Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 916/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 art. 73 par. 2 pkt 2 art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a art. 210 par. 4 art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 2 oraz art. 75 §2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] marca 2012 roku nr [...], skierowaną do [...] “A" Sp. z o.o., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju mineralnego ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91 w kwocie 415 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał nastepujące okoliczności, które uwzględnił, jako podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia.

W dniu 06 maja 2011 roku “A" Sp. z o.o zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy w kwocie 415 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju mineralnego ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91.

W dniu 07 listopada 2011 roku Podatnik złożył wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 415 zł wraz z korektą dotyczącą deklaracji z dnia [...] listopada 2011 roku nr [...].

W uzasadnieniu wniosku Storna stwierdziła, że produkt energetyczny ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91 jest używany w przemyśle przy tloczeniu elementów metalowych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej oleje oferowane i stosowane w innych celach niz opałowe czy napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, są wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy, czyli nie są objete systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W dniu [...] lutego 2012 roku wydana została decyzja nr [...], w której określone zostało zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju mineralnego ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91 w wysokości 415 zł.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że złożona korekta deklaracji nie zasługiwała na uwzględnienie. Spółka prawidłowo obliczała i uiszczała należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju mineralnego ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91.

Odnosząc się do argumentacji strony postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, co nastepuje.

To, że produkt ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91, wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie jest objęty zakresem zastosowania Dyrektywy 2003/96/WE nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, które nie podlegają harmonizacji z prawem wspólnotowym.

Do produktów energetycznych zalicza się miedzy innymi produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są oleje smarowe (art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE). Jednakże zakres obowiązywania Dyrektywy 2003/96/WE został wyraźnie ogranicznony poprzez wyłączenie spod jej reżimu produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niz paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE). Skoro produkty energetyczne, w tym oleje smarowe, zostały przeznaczone do celów innych niz napędowe lub opałowe, to nie są objęte Dyrektywą 2003/96/WE, a przez to nie będą zaliczane do produktów akcyzowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/118/EW.

Z kolei na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a) produkty inne niż wyroby akcyzowe

b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charkteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może powodować zwiekszenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami czlonkowskimi.

Polska dochowała powyższego warunku, albowiem zgodnie z §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 roku w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065) w przypadku nabycia wewnątrzwspónotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załącznik nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje sie od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Zatem nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzaniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i nie są związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. Zatem te obowiązki nie mogą być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

W odwołaniu od powyższej decyzji (pismo z dnia 21 marca 2012 roku, k. 33 akt administracyjnych) Strona zażądała uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku.

W uzasadnieniu żądań odwołania (pisma z 21 marca 2012 roku, 26 marca 2012 roku oraz 23 kwietnia 2012 roku) Spółka podniosła, że olej ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91 został uznany za wyrób akcyzowy mimo, że nie został skonsumowany jako paliwo silnikowe czy też paliwo do ogrzewania. Zdaniem odwołującej się Spółki wskazuje to na istnienie niezgodności pomiędzy przepisami krajowymi, a wspólnotowymi – dyrektywą energetyczną (Dyrektywa 2003/96/WE). W takiej sytuacji pierwszeństwo mają przepisy wspólnotowe.

Strona podniosła, że oleje smarowe na gruncie ustawy o akcyzie są zakwalifikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i są opodatkowane tak jak produkty objęte dyrektywą energetyczną (Dyrektywa 2003/96/WE), czyli według tych samych zasad, co np. beznyzna. Tymczasem olej ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91, jako olej podwójnego zastosowania, został wyłączony spod regulacji podatkowych Dyrektywy 2003/96/WE (art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE) oraz spod regulacji prawnych zakreślonych ramami Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa 2008/118/WE). Zdaniem Skarżacego, treść art. 20 Dyrektywy 2003/96/WE wyklucza, możliwość opodatkowania spornego produktu, tak jak wyrobów zharmonizowanych.

Strona wskazała również, że danina nałożona na zakup spornego produktu (oleju przeznaczonego do celów innych niż napędowe i opałowe) nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny, albowiem opodatkowanie olejów smarowych akcyzą następuje w sposób identyczny, jak dla produktów objętych dyrektywą energetyczną (Dyrektywa 2003/96/WE). Strona zaznaczyła przy tym, że jeśli nawet potraktuje się tę daninę, jako inny podatek konsumpcyjny, to regulacja wprowadzająca tę daninę nie spełnia wymogów z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywa 2008/118/WE). Wprowadzenie przedmiotowej daniny (podatku) nie może powodować zwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami czlonkowskimi. W tym zakresie strona wyjaśniła, że sporny produkt został zakupiony w Niemczech, gdzie od zakupu tego produktu nie płaci sie żadnego podatku. Gdyby firma z Niemiec zakupiła ten produkt w Polsce, to nie zapłaciłaby żadnego podatku, bo ten produkt nie jest opodatkowany w Niemczech.

Dyrektor Izby Celnej w [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2012 roku nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe wskazano już, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozoastałych olejów o kodach CN 2710 19 71do 2710 19 99 z wyłączeniem wyrobów o kodzie 2710 19 85 (oleje białe parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zalicznanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00zł/1000 litrów. Stąd w niniejszej sprawie kwota podatku wynosi 415 zł - 352 litry (ilośc oleju ILOFORM FST 28 zadeklarowana przez stronę w deklaracji z dnia 05 maja 2011 roku) x 1.180 zł/1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że w omawianej materii wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 05 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Wyroki dotyczyły stanu prawnego z czasu obowiązywania “dyrektywy horyzontalnej", jednakże mogą znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. ETS stwierdził, że Dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatków od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Chociaż oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze sa objęte definicją “produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na całym terytorium Wspólnoty.

Cytowany wyrok ETS potwierdził jedynie tyle, że oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że wyroby takie podlegają obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wskazuje, że przy opodatkowywaniu takich produktów państwa członkowskie nie sa związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie spod działania dyrektywy produktów energetycznych innych niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania nie jest równoznaczne z zakazem opodatkowania takich produktów. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwa członkowskie przy opodatkowywaniu takich wyrobów nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Jednocześnie przepisy dyrektyw nie zabraniają wprowadzania systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, opodatkował oleje smarowe o kodzie 2710 podatkiem akcyzowym. Polska dochowała warunku, o którym mowa w powołanym przepisie. Warunek dotyczący “zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi" dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granicy, czyli de facto z zastosowana procedurą przekraczania granicy (np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego).

Nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, wykorzystwyane do innych celów niż opałowe lub napędowe, nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ponadto krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiwem akcyzowym olejów smarowych nie naruszają postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zakresie art. 90 TWE. Państwo polskie nie nakłada bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólonotowo oleje smarowe o kodzie 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju.

[...] “A" Sp. z o.o. skorzystało z prawa skargi do sądu administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Skarżaca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, pominięcie treści przepisów wspólnotowych i uznanie, że olej o nazwie handlowej ILOFORM FST 28, klasyfikowany do kodu CN 2710 19 91, jako produkt wykorzystywany do innych celów niż opałowe i napędowe, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według reguł określonych dla produktów energetycznych,

- przepisów prawa procesowego w zakresie w jakim decyzja narusza regulacje dotycące wydawania decyzji przez organ celny, czyli obowiązkiem starannego przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści uzasadnienia, jako istotnego elementu perswazyjnej funkcji uzasadnienia. Zaniem Spółki, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji, nie zawiera omówienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia oraz nie wskazują przepisów) krajowych stanowiących podstawę prawną wydania kwestionowanych decyzji. W ocenie Sakrżącej, szczególnie widoczny jest brak powołania oraz brak szczegółowego omówienia w zakresie wykładni przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnienu skarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia organ wyjasnił, że wbrew twierdzeniom strony decyzja wskazuje podstawę prawną jej wydania. Odnośnie nieprzywołania treści przepisu art. 86 ustawy z dnia 06 grudnia 2009 roku o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że strona miała świadomość zastosowania tego przepisu w sprawie, co wynika wprost z wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz treści odwołania. Strona wskazywała na niezgodność tego przepisu z regulacjami wspólnotowymi. Trudno zatem uznać, że niepodanie wprost treści przepisu dowodzi wadliwości wydanej decyzji. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 15 lipca 2003 r., sygn. akt I SA 371/03) i podniósł, że błędne powołanie podstawy prawnej lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy taka podstawa faktycznie istnieje w przepisach prawnych, a przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie może być uznane za istotne naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 75 §1 i §2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Niekwestionowane przez Skarżącą okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że Skarżąca w dniu [...] maja 2011 roku zgłosiła do opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 352 litry produktu o nazwie handlowej ILOFORM FST 28. W deklaracji wskazano, że nabyty wyrób to olej mineralny do tłoczeń.

Na żądanie organu Skarżąca wyjaśniła, że produktu ILOFORM FST 28 klasyfikuje się kodu CN 2710 19 91 (pismo strony z dnia 22 listopada 2011 roku).

Organy celne, w trybie art. 21 ust. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, uznały, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji, którą Skarżąca złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Wysokość zobowiązania podatkowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju mineralnego ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91, wykorzystywanego do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, została określona w decyzji z dnia [...] lutego 2012 roku na kwotę 415 zł.

Podatek w takiej właśnie wysokości Skarżąca uiściła na podstawie deklaracji AKC-U nr [...] z dnia [...] maja 2011 roku.

Skoro wysokość podatku uiszczona przez Skarżącą jest tożsama z wysokością podatku wskazaną w decyzji określającej wysokość spornego zobowiązania podatkowego, to uznać należało, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest prawidłowa, albowiem nie ziściły się przesłanki określone art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest aktem, który przesądza o tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała sytuacja nienależnego zapłacenia podatku w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest decyzją, która została wydana na podstawie innej decyzji w rozumieniu art. 240 §1 pkt 7 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji należycie realizuje obowiązek określony w art. 210 §4 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji zostały powołane fakty, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nadpłaty, które organ uznały za udowodnione. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, czyli przede wszystkim art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 2 oraz art. 75 §2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostały z poszanowaniem przepisów postępowania, a pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie jest niezgodne z przepisami prawa materialnego.

Zarzuty sformułowane w skardze, w zasadniczej części, odnoszą się do przesłanek warunkujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z tego względu bezpośrednio dotyczą decyzji, którą określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnia, co następuje.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, podstawą prawną dla powstania obowiązku podatkowego, nie były, ani przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ani przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG.

Zgodnie bowiem z art. 50 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz stosownie do treści art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE adresatem norm ustanowionych w wymienionych powyżej dyrektywach są Państwa Członkowskie. Wskazać zatem należy, że w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Natomiast dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków - art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. nr 90, poz. 864/2).

Podstawę prawną obowiązku podatkowego stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt ustawy z dnia 06 grudnia 2009 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy zalicza się, między innymi, wyroby akcyzowe objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi: dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1 000 litrów.

Istota zarzutów powołanych w uzasadnieniu skargi sprowadza się do tego, że regulacja krajowa nie jest zgodna z prawem wspólnotowym.

Skarżący utrzymuje, że Polska nienależycie implementowała Dyrektywę Rady 2008/118/WE oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE, gdyż nałożenie podatku akcyzowego na olej mineralny ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91 nastąpiło z naruszeniem art. 1 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Ponadto, w ocenie Skarżącego, regulacja ustanawiająca opodatkowanie akcyzą wskazanego wyrobu narusza swobodę traktatową, albowiem utrudnia swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi poprzez ustanowienie dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tych zarzutów i uznaje, że stanowisko organów celnych jest prawidłowe.

Dyrektywy Rady 2008/118/WE ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Natomiast wyrobami akcyzowymi są produkty energetyczne i energia elektryczna objęte Dyrektywą 2003/96/WE (art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tejże dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Zastosowanie powyższych przepisów, definicji teminów “wyroby akcyzowe" oraz “produkty energetyczne", do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, nakazuje przyjąć, że olej mineralny ILOFORM FST 28 o kodzie CN 2710 19 91, który nie jest wykorzystywany, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, lecz jako olej mineralny do tłoczeń, choć jest produktem energetycznym, to nie jest wyrobem akcyzowym.

Jeśli bowiem Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie ma zastosowania do produktów energetycznych objętych kodem CN 2710 i wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, to produkt energetyczny o kodzie CN 2710, który nie jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie jest wyrobem akcyzowym z tego względu, że nie jest objęty zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zatem sporny produkt nie jest objęty zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, bo nie spełnia warunku określonego w art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy.

W tej sytuacji całkowicie nieuprawnione byłoby stanowisko, że jednym z celów Dyrektywy Rady 2008/118/WE lub Dyrektywy Rady 2003/96/WE jest zakaz nakładania podatku akcyzowego na wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 91.

Takie stanowisko pozostaje w wyraźnej kolizji z treścią art. 1 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Stosownie do treści powołanych przepisów państwa członkowskie mogą nakładać inne podatki pośrednie na wyroby akcyzowe (pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień) oraz mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, jednakże nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy normę określającą zakres i warunki kompetencji do nakładania podatku przez państwo członkowskie wyraża art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, spod działania Dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, iż wskazane produkty energetyczne nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Sąd uznaje, że po wejściu w życie Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie straciło na aktualności stanowisko zaprezentowane w wyroku ETS z 5 lipca 2007 (C – 145/06 i C-146/06). Także Dyrektywa Rady 2008/118/WE nie powinna być interpretowana w ten sposób, by stanowiła przeszkodę w stosowaniu przepisów krajowych, przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych przeznaczonych lub wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Podsumowując stwierdzić należy, że wskazane wyżej dyrektywy nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Zaznaczyć również należy, że wskazanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jako podstawy wprowadzenia opodatkowania spornych olejów smarowych (k. 4 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej), nie miało żadnego wpływu na prawidłość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie z dalszej części uzasadnienia (k. 5 uzasadnienia) wynika jednoznacznie, że organ rozważał dopuszczalność opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym z punktu widzenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustosunkowując się do warunku braku zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowy wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji utrudnia swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, co do tego, że określony w art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE warunek braku zwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi sprowadza się do kwestii utrudnień związanych z procedura przekraczania granic pomiędzy państwami członkowskimi. Takich skutków, zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi, nie wywołuje obowiązek prowadzenia ewidencji zakupów wewnątrzwspólnotowych, złożenia deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też złożenia zabezpieczenia. Wskazane obowiązki nie wykraczają poza ramy skutecznej realizacji obowiązków podatkowych, w tym także kontroli obrotu wyrobami na terytorium kraju, celem zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem granicy.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której Skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem wspólnotowym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organu II i I instancji zostały wydane zgodnie z prawem procesowym i materialnym, wobec czego należało orzec o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270).