Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 194/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 14 ust. 1, , art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1 i ust. 1f, art. 22b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 561/10 w sprawie ze skargi A. F. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 561/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. F. - zwanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca opisała następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca otrzyma od ojca w formie darowizny udziały w spółce kapitałowej, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem darowizny będą udziały wycenione w wartości rynkowej. Otrzymane udziały zamierza wnieść w formie aportu do spółki osobowej, której jest wspólnikiem, według ich wartości rynkowej. W spółce osobowej udziały w ich wartości rynkowej zostaną wprowadzone do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne. W przyszłości udziały zostaną sprzedane a spółka ustali przychód z działalności w wartości ceny sprzedaży a koszt uzyskania w wartości rynkowej udziałów. W momencie ich sprzedaży powstanie więc przychód z tej transakcji a równocześnie koszt uzyskania - koszt własny w wysokości wartości rynkowej wprowadzonych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie - czy prawidłowym jest działanie polegające na uznaniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów za wartości niematerialne i prawne w ich wartości rynkowej i ustalenie w momencie ich sprzedaży przychodu z działalności w wartości sprzedaży a kosztu uzyskania w wartości rynkowej udziałów?

Minister Finansów uznając w wydanej interpretacji stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe uzasadnił, że art. 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zawiera zamknięty katalog składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Ministra Finansów, w świetle treści normujących tę kwestię przepisów, tj. art. 22b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., udziały w spółce kapitałowej nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych co oznacza, iż stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wyraził pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, udziałów w spółce kapitałowej, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej w zamian za udziały jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej, następuje bowiem zmiana właściciela tych udziałów, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające wartości wnoszonych w formie aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za udziały wniesione w formie aportu, po stronie Skarżącej powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie Minister Finansów zauważył, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód odpowiadający różnicy między przychodem uzyskanym z tego tytułu a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami nabycia tych udziałów (akcji). W przypadku odpłatnego zbycia udziałów czy akcji nabytych w drodze darowizny opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, gdyż koszty nabycia udziałów (akcji) w tej sytuacji nie występują.

Odnosząc się natomiast do kwestii późniejszego zbycia ww. udziałów przez spółkę osobową Minister Finansów stwierdził, że zbycie to mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dlatego też przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej a przychodem z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14, art. 22, art. 22g i art. 23 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Minister Finansów w sposób prawidłowy wskazał, że art. 22b u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog składników majątku zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym Sąd wyjaśnił, że udziały w spółce z o.o. posiadane przez Skarżącą, które zamierza wnieść w formie aportu do spółki osobowej nie mieszczą w katalogu składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w wyżej podanych przepisach.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża generalną zasadę ustalania kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. podkreślił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami nabycia tych udziałów. W sytuacji gdy Skarżąca nabyła udziały w drodze darowizny koszty nabycia udziałów nie występują, dlatego przychód podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia.

Sąd dodał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., wolny od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadku i darowizn. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności sprawiają, że stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą w jej wniosku nie jest prawidłowe.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż w świetle przepisów u.p.d.o.f., spółki osobowe nie są podatnikami, są nimi wszyscy wspólnicy tych spółek (art. 8 u.p.d.o.f.), dlatego dochód z kapitałów pieniężnych należy odnosić do każdego ze wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach w spółce osobowej. Identyczną zasadę proporcjonalności stosuje się do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podniósł także, iż Skarżąca składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych określiła stan faktyczny i zadała pytanie zajmując stosowne stanowisko w tej kwestii. W przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie wskazała, aby spółka, do której zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w spółce z o.o., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Okoliczność ta spowodowała, że organ nie rozpatrywał tych udziałów jako towaru handlowego. Udzielona interpretacja odnosiła się do określonego we wniosku stanu faktycznego. Wydając interpretację indywidualną organ nie jest uprawniony do postępowania dowodowego i jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę i przez pryzmat tego ocenia prawidłowość przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. W związku z powyższym, Sąd uznał argumenty skargi wskazujące, iż obrót udziałami można porównać do obrotu towarami handlowymi, za nietrafne skoro ze złożonego wniosku nie wynikało, aby spółka osobowa prowadziła działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

W skardze kasacyjnej Skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

– art. 14 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie;

– art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy nie znajduje on zastosowania w sprawie, będące rezultatem błędnej wykładni powołanego przepisu polegającej na przyjęciu, iż pojęcie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje sytuację wniesienia udziałów lub akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej;

– art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie przez organy orzekające w sprawie, że wniesienie aportu do spółki osobowej będzie stanowić przychód w momencie jego wniesienia;

– art. 22 ust. 1 i ust. 1f u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię;

– art. 22d w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przepisy te nie znajdą zastosowania;

– art. 23 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż przepis ten zawiera w ust. 1 pkt 38 ograniczenia mające zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy przepis ten odnośnie tej sprawy w tym względzie nie zawiera żadnych ograniczeń.

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

– art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej;

– art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednolitości wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego;

– art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz do prawa.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu naruszenie art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22, art. 22g, art. 23 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, iż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 22g u.p.d.o.f. i błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistnieją przesłanki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. nie uwzględniły wykładni systemowej. Skarżąca przytaczając szereg przepisów i ich wykładnię wyraziła końcowo pogląd, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie zachodzi "odpłatne zbycie". W zamian za wniesiony aport wnoszący go otrzymałby udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Według Skarżącej, otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że skoro wkład niepieniężny do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie wspólnika takiej spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W regulacjach normatywnych brak jest przepisu stanowiącego, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej takiej transakcji.

Następnie odnośnie do zarzutu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 14a Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organy orzekające w sprawie błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a wszelkie wątpliwości zostały wbrew zasadzie in dubio pro tributario rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej, uchybieniem Sądu pierwszej instancji jest fakt, iż poprzez oddalenie skargi Sąd usankcjonował niemającą oparcia w obowiązujących przepisach prawa i w stanie rzeczywistym sprawy interpretację organu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe pomimo ciążącego na nich obowiązku nie dokonały kompleksowej i dokładnej analizy stanu sprawy, kurczowo trzymając się swojej tezy, czym naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1 i art. 14a Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dopiero rozwianie wszelkich wątpliwości i wyjaśnienie przez organ całokształtu okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie, iż rozstrzygnięcie zapadło z poszanowaniem ww. przepisów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z jej treścią, a zwłaszcza podniesionymi w niej zarzutami, przed przystąpieniem do ich oceny należy zwrócić uwagę na zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Sąd ten - po pierwsze - wskazał, powołując się na stosowne przepisy, z jakich powodów uważa, że wniesione przez Skarżącą do spółki osobowej tytułem wkładu udziały spółki kapitałowej (sp. z o.o.) nie mogą być w tej pierwszej spółce zakwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne oraz - po drugie - wyjaśnił, również z przywołaniem odpowiednich przepisów, co stanowi przychód, a co koszt uzyskania tego przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, przy czym chodziło oczywiście o zbycie tych udziałów przez spółkę osobową, stąd m.in. nawiązanie do art. 8 u.p.d.o.f. oraz dalsze wywody Sądu dotyczące braku informacji we wniosku co do przedmiotu działania spółki osobowej.

Taki zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, co należy podkreślić, korespondował w pełni z problemami prawnymi przedstawionymi przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i przedstawionym tam jej własnym stanowiskiem co do tych problemów. I tak, w dosyć zwięźle podanym w tym wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżąca wskazała, że otrzyma od ojca w formie darowizny udziały w spółce kapitałowej, które wniesie wyceniając je po cenie rynkowej w formie aportu do spółki osobowej. W przyszłości udziały te zostaną przez tę spółkę sprzedane.

Pytania Skarżącej (a także jej własne stanowisko) dotyczyły następujących kwestii - czy prawidłowe jest działanie polegające na uznaniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów za wartości niematerialne i prawne w ich wartości rynkowej i ustalenie w momencie ich sprzedaży przychodu z działalności w wartości sprzedaży, a kosztu uzyskania w wartości rynkowej udziałów.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż w odniesieniu do pierwszego z powyższych problemów Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy - art. 22b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zwracając uwagę, iż zawierają one zamknięty katalog składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych, do którego nie należą udziały w spółce kapitałowej. Temu jednoznacznemu, wywiedzionemu z konkretnych przepisów stanowisku, pełnomocnik Skarżącej nie zdołał przeciwstawić w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek, opartego na argumentach prawnych wywodu, ograniczając się jedynie do oznajmienia, iż uważa, że prawidłowym jest działanie polegające na przeznaczeniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów jako wartości niematerialnych i prawnych oraz ogólnikowo sformułowanego zarzutu naruszenia art. 22d w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przepisy te nie znajdą zastosowania. Poza wyrażeniem swojego przekonania w tym zakresie, pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił jednakże, na czym owa błędna wykładnia polegała, co nie pozwala na uwzględnienie tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu.

Skądinąd ten ostatni przepis, dotyczący ustalania wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego, wartości niematerialnych i prawnych służył pełnomocnikowi Skarżącej jako jedyna konkretnie wymieniona podstawa prawna do wykazania, iż w niniejszej sprawie przy późniejszej sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, za koszt uzyskania przychodów powinna być przyjęta rynkowa wartość tych udziałów.

W pozostałym natomiast zakresie, wskazanemu przez Sąd pierwszej instancji i wynikającemu z powołanych przepisów (art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.) - sposobowi określenia wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania), Skarżący przeciwstawiał jedynie - nieuzasadnione w realiach niniejszej sprawy, jak wykazał to Sąd pierwszej instancji - snucie analogii pomiędzy towarami handlowymi a mającymi spełniać taką samą funkcję udziałami w spółce kapitałowej.

Pełnomocnik Skarżącego sformułował wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 u.p.d.o.f, "poprzez uznanie, że artykuł ten nie zawiera w ust. 1 pkt 38 ograniczenia mające zastosowanie w tej sprawie, podczas gdy przepis ten odnośnie tej sprawy w tym względzie nie zawiera żadnych ograniczeń", jednakże brak jakiegokolwiek dalszego rozwinięcia tak wyartykułowanego poglądu nie pozwala na uchwycenie, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli.

Z kolei w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszony został wskazany art. 14 u.p.d.o.f., a więc przepis, który składa się z kilkudziesięciu jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów i liter), a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, do której z nich odnosi się podnoszone zastosowanie błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

Zasadnicza część argumentacji skargi kasacyjnej poświęcona została uzasadnieniu trzech jej zarzutów, tj. naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 i ust. 1f u.p.d.o.f. Zarzuty te dotyczą potraktowania jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej ich wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - takie stanowisko zaprezentował w sprawie Minister Finansów.

Jednakże problem ten nie został poruszony w rozważaniach Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako że, o czym była już mowa, nie został on również w ogóle ujęty we wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - nie był przedmiotem postawionych w tym wniosku pytań, ani wyrażonego tam własnego stanowiska Skarżącej. Z tego też powodu zarzuty te - skierowane wobec Sądu pierwszej instancji, są bezprzedmiotowe. Trzeba bowiem pamiętać, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji i wyrażone tam stanowisko tego sądu, a nie orzeczenia wydane przez organy administracyjne (tu podatkowe). Jeżeli natomiast Skarżąca uważała, że z jakichkolwiek względów dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczna była również wypowiedź Sądu w tym zakresie (co do tychże problemów), czego Sąd nie uczynił, to powinna w skardze kasacyjnej podnosić zarzut procesowy odnoszący się do wadliwości sporządzonego przez ten Sąd uzasadnienia. Zarzutu takiego brak.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji aktem była indywidualna interpretacja podatkowa, a zatem w takim przypadku uwzględnienie skargi następuje na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., nie zaś wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Z kolei art. 14a Ordynacji podatkowej dotyczy interpretacji ogólnych, a nie interpretacji indywidualnych. Bezpodstawne jest też uzasadnianie sformułowanych w powyższym zakresie zarzutów twierdzeniem, że organy orzekające błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, albowiem oczywiste jest, iż w tego rodzaju postępowaniu, a więc mającym za przedmiot wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, nie ustala się stanu faktycznego, lecz orzeka na podstawie stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku o wydanie takiej interpretacji.

W pozostałym zakresie uzasadnienie zarzutów procesowych jest bardzo ogólnikowe, nie wnoszące żadnych nowych treści i zawierające jedynie standardowy, zaczerpnięty z orzecznictwa, opis ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym pełnomocnik Skarżącej upatruje naruszenia tych zasad, podobnie zresztą jak art. 2 Konstytucji RP, generalnie w tym, iż zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji nie podzielili zasadności stanowiska Skarżącej w sprawie.

Mając na uwadze powyższe oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.