Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 462/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 roku sprawy ze skargi E. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [..] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił E. i R. małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, zaległość w tym podatku oraz odsetki od zaległości.

Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] uchyliła w całości powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił R. K. i E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 47.031,30 złotych, zaległość podatkową do przypisu i wpłaty na konto urzędu skarbowego w wysokości 19.533,60 złotych plus odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone od dnia 1 maja 2000 roku do dnia 15 listopada 2002 roku w wysokości 9.057,70 złotych.

Podatnicy ponownie odwołali się od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia [..] utrzymała w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi E. i R. małżonkowie K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 marca 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 375/03) uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących odpowiednią kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. W pisemnym uzasadnieniu orzeczenia Sąd zauważył, że jeśli przyjąć regułę interpretacyjną lege non distinguende, to przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powinien mieć zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i nie mających takiego związku. Sąd nie dostrzegł wystarczających podstaw, aby z zakresu znaczeniowego pojęcia "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie podniesiono, iż w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Sądu organy podatkowe twierdząc, że w sprawie nie doszło do wygranej w konkursie (otrzymania nagrody) w szczególności winne były ocenić treść regulaminów i wyjaśnić przyczyny, dla których kwoty wypłacone na ich podstawie nie mają charakteru "nagród związanych ze sprzedażą premiową". Udzielając wskazówek co do dalszego toku postępowania Sąd zważył, iż rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący owej sprzedaży przekazuje należną nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki. Nie można też pominąć, że nagroda nosiła zindywidualizowany charakter, gdyż przyznawano ją konkretnym osobom, a nie przedsiębiorstwu jako takiemu. Oznacza to, że zachodził bezpośredni związek pomiędzy staraniami tych osób a otrzymaną nagrodą, a dopiero w dalszej kolejności wpływało to na efekt działalności gospodarczej spółki. Skoro zakwestionowano wysokość poniesionych kosztów nie można pominąć podjęcia czynności zmierzających do określenia momentu powzięcia decyzji gospodarczej przez przedsiębiorstwo, a w konsekwencji analizy w odniesieniu do adekwatnego stanu prawnego stanowiącego podstawę relacji kosztowo-przychodowej.

Następstwem powyższego wyroku było uchylenie w całości, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podatkowy organ odwoławczy oprócz powołania się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2004 roku, zauważył że w analogicznej sprawie (wyrok z dnia 25 lutego 2004 roku) ten sam Sąd stwierdził, iż nagród otrzymywanych w związku ze sprzedażą premiową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie łączy się z innymi dochodami i powinno się je opodatkować 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Również w innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stwierdzono, iż przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organem podatkowym jest dopuszczalność stosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie z kręgu adresatów powyższej normy nie wyłączono expressis verbis podmiotów gospodarczych. Podniesiono, iż organy podatkowe powinny wyjaśnić od kiedy podatnicy zaopatrują się w przedmiotowej hurtowni farmaceutycznej, jaką politykę cenową w zakresie bonifikat, rabatów czy tez upustów cenowych prowadzi hurtownia. Odmienna bowiem będzie ocena nagród otrzymywanych z tytułu sprzedaży premiowej w sytuacji, gdy ten regulamin sprzedaży został wprowadzony w miejsce dotychczasowych bonifikat, a inaczej gdy regulamin stosuje się z dotychczasowymi upustami cenowymi. Wyjaśnienia również wymaga skala przychodów otrzymywanych przez podatników od hurtowni w ramach regulaminu sprzedaży premiowej w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży detalicznej tych leków.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. adresowaną do R. K. i E. K. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 47.031,30 złotych. Decyzja ta została podjęta po analizie materiału dowodowego, w wyniku której stwierdzono, że w 2000 roku współwłaściciele Apteki "A" otrzymali od "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. 961,45 złotych tytułem nagrody pieniężnej od sprzedaży premiowej, z czego H. W. otrzymał 310,27 złotych a L. W. 651,18 złotych. Ponadto L. W. otrzymała on Hurtowni Farmaceutycznej "C" Spółka Akcyjna w Ł. kwotę 121.250,93 złotych tytułem nagrody pieniężnej od sprzedaży premiowej, od której to nagrody hurtownia odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 12.124,95 złotych. Łączna wartość nagród za 2000 rok wyniosła 122.212,38 złotych - od tych nagród hurtownia "C " odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12.124,95 złotych (zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe nagrody nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nagrody przyznano i wypłacono na podstawie opracowanego przez hurtownie "C" SA i "B" Sp. z o.o. regulaminu sprzedaży promocyjnej leków i środków farmaceutycznych. Z powyższych regulaminów wynika, że wszystkie osoby prowadzące apteki i zaopatrujące się w hurtowniach, jakie wezmą udział w sprzedaży premiowej i będą regulowały należności w ustalonych terminach, otrzymają raz w miesiącu nagrodę pieniężną w wysokości uzależnionej od wartości miesięcznych zakupów. Otrzymane w 2000 roku z hurtowni "C" SA i "B" Sp. z o.o. nagrody brutto w ogólnym dochodzie brutto wykazanym w zeznaniu PIT-36 z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K. w ramach spółki cywilnej stanowiły 69,09%. Organ podatkowy podniósł, iż w warunkach rosnącej konkurencji przedsiębiorcy stosują różne zachęty w celu przyciągnięcia jak największej liczby klientów. Jednym z takich środków jest sprzedaż, której to towarzyszy wydanie nagrody (sprzedaż premiowa). Jedną z podstawowych cech sprzedaży premiowej jest gwarancja otrzymania przez klienta nagrody w przypadku spełnienia przez niego określonych warunków. W przedmiotowej sprawie otrzymanie nagrody uzależnione było od wartości zakupów oraz terminowości regulowania zapłaty. Przedmiotem umowy sprzedaży premiowej może być każde dobro uznane przez sprzedającego i klientów za wystarczająco atrakcyjne by spełniało swoją funkcję zachęty. W ocenie organu podatkowego ze względu na zasadę nieodpłatnego przekazania nagrody, nie powinny ich stanowić nagrody pieniężne. Przekazanie pieniędzy nie oznacza wydania nagrody, ale faktyczne zmniejszenie ceny sprzedaży o tą kwotę, czyli rabat. Organizowane przez hurtownie farmaceutyczne przedsięwzięcia są szczególnym rodzajem promocji dającej możliwość wyboru najlepszych nabywców towarów wyróżnianych, zamiast dotychczas otrzymywanych bonifikat, nagrodami w postaci procentowej obniżki wartości zakupionych towarów (niekiedy w formie rzeczowej). Jednakże obniżka ta pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak powszechnie stosowany w obrocie gospodarczym "rabat" (bonifikata, upust). Z uwagi na stosunkowo wysoką miesięczną wartość zakupów, propozycja udziału w organizowanych przez hurtownie farmaceutyczne "konkursach", kierowana jest głównie do nabywców prowadzących działalność handlową. U podatników prowadzących taką działalność wydatki na nabycie towarów handlowych, dotyczące przychodów osiąganych w roku podatkowym, stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji zatem, dla celów ustalenia dochodu z działalności handlowej kosztem nabycia towarów jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, pomniejszona o kwotę otrzymanej nagrody. Stąd też u podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność uzyskania omawianej nagrody ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym i dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zasada ta ma także zastosowanie do nagród otrzymywanych w formie rzeczowej. W tej sytuacji nie ma zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania podatkowego wspólnik spółki prowadzącej Aptekę "A" – H. W. oświadczył, że spółka rozpoczęła współpracę z Hurtownią "C" w 1998 roku, natomiast regulamin sprzedaży premiowej został wprowadzony od początku 1999 roku oraz że zarówno w 1998 jak i w całym okresie funkcjonowania sprzedaży premiowej hurtownia nie stosowała innych form zachęty, w tym upustów, rabatów i bonifikat. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że otrzymane przez wspólników spółki cywilnej nagrody nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o wartość otrzymanych od "C" SA i "B" Sp. z o.o. nagród pieniężnych, a tym samym w tej samej wysokości zaniżony został dochód Apteki "A" za 2000 rok, przez co naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że Apteka "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżyła koszty uzyskania przychodu oraz zaniżyła dochód o kwotę 122.212,38 złotych stanowiącą wartość wpłaconych nagród, natomiast E. K. w zeznaniu rocznym za 2000 rok zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 48.884,95 złotych stąd różnica do wpłaty do [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wynosi 19.553,60 złotych.

E. K. i R. K. złożyli odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 57/03 oraz pismo Ministra Finansów nr PP3-0602-953/2004/AK/11186DM6 z września 2004 roku.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie zauważył, że Hurtownia "C " W. N. od dnia 1 stycznia 1999 roku wprowadziła regulamin sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych dla osób prowadzących apteki i zaopatrujących się w tej hurtowni. Zgodnie z tym regulaminem wszystkie osoby, które wezmą udział w systemie sprzedaży premiowej i będą regulowały należności w ustalonym terminie otrzymają nagrodę pieniężną. Wysokość "nagrody" została uzależniona od wartości miesięcznych zakupów i stanowiła od 3% do 9% ich wartości. W kolejnych regulaminach sprzedaży premiowej, to jest: z dnia 1 czerwca 1999 roku, 1 stycznia 2000 roku, 1 lipca 2000 roku, 1 lipca 2001 roku i 1 stycznia 2002 roku zmieniane były procentowe wartości zakupów upoważniających do nagrody. Organ podatkowy podkreślił, że wprowadzona w 1999 roku sprzedaż premiowa jest jedynym działaniem promocyjnym stosowanym przez Hurtownię "C" - nie udzielano również rabatów czy upustów. W 1999 roku współwłaściciele Apteki "A." otrzymali nagrody z tytułu sprzedaży premiowej o łącznej wartości 122.212,38 złotych, w tym od Hurtowni Leków Farmaceutycznych "C" 121.250,93 i spółki "B" 961,45 złotych. Od tej nagrody hurtownia "C" odprowadziła 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12.124,95 złotych. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego organizowane przez Hurtownię "C" przedsięwzięcie spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym "rabat". Stąd też u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność uzyskania omawianej obniżki – podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu – ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Takie stanowisko podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 października 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 29/04) stwierdzając, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej przyznania nagród, gdyż chodziło w istocie o przyznanie rabatu i przekazanie "nagrody". Oznaczało to po prostu zmniejszenie ceny, wpłynęło na jej wysokość na warunkach uprzednio znanych kontrahentowi. Trudno zatem przyjąć założenie, iż uzyskanie nagrody stanowiło konsekwencję bądź to przypadku bądź to odgadywania wystąpienia zdarzeń losowych do czego sprowadza się sens nagrody. W konsekwencji dla celów ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów, wynikająca z wystawionych przez Hurtownię "C" faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej obniżki – "nagrody". Zasada ta ma również odpowiednie zastosowanie w przypadku świadczeń w formie rzeczowej, których wartość ustala się po odpowiednim przeliczeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w takiej sytuacji nie może mieć zastosowanie odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o tym podatku, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nagroda ta nie jest, bowiem wynikiem przypadku lub odgadywania określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jako wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 1992 roku o grach i losowych zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 68, poz. 341 ze zm.).

W skardze na powyższą decyzję E. K. i R. K. zarzucili organom podatkowym: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot otrzymujący taką nagrodę; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na uchyleniu się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co w szczególności dotyczy uznania, iż nagrody przyznawane z tytułu sprzedaży premiowej służą udzielaniu rabatu, przyjęcie domniemania faktycznego, iż istota udzielanych nagród wskazuje na udzielenie rabatu, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do stanu prawnego opartego na wskazanym domniemaniu, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nagrody otrzymane przez podatników w ramach sprzedaży premiowej są w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji prawnej przychodów podatników, przyjmując że nagrody otrzymane w związku ze sprzedażą premiową są w rzeczywistości upustem, rabatem ponieważ spełniają podobną funkcję ekonomiczną, gdy odpowiedni przepis ustawy podatkowej przewiduje występowanie tego rodzaju nagród i ich odrębne zryczałtowane opodatkowanie. W myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodu z działalności gospodarczej wyłącza się wartość zwróconych towarów oraz bonifikaty i skonta. Tak więc ustawodawca wyraźnie określił zakres wyłączeń, a stanowisko głoszące, iż należy wyłączać z przychodu również nagrody związane ze sprzedażą premiową nie znajduje uzasadnienia. Obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie różnic pomiędzy rabatem, a nagrodą związaną ze sprzedażą premiową, a w konsekwencji wykazanie, że wbrew nazwie "nagroda" świadczenia wypłacane przez "C" SA w rzeczywistości są upustami. Ustawodawca nigdzie tych pojęć nie definiuje, dlatego też należało się odwołać do ich potocznego znaczenia. Zdaniem skarżących z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nagrody wypłacone podatnikom nie były powiązane z daną transakcją i nie powodowały zmniejszenia ceny. Podniesiono także, że w wyrokach z dnia 21 marca 2005 roku (sygn. akt I SA/Łd 80/05 i I SA/Łd 81/05) wydanych na skutek rozpatrzenia identycznych spraw Sąd przesądził kwalifikację prawną otrzymanych przez podatników świadczeń pieniężnych, stwierdzając że świadczenia wypłacone przez "C" SA, na podstawie regulaminu sprzedaży premiowej, są nagrodami w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Jednocześnie zauważono, że wyrok z dnia 5 października 2004 roku, na który powołuje się organ podatkowy zawiera stanowisko odosobnione, pozbawione uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz że orzeczenie to nie jest prawomocne, bowiem została od niego wniesiona skarga kasacyjna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, dokonał ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracji stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W przedmiotowej sprawie Sąd miał do czynienia ze sprawą, która była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd ten wyrokiem z dnia 29 marca 2004 roku uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego definiując w pisemnym uzasadnieniu orzeczenia pojęcie nagrody, jako wyróżnienia materialnego lub moralnego, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu i ocenił, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Sąd w motywach wyroku zawarł także szereg wskazówek co do sposobu dalszego postępowania. Na organy podatkowe nałożono obowiązek oceny treści regulaminów sprzedaży premiowej i wyjaśnienia przyczyn, dla których kwoty wypłacone na ich podstawie nie mają charakteru nagród związanych ze sprzedażą premiową. Oceny wymagał także zindywidualizowany charakter nagrody, a więc fakt przyznawania jej konkretnym osobom, a nie przedsiębiorstwu jako takiemu. Również zakwestionowanie wysokości poniesionych kosztów pociągało za sobą konieczność podjęcia czynności zmierzających do określenia momentu powzięcia decyzji gospodarczej przez przedsiębiorstwo, a w konsekwencji analizy w odniesieniu do adekwatnego stanu prawnego stanowiącego podstawę relacji kosztowo-przychodowej.

W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wykonując pierwszą ze wskazówek Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ograniczył się do ustalenia faktu wydania regulaminów sprzedaży premiowej przez hurtownię farmaceutyczną, przedstawienia ogólnej treści tych regulaminów oraz jednoznacznego stwierdzenia, że organizowane przez Hurtownię "C" przedsięwzięcie spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym rabat. Wziąwszy pod uwagę treść pisemnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2004 roku stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie wykonały wskazówek Sądu. Przez ocenę treści regulaminów nie można bowiem rozumieć jedynie przytoczenia ich treści oraz podania okresu w jakim regulamin obowiązywał. Ocena ta winna także zawierać interpretację treści regulaminu w świetle reguł wykładni oświadczeń woli i obowiązującego stanu prawnego. Dopiero taka, pogłębiona ocena treści regulaminów pozwala na próbę wyjaśnienia przyczyn, dla których nagrody w nim przewidziane nie spełniają kryteriów pojęcia "nagród związanych ze sprzedażą premiową". Natomiast w rozpoznawanej sprawie podatkowy organ odwoławczy ograniczył się jedynie do kategorycznego stwierdzenia, że działalność hurtowni ma cechy rabatu, bez głębszego wyjaśnienia motywów takiego rozumowania.

Zauważyć także należy, że w katach sprawy przekazanych sądowi brak było regulaminów premiowania obowiązujących w Hurtowni "C" i "B" Sp. z o.o. w 2000 roku. Według ustaleń organów podatkowych zgodnie z "regulaminem sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych" wszystkie osoby, które wezmą udział w systemie sprzedaży premiowej i będą regulowały należności w ustalonym terminie otrzymają nagrodę pieniężną. Zmiany regulaminu miały dotyczyć jedynie procentowej wartości zakupów upoważniających do nagrody.

Postanowieniem z dnia [..] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżących materiały z kontroli Nr[..] . Również te dokumenty nie zostały załączone do akt administracyjnych.

Nie ulega wątpliwości, iż na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadniania motywów swoich rozstrzygnięć. Celem takiego postępowania jest umożliwienie stronie zapoznania się przesłankami leżącymi u podstaw podjęcia takiego a nie innego rozstrzygnięcia oraz kontrola jego prawidłowości zarówno przez stronę jak i organy wyższego rzędu, w tym sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie aktu administracyjnego, a więc wskazujące w sposób jasny i zrozumiały na rzeczywiste motywy rozstrzygnięcia jest elementem budowy zaufania do organów administracji publicznej oraz kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa. Wymagania jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji podatkowej zostały uregulowane w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), zgodnie którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi brak wyjaśnienia przyczyn, dla których nagrody przewidziane w regulaminach Hurtowni "C" SA i "B" sp. z o.o. nie spełniają kryteriów pojęcia "nagród związanych ze sprzedażą premiową" powoduje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymaganiom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podobnie należy się odnieść do sposobu w jaki organ podatkowy ocenił zindywidualizowany charakter przedmiotowych nagród. Nie można bowiem uznać za wystarczające pozbawionego jakiegokolwiek uzasadnienia, tak faktycznego jak i prawnego twierdzenia, że nagroda w postaci wycieczki mogła być przeniesiona na innego wspólnika spółki prowadzącej Aptekę "A." w ramach rozliczeń wewnętrznych. Zdaniem Sądu brak analizy charakteru nagród, a więc tego czy są one przyznawane konkretnym osobom, czy też współpracującym z hurtownią przedsiębiorstwom jest naturalną konsekwencją wyżej podniesionego braku oceny treści regulaminów sprzedaży premiowej obowiązujących w Hurtowni "C" i "B" Sp. z o.o. Szczególny nacisk należy położyć na okoliczność braku wyjaśnienia i oceny postanowień regulaminu. "Regulamin sprzedaży promocyjnej leków i środków farmaceutycznych" z dniem 1 lipca 2000 roku wprowadzony w Hurtowni Farmaceutycznej C. stanowi, że wszystkie osoby, które wezmą udział w systemie sprzedaży premiowej i będą regulowały płatności w ustalonym terminie otrzymają nagrodę pieniężną w zależności od miesięcznych zakupów. Brak jest ustalenia czy rzeczywistym zamiarem stron umowy sprzedaży było przyznanie nagrody każdemu ze wspólników spółki "A." czy też spółce jako przedsiębiorstwu. Określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przed dokonaniem prawidłowej wykładni treści regulaminu jest przedwczesne i niecelowe. Uchylenie się przez podatkowy organ odwoławczy od dokonania tej oceny stanowi zaś przede wszystkim ewidentne zlekceważenie wskazówek zawartych w wyroku z dnia 29 marca 2004 roku. Sąd nie dysponuje także żadnymi informacjami co do badania i oceny przez organy podatkowe treści regulaminów obowiązujących w "B" Sp. z o.o. w 2000 roku oraz Hurtowni "C" w okresie od stycznia do czerwca 2000 roku. W myśl art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, że w aktach sprawy brak jest wskazanych wyżej regulaminów. Wobec czego należy domniemywać, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) i nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Analiza rozpoznawanej sprawy ewidentnie dowodzi, iż organ podatkowy drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie wypełnił wskazań zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2004 roku. Uchybienie to stanowi złamanie, wynikającej z treści art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.