Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1680/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 16 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 10, art. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 182
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 197/17 w sprawie ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 listopada 2016 r. nr ILPP2-3/4512-1-53/16-3/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 listopada 2016 r. nr ILPP2-3/4512-1-53/16-3/AK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Powiatu O. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 197/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Powiatu O. (dalej jako: "Skarżący" lub "powiat") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 23 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżący wskazał, że realizuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, tj. mieszkańców powiatu. Działalność powiatu jako organu władzy publicznej reguluje ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814). Powiat wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m. in. w zakresie pomocy społecznej i wspierania osób niepełnosprawnych. Powiat posiada osobowość prawną. W celu realizacji swoich zadań może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki jest Dom Pomocy Społecznej (dalej jako: DPS), który został powołany do realizacji zadań własnych powiatu w zakresie pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym). Działalność DPS reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r., poz. 182 ze zm.) oraz akty wykonawcze. DPS podlega wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej i świadczy usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem. W decyzji ustala się odpłatność za pobyt w DPS. Skarżący, jak i jego jednostka - DPS jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący zaznaczył, że od 1 stycznia 2017 r. z mocy prawa DPS zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT; zaś Skarżący zobowiązany będzie do objęcia rozliczeniem VAT wszystkich zdarzeń występujących w powiecie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 16 i 18 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca powiatu w tym domu, a także utworzenie i utrzymanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników. Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzje ustalające opłatę za pobyt wydaje organ gminy właściwy dla danej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ww. ustawy). Decyzję o umieszczeniu wydaje organ gminy lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej (art. 59 ust. 2 ww. ustawy). Skarżący podkreślił, że nie zawiera w związku z realizacją decyzji umów cywilnoprawnych. W związku z tym, że od 1 stycznia 2017 r. (tj. po centralizacji rozliczeń VAT) czynności realizowane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych będą podlegały ujęciu w rozliczeniu VAT Skarżącego, wystąpiły wątpliwości w zakresie skutków w podatku VAT opisanych świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych na mocy decyzji administracyjnej. Skarżący wskazał, że DPS w O., posiada i będzie posiadał zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej, a nadto jest wpisany do księgi rejestrowej domów pomocy społecznej prowadzonej przez Wojewodę D.

W związku z powyższym Skarżący zapytał czy świadcząc od 1 stycznia 2017 r. pomoc społeczną na mocy decyzji administracyjnych o skierowaniu, odpłatności oraz o umieszczeniu danej osoby w DPS działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 - dalej jako: "u.p.t.u.").

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że w związku ze świadczeniem od 1 stycznia 2017 r. pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnych, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, realizowanych za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej – DPS w O., powiat działa jako organ władzy publicznej, a tym samym nie wykonuje ich jako podatnik VAT na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W związku z tym świadczenia te wykonywane przez powiat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że czynności świadczone przez powiat będą spełniały definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) i powiat w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podkreślił, że działanie powiatu obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego jest czymś innym niż sama realizacja świadczenia, które stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt obarczenia powiatu realizacją usług wynikających z decyzji administracyjnej nie jest jednoznaczny z wyłączeniem powiatu z zakresu podatku VAT. W niniejszej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymanym dochodem (uiszczone opłaty) a zobowiązaniem powiatu do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem na poczet świadczenia usług przez powiat. Jednocześnie takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Zdaniem Ministra usługi te opodatkowane będą stawką 23%, niemniej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. będą zwolnione z opodatkowania.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie spełnia przesłanek kwalifikujących do uznania, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, nierealizowanych na podstawie umowy cywilnoprawnej;

- art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "O.p.") w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten zgodził się z poglądem, że prowadzony przez powiat DPS wykonuje na rzecz osoby fizycznej czynności polegające na odpłatnym świadczeniu opieki, które na gruncie u.p.t.u. należy uznać za świadczenie usług. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał także stanowisko, zgodnie z którym fakt, iż Skarżący obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług opiekuńczych, wynikających z decyzji administracyjnej, nie jest jednoznaczny z wyłączeniem go z kręgu podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Występuje bowiem związek pomiędzy otrzymaną przez jednostkę organizacyjną powiatu – DPS odpłatnością (opłatą) a zobowiązaniem powiatu do wykonania na rzecz osoby skierowanej do tej jednostki określonych czynności. Uiszczane opłaty są należnościami na poczet świadczonych przez Skarżącego usług. Tym samym Skarżący będzie podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji podzielił przy tym pogląd, w myśl którego Skarżący będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. uznanie, że Skarżący (organ władzy publicznej) pobierając odpłatność na podstawie decyzji administracyjnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którą Skarżący nie spełnia przesłanek kwalifikujących do uznania, iż nie jest on podatnikiem VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, nierealizowanych na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Przystępując do oceny sprawy w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania tego Sądu (por. wyroki NSA z 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 2073/15, NSA z 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1147/15, z 3 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 1173/17, z 26 września 2019r. sygn. akt I FSK 1019/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym staje się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie, jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy prawne przedstawione przez skarżącego wskazuje dodatkowo, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego i posiadający osobowość prawną, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, co należy podkreślić, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne w zakresie pomocy społecznej.

Nie może więc budzić wątpliwości, że powiat, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle ustawy o samorządzie powiatowym – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Powiat, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem powiat, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 2 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 10 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym należy m.in.: prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Nałożone zatem na powiat obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010r., (sygn. akt I OSK 204/10) orzeczono, że: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty".

Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018 r., (sygn. akt I OPS 7/17), obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy o pomocy społecznej.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem powiatowych lub gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Powiat realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

Organ wskazując, że czynności powiatu dotyczące świadczenia usług w zakresie pomocy społecznej, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym jako odpłatne podlegają - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu VAT, pomija wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u..

Odnosząc to do czynności Powiatu wykonującego obligatoryjne dla niego zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji, gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 u.p.t.u.).

Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez powiatowe lub gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez powiat w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., E., C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa powiat w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44, z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 T., Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 K., Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015r. C-250/14 i 289/14, LEX/el.)

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez powiat w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez ten powiat czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

Reasumując: powiat, wykonujący odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku oraz interpretacji indywidualnych jest dokonana przez WSA i Ministra Finansów błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 i ust. 6 u.p.t.u.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi i skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział w postępowaniu przed Sądami obu instancji, stosownie do § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).