Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 40/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-07 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a  ustawy  PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. M. P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na skutek skargi kasacyjnej M. M. P. 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 40/21; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr[...]; 3. zasądza Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz M.M. P. kwotę 59.387 (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NPUCS") określił M. P. (dalej również jako: "skarżący" bądź "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 2.497.004 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.972 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2020 r. o nr [...], NPUCS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 2.472.904 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.972 zł.

Organ nie zgodził się z zarzutem, iż prowadzenie przez NPUCS postępowania odwoławczego - jako organ drugiej instancji - narusza przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p.") i Konstytucji RP wskazując, że przepisem rozstrzygającym w tym zakresie jest art. 221a § 1 o.p., co bezpośrednio wynika z jego treści. Ponieważ jest to przepis obowiązujący oraz nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w zakresie jego niezgodności z Konstytucją RP, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, iż prowadzenie przez NPUCS postępowania odwoławczego - jako organ drugiej instancji - narusza wskazywane przepisy.

Przechodząc do niebudzącego w sprawie stanu faktycznego NPUCS podał, że w dniu [...] czerwca 2008 r. została utworzona Spółka M. SKA. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 50.000 akcji. Komplementariuszem spółki został M. P. z wkładem w kwocie 500 zł. Akcje Spółki objęli I. I. (49.999 akcji niemych) i M. P. (1 akcja z prawem głosu).

Przedmiotem działalności spółki było udzielanie kredytów, finansowa działalność usługowa z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe, działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek oraz działalność usługowa związana z administracją biura.

W dniu [...] kwietnia 2014 r., uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, podwyższono kapitał zakładowy M. SKA o 1.000.000 zł przez emisję 1.000.000 akcji niemych do kwoty 1.050.000 zł, które objął M. P.. Tego samego dnia J. P. otrzymała w formie darowizny 1 akcję M. SKA od małżonka M. P..

W dniu [...] maja 2014 r. M. P. nabył od I. I. 49.999 akcji niemych o wartości 49.999 zł. W wyniku powyższych czynności akcje M. SKA posiadali: 1.049.999 akcji niemych - M. P. i 1 akcję z prawem głosu - J. P.

Zdaniem NPUCS, od tego momentu miały miejsce zdarzenia, których ocena prawna stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z uchwałą z [...] maja 2014 r. Walne Zgromadzenie M. SKA w osobach M. P. (komplementariusz i akcjonariusz) i J. P.(akcjonariusz) dokonano przekształcenia M. SKA w M. Sp. z o.o.

W dniu [...] czerwca 2014 r. M. Sp. z o.o. została wpisana do KRS pod numerem [...] i przedmiot jej działalności był analogiczny jak M. SKA. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 300.000 zł i dzielił się na 6.000 udziałów, które posiadali: (-) 5.999 udziałów o wartości nominalnej 299.950 zł - M. P., (-) 1 udział o wartości nominalnej 50 zł - J. P.. W tym samym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania spółki - likwidatorem Spółki został M. P.. Aktywa spółki, zgodnie ze sporządzonym bilansem otwarcia likwidacji na dzień 24 czerwca 2014 r., wynosiły 13.326.494,11 zł.

W dniu [...] grudnia 2014 r. spółka została zlikwidowana, a jej majątek został przekazany wspólnikowi M. P.. Aktywa spółki na dzień jej likwidacji wynosiły 13.316.663,86 zł.

W dniu [...] lipca 2014 r., czyli w czasie, gdy miały miejsce opisane powyżej czynności prawne, M. P. utworzył Spółkę M. Sp. z o.o. i przedmiot jej działalności był analogiczny jak M. SKA oraz M. Sp. z o.o. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 10.000 zł i dzielił się na 200 udziałów o wartości 50 zł każdy, które w całości zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym przez M. P.

W dniu [...] września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 10.000 zł o kwotę 13.177.600 zł, t.j. do kwoty 13.187.600 zł poprzez utworzenie 263.552 udziałów o wartości nominalnej 50 zł za każdy udział. Nowoutworzone udziały objęli: (-) 263.509 udziałów o wartości nominalnej 13.175.450 zł - M. P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 5.999 udziałów o wartości nominalnej 299.950 zł Spółki M. Sp. z o.o. w likwidacji o wartości bilansowej 13.175.478,87 zł, zgodnie z bilansem tej spółki sporządzonym na dzień [...] sierpnia 2014 r., (-) 43 udziały o wartości nominalnej 2.150 zł - J. P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 udziału o wartości nominalnej 50 zł Spółki M. Sp. z o.o. w likwidacji o wartości bilansowej 2.196,27 zł, zgodnie z bilansem tej spółki sporządzonym na dzień [...].08.2014 r. Zatem wartość bilansowa wniesionej aportem Spółki M. Sp. z o.o. w likwidacji wynosiła 13.177.675,14 zł.

W dniu [...] listopada 2014 r. Spółka M. Sp. z o.o. sprzedała posiadane 100% udziałów w Spółce M. Sp. z o.o. w likwidacji M. P. za kwotę 13.177.675,14 zł, której nabywca nie uiścił.

W dniu [...] listopada 2014 r. Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. w osobach M. P. i J. P. podjęło uchwałę o przekształceniu Spółki M. Sp. z o.o. w spółkę M. P. spółka jawna. Jej wspólnikami stali się dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej, tj. M. P. i J. P.. Przedmiot działalności spółki był analogiczny jak Spółki M. Sp. z o.o. oraz Spółek M. SKA i M. Sp. z o.o.

W dniu [...] grudnia 2014 r. wspólnicy Spółki M. P. spółka jawna na posiedzeniu, które odbyło się w Warszawie o godz. 15.30, podjęli: (-) uchwałę Nr 1, w której wspólnicy jednomyślnie wyrazili zgodę na zawarcie przez spółkę umowy pożyczki ze wspólnikiem M. P. kwoty 13.177.675,14 zł. Umowa miała zostać zawarta w dniu [...] grudnia 2014 r. i w tym samym dniu miała nastąpić jej wypłata, przy oprocentowaniu na zasadach rynkowych. Kwota pożyczki miała zostać zwrócona przez wspólnika M. P. w dniu [...] grudnia 2015 r.; (-) uchwałę Nr 2, w której wspólnicy spółki jednomyślnie wyznaczyli P. K. na pełnomocnika uprawnionego do zawarcia ze wspólnikiem M. P. umowy pożyczki, wskazanej w uchwale nr 1.

W tym samym dniu wspólnicy spółki M. P. spółka jawna ponownie stawili się na posiedzeniu, które odbyło się w Warszawie o godz. 17.30 i podjęli: (-) uchwałę Nr 1, w której wspólnicy jednomyślnie wyrazili zgodę na zawarcie przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności ze wspólnikiem M. P.. Przedmiotem potrącenia były: wierzytelność o zapłatę ceny nabycia 6.000 udziałów Spółki M. Sp. z o.o. w likwidacji w wysokości 13.177.675,14 zł oraz wierzytelność wspólnika M. P. wobec spółki o wypłatę kwoty pożyczki w wysokości 13.177.675,14 zł, wynikającą z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] grudnia 2014 r.; (-) uchwałę Nr 2, w której wspólnicy spółki jednomyślnie wyznaczyli P. K. na pełnomocnika uprawnionego do zawarcia ze wspólnikiem M. P. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności w imieniu spółki. Również tego samego dnia wspólnicy M. P. spółka jawna po raz trzeci stawili się na posiedzeniu, które odbyło się w Warszawie o godz. 21.00 i podjęli uchwałę Nr 1 co do bezlikwidacyjnego zakończenia działalności spółki poprzez przejęcie praw i obowiązków oraz wydanie składników majątku rozwiązywanej spółki na rzecz wyznaczonego jednomyślnie przez wspólników spółki sukcesora generalnego - M. P..

Zdaniem organu odwoławczego, tak ustalony stan faktyczny uprawnia do stwierdzenia, w świetle art. 199a § 2 o.p., że pod pozorem podjętej dnia 26 maja 2014 r. uchwały o przekształceniu spółki M. SKA w M. Sp. z o.o. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą było podjęcie uchwały o likwidacji spółki M. SKA. Tym samym strona otrzymała w 2014 r. podlegający opodatkowaniu przychód z likwidacji spółki M. SKA, nie zaś wolny od podatku z likwidacji spółki osobowej M. P. spółka jawna.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o stwierdzenie nieważności Decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NPUCS z [...] września 2020 r. oraz rozpatrzenie skargi na rozprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzucono mu naruszenie:

1) art. 33 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS") w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 1) o.p. - z uwagi na to, że:

- art. 33 ust. 1 pkt 3) ustawy o KAS stanowi: "do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy: (...) 3) rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 [ustawy o KAS]." Art. 83 ustawy o KAS dotyczy natomiast przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, oraz stanowi m.in. w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, iż Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji";

- art. 221 o.p. wprowadza wyjątek od zasady dewolutywności, stanowiąc, iż (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.): "§ 1 W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. § 2. Przepis [art. 221] § 1 stosuje się odpowiednio do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej";

- art. 221a o.p. - dotyczący odwołania od decyzji wydanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej - stanowi, iż "§ 1 W przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 [ustawy o KAS], odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. § 2. W przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w [art. 221a] § 1 [Ordynacji podatkowej], odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. § 3. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z [art. 221a] § 2 [Ordynacji podatkowej], odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję", gdzie przyjęte w art. 221a § 1 o.p. rozwiązanie - jako kolejny wyjątek od zasady dewolutywności, w ocenie skarżącego - narusza określoną w art. 78 Konstytucji RP - konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania rozumianą jako obowiązek rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Z art. 78 Konstytucji RP wynika zasada dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Tym samym, w ocenie skarżącego, rozstrzyganie przez NPUCS, jako organ drugiej instancji, sprawy z odwołania skarżącego od decyzji NPUCS z dnia [...] września 2020 r., narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania i jednocześnie prowadzi do nieważności ostatecznej decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. - z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości.

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutów z pkt I) petitum skargi, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r., a także - poprzedzającej ją decyzji NPUCS z dnia [...] września 2020 r.; umorzenie postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącego; rozpatrzenie skargi na rozprawie; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych - ze względu na wydanie decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r., z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez odmowę przeprowadzenia rozprawy przez NPUCS w postępowaniu odwoławczym;

b) art. 120, art. 199a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez przekroczenie kompetencji przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. i błędne przyjęcie, że przepisy art. 199a § 1 i § 2 o.p. obowiązujące w 2014 r., stanowiły substytut tzw. klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania (która jest zawarta w art. 119a o.p. obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r.) i umożliwiły organowi orzekanie o skutkach podatkowych czynności, które faktycznie w obrocie prawnym nie wystąpiły, o czym świadczą wielokrotnie powtarzane w treści decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. (jak również w treści decyzji NPUCS z dnia [...] września 2020 r.) twierdzenia, stosowane w decyzjach dotyczących zastosowania tzw. klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania, które są przesłanką do zakwestionowania działań podejmowanych przez podatnika, ale dopiero na podstawie art. 119a i następne Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r.;

- s. 13 decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdzono, że: "(...) Powyższe oznacza zatem, iż dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku z czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku tą normą, w ocenie organu odwoławczego, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., bezsprzecznie był przepis art. 199a § 2 o.p.";

- s. 19 - s. 20 decyzji NPUCS [...] grudnia 2020 r. stwierdzono, że: "w zaistniałym stanie faktycznym spółka z o. o. bez wątpienia powstała wyłącznie w jednym celu, fiskalnym (...)". Na kamuflujące i fiskalne działania podatnika wskazuje również to, że celem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej tylko w innej formie prawnej, tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało to w ogóle miejsca";

- s. 22 decyzji z dnia [...] grudnia r., w której NPUCS stwierdza, że: "przekształcenie spółki SKA w Sp. z o. o. i szereg kolejnych działań miało tylko jeden cel - uniknięcie konieczności zapłaty podatku";

w sytuacji, gdy art. 199a § 2 o.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (a zatem czynności ważnej), a więc - w ocenie skarżącego - w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. brak było podstaw prawnych do ww. działania, w szczególności taką podstawą prawną nie jest art. 199a § 1 i § 2 o.p., który nie stanowi podstawy prawnej do kwestionowania ważnych i skutecznych czynności podejmowanych przez skarżącego;

c) art. 120, art. 199a § 1, § 2, § 3 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 6945 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 361 oraz art. 365 § 1 k.p.c. - przez błędne uznanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. podjętej przez Walne Zgromadzenie M. SKA Uchwały nr 7 z dnia [...] maja 2014 r. o przekształceniu M. SKA w M. sp. z o.o. ("Uchwała z [...] maja 2014 r.") za ‘czynność pozorną’, pomimo tego, że Uchwała z [...] maja 2014 r.: - jest nadal ważna i prawnie skuteczna, - nie została podważona przez organ podatkowy w postępowaniu cywilnym, a także - była podstawą do ujawnienia i dokonania przez sąd odpowiedniego wpisu do KRS;

d) art. 120, art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez błędne zastosowanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., polegające na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podjęta Uchwała z [...] maja 2014 r. (tj. uchwała o przekształceniu M. SKA w M. sp. z o.o.) nie była objęta rzeczywistym zamiarem strony postępowania podatkowego, a jedynie: "pod pozorem podjętej dnia [...] maja 2014 r. uchwały o przekształceniu spółki M. SKA w M. Sp. z o.o. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą było podjęcie uchwały o likwidacji spółki M. SKA", gdzie w tej sprawie NPUCS całkowicie pominął brzmienie art. 199a § 1 o.p. i nie dokonał badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności, które to badanie doprowadziłoby NPUCS do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. że zamiarem stron było przekształcenie spółki M. SKA w M. Sp. z o.o. i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej;

e) art. 120, art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez błędne zastosowanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., polegające na ocenie skutków podatkowych nie tylko czynności prawnej polegającej na podjęciu "Uchwały z [...] maja 2014 r." o przekształceniu M. SKA w M. sp. z o.o., ale również ocenie skutków podatkowych kolejnych czynności prawnych mających miejsce w 2014 r., o czym świadczy treść tej decyzji:

- s. 20 decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r.: "Na kamuflujące i fiskalne działania podatnika wskazuje również to, że celem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej tylko w innej formie prawnej, tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało to w ogóle miejsca."

- s. 21 decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r.: "W tak zakamuflowany sposób uzewnętrzniono pozorny zamiar o przekształceniu spółki SKA w Sp. z o.o., którą w wyniku zaplanowanych działań ostatecznie zlikwidowano ale jako spółkę osobową";

- s. 22 decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r.: "Wprawdzie czynność prawna w postaci uchwały o przekształceniu SKA w Sp. z o.o. wiązała się następnie z szeregiem innych wymienionych powyżej czynności, takich jak likwidacja, Sp. z o.o., zawarcie kolejnej Sp. z o.o., przeniesienie majątku z likwidowanej Sp. z o.o. do nowej, wyłącznie w tym celu zawiązanej Sp. z o.o., jej przekształcenie w spółkę jawną i likwidacja, co wiązało się ze stosownymi wnioskami o wpis do KRS, kolejnymi uchwałami, takimi jak o podniesieniu kapitału zakładowego, przekształceniu i likwidacji, wreszcie kompensacie wzajemnych wierzytelności, to jak wynika ze stanu faktycznego, za wszystkimi tymi czynnościami stał podatnik i byty one tylko i wyłącznie skutkiem pozornej uchwały", co jest niezgodne z treścią art. 199a § 2 o.p., albowiem z normy art. 199a § 2 o.p. nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za czynność pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za czynność pozorną, ‘pozorność czynności’ w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej, a obie te czynności mają miejsce między tymi samymi stronami w tym samym czasie; w tej sprawie NPUCS uznaje, że czynnością pozorną była tylko Uchwała z [...] maja 2014 r., by w dalszej części decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdzić, że kamuflującym działaniem było też przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną;

f) art. 187 § l, art. 200a w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez niepodjęcie przez NPUCS niezbędnych działań w celu rzetelnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. brak wzięcia pod uwagę i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu - wbrew treściom przedłożonych przez skarżącego dokumentów oraz złożonych wyjaśnień w toku postępowania - że rzeczywistą wolą skarżącego nie było dokonanie czynności przekształcenia spółek, a była nią likwidacja M. SKA, w tym przez odmowę NPUCS przeprowadzenia rozprawy, o którą wnioskował skarżący, a która to miała na celu: (i) sprecyzowanie argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę oraz organ w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem: (a) treści i sposobu wykładni przez sądy administracyjne przepisów prawa podatkowego i prawa handlowego, które mają zastosowanie w sprawie oraz (b) nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (art. 2a o.p.), a także (ii) okoliczności i powodów podjęcia "Uchwały z [...] maja 2014 r." z uwzględnieniem m.in. bezwzględnie obowiązujących warunków, skutków i terminów wynikających ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: "k.s.h.);

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych jego elementach, w szczególności w zakresie pominięcia woli stron co do faktycznego podjęcia "Uchwały z [...] maja 2014 r." (stanowiącej przecież ‘dokument urzędowy’ w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 o.p., jako sporządzony w formie aktu notarialnego), co doprowadziło NPUCS do rażącego błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu, że rzeczywistą wolą skarżącego (treścią "Uchwały z [...] maja 2014 r.") nie było dokonanie czynności przekształcenia M. SKA w M. sp. z o.o., a była nią likwidacja M. SKA;

h) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. - przez dokonanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i dowolny, a nie w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, to znaczy przyjęcie i uwzględnienie wyłącznie tych okoliczności faktycznych, które pozwoliły organowi podatkowemu na przyjęcie, że dokonana przez skarżącego czynność polegająca na podjęciu Uchwały z [...] maja 2014 r., na podstawie której nastąpiło przekształcenie M. SKA w M. sp. z o.o., miała charakter pozorny oraz nieuwzględnienie okoliczności wynikających z przekazanych przez skarżącego dokumentów, z których w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika zamiar stron przeprowadzenia restrukturyzacji działalności M. SKA i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej;

i) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. - przez: (i) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organów podatkowych, powodujący przekonanie, że postępowanie podatkowe zmierza jedynie - bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania - do podważenia ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych przez skarżącego w 2014 r., w szczególności w zakresie podjęcia Uchwały z [...] maja 2014 r. i kolejnych następnych czynności, które nastąpiły w 2014 r., (ii) przyjęcie skutków prawnych czynności z pominięciem warunków, skutków i terminów wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów KSH; a także (iii) sposób interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej odbiegający od przyjętego w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (opisanych w pkt V uzasadnienia skargi). Skarżący zgodnie z intencją NPUCS uzasadniając przewlekłość postępowania prowadzonego wobec skarżącego wskazuje, że kontrola celno-skarbowa (której naturalną konsekwencją jest postępowanie podatkowe, w trakcie którego co do zasady organ podatkowy bazuje na już zebranym materiale dowodowym) wobec skarżącego została wszczęta w dniu [...] maja 2018 r. - a to oznacza, że całe postępowanie wobec podatnika (od kontroli celno-skarbowej do wydania decyzji drugoinstancyjnej) trwało 919 dni, tj. 2 lata, 6 miesięcy i 5 dni;

j) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez nieprawidłowe sporządzenie przez NPUCS uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., które jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne;

k) art. 120 o.p. w zw. z art. 151 § 1 k.s.h. - poprzez uznanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., że M. Sp. z o.o. powstało w celu niezgodnym z prawem, tj. jak wskazał NPUCS - "w zaistniałym stanie faktycznym (...) bez wątpienia powstała wyłącznie w jednym celu, fiskalnym", w sytuacji gdy NPUCS w postępowaniu prowadzonym w oparciu o treść art. 199a § 2 o.p. do badania pozostałych czynności dokonywanych przez skarżącego w 2014 r. poza tylko badaniem jednej czynności prawnej, która ma być uznana za czynność pozorną (co jednoznacznie jednak wskazuje, że NPUCS poza badaniem "Uchwały z [...] maja 2014 r." (która to ‘niby’ jest czynnością pozorną dokonał badania także skutków podatkowych / skutków na gruncie prawa cywilnego, prawa handlowego kolejnych czynności prawnych mających miejsce w 2014 r.);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7, art. 45 ust. 3b, ust. 4 pkt 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy o PIT - przez ich niewłaściwe zastosowanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., w sytuacji, gdy brak było przesłanek do zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT, co jednocześnie doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji NPUCS wysokości zobowiązania podatkowego u skarżącego za 2014 r. w wysokości 2.472.04 zł w miejsce prawidłowo zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za 2014 r. w wysokości 14.972,00 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia 2 marca 2021 r. strona uzupełniła wniesioną skargę zarzucając decyzji NPUCS również z naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 150 § l6 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. - przez brak uzasadnienia przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji NPUCS z [...] września 2020 r.) dlaczego błędnie pominięto bezwzględnie obowiązujące warunki, skutki i terminy likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wynikające m. in. z art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. przy prawidłowej ocenie - zdaniem NPUCS - skutków podjętej przez Walne Zgromadzenie M. SKA Uchwały nr 7 z dnia 26 maja 2014 r. o przekształceniu M. SKA w M. sp. z o.o. ("Uchwała z [...] maja 2014 r.") uznającej ją za czynność pozorną, a - w ocenie NPUCS – "pod pozorem podjętej dnia [...].05.2014 r. uchwały o przekształceniu spółki M. SKA w M. Sp. z o.o. ukryto rzeczywistą czynność prawną, która było podjęcie uchwały o likwidacji spółki M. SKA", co spowodowało błędne uznanie przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji Naczelnika PUCS z [...] września 2020 r.) bez uzasadnienia zgodnego z prawem, iż przychód w podatku PIT powstał w 2014 r.. a nie - jakby to wynikało z prawidłowo zastosowanych przez NPUCS przepisów art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. - przychód w podatku PIT powstał w 2015 r. (zakładając hipotetycznie, iż prawidłowa jest wykładnia przepisów art. 199a § 2 o.p. dokonana przez NPUCS), co ma bezpośredni wpływ na: (i) rozpoznanie przychodu u skarżącego w podatku PIT w nieprawidłowym roku podatkowym. tj. w 2014 r., a nie - prawidłowo (przy założeniach przyjętych przez NPUCS) - w 2015 r. (podatek PIT rozliczny jest bowiem rocznie); (ii) nieprawidłową wysokość przychodu, a zatem także i nieprawidłową wysokość podatku PIT u skarżącego w danym roku podatkowym (kwestia do łatwego ustalenia przez odniesienie się do kursu giełdowego akcji I. S. SA, których właścicielem była M. SKA; kurs w dniu [...] grudnia 2014 r. był inny niż kurs w dniu [...] maja 2015 r. i później; co prawda akcje I. S. S.A. zostały sprzedane przez M. SKA do podatnika w 2013 r. bez zapłaty ceny i od tego czasu (również na moment przekształcenia), M. SKA wykazywała jedynie pozycję wierzytelność równą cenie akcji I. S. S.A. przyjętej w transakcji sprzedaży z 2013 r.; niemniej - przyjmując taką samą wykładnię koncepcji "pozorności" dla transakcji sprzedaży akcji I. S. S.A. w 2013 r. jak wykładnia i rozwiązanie przedstawione przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji z [...] września 2020 r.) - należy wskazać, iż ta transakcja akcji sprzedaży ww. akcji w 2013 r. była przecież - co wynika z oświadczenia podatnika - nieodłączną częścią "restrukturyzacji" M. SKA uzgodnionej przez podatnika wraz z doradcą podatkowym); (iii) wysokość odsetek za zwłokę (te są liczone od dnia po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok w którym byt osiągnięty przychód w podatku PIT); oraz (iv) prowadzenie całego postępowania podatkowego przez NPUCS z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż przychód w podatku PIT u skarżącego powstał w 2015 r., który nie był w ogolę objęty zakresem postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego (co ma wpływ na zastosowanie prawidłowych przepisów prawa materialnego);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e), art. 21 ust. i pkt 50a. art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7. art. 45 ust. 3b, ust. 4 pkt 4 pkt 2 i ust. ó ustawy o PIT - przez ich niewłaściwe zastosowanie przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji z [...] września 2020 r.) w rozliczeniu podatku PIT za 2014 r.. w sytuacji, gdy brak było przesłanek do zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT w rozliczeniu podatku PIT przez skarżącego w 2014 r., co jednocześnie doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. wysokości zobowiązania podatkowego u skarżącego za 2014 r. w wysokości 2.472.04.00 zł w miejsce prawidłowo zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2014 r. w wysokości 14.972 zł.

Strona reasumowała także zarzuty skargi:

1) Zarzut Pierwszy - wydanie decyzji w dwóch instancjach przez ten sam organ pierwszej instancji (tj. przez NPUCS); naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności rozumianej jako obowiązek rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji;

2) Zarzut Drugi - bezzasadna odmowa przeprowadzenia rozprawy przed organem odwoławczym, pomimo takiego wniosku podatnika;

3) Zarzut Trzeci - błędne zastosowanie art. 199a § 2 o.p. przez NPUCS w wyniku potraktowania tego przepisu jako substytutu w rozliczeniu podatku PIT za 2014 r. tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązującej dopiero od dnia 15 lipca 2016 r. tzn. 119a o.p.;

4) Zarzut Czwarty - błędne zastosowanie art. 199a § 1 i § 2 o.p. do oceny skutków prawnych i podatkowych ważnych i skutecznych uchwał walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (które są czynnością jednostronną, która nie może być nigdy pozorna, a nie są czynnościami dwustronnymi, które mogą być pozorne);

5) Zarzut Piąty - błędne zastosowanie art. 199a § 1 i § 2 o.p. do oceny skutków prawnych i podatkowych ważnych i skutecznych uchwal walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej oraz - w efekcie - ustalenie i przyjęcie przez NPUCS odmiennej oceny treści i prawnopodatkowyeh skutków tej uchwały, stanowiącej 'dokument urzędowy' w rozumieniu Ordynacji podatkowej, niż treść i skutek wynikający z bezwzględnie obowiązującego postanowienia sądu rejestrowego;

6) Zarzut Szósty - błędna ocena stanu faktycznego sprawy przez uznanie przez NPUCS, iż Uchwała z [...] maja 2014 r., tj. uchwała o przekształceniu spółki M. SKA w M. Sp. z o.o. jest w efekcie uchwałą o likwidacji spółki M. SKA (a kolejne czynności opisane w decyzjach były jedynie 'następstwem ww. czynności pozornej' bądź uznanie, że "kamuflującym działaniem było tez 'przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną', pomimo że czynności te były zgodne z wolą uczestniczących w nich osób podmiotów, były one ważne, skuteczne, podjęte w prawem przewidzianej formie i potwierdzone wpisami do KRS, dokonanymi przez właściwy w sprawie sąd rejestrowy);

7) Zarzut Siódmy - błędna ocena stanu faktycznego sprawy przez uznanie, iż: (i) u skarżącego powstał przychód w podatku PIT z tytułu likwidacji spółki M. SKA; (ii) przychód w podatku PIT u skarżącego z tytułu likwidacji spółki M. SKA powstał w dniu [...] grudnia 2014 r., a nie najwcześniej w dniu [...] maja 2015 r. (co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. - zakładając hipotetycznie, iż prawidłowa jest wykładania Uchwały z [...] maja 2014 r., dokonana NPUCS), a także (iii) błędne ustalenie wysokości tego przychodu (kwestia do łatwego ustalenia przez odniesienie się do kursu giełdowego akcji I. S. SA, których właścicielem była M. SRA: kurs w dniu [...] grudnia 2014 r. był inny niż kurs w dniu [...] maja 2015 r. i później; co prawda akcje I. S. S.A. zostały sprzedane przez M. SKA do podatnika w 2013 r. bez zapłaty ceny, i od tego czasu (również na moment przekształcenia), M. SKA wykazywała jedynie pozycję wierzytelność równą cenie akcji I. S. S.A., przyjętej w transakcji sprzedaży z 2013 r.; niemniej - przyjmując taką samą wykładnię koncepcji "pozorności" dla transakcji sprzedaży akcji I. S. S.A. w 2013 r., jak wykładnia i rozwiązanie przedstawione przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji NPUCS z [...] września 2020 r.) - należy wskazać, iż ta transakcja akcji sprzedaży ww. akcji w 2013 r. była przecież - co wynika z oświadczenia podatnika - nieodłączną częścią "restrukturyzacji" M. Pokorski SKA, uzgodnionej przez podatnika wraz z doradcą podatkowym);

8) Zarzut Ósmy - rażące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - przez błędne ich zastosowanie w 2014 r., w sytuacji, gdy brak było przesłanek do ich zastosowania.

Pismem procesowym z dnia 8 marca 2021 r. NPUCS ustosunkował się do powyższych zarzutów.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę argumentując, że przedstawiony stan faktyczny sprawy pozwalał na przyjęcie, iż pod pozorem podjętej przez Walne Zgromadzenie M. SKA w osobach skarżącego i jego małżonki uchwały z dnia [...] maja 2014 r. o przekształceniu tej spółki w spółkę M. Sp. z o.o. ukryto czynność prawną rzeczywistą – likwidację spółki M. SKA. Zdaniem Sądu wskazują na to w sposób oczywisty następujące okoliczności: (-) w dniu [...] czerwca 2014 r. do KRS została wpisania M. Sp. z o.o. i tego samego dnia Nadzwyczajne Zgromadzenie M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie jej rozwiązania; (-) pomimo, że M. Sp. z o.o. została zlikwidowana, jej majątek nie został rozdysponowany przez wspólników, co wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty podatku, a wniesiony do założonej wyłącznie w tym celu kolejnej spółki M. sp. z o.o.; (-) nowoutworzona spółka M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, została przekształcona w spółkę osobową M. P. spółka jawna; (-) powstała w wyniku zmiany formy prawnej M. P. spółka jawna również nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz została niemal natychmiast zlikwidowana, jednakże w taki sposób, aby w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności z tytułu sprzedaży stronie udziałów M. sp. z o.o. w likwidacji i pożyczki w tym samych kwotach 13.177.675,14 zł nie doszło do zapłaty podatku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości. Wniesiono o uchylenie wyroku WSA, oraz stwierdzenie nieważności decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. albo jej uchylenie - jako decyzji naruszającej przepisy o właściwości: (i) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. zw. z 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3) ustawy o KAS w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 1) o.p.

W razie nieuwzględnienia w całości ww. zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA - ze względu na naruszenie: (i) przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 99, art. 106 § 3, § 4 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 250 § 1 k.p.c., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku WSA; (ii) art. 151 PPSA - przez oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r., oraz decyzji NPUCS z [...] września 2020 r.; (iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.

W razie nieuwzględnienia ww. zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono wydanie wyroku WSA z naruszeniem: (i) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości; (ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi; (iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 199a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2, art. 7, art. 178 § 1, art. 217 Konstytucji RP - przez błędne zaakceptowanie przez WSA i uznanie za prawidłowe błędnego przyjęcia przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r., że przepisy art. 199a § 1 i § 2 o.p. obowiązujące w 2014 r., stanowiły substytut tzw. klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania (która jest zawarta w art. 119a o.p. obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r.) i umożliwiły organowi (w tym w tej sprawie) orzekanie o skutkach podatkowych czynności, które faktycznie w obrocie prawnym nie wystąpiły, o czym świadczą akceptacja przez WSA wielokrotnie powtarzanego w treści decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r., (jak również w treści decyzji NPUCS z [...] września 2020 r.) twierdzenia, stosowanego w decyzjach dotyczących zastosowania tzw. klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania, które są przesłanką do zakwestionowania działań podejmowanych przez podatnika, ale dopiero na podstawie art. 119a i następne o.p., obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r.; (iv) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 199a § 1, § 2, § 3 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 6945 k.p.c. w zw. z art. 13, art. 361 oraz art. 365 § 1 k.p.c. - przez błędne zaakceptowanie przez WSA, że podjęta przez Walne Zgromadzenie M. SKA Uchwała nr 7 z dnia [...] maja 2014 r. o przekształceniu M. SKA w M. sp. z o.o. jest ‘czynnością pozorną’, pomimo tego, że: (i) była i jest nadal ważna i prawnie skuteczna, (ii) nie została podważona przez organ podatkowy w postępowaniu cywilnym, a także (iii) była podstawą do ujawnienia i dokonania przez sąd odpowiedniego wpisu do KRS (który to wpis nie został uchylony w sposób przewidziany prawem do dnia wysłania skargi kasacyjnej); (v) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez błędne uznanie przez WSA, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż: "pod pozorem podjętej przez Walne Zgromadzenie M. SKA w osobach skarżącego i jego małżonki uchwały z dnia 26 maja 2014 r. o przekształceniu tej spółki w spółkę M. Sp. z o.o. ukryto czynność prawną rzeczywistą - likwidację spółki M. SKA. (...)" gdzie WSA całkowicie pominął brzmienie art. 199a § 1 o.p. i uznał za prawidłowe niedokonanie przez NPUCS badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności, które to badanie doprowadziłoby do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. że zamiarem stron było przekształcenie spółki M. SKA w M. Sp. z o.o. i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej; (vi) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA - decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. w wyniku uznania przez sąd, iż organy administracji skarbowej dokonując oceny pozorność czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie muszą dokonywać tej oceny na podstawie przesłanek pozorności określonych w art. 83 k.c.; (vii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. w wyniku uznania przez WSA, iż skoro w art. 199a § 2 o.p. mowa jest o dokonaniu czynności prawnej dla pozoru, a art. 83 § 1 k.c. odnosi się do pozorności oświadczeń woli, to przepisy te regulują odmienne instytucje prawne i tym samym art. 83 k.c. nie jest wzorcem i podstawą dla stosowania art. 199a § 2 o.p., a ‘pozorność’ na gruncie art. 83 k.c. jest czymś innym niż ‘pozorność’ na gruncie art. 199a § 2 o.p.; (viii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. w wyniku uznania przez WSA, że przekształcenie M. SKA w M. sp. z o.o. jest czynnością pozorną w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ‘pozorności’, których obowiązek wykazania spoczywa na podmiocie zarzucającym pozorność; (ix) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. polegających na uznaniu, iż w świetle art. 199a § 2 o.p. przesłankami uznania czynności prawnej za pozorną jest: (1) zbieżność czasowa podjętych działań prawnych (uchwała o przekształceniu, wpis przekształcenia do KRS, uchwała o rozwiązaniu spółki osobowej i otwarcie jej likwidacji); (2) brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań; (3) zbliżony przedmiot działalności spółki przekształconej i spółki powstałej; (4) cel działań w postaci uniknięcia obowiązku zapłaty podatku dochodowego związanego z likwidacją spółki kapitałowej, podczas gdy art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 k.c. w żaden sposób nie wskazuje, że przesłanką ‘pozorności’ jest w szczególności brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań, czy cel podatnika w postaci uniknięcia opodatkowania; (x) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA - zaskarżonej decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. w wyniku zastosowania instytucji pozorności (przepisów o dokonywaniu wykładni oświadczeń woli i wad oświadczeń woli) do uchwały zgromadzenia wspólników M. SKA, wskutek czego WSA uznał uchwałę o przekształceniu w M. SKA za pozorną w sytuacji, gdy do czynności tego rodzaju (uchwał organów spółek kapitałowych) nie stosuje się przepisów o wykładni oświadczeń woli i wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest możliwe uznanie ich za pozorne; (xi) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji RP - polegające na ocenie skutków podatkowych nie tylko czynności prawnej polegającej na podjęciu Uchwały z [...] maja 2014 r. o przekształceniu M. SKA w M. sp. z o.o., ale również ocenie skutków podatkowych kolejnych czynności prawnych mających miejsce w 2014 r., o czym świadczy treść wyroku WSA, co jest niezgodne z treścią art. 199a § 2 o.p., bowiem z normy art. 199a § 2 o.p. nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za czynność pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za czynność pozorną; (xii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 § 2 Prawo o Notariacie - przez oparcie wyroku WSA na podstawie nierzetelnie ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie - wbrew treściom przedłożonych przez skarżącego dokumentów oraz złożonych wyjaśnień w toku postępowania - co do rzeczywistej woli skarżącego dokonania czynności przekształcenia spółek i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych jego elementach, w szczególności w zakresie pominięcia woli stron co do faktycznego podjęcia Uchwały z [...] maja 2014 r. (stanowiącej przecież ‘dokument urzędowy’ w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 o.p., jako sporządzony w formie aktu notarialnego), co doprowadziło WSA do błędnej akceptacji rażącego błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu, że rzeczywistą wolą skarżącego (treścią Uchwały z [...] maja 2014 r.) nie było dokonanie czynności przekształcenia M. SKA w M. sp. z o.o., a była nią likwidacja M. SKA; (xiii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. - przez błędną akceptację przez WSA dokonania ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i dowolny, a nie w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, to znaczy przyjęcie i uwzględnienie wyłącznie tych okoliczności faktycznych, które pozwoliły WSA na przyjęcie, że dokonana przez skarżącego czynność, polegająca na podjęciu Uchwały z [...] maja 2014 r. na podstawie, której nastąpiło przekształcenie M. SKA a w M. sp. z o.o., miała charakter pozorny oraz nieuwzględnienie okoliczności wynikających z przekazanych przez skarżącego dokumentów, z których w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika zamiar stron przeprowadzenia restrukturyzacji działalności M. SKA i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej; natomiast WSA kilkukrotnie powtarza, że "o realizacji celu przekształcenia spółki w inna spółkę można byłoby mówić wówczas, gdyby powstały w wyniku przekształcenia podmiot ‘podjął próbę’ prowadzenia działalności" bez wskazywania jakie to, w ocenie WSA, czynności stanowią ‘próbę podjęcia’ prowadzenia działalności gospodarczej; (xiv) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. - przez błędną ocenę dowodu zeznań skarżącego, które potwierdzają jedynie brak pozorności w działaniach skarżącego, a tym bardziej potwierdzają to, że Uchwała z [...] maja 2014 r. nie została podjęta dla pozoru do czego próbuje przekonać WSA oraz organy podatkowe; (xv) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. - przez uznanie przez WSA, że zarzut: (i) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organów podatkowych, powodujący przekonanie, że postępowanie podatkowe zmierza jedynie - bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania - do podważenia ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych przez skarżącego w 2014 r., w szczególności w zakresie podjęcia Uchwały z [...] maja 2014 r. i kolejnych następnych czynności, które nastąpiły w 2014 r., (ii) przyjęcie skutków prawnych czynności z pominięciem warunków, skutków i terminów wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów KSH; (iii) sposób interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej odbiegający od przyjętego w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych jest tylko wyrazem niezadowolenia skarżącego z rozstrzygnięcia i nie wpływa na wynik sprawy; taka wykładania przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 124 o.p. powoduje, że przepisy te stają się zbędne i niepotrzebne, a ich cel, jakim było zapewnienie ochrony podatnika, nie ma dla WSA żadnego znaczenia; (xvi) art. 145 § 1 pkt 1it. c) p.p.s.a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez pominięcie przez WSA przy ocenie tej sprawy licznego (bogatego) i zasadniczo jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, zapadłych na gruncie art. 199a o.p. i błędne uznanie przez WSA, że nie mają one znaczenia w tej sprawie; (xvii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 151 § 1 k.s.h. - przez uznanie przez WSA, że M. Sp. z o.o. powstało w celu niezgodnym z prawem, tj. "w jednym celu, fiskalnym", gdzie zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego słowo "fiskalny" oznacza ‘podatkowy’, natomiast cel ‘podatkowy’, nie oznacza, że ‘cel podatkowy’ to cel który jest nielegalny, niezgodny z prawem; (xviii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 150 § w zw. art. 474 § 1 k.s.h. - przez błędne uzasadnienie przez WSA dlaczego prawidłowe jest pominięcie - w decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. - bezwzględnie obowiązujących warunków, skutków i terminów likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wynikających m. in. z art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. i wskazanie przez WSA, że: "przepisami, kreującymi moment powstania obowiązku podatkowego, są przede wszystkim przepisy prawa podatkowego, a nie [KSH]" przy prawidłowej ocenie - zdaniem WSA - skutków podjętej Uchwały z [...] maja 2014 r. uznającej ją za ‘czynność pozorną’, a - w ocenie WSA - "pod pozorem podjętej dnia [...].05.2014 r. uchwały o przekształceniu spółki M. SKA w M. Sp. z o.o. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą było podjęcie uchwały o likwidacji spółki M. SKA", co spowodowało błędne uznanie bez uzasadnienia zgodnego z prawem, iż przychód w podatku PIT powstał w 2014 r., a nie - jakby to wynikało z prawidłowo zastosowanych przez NPUCS przepisów art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. - przychód w podatku PIT powstał w 2015 r. (zakładając hipotetycznie, iż prawidłowa jest wykładnia przepisów art. 199a § 2 Ordynacji), co ma bezpośredni wpływ na: (-) rozpoznanie przychodu u skarżącego w podatku PIT w nieprawidłowym roku podatkowym, tj. w 2014 r., a nie - prawidłowo (przy założeniach przyjętych przez NPUCS) - w 2015 r. (podatek PIT rozliczny jest bowiem rocznie); (-) nieprawidłową wysokość przychodu, a zatem także i| nieprawidłową wysokość podatku PIT u skarżącego w danym roku podatkowym (kwestia do łatwego ustalenia przez odniesienie się do kursu giełdowego akcji I. S. S.A., których właścicielem była M. SKA; kurs w dniu [...] grudnia 2014 r. był inny niż kurs w dniu [...] maja 2015 r. i później; co prawda akcje I. S. S.A. zostały sprzedane przez M. SKA do Podatnika w 2013 r. bez zapłaty ceny i od tego czasu (również na moment przekształcenia), M. SKA wykazywała jedynie pozycję wierzytelność równą cenie akcji I. S. S.A. przyjętej w transakcji sprzedaży z 2013 r.; niemniej - przyjmując taką samą wykładnię koncepcji "pozorności" dla transakcji sprzedaży akcji I. S. S.A. w 2013 r., jak wykładnia i rozwiązanie przedstawione przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz wcześniej w decyzji NPUCS z [...] września 2020 r.) - należy wskazać, iż ta transakcja akcji sprzedaży ww. akcji w 2013 r. była przecież - co wynika z oświadczenia podatnika - nieodłączną częścią "restrukturyzacji" M. SKA; (-) wysokość odsetek za zwłokę (te są liczone od dnia po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok w którym był osiągnięty przychód w podatku PIT); (-) prowadzenie całego postępowania podatkowego przez NPUCS z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przychód w podatku PIT u skarżącego powstał w 2015 r., który nie był w ogóle objęty zakresem postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącego (bez wszczęcia postępowania za właściwy okres) (co ma wpływ na zastosowanie prawidłowych przepisów prawa materialnego).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił wydanie wyroku WSA z naruszeniem: (i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7, art. 45 ust. 3b, ust. 4 pkt 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy o PIT - przez akceptację przez WSA ich niewłaściwego zastosowania przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r., w sytuacji, gdy brak było przesłanek do zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT, co jednocześnie doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego u skarżącego za 2014 r. w wysokości 2.472.04 zł w miejsce prawidłowo zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za 2014 r. w wysokości 14.972 zł; (ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a § 2 o.p. - przez błędną akceptację przez WSA stwierdzenia pozorności czynności przekształcenia M. SKA w M. sp. z o.o., pomimo braku podstaw i wbrew obowiązującym przepisom; a w szczególności z uwagi na następujące okoliczności: (-) uchwała zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej w świetle poglądów przedstawicieli doktryny prawa i sądów nie podlega wykładni na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego, ani przepisom Kodeksu Cywilnego o wadach oświadczeń woli, tj. ze względu na swój korporacyjny charakter, sposób podjęcia i brak drugiej strony czynności nie spełnia kryteriów do uznania za czynność pozorną/pozorne oświadczenie woli; (-) w świetle poglądów doktryny i sądów czynność, która została faktycznie zrealizowana i wywołała właściwe dla niej skutki nie może być uznana za pozorną; (-) aby czynność była pozorna, musi istnieć sprzeczność pomiędzy jej treścią, a rzeczywistą wolą stron, tymczasem w niniejszej sprawie wolą zgromadzenia wspólników było właśnie przekształcenie M. SKA w M. sp. z o.o. (brak pozorności); (-) aby czynność była pozorna, obie strony czynności muszą być tego świadome (oświadczenie woli musi zostać złożone drugiej stronie, która musi to zaakceptować) - w zaskarżonej decyzji NPUCS zdaje się wskazywać, że uchwała zgromadzenia wspólników stanowiła czynność prawną zakomunikowaną (następczo, tj. już po jej podjęciu) przez zgromadzenia wspólników zarządowi spółki (który to organ przecież nie bierze udziału/nie uczestniczy w podejmowaniu uchwał wspólników, nie wyraża na nie zgody ani ich nie akceptuje/nie zatwierdza w żadnej formie), a więc że drugą stroną czynności miałby być zarząd M. SKA, a pozorowanie czynności miała zaakceptować spółka, co przeczy całkowicie przepisom k.s.h.; (-) organ pod pretekstem pozorności uchwały o przekształceniu M. SKA w M. sp. z o.o. w rzeczywistości kwestionuje cały szereg czynności i ich skutki (co jest sprzeczne ż przepisem o pozorności i stanowiskiem sądów administracyjnych); (-) organ, powołując się na pozorność, de facto próbuje podważyć ważność i skuteczność ciągu czynności, łącznie z czynnościami podejmowanymi przez sąd rejestrowy (w tym prawomocnymi, konstytutywnymi wpisami do KRS), które jego zdaniem służyły uniknięciu opodatkowania, gdy tymczasem sądy administracyjne wskazują wprost, że jest to niedopuszczalne; (-) przepisu o pozorności nie można stosować tak, jak gdyby miał stanowić klauzulę obejścia prawa podatkowego, tj. jako narzędzia pozwalającego na kwestionowanie skutków podatkowych określonych operacji dokonanych przez podatnika ze względu na rzekomy brak ich celu gospodarczego, co potwierdzają sądy administracyjne i stanowiska przedstawicieli doktryny prawa; (-) w świetle poglądów doktryny i sądów czynność symulowana i dysymulowana muszą być dokonane jednocześnie, tj. czynność ukryta musi być dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej, co w tej sprawie nie miało miejsca; (iii) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. - przez akceptację przez WSA błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 o.p. nie jest konieczne spełnienie przez tą czynność cywilistycznych cech pozorności, wynikających z art. 83 k.c., ale przesłankami uznania czynności prawnej za pozorną jest: (1) zbieżność czasowa podjętych działań prawnych (uchwała o przekształceniu, wpis przekształcenia do KRS, uchwała o rozwiązaniu spółki osobowej i otwarcie jej likwidacji); (2) brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań; (3) zbliżony przedmiot działalności spółki przekształconej i spółki powstałej; (4) cel działań w postaci uniknięcia obowiązku zapłaty podatku dochodowego związanego z likwidacją spółki kapitałowej;

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku WSA z naruszeniem: (i) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 199a § 2 o.p. wobec czynności przekształcenia M. SKA w M. sp. z o.o. pomimo braku podstaw do jego zastosowania; WSA zajął stanowisko, iż przesłanką pozorności czynności prawnej jest brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań; tymczasem nawet przy przyjęciu, że powyższe stanowisko sądu jest prawidłowe (z czym skarżący się nie zgadza), zgromadzony materiał dowodowy, znajdujący się w aktach sprawy potwierdza, że działania strony, związane ze zrealizowaną operacją przekształcenia spółki kapitałowej posiadały uzasadnienie; (ii) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7, art. 45 ust. 3b, ust. 4 pkt 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; (iii) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. - przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 o.p. nie jest konieczne spełnienie przez tą czynność cywilistycznych cech pozorności, wynikających z art. 83 § 1 k.c., ale przesłankami uznania czynności prawnej za pozorną jest: (1) zbieżność czasowa podjętych działań prawnych (uchwała o przekształceniu, wpis przekształcenia do KRS, uchwała o rozwiązaniu spółki osobowej i otwarcie jej likwidacji); (2) brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań; (3) zbliżony przedmiot działalności spółki przekształconej i spółki powstałej; (4) cel działań w postaci uniknięcia obowiązku zapłaty podatku dochodowego związanego z likwidacją spółki kapitałowej.

W przypadku uznania przez WSA - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione (w tym z uwzględnieniem stanowiska NSA wyrażonego w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1274/20, który uchylił w całości wyrok WSA o sygn. akt I SA/Bk 75/20, na którym - co do uzasadnienia prawnego - była oparta decyzja NPUCS z [...] grudnia 2020 r., a także wcześniejsza decyzja NPUCS z [...] września 2020 r., a także wyrok WSA, co wynika z porównania treści obu wyroków WSA w Białymstoku w części dot. uzasadnienia prawnego) skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA, rozpatrzenie skargi przez stwierdzenie nieważności: (i) decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r., oraz (ii) decyzji NPUCS z [...] września 2020 r. ze względu na fakt, że NPUCS podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie, w związku z czym obie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, w razie nie uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wniesiono o rozpatrzenie skargi: przez: (1) uchylenie w całości decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r., oraz (ii) decyzji NPUCS z [...] września 2020 r. oraz (2) umorzenie postępowania; a także (3) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

NPUCS odpowiadając na postawione zarzuty, oparte na obu podstawach kasacyjnych, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Innymi słowy, orzeczenie autokontrolne powinno być jedno, tylko powinno zawierać co najmniej dwa rozstrzygnięcia: jedno kasacyjne z ewentualnymi kosztami postępowania kasacyjnego i drugie ponownie rozpoznające sprawę wraz ze wszystkimi elementami, jakie powinno zawierać orzeczenie sądu pierwszej instancji. Od takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny sporządza z urzędu jedno uzasadnienie.

Art. 179a p.p.s.a. zawiera dwie przesłanki. Sąd pierwszej instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a p.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy więc, aby ziściła się tylko jedna z nich.

W ocenie Sądu, podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej (por. uzasadnienie projektu zmian z 10 lipca 2013 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633).

W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Tak jest w niniejszej sprawie. Sąd podziela podstawy prawne skargi kasacyjnej i jej argumentację.

Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Nie jest możliwe pozostawienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć, kontrolowanego i tego, które zostało wydane w wyniku autokontroli. Innymi słowy spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a p.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W ocenie Sądu zaistniały wskazane w wymienionym przepisie przesłanki do uchylenia uprzednio wydanego w sprawie wyroku. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu ma bowiem pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1274/20, który tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Warto w tym miejscu wskazać, że pomimo, iż wspomniany wyrok zapadł przed dniem wyrokowania w przedmiotowej sprawie to jego uzasadnienie zostało opublikowane później.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo obszerności zarzutów skargi kasacyjnej, spór sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 199a § 2 o.p. do uchwały wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, mocą której przekształcono tę spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i uznania, że o pozorności czynności prawnej (uchwały o przekształceniu spółki) świadczą zbieżność czasowa działań, mających na celu finalne przekształcenie spółki w osobową (jawną) i likwidację spółki osobowej oraz jedyny widoczny cel tych działań – uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych, uzyskanych przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki.

Zdaniem organu, podejmując uchwałę o zmianie formy spółki, walne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie miało rzeczywistego zamiaru jej przekształcenia i dalszego działania spółki w innej formie prawnej, a w istocie - chciało dokonać likwidacji tej spółki. Tym samym organ uprawiony był do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności dysymulowanej - likwidacji spółki - i to niezależnie od dalszych zdarzeń prawnych, związanych z likwidacją spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia i wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, dokonywanych w wyniku tych zdarzeń. Organ przyjął, że z uwagi na to, że dochód, uzyskany przez wspólnika z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wiązałby się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowiono podjąć uchwałę o przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jedynie po to, aby jej majątek przenieść do zawiązanej wyłącznie w tym celu spółki. Kolejne działania, czyli jej przekształcenie w spółkę osobową i niemalże natychmiastowa likwidacja, w powiązaniu z kompensatą wzajemnych wierzytelności, wykluczało konieczność zapłaty podatku. W taki, zakamuflowany sposób, uzewnętrzniono pozorny zamiar o przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, którą w wyniku zaplanowanych działań następnie przekształcono w spółkę jawną i ostatecznie zlikwidowano - jako spółkę osobową - co było zwolnione z opodatkowania.

Warto w tym miejscu wskazać, że wbrew twierdzeniom organu oraz strony skarżącej, spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Jest jedyną spółką osobową, która od [...] stycznia 2014 r. posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Tak jak w spółkach kapitałowych, opodatkowaniu, poza dochodami spółki, podlega również wypłata dywidendy wspólnikom. W konsekwencji, przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. przestały znajdować zastosowanie do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej skarżący, w momencie otrzymania środków pieniężnych, winien rozpoznać przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez skarżącego, jako akcjonariusza i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące środki pieniężne, stanowiłyby dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania.

Otrzymanie środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, niebędącej osobą prawną, przez jej wspólnika nie stanowiło natomiast przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny w sprawie pozostaje w istocie niesporny, spór w tym zakresie dotyczy wyłącznie tego, czy czynności podejmowane przez zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i po przekształceniu – jawnej, miały uzasadnienie gospodarcze (ekonomiczne), inne poza korzyścią podatkową. Ustalenie faktycznych powodów dokonywania przekształceń, z uwagi na oczywistą zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego - art. 199a § 2 o.p., nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd uznał także, że z tego powodu nie ma potrzeby odnoszenia się w sposób szczegółowy do każdego z zarzutów skargi kasacyjnej.

Otrzymanie przez stronę skarżącą środków z likwidacji spółki miało miejsce w 2014 r. i w tym roku mogło powodować powstanie obowiązku podatkowego. W badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje, zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 o.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku."

Jednocześnie wprowadzono art. 24a o.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej." Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej.

Przepisy art. 24a i 24b § 1 o.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. W dniu następnym wszedł w życie art. 199a o.p. Przepis ten pozostał w mocy, pomimo wejścia w życie, od 15 lipca 2016 r., przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I - Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych.

Tym samym za nietrafny należy uznać pogląd organu podatkowego, że art. 199a § 2 o.p. może być zastosowany także w przypadku obejścia prawa mającego na celu uniknięcie opodatkowania, a w takim przypadku także do uchwał podejmowanych przez zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej można odpowiednio stosować przepisy o pozorności czynności prawnej. Zdaniem składu orzekającego, NPUCS przedstawiał w tym zakresie niespójną i wewnętrznie sprzeczną argumentację. Przedstawiał bowiem pogląd (prawidłowy), że art. 199a § 2 o.p. nie stanowi klauzuli abuzywnej, a jednocześnie, definiując pozorność czynności prawnych, z jednej strony uznawał za zasadne odwoływanie się do art. 83 § 1 k.c., z drugiej zaś – uznawał, że uchwała o przekształceniu spółki SKA w Sp. z o.o. wymaga odpowiedniego, a nie bezpośredniego stosowania tego przepisu. Organ wskazywał przy tym, że uchwała o przekształceniu spółki, którą uznano za czynność prawną, dokonaną pod pozorem - nie jest wyłącznie uchwałą o charakterze wewnętrznym, gdyż jej treść musi zostać zakomunikowana zarządowi spółki, po czym następuje wpis do rejestru. Ponieważ spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty, a zgromadzenie wspólników oraz zarząd to dwa odrębne organy, spełniona jest też definicja pozorności, jaką jest zakomunikowanie uchwały i jej akceptacja przez spółkę.

Zarówno w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83) , jak i orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15, z 1 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13) wskazuje się, że art. 199a § 2 o.p. nie stanowi i nie zastępuje ogólnej klauzuli abuzywnej. Jest przede wszystkim przepisem procesowym, nienakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, niepozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty.

Przepis ten, co również podkreśla się w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie, odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie - na potrzeby prawa podatkowego - przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem.

Dalej należy wskazać, że przepis art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko jednej z form pozorności. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c., dotyczy dwóch sytuacji: pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 o.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 o.p. nie ma zastosowania.

Cechami pozorności symulacyjnej są: (1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem, a zamiarem rzeczywistym; (2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; (3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy - aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504).

Odnośnie oświadczeń jednostronnych, które uzyskują skuteczność dopiero z chwilą złożenia ich wobec określonej władzy, pozorności nie można stwierdzić z uwagi na to, że jakkolwiek władza występuje tu w pozycji zbliżonej do adresata oświadczenia, to jednakże nie może być traktowana na równi z tym adresatem, o pozorności oświadczenia nic nie wie, nie może wiedzieć, bo gdyby wiedziała, to nie mogłaby się na pozorność zgodzić (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 27 listopada 1963 r., sygn. akt II CR 15/63, opubl. w OSN z 1964 r., poz. 228).

Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W tym przypadku organy ustaliły, że walne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej podjęło uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie podjęto szereg innych czynności, takich jak likwidacja, sp. z o.o., zawarcie kolejnej sp. z o.o., przeniesienie majątku z likwidowanej sp. z o.o. do nowej, wyłącznie w tym celu zawiązanej sp. z o.o., jej przekształcenie w spółkę jawną i likwidacja, kolejnymi uchwałami, takimi jak o podniesieniu kapitału zakładowego, przekształceniu i likwidacji, wreszcie - kompensacie wzajemnych wierzytelności. Te fakty pozostawały bezsporne, jak i te okoliczności, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli czynność, uznana przez organ za pozorną, jak i pozostałe, wymagające tego czynności, zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy w KRS, a także, że wszystkie te zdarzenia miały miejsce w relatywnie krótkim okresie czasu (ok. 7 miesięcy). Z tych faktów organ wyprowadził wniosek, że uchwała z dnia [...] maja 2014 r. o przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością była w istocie czynnością pozorną, zaś rzeczywistym zamiarem walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej była jej likwidacja. Organ uznał przy tym, że strona otrzymała w 2014 r. podlegający opodatkowaniu przychód z likwidacji spółki M. SKA, nie zaś wolny od podatku - z likwidacji spółki osobowej M. P. spółka jawna.

Ustalony stan faktyczny, zdaniem Sądu, nie dawał podstaw do zastosowania art. 199a § 2 o.p. do uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, który uznaje za dopuszczalne stosowanie do uchwał zgromadzeń wspólników, jako do czynności prawnych, przepisów, dotyczących wad oświadczeń woli. Tutejszy Sąd podziela pogląd przeciwny, prezentowany w wyroku Sądu Najwyższego 18 lipca 2014 r., sygn. akt IV CSK 640/13 (opubl. w OSNC 2015/6/75), dotyczący niedopuszczalności stosowania do uchwał przepisów dotyczących czynności prawnych i badania zamiaru przyświecającego podjęciu uchwały określonej treści. Sąd Najwyższy stwierdził, że: "Uchwały zgromadzenia wspólników nie można uznać za czynność prawną, do której mają zastosowanie wprost przepisy dotyczące czynności prawnych, a w szczególności umów. Uchwała jest, podobnie jak czynność prawna, zdarzeniem prawnym, bo w jej skład wchodzą oświadczenia woli, i wywołuje skutki prawne. Jest to jednak czynność prawna szczególna, do której przepisy o czynnościach prawnych można stosować tylko wtedy, gdy ustawa nie reguluje odrębnie sposobu podejmowania uchwały i skutków, do jakich ona prowadzi. Te odrębności wynikają z odmiennych funkcji, jakie pełnią czynności prawne i uchwały. Czynności prawne prowadzą do powstania, zmiany lub ustania stosunków prawnych przede wszystkim pomiędzy odrębnymi podmiotami, natomiast uchwały zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej są źródłem powstania, zmiany lub ustania stosunków wewnątrz spółki. Uchwały są więc czynnościami prawnymi wewnątrzkorporacyjnymi. Z tego względu wymagania, dotyczące podejmowania uchwał i ich unieważniania, są w kodeksie spółek handlowych uregulowane inaczej niż wymagania skutecznego dokonania czynności prawnych i ich unieważniania określone przede wszystkim w kodeksie cywilnym. Należy także zwrócić uwagę, że inna jest rola oświadczenia woli w umowie i uchwale. Umowa staje się skuteczna, gdy dochodzi do uzgodnienia oświadczeń woli stron umowy, uchwała natomiast jest skuteczna, gdy zostanie za nią oddana wymagana większość głosów. Z tego względu pozbawione podstaw jest posługiwanie się przy wykładni uchwał przepisem art. 65 k.c. Badanie przy uchwałach, jaki był zgodny zamiar wspólników, którzy brali udział w głosowaniu, i jaki był cel uchwały, nie ma znaczenia, gdyż o tym decydują nie wszyscy wspólnicy, ale ci, którzy mają większość, potrzebną do przyjęcia uchwały."

Już z tego powodu trudno uznać, że do uchwały walnego zgromadzenia wspólników o przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (jako aktu wewnątrzkorporacyjnego) można stosować przepisy, dotyczące wad oświadczeń woli, zawarte w k.c., a tym samym - także art. 199a § 2 o.p, skoro uchwała ta nie jest aktem zewnętrznym, a wewnętrznym, korporacyjnym. Powyższego nie zauważył organ wskazując, że uchwała o przekształceniu spółki - którą w przedmiotowej sprawie uznano za czynność prawną dokonaną pod pozorem - nie jest wyłącznie uchwałą o charakterze wewnętrznym, gdyż jej treść musi zostać zakomunikowana zarządowi spółki, po czym następuje wpis do rejestru. Organ uznał, że ponieważ spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty, a zgromadzenie wspólników oraz zarząd to dwa odrębne organy, spełniona jest też definicja pozorności, jaką jest zakomunikowanie uchwały i jej akceptacja przez spółkę. Powyższa teza została jednak obalona powyżej. Organ wyprowadził również wniosek, że stosując art. 199a § 2 o.p. organ nie musi się kierować cywilistycznym rozumieniem pozorności z art. 83 § 1 k.c.

Wniosek ten pozostaje w sprzeczności z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni literalnej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla potrzeb ustawy podatkowej pozorności czynności prawnej, to trudno konstruować definicję swoistą tylko dla prawa podatkowego przy braku podstaw do określenia jej zakresu innych niż poprzez odwołanie się do znaczenia użytych w art. 199a § 2 o.p. wyrażeń w języku prawnym. Ponadto, decydująca według organów przesłanka, świadcząca o pozorności, czyli zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej, obejścia prawa poprzez unikanie opodatkowania, stanowi przesłankę zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie zaś przepisu określającego skutki pozorności czynności prawnej. Gdyby było inaczej, ustawodawca nie stanowiłby odrębnie przepisów dotyczących klauzuli i dotyczących skutków czynności prawnych pozornych, a takie regulacje, jak wskazano wyżej, równolegle funkcjonowały i funkcjonują obecnie.

Nie można także uznać, nawet przyjmując za prawidłowy pogląd organu o możliwości stosowania przepisów dotyczących wad oświadczenia woli do uchwał zgromadzenia wspólników, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające uznać, że zgromadzenie wspólników dokonało czynności pozornej i ukrytej w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c.

Ponadto nie przeprowadzono żadnego dowodu przeciwko treści dokumentu – uchwały o przekształceniu spółki, sporządzonej w formie aktu notarialnego (art. 194 § 3 o.p.). Organy nadto pominęły, że czynności podjęcia uchwały o przekształceniu i likwidacji spółki jawnej nie nastąpiły w jednym czasie. Czynność – według organu - pozorną i ukrytą dzielił odstęp czasowy, podczas którego podjęto szereg działań, w tym między innymi zgłoszenie wniosku o wpis do KRS spółki przekształconej, a w wyniku tego wniosku sąd rejestrowy dokonał wpisu spółki przekształconej (wpis ten ma charakter konstytutywny, zgodnie z art. 552 k.s.h) i wykreślił spółkę komandytowo-akcyjną. Poza podjęciem uchwały spółka musiała jeszcze dokonać czynności przygotowawczych, podobnych do czynności przy powstaniu spółki, wspólnicy musieli podjąć – jako walne zgromadzenie wspólników – uchwałę o przekształceniu i złożyć oświadczenia o uczestnictwie w spółce, zawrzeć umowę spółki, powołać nowe organy spółki lub wskazać osoby ją reprezentujące. Przy przekształceniu obowiązuje przy tym zasada kontynuacji, a nie sukcesji (spółka "staje się" spółką przekształconą, a nie – wstępuje w prawa i obowiązku spółki – poprzednika jako jej następca). Na dzień przekształcenia sąd rejestrowy dokonuje wpisu spółki przekształconej i wykreśla wpis spółki przekształcanej. Tym samym uchwała walnego zgromadzenia wspólników o przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiła tylko jedną z czynności, składających się na etapy przekształcenia. Etap ten zakończył się dopiero dokonaniem wpisu do KRS.

Także likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej musiałaby przebiegać w kilku etapach, przy czym, tak jak przy przekształceniu, wymagane było podjęcie czynności przez sąd rejestrowy (wspólnicy musieliby m.in. podjąć uchwałę o rozwiązaniu spółki, otworzyć likwidację, zgłosić do sądu otwarcie likwidacji, personalia likwidatorów, sposób reprezentowania spółki w okresie likwidacji, likwidatorzy powinni zawiadomić o otwarciu likwidacji, wezwać wierzycieli spółki, a wypłata środków na rzecz udziałowców nie mogłaby nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty otwarcia likwidacji i wezwania wierzycieli, dopiero po zakończeniu likwidacji i zatwierdzeniu przez wspólników sprawozdania na dzień likwidacji możliwe jest zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z KRS – por. art. 150 § 1 w zw. z art. 459-478 k.s.h.). Także w tym wypadku uchwała o rozwiązaniu spółki jest tylko jedną z czynności, niezbędnych do jej likwidacji.

Także z tego powodu trudno mówić o współczesności dwóch czynności prawnych – pozornej i ukrytej, skoro zarówno przekształcenie spółki, jak i jej likwidacja odbywają się w kilku etapach i wymagają od spółki i jej wspólników podjęcia różnych czynności, w tym również faktycznych, a także wymagają – dla swej skuteczności – odpowiednich wpisów do KRS dokonywanych przez sąd rejestrowy. W tym przypadku ze stanu sprawy nie wynika, że podjęto jakieś inne czynności, mogące wskazywać na zamiar likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Przeciwnie – podejmowane czynności, zakończone wpisem do KRS spółki przekształconej, wskazują na zamiar dokonania tego przekształcenia, skoro złożono wniosek o wpis spółki przekształconej i wykreślenie przekształcanej. Trudno też mówić o wypłacie środków z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, skoro w momencie ich wypłaty spółka ta – prawnie - nie istniała (została wykreślona z KRS).

Nie można także uznać za trafne stwierdzenia, że organy nie były zobowiązanie uwzględnić dokonanych przez sąd rejestrowy wpisów dotyczących spółki przekształconej i przekształcanej. Postanowienie o wpisie było prawomocne, a zatem z mocy art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. organy podatkowe nie mogły przy ustalaniu stanu faktycznego przyjąć, że rzeczywistym zamiarem walnego zgromadzenia wspólników była likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i takie skutki prawne zgromadzenie to chciało wywołać. W wyniku uchwały walnego zgromadzenia wspólników sąd rejestrowy dokonał bowiem wpisu do KRS spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a wykreślił spółkę przekształcaną (spółkę komandytowo-akcyjną). Żaden przepis prawa nie zwalniał organów z obowiązku uwzględnienia tego faktu. Takiego uprawnienia nie można też wyprowadzić z treści art. 199a § 2 o.p., zwłaszcza, że wbrew stanowisku organu, odnosił on się do pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Istotnie, dla uwzględnienia skutków podatkowych z czynności dysymulowanej nie jest konieczne, aby czynność ta była ważna w rozumieniu prawa cywilnego, ale musi ona być dokonana. Nie można zatem ignorować orzeczeń sądowych przeczących tej tezie, tylko dlatego, że ich uwzględnienie uniemożliwi zastosowanie art. 199a § 2 o.p.

Odnosząc się do wywodów organu odnośnie analogicznego przedmiotu działalności spółki przekształconej i przekształcanej, należy wskazać, że właśnie te okoliczności uzasadniają tezę przeciwną od tej, przyjętej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zbieżność zakresu działania spółki przekształcanej i przekształconej nie jest niczym szczególnym wobec wskazanej wyżej zasady "kontynuacji" przy przekształceniu spółki. Przyjęcie, że czynności zmierzające do przekształcenia nie miały uzasadnionego celu gospodarczego (skoro spółka przekształcona wkrótce po wpisaniu jej do KRS została rozwiązana), a jedynym celem jej dokonania było uniknięcie zapłaty podatku, konieczność podjęcia wielu czynności niezbędnych do przekształcenia, a następnie rozwiązania spółki, przy czym czynności te zmierzały także do dokonania wpisów przez sąd rejestrowy, wskazują na to, że walne zgromadzenie wspólników (w którym strona skarżąca miała większość) nie miało zamiaru rozwiązać spółki, dopóki była ona spółką komandytowo-akcyjną (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Likwidacja takiej spółki i wypłata udziałowcom środków pieniężnych w wyniku likwidacji powodowałaby bowiem powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, a tym samym - nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu w postaci uniknięcia opodatkowania, który to cel, jak przyjmuje organ, był istotny dla wspólników. Natomiast przekształcenie spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niemającą osobowości prawnej pozwalało na uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika w wyniku likwidacji tego rodzaju spółki. Wymagało jednak podjęcia wskazanych wyżej czynności. Tym samym można twierdzić że czynności zmierzające do przekształcenia spółki po to tylko, żeby następnie ją rozwiązać i zlikwidować miały charakter sztuczny i ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez wspólników tej spółki, jednakże tego rodzaju przesłanki nie potwierdzają pozorności czynności prawnej mającej doprowadzić do przekształcenia spółki i nie uzasadniają wywodzenia na podstawie art. 199a § 2 o.p. skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby przy podjęciu czynności (według organu) odpowiedniej (w tym przypadku – podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki komandytowo-akcyjnej).

Pogląd tożsamy, co do niemożności stosowania art. 199a § 2 o.p. przy takich przesłankach wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/15. Taki skutek wynika z art.119a § 2 o.p., jednakże przepis ten nie obowiązywał w dacie podjęcia uchwały o przekształceniu i uzyskania przez skarżącego (według organu) korzyści podatkowej. Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika, z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03; 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 i 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1835/18).

Zauważyć należy, że art. 217 Konstytucji statuuje zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do regulacji podatkowych. Jeżeli zatem w dacie zdarzenia, które zdaniem organu powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, nie obowiązuje klauzula abuzywna, to organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do wyboru tej z dozwolonych konstrukcji prawnych, która skutkować będzie korzyścią podatkową, przepisy prawa tego bowiem nie zakazują.

Reasumując, w rozpoznawanym przypadku nie było podstaw do opodatkowania przychodów, uzyskanych przez skarżącego z zysków osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f., skoro stan faktyczny sprawy nie odpowiadał stanowi hipotetycznemu wynikającemu z tych norm, a odpowiadał hipotezie art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji uznał wniesioną skargę kasacyjną za uzasadnioną i orzekł jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a p.p.s.a. (w trybie autokontroli).

Na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu, o czym orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 59.387 zł Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na wysokość zasądzonych kosztów składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 24.580 zł, wpis skargi kasacyjnej w kwocie 12.290 zł, wynagrodzenie radcy prawnego za postępowanie przed sądem administracyjnymi w pierwszej i drugiej instancji w łącznej kwocie 22.500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.