Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2339/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 864/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3 700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 864/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "Dyrektor IS") z dnia 15 czerwca 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 30 listopada 2004 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 27.920.500 zł tj. o kwotę 27.870.500 zł poprzez utworzenie 55.741 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższony kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki P. [...] sp. z o.o., P. [...] sp. z o.o., P. [...] sp. z o.o. oraz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. W związku z powyższym notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 139.268,68 zł. stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania.

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 139.268,68 zł. Podstawą wystąpienia przez Spółkę o zwrot podatku, było zdaniem Spółki, nieuzasadnione pobranie podatku przez płatnika, wobec tego, że krajowe regulacje prawne pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Strona zarzuciła niezgodność art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 3 pkt 2, oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c.") z art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE seria L z 1969 r. Nr 249, s. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), który przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej jeżeli spółka kapitałowa przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych.

Naczelnik US decyzją z 1 marca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były, zgodnie z prawem krajowym, z niego zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej, podczas gdy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała wyższa stawka podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niższą. Wskazał, iż w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej stawką odpowiednio 5% i 10 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.).

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie, pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG. Zarzuciła też naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. podnosząc, że przepisy te są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG - w zakresie, w jakim nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na tę spółkę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa, stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie. Spółka zarzuciła też zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

WSA postanowieniem z dnia 21 marca 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu ?

Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na ww. pytanie prawne NSA, postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

WSA uzasadniając wyrok wyjaśnił, że po przyjęciu dwóch dyrektyw zmieniających, tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b) (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została kategoryczna formuła językowa "...zostanie zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna mogła zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb). Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r. Kolejna zmiana dyrektywy kapitałowej nastąpiła w związku z dyrektywą 85/303/EWG, która zmieniła art. 7 w dotychczasowym brzmieniu. Sąd przytoczył nowe brzmienie art. 7 in extenso: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." i wywiódł, że pierwsze zdanie tego przepisu nakładało na każde ówczesne państwo członkowskie - co do zasady - obowiązek zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych stawką od 0% do 0,5%; gdyby prawodawca wspólnotowy poprzestał na tak zredagowanym przepisie, obowiązek prawodawcy krajowego zwolnienia obydwu wyżej wymienionych operacji z podatku byłby niewątpliwy. Dotyczyłoby to także takiego prawodawcy krajowego, który obowiązek implementacji całego acquis communautaire przyjął w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej po dacie 1 lipca 1984 r., jak np. ustawodawcy polskiego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadzić jednak może zasadniczą wątpliwość co do rzeczywistych intencji prawodawcy wspólnotowego. Stąd też, w ocenie Sądu, skoro w tymże zdaniu drugim zwolnienie zostało uzależnione od warunków zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), czyli stawki mieszczącej się w granicach 0% - 0,5%, to zależność zwolnienia od tych warunków w ogóle nie wchodzi w grę (jest bezprzedmiotowa) w odniesieniu do operacji zwolnionych bezwarunkowo i obligatoryjnie. Inaczej mówiąc – skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to - konsekwentnie – także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków. Zastosowanie stawki preferencyjnej (max. 0,5%) w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa było obligatoryjne i bezwarunkowe od 1 stycznia 1976 r. Skoro więc żadne warunki takiej stawki wobec takiej operacji nie istniały od tej daty, to zwolnienie omawianej operacji restrukturyzacyjnej od 1 stycznia 1986 r. nie zależało od "warunków", o jakich stanowiło przedmiotowe zdanie drugie art. 7 Dyrektywy. Dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała zatem żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r.

Odnośnie wyroku ETS w sprawie C-372/10 Pak- Holdco, Sąd stwierdził, że wyrok ten został wydany wskutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie z istotną różnicą w stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy 73/79/EWG. Jeśli przy interpretacji tego wyroku przyjąć założenie, że Trybunał zachował wymaganą konsekwencję i stałość w swoim orzecznictwie dotyczącym art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, to - interpretując wyrok przez ten pryzmat – zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania NSA, czyli czynności wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Przy takim założeniu wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. stanowi kontynuację linii orzeczniczej, dla której najbardziej reprezentatywny w warunkach niniejszej sprawy jest inny wyrok, tj. w sprawie C – 397/07. Obydwa powyższe wyroki potwierdzają pogląd, iż data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie wyłącznie dla opodatkowania transakcji objętych preferencjami fakultatywnymi, czyli wynikającymi z prawa krajowego. Zwolnienia obligatoryjne, w celu zachowania koniecznej jednolitości w ramach całego wspólnego rynku, także w odniesieniu do "nowych" państw członkowskich, niezależnie od brzmienia ich prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r., muszą być zachowane bezwarunkowo. Ten pogląd wynika też z kolejnych wyroków ETS: wyroku w sprawie C-97/94 Societe Bautiaa oraz wyroku ETS C – 46/04 Aro Tubi.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., polegającą na przyjęciu, że dla oceny zasadności zastosowania zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5%, co oznacza, że zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. "b" wyżej wymienionej określonej Dyrektywy bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju.

a także

- polegające na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG w zakresie operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. "b" Dyrektywy, co uzasadnia jej bezpośrednie stosowanie

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "k", art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f" u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 249 ust. 3 TWE w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, polegającą na uznaniu, że dyrektywy wiążące każde państwo członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, obejmują także dyrektywy historyczne to znaczy już nieobowiązujące lub w wersji nieobowiązującej w dniu akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej, co oznacza, że Dyrektywy te należy stosować w odniesieniu do prawa krajowego sprzed dnia 1 lipca 1984 oraz dnia 1 maja 2004 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa i sprowadza się do kwestii zgodności rozwiązań u.p.c.c. w tym zakresie z wymogami prawa Unii Europejskiej. Według Spółki, której argumentację podzielił WSA, Dyrektywa 69/335/EWG wymagała od państw członkowskich – także Polski - zwolnienia czynności restrukturyzacyjnych takich, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Według organu, dyrektywa ta nakazywała zwolnienie z opodatkowania tych czynności, o ile w dniu 1 lipca 1984 r. były one zwolnione w Polsce z podatku lub opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (...)."

Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy obowiązek zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w tym przepisie odnosi się – w przypadku państwa takiego jak Polska, a więc przystępującego do UE po 1984 r. – do opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych w dniu 1 lipca 1984 r. we Wspólnocie Europejskiej, czy też do opodatkowania tych czynności w tej dacie w państwie przystępującym. Przy przyjęciu pierwszej z tych możliwości, czynności restrukturyzacyjne polegające na podwyższeniu kapitału i pokryciu podwyższenia aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były, co do zasady w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z opodatkowania na terenie Wspólnoty (lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą), a więc państwa członkowskie (także przystępujące po tej dacie) zostały zobowiązane do ich dalszego zwolnienia z opodatkowania. Przy przyjęciu drugiej możliwości, należy zbadać, czy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowe czynności restukturyzacyjne były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Powyższy problem interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie II FSK 2130/08). W odpowiedzi na to pytanie, TSUE wydał wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W wyroku tym TSUE stwierdził: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (sentencja wyroku oraz pkt 31 i 33).

TSUE podkreślił, że Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania przed datą akcesji, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do UE. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku nowego państwa członkowskiego, zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (pkt 30 wyroku). Oznacza to, zdaniem TSUE, że art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane podatkiem w stawce 0,5 % lub niższej.

Zgodzić się należy z twierdzeniem WSA w Warszawie, że pytanie prejudycjalne zadane przez NSA i będące podstawą wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco dotyczyło odmiennego stanu faktycznego od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dotyczyło bowiem czynności pokrycia podwyższonego kapitału poprzez aport udziałów (czynność podlegająca fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej), a nie poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czynność podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu). Niemniej jednak TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia na czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz lit. bb) Dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym, przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Okoliczność, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 85/303/EWG, różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem nieobowiązującego już podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu.

Istotne jest również, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-372/10 Pak-Holdco znajduje się wyraźne odniesienie do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, który WSA w Warszawie uznał w zaskarżonym rozstrzygnięciu za potwierdzający interpretację Sądu. Otóż w pkt 32 wyroku C-372/10, TSUE stwierdził: " Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego zakończonej wyrokiem." TSUE wprost zatem potwierdził, że wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii nie może być interpretowany jako przeczący tezie, że datę 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, należy odnosić do stanu prawnego obowiązującego w przystępującym państwie członkowskim. Trybunał wyjaśnił zatem ponownie, że teza zawarta w wyroku C-372/10 Pak-Holdco znajduje zastosowanie do wszelkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od tego, czy uprzednio były one fakultatywnie czy obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy w poprzednio obowiązującej wersji dyrektywy 69/335/EWG były one kwalifikowane jako zwolnienia ocharakterze obligatoryjnym czy fakultatywnym (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu). Przypomnieć również należy, że - po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco - stanowisko takie jednolicie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 746/12; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 630/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1785/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie uwzględnił zatem zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w interpretacji dokonanej przez TSUE jako organ uprawniony do wykładni prawa UE - art. 19 ust. 3 TUE; art. 267 TFUE). Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z powyższym przepisem prawa unijnego.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).