Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 15/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zv par. 1, art. 119zn par. 1,art. 119zw  par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 119zzb § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia J. M. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] września 2021 r.

w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Szef KAS, działając na podstawie art. 119zn § 1 Op dokonał analizy ryzyka wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podmiotu J.M.H.J. M.. Powyższe stało się podstawą dokonania

w dniu [...] września 2021 r. na podstawie art. 119zv § 1 Op blokady na okres [...] godzin pięciu rachunków bankowych, prowadzonych dla skarżącego. Na podstawie zebranych informacji oraz wyników analizy ryzyka, przeprowadzonej na podstawie art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż strona w swojej dokumentacji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2021 r. do lipca 2021 rozliczyła faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził zatem, iż strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Następnie, Szef KAS postanowieniem z [...] września 2021 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do [...] grudnia 2021 r., do kwoty [...]zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia art. 119zv w związku z art. 119zw Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie blokady 5 rachunków bankowych podatnika, w sytuacji gdy zdaniem strony, brak jest podstaw do stosowania tego środka, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, aby podatnik uczestniczył

w nielegalnym procederze związanym z obrotem "pustymi" fakturami. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż nabycia towarów handlowych (pojazdów ciężarowych), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o., [...] sp.

z o.o., [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., tj. podmiotów wg stwierdzeń organu – nierzetelnych, było rzeczywiste. Świadczy o tym pendrive ze zdjęciami zakupionych samochodów.

Końcowo wywiódł, że zaskarżone postanowienie powoduje nadzwyczajne trudności, a wręcz uniemożliwia podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej. Dodał, że nie jest w stanie regulować żadnych swoich zobowiązań, w tym dokonywać zakupu towarów, płacić zarówno kontrahentom, jak i regulować swoich zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego.

Pendrive został dołączony przez skarżącego przy piśmie z dnia [...] października 2021 r.

W toku postępowania zażaleniowego, na wezwanie organu skarżący dodatkowo przesłał kopie przelewów bankowych potwierdzających płatności za zakupione pojazdy wraz z przyporządkowanymi do nich zdjęciami samochodów i zdjęciami numerów VIN. Wskazał, że w każdym z przelewów wskazany jest podmiot na rzecz którego dokonano płatności, zaś w tytule płatności numer faktury, przedmiot którego dotyczył przelew

i numer VIN pojazdu. Do każdego z przelewów dołączone są zdjęcia danego pojazdu oraz zdjęcie numeru VIN tego pojazdu. Ze zdjęć tych w połączeniu z przelewami, zdaniem strony, wynika w sposób niezbity, że wszystkie transakcje miały miejsce

i istniał każdy sprzedany pojazd lub naczepa. Strona wskazała przy tym, że każdy z ww. pojazdów z uwagi na to, że ma swój numer VIN można zweryfikować w bazie CEPIK.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o pilne rozpoznanie zażalenia

i uchylenie zastosowanej blokady rachunków bankowych podatnika.

Powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] listopada 2021r., Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] września 2021r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Stwierdził następnie, że zarówno żądanie blokady rachunków bankowych skarżącego na [...] godziny z [...] września 2021 r., jak i ustalenia zawarte

w postanowieniu z [...] września 2021 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, na podstawie art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził bowiem analizę ryzyka dotyczącą strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że ww. podmiot mógł ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów: [...] sp.

z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...] sp. z o.o. - niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonał nadto analizy przepływów finansowych na wskazanych w sprawie rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz skarżącego za okres od [...] stycznia 2021 r.

do [...] września 2021 r. oraz zebrał informacje w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącego wskazując m.in., że zakupy od ww. podmiotów stanowiły 92% nabyć towarów i usług pozostałych zadeklarowanych przez stronę w okresie od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r. Dlatego też, Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne odnoszące się do tych podmiotów, które zawarł na str. 12-16 zaskarżonego postanowienia, a które zdaniem organu wskazują na uzasadnione ryzyko uczestniczenia skarżącego w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

co w konsekwencji ma wpływ na jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zdaniem Szefa KAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. pięciu głównych dostawców faktur VAT do skarżącego, tj.: [...] sp.

z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o. - jest nierzetelnymi podmiotami, których rozliczenia podatkowe budzą wątpliwości co do ich prawidłowości,

2. wspólne cechy występujące u tych podmiotów:

- występowanie adresu A. J. [...][...][...],[...]-[...] W., pod którym znajduje się "wirtualne biuro" prowadzone przez [...]sp. z o.o. sp. komandytowa: były adres [...] sp. z o.o. oraz aktualny adres rejestracyjny [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.,

- występowanie adresu [...]-[...] K. K. [...]: adres rejestracyjny [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o.,

- występowanie osoby K. C. w podmiotach: [...] sp.

z o.o., [...] sp. z o.o. i [...]sp. z o.o., jako osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu,

- występowanie osoby K. C. w podmiocie [...] sp.

z o.o. jako pełnomocnik do rachunków bankowych, pomimo, że K.C. nie występuje w KRS tej spółki,

- występowanie osoby P. C. w podmiotach: [...] sp.

z o.o. jako udziałowiec w [...]% i [...]sp. z o.o. jako udziałowiec w [...]%,

- występowanie osoby J. C. w podmiotach: [...] sp.

z o.o. jako udziałowiec w [...]% i [...] sp. z o.o. jako udziałowiec w [...]%,

3. podmioty [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. posiadają zaległości z tytułu podatku VAT w Urzędzie Skarbowym W.-[...] w kwocie głównej odpowiednio ponad [...]mln zł oraz ponadto [...]mln zł za okres, za który wystawili faktury VAT na rzecz podmiotu kwalifikowanego; powyższe świadczy o nierozliczeniu należnego podatku VAT od wystawionych faktur VAT,

4. podmiot [...].sp. z o.o. zaprzestał składania plików JPK_V7M, ostatni plik JPK_V7M został złożony za kwiecień 2021 r. Szef KAS ustalił również, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług,

5. podmiot [...] sp. z o.o. ma podobną strukturę plików JPK_V7M jak podmiot [...] sp. z o.o., tj. dopiero od kwietnia 2021 r. zaczął wykazywać sprzedaż oraz nabycia w rozliczeniach podatkowych, natomiast wcześniej nie wykazywał w ogóle kwot sprzedaży,

6. bezpośredni wystawcy faktur VAT na rzecz skarżącego, tj. [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz strony w złożonych plikach JPKJ/AT wykazują tych samych kontrahentów,

7. skarżący nie składał deklaracji PIT-4R co świadczy, że nie zatrudniał w latach ubiegłych pracowników, ponadto z przepływów na rachunkach bankowych nie wynika, aby obecnie wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wypłacanych wynagrodzeń dla pracowników.

W konsekwencji, zdaniem Szefa KAS, zgromadzony materiał wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_V7M za okres od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r. nabycia krajowe od ww. podmiotów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś skarżący mógł być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2021 r., poz. 685 ze zm.). Dodał jednak w tym względzie, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług będzie objęta zakresem kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G..

Reasumując podkreślił, że istniało wysokie prawdopodobieństwo, że skarżący może brać udział w oszustwie w podatku VAT. Nadto, w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku VAT za wskazany okres dokonuje odliczenia podatku VAT z nierzetelnych faktur VAT od podmiotów, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a celem ich odliczenia było zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym organ wskazał, że łączna przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wyliczona na podstawie złożonych przez stronę plików JPK-V7M za okres od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r., z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2020 r. oraz mając na uwadze rozliczone faktury VAT od wskazanych podmiotów wynosi

[...]zł.

Tym samym, w ocenie Szefa KAS, blokada rachunków bankowych, o której mowa w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej skarżącego była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek

z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W ocenie Szefa KAS w realiach niniejszej sprawy wystąpiła jednocześnie uzasadniona obawa, że strona nie wykona powyższego uszczuplenia podatkowego

w oszacowanej kwocie [...]zł, o czym świadczyły wskazane powyżej okoliczności oraz ustalenie, że skarżący nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego ww. zobowiązania podatkowego. Jedynym bowiem realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych skarżącego rozpatrywanym

w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunków bankowych może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż np. zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego. Tymczasem ustalenia w sprawie wykazały, że przybliżone uszczuplenie nie może zostać zaspokojone z posiadanego, ujawnionego w Księgach Wieczystych i w bazie CEPIK majątku skarżącego. Jak ustalono bowiem, skarżący jest właścicielem nieruchomości, na której bank ustanowił hipotekę umowną łączną do kwoty [...] zł tytułem zabezpieczenia spłaty wynikających z niej wierzytelności. Natomiast z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że strona jest właścicielem pojazdów mechanicznych, których zidentyfikowana wartość jest niższa od wartości przybliżonego wyliczonego uszczuplenia podatkowego. Ponadto w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 skarżący nie deklarował nabycia środków trwałych. Nadto organ wskazał, że strona w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT- 36L)

za 2020 r. zadeklarowała dochód w wysokości [...] zł, co stanowiło zaledwie [...]% wykazanego w tym zeznaniu przychodu na poziomie ponad [...] mln zł. Mając na uwadze szacowaną kwotę uszczuplenia w podatku od towarów i usług w wysokości

[...]zł, kwota osiągniętego dochodu nie stanowi zdaniem organu gwarancji zapłaty ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Szef KAS zauważył również, że w stosunku do strony były prowadzone postępowania egzekucyjne,

co potwierdza fakt, że skarżący nie reguluje dobrowolnie należności publiczno-prawnych. Ponadto istnieje wysokie ryzyko, że składane przez skarżącego deklaracje podatkowe nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Reasumując organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do [...] grudnia 2021 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. [...]zł, przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

Z tych wszystkich względów, Szef KAS zarzuty zażalenia uznał za chybione, czemu dał wyraz przedstawiając w tym względzie swoje stanowisko na str. 20-28 zaskarżonego postanowienia. Zwrócił przy tym w szczególności uwagę na specyfikę tzw. postępowania "blokadowego", w którym jak stwierdził, Szef KAS dokonuje

w ramach swoich kompetencji zgodnie z art. 119zn Ordynacji podatkowej, analizy ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków

i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek

z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs Ordynacji podatkowej. Wyniki tej analizy mogą być następnie podstawą do dokonania na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w sytuacji gdy posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Zdaniem organu, niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy okoliczności wskazane w tych przepisach wystąpiły, tzn., Szef KAS posiadał informacje

(w szczególności wynikające z analizy ryzyka z 119zn § 1 Ordynacji podatkowej), wskazujące, że strona (podmiot kwalifikowany) może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i blokada jego rachunku była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Dodał również, że celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych, a szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, jakim są środki zgromadzone na rachunku (vide: wyrok WSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 203/20). Ponadto podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wystarczy bowiem podejrzenie,

a w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa.

W konsekwencji, zdaniem organu nie wystąpiły zatem podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w postanowieniu własnym z [...] września 2021r. Organ wskazał, że w sprawie nie był bowiem kwestionowany fakt istnienia przedmiotowych

w sprawie pojazdów, czy też zapłaty za nie przez ich nabywców (w tym firmy leasingowe). Istotą sprawy było, że na żadnym etapie obrotu przedmiotowego łańcucha dostaw pojazdów nie był odprowadzany do budżetu podatek VAT, pomimo wykazania kwot podatku na fakturach VAT wprowadzonych do obrotu oraz dokonania za nie zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu, co skutkowało brakiem zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnych ustaleń, że w stosunku do skarżącego uzasadnione są przypuszczenia, że może on uczestniczyć

w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych z tego względu, że podmioty z którymi zawierał transakcje są w ocenie organu podmiotami nierzetelnymi, posiadającymi zaległości z tytułu podatku, są wykreślone z rejestru podatku od towaru i usług, wykazują między sobą tych samych kontrahentów, o czym skarżący nie wiedział i przy zachowaniu dostatecznej ostrożności nie mógł się dowiedzieć;

2. art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu, co skutkowało brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu;

3. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, tj. w sposób niedokładny, bez zachowania należytej staranności, bez wyjaśnienia wszystkich kwestii faktycznych i prawnych;

4. art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie analizy ryzyka dotyczącej skarżącego, skutkującej błędnym ustaleniem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że podmiot ten mógł ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych;

5. art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że istnieje uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie i jako przesłankę ku temu wskazanie, m.in. faktu, że w stosunku do skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne, podczas gdy postępowanie to zostało zakończone poprzez umorzenie w związku z brakiem wymagalności zobowiązań z uwagi na decyzję restrukturyzacyjną nr [...] z [...] marca 2004r.;

6. art. 119zv w zw. z art. 119zw Op poprzez zastosowanie blokady rachunków bankowych, podczas gdy brak jest podstaw do stosowania tego środka,

a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, by podatnik uczestniczył

w nielegalnym procederze związanym z obrotem pustymi fakturami,

w sytuacji gdy faktury te obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czego dowodem jest m.in. fakt istnienia przedmiotów, których one dotyczą, co zostało udokumentowane w postaci fotograficznej wraz z przypisaniem do każdego z tych przedmiotów dokumentacji, a tym samym organ nie uprawdopodobnił nawet, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

7. art. 210 § 4 i art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Szefa KAS w analizowanym zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który by potwierdzał uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego;

8. art. 119zw § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego

w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących skarżącemu praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem jest zasadność zastosowania art. 119zw § 1 Op poprzez uznanie, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok,

w którym wydano postanowienie. Zdaniem autora skargi organ niezasadnie jako przesłankę ku temu wskazał m.in. fakt, że w stosunku do skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne, podczas gdy postępowanie to zostało zakończone przez umorzenie w związku z brakiem wymagalności zobowiązań z uwagi na decyzję restrukturyzacyjną z [...] marca 2004 r. Wskazano także, iż skarżący nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od należnych wypłaconych wynagrodzeń, ponieważ nikogo nie zatrudniał. Za absurdalną przesłankę stosowania blokady uznano także wykazanie w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skarżący wskazuje także, na rzeczywistość transakcji dokonanych z legalnie zarejestrowanymi przedsiębiorstwami, które dokumentują prawidłowo wystawione faktury. Skarżący nie miał przy tym wiedzy o tym, że podmioty te zalegają z płatnościami.

W ocenie organu zastosowanie blokady było konieczne, albowiem istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżący mógł ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r. faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Analiza sytuacji majątkowej skarżącego zdaniem organu wykazała, iż nie posiada on majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać na wstępie należy, iż zgodnie z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zastosowanie art. 119zv Op warunkowanie jest zatem ziszczeniem się dwóch przesłanek: i) posiadaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 Op), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski

w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.

W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw Ordynacji podatkowej było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1351/20, z dnia 26 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21). Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada") jak i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb Ordynacji podatkowej zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak

i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv Ordynacji podatkowej, a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Op należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv Op na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki wskazanej w art. 119zw § 1 Op, to jest uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub z tytułu odpowiedzialności osób trzecich, przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Zadaniem Sądu jest więc ocena, czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1, jak i art. 119zw § 1 Op.

Przechodząc do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że dokonując oceny wystąpienia pierwszej przesłanki warunkującej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego tj. możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, należy uwzględnić przede wszystkim przepływy finansowe pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, co do których istnieją przesłanki uznania je za nierzetelne, co uzasadnia podejrzenie, iż skarżący mógł ująć w rozliczeniach podatkowych nabycia krajowe niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu wskazać należy na szeroką definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W pojęciu tym mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, przestępstwa,

o których mowa w art. 258 § 1-3 Kodeksu karnego, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych

w procedurze blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego jako wyłudzenie skarbowe warto przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą.

Z ustaleń organu wynika zaś, iż podmioty te posiadały zaległości podatkowe, ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.), wykazywały nabycia od nierzetelnych podmiotów, które były także kontrahentami skarżącego ([...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.), były powiązane osobą K. C., występującego w poszczególnych podmiotach w różnym charakterze. Obciążenia jednego z rachunków bankowych wyniosły łącznie [...]zł,

z czego m.in. na rzecz [...] sp. z o.o. w wysokości [...]zł, co stanowi ok. [...]% łącznej wartości obciążeń na tym rachunku, [...] sp. z o.o. w wysokości [...]zł, co stanowi ok. [...]% łącznej wartości obciążeń na tym rachunku, [...] sp. z o.o. w wysokości [...]zł, co stanowi ok. [...]% łącznej wartość obciążeń na tym rachunku, [...]sp. z o.o. w wysokości [...]zł, co stanowi ok. [...]% łącznej wartości obciążeń na tym rachunku. Organ dokonał także analizy struktury zakupów skarżącego, stwierdzając że w okresie od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r. skarżący deklarował wyłącznie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nabycia od podmiotów [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. stanowią [...]% nabyć towarów i usług pozostałych zadeklarowanych przez skarżącego w okresie od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r.

Sąd podziela zatem pogląd organu, że istnieją w sprawie okoliczności wskazujące na możliwość wykorzystywania przez skarżącego sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Analiza obrotów skarżącego z wymienionymi wyżej podmiotami w ocenie Sądu zasadnie doprowadziła organ do wniosku, że skarżący mógł być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym wysokość narażonych na uszczuplenie zobowiązań podatkowych istotnie przekracza równowartość 10 000 euro. Zgodzić się także z organem należy, że w ustalonych okolicznościach blokada rachunków bankowych skarżącego była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Organ dokonał też wystarczającej analizy składników majątku skarżącego pozwalającej na stwierdzenie, że nie posiada on majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego (szacowanego na kwotę [...]zł). Zasadnie w tej mierze organ wskazuje m.in. na brak nabycia środków trwałych, deklarowanie za 2020 r. dochodu, którego wysokość stanowi zaledwie [...]% wykazanego przychodu na poziomie ponad [...] mln zł, własność nieruchomości zabezpieczonych hipoteką, posiadanie środków transportu, których ustalona wartość (jednego z nich) wynosi [...]zł. Trafnie organ wskazał, iż jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego może być majątek trwały, charakteryzujący się dużo mniejszym stopniem płynności niż zapasy towarów handlowych, czy dostępne w danym momencie środki pieniężne na rachunku bankowym. Ustalone przez organ środki trwałe stanowią wartość istotnie niższą od szacowanej kwoty zobowiązania. Podzielić zatem należy prezentowany w zaskarżonym postanowieniu pogląd, iż istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona ww. zobowiązania. Wskazane w skardze argumenty, mające na celu podważyć zasadność powyższej oceny nie mogą przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Już bowiem analiza sytuacji majątkowej pozwala na podzielenie zasadności oceny organu, o której mowa.

Zdaniem Sądu organ właściwie ocenił także kwestię braku rzetelności kontrahentów skarżącego i wpływu tego na spełnienie przesłanek zastosowania blokady rachunku. Ustalenia organu w tym zakresie mają znaczenie ze względu na wystawione przez nich faktury, z których wynikają kwoty podatku naliczonego, o które następnie skarżący pomniejszał podatek należny. Jeżeli zatem główni dostawcy skarżącego okazali się nierzetelni w rozliczeniach podatkowych, to organ zasadnie wskazuje powyższą okoliczność jako informację wskazującą na możliwość wykorzystywania przez skarżącego sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Podkreślić należy, że udział skarżącego w oszustwie podatkowym nie jest przesądzany w postępowaniu w zakresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

W postępowaniu szczególnym dotyczącym blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zv i art. 119zw ordynacji podatkowej (Dział IIIb Ordynacji podatkowej) nie jest przeprowadzane pełne i typowe postępowanie dowodowe, takie jak

w podstawowym postępowaniu podatkowym. Wydanie postanowienia o blokadzie

(a zatem i jej przedłużeniu) oparte jest o analizę ryzyka, o jakiej mowa w art. 119zn § 1 Op. Taka analiza została przeprowadzona. Jest ona w ocenie Sądu rzetelna, oparta na dostępnych organowi informacjach, wyczerpująca, dokonana w odniesieniu do skarżącego i jego zasadniczych kontrahentów. Skarżący nie wskazał na błędy w tej analizie i nie przedstawił dowodów, które prawidłowość tej analizy mogłyby podważyć. Analizy tej nie podważają bowiem zaoferowane przez skarżącego dowody w postaci fotografii pojazdów, numerów VIN i przelewów.

Przepis art. 119zzb § 4 Op stanowi, że do postępowania w sprawie ustanowienia blokady stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

To odpowiednie stosowanie musi uwzględniać specyfikę postępowania w sprawie blokad. Tu zadaniem organu jest analiza ryzyka i uprawdopodobnienie istnienia przesłanek zastosowania blokad i jej przedłużenia, a nie wyczerpujące udowodnienie okoliczności przyjmowanych za podstawę rozstrzygnięcia, na podstawie wyczerpująco zebranego i ocenionego materiału dowodowego, tak jak w podstawowym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Szef KAS uzasadnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia, w tym obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącego.

Zdaniem sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał rzetelnej analizie zebrane

w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą

i doświadczeniem życiowym. Organ wyczerpująco uzasadnił, dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na informacje jakimi posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Zdaniem sądu, w sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony.

Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono mające zastosowanie

w sprawie przepisy prawa.

Zatem nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4, jak i art. 119zw § 1 oraz art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, także w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny dotyczący zaistnienia przesłanek zastosowania blokady rachunku

i jej przedłużenia.

Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd nie znalazł też innych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub aby doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów objętych zarzutami skargi, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym

w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd na podstawie art. 151 oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.