Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1568/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Krystyna Nowak, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 marca 2004r. sygn. akt 1/III SA 1516/02 w sprawie ze skargi Anny Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (sprzedaż lokalu) oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

FSK 1568/04

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r. /1/III SA 1516/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi Anny Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych /sprzedaż lokalu/ uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Anny Z. zwrot kosztów postępowania w sprawie w wysokości 50 zł.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż aktem notarialnym z dnia 14 października 1998 r. Anna Z. sprzedała własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. D. 62 nr 26 w O., za cenę 62.000 zł. W dniu 23 października 1998 r. w Urzędzie Skarbowym w O. zostało złożone oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tego mieszkania zostanie przeznaczony w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, co stanowiło podstawę do zwolnienia Anny Z. z obowiązku uiszczenia zryczałtowanego, 10 % podatku dochodowego w oparciu o przepisy art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w związku z uzyskaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy.

3. W toku przeprowadzonego w tej sprawie i zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 lutego 2002 r. (...) postępowania podatkowego w celu sprawdzenia wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i podstaw do zwolnienia z podatku, Anna Z. przedłożyła potwierdzenie zameldowania w mieszkaniu przy ul. G. 81/2 w O., dowód sprzedaży lokalu przez matkę, dowody leczenia i orzeczenie o stanie zdrowia oraz dowody poniesienia wydatków na wykończenia lokalu przy ul. G. 81/2. Ponadto dołączono zeznanie matki strony - Ireny K. z dnia 25 lutego 2002 r. na okoliczność sprzedaży obu mieszkań i nabycia wspólnego przy ul. G. Jednocześnie w toku postępowania A. Z. wskazała, że mieszkanie przy ul. D. 62/26 nabyła za środki finansowe otrzymane od matki, zaś cały przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przeznaczyła na zakup nowego mieszkania, w którym zamieszkuje wspólnie z matką. Podatniczka podała, iż okoliczności zakupu tego lokalu związane były, między innymi z jej stanem zdrowia, który powoduje konieczność wspólnego mieszkania z matką, na co przedłożyła stosowne dokumenty.

W wydanej decyzji organ podatkowy po dokonaniu analizy dowodów w sprawie i oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych stwierdził, iż przekazanie przez Annę Z. matce Irenie K. kwoty przychodu ze sprzedaży mieszkania nie spowodowało nabycia przez podatniczkę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Stąd też, zdaniem Urzędu, nabycie przez matkę nowego mieszkania nie dało podstaw do zwolnienia strony od zryczałtowanego podatku dochodowego z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego wyżej wymienioną decyzją ustalił stronie zaległość z tytułu tego podatku w kwocie 6.200 zł. oraz odsetki za zwlokę.

4. W wyniku wniesionego odwołania, w którym A. Z. ponownie powołała okoliczności sprzedaży mieszkania i przeznaczenia przychodu z tego tytułu na zakup mieszkania przy ul. G. zajmowanego wspólnie z matką, Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 20 maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba wskazała, że przedłożone przez Annę Z. dowody nabycia mieszkania oraz dowody poniesienia wydatków na jego wykończenie nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia przychodu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Izby przepis ten jednoznacznie wskazuje, że zwolniona jest ta cześć przychodu, która zostanie wydatkowana przez podatnika, między innymi na nabycie lub wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego. Użyty w tym przepisie zwrot "własnego" oznacza własność w sensie prawnym tzn., że podatnik posiada tytuł własności prawa do lokalu lub budynku. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed organami obu instancji bezspornie wynika, że tytuł własności prawa do lokalu nabyła wyłącznie matka - Irena K. Na jej imię i nazwisko kupowane były również towary i usługi.

Wobec powyższego zdaniem organu II instancji, nie jest możliwe uznanie, że Anna Z. poniosła wydatki na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego i na jego wykończenie.

Izba wskazała, że w katalogu wydatków, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, ustawodawca nie zamieścił wydatków na nabycie mieszkania dla członka rodziny podatnika.

Dlatego, dla rozstrzygania sprawy, której przedmiotem jest stwierdzenie zaległości podatkowej na skutek niewypełnienia przez podatnika zobowiązania podatkowego bez znaczenia pozostaje w ocenie organu II instancji fakt, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Anna Z. nabyła za środki finansowe otrzymane od matki, a także powody dla których prawo do lokalu zostało sprzedane.

5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, w złożonej skardze Anna Z. zarzuciła organom nie wyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie składanych przez nią wniosków i pism. Skarżąca uznając, że decyzja Izby Skarbowej została podjęta pochopnie i jest niesprawiedliwa ponownie wskazała na okoliczności przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ul. D. 62/26 na zakup lokalu przy ul. G. podając m.in., że w świetle przepisów obowiązującego w chwili tego zakupu prawa, spółdzielczego nie było możliwe uzyskanie przydziału własnościowego prawa do lokalu dla dwóch osób co spowodowało, iż przydział ten wystawiony został na matkę.

6. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu własnej decyzji z dnia 20 maja 2002 r.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga jest uzasadniona bowiem na mocy zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca powinna zapłacić podatek od dochodu ze sprzedaży, pomimo, że spełnia określone przepisami podatkowymi warunki do zwolnienia tego dochodu od podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c": w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że sprzedaż przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody tego rodzaju, stosownie do powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy podlegają zwolnieniu od podatku w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, miedzy innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W orzecznictwie NSA przepisy te interpretuje się z naciskiem na wykładnię celowościową przy założeniu, że ustawodawca zwolnił od podatku środki mające swe źródło w sprzedaży jednego lokalu /budynku, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu/, a wykorzystane na nabycie innego lub poprawę wartości użytkowych zajmowanego lokalu.

Generalnie ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania strona podała, że uzyskany przychód w wysokości 62.000 zł. w całości przeznaczyła na nabycie lokalu przy ul. G. 81/2 w O., w którym zameldowana jest wspólnie z matką i co do którego przydział z tytułu własnościowego prawa do lokalu wystawiony został przez Spółdzielnię Mieszkaniową "D." na matkę Irenę K. Jak wskazała skarżąca, w czasie gdy wystawiono ten dokument przepisy prawa spółdzielczego nie przewidywały możliwości przydziału spółdzielczego prawa do lokalu dla dwóch osób. Dlatego też na dokumencie tym wymieniona została jedynie jako osoba zamieszkująca wspólnie z matką.

Natomiast w ocenie Izby Skarbowej przedłożone przez Annę Z. dowody nabycia mieszkania oraz dowody poniesienia wydatków na jego wykończenie nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia przychodu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przepis ten jednoznacznie wskazuje, że zwolniona jest ta część przychodu, która zostanie wydatkowana przez podatnika na nabycie lub wybudowanie własnego lokalu.

Dokonując analizy akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena prawna stanu faktycznego w sprawie dokonana przez organ II instancji jest nieprawidłowa. W świetle materiałów postępowania bezspornym jest, iż uzyskany przez A. Z. przychód przeznaczony został na nabycie przez matkę skarżącej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. Dokonana zaś w niniejszej sprawie przez organy obu instancji interpretacja użytego w nim zwrotu "własnego budynku lub lokalu", jako podstawy zwolnienia od podatku jest niezgodna z treścią tego przepisu. W świetle wykładni językowej i gramatycznej zwrot ten odnosi się bowiem jedynie do ostatniej części art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", a więc "budowy, rozbudowy albo remontu lub modernizacji własnego budynku lub lokalu mieszkalnego". Nie ma natomiast znaczenia dla oceny prawa do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku, w sytuacji gdy całość uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przychodu przeznaczona została na nabycie przez podatnika spółdzielczego prawa do lokalu. Od czasu podjęcia uchwały FPS 9/96 /ONSA 1997 nr 2 poz. 53/ w orzecznictwie NSA oraz Sądu Najwyższego /por. wyrok III RN 25/97 - OSNAP 1997 nr 23 poz. 455/ utrwalił się pogląd, że do zwolnienia dochodu na podstawie omawianego przepisu nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

W świetle powołanego orzeczenia Sądu Najwyższego rygorystyczna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadniona. Przepis ten bowiem zobowiązuje podatnika, by odpowiednie kwoty wydatkował na nabycie nowego domu lub lokalu, nie wymaga jednak, by podatnik nabył własność tego lokalu.

Generalnie więc ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, zaś dla rozstrzygnięcia kwestii, czy stronie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy wystarczającym jest ustalenie faktu poniesienia określonego wydatku oraz tego, że jest on przeznaczony na nabycie własnościowego prawa do lokalu.

Z materiałów sprawy wynika, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowej oceny skutków prawnopodatkowych niekwestionowanego zarówno przez Urząd, jak i Izbę Skarbową faktu przeznaczenia przez Annę Z. przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na nabycie innego własnościowego prawa do lokalu, co powoduje, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O., jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego.

Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uwzględnił skargę. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono stosownie do dyspozycji art. 152, zaś o kosztach w oparciu o przepisy art. 200 i 209 tej ustawy.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w O. od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sąd administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" w związku z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - co polega na niewłaściwej i niezgodnej z brzmieniem tych przepisów, jak też zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - kwalifikacji przesłanek stosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego - i na podstawie art. 188 powyższego Prawa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaskarżony wyrok rażąco narusza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" w związku z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. poprzez bezpodstawne rozszerzanie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Podniósł przy tym, iż powyższy przepis zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W przepisie tym występuje słowo "nabycie". Wprawdzie przepis rzeczywiście nie precyzuje wyraźnie o nabycie na rzecz jakiego podmiotu chodzi, ale nieuprawnione jest rozumowanie Sądu, iż wystarczające jest samo wydatkowanie kwoty na nabycie nowego domu lub lokalu bez uzyskania przez podatnika ich własności. Już proste wnioskowanie a minori ad maius podważa stanowisko WSA w niniejszej sprawie. Skoro bowiem ostatni fragment art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym operuje pojęciem "remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego", to tym bardziej zwolnienie podatkowe może obejmować nabycie własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przyjęta przez Sąd wykładnia językowa i gramatyczna tego przepisu nie może się więc ostać. Przesłanka wydatkowania kwot na remont własnego lokalu jest związana zwłaszcza z tym, że odrębna ulga remontowa była przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym i w tym przepisie już dopuszczalne jest wydatkowanie środków na remont lub modernizację budynku lub lokalu zajmowanego na podstawie tytułu prawnego /a więc niekoniecznie własnego/. Poza tym Sąd wywodzi, iż ustawodawca preferuje lokowanie zasobów uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, przy czym wystarczającym dla zwolnienia podatkowego jest ustalenie faktu poniesienia określonego wydatku oraz tego, że jest on przeznaczony na nabycie własnościowego prawa do lokalu. Takiemu rozumowaniu należy zarzucić, iż przeznaczenie uzyskanego przychodu na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez inną osobę i na jej rzecz może niejednokrotnie oznaczać iluzoryczność zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika /np. pozbawienie podatnika prawa i możliwości zajmowania lokalu przez jego właściciela/. Nie wydaje się uzasadnione przyjęcie, że racjonalny prawodawca pomija taki aspekt, wprowadzając zwolnienie podatkowe.

Dodać należy, że istotnie analizowane zwolnienie podatkowe ma cel inwestycyjny. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli zostało podniesione do rangi normy konstytucyjnej: art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi: "Władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W świetle tego przepisu przedstawione rozumowanie Sądu w zaskarżonym wyroku w kwestii celowego, inwestycyjnego charakter tego zwolnienia wydaje się chybione.

Wreszcie Dyrektor zauważył, iż stanowisko organów podatkowych potwierdza [odpowiednio] teza wyroku NSA z dnia 29.06.2000 r. /II SA/Kr 1280/90 cyt. za: R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, 2004, Wyd. Unimex, s. 477/. Zdaniem NSA: "Przekazanie środków finansowych, uzyskanych ze sprzedaży mieszkania synowi, na spłatę kredytu budowlanego, nie powoduje spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podobnie - w odniesieniu do wydatkowania środków pieniężnych na potrzeby członka rodziny podatnika - orzekł NSA w wyroku z dnia 20.01.1994 r. SA/Wr 1606/93 /Monitor Podatkowy 1994 nr 4 s. 121/.

Nadto stwierdził, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika też, iż Sąd właściwie nie podzielił argumentacji podnoszonej przez skarżącą za wyjątkiem jedynie podstawowego stwierdzenia, że istotnie własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nabyła matka Skarżącej. Dodać wobec tego należy, że podnoszone przez Skarżącą uwagi odnośnie niemożliwości uzyskania przydziału lokalu mieszkalnego wykraczają poza zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie podatkowe, stanowiące element wynikającego z art. 28 tej ustawy obowiązku podatkowego, ma charakter zobiektywizowany, wobec czego subiektywne okoliczności przytaczane przez Skarżącą nie mogą mieć znaczenia dla załatwienia sprawy.

9. Skarżąca Anna Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Zarówno w odpowiedzi jak i kolejnych pismach procesowych podkreśliła, iż ówczesne prawo spółdzielcze nie zezwalało, aby jeden lokal mieszkalny posiadał dwóch współwłaścicieli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Na wstępie należy zauważyć, iż wbrew autorowi skargi kasacyjnej, wśród podstaw kasacyjnych brak przesłanki "rażącego" naruszenia prawa materialnego. Nadto trzeba stwierdzić, iż skoro skarga kasacyjna ogranicza się do zarzutu określonego w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a./ to Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 188 i art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Zarzucany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2000 stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej; prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie jest bezsporne, że uzyskany przez skarżącą Annę Z. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 62.000 zł w całości i to w terminie wymaganym przepisami prawa przeznaczony został na nabycie przez matkę skarżącej /która także dokonała sprzedaży własnego mniejszego lokalu/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", w którym jest też zameldowana.

Jest także niesporne, iż w okresie kiedy skarżąca i jej matka dokonywały zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego obowiązywała zasada jednopodmiotowości tegoż prawa wyrażona wówczas w art. 215 par. 1 Prawa spółdzielczego. Natomiast dopiero od 2003 r. w świetle treści przepisu art. 17[1] ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych /Dz.U. 2001 nr 4 poz. 27 ze zm./ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu może należeć do kilku osób. Przy czym jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 stycznia 2005 r. II CK 340/04 od osób, które za własne środki kupiły spółdzielcze własnościowe prawo nie jest wymagane członkostwo w spółdzielni.

Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1782/97 przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy.

Poza tym Sąd ten stwierdził też w wyroku z dnia 9 lutego 1999 r. III SA 967/98, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy nie ogranicza zakresu tej normy do kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Przepis ten operuje pojęciem nabycia prawa. To pojęcie jest pojęciem szerszym i obejmuje nie tylko kupno, ale również inne zdarzenia i czynności, z którym ustawa wiąże skutki w postaci przejścia na podatnika tego prawa.

Z kolei w innych wyrokach /z dnia 3 grudnia 1999 r. I SA/Gd 1692/97, z dnia 3 marca 2000 r. III SA 515/99 czy też z dnia 10 maja 2001 r. I SA/Gd 2579/Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż do zwolnienia przewidzianego treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat spółdzielczego prawa, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Mając powyższe na względzie należy dojść do przekonania, iż wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. - Sąd I instancji nie rozszerzył bezpodstawnie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za chybiony.

W tej sytuacji, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.\