami rolnymi, od których opłacała podatek rolny. Jest rolnikiem indywidualnym nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym skarżący nie jest zobowiązany do odprowadzania VAT przy sprzedaży działek. Grunty te zostały bowiem nabyte kilkanaście lat temu w celach rolnych, a nie z zamiarem sprzedaży.

Jak podano w skardze, z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że sprzedaż nie będzie miała miejsca w warunkach wskazujących na handlowy charakter, ponieważ podejmowane przeze skarżącego działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowią aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwego dla handlowców, którzy kupują i sprzedają działki w swojej działalności gospodarczej, czego wnioskujący nie robi. Tym samym opisana we wniosku sprzedaż przedmiotowych działek nie wypełnia definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a strona nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podniesiono, że biorąc pod uwagę orzeczenie TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach sygn. akt C-180/10 i C-181/10 w analogicznej sprawie, zaskarżona interpretacja nie może się ostać i jest niezgodna z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia powagi rzeczy osądzonej wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 331/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskującego, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z treści wniosku uzupełnionego pismem z 4 października 2019 r. wynikało, że skarżący razem z żoną nabyli w 1996 r. od osoby fizycznej nieruchomość rolną o powierzchni "[...]" ha. Działka nr "[...]"/1 o przeznaczeniu rolnym została zakupiona celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Powierzchnia całego gospodarstwa rolnego wynosiła około "[...]" ha. W 2006 r. część gruntu podzielono na "[...]" działek rolnych. Nieruchomości te zgodnie z uchwałą Rady Gminy – planem zagospodarowania przestrzennego, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych.

W 2007 r. skarżący sprzedał "[...]" działek i opodatkował te transakcje podatkiem od towarów i usług. W 2008 r. sprzedał kolejne "[...]" działki, a w 2009 r. jedną działkę. Transakcje te nie zostały opodatkowane. Wnioskujący podzielił następnie kolejną część swojego gospodarstwa na 1"[...]" działek rolnych z prawem zabudowy. Po zakupie, na wniosek strony, grunty zostały podzielone. Pierwszy podział - pierwsza sprzedaż nastąpiła 17 stycznia 2007 r., ostatnia sprzedaż: "[...]" marca 2012 r., w sumie sprzedano "[...]" działek. Drugi podział - projekt zatwierdzony 19 sierpnia 2009 r., działka nr "[...]"/4, z której działkę nr "[...]"/5 sprzedano "[...]" czerwca 2017 r.; darowizny działek dzieciom dokonano 4 lipca 2017 r., w sumie "[...]" działek.

W chwili obecnej wnioskujący zamierza sprzedać "[...]" działek. Jedną działkę strona ma zamiar sprzedać w 2019 r., a w dalszych latach pozostałe. Przedmiotowe działki, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z 28 sierpnia 2008 r. oraz uchwałą Gminy z 25 maja 2006 r., przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych. To skarżący zwrócił się do Gminy z wnioskiem o przekwalifikowanie całej działki o pow. "[...]" ha z rolnej na budowlaną z przeznaczeniem pod osiedle domków jednorodzinnych. Działki będące przedmiotem sprzedaży są uzbrojone przez Gminę. O ich uzbrojenie z wnioskiem do Gminy wystąpił skarżący.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działki gruntu, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o PTU, przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu ww. regulacji. Sprzedaż działki gruntu wypełnia więc dyspozycję powyższych przepisów, bowiem może być dostawą towarów. Jednakże dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej czynności (transakcji) istotna jest nie tylko jej strona przedmiotowa, ale i podmiotowa. Mianowicie istotne jest, czy czynności dokonuje podmiot mający cechy podatnika podatku od towarów i usług i w zakresie tej transakcji działa w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, skarżący powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z unormowań ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu w/w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, należało odwołać się do odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Według art. 2 ust. 1 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. (art. 9 ust. 1 Dyrektywy). Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawę terenu budowlanego. W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, przywołanym już w sprawie, TSUE zwrócił uwagę, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił jednak, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Powyższa wykładnia prawa, w odpowiednim odniesieniu do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, utrwaliła się w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyroki NSA z: 7.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; 18.10.2011r. sygn. akt I FSK 1536/10; 9.11.2011 r. sygn. akt I FSK 1656/11; 26.05.2017 r. sygn. akt I FSK 1728/15).

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży działek gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje więc stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podkreślił TSUE w uzasadnieniu wyroku (C-180/10 i C-181/10), sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Znacznych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, że przed sprzedażą zbywca dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Natomiast odmiennie jest w wypadku, gdy zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku C-180/10). Działania takie, zdaniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za trafne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny właściwie ocenił przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny, wskazując na aktywność skarżącego w związku z czynnościami podejmowanymi w celu sprzedaży działek gruntu. Czynności te nie były sporadyczne, ale zaplanowane i zorganizowane.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżący wystąpił o przekwalifikowanie nieruchomości z rolnej na budowlaną. Dokonał on podziału geodezyjnego, wydzielenia działek budowlanych, dróg dojazdowych. Takie działania nie zostały dokonane w ramach czynności zwykłego zarządu. Należy uznać, że zostały one wykonane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że przekształcenie przeznaczenia gruntów wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego zostało dokonane na wniosek strony skarżącej. A zatem to skarżący zadecydował, że grunt wykorzystywany na cele rolnicze został przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji strona skarżąca zaplanowała dalsze czynności, które są związane z prowadzeniem działalności handlowej. Były to czynności związane z uzbrojeniem działek, ich podziałem geodezyjnym. Analizując wszystkie te czynności w powiązaniu z wyżej wskazanymi przepisami i zakresem ich zastosowania, podzielić należało stanowisko organu co do tego, że sprzedaż działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skarżący podjął działania zmierzające w istocie do "wytworzenia" oferowanych produktów, działek gruntu. Wszystkie opisane we wniosku, a przedstawione wyżej, podejmowane i planowane działania niewątpliwie wykraczają poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i mają na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Tak realizowanych dostaw nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz działania skarżącego miały wszystkie cechy działalności gospodarczej, na co prawidłowo wskazał organ interpretacyjny.

Zwrócić trzeba uwagę, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia z jakim zamiarem grunty te nabywał. Nie ma bowiem większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości skarżący działał wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania (wyrok NSA z 11.06.2015 r. I FSK 716/14). Sam zamiar z jakim podmiot nabył towar nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa w momencie jego sprzedaży ( wyrok NSA z 29.08.2014 r. I FSK 1229/13), szczególnie, że przecież podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze ( wyrok NSA z 21.08.2014 r. I FSK 1290/13). Potwierdza to, że sposób nabycia nieruchomości nie ma wpływu na ocenę tego, czy są one towarem w rozumieniu ustawy VAT, nawet gdy nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (wyrok NSA z 1.07.2016 r. I FSK 94/15 pkt 6.4.). Potwierdzają słuszność stanowiska zajętego w rozpoznawanej sprawie wyroki NSA z 9.11.2011 r. sygn. I FSK 1656/11, z 21.12.2012 r. sygn. I FSK 265/12, z 2.09.2015 r. sygn. I FSK 239/14, z 8.09.2014 r. sygn. I FSK 931/14, z 5.11.2015 r. sygn. I FSK 1077/14, z 17.12.2015 r. sygn. I FSK 1455/14. Na podstawie art. 14c § 1 O.p. organ w wydanej interpretacji odnosi się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie, jaki z wniosku wynika.

W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie można zgodzić się z oceną, że w rozpoznawanej sprawie czynności sprzedaży stanowią zarząd majątkiem prywatnym rolnika. W rzeczywistości mamy do czynienia ze skomplikowanym zespołem szeregu czynności faktycznych i prawnych, które łącznie składają się na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego spowodowanego przez niepoprawną wykładnię przepisów prawnych. Organ określił czynności związane z zarządem majątku prywatnego, oraz te które przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast strona skarżąca błędnie ocenia przedstawiony stan faktyczny. W konsekwencji wadliwie ocenia stan prawny. W treści skargi strona skarżąca podała, że podziału na 1"[...]" działek rolnych z prawem do zabudowy dokonała z zamiarem sprzedaży. W rzeczywistości nieruchomość rolna zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z 28 sierpnia 2008 r. została przekształcona pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych. To skarżący zwrócił się do Gminy z wnioskiem o przekwalifikowanie całej działki o pow. "[...]" ha z rolnej na budowlaną z przeznaczeniem pod osiedle domków jednorodzinnych. Działki będące przedmiotem sprzedaży są uzbrojone przez Gminę, na wniosek skarżącego. Skarżący dokonał podziału części swojego gospodarstwa na 1"[...]" działek z prawem zabudowy.

A zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wszystkie działki były i są działkami rolnymi. Skarżący handluje działkami budowlanymi. Ma takie prawo. Nie ma znaczenia, że opłacał podatek rolny. Nie ma znaczenia, że jest rolnikiem indywidualnym i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W sprawie znaczenie ma to, że zachowuje się jak przedsiębiorca. W związku z tym skarżący jest zobowiązany do odprowadzania VAT przy sprzedaży działek, które mają charakter budowlany, a nie rolny. Nie ma znaczenia to, że grunty te zostały nabyte kilkanaście lat temu w celach rolnych, a nie z zamiarem sprzedaży.

Opisana we wniosku sprzedaż przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a strona skarżąca będzie występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Organu i Sądu rozpoznającego sprawę jest zgodne z orzeczeniem TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego, który na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. podniósł zarzut naruszenia powagi rzeczy osądzonej wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 331/12.

Należy wskazać, że ten zarzut jest całkowicie nieuzasadniony. O wydanie interpretacji zwrócił się skarżący. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący handluje działkami budowlanymi od kilkunastu lat. W chwili obecnej wnioskujący zamierza sprzedać "[...]" działek. W sposób charakterystyczny przedstawił stan faktyczny. Wskazał, że nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, nie ogradzał oraz nie utwardzał dróg wewnętrznych.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 331/12 wynikało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 lutego 2012 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a w szczególności wskazanie, czy i jakie podejmował on aktywne działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu w związku z przygotowaniem gruntu do sprzedaży (np. działania marketingowe, polegające na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, czy uzbrojenie terenu przeznaczonego do sprzedaży), a jeżeli tak - to, czy działania te miały charakter szczególny, ponadprzeciętny w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, zarządzającymi majątkiem prywatnym. W odpowiedzi w piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. wnioskodawca podał, że nie podejmował żadnego aktywnego działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie prowadził akcji marketingowej polegającej na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, stosowaniu tablic reklamowych ogłoszeń w gazetach, zawieraniu umów z biurami pośredniczącymi w sprzedaży nieruchomości, czy uzbrojeniu terenu przeznaczonego na sprzedaż.

Z tego prostego zestawienia wynika, że stan faktyczny podany przez skarżącego jest odmienny, od podanego w poprzedniej sprawie. Już z tej przyczyny wniosek pełnomocnika jest całkowicie chybiony. W tej sprawie skarżący zdaje sobie sprawę, że nie można dokonywać sprzedaży, bez dokonywania ogłoszeń o sprzedaży. A zatem podał, że nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu. Tym samym przyznał, że jednak ogłoszeń o sprzedaży dokonuje. Dalej wskazał, że nie ogradzał oraz nie utwardzał dróg wewnętrznych. W stanie faktycznym przyznał, że jego działki zostały uzbrojone w drogi.

Konkludując należy stwierdzić, że skarżący dokonuje sprzedaży działek budowlanych w ramach działalności gospodarczej. O tym decydują okoliczności sprawy, które wynikają z prawidłowej analizy przedstawionego stanu faktycznego. W konsekwencji przedstawione okoliczności faktyczne przesądzają o subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie przepisów art. 57a oraz art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.