Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 279/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67, art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 120, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28, art. 138 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa G sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie konwoju towaru 1. uchyla w całości: zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Przedsiębiorstwa G sp. j. 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca PUH G Sp. jawna złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej DIAS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] (zwanego dalej Naczelnikiem UCS, organem I instancji) wydaną w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów.

Zaskarżona decyzja została wydana m. in. na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 2a i 3 w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., powoływana dalej jako ustawa o KAS).

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. na terenie Terminala Odpraw Celnych funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej poddali kontroli zestaw samochodowy należący do przewoźnika – PUH G Sp. j., kierowany przez M.S., którym przewożono towar w postaci oleju napędowego o kodzie CN 27101943 w ilości 31.947 litrów w oparciu o międzynarodowe listy przewozowe z [...] sierpnia 2017 r. bez numeru oraz z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...]. Nadawcą towaru była firma E GmbH (Niemcy), a odbiorcą – S Sp. z o.o..

W toku dokonanej kontroli sprawdzono, czy przewożony towar podlega zgłoszeniu do systemu SENT, o którym mowa w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 dalej powoływana jako ustawa SENT). Po analizie dokumentów ustalono, że przedmiotowy towar pierwotnie jechał zgodnie z dokumentem e-AD nr [...], a następnie po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonano zgłoszenia w systemie [...].

Naczelnik UCS korzystając z uprawnień określonych w ustawie o KAS podjął działania związane z nadzorowaniem tras przewozu poprzez zarządzenie konwoju towaru do miejsca przeznaczenia, gdyż uznał, że przewóz przedmiotowego towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem i decyzją z [...] sierpnia 2017 r.: 1/ zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój ww. towarów, 2/ zobowiązał przewoźnika, aby przejazd ww. pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, 3/ zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi UCS przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój, 4/ zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika UCS za pośrednictwem agencji sprawującej konwój na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia.

W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik UCS wyjaśnił, że korzystając z uprawnień określonych w art. 67 ust. 1 pkt. 5 ustawy o KAS może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów, w przypadku gdy są przewożone towary, których przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem.

Ponadto, w ww. decyzji wskazano, że przepis zawarty w art. 67 ust. 2, 2a i ust. 3 wyżej cytowanej ustawy wskazuje, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia, natomiast koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru oraz nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Skarżąca Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. powoływana dalej jako o.p.) poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy oraz zinterpretowanie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, 2/ art. 124 o.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, które przemawiały za koniecznością konwojowania towaru i uznania, iż przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem, 3/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, jego dowolnej i zbyt swobodnej ocenie, skutkującej niewłaściwą subsumpcją, 4/ art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób.

Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przepisów, 67 ust. 1 pkt 3, ust. 2, 2a i 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ wydanie przez Naczelnika UCS decyzji o zarządzeniu konwoju przewożonego towaru było poprzedzone czynnościami kontrolnymi Służby Celnej - Skarbowej oraz uzyskanymi wynikami z kontroli. Kontrolę drogową o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS należy zliczyć do kontroli celno-skarbowej - jest podejmowana w ramach kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. Powołując się na art. 67 ust. 2a przedmiotowej ustawy wskazał, że jest to decyzja, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna. Decyzja z dnia [...] października 2017 r. wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, została wydana w ramach kontroli celno-skarbowej. Z treści art. 94 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie. W powołanym przepisie nie wymieniono przepisów rozdziału 15 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącego odwołania. W treści art. 83 ust. 6 przewidziano tryb odwołania od decyzji wydanej w toku kontroli celno-skarbowej, jak i wskazano organ odwoławczy naczelnika urzędu celo-skarbowego. Przewidziany w art. 83 ust. 6 ustawy o KAS tryb nie dotyczy jednak decyzji określonej w art. 67 ust. 1 powyższej ustawy. Oznacza to, że zgodnie z ustawą o KAS do decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 nie stosuje się przepisu art. 83 ust.6 ani przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołania — działu IV rozdział 15.

Organ podkreślił, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do (...) naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Ponadto do kontroli celno-skarbowej ma zastosowanie zasada określona w art. 127 Ordynacji podatkowej — znajduje się w rozdziale 1 działu IV - zasada dwuinstancyjności, a więc jest wymieniona w treści art. 94. ust. 1 ustawy o KAS.

Ze względu na to, że decyzja o zarządzeniu konwoju, wydana w toku kontroli przeprowadzonej na drodze, stanowi środek zabezpieczający wykonanie obowiązków podatkowych, to zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania nastąpiło z urzędu w tym samym dniu z pominięciem art. 165 § 2, § 4 tzn. w sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania.

Sprawy tego rodzaju nie wymagają także przeprowadzenia postępowania dowodowego określonego w art. 187 § 1 o.p.

Nadmienił, że przewożony towar był związany ze zwiększonym ryzykiem, co ma odzwierciedlenie w obowiązku rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towaru. Zaznaczył, że ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie skutkuje ograniczeniem stosowania przepisów art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Dodatkowo przewożony towar olej opałowy CN 27101943 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, objętym stawką podatku akcyzowego wynikającego z deklarowanego przeznaczenia, które łatwo jest zmienić i wprowadzić do obrotu krajowego jako np. olej napędowy, objęty znacznie wyższą stawką podatku. Zatem zarządzenie konwoju w niniejszym przypadku nie jest sankcją karną lecz jednym z instrumentów dających organom Krajowej Administracji Skarbowej gwarancję dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Organ II instancji wskazał nadto, że nieścisłości stwierdzone podczas kontroli dokumentów przewozowych stanowiły dodatkowe przesłanki do zastosowania konwoju.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazał, że są one bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ wydanie przez Naczelnika UCS decyzji o zarządzeniu konwoju przewożonego towaru było poprzedzone czynnościami kontrolnymi Służby Celno-Skarbowej, organ I instancji wydając ww. decyzję wziął pod uwagę całokształt sprawy oraz wskazał jakimi okolicznościami prawnymi i faktycznymi kierował się przy zarządzeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju towaru.

Następnie Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której ponowiła zarzuty wskazane w odwołaniu dodatkowo wskazując na naruszenie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS w związku z brakiem przesłanek uzasadniających zarządzenie konwoju towarów. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS oraz o zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołała argumentację wcześniej towarzyszącą odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, wskazując jednocześnie na prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadniona.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67 ust.1 ustawy o KAS. Zgodnie z jego treścią naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy:

1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej,

2) istnienie uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno- skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS,

3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce,

4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia,

5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Przypadki wymienione enumeratywnie w przepisach art. 67 ust. 1 ww. ustawy stanowią zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju.

Natomiast zgodnie z ust. 2, 2a i 3 cytowanego przepisu ustawy, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Kontrolę drogową o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS należy zaliczyć do kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. Treść art. 67 ust. 2a przedmiotowej ustawy wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna.

Tym samym stwierdzić należy, że decyzja wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, jest wydana w ramach kontroli celno-skarbowej. Z treści art. 94 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie – tj. przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że od 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów wprowadzona art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. p. 1039) – dalej zwana ustawą zmieniającą. Przedmiotową zmianą wprowadzono do art. 67 ustawy o KAS ust. 2b, zgodnie z którym do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej - do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa w brzmieniu przed nowelizacją przepisów z uwagi na to, że zarówno decyzja organu I jak i II instancji została wydana przed wejściem w życie (a nawet wprowadzeniem) zmiany ustawy. Ponadto przewóz towarów rozpoczął się i zakończył przed dniem wejścia ustawy zmieniającej.

Konstrukcja przepisów ustawy o KAS zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia strony w decyzji o zarządzeniu konwoju. W ustawie o KAS nie ma odrębnego uregulowania pojęcia strony. Z kolei w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące strony znajdują się w rozdziale 3 Działu IV. Tym samym zgodnie z przywołanym art. 94 ust. 1 ustawy o KAS przepisy te nie mają zastosowania za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej). W niniejszej sprawie nie można zastosować przepisu art. 67 ust. 2b ustawy o KAS, albowiem w dacie wydania decyzji nie obowiązywał.

Z tego też względu do decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia strony (i innych nieuregulowanych w ustawie kwestii) należy odwołać się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wynika to z tego, że regulację tej ustawy należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja. Do przewozu towarów, a więc zarządzenia konwoju po 14 czerwca 2018 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 133 Ordynacji podatkowej (rozdział 3 Działu IV).

Zgodnie z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego - stroną jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że cechami interesu prawnego jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny, a nie ewentualny, sprawdzalny obiektywnie, zaś jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego.

Interes prawny powinien być realizowany na podstawie określonego przepisu, bezpośrednio wiążący się z indywidualnie i prawnie chronioną sytuacją strony.

O istnieniu tego interesu można mówić, gdy istnieje związek o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację tego podmiotu na gruncie administracyjnoprawnym. Od tak pojętego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, tj. sytuację, w której dany podmiot jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, lecz nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Interes prawny wynika z określonego przepisu prawnego, odnoszącego się wprost do sytuacji danego podmiotu.

Interes prawny może wynikać wyłącznie z powszechnie obowiązującego przepisu prawa.

Mając na uwadze tak postrzegany interes prawny, w ocenie Sądu adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca. Te osoby ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), a więc decyzja, którą zarządzono konwój, ma wpływ na sytuację zarówno nadawcy towaru jak i przewoźnika. Nadawca powinien więc również posiąść wiedzę i być adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju. Wystąpi zatem sytuacja wielości stron w postępowaniu. Okazać się też może, że towary nadało nawet kilku nadawców, wówczas wszyscy oni – obok przewoźnika – powinni być adresatami decyzji. W niniejszej sprawie oznacza to, że decyzja organu I instancji została wydana z pominięciem strony – nadawcy towaru.

W sprawie decyzja wydana przez organ I instancji adresowana została tylko do przewoźnika. Nie jest zasadny pogląd, że adresatem jest tylko przewoźnik z uwagi na sposób jej doręczenia.

Zgodnie art. 67 ust. 2a ustawy o KAS decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu. Z punktu widzenia organu zarządzającego konwój rozwiązanie to usuwa istniejące wcześniej wątpliwości co do osoby, której należy doręczyć decyzję o zarządzeniu konwoju. Art. 67 ust. 2a stał się przepisem szczególnym w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie, ustanawiając fikcję prawną uznania, że w sprawie zarządzenia konwoju kierujący pojazdem jest pełnomocnikiem do doręczeń adresatów decyzji i to bez względu na charakter więzi prawnej łączącej ich z kierującym pojazdem.

Z uwagi, że decyzja o zarządzeniu konwoju, wydana w toku kontroli przeprowadzonej na drodze, stanowi środek zabezpieczający wykonanie obowiązków podatkowych, a do tego jest natychmiast wykonalna, ustawodawca przyjął taki sposób doręczenia tej decyzji. Pomimo rodzących się wątpliwości w zakresie zachowania gwarancji procesowych stron - należy uznać, że doręczenie decyzji kierowcy pojazdu rodzi skutki doręczenia decyzji przewidziane w art. 109 Kodeksu postępowania administracyjnego (a od 14 czerwca 2018 r. art. 212 Ordynacji podatkowej). Ponadto może zostać wykonana, a także od daty doręczenia rozpoczyna bieg terminu do złożenia środków odwoławczych dla adresatów decyzji.

Skoro decyzja nie została skierowana do wszystkich stron postępowania oznacza to, że zachodzi przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, a od 14 czerwca 2018 r. – art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS - zarządzenie konwoju w przypadku, gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Z kolei z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zarządzono konwój z uwagi, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie (czyli pkt 3 ust. 1 powołanego przepisu).

Z uwagi, że przewóz towarów jakim jest paliwo, a więc również olej opałowy związany jest ze zwiększonym ryzykiem, ustawodawca ustawą SENT wprowadził szereg rozwiązań mających zapobiec nieprawidłowością związanym z tym przewozem. Rozwiązania te nakładają obowiązki związane z drogowym przewozem towarów na podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Jednym z takich obowiązków jest zgłoszenie przewożonego towaru do systemu SENT.

Uchwalona przez parlament ustawa SENT - jest jednym z narzędzi pomagających w uszczelnieniu przepisów podatkowych, przede wszystkim o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chroniących przed nielegalnymi działaniami w obszarze obrotu paliwami płynnymi (głównie obrót paliwem nieznanego pochodzenia, o niemonitorowanych parametrach jakości), alkoholem skażonym (odkażanym prostymi metodami środkami nienadającymi się do spożycia, w warunkach niespełniających żadnych norm higieny i oferowany do spożycia w sprzedaży detalicznej) oraz suszem tytoniowym (niepodlegającym żadnej kontroli ani niespełniającym żadnych norm). Pod uwagę wzięto też, że duża skala nielegalnych działań w tych obszarach zagraża uczciwej konkurencji.

W uzasadnieniu projektu ustawy SENT wskazano, że jej zadaniem jest "chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za «wrażliwe», ułatwić walkę z «szarą strefą» oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie bez znaczenia dla krajowych producentów jest też ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków, czy też przywóz alkoholu skażonego zwolnionego od akcyzy".

Ustawodawca, zdając sobie sprawę, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych (paliwo, alkohol, papierosy) nie płacą należnych podatków i wyłudzając nienależne zwroty podatku, wykorzystują w tym procederze wyłącznie sfałszowane dokumenty i faktury, postanowił powiązać przepływ dokumentów z faktycznym przepływem towaru. To właśnie dzięki danym z rejestru SENT możliwe jest analizowanie schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów oraz łatwiejsze ujawnianie przewozów nieopodatkowanych towarów.

Systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów uznawanych za "wrażliwe", a więc towarów dla których zdiagnozowano dużą skalę nadużyć z nimi związanych, powodujących przy tym dotkliwe dla budżetu uszczuplenia - głównie w zakresie VAT i akcyzy. Są to paliwa, alkohole i tytoń.

Jeden z elementów SENT, obejmujący gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, wiąże się ze stosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Takim środkiem technicznym jest rejestr zgłoszeń - art. 4 ustawy SENT. W rejestrze tym gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także dane dotyczące przeprowadzonych kontroli przewozu towarów polegające na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio:

1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia,

2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym,

3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe i wystawionego przez nadawcę towarów.

Dane przetwarzane w rejestrze są przechowywane przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zgłoszenia. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT znalazło się też stwierdzenie, że "tak długi okres retencji danych jest uzasadniony także faktem, że kontrola podatkowa czy kontrola celno-skarbowa może być wykonywana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli dla podatków pośrednich 5 lat (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej)".

Uprawnienia przyznane naczelnikowi urzędu celno-skarbowemu przewidziane w ustawie o KAS stanowią dodatkowy sposób nadzorowania przewożonego towaru. Zaznaczyć należy także, że ustawa SENT nie skutkuje ograniczeniem stosowania przepisów art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Jedną z form takiego nadzoru prowadzonego przez Służbę Celno-Skarbową jest zarządzenie konwoju na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Brzmienie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, o czym świadczy sformułowanie, że naczelnik urzędu celno-skarbowego "może zarządzić". Przez uznanie administracyjne rozumie się takie uregulowanie kompetencji organu administracji, że organ ten może rozstrzygnąć sprawę w różny sposób przy tym samym stanie faktycznym i każde rozstrzygnięcie sprawy jest legalne. Uznanie administracyjne oznacza wobec tego przewidziane obowiązującymi przepisami uprawnienie organu administracji wydającego decyzję do wyboru rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne zachodzi wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy.

Regulacja określona w przywołanym przepisie art. 67 ustawy o KAS jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. oleje smarowe.

Charakter i cel tego środka uzasadniają zarazem ustawowy zapis o natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zarządzenia konwoju towarów.

Nie powoduje to jednak, że organ może stosować ten środek dowolnie. Wręcz przeciwnie, organ w każdym przypadku gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do wyjaśnienia czym się kierował uznając, że zaistniały przesłanki nałożenia tego dodatkowego obowiązku. Ma to szczególne znaczenie przy decyzjach uznaniowych. Zgodzić się należy ze Stroną Skarżącą, że organ nie wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się podejmując decyzję o zarządzeniu konwoju.

Brak jakiejkolwiek informacji nie tylko w treści decyzji ale również w aktach sprawy jakie to "uzyskane wyniki kontroli" doprowadziły organ do przeświadczenia, że przewidziane w ustawie o SENT środki są niewystarczające aby zabezpieczyć wykonanie obowiązków podatkowych związanych z przewożonym towarem, a ściślej z czego wynika "uzasadnione prawdopodobieństwo i ryzyko, że towar ten nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym" jak to określił organ w decyzji. Tym samym organ winien wskazać, na czym to "zwiększone ryzyko związane z przewozem towaru" polega. Warunku tego nie spełniało wskazanie przez DIAS, że zgłoszenie każdorazowo podlega ocenie w zakresie związanego z nim ryzyka, a ocena ta jest dokonywana na podstawie danych obejmujących również podmioty uczestniczące w danym przewozie towarów (nadawcę, przewoźnika, odbiorcę). Stwierdzenie to niczego nie wyjaśnia.

Poza sporem jest, że przewożony towar był towarem "wrażliwym" a więc co do zasady jego przewóz związany był "ze zwiększonym ryzykiem". Aby wyeliminować ryzyko ustawowo podlegał obowiązkowi rejestracji w systemie SENT. W niniejszej sprawie obowiązek zgłoszenia do systemu SENT został wypełniony. Zgodzić się należy z organem, że ustawa o SENT nie ogranicza stosowania przepisów art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Jednakże wskazać należy, że w sytuacji w której organ podejmuje decyzję w trybie art. 61 ust. 1 ustawy o KAS, jest zobowiązany wskazać czym się kieruje, przede wszystkim z tego względu, że działanie organu w zakresie zarządzenia konwoju ma charakter decyzji uznaniowej.

Sąd nie kwestionuje w żadnej mierze prawa organu do tego typu działania, ale chce podkreślić, że uzasadnienie działań mających charakter uznaniowy podejmowanych przez organ musi być dokonane w sposób umożliwiający ocenę, czy nie wykraczają one poza granicę uznania, a tym samym czy działania te nie są dowolne. Działania organu muszą być prowadzone w taki sposób, aby nie naruszyć zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a więc zasady przekonywania czy też zasady wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów. W świetle art. 94 ust. 1 ustawy o KAS zasady te mają zastosowanie.

Z tego względu należy dokonać oceny czy zaskarżona decyzja została podjęta w granicach uznania administracyjnego, czy nie nosi cech dowolności. W niniejszej sprawie, organ był zobowiązany wskazać jakimi przesłankami się kierował, by zarządzić konwój. I nie może ograniczać się do lakonicznego powołania jednej z przesłanek wymienionych w art. 67 ust. 1 ustawy SENT, ale musi wskazać jakie to okoliczności powodują, że w ocenie organu przesłanka ta jest choćby uprawdopodobniona. W sprawach o zarządzeniu konwoju ma to tym bardziej znaczenie, że decyzje te są natychmiast wykonalne. Dodatkowo w decyzjach zobowiązuje się przewoźnika do określonego działania, które to działanie ma przełożenie na konkretne zobowiązanie również finansowe - nakazanie konwoju oznacza, że strony muszą pokryć jego koszty, a więc dodatkowy, niestandardowy wydatek związany z przewozem towaru.

Organ administracyjny jest zobowiązany zatem do wyjaśnienia, czym kierował się podejmując określone rozstrzygnięcie, jakie okoliczności skłoniły go do wydania takiej, a nie innej decyzji. Decyzje o charakterze uznaniowym podlegają kontroli sądu administracyjnego, który bada, czy organ nie przekroczył granic upoważnienia zawartego w ustawie do wydania tego rodzaju decyzji, czy nie nadużył uznania, działając wbrew celowi uznania. Organ nie może więc kierować się dowolnością przy wydawaniu swoich decyzji.

W niniejszej sprawie decyzja o zarządzeniu konwoju wydana została w oparciu o art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, ponieważ uznano, że przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Ryzyko może dotyczyć towarów podlegających rygorom prawa celnego, ale też towarów innych niż towary celne. Zdaniem organu przewożony towar był związany ze zwiększonym ryzykiem, co ma odzwierciedlenie w obowiązku rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towaru. Organ wskazuje, iż zgłoszenie przewozu towarów w systemie SENT każdorazowo podlega ocenie w zakresie związanego z nim ryzyka. W niniejszej sprawie jednak organ nie przedstawił, czym się kierował i jakie dane z rejestru SENT wpłynęły na dokonaną ocenę ryzyka.

Organ podkreśla, że zarządzenie konwoju w niniejszym przypadku nie jest sankcją karną, lecz jednym z instrumentów dających organom Krajowej Administracji Skarbowej gwarancję dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Organ jednak nie wyjaśnił dlaczego uważa, że w zakresie tego konkretnego transportu z tej gwarancji na koszt Strony chce skorzystać.

Organ zwrócił uwagę, że Strona Skarżąca jest licencjonowanym przewoźnikiem, który jako podmiot prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, jest organizatorem i wykonawcą poddanego kontroli przewozu. Strona słusznie wskazuje, że podjęte przez organ działalnie jest oderwane od okoliczności związanych z należytym wywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków podatkowych przy poprzednio realizowanych transportach oleju napędowego.

Okoliczność, że Skarżący jest licencjonowanym przewoźnikiem nie może sama w sobie stanowić okoliczności wskazujący na zaistnienie którejkolwiek przesłanki określonej w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, tym bardziej, że organ nie wskazał, aby wcześniej wystąpiły jakiekolwiek sytuacje wskazujące na nieprawidłowości w działalności. Dodatkowo wskazał, że transport był także zgłoszony w rejestrze SENT.

Przy wskazanym przez organ I instancji uzasadnieniu decyzji i powielonej przesłanki uzasadniającej zarządzenie konwoju przez organ odwoławczy, zupełnie zrozumiale jest poczucie Strony, że nie istniały przesłanki do zarządzenia konwoju. Organ nie wskazał jakie to okoliczności uzasadniają, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym. Organ nie wyjaśnił również, czym się kierował zaliczając akurat ten transport oleju napędowego do "przewozu związanego ze zwiększonym ryzykiem". W ocenie Sądu organ w nieprzekonujący sposób wskazał, że zaistniały przesłanki uprawniające do zarządzenia konwoju.

Bezsprzecznym jest, że przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nakazują organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązują do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz zobowiązują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast art. 124 tej ustawy nakazuje organom wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, iż każdą sprawę należy rozpatrzeć indywidualnie, a wydając ww. decyzje organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę całokształt sprawy oraz wskazać jakimi okolicznościami prawnymi i faktycznymi kierowały się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie jednak organ nie wskazał, czym się kierował, jakie okoliczności wpłynęły na podjęcie takiego a nie innego rozwiązania, czym w ocenie Sądu naruszyły wskazane zasady. Naruszenie tych zasad uniemożliwia Sądowi oceny przesłanek, którymi kierował się organ przy zarządzeniu konwoju jak i zaskarżonej decyzji. W takich okolicznościach zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą należało uznać, że zostały wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego.

W ponownie wydanej decyzji organ zobowiązany będzie do przedstawienia w uzasadnieniu czym się kierował uznając, że zaistniały przesłanki zarządzenia konwoju. Ponadto organ zobowiązany będzie również do ustalenia wszystkich adresatów decyzji o zarządzeniu konwoju. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ obejmie więc ocenę tego, czy istnieją podstawy do zarządzenia konwoju, czy prawidłowo i w sposób zgodny z wymogami procedury został ustalony w sprawie stan faktyczny, warunkujący zastosowanie normy prawnej. Ustalenia i wnioski organu winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ w świetle wskazań Sądu zobowiązany będzie do oceny czy zachodziły przesłanki do jej wydania.

Sąd na marginesie pragnie wskazać na dodatkowe uchybienie jednak nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. W zaskarżonej decyzji została nieprawidłowo powołana podstawa prawna, a to przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, do 14 czerwca 2018 r., przepisów rozdziału 15 Działu IV Ordynacji podatkowej w kontroli celno-skarbowej (w ramach której zarządza się konwój) nie stosuje się. Organ z przyczyn wskazanych wcześniej w niniejszym uzasadnieniu powinien powołać przepisy art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest odpowiednikiem art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.