Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 362/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Wywłaszczenie przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), jednakże organ władzy publicznej, w ramach tych czynności, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

TEZY

Wywłaszczenie przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), jednakże organ władzy publicznej, w ramach tych czynności, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ww. ustawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto S. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Miasto") złożyło 11 lipca 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W treści wniosku Strona opisała stan faktyczny, z którego wynikało, że jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym, Miasto realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego, określone w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), zwanej dalej "Usg", oraz należące do właściwości samorządu powiatowego, określone w art. 4 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.), zwanej dalej "Usp". Działalność Wnioskodawcy obejmuje również inwestycje drogowe, które są realizowane we własnym zakresie za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki budżetowej.

Nie mniej jednak występują również przypadki, kiedy budowę drogi publicznej realizuje prywatny inwestor. Dzieje się tak zazwyczaj, gdy wybudowanie drogi jest niezbędne w celu połączenia terenów objętych prywatnymi inwestycjami niedrogowymi z miejską siecią komunikacyjną. Wówczas, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zwanej dalej "Udp", na inwestorach prywatnych ciąży obowiązek poniesienia kosztów wybudowania danego odcinka drogi publicznej. Szczegółowe warunki budowy drogi, stosownie do art. 16 ust. 2 Udp, określa umowa zawarta z Miastem.

Na mocy tej umowy inwestor zobowiązuje się m.in. do:

1) wykonania własnym kosztem projektu budowlanego,

2) budowy własnym kosztem drogi publicznej,

3) zapewnienia udziału Miasta w procesie realizacji inwestycji i na etapie odbioru końcowego z możliwością wnoszenia uwag,

4) dokonania końcowego odbioru technicznego drogi z udziałem Miasta,

5) przekazania kompletnej dokumentacji powykonawczej,

6) uporządkowania terenu, na którym były prowadzone roboty,

7) nieodpłatnego przekazania Miastu środka trwałego w postaci poniesionych nakładów na budowę drogi,

8) poniesienia kosztów odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których obowiązek zapłaty ustalany jest na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o art. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm.).

Do obowiązków Miasta należy natomiast::

1) nieodpłatne udostępnienie inwestorowi pasa drogowego w celu budowy drogi,

2) podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i przejęcie drogi do eksploatacji po prawidłowym i kompletnym wykonaniu przez inwestora jego zobowiązań wynikających z umowy,

3) przejęcie na swój majątek wybudowanej drogi w oparciu o oświadczenie podpisane przez inwestora określającego wartość wykonanej inwestycji w postaci drogi, sporządzonego na podstawie operatu rzeczoznawcy majątkowego,

4) przedstawienie inwestorowi szczegółowego rozliczenia wydatkowania kwot otrzymanych od inwestora w ramach umowy,

5) wystąpienie z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie wymaganych w trybie ustawy decyzji po uprzednim:

- przekazaniu przez inwestora kompletu dokumentów wskazanych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

- zabezpieczeniu przez inwestora środków na odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Miasta nieruchomości objętych ww. decyzją,

- ustanowieniu zabezpieczeń na dopłatę ww. środków,

- wprowadzeniu środków (złożona przez inwestora gwarancja bankowa) do budżetu Miasta i Wieloletniej Prognozy Finansowej m.st. Warszawy (jeśli będą spełnione przesłanki),

6) złożenie wniosku o wydanie decyzji administracyjnej – zezwolenia na realizację inwestycji drogowej z rygorem natychmiastowej wykonalności,

7) udzielenie stosownych pełnomocnictw, umożliwiających dokonanie wszelkich uzgodnień projektowych oraz uzyskanie wszelkich dokumentów, w szczególności opinii, warunków, zezwoleń i zatwierdzeń, niezbędnych do złożenia przez Miasto wniosku o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Strona podkreśliła, że w celu przejęcia nieruchomości pod budowę drogi wydawane są decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych, na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zawierające oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych). Prawo własności nieruchomości przechodzi z dniem, kiedy decyzje stają się ostateczne. Wskutek wydawanych decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych Prezydent m.st. Warszawy jest zobowiązany do zapłaty odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg. Ostatecznie jednak odszkodowania te finansowane są przez inwestorów, albowiem przekazują oni Miastu równowartość kwot należnych za przejęcie nieruchomości. Następnie wybudowane drogi przechodzą nieodpłatnie na rzecz Miasta, bez ustanowienia jakichkolwiek praw na rzecz inwestorów.

W związku z powyższym opisem Miasto zadało pytanie: "Czy czynności wymienione w stanie faktycznym wykonywane przez m.st. Warszawa na podstawie zawartych umów z inwestorami będą stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?".

Przedstawiając własną ocenę Wnioskodawca wskazał, że czynności te nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona podniosła, że inwestorzy dokonują na rzecz Miasta nieodpłatnego przeniesienia nakładów na budowę drogi oraz zwracają wartość zapłaconego odszkodowania, poniesionego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Kwota należna z tytułu odszkodowania stanowi jednak zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. Powinna więc pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie Miasto wskazało, że w ramach czynności opisanych we wniosku nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zarówno zezwolenie na realizację inwestycji drogowej jak i ustalenie wysokości odszkodowania są bowiem dokonywane w drodze decyzji administracyjnych. Pozostają więc w sferze imperium organu władzy publicznej i są niedostępne dla innych podmiotów.

Minister Finansów (dalej" "MF", "Organ"), działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydał interpretację indywidualną z 27 września 2016 r., w której uznał stanowisko Miasta przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że wydanie gruntu za odszkodowaniem nie może podlegać wyłączeniu z opodatkowania, gdyż organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są natomiast realizowane zadania, dla realizacji których powołano Wnioskodawcę. Działania Strony są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

MF podkreślił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Przejęcie przez Miasto (wywłaszczenie za odszkodowaniem) gruntów pod budowę drogi dokonane zostaje w interesie inwestora w celu umożliwienia mu prowadzenia jego inwestycji niedrogowej. Inwestor nie może dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości. Wynagrodzeniem za to świadczenie jest natomiast równowartość odszkodowania, jakie Miasto musi zapłacić za wywłaszczone grunty. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje natomiast późniejsze nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych w związku z budową drogi.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosło o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

Skarga została oparta na zarzutach naruszenia:

1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu pojęcia odpłatnego świadczenia usług i uznaniu, że obejmuje ono swym zakresem wymienione w stanie faktycznym czynności wykonywane na podstawie przepisów prawa, w stosunku do których nie istnieje bezpośredni związek z otrzymywanymi od inwestora kwotami;

2) art. 15 ust. 6 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu pojęcia "czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych" o czynności wskazane w umowie zawartej w trybie art. 16 ust. 2 Udp, podczas gdy podstawą wykonania tych czynności nie jest umowa a przepisy prawa oraz na dokonaniu wykładni tego przepisu niezgodnej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" i przyjęciu, że dla uznania organu władzy publicznej za podatnika wystarczy, iż zawarta zostanie umowa cywilnoprawna, nawet jeżeli nie dochodzi do zakłócenia zasad konkurencji, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem opisanym we wniosku o interpretację i uznanie, że proces wywłaszczania gruntów pod budowę drogi publicznej oraz czynności wymienione w umowie są jednym zdarzeniem, podczas gdy przedstawione w stanie faktycznym czynności wskazane w umowie z inwestorem nie obejmują procesu wywłaszczania przez Wnioskodawcę gruntów, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny tych zdarzeń prowadzące do przyjęcia błędnego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie wskazując, że opisane we wniosku czynności mają swoje źródło w zawartych miedzy inwestorami a Wnioskodawcą umowach cywilnoprawnych. Pomimo, że Strona jest organem władzy publicznej, to z tytułu wykonania wskazanych we wniosku czynności będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot kontroli stanowiła interpretacja indywidualna, w której MF zakwestionował stanowisko Wnioskodawcy w kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej czynności związanych z budową dróg publicznych przez prywatnych inwestorów.

W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op, w którym Strona podniosła, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z właścicielami wywłaszczonych nieruchomości pozostawał poza zakresem przedstawionego stanu faktycznego. Strona przyznała, że nie kwestionuje, iż przejęcie gruntu za odszkodowaniem stanowi odpłatną dostawę towarów, jednakże nie tego dotyczył złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd, podzielając pogląd Strony, że w uzasadnieniu zaskarżonego aktu pojawił się zbędny element w postaci oceny stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z właścicielami wywłaszczonych nieruchomości, uznał, iż MF przedstawił stan faktyczny zgodnie opisem Wnioskodawcy, a także wskazał, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził również, że Miasto, wywłaszczając nieruchomości, działa w charakterze podatnika, gdyż nie realizuje w ten sposób zadań, do których zostało powołane. Wywłaszczenie następuje w interesie inwestora, stanowiąc zarazem odpłatną usługę. Wynagrodzeniem za tę usługę, niezależnie od nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy nakładów na budowę drogi, jest natomiast otrzymana od inwestora równowartość odszkodowania. Organ udzielił zatem odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, na poparcie której przestawił stosowną argumentację prawną. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawierała więc wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Op. Zarzut naruszenia tych przepisów należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony.

Z podanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż dokonuje on aktu wywłaszczenia nieruchomości gruntowych, które następnie udostępnia inwestorom w celu wybudowania odcinków drogi publicznej, łączących tereny prywatnych inwestycji z siecią miejskich połączeń komunikacyjnych. Udzielenie odpowiedzi, że są to czynności opodatkowane wymagało zatem od Organu stwierdzenia, iż Miasto wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, w charakterze podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu.

Analizę strony przedmiotowej spornych czynności należy rozpocząć od wskazania, że udostępnianie mienia mieści się w definicji świadczenia usług (art. 8 ust. 1 Uptu). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu, co do zasady, podlega świadczenie usług, które ma charakter odpłatny. Należało zatem zbadać, czy w ramach stosunku prawnego łączącego Miasto z inwestorami zostało przewidziane wynagrodzenie należne od usługobiorcy, a także czy wystąpił bezpośredni związek między tym wynagrodzeniem, a czynnościami wykonanymi przez usługodawcę.

Zdaniem Sądu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenia mają charakter odpłatny, gdyż inwestor, w wyniku zawartej umowy, ma obowiązek dokonać przekazania Miastu środka trwałego w postaci poniesionych nakładów na budowę drogi oraz uiścić Stronie równowartość odszkodowania zapłaconego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Zapłata za usługę nie musi być natomiast wyrażona w pieniądzu. Wynagrodzenie (zapłata) może mieć również postać świadczenia rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku zamiany usług. W opisanym przez Stronę stanie faktycznym spełniony został również drugi warunek wystąpienia odpłatnej usługi. Otrzymane przez Miasto wynagrodzenie jest bowiem ściśle związane z udostępnieniem inwestorowi składników mienia komunalnego (wywłaszczonych przez Miasto nieruchomości gruntowych).

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Organ, uznając, iż czynności wykonywane przez Miasto stanowią usługi, a wpłata przez inwestora równowartości zapłaconego odszkodowania stanowi wynagrodzenie, naruszył art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu.

Zdaniem Sądu, wpłacana przez inwestora równowartość odszkodowania jest ściśle związana ze świadczeniem ze strony Miasta. Spór nie dotyczy bowiem nieruchomości znajdujących się w zasobach komunalnych, lecz nieruchomości, które Miasto musi wywłaszczyć, aby inwestycja drogowa została przeprowadzona. Korzystającym z aktu wywłaszczenia nieruchomości jest również inwestor, który zyskuje możliwość budowy dojazdu do własnej inwestycji niedrogowych. Ponadto w interesie inwestora leży wywłaszczenie konkretnych, a nie przypadkowych nieruchomości, których zagospodarowanie (wybudowanie odcinka drogi) jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania budowanych przez niego obiektów.

Sąd nie podzielił również stanowiska Strony, że wypłata równowartości odszkodowania stanowi zwrot kosztów poniesionych przez Miasto, a zatem powinna pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl bowiem art. 29a ust. 7 pkt 3 Uptu, zwrot kosztów dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy). Wywłaszczenie nieruchomości nie następuje natomiast w imieniu inwestora lecz w imieniu Miasta (usługodawcy). Fakt, że podmiotem korzystającym w sensie faktycznym z nieruchomości jest również inwestor (wywłaszczenie w pewnym zakresie jest dokonywane na jego rzecz) w świetle powołanego przepisu nie ma istotnego znaczenia. Sporne kwoty stanowią zatem niewyłączony z podstawy opodatkowania element wynagrodzenia Miasta i w związku z tym polegają unormowaniu art. 29 ust. 1 Uptu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Uptu, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro zatem przekazana Miastu (usługodawcy) równowartość wypłacanych odszkodowań za przejęcie nieruchomości stanowi element świadczenia należnego od inwestora (usługobiorcy), to należy ją uznać za obrót Strony, a w konsekwencji uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do strony podmiotowej spornych świadczeń zaznaczyć trzeba, że analizowane usługi wykonuje organ władzy publicznej. Podstawowym zadaniem tego organu nie jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej, lecz realizacja zadań publicznych, wśród których, w przypadku gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 Usg, leży zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W przypadku natomiast powiatu są to zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (art. 4 ust. 1 Usp). Wykonując te zadania organ władzy publicznej nie występuje, co do zasady, w charakterze podatnika. Potwierdza to art. 15 ust. 6 Uptu, który normuje kwestię podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 Uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten określa zatem przesłankę pozytywną oraz przesłankę negatywną wyłączenia wymienionych w nim podmiotów z kręgu podatników podatku od towarów i usług.

Pierwsza z przesłanek dotyczy realizacji zadań publicznych i wbrew stanowisku MF została w rozpoznawanej sprawie spełniona. Organ nie dostrzegł bowiem, że wywłaszczenie nieruchomości pod drogę publiczną mieści się w zakresie działań typowych jednostkom samorządu terytorialnego. Do zadań Wnioskodawcy, będącego gminą mającą status miasta na prawach powiatu, należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 Usg) oraz zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6 Usp). Nie jest przy tym istotne, czy budowa drogi publicznej jest realizowana przez Miasto we własnym zakresie, za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki budżetowej, czy też budowę drogi publicznej realizuje prywatny inwestor. W obu przypadkach odbywa się to w ramach zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, w szczególności przepisami Udp oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

MF w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odwoływał się natomiast do przesłanki negatywnej wyłączającej działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, przesłanka ta została spełniona, gdyż opisane we wniosku czynności nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zasadnicze warunki współpracy między Miastem a inwestorami nie mogą być określone wolą stron, gdyż wynikają wprost z norm administracyjnoprawnych. Strony nie mogły ustalić m. in., który podmiot będzie zobowiązany do poniesienia kosztów inwestycji (art. 16 ust. 1 Udp). Tym samym stronami stosunku prawnego (zawartej umowy) jest Miasto, które działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają wykonanie inwestycji drogowej (wybudowanie drogi publicznej), na wywłaszczonych w tym celu terenach, w ramach zasad określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, bez możliwości ich modyfikacji na podstawie postanowień umownych. W przypadku budowy drogi publicznej przez prywatnego inwestora, stosunek prawny łączący go z Miastem powstaje zatem w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 Uptu okazał się zatem usprawiedliwiony. Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że budowa dróg publicznych, w tym także przez inwestorów prywatnych, należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono jednostki samorządu terytorialnego w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Strony opisanego we wniosku stosunku prawnego nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Strona, stawiając powyższy zarzut, słusznie nawiązała do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na gruncie prawa unijnego kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od wartości dodanej uzależniona jest zatem od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że Miasto będące organem władzy publicznej, realizując zadania publiczne opisane we wniosku, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zakłócając przy tym konkurencji na danym rynku. Charakter spornych usług nakazuje bowiem sądzić, że możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek nie jest nawet hipotetyczna, lecz wręcz niemożliwa. Istotą tych czynności jest bowiem, w pewnym sensie w porozumieniu z podmiotem prywatnym, wywłaszczenie gruntów oraz umożliwienie realizacji na tych terenach inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej. Czynności prawne objęte zapytaniem Miasta należą zatem do imperium uprawnionych organów zarządzających drogami publicznymi oraz posiadających kompetencje do podejmowania niezbędnych działań (wywłaszczenia nieruchomości) w warunkach wynikających z przepisów ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Sąd reasumując stwierdza, że wywłaszczenie przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Uptu, jednakże organ władzy publicznej, w ramach tych czynności, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 Uptu.

W tym stanie rzeczy WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na kwotę 440 zł złożył się wpis (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).