Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 906/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 34 ust 1, art.35
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,187,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 906/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r., sprawy ze skarg A.M., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 16 kwietnia 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec, i kwiecień 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącemu A.M. decyzjami z 4 grudnia 2009r. nr: [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003r. w wysokości 589.481,00 zł; [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2004r. w wysokości 848.454,00 zł; [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2004r. w wysokości 1.894.627,00 zł;[...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004r. w wysokości 1.364.045,00 zł; [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. w wysokości 3.038.368,00 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że w toku postępowania kontrolnego, obejmującego m.in. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od grudnia 2003r. do kwietnia 2004r. stwierdzono, że w wymienionym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi takimi jak: olej FL, olej Flonaft, olej Metalchron, olej N-15 oraz Preparat Antykor RT, których producentem była Rafineria "T" S.A. z siedzibą w T. Z ustaleń organu wynikało, że wymienione wyroby (formalnie przeznaczone przez producenta do innych celów niż napędowe) były nabywane przez firmę skarżącego "A" bezpośrednio u producenta (w Rafineria "T" S.A.) lub w PPHU "T" J.P.. Produkty te były następnie odsprzedawane firmom: "K" R.W., P.P.H.U "K" Sp. z o.o , "O" Sp. z o.o., P.P.H.U. "T" J.P., "V" s.c. A.M., M.P.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że Skarżący pomimo dokonywanej w okresie grudzień 2003-kwiecień 2004r. sprzedaży produktów przeznaczonych praktycznie do użycia jako paliwa silnikowe bądź dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za ten okres, a także nie zapłacił należnego podatku akcyzowego.

W ocenie organu Skarżący posiadał stosowną wiedzę jak i świadomość o faktycznym przeznaczeniu (tj. w celach napędowych) sprzedawanych produktów ropopochodnych. Nabywcami nie były bowiem firmy, które zajmowałyby się procesami wzbogacania węgla (przeznaczenie oleju Flonaft), produkcją polichlorku winylu (przeznaczenie oleju N-15), stosujące je do mycia, konserwacji i czasowej ochrony przed korozją elementów i urządzeń stalowych (przeznaczenie oleju Metalchron), usuwaniem osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych (przeznaczenie preparatu Antykor), wykorzystujące je jako korektor w procesach flotacji węgla w górnictwie (przeznaczenie oleju FL). Organ powołał się na opinie biegłych potwierdzające, jego zdaniem, możliwość wykorzystania ww. produktów w celach napędowych.

Zdaniem organu, Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego i nie mógł więc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu przeznaczenia na inne cele niż jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw w trybie §11a pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269) w grudniu 2003r. oraz odpowiednio w trybie §10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. Wymienione produkty winny zostać objęte podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu stawki 1.820,00 zł/1000 l, która wynikała z poz. 11 a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (za grudzień 2003r.) oraz odpowiednio z poz. 12 do załącznika nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (za styczeń-kwiecień 2004r.)

W wyniku rozpoznania odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami z 11 października 2010r. nr: [...],[....],[...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W motywach rozstrzygnięcia, organ wskazał, że Skarżący nabywał w opisywanym okresie wyroby, które były wyrobami akcyzowymi ze względu na fakt, że wyroby te były przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Organ odwoławczy powtórzył dotychczasową argumentację organu I instancji stwierdzając, że Skarżący miał stosowną wiedzę, jak i świadomość, że przeznacza na cele paliwowe sprzedawane przez siebie produkty, co oznaczało, że nie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego określone w ww. rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Organ podał, że produkty, które nabywał Skarżący tylko pozornie były zróżnicowane, a w rzeczywistości zbliżone były do gotowych paliw, bądź też posiadały parametry umożliwiające wytworzenie z nich gotowych paliw. Równocześnie o atrakcyjności tych produktów stanowiła ich cena, niezawierająca podatku akcyzowego, przez co była konkurencyjna do paliw pełnowartościowych.

Zdaniem organu, w wymienionym stanie faktycznym nie tyle doszło do zmiany przeznaczenia nabytych przez Skarżącego wyrobów, co do sprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych bez prawa do ich zwolnienia w związku z niedopełnieniem wymogów wynikających z ww. rozporządzeń Ministra Finansów. Organ wskazał, że każdy towar przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych jest towarem akcyzowym bez względu na przyporządkowany mu symbol PKWiU i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "przeznaczonych" nie oznacza "użytych" lub "wykorzystywanych" i wskazuje tylko na pewną możliwość i zastosowanie a nie konieczność wykazania, że konkretne towary były użyte. Nadto, zdaniem organu. o przeznaczeniu towaru decyduje w rzeczywistości rynek odbiorców, a nie producent, który może nadać wyrobom fikcyjne przeznaczenie. Kontrahentami Skarżącego były osoby prowadzące działalność w zakresie pośrednictwa wyrobami rafineryjnymi. Reasumując organ wskazał, że materiału dowodowy zgromadzonego w sprawie, w tym opinie biegłych, jednoznacznie potwierdza, że produkty sprzedawane przez skarżącego mogły służyć jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów silnikowych.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Celnej złożył Skarżący domagając się ich uchylenia jak również uchylenia poprzedzających ich decyzji organu I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 122, art.187§1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) art. 37 ust. 1 i 2 w zw. z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 października 2011r. pełnomocnik Skarżącego przyznał, że wobec wszczęcia postępowania karnego-skarbowego argument o przedawnieniu utracił znaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 21 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 134/11 uchylił zaskarżone decyzje, określił że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 36.017,00 zł

W pisemnych motywach wyroku, Sąd wskazał, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zarzuty dotyczące przedawnienia utraciły znaczenie, zatem należało odnieść się w pierwszej kolejności do głównych zarzutów złożonych skarg, a mianowicie do kwestii czy Skarżący rzeczywiście dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także-w przypadku odpowiedzi twierdzącej - czy Skarżący miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia art. 34 ust.1 w związku z art. 2 ust. 1 i w zw. z poz.1 załącznika nr 6 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd podzielił w całości stanowisko Skarżącego.

Art. 34 ust.1 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6, zwanych "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art.35 ust.2a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przytoczony przepis odsyła z jednej strony do czynności określonych w art. 2 tej ustawy, a z drugiej – do towarów wymienionych w załączniku nr 6.Okolicznością bezsporną było to, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, a więc ujętych w załączniku nr 6 do ustawy, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznaczało to, że sprzedaż wyrobów nie wymienionych w tym załączniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Istota problemu w niniejszej sprawie, dotyczyła tego, czy towary, którymi obrotu dokonywał skarżący, są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art.34 ust.1 ustawy, a zatem czy są ujęte w załączniku nr 6 do tej ustawy.Poz.1 załącznika nr 6 do ustawy obejmuje m.in. "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU...". Słusznie zatem podnosił skarżący, że sprzedaż towarów nie przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ww. ustawy z 1993r.

W ocenie organu podatkowego, pojęcie "przeznaczenia" nie wynikało tylko z formalnego przeznaczenia wyrobu określonego przez producenta, ale mogło wynikać z praktycznego celu sprzedawanych towarów (wyrobów) tj. faktycznych działań stron dokonujących obrotu danym wyrobem, świadomych rzeczywistego celu wprowadzania go do obrotu. Możliwość wykorzystywania (a więc opodatkowania akcyzą) sprzedawanych towarów przeznaczonych "do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU" wynikać mogła, w ocenie organu, z okoliczności towarzyszących produkcji i późniejszemu obrotowi handlowemu oraz z parametrów i faktycznych właściwości sprzedawanych substancji. Organy nie kwestionowały prawidłowości klasyfikacji spornych wyrobów dokonanej przez ich producenta.

Zdaniem Skarżącego, decydujące znaczenie miało przeznaczenie wyrobów nadane im przez producenta, co potwierdzały dokumenty dotyczące właściwości fizyko-chemicznych tychże preparatów a także ekspertyzy biegłych (w części niewykluczającej zastosowania wskazanego przez producenta). Natomiast, sama potencjalna możliwość wykorzystania sprzedawanych preparatów do celów napędowych, a więc niezgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, w ocenie skarżącego, nie miała "prawnego" znaczenia.

Sąd uznał stanowisko Skarżącego za zgodne z prawem. Obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. przepisy w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych nie uprawniały organów do opodatkowania sprzedawców wyrobów, które to wyroby jedynie potencjalnie, niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem ich przez producenta, mogły być wykorzystane jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dokonując bowiem interpretacji przepisów podatkowych, nakładających na podatnika określone obowiązki niedopuszczalne było stosowanie wykładni rozszerzającej. W przeciwnym razie o rozmiarach podatkowych decydowałby organ, który w drodze postępowania dowodowego opartego na przesłankach nieznanych ustawie (dobra wiara, świadomość potencjalnego lub faktycznego wykorzystania sprzedawanego towaru) określałby podmiot i podstawę opodatkowania. Byłoby to więc postępowanie niezgodne z art. 217 Konstytucji stanowiącym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dodatkowo takie postępowanie doprowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podmiotów dokonujących obrotu tymi samymi towarami-skoro sposób opodatkowania uzależniony byłby od ustaleń w zakresie świadomości sprzedawcy co do ostatecznego przeznaczenia towaru-wobec braku zastosowania przez ustawodawcę takiego kryterium jako decydującego o obowiązku podatkowym.

Przedmiot opodatkowania należy interpretować ściśle. W państwie prawa obowiązku podatkowego nie można domniemywać, musi on wynikać z jasnych, precyzyjnych i jednoznacznych przepisów. Faktyczne użycie towaru jako okoliczność stanu faktycznego nie może zmienić "przeznaczenia" towaru w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Na gruncie ww. ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz.1 załącznika nr 6 do tej ustawy, należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez producenta zgodnie z wykładnią systemową. Wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego oznaczenia produktu tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W stosunkach cywilnoprawnych producent (w tym wytwórca produktu niebezpiecznego) odpowiada bowiem za szkody spowodowane przez ten produkt (art.415 i 4491 i nast. k.c).O "przeznaczeniu" towaru można mówić jedynie na dwóch etapach obrotu: produkcji (o tym decyduje producent) i przy okazji finalnego wykorzystania (wtedy decyduje o tym ostateczny nabywca). Etap pośredni (a na takim znajdował się skarżący) może kierować się jedynie wskazówkami producenta. Uzależnienie sposobu opodatkowania akcyzą od hipotetycznej możliwości wykorzystania sprzedawanej substancji jako paliwa silnikowego lub dodatku czy domieszki do takiego paliwa, niezależnie od podstawowego (pierwotnego) przeznaczenia (co w przypadku substancji wykorzystywanych w celach napędowych może być bardzo częste) powodowałoby trudne do usunięcia problemy z ustaleniem, kto w istocie jest podatnikiem: producent wyrobu, który to wyrób może być wykorzystywany również jako paliwo silnikowe (dodatek lub domieszka do paliwa) czy też sprzedawca tego samego produktu. Zgodnie bowiem z art.35 ust.1 pkt 1 i 3 ww. ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie mającym znaczenie dla rozstrzyganej sprawy (grudzień 2003r.-kwiecień 2004r.) podatnikiem mógłby być zarówno producent jak i sprzedawca wyrobów akcyzowych. Gdyby więc uznać, że "przeznaczenie" towaru uzależnione byłoby od świadomości, w jakim celu mógłby być wykorzystywany sprzedawany towar-powstałby niedopuszczalny, zdaniem Sądu, luz decyzyjny co do możliwości nałożenia na konkretne podmioty obowiązku podatkowego.

W tym zakresie tut. Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku z 20 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1804/07, który stwierdził, że "czym innym jest przeznaczenie danej rzeczy, a czym innym może być faktyczna możliwość wykorzystania, czy faktyczne wykorzystanie takiej rzeczy". Faktyczne wykorzystanie rzeczy nie może decydować o zakwalifikowaniu jej do wyrobów akcyzowych, lub wyrobów innych, niż akcyzowe. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt: III SA/Kr 331/10 został wyrażony podobny pogląd.

Wbrew stanowisku organów podatkowych, wiedza i świadomość na temat sprzedawanych przez skarżącego wyrobów nie może stanowić podstawy odpowiedzialności podatkowej, gdyż okoliczności te nie są przedmiotem hipotezy jakiejkolwiek normy prawnej na gruncie podatku akcyzowego obowiązującej przed 1 maja 2004r. Ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależniała odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów innych niż akcyzowe od działania nabywcy, który wykorzystywał nabyte wyroby do celów paliwowych. O przeznaczeniu wyrobów w rozumieniu art.34 ust.1 ww. ustawy decyduje producent. Wprawdzie poz. 1 załącznika nr 6 przewidywała opodatkowanie akcyzą bez względu na symbol PKWiU, niemniej jednak nadal pozostawiała jako kryterium decydujące o opodatkowaniu "przeznaczenie" towaru. Tylko przeznaczenie wyrobów na cele paliwowe, a nie jego faktyczne wykorzystanie, jest podstawą zakwalifikowania danego wyrobu do wyrobów akcyzowych , ujętych w załączniku nr 6 do ww. ustawy. Z uwagi na brak precyzji ustawodawcy, stosując argumentację organów, opodatkowaniem należałoby objąć zarówno substancje nadające się do silników w ten sposób, że ("...wlane do baku przeciętnego pojazdu pozwoli na jego uruchomienie i jazdę bez szybko widocznych dla przeciętnego użytkownika negatywnych efektów" -opinia mgr inż L.K. -k. 620 akt adm.) jak i substancje umożliwiające napęd silnika, ale w sposób widoczny dla użytkownika powodujące również niepożądane skutki z uwagi na brak parametrów technicznych wymaganych przez producentów tychże silników. Powyższe potwierdza jedynie, że organy, zdaniem Sądu, w sposób rozszerzający zinterpretowały art.34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z poz.1 załącznika nr 6 do tejże ustawy.

Dopiero ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1 maja 2004r. rozszerzyła zakres wyrobów akcyzowych, gdyż obok wyrobów "przeznaczonych" do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, za wyroby akcyzowe uznano również wyroby "oferowane na sprzedaż" jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz pozostałe wyroby używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Powyższe doprecyzowanie przepisów pozwoliło objąć akcyzą szereg substancji faktycznie oferowanych jako paliwa lub dodatki czy domieszki do paliw. Wpływ na rozszerzenie zakresu wyrobów akcyzowych w ww. ustawie z 2004r. miały przepisy unijne dotyczące takich wyrobów, w tym m.in. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51), która w art.2 ust.3 stanowi, że "wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego". Dlatego to dopiero od 1 maja 2004r. zaistniał nowy stan prawny, zgodnie z którym podatkiem akcyzowym były objęte nie tylko wyroby przeznaczone, ale również oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwa silnikowe. Zmiana ustawy spowodowała nowy stan prawny, który z oczywistych względów nie mógł mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 maja 2004r.Zwolnić zatem od opodatkowania można jedynie w przypadku, gdy dany wyrób podlega opodatkowaniu, dlatego rozważania w niniejszej sprawie dotyczące zasadności zwolnienia z podatku w świetle przepisów wykonawczych tj. ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. są bezprzedmiotowe.

Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ ustali czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów i ewentualnie przeprowadzi w tym zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy pierwotnym przeznaczeniem było wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z 16 kwietnia 2012r. nr [...], nr [....], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003r., styczeń 2004r., luty 2004r., marzec 2004r., kwiecień 2004r.

W pisemnych motywach decyzji wskazano, że do materiału dowodowego włączono dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. (uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia przeciwko P. K. w sprawie Ap V Ds. 10/09/S, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, protokoły z posiedzeń zarządu Rafinerii "T", dokumenty obrazujące mechanizm wprowadzania do produkcji poszczególnych produktów tj. oleju FL, oleju Flonaft, oleju Metalchrom, oleju N-15, preparatu Antykor RT, które podatnik A.M. sprzedał.

Organ zaznaczył, że istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie czy produkowane i sprzedawane przez Rafinerię "T" SA wyroby zostały wytworzone i zbyte z przeznaczeniem na cele paliwowe czy jak twierdziła w oficjalnych dokumentach Rafineria na cele przemysłowe. Problem ten był bezpośrednio powiązany z kwestią czy A. M. dokonał obrotu wyrobami akcyzowymi czy też produktami nieobjętymi podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wyrobów Rafinerii "T" SA zaistniała sytuacji gdy wytwórca w dokumentach wskazuje przeznaczenie nierzeczywiste, nierealne, natomiast swoja ofertę kieruje wyłącznie do podmiotów z segmentu paliwowego wiedząc, że z góry określony cel ich wytwarzania to cel paliwowy. Oceniając zagadnienie przeznaczenia spornych wyrobów uwzględniono m.in. to, że:

1.przedmiotowe produkty miały parametry zbliżone do gotowych olejów napędowych (FL,Flonaft, N-15 i Metalchrom) lub benzyn (preparat Antykor RT), przy czym rzeczywiście parametry (dane ze świadectw jakości) często były korzystniejsze niż podane w warunkach technicznych tych wyrobów (kryterium porównania z gotowymi paliwami)-dowód opinia L.K. z maja 2006r. s. 66., z czego wynikało, że produkty były ,,poprawiane" w kierunku ich zbliżenia do gotowych paliw (np. niższa gęstość, zawartość siarki, wody) w stosunku do określonych we wzorcu,

2.sporne produkty były wytwarzane na tej samej bazie węglowodorowej co wytwarzany wcześniej olej napędowy II (gotowy olej napędowy o pogorszonych parametrach), nieodsiarczony komponent oleju napędowego (komponent paliwowy do produkcji oleju napędowego-oleje FL, Flonaft, N-15 i Metalchron) a w przypadku preparatu benzynowego na tej samej bazie wytwarzane były-benzyna komponent I (komponent paliwowy), czy antykorozyjny preparat do benzyn motorowych (dodatek do benzyn silnikowych)-Preparat Antykor RT -dowód opinia L.K. z której wynikało, że pomimo zmieniającego się nazewnictwa wyrobów do ich wytwarzania posłużyły frakcje z których uprzednio wytwarzano produkty wycofane przez Rafinerię T. SA z uwagi na objęcie ich opodatkowaniem podatkiem akcyzowym,

3.olej Fl i Flonaft były produkowane przed 2003 rokiem,

4.w przypadku oleju Metalchron przeznaczonego nominalnie do mycia, konserwacji i czasowej ochrony antykorozyjnej elementów i urządzeń stalowych w wymaganiach technicznych dla tego wyroby nie zawarto żądnych testów określających właściwości antykorozyjne tego produktu,

5.sporne produkty w karatach technologicznych posiadały sformułowania ogólne jeśli chodzi o przeznaczenie olejów technologicznych (olej Fl, Flonaft, N-15) ,,do innych celów przemysłowych"-dowód dokumenty Rafinerii T., opinia L.K., akt oskarżenia, co powodowało, że odbiorcami stawała się nieograniczona liczba przedsiębiorców mimo, że nie jest praktykowane wśród przedsiębiorców działających w sferze produkcyjnej zakreślanie dla wytwarzanego wyrobu nieograniczonego kręgu odbiorców bez sprecyzowania chociażby o jaką gałąź chodzi. Takie działania wskazywały na ukrycie rzeczywistego celu wytwarzania tych produktów,

6.prodykcja produktów flotacyjnych przez Rafinerię T. przekraczała kilkadziesiąt razy zapotrzebowanie krajowe na tego typu produkty przy tendencji malejącej w tej branży,

7.rynek odbiorców oleju Fl nie znał tego produktu lub kupował go w znikomej ilości,

8.branża przemysłowa nie znała oleju N-15 i Metalchronu,

9.Rafineria T. przyznawała w oficjalnych dokumentach, że produkcja jest uzależniona od brzmienia przepisów podatkowych z czego wynikało, że Rafineria reagując na zmiany przepisów wycofywała z produkcji wyroby, które stawały się opodatkowane podatkiem akcyzowym, wprowadzając takie (de facto o niemal identycznym składzie) do których można było zastosować zwolnienie z opodatkowania. Wprowadzanie ,,nowych" produktów nie powodowało żadnych działań marketingowych i nie było poprzedzone analizą rynku. Wyroby te miały od początku takie samo rzeczywiste przeznaczenie jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub jako paliwa silnikowe,

10.analiza cen oleju Fl, oleju Flonaft przy cenie oleju napędowego za tonę (z podatkiem akcyzowym) wskazywał, że cena tych pierwszych zaczęła zbliżać się do ceny oleju napędowego a mimo tego zbyt tych produktów był zapewniony w przeciwieństwie do okresu gdzie wyroby te produkowano w niewielkich ilościach z bardzo korzystną ceną, zbytu tego nie miały. Z protokołów posiedzeń zarządu Rafinerii T. SA wynika, że kalkulacja cen olejów flotacyjnych odbywała się w warunkach zupełnie nieadekwatnych do nominalnego przeznaczenia wyrobów,

11.produkty te nie były transportowane przy wykorzystaniu środków transportu Rafinerii T. (na wyraźny zakaz prezesa Ś.) co wskazuje, że Rafineria zabezpieczała się przed skutkami ewentualnych nieprawidłowości, które mogły być wykryte u odbiorców,

12.Rafineria przy sprzedaży produktów, pobierała oświadczenia odbiorców o nieprzeznaczaniu towarów na cele paliwowe warunkujące zawarcie transakcji sprzedaży. Wymóg ten nie znajdował uzasadnienia w przepisach,

13.na dokumentach przewozowych, standardowo nie wypełniano rubryki ,,miejsce przeznaczenia" co oznaczało, że Rafineria sama była zainteresowana tym by uniemożliwić stwierdzenie miejsca do którego dostarczane były produkty, odbiorcami byli pośrednicy i nie było możliwości kontroli dystrybucji tych wyrobów. Odbiorcami były firmy ,,słupy" przyjmujące i wystawiające jedynie dokumenty nie potwierdzające rzeczywistych transakcji,

14.odbiorcami wyrobów były firmy pośredniczące, przy czym zmieniające się nazwy towarów i ich przeznaczenie nie powodowało zmian odbiorców; wśród odbiorców produktów do flotacji czy preparatów antykorozyjnych nie ma firm kooperujących z górnictwem czy przemysłem stalowym, dla których te produkty są skierowane. Rafineria wprowadzała system przedpłat (100% wartości) oraz konieczność dokonania zakupu dużej ilości wyrobu,

15.wprowadzając produkty na rynek nie prowadzono żadnych badań dotyczących zapotrzebowania rynku ani działań marketingowych, wprowadzano podwójny cennik (dla towarów ogólnodostępnych i osobny dotyczący wyrobów bez akcyzowych, przy czym cenniki te miały klauzulę ,,poufne").

Tym samym organy przyjęły, że Rafineria T. produkowała wyroby, których przeznaczenie określone w jej dokumentach było tylko teoretyczne. Strony czynności doskonale wiedziały, że przedmiotem transakcji są towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i tylko wąska grupa odbiorców mogła nabywać te produkty. Produkowane wyroby w świetle art. 34 u.p.t.u.a. były wyrobami akcyzowymi. Organ stwierdził, że podatnik A. M. dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi. Z uwagi bowiem na treść art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a. obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich uczestnikach obrotu wyrobami akcyzowymi co potwierdza treść §10, 11 i 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. Ustalony stan faktyczny wskazał, że Skarżący dokonał nabycia i sprzedaży wyrobów akcyzowych, którymi były towary przeznaczone na cele paliwowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych zatem zastosowanie miał art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. Podatnik miał świadomość, że właściwości towarów zakupionych w Rafinerii T. SA były zbliżone do paliw silnikowych i funkcjonował w łańcuchu nabywców i sprzedawców tych wyrobów. Podatnik miał świadomość jaki towar nabywa i nie został przy tych transakcjach oszukany przez Rafinerię. Organ przyjął, że nawet w sytuacji gdyby uznać, że możliwe jest zwolnienie sprzedawców wyrobów akcyzowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe w sytuacji niejako ,,wtórnej" zmiany przeznaczenia na etapie dystrybutora, podatnik nie spełnił wymagań określonych w §10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. gdyż zbywał produkty z przeznaczeniem na cele paliwowe tj. nie przeznaczał ani na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych ani też do odsprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego wynikało, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Deklaracji podatkowych nie składał również J.P. jako właściciel firmy T.

Ustosunkowując się zarzutów sformułowanych w odwołaniach od decyzji, organ odwoławczy nie podzielił zasadności tych zarzutów wyjaśniając, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie o którym mowa w §12 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Organ odwoławczy potwierdził nadto prawidłowość rozliczeń dokonana przez organ I instancji.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył Skarżący zarzucając naruszenie art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p, art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u.a. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. i domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji. Uzasadniając skargi podniósł, że materiał dowodowy opiera się na dokumentach z innych postępowań, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii prawdziwości przeznaczenia olejów w kartach charakterystyki. Nadto zaznaczył, że działał w dobrej wierze co do przeznaczenia olejów i nie miał żadnych instrumentów prawnych by zweryfikować prawdziwość przeznaczenia nabywanych olejów.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W piśmie procesowym z 28 listopada 2012r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na fakt, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przekroczył swoje kompetencje.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: l SA/Kr 906/12, l SA/Kr 907/12, I SA/Kr 908/12, I SA/Kr 909/12 i I SA/Kr 919/12 prowadzić je pod sygn. akt: l SA/Kr 906/12. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym i prawnym spraw - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przystępując do analizy zaskarżonych decyzji i zarzutów sformułowanych w skargach trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to zatem, że Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Powyższe oznacza, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę związany był, w tym zakresie, treścią tego orzeczenia, a wyrokując nie mógł pominąć faktu jego istnienia. Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011r. ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 21 października 2011r. Ponowne zatem rozpoznanie sprawy przez Sąd ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Co istotne, uprzednio wydany w sprawie wyrok z 21 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 134/11 nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny. W sprawie uwzględniono ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z 21 października 2011r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. Art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, która jest zasadą generalną, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej naruszenie Skarżący winien połączyć jej naruszenie z innymi przepisami Konstytucji w celu wskazania, które z nich również zostały naruszone. (vide wyrok NSA z 25 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1629/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).Tak się jednak nie stało co powoduje, iż zarzut ten należy uznać za niezasadny. Godzi się zauważyć, iż miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez Skarżącego wyrobów.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ:

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie (po jego prawidłowym uzupełnieniu we wskazanym przez WSA w Krakowie kierunku), daje jednoznacznie podstawę do stwierdzenia, że Skarżący z pełną świadomością oferował na sprzedaż produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych. Na prawdziwość tej tezy wskazuje szereg okoliczności, min.:

a/ przedmiotowe produkty miały parametry zbliżone do gotowych olejów napędowych, przy tym korzystniejsze, niż podane w warunkach technicznych tych wyrobów,

b/ produkty te były wytwarzane na tej samej bazie węglowodorowej, co wytwarzany wcześniej produkty będące olejem napędowym, komponentem oleju napędowego, czy dodatkiem do benzyn silnikowych,

c/ olej Fl i Flonaft przed rokiem 2003 r. były produkowane w stosunkowo niewielkich ilościach, jednak miały wtedy inny skład - parametry były mniej zbliżone do gotowych olejów napędowych i sprzedawano je na cele górnictwa,

d/ karty technologiczne produktów posiadały sformułowania ogólne w zakresie ich przeznaczenia w konsekwencji czego odbiorcami stawała się nieograniczona liczba odbiorców, co z kolei było pomocne przy kamuflowaniu rzeczywistego celu ich wytwarzania i oferowania do sprzedaży,

e/ produkcja Rafinerii w zakresie spornych wyrobów przekraczała kilkadziesiąt razy zapotrzebowania krajowe na wyroby o podobnym charakterze skierowane dla potrzeb górnictwa,

f/ mimo, że typowym przeznaczeniem oleju FL i oleju Flonaft są procesy wzbogacenia i flotacji węgla w górnictwie, podmioty z branży górniczej nie korzystały ze specyfików flotacyjnych Rafinerii, ani też nie były one im oferowane. Kopalnie nawet nie znały tych produktów,

g/ Rafineria przyznała, że produkcja była uzależniona od przepisów podatkowych; postępowanie wykazało, że wycofywano z produkcji wyroby, które stawały się opodatkowane podatkiem akcyzowym wprowadzając w to miejsce do produkcji inne (jednakże o nieomal identycznym składzie), w stosunku do których można zastosować zwolnienie podatkowe,

h/ przedmiotowe produkty nie były transportowane przez Skarżącego odbiorcami byli pośrednicy, od których odbierano oświadczenia o nie przeznaczeniu produktów na cele paliwowe, w dokumentach przewozowych nie wypełniano rubryki "miejsce przeznaczenia", a wśród głównych odbiorców nie ma firm kooperujących z górnictwem; w ten sposób skarżąca spółka próbowała zakamuflować rzeczywistego odbiorcę produktów, a przy tym ich rzeczywiste przeznaczenia na cele paliwowe,

i/ Skarżący nie prowadził żadnego rozeznania rynku ani działań marketingowych, a to oznacza, że Skarżący wiedział pod jaki segment rynku będą produkowane te wyroby i oferowane do sprzedaży,

j/ fakt, że sporne produkty były przeznaczone oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też zeznania świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego postępowania. Świadkowie, ci to: P.K., M. W., T.R., A.Z., J.G., I.S., T. W., M. H., M. S., A. B., R. P., M. Z, P. K. oraz G. Ś. oraz zeznania samego Skarżącego (k. 359,k.356, k.365, k.421 akt administracyjnych) oraz jego wspólnika M.P. (k.354 akt administracyjnych),

k/ Skarżący przesłuchiwany w dniu 18 sierpnia 2009r. (k. 421 akt administracyjnych) podał, że dostawców nie informował o właściwościach wyrobów bo Go to nie interesowało, byłą to wiedza zbyteczna, nie szukał zbywców wśród kopalni i firm specjalistycznych, nie interesował się kim byli odbiorcy.

Tym samym Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe, zebrany materiał jest jednoznaczny i wymowny w swej treści, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią 187§1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz,B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 O.p., ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007r., s. 296–297).W niniejszej sprawie organy podatkowe w pełnym zakresie zastosowały się do ww. reguł postępowania. Organy oceniły nie tylko poszczególne dowody zebrane w sprawie ale także dokonały całościowej oceny wszystkich dowodów w łączności ze sobą.

Ponadto w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania min. obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. przeciwko P. K. i innym. Dopuszczono jako dowody pochodzące ze sprawy o sygn. akt: [...]. Na dowody te składały się m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz podejrzanych, dokumentacja produkcyjna projektowa, cenniki sprzedaży paliw, protokoły z posiedzeń zarządu, decyzje zarządu, dokumentacja z przeprowadzonych audytów, dokumentacja organów podatkowych, dane dotyczące wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i osób. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p. który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 24 września 2008r. (sygn. akt: I FSK 1128/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 176/07 i z 18 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 831/05, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez Skarżącego procederu oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i Antykoru RT przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe.

Charakter niniejszej sprawy jest tego rodzaju, że dla zobrazowania mechanizmu funkcjonowania Skarżącego (co miało miejsce od grudnia 2003r. do marca 2004r.) konieczne było objęcie analizą szerszego okresu czasu.

Powyższe wskazuje zatem, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122, art. 187§1 i art. 190 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w ramach postępowania karnego. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że towary te nie były zużywane do celów, jakie podawał Skarżący w oficjalnych dokumentach, a końcowi nabywcy zużywali je do napędu pojazdów. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to należy podkreślić, że zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy był problem, czy podatek akcyzowy od kwestionowanego paliwa uiszczony już został na wcześniejszych etapach obrotu, albowiem w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na to pytanie skarżąca, jako tego obrotu późniejszy uczestnik byłaby zwolniona z obowiązku zapłaty akcyzy. Powyższe jednoznacznie wynika z zasady wyrażonej w §12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) W związku z treścią tego przepisu organy słusznie akcentowały zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu, wskazując że skoro przywołane rozwiązanie normatywne przewiduje zwolnienie podatkowe , to na beneficjencie normy spoczywa obowiązek wykazania realizacji przesłanek determinujących możliwość skorzystania z niego. Nie zwalnia to oczywiście organów od obowiązku poszukiwania prawdy materialnej, tym niemniej obowiązek ten postrzegany być musi przez pryzmat odpowiednich w tym zakresie powinności strony.

Z art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika kolejność zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 maja 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 174/09, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy , to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2007r. sygn. akt: I SA/Kr 473/07 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku - sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2008r. sygn. akt: I FSK 949/2007 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przepis art. 35 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał zatem żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego, gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Przepis art. 35 ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. Pogląd, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 29 maja 2008r. (sygn. akt: I SA/Ke 90/08;opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) wskazując, że "konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony."

Odpowiedzialność za odprowadzenie należnej akcyzy determinowana jest wyłącznie brzmieniem przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jak wcześniej podkreślono, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W konsekwencji to czy Skarżący wiedział bądź nie o powyższych okolicznościach jest prawnie indyferentne z punktu widzenia podstaw jej odpowiedzialności jako osoby dokonującej czynności o jakich mowa w art. 34 ust. 1 ustawy. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 16 października 2007r. (sygn. akt: III SA/Wa 2793/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) także sprzedawcę, który nie miał świadomości co do wprowadzanego do obrotu surowca obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku, o ile wprowadzany produkt spełnia kryteria tzw. wyrobu akcyzowego.

Wykładnia treści przepisów ustawy i wymienionych rozporządzeń w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w treści skarg wskazanych. W świetle bowiem przywołanych norm prawnych organy podatkowe wykazały, iż Skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe, a mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Te okoliczności są w sprawie niekwestionowane.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego z 28 listopada 2012r.,należy zauważyć, że podatnik w postępowaniu był reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego (doradcę podatkowego), który wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu 29 marca 2012r. nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń ani wniosków dowodowych w tym zakresie. (k. 1274 akt administracyjnych).

Reasumując stwierdzić należy, że po przeprowadzeniu analizy sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.