Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 248/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par 1, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 200 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 647/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2015 r. nr {...} w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz podatku do zapłaty za te miesiące 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. A. sp. z o.o. w T. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 647/15. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dokonał rozliczenia w podatku VAT za podane wyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Ponadto określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było uznanie, że:

1) Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z: a) faktury wystawionej w lutym 2008 r. przez M. sp. z o.o. (dalej: M.) tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej i stali żebrowanej, o łącznej wadze około 200 ton; b) 3 faktur wystawionych w maju 2008 r. przez K. H. (firma H.) tytułem sprzedaży prętów żebrowanych; c) 66 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. przez B. sp. z o.o. (dalej: B.) tytułem sprzedaży materiałów budowlanych, wyrobów stalowych, usług budowlanych oraz remontowych maszyn i urządzeń;

W tym zakresie organy ustaliły i oceniły, że: - część towarów ujmowanych na fakturach wystawionych na rzecz Strony przez H., była pierwotnie wykazywana na fakturze zakupu otrzymanej od G. sp. z o.o. (co do pozostałej części nie ustalono źródła pochodzenia towaru oraz brak było w dokumentach H. faktur potwierdzających dokonanie zakupów towarów, które były przedmiotem sprzedaży do Skarżącej - przyp. NSA za str. 14 decyzji organu pierwszej instancji); - z kolei towary i usługi ujmowane na fakturach wystawionych przez B. były pierwotnie wykazywane na fakturach zakupu otrzymanych od spółek z o.o.: G., S1; S2; S3, S4, S5, S6, S7, S8, Y., S9, S10; - firmy te nie prowadziły jednak rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowały się wystawianiem tzw. pustych faktur VAT; - ponadto, brak własnego transportu i parku maszynowego uniemożliwiało M., H. oraz B. dostarczenie blachy, materiałów budowlanych oraz stali do Strony; - podmioty te nie zatrudniały także pracowników do prac budowlano-montażowych; - z kolei przesłuchane w charakterze świadków osoby zatrudnione w B. (jako kierowcy) zeznały, że żaden z nich nie jeździł samochodem ciężarowym, nie woził też towarów takich jak materiały budowlane lub wyroby stalowe w znacznych ilościach; - firmy te były powiązane i kontrolowane przez K. H., któremu Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w dniu 12 listopada 2012 r. postawiała zarzut, że w okresie od stycznia 2005 r. do października 2010 r. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą H. oraz prezes zarządu B. (od dnia 14 lutego 2012 r. także prezes zarządu M.) brał udział wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w działającej na terenie całego kraju zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. A., zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca; - ustalenia te dotyczyły także firm będących rzekomymi dostawcami do ww. podmiotów, których działalnością (sprowadzającą się w zasadzie do nielegalnego procederu wystawiania faktur niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości) kierował R. A.

2) Z analizy dokumentacji Strony wynikało, iż towary wykazane na fakturach zakupu wystawionych przez: a) B. były następnie ujmowane na fakturach sprzedaży, wystawianych przez Stronę na rzecz kontrahentów, tj. spółki z o.o.: W1, W2, W3 i W4 oraz na rzecz W5; W6; W7; W8; b) M. zostały następnie ujęte przez Stronę w 10 fakturach sprzedaży wystawionych w dniu 21 lutego 2008 r. na rzecz sp. z o.o. W4.

2.3. Organy stwierdziły, że: - skoro Strona nie nabyła towaru na poprzednim etapie obrotu, to tym samym nie mogła go skutecznie sprzedać na rzecz ww. podmiotów. Wniosek taki organ odniósł także do wystawionych przez Stronę w styczniu i w grudniu 2008 r. faktur (pięciu - przyp. NSA) na rzecz K. H. (H.), w których Strona wykazała podatek należny. Towar ujęty na tych fakturach (pręty żebrowane i blacha ocynkowana) został - według faktur zakupu - nabyty od B., natomiast usługa pod nazwą "wynagrodzenie z tytułu umowy: umowa nr 201207 - z dnia 20.12.2007 r." dotyczyła sprzedaży dokumentacji technicznej i produkcyjnej systemu transportu technologicznego, tj. przenośnika taśmowego U., w tym dokumentacji techniczno-wykonawczej części zamiennych przenośników taśmowych, zakupionej przez Skarżącą w lipcu 2005 r. od Y. sp. z o.o. na podstawie faktur podpisanych przez K. H.

2.4. Organy przyjęły również, że: - Strona w sposób zamierzony posłużyła się fakturami VAT oraz wprowadziła do obrotu prawnego takie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - K. H. był wspólnikiem w A sp. z o.o., której siedziba mieściła się pod tym samym adresem, co miejsce zamieszkania W. B. (w określonym czasie prezesa zarządu u Skarżącej); - z kolei W. B. znał K. H., gdyż wraz z nim pełnił różne funkcje w spółkach biorących udział w nielegalnym procederze; - trudno zatem było uznać, że K. B. nie wiedział lub nie mógł wiedzieć na czym polegała działalność podmiotów, z którymi współpracował.

2.5. W świetle powyższego organy zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, wedle których miało dojść do nabycia przedmiotowych towarów i usług. Jednocześnie uznano, że: - w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - faktury te zostały bowiem sporządzone w związku z fakturami wystawionymi dla Strony, które co udowodniono, stwierdzały czynności niedokonane (za którymi nie "szedł" żaden towar i usługi).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe

3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w R. W uzasadnieniu Skarżąca ograniczyła się do ponowienia zarzutów z odwołania oraz argumentacji zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego, zapowiadając, że "ciąg dalszy zarzutów nastąpi".

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Przed wyznaczonym terminem rozprawy w dniach: 7, 10, 13 i 14 lipca 2015 r. wpłynęły do Sądu pisma procesowe Skarżącej. Zarzucano w nich naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112 przez niewykazanie braku należytej staranności Skarżącej przy zawieraniu transakcji oraz niewykazanie, że miała ona świadomość uczestniczenia w przestępstwie, a także art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.)

W pismach tych stwierdzono, że: - w sprawie przeprowadzono postępowanie kontrolne w ten sposób aby udowodnić, że Skarżąca oraz jej prezes W. B. współpracowali z nieznanym im R. A.; - zaniechano przesłuchania W. B., celowo kierując wezwania zaadresowane do niego jako prezesa Skarżącej; - do akt włączono dokumentację uzyskaną z postępowań karnych dotyczącą spółek z o.o. Y. z siedzibą w L. i w R.; - decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego; - nie wskazano w niej jakich czynności powinna dokonać Skarżąca celem zweryfikowania swego kontrahenta; - nie przeanalizowano wydruków z księgi rachunkowej, ewidencji środków trwałych, faktur zakupu i sprzedaży, zamówień na towary, zapytań ofertowych, umów wraz z aneksami zawartych z kontrahentami; nie zwrócono pełnej dokumentacji zabranej w trakcie postępowania kontrolnego, co spowodowało, że obecny zarząd Strony nie mógł odnieść się do kwestionowanego obrotu towarowego; - wyeliminowano protokoły z przesłuchania prezesa Skarżącej przez inny organ, ze str. 868 akt; - pobieżnie przejrzano akta postępowania prowadzonego w UKS w K. wobec H. i B. (z uwagi na dokonanie tych czynności w dniach 12 kwietnia 2013 r. oraz 22-23 lipca 2013 r.); - włączono do akt dokumenty z innych postępowań, mimo iż ich wartość dowodowa była kwestionowana oraz nie przeanalizowano dokumentów Skarżącej na okoliczność faktycznych transakcji; - wymieszano umowy znajdujące się w tomie XIII akt, co utrudni Sądowi ich ocenę.

Skarżąca przedstawiła protokoły przesłuchania świadków: R. A., M. Z oraz G. G., wyjaśniając, że świadkowie ci nie mieli nic wspólnego ze Skarżącą, zaś ten ostatni kojarzył inną spółkę Y. Wniesiono o dopuszczenie dowodu z aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2015 r., protokołów przesłuchania w charakterze świadka i strony K. H. z dnia 14 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 14 sierpnia 2009 r., protokołu przesłuchania Z. N. z dnia 23 maja 2014 r., protokołu przesłuchania podejrzanego R. A. z dnia 21 kwietnia 2011 r., oświadczenia K. H. poświadczonego notarialnie, celem potwierdzenia dołożenia należytej staranności Skarżącej w zawieraniu spornych transakcji.

3.4. Na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w pismach procesowych, złożył przy tym kolejne pisma procesowe z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z oświadczenia notarialnego złożonego przez K. H. na okoliczność wykazania należytej staranności Skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji. Podniósł także, że składała ona do akt wyjaśnienia wraz z załącznikami, których w aktach nie ma.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji z urzędu stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008 r. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, tj. M., H. i B., przyjął ustalenia organów. Zaakceptował przy tym zastosowanie do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podzielił również ustalenia organów w zakresie wystawionych przez Skarżącą faktur. W tym zakresie Sąd za zasadne uznał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.3. W odniesieniu do zarzutów postawionych w skardze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

1) nie zostało naruszone prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przez nie udowodnienie po jej stronie braku dobrej wiary; - Skarżąca w sposób zamierzony posłużyła się pustymi fakturami VAT oraz wprowadziła do obrotu prawnego faktury o takim charakterze; - W. B. znając K. H., pełniąc z nim różne funkcje w spółkach biorących udział w nielegalnym procederze, wiedział na czym polegała działalność podmiotów, z którymi współpracował; - tym samym nie było konieczności wykazywania przez organy, że wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) organ szeroko w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej przywołał zeznania świadków oraz treść dokumentów pozyskanych w innych postępowaniach i odniósł je do stanu faktycznego sprawy; - zeznania złożone przez świadków i strony w trakcie innych postępowań zostały skonfrontowane z zeznaniami świadków słuchanych w trakcie niniejszego postępowania, tj.: G. G., M. Z, R. A. oraz z dokumentacją księgową Skarżącej za 2008 r.; - organ wskazał dlaczego i w jakim zakresie zeznania tych świadków uznał za wiarygodne; - wobec tych dowodów nie można było dać wiary oświadczeniom K. H., czy zeznaniom W. B., że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarami;

3) Strona miała zapewnione prawo do wypowiedzenia się w sprawie; - materiał dowodowy, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie został włączony do akt sprawy postanowieniami organu kontroli skarbowej z dnia: 22 listopada 2013 r., 10 czerwca 2014 r., 24 lipca 2014 r. i 30 lipca 2014 r., zatem z materiałem tym Strona miała możliwość zapoznania się przed organem pierwszej instancji; - na etapie postępowania odwoławczego organ nie zebrał żadnego innego materiału dowodowego, który uniemożliwiałby skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 200 § 1 O.p. w związku z wydanym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r.; - chybione było tym samym twierdzenie Skarżącej, że nie znała wszystkich dowodów, na których oparł się organ w trakcie orzekania;

4) organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków: K. H., W. B., prezesów zarządów lub osób zarządzających następującymi firmami: S1, G., S2, S3, S4, S5, S6, S7, S8, X., S9, S10, na okoliczność przeprowadzenia rzetelności spornych transakcji, albowiem kwestia braku rzetelności faktur została udowodniona innymi materiałami dowodowymi już pozyskanymi;

5) nie było podstaw do uznania, aby organ manipulował zakresem wyboru świadków do przesłuchania, przez nieprawidłowe wskazanie na funkcję W. B. u Skarżącej; - nieodbieranie wezwań słusznie zostało potraktowane przez organ w kontekście braku współpracy Skarżącej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jako odmowa złożenia zeznań; - organ zasadnie sięgnął do zeznań złożonych przez W. B. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.;

6) zeznania świadków R. A., M. Z. i G. G. dotyczyły fikcyjności obrotu wykazanego w fakturach VAT przez spółki kontrolowane przez R. A., które były dostawcą towarów i usług dla firm M., K. oraz B., - firmy te towary i usługi o takim samym asortymencie jak w fakturach na poprzednim etapie obrotu wystawiały fakturowo dla Skarżącej, ta zaś wystawiała faktury VAT zawierające taki sam asortyment towarów i usług kolejnym nabywcom;

7) uprawnione było wykorzystanie w niniejszym postępowaniu akt dokumentacji uzyskanej z postępowań karnych dotyczącą spółek z o.o. Y. z siedzibą w L. i w R.; - organy wykazały związek tych dowodów z prowadzonym postępowaniem przez zakwestionowanie faktury VAT z dnia 2 stycznia 2008 r. wystawionej przez Skarżącą dla K. na sprzedaż dokumentacji techniczno-rozruchowej podnośnika taśmowego U. oraz ustaliły, że Skarżąca w sposób zamierzony posłużyła się fakturami VAT oraz wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - związek ten organ wykazał przez wyjaśnienie, że W. B. znał K. H., gdyż pełnił funkcję prokurenta w spółce Y., posiadał też 91 udziałów w tej spółce, siedziba tej spółki mieściła się pod tym samym adresem, co miejsce zamieszkania W. B.;

8) przejrzenie akt postępowania prowadzonego w UKS w K. wobec H. i B w dniach 12 kwietnia 2013 r. oraz 22-23 lipca 2013 r., nie świadczyło o tym, iż zostały one przejrzane pobieżnie;

9) materiał dowodowy, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, został włączony do akt sprawy postanowieniami organu kontroli skarbowej z dnia: 22 listopada 2013 r., 10 czerwca 2014 r., 24 lipca 2014 r. i 30 lipca 2014 r.; - z materiałem tym Skarżąca miała możliwość zapoznania się przed organem pierwszej instancji;

10) nie można było zarzucić Dyrektorowi IS naruszenia art. 200 O.p. przez niewyznaczenie stronie terminu 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po wydaniu postanowienia z dnia 26 stycznia 2015 r. oddalającego wnioski dowodowe strony, doręczonego Stronie wraz z decyzją; - organ nie dopuścił się też naruszenia tego przepisu doręczając jej 21 stycznia 2015 r. włączonej do akt dokumentacji, której Skarżąca zażądała; - Skarżąca mogła zapoznać się z aktami sprawy znajdującymi się w organie w każdym czasie;

11) umowy zawarte pomiędzy Skarżącą a firmami K. H. wskazujące, że transport mógł się odbywać za pomocą osób trzecich a nie tylko z wykorzystaniem własnych środków transportu, nie przesądzały, że doszło rzeczywiście do transportu spornych towarów, gdyż Skarżąca spółka nie była w stanie tego wykazać jakimikolwiek dowodami świadczącymi o faktycznie wykonanych usługach transportu; tym samym zeznania: G. Z., M. G., S. M., P. C., S. K., S. S., P. W., Z. R., A. G., W. S. (pracowników B.), mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie;

12) organy przeanalizowały przedstawioną im dokumentację Skarżącej, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniach decyzji, samo zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji było kompletne i spełniało wymogi art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.;

13) niezrozumiały był zarzut, że protokół z przesłuchania prezesa Skarżącej przez inny organ (ze str. 868 akt) został wyeliminowany przez organy, z tytułu przydatności dla obrony Skarżącej;

14) faktury o nr 15/8/2009 oraz nr 16/8/2008 zostały przez Skarżącą ujęte w ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT, co wynikało z tabeli ewidencji na 64 stronie decyzji; nie wiadomym więc było dlaczego Skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowego twierdziła, że nie wystawiła tych faktur.

4.4. Sąd nie uwzględnił wniosków Skarżącej zawartych w pismach procesowych z daty wpływu do Sądu (14 lipca 2015 r.) oraz tych zgłoszonych na rozprawie. Wskazał, że zeznania składane przez osoby, których przesłuchania domagała się Skarżąca, w innych postępowaniach i na różnych etapach niniejszego postępowania zostały włączone do akt sprawy i omówione przez organ na tle innych zebranych w sprawie dowodów.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. przez:

- wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań z materiału dowodowego stworzonego bez udziału Strony oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych starań przez organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji dowolną oceną tego materiału;

- nieprzeprowadzenie, mimo wniosków Strony, dowodów z przesłuchania świadków, tj. K. H., W. B., prezesów zarządów lub osób zarządzających następującymi spółkami z o.o.: S1, S2, S3, S4, S5, S6, S7, S8, X., S9, S10.

2) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, o który wnosiła Skarżąca, oraz oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na samoistnej ocenie dowodów z przesłuchania trzech świadków i analizy księgi rachunkowej Skarżącej, podczas gdy wszystkie pozostały dowody z przesłuchań odbyły się bez udziału Strony i przez inne organy;

3) art. 120 w związku z art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 190 § 1 O.p. przez:

- niezapewnienie Stronie czynnego udziału w stadium prowadzonego postępowania; - braku uczestnictwa w przeglądaniu akt sprawy na podstawie których Dyrektor UKS w R. sporządził protokoły na okoliczność udostępnienia przez Dyrektora UKS w K. akt postępowania przygotowawczego, sygn. akt Ap V Ds. 1/10, na podstawie zarządzenia wydanego przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w R. z dnia 12 kwietnia 2013 r. celem przeglądania i sporządzenia kserokopii dokumentów za 2008 r. dotyczących B., Y. i H.;

- niezawiadomienie Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów firm: B., Y., H., które zostały przeprowadzone przez pracowników bez upoważnienia; przeglądanie tych dokumentów przez 3 dni i wysnucie z nich podstawowego dokumentu obciążającego Stronę;

4) art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po dniu nieuznania postanowieniem z dnia 25 września 2014 r. wniosków Strony o przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz przez włączenie przez organ do akt dokumentacji po terminie wydania tego postanowienia;

5) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. przez niedopuszczenie Strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dopiero w dniu 19 stycznia 2015 r. Dyrektor IS przekazał Skarżącej uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt sprawy zakończonych decyzją organu pierwszej instancji, w szczególności protokoły przesłuchań licznych świadków; organ pierwszej instancji szeroko je opisał, natomiast Dyrektor IS w żaden sposób nie wypowiedział się na ten temat;

6) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego, którego celem było wykazanie, że Strona i prezes jej zarządu współpracowali z R. A., zaś organ nie przesłuchał W. B. i K. H., wysyłając z premedycją do tego pierwszego wezwania adresowane jako do prezesa zarządu Skarżącej;

7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wskazania w jaki sposób Strona miała zweryfikować swojego kontrahenta, aby dołożyć należytej staranności;

8) art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 181 O.p. przez włączenie do akt sprawy dokumentów z innych spraw;

9) art. 120 O.p. i art. 7 w związku z art. 22 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP przez blokowanie dokumentów Skarżącej przejętych przez Dyrektora UKS i wydanie ich Skarżącej dopiero w dniu 8 października 2014 r.;

10) art. 126 w związku z art. 7 Konstytucji RP;

11) art. 120, art. 121 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. przez obciążenie Skarżącej faktem sprzedaży przez W. B. wszystkich posiadanych udziałów w Y. osobie K. H. oraz figurowania K. B. w KRS jako prokurenta Y.;

12) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez przedstawienie nieuporządkowanych akta sprawy (tomu XIII), co też uniemożliwiło Sądowi pierwszej instancji ocenę umów w nich się znajdujących oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 54 § 2 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd od organów takowych akt sprawy;

13) art. 121 § 1 w związku z art.180 § 1 O.p. przez zamienne posługiwanie się przez organy dokumentacją spółki Y. w L. i spółki Y. w R., bez wykazania związku włączonych dokumentów ze sprawą Skarżącej;

14) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie, w sytuacji gdy Skarżąca kupowała towary w ramach czynności opodatkowanych i odprowadziła z tego tytułu należne podatki;

15) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organy nie badały u Skarżącej transakcji sprzedaży, a nadto w postępowaniu prowadzonym w stosunku do R. K. (W1) organy nie zakwestionowały odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą;

16) art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organy nie badały transakcji dokonywanych na rzecz kontrahentów Skarżącej;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a. przez niedopuszczenie przed Sądem pierwszej instancji dowodów z dokumentów, o które wnioskowała Skarżąca, a przytoczenie przez Sąd wiedzy, które mógł uzyskać z tych dokumentów w zakresie stosunków "cywilnoprawnych" łączących ówczesny zarząd Y. z K. H.;

18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 113 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez uznanie przez Sąd, niezgodnie z rzeczywistością, że Skarżąca w swoich rejestrach sprzedaży posiadała faktury o nr: 1508/2008 i 1608/2008.

5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.6. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o zmianę wartości przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie. W ramach przedstawianego stanowiska podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wywodząc obowiązek badania tej kwestii przez sąd kasacyjny z urzędu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Podniesiony dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mógł być przedmiotem kontroli tego Sądu. Zgodnie bowiem z art. 177 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną, która to powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, wnosi się w ciągi trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Natomiast w myśl art. 183 § 1 zdanie 2 P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej po upływie terminu do jej złożenia jest niedopuszczalne i dlatego Sąd kasacyjny nie może się do takich spóźnionych zarzutów merytorycznie odnosić.

Z kolei wniosek pełnomocnika Skarżącej o zbadanie z urzędu przez Sąd kasacyjny przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mógł zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawiony do badania z urzędu tego rodzaju kwestii. Jedynymi, które Sąd kasacyjny obowiązany był zbadać w realiach tej sprawy, niezależnie od podniesionych przez Stronę zarzutów, były te wymienione w punkcie poprzednim niniejszego uzasadnienia.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącej zostały naruszone przez organy.

6.4. W myśl powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej: organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); obowiązane są też zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1); sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 126); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1); dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181); organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2); fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188); organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191); przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1); decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6).

6.5. Przywołane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego, zaś w oparciu o zawarte w nich normy organy dążą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ukierunkowanego z kolei normą przepisu prawa materialnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w realiach sprawy podatkowej działały w granicach prawa, nie naruszając tych przepisów w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co też prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć należało, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie przed organami związane było z odliczeniem przez nią podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy podmioty, tj. M., H., B. oraz wystawieniem przez Skarżącą faktur na rzecz: - spółek z o.o.: W1, W2, W3, W4, W5, W6, W7;; - K. H. (H.); - Z. N. (...); - R. K. (W1).

W ramach rzeczonego postępowania organy zgromadziły szeroki materiał dowodowy na który składały się dowody przeprowadzone bezpośrednio w tej sprawie podatkowej oraz liczne dowody z innych postępowań, mające dla niej znaczenie.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez M. z tytułu zakupu łącznie około 200 ton blachy ocynkowanej i stali żebrowanej, z materiału sprawy wynikało, że firma ta nie posiadała środków trwałych mogących dokonywać transportu wykazanego w fakturze towaru, ani też nie zatrudniała pracowników. Jej prezes M. W. potwierdził fikcyjny charakter tej spółki. Natomiast wobec kolejnego prezesa K. H. prowadzone było postępowanie karne w Prokuraturze Apelacyjnej w R. pod sygn. V Ds.-1/10 w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. A., działającej w latach 2005-2010, zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu faktur pomiędzy podmiotami gospodarczymi niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (faktur fikcyjnych). Ponadto, R. A. słuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w Rzeszowie w dniu 10 września 2011 r. wyjaśnił, że transakcje związane z obrotem stalą miały charakter nierzeczywisty, nie szedł za nimi żaden towar, a faktury wystawiane przez firmę N. na rzecz firm M., H. oraz B. miały charakter fikcyjny.

W odniesieniu do H. w zakresie sprzedaży prętów żebrowanych organy ustaliły, że towar wykazany w tych fakturach miał zostać w części nabyty przez K. od G., której prezesem był M. Z., a udziałowcem R. A. Ten pierwszy zeznał, że: "Byłem prezesem, ale tylko fikcyjnym, ja podpisywałem tylko dokumenty przedkładane mi przez R. A., który rzeczywiście zarządzał spółką (...) podpisywałem faktury przedkładane mi do podpisu przez R. A.. Nie wiem, czego dotyczyły te faktury." Z zeznań R. A. wynikało, jak już wcześniej o tym napisano, że transakcje związane z obrotem stalą miały charakter nierzeczywisty, M. Z. był prezesem "na papierze". Zatem według prawidłowego stanowiska organu, skoro podmiot H. nie kupił towaru od G. i nie ustalono źródła pochodzenia pozostałej części towaru, gdyż w dokumentacji H. nie było faktur potwierdzających dokonanie zakupów towarów następnie rzekomo sprzedanych Skarżącej, to nie mogła tego towaru jej sprzedać.

Faktury wystawione przez B. tytułem sprzedaży materiałów budowlanych, wyrobów stalowych, usług budowlanych oraz remontowych maszyn i urządzeń, również były fikcyjne. Organ pierwszej instancji szeroko opisał przemawiający za tym zgromadzony materiał dowodowy w postaci: informacji uzyskanych od właściwych miejscowo urzędów skarbowych dla dostawców B., materiałów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., przesłuchania w charakterze świadków pracowników B. (por. str. 31-50 decyzji organu pierwszej instancji). Z materiału tego wynikało, że B. wystawiała faktury dla Skarżącej na sprzedaż materiałów budowlanych, wyrobów stalowych oraz usługi budowlane i remontowe maszyn i urządzeń, w takim samym stanie jak na fakturach otrzymanych od swych dostawców, podczas gdy dostawcy ci nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz wprowadzali do obrotu jedynie puste faktury. Nie mogli oni zatem sprzedać B. uwidocznionych na fakturach towarów i usług, a B. nie mogła dalej ich sprzedać Skarżącej. Ponadto z materiału sprawy wynikało, że B. nie miała odpowiednich środków trwałych, nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników, nie miała możliwości wykonywania transportu i magazynowania towarów oraz wykonywania usług, ujmowanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej.

Organy zasadnie wskazały, że o fikcyjnym charakterze spornych faktur świadczyło również to, że Skarżąca w spisie z natury na 2007 r. jako środek transportu wykazała samochód osobowy N., przyczepkę lekką N., a na 2008 r. jako środek transportu wykazała samochód ciężarowy C. i przyczepkę lekką N. Nie wykazała natomiast maszyn i urządzeń mogących służyć do transportu materiałów budowlanych i wyrobów stalowych, bądź do załadunku lub wyładunku tych towarów. Skarżąca nie wykazała również, aby w kontrolowanym okresie kupowała usługi transportowe, załadunkowe, składowania, magazynowania, naprawy maszyn i urządzeń, czy usługi budowlane. Nie zatrudniała także pracowników, o czym świadczyła informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., iż Strona nie figurowała w rejestrze płatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Konsekwencją finalnego ustalenia, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług opisanych w zakwestionowanych fakturach zakupowych, stało się uznanie, że tych samych towarów i usług nie mogła dalej sprzedać na rzecz wymienianych już wyżej firm. Odnotować też należało, że w przypadku H. organy oprócz tego ustaliły, że rzekomo sprzedana temu podmiotowi dokumentacja techniczno-rozruchowa DTR przenośnika taśmowego U. oraz dokumentacja techniczno-wykonawcza części zamiennych do przenośników taśmowych została rzekomo zakupiona przez Skarżącą w 2005 r. od sp. z o.o. Y. z R. na podstawie faktur wystawionych przez K. H..

6.6. Motywy skargi kasacyjnej upatrujące naruszenia przepisów postępowania w nieprzesłuchaniu w sprawie podatkowej W. B.. - byłego prezesa zarządu Skarżącej, K. H. oraz pozostałych osób (por. pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, aby organy nie realizując w tym zakresie wniosków dowodowych Strony, naruszyły przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia braku rzetelności faktur została udowodniona innymi materiałami dowodowymi pozyskanymi zarówno w tracie niniejszego postępowania, jak i w ramach innych postępowań. W. B. i K. H. byli przesłuchiwani w innych postępowaniach, a protokół z tego przesłuchania (w odniesieniu do W. B.) i oświadczenia tego drugiego, stanowiły materiał dowodowy niniejszej sprawy. Osoby te przedstawiły swoją wersję zdarzeń w relacji do prowadzonych przez siebie firm, co też zostało ujęte na str. 9-11 i 16 decyzji organu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej uważając, że w prowadzonej sprawie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania tych osób, powinien przedstawić argumentację wykazującą jaki wpływ na wynik tej sprawy miało zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych w toku niniejszej sprawy. Innymi słowy powinien wskazać co do jakich jeszcze okoliczności te osoby mogą się wypowiedzieć, dotąd nie objętych ich stanowiskiem i że mogłoby to przemawiać za podważeniem dokonanej już w sprawie oceny dowodów. Tego rodzaju argumentacji, oprócz ogólnikowej sugestii, że "niezbędnym było wyjaśnienie twierdzeń tych osób" autor skargi kasacyjnej nie zawarł. Powoływane przez Skarżącą okoliczności podawane przez te osoby były znane organom i zostały poddane stosownej ocenie. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, oświadczeniom K. H. i zeznaniom W. B. nie dały wiary. Tym samym uznały - wbrew stanowisku Skarżącej - że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Podobne uwagi należało odnieść do pozostałych osób, których przesłuchania domagała się Skarżąca. Część z nich przesłuchano w niniejszym postępowaniu (G. G. i M. Z.) lub tam gdzie było to możliwe w innych postępowaniach. Ograniczenia związane z przesłuchaniem wszystkich osób wynikały z fikcyjnego charakteru spółek, w których byli oni prezesami zarządów - co też potwierdzały dowody, w tym dopuszczone postanowieniem z 10 czerwca 2014 r. w niniejszym postępowaniu, protokoły przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych R. A. Z ich treści wynikało, że w pomieszczeniach mieszkalnych zabezpieczono dokumentacje księgowe firm: S8, S6, G., S1, Y., S5 oraz 98 pieczęci różnych firm, w tym ww., a także pieczęcie o treści "UPOWAŻNIONY DO WYSTAWIANIA FAKTUR VAT M. Z.", "PREZES ZARZĄDU M. Z.", "CZŁONEK ZARZĄDU G. G.", "LIKWIDATOR G. G.", "PROKURENT G. G.".

W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że niezasadne było oczekiwanie powtórzenia czynności dowodowych w zakresie osób już przesłuchanych lub osób których nie można było przesłuchać. Odmiennie niż wywodziła Skarżąca, organ odmawiając zrealizowania jej wniosków dowodowych nie naruszył prawa, zwłaszcza, że okoliczność nie wykonania dostaw i usług objętych treścią faktur została wystarczająco udowodniona w dotychczasowym przebiegu postępowania.

W odniesieniu do kwestii przesłuchania W. B. dodać trzeba było za Sądem pierwszej instancji, że organ trzykrotnie wzywał (pismami z dnia 26 czerwca, 17 lipca i 19 sierpnia 2014 r.) wspomnianą osobę na przesłuchanie, jednakże przesyłki nie zostały przez nią odebrane. Faktem jest, że wezwania były adresowane do W. B. jako prezesa zarządu Skarżącej, w sytuacji gdy nie pełnił on już w tym czasie takiej funkcji. Nieprawidłowe było zatem działanie organu, formułującego w ten sposób wezwania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy W. B. nie piastował już określonej funkcji, nie był obowiązany do odbierania korespondencji kierowanej do jego osoby z takim dodatkowym wskazaniem. Zważyć jednak należało, że W. B. - jak wynika z pełnego odpisu KRS z września 2014 r. (karty 28-36 akt sądowych) - od marca 2006 r. do września 2014 r. u Skarżącej naprzemiennie sprawował funkcję prezesa zarządu i prokurenta (w okresie od marca do września 2006 r. i od lutego 2007 r. do października 2013 r. - prezes zarządu; w okresie od października 2005 r. do marca 2006 r., od września 2006 r. do lutego 2007 r. i od października 2013 r. - prokurent). Z kolei ze znajdującej się w aktach sprawy notatki urzędowej wynikało, że pełnomocnik Skarżącej wiedział o wezwaniu W. B. na przesłuchania, powiadamiając w telefonicznej rozmowie pracownika organu, że ten nie odebrał wezwania, gdyż przebywa na urlopie i nie stawi się na przesłuchanie (karta 2.849, tom XIII). W obliczu tych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stawianej przez Skarżącą tezy o manipulowaniu przez organ zakresem wyboru świadków do przesłuchania przez nieprawidłowe wskazanie na nieaktualną funkcję W. B. W istocie organ błędnie wystosował wezwania, co mogło wynikać z braku informacji o strukturze zarządczej Strony, w tym o nie pełnieniu w momencie adresowania przesyłek funkcji prezesa zarządu przez W. B., nie zaś z celowego działania organu, jak to motywowała Skarżąca. Brak jest dowodu na to, aby takie intencje przyświecały organowi. Autor skargi kasacyjnej wskazując na inny stan rzeczy, do takiego dowodu się nie odwołał, ogólnie tylko podnosząc, że "organ parę razy był informowany, że Pan W. B. w czasie postępowania kontrolnego nie jest Prezesem Zarządu i tym samym nie może uczestniczyć w postępowaniu jako Prezes Zarządu." Tymczasem z notatek urzędowych sporządzanych w tym okresie nie wynika, aby pełnomocnik Skarżącej informował o tego rodzaju fakcie, a tylko wskazał, że W. B. nie odebrał wezwania, gdyż był na urlopie, co z kolei nie stanowi informacji o zaprzestaniu sprawowania przez W. B. funkcji prezesa zarządu.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także motywów Skarżącej wskazujących, że "cały proces dowodowy, który był przeprowadzany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczył Spółki z o.o. Y. (pisane przez dwie litery P) z R. lub Spółki z o.o. Y. z L. (pisane przez dwie litery P) ... materiały zostały zebrane z innych postępowań, które nie dotyczyły w żadnym stopniu X. Sp. z o.o."

Analiza decyzji organów obu instancji nie prowadzi do wniosków zbieżnych z tak postawioną tezą. W istocie znaczną część materiału dowodowego sprawy stanowiły dokumenty włączone z innych postępowań, do czego z kolei uprawniał art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Jednak wszystkie z nich były pozyskiwane celem dojścia do prawdy materialnej w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należało, że przedmiotem zakwestionowanych faktur były konkretne towary i usługi. Te z kolei Skarżąca rzekomo miała zakupić od M., H. i B., które to podmioty rzekomo zakupiły je od innych, szczegółowo już wymienianych. W tej sytuacji oczywistym było, że dla realizacji powołanej zasady prawdy materialnej, pożądane stało się zebranie przez organ wszechstronnego materiału dowodowego. W tym kierunku organy podejmowały swoje działania, o czym świadczą pozyskane dokumenty dotyczące kontrahentów Skarżącej oraz rzekomych sprzedawców dla tych pierwszych. Co równie ważne, w rozpoznanej sprawie zeznania złożone przez świadków w trakcie innych postępowań zostały skonfrontowane z zeznaniami świadków słuchanych w trakcie niniejszego postępowania tj.: G. G., M. Z. i R. A., a także z dokumentacją księgową Skarżącej za 2008 r. W świetle zeznań tych osób organy oceniły zebrany materiał dowodowy.

W ramach zgromadzonego materiału dowodowego pozyskano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2013 r. wydaną w stosunku do sp. z o.o. Y., a w toku postępowania przesłuchano G. G. na okoliczność funkcjonowania wymienionej spółki. Podmiot ten, jak ustaliły organy i wyjaśniała Skarżąca, miał być rzekomym sprzedawcą dokumentacji, którą następnie Skarżąca rzekomo sprzedała H. za kwoty brutto 664.900 zł (faktura 1/08/0038) i 205.768 zł (faktura 4/08/0038). Uwzględnienie zatem materiału dowodowego dotyczącego podmiotu Y., wbrew motywom autora skargi kasacyjnej, miało swoje podstawy. Znamienne tu było również, co zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że związek dokumentów dotyczących Y. z niniejszym postępowaniem organ wykazał przez wyjaśnienie, że W. B. znał K. H., gdyż pełnił funkcję prokurenta w spółce Y., posiadał też 91 udziałów w tej spółce. Z kolei siedziba jej mieściła się pod tym samym adresem, co miejsce zamieszkania W. B. (J., ul. W.).

Odnotować przy tym należało, że w trakcie postępowania organy zwracały się również do samej Skarżącej o złożenie wyjaśnień i stosownych dokumentów na ich poparcie. Strona jednak nie wykonała wezwania, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniami z dnia 24 stycznia 2014 r. nałożył na nią karę porządkową. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 1002/14 i III SA/Gl 1003/14 oddalił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 24 stycznia 2017 r. o sygn. akt: I FSK 992/15 i I FSK 602/15, w następstwie wniesionych skarg kasacyjnych co prawda uchylił te postanowienia, ale motywował to brakiem wskazania przez organ kryteriów jakimi się kierował nakładając karę określonej wysokości, nie zaś nieistnieniem braku wykonania rzeczonego wezwania.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również motywów skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że materiał dowodowy, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie został włączony do akt sprawy postanowieniami organu kontroli skarbowej z dnia: 22 listopada 2013 r., 10 czerwca 2014 r., 24 lipca 2014 r. i 30 lipca 2014 r. Zatem z materiałem tym Skarżąca miała możliwość zapoznania się przed organem pierwszej instancji, o czym została powiadomiona postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 5 września 2014 r., lecz z prawa tego nie skorzystała. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego organ podatkowy nie zebrał żadnego innego materiału dowodowego, który uniemożliwiałby skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 200 § 1 O.p. w związku z wydanym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. (w zakresie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ nie naruszył art. 200 § 1 O.p. przez nie wyznaczenie Stronie terminu 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po wydaniu postanowienia z dnia 25 września 2014 r. oddalającego wnioski dowodowe Strony, doręczonego Skarżącej wraz z decyzją. Z treści art. 200 O.p. § 1 O.p. wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przepisie tym mowa o zebranym przez organ materiale dowodowy, a nie o postanowieniu w sprawie oddalenia wniosku dowodowego, wydanym w trakcie postępowania przez organ prowadzący to postępowanie. Organ nie dopuścił się też naruszenia przepisów doręczając Skarżącej w dniu 21 stycznia 2015 r. włączonej do akt dokumentacji, której Skarżąca zażądała, albowiem Strona mogła zapoznać się z aktami sprawy znajdującymi się u organu w każdym czasie i nie wykazała w skardze kasacyjnej, aby w realizacji tego uprawnienia organ czynił jakieś trudności. Natomiast w sytuacji, gdy żądała od organu odpisów bądź kserokopii akt, to nie mogła uzależniać swoich praw procesowych od daty doręczenia tych pism, gdyż taka zależność nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżąca mogła również zapoznać się z protokołami sporządzonymi przez pracowników Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., tj.: [....] (karta 240, tom I) i nr [....] (karta 700, tom IV). Istotne było przy tym, że dokumenty w oparciu o które sporządzono te protokoły (dotyczące: B., H., Y.) zostały włączone w poczet materiału niniejszej sprawy. Strona miała zatem możliwość skonfrontowania swoich zastrzeżeń nie tylko z protokołami, ale i z dokumentami stanowiącymi podstawę ujawnionych w nich wniosków. Samo sporządzenie protokołów, pierwszego - w jeden dzień (16 kwietnia 2013 r. ), drugiego - w dwa dni (22 i 23 lipca 2013 r.), jak i brak obecności Skarżącej przy ich sporządzaniu nie naruszało, odmiennie niż motywowano w skardze kasacyjnej, przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał regulacji z której wynika czas, w jakim tego typu protokół powinien zostać sporządzony, ani też z jakiego konkretnego przepisu płynie obowiązek przeprowadzenia takich czynności w obecności Strony. Z kolei sporządzenie protokołów z dokumentów, włączonych następnie do akt sprawy, nie stanowiło oględzin w rozumieniu art. 190 O.p., co przeciwnie starano się wykazać w skardze kasacyjnej.

Niezasadnie Skarżąca zarzuciła również sporządzenie protokołów, z dokumentów: B., Y. i H., przez pracowników działających bez stosownego upoważnienia. Osoby sporządzające protokoły działały na podstawie upoważnienia z dnia 14 stycznia 2013 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącej (karta 4, tom I). Pozyskiwanie materiału sprawy realizowane zaś było w oparciu o art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Bezpodstawne były też wywody autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do zeznań pracowników B. (G. Z., M. G., S. M., P. C., S. K. S. S., P. W., Z. R., A. G. i W. S.), że nie mogły one stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Skarżąca pominęła w tym zakresie, że organ przeanalizował jej dokumentację, zeznania świadków i ocenił, że zgromadzone dowody nie pozwoliły ustalić w jaki sposób dochodziło do transportu spornych towarów. Według Sądu pierwszej instancji umowy zawarte pomiędzy Skarżącą i firmami K. H. wskazujące, że transport mógł się odbywać za pomocą osób trzecich, a nie tylko z wykorzystaniem własnych środków transportu, nie przesądzały, że doszło rzeczywiście do transportu towarów. Skarżąca nie była w stanie tego wykazać jakimikolwiek dowodami świadczącymi o faktycznie wykonanych usługach transportu, np. w postaci umów o świadczenie usług transportowych. Niezrozumiałe więc były twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że: "Działanie organów Państwa w tym przedmiocie sprawy jest wręcz kompromitujące i urągające podstawowym zasadom państwa prawa." Wbrew jego opinii przesłuchanie wspomnianych osób miało związek ze sprawą Skarżącej, a powoływana przez nią okoliczność, że według zawartych umów z H. transport będzie się odbywać z wykorzystaniem osób trzecich, nie została w sprawie potwierdzona dowodem, że faktycznie ten transport miał miejsce. Co znamienne, postępowanie dowodowe wykazało, iż transport był rzekomo w gestii Skarżącej, zaś z analizy jej dokumentacji nie wynikało, aby poniosła z tego tytułu jakikolwiek koszt. Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym zakresie stanowisko, wskazując, że organy przeanalizowały wydruki z księgi rachunkowej, ewidencji środków trwałych, faktur zakupu i sprzedaży, zamówienia na towary, zapytania ofertowe, umowy wraz z aneksami zawarte z kontrahentami, czemu dały wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Tymczasem Skarżąca nie podważyła tej oceny, odwołując się do samego tylko istnienie zapisów umownych, a więc pewnej potencjalności.

6.9. Chybione okazały się nadto zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. przez przedstawienie Sądowi pierwszej instancji nieułożonych kolejno akt sprawy (tomu XIII) oraz art. 54 § 2 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd takich akt do orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując akta tomu XIII nie dostrzegł, aby były one nieuporządkowane. Sąd pierwszej instancji również nie stwierdził, aby w takim stanie zostały one przedłożone przez organ, akcentując przy tym, że istotne znaczenia ma kompletne zebranie materiału dowodowego, co miało miejsce w przedłożonej sprawie.

6.10. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez niedopuszczenie przed Sądem pierwszej instancji dowodów z dokumentów, o które wnioskowała Skarżąca oraz przytoczenie przez Sąd wiedzy, którą mógł uzyskać z tych dokumentów w zakresie stosunków "cywilnoprawnych" łączących ówczesny zarząd Y. z K. H.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. niedopuszczając dowodu: z aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2015 r., protokołów przesłuchania w charakterze świadka i strony K. H. z dnia 14 kwietnia 2014 r. w UKS w K. oraz z dnia 14 sierpnia 2009 r., protokołu przesłuchania Z. N. w charakterze strony z dnia 23 maja 2014 r., protokołu przesłuchania podejrzanego R. A. z dnia 21 kwietnia 2011 r. i oświadczenia K. H. poświadczonego notarialnie.

Wymieniony przepis nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i zwalczania ustaleń faktycznych. Tak też prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Przeprowadzenie przez Sąd dowodu ze wskazanych protokołów byłoby ustaleniem okoliczności stanu faktycznego, do której na etapie kontroli Sąd nie jest uprawniony.

Brak było podstaw do podzielenia motywów Skarżącej o odwoływaniu się przez Sąd pierwszej instancji do faktów ujawnionych w tych protokołach. Relacje między W. B. z K. H. zostały opisane w zaskarżonej decyzji i to przyjął Sąd pierwszej instancji.

6.11. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 113 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez uznanie przez Sąd, niezgodnie z rzeczywistością, że Skarżąca w swoich rejestrach sprzedaży posiadała faktury o nr: 1508/2008 i 1608/2008.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję w której organy zakwestionowały wystawione przez nią faktury. Jeżeli w ocenie Skarżącej organy dokonały błędnych ustaleń, przyjętych następnie do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, to należało postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z adekwatnymi do wyrażonych motywów przepisami postępowania podatkowego. Z kolei w przypadku, gdy zdaniem Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone niewłaściwie, trzeba było postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ ten przepis określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takim stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a., czyli przepisu stanowiącego o tym, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, zupełnie nie przystawał do upatrywanego przez Skarżącą uchybienia Sądu.

6.12. Za nieuzasadnione należało także uznać zarzuty odnoszące się do tzw. dobrej wiary Skarżącej w relacjach z jej kontrahentami (naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.)

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że Skarżąca przyjmowała puste faktury i sama wystawiła faktury niedokumentujące faktycznych transakcji. Skoro wszystkie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie były "puste" (nie szedł za nim żaden towar, ani usługi), to towary te i usługi nie były dostarczane Skarżącej, ani też przez nią zbywane. Tym samym odpadał konieczność odrębnego wykazywania przez organy, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przy powyższym ustaleniu faktycznym nie zachodziła dodatkowa potrzeba badania, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wskazano, że Skarżąca posłużyła się pustymi fakturami VAT oraz wprowadziła do obrotu prawnego faktury o takim charakterze. Organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji niezależnie od tego wypowiedziały się również w zakresie znajomości K. H. z W. B. Poczyniona w tym zakresie ocena, bez względu na jej zasadność lub brak takowej, nie zmieniała jednak faktu, że wobec posługiwania się przez Skarżącą pustymi fakturami dobra wiara nie musiała być badana, gdyż jej brak w sposób oczywisty tkwił sam przez się w takiej czynności.

6.13. Podsumowując, w rozpoznanej sprawie - inaczej niż uważała Skarżąca - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach właściwie ocenił, że organy nie naruszyły wymienionych w pkt 6.4 tego uzasadnienia przepisów postępowania podatkowego oraz powiązanych z nimi przepisów procedury sądowoadministracyjnej, jak i przepisów Konstytucji RP.

Motywy uzasadniające zarzuty przepisów postępowania w żaden sposób nie przekonywały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu wadliwości prawnych. Zwłaszcza nie wykazano istnienia ich takiego ciężaru gatunkowego, który musiałby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, iż Sąd powinien wyrokować o uwzględnieniu skargi, a nie o jej oddaleniu.

Kwestia ujęcia w swoich ewidencjach przez kupujących (jak np. R. K. - firma W1) faktur od Skarżącej z tytułu wykazanych z nią transakcji pozostawała bez wpływu dla oceny niniejszej sprawy.

6.14. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również okazały się nieusprawiedliwione.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi wspomniany przepis - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż to stwierdza faktura. W sprawie podatkowej zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze w ogóle nie zaistniały).

W podatku VAT przewidziano, że w przypadku posłużenia się fikcyjną fakturą nie ma prawa do odliczenia. Jedynym prawnie dopuszczalnym wyjątkiem umożliwiającym zachowanie takiego prawa, jest ustalenie, że podatnik działał z należytą starannością (dobrą wiarą). Wyjątek ten może mieć zastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących zdarzenia niezgodnie z rzeczywistością pod względem podmiotowym lub przedmiotowym, ale istniejące. Natomiast w sytuacji posłużenia się przez podatnika pustymi fakturami (tj. opisującymi transakcje, których w sensie materialnym w ogóle nie było), dobrej wiary nabywcy generalnie nie można uwzględnić. Oczywistym bowiem jest, że w sytuacji obejmujących tylko relacje dwustronne podatnik przyjmujący faktury o takim charakterze musiał wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

6.15. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie.

W realiach tej sprawy zakwestionowanie faktur wystawionych przez Skarżącą było konsekwencją uprzedniego zakwestionowania faktur dla niej wystawionych, gdyż te pierwsze opierały się na tych drugich. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie, nie mógł zostać uwzględniony.

6.16. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.17. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - w przewidzianym prawem terminie Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - ten sam radca prawny reprezentował również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który przejął od dnia 1 marca 2017 r. prawa i obowiązki zniesionego z tym dniem Dyrektora IS jako strony postępowania sądowego; - skarga kasacyjna została oddalona.

Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości zaskarżenia wynosiła 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł, jako obejmującą koszt zastępstwa procesowego związanego z odpowiedzią na skargę kasacyjną oraz udziałem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (75% z 7.200 zł).