Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 263/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 465
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych
article: art. 12, art 3,  art 16
journal: Dz.U. 2015 poz 282
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych
article: art. 17 ust.1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016r. przez wnioskodawcę "A" sp. z o.o. w M. (dalej: spółkę/skarżącą) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy korzystanie z magazynu wyrobów gotowych i towarów, zlokalizowanego poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, skutkować będzie wyodrębnieniem działalności gospodarczej na podstawie § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 465 ze zm., dalej "rozporządzenie SSE") - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie:

Spółka jest producentem systemów i nasad kominowych, systemów wentylacyjnych i elastycznych przewodów aluminiowych, i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "SSE", "Strefa"). Spółka jest beneficjentem dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (z 17 sierpnia 2011 r. oraz z 25 lutego 2015 r.). Oprócz działalności produkcyjnej i usługowej, oferta Spółki poszerzona została o nabywane w celu dalszej odsprzedaży towary handlowe. Sprzedaż tych towarów stanowi uzupełnienie asortymentu Spółki w zakresie prowadzonej działalności.

Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w części dochodu przypadającego na działalność produkcyjną i usługową, która objęta jest zakresem przedmiotowym posiadanych zezwoleń. Natomiast, dochód uzyskany z tytułu sprzedaży towarów handlowych nie korzysta ze zwolnienia. Spółka dokonuje podziału kosztów prowadzenia działalności na koszty związane z przychodem zwolnionym oraz opodatkowanym poprzez bezpośrednie przypisanie kosztów do danego rodzaju przychodu oraz odpowiedniej alokacji kosztów pośrednich, wspólnych dla obu rodzajów przychodów.

W związku z rozwojem firmy Spółka zawarła w grudniu 2016 r. umowę najmu magazynu zlokalizowanego poza granicami SSE. W magazynie składowane będą wyroby gotowe wyprodukowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, których cykl produkcji został całkowicie zakończony na terenie SSE oraz towary handlowe (stanowiące uzupełnienie oferty Spółki) do momentu wydania ich do nabywcy. Wydawanie wyrobów własnych i towarów handlowych z magazynu poza strefą nastąpi w 2017 r. Wytwarzanie wyrobów objętych posiadanymi zezwoleniami odbywa i będzie się odbywać na terenie Strefy. Gotowe wyroby, wytworzone na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, będą trafiały do magazynu usytuowanego w Strefie lub poza Strefą, gdzie będą wyłącznie przechowywane do czasu ich wydania odbiorcy.

W magazynie poza Strefą nie będzie następował już żaden element wytworzenia, przetworzenia czy ulepszenia wyrobów gotowych. Poza wyrobami wytworzonymi na terenie Strefy w zakresie określonym w zezwoleniach, w magazynie mogą być przechowywane także towary handlowe, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jako nie wytworzone na terenie SSE. Sprzedaż tych towarów stanowić będzie uzupełnienie asortymentu podstawowego, którego Spółka nie jest w stanie sama wyprodukować lub, którego produkcja nie jest ekonomicznie opłacalna, a których posiadanie uzasadnione jest potrzebami klientów. Spółka zapewnia, że wprowadzi precyzyjny sposób identyfikacji wyrobów własnych, które korzystają ze zwolnienia oraz nabytych towarów.

Magazyn w strukturze Spółki, nie będzie samodzielną jednostką organizacyjną. Magazyn będzie pozostawać w bezpośrednim, funkcjonalnym związku z podstawową działalnością prowadzoną na terenie Strefy. W magazynie nie będą prowadzone żadne inne działania poza przechowywaniem wyrobów oraz wydawaniem ich do klienta. Faktury z tytułu dokonywanej sprzedaży będą wystawiane na terenie zakładu położonego w Strefie. Magazyn nie będzie osiągać przychodu. Przychody ze sprzedaży dokonywanej z magazynu zlokalizowanego poza terenem strefy stanowić będą przychód samej Spółki. Cena sprzedawanych tam produktów będzie ustalana przez Spółkę. Z tytułu posiadania magazynu zlokalizowanego poza terenem SSE, Spółka ponosić będzie koszty wynajmu (dzierżawy) pomieszczeń, koszty wynagrodzeń itp.

Celem organizacji magazynu poza terenem SSE jest skrócenie czasu dostawy wyrobów do finalnego odbiorcy, usprawnienie procesu logistycznego. W magazynie nie będzie realizowany jakikolwiek etap procesu produkcji. Magazyn wykonywać ma czynności pomocnicze w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej w całości na terenie SSE. Spółka nie planuje prowadzić w magazynie żadnej innej działalności niż przechowywanie wyrobów wytworzonych na terenie SSE i towarów handlowych oraz ich wydanie klientom, nie będą w nim świadczone usługi magazynowania dla podmiotów zewnętrznych.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy korzystanie z magazynu wyrobów gotowych i towarów handlowych, który będzie zlokalizowany poza terenem Strefy, stanowić będzie odrębną działalność gospodarczą lub częściowe przeniesienie działalności poza teren Strefy i wymagać będzie, w oparciu o § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE wydzielenia organizacyjnego od działalności Spółki prowadzonej na terenie strefy, a co się z tym wiąże koniecznością, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania oraz dochodu zwolnionego od podatku - kierowania się takimi przesłankami, jakby rozliczało się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo?

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej kwestii Spółka stwierdziła, że prowadzenie magazynu zlokalizowanego poza obszarem SSE, w którym przechowywane i wydawane do klienta będą zarówno wyroby wytworzone na terenie SSE, jak również towary handlowe stanowiące uzupełnienie podstawowego asortymentu oferowanego przez Spółkę, nie wymaga wyodrębnienia organizacyjnego. Jest to działalność pomocnicza (subsydiarna) w stosunku do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również jest niesamodzielna gospodarczo, gdyż nie istniałaby bez działalności strefowej. Funkcjonowanie magazynu poza strefą nie stanowi kolejnego etapu procesu produkcyjno-dystrybucyjnego mającego istotny wpływ na wartość transakcji, jest jedynie usprawnieniem procesu logistycznego spółki. W takiej sytuacji korzystanie przez spółkę z magazynu, który będzie zlokalizowany poza terenem Strefy nie będzie stanowić ani odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem Strefy, ani też przeniesienia poza Strefę części działalności określonej w zezwoleniach. Spółka argumentowała, że podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Powołując się na treść przepisów warunkujących preferencje w opodatkowaniu z tytułu prowadzenia działalności w SSE, a to na art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., Spółka wywiodła, że z obowiązujących w przedmiotowym zakresie regulacji wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zezwolenie, na terenie strefy, w zakresie w jakim działalność ta została wymieniona w treści zezwolenia, do wysokości przysługującego limitu pomocy i że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie jest w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy - wówczas działalność taka także nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Spółka zaznaczyła, że zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE, zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zatem aby powstał obowiązek przeprowadzenia wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie strefy, konieczne jest uprzednie spełnienie warunku "prowadzenia działalności gospodarczej również poza obszarem strefy".

Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 u.p.d.o.p., stosuje się odpowiednio (§ 5 ust. 6 rozporządzenia).

Spółka w skierowanym do organu wniosku szeroko odniosła się do definicji pojęcie "działalności gospodarczej" na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829, dalej: s.d.g.), przepisów o.p. (art. 3 pkt 9) oraz w rozumieniu art. 5 ust. 4 modelowej Konwencji OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku. Spółka stoi na stanowisku, że zakres czynności wykonywanych w magazynie poza SSE, polegający na przechowywaniu wyrobów gotowych wyprodukowanych na terenie SSE oraz towarów handlowych stanowiących uzupełnienie oferty Spółki tożsamy jest z prowadzeniem działalności o charakterze pomocniczym, o której mowa w art. 5 ust. 4 pkt e Modelowej Konwencji OECD. Tym samym, w świetle przywołanej Konwencji, podejmowanie działań o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stałej placówce nie stanowi zakładu przedsiębiorstwa. Skoro funkcjonowanie magazynu, rozumianego jako stała placówka podejmująca działania o charakterze pomocniczym, nie stanowi zakładu przedsiębiorstwa, to tym samym nie można twierdzić, że w placówce takiej prowadzona jest jakaś odrębna - od prowadzonej na terenie SSE - działalność gospodarcza. Według spółki magazyn poza SSE nie prowadzi działalności gospodarczej poza terenem strefy ekonomicznej, lecz jedynie wykonuje działania pomocnicze na rzecz działalności prowadzonej wyłącznie na terenie SSE, stając się tym samym częścią tej działalności.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni, funkcjonowanie magazynu poza SSE nie skutkuje koniecznością dokonywania wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie strefy. Zamiejscowy (położony poza terenem SSE) magazyn nie jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną. Nie ma on bowiem żądnej struktury i formalnej organizacji, a jest tylko miejscem składowania i wydawania wyrobów (towarów) przedsiębiorstwa. Zdaniem spółki, przeniesienie wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE oraz towarów handlowych stanowiących uzupełnienie oferty Spółki do magazynu pozastrefowego (z którego Spółka będzie korzystać na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych np. na podstawie umów najmu, czy dzierżawy), nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej poza terenem Strefy. Samo przeniesienie (w ramach przesunięcia magazynowego) wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy, w ramach zezwolenia strefowego, do takiego magazynu, nie pozbawia tych wyrobów waloru "wyrobu strefowego". Wynajęcie od podmiotu zewnętrznego magazynu poza terenem Strefy stanowi bowiem wyłącznie zakup usługi obcej, której celem jest usprawnienie procesu logistycznego wewnątrz Spółki. Według spółki sprzedaż wyrobów wytworzonych na terenie SSE oraz towarów handlowych prowadzona przez magazyn jest sprzedażą realizowaną przez samą Spółkę. Taka forma aktywności (wykonywana poza terenem SSE) ma charakter subsydiarny, pomocniczy w stosunku do działalności głównej prowadzonej na terenie SSE, a funkcjonowanie magazynu poza SSE nie jest tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka nie musi dokonywać wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie strefy (gdyż nie prowadzi innej działalności poza strefą), jak również nie musi stosować do rozliczeń z magazynem poza SSE zasad określonych w § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE, powołując się na interpretacje organów podatkowych.

Minister Rozwoju i Finansów uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe zaznaczył na wstępie, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282, dalej u.s.s.e.). Na mocy art. 12 ust. 1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.). Organ przypomniał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE, zwolnienia o którym mowa w § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia SSE, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzonej działalność wyłącznie na terenie strefy. Jak podkreślił organ organizacyjne wyodrębnienie służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu i polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Dalej organ wyjaśnił, że jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu. Natomiast wyodrębnienie organizacyjne działalności, o którym mowa w rozporządzeniu, służy prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania oraz dochodu do opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii zasadniczej wniosku tj., czy korzystanie z magazynu poza strefą stanowić będzie odrębną działalność gospodarczą lub częściowe przeniesienie działalności poza teren strefy i czy w związku z tym będzie wymagało wydzielenia od działalności spółki prowadzonej na terenie strefy, organ stwierdził, że przechowywanie wyłącznie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, w zakresie objętym zezwoleniem, w magazynie usytuowanym poza strefą nie spowodowałoby konieczności wyodrębnienia organizacyjnego o którym mowa w § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE. Z uwagi jednak na fakt, że Spółka korzysta z magazynu usytuowanego poza strefą również w celu przechowywania towarów handlowych stanowiących uzupełnienie asortymentu Spółki, które następnie są z tego magazynu wydawane, zatem część działalności spółki będzie prowadzona poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Powyższe spowoduje spełnienie przesłanki o której mowa w § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE, w postaci prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza terenem strefy i w konsekwencji obowiązek organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy.

Z przedmiotową interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając zaskarżonej interpretacji:

1) dopuszczenie się błędu wykładni (a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 7 ust. 1, 7 ust. 2, 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 11, art. 15 ust. 2 i ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i 16 ust. 1 u.s.s.e. , w związku z § 5 ust. 5 i § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE,

- art. 2 s.d.g., art. 3 pkt 9 o.p. i przepisów art. 5 ust. 4 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku w związku z § 5 ust. 5 i § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE, poprzez błędne uznanie, że w przypadku prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystania z magazynu zlokalizowanego poza obszarem SSE, w którym przechowywane będą wyroby wytworzone na terenie SSE, jak również towary handlowe stanowiące uzupełnienie podstawowego asortymentu oferowanego przez Spółkę wymaga wyodrębnienia organizacyjnego, a w konsekwencji przy ustalaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania odpowiedniego stosowania przepisów art. 11 u.p.d.o.p., pomiędzy zakładem spółki zlokalizowanym na terenie SSE a magazynem, pełniącym funkcje pomocnicze dla zakładu, tj. kierowania się takimi przesłankami jakby rozliczało się z niezależnym przedsiębiorcą - podczas gdy, w odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie w zakresie którego została wydana interpretacja, prawidłowo zinterpretowane przepisy winny doprowadzić organ interpretacyjny do konkluzji, iż prowadzenie magazynu nie jest odrębną działalnością gospodarczą, ani nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej poza teren strefy lecz stanowi działalność pomocniczą (subsydialną) w stosunku do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Funkcjonowanie magazynu poza strefą jest niesamodzielne gospodarczo, gdyż nie istniałaby bez działalności strefowej oraz nie stanowi kolejnego etapu procesu produkcyjno - dystrybucyjnego mającego istotny wpływ na wartość transakcji, jest jedynie usprawnieniem procesu logistycznego Spółki,

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 2a o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w związku z § 5 ust. 5 i § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE oraz w związku art. 2 u.s.d.g., art. 3 pkt 9 o.p. i przepisów art. 5 ust. 4 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku - poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji posługiwanie się wykładnią nakazującą interpretować na korzyść organu wątpliwości co do stosowania przepisów § 5 ust. 5 i § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE,

- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., a także w zw. z art. 7 Konstytucji RP -poprzez zajęcie stanowiska nie znajdującego podstawy prawnej, a wręcz pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 14c § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. o.p., poprzez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych ze względu na:

a) przeprowadzenie błędnej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., w związku z § 5 ust. 5 i § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE,

b) uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez wnioskodawczynię, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych

c) brak wskazania przyczyn odstąpienia od wskazanej linii interpretacyjnej.

Zdaniem skarżącej dokonana w interpretacji ocena jest sprzeczna ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Organ naruszając art. 14c o.p., uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zasadniczo nie wskazuje uzasadnienia prawnego tej oceny, nie odnosi się w ogóle do przedstawionych przez Spółkę argumentów, wskazanych definicji działalności gospodarczej, czy przytoczonych stanowisk organów podatkowych w podobnych sprawach, poza jednym zdaniem uzasadnienia, z którego wynika, że kryterium decydującym dla organu podatkowego o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę poza terenem strefy jest fakt składowania w magazynie oprócz wyrobów wytworzonych na terenie strefy także towarów handlowych.

Ograniczenie organu w zaskarżonej interpretacji do wywodu prawnego, sprowadzającego się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenia SSE oraz dokonania skąpej wykładni w oderwaniu od stanowiska Skarżącej podlegającego ocenie organu, według skarżącej nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 1 o.p.

Skarżąca podniosła, że zakres czynności wykonywanych w magazynie poza SSE, polegający na przechowywaniu wyrobów gotowych wyprodukowanych na terenie SSE oraz towarów handlowych stanowiących uzupełnienie oferty Spółki tożsamy jest z prowadzeniem działalności o charakterze pomocniczym, o której mowa w art. 5 ust. 4 pkt e Modelowej Konwencji OECD, zaś na gruncie krajowego porządku prawnego skoro funkcjonowanie magazynu, rozumianego jako stała placówka podejmująca działania o charakterze pomocniczym, nie stanowi zakładu przedsiębiorstwa, to tym samym nie można twierdzić, iż w placówce takiej prowadzona jest jakaś odrębna - od prowadzonej na terenie SSE - działalność gospodarcza.

W konsekwencji według Spółki funkcjonowanie magazynu poza SSE nie jest w żadnym przypadku tożsame z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej poza terenem SSE, lecz jest to część głównej działalności gospodarczej Spółki, prowadzonej na terenie strefy. W rezultacie , funkcjonowanie magazynu poza SSE nie skutkuje koniecznością dokonywania wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie strefy.

Przemieszczenie wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy oraz towarów handlowych stanowiących uzupełnienie oferty Spółki do magazynu pozastrefowego (z którego Spółka będzie korzystać na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych np. na podstawie umów najmu, czy dzierżawy), nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej poza terenem Strefy. Samo przeniesienie (w ramach przesunięcia magazynowego) wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy, w ramach zezwolenia strefowego, do takiego magazynu, nie pozbawia tych wyrobów waloru "wyrobu strefowego".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718., dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na przesądzeniu, nie na tym, jak zdaje się uważać spółka, czy korzystanie z magazynu wyrobów gotowych i towarów handlowych, który będzie zlokalizowany poza terenem SSE stanowić będzie odrębną działalność gospodarczą lub częściowe przeniesienie działalności poza teren strefy, lecz na tym, czy w zakresie nabywania i dalszej odsprzedaży towarów handlowych stanowiących "poszerzenie oferty spółki", Spółka prowadzi odrębną działalność gospodarczą, czy też stanowi ona przejaw działalności "strefowej" i czy w związku z tym będzie wymagała wydzielenia od działalności skarżącej spółki prowadzonej na terenie strefy, w tym w zakresie powiązanych z nią kosztów wynajmu i obsługi magazynu.

W ocenie Sądu przesądzający w tej kwestii jest ten element stanu faktycznego wskazanego we wniosku, w którym Spółka wskazuje wyraźnie i klarownie, że oprócz działalności produkcyjnej i usługowej, do której odnosi się posiadane przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, jej oferta poszerzona została o nabywane, w celu dalszej odsprzedaży, towarów handlowych. Sprzedaż tych towarów stanowi, zdaniem spółki, uzupełnienie asortymentu w zakresie prowadzonej działalności. Już ten fragment przedstawionego stanu faktycznego determinuje określenie wynikających z niego skutków prawnopodatkowych oraz obowiązków Spółki.

Organ w zaskarżonej interpretacji wyraził słuszny i niekwestionowany pogląd, że przechowywanie wyłącznie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, w zakresie objętym zezwoleniem, w magazynie usytuowanym poza strefą nie spowodowałoby konieczności wyodrębnienia organizacyjnego o którym mowa w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE. Z uwagi jednak na fakt, że Spółka korzysta z magazynu usytuowanego poza strefą również w celu przechowywania towarów handlowych stanowiących uzupełnienie asortymentu Spółki, które następnie są z tego magazynu wydawane (w celu dalszej odsprzedaży), organ uznał, że część działalności skarżącej będzie prowadzona poza terenem SSE, co z kolei spowoduje spełnienie przesłanki o której mowa w § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE, w postaci prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza terenem strefy i w konsekwencji obowiązek organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy.

Przechodząc do dalszych rozważań spornych kwestii, na wstępie godzi się przypomnieć, że regulacje prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy to art. 3 u.s.s.e., art. 12 u.s.s.e., art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Ten ostatni przepis w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Bez wątpienia brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Niewątpliwie zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach, i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Skoro więc analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE – to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12). Godzi się zauważyć w tym miejscu, że Spółka wyraźnie wskazała we wniosku, że ogólnie mówiąc działalność handlowa, nie jest objęta treścią zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Innymi słowy, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.).

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Ulga nie jest bowiem standardem w danym podatku, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co jest oczywiste. Państwo może jednak realizować swoje zadania między innymi poprzez wspieranie określonych rodzajów działalności, wykorzystując rożne formy ich finansowania, np. w postaci finansowania określonych zadań, dotowanie pewnych rodzajów działalności bądź kategorii podmiotów. Może to polegać na udzielaniu pożyczek i kredytów na preferencyjnych zasadach, ale może także polegać na przyznaniu ulg i zwolnień podatkowych. Przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększenie zysku przedsiębiorcy ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego w tym w szczególności: rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług.

Państwo chcąc uzyskać ten efekt wprowadziło zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., które ma charakter przedmiotowy. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, lecz tylko te, uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, której zakład znajduje się w granicach SSE, posiada dwa zezwolenia. Oprócz działalności produkcyjnej i usługowej jak podała, oferta spółki poszerzona jest o nabywane w celu dalszej odsprzedaży towary handlowe. Sprzedaż tych towarów stanowi uzupełnienie asortymentu w zakresie prowadzonej działalności. Jak podała skarżąca, korzysta ona ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. w części dochodu przypadającego na działalność produkcyjną i usługową, która objęta jest zakresem przedmiotowym posiadanych zezwoleń. Natomiast dochód uzyskany z tytułu sprzedaży towarów handlowych nie korzysta ze zwolnienia. Spółka dokonuje podziału kosztów prowadzenia działalności na koszty związane z przychodem zwolnionym oraz opodatkowanym poprzez bezpośrednie przypisanie kosztów do danego rodzaju przychodu oraz odpowiedniej alokacji kosztów pośrednich, wspólnych dla obu przychodów. Jak wskazała skarżąca, zapewni w magazynie precyzyjny sposób identyfikacji wyrobów własnych, które korzystają ze zwolnienia oraz nabytych towarów.

Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ prawidłowo zinterpretował treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w powiązaniu z dokonanym opisem zdarzenia przyszłego, stwierdzając, że część działalności spółki będzie prowadzona nie tylko poza zakresem posiadanych zezwoleń lecz także poza terenem SSE, co obliguje do wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy, zgodnie z w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE. Kwestią drugorzędną jest w tym układzie okoliczności zarysowanego we wniosku zdarzenia, charakter działalności spółki w zakresie wynajmu i obsługi magazynu, bo to nie z tym przejawem aktywności wiąże się obowiązek wyodrębnienia sfer działalności gospodarczej skarżącej: strefowej - objętej stosownymi zwolnieniami (produkcyjnej i usługowej) oraz pozastrefowej (handlowej) i nie chodzi tu bynajmniej o granice geograficzne strefy. Co więcej, w okolicznościach niniejszej sprawy treść uzasadnienia rozstrzygnięcia organu w zakresie wykładni i zastosowania zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego nie różni się de facto od przyjętego przez skarżącą i stosowanego dotychczas.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych sprzedaży wyrobów strefowych przez magazyny usytuowane poza terenem SSE, należy stwierdzić, że fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE zgodnie z zezwoleniem poprzez magazyny poza terenem strefy, nie pozbawia tych towarów przymiotu tzw. produktu strefowego. Korzystanie z magazynów zewnętrznych należących do beneficjenta zezwolenia oraz podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w SSE zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie nawet zakup towarów i usług od podmiotów spoza SSE nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów, tj. dopuszcza się zwolnienie z podatku dochodowego całości dochodu ze sprzedaży wyrobu powstałego przy udziale tychże podmiotów spoza strefy. Takie stanowisko zostało wypracowane zarówno przez organy administracyjne, co słusznie zauważyła skarżąca (zob. interpretacja z dnia 25.08.2011 r. nr[...], z dnia 6.07.2012r., nr[...], z dnia 5.08.2014 r. nr[...], z dnia 26.03.2015 r. nr[...]) jak również sądy administracyjne (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016r., sygn. I SA/Wr 1097/16).

W takim kontekście Spółka nie wskazała, że produkty uzupełniające ofertę firmy mieszczą się w zakresie objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie strefy, pełniąc niejako funkcję służebną, bez których działalność strefowa nie miałaby racji bytu. Wręcz odwrotnie stwierdziła, że nabywany towar stanowi poszerzenie oferty Spółki i potwierdziła, że dochód uzyskany z tytułu sprzedaży tych towarów handlowych nie korzysta ze zwolnienia i dokonywany jest w tym zakresie podział kosztów prowadzenia działalności na koszty związane z przychodem zwolnionym oraz opodatkowanym.

Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że wykorzystywanie magazynu położonego poza SSE jest niezbędne do zakończenia procesu wytworzenia produkcji. Ma to charakter subsydiarny (pomocniczy). Natomiast Spółka nie wykazała, że dodatkowa działalność handlowa, wzmacniająca ofertę spółki, jest częścią głównej działalności prowadzonej na terenie SSE w oparciu o posiadane zezwolenia. Spółka dokonała swoistej nadinterpretacji definicji działalności gospodarczej, podejmując próbę jej usytuowania w opisie własnego indywidualnego stanowiska w kwestii magazynowania towarów nieprodukowanych w SSE, chcąc niejako usankcjonować zwolnienie dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych (niestrefowych), a więc z działalności gospodarczej, handlowej, nie objętej posiadanymi zezwoleniami.

Zatem w ocenie sądu, organ prawidłowo stwierdził, że skoro Spółka korzysta z magazynu położonego poza SSE dla przechowywania towarów stanowiących uzupełnienie asortymentu (nieprodukowanych w SSE), to część działalności wykonywanej poza SSE należy oddzielić (wyodrębnić organizacyjnie).

Spółka koncentruje się niepotrzebnie na miejscu prowadzenia czynności (korzystanie z magazynu wyrobów strefowych i nabytych towarów zlokalizowanego poza strefą), a nie na charakterze prowadzonej tam działalności. Tymczasem nabywanie i dalsza odsprzedaż towarów spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, do której skarżąca nawiązuje we wniosku. Konieczność organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy, jest zaś kwestią wtórną, i służy li tylko prawidłowemu ustaleniu (wyodrębnieniu) dochodu zwolnionego od opodatkowania i podlegającego opodatkowaniu. Organ odnosi się wprawdzie tylko i wyłącznie do okoliczności, że część działalności skarżącej – nabywanie, przechowywanie i wydawanie towarów nabywanych od dostawców zewnętrznych, odbywa się poza strefą, ściśle w magazynie usytuowanym poza granicami geograficznymi strefy. Należy jednak uznać, że organ dopuszcza możliwość "wykraczania" działalności prowadzonej na terenie strefy poza jej granice geograficzne, skoro zaakceptował stanowisko skarżącej, że w tym pojęciu mieści się przechowywanie towarów strefowych w magazynie zlokalizowanym poza terenem strefy i dalsze ich dystrybuowanie do klienta.

Bezpodstawnie skarżąca utożsamia wyodrębnienie organizacyjne o którym mowa w art. 5 ust 5 rozporządzenia SSE z zakładem, gdyż chodzi tutaj wyodrębnienie rachunkowe umożliwiające prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o posiadane zwolnienia i ściśle związaną z ich treścią, od tej sfery działalności gospodarczej, która takiego związku nie wykazuje.

Organizacyjne wyodrębnienie w gruncie rzeczy nie ma prowadzić, tak jak tego chce Spółka do wyodrębnienia jednostki organizacyjnej czy zakładu, skoro część działalności z wykorzystaniem magazynu służy pomocniczo działalności prowadzonej na terenie strefy, lecz do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający wydzielenie dochodu podlegającego opodatkowaniu (dalsza odsprzedaż towarów handlowych), od dochodu z takiego opodatkowania zwolnionego, wynikającego z działalności pomocniczej dla tej prowadzonej na terenie i przypisanie kosztów związanych z wynajmem i obsługą magazynu, do obu sfer działalności. Gdyby w takim magazynie przechowywane byłyby wyłącznie wyroby strefowe lub nawet pochodzące spoza strefy, ale bez których działalność strefowa nie byłaby możliwa, a beneficjent zezwolenia nie mógł ich sam wyprodukować, to koszty wynajmu i obsługi magazynu, stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Takich elementów we wniosku poddanym ocenie organowi interpretacyjnemu jednak nie było.

Oceniając zarzuty natury procesowej, zgodzić się należy z tym, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym o czym stanowi § 2 art. 14 c o.p. W niniejszej sprawie, choć stanowisko organu w uzasadnieniu skarżonej interpretacji jest, można rzec oględne, ale stanowi dostateczną odpowiedź na pytanie wnioskodawcy w powiązaniu z przedstawionym stanowiskiem własnym spółki. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie wynika bynajmniej z tego obowiązek ustosunkowywania się do każdego argumentu wskazanego we wniosku, tym bardziej, kiedy ta argumentacja jest irrelewantna w kontekście przedstawionego zagadnienia.

Jak to już przebija z wcześniejszych rozważań, nie ma tymczasem znaczenia jak należy postrzegać funkcjonowanie magazynu zlokalizowanego poza strefą, jego samodzielność, subsydiarny pomocniczy charakter w stosunku do działalności gospodarczej skarżącej, co mocno akcentowano we wniosku, a brak odniesienia się zarzucano w skardze, skoro powiązany jest on zarówno z ta częścią działalności gospodarczej skarżącej z której dochód związany jest ze zwolnieniem od podatku, a wiec prowadzonej w SSE na podstawie stosownego zezwolenia, jak i z tą, która z takiego zwolnienia nie korzysta, bowiem prowadzona jest poza strefą i nie jest objęta w/w zezwoleniem. Wyodrębnieniu podlega nie magazyn, lecz działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE w oparciu m.in. o ten magazyn, a to w związku z tą sferą działalności gospodarczej skarżącej, która jest prowadzona poza SSE i nie jest objęta stosownym zezwoleniem. Należy klarownie oddzielić od siebie te dwie sfery działalności gospodarczej, tak aby było możliwe ustalenie w jakiej części dochód skarżącej będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, a w jakiej części nie.

W ocenie sądu skarżona interpretacja, obok krytyki stanowiska wnioskodawcy, przywołania przepisów prawa mających znaczenie w sprawie, zawiera także wystarczające wyjaśnienie dlaczego takie, a nie inne stanowisko organ zajął, a więc w gruncie rzeczy prezentację i wyjaśnienie własnego stanowiska. Brak akceptacji dla takiej a nie innej interpretacji przepisów prawa procesowego przedstawionej przez organ w interpretacji indywidualnej, nie może być zwalczany, przez podnoszenie zarzutów natury procesowej.

W rozpoznawanej sprawie za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sformułowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonego w interpretacjach indywidualnych wydanych innym wnioskodawcom w analogicznych sprawach. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie nie pominięto orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, i tym samym nie została naruszona wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 o.p. należy stosować odpowiednio, organ winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p. W świetle tych uregulowań, zwięzłe odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do przepisów czy też innych rozstrzygnięć, które powołuje i omawia skarżąca we wniosku, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organ interpretacyjny wydał wobec Spółki interpretację sprzeczną z innymi udzielonymi interpretacjami w spornej kwestii, w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Jak wskazuje lektura tych interpretacji, wskazane w nich stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) odbiegają na tyle od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej, że nie można było je uznać za analogiczne.

Reasumując, nie stwierdzając naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.