Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 205/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy wznowienia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] i z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] i Nr [...] określającymi E. [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 i 1999r., określające podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 1999r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za m-c listopad 1999r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r.

Z akt sprawy wynika, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001r. i [...] grudnia 2001r. zostały wydane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce z o.o. E. [...] i doręczone Syndykowi Masy Upadłościowej w związku z wydanym w dniu [...].09.2001 przez Sąd Rejonowy w W.- Wydz. [...] postanowieniem o upadłości Spółki. Z prawa wniesienia odwołania do Izby Skarbowej Syndyk nie skorzystał, w związku z czym decyzje wydane przez Inspektora stały się ostateczne oraz wynikające z nich wierzytelności Skarbu Państwa zostały zgłoszone do realizacji.

W dniu [...] czerwca 2002r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tymi decyzjami złożył J. W. pełniący funkcję Prezesa Spółki w okresie objętym kontrolą skarbową. W uzasadnieniu wniosku powołując się na treść przepisu art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. wyjaśnił, iż wobec niedoręczenia decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej pozbawiony został prawa uczestniczenia w postępowaniu. O treści decyzji J.W. została poinformowany w trakcie wszczętego wobec niego postępowania karnego skarbowego. Z tego względu wywodził, iż pełniąc funkcję członka zarządu Spółki oraz ponosząc odpowiedzialność karną wypełniał kryteria strony postępowania, o których mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z tą argumentacją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania i wyjaśnił, iż członkom zarządu kontrolowanej spółki nie przysługiwały prawa strony postępowania. Stroną postępowania kontrolnego po myśli art. 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) była Spółka E. – [...], a nie Prezes jej Zarządu. Istniały zatem przesłanki uzasadniające odmowę wznowienia postępowania na żądanie osoby nie będącej stroną postępowania kontrolnego w wyniku, którego wydane zostały ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej).

Podzielając tę argumentację Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, iż w sprawie istniały przesłanki określone w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające odmowę wznowienia postępowania na wniosek Janusza Wysockiego nie będącego stroną postępowania w sprawie.

W tym zakresie odwołano się do orzecznictwa sądowego odnoszącego się do określenia strony postępowania, którą w tym wypadku był podmiot kontrolowany "E. – [...]" sp. z o.o.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J.W. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 133, art. 134, art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia, iż Prezes Zarządu kontrolowanej Spółki nie był stroną postępowania kontrolnego. W myśl bowiem przepisów art. 133 i art. 134 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu kontrolowanej spółki ponosząc odpowiedzialność za jej zobowiązania są stroną postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego dla Spółki. Wobec tego decyzje wydane w wyniku przeprowadzonej kontroli stosownie do przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej należało doręczyć również stronie tego postępowania – Członkom Zarządu Spółki. Nie doręczenie decyzji stronie uzasadniało wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty nie doprowadziły do wykazania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydana w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tych przepisach przesłanki do wznowienia postępowania stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiany decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadku przewidzianym w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego – art. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei celem wznowienia postępowania jest konieczność sprawdzenia czy któraś z wad postępowania wymienionych w powołanym przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie miała wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej (por.: Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Oficyna Wyd. "Unimex" Wrocław 2000, str. 274).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną, jest nowym postępowaniem administracyjnym (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1991r. sygn. AZP 4/91 oraz z dnia 23 września 1993r. III AZP 16/93 publ. OSNCP 1993r., poz. 66).

Z tego względu w postępowaniu o wznowienie postępowania należy wyróżnić dwa etapy postępowania:

- pierwszy etap tzw. wstępny (wyjaśniający), który rozpoczyna wniosek strony i który kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowienie postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) albo podjęciem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej),

- drugi etap, po wydaniu postanowienia o wznowieniu (tzw. właściwy) polegający na przeprowadzeniu postępowania dowodowego i który ma na celu zbadanie zaistnienia przesłanki do wznowienia. Etap ten kończy się wydaniem decyzji art. 245 § 1 pkt 1 albo art. 245 § 1 pkt 2 względnie art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odmowa wznowienia postępowania w tej pierwszej fazie może nastąpić wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania jest możliwe tylko wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych - żądanie wszczęcia postępowania nie pochodzi od strony względnie następców prawnych lub przedmiotowych) sprawa nie została zakończona decyzją ostateczną lub strona opiera żądanie na podstawach nie przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej – por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1995r. sygn. akt SA/Po 416/95 publ. Monitor Podatkowy 1996r., Nr 7, poz. 214, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002 str. 787-790 oraz C. Kosikowski, M. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. ABC 2002r., str. 566-568 oraz B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004r., str. 660-661).

Na tym etapie postępowania organ winien ograniczyć się do badania wyłącznie formalnych podstaw wznowienia. W tym zakresie powinien m.in. zbadać czy wniosek o wznowienie postępowania pochodzi od strony tego postępowania (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyłącznie bowiem strona postępowania może złożyć żądanie wznowienia postępowania podając jedną z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie braku legitymacji strony do złożenia żądania skutkować powinno wydaniem decyzji o odmowie wznowienia (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Do omówionych zasad postępowania, mających zastosowanie w sprawie w związku z treścią art. 26 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002r. – organy obu instancji się zastosowały. Zgodnie bowiem z obowiązkiem wynikającym z treści art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w pierwszej fazie dokonały badania uprawnienia skarżącego do złożenia żądania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją określającą E. – [...] sp. z o.o. podatek od towarów i usług za poszczególne m-ce 1999r.

Jak już wcześniej wyjaśniono z żądaniem wznowienia postępowania mogła wystąpić wyłącznie strona.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontroli skarbowej, którego efektem końcowym była decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 24 ust. 1 pkt ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) była weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług przez E. – [...] sp. z o.o.

W świetle zatem regulacji art. 133 i art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stroną tego postępowania była Spółka, a nie członkowie jej zarządu.

Powołany przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikiem tego podatku są m.in. osoby prawne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Nie budzi zatem wątpliwości, iż E. – [...] Sp. z o.o. była podatnikiem tego podatku, do którego skierowana została decyzja wymiarowa będąca efektem kontroli skarbowej. Wyłącznie ze względu na ogłoszenie upadłości Spółki doręczenie tej decyzji nastąpiło syndykowi masy upadłości działającemu na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Nie zmieniało to jednak faktu, iż podatnikiem z tytułu tego podatku była Spółka.

Z kolei konstrukcja prawna strony przyjęta w Ordynacji podatkowej z jednej strony opiera się na kryterium procesowym (art. 133) i z drugiej strony na kryterium materialnego prawa podatkowego (art. 134).

Analiza treści przepisów art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej (niezależnie od mankamentów legislacyjnych tych przepisów) prowadzi do wniosku, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać na obu analizowanych przepisach łącznie. Należało zatem przyjąć, iż stroną postępowania podatkowego jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 134, jeżeli żąda czynności organu podatkowego, bądź jeśli do niego czynność organu podatkowego się odnosi lub też jeżeli jego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy, (szerzej na ten temat B. Brzeziński (...) op. cit, str. 457 do 467). Konstrukcja strony oparta na samym przepisie art. 133 jest bowiem oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Natomiast postępowanie podatkowe powinno prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania.

Zatem za stronę w tym postępowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z tych przepisów mogła zostać uznane wyłącznie Spółka. W konsekwencji Spółce jako stronie postępowania przysługiwały uprawnienia procesowe określone w Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie żądania wznowienia postępowania.

Za stronę postępowania, zgodnie z tymi przepisami w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki nie mógł zostać uznany członek jej zarządu.

Z tego względu za trafne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odmawiające skarżącemu statusu strony postępowania (art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej) w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należnego od E. – [...] sp. z o.o.

Odrębnym zagadnieniem jest w przypadku likwidacji sp. z o.o. odpowiedzialność członków jej zarządu. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki została uregulowana w Dziale III, rozdział 15 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu sp. z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki obejmuje zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków.

Ta szczególna odpowiedzialność członków zarządu sp. z o.o. nie ma jednak wpływu na przyznanie im statusu strony postępowania w sprawie, która dotyczy zobowiązań podatkowych spółki.

W tym stanie rzeczy ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.