Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 702/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5, art. 174, art. 176, art .183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółka jawna w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 376/06 w sprawie ze skargi "B." Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 376/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "B." spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została oparta na ustaleniach, że usługi wyburzeniowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez dwóch kontrahentów spółki nie zostały wykonane. Organ I instancji doszedł do takiego wniosku w wyniku analizy zeznań świadków oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie. Organ stwierdził, iż brak było możliwości wykonania prac wyburzeniowych przez wskazane firmy, ponieważ:

a) według oświadczeń świadków – właścicieli tych firm, prace wyburzeniowe wykonywane były ręcznie, tj. za pomocą młota, łopat, szlifierki, w sytuacji gdy inne firmy wykonujące ten sam zakres robót korzystały ze specjalistycznego sprzętu (m.in. sprężarki spalinowe i koparki wyburzeniowe wyposażone w młot hydrauliczny), a prace wyburzeniowe na tym samym terenie odbywały się metodą minerską,

b) według oświadczeń tych świadków wykonywano prace wyburzeniowe przy pomocy członków rodzin w okresie, w którym równocześnie byli oni zatrudnieni w zakładach pracy, bądź uczęszczali do szkoły, co, zdaniem organu, spowodowało ograniczenie możliwości pomocy w pracach przez te osoby, a także ze względu na brak stosownych kwalifikacji do wykonywania tego typu prac przez te osoby,

c) brak potwierdzenia w zeznaniach świadków faktu wypożyczenia sprzętu od innych firm wykonujących prace na tym terenie,

d) brak potwierdzenia wejścia i przebywania na terenie prowadzonych robót, w okresie od dnia 2 listopada 2000 r. do dnia 16 grudnia 2000 r., właścicieli firm – wystawców kwestionowanych faktur oraz członków ich rodzin, gdyż osoby te nie znajdowały się na wykazach osobowych osób uprawnionych do wejścia na teren robót przedłożonych przez firmę zajmującą się ochroną terenu,

e) brak potwierdzenia w wykazie pojazdów wjeżdżających na teren robót ciągnika z przyczepą przy pomocy którego, według oświadczenia świadka, dziennie wywożono elementy wyburzeniowe (gruz) w ilości około 5 przyczep o ładowności 3,5 tony,

f) brak potwierdzenia miejsca przechowywania sprzętu, którym, jak oświadczono, wykonywane były usługi wyburzeniowe fundamentów,

g) brak potwierdzenia ilości wykonanych robót wyburzeniowych przez wskazane firmy w postaci konkretnych obmiarów,

h) niezgodność zeznań złożonych przez świadków - organ zauważył, że jeden ze świadków oświadczył, iż "rozliczenie końcowe zostało dokonane na podstawie obmiarów kierownika", który z kolei zeznał, iż każda z firm przed rozpoczęciem robót wyburzeniowych sama dokonywała tzw. obmiaru robót, który był dopiero zatwierdzany przez niego,

i) członkowie rodzin wystawców spornych faktur oświadczyli, iż pomagali w przedmiotowych pracach wyburzeniowych w okresie od 5 listopada 2000 r. do 16 grudnia 2000 r., natomiast według informacji uzyskanej od firmy zajmującej się ochroną terenu skarżąca spółka zakończyła w dniu 24 listopada 2000 r. prace ziemne na tym terenie.

Organ powołał również biegłego z zakresu budownictwa i uznał za zasadne wnioski wynikające z jego opinii z dnia 8 grudnia 2003 r., potwierdzające, iż niemożliwym było, aby prace wyburzeniowe elementów żelbetonowych oraz betonowych w ilości 5.443 m3 oraz 332 m3 były wykonane w terminie 30 dni, gdyż, według wyliczeń biegłego, ręcznie prace te przez ten okres musiałoby wykonywać około 440 pracowników, co jest niemożliwe ze względu na powierzchnię terenu. Natomiast przy liczbie 7 pracowników, zgodnie z normą do wykonania prac wyburzeniowych w ilości 5.775 m3, niezbędnych byłoby 88.102 roboczogodzin.

Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień spółki co do ilości prac wyburzeniowych dokonanych przez podwykonawców i ich zgodności z protokołami odbioru robót, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów i nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż pomiar mas ziemnych załączony do rozliczenia końcowego był pomiarem ostatecznym.

Oceniając zebrany materiał organ stwierdził, że sporne usługi nie zostały wykonane, a spółka rozliczając podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur naruszyła § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy w toku całego postępowania podatkowego prowadził do wniosku, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług, dlatego spółka odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. wydanego na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. W zakresie ewentualnej opinii biegłych odwołano się do już istniejącej opinii znajdującej się w aktach. Za bezzasadny uznano wniosek o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków. Podkreślono też, że firma ochrony miała obowiązek prowadzenia całodobowej ochrony obiektu i że zostało wykazane, że wskazane firmy nie korzystały z jedynej bramy wjazdowej i nie wykonały przedmiotowych usług.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r., art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie oświadczeń właścicieli firm – wystawców spornych faktur oraz odmowę przesłuchania wskazanych świadków, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od udowodnienia, w jakim zakresie wykonano usługi wyburzeniowe, art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, czy prowadzone ewidencje podatkowe prowadzono w sposób rzetelny i niewadliwy.

Skarżąca podkreśliła, że organy nie ustosunkowały się do jej wyjaśnień z dnia 5 stycznia 2004 r. na temat różnic pomiędzy rozliczeniem końcowym a usługami wykonanymi przez wykonawców. W jej ocenie organy winny ustalić ilość prac wszystkich podwykonawców. Zdaniem skarżącej oparcie się tylko na ewidencji ruchu osobowego podmiotu dokonującego ochrony, bez przesłuchania wnioskowanych świadków, nie może przesądzać o nieuznaniu wykonania zleconych prac. Odnośnie samego postępowania stwierdzono, że było prowadzone tendencyjnie i w sposób dowolny. Skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy opracowanej na jej zlecenie opinii technicznej (w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. skarżąca wniosła o włączenie jako dowodu do akt sprawy kolejnej opinii technicznej), która zawierała konkluzję, że przedmiotowe roboty wyburzeniowo-porządkowe mogły być wykonane przez firmy – wystawców spornych faktur, nawet w okresie krótszym niż 30 dni przy wykorzystaniu podanego potencjału.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wynika to zarówno z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, jak i z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji wskazał, iż po wydaniu decyzji z dnia 8 listopada 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, na której ocenę powołała się skarżąca w skardze ("organ podatkowy w sprawie nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący rzeczywistego zakresu usług wyburzeniowych"), i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie organ I instancji mógł zakwestionować fakt ich wykonania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 kwietnia 2005 r. Wyjaśnienia uzyskane od określonych podmiotów, w zestawieniu z już zebranym materiałem dowodowym, utwierdziły organ w przekonaniu, że usługi wskazanych podwykonawców nie zostały wykonane. Chodziło tu przede wszystkim o wyjaśnienia dotyczące braku w prowadzonych przez firmę zapewniającą ochronę terenu ewidencjach ruchu osób i materiałów wskazanych podwykonawców czy członków ich rodzin, braku wydania tym podmiotom przepustek osobowych, zeznań kierownika budowy w zakresie wykonywania przedmiaru robót oraz wykonywania usług wyburzeniowych. Sąd I instancji zauważył, iż w toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach, przesyłanie dokumentacji na wniosek strony i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca z tych praw korzystała składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Nie znajduje podstaw zarzut nieustosunkowania się w obu decyzjach organów podatkowych do wyjaśnień skarżącej z 5 stycznia 2004 r. dotyczących różnic pomiędzy rozliczeniem końcowym a rozliczeniem dokonanym przez podwykonawców. Organ I instancji analizował zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie i uznał, że faktyczna ilość wykonanych robót wyburzeniowych obejmowała 5.775 m3 zwałowiska. Organ odwoławczy zaakceptował te wnioski. Nawet przy przyjęciu wyjaśnień strony w kwestii ilości gruzu i uznaniu, że ta ilość gruzu świadczyła o wykonaniu robót wyburzeniowych w większym zakresie, nie można z tego wnosić, że te roboty wykonały firmy, których faktury zostały zakwestionowane. Na potrzeby postępowania w sprawie nie było konieczne przeprowadzanie ustaleń, co do wykonania usług przez wszystkich podwykonawców, jeśli organy weryfikowały tylko faktury wystawione przez dane podmioty. Organy podatkowe kwestionowały wykonanie usług przez określone podmioty, a nie sam faktu ich wykonania i wielkości zwałowiska bez odniesienia do konkretnego podmiotu. Wniosek powyższy organy wysnuły na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego w szczególności opinii biegłego, zeznań świadków, wyjaśnień innych podwykonawców oraz firmy zajmującej się ochroną terenu. Uznały, że nie ma dowodów świadczących o tym aby firmy wskazanych podwykonawców, przy pomocy określonych członków rodzin, wykonały przedmiotowe roboty. Ponadto zdaniem organów przez 30 dni, przy tak małej ilości i to niewykwalifikowanych robotników i bez użycia specjalistycznych narzędzi (zeznano, że prace były wykonywane ręcznie, tj. za pomocą młota, łopat, szlifierki, palnika acetylenowego i spawarki elektrycznej, a gruz był wywożony ciągnikiem z przyczepą o ładowności 3,5 tony) niemożliwe było wykonanie usług przez tych podwykonawców. Organy uznały za niewiarygodne zeznania świadków w tej części, z której wynikało, że korzystali oni ze specjalistycznego sprzętu wypożyczonego od innych firm za alkohol, a strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Sąd I instancji, oceniając pod kątem zgodności z prawem czynności organów

podatkowych w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego i wnioski z

niego wyprowadzone, uznał, że nie zostały naruszone przepisy postępowania i nie

zostały przekroczone granice zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu

decyzji organu I instancji znalazły się obszerne wywody w tym zakresie,

gdzie organ wskazał fakty, które zostały udowodnione i przyczyny dla których innym

dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności nie naruszono przepisów art. 180, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle wniosków wynikających z opinii biegłego i informacji uzyskanych od firmy ochroniarskiej w zakresie ruchu osobowego i towarowego na terenie robót, organ odwoławczy zasadnie odmówił ponownego przesłuchania podwykonawców oraz członków ich rodzin na okoliczność wyjaśnienia sposobu wejścia i przebywania tych osób na przedmiotowym terenie.

Opinia biegłego sądowego z zakresu budownictwa z dnia 8 grudnia 2003 r. poddana była analizie przez organy obu instancji w kontekście oceny innych dowodów. W toku postępowania strona nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie rozprawy z udziałem tego biegłego ani nie podnosiła zarzutu w zakresie niepoddania tej opinii przez organy podatkowe własnej ocenie mimo upływu znacznego czasu od momentu jej sporządzenia. Sąd administracyjny nie miał podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania biegłego, ponieważ dowody uzupełniające w niniejszym postępowaniu mogą być przeprowadzone jedynie w zakresie dowodu z dokumentów (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Natomiast oceniając dokumenty w postaci opinii technicznych złożonych do skargi i pisma z dnia 30 sierpnia 2006 r. należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wyliczenia i wnioski z nich wynikające zostały oparte na nieudowodnionym założeniu, że do prac wykorzystano specjalistyczny sprzęt o dużej wydajności w oparciu o oświadczenia podwykonawców, gdyż strona skarżąca nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających wypożyczenie tego sprzętu we wskazanych w opinii ilościach. Oświadczeń, że wypożyczenia następowały w sposób nieformalny (za alkohol) od innych firm budowlanych wykonujących w tym czasie prace na tym terenie, nie można uznać za wiarygodne. Jeśli okoliczności będące podstawą założeń do opinii nie są udowodnione, to ich wnioski nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. w zw. z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na obrazie art. 193 Ordynacji podatkowej oraz na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., a także naruszeniu art. 106 § 3 tej ustawy. Nadto podniesiono zarzut nieważności postępowania polegającej na pozbawieniu strony możności obrony jej praw.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła konieczność ustalenia, czy ilość prac wszystkich podwykonawców zgodna jest ze stanem faktycznym zawartym w fakturach. Wskazano, iż postępowanie dotyczące tylko dwóch podmiotów gospodarczych dotknięte jest naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji uznał, że decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikał brak przebywania wskazanych podwykonawców w listopadzie i grudniu 2000 r. na terenie budowy, a zatem firmy te nie mogły dokonywać rozbiórki. Sąd I instancji uznał te ustalenia za prawidłowe, mimo iż w skardze zarzucono m.in. niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy.

Sąd I instancji przy rozstrzygnięciu sprawy dokonywał oceny dowodu z dokumentu – opinii technicznych załączonych do skargi. Rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie naruszyło art. 106 § 3 P.p.s.a., w istocie nie zostały bowiem te opinie techniczne ocenione, a poprzestano na stwierdzeniu, że skoro są one oparte na nieudowodnionych okolicznościach, to nie mają znaczenia dla sądowej kontroli legalności decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Sąd I instancji wskazał, że strona nie udowodniła okoliczności stanowiących założenia do tych opinii, a w szczególności faktu wypożyczania sprzętu przez podwykonawców od innych firm budowlanych pracujących na tym samym terenie. Sąd I instancji przyznał, że fakt nieformalnego wypożyczania ciężkiego sprzętu przez wykonawców był potwierdzony oświadczeniami tych wykonawców, uznał jednak, że organy podatkowe trafnie uznały oświadczenia za niewiarygodne.

W ocenie strony dokładne zapoznanie się z powodami odmowy uznania wiarygodności niektórych dowodów prowadzi do wniosku, że organy podatkowe (a w ślad za nimi również Sąd I instancji) nie uznały za wiarygodne dowodów wyłącznie z tego powodu, że dowody te nie przystawały do stanu faktycznego założonego przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Wobec powyższego stwierdzono, że Sąd I instancji nie rozpoznał istoty skargi, która w znacznej mierze dotyczyła nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym prowadzonym tendencyjnie przez organy podatkowe. Stąd też kontrola decyzji organów podatkowych dokonana przez Sąd I instancji była w tym zakresie całkowicie iluzoryczna ponieważ sprowadziła się jedynie do stwierdzenia, że ustalenia organów podatkowych i ocena dowodów były prawidłowe.

Według Sądu I instancji wszelkie dowody, które świadczyły o tym, że wykonanie robót wyburzeniewych przez podwykonawców w terminie miesiąca było możliwe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji nie dokonał tu żadnej własnej oceny, powtarzając jedynie argumentację organów, naruszając w ten sposób zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 233 k.p.c., znajdującego zastosowanie na podstawie art. 106 § 5 P.p.s.a. W istocie Sąd I instancji nie ocenił znaczenia tego dowodu, a więc wbrew art. 106 § 3 P.p.s.a. nie przeprowadził postępowania dowodowego w należytym zakresie.

Według strony różnicowanie mocy poszczególnych dowodów przez Sąd I instancji jest niczym nieuzasadnione i bezprawne. Podstawą zakwestionowania faktur podwykonawców było uznanie, iż nie wykonali oni wymienionych w nich robót, przede wszystkim z tego powodu, ze wykonanie w ciągu miesiąca tych robót bez ciężkiego sprzętu był niemożliwe. Wszelkie dowody pozwalające stronie na wykazanie, że podwykonawcy ci mogli wykonać te roboty w danym zakresie i terminie zostały bezpodstawnie uznane za niewiarygodne lub odmówiono im mocy dowodowej. Stąd też analiza postępowania w sprawie wskazuje na jego nieważność polegającą na pozbawieniu strony należytej obrony jej praw. Strona została pozbawiona możliwości udowodnienia swoich twierdzeń przez odmowę przeprowadzenia dowodów przeciwnych do wskazanych przez organy. Na dodatek nieprzeprowadzenie tych dowodów skutkowało dla skarżącego nieuznaniem innych dowodów (opinii technicznych) jako opartych na nieudowodnionych założeniach.

Stąd w ocenie strony doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny zebranego materiału oraz przez rozstrzygnięcie sprawy bez wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizy akt sprawy.

Postępowanie przeprowadzono też z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem na żadnym etapie postępowania nie odniesiono się do kwestii czy spółka prowadziła księgi nierzetelnie bądź wadliwie. W tym też kontekście pozbawione jest podstawy prawnej twierdzenie sądu, że strona nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego, po przeprowadzonej wizji lokalnej w dniu 22 listopada 2003 r.

W sytuacji braku oceny ksiąg podatkowych (naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) skarżąca mogła jedynie przedstawić drugą opinię biegłego dotyczącą czasookresu wykonanych robót wykonanych robót wyburzeniowo - porządkowych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Wskazać przede wszystkim należy, iż część z podnoszonych przez stronę zarzutów kasacyjnych nie może być rozpoznana merytorycznie, bowiem nie pozwala na to sformułowanie tychże podstaw kasacyjnych, niezgodne z wymogami zawartymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – żaden z tych zarzutów nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, co powoduje niemożność ich rozpoznania ze względu na wynikające z art. 183 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Podkreślić trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji strony, nie jest bowiem uprawniony do precyzowania zarzutów bądź ich uzasadniania za stronę, która tego nie uczyniła.

Nie jest również możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, jest to przepis postępowania, jednakże nie postępowania sądowoadministracyjnego, a podatkowego. Tymczasem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajdują zastosowania przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej – sądy dokonują jedynie oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy w toku postępowania administracyjnego. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować go jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 (ONSA 2004/2/36)

Chcąc zarzucić nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego bądź naruszenie przepisów procedury administracyjnej w toku postępowania przed organami, należy taki zarzut powiązać z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Przykładowo można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Ponieważ autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie sformułował prawidłowo zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, nie może on być poddany merytorycznej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9. Kwestię zaistnienia przesłanek nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest rozważyć z urzędu na mocy art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna ze wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zarzuconej przez stronę nieważności postępowania polegającej na pozbawieniu skarżącej możności obrony swych praw (ujemnie przy tym należy ocenić, iż autor skargi kasacyjnej nie przywołał w tym zakresie żadnego przepisu), wskazać należy, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony przesłanka nieważności zaszła na etapie postępowania przed organami – strona argumentuje bowiem, iż pozbawiona została możliwości udowodnienia swoich twierdzeń przez odmowę przeprowadzenia dowodów przeciwnych do przeprowadzonych przez organy podatkowe, co skutkowało uznaniem innych dowodów (opinii technicznych) za oparte na nieudowodnionych założeniach. Ponieważ argumentacja ta nie wskazuje na zarzucenie nieważności postępowaniu sądowoadministracyjnemu w niniejszej sprawie, a wyłącznie przesłanki tej nieważności Naczelny Sąd Administracyjny bada z urzędu, stwierdzić należy, iż brak powołania się na konkretny przepis procedury podatkowej, który według strony został w tym zakresie w sprawie naruszony, uniemożliwia odniesienie się w większym stopniu do kwestii ewentualnej nieważności postępowania administracyjnego.

10. Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., a także art. 106 § 5 tej ustawy w związku z art. 233 K.p.c., gdyż w ocenie skarżącej Sąd I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Zarzuty powyższe są niezasadne.

Wskazać przede wszystkim należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził dowód ze złożonych przez stronę opinii technicznych – wynika to z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenie (s. 21 – 22). Sąd I instancji wskazał, iż opinie te zostały oparte o nieudowodnione okoliczności, zatem ich wnioski nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Podkreślić trzeba, iż brak podzielenia przez stronę wniosków, do których doszedł Sąd I instancji przeprowadzając powyższy dowód, nie stanowi podstawy do twierdzenia, że sąd ten "w istocie" nie ocenił opinii technicznych. Zarzut strony został oparty na wskazaniu, że dokonana przez Sąd I instancji odmienna ocena dowodu z dokumentu od tej zaprezentowanej przez stronę stanowi naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie można się z tym poglądem zgodzić. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy w żadnym razie nie nakłada na Sąd I instancji obowiązku ocenienia ich zgodnie z intencją strony, która się na ten dowód powołuje. Stąd też zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest zasadny, ponieważ zgodnie z treścią tego przepisu Sąd I instancji przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 K.p.c. Wskazać bowiem należy, iż ocena dowodu z opinii technicznych przez Sąd I instancji nie mogła być dokonana bez uwzględnienia oceny pozostałych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszny jest pogląd Sądu I instancji, iż nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wnioski z opinii technicznych opartych na nieudowodnionych okolicznościach faktycznych dotyczących dysponowania sprzętem specjalistycznym do wykonywania spornych w sprawie robót. Stanowisko takie nie stanowi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, wręcz przeciwnie – ocena przedłożonych przez stronę opinii technicznych w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie świadczyłoby o braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranych w sprawie dowodów. Wskazać przy tym należy, iż za nieskuteczną uznać należy próbę podważenia przez zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 K.p.c. innych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, a zwłaszcza uznania przez organy i Sąd I instancji niewiarygodności części dowodów, na które powoływała się strona w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, że ustalenie stanu faktycznego należy do organów administracyjnych, a rola sądu administracyjnego ogranicza się zasadniczo do oceny prawidłowości tych ustaleń. Świadczy o tym chociażby treść art. 106 § 3 P.p.s.a., który jednoznacznie ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w dziedzinie ustalania stanu faktycznego sprawy – w przepisie tym mowa nie tylko o tym, że przeprowadzone dowody mogą być jedynie "uzupełniające" i być jedynie dowodami z dokumentów, ale także wskazano na okoliczności, w których przeprowadzenie takich dowodów jest możliwe. Natomiast ocena całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz kontrola wydanego na podstawie tego materiału rozstrzygnięcia organu administracyjnego wykracza poza ramy wyznaczone przez art. 106 P.p.s.a. Zarzuty stawiane w przedmiotowej skardze kasacyjnej uzupełniającemu postępowaniu dowodowemu przeprowadzonemu w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji nie mogą prowadzić do skutecznego zakwestionowania prawidłowości oceny całości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, do czego zdaje się zmierzać autor skargi kasacyjnej. Brak powołania odpowiednich zarzutów naruszenia innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji, wynikającym z oceny innych dowodów niż opinie techniczne, które Wojewódzki Sąd Administracyjny badał na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Stąd też, przy braku skutecznego zakwestionowania przez stronę oceny pozostałego materiału dowodowego, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż na tle innych dowodów zebranych w sprawie, okoliczności, na których oparte są opinie techniczne przedłożone przez stronę, nie są udowodnione, co pozbawia znaczenia wnioski wynikające z tych opinii.

11. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.