Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2082/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 336/13 w sprawie ze skargi A. Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. Spółka z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 8757 (słownie: osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. spółka z o.o. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r., w pkt 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 29 czerwca 2011 r., w pkt 2 stwierdził, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, w pkt 3. zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 10.330 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2011 r. w której dokonano spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż spółka zawyżyła naliczony podatek od towarów i usług na skutek nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie musi ono zatem osiągnąć fazy in personam. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Organ odwoławczy zauważył, że 14 grudnia 2010 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku dochodzenie wobec spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. Z tym dniem nastąpiło, zdaniem organu odwoławczego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazano, iż przedmiotem sporu jest zastosowanie preferencyjnej stawki 0 % do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi na rzecz podmiotów amerykańskich, tj. C. LLC (przy czym odbiorcą towarów fakturowanych na ten podmiot miała być rosyjska firma O.) oraz S. LLC (gdzie odbiorcą towarów fakturowanych na ten podmiot miała być rosyjska firma O.). Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (wyciągi bankowe, przelewy bankowe, informacje z administracji podatkowych Rosji oraz Stanów Zjednoczonych, brak potwierdzenia odbioru towarów przez kontrahentów zagranicznych) nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a w konsekwencji uprawniały organy do zakwestionowania uprawnienia spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

3. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jego zdaniem organy naruszyły:

- art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej: u.p.t.u.,

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

4. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 499/11, sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w jego ocenie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dnia 14 grudnia 2010 r., stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r., w związku z czym wprowadzono w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazane podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji należało podzielić stanowisko organu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianej sprawie nastąpiło z dniem 14 grudnia 2010 r. To z kolei uprawniało organy do wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług spółki za sporny okres.

5. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: sąd odwoławczy) wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. I FSK 810/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że jednym z zarzutów skargi kasacyjnej był zarzut przedawnienia. Dokonując wykładni regulacji w tym zakresie należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny.

W orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji orzekając w kwestii przedawnienia przyjął, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

6.1. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, podkreślił, iż instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

6.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., dalej: k.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.), o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania.

6.3. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej wszczęcie samego dochodzenia karnego skarbowego w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r., które nastąpiło w dniu 14 grudnia 2010 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje się rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia.

6.4. Konkludując, w ocenie sądu pierwszej instancji, w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu.

Powyższe z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wskazano, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie wypełnia przesłanki ze wskazanego wyżej przepisu.

6.5. W związku z tym, sąd pierwszej instancji uznał iż, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone.

6.6. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a). W oparciu o art. 152 p.p.s.a orzekł, że zaskarżone decyzje, nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 p.p.s.a.

7.1. Organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7.2. Organ odwoławczy wniósł również o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów:

a) postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. K. z dnia 15.12.2010 r. sygn. akt. [...],

b) postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. G. z dnia 22.12.2010 r. sygn. akt. [...] wraz z wezwaniem i potwierdzeniem odbioru wezwania.

Zdaniem organu wnioskowany dowód z dokumentów umożliwi wykazanie, że wbrew ustaleniom sądu pierwszej instancji, termin przedawnienia został zawieszony, gdyż przed jego upływem podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

7.3. Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy zarzucił:

1. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. - przepis zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje jedynie poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, podczas gdy przepis ten nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego (art. 313 k.p.k), a zależy od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnym skarbowym.

2. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 190 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 r. I FSK 810/12 i niezastosowanie się do wykładni prawa wynikającej z tego wyroku,

b) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegające na przekroczeniu, przypisanego sądowi administracyjnemu, zakresu kontroli działalności organów administracji publicznej,

c) art. 133 .§ 1 p.p.s.a. poprzez samodzielne, niewynikające z akt sprawy, ustalenie przez sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie na tej podstawie decyzji organów podatkowych, chociaż sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego,

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wytycznych nieadekwatnych do rozstrzygnięcia sądu i niewykonalnych przez organ podatkowy pierwszej instancji.

7.4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

9. W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy w związku z tym przypomnieć, że na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając poprzednie orzeczenie sądu pierwszej instancji z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 499/11, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., I FSK 810/12, zaznaczył, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem sądu pierwszej instancji ponowna kontrola decyzji organu odwoławczego okazała się nieprawidłowa. Zasadny jest bowiem zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje jedynie poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, podczas gdy przepis ten nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego (art. 313 k.p.k), a zależy od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnym skarbowym.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w przywołanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał orzekając w przedmiocie konstytucyjności przepisu Ordynacji podatkowej stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził natomiast, że przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. m.in. wyrok z dnia 16 października 2013 r. I FSK 484/13, z dnia 9 kwietnia 2014 r. II FSK 1238/13, z dnia 24 czerwca 2014 r. I FSK 998/13, z dnia 23 października 2014 r. I FSK 1546/14, z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sad pierwszej instancji, błędnie przyjął, iż tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie podejrzanego rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału, zawieszenie biegu terminu przedawniania będzie miało miejsce, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawniania wiedział, że toczy się przeciwko niemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast stwierdzenie faktu poinformowania o wszczęciu tego postępowania, może nastąpić nie tylko poprzez ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, ale może wynikać także z innych okoliczności, które maja odzwierciedlenie w zebranym materiale. Nie powinno się tym samym utożsamiać powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu, na które zwraca uwagę Trybunał, tylko z faktem wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Nie można tego wywieść, ani z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ani z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Za stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie przemawia także zmiana treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten po wskazanym wyżej wyroku Trybunału zmieniony został przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 15 października 2013 r., przyjmując brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p, jako że zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż gdyby nastąpiło poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego by nastąpił. Natomiast sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, błędnie skoncentrował się jedynie na stwierdzeniu, że obowiązujące przepisy postępowania karnego (art. 313 § 1 k.p.k.) dla powiadomienia podatnika wymagają ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesłuchania go, co znaczy że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu.

10. Niezależnie od powyższych rozważań, wskazać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: k.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Zatem nie może być wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1470/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać na wnioskowane przez organ odwoławczy w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. tj. na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowody z dokumentów tj.:

a) postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. K. z dnia 15.12.2010 r. sygn. akt. [...],

b) postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. G. z dnia 22.12.2010 r. sygn. akt. [...] wraz z wezwaniem i potwierdzeniem odbioru wezwania.

Z przeprowadzonych dowodów wynika, że wbrew ustaleniom sądu pierwszej instancji, przed upływem terminu przedawniania skarżąca spółka mogła zostać została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, związanym z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres.

W szczególności wskazać należy, że z treści postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2010 r. wynika, że przedstawiono na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. A. K. zarzuty, że będąc co najmniej w okresie od 01.01.2005 r. do 05.10.2007 r. prokurentem oraz prezesem zarządu "A." Sp. z o.o. [...], zajmując się sprawami gospodarczymi w/w podmiotu, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadząc nierzetelnie ewidencje sprzedaży do potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, oraz lipiec – listopad 2005 r. działając czynem ciągłym wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za miesiące styczeń - kwiecień i czerwiec – listopad 2005 r. Treść przywołanego postanowienia została ogłoszona wskazanej wyżej osobie w dniu 22 grudnia 2010 r. (k. 135 akt sądowych).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z którym wynika że skarżąca była poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Co więcej stwierdzenie tego faktu związane jest z przedstawieniem i ogłoszeniem prokurentowi oraz prezesowi zarządu zarzutów w sprawie karnoskarbowej wiążącej z rozliczeniami w podatku od towarów i usług skarżącej spółki w spornym okresie, tj. w postępowaniu prowadzonym wobec wskazanego członka zarządu przed upływem terminu przedawnienia doszło nawet do przekształcenia fazy in rem w fazę in personam prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Także z wezwania Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2010 r. wynika, że wezwano P. G. do osobistego stawienia się w charakterze osoby podejrzanej w sprawie karnej skarbowej dot. rozliczeń podatkowych "A." Sp. z o.o. za 2005 r. tj. czyn z art. 76 § 1 k.k.s. Na potwierdzeniu odbioru wskazanego wezwania widnieje data 27 grudnia 2010 r., podpis księgowej i pieczęć skarżącej spółki (k. 138 akt sądowych). Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszonego dnia 3 stycznia 2011 r. wynika, że P. G. był co najmniej w okresie od 01.01.2005 r. do 31.122005 r. prezesem zarządu "A." Sp. z o.o. [...] (k. 137 akt sądowych).

11. Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, że sąd pierwszej instancji, poza powyższym naruszeniem przepisów prawa materialnego, naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyszedł poza wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. wynikającą z poprzedniego orzeczenia sądu odwoławczego wydanego w rozpoznawanej sprawie (I FSK 810/12), czym naruszył art. 190 p.p.s.a., albowiem przyjął rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a., które w żaden sposób nie wynikało z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym był związany.

12. W następstwie powyższego naruszenia prawa materialnego sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że zobowiązanie skarżącej wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., jako że taka okoliczność nie wynikała z akt sprawy.

13. Sąd pierwszej instancji błędnie także zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., regulujący rozstrzygnięcie w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ma charakter materialnoprawny, albowiem instytucja przedawnienia ma na celu ochronę pewności i stabilności porządku prawnego oraz wykluczenie roszczeń, które wobec upływu znacznego okresu czasu od daty ich powstania w momencie spełnienia byłyby oderwane od faktycznej sytuacji zobowiązanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. I FSK 2/13). Dlatego też ewentualne uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu mogłoby nastąpić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

14. Zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej organ odwoławczy również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z błędnymi wytycznymi co do dalszego postępowania przez organ. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżonym wyrokiem zarówno decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził przy tym, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Biorąc pod uwagę, że sąd pierwszej instancji przedwcześnie stwierdził, że wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania, błędnie wskazał na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w z art. 208 § 1 o.p. w zawartych w uzasadnieniu wytycznych.

15. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez organ odwoławczy wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).