Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2345/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7, art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi O. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 stycznia 2009 r. O. w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona skarżąca wyjaśniła, że pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób sprawujących określone funkcje w organach Izby, którym wypłacane są świadczenia pieniężne w związku z zajmowanym stanowiskiem. Świadczenia te zostały przyznane na podstawie odpowiednich uchwał R. w W. ("Rada Izby") i - w zależności od stanowiska, do którego się odnoszą - są różnie w tych uchwałach określane. Członkom R., członkom Komisji Rewizyjnej O., członkom stałych komisji Rady oraz osobom pełniącym, funkcje w innych organach Izby, przysługuje "dieta" z tytułu pełnienia funkcji. Stawka dzienna "diety" jest ustalona w jednakowej wysokości dla wszystkich osób. Na tej podstawie, co miesiąc, wypłacane jest świadczenie w wysokości równej wielokrotności ustalonej stawki dziennej "diety". Wysokość wielokrotności "diety" w przypadku konkretnej osoby, zależna jest od rodzaju zajmowanego przez nią stanowiska. Przewodniczącemu O., Rzecznikowi Dyscyplinarnemu oraz przewodniczącemu O. wypłacane jest miesięcznie, w stałej wysokości, "wynagrodzenie ryczałtowe". Członkom O., zastępcom Rzecznika Dyscyplinarnego oraz członkom O. wypłacane jest z kolei "wynagrodzenie", odrębnie za każdą wizytację oraz za każde postępowanie dyscyplinarne. Wysokość tego świadczenia została określona w uchwale Rady Izby widełkowo, jako wartość pieniężna, mieszcząca się w stosownym przedziale. Rzeczywista wysokość "wynagrodzenia", jakie zostanie wypłacone danej osobie w konkretnym przypadku, uzależniona jest od stopnia skomplikowania danej sprawy i ustalana jest przez dziekana lub wicedziekana Rady Izby na wniosek odpowiednio: przewodniczącego O., Rzecznika Dyscyplinarnego lub przewodniczącego O..

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona skarżąca zwróciła się z pytaniami, czy powyższe świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem strony skarżącej "diety", "wynagrodzenie" oraz "wynagrodzenie ryczałtowe", przysługujące na podstawie uchwały Rady Izby osobom pełniącym wskazane we wniosku funkcje, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W jej ocenie, z tytułu pełnionych obowiązków, wskazanych we wniosku członkom organów Izby jako osobom powołanym przez organy Izby do pełnienia funkcji społecznych nie przysługuje wynagrodzenie, rozumiane jako przychód z tytułu wykonywania zawodu radcy prawnego, a świadczenie pieniężne wypłacane jest ze względu na czas poświęcany pracy na rzecz organów samorządu zawodowego (czas, poświęcany społeczności, w tym wypadku społeczności radców prawnych i aplikantów) przez osoby powołane do organów Izby lub na rzecz samorządu radców prawnych, a co za tym idzie - wypłacane przez Izbę "diety" ("wynagrodzenia"; "wynagrodzenia ryczałtowe") mają charakter świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że o pełnieniu "obowiązku obywatelskiego" można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, zaś o pełnieniu "obowiązków społecznych" wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).

Odnosząc wskazane wyżej kryteria do przedmiotowych świadczeń, organ stwierdził, że ich beneficjenci pełnią obowiązki społeczne na rzecz społeczności radców prawnych. Wskazał jednakże, iż wypłata tych świadczeń nie wynika z ustawy o radcach prawnych, lecz ich podstawą są odpowiednie uchwały Rady O. w W.. W ocenie organu samo nazwanie świadczeń "dietą" bądź "wynagrodzeniem ryczałtowym" czy też "wynagrodzeniem" nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Organ wskazał także, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.

W konsekwencji organ wyjaśnił, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że dokonujący ich wypłat płatnik tj. O. jest zobligowany pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z 18 marca 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, lecz ten nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Na powyższą interpretację O. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/09 na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

Wyrok tutejszego sądu uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2011 r., sygn. akt 475/10, w którym wskazano, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f, w wyniku dokonania błędnej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, udział w organach samorządu radców prawnych spełnia przesłanki pełnienia obowiązków społecznych, podobnie jak udział w organach samorządu notariuszy (por. orz. NSA z dnia 18 maja 2011 r. o sygn. II FSK 72/10 publ http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), jednak ostateczne rozstrzygnięcie sprawy dodatkowo wymaga odniesienia się do treści art. 13 pkt 5 w zw. z pkt 7 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że definiujący przychody z działalności wykonywanej osobiście art. 13 u.p.d.o.f. stanowi w pkt 5, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (...), z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7, w którym mowa z kolei o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5. W konsekwencji z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych (por. orz. NSA z 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował dalej, że skoro zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody związane z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jednocześnie NSA zaznaczył, że powyższe rozważania mają w niniejszej sprawie o tyle istotne znaczenie, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm.), o. są jednostkami organizacyjnymi samorządu, posiadającymi osobowość prawną. Aby zatem ostatecznie rozstrzygnąć, czy przychody otrzymywane przez członków przedmiotowych organów są zwolnione od podatku konieczne jest wstępne ustalenie, czy organy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter stanowiący.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uprawnienia stanowiące posiada wspomniana we wniosku Rada O., Komisja Rewizyjna, Rzecznik Dyscyplinarny oraz O.. Zdaniem Sądu wyjaśnienia natomiast wymaga rola O. oraz stałych komisji Rady i innych organów Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia. Nie wiadomo bowiem, czy ciała te mają charakter organów stanowiących, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę tutejszy sąd wyrokiem z 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2669/11) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 475/10 oraz zawarta w nim ocena prawa. Sąd powołał się na art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. przesądził, że na kanwie sformułowanego przez Skarżącą wniosku o dokonanie wykładni przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f zostały spełnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, że "udział w organach samorządu radców prawnych spełnia opisane powyżej przesłanki pełnienia obowiązków społecznych, podobnie jak udział w organach samorządu notariuszy".

Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uzależnił rozstrzygnięcie sprawy od wyjaśnienia dodatkowej kwestii faktycznej wskazując, że relewantnym przepisem dla jej rozstrzygnięcia jest art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5. W konsekwencji z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych.

Tutejszy sąd wskazał następnie, że powyższe rozważania mają w niniejszej sprawie o tyle istotne znaczenie, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, o. są jednostkami organizacyjnymi samorządu, posiadającymi osobowość prawną. Aby zatem ostatecznie rozstrzygnąć, czy przychody otrzymywane przez członków przedmiotowych organów są zwolnione od podatku konieczne jest wstępne ustalenie, czy organy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter stanowiący. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., a sąd w wzroku z 11 grudnia 2011 r. stosownie do art. 190 p.p.s.a. pogląd ten podzielił.

Tutejszy sąd wyjaśnił następnie, że nie ma wątpliwości, że uprawnienia stanowiące posiada wspomniana we wniosku Rada O., Komisja Rewizyjna, Rzecznik Dyscyplinarny oraz O. Zdaniem Sądu wyjaśnienia natomiast wymaga rola O. oraz stałych komisji Rady i innych organów Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia. Nie wiadomo bowiem, czy ciała te mają charakter organów stanowiących, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Powyższa kwestia nie wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, ani z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Wobec powyższego, w wyroku z 7 grudnia 2011 r. Sąd wskazał, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. rola O. oraz stałych komisji Rady i innych organów Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia wymagać będzie wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na zasadzie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów pismem z 16 lutego 2012 r. zwrócił się do Skarżącej o uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie czy O., stałe Komisje Rady oraz inne organy Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia mają charakter organów stanowiących, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie pod pojęciem innych organów, o których mowa w wezwaniu należy rozumieć organy inne niż O., stałe Komisje Rady Radę O., Komisję Rewizyjną, Rzecznika Dyscyplinarnego oraz O.. Następnie wskazała, że O. , stałe Komisje Rady, oraz inne organy, których dotyczyło zapytanie zawarte we wniosku o interpretację, to jest koordynator do spraw informatyzacji, redaktor naczelny pisma T., Przewodniczący Sądu Polubownego przy O., przewodniczący Ośrodka mediacji przy O., rzecznik prasowy O. nie są organami stanowiący osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z [...] marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za :

a. nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych członkom Rady O. , Komisji Rewizyjnej, Rzecznika Dyscyplinarnego oraz O..

b. prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych członkom O., stałych Komisji Rady oraz innym organom Izby.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ przywołał wyrok tutejszego sądu z 7 grudnia 2011 r. jak również stanowisko wyrażone w opisanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2011 r.

Wyjaśnił, że zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy obejmuje przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy).

Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5. W konsekwencji z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych.

Skoro zatem zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody w związku z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to omawiane zwolnienie nie dotyczy przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Nie ma zatem wątpliwości, iż diety i inne kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Minister Finansów podniósł następnie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 21.07.2011 r. sygn. akt II FSK 475/10, (a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 07.12.2011 r.) jednoznacznie wskazał, że "w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, o. są jednostkami organizacyjnymi samorządu, posiadającymi osobowość prawną. Aby zatem ostatecznie rozstrzygnąć, czy przychody otrzymywane przez członków przedmiotowych organów są zwolnione od podatku konieczne jest wstępne ustalenie, czy organy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter stanowiący. (...) "nie ulega wątpliwości, że uprawnienia stanowiące posiada wspomniana we wniosku Rada O., Komisja Rewizyjna, Rzecznik Dyscyplinarny oraz O.."

Jeżeli zaś diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej - to przychody te w obecnym stanie prawnym - do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy korzystają ze zwolnienia.

Minister Finansów przywołał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97

Wobec powyższego, w ocenie organu wydającego interpretację, na podstawie powołanych przepisów ustawy, zapadłych w sprawie orzeczeń jak i zacytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy zauważyć, iż przychody członków Rady O., Komisji Rewizyjnej, Rzecznika Dyscyplinarnego oraz O. jako przychody osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej stanowią źródło uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 13 ust. 7 ustawy i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, które obejmuje jedynie podatników uzyskujących przychody określone w art. 13 pkt 5 ustawy.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę na interpretację, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów wypłacane przez O. członkom Rady O., Komisji Rewizyjnej, O. oraz Rzecznikowi Dyscyplinarnemu nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ma zastosowanie tylko do przychodów, które objęte są hipotezą art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że art. art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do innych przepisów (w szczególności nie odwołuje się do art. 13 u.p.d.o.f.). Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. "wyznacza granice" zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., takie ograniczenie zostałoby wyraźnie ujęte w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (na przykład poprzez odwołanie do art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.). Gdyby zatem ustawodawca chciał wprowadzić wyłączenie osób wykonujących funkcje społeczne w ramach wykonywania tych funkcji w organach stanowiących osób prawnych (bo przecież nie sposób zaprzeczyć, iż w takich organach również można wykonywać obowiązki społeczne - o ile osobą prawną jest organizacja do tego powołana, np. fundacja) - tego rodzaju zastrzeżenie w ww. art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zostałoby wprowadzone. W takim wypadku, w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. należało by wprowadzić treści, wykluczające zwolnienie podatkowe, dotyczące pełnienia obowiązków społecznych w organach stanowiących osoby prawnej (np.: "Wolne od podatku dochodowego są: 17) diety i... , otrzymywane przez osoby, o których mowa w art. 13pkt 5 - do wysokości ... .").

Skarżąca wskazała, ze niezależnie zatem od okoliczności, czy wskazane w przedmiotowym wniosku o interpretację osoby otrzymujące przedmiotowe należności są, lub nie, członkami organów stanowiących osoby prawnej, uzyskiwane przez nie dochody podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Wystarczającą przesłanką zastosowania tego zwolnienia jest bowiem okoliczność, że są to dochody (diety i inne należności) osób fizycznych uzyskiwane w związku z pełnieniem przez te osoby obowiązków społecznych i obywatelskich.

Skarżąca podniosła następnie, że nawet przyjmują, błędne w jej ocenie założenie, że art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do przychodów objętych hipotezą art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., i tak należałoby przyjąć, że należności wypłacane wskazanym we wniosku osobom są zwolnione z podatku. Zdaniem O. organy, w skład których wchodzą osoby otrzymujące przedmiotowe należności nie powinny być klasyfikowane jako "organy stanowiące" (jak to wynika z Interpretacji). Tytułem przykładu, nie sposób zaakceptować poglądu, iż Rzecznik Dyscyplinarny lub O. jest organem "stanowiącym" O.. Jakkolwiek analiza w zakresie uznania poszczególnych organów za "organy stanowiące" jest w ocenie O. bezprzedmiotowa, bowiem, jak wskazano wyżej, okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - to jednak warto zadać pytanie, na jakiej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ocenia ww. funkcje/organy O..

W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Skarżąca wskazała dodatkowo, że organ nie zbadał całokształtu, nie zażądał wyjaśnienia, co należy rozumieć, jakie kryteria trzeba przyjąć dla czterech organów wymienionych we wniosku o interpretację, jako organów stanowiących Skarżącej, czym naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i tutejszego sądu. Z uwagi na powyższe, z mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawa i wskazania wyrażone w sprawie przez tutejszy sąd w wyroku z 7 grudnia 2011 r. III SA/Wa 2669/11 wiążą zarówno organ jak i sad obecnie rozpoznający sprawę. Przypomnieć również należy, że wydając wyrok 7 grudnia 2011 r. tutejszy sąd, z mocy art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak słusznie wskazał tutejszy sąd w wyroku z 7 grudnia 2011 r. "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t.6 w Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA w sprawie II GSK 961/09 z dnia 17 listopada 2011 r., publ. LEX nr 746364).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku tutejszego sądu z 7 grudnia, 2011 r., bowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej i wskazań zawartych w powyższym wyroku.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że na zaistnienie takich okoliczności nie wskazywała również Skarżąca w toku postępowania o ponowne wydanie interpretacji jak również w skardze i w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane na podstawie stanowiska wyrażonego przez tutejszy sąd w wyroku z 7 grudnia 2011 r.

W powyższym wyroku dokonano następującej oceny prawnej:

a. przepis art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5, co oznacza, że z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych,

b. nie ulega wątpliwości, że uprawnienia stanowiące posiada wspomniana we wniosku Rada O. prawnych, Komisja Rewizyjna, Rzecznik Dyscyplinarny oraz O..

Wskazano natomiast, że wyjaśnienia wymaga rola O., oraz stałych komisji Rady i innych organów Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia.

Powyższa ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku tutejszego sądu z 7 grudnia 2011 r. zgodne były z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2011 r. (II FSK 475/10).

Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że Minister Finansów rozpoznając ponownie sprawę o wydanie interpretacji uwzględnił ocenę prawną oraz wskazania zawarte w wyroku tutejszego sądu z 7 grudnia 2011 r.

Organ zwrócił się do Skarżącej o wyjaśnienie, czy O., stałe Komisje Rady oraz inne organy Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia mają charakter organów stanowiących, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Po uzyskaniu odpowiedzi, zgodnie z którą organy te nie mają charakteru organów stanowiących wskazał w interpretacji, że stanowisko Skarżącej uznać należy za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych członkom O., stałych Komisji Rady oraz innym organom Izby.

W odniesieniu do zakresu uprawnień Rady O., Komisji Rewizyjnej, Rzecznika Dyscyplinarnego oraz O., Minister Finansów związany był oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku tutejszego sądu (która stanowiła następstwo oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2011 r. II FSK 475/10), zgodnie z którą organy te uznać należy za posiadające uprawnienia stanowiące. Wobec powyższego, organ zobowiązany był do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w części dotyczącej zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych członkom Rady O., Komisji Rewizyjnej, Rzecznika Dyscyplinarnego oraz O..

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2011 r. oraz wyrokiem tutejszego sądu z 7 grudnia 2011 r. przesądzone bowiem zostało, że do członków Rady O., Komisji Rewizyjnej, Rzecznika Dyscyplinarnego oraz O. uznać należy za członków organów stanowiących Skarżącej, w związku z czym uzyskiwane przez nich przychody nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego podniesiony w skardze argument, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do przychodów, które objęte są hipotezą art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. uznać należy za niedopuszczalną, z uwagi na treść art. 190 i art. 153 p.p.s.a., polemikę z oceną prawną zawartą w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku tutejszego sądu z 7 grudnia 2011 r.

Wyrażony w skardze pogląd, że Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego przyjmuje, iż Rada O., Komisja Rewizyjna, Rzecznik Dyscyplinarny oraz O. mają uprawnienia stanowiące świadczy o pominięciu przez Skarżącą oceny prawnej zawartej w wyroku tutejszego sądu z 7 grudnia 2011 r., która była następstwem stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2011 r.

Końcowo wskazać należy, że również postawiony w toku rozprawy zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 O.p. nie mógł być uznany za uzasadniony.

Niniejsza sprawa dotyczyła kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej. Procedura wydawania interpretacji indywidualnych uregulowana jest w Rozdziale 1A, Działu II Ordynacji podatkowej. zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 14h, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art.121 § 1, art.125, art.129, art.130, art.135-137, art.140, art.143, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 170 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Oznacza to, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisy art. 122 i 187 nie znajdują zastosowania. W konsekwencji, Minister Finansów nie mógł naruszyć powołanych przepisów wydając zaskarżoną interpretację.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja wydana została z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 7 grudnia 2011 r., jak również uznając, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od tejże oceny i wskazań, a zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.