Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1885/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416

z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Z. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej panu E. S. dochód z nieujawnionych źródeł przychodu podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] % uzyskanego dochodu w wysokości [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł dochód z nieujawnionych źródeł przychodów podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] % uzyskanego dochodu – w wysokości

[...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] 2000 r. Urząd Skarbowy w Z. otrzymał informację o dokonanej w dniu [...] 2000 r. przez pana E. S. transakcji dotyczącej zakupu [...] sztuk akcji "A" S.A. w Koniecpolu za kwotę [...] zł.

W ramach czynności sprawdzających z udziałem strony zobowiązano podatnika do złożenia informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za lata 1996 – 2000.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w oparciu o posiadane informacje o wydatkach poniesionych przez E. S. postanowieniem z dnia [...] 2003 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 1997 r. w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu tego postępowania, organ stwierdził poniesienie przez małżonków E. i T. S. wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód i decyzją z dnia [...] r. ustalił panu E. S., od połowy dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu dotyczących małżonków, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjęto wysokość poniesionych przez małżonków wydatków w kwocie [...] zł oraz uzyskanych przychodów i zasobów majątkowych w kwocie [...] zł, natomiast organ podatkowy I instancji nie uznał za mające moc dowodową dodatkowe oświadczenie zawarte w złożonej w dniu [...] 2001 r. korekcie informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 1997 r., z którego wynikało iż podatnicy posiadali na dzień [...] 1996 r. oszczędności w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że oszczędności te nie zostały w żaden sposób udowodnione.

Od decyzji organu podatkowego I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę decyzji w całości poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpił dochód z nieujawnionych źródeł przychodu. Podatnik stwierdził, że organ wybiórczo zebrał materiały dowodowe, oceniając je według swego uznania. Nie zgodził się z zakwalifikowaniem przez organ podatkowy jako wydatek "wzrostu środków pieniężnych w kasie o kwotę [...] zł", a ponadto zakwestionował wysokość dochodu z gospodarstwa rolnego jaką przyjął organ podatkowy. Następnie, podatnik zarzucił organowi nie uznanie oświadczeń o posiadanych zasobach majątkowych zarzucając mu naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zaakcentował w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zauważył, iż art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy stanowi, że dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości [...] % dochodu. Wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach. Co więcej, wyjaśnienia podatnika, stanowiąc dowód w postępowaniu, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów nie uznając za mające moc dowodową, oświadczenia dotyczącego oszczędności pochodzących z całego okresu małżeństwa ( z lat 1971 – 1995 ) gdyż nie zostało one poparte żadnymi dowodami. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili bowiem faktu posiadania przez małżonków oszczędności na dzień [...] 1995 r., natomiast szczegółowa analiza uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków małżonków za te lata przeprowadzona została w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym roku 1996 i zakończonym decyzją z dnia [...] 2004 r. ustalającą należny zryczałtowany podatek dochodowy za ten rok w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z faktem iż na etapie postępowania odwoławczego złożony został nowy dowód w sprawie, na jego zlecenie organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie mające na celu ustalenie jakiego rzędu dochody mogli osiągać małżonkowie S. prowadząc na powierzchni 1 ha rozsady warzyw i roślin ozdobnych w nie ogrzewanych tunelach foliowych. Ponieważ zarówno z protokołów przesłuchania strony a także świadków nie wynikało na jakiej powierzchni prowadzona była produkcja poszczególnych rodzajów upraw a także nie określono kwot ewentualnych dochodów z prowadzenia tego typu upraw, organ podatkowy dokonał szacunkowego wyliczenia dochodu rocznego uzyskiwanego z działalności rolniczej polegającej na produkcji rozsad warzyw i roślin ozdobnych w nie ogrzewanych tunelach foliowych o powierzchni 1 ha, korzystając – na wniosek samego podatnika – z danych Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w C. zawartych w piśmie z dnia [...] 2004 r. L.dz. [...].

Ponieważ z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie za 1996 r. wynikało, że kwota oszczędności jakie mogli zgromadzić małżonkowie S. na dzień [...] 1991 r. wynosi [...] zł natomiast na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że niedobór przychodów nad wydatkami w latach 1991 – 1995 wynosił [...] zł, to na dzień [...]

1995 r. występował niedobór dochodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż przyjmując, że małżonkowie zgromadzili dodatkowo oszczędności w kwocie [...] zł z tytułu prowadzenia rozsad warzyw

i kwiatów w tunelach foliowych ( kwota obliczona na podstawie szacunkowego wyliczenia ), to małżonkowie mogli dysponować nadwyżką dochodów nad wydatkami na początek 1996 r. w kwocie [...] zł. Skoro zatem z rozliczenia roku 1996 wynika, iż nadwyżka wydatków nad osiągniętym dochodem wynosi [...] zł, stwierdził, że w 1996 r., po uwzględnieniu dodatkowo dochodów z 10 lat produkcji w tunelach nie ogrzewanych, nadal wystąpił niedobór osiągniętych produkcji w tunelach nie ogrzewanych, nadal wystąpił niedobór osiągniętych dochodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie [...] zł.

W konsekwencji, organy podatkowe nie uznały iż małżonkowie S. posiadali na dzień [...] 1996 r. oszczędności w kwocie [...] zł i rozpatrując sprawę uwzględniły poniesione przez podatnika wydatki i uzyskane przychody wyłącznie w 1997 r.

Następnie organ odwoławczy zaakcentował, iż, jak wynika ze szczegółowego zestawienia, podatnicy ponosili w 1997 r. wydatki na ogólną kwotę [...] zł przedstawiając na ich pokrycie zasoby finansowe w ogólnej kwocie [...] zł, zatem dochód bez pokrycia wynosił [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, iż nadwyżka wydatków nad osiągniętym w 1997 r. przychodem była o [...] zł niższa od dochodu bez pokrycia ustalonego przez organ podatkowy I instancji, który wpłaty właściciela do kasy firmy ujął po stronie przychodów, a pobrania właściciela według konta "[...]" po stronie wydatków.

Biorąc pod uwagę to, iż między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, określono dochód bez pokrycia na każdego z małżonków w kwocie [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...] zł.

W dalszej części rozważań organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w którym przyjmuje się, iż o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

Ponieważ w trakcie postępowania podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów pozwalających na ustalenie, że dysponowali oszczędnościami w kwocie [...] zł, nie można – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – uznać zarzutów odwołania za uzasadnione.

W kwestii zarzutu dotyczącego uznania przez urząd jako wydatek wzrostu środków pieniężnych w kasie o kwotę [...] zł organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w wydatkach dotyczących roku 1997 uwzględnił wzrost należności pomiędzy stanami na początek i na koniec roku podatkowego oraz wzrost środków pieniężnych w kasie.

Do zasobów finansowych zaliczony został dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, powiększony o odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszt uzyskania przychodu, lecz nie zostały poniesione przez podatnika. Organ zauważył, iż obliczony w ten sposób dochód nie obrazuje rzeczywistego dochodu firmy, gdyż zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze złożonego bilansu wynika, zdaniem organu, iż nastąpił wzrost należności, gdyż wykazany przychód nie został faktycznie otrzymany, a więc podatnik nie mógł go wydatkować. Podobna sytuacja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy wzrostu środków pieniężnych w kasie. Środki te pochodziły z osiągniętego faktycznie przychodu, a także ze spływu należności wykazywanych na początek roku podatkowego. W związku z tym, środki pieniężne jakie mogły być przez podatnika wydatkowane zostały fizycznie zdeponowane w kasie firmy, zgodnie z danymi wykazanymi w bilansie i raporcie kasowym. Z tych względów, Urząd Skarbowy w Z. wymienione wyżej pozycje bilansowe zaliczył do wydatków.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut dotyczący wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego, uzyskanego przez małżonków S. w 1997 r. Organ wyjaśnił, iż na podstawie wypisu z rejestru gruntów przekazanego przy piśmie z Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego z dnia [...] 2002 r. wynika, że w posiadanym przez małżonków S. gospodarstwie rolnym przeważają tereny zabudowane, nieużytki oraz drogi i grunty orne klasy V i VI.

Wysokość dochodu z posiadanego gospodarstwa rolnego przyjęta została na podstawie zaświadczenia z dnia [...] 2001 r. wydanego przez Urząd Gminy K., zgodnie z którym przychodowość roczna z gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha ([...] ha przeliczeniowych ) wynosi [...] zł. Organ zaznaczył przy tym, iż małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających faktyczną sprzedaż produktów rolnych w 1997 r. – w związku z czym przyjęto szacunkową wartość dochodu jaką można uzyskać z gospodarstwa rolnego o takim areale.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności podniesiony został zarzut przedawnienia, gdyż – zdaniem pełnomocnika – w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2003 r., a zatem wygasło ono przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji.

W dalszej kolejności, odnośnie przyjęcia przez organ podatkowy dochodu z gospodarstwa rolnego na podstawie zaświadczenia z Urzędu Gminy K., pełnomocnik zarzucił organom oparcie się tylko na tym zaświadczeniu, bez faktycznej weryfikacji oświadczenia strony, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż podatnik nie miał obowiązku wystawiać dokumentów potwierdzających faktyczną sprzedaż produktów rolnych jak również przechowywać tych dokumentów do roku 2003. Co więcej, zgodnie z ówczesną praktyką, płody rolne sprzedawane były bez jakiegokolwiek dokumentowania. Pełnomocnik zarzucił także organowi, iż ustalając dochody podatnika z gospodarstwa rolnego w celu ustalenia oszczędności jakie zgromadzić mógł on do roku 1995 oparł się na danych Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w C.. Przyjmując zatem wiarygodność tych danych, organ powinien był konsekwentnie przyjąć takie samo rozwiązanie w roku 1997, co skutkowałoby określeniem dochodu wyższego o prawie [...] zł i w konsekwencji miałoby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności pełnomocnik podatnika zarzucił organom nierzetelne określenie dochodów i wydatków za lata 1992 – 1995, co ma tym większe znaczenie w sprawie iż organ powołał się w swoim rozstrzygnięciu na decyzję z dnia [...] r. uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.

Następnie pełnomocnik zaznaczył, że organy podatkowe przyjęły w rozpoznawanej sprawie wzrost środków pieniężnych w kasie w wysokości [...] zł, co sugeruje, iż organ nie rozumie pojęcia wydatek. Stwierdził, że wzrost środków w kasie świadczy jedynie o tym, iż podatnik ma do dyspozycji pewną kwotę pieniężną ( stan kasy ), którą może dysponować. Zaakcentowano że co prawda stan kasy wykazany w bilansie świadczy o tym iż zgromadzone środki pieniężne są środkami firmy, jednak w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą de facto środki te są własnością tych osób, które mogą do woli nimi dysponować. Częstą praktyką jest bowiem nie ewidencjonowanie w raporcie kasowym wszystkich krótkotrwałych wypłat z kasy, co, aczkolwiek sprzeczne z przepisami ustawy o rachunkowości, daje możliwość dysponowania pieniędzmi. Biorąc zatem pod uwagę niedobór w kwocie [...] zł który w decyzji określił organ podatkowy, oraz środki jakimi miał prawo dysponować podatnik

([...] zł ) organ – zdaniem pełnomocnika – nie miał podstaw do twierdzenia, że podatnicy posiadali dochód z nieujawnionego źródła przychodu. Końcowo, pełnomocnik wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podanie przyczyn, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom. Wskazał w tym miejscu na zeznania świadków, którzy podkreślali iż podatnicy handlowali drewnem, tarcicą, skórami owczymi i futerkowymi oraz rzepakiem i tytoniem, natomiast organ podatkowy do powyższych faktów praktycznie się nie odniósł.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował, iż postępowanie, w którym należy ocenić czy wydatki dokonane przez stronę w 1997 r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów ma szczególny charakter, gdyż u jego początku organ dysponuje jedynie informacjami dotyczącymi poczynionych przez daną osobę wydatków, natomiast to w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby iż wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiony materiał podlega ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Za bezzasadny uznano zarzut strony skarżącej dotyczący wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego uzyskanego przez małżonków w 1997 r. Organ uznał, że nie można podważać wiarygodności danych wynikających z zaświadczenia z Urzędu Gminy K. o rocznej przychodowości gospodarstwa rolnego, gdyż zostały one określone na podstawie danych z Głównego Urzędu Statystycznego, opublikowanych w roczniku statystycznym w tabelach dotyczących rolnictwa.

Odnośnie zarzutów pełnomocnika dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i umarzającej postępowanie w sprawie za 1996 r. organ stwierdził, że strona w przypadku braku akceptacji tego rozstrzygnięcia miała możliwość zaskarżenia go do sądu administracyjnego, czego jednak nie uczyniła. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. organ stwierdził, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia liczyć należy od końca roku kalendarzowego 2004.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a zatem legalności podjętych rozstrzygnięć. Oznacza to ni mniej ni więcej, iż sąd w zasadzie nie bada kontrolowanych aktów i czynności administracji pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości, iż skarga podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy organom podatkowym postawić można uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który powoduje że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W przypadku uwzględnienia skargi sąd określa w wyroku, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a. ). Natomiast, w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając przedmiotową sprawę stwierdzić należy, iż spór pomiędzy podatnikiem a organami skarbowymi dotyczył ustalenia E. S. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organy podatkowe uznały, iż małżonkowie T. i E. S. ponieśli wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, co było podstawą wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a następnie, na skutek odwołania podatnika, zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazać należy w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy ( inne źródła przychodów ) uważa się w szczególności m.in. przychody, nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazuje się, iż przepis art. 20 powołanej ostatnio ustawy jest uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podnieść należy, iż jest to szczególny tryb ustalania przychodu, który znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, iż poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Uregulowanie to ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych i jest bez wątpienia instytucją o charakterze restrykcyjnym, gdyż dochodów ze źródeł przychodów nieujawnionych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów a podatek dochodowy ustala się w wysokości [...] % dochodu.

Zarówno w literaturze jak i orzecznictwie wskazuje się, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu zarówno już opodatkowanych jak i tych wolnych od podatku. To na podatniku ciąży zatem wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach, a jego wyjaśnienia stanowią dowód w postępowaniu, aczkolwiek podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne ( wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, niepubl.).

Podstawę wydania decyzji w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł może stanowić jedynie rzetelnie zebrany materiał dowodowy, stanowiący podstawę do dokonania właściwych ustaleń faktycznych.

Rozpoznając zatem przedmiotową sprawę Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co pozwoliło im na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego i, w konsekwencji, wydanie decyzji orzekającej o dochodzie z nieujawnionych źródeł przychodów.

W tym punkcie rozważań wskazać trzeba, że organy podatkowe, w myśl zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady, w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten, wyrażający tzw. zasadę prawdy obiektywnej, wiąże się z regulacją zawartą w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przykładem regulacji prawnopodatkowej, niekorzystnej dla podatnika i nakładającej na niego ciężar dowodzenia, jest właśnie postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, gdzie przeprowadzenie dowodu jest sprawą podatnika ( R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000, str. 219 ).

Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że prowadząc postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. organy podatkowe nie uznały za mające moc dowodową oświadczenia dotyczącego oszczędności z całego okresu małżeństwa Państwa S. ( to jest z lat 1971 – 1995 ). Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili bowiem posiadania przez podatników oszczędności na dzień 31 grudnia 1995 r.. oświadczając jedynie iż małżonkowie S.uchodzili za osoby majętne. Dodatkowo za słuszny uznać należy argument organu odwoławczego, iż szczegółowa analiza uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków podatników została przeprowadzona w postępowaniu podatkowym w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 1996 r., zakończonym decyzją z dnia [...] r. nr [...]. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to nie było kwestionowane przez podatnika uznać należy, iż spotkało się ono z akceptacją strony ( choć, na marginesie dodać trzeba iż decyzją tą , wprawdzie podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji odnośnie wymiaru podatku, uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w Z. i umorzono postępowanie w sprawie, w wyniku przedawnienia – które nastąpiło po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji ale przed wydaniem decyzji organu odwoławczego ).

Wobec faktu, iż na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2003 r. złożony został nowy dowód w sprawie – oświadczenie podatnika dotyczące posiadania środków finansowych przechowywanych poza kontem bankowym, zgromadzonych w latach sześćdziesiątych, siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, pochodzących z działalności polegającej m.in. na sprzedaży inwentarza martwego, sprzedaży drewna, tarcicy, skór owczych i futerkowych, oraz prowadzenia rozsad warzyw i roślin ozdobnych w nie ogrzewanych tunelach foliowych, a – według oświadczenia podatnika – również w przypadku rozliczenia roku 1997 pokryciu wydatków służyły środki pochodzące z tejże działalności, organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie, którego celem było ustalenie jakich rozmiarów dochody małżonkowie S. osiągać mogli prowadząc wyżej wymienione rozsady. Z uwagi na to, iż zarówno z protokołów przesłuchania strony, a także z zeznań świadków wskazanych przez podatnika nie wynikało na jakiej powierzchni prowadzona była produkcja poszczególnych upraw i, co więcej, nie określono ewentualnych kwot dochodów z tytułu tychże upraw, organ pierwszej instancji w sposób rzetelny i prawidłowy dokonał szacunkowego wyliczenia rocznego dochodu uzyskiwanego z działalności rolniczej. W swoim wyliczeniu oparł się na danych z Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w C.. Zaznaczyć należy ponadto, iż sama strona pismem z dnia [...] 2004 r. wnioskowała o posiłkowanie się przy ustalaniu jej dochodów z gospodarstwa rolnego "danymi szacunkowymi uzyskanymi w instytucjach które posiadają materiały w zakresie dochodowości w gospodarstwach rolnych". Szacunkowe wyliczenie uznać zatem należy za dokonane prawidłowo i z korzyścią dla samego podatnika, gdyż przyjęcie do wyliczenia dochodu normy szacunkowej stosowanej przy prowadzeniu upraw w szklarniach nie ogrzewanych skutkowałoby niższą kwotą obliczonego dochodu skarżącego.

W rozpoznawanej sprawie ponadto organy podatkowe, zdaniem Sądu, prawidłowo ustaliły wysokość dochodu z posiadanego gospodarstwa rolnego. W tej kwestii organ oparł się o dane, wynikające z wypisu z rejestru gruntów oraz na zaświadczeniu z Urzędu Gminy K. z dnia 27 sierpnia 2001 r.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzanych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Dokumenty urzędowe stwarzają zatem domniemanie zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystając przy tym ze zwiększonej mocy dowodowej. Jest to tym istotniejsze, że podatnicy nie przedstawili w postępowaniu podatkowym dowodów, które pozwalałyby uznać, iż faktyczna dochodowość gospodarstwa rolnego była wyższa niż dane wynikające z wykorzystanych przez organy skarbowe dokumentów.

Ponadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta polega bowiem na tym, iż organ nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, i rozstrzygając sprawę orzeka na podstawie przekonania, opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta musi być jednak zgodna z zasadami doświadczenia, logiki i z wymaganiami wiedzy ( wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.). Skład orzekający uznał, iż całokształt postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie spełniał powyższe warunki.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego uznania przez organy podatkowe jako wydatek wzrostu środków pieniężnych w kasie podatników o kwotę [...] zł. Organy skarbowe prawidłowo bowiem uwzględniły – odnośnie wydatków dotyczących roku 1997 wzrost należności pomiędzy stanami na początek i na koniec roku podatkowego, jak również wzięły pod uwagę istniejący wzrost środków finansowych w kasie. W swoich ustaleniach organy oparły się o dane wynikające ze złożonego bilansu i raportu kasowego.

Odrębnego wyjaśnienia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaznaczyć jednak należy, iż dla przedawnienia nie ma znaczenia to, w jaki sposób zobowiązanie podatkowe powstaje ani też sposób określenia terminu płatności podatku ( C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla : Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, str. 258 ). Ponieważ termin płatności podatku, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

Należy przy tym pamiętać, że w przedmiotowej sprawie chodzi o zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujemnych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujemnych o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W tym przypadku wyróżniamy dwa pojęcia mające znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania : przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego ( art. 68 Ordynacji podatkowej ) i przedawnienie tak powstałego zobowiązania podatkowego ( art. 70 Ordynacji podatkowej ).

W niniejszej sprawie decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie dotyczyła 1997 r. a postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r.

Zgodnie z treścią art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub interesanta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Przepis art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych "bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Opodatkowanie to nie pozostaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego opodatkowania zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przewiduje, że "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Przepisy odnoszące się do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu opodatkowania przedmiotowych dochodów obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. i po tym dniu, co do zasad i terminów przedawnienia, w istocie nie zmieniły się, gdyż pięcioletni bieg terminu przedawnienia w każdym przypadku należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, a momentem decydującym był i jest moment doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego opodatkowania ( zobowiązania z tego tytułu ).

Skoro więc w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane w 1997 r. co do których roczne zeznanie podatkowe należało złożyć w 1998 r. to tym samym pięcioletni okres do doręczenia decyzji ustalającej wymiar tego podatku ( zobowiązania ) rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 1998 r. a zakończył się w dniu 31 grudnia 2003 r. Przepis art. 68 przed i po jego nowelizacji nie określał charakteru decyzji, o której mowa w tym przepisie. Stanowi jedynie o doręczeniu decyzji ustalającej to zobowiązanie ( wysokość opodatkowania ). Należy więc zauważyć, że decyzja ustalająca to zobowiązanie ( opodatkowanie ) ma charakter konstytutywny co oznacza, że zobowiązanie ( opodatkowanie ) z tego tytułu powstaje z dniem doręczenia decyzji ( art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Nie istnieje bowiem przepis który nakładałby na podatnika obowiązek samoobliczenia przez niego zobowiązania z tytułu dochodu osiągniętego w sposób opisany w art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym. Obowiązek samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie ujawnionych w określonym terminie przez podatnika i znanych organowi podatkowemu dochodów. Tylko w przypadku dochodów podatnika " ujawnionych i znanych". a więc zobowiązania podatkowego opartego o technikę samoobliczania podatku zastosowanie ma przedawnienie zobowiązania podatkowego określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast ustalenia wysokości zobowiązania ( opodatkowania ) o którym mowa w art. 20 § 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Wydanie i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania ( opodatkowania ) przez organ podatkowy pierwszej instancji przed upływem terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że po pierwsze w wyniku doręczenia decyzji powstaje konkretne zobowiązanie podatkowe, a po drugie ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania podatkowego ( opodatkowania ). Podatek ten płatny w formie ryczałtu nie powstaje bez uprzedniego doręczenia stosownej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tego podatku powstaje z dniem doręczenia.

Innymi słowy skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest zastosowanie do tego zobowiązania ( opodatkowania ) terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 ( poprzednio art. 68 § 2 i 3 ) Ordynacji podatkowej. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe ( opodatkowanie ) a w zasadzie możliwość określenia jego wysokości przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął po doręczeniu decyzji ustalającej to zobowiązanie wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wydanie i doręczenie decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy pierwszej instancji przerywa bieg terminu przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej co do dochodów określonych tą decyzją. Oznacza to, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę już po upływie tego terminu nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony np. podwyższając dochód lub zwiększając opodatkowanie. Tym niemniej upływ 5 letniego terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ drugiej instancji w całości lub w części zaskarżonej odwołaniem decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy ( art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej ) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy rozpoznający takie odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu opisanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie to ( opodatkowanie ) zostało już ustalone, istnieje na skutek wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia jego wadliwości jest uprawniony do korekty zaskarżonego rozstrzygnięcia po uprzednim jego uchyleniu w całości lub w części.

W tej sytuacji organ drugiej instancji nie może zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego, uchylić decyzji pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ani orzec na niekorzyść strony, gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Może natomiast po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego ( w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej ) rozpoznać sprawę i uchylić w całości lub w części decyzję, która zrodziła przedmiotowe zobowiązanie ( opodatkowanie ) i ustalić to zobowiązanie w wysokości prawidłowej

( niższej ).

Dopiero ostateczne rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie z tytułu opodatkowania, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tworzy zobowiązanie, którego termin płatności wynika z art. 47 § 1 tej ustawy i od tego terminu można liczyć upływ okresu przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie jeszcze w 2003 r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. dlatego pięcioletni okres konieczny do przedawnienia się zobowiązania podatkowego liczyć należy od końca roku 2004.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, nie nosi również cech nieważności.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.