Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1504/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13 i 32
journal: Dz.U. 2013 poz 1404
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 180, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 742/16 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 742/16 oddalił skargę A.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., w skrócie: u.g.h.) przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2015 r. w lokalu o nazwie "A." w A., ul. [...], funkcjonariusze celni stwierdzili, że w opisanym lokalu znajdują się włączone i przygotowane do gry urządzenia elektroniczne do gier, które następnie zostały zablokowane, w tym Admiral nr [1], Admiral nr [2], Black Horse nr [3], Ultimate nr [4] oraz Admiral [5]. Kontrolujący ustalili, że właścicielem automatów jest A.A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [A] A.A. w B. (dalej: skarżący). Przeprowadzone oględziny oraz eksperyment w postaci gier kontrolnych na urządzeniu Admiral [5] wykazały, że gry urządzane na tym automacie mają charakter komercyjny i losowy, gdyż rozpoczęcie gry wymagało zakredytowania automatu będącego urządzeniem elektronicznym typu video do gier losowych, grający nie miał wpływu na przebieg gry, ale uzyskiwał wygrane rzeczowe. Ustalono, że automat jest eksploatowany bez wymaganej koncesji. Ujawniono również zawartą pomiędzy skarżącym (dzierżawca) a dysponentem kontrolowanego lokalu P.H.U. M., M.M. w A. (wydzierżawiający) umowę (bez daty) dzierżawy 3m2 powierzchni ww. lokalu. Z treści umowy wynikało, że zainstalowane w lokalu urządzenia mają charakter rozrywkowy, a nadto sporządzona przez mgr inż. Z.S. opinia techniczna potwierdza, że urządzenia te nie podlegają ustawie o grach hazardowych.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w A. (w skrócie: Dyrektor IC), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., w skrócie: o.p.), art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że skarżący, który nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, urządzał gry losowe na spornym automacie w lokalu niebędącym kasynem gry. Powyższe stało się podstawą nałożenia na skarżącego kary pieniężnej zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy podkreślił, że karze podlega każdy kto urządza gry za automatach poza kasynem gry, zarówno osoba fizyczna jak i prawna. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną koncesji na prowadzenie kasyna nie może stanowić przesłanki do bezkarnego prowadzenia nielegalnej działalności hazardowej.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12 oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor IC wskazał na odmienny zakres regulacji normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.), stwierdzając, że ich stosowanie nie stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP, jak również niezasadny jest zarzut podwójnego karania za ten sam czyn wobec wszczęcia dwóch postępowań: podatkowego i karnoskarbowego. Odnośnie zarzutu braku kompetencji funkcjonariuszy celnych organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o grach hazardowych zawiera definicje gier i zakładów wzajemnych, a ustalenie ich cech pozwala na odpowiednią ich kwalifikacje. Uprawnienia funkcjonariuszy celnych wynikają z art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404), kontrola przebiega zgodnie z rozdziałem 3 tej ustawy w postaci eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia (art. 32 ust. 1 pkt 13). Wobec tego w rozpoznawanej sprawie nie istniały podstawy do zastosowania art. 2 ust. 6 u.g.h.

W ocenie Dyrektora IC w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organy oparły ustalenia w sprawie na dowodach zgromadzonych przez funkcjonariuszy celnych, zaś opinia biegłego przedstawiona przez stronę miała charakter dokumentu prywatnego, dlatego nie jest wiążąca dla organu. Organ w tym stanie rzeczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego, w tym o opinie osób posiadających wiedzę specjalistyczną.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz wskazał, że znajduje ono potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, w skrócie: p.p.s.a.), oddalił skargę i stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Oceniając jej legalność w kontekście zarzutów skargi, Sąd I instancji wskazał, że z ustaleń kontroli, w szczególności z przeprowadzonego eksperymentu wynika, że na spornym automacie rozgrywane były gry organizowane w celach komercyjnych, warunkiem udziału w grze było zakredytowanie automatu gotówką. Gry miały charakter losowy, gdyż gracz nie miał wpływu na wynik przeprowadzonej gry. Ponadto grający uzyskiwał możliwość przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Odnosząc się do zarzutu technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, WSA wskazał na treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GPS 1/16 z dnia 16 maja 2016 r., w której wyrażono pogląd, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA wskazał, że mocą art. 269 p.p.s.a. jest związany treścią tej uchwały.

Sąd I instancji podkreślił także, że skoro za urządzającego gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uznana będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, tym samym zasadnie organy stwierdziły, że w tej sprawie za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry należy uznać skarżącego – właściciela kontrolowanego automatu do gier losowych.

WSA wskazał, że nałożenie na stronę kary nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Sąd podzielił stanowisko organu, że ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzone dowody, w tym eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie celnej, dały podstawy do przyjęcia, że skarżący urządzał gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych na automacie poza kasynem gry i podlegał z tego tytułu sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi co do nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz co do nieprawidłowej jego subsumcji do powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p. w stopniu pozwalającym na wydanie decyzji, zaś organ nie ma obowiązku gromadzenia materiału ponad potrzeby wynikające z rozpoznawanej sprawy. Organ dokonał oceny i omówienia dowodów zaoferowanych przez stronę, w szczególności opinii rzeczoznawcy Z.S. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że opinia ta - wobec ustaleń funkcjonariuszy celnych wynikających z eksperymentu - nie jest przydatna do oceny charakteru urządzenia w dacie jego przeprowadzenia.

W skardze kasacyjnej A.A. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, jak również błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktycznego zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, a które to działanie WSA w Gliwicach w pełni zaaprobował. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustaw, a ponadto ww. ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów;

2. błąd logiczny poprzez uznanie za własne ustalenia organów celnych, które twierdzą, że urządzenie wypełnia definicję art. 2 ust. 5 u.g.h., podczas gdy jednocześnie organ I instancji wskazuje, iż urządzenie wypłacało wygraną rzeczową, co wskazywałoby, iż urządzenie wypełnia definicję gry na automacie określoną w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 – co niewątpliwie wskazuje, iż organ nie przeprowadzając jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie – nadal nie wie, czy urządzenie wypełnia którąkolwiek definicję gry na automacie, a jeżeli tak to którą;

3. art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenie nie podlega stosowaniu ustawy o grach hazardowych, co zostało stwierdzone przez biegłego sądowego Z.S.;

4. art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4 ), dlatego też brak możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych;

5. art. 180 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia zasad funkcjonowania urządzeń - w szczególności, iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji a utrzymanej w mocy organ wprost wskazuje, iż "w związku z czym brak jest możliwości stwierdzenia, czy gra na tych urządzeniach zawiera element losowości czy charakter losowy...", jednocześnie wskazując, iż urządzenie spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 5 ustawy;

6. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż urządzenie spełnia definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 5 ustawy przy braku ustalenia chociażby współczynnika losowości gry (art. 2 ust. 5);

7. rażące naruszenia art. 180 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, które pozwoliłyby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia;

8. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz ustalenia kto urządzał gry, a w tym

- dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, jakie były zasady ich funkcjonowania;

- przesłuchania celników, którzy w dniu [...] kwietnia 2015 r. przeprowadzili czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, jak również na okoliczność funkcjonowania urządzenia, zwłaszcza, iż z treści protokołu kontroli (vide: str. 6 pkt I 7) wynika, iż urządzenie zdaniem celników jednak posiada możliwość wypłaty wygranej rzeczowej w postaci możliwości przedłużenia czasu gry;

- dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez ten sam organ o ten sam czyn tj. urządzanie gier na przedmiotowym urządzeniu, [...] - na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym postępowaniu uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry zwłaszcza, że rozstrzygnięcie w postępowaniu karno-skarbowym stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również na okoliczność wykazania;

- dowodu z opinii któregokolwiek biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzenia przez celników prowadzących "eksperyment" w dniu [...] kwietnia 2015 r. nie pozwala na stwierdzenie czy urządzenie jest automatem do gry, a jednocześnie co do tego samego urządzenia wypowiedział się biegły sądowy i to w sposób zupełnie od celników odmienny;

- dowodu z opinii biegłego sądowego Z.S., posiadającego nie tylko elementarną lecz fachową wiedzę – sporządzonej w zakresie ustalenia zasad funkcjonowania tego konkretnego urządzenia;

- dowodu z konfrontacji biegłego sądowego wydającego opinię co do urządzenia i celników, którzy przeprowadzili "eksperyment" na okoliczność wykazania, iż celnicy nie posiadają żadnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podnoszonych zarzutów.

Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organ celny ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier Admiral [5] służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem skarżącego należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, publ. w CBOSA).

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, zawierając wady zarówno w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia.

W skardze nie powołano ww. przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i nie powiązano podnoszonych naruszeń z podstawami kasacyjnymi wymienionymi w tym uregulowaniu. Ponadto wskazywanych uchybień w wyroku WSA nie powiązano z uregulowaniami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o którą orzekał Sąd I instancji. Wprawdzie wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich treści z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), ale brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, spowodowały znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Analiza zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że środek ten został oparty na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej te, które są skierowane w stosunku do prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym i to w sytuacji, gdy w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim podnoszone jest niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa materialnego.

Za niezasadny należało uznać opisany w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Jakkolwiek art. 180 o.p. został powołany bez wskazania jednostki redakcyjnej, co generalnie dyskwalifikuje taki zarzut jako błędnie zredagowany, podczas gdy zarzut przytoczenia podstaw kasacyjnych i związania nimi sądu kasacyjnego oznacza obowiązek po stronie skarżącego kasacyjne precyzyjnego przytoczenia naruszonych przepisów, włącznie ze wskazaniem konkretnych jednostek redakcyjnych, jednak w tej sprawie można było dokonać oceny tego zarzutu, gdyż został on powołany łącznie z art. 121 § 1 o.p. przewidującym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji prawidłowo ocenił dowody i procedury organów celnych zastosowane przy ustalaniu zasad funkcjonowania skontrolowanego urządzenia, prowadzące do prawidłowych wniosków co do charakteru tego urządzenia jako automatu do gier losowych. Były to: protokół kontroli, obejmującej także eksperyment i oględziny oraz umowa dzierżawy 3m2 powierzchni kontrolowanego lokalu. Były to dowody spójne i wystarczające do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Wobec twierdzeń podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy w szczególności wyjaśnić, że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej, zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy, powierzono szereg zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania administracyjnego, prowadzona była na podstawie przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej). W ramach tej kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/16; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 4794/16; z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2171/17; z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2026/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4699/16; z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2166/16; z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4069/16; wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).

Ponadto stwierdzić należy, że prawidłowa była ocena Sądu I instancji, który uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż opinia przedkładana przez skarżącego w toku postępowania nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wynikało to z daty sporządzenia tej opinii ([...] grudnia 2013 r.), a nadto z zakresu tej opinii prywatnej, która obejmowała zasady działania mechanizmu gry zręcznościowej, a pomijała działanie mechanizmu drugiego rodzaju gry, tj. gry wideo. Słusznie Sąd I instancji stwierdził wobec powyższego, że organ dokonał oceny i omówienia dowodów zaoferowanych przez stronę, w szczególności przedłożonej opinii rzeczoznawcy Z.S. Podkreślenia wymaga, że rzeczoznawca nie wskazał, by w spornym urządzeniu była dostępna gra American Poker II, a wydana przez niego opinia nie odnosi się do tego rodzaju gier, a nadto rzeczoznawca wskazuje na przewagę elementów zręcznościowych gier nad elementami pseudolosowymi, jednocześnie ich nie wykluczając. Rzeczoznawca w swej opinii nie kwestionuje również możliwości uzyskiwania punktów za odpowiednie naciśnięcie klawisza. Z opinii nie wynika, by oprogramowanie urządzenia było niezmienne, a wręcz przeciwnie, rzeczoznawca zwraca uwagę na możliwość dokonania zmian. Wobec powyższego, trafnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że opinia ta – wobec ustaleń funkcjonariuszy celnych wynikających z eksperymentu – nie jest przydatna do oceny charakteru urządzenia w dacie jego przeprowadzenia. W tych okolicznościach należy również zgodzić się z Sądem I instancji, że prawidłowo organ celny uznał, że wnioski dowodowe wskazane przez skarżącego nie wymagały przeprowadzenia w sprawie, jako nieprzydatne dla potrzeb tego postępowania. Z tych przyczyn za niezasadny należy uznać zarzut z pkt 8 petitum skargi kasacyjnej.

Odnośnie zawartych w punktach 2, 3, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej zarzutów, w których skarżący kwestionował ustalenia faktyczne dotyczące zasad funkcjonowania spornego urządzenia, należało uznać za zasadne stanowisko Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo ustaliły zakres i rodzaj gier możliwych do przeprowadzenia na kontrolowanym urządzeniu, tj. że były to gry z elementami losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., pozwalające zakwalifikować je jako gry na automatach. Nadto sporne urządzenie umożliwiało uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów pozwalających na prowadzenie dalszych gier bez konieczności ich opłacenia. Wskazywały na to przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych gry kontrolne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji słusznie nie znalazł podstaw, aby zakwestionować te ustalenia.

Podobnie, organy celne prawidłowo ustaliły podmiot podlegający odpowiedzialności. Należy zauważyć, że skarżący – w zarzutach odnoszących się do tej kwestii, tj. zawartych w pkt 4 i 8 petitum skargi kasacyjnej – nie kwestionował wykładni pojęcia "urządzającego gry" z art. 89 ust. 1 (w tym w pkt 2) u.g.h. Skarżący kasacyjnie jedynie podważał ustalenia, że to właśnie jemu przypisano ten przymiot, mimo "nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku, co zostało zaaprobowane przez wojewódzki sąd administracyjny.

Wyjaśnić zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, iż sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Niezbędna jest wykładnia tego pojęcia umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot. Tylko wówczas system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji będzie realna, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Uwzględniając przedstawione rozumienie "urządzania gier", należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy administracji celnej i zaakceptowana przez Sąd I instancji prawna ocena zachowania skarżącego, odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej odczytanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego - pozwalają na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji nie była zatem wadliwa. Sąd I instancji słusznie, szczegółowo rozważając tę kwestię, w pełni zaakceptował stanowisko organów. Należy podkreślić, że mając możliwość wypowiedzenia się w toku postępowania, skarżący nie kwestionował, że jest właścicielem urządzeń, jak również nie kwestionował faktu podpisania umowy najmu powierzchni lokalu pod sporne urządzenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji ocenę, że zebrany materiał dowodowy, w tym ujawniona umowa dzierżawy, dawały podstawy do twierdzenia, że skarżący był urządzającym gry. Skarżący kasacyjnie nie wskazał dowodów, z których wynikałby inny podmiot urządzający gry na spornym urządzeniu.

Podsumowując stwierdzić trzeba, że skarżący kasacyjnie nie podważył poczynionych ustaleń, że cechą gier urządzanych na przedmiotowym automacie było ich urządzanie w celach komercyjnych i losowość rozumiana jako przypadkowość bądź nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego oraz że skarżący jest podmiotem urządzającym gry. Organy właściwie zakwalifikowały omawiane urządzenia jako automaty do gier losowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zawarte szczegółowe wyjaśnienia dotyczące tej kwestii w decyzjach, słusznie zyskały aprobatę Sądu I instancji. Jak wynika z definicji pojęciem gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. objęte są także gry na urządzeniach elektronicznych (komputerowych). Dlatego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej.

Wobec niepodważenia stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ustaleń organów dotyczących możliwych do przeprowadzenia na urządzeniu znajdującym się w kontrolowanym lokalu gier i ich charakteru, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska autora skargi kasacyjnej co do zarzutów sformułowanych w punktach 1 oraz 3-6 petitum skargi kasacyjnej, uznając je za polemikę wobec prawidłowych ustaleń organu.

Nie jest też zasadny pogląd o sprzeczności między art. 2 ust. 3, 4, 5 u.g.h. Kontrolujący kwestionowane decyzje Sąd I instancji prawidłowo wyłożył znaczenie tych uregulowań prawnych, mających zastosowanie przy ustalaniu charakteru gier urządzanych na automatach. I tak przepis art. 2 ust. 3 u.g.h. zawiera definicję "gier na automacie" (grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.), a ust. 5 tego aktu rozszerza tę definicję także na gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei w art. 2 ust. 4 u.g.h. zdefiniowano "wygraną rzeczową na grach na automatach" jako również wygraną polegającą na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Odnosząc się z kolei do zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący powiązał naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez zastosowanie łącznie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać zatem trzeba, że kwestia ta została wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której w punkcie pierwszym NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Uchwała ta na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże skład orzekający. Co do relacji między art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g,h., samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 tego aktu, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu w wysokości 2700 zł należny jest z tytułu udziału w rozprawie przed NSA pełnomocnika profesjonalnego, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji.