Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 233/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "N D" Sp. z o.o. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w p w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 i pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14, oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Spółki z o.o. "N D" z siedzibą w Sz. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., nr [...], określającej ww. Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił temu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że w Spółce z o.o. "N D" z siedzibą w Sz. została przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości deklarowania i obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. W sporządzonym przez Spółkę zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. (CIT-8), złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Sz., wykazano przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Z kolei, w złożonym w dniu [...] r. zeznaniu ostatecznym Spółka wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, odliczenia od dochodu w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania równą [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że różnice pomiędzy zeznaniem wstępnym, a ostatecznym, występujące po stronie przychodów jak i kosztów dotyczyły:

1) przychodów:

a) zwiększonych o kwotę [...] zł, wynikającą z przeniesienia aktem notarialnym - rep. [...] nr [...] z dnia [...] r. własności sześciu lokali mieszkalnych ([...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2) oraz garażu ([...] m2) o wartości [...] zł, natomiast w zeznaniu wstępnym (CIT-8) ujęto przychody ze sprzedaży tylko dwóch mieszkań ([...] m2, [...] m2) oraz garażu ([...] m2) w wysokości [...] zł, co było zgodne z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) zmniejszonych o kwotę [...] zł z tytułu naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, co wynikało z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

2) Kosztów uzyskania przychodów:

a) zmniejszonych o:

- przekazaną darowiznę w kwocie [...] zł, która została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy,

- niezrealizowane ujemne różnice kursowe w wysokości [...] zł,

- kwotę [...] zł, która zwiększyła wartość produkcji w toku,

- kwotę [...] zł, która zwiększyła wartość wyrobów gotowych.

Powyższe wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

b) zwiększonych o kwotę [...] zł, wynikającą z przeniesienia aktem notarialnym - rep. [...]nr [...] z dnia [...] r. własności sześciu lokali mieszkalnych ([...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2) oraz garażu ([...] m2), których koszt własny sprzedaży wyniósł [...] zł, natomiast w deklaracji wstępnej (CIT-8) ujęto koszt własny sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych ([...] m2, [...] m2) i garażu ([...] m2) w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił nadto, iż Spółka prawidłowo dokonała korekty w zeznaniu ostatecznym, zwiększając przychody o kwotę [...] zł, natomiast koszty o kwotę [...] zł.

W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wydał decyzję o nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka w badanym roku podatkowym:

1. zawyżyła sumę osiągniętych przychodów z działalności gospodarczej, o kwotę:

a) [...] zł, stanowiącą należny podatek od towarów i usług według stawki 22%, powstały w wyniku zapłaty za garaż przez M. K. na podstawie faktury VAT z dnia [...] r., nr [...], w kwocie [...] zł (sprzedaż opodatkowana według faktury stawką 0%), oraz w wyniku zapłaty za garaż przez R. R. na podstawie faktury VAT z dnia [...] r., nr [...], w kwocie [...] zł (sprzedaż opodatkowana według faktury stawką 0%), co stanowiło według oceny organu kontroli skarbowej, naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. zawyżyła sumę kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

a) [...] zł w związku z zapłatą T. Z. kary umownej z tytułu odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego - rep. [...] nr [...], której Spółka z o.o. "N D" stała się stroną na podstawie umowy sprzedaży udziału we własności działki gruntu położonej w W. wraz z rozpoczętą budową, zawartej z Przedsiębiorstwem Budowlanym i Drogowym "A" S.A. - akt notarialny rep. [...] nr [...] z dnia [...] r., co uchybiło przepisowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) [...] zł w związku z zapłatą kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu umowy oddania lokali mieszkalnych i garaży, czym w ocenie organu kontroli skarbowej, naruszona została dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszym ciągu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka "N D" złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku [...] zapłaconych przez Spółkę kar umownych w kwocie [...] zł z tytułu nieterminowego przekazania lokali mieszkalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w wyniku rozpatrzenia sprawy, na podstawie zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa, uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej przeprowadził w Spółce czynności kontrolne, w wyniku których sporządzony został protokół kontroli. Mając na uwadze dokonane ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wydał w dniu [...] r. decyzję o nr[...] , w której określił stronie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył przychód należny o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł), stanowiącą kwotę należnego podatku od towarów i usług, która stosownie do treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w ocenie organu kontroli skarbowej, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę kar umownych w wysokości [...] zł zapłaconych na rzecz T. Z. oraz w wysokości [...] zł, które zostały zapłacone przez Spółkę z tytułu niewykonania umów poprzez nieterminowe oddanie lokali mieszkalnych i garaży, które na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów [...] r. zapłaconych przez podatnika kar umownych z tytułu nieterminowego przekazania lokali mieszkalnych.

Z uzasadnienia przedmiotowego odwołania wynika, że kary umowne z tytułu nieterminowego oddania mieszkań, w wysokości [...] zł, powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów w badanym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w wyniku rozpatrzenia sprawy, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie i obowiązującego prawa, wskazaną na wstępie decyzją, uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. o nr [...], określającą "N D" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...] zł i określić to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodu uznać można jedynie te wydatki ponoszone przez podatnika, które pozostają w związku przyczynowym z osiągnięciem przychodu. Co do zasady, kary umowne i odszkodowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztem uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią kary i odszkodowania wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Tak więc, jak podkreślił organ odwoławczy, kary umowne z tytuł nieterminowego przekazania lokali mieszkalnych i garażowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a więc jeżeli spełnione zostały ogólne przesłanki zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Tymczasem, z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż realizowana przez Spółkę inwestycja - Osiedle K., została przez nią nabyta w dniu [...] r., wobec czego zasadnym jest twierdzenie, iż dopiero od tego momentu powyższa stanowiła dla podatnika źródło przychodów.

Z uwagi na fakt, iż pismem z dnia [...] r. Spółka przedstawiła wyliczenie, z którego wynika, iż łączna kwota zapłaconych kar umownych z tytułu nieterminowego przekazania lokali mieszkalnych i garaży wyniosła [...] zł, w tym na dzień [...] r. – [...] zł, natomiast od [...] r. do momentu przekazania lokali mieszkalnych i garaży – [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że na dzień [...] r. wysokość kar umownych, będących następstwem niedotrzymania terminów przekazania lokali przez sprzedającego, czyli PBiD "A" stanowiła kwotę [...] zł. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, podatnik bezzasadnie obciążył koszty uzyskania przychodów [...] r. kwotą [...] zł. Tak więc, choć kary zapłacone przez Spółkę w łącznej kwocie [...] zł stanowią ten sam rodzaj wydatku, to jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dopiero od momentu wstąpienia przez podatnika w prawa i obowiązki A. S.A., tj. [...] r. mogą one stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu badanego okresu, albowiem sam fakt poniesienia wydatku nie powoduje, iż staje się on kosztem podatkowym. Tak więc, podatnik z powyższej wskazanej kwoty winien zarachować jako koszty uzyskania przychodów jedynie wartość [...] zł, tj. kwotę poniesioną z tytułu kar umownych za okresie od [...] r. do momentu oddania lokali i garaży nabywcom.

W odniesieniu natomiast do pozostałych ustaleń, dokonanych przez organ kontroli skarbowej, a niekwestionowanych przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził co następuje:

1. w zakresie przychodów:

- kwota w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł), stanowiąca należny podatek od towarów i usług, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu,

2. w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

- kwota w wysokości [...] zł z tytułu kar umownych wypłaconych na rzecz T. Z. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Odnośnie tej ostatniej kwestii organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu [...] r. została zawarta pomiędzy PBiD "A" S.A. w Sz. (sprzedający) a T. Z. (kupującym) przedwstępna umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego. Przedmiotem umowy była budowa oraz sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Kupującego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym w terminie do [...] r. za kwotę [...] zł. W § 6 wyżej opisanej umowy strony ustaliły odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań umownych. Sprzedający zobowiązał się między innymi do zapłaty kupującemu kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy z winy sprzedawcy, natomiast kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającemu karę umowną z tytułu nieterminowego uiszczania wpłat. W związku z tym, że T. Z. nie dokonał wpłaty w terminie wskazanym w umowie, powyższe upoważniało, w ocenie organu, sprzedającego do rozwiązania umowy z przyczyn zależnych od kupującego, który nie wywiązał się z umowy nie dokonując wpłat na poczet zakupionego lokalu mieszkalnego. Tak więc, stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kwota wypłaconych T. Z. niezasadnie przez Spółkę kar umownych w wysokości [...] zł nie stanowi, w ocenie organu odwoławczego, kosztu uzyskania przychodów [...] r., albowiem z tego tytułu podatnik nie uzyskał przychodu.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, przedstawiając szczegółowe wyliczenie stanął na stanowisku, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki "N D" w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. wyniosła [...] zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz., w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że obydwa ograny dopuściły się naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu zapłaconych przez podatnika kar umownych w kwocie [...] zł albowiem, w ocenie skarżącej, nie ma żadnych merytorycznych podstaw aby różnicować prawa do zaliczenia całość wydatków z tytułu kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w skardze zarzucono także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego. W ocenie podatnika, organy podatkowe, bezpodstawnie wyłączyły także z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, wypłaconą na rzecz T. Z. z tytułu kar umownych. W ocenie skarżącej, podstawą wypłaty powyższej kwoty była umowa przedwstępna, która określała zasady ustalania i wypłaty odszkodowania w przypadku nie wywiązania się z zawartej umowy przez którąkolwiek ze stron.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że jest zasadą, iż podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki:

- związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

- wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem przedstawionych powyżej zasad. Oceny tej dokonuje podmiot gospodarczy (podatnik) w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie organ podatkowy w przypadku wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Podstawowe kryterium, które powinno być brane każdorazowo przez podmioty stosujące prawo w tym zakresie sprowadza się do oceny, czy poniesiony konkretny wydatek miał na celu uzyskanie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej, powinny zakładać go jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów i podkreślić należy, że chodzi tu o przychody, które muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004 r. o sygn. akt III SA/Wa 1750/04, opubl. LEX 174576).

Z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż zrealizowana przez Spółkę inwestycja - Osiedle K., została przez nią nabyta w dniu [...] r., tak więc, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Sz., że dopiero od tego momentu stanowiła dla podatnika źródło przychodów. W kontekście powyższego oraz stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne jest uznanie za koszt uzyskania przychodu [...] r., jedynie kwoty [...] zł, z tytułu kar umownych wypłaconych po [...] r., a nie jak żąda tego skarżąca w pełnej wysokości stanowiącej kwotę [...] zł, bowiem wydatek w kwocie [...] zł poniesiony przez Spółkę "N D", stanowi wysokość kar naliczonych za okres do [...] r., kiedy to Osiedle K. było realizowane przez "A" S.A. i na rzecz powyższej firmy kupujący dokonywali przedpłat na zakup mieszkań i garaży realizowanych w ramach ww. inwestycji.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony, iż obciążenie z tytułu wypłaconych przez nią kar umownych było "wkalkulowane w koszty tej inwestycji" albowiem z zestawienia zobowiązań przejmowanych przez "N D" od "A" S.A. (zestawienie sprzedaży i wpłat na dzień [...] r.) wynika, że kupujący mieszkania i garaże dokonali na rzecz spółki akcyjnej wpłat na łączną kwotę [...] zł. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez skarżącą, wartość przejętych zobowiązań we wskazanej powyżej kwocie podatnik, zgodnie z aktem notarialnym rep. [...][...] z dnia [...]r. rozliczył z fakturami od "A" S.A. dokumentującymi przyjętą produkcję w toku o wartości [...] za roboty budowlane oraz za grunt na kwotę [...] zł, a także za roboty budowlane — faktura nr [...] z dnia[...] . na kwotę [...] zł i częściowo faktura z dnia [...] r. na kwotę [...] zł (do wysokości [...] zł). Saldo wzajemnych rozliczeń z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] r. pomiędzy "A" S.A. i "N D" po powyższych operacjach wyniosło [...] zł. Tak więc, powyższe wskazuje, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie zostały w nich uwzględnione zobowiązania wobec nabywców mieszkań i garaży, dotyczące kar umownych poniesionych przez skarżącą za okres do [...] r. Wprawdzie aktem notarialnym z dnia [...] r. - rep. [...] nr [...], spisany został aneks zmieniający powyższą umowę sprzedaży, poprzez dodanie w § 7 tej umowy ustępu 3, w którym Spółka z o.o. "N D" oświadczyła, iż przejmuje wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów wymienionych w załączniku nr 2 do umowy sprzedaży zawartej dnia [...] r. aktem notarialnym - rep. [...] nr [...] oraz przyjętych zaliczek, a Przedsiębiorstwo Budowlane i Drogowe "A" S.A. wyraża na to zgodę, jednak powyższy zapis w żaden sposób nie zmienił zapisów załącznika nr 2 do umowy z dnia [...] r. i zawartych tam wyliczeń, które nie uwzględniały kar umownych za opóźnienia w realizacji umów spowodowane przez "A". Tak więc, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, uznać należy, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik nie wykazał, że jednym z warunków zrealizowania inwestycji było między innymi naliczenie i wypłacenie kar z tytułu nieterminowego przekazania mieszkań, a obciążenia te wkalkulowane były w koszty tej inwestycji, podczas podejmowania decyzji o jej przejęciu i kontynuacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, dotyczącego bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...] zł, wypłaconego przez skarżącą na rzecz T. Z. z tytułu kar umownych stwierdzić należy, że także w tej kwestii podatnik nie wykazał zasadności i konieczności poniesienia ww. wydatku.

Z materiału dowodowego w sprawie wynika bowiem, iż w dniu [...] r. została zawarta pomiędzy PBiD "A" S.A. w Sz. (sprzedający) a T. Z. (kupującym) przedwstępna umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego. Przedmiotem umowy była budowa oraz sprzedaż przez sprzedającego na rzecz kupującego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym w terminie do [...] r. za kwotę [...] zł. Ponadto, kupujący oświadczył, że na poczet sprzedaży wpłacił kwotę [...] zł, co jest bezsporne. W § 6 opisanej umowy strony ustaliły odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań umownych, z których wynika, że kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającemu karę umowną z tytułu nieterminowego uiszczania wpłat. Wskazać również należy, iż z § 4 ust. 2 i 4 umowy wynikało, że T. Z. zobowiązuje się zapłacić pozostałą cześć ceny sprzedaży w kwocie [...] zł w terminie do [...] r., a nieuiszczenie powyższej różnicy jest równoznaczne z niewykonaniem umowy z winy kupującego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że T. Z. nie dokonał wpłaty we wskazanym powyżej terminie, co, zgodnie z zapisami umowy, upoważniało sprzedającego do rozwiązania umowy z przyczyn zależnych od kupującego, który nie wywiązał się z umowy.

Mając na uwadze powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że dla celów podatkowych, bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia przez strony ugody w dniu [...] r., skoro podstawą wypłaty odszkodowania była umowa przedwstępna, która określała zasady ustalania i wypłaty odszkodowania w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy przez którąś ze stron. Tak więc, skoro najpierw po stronie T. Z. zaistniała przesłanka do rozwiązania umowy (nie dokonał wpłaty w terminie do dnia [...] r.), natomiast dopiero później okazało się, że Spółka nie dotrzymała terminu przekazania lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą do [...] r., za prawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów Spółki z o.o. N D nie może również zostać uznany wydatek w kwocie [...] zł, z tytułu kary umownej wypłaconej T. Z.

Za niezasadny należy uznać również zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", bowiem organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji ustalił stan faktyczny i wskazał motywy podjętych rozstrzygnięć, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zamieszczając je w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).