Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1721/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41 ust. 3, art. 43 ust. 1 i 3, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w M. (obecnie Zarządca masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji kwotę 125017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") określił M. S.A. z siedzibą w W. (obecnie Zarządca masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji), dalej: "Spółka", "Skarżąca" kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku.

W uzasadnieniu decyzji NUCS odwołując się do ustaleń postępowania kontrolnego oraz informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, informacji uzyskanych z systemu VIES, pisemnych wyjaśnień Spółki, protokołów przesłuchania w charakterze strony członków zarządu Spółki (G. S., M. G. i M. Ł.) oraz protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników i współpracowników Spółki, stwierdził, że nie spełniła ona, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), warunków opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) (obrót częściami i akcesoriami komputerowymi oraz elektroniką użytkową), udokumentowanej fakturami wystawionymi w miesiącach od stycznia do czerwca 2012 r. na rzecz M. Ltd. z siedzibą na C. Zdaniem NUS, Skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiadała dowodów potwierdzających, że towary wykazane na ww. fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponadto, zdaniem NUCS, Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wykazanych w fakturach wystawionych w 2012 r. na rzecz T. s.r.o. z siedzibą na S., T. s.r.o. z siedzibą na S., B. z siedzibą na S. (dalej również B.), M. z siedzibą w W., A. z siedzibą na C. z siedzibą na C. oraz B. s.r.o. z siedzibą w C. (dalej również B.). W ocenie NUCS, nie doszło bowiem do przeniesienia na ww. podmioty prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach wystawionych na ich rzecz. Jak przyjął organ, podmioty te nie sprawowały władztwa ekonomicznego na tymi towarami, nie dokonały i nie zadeklarowały nabycia tych towarów, ani ich dalszej dostawy. Jednocześnie T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., B., B. s.r.o. i C. zostali zakwalifikowani jako tzw. znikający podatnicy, którzy nie byli faktycznymi nabywcami towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2012 r. na ich rzecz. Organ wskazał, że Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT.

NUCS zakwestionował zastosowanie przez Spółkę stawki podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ww. ustawy o VAT, w odniesieniu do dostaw towarów, których rzekomymi nabywcami miały być ww. podmioty. Zdaniem NUS, wskazane dostawy powinny być opodatkowaniu według stawki podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

NUCS argumentował, że biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z tymi podmiotami, Spółka nie upewniła się, że są oni faktycznymi nabywcami towarów, jak również przynajmniej mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla kwestionowanych transakcji będzie 23% (zamiast 0%) w sytuacji, potwierdzenia dla każdej transakcji dokonania zamówienia towarów przez kontrahenta z Unii Europejskiej, posiadającego ważny i aktywny numer VAT UE, wywozu zamówionego towaru z magazynu Spółki w Polsce, dostarczenia towaru do innego kraju członkowskiego UE (we wskazane przez zagranicznego kontrahenta miejsce dostawy), wystawienia przez Spółkę faktury VAT na zagranicznego kontrahenta spełniającej wszystkie wymogi formalnoprawne, dokonania zapłaty na rachunek bankowy podatnika przez zagranicznego kontrahenta, posiadania przez Spółkę dla każdej transakcji niezakwestionowanych przez organ pierwszej instancji dokumentów przewozowych otrzymanych od niezależnego przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (wskazanego przez nabywcę) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku dla każdej z dostaw,

b) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, przez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że nie spełniła ona przesłanek zastosowania 0% stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), przez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka była świadomym członkiem procederu polegającego na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty VAT, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy,

d) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., B., B. s.r.o. i C.

3. W piśmie procesowym z 7 czerwca 2017 r., Spółka zarzuciła przyjęcie przez organ wykluczających się wzajemnie zarzutów w postaci przypisania świadomości uczestnictwa w "transakcjach oszukańczych" z poszczególnymi odbiorcami towarów oraz zarzucenie niedochowania należytej staranności w transakcjach z tymi samymi odbiorcami. Ponadto zarzuciła organowi, bezpodstawnie zakwestionowanie dokonanych przez Spółkę dostaw, argumentując to brakiem przeniesienia władztwa ekonomicznego dostarczanych towarów.

W ocenie Spółki, przyjęcie powyższego stanowiska organu stanowiło naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca odwołała się również do wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3834/16) wydanego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2016 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 23.586.410 zł, w którym stwierdzono brak podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej odnoszącej się do zaległości podatkowej będącej przedmiotem niniejszego procedowania, co przekłada się, w jej ocenie, na wynik niniejszego postępowania.

4. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest spełnienie przez Spółkę warunków uprawniających do skorzystania ze stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem DIAS, Skarżąca bezpodstawnie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skorzystała ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełniła, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunków opodatkowania WDT według stawki podatku 0%, tj. w odniesieniu do M. Ltd., T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., C., B. i B. s.r.o.

Przytaczając treść m. in. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz odwołując się do fragmentów wyroków TSUE (w sprawach: C-409/04 i C-273/11), DIAS stwierdził, że dokumentacja przekazana przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego nie zawierała dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Odnośnie do zakwestionowanych transakcji z M. Ltd. przyjęto, że nie są takimi dowodami listy przewozowe CMR, które jak wykazano dokumentują transport towarów do magazynów położonych na terytorium kraju. W ocenie DIAS, Spółka nie przekazała żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że nastąpiła WDT. Spółka nie przedłożyła korespondencji z M., ani zamówień towarów złożonych przez ten podmiot. Natomiast przedłożone przez Spółkę potwierdzenia przelewów nie są, w ocenie organu, dowodami wskazującymi, że nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, ponieważ dokonały ich różne podmioty (inne niż nabywca i płatnicy wynikający z faktur), a w chwili ich dokonywania towary pozostawały na terytorium kraju.

Odnośnie do poczynionych ustaleń w zakresie transakcji z T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., C., B. (S.) oraz B. (C.) wskazano, że obroty 2012 r. z ww. podmiotami wyniosły 87.676.184 zł co stanowiło 28,96% całego zadeklarowanego obrotu Spółki z tytułu WDT.

DIAS podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów na przeprowadzanie sprawdzenia rzetelności i wiarygodności ww. podmiotów. Nie zostały przedłożone również dokumenty dotyczące dostarczenia towarów do miejsc przeznaczenia wskazanych na dokumentach CMR i fakturach WDT, tj.: C. s.r.o., R. s.r.o. w C. w H., L. w F., E. S.A., w B.(faktury dla A.), S. w H. (faktury dla A.), B. s.r.o. na W. (faktury dla B.), B. s.r.o. na W. (faktury dla B.), B. s.r.o. na S. (faktury dla B. s.r.o.) w postaci zleceń na magazynowanie towarów, poleceń wydania towarów z magazynu oraz potwierdzeń przyjęcia i wykonania tych zleceń/poleceń, protokołów rozbieżności, protokołów zniszczenia-uszkodzenia towarów lub innych dokumentów, z których wynikałoby czy przy przyjęciu i wydaniu towarów w magazynach przeprowadzano inspekcję w zakresie ilości, rodzaju i stanu towarów oraz ich zgodności z fakturami i dokumentami CMR (a także czy i jakie rozbieżności lub uszkodzenia stwierdzono), dokumentów odbioru towarów z magazynu, dokumentów potwierdzających, że ww. magazyny posiadają upoważnienie do działania w imieniu Spółki bądź w imieniu podmiotów, na które wystawiono faktury, korespondencji z ww. magazynami oraz innych dokumentów potwierdzających, że towary zostały faktycznie dostarczone do nabywców wskazanych na fakturach. Spółka nie wyjaśniła również, czy żądane dokumenty posiada.

Odnośnie do kwestii weryfikowania wiarygodność kontrahentów, przedstawiciele Skarżącej zeznali, że dokonywali ją przez firmę C.. Organ ustalił również, że w przypadku WDT transport zawsze organizowała Skarżąca i był on wykonywały przez zewnętrzne firmy transportowe, a koszt transportu wliczono w cenę towaru. Spółka posiadała ubezpieczenie CARGO. Odnośnie do skali uzyskiwanej marży organ wskazał, że Skarżąca starała się sprzedać jak najdrożej, aby osiągnąć jak największe zyski. Ustalono również, że obowiązująca w Spółce, przy zakupach z terminem zapłaty (na kredyt) dokonywanych przez podmioty zagraniczne, zasada wysyłki towaru na adres siedziby nabywcy, miała na celu zabezpieczenie się przed sprzedażą na kredyt podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta. Ponadto posiadanie przez nabywców ubezpieczenia w C. lub przedpłata przed wydaniem towaru, miało zabezpieczać przed nieotrzymaniem zapłaty za dostarczone towary. Następowało również fizyczne (faktyczne) przejście towaru przez magazyn Skarżącej oraz zlecanie i opłacanie przez Spółkę transportu. Jak ustalono, w Spółce obowiązywały również inne zasady, np. że dostawcę krajowego autoryzował wyłącznie Prezes Zarządu (proces trwał kilka tygodni).

DIAS ustalił, że Spółka dane podmiotów, z którymi chciała podjąć współpracę w zakresie sprzedaży swoich towarów miała z kilku źródeł. Po pierwsze, handlowcy posiadali kontakty do kontrahentów, które nawiązali w poprzedniej pracy. Kontakty pozyskiwano na targach branżowych takich jak Cebit lub Distree. Następnie były to informacje pozyskiwane z branżowych portali internetowych, w których firmy ogłaszają, że są zainteresowane zakupem bądź sprzedażą danego towaru. Zdarzały się też przypadki kiedy klienci sami się z nią kontaktowali. Informacje były też pozyskiwane z raportów dystrybucyjnych, w których znajdują się informacje o podmiotach, które w danym kraju zajmują się handlem częściami komputerowymi. Występowały następujące formy kontaktu handlowców z zagranicznymi odbiorcami: telefoniczny, mailowy, przez komunikator Skype. Ponadto chcąc podjąć współpracę ze Spółką, kontrahent musiał wypełnić formularz, który był przez nią przygotowany i zawierał szereg istotnych informacji o podmiocie, z którym w przyszłości miała ona współpracować. W formularzu znajdowały się dane teleadresowe firmy, adres i e-mail, nazwiska osób upoważnionych przez drugą stronę do zawierania transakcji z pełnymi danymi kontaktowymi, numery rachunków bankowych, którymi dany podmiot się posługiwał oraz adresy miejsc rozładunkowych towaru, który w przyszłości miałby być przedmiotem transakcji. Dodatkowo formularz musiał być podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentacji danego podmiotu. Żądano od kontrahenta przedstawienia wypisów lub odpisów z rejestrów przedsiębiorców w danym kraju. Dodatkowo żądano dokumentów potwierdzających okoliczność zarejestrowania danego podatnika jako podatnika unijnego i nadanie mu numeru identyfikacyjnego w danym kraju. Spółka samodzielnie weryfikowała w internetowym systemie Komisji Europejskiej poprawność i aktywność numerów identyfikacyjnych VAT. Weryfikacja była dokumentowana formularzem, dokumentami rejestracyjnymi złożonymi przez kontrahenta, w tym decyzjami o nadaniu numeru identyfikacyjnego, wydrukami potwierdzającymi status podatnika VAT-UE, wydrukami z systemu VIES, wydrukami ze stron rejestrów udostępnianych przez administracje innych państw. W zakresie zawierania umów pisemnych, ustalono, że Spółka nie zawarła umów handlowych z ww. podmiotami. Umowę zastępowała faktura proforma.

DIAS kwestionując dokonane transakcje wewnątrzwspólnotowe wskazał, że faktury wystawione w 2012 r. na rzecz T. s.r.o., T. s.r.o., M. Ltd, C., A., B. (S.), B. (C.) nie dokumentują rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych na nich towarów. Wskazane podmioty nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej, nie rozliczały i nie deklarowały transakcji dokonanych ze Spółką. Nie składały żadnych deklaracji podatkowych. Posiadały jedynie formalną rejestrację, jako podmioty gospodarcze. W ocenie DIAS, w rzeczywistości podmioty te zostały założone i wykorzystywane dla zamaskowania niezgodnej z prawem podatkowym działalności innych podmiotów, zatajenia faktycznych nabywców towarów wykazanych na fakturach wystawianych na ich rzecz, zatajenia kolejnych nabywców tych towarów, a w konsekwencji nieuiszczenia podatku należnego w kraju dostawy tych towarów. Organ określił je jako podmioty fasadowe (tzw. słupy), który jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej, nie były faktycznymi odbiorcami towarów wynikających z wystawionych na nie faktur, a w konsekwencji nie nabyły tych towarów. Przeprowadzoną przez Spółkę weryfikację wiarygodności ww. podmiotów DIAS uznał za pozorną, o charakterze wyłącznie formalnym (papierowym).

Zdaniem DIAS, Skarżąca nie dokonała zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw do ww. podmiotów. Natomiast posiadaną przez nią dokumentację potraktowano jako zaświadczającą, że towar przekazany został do wysyłki. W konsekwencji przyjęto, że zakwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego zastosowano do przedmiotowych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W ocenie DIAS, Spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów rzeczywiście nastąpiły, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach.

Organ argumentował, że zakwestionowane dostawy skierowane były do podmiotów nowopowstałych, nieznanych na rynku i bez doświadczenia w branży IT. Nie zawierano pisemnych umów handlowych. Zaznaczono, że kontrahenci nie posiadali własnej strony internetowej, w większości przypadków były to spółki o niewielkim kapitale zakładowym. Towary nie były dostarczane pod wskazywane na zakwestionowanych fakturach adresy siedzib, dostarczano je do magazynów. Pomimo dużej wartości zamówień, kontrahenci dokonywali 100% przedpłat za faktury i nie ubiegali się o odroczenie płatności. Zdaniem DIAS, wskazane okoliczności powinny wzbudzić czujność i szczególne zainteresowanie Spółki i spowodować wnikliwą oraz staranną weryfikację wiarygodności kontrahentów.

Tym samym przyjęto, że Spółka miała świadomość istnienia niebezpieczeństw w postaci transakcji mających na celu oszustwo i dopuściła ryzyko w nim uczestnictwa. Świadczyć miały o tym zeznania M. Ł. oraz G. S. Ponadto za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Spółki i zeznania prezesa jej zarządu, że Spółka dokonywała sprawdzenia wiarygodności tych kontrahentów.

Jak zaznaczył organ, Spółka podejmowała tylko działania minimalizujące możliwość poniesienia straty finansowej w przypadku nieuzyskania zapłaty za towar. Jednakże działania te nie służyły zmniejszeniu ryzyka udziału w transakcjach oszukańczych.

Zdaniem DIAS, Spółka wykazując dostawy towarów na rzecz unijnych podmiotów, które nie deklarowały dalszej odsprzedaży tych towarów i nie rozliczały podatku należnego, korzystała z preferencyjnej stawki podatku 0% i z tego tytułu uzyskiwała zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ zakwestionował również stosowanie różnych standardów należytej staranności, w zależności od tego, czy dotyczyły nabyć czy dostaw.

W konsekwencji DIAS przyjął, że w 2012 roku Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturach i fakturach korygujących, na których jako nabywców wskazano podmioty: T. s.r.o., T. s.r.o., M., C., A., B., B. s.r.o. Natomiast dokumentacja przekazana przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, nie zawierała dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych na zakwestionowanych fakturach na rzecz ww. podmiotów zostały dostarczone do nabywców wskazanych na tych fakturach na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz że ww. podmioty były faktycznymi nabywcami tych towarów.

W związku z powyższym, zdaniem DIAS, Spółka w odniesieniu do dostawy tych towarów niezasadnie zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT.

Ww. dostawy towarów podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 23%.

5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez:

- pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

- uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy Skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji; zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez Skarżącą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, w szczególności gdy z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odprzedany przez odbiorców Skarżącej do dalszych firm;

- zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem składając deklarację podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

b) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję NUS były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców,

- powołał się na okoliczności, co do których Skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC, do których Skarżąca jako podatnik nie miała i nie ma dostępu, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

c) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT;

d) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności,

- nieodniesienie się w decyzji do argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, a w szczególności do kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez NUS są typowe w ramach działalności, którą prowadzi Skarżąca, wpływu prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w Spółce, w ramach której organ podatkowy nie wykrył żadnych nieprawidłowości.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała na brak dowodów z których wynikałoby, że podmioty co do którym zakwestionowano dostawy były "znikającymi podatnikami". Wskazała również na brak dowodów na jej uczestnictwo w oszustwie oraz działanie w celu wyłudzenia podatku VAT. Zarzuciła, że organy bezpodstawnie zakwestionowały prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dokonanym WDT. Wskazała, że organy nie wykazały świadomego jej udziału w wyłudzeniu podatku VAT, tj. nie podważyły "dobrej wiary". W ocenie Skarżącej, dochowała ona należytej staranności kupieckiej co do zakwestionowanych transakcji.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

7. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2018 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze i wskazała, że spełniła wymogi do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dokonanych WDT. Podkreśliła, że stosowała procedury weryfikacyjne klientów, zgodne z praktyką rynkową. Zaznaczyła również, że nabywała i sprzedawała towary oznaczone unikatowym numerem seryjnym nadanym przez producenta, co umożliwiało ich weryfikację co do sztuki (brak możliwości ponownego wprowadzenia tego samego produktu na magazyn Spółki). Ponadto zrealizowane dostawy poprzedzone były zamówieniami i przesyłanymi do klientów fakturami proforma. Towary nabywane były bezpośrednio od producentów lub ich autoryzowanych partnerów. Skarżąca do pisma procesowego dołączyła postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. w zakresie podjęcia śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień (niedopełnienia obowiązków) przez pracowników organów podatkowych prowadzących postępowanie dotyczące Spółki.

8. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

9. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez DIAS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1370/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

NSA wskazał przede wszystkim na trafność zarzutu naruszenia artykuł 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."). NSA wskazał, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazano w sposób konkretny i jednoznaczny na naruszenie wskazanych w nim przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, nie zawarto także wskazań, co do uzupełnienia materiału dowodowego, czy na błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego. Jak argumentował NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy, a także stanowiska Skarżącej prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze powinien był ocenić sprawę i rozstrzygnąć, czy słuszne jest stanowisko organów, że Skarżąca dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość, czy też stanowisko strony, że dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji.

Zdaniem NSA, polemika z ustaleniami organów zawarta w uzasadnieniu wyroku nie może być uznana za rozstrzygnięcie sprawy. Potwierdzeniem tego jest fakt, że Sąd pierwszej instancji nie nakazał przeprowadzenia żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, a jedynie ponowną ocenę sprawy. Nie jest uzasadniona ponowna ocena sprawy w sytuacji, gdy nie wskazano na braki postępowania, a stanowiska organów Sąd nie podziela.

NSA wskazał również, że brakuje w uzasadnieniu wyroku oceny w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowości stanowiska organów w kontekście zebranych dowodów ocenianych we wzajemnym powiązaniu i spójności. Dodatkowo wobec braku zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego koniecznym było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, czego oczekiwały strony postępowania. W tym zakresie, zdaniem NSA, zasadny okazał się zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p.

10. Postanowieniem z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1370/18 NSA oddalił wniosek Skarżącej o wykładnię wyroku z 22 stycznia 2019 r.

11. W dniu 11 września 2019 r. Skarżąca wniosła pismo procesowe stanowiące podsumowanie jej stanowiska w sprawie

12. W dniu 19 września 2019 r. wpłynęło pismo DIAS również o charakterze podsumowującym, w którym DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

13.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

13.2. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2830/17) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1370/18).

Powołanym wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1370/18 NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

NSA przede wszystkim za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej DIAS, co do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza z uwagi na brak, w uchylającym decyzję orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, wskazań co do dalszego postępowania. NSA podniósł, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazano w sposób konkretny i jednoznaczny na naruszenie wskazanych w nim przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, nie zawarto także wskazań, co do uzupełnienia materiału dowodowego, czy na błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego.

NSA podkreślił, że sama Skarżąca w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania zarzucała błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a nie braki postępowania, które uniemożliwiały właściwą ocenę sprawy.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu, a także w kontekście trafności rozstrzygnięcia organu zawartego w zaskarżonej decyzji i w związku z zarzutami skargi oraz ich uzasadnieniem sformułowanym przez Skarżącą.

Jak stanowi art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie natomiast z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W świetle powołanych przepisów oraz stanowiska NSA wynikającego z wydanego w sprawie prawomocnego orzeczenia, Sąd zauważa, że w wyroku tym NSA nie dokonał żadnych wiążących ocen w kwestiach merytorycznych (zob. również postanowienie NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1370/18 oddające wniosek o wykładnię wyroku), a jedynie wskazał na wady uzasadnienia wyroku, które w sposób istotny utrudniły NSA dokonanie kontroli instancyjnej.

Tym samym Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem legalności rozstrzygnięć organów podatkowych.

Dokonując takiej oceny, na tle obszernego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja DIAS, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Jednocześnie Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, zwłaszcza że zarzuty skargi dotyczyły, co do zasady, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie jego zupełności.

13.3. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% od zadeklarowanych WDT na rzecz T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., B. s.r.o. (SK), B. s.r.o. (Cz) i C.

Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione w 2012 r. na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych na nich towarów. Wskazane podmioty nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej, nie rozliczały i nie deklarowały transakcji dokonanych ze Spółką. W ocenie DIAS, w rzeczywistości podmioty te zostały założone i wykorzystywane dla zamaskowania niezgodnej z prawem podatkowym działalności innych podmiotów. Podmioty te nie były rzeczywistymi nabywcami towarów. Nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Wszystkie te podmioty były tzw. "znikającymi podatnikami". Z kolei Skarżąca brał udział w procederze polegającym na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT. Ponadto Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. Weryfikacja przez nią przeprowadzana był pozorna. Miała charakter wyłącznie formalny, papierowy.

W ocenie natomiast Skarżącej, spełnione zostały wszystkie warunki uprawniające ją do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Twierdzenia organu nie znajdują podstaw w stanie faktycznym sprawy. Abstrahują od praktyki działalności gospodarczej polegającej na hurtowej dystrybucji sprzętu komputerowego. Organy nie wykazy wystąpienia oszustwa podatkowego w łańcuchu transakcji. Nie przedstawiły żadnego dowodu, który świadczyłby o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie. Skarżąca wskazała, że dostawy miały rzeczywisty charakter. Towar dostarczono nabywcom. Ponadto nie można jej zarzucić niedochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Podniosła, że w tym zakresie przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty i złożyła wyczerpujące wyjaśnienia.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że była ona uprawniono do opodatkowania spornych dostaw stawką 0%.

13.4. Z akt sprawy, w tym z przedłożonych dokumentów, informacji uzyskanych od zagranicznych administracji skarbowych, zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącej wynikają następujące okoliczności dotyczące spornych transakcji:

1) za miesiące od stycznia do września 2012 r. Spółka zaewidencjonowała 75 faktur wystawionych na rzecz T. s.r.o., B. o łącznej wartości 35.537.105,93 zł. Dla celów podatku od wartości dodanej ww. podmiot był zarejestrowany w okresie od 9 marca 2011 r. do 1 października 2012 r.

Skarżąca wyjaśniła, że kontakty handlowe pomiędzy Spółką i T. s.r.o. nawiązane zostały z inicjatywy T. s.r.o., która w internecie odnalazła informacje o Skarżącej. Pracownik T. s.r.o. V. I. za pośrednictwem komunikatora internetowego skontaktował się z pracownikiem Skarżącej -V. V. Kontakty w przeważającej większości realizowane były w języku francuskim. Towary, zgodnie z dyspozycją nabywcy, dostarczane były pod adresy, pod którymi znajdowały się magazyny handlowe. Dostarczenie towarów potwierdzały dokumenty CMR. Zapłaty zostały zrealizowane na rachunek bankowy Spółki.

Z informacje uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że T. s.r.o. nie zadeklarowała za poszczególne kwartały 2012 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nie znaleziono firmy T. s.r.o. pod adresem wskazanym, jako jej siedziba. Prośba o dokumenty wysłana na adres siedziby T. s.r.o. została zwrócona z adnotacją adresat nieznany. Współpracownikiem T. s.r.o. był V. I. z F. Administracja słowacka poinformowała ponadto, że od chwili rejestracji T. s.r.o. nie złożyła żadnej deklaracji VAT.

Pismem z 26 lipca 2016 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu uzupełniającego badania ksiąg podatkowych Spółka złożyła wyjaśnienia i dokumenty dotyczące T. s.r.o. Spółka m.in. wyjaśniła że: T. s.r.o. była zarejestrowana na S. w B. i posiadała magazyny w C., tj. R. s.r.o. i C. s.r.o. Do ww. magazynów Spółka wysyłała towar po dokonaniu płatności. Podmiot ten był obsługiwany przez Pana Y. V. pracownika Spółki zamieszkałego w B. Rzetelność kontrahenta Spółka weryfikowała w oparciu o formularz uzupełniony i przesłany przez ten podmiot wraz z dokumentami rejestrowymi oraz w oparciu o uzyskane z systemu VIES potwierdzenie aktywności jego numeru identyfikacyjnego. T. s.r.o. została wprowadzona jako klient do systemu Spółki w dniu 8 grudnia 2011 r., a pierwszej transakcji dokonano w dniu 9 stycznia 2012 r. Spółka przy wystawianiu każdej faktury weryfikowała aktywność numeru identyfikacyjnego klienta w systemie VIES. Zamawiane towary oraz adres dostawy wskazywane były na fakturach proforma. Szczegóły transakcji ustalane były m.in. drogą mailową. Do powyższych zastrzeżeń i wyjaśnień Spółka załączyła dokumenty dotyczące T. s.r.o., tj.: wydruk z niemieckiego systemu VIES z dnia 20 lipca 2016 r. zawierający informację o ważności numeru identyfikacyjnego T. s.r.o. w okresie od 9 marca 2011 r. do 1 października 2012 r.; wydruk z polskiego systemu VIES z dnia 8 grudnia 2011 r. zawierający informację o aktywności numeru identyfikacyjnego T. s.r.o. w tym dniu; formularz klienta (w którym wskazano: nazwę i adres firmy T. s.r.o.; adres dostawy: R. s.r.o., F. s.r.o., [...], [...] [...], C.; numer VAT: SK2023200025; osobę kontaktową: V. I.; adres e-mail [...]); wypis z rejestru handlowego Sądu Rejonowego B. I, z którego wynika m.in., że T. s.r.o. wpisano do rejestru w dniu 23 lutego 2011 r., Zarząd: V. I., data objęcia funkcji: 18 kwietnia 2011 r. wspólnicy: V. I., wysokość wkładu: 5.000 euro, wysokość kapitału zakładowego: [...] euro; wydruki przykładowej korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami i współpracownikami Skarżącej, a także pracownikami i współpracownikami Skarżącej oraz [...], dotyczącej uzgodnień w zakresie ilości, ceny i wartości zamawianego towaru, wysyłki towaru i zapłaty za towar; faktury proforma. Skarżąca przedłożyła również przykładową korespondencję handlową pomiędzy G. S. (prezesem zarządu Spółki) i Y. V. dotyczącą oferty dla T. s.r.o. oraz tłumaczenie na język polski ww. korespondencji.

2) W rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała również 32 faktury wystawione na T. s.r.o. [...], [...] B., SK2023199992 o łącznej wartości 12.875.892,52 zł.

Dla celów podatku od wartości dodanej ww. podmiot był zarejestrowany w okresie od 9 marca 2011 r. do 31 marca 2013 r.

Dokumenty CMR wystawiane były w dacie wystawienia faktury. Na fakturach oraz dokumentach CMR wskazano miejsce przeznaczenia T. spol. s.r.o., [...], [...] B. CZ25312375. Z listów przewozowych CMR wynika, że transport towarów realizowany był przez firmy spedycyjne: [...] sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Do niektórych listów przewozowych dołączone były ponadto zlecenia spedycyjne i polisy z tytułu ubezpieczenia ładunków w transporcie.

W odpowiedzi na wezwania skierowane do ww. firm spedycyjnych potwierdziły one wykonywanie usług transportowych na rzecz Skarżącej do B.

Z dokumentów "Dodaci List" wynika, że towary z magazynu T. s.r.o. odebrały (w ilościach wynikających z faktur) czeskie podmioty C. s.r.o., i C. s.r.o. Dokumenty "Dodaci List", na podstawie których odebrano towary, zostały wystawione przez A. s.r.o.

Zapłaty za faktury dokonano przelewami z czeskich rachunków bankowych, zawierającymi w opisie transakcji wskazanie płatnika T. s.r.o. lub A. s.r.o. (w imieniu T.).

Siedziba T. s.r.o. znajdowała się pod adresem, pod którym znajdowały się również siedziby T. s.r.o. i T. s.r.o.

Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że organ podatkowy unieważnił rejestrację T. s.r.o. dla celów VAT z mocą od 31 marca 2013 r. T. s.r.o. nie przedłożyła żadnej deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej za cały okres rejestracji. Wszystkie pisma przesyłane do T. s.r.o. były odsyłane z adnotacją "pisma nie podjęto w wyznaczonym terminie".

Pismem z 26 lipca 2016 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu uzupełniającego badania ksiąg podatkowych – Spółka złożyła wyjaśnienia i dokumenty dotyczące T. s.r.o. Spółka wyjaśniła, że T. s.r.o. była podmiotem słowackim i posiadała magazyn w C., tj. T. s.r.o. Do ww. magazynu Skarżąca wysyłała zamówiony towar po dokonaniu płatności. Osobą odpowiedzialną za kontakty z T. s.r.o. był Pan Y. V.

Zdaniem Skarżącej, w okresie, w którym przeprowadzane były transakcje T. s.r.o. była podmiotem aktywnym, prowadzącym działalność, co potwierdza załączona do niniejszego pisma korespondencja mailowa i zamówienia. Potwierdzone to zostało przez Spółkę również podczas weryfikacji. Spółka przed każdą transakcją sprawdzała także, czy podmiot jest aktywny w bazie VIES. Skarżąca podnosiła, że nie ma wpływu na to, czy jej kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych, np. czy składa deklaracje VAT. Fakt, że podatnik nie złożył deklaracji VAT nie może mieć wpływu na to, że transakcja została prawidłowo przeprowadzona – na moment jej dokonywania z aktywnym i zweryfikowanym podatnikiem VAT. Fakt, nieskładania przez T. deklaracji podatkowych i niewykazywania WNT nie był możliwy do zweryfikowania przez Skarżącą. Nawet słowackie organy podatkowe (właściwe dla podatnika ze względu na siedzibę) wyrejestrowały podatnika dla potrzeb VAT dopiero z dniem 31 marca 2013 r., pomimo że nie złożył on żadnej deklaracji podatkowej od daty rejestracji, tj. przez rok działalności, a Skarżąca raportowała zrealizowane transakcje w ramach Informacji Podsumowującej. Spółka nie miała możliwości zweryfikowania ani wpływu na to: kto opłaca magazyn, kto składa zapotrzebowania na powierzchnie magazynowe, kiedy towar jest odbierany z magazynu i przez kogo, czy towar jest sprawdzany przez magazyn. Spółka nie dysponuje bowiem podobnymi możliwościami jak organy podatkowe. Ustalenie powyższego zajęło kontrolującym około roku i wymagało szerokiego wykorzystania mechanizmu wymiany informacji zarezerwowanego wyłącznie dla organów podatkowych.

Skarżąca wyjaśniła ponadto m.in., że: uzgodnienia w zakresie zapłaty za faktury T. przez A. zostały dokonane drogą mailową – kontrahent zgłosił fakt, że ze względu na problemy z rachunkiem bankowym oraz potrzebę pilnej dostawy towaru chciałby zaproponować, aby za towar zapłacił bezpośrednio jego klient. Skarżąca nie widziała w tym zakresie przeciwwskazań i wyraziła na to zgodę – nie jest to bowiem praktyka niespotykana na rynku, aby klient kontrahenta płacił za towar bezpośrednio dostawcy kontrahenta, a następnie rozliczał się z kontrahentem. Nie było to zatem, w ocenie Spółki, zachowanie niespotykane, które mogłoby budzić podejrzenia nierzetelnej działalności. Kontakt z T. s.r.o. został nawiązany poprzez handlowca Skarżącej zamieszkałego w B. – Pana Y. V.

Rzetelność T. s.r.o. została zweryfikowana m.in. w oparciu o formularz, zawierający dokumenty rejestrowe kontrahenta, adres, nr VAT, osobę upoważnioną do działania w imieniu kontrahenta (działającego de facto jako pełnomocnik kontrahenta w zakresie zawieranych transakcji, co zostało wprost wskazane w formularzu), dane banku i rachunku bankowego kontrahenta oraz potwierdzenie z systemu VIES posiadania aktywnego nr VAT-UE. Formularz został przez kontrahenta wypełniony i przesłany w dniu 17 września 2012 r. Po zweryfikowaniu kontrahenta Spółka zarejestrowała go w swojej bazie, natomiast pierwsze zamówienie zostało zrealizowane w dniu 19 września 2012 r. W zamówieniu kontrahent wskazał zamawiane towary oraz adres dostawy ([...], [...] B).

W dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą znajdują się m.in. wszystkie zlecenia transportowe dotyczące kontrahenta. Ponadto w aktach sprawy znajdują się obszerne materiały uzyskane od firm spedycyjnych, zajmujących się transportem towarów do kontrahenta – wyjaśnienia, zlecenia transportu, dokumenty przewozowe, informacje uzyskane z rozmów telefonicznych, potwierdzające, że towar został dostarczony do kontrahenta.

Zdaniem Skarżącej, dokonywanie dostaw do magazynów kontrahenta jest powszechną praktyką handlową i nie powinna ona budzić wątpliwości. Fakt zlokalizowania magazynów w innym kraju również nie jest niespotykany na rynku – kontrahent może bowiem koncentrować nabywane towary w jednym miejscu, a następnie dokonywać ich dalszej dostawy na rzecz własnych kontrahentów lub też transportować towary, we własnym zakresie do swojej siedziby/sklepów według zapotrzebowania.

Skarżąca załączyła również: wydruk z niemieckiego systemu VIES z dnia 20 lipca 2016 r. – zawierający informację o ważności numeru identyfikacyjnego T. s.r.o. w okresie od 9 marca 2011 r. do 1 kwietnia 2013 r.; wydruk z polskiego systemu VIES z dnia 18 grudnia 2012 r. zawierający informację o aktywności numeru identyfikacyjnego T. s.r.o. w tym dniu, wydruk z polskiego systemu VIES z dnia 19 września 2012 r. zawierający informację o aktywności numeru identyfikacyjnego T. s.r.o. w tym dniu; formularz klienta (w którym wskazano: nazwa i adres firmy: T. s.r.o. [...], B. [...] S.; adres dostawy: "pick up in your stock"; numer VAT: SK2023199992; osoba kontaktowa: T. C.; numer telefonu: + [...]; adres e-mail [...]; nazwisko i imię zarządu: T. C., nazwisko i imię pracowników; sprzedaż – P. M., zakupy – M. B., magazyn – T. B., finanse - ing. P. Ż.; dane banku: nazwa banku - R. adres - [...]. [...], P. C.; numer telefonu + [...]; numer faksu + [...] III; numer rachunku - [...], S. C.; oświadczenie, że podane wyżej osoby są w pełni upoważnione do kontaktów handlowych, podpisane przez T. C., data i miejsce: 17 września 2012 r. B.); zaświadczenie dotyczące uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej z 10 lutego 2011 r. wydane przez Urząd Okręgowy B., Wydział ds. Działalności gospodarczej w B.; zaświadczenie o rejestracji i przydzieleniu numeru identyfikacji podatkowej wydane spółce T. przez urząd skarbowy; zamówienie numer [...] z 18.09.2012 r. z którego wynikają m.in.: odbiorca: T. s.r.o. [...]. [...] B., R. a.s., rachunek: [...] dostawca: M. S.A., adres dostawy: T. dla A. s.r.o. [...], [...] B., R., kontakt: + [....] R. T. wystawił: M. B.; wydruki przykładowej korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami i współpracownikami Skarżącej, a także pracownikami i współpracownikami Skarżącej oraz [...], dotyczącej uzgodnień w zakresie ilości, ceny i wartości zamawianego towaru, wysyłki towaru i zapłaty za towar, w tym: informujący, że T. s.r.o. z powodu problemów z połączeniem ze swoim kontem bankowym, uzgodnił ze swoim klientem A., że to klient opłaci faktury wystawione przez Skarżącą; faktury proforma.

3) W rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Spółka zaewidencjonowała 199 faktur oraz 5 faktur korygujących wystawionych na rzecz M., V., [...] I RN, GB 805193834, na łączną kwotę 27.890.965,72 zł.

Dla celów podatku od wartości dodanej ww. podmiot był zarejestrowany w okresie od 8 sierpnia 2002 r. do 15 listopada 2013 r.

Na przedłożonych przez Spółkę fakturach oraz dokumentach CMR, jako miejsce przeznaczenia wskazano:

- L., [...] R., A., [...] F.,

- L., [...], [...], H.

Z listów przewozowych CMR wynika, że transport towarów realizowany był przez firmy spedycyjne.

Jak wyjaśniała Skarżąca, M. Ltd. miała podpisaną umowę z magazynem L. w F., z którym Skarżąca również zawarła umowę. W przypadku faktur na rzecz tego podmiotu Spółka wysyłała towar do magazynu, który po otrzymaniu towaru informował klienta, że towar zgodny z fakturą proforma jest w magazynie, przeliczony i w nieuszkodzonych opakowaniach. Wtedy M. Ltd. płaciła za towar. Kiedy środki wpłynęły na konto Spółki upoważnieniu pracownicy informowali magazyn, że może zwolnić towar dla klienta. System taki Spółka stosowała w sytuacji, gdy klient bał się dokonać przedpłaty, a Spółka bała się wysłać towar. Informacje od magazynów spedycyjnych L. i L. w F. o tym, że towar został zwolniony upoważnionej osobie Skarżąca otrzymywała drogą elektroniczną.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 27 grudnia 2016 r. Pan M. G. – wiceprezes zarządu Spółki zeznał, że z firmą tą kontaktował się w codziennym handlu Y. V. oraz, że kontakt został nawiązany przez tego pracownika. M. była zarejestrowana w A. i korzystała z magazynu pod P. w firmie logistycznej L.. Pan G. zeznał też, że Pana Y. F., właściciela firmy M. osobiście poznał na początku roku 2013 r. kiedy odwiedził jego biuro w Manchesterze. Pan F. pokazał wtedy swoje biuro, swój sklep z częściami komputerowymi oraz firmę – znajdujące się w jednym budynku.

Z kolei z informacji uzyskanej od brytyjskiej administracji skarbowej (SCAC) wynika, że próbowano uzyskać informacje o tym podmiocie, ale dyrektor poinformował, że nie przechowują dokumentów; w październiku 2013 r. dyrektor poinformował, że działalność nie jest już prowadzona i zostanie wyrejestrowana w listopadzie. Według informacji od francuskiej administracji podatkowej towary, których dotyczą faktury wystawione w 2012 r. przez Skarżącą na rzecz M. zostały dostarczone do magazynu L. (w A. w F.), a jako ich kolejni odbiorcy występowały francuskie podmioty: P., M., PB T. i V. zidentyfikowane jako znikający podatnicy (missing trader), a następnie podmioty: P., M. i M. zidentyfikowane jako brokerzy.

Pismem z 26 lipca 2016 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu uzupełniającego badania ksiąg podatkowych – Spółka złożyła wyjaśnienia i dokumenty dotyczące M. Ltd. Spółka wyjaśniła, że M. była podmiotem działającym w branży IT, zarejestrowanym na terenie W. Osobą odpowiedzialną za kontakty z tym kontrahentem był handlowiec Pan Y. B.. Po stronie M. osobami kontaktowymi byli Pan Y. F. oraz Pan A. F. Spółka pozostaje obecnie w kontakcie z oboma Panami F.

Rzetelność kontrahenta została, zweryfikowana w oparciu o formularz, zawierający m.in. dokumenty rejestrowe kontrahenta, adres, nr VAT, osobę upoważnioną do działania w imieniu kontrahenta (działającego de facto jako pełnomocnik kontrahenta w zakresie zawieranych transakcji, co zostało wprost wskazane w formularzu), dane banku i rachunku bankowego kontrahenta oraz potwierdzenie z systemu VIES posiadania aktywnego nr VAT-UE. Wskazany formularz został przez kontrahenta wypełniony i przesłany do Spółki. Po zweryfikowaniu kontrahenta M. zarejestrowała go w swojej bazie w dniu 1 sierpnia 2011 r. Natomiast pierwsze zamówienie zostało zrealizowane w dniu 2 sierpnia 2011 r. Za każdym razem przy wystawieniu faktury weryfikacja dokonywana była przez system VIES. W aktach sprawy znajdują się wydruki z systemu VIES potwierdzające, że w 2012 r. M. była zarejestrowana jako podatnik VAT- UE. Spółka dysponuje również innymi przykładowymi dokumentami, potwierdzającymi złożenie zamówień (tj. fakturami proforma). Spółka przedstawiła przykładowe faktury proforma, w których jako odbiorca wskazany został magazyn kontrahenta tj. L., F. Spółka przedłożyła również wydruki korespondencji mailowej z pracownikami tego magazynu, w której potwierdzają oni, że towar został zwolniony i odebrany przez M.

Do powyższych zastrzeżeń i wyjaśnień Spółka załączyła dokumenty dotyczące M. Ltd., tj.: korespondencję maiIową z 20 lipca 2016 r. pomiędzy Skarżącą a Y. F. zawierającą prośbę o nadesłanie posiadanych przez niego dokumentów firmy i innych dokumentów; wydruki dokumentów M. Ltd. (świadectwo zarejestrowania prywatnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którego wynika, że w dniu 1 września 2006 r. kierownik rejestru spółek dla A. i W. poświadczył zarejestrowanie spółki M. Ltd. pod numerem [...]; elektroniczne oświadczenie w sprawie spełnienia wymogów w zakresie ubiegania się o rejestrację spółki M.; akt założycielski M. Ltd. z 1 września 2006 r.; statut spółki); wydruk z niemieckiego systemu VIES z dnia 21 lipca 2016 r. zawierający informację o ważności numeru identyfikacyjnego w okresie od 8 sierpnia 2002 r. do 15 listopada 2013 r.; wydruk z polskiego systemu VIES z dnia 28 stycznia 2013 r. zawierający informację o aktywności numeru identyfikacyjnego M. w tym dniu; wydruki korespondencji mailowej z września 2011 r. pomiędzy M. G. ([...]), Y. V. ([...]), B. K. ([...]), M. ([...]) – dotyczącej płatności za towar; wydruki korespondencji mailowej z 2012 r. pomiędzy pracownikami i współpracownikami Skarżącej dotyczącej uzgodnień w zakresie ilości, ceny zamawianego towaru, daty wysyłki i dostarczenia towaru do F., otrzymania zapłaty za towar; wydruki korespondencji mailowej z 14 lipca 2016 r. pomiędzy prezesem G. S., a pracownikami Spółki dotyczącej dokumentacji zwolnienia towaru z magazynu L.; wydruki korespondencji mailowej z 20 lipca 2016 r. pomiędzy G. S. a M. G. i Y. F. dotyczącej przesłania korespondencji z zamówieniami, korespondencji M. z L. i Y. V., zwolnienia towaru z magazynu L.

Przy piśmie z 12 sierpnia 2016 r. Skarżąca przekazała dodatkową dokumentację dotyczącą M. Ltd. tj.: mail z 25 kwietnia 2012 r. od M. G. do M. Ł. zawierający zapytanie o płatność od M. Ltd.; korespondencję mailową pomiędzy Y. F. i M. G. z 18 lipca 2016 r., 20 lipca 2016 r., 8 sierpnia 2016 r., 10 sierpnia 2016 r. zawierająca prośbę Skarżącej m.in. o przekazanie korespondencji, zamówień mailowych pomiędzy Y. F. i Y. V. oraz potwierdzenia odebrania towarów; potwierdzenia płatności od M.; skan paszportu właściciela M. Ltd.

Ponadto Spółka przedłożyła własne pismo z 2 sierpnia 2016 r. skierowane do M. Ltd. (wraz z tłumaczeniem), z prośbą o potwierdzenie, że towary wskazane na fakturach wystawionych w 2012 r. zostały dostarczone do magazynu L., towary zostały zwolnione z magazynu i odebrane przez M., M. nabyła prawo do rozporządzania towarami wskazanymi na fakturach proforma jak właściciel oraz odpowiedź na ww. pismo z dnia 10 sierpnia 2016r. (wraz z tłumaczeniem). W odpowiedzi tej, opatrzonej logo M. Ltd. [...], P.,M., [...], Pan Y. F. potwierdził, że:

- spółka M. otrzymała wszystkie towary wskazane na załączonej liście faktur od M. S.A. przez magazyn L.,

- wskazane na fakturach towary zostały dostarczone do magazynu L.,

- wszystkie towary dostarczone do magazynu L. zostały zwolnione z magazynu i odebrane przez M..

- M. nabyła prawo do rozporządzania towarami wskazanymi na fakturach proforma jak właściciel.

4) W rejestrze sprzedaży WDT prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku Spółka zaewidencjonowała 3 faktury oraz 1 fakturę korygującą na łączną kwotę 1.700.958,22 zł, wystawione na rzecz C., S., S. P.C. 2018, N., C., [...].

Dla celów podatku od wartości dodanej ww. podmiot był zarejestrowany w okresie od 9 marca 2011 r. do 31 października 2012 r.

Na przedłożonych przez Spółkę fakturach oraz dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia wskazano magazyn L., [...], [...]. [...], [...]F.

Według dokumentów CMR transport towarów realizowany był przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K.

Na podstawie informacji o odbiorcach i obrotach, uzyskanych z systemu VIES w odpowiedzi na wniosek o zapytanie w trybie 3MS, organ uzyskał informacje, że C. nie zadeklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw za pierwszy i czwarty kwartał 2012 roku. Natomiast za drugi i trzeci kwartał 2012 r. zadeklarowała inicjację dostaw trójstronnych do francuskiego nabywcy S., F. Podmiot posługujący się numerem identyfikacyjnym F. został zidentyfikowany przez administrację francuską, jako znikający podatnik. Z kolei cypryjska administracji skarbowa poinformowała m.in., że brak jest kontaktu z podatnikiem, istnieją deklaracje za okresy od 1/4/2011-31/10/2012, z datą 31 października 2012 r. unieważniono numer identyfikacji podatkowej C., nie posiadają też informacji, czy konkretne nabycia zostały zadeklarowane lub zapłacone.

Pismem z 26 lipca 2016 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu uzupełniającego badania ksiąg podatkowych – Spółka złożyła wyjaśnienia i dokumenty dotyczące C. Spółka wyjaśniła, że C. była zarejestrowana na terenie C. Kontakt z tym podmiotem został nawiązany poprzez handlowca Spółki zamieszkałego w B. – Y. B.. Przez cały okres współpracy z C., osobami kontaktowymi byli: Y. B. ze strony Skarżącej, a ze strony C. D., dyrektor ds. zakupów. Kontrahent korzystał z magazynu pod nazwą L. w F., do którego był wysyłany towar. W ocenie Spółki, podatnik nie ma wpływu na to jak jego kontrahenci wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Zupełnie nierealne byłoby również wymaganie od podatnika gromadzenia dokumentacji, potwierdzającej, czy jego kontrahenci opodatkowują dokonywaną przez siebie dostawę kupionych od niego towarów.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że rzetelność kontrahenta została zweryfikowana w oparciu o formularz, zawierający m.in. dokumenty rejestrowe kontrahenta, adres, nr VAT, osobę upoważnioną do działania w imieniu kontrahenta, dane banku i rachunku bankowego kontrahenta oraz potwierdzenie z systemu VIES posiadania aktywnego nr VAT UE. Formularz został przez kontrahenta wypełniony i przesłany do Spółki. Po zweryfikowaniu kontrahenta, Skarżąca zarejestrowała go w swojej bazie w dniu 8 czerwca 2012 r., natomiast pierwsze zamówienie zostało zrealizowane w dniu 11 czerwca 2012 r. Ostatnie zamówienie zostało natomiast dokonane 22 czerwca 2012 r. Spółka dysponuje również innymi przykładowymi dokumentami, potwierdzającymi złożenie zamówień (tj. fakturami proforma). W całym okresie, w którym przeprowadzane były transakcje C. była czynnym podatnikiem VAT-UE.

W ocenie Spółki, skoro kontrahent wskazuje magazyn jako miejsce dostawy, to jest on związany stosunkiem prawnym z podmiotem prowadzącym ten magazyn. Nie było zatem uzasadnionym uzyskiwanie dodatkowych potwierdzeń, że magazyn przez niego wskazany w zamówieniu jest rzeczywiście uprawniony do działania w jego imieniu. Podobnie jak w przypadku towarów dostarczanych na rzecz M., na fakturze przekazywanej wraz z towarami magazynowi L. figurował podmiot, dla którego przeznaczona jest dostawa. Ze względu na to, nie jest możliwym, aby towar odebrał jakikolwiek inny podmiot, niewskazany na fakturze. Ponadto, dokonywanie dostaw do magazynów kontrahenta jest powszechną praktyką handlową i nie powinna ona budzić wątpliwości. Fakt zlokalizowania magazynów w innym kraju również nie jest niespotykany na rynku. Spółka ze względów ekonomicznych dąży do przeprowadzania transakcji na zasadzie przedpłaty. Miała też ona miejsce w przypadku transakcji z C. Tym samym, zasadniczo nie było potrzeby ubezpieczania transakcji, gdyż nie była ona przeprowadzana w ramach kredytu kupieckiego.

Do powyższych zastrzeżeń i wyjaśnień Skarżąca załączyła dokumenty dotyczące C., tj.: formularz klienta (w którym wskazano: nazwę firmy: C.; adres firmy: [...], S., [...], [...], N., C.; numer VAT: [...]; numer telefonu + [...]; adres e-mail [...]; nazwisko i imię zarządu: R. G.; oświadczenie, że podane wyżej osoby są w pełni upoważnione do kontaktów handlowych, podpisane przez R. G., data i miejsce: 08/06/2012, stanowisko: D., podpis: nieczytelny, pieczątka: C., [...], [...]. N., C., [...]); świadectwo zarejestrowania spółki numer [...] z 22 stycznia 2009 r., jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; pismo z nadrukiem P. z 15 kwietnia 2011 r. skierowane do G. R. informujące, że na prośbę A. do spółki przypisano wskazane numery rachunków; zaświadczenie o numerze wpisu na liście płatników VAT z 9 marca 2011 r., wydane przez Ministerstwo Finansów, Oddział Okręgowy w N., Departament Podatkowy; wydruk z niemieckiego systemu VIES z dnia 21 lipca 2016 r. zawierający informację ważności numeru identyfikacyjnego [...] w okresie od 9 marca 2011 r. do 31 października 2012 r.; wydruk z polskiego systemu VIES z 11 czerwca 2011 r. – potwierdzenie, że na dzień wniosku podmiot C. jest aktywny; wydruki korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami i współpracownikami M. S.A. dotyczącej uzgodnień w zakresie ilości, nazwy towaru, adresu wysyłki towaru; faktury proforma.

5) W miesiącach od lutego do czerwca oraz we wrześniu i październiku 2012 r. Spółka zaewidencjonowała 16 faktur oraz 2 faktury korygujące, wystawione na rzecz A., [...], [...], C., [...], na łączną kwotę 7 345.609.90 zł.

Dla celów podatku od wartości dodanej ww. podmiot był zarejestrowany w okresie od 14 grudnia 2011 r. do 15 października 2012 r.

Na przedłożonych przez Spółkę fakturach oraz dokumentach CMR wskazano miejsce przeznaczenia: N., [...], [...], [...]; [...], [...], M., E.; E. S.A., Z., [...], [...]. B.; S., [...], [...], S.; S. S.L., [...], [...], S. [...]. [...]. A., [...] F.

Według dokumentów CMR transport towarów realizowany był przez: [...] Sp. z o.o., E. s.r.o. i L. Sp. z o.o.

Przy pismach z dnia 27 czerwca 2014 r. i z dnia 25 sierpnia 2014 r. Skarżąca przekazała, m.in.: A. (umowa z L., A. dotycząca magazynowania towaru dla Skarżącej – magazynowania krótkoterminowe) z dnia 9 września 2011 r. wraz z tłumaczeniem, a także wyjaśniła, że nie zawierała konkretnej umowy o współpracy z magazynem L. (F.). Współpraca z tym magazynem odbywa się na ogólnych warunkach i przyjętych cenach.

Wiceprezes zarządu Skarżącej – M. G. w dniu 27 grudnia 2016 r. zeznał, że za kontakty z tą firmą odpowiedzialny był Y. B. Z tego co pamięta, A. była to firma, w której poprzednio pracował P. D.. Kilkakrotnie rozmawiał z P. D. na temat problemów związanych z opóźnionym transportem lub uszkodzonym towarem. Z tego co mu wiadomo, Y. B. poznał P. D. na corocznych targach informatycznych Cebit w H.

Cypryjska informacja podatkowa wskazała na brak kontaktu z tym podatnikiem (informacja od księgowych spółki) oraz unieważnienie numeru identyfikacji podatkowej z dniem 15 października 2012 r. Wskazała również, że podmiot jest "znikającym podatnikiem". Nie posiadają informacji o rozliczeniu WNT (SCAC z 12 grudnia 2014 r. i 8 lutego 2017 r.).

Pismem z 26 lipca 2016 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu uzupełniającego badania ksiąg podatkowych – Spółka złożyła wyjaśnienia i dokumenty dotyczące A. Spółka wyjaśniła, że A. jest zarejestrowana na terenie C. Osobą odpowiedzialną za kontakty z tym kontrahentem był handlowiec Y. B.. A. posiadała 6 magazynów w różnych krajach UE, w tym w B, H. i F., do których wysyłany był towar po dokonaniu płatności. Spółka wyjaśniła ponadto, że w sytuacji zakończenia przez podmiot gospodarczy, działalności gospodarczej, kontakt z nim jest utrudniony. Powyższe nie zmienia jednak tego, że w momencie dokonywania transakcji kontakt z kontrahentem odbywał się na bieżąco, w tym również z księgowymi A.

Skarżąca argumentowała, że rzetelność kontrahenta została zweryfikowana w oparciu o formularz, zawierający m.in. dokumenty rejestrowe kontrahenta, adres, nr VAT, osobę upoważnioną do działania w imieniu kontrahenta, dane banku i rachunku bankowego kontrahenta oraz potwierdzenie z systemu VIES posiadania aktywnego nr VAT-UE. Wskazany formularz został w dniu 15 lutego 2012 r. wypełniony przez kontrahenta. Po zweryfikowaniu, klient w dniu 15 lutego 2012 r. został wprowadzony do systemu Spółki. Pierwsza transakcja została dokonana 29 lutego 2012 r.

Zdaniem Skarżącej fakt, że była jednym z dwóch polskich podmiotów deklarującym WDT do A. nie może mieć wpływu na ocenę przedmiotowych transakcji. Ilość podmiotów dokonujących dostawy, czy też kraje z jakich WDT jest dokonywane na rzecz podatników może być różna. Nie ma w tym zakresie jakichkolwiek obostrzeń czy też wymagań.

Do powyższych zastrzeżeń i wyjaśnień Spółka załączyła dokumenty dotyczące A.., tj.: formularz klienta (w którym wskazano: nazwę firmy A.; adres firmy i faktury: [...], O., D., P. N., C.; adres dostawy: N., [...]; numer VAT: CY266189; osobę kontaktową: A.; numer telefonu + [...]; adres e-mail [...]; nazwisko i imię zarządu: B.; nazwisko i imię pracownika sprzedaż, zakup: A., magazyn, finanse, inne: B.; nazwa banku: Bank [...]; numer rachunku: [...]; oświadczenie, że podane wyżej osoby są w pełni upoważnione do kontaktów handlowych, podpisane przez B. data i miejsce: 15 lutego 2012 r., stanowisko: Director, podpis: nieczytelny, pieczątka: A., [...]. D., P.C. [...], N., C. [...]); zaświadczenie o numerze wpisu na liście płatników VAT z 7 lutego 2012 r. wydane przez Ministerstwo Finansów, Oddział Okręgowy w N., Departament Podatkowy, z którego wynika, że A. została wpisana na listę płatników VAT; zaświadczenie numer [...] z 3 sierpnia 2012 r. wydane przez Ministerstwo Energii, Handlu, Przemysłu i Turystyki, Wydział Rejestru Spółek oraz Syndyka, N., z którego wynika, że dyrektorem i sekretarzem spółki A. są: dyrektor: B. T., T., [...], I., kraj obywatelstwa: I., sekretarz: R., [...], [...], [...], D., S., 2013, N., C.; wydruk z niemieckiego systemu VIES z dnia 21 lipca 2016 r. zawierający informację o ważności numeru identyfikacyjnego [...] w okresie od 14 grudnia 2011 r. do 28 lutego 2013 r.; wydruk z niemieckiego systemu VIES z 2 listopada 2012 r. zawierający potwierdzenie, że na dzień wniosku podmiot A. jest aktywny; wydruki korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami i współpracownikami Skarżącej, dotyczącej ilości, nazwy towaru, ceny towaru, adresu wysyłki, mail do Skarżącej od [...] z 2 sierpnia 2012 r. zawierający podziękowania od B. C. - sprawozdawcy A., za szybką odpowiedź oraz przesłanie wszystkich faktur handlowych i not kredytowych od otwarcia rachunku do chwili obecnej; mail z 7 września 2012 r. pracownika L., ul. [...], [...] W. zawierający dane kierowcy i kontakt do niego, datę załadunku i rozładunku "wysyłki na F." oraz wydruki korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami Skarżącej a tą firmą transportową/spedycyjną; wydruk korespondencji mailowej od A. ([...]) z 14 września 2012 r.; faktury proforma, na których wskazano takich samych odbiorców jak na fakturach oraz rachunek do zapłaty w Banku [...]S.A.

Przy piśmie z 12 sierpnia 2016 r. Spółka przekazała dodatkową dokumentację, tj.: przykładową korespondencję handlową dotyczącą A. – w języku obcym, potwierdzenia płatności od A., zlecenie przelewu, przelew bankowy.

6) W ewidencji wewnątrzwspólnotowych dostaw za miesiące od czerwca do października 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała 11 faktur wystawionych na rzecz B., [...], [...], S., SK 2023113928 na łączną kwotę 1.993.489.73 zł.

Na przedłożonych przez Spółkę fakturach oraz dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia wskazano: B. s.r.o., [...], H.; B. s.r.o. H., [...], 1103 B., H.; B. s.r.o., [...], [...], D[...]; B. s.r.o. (R.S.R.O. D.) [...], [...].

Na fakturach i dokumentach CMR określono warunki dostawy wg reguł Incoterms 2010 – CPT. Z dokumentów CMR wynika, że transport towarów realizowany był przez [...] Sp. z o.o.

W odpowiedzi z dnia 25 marca 2015 r. udzielonej na wniosek SCAC słowacka administracja podatkowa poinformowała, że podatnik posiadany przez L. T. z B. zmienił swojego właściciela i siedzibę dnia 12 listopada 2014 r. Obecny właściciel pan P. S. jest obywatelem czeskim. P. S. jest właścicielem około 300 firm. Nie pojawił się w urzędzie skarbowym, żeby przedłożyć wnioskowane dokumenty.

Z ww. odpowiedzi wynika ponadto, że B. (S.) rozpoczęła działalność w dniu 2 października 2010 r., a numer VAT otrzymała w dniu 15 lutego 2011 r. B. (S.) za poszczególne kwartały 2012 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a następnie zadeklarowała ich korekty w całości (do zera).

7) Spółka w ewidencji wewnątrzwspólnotowych dostaw za październik 2012 r. zaewidencjonowała jedną fakturę z 15 października 2012 r. wystawioną na rzecz B. s.r.o., [...], [...]. P., C., CZ 24287113.

Dla celów podatku od wartości dodanej ww. podmiot był zarejestrowany w okresie od 23 maja 2012 r. do 18 maja 2015 r.

W przedmiotowej fakturze wskazano jako miejsce przeznaczenia: B. s.r.o., J. s.r.o., [...], [...], S.

W dokumencie CMR z dnia 15 października 2012 r. wskazano jako miejsce przeznaczenia: B. s.r.o., J. s.r.o. [...], [...], S., datę załadunku: 15 października 2012 r. oraz otrzymania przesyłki: 16 października 2012 r. W miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru widnieje pieczęć B. s.r.o., [...], [...], SK2023113928.

W odpowiedzi udzielonej na SCAC z 29 grudnia 2014 r. czeska administracja podatkowa poinformowała, że podatnik nie współpracuje, nie znajduje się pod adresem siedziby. Nie prowadzi tam również żadnej działalności. Od 26 kwietnia 2012 r. do 12 listopada 2013 r. dyrektorem wykonawczym firmy był B. L., obywatel W.. Podatnik był zarejestrowany do VAT od 23 maja 2012 r. W deklaracjach VAT za drugi i trzeci kwartał 2012 r. podatnik nie zadeklarował żadnego nabycia towarów z innego państwa członkowskiego. W deklaracji VAT za czwarty kwartał 2012 r. podatnik zdeklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego. Ostatnia deklaracja VAT została złożona przez podatnika za maj 2013 r.

Czeska administracja podatkowa wskazała, że nie ustalono, czy towary otrzymano i rozliczono oraz zadeklarowano i zapłacono, komu odsprzedano towary, jaką kwotę zafakturowano, jaką kwotę zapłacono.

Wiceprezes Zarządu M. S.A. Pan M. G. w dniu 27 grudnia 2016 r. odnośnie do podmiotów B. (SK) i B. (CZ) zeznał, że za współpracę z firmą B. odpowiadała O. L. Ponieważ B. nie korzystała z płatności "hold and release" przed wysyłką towaru dokonywała 100% przedpłaty za towary. Kiedy dział logistyki otrzymał od działu administracji informację o zapłacie, towar był wysyłany na wskazany przez klienta adres. Pan M. G. osobiście poznał właściciela firmy B. – Pana L. B., który w 2015 r. odwiedził oddział Spółki w W. Z tego co pamięta, był on właścicielem obu firm B. – czeskiej i słowackiej. Powyższe spotkanie potwierdził w zeznaniu z 29 grudnia 2016 r. również pracownik Spółki M T.

W dniu 29 grudnia 2016 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka Pani O. L. zeznała, że zna podmioty B. (SK) i B. (CZ). Z tego co pamięta, B. zgłosił się do niej sam. Pierwszy kontakt z B. s.r.o. (SK) nawiązany został przez Pana L. B. telefonicznie lub elektronicznie. Pana L. B. poznała później osobiście na targach Cebit w H. w lutym lub marcu 2013 r. M. G. z G. S. spotykali się z L. B. bodajże na W. L. B. przyjeżdżał kilkakrotnie do W. do biura w towarzystwie innych osób. Podmioty te nie miały własnych magazynów, z tego co pamięta, korzystały z magazynów wynajętych. Odnośnie do kontaktów z B. (SK) i B. (CZ) zeznała, że początkowo korespondował z nią L. B. Sporadycznie kontaktowała się z nią również A.

Pismem z 26 lipca 2016 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu uzupełniającego badania ksiąg podatkowych – Spółka złożyła wyjaśnienia i dokumenty dotyczące B. (SK) i B. (CZ). Spółka wyjaśniła, że obie firmy są spółkami powiązanymi. Osobą reprezentującą te firmy był właściciel L. B.. Firmy posiadały cztery magazyny, do których Spółka dostarczała towar. Do wskazanych magazynów Spółka wysyłała towar po dokonaniu przez kontrahenta płatności. Osobą obsługującą kontrahenta była Pani O. L. W przypadku nieobecności Pani O. kontaktami z klientem zajmowali się Pani W. S. oraz Pan M. T. Kontakt z kontrahentami został nawiązany na targach Cebit, które odbywają się raz do roku w H. Ze strony spółek osobą kontaktową był bezpośredni właściciel firm Pan L. B. Skarżąca podkreśliła, że jest w kontakcie z właścicielem opisywanych spółek, Panem L. B. (kontakt mailowy), który może bezpośrednio potwierdzić fakt dokonywania dostaw przez Skarżącą na rzecz należących do niego Spółek (odebranie towarów przez kontrahenta, wynajmowanie i upoważnienie do działania w jego imieniu magazynów, do których dostarczany był towar etc.).

Zgodnie z wypełnionymi formularzami, osobą umocowaną do działania w imieniu kontrahentów był Pan L. B. W załączonych formularzach wskazano również miejsca dostaw, które pokrywają się z adresami dostaw na fakturach wystawionych na rzecz tych kontrahentów.

B. (SK) została wprowadzona do systemu zgodnie z ustalonymi w firmie procedurami w dniu 21 czerwca 2012 r. Numer VAT został sprawdzony poprzez system VIES w dniu 21 czerwca 2012 r. Pierwsza transakcja została zawarta 25 czerwca 2012 r., a ostatnia 8 października 2012 r. Spółka posiada również dokument (wydruk z niemieckiego systemu VIES) potwierdzający, że kontrahent posiadał aktywny numer VAT od 26 listopada 2010 r. do 10 czerwca 2015 r. Przeprowadzaną weryfikację B. (SK) potwierdza również korespondencja mailowa, z pytaniem kontrahenta, czy przesłane tym razem dokumenty są wystarczające dla potwierdzenia wiarygodności spółki, a także dotycząca potwierdzenia zapłaty za towary, potwierdzenia złożenia zamówień (w tym faktury proforma),

B. s.r.o. (CZ) została wprowadzona do systemu w dniu 28 września 2012 r. Numer VAT został sprawdzony poprzez system VIES w dniu 28 września 2012 r. Jedyna transakcja z kontrahentem została zawarta w dniu 15 października 2012 r. Spółka sprawdzała w systemie VIES, czy kontrahent jest aktywnym podatnikiem również po przeprowadzeniu transakcji – w dniu 18 grudnia 2012 r. Spółka posiada także wydruk z niemieckiego systemu VIES potwierdzający, że firma miała aktywny numer VAT od 23 maja 2012 r. do 18 maja 2015 r.

Spółka argumentowała, że w 2012 r., w okresie, w którym przeprowadzane były transakcje, obie spółki B. były podmiotami aktywnymi, prowadzącymi działalność, co potwierdza korespondencja mailowa, zamówienia i wydruki z systemu VIES. Potwierdzone to zostało przez Spółkę również podczas weryfikacji. Spółka przed każdą transakcją sprawdzała także, czy podmiot jest aktywny w bazie VIES. Skarżąca nie ma wpływu na to, czy jej kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych, np. czy składa deklaracje VAT lub czy w sposób prawidłowy zadeklarował WNT. Fakt, że podatnik nie w pełni rzetelnie wywiązywał się ze swoich obowiązków nie wpływa na to, że transakcja została prawidłowo przeprowadzona – na moment jej dokonywania – z aktywnym i zweryfikowanym podatnikiem VAT.

W ocenie Spółki, trudno uznać, że podmioty te nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych przez tak długi czas (odpowiednio – niemal pięć lat i trzy lata), a mimo to czeskie i słowackie organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w tym zakresie. Nawet gdyby przyjąć, że w istocie podatnicy ci byli nierzetelni przez tak długi czas i nie wywiązywali się prawidłowo ze swoich obowiązków, a organy podatkowe, mimo tego, nie dokonały ich weryfikacji (poza kontrolą za czwarty kwartał B. s.r.o., która zgodnie z wydrukiem z niemieckiego systemu VIES nie zakończyła działalności przez długi czas po kontroli), trudno uznać, aby Skarżąca dysponująca nieproporcjonalnie mniejszymi możliwościami od organów podatkowych była w stanie zweryfikować fakt wywiązywania się przez kontrahenta z jego zobowiązań podatkowych.

Do powyższych zastrzeżeń i wyjaśnień Spółka załączyła dokumenty dotyczące:

- B. (SK), tj.: formularz klienta B. (SK), (w którym wskazano: nazwa: B. s.r.o.; adres: [...], [...], S..; adres faktury: [...], [...].; adres dostawy: [...]. H.; numer VAT: SK2023113928; osoba kontaktowa: L. T.; numer telefonu komórkowego:[...]; adres e-mail: [...].; nazwisko i imię zarządu: L. T.; dane banku: U. A.S., M.R. [...], [...] K., S.; oświadczenie, że podane wyżej osoby są w pełni upoważnione do kontaktów handlowych, podpisane przez L. T., data i miejsce: 21 czerwca 2012 r. B., stanowisko: General Menager, pieczątka B. s.r.o., [...]. [...]. ICO: [...]. IC DPH: SK [...], O.. [...]; wydruk z niemieckiego systemu VIES z dnia 19 lipca 2016 r. zawierający informację o ważności numeru identyfikacyjnego [...] w okresie od 26 listopada 2010 r. do 10 czerwca 2015 r., wydruk z polskiego systemu VIES z dnia 18 grudnia 2012 r. zawierający informację o aktywności numeru identyfikacyjnego [...] w tym dniu; kserokopię pierwszej strony zaświadczenia o rejestracji wydanego w dniu 4 lutego 2011 r. przez D., nazwa B. s.r.o., [...], [...], [...]; wydruki korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami i współpracownikami Skarżącej [...], [...], dotyczącej uzgodnień w zakresie określenia ofert, ilości, ceny i wartości zamawianego towaru, wysyłki towaru i zapłaty za towar, mi.n.: mail z 21 czerwca 2012 r. od [...] informujący o przesłaniu formularza klienta B., maile z 21 czerwca 2012 r. od O. L. do M. P. przekazujące formularz B. oraz dane B. s.r.o.: adres, numer VAT, numer identyfikacyjny, numer rejestracyjny, numer rachunku bankowego i adres dostawy, mail z 22 czerwca 2012 r. od L. B. do O. L. z informacją o przekazaniu w załączeniu certyfikatu oraz prośbą o informację, czy to wystarczy, mail z 22 czerwca 2012 r. od O. L. do M. P. przekazujący informację o rejestracji B. dla VAT, mail z 28 sierpnia 2012 r. od L. B. do W. S. z prośbą o ofertę cenową Intela i procesora AMD, wydruki korespondencji mailowej pomiędzy współpracownikami Skarżącej a osobami z M., dotyczące warunków dostawy towarów, mail od pracownika banku U. zawierający wydruk płatności z konta B. na konto Skarżącej; faktury proforma;

- B. s.r.o. (CZ), tj.: formularz klienta, (w którym wskazano: nazwę firmy B. s.r.o.; adres firmy [...], [...]; adres dostawy J. s.r.o. [...]. [...]; numer VAT: CZ24287113; osobę kontaktową L. B.; numer telefonu + [...]; numer fax + [...]; numer telefonu komórkowego + [...]; adres e-mail [...] ; nazwisko i imię zarządu: L. B.; dane banku: U..; adres banku: M.; oświadczenie, że podane wyżej osoby są w pełni upoważnione do kontaktów handlowych, podpisane przez L. B., data i miejsce 28 września 2012 r., stanowisko General Menager, pieczątka: B. s.r.o., [...]. [...], IC [...], D1C: [...], [...], [...]; wypis z rejestru handlowego z 24 maja 2012 r., wydany przez Sąd Miejski w P., z którego wynika, że w dniu 3 kwietnia 2012 r. w rejestrze handlowym prowadzonym przez Sąd Miejski w P., dział C pod pozycją [...] wpisano podmiot B. s.r.o. z siedzibą [...], numer identyfikacyjny [...]. Z powyższego wpisu wynikają ponadto następujące dane: forma prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; przedmiot działalności: produkcja, handel i usługi niewymienione w załącznikach 1 do 3 ustawy o działalności gospodarczej; organ statutowy: członek zarządu – B L., wkład: 200.000 CZK, udziały 100%, kapitał zakładowy: 200.000 CZK); wydruk ze strony http://adisreg.mfcr.cz z dnia 26 lipca 2016 r. zawierający dane rejestracyjne podmiotu B. s.r.o., [...], [...], numer identyfikacyjny VAT [...], ważność rejestracji VAT od 23 maja 2012 r. do 18 maja 2015 r.; wydruk z niemieckiego systemu VIES z dnia 19 lipca 2016 r. zawierający informację o ważności numeru identyfikacyjnego [...] w okresie od 23 maja 2012 r. do 18 maja 2015 r.; wydruk z polskiego systemu VIES z dnia 18 grudnia 2012 r. zawierający informację o aktywności numeru identyfikacyjnego [...] w tym dniu; wydruk ze strony Ministerstwa Finansów publikacja z 13 maja 2016 r., informująca, w jaki sposób można sprawdzić status podatkowy czeskiego podatnika; wydruki korespondencji mailowej; fakturę proforma.

Przy piśmie z dnia 22 sierpnia 2016 r. Spółka przekazał pismo z 2 sierpnia 2016 r. do L. B. (wraz z tłumaczeniem) zawierające: prośbę o potwierdzenie, że towary wskazane na fakturach wystawionych w 2012 r. na rzecz B. (SK) i B. s.r.o. (CZ) zostały dostarczone do magazynów upoważnionych przez ww. spółki do odbioru tych towarów oraz ww. spółki nabyły prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel; prośbę o przekazanie wszelkich dokumentów potwierdzających powyższe, tj. e-maile pomiędzy ww. spółkami a magazynami, do których zostały dokonane dostawy, e-maile potwierdzające transport towarów z magazynów do innych miejsc lub inne dokumenty potwierdzające powyższe kwestie. Do ww. pisma z 2 sierpnia 2016 r. Spółka załączyła listę transakcji z ww. spółkami.

Na powyższym piśmie znajduje się odręczna adnotacja z podpisem: L. T. zawierająca jego oświadczenie, że był właścicielem spółek B. s.r.o. ([...]), B. SK. s.r.o ([...]). Utrzymywał relacje ze Skarżącą. Zamówił i otrzymał od niej towary (wskazane w załączonej przez Spółkę do ww. pisma z 2 sierpnia 2016 r. liście transakcji) oraz że towary zostały opłacone.

13.5. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym, aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki, po pierwsze, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie, nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadła uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

13.6. Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W sprawie nie jest sporne, że towary sprzedawane przez Skarżącą na rzecz T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., B. s.r.o. (SK), B. s.r.o. (Cz) i C. zostały wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.

Jak wynika z akt sprawy, w tym przede wszystkim z dokumentów CMR, faktur proforma oraz zeznań złożonych przez pracowników zewnętrznych firm spedycyjnych lub przewozowych, towary były transportowane z magazynu Skarżącej w Markach do wskazanych na dokumentach CMR magazynów na terytorium innych państw członkowskich.

Niezależnie od powyższego – w ocenie Sądu – materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie, świadczy o tym, że towary te zostały nie tylko wywiezione ale i dostarczone do wskazanych nabywców na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie może zmienić fakt, że towary były dostarczane do magazynów znajdujących się na terytorium innych państw członkowskich niż miejsce siedziby kontrahenta. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają takich ograniczeń. Wręcz przeciwnie, w przypadku m.in. transakcji łańcuchowych jest to wyprost przewidziane w ustawie.

Tym samym, ważne jest jedynie to, że towar dotarł do nabywcy, w tym znaczeniu, że został dostarczony do tego miejsca, które zostało wyraźnie wskazane przez nabywcę i został odebrany przez podmiot do tego upoważniony.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji towar wysyłany był do magazynów znajdujących się na terytorium UE, wskazanych przez nabywcę bądź na formularzu rejestracyjnym kontrahenta bądź na zamówieniu. I tak T. s.r.o. jako miejsce dostawy wskazał – R. s.r.o. i C. s.r.o. w C. (zob. formularz weryfikacyjny). T. s.r.o. jako miejsce dostawy wskazał – T. s.r.o. w C. (zob. zmówienie, korespondencja handlowa). M. oraz C. jako miejsca dostawy wskazały zewnętrzne magazyny logistyczne L. w H. i La C. w F. Ostatecznie dostaw dokonywano jedynie do magazynu w F. (zob. zamówienia, faktury proforma). A. jako miejsca dostaw wskazała: N. i E. S.A. w B., S. i S. S.L. w H. oraz L. w F. B. s.r.o. SK jako miejsca dostawy wskazał B. s.r.o. i B. s.r.o. na W. (zob. formularz weryfikacyjny i zmówienia). B. s.r.o. CZ jako miejsce dostawy wskazał B., R. s.r.o. na S. (zob. m.in. formularz klienta).

Podkreślić należy, że Skarżąca była odpowiedzialna za przewóz, co dawało jej możliwość kontroli nad transportem i pewność co do wywozu towaru poza granice kraju. Podstawą wykonania usługi transportowej było wysyłane przez Skarżącą zlecenie przewozu towaru. Towar był wydawany przewoźnikowi na podstawie wystawionej przez Skarżąca faktury dla klienta i dokumentu CMR. Dokument CMR stanowił podstawę przyjęcia towaru w magazynie klienta i to na nim umieszczano potwierdzenie dostarczenia towarów. Wraz z dostawą towaru do miejsca podanego przez klienta w zamówieniu, tj. rozładowaniu towaru w obecności kierowcy oraz pracownika magazynu, transakcje uznawano za zakończoną.

W niektórych przypadkach dostawy towarów były dokonywane w tzw. formule hold & release (np. w zakresie transakcji z M., C.). W ramach tej procedury Skarżąca dotaczała towar do magazynu (L. w F.), który dokonywał inspekcji towaru. Następnie magazyn przesyłał do klientów potwierdzenie o zgodności zamówienia ze specyfikacją. Po otrzymaniu potwierdzenia, klient dokonywał zapłaty za towar na konto Skarżącej. Skarżąca następnie informowała magazyn, że można zwolnić towar na rzecz nabywcy. Tym samym magazyn był upoważniony do odbioru towaru w imieniu klienta.

Należy podkreślić, że Skarżąca zamawiała i nadzorowała każdy transport do wskazanego na zamówieniu miejsca dostawy. Uzyskiwała potwierdzenie dostarczenia towarów do ich odbiorcy we wskazanym miejscu i przez upoważniony podmiot. Ponadto kontrahenci potwierdzali odbiór zmówionych towarów po przeprowadzonych transakcjach. Przykładowo, w przypadku M. i B. SK oraz B. CZ Skarżąca przedłożyła wraz z pismami z 12 sierpnia 2016 r. oraz z 22 sierpnia 2016 r. oświadczania o odbiorze towarów (zob. k. 227/15 tom XX akt admin.). Okoliczność rzeczywistego dostarczenia towarów do M. potwierdza również korespondencja mailowa dotycząca obciążenia Skarżącej przez kontrahenta za opóźnienie w transporcie.

Podsumowując tę cześć rozważań należy zauważyć, że na wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentach przewozowych, znajdują się: po pierwsze, pieczęć Skarżącej wraz z podpisem osoby upoważnionej; po drugie, nazwa przewoźnika ze wskazaniem imienia i nazwiska kierowcy, numeru rejestracyjnego samochodu; a po trzecie – pieczęć podmiotu upoważnionego przez nabywcę do odbioru towaru wraz z podpisem i z datą. Ponadto jak już wskazywano materiał dowodowy zawiera m.in. dokumenty CMR, korespondencję mailową dotyczącą opóźnień w dostawach, noty księgowe za nieterminową dostawę, informacje o oczekiwaniu kierowcy kontrahenta na towar, zeznania pracowników firm transportowych, a co do trzech podmiotów (M., B. SK i B. CZ) dodatkowo świadczenia osób je reprezentujących potwierdzające dokonanie transakcji i dostarczenie towarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04).

W ocenie Sądu, dokumenty zgromadzone w sprawie stanowią o spełnieniu warunku udokumentowania przez Skarżącą dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Skarżąca nie miała natomiast możliwości zweryfikowania, co dalej dzieje się ze sprzedanym przez nią towarem, a zwłaszcza kim byli kolejni jego nabywcy. Skarżąca nie miała również możliwości zweryfikowania, czy jej kontrahenci zadeklarowali i rozliczyli WNT.

Ponadto, prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT nie jest uzależnione od rozliczenia WNT przez nabywcę. Wystarczające jest, aby dokonanej transakcji WDT towarzyszył odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie drugiego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z WNT.

Kolejnym warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest wykazanie, że dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie każdy z kontrahentów Skarżącej na dzień dokonywania transakcji był zarejestrowanym, aktywnym podatnikiem VAT UE, figurował w systemie VIES. Powyższego organy podatkowe nie kwestionowały.

13.7. Jednocześnie jednak Sąd zauważa, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, podobnie jak prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Przy czym, jest to możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja w istocie stanowiła element takiego oszustwa.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że transakcje Skarżącej, ze wszystkimi siedmioma kontrahentami miały taki charakter.

Przede wszystkim, jak zasadnie wskazuje Skarżąca, znajdujące się w aktach sprawy informacje uzyskane od zagranicznych administracji skarbowych, tzw. dokumenty SCAC są co od zasady nieprecyzyjne, niejednoznaczne w swoich stwierdzeniach. Nie dawały one podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że wszyscy kontrahenci Skarżącej byli tzw. "znikającymi podatnikami".

Ponadto, co do niektórych kontrahentów Skarżącej, chociażby co M., czy B. SK i B. CZ, w ogóle nie sposób przyjąć, że w zakresie spornych transakcji podmiot ten pełnił rolę "znikającego podatnika".

Z odpowiedzi SCAC dotyczącej M. wynika, że dyrektor tej spółki poinformował w 2016 r. właściwy dla niego organ podatkowy o tym, że dłużej nie prowadzi już działalności w ramach tego podmiotu i że wszystkie dokumenty tej firmy zostały przekazane zgodnie z brytyjskim prawem do tzw. I. Oznacza to, że właściwe organy podatkowe miały kontakt z dyrektorem M., ponadto można było dotrzeć do dokumentacji źródłowej kontrahenta poprzez I. Mimo to, polskie organy podatkowe, uznały M. za "znikającego podatnika".

Administracje zagraniczne wskazały wprawdzie, że kolejne podmioty w łańcuchu transakcji po M. zostały zidentyfikowanie jako "znikający podatnicy", a jeszcze kolejni jako "brokerzy", nie sposób natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za takiego "znikającego podatnika" uznać sam podmiot M.

Jeżeli chodzi o podmioty B. SK i B. Cz, to zagraniczne administracje potwierdziły, że podmioty te reprezentował Pan L. B. Natomiast obecnie, po sprzedaży spółek, kontakt z nowym właścicielem jest utrudniony. Podmiot ten w trakcie kontroli przestał się komunikować.

W ocenie Sądu, okoliczność, że nowy właściciel spółki unika kontaktu z organami podatkowymi nie świadczy o oszukańczych charakterze transakcji, które miały miejsce trzy lata wcześniej.

Co równie istotne, a co podnosiła Skarżąca w toku postępowania, przedstawiciele M. i B. SK i B. CZ potwierdzili transakcje i dostawy od Skarżącej. Skarżącej udało się z nimi skontaktować i na te okoliczność przełożono oświadczenia Panów Y. F. oraz L. B. Ponadto, podmioty te były aktywnymi podatnikami VAT UE przez kilka lat.

Jeżeli chodzi z kolei o pozostałych zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej, to z odpowiedzi SCAC, co do zasady wynika brak możliwości kontaktu z tymi podmiotami, niedeklarowanie WNT, co do niektórych z nich podejrzenie pełnienia roli "znikającego podatnika". Z informacji tych nie sposób natomiast wywieść, że odbiorcami towarów w istocie nie były podmioty uwidocznione na fakturach.

13.8. Zauważyć należy, że rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE 2003, Nr L 264, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 1798/2003) określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru VAT (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenie Nr 1798/2003). Na mocy zaś art. 19 rozporządzenia Nr 1798/2003 właściwe władze Państw Członkowskich mogą, w przypadku wymiany spontanicznej, przesyłać wzajemnie wszelkie znane sobie informacje określone w art. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 1798/2003 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 1798/2003 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14).

Dlatego też to, że administracje innych państw, co do niektórych podmiotów podejrzewają je o udział w oszustwie, sugerują że mogą być "znikającymi podatnikami" lub że następne podmioty w łańcuchu dostaw mogą być "znikającymi podatnikami", przy istnieniu dowodów lub okoliczność przeczących tym twierdzeniom (tak w przypadku M. oraz B. CZ i B. SK), nie stanowi o udowodnieniu na podstawie obiektywnych okoliczności, że w sprawie mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym, a zwłaszcza z transakcjami ze "znikającym podatnikiem".

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeanalizowały należycie informacji zawartych w SCAC przyjmując je jako zgodne z rzeczywistością, choć na tle zebranego materiału dowodowego, przynajmniej cześć z nich, może budzić uzasadnione wątpliwości.

W tym zakresie organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 191 O.p.

13.9. W dalszej kolejności zauważyć należy, że wspólny system podatku od wartości dodanej w istocie zakłada wymóg opodatkowanie transakcji w państwie członkowskim przeznaczenia oraz w przypadku braku takiego opodatkowania TSUE dopuszcza możliwość odmowy zwolnienia na rzecz dostawy towaru i zobowiązanie go do zapłaty. Niemiej jednak możliwe jest to jedynie wówczas, gdy podatnik krajowy wiedział, że bierze udział w oszustwie lub w tym zakresie nie dochował należytej staranności.

Tym samym Sąd stoi na stanowisku, że gdyby nawet niektóre z zakwestionowanych transakcji w istocie stanowiły element jakiegoś oszustwa podatkowego, to i tak w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%.

Przede wszystkim bowiem, nie sposób na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego postawić Skarżącej zarzutu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, zwłaszcza w zakresie wskazywanego przez organy ukrywania tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku. Stanowisko organów w tym zakresie jest nie do zaakceptowania.

Warto też zauważyć, że Skarżąca działała na rynku obrotu sprzętem elektronicznym od 2006 r. Była dystrybutorem i autoryzowanym partnerem wiodących producentów technologii IT, działającym zarówno w Polsce jak i na rynku globalnym. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost wykluczają, aby podmiot o takiej renomie na rynku, ryzykował wchodzenie w tego rodzaju "układy" z mniejszymi zagranicznymi podmiotami, stawiając na szali wypracowaną pozycję przedsiębiorstwa, mając pełną świadomość ewentualnej kontroli podatkowej przy trudno wyobrażalnej korzyści z takiego działania.

Należy również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. broker, czyli podmiot który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

Z drugiej strony, zdaniem Sądu, Skarżącej nie sposób zarzucić braku tzw. dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

13.10. Koncepcja dobrej wiary została zaprezentowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Przy czym z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Ponadto, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

13.11. Przed przystąpieniem do oceny konkretnych okoliczności świadczących o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami należy podkreślić, że sprawa dotyczy roku 2012 (a weryfikacja części kontrahentów spornych dostaw miała miejsce jeszcze w roku 2011), a więc należyta staranność powinna być analizowana w odniesieniu do tamtejszych realiów prowadzenia działalności gospodarczej w branży IT, faktycznej możliwości weryfikacji kontrahentów oraz standardów należytej staranności kupieckiej obowiązujących w tamtym okresie.

Przede wszystkim, w ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z formularzy weryfikacyjnych, załączonych do nich dokumentów, zeznań pracowników Skarżącej wyjaśnień osób zarządzających spółką (zob. przesłuchania M. Ł., Y. V., W. S., O. L.), wynika, że na moment rozpoczęcia współpracy z danym odbiorcą, a także w chwili przeprowadzania konkretnej transakcji Skarżąca nie miała żadnych podstaw, by powziąć wątpliwości, co do rzetelności danego klienta. Tym samym Skarżąca nie była obowiązana do jakiejś "ponadprzeciętnej" weryfikacji tych kontrahentów.

Niezależnie jednak od powyższego, jak na standardy obowiązujące w 2011 i 2012 r. zakres weryfikacji wiarygodności kontrahentów dokonywany przez Skarżącą był niewątpliwie szeroki. Skarżąca w tym zakresie wprowadziła stosowne procedury.

Skarżąca wymagała od kontrahentów wypełnienia tzw. formularza klienta, zawierającego szereg szczegółowych informacji o danym podmiocie (m.in. adres dostawy, dane osoby kontaktowej, nr telefonu, faksu, dane osób znajdujących się w zarządzie, dane pracowników odpowiedzialnych za poszczególne zakresy działalności, dane banku, oświadczenia, że podane osoby są w pełni upoważnione do kontaktów handlowych). Klienci mieli również obowiązek załączyć dokumenty rejestrowe (potwierdzenie nadania numeru VAT UE, czy odpisu z rejestru sądowego). Całość dokumentacji była weryfikowana przez prezesa oraz dyrektora finansowego Skarżącej. Przed każdą transakcją były ustalane wszystkie jej elementy techniczno-organizacyjne. Komunikacja w tym zakresie była prowadzona bezpośrednio przez handlowców Spółki za pomocą telefonów, e-maili lub komputerowych komunikatorów. Relacje z nowymi podmiotami nawiązywano za pośrednictwem handlowców, którzy od wielu lat pracowali w swoim zawodzie, znali branżę. Przed każdą transakcją dokonywano sprawdzenia, czy klient był aktywnym podatnikiem VAT, za pomocą bazy VIES. System ten pozwala na wymianę informacji między państwami Unii Europejskiej na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podatników VAT. Umożliwia administracji podatkowej natychmiastowy dostęp do bazy danych numerów identyfikacji podatkowej VAT w innym państwie UE. Dzięki temu dostawca za pośrednictwem krajowej administracji podatkowej ma możliwość sprawdzenia, czy nabywca z innego kraju członkowskiego jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. System VIES ma na celu zapewnienie weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta.

Należy również pamiętać, że weryfikacja dotyczyła podmiotów zagranicznych. Takich kontrahentów Skarżąca w 2012 r. miała ponad 100, w tym 82 unijnych i 38 spoza UE (w latach 2012-2016 blisko 500). Skoro w istocie organy zakwestionowały transakcje jedynie z 7 podmiotami to oznacza, że co do zasady, wprowadzone procedery weryfikacyjne sprawdzały się.

Dodatkowo wskazać należy, że w 2012 r. zdarzały się sytuacje, że Spółka odrzucała kandydatów na kontrahentów (np. w sytuacji, w której numer VAT nie był aktywny, czy też ze względu na brak wiarygodnych magazynów, niewypełnienie formularza – por. m.in. przesłuchanie pana M. Ł. wiceprezesa zarządu spółki).

Nie można się również zgodzić z organami podatkowymi, że Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary, ponieważ zdecydowała się na transakcje sprzedaży na rzecz podmiotów, które dość krótko funkcjonowały na rynku, miały niski kapitał zakładowy, których przedstawiciele byli w młodym wieku albo byli obywatelami innego państwa niż państwo siedziby podmiotu, który reprezentowali.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organów nie uwzględnia realiów życia gospodarczego, w tym przede wszystkim tego, że decyzja o rejestracji firmy na terenie określnego pastwa UE jest często związana z korzystnymi regulacjami prawno-podatkowymi. Tym samym, sam fakt rejestracji działalności w tego rodzaju krajach jest powszechny. W globalnym handlu międzynarodowym sytuacja taka nie jest niczym nadzwyczajnym i zdaniem Sądu nie może świadczyć o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności handlowej. Odnośnie do niskiego kapitału zakładowego kontrahentów – jak słusznie zauważyła Skarżąca – sama również została założona z minimalnym kapitałem zakładowym, co nie przeszkodziło jej zdobyć ugruntowanej pozycji na rynku. Ponadto, z zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej najmniejszy kapitał miała M., która prowadziła działalność od 2006 r.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że Skarżąca zawierała transakcje z podmiotami, które posiadały rejestrację dla potrzeb VAT od około roku. Zakładała bowiem, że jest to wystarczająco długi okres czasu, żeby taki podmiot został wykreślony z rejestru, gdyby nie rozliczał podatków. Ponadto, niektórzy z kontrahentów Skarżącej (z którymi zakwestionowano transakcje) funkcjonowali w obrocie gospodarczym znacznie dłużej. Przykładowo, M. prowadziła działalność przez ponad 7 lat (od 2006-2013r.), a C. od 2009 r., co wynika z dokumentów rejestracyjnych przedłożonych w toku postępowania.

Przypomnieć też należy, że Skarżąca kupowała towary od producentów i autoryzowanych dystrybutorów sprzętu IT. Organy nie kwestionowały nabyć dokonanych przez Skarżącą. Zakwestionowano jedynie cześć transakcji w zakresie WDT, czyli transakcje sprzedaży. Z kolei jak słusznie podkreślała Skarżąca łańcuch transakcji sprzętu IT, w którym uczestniczyła był typowy dla rzeczywistych transakcji. Łańcuch dystrybucji prowadził bowiem od podmiotów dużych (producentów, dystrybutorów) do podmiotów coraz mniejszych.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie było podstaw, żeby Skarżąca rezygnowała z transakcji tylko dlatego, że podmiot zagraniczny miał niski kapitał zakładowy, czy jego przedstawicielem była osoba młoda. To nie są okoliczności, które same w sobie mogą budzić podejrzenie, co do przestępczego charakteru działań takiego podmiotu.

Na niekorzyść Skarżącej nie może również świadczyć brak podpisywania umów z kontrahentami. Jak wyjaśniła Skarżąca było to standardem w branży. Natomiast funkcję umowy pełniły faktury proforma, które zawierały wszystkie niezbędne elementy dla przeprowadzenia transakcji.

Jeśli chodzi o zarzut organu, że za jedną z faktur w imieniu T. zapłacił podatnik czeski A., zauważyć należy, że okoliczność ta została uprzednio uzgodniona ze Skarżącą, co znajduje potwierdzenie w korespondencji mailowej załączonej do akt sprawy.

Nieprzekonywujący jest argument organów podatkowych, że Skarżąca powinna zachować szczególną ostrożność, gdyż wszystkie podmioty dokonywały 100% przedpłat za towary i żaden z tych podmiotów nie ubiegał się o przyznanie im odroczonych terminów płatności. Z materiału dowodowego wynika jednak, że w chociażby w odniesieniu do T. s.r.o. wynikały opóźnienia w płatnościach (por. protokół uzupełniający z badania ksiąg Spółki z 8 lipca 2016 r.). Ponadto, oczywistym jest, że dokonanie 100% przedpłaty jest dla Spółki wygodne i oznacza wypłacalność danego podmiotu. Tak też należało rozumieć zeznania prezesa zarządu skarżącej (w aktach sprawy). Nie oznacza to, że podmiot, który zapłacił w całości za dany towar nie był w żaden sposób weryfikowany lub, że był weryfikowany inaczej niż pozostałe podmioty. Ponadto, jak wyjaśniała Skarżąca, jej strategia biznesowa dążyła do modelu opartego na przedpłacie. W 2012 r. niemal połowa transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez Skarżącą odbywała się na tej zasadzie.

Ponownie podkreślić należy, że wszyscy kontrahenci Skarżącej posiadali aktywne numery VAT UE. Przedpłacali za towar. Wskazywali rzeczywiście istniejące na terenie UE magazyny, do których dokonywano dostaw. Odbiór towaru był kwitowany przez upoważniony podmiot. Skarżąca odpowiadała za transport i ubezpieczenie towaru. Z przedstawicielami kontrahentów, Skarżąca miała stały kontakt telefoniczny i emaliowy (korespondencja emaliowa w aktach sprawy). Fakt upoważnienia danej osoby do reprezentowania kontrahenta wynikał, co do zasady ze złożonych formularzy weryfikacyjnych lub z późniejszych uzgodnień, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy. Z niektórymi z kontrahentów doszło również do spotkań osobistych (np. z Panem L. B. reprezentującym B. zob. przesłuchanie W. S. k.299/1-299/3 tom XXIII i O. L. k. 298/1-398/3 akt admin. oraz z Panem Y. F. reprezentującym M. zob. zeznania M. G. z 27.12.2016 r.). Jednocześnie jednak nie można wymagać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą odwiedzania siedzib i kontaktów osobistych ze wszystkimi nabywcami towarów, szczególnie przy takiej liczbie transakcji i kontrahentów. Nie można też żądać od podatnika, którego model działalności opiera się na współpracy z tyloma kontrahentami, aby po dostarczeniu towaru do wskazanego magazynu i potwierdzeniu jego odbioru, weryfikował dalszą drogę zbywanego towaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy przebieg transakcji nie budził wątpliwości – abstrahując od tego, czy podatnik ma w ogóle możliwość takiej weryfikacji.

Nie sposób również czynić Skarżącej zarzutu, że co do dostawców stosowała bardziej restrykcyjne zasady weryfikacji. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca miała nieporównywalnie mniej dostawców niż nabywców. Ponadto, weryfikacja nabywcy nie może trwać tygodniami, w szczególności w branży, w która dotyczy towarów szybko tracących na wartości. Oczywistym jest też, że kontrahent jest zainteresowany jak najszybszym otrzymaniem towaru, więc weryfikacja musi mieć rozsądne ramy czasowe.

Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że mimo deklarowania przez Skarżąca WDT na rzecz wskazanych podmiotów, okoliczność nierozliczania WNT przez kontrahentów nie została wychwycona przez administracje zagraniczne przez tyle lat. Podmioty figurowały w systemie VIES. Miały aktywne numery VAT UE.

Ponadto, sama kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącej za luty 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (w tym co do transakcji z T., A. i M.) nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Tym samym, sam organ podatkowy w tamtym okresie, mając nieporównywalnie większe możliwości weryfikacyjne, nie był w stanie wychwycić, że kontrahenci Skarżącej mogli stanowić jakieś ogniowo oszukańczego łańcucha dostaw. Chociażby w tym kontekście organy podatkowe nie wskazały, na jakiej podstawie Skarżąca miała podejrzewać, że może mieć ewentualnie do czynienia z nierzetelnym kontrahentami i że na kolejnym etapie obrotu może dojść do jakiegoś oszustwa podatkowego. Wręcz przeciwnie, mogło to ją utwierdzić w przekonaniu, że ma do czynienia z rzetelnymi kontrahentami.

Kwestionując dochowanie należytej staranności przez Skarżąca organy wielokrotnie odwoływały się zeznań prezesa spółki z 2014 r. i 2016 r., wskazując m.in., że dla prezesa wystarczające dla uznania kontrahenta za wiarygodnego było dokonanie przez niego 100% przedpłaty lub ubezpieczenie w C., a także podnosząc brak szczegółowej wiedzy prezesa, co do konkretnych kontrahentów.

W tym miejscu zauważyć należy, że przesłuchanie prezesa z 2014 r. dotyczyło transakcji z 2014 r., a nie z 2012 r. Natomiast kolejne przesłuchanie z 2016 r. odbyło się jeszcze przed wydaniem protokołu kontroli, tym samym z oczywistych względów treść tego przesłuchania nie jest wyczerpująca i nie odnosi się do stwierdzonych później nieprawidłowości. Ponadto, w latach 2012-2016 Skarżąca współpracowała z blisko 1.000 kontrahentów, nie sposób więc wymagać, aby prezes zarządu pamiętał szczegółowo okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg w odniesieniu do wszystkich tych podmiotów. Należy w tym miejscy podkreślić, że pomimo złożenia wniosku o ponowne przesłuchanie prezesa, organ wniosku tego nie uwzględnił, a wyciągał negatywne konsekwencje z nieprecyzyjnych, czy niewyczerpujących wypowiedzi prezesa, który zeznając nie miał jeszcze wiedzy o zakwestionowaniu części transakcji.

Ponadto organy bezpodstawnie wskazywały, że Skarżąca na niektóre wezwania nie udzieliła odpowiedzi. Zauważyć bowiem należy, że organy kierowały do Spółki wezwania żądając w istocie takich ilości informacji, których Spółka w wyznaczonym terminie (5 dni) nie była w stanie udzielić (wezwania z 20 września 2014 r., z 6 października 2014 r., dwa wezwania z 20 października 2014 r.). Organ ignorował wnioski Spółki o przedłużenie terminu. Niemniej jednak wszystkie niezbędne dokumenty i wyjaśnienia Skarżąca w toku postępowania złożyła (m.in. przy piśmie z 12 listopada 2014 r.).

Powyższe działania organów niewątpliwie naruszają zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

13.12. W ocenie Sądu odmawiając Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% przy zakwestionowanych transakcjach WDT na rzecz T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., B. s.r.o. (SK), B. s.r.o. (Cz) i C. organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy postępowania, tj. art. 191 i art. 121 § 1 O.p. jak i przepisy prawa materialnego tj. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

13.13. Organy podatkowe zakwestionowały również stawkę 0% w odniesieniu do zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz M. Ltd. z siedzibą na C. Zdaniem organów, w sprawie doszło jedynie do transportu towarów do magazynów w J. i w P. Skarżąca nie okazała natomiast dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, w tym poprzez tzw. transport łączony. Wskazano również, że płatności dokonały inne podmioty, a w chwili dokonywania płatności towary pozostawały na terytorium kraju. Zwrócono też uwagę na rozbieżności pomiędzy listami przewozowymi, co do miejsca przeznaczenia towaru.

Sąd, co do tych transakcji, zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie został spełniony warunek posiadania przez Skarżącą dokumentów, które w sposób wystarczający potwierdzałyby wywóz tych towarów poza terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), co uzasadniało zakwestionowanie opodatkowania tych transakcji stawką 0%.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie okazała dokumentów otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju. W dokumentacji przekazanej na potrzeby postępowania znajdowały się jedynie dokumenty potwierdzające transport towarów, na zlecenie Spółki, do magazynów na terytorium kraju. tj. w J. i P. Skarżąca wyjaśniła, że wywóz towarów poza terytorium kraju organizował ich nabywca, tj. M. Z wyjaśnień tych nie wynika, czy nabywca dokonywał wywozu towarów własnymi środkami transportu, czy zlecał ich przewóz przewoźnikowi (spedytorowi), a Skarżąca nie przedłożyła dokumentów dotyczących przewozu sprzedanych towarów w ramach transportu zorganizowanego przez ich nabywcę.

Podkreślić należy, że ustalenia organów co do transakcji z M. Ltd. nie były kwestionowane w samej skardze.

13.14. Ponowne rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, tj. prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0%, co do transakcji WDT z T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., B. s.r.o. (SK), B. s.r.o. (Cz) i C. oraz brak takiego prawa w odniesieniu do transakcji z M. Ltd.

13.15. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.