Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2180/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27 g ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 par. 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Sałek- Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D.B. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 lipca 2016 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego m/v [...]n. Skarżący jest zatrudniony przez spółkę z siedzibą w Singapurze, zaś statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Oslo. Z dodatkowych wyjaśnień wynikało, że statek jest własnością spółki z siedzibą w Singapurze i podnosi banderę tego kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek, jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. z 2010r., Nr 34, poz. 899 ze zm. – dalej: Konwencja): wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Dyrektora statek, na którym wykonuje pracę Skarżący nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednostka stanowi bowiem pływający punkt produkcji, przechowywania i przeładunku ropy naftowej wykorzystywany na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. Kwestia czy jednostka ta jest eksploatowana przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje zatem bez znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii opodatkowania dochodu w Nigerii, Dyrektor zauważył, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Jednocześnie w toku postępowania Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w 2016 roku w Nigerii. Zatem jeśli podatnik nie zapłacił podatku w Nigerii od uzyskanych tam dochodów, nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. Skarżący mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej stosownie do postanowień art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 2012r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od dochodów w Republice Federalnej Nigerii. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty dotyczące zapłaty podatku w Nigerii odnoszą się do roku 2015. Wniosek o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy odnosi się natomiast do roku 2016.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej:

1. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego - w szczególności dotyczących zapłaty podatku w Nigerii i podlegania opodatkowania dochodów skarżącego w tym kraju;

- art. 187 O.p. - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez Skarżącego - w szczególności dotyczących zapłaty podatku w Nigerii i podlegania opodatkowania dochodów skarżącego w tym kraju;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących zapłaty podatku w Nigerii i podlegania opodatkowania dochodów Skarżącego w tym kraju;

- art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

2. Rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią) - poprzez brak ich zastosowania w stosunku do dochodów osiągniętych w Nigerii;

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art.27g u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna);

- naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Do pisma procesowego z dnia 6 kwietnia 2017r. Skarżący dołączył nigeryjski dokument CERPAC wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz opracowanie dotyczące sposobu opodatkowania dochodów w Nigerii, zaś na rozprawie przedłożył dokumenty dotyczące zapłaty podatku w Nigerii w 2016 roku.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 112/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Dlatego też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność czy Skarżący na etapie postępowania podatkowego przedłożył dokumenty dotyczące zapłaty podatku w Nigerii w 2016 roku, czy też nie.

Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast z Dyrektorem, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy Konwencji. Nie można bowiem uznać, że statek, na którym wykonywał pracę Skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kwestia ta pozostawała jednak bez wpływu na ocenę czy Skarżący uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, albowiem od początku postępowania Skarżący wskazywał na okoliczność, że jego dochody podlegają opodatkowaniu w Nigerii.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 4 października 2019r. sygn. akt II FSK 3461/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

NSA wskazał, że na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej kwestią sporną w kontekście stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu Skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku zakotwiczonego na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii, w sytuacji gdy nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nigerią. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, gdyby Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Rolą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy słuszne jest stanowisko Dyrektora sprowadzające się do wniosku, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż faktycznie podlega on opodatkowaniu od uzyskiwanych w 2016 roku w Nigerii dochodów i tym samym zachodzą przesłanki do zastosowania w jego przypadku ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., zaś w konsekwencji podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione.

Przede wszystkim z uwagi na wydany w tej sprawie wyrok NSA z dnia 4 października 2019r. sygn. akt II FSK 3461/17, za przesądzone uznać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. uznając, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku Sąd rozpatrujący ponownie niniejszą sprawę jest związany, co wynika z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

Jak wskazał NSA w powyższym wyroku, analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, gdyby Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Artykuł 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Gdyby Skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwałoby prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. W szeregu orzeczeniach wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16).

Reasumując, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Mimo to jednak decyzję należało uchylić, albowiem organ pominął na etapie stosowania prawa podnoszoną przez skarżącego istotną okoliczność faktyczną, że od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii i w tym też zakresie zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 22 § 2a O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy okazały się uzasadnione.

Należy przy tym przypomnieć, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący, który wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, powinien był uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że zaliczki te obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego na 2016 r. (art. 22 § 2a O.p.), tj. uprawdopodobnić, że uzyskiwane przez niego w 2016 r. w Nigerii dochody podlegają opodatkowaniu w tym kraju. Tak też istotę sporu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy określił NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 4 października 2019r. wskazując, że należy zbadać, "czy słuszne jest stanowisko Dyrektora sprowadzające się do wniosku, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż faktycznie podlega on opodatkowaniu od uzyskiwanych w 2016 roku w Nigerii dochodów i tym samym zachodzą przesłanki do zastosowania w jego przypadku ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., zaś w konsekwencji podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 O.p.".

Organ uznał, że podatnik nie wykazał, aby jego dochody w 2016r. podlegały opodatkowaniu w Nigerii, skupiając się na braku zaświadczenia o ostatecznej wysokości należnego za 2015 r. podatku dochodowego uiszczonego w Nigerii oraz niewskazaniu przez podatnika przewidywanych w 2016r. wysokości dochodu i zaliczek, pomijając jednak inne dowody przedłożone przez podatnika, które oceniane łącznie w ocenie Sądu dostatecznie uprawdopodobniały powyższą okoliczność. Podatnik niewątpliwie wykazał fakt, że uzyskiwane przez niego w 2015r. dochody podlegały opodatkowaniu w Nigerii. Przedłożył pismo A z dnia 29 marca 2016r. w sprawie płatności podatków za 2015r., w którym potwierdzono, że podatnik został zarejestrowany dla celów podatku dochodowego w Administracji Dochodów Państwa Stanu Akwa Ibom w Nigerii (AKSIRS) przez B. Potwierdzono, że podatek dochodowy należny od dochodu z wynagrodzenia za pracę podatnika za okres od stycznia do czerwca 2015r. został wpłacony do AKSIRS. Podatnik przedstawił również zaświadczenie wydane w dniu 11 marca 2016r. przez [...], że C Ltd zapłaciła za podatnika podatek od wynagrodzenia z tytułu jego pracy świadczonej w 2015r. Z wyjaśnień podatnika wynika, że ww. firma jest lokalnym płatnikiem, który obliczał, pobierał i wpłacał na rzecz administracji podatkowej podatki of wynagrodzeń zagranicznych pracowników zatrudnionych na nigeryjskim szelfie kontynentalnym, w tym członków załogi FPSO [...]. Do odwołania skarżący przedstawił tabelę wskazującą na kwoty podatku pobranego w Nigerii od lipca do grudnia 2015r. od wszystkich pracowników, w tym od podatnika. Organ podnosił, że podatnik wykazał wyłącznie fakt uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, nie wykazał natomiast jaki ostatecznie podatek za 2015r. został zapłacony, nie można wiec wykluczyć, że powstała za ten rok nadpłata lub zaległość. W ocenie Sądu jest to jednak okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, przedłożone bowiem dokumenty w sposób wystarczający uprawdopodobniają, że z tytułu wykonywanej w 2015r. na statku FPSO [...] pracy podatnik podlegał opodatkowaniu w Nigerii. Nie jest też kwestionowane, że w 2016 r. podatnik wykonywał tę samą pracę w tym samym miejscu na rzecz tego samego pracodawcy, co w roku 2015. Już samo to uprawdopodobniało, że także w 2016 r. dochody podatnika z tytułu pracy na statku FPSO [...] podlegają opodatkowaniu w Nigerii.

Należy też zauważyć, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. podatnik złożył w dniu 19 kwietnia 2016r., tj. w trakcie trwania roku podatkowego, trudno zatem wymagać, aby do wniosku tego dołączył dowód zapłaty tego podatku. Skarżący wskazywał też na dodatkową okoliczność, że pozyskanie dokumentów dotyczących zapłaty podatku w Nigerii jest dodatkowo utrudnione z uwagi na specyfikę Afryki Zachodniej, gdzie standardem jest dość luźny i powolny stosunek do spraw urzędowych. Do wyjaśnień tych organ się nie odniósł, a jego ocena przedłożonych dowodów musi zostać uznana za dowolną, pomija bowiem treść art. 22§2a O.p., która wymaga od podatnika uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wysokości tego podatku. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Ponadto na etapie postępowania sądowego Skarżący przedstawił zaświadczenie potwierdzające zapłatę przez niego podatku w Nigerii od dochodów uzyskanych w 2016r., co stanowi dowód, którego organ się domagał i który usuwa jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organ dokonał dowolnej oceny dowodów, pomijając te dowody przedłożone przez podatnika które potwierdzały fakt opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów w 2015r. w Nigerii i uprawdopodobniających opodatkowanie tych dochodów w taki sam sposób także i w 2016r., co było skutkiem błędnego przyjęcia, że podatnik powinien udowodnić wysokość zapłaconego podatku, a nie fakt podlegania opodatkowaniu w Nigerii. Wysokość zapłaconego podatku będzie niewątpliwie okolicznością istotną przy dokonywaniu samoobliczenia należnego podatku dochodowego w Polsce i ewentualnej jego weryfikacji, jednak w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek wystarczające jest uprawdopodobnienie tej okoliczności. Wykazanie dokumentami faktu i wysokości zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy stanowi wystarczające uprawdopodobnienie wysokości podatku dochodowego w Nigerii.

Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).