Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 52/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 par. 1 i par. 2; art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 152
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant referent-stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2019 r.; znak [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania M. L. (dalej: skarżący, podatnik, strona), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "Op") oraz 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

Stan faktyczny i prawny.

Naczelnik US [...] października 2016r. otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") informację, że w stosunku do kontrahenta skarżącego, tj. Spółki "[...] " Spółka z o.o. (obecna nazwa: Spółka "[...] " Spółka z o.o.) z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") została wydana decyzja przez Dyrektora IS w W. z [...] października 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] maja 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2012 r., kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwot zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za marzec 2012 r. i okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA lub Sąd), wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3882/16 uchylił ww. decyzję Dyrektora IAS. Organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając m.in. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

W związku z powyższym Naczelnik US w niniejszej sprawie uznał, że Spółka "[...]" Sp. z o.o. wystawiała "puste " faktury z tytułu obrotu granulatem złota próby [...], m.in. na rzecz firm "rodziny L.", w tym dla Podatnika ("[...] " M. L. w B.). Spółka "[...]" Sp. z o.o. nie nabywała bowiem granulatu złota próby [...], nie dysponowała tym granulatem jak właściciel, co oznacza, że nie mogła również przekazać, ani też nie przekazała tego granulatu złota próby [...] do firmy skarżącego. Zakwestionowana w ramach tego postępowania faktura sprzedaży wystawiona przez Spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentowała faktycznej czynności. W toku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. postępowania kontrolnego kontrolujący ustalili, że skarżący [...] lutego 2017 r. dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego CEIDG-1 w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, polegających m.in. na wykreśleniu wpisu z rejestru. Do organu podatkowego, [...] marca 2017 r. wpłynęło natomiast stosowne zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] lutego 2017 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu likwidacji.

Dotychczas Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. L. w B. i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie przedmiotem tej działalności była sprzedaż: ligury do: żółtego złota, białego złota, srebra, czerwonego złota, mosiądzu, brązu, żółtego złota, miedzi odtlenionej oraz pasty lutowniczej do srebra, gumy silikonowej, stopu odlewniczego, płynu do galwanizacji złota, odtłuszczacza, neutralizatora, wosku wyłącznie dla odbiorców na terenie kraju. W kontrolowanym okresie działalność gospodarcza wykonywana była przy zatrudnianiu dwóch pracowników. Dokumentacja podatkowa prowadzona była we własnym zakresie.. Wszystkie przedłożone do kontroli dowody sprzedaży dla kontrahentów Skarżącego zostały zaewidencjonowane w ewidencji dostaw VAT. Zastosowana stawka przy sprzedaży była prawidłowa. Na podstawie zapisów dokonanych w ewidencji nabycia i podatku naliczonego VAT oraz okazanych dowodów zakupu za kontrolowany okres ustalono, że w okresie objętym kontrolą Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w tym zakup: ligury do białego złota, ligury do żółtego złota, odtłuszczacza, gumy silikonowej, brązu, miedzi, neutralizatora, koszty czynszu wynajmu lokalu od firmy: J. L. - [...] w B.. Poza tym Skarżacy wykazał nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] (w zakresie najmu).

Podczas przeprowadzonej kontroli dokonano sprawdzenia przedłożonych przez Podatnika faktur nabycia towarów i usług w porównaniu z ewidencją nabycia, w wyniku czego m.in. stwierdzono, że zakupy towarów i usług były udokumentowane oryginałami faktur VAT spełniającymi stosowne przepisy rozporządzenia oraz były wpisane do ewidencji nabycia VAT, poza przypadkiem nabycia towarów od Spółki "[...] " w części dotyczącej zakupu: granulatu złota próby [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na podstawie faktury VAT z [...] maja 2012 r. o stosownym numerze.

Jak wskazano powyżej z materiałów zgromadzonych przez DUKS wynikało, że podmiot "[...]" Spółka z o.o. w 2012 r. bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami granulatu złota próby [...] udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów: "[...] " Sp. z o.o., "[...] " Sp. z o.o., "[...] " Sp. z o.o., "[...] " Sp. z o.o. Spółka komandytowa, "[...] " M. D. i w konsekwencji nie dokonała dostaw granulatu złota próby [...] na rzecz "firm rodzinnych L. " w tym do podmiotu: "[...] " M. L.. Organ podatkowy szczegółowo opisał, dlaczego uznał, że podmioty te nie dokonay rzeczywistych dostaw dla "[...]" sp. z o.o.

Z tych przyczyn, Naczelnik US decyzją z [...] maja 2019 r., określił Skarżącemu: wysokość zobowiązania do wpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za maj 2012 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. w kwocie [...] wysokość zobowiązania do wpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za czerwiec 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego (art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Op) poprzez nieuwzględnienie okoliczności przyjętych przez WSA w wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3882/16 i uznanie przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że Spółka "[...] " Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru ujętego w wystawionych fakturach, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w zakresie transakcji Spółki z jej kontrahentami art. 108 ustawy o VAT oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. .a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany w ramach działalności "[...] " M. L., tj. etapach, w których Podatnik nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

Rozwijając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego podsumował, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zakwestionował przebieg transakcji, jaki wynika ze zgromadzonych dowodów, jednocześnie jednak przyznał, że nie wie, jaki był faktyczny przebieg, poprzestając na twierdzeniu, że miał miejsce "bliżej nieokreślony ruch towarowy". Skarżący twierdził, że poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT zawartego w cenie granulatu, a organ nie wykazał, że granulat nie został zakupiony od podmiotu wykazanego na fakturze zakupu. Oznacza to, że w żaden sposób nie doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy oraz art. 168 Dyrektywy VAT uzasadniających odmowę skarżącemu prawa od odliczenia.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przyjął, że istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez skarżącego z [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymana przez niego faktura VAT dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tą transakcją przysługuje Skarżacemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że dostawcą towaru dla Strony był m.in. podmiot [...] Sp. z o.o., który wystawił na rzecz skarżącego zakwestionowaną w sprawie fakturę VAT, w której wykazano sprzedaż granulatu złota [...]. Następnie organ odwoławczy powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i przedstawił obszernie okoliczności dotyczące przebiegu transakcji między ww. między Spółką [...] a jej kontrahentami, z których zdaniem organów podatkowych bezsprzecznie wynikało, że Skarżący w rzeczywistości nie realizował transakcji gospodarczych w zakresie zakupu granulatu złota próby [...] oraz jego dalszej odsprzedaży. W wyniku zbadania konstrukcji tych transakcji organ przyjął, że poszczególne podmioty wystawiały "puste faktury" do Spółki "[...] " Sp. z o.o., z kolei Spółka "[...] " Sp. z o.o. wystawiała "puste faktury", m.in. na rzecz Skarżącego. Organ odwoławczy powołał nadto, że dodatkowym potwierdzeniem ww. okoliczności są ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. (a następnie Prokuratury Regionalnej w S.), z których wynikało, że Spółka "[...]" Sp. z o.o. działała w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publiczno-prawnych. Nadto w toku tego postępowania m.in. Skarżącemu postawiono zarzuty w sprawie o narażenie na uszczuplenie podatku VAT poprzez wprowadzenie organu podatkowego w błąd i podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych. Następnie DIAS przedstawił w sposób szczegółowy schemat transakcji między [...] " Sp. z o.o. a jej kontrahentami i na tej podstawie sformułował wnioski, że "[...] " Sp. z o.o. nie dysponując towarem w postaci granulatu złota próby [...] jak właściciel, bezpodstawnie wystawiła faktury VAT na sprzedaż tego granulatu złota w czystej postaci do powiązanych rodzinnie firm, w tym dla Skarżącego. Zdaniem DIAS ustalenia Naczelnika US były prawidłowe i pozwalały na przyjęcie, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, które realizowała przy udziale rodziny i znajomych. Podmiot "[...]" M. L. - jako kolejne ogniwo nierzetelnej działalności został świadomie wraz z innymi podmiotami włączony, w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji prowadzących do osiągnięcia korzyści majątkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z wprowadzonych do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Rzekomy obrót towarem (granulatem złota próby [...]) nabywanym przez Spółkę "[...]" Sp. z o.o. odbywał się w gronie rodziny L. (J. L., M. L., A. L., R. P. – L.) oraz znajomych, do jakich należeli także właściciele Spółki "[...]" S.A. oraz mąż właścicielki firmy "[...] ". Firmy, z którymi Spółka "[...]" Sp. z o.o. "rzekomo" realizowała transakcje zakupu zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Dostawcy granulatu złota próby [...] do Spółki "[...] " Sp. z o.o. legitymowali się, m.in. fakturami zakupu wystawionymi przez "słupy" podszywające się pod funkcjonujące firmy. W ramach opisanego procederu funkcjonował ustalony "Łańcuch dostawców i odbiorców" w "rzekomym" obrocie towarem. Z J. L. bezpośrednio kontaktowali się dostawcy ,. [...] " M. D. oraz Prezesi "wątpliwych" Spółek: ,. [...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o.), którzy "oferowali", a w gruncie rzeczy fakturowali" towar na rzecz Spółki "[...]" Sp. z o.o. Następnie "rzekome" dostawy granulatu złota próby [...] "fakturowane" były na rzecz firm rodzinnych, w tym dla Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wyjaśnienia Strony nie przyczyniły się zmiany stanowiska organów podatkowych, gdyż nie miały potwierdzenia w dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. Odpowiedzi miały charakter ogólny, a przekazane informacje nie były poparte żadnymi dowodami, które mogłyby uwiarygodnić przedmiotową transakcję. Treść odpowiedzi potwierdzała, że zakup złota w firmie Skarżącego oraz w firmach rodzinnych odbywał się bez dopuszczania w tych czynnościach żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić opisane czynności, jednocześnie wskazując, że obsługą firmy skarżącego "zajmowali się zatrudnieni pracownicy". To zaś stało w sprzeczności z treścią zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Strony, którzy wykluczyli swój udział w zakupie na rzecz pracodawcy granulatu złota. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw w sprawie do podważenia ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony i włączony do przedmiotowego postępowania materiał dowodowy, świadczący o nierzetelnym charakterze funkcjonowania Spółki "[...]" Sp. z o.o., a także Strony, co miało wpływ na ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. w firmie "[...]" M. L.. .

ZW ocenie organu odwoławczego dokonanej oceny nie zmienił w tym względzie wydany wobec [...] wyrok WSA, w sprawie III SA/Wa 3882/16, gdyż do czasu rozpoznania sprawy przez NSA decyzja DIAS wydana wobec tego podmiotu funkcjonuje w obrocie prawnym. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowana faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Kwestia wykazanej przez skarżącego ewentualnej płatności nie będzie przy tym miała znaczenia dla zmiany stanowiska organów podatkowych. Co do twierdzenia Podatnika, że zakupiony towar, tj. granulat złota próby [...] był wykazywany w remanencie w kolejnych trzech latach (2012, 2013, 2014), organ odwoławczy wskazał, że powyższa teza potwierdza charakterystyczne zachowanie się podmiotów, które będą chciały wykorzystać mechanizm podatku VAT, tworząc swojego rodzaju fikcję poprzez wciągnięcie innych podmiotów dla zakamuflowania oszustwa. To, że magazynowy stan posiadania Strony mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Strona ma towar, lecz decyduje to, że ten konkretny towar pochodzi z wiadomego źródła i Stronie sprzedał go nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Powoływanie się Strony na zeznania świadków też nie jest przekonywujące. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy Strony zeznawali, iż nie uczestniczyli w procedurze nabywania granulatu złota. Poza tym zeznania świadka dotyczące nabycia od Strony granulatu złota przez innego kontrahenta nie mogą mieć wpływu na ocenę faktu zakupu tego towaru przez Stronę. Kluczowe było bowiem ustalenie, w jaki sposób strona ten towar nabyła i czy wykazana faktura nabycia dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W złożonej skardze do WSA pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawił przy tym zarzuty naruszenia:

- art. 127 w zw. z art. 165 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 5 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w wydanej decyzji uzasadnienia, które podmiotowo i przedmiotowo odnosiło się do innego zakresu niż określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] sierpnia 2017 r.;

- art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu okoliczności, że w sprawie ze skargi Spółki "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora IS z [...] października 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w dniu [...] listopada 2017 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3882/16 WSA uznał za zasadna skargę "[...]" Sp. z o.o. i uchylił ww. decyzję wskazując, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że "[...]" Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru ujętego w wystawionych fakturach, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w zakresie transakcji "[...]" Sp. z o.o. z jej kontrahentami art. 108 ustawy o VAT; tym samym ustalenia poczynione w stanie faktycznym dotyczącym niniejszej sprawy bez uwzględnienia powyższego orzeczenia są niezgodne ze stanem faktycznym i naruszają wskazane na wstępie przepisy prawa;

- art. 127 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym sprowadzającego się do obowiązku dwukrotnego ustalenia całokształtu stanu faktycznego, oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na zakwestionowanie wynikającego z dowodów przebiegu transakcji i przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach i przypuszczeniach organu I instancji, bez przedstawienia jakiejkolwiek analizy dokonanej przez organ Il instancji;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów stawianych treści uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz poprzez powoływanie okoliczności nieudowodnionych, zawarcie w uzasadnieniu wypowiedzi nielogicznych i wzajemnie sprzecznych oraz treści, które są niezwiązane ze sprawą co spowodowało, że uzasadnienie jest nieczytelne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie faktów, które wynikają z remanentów rocznych podatnika sporządzanych za rok 2012, 2013, 2014, których rzetelność jako elementu ksiąg podatkowych nie została zakwestionowana i korzysta z domniemania rzetelności i niewadliwości,

- art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004., nr 90 poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 86 ust. l i art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez zignorowanie wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany w ramach działalności "[...]" M. L., tj. etapach, w których Podatnik nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi drugiej instancji powielenie decyzji Naczelnika US bez przeprowadzania samodzielnej analizy, w tym skoncentrowanie się na postępowaniu prowadzonym wobec spółki [...], nie zaś na rozliczeniu skarżącego, jak również bezpodstawnym forsowaniu tezy, że towaru (granulatu złota) nie było, oraz że istniał "bliżej nieokreślony ruch towarowy". Teza ta nie została należycie udowodniona, zaś organ odwoławczy bezzasadnie neguje wartość przesłanek świadczących na korzyść Strony, np. wystąpienie płatności za towar. Brak jest nadto uzasadnienia podstaw odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, a większość uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma związku z postępowaniem, przez co jest dodatkowo nieczytelna. Organy podatkowe bezzasadnie przy tym obarczyły skarżącego potencjalnymi nieprawidłowościami, które wystąpiły we wcześniejszych transakcjach złotem zakończonych nabyciem towaru przez spółkę [...]. Zdaniem pełnomocnika Strona nie może być obarczona tymi nieprawidłowościami, gdyż transakcje na wcześniejszych etapach nie dotyczą skarżącego.

Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że one przepisy postepowania w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy na wstępie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT lub u.p.t.u.).. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zatem aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wystawionej dla niego fakturze organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik towaru objętego zakwestionowaną fakturą w ogóle nie nabył, lub udowodnić, że nawet jeśli towar fizycznie nabył, to pochodził on spoza legalnego, opodatkowanego obrotu, o czym podatnik przykładając staranność wymaganą od osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinien wiedzieć.

Organy podatkowe nie wykazały takich okoliczność w sposób nienaruszający przepisów postępowania.

Organy skupiły się na opisie działalności kontrahentów "[...]" sp. z o.o. – dostawcy zakwestionowanego granulatu złota dla Skarżącego stwierdzając, że podmioty te nie mogły dostarczyć granulatu dla "[...]" sp. z o.o., a tym samym spółka ta nie mogła dostarczyć Skarżącemu tego granulatu. Kwestionując przy tym dostawy dokonane przez "[...]" sp. z o.o (obecnie "[...]" sp. z.o.o. Dyrektor IAS powołał się na wiążąca moc swoej decyzji z [...] października 2016 r. nr [...], w której między innymi uznał wystawione przez "[...]" sp. z o.o. dla Skarżącego faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistości. Organ ten stwierdził przy tym powołując się na art. 152 p.p.s.a, że nie ma znaczenia wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3882/16 uchylający tę decyzję (w dacie wydania zaskarżonej decyzji jak i w dacie orzekania w tej sprawie wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny), bowiem Sąd w wyroku tym nie orzekł, w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zatem nadal ona obowiązuje. Organ oparł się na treści art. 152 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r., nie zauważając że z mocy nowelizacji dokonanej ustawa z 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) przepis ten zasadniczo zmienił treść. Zgodnie z obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji brzmieniem art. 152 § 1 ppsa, w razie uwzględnienie skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Skoro więc decyzja z [...] października 2016 r. nr [...] została uchylona wyrokiem Sąd, a nie orzeczono co do jej dalszego obowiązywania, to wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, nie wywoływała ona skutków prawnych. Tym samym oparcie się na tej decyzji było naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Op, nie uwzględniając całości materiału dowodowego i nie rozważając go wszechstronnie z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i § 2 Op. Ocena materiału dowodowego dokonana była z przekroczeniem granic swobodnego uznania z naruszeniem art. 191 Op., gdyż była niezgodna częściowo z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe naruszyły też art. 193 § 1 i § 3 O.p. nie uznając mocy dowodowej ksiąg podatkowych bez podważania ich niewadliwości. Organy podatkowe przyjęły z góry, że skoro "[...]" sp. z o.o. nie nabyła granulatu złota widniejącego w zakwestionowanej fakturze wystawionej dla Skarżącego, to nie mogła w rzeczywistości sprzedać granulatu Skarżącemu Z kolei twierdzenie o tym, że Skarżący był świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu, organy wywiodły z faktu powiązań rodzinnych Skarżącego z innymi uczestnikami, rzekomego fikcyjnego obrotu złotem. Organy bezpodstawnie oczekiwały, że to Skarżący udowodni fakt rzeczywistego posiadania przezeń granulatu złota, ignorują takie dowody, jak wykazywanie złota przez 3 lata w stanach remanentowych przy jednoczesnym braku innych dowodów zakupu takiego granulatu, sprzedaż tego granulatu innemu podmiotowi udowodniona fakturą sprzedaży i dowodem płatności. Organy bezpodstawnie przyjęły przy tym za okoliczność przemawiająca przeciwko Skarżącemu, że w transakcji nie uczestniczyli jego pracownicy, nie było dowodów przewozu towaru czy innych dowodów jego zakupu.

Należy zauważyć, że przedmiotowe [...]. granulatu złota, to ok. [...] cm3, a więc taką ilość można zmieścić w małym pojemniku w kieszeni i nie jest to towar wymagający szczególnego, widocznego transportu. Zasady doświadczeni życiowego wskazują, że w warunkach prywatnego przedsiębiorstwa, zatrudniającego zaledwie dwoje pracowników, nie jest celowe eksponowanie takiego towaru o stosunkowo dużej wartości pracownikom. Zatem brak wiedzy pracowników Skarżącego o takiej transakcji nie może podważać jego logicznych wywodów o tym, że zakupił granulat i jakie było jego przeznaczenie. Organy podatkowe nie przeanalizowały, jak byłaby dla Skarżącego celowość fikcyjnego (zdaniem organów) zakupu granulatu, przechowywania go przez 3 lata i sprzedaż za cenę niższą niż cena zakupu. Organy podatkowe nie przeanalizowały przy tym jak miały się ceny zakupu i ceny sprzedaży granulatu przez Skarżącego do cen rynkowych, czy kształtowanie się cen rynkowych po tym, jak Skarżący nabył granulat i okazał się on mu zbędny (ze względu na rezygnację przez kontrahenta z usługi z wykorzystaniem granulatu– jak twierdził Skarżący) uzasadniało zwlekaniem ze sprzedażą zbędnego granulatu z uwagi na oczekiwania wzrostu cen złota.

Zatem organy naruszając wskazane przepisy postępowania nie wykazały, że Skarżący wbrew przedstawianym przezeń dowodów w ogóle nie nabył wykazanego w zakwestionowanej fakturze granulatu złota, ani też nie wykazały, że w przypadku nabycia tego złota od "[...]" sp. z o.o. wiedział, lub powinien był wiedzieć, że towar ten pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym. Te naruszenia przepisów postępowania ( w szczególności art. 152 p.p,s.a. art. 122 Op, art. 187 § 1 i § 2 Op, oraz art. 191 Op mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenie tych przepisów spowodowało wadliwość ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Nie doszło do naruszenia art. 127 Op w zw. z art. 165 Op. Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami formalnymi określonym w art. 210 § 4 p.p.s.a. pozwalające na jej kontrolę przez Sąd. Wadliwość uzasadnienia ze względu na przyjęcie stanu faktycznego ustalonego z naruszeniem przepisów postępowania, nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 p.p.s.a.

Wobec wadliwości decyzji ze względu na wskazane naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia zasadniczych elementów stanu faktycznego, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, oraz ustalą unikając wskazanych uchybień w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, czy Skarżący faktycznie nabył granulat złota od "[...] sp. z o.o., czy granulat ten został nabyty legalnie przez "[...]" sp. z o.o, a w przypadku nielegalnego jego nabycia przez "[...]" sp. z o.o. - czy Skarżący przy dołożeniu staranności wymaganej od przedsiębiorcy w okolicznościach sprawy powinien wiedzieć o nielegalnym, źródle nabycia granulatu przez jego dostawcę.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponieważ takimi samymi wadami była dotknięta decyzja organu I instancji, zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie uzasadniała uchylenie i tej decyzji na podstawie art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty wchodzi kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zl oplata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego – w wysokości [...] zł. albowiem powinna zostać uwzględniona kwota [...] zł, jaka wynika z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. rozporządzenia