Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1331/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 336, art. 338
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej WZI w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 176/05 w sprawie ze skargi WZI w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. I SA/Po 176/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę WZI w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniono, że decyzją z dnia 27 lipca 2004 r. (...) Wójt Gminy S. określił WZI w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 3.408.480 zł.

Organ I instancji ustalił, że WZI na podstawie umowy z dnia 31 maja 1999 r. zawartej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych pozostawał posiadaczem zależnym nieruchomości położonych na terenie Gminy S.

Te okoliczności sprawiały według organu I instancji, że na WZI ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jako na posiadaczu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. /a od 1.01.2003 r. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy/.

Uzasadniając decyzję Wójt Gminy S. stwierdził, że ustalił przedmiot opodatkowania na podstawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z treścią art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Ustalono, że podatnik posiadał w oparciu o umowę z 31 maja 1999 r. od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. użytki gruntowe zaliczane w ewidencji do terenów Tr, K, Bi, WS, dr o powierzchni 38.200.893 m2.

Po rozpatrzeniu odwołania WZI w P. od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 października 2004 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji prezentuje pogląd, iż Nadleśnictwo C. nie jest obciążone podatkiem od nieruchomości za grunty znajdujące się w zarządzie Dyrekcji Lasów Państwowych, ale jest nim obciążona strona skarżąca na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.

Według organu odwoławczego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że WZI posiada przedmiotowy grunt na podstawie umowy, której podstawa zawarcia wynika z uregulowań ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./. Nadleśnictwo C. zaś sprawuje zarząd nad przedmiotowymi terenami, co jednak nie oznacza, że nimi "faktycznie włada". Zauważono, że władztwo to może być skutecznie ograniczane przez Wojsko w okresach czynnego wykorzystania przedmiotowych nieruchomości. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że posiadaczem nieruchomości, sprawującym faktyczne władztwo był WZI.

Organ odwoławczy stwierdził również, że podstawą decyzji wymiarowej były dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Powołując się na dokumenty dołączone do akt podatkowych, organ odwoławczy przytacza sposób wyliczenia wysokości podatku od nieruchomości.

Wynika z nich, że opodatkowano podatkiem od nieruchomości grunty pozostałe i grunty pod jeziorami.

Samorządowe Kolegium odwoławcze uznało też, że organ podatkowy I instancji słusznie ustalił, że nieruchomości stanowiące "poligon" /nie zakwalifikowane jako grunty rolne lub leśne/, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczące nieruchomości lub ich części zwolnionych od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw.

Zwolnieniem tym objęto niektóre grunty i obiekty w parkach narodowych, mianowicie grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody.

Co do pojęć ochrony ścisłej, częściowej i krajobrazowej odwołano się do art. 2a pkt 3-5 i nast. ustawy w związku z art. 26 z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody /Dz.U. nr 99 poz. 1079 ze zm./. Tereny te podlegały wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Obszar chronionego krajobrazu, który utworzony został uchwałą Rady Gminy S. z dnia 7 sierpnia 1995 r., a taki status mają grunty wchodzące w skład poligonu, tym zwolnieniem nie zostały objęte.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 października 2004 r., domagając się jej uchylenia, Szef WZI Ministerstwa Obrony Narodowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./, rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/ oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o lasach przez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0.10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się z kolei do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 14 ust. 13 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody /Dz.U. nr 114 poz. 492 ze zm./ oraz uchwały Rady Gminy S. z dnia 7 sierpnia 1995 r. o utworzeniu Chronionego Krajobrazu, zarzucono pominięcie obowiązującego zwolnienia tych gruntów od podatku od nieruchomości. Zarzucono ponadto wydanie decyzji bez wszechstronnego zbadania stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Według strony skarżącej grunty opodatkowane przez organy samorządowe w zaskarżonej decyzji znajdujące się w Zarządzie Lasów Państwowych są gruntami leśnymi, wykorzystywanymi jako poligon wojskowy. Strona skarżąca twierdziła, że wypisy z rejestru gruntów, będące podstawą określenia przedmiotu opodatkowania, obarczone były błędem przez określenie ich jako tereny różne.

Wyjaśniono, że właściwa klasyfikacja gruntów nie należy do organów wojskowych. Przy tej klasyfikacji należy brać pod uwagę to, iż na objętych opodatkowaniem gruntach prowadzona jest gospodarka leśna przez właściwe nadleśnictwo. Należny z tego tytułu podatek leśny jest uiszczany przez zarządców tych nieruchomości. Jednostronna zmiana przez organy samorządowe sklasyfikowania tych gruntów jako grunty różne nastąpiła z naruszeniem prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zaprzeczono również, iż WZI zawarł z nadleśnictwem C. umowę użytkowania. Umowa, na którą powołały się organy podatkowe nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, co winno skutkować jej nieważnością w oparciu o przepisy art. 245 par. 2 i art. 73 Kc. Umowa ta ponadto nie zawierała uregulowań o pobieraniu pożytków przez WZI. Okoliczności te świadczyły o tym, iż WZI nie sprawował faktycznego władztwa nad objętymi opodatkowaniem nieruchomościami. Zakres wykorzystania przez jednostkę wojskową tych gruntów ograniczał się do przeprowadzenia szkoleń poligonowych.

Nie podzielając zarzutów skargi, Sąd odwołał się do treści umów z dnia 31 maja 1999 r. i z dnia 30 czerwca 1999 r. przekazujących WZI grunty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na podstawie tych umów przekazano zarówno lasy, jak i inne tereny figurujące w ewidencji gruntów jako tereny różne, użytki rolne, wody, łąki, pastwiska, tereny zabudowane, bagna, tereny, przez które przebiega gazociąg. Przedmiotem opodatkowania w sprawie były grunty różne. Opodatkowaniem nie objęto lasów. Wyjaśniono, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych były nadleśnictwa faktycznie władające nieruchomościami /art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. W przypadku przekazania umową cywilnoprawną faktycznego władztwa nad nieruchomościami pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na posiadaczu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem /art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy/. W ocenie Sądu faktyczne władztwo nad nieruchomościami podlegającymi opodatkowaniu zostało przekazane WZI protokołami zdawczo-odbiorczymi. Z tego powodu od 1999 r. WZI był podatnikiem podatku od nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z tych ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stanowią w takim zakresie dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W takiej sytuacji w ocenie Sądu dla podważenia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków nie było wystarczające samo twierdzenie o ich niezgodności ze stanem rzeczywistym lecz doprowadzenie do ich zmiany. Oparcie się przez organ podatkowy na aktualnych danych wynikających z tych ewidencji nie mogło zostać podważone wyłącznie o odmienne twierdzenia strony skarżącej.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmowało obszary chronionego krajobrazu, który został utworzony uchwałą Rady Gminy S. z dnia 7 sierpnia 1995 r. Zwolnienie to bowiem dotyczyło gruntów podlegających ochronie ścisłej, częściowej i krajobrazowej zdefiniowanej w art. 2a pkt 3-5 ustawy o ochronie przyrody w parkach narodowych i rezerwatach przyrody. Zwolnieniem tym nie objęto obszaru chronionego wyznaczonego w uchwale z dnia 7 sierpnia 1995 r.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez WZI w P., domagając się uchylenia tego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zarzucono naruszenie przepisów art. 336 i 338 Kc przez przyjęcie, że WZI jest posiadaczem nieruchomości poligonu wojskowego w B. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków przez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nieleśne oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o lasach podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 122 - art. 129 Ordynacji podatkowej wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wyjaśniono ponownie, że WZI nie był posiadaczem nieruchomości objętych opodatkowaniem. Zarząd w strukturach Wojska Polskiego pełni funkcje administracyjne i zawiera umowy na rzecz Jednostki Wojskowej Centrum Szkolenia Wojsk Lądowych w P. Nie miał zatem woli przejęcia nieruchomości dla siebie. Ponadto grunty te były w zarządzie PGL "Lasy Państwowe", który pomimo ich przekazania w posiadanie zależne innym podmiotom nadal pozostał podatnikiem z tego tytułu.

Podkreślono, iż Sąd nie odniósł się do zarzutów niezgodności wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym. W ocenie autora skargi nie było bowiem wystarczające zbadanie stanu formalnego istniejących wpisów, a wręcz obowiązek korekty wymiaru podatku w przypadku zmiany sposobu korzystania z gruntu /art. 6 ust. 3 i 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/.

Przypomniano, że PGL "Lasy Państwowe" prowadząc na tych terenach gospodarkę leśną, czerpią z tego tytułu korzyści. W takiej sytuacji, to na tym podmiocie powinien ciążyć obowiązek podatkowy /art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych, co do podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu gruntów zajętych na cele działalności poligonowej wojska oraz określenia rodzaju gruntów, które mogły stanowić przedmiot opodatkowania tym podatkiem, należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedstawiony jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odwołano się do zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122-129 tej ustawy, zarzucając brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podkreślono naruszenie art. 122 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ w związku z przyjęciem za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu opodatkowania wpisów ewidencji gruntów i budynków.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym głównie wypisy z ewidencji gruntów i budynków, prawidłowości sklasyfikowania gruntów mającej znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji zauważyć jedynie należy, iż, jak trafnie przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiły miarodajną podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości. Stanowi o tym przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm. - zwanej dalej u.p.o.l./.

Nie podważono również ustaleń faktycznych, które wskazywały WZI jako podatnika podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania gruntów zajętych na potrzeby poligonu wojskowego. Miarodajne w tym zakresie pozostają ustalenia faktyczne oparte o treść umowy z dnia 31 maja 1999 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w P. oraz sporządzone w związku z tą umową protokoły zdawczo-odbiorcze.

Z kolei do podważenia tych ustaleń faktycznych nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 336 i 338 Kc przez przyjęcie, że WZI jest posiadaczem nieruchomości poligonu wojskowego w B.

Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. Natomiast w myśl art. 338 kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Przy ocenie tego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, iż skarżący wbrew jasno brzmiącemu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., z którego treści wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, nie wskazał, czy uchybienie prawu materialnemu polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu.

Dodać należy, iż skarżący nie podniósł naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, które w sprawie znalazły zastosowanie jako podstawa prawna wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w stosunku do posiadacza nieruchomości. Zdaniem Sądu, to właśnie te przepisy, w oparciu o które doszło do obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości, winny być przez stronę zakwestionowane w podstawie kasacyjnej. Względnie można było postawić zarzut naruszenia przepisu prawa podatkowego w związku ze wskazanymi przepisami z zakresu prawa cywilnego.

W tym miejscu w sposób zdecydowany podkreślić trzeba, że podnoszenie zarzutu związanego z nieposiadaniem przez WZI przymiotu posiadacza nieruchomości, jak również twierdzenie, że jest dzierżycielem poligonu jest zarzutem co do faktów. Kwestionowanie ustaleń faktycznych potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. W takim zaś wypadku w podstawach kasacyjnych należało wskazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji podczas ustalania stanu faktycznego i jego oceny. Tak więc, jak już wcześniej wyjaśniono, skoro nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym, z niego zaś wynika, że skarżący był posiadaczem. Wobec niezakwestionowania w podstawach kasacyjnych przepisów procedury sądowej, należało uznać, że wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone przez Sąd.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 328-329/.

Zarzut naruszenia przepisów ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/ przez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nieleśne, tych wymogów nie spełniał i to z dwóch powodów.

Po pierwsze, sformułowany w ten sposób zarzut i z tym uzasadnieniem dotyczył ustaleń faktycznych za jakie należało uznać właściwe /odpowiadające przepisom ustawy o geodezji i kartografii/ sklasyfikowanie gruntów. Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego dla podważenia tych ustaleń nie było wystarczające samo powołanie się na przepisy prawa materialnego.

Po drugie, koniecznym warunkiem poprawnego przedstawienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego było wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z tym, co zostało na wstępie powiedziane nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni, co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./ podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Również sformułowany w ten sposób zarzut nie odpowiadał wymogom art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wyjaśniono bowiem czy do naruszenia wskazanych przepisów doszło na skutek ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania.

Ponadto autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze to, iż przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył poruszonej w tym zarzucie materii. Przepis art. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. określał podmioty, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W powołanym ust. 2 tegoż art. 2 wprowadzono zasadę, że podatnikiem podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład zasobów Własności Rolnej Skarbu Państwa są jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i nadleśnictwa. W przypadku wydzierżawienia lub wynajęcia przez Agencję nieruchomości, obowiązek płacenia podatku przechodził na dzierżawcę lub najemcę. Poruszona zatem w tym przepisie problematyka dotyczy ponad wszelką wątpliwość określenia podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sformułowany zarzut dotyczył jednoznacznie problematyki określenia przedmiotu opodatkowania uregulowanej w art. 3 u.p.o.l. Niewskazanie jako podstawy skargi kasacyjnej przepisów tej ustawy odnoszących się do określenia przedmiotu opodatkowania czyni pozbawionym uzasadnienia również ten zarzut.

Zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzone zostały istotne zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, powodujące m.in. przesunięcie numeracji poszczególnych jednostek redakcyjny w tej ustawie.

Zgodnie bowiem z treścią art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ nadane zostało nowe brzmienie rozdziałowi 2 ustawy "podatek od nieruchomości". Z nowego brzmienia tych przepisów wprowadzonego w ustawie nowelizującej wynika, że w art. 2 określony został przedmiot opodatkowania, a w art. 3 podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy. Przepisy te obowiązując od dnia 1 stycznia 2003 r. nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której obowiązywał omówiony przed tą datą stan prawny. Zatem zasadność podnoszonego zarzutu, co do trafności określenia przedmiotu opodatkowania z powołaniem na właściwe przepisy mogła podlegać ocenie przy rozpoznawaniu spraw dotyczących roku podatkowego 2003 i następnych.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.