Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 862/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego T.K. kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) z dnia [...] września 2015 r. nr [...], DUKS określającą T.K. (dalej: podatnik/skarżący) w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.817 zł oraz za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 185.094 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 10 marca 2015 r. DUKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2010 r.. W protokole badania ksiąg z dnia 9 czerwca 2015 r. dokonano ustaleń oraz ich skutków w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych.

Organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 69.300 zł, wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., wystawionych przez "B." W., dokumentujących odpowiednio: "roboty budowlane na inwestycji Budowa Hotelu SPA w W.C. Roboty Brukarskie zgodnie z umową [...], na kwotę netto 198.000,00 zł + podatek VAT 43.560,00 zł" oraz "roboty budowlane na inwestycji budowy sali gimnastycznej w D. zgodnie z umową Nr [...].", na kwotę netto 117.000,00 zł + podatek VAT 25.740,00 zł". Należności wynikające z w/w faktur uregulowane zostały przelewami bankowymi (w dniu 9 grudnia 2010 r. w kwocie 100.000 zł i w kwocie 141.560 zł - dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. oraz w dniu 24 stycznia 2011 r. w kwocie 142.740 zł - dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r.).

W ocenie organu w/w faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, gdyż nie dokumentują faktycznych czynności między podmiotami w nich wskazanymi, tj. "A." a spółką "B.".

W konsekwencji takich ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 30 września 2015 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.817 zł oraz za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 185.094 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu adekwatnym do oceny sprawy (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawą o VAT) przez przyjęcie, iż zakupione usługi z firmy "B." były fikcyjne i nie służyły czynnościom opodatkowanym,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie wbrew części materiału dowodowego, iż transakcje z firmą "B." nie miały miejsca,

- art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zeznania strony - T.K., dokumenty pozyskane w innym postępowaniu kontrolnym oraz nieuprawnione domniemania,

- art. 188 O.p. przez nieuzasadnione pominięcie dowodu z zeznań świadków, zawnioskowanych przez stronę, pomimo iż przedmiotem dowodu z zeznań świadków miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a o tych okolicznościach podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 29 października 2015 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] "o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. ujawnione w trakcie kontroli wobec "A." T.K. w M. polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. w łącznej wysokości 69.300 zł.". Podatnikowi, jako podejrzanemu w w/w sprawie karno-skarbowej zostały doręczone pisma inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 19 listopada 2015 r.

W podstawowej kwestii spornej, to jest zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z w/w faktur VAT, organ odwoławczy zauważył, że w dokumentacji firmy "A." należącej do podatnika poza spornymi fakturami VAT, związanymi z nimi umowami i potwierdzeniami wpłat na rachunek bankowy spółki "B.", brak jest jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o wykonaniu przez spółkę "B." usług budowlanych na budowach: 1) budynku wielofunkcyjnego z funkcją hotelową, restauracyjną oraz SPA i zagospodarowaniem terenu w W.C., której inwestorem było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C." - Z.R., oraz 2) sali gimnastycznej w D., której inwestorem była Gmina P..

Na fikcyjny charakter działalności spółki "B." wskazuje zdaniem organu fakt, że działała ona około jednego roku i mimo, że wykazywała wielomilionowe obroty, jej działalność nagle "wygasła", chociaż formalnie nie została zakończona. W ocenie DIS organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do wykonania w/w usług przez "B." na rzecz podatnika, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W sprawie poza spornymi fakturami VAT, wydrukami potwierdzeń przelewów bankowych dokumentujących zapłatę za rzekome wykonanie ww. usług i umowami, których postanowienia w ogóle nie były przez strony tych umów realizowane i respektowane, brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o wykonaniu usług na w/w inwestycjach przez spółkę "B.".

Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kwestionowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę "B.", gdyż ta nie posiadała zaplecza technicznego, środków transportu, ani też nie zatrudniała w tym celu pracowników. Działalności w/w spółki nie sprawdzał podatnik, twierdząc, że obowiązki w zakresie "koordynacji prac poszczególnych podwykonawców" winny być realizowane przez M.C. odpowiedzialnego za weryfikowanie rzetelności działalności firm podwykonawczych. Zauważył organ, że w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek dokumentacji powykonawczej, jak też częściowych i końcowych protokołów wykonania robót, natomiast w treści umów określono szereg obowiązków spółki "B." (Wykonawcy) względem firmy podatnika (Zlecającego). Zaznaczył, że sam podatnik w odwołaniu wskazuje, że umowy nie były ściśle przestrzegane, podwykonawca nie był zgłoszony inwestorom - zakres usług był bowiem zbyt mały, nie sporządzano także protokołów odbioru usług. Wobec stwierdzenia braku dokumentacji, o której mowa w umowach i jednoczesnego braku aneksu do tych umów w tym zakresie, DIS uznał, że nie można przyjąć - mimo wyjaśnień strony - że postanowienia w/w umów potwierdzają wykonanie spornych usług. Za tym, że sporne usługi budowlane nie zostały wykonane przez "B." przemawia również fakt, że spółka ta, będąc rzekomym podwykonawcą, nie została w sposób formalny zgłoszona inwestorom, tj. PW "C." Z.R. i Gminie P..

Z kolei w kwestii dotyczącej inwestycji budowy sali gimnastycznej w D. organ odwoławczy stwierdził, że umowa nr [...]." między podatnikiem i spółką "B.", której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych związanych z budową sali gimnastycznej w D., w szczególności "wykonanie fundamentów, oraz prace żelbetowe i murarskie" (§ 1 ust. 1 lit. A) ww. umowy) - została zawarta w dniu 3 listopada 2010 r.. Tymczasem z wpisów do dziennika budowy z dnia 13 września 2010 r. dotyczących inwestycji wynika, że prace w tym zakresie, tj. prace ziemne - wykopy pod ławy fundamentowe zostały zgłoszone do odbioru i odebrane w dniu 22 października 2010 r., a następnie w dniu 27 października 2010 r. wykonano i odebrano wykonanie zbrojenia ław i stóp fundamentowych. Zatem roboty budowlane wymienione w umowie z dnia 3 listopada 2010 r. zostały częściowo wykonane jeszcze przed jej zawarciem. Dodatkowo podczas wykonywania fundamentów oraz prac żelbetowych i murarskich na budowie sali gimnastycznej w D. stwierdzono konieczność wykonania robót dodatkowych, co udokumentowane zostało protokołem konieczności wykonania robót dodatkowych, sporządzonym w dniu 27 października 2010 r. przy udziale komisji. W związku z tym w dniu 29 października 2010 r. zawarto umowę między Gminą P. (inwestorem), a Konsorcjum: "A." T.K. i PW "D." W.K., której przedmiotem było wykonanie robót dodatkowych na budowie sali gimnastycznej w D..

W ocenie DIS w/w okoliczności potwierdzają, iż faktura wystawiona przez spółkę "B.", w której wskazano usługi realizowane rzekomo na podstawie tej umowy, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nadto fikcyjność działalności spółki "B." potwierdzają zeznania jej pełnomocnika A.D., który wyjaśnił, że wszelkie decyzje w zakresie działalności "B." podejmował obywatel Słowacji.

Reasumując DIS stwierdził, że podatnik zawierając transakcje ze spółką "B." nie korzystał z pomocy M.C., który - według jego wyjaśnień - miał koordynować prace poszczególnych podwykonawców, w tym spółki "B." i weryfikować działalność kontrahentów podatnika. Podatnik sam podjął decyzję o wyborze tej spółki i powierzeniu jej wykonania określonych zadań w ramach realizowanej inwestycji, choć w istocie - jak zeznał do protokołu przesłuchania strony w dniu 8 maja 2015 r. - w ogóle firmy tej nie znał; nie sprawdzał jej działalności, nie był tym zainteresowany. Organ odwoławczy uznał, że podatnik, jako osoba zawodowo zajmująca się realizacją inwestycji, winien wiedzieć, jakie konsekwencje prawnopodatkowe związane są z wyborem takiego kontrahenta. Zdaniem DIS - organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób wystarczający postępowanie wyjaśniające pozwalające uznać, że podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji ze spółką "B.". Wiedział on lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł się dowiedzieć lub przynajmniej przypuszczać, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami w zakresie świadczenia usług budowlanych, związanych z budową sali gimnastycznej w D. i robotami drogowymi przy budowie hotelu w W.C. wiązały się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy tych usług, w sytuacji, gdy sporne transakcje nie polegały na faktycznym wykonaniu usług budowlanych, natomiast ich celem było upozorowanie takich działań. DIS uznał, że faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., wystawione przez "B." na rzecz "A." - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ podkreślił, że dla oceny dochowania staranności podatnika w doborze kontrahenta nie bez znaczenia są okoliczności nawiązania współpracy tj. między innymi zawarcie umowy z podwykonawcą przed zawarciem umowy z inwestorem, a nawet przed złożeniem przez podatnika oferty przetargowej na wykonanie robót budowlanych, niedopełnienie obowiązku zgłoszenia podwykonawcy inwestorowi. W/w poza analizowanymi fakturami, umowami i wydrukami potwierdzeń przelewów bankowych, przedłożonymi do akt sprawy, nie miał żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do realizacji usług między spółką "B.", a "A." T.K. rzeczywiście doszło. Zatem w kontaktach handlowych z "B." podatnik nie dochował staranności kupieckiej, przy czym nie działał on w dobrej wierze i wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności - mógł się dowiedzieć, że transakcja z w/w spółką, w której uczestniczył, miała charakter przestępczy (polegała na generowaniu podatku naliczonego do odliczenia w celu otrzymania z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT).

Podatnik w skardze do tut. Sądu zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., skutkujące błędnym uznaniem, iż nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. wskutek przedawnienia, mimo iż z dniem 31 grudnia 2015 r. upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania,

- błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., mimo, iż skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec niego,

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez obarczenie skarżącego zwiększonym ciężarem dowodu dotyczącym wykazania faktycznego wykonania robót budowlanych przez "B." , mimo iż skarżący przedstawił już na tę okoliczność wystarczające dowody: umowy z "B." , wystawione przez ww. spółkę faktury VAT, a także potwierdzenia dokonania zapłaty za roboty przez skarżącego,

- błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 ppkt a) ustawy o VAT, mimo iż w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono, aby wystawione przez "B." faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach pozyskanych w innym postępowaniu kontrolnym oraz nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu usług przez firmę "B." oraz złej wierze skarżącego,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego świadczącego o rzeczywistym wykonaniu usług przez "B." oraz dobrej wierze skarżącego, braku przesłanek do zwiększonej kontroli swojego kontrahenta przez skarżącego, pominięciu ustalenia kto w rzeczywistości wykonał usługi będące przedmiotem umów skarżącego z "B." ,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innym postępowaniu kontrolnym dotyczącym "B." , automatycznym przyjęciu przez organ, iż nierzetelność kontrahenta skarżącego przemawia za nierzetelnością samego skarżącego, przyjęciu, iż niepamięć skarżącego o szczegółach współpracy z "B." świadczy na jego niekorzyść i uzasadnia zarzut braku dochowania należytej staranności kupieckiej przez niego,

- art. 188 O.p. przez nieuzasadnione pominięcie dowodu z przesłuchania świadków K.M. oraz A.D., zawnioskowanego przez skarżącego, mimo iż przedmiotem dowodu z zeznań świadków miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. fakt rzeczywistego wykonania przez "B." robót będących przedmiotem umów ze skarżącym.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia skierowane do skarżącego w dniu 3 listopada 2015 r. nie zostało przez niego odebrane, gdyż organ podatkowy wysłał pismo pod nieprawidłowy adres, pod którym nie zamieszkiwał. Zauważył, że kolejne pismo skierowane do niego zawierało jedynie wezwanie na przesłuchanie, nie zawiadamiało zaś o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto zostało ono odebrane przez pracownika firmy skarżącego, który nigdy mu pisma nie przekazał. Kolejne zaś zawiadomienie odebrane przez skarżącego w dniu 7 grudnia 2015 r. ponownie mówiło wyłącznie o przesłuchaniu w charakterze podejrzanego.

Natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego skarżący upatrywał w tym, że organ obarczył go nieuprawnionym ciężarem wykazania, że roboty budowlane zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur, to jest "B.", podczas gdy bezpośrednio świadczą o tym dokumenty w postaci umów o wykonanie robót budowlanych, wystawione faktury VAT oraz potwierdzenia zapłaty wynagrodzenia za wykonane roboty na konto w/w firmy.

W ocenie skarżącego, powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, miało efekt w błędnych ustaleniach faktycznych i doprowadziło do uznania, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W obszernym uzasadnieniu skarżący rozszerzył argumentację stawianych zarzutów, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W odpowiedziach na skargę DIS wniósł o oddalenie skarg z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 684/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił w/w skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.

Sąd I instancji oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że sporne faktury VAT wystawione przez spółkę "B." nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a takie ustalenia pozwalały na zastosowanie dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Organy więc prawidłowo odmówiły skarżącemu odliczenia podatku za listopad i grudzień 2010 r. wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Za takim rozstrzygnięciem przemawiają ustalenia organów, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami w zakresie świadczeń usług budowlanych, związanych z budową sali gimnastycznej w D. i robotami drogowymi przy budowie hotelu w W.C. wiązały się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy tych usług, gdyż w/w transakcje nie polegały na faktycznym wykonaniu usług budowlanych, a ich celem było upozorowanie takich działań. Organy udowodniły niezgodność w/w faktur z rzeczywistością poprzez podanie konkretnych faktów, z którego ta niezgodność wynika. Szczegółowo opisały okoliczności wskazujące na fakt, że podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć, że dokonując rzekomego nabycia usług bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie, gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co powoduje, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Uznał, że organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji stwierdził ów Sąd, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. – były nieuzasadnione.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) przez całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu skargi przez sąd I instancji zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. i zarzutów naruszenia zasad postępowania administracyjnego, tj. art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 O.p., w szczególności dotyczących pominięcia części dowodów zawnioskowanych przez skarżącego oraz rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, na których treść skarżący nie miał wpływu,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez wadliwe zastosowanie przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia i orzeczenie o obowiązku podatkowym skarżącego w zakresie podatku VAT za listopad 2010 r. pomimo, że do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło z uwagi na niewypełnienie wymaganych tymi przepisami przesłanek,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i obarczenie skarżącego zwiększonym ciężarem dowodu dotyczącego wykazania faktycznego wykonania robót budowlanych przez "B.", pomimo że skarżący już na tę okoliczność przedstawił wystarczające dowody: umowy, faktury, potwierdzenia dokonania zapłaty za roboty przez skarżącego,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, pomimo że w postępowaniu kontrolnym nie wykazano, aby wystawione przez "B." faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I FSK 233/17 uchylił wyrok WSA z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 684/16 i przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu sąd II instancji zauważył, że skarżący w skardze szeroko argumentował, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., gdyż nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co w konsekwencji doprowadziłoby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za ten okres. Obowiązkiem Sądu I instancji była więc ocena tych zarzutów i odniesienie się do tej kluczowej dla sprawy kwestii przedawnienia, tymczasem sąd ten w ogóle nie wypowiedział się w tej kwestii.

Ponadto NSA stwierdził, że Sąd I instancji uchylił się także od oceny podniesionych w skardze zarzutów prawa procesowego w zakresie zupełności postępowania dowodowego polegających na pominięciu dowodu z przesłuchania świadków K.M. oraz A.D..

NSA skonstatował, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie ograniczył się do przedstawiania przyjętych (ale kwestionowanych przez skarżącego) ustaleń faktycznych oraz do przytoczenia mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, popierając je stosownym w tym zakresie stanowiskiem doktryny. Ograniczył się przy tym do powtórzenia stwierdzeń organu odwoławczego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak ocena, jakimi przesłankami kierował się sąd pierwszej instancji przyjmując powyższe ustalenia. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku uniemożliwił kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i prowadził do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a..

Zdaniem sądu II instancji Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie może w tak ogólny sposób ograniczać się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe. Obowiązkiem sądu jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w odniesieniu do okoliczności danej sprawy. Takiej oceny, odnoszącej się do zarzutów skargi oraz okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

WSA po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie już tylko z powodu stwierdzenia zasadności zarzutów tyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., choć z innych powodów aniżeli wyłuszczono w skardze.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa choć była już przedmiotem postępowania przed sądem II instancji, jednakowoż NSA uchylając pierwotny wyrok tut. Sądu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 684/16 nie zawarł w swoim rozstrzygnięciu żadnych zapatrywań czy poglądów wiążących w sprawie, ograniczając się jedynie do wytknięcia sądowi I instancji mankamentów części sprawozdawczej wyroku. Tym samym tut. Sąd przystępując do ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy nie jest skrępowany w ocenie podniesionych w skardze zarzutów.

Najdalej idący, i jak się okaże determinujący kierunek rozstrzygnięcia, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym skarżący podnosi go wyłącznie w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., podczas gdy skarżona decyzja określa także zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2010 r.. Jest o tyle zrozumiałe i bezsporne zarazem, że termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., przypada na styczeń 2011 r., a więc w świetle art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2016 r. podczas, gdy decyzja organu II instancji zapadła jeszcze 27 czerwca 2016 r.. Inaczej jest w przypadku zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., którego termin płatności przypada na grudzień 2010 r. i gdyby nie wystąpiły ustawowe przesłanki do zawieszenia czy przerwy biegu przedawnienia, nastąpiłoby ono w dniu 31 grudnia 2015 r., a więc decyzja organu odwoławczego zapadłaby w warunkach przedawnienia co do tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. nie doszło, bowiem wystąpiła przesłanka do zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia statuowana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Wskazał mianowicie, że inspektor kontroli skarbowej UKS postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. w łącznej wysokości 69.300 zł. W tym miejscu wypada zauważyć, że nie jest sporne między stronami, że takie postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem m.in. zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. zostało wszczęte przed terminem jego przedawnienia i formalnie, przy spełnieniu innych wymogów o czym będzie mowa, mogło to skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pomijając już kwestię czy pracownik skarżącego doręczył mu odebrane w dniu 30 października 2010 r. wezwanie do stawienia się przed finansowym organem dochodzenia w charakterze podejrzanego, nie budzi sporu, że takie wezwanie skarżący odebrał osobiście w dniu 7 grudnia 2010 r.. Sekwencja tych zdarzeń wskazuje, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, a podatnik został o wszczęciu tego postępowania zawiadomiony, choćby przez fakt wezwania w charakterze podejrzanego.

Wszelako, do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, konieczne jest także łączne wypełnienie funkcji informacyjnej przez odpowiedni organ zgodnie z treścią art. 70 c O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, to jest, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd też uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. W stanie prawnym po 15 października 2013 r. ustawodawca nowelizując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzając przepis art. 70c O.p. określił obowiązki informacyjne organów podatkowych, w sposób sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ustawodawca przesądził więc, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p., nie jest więc wystarczające powołanie się przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie na kierowana do skarżącego korespondencję finansowego organu dochodzenie tyczącą toczącego się postępowania karno-skarbowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być zatem traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że realizując obowiązek z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu skarbowego w M. skierował do skarżącego zawiadomienie z dnia 3 listopada 2015 r., w którym poinformował go, że bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. to jest z dniem 29 października 2010 r.. Pismo to, kierowane na adres miejsca zamieszkania podatnika – Podleszany 318, 39-300 Mielec, po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone organowi z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie", co zdaniem organu stanowi o skutecznym doręczeniu zastępczym a trybie art. 150 O.p.. Skarżący z kolei twierdzi, że pismo to nie można uznać za skuteczne doręczone, bowiem zostało wysłane pod błędny adres, pod którym skarżący nie przebywał. Wypada zauważyć, że skarżący nie rozwija tego wątku i nie wyjaśnia jaki w tamtym czasie był jego adres zamieszkania czy dłuższego pobytu, to jest w dacie podwójnego awizowania pisma zawierającego zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. to jest w dniach 5 i 13 listopada 2010 r., jaki był właściwy adres zamieszkania lub właściwy adres do doręczeń i czy powiadomił o powyższym organ podatkowy (kontroli).

Niemniej jednak powyższa okoliczność nie ma, jak się okaże rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem nader ważka okoliczność, na którą dotychczas uwagi nie zwróciły obie strony postępowania. Mianowicie w postępowaniu odwoławczym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego M.S.. Z treści pisma US w M. z dnia 26 listopada 2015 r. (k. 24 tom III akt administracyjnych) na które powołuje się organ odwoławczy ani też z informacji US w M. czy też w końcu ze stanowisk stron nie wynika w żaden sposób, żeby pismo to, będące dowodem realizacji obowiązku z art. 70c O.p. doręczone zostało także ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika. Brak takiego doręczenia sprawia, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., a więc organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję utracił kompetencję do orzekania w sprawie przedawnionego zobowiązania.

Z przywołanej wyżej uchwały wynika, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia na wskutek okoliczności, o których jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania pełnomocnikowi. O ile strona wyznaczyła pełnomocnika to konieczne jest doręczanie temu pełnomocnikowi stosownie do art. 145 § 2 O.p. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.. Dla realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za pismo doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wiedział, iż w przedmiocie zobowiązań podatkowych prowadzone jest postępowanie kontrolne, w związku z którym toczy się postępowanie karnoskarbowe.

Pomijanie pełnomocnika w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem pełnomocnika narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 O.p..

W świetle powyższych okoliczności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji powinno skutkować uwzględnieniem skargi, choć nie do końca z powodów przytoczonych w skardze na poparcie tego zarzutu. Zasadniczym powodem nie uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania, było bowiem nie dopełnienie wymogów formalnych zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. O ile nie zostaną wykazane inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopada 2010 r. po stronie organu odwoławczego powstanie obowiązek umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie wskutek jego wygaśnięcia. Ewentualne umorzenie postępowania podatkowego co do zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r, będzie skutkować tym, że rozliczenia podatnika za ten okres wynikające z deklaracji będą wiążące, co z kolei implikuje ponowne rozliczenie podatku za grudzień 2010 r., oczywiście w sytuacji podtrzymania dotychczasowych ustaleń co do prawidłowości rozliczenia tego okresu przez podatnika, czego Sąd w niniejszym wyroku jako przedwczesne nie przesądza.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2, § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 6 917 zł, obejmuje wpis sądowy - 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 5 400 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł.