Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1604/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 181, art. 196 § 1 i § 2; art. 191; art. 70 § 6 pkt 1; art. 113 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) WSA (del.) Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 802/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 802/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 i odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek.

Decyzją z 18 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 42 292 zł oraz odsetki za zwłokę za wrzesień tego roku. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2015 r. uchylił, polecając zbadania, czy zaistniały przesłanki firmanctwa, powołując się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 802/14, wydany w sprawie skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za rok 2009 w kwocie 47 292 zł i odsetki za zwłokę za wrzesień. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy.

W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.", art.191 , art. 181, art. 196 § 1 i § 2 , art. 199, art. 2a, art. 113 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 1, art. 70 § 1 pkt 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 poz. 513 z późn.zm.), dalej jako "O.p.", art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", , art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ustawy 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn.zm.), dalej jako "u.p.g.k.", art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Nie stwierdził naruszenia przez organy art. 153 p.p.s.a. W tej sprawie podatniczki nie zapadł bowiem żaden prawomocny wyrok, w którym wyrażona zostałaby ocena wiążąca organy z mocy powołanego przepisu.

Zgodził się również z organami, że działalność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami odpowiadała definicji działalności gospodarczej, wskazanej w powołanym przepisie. Za prawidłowe uznał oparcie się na faktach związanych z wieloma transakcjami, a nie badanie okoliczności sprzedaży w odniesieniu tylko do jednej transakcji, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skoro nieruchomości te już na etapie sprzedaży, poprzez działania zmierzające do ich zbycia, utraciły swój charakter rolny.

W kwestii firmanctwa Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy sprawy potwierdza prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. Samo powoływanie się na to, że pełnomocnik (ojciec) dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, zdaniem Sądu, nie wystarcza dla uznania, że to nie skarżąca prowadziła tę działalność. Okoliczność umocowania ojca do działania w bardzo szerokim zakresie (m.in.: do zarządzania nieruchomościami w jej imieniu, to jest ich zbywania, zbywania praw związanych z nieruchomościami i rzeczami ruchomymi osobom za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika, ustanawiania na wszelkich nieruchomościach i prawach wieczystego użytkowania ograniczonych praw rzeczowych, dokonywania rozliczeń z osobami fizycznymi, organami administracji publicznej, dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi) świadczy o tym, że skarżąca darzyła go dużym zaufaniem oraz kierowała się zasadami logiki, że taki właśnie pełnomocnik dołoży wszelkiej staranności w prowadzeniu jej spraw. Fakt udzielenia pełnomocnictwa w krótkim czasie po dokonaniu darowizny został w sposób przekonujący wyjaśniony tym, że strona w tym czasie studiowała, rozpoczęła sesję egzaminacyjną. W subiektywnym odczuciu zarówno skarżącej, jak i jej rodziców, żadne z nich nie prowadziło działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi nieruchomościami. Nie zmienia tej oceny również udzielenie przez skarżącą rodzicom pożyczek na znaczne kwoty po sprzedaży nieruchomości, skoro skarżąca nie zakwestionowała ustaleń, że pożyczki te zostały częściowo zwrócone.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i zgodne z art. 181, 196 § 1 i § 2 i art.199 O.p. uznał zaliczenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym wyjaśnień skarżącej i świadków A. i W. P. (rodziców skarżącej). Strona mogła się zapoznać z tymi dowodami i wypowiedzieć co do nich w toku postępowania podatkowego.

Sąd zwrócił również uwagę, że skarżąca z uwagi na zbycie darowanych nieruchomości nie była w "uprzywilejowanej pozycji podatkowej" w stosunku do swoich rodziców (nie korzystała ze zwolnień lub opodatkowania na zasadach preferencyjnych). Skoro darowizna nieruchomości nie była czynnością pozorną, a pożyczki udzielone rodzicom zostały częściowo spłacone, to nie można mówić o uzyskaniu korzyści przez rodziców skarżącej.

Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zauważył, że 10 października 2013 r. wszczęte zostało w stosunku do strony postępowanie o przestępstwo skarbowe, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 23 grudnia 2013 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 28 grudnia 2013 r. Zawiadomienie to doręczono bezpośrednio stronie, bowiem taki obowiązek wynika z art. 70c O.p. Ponadto pełnomocnik złożył do akt pełnomocnictwo w dniu 9 kwietnia 2014 r. , a wcześniejsze pełnomocnictwo zostało złożone podczas kontroli podatkowej. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie oznacza dołączenia tego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego Tym samym pełnomocnik był umocowany do działania w tej sprawie dopiero od 9 kwietnia 2014 r. Prawomocne zakończenie postępowania karnego nastąpiło 19 listopada 2015 r. (ogłoszenie wyroku Sądu Okręgowego w L. w sprawie [...]). Uniewinnienie strony w postępowaniu karnym nie niweczyło skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przepisie tym jest mowa o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie odnosi się on natomiast do treści rozstrzygnięcia w sprawie karnej.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. , przepis ten bowiem odnosi się do dochodu uzyskanego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., a nie dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy. Do tego ostatniego źródła zostały zaliczone przychody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła M. P. –L., zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia na jej kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się także rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W ramach obu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji :

a) art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn.. akt I SA/Lu 606-608/14 i z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt 603-605/14 w zakresie, że M. P. –L. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami , ponieważ nie wykonywała żadnych czynności, w szczególności żadnych czynności przynależnych handlowcowi, nie angażowała żadnych środków w handlu nieruchomościami, gdyż wszystkich tych czynności i wydatków dokonywał jej ojciec A. P., a przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie przeprowadzono istotnych dowodów, które podważyły powyższą ocenę i wskazania sądu administracyjnego;

b) art. 191 O.p. przez nieprawidłową i przekraczającą zasadę swobodnej oceny dowodów, ocenę dowodów z dokumentów oraz dowodów przesłuchania rodziców skarżącej oraz przesłuchania strony na okoliczność

- socjalnego charakteru darowizny;

- przesłanek firmanctwa, a w szczególności, że w wyniku darowizny i późniejszych sprzedaży nieruchomości przez skarżącą mogła ona skorzystać ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku od osób fizycznych, a sprzedaż nieruchomości bezpośrednio przez darczyńców byłaby opodatkowana tym podatkiem w łącznej kwocie 106 641 zł, A. P. zlecał i opłacał wszystkie czynności geodezyjne związane z podziałami nieruchomości oraz samodzielnie dokonywał wszystkich czynności związanych z ich sprzedażą, niemal wszystkie środki pieniężne uzyskane przez skarżącą w kwocie 935 000 zł ( 87,68 % przychodu) zostały przez nią przekazane rodzicom w formie długoterminowych (10 lat) i nieprocentowanych pożyczek, a tylko niewielka część tych pożyczek została zwrócona, skarżąca nie uczestniczyła w sprzedaży nieruchomości, nigdy nie miała żadnego kontaktu z kupującymi, a jako sprzedawca w kontaktach z kupującymi pozostawał zawsze A. P. i on decydował oraz ustalał wszystkie warunki sprzedaży, skarżąca de facto nie uzyskała żadnej ekonomicznej korzyści z darowanych jej, a następnie sprzedanych przez ojca nieruchomości, szerokie pełnomocnictwo udzielone ojcu przez skarżącą stwarzało tylko pozory dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz mocodawcy, kiedy o wszystkich istotnych sprawach w zakresie sprzedaży nieruchomości decydował wyłącznie pełnomocnik, że w ewidencji gruntów i budynków część nabytych i zbytych przez skarżącą nieruchomości figuruje jako nieruchomości rolne, a przez to bezzasadne przyjęcie, że celem darowizny było prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej oraz że skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny;

c) art. 181, art. 196 § 1 i § 2 oraz art. 199 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie do akt sprawy wyjaśnień M. P. –L. i zeznań świadków A. P. i W. P. złożonych w toku postępowań karnych i nadanie im walorów dowodów z przesłuchania strony oraz zeznań świadków, kiedy te osoby odmówiły zeznań w postępowaniu podatkowym, a wyjaśnienia podejrzanego oraz zeznania świadków w postępowaniu karnym pozostają pod ochroną art. 74 § 1, art. 175 § 1 i art. 183 § 1 k.p.k., zaś w postępowaniu podatkowym zeznania takie, mimo że mogą stanowić dowód, powinny być odpowiednio zweryfikowane ze względu na sytuację prawną osoby przesłuchiwanej i cel, któremu służyły;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niezastosowanie tych przepisów i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej zaliczającej prywatny obrót nieruchomościami do działalności gospodarczej;

b) art. 2a O.p. przez wyjaśnienie na niekorzyść podatnika niedających się wyjaśnić wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż z prywatnego majątku części nieruchomości nabytych jednorazową darowizną jest działalnością gospodarczą, kiedy ustawa podatkowa nie precyzuje, ile i w jakim czasie nieruchomości należy sprzedać, aby sprzedaż taka mogła być uznana za działalność gospodarczą, a w tym względzie istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach prawa podatkowego, przy czym wbrew poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wątpliwości te nie dotyczą stanu faktycznego, ale przepisów ustawy podatkowej, która nie zawiera jasnych kryteriów odróżnienia obrotu prywatnego nieruchomościami od działalności gospodarczej;

c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 145 § 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że wskutek wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karnego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy wobec prawomocnego jej uniewinnienia nie było podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zaś zawiadomienie o mającym mieć miejsce zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono podatnikowi zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi;

d) art. 113 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego firmanta przed wydaniem decyzji (a nawet przed wszczęciem postępowania) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego firmowanego;

e) art. 5a pkt 6 u.p.o.f. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny, przez pełnomocnika podatnika, kiedy sprzedawca nie jest przedsiębiorcą, studiuje lub wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz prócz podziału części nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, a przychód ze sprzedaży przeznacza na pożyczki dla rodziców, stanowi działalność gospodarczą;

f) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 u.p.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne przyjęcie, że w związku ze sprzedażą część nieruchomości utraciła charakter rolny, kiedy zarówno w dacie sprzedaży, jak i do dnia dzisiejszego figurują w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, a dane z tej ewidencji stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń;

g) art. 21 ust. 1 pkt 32 d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) przez niezastosowanie tych przepisów wprowadzających zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych przed 1 stycznia 2007 r. w drodze darowizny (zarzut alternatywny w stosunku do zarzutu związanego z firmanctwem).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Tym samym to strona skarżąca zakreśla granice kontroli instancyjnej, formułując podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, nie jest uprawniony do uzupełniania lub precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z dnia 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną dotyczy zatem konkretnej sprawy, w której wyrok ten został wydany. Na sprawę sądowoadministracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W niniejszej sprawie organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie były związane wskazanymi w skardze kasacyjnej wyrokami. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 606—608/14 oraz z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 603-605/14 nie dotyczyły zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2009, a zobowiązań w podatku od towarów i usług (odpowiednio za czerwiec, lipiec i wrzesień, styczeń, luty, kwiecień 2008 r.). Ocena prawna wyrażona w tych wyrokach nie była wiążąca dla organów w tej sprawie, dotyczącej innego przedmiotu. Tym samym organy nie mogły naruszyć art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej, wyrażonej w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.191 O.p. Strona, zarzucając organom dowolną ocenę materiału dowodowego, popada w pewną sprzeczność. Wywodzi bowiem, że darowizna miała mieć charakter socjalny (obdarowana miała uzyskać środki zapewniające jej stabilizację finansową i majątkową) i jednocześnie wskazuje, że w istocie skarżąca nie uzyskiwała żadnej korzyści z darowanych jej nieruchomości, bowiem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na nieoprocentowane pożyczki, udzielone rodzicom z odległą datą ich zwrotu. Faktycznie nie uzyskiwała w związku ze sprzedażą żadnych przychodów pozostających w jej dyspozycji. Strona zaprzecza zatem sama sobie. Darowizna (a jej skuteczne dokonanie nie zostało podważone) co do zasady ma na celu przysporzenie dla obdarowanego kosztem majątku darczyńcy (art.888 § 1 k.c.). Jeżeli zatem darowizna została skutecznie dokonana, to nie można jednocześnie twierdzić, że skarżąca nie odniosła w jej wyniku korzyści. Zawarcie umów pożyczek (częściowo zresztą zwróconych, jak wynika z niepodważonego w tym zakresie materiału dowodowego) nie oznacza, że skarżąca wyzbyła się środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób definitywny. Na podstawie umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej wartości (art. 720 § 1 k.c.). Kodeks cywilny pozostawia przy tym stronom wybór co do tego, czy pożyczka będzie miała charakter odpłatny czy nieodpłatny. W stosunkach rodzinnych z uwagi na znaczne zaufanie do biorącego pożyczkę często pożyczki mają charakter nieodpłatny, a ich termin spłaty jest odległy. Pożyczenie rodzicom znacznej ilości pieniędzy nie może być zatem utożsamiane z wyzbyciem się przez skarżącą środków finansowych, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Nie można też uznać za wadliwą oceny, że ojciec skarżącej działał przy sprzedaży nieruchomości jako pełnomocnik, a nie prowadził sprzedaży we własnym imieniu i na swój rachunek. Prowadzenie na własny rachunek działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie oznacza, że osoba ta zobowiązana jest samodzielnie dokonywać wszystkich czynności związanych z tą działalnością. Może ona zatrudnić pracowników, może też powierzyć kierowanie tą działalnością innym osobom, a w zależności od stopnia zaufania do tych osób, oznaczyć zakres możliwości samodzielnego podejmowania przez te osoby istotnych decyzji co do jej prowadzenia. Cechą wyróżniającą prowadzenie działalności gospodarczej jest m.in. jej zorganizowanie. Polega ono na ustaleniu pewnych reguł, zasad działalności. W ramach zorganizowania działalności gospodarczej mieści się więc także ustalenie struktury działania poprzez powierzenie określonym osobom wykonywania pewnych czynności, mieszczących się w ramach prowadzonej działalności, przy czym osoby te, nawet przy szerokim zakresie umocowania, działają w imieniu osoby, która działalność tę prowadzi, a tym samym organizuje. W tym przypadku skarżąca tak zorganizowała swoją działalność, aby wymagała ona od niej dokonywania jak najmniejszej ilości czynności. Powierzyła jej prowadzenie osobie, do której z racji stosunku pokrewieństwa, mogła mieć duże zaufanie. Zauważyć należy, że aktywność człowieka nie musi ograniczać się do działania tylko w jednej dziedzinie. Kontynuowanie nauki, praca w ramach stosunku pracy, obowiązki rodzinne nie stanowią przeszkody do prowadzenia, przy dobrej organizacji, także działalności gospodarczej. Nie jest bez znaczenia, że skarżąca powierzyła zarządzanie nieruchomościami swojemu ojcu jako pełnomocnikowi w bardzo niedługim czasie po otrzymaniu darowizny. Treść i zakres pełnomocnictwa, ograniczającego się w istocie do zarządzania nieruchomościami poprzez ich sprzedaż, wskazują przy tym na to, że skarżąca miała od początku zamiar prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Zauważyć też należy, że przedmiotem obrotu były w tym przypadku nieruchomości. Prawo własności skarżącej do nieruchomości, które stały się następnie przedmiotem zbycia, nie zostało w żaden sposób podważone (jak wskazano wyżej darowizna została dokonana skutecznie). Ojciec skarżącej nie mógł zatem we własnym imieniu przenosić własności nieruchomości skarżącej na osoby trzecie, bowiem naruszałby zasadę "nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipse habet". Własność nieruchomości może przenieść na inną osobę tylko osoba posiadająca prawo własności do nieruchomości. Mogła to zatem uczynić tylko skarżąca, w tym przypadku działając przez swojego pełnomocnika. Zauważyć należy, że nie kwestionowano, że ona też otrzymywała cenę za sprzedane nieruchomości. Jej ojciec otrzymywał środki pochodzące ze sprzedaży jedynie w formie pożyczki. Nie można zatem uznać, że udzielenie ojcu pełnomocnictwa miało stworzyć tylko pozory dokonywania czynności w imieniu skarżącej. Zauważyć należy, że nie kwestionowała ona ważności dokonanych przez pełnomocnika czynności. Wbrew zarzutom skarżącej, sposób działania przy zbyciu nieruchomości nie dawał podstaw do przyjęcia, że ojciec skarżącej prowadził działalność gospodarczą posługując się jedynie imieniem i nazwiskiem córki. Trudno uznać, że skoro miała ona firmować działalność gospodarczą innej osoby, byłaby zwolniona od opodatkowania tej działalności. Jej odpowiedzialność podatkowa byłaby wprawdzie odpowiedzialnością osoby trzeciej, jednakże odpowiadałaby ona za zobowiązania podatkowe solidarnie wraz z podatnikiem. Gdyby natomiast firmanctwo nie zostało ujawnione, zobowiązana byłaby do zapłaty podatku od dochodów osiąganych z własnej działalności gospodarczej.

Nie można także uznać, że o tym, że nieruchomości nie straciły charakteru rolnego decydują względy formalnoprawne (klasyfikacja gruntu jako rolnego). Istotne są bowiem okoliczności faktyczne dotyczące sprzedaży, istniejące na dzień jej dokonania i dotyczące zarówno zbywcy, jak i nabywcy gruntu. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej. (por. wyroki NSA z 20 lutego 2009 r., II FSK 1733/07, z 18 maja 2011 r., II FSK 46/10, 21 listopada 2014 r., II FSK 3265/12, II FSK 2740/12, II FSK 2741/12, z 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13,z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1363/15). W takim bowiem przypadku już w dacie zbycia nieruchomość nie ma charakteru rolnego. Skoro skarżąca, co wynika z treści udzielonego ojcu pełnomocnictwa i z zebranego materiału dowodowego, nie prowadziła gospodarstwa rolnego, a posiadane nieruchomości traktowała jako towar handlowy, to już przed sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny.

Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał za dopuszczalne włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego, zawierających zeznania rodziców skarżącej jako świadków w postępowaniu karnym i wyjaśnienia skarżącej jako oskarżonej. Nie stanowiło to naruszenia art. 199, art. 181 i art. 196 § 1 i § 2 O.p. Rodzice skarżącej mieli prawo odmówić zeznań w postępowaniu podatkowym i organ prawa tego nie negował. Także skarżąca mogła nie wyrazić zgody na przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w toku postępowania podatkowego. Organ, rozpatrując wszechstronnie materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., miał nie tylko prawo, ale i obowiązek zebrać wszelkie dostępne i znane mu dowody. Tym samym mógł włączyć w poczet materiału dowodowego także materiały z postępowania karnego, zezwala na to bowiem art. 181 O.p. Niewątpliwie musiał też uwzględnić, że w postępowaniu karnym skarżąca, stosownie do art. 74 § 1 i art. 175 § 1 k.p.a., nie miała obowiązku dostarczania dowodów swojej winy i mogła zeznawać nieprawdę. Nie budzi jednak wątpliwości, że jej wyjaśnienia z postępowania karnego oraz odmowa przesłuchania w toku postępowania podatkowego musiały być skonfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym z zeznaniami jej rodziców w postępowaniu karnym. Oni jako świadkowie mogli tylko uchylić się od odpowiedzi na niektóre pytania, jednakże co do zasady mieli obowiązek zeznawać prawdę pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Organy podatkowe w tej sprawie niewątpliwie nie poprzestały na dowodach z postępowania karnego, zebrały wszelkie dostępne dowody i oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie można także uznać, że Sąd pierwszej instancji obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 84, art. 217 Konstytucji i art. 2a, art. 4 i 5 O.p. z uwagi na wątpliwości, jakie budzi treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powołany jako ostatni przepis definiuje działalność gospodarczą poprzez podanie jej cech. Nie można zatem uznać, że nie zawiera on żadnych czytelnych kryteriów, pozwalających odróżnić sprzedaż nieruchomości dokonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej od zbycia, z którego przychód zostanie zaliczony do źródła z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przesłanki zaliczenia przychodów do źródła , jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wyjaśniane były w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 13 czerwca 2017 r., II FSK 1441/15, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 385/15, z dnia 24 września 2015 r., II FSK 2000/15). Zauważyć należy, że żaden ze składów orzekających nie widział potrzeby skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego z uwagi na niedookreśloność tego przepisu, która naruszałaby art. 217 Konstytucji. Potrzeby takiej nie widzi także obecny skład orzekający. Wskazane cechy działalności gospodarczej pozwalają bowiem na przypisanie przychodu ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła, z podstawowe znaczenie mają w tym przypadku ustalenia faktyczne co cech aktywności podatnika.

Nie ma także racji skarżąca, że naruszono art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie , ze doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mimo późniejszego uniewinnienia skarżącej od popełnienia czynów, o które była podejrzana. Powołany przepis, co istotne, był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do jego zgodności z Konstytucją. Trybunał w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A z 2012 r., nr 7, poz. 81) nie zakwestionował możliwości istnienia takiej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uznał także, termin ten zawiesza się już w momencie wszczęcia postępowania in rem, a nie dopiero w momencie wszczęcia postępowania ad personam. Nie uznał zatem za niezgodne z Konstytucją zawieszenie terminu przedawnienia wówczas, gdy istnieje dopiero podejrzenie przestępstwa i skuteczności tego zawieszenia niezależnie od wyniku postępowania karnego. Tym samym nie można uznać, że uniewinnienie skarżącej niweczyło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca nie przewidział bowiem takiego skutku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 10/14). Co do zasady zaś postępowanie karne jest wszczynane w momencie istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa i ma doprowadzić do wyjaśnienia sprawy i ustalenia, czy został popełniony czyn zabroniony (art. 297 § 1 k.p.k.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. prawidłowo zostało doręczone skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi. Wykładnia art.137 § 3 O.p. wskazuje na to, że w stanie prawnym sprawy działanie strony przez pełnomocnika jest skuteczne dopiero od momentu złożenia przez stronę lub pełnomocnika do akt tej sprawy (akt postępowania podatkowego) dokumentu pełnomocnictwa lub jego prawidłowo uwierzytelnionej kopii. Słusznie zatem Sąd uznał, że złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli nie stanowiło o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1685/15). Doręczenie bezpośrednio stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było zatem skuteczne i nie naruszało art. 145 § 2 O.p.

Zarzut naruszenia art. 113 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 O.p., wobec niewykazania, że zachodziły przesłanki firmanctwa (niepodważenia ustaleń faktycznych), nie może być uwzględniony.

Nie doszło także do naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej i tego zarzutu wynika, że strona w istocie podważa zastosowanie tego przepisu, a nie jego błędną wykładnię. Odwołać się należy do wcześniejszych wywodów uzasadnienia, wskazujących na to, że zgodnie z powołaną definicją działalności gospodarczej nie wszystkie czynności w ramach tej działalności muszą być wykonywana przez podatnika osobiście, nie musi on ograniczać swojej aktywności wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a także że zorganizowanie działalności może polegać także na wyznaczeniu osób, mogących wykonywać te czynności w imieniu i na rachunek podatnika.

Nie są także, wobec niepodważenia ustaleń faktycznych, dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, zasadne zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 lit. c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zbycie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącza bowiem możliwość zastosowania tych przepisów.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.