Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 981/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208 § 2, art. 127, art. 167 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 21235 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 31 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Dnia 1 października 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "Naczelnik US", "NUS", "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 1.041.799,84 zł za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

Decyzją z [...] czerwca 2021 r. NUS odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług we wskazanej kwocie za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r., poz. 1860, dalej jako "Rozporządzenie Ministra Finansów") z uwagi na dokonywanie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

Ponadto Strona w ocenie organu pierwszej instancji nie spełnia przesłanek do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym mechanizm przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. ma zastosowanie, w przypadku gdy usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

1.2. Pismem z 30 czerwca 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 u.p.t.u. w zw. z § 3, § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. poprzez odmowę dokonania zwrotu Spółce podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., zgodnie z wnioskiem Spółki w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki do dokonania takiego zwrotu określone we wskazanych przepisach;

- naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego badanej sprawy, a w konsekwencji do niewłaściwego jej rozstrzygnięcia, tj. art.122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez błędne ustalenie, iż nie zostały spełnione warunki do dokonania na rzecz Spółki zwrotu podatku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Następnie w trakcie postępowania odwoławczego Pełnomocnik wniósł pismo z 7 lutego 2022 r., w którym przedstawiono stanowisko Spółki potwierdzające zasadność zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. zgodnie z wnioskiem Strony. W zakresie przedstawionych warunków w okresie styczeń - sierpień 2019 r., za który Strona ubiega się o zwrot podatku naliczonego stwierdzono, że w odniesieniu do okresu objętego wnioskiem (styczeń — sierpień 2019 r.). Strona spełnia wszystkie warunki uprawniające ją do zwrotu podatku naliczonego, określone przepisami rozporządzenia. Końcowo stwierdzono, że w świetle przedstawionych w piśmie procesowym okoliczności rozstrzygniecie w niniejszej sprawie nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzeni przez organ pierwszej instancji.

1.3. Decyzją z [...] lutego 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, iż w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, tj. okresem od stycznia do grudnia 2019 r. Spółka nie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług. Strona posiadała siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec. Była zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. W okresie od stycznia do grudnia 2019 r. świadczyła usługi dotyczące montażu i napraw systemów alarmowych na terytorium Polski. Jak ustalono ostatecznymi odbiorcami ww. usług wykonywanych w 2019 r. były m.in. podmioty: T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz O. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii - spółki prawa amerykańskiego i brytyjskiego nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski (z opisu stanu faktycznego wynika, że co do tych dwóch podmiotów chodzi o usługi z ostatniego kwartału 2019 r.).

W ocenie Dyrektora IAS zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie, z którym Strona nie spełnia warunków określonych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. Wnioskodawca świadczył bowiem usługi na terytorium Polski. W konsekwencji Stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia. Natomiast zgodnie z art. 96 u.p.t.u. Spółka zobowiązana była przed dniem wykonania pierwszej czynności

Podmioty T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz O. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii nabywcy usług świadczonych przez Stronę, są spółkami prawa amerykańskiego oraz brytyjskiego. Tak więc w ocenie organu odwoławczego nie są to podmioty będące podatnikami o których mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zdaniem organu drugiej instancji zasadne jest stanowisko zgodnie, z którym jeżeli Spółka dokonuje na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu, to pomimo braku siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podlega rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z krajowych zakupów, powinien realizować poprzez składanie deklaracji podatkowych za ustalone okresy rozliczeniowe.

Dyrektor IAS stroi na stanowisku, iż Stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług z tytułu zakupów, których koszt nabycia dokumentują faktury VAT wykazane w formularzu wniosku złożonym za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w zakresie nieobjętym wnioskiem Spółki, co stanowi rażące naruszenie prawa, podczas gdy DIAS winien był uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w zakresie, w którym Spółka cofnęła swój wniosek;

- art. 167 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten uniemożliwił Spółce cofnięcie wniosku w postępowaniu odwoławczym w zakresie żądania zwrotu podatku za okres od września do grudnia 2019 r.;

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 89 u.p.t.u. w zw. z § 3, § 5 i § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów poprzez zaniechanie poczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie zasadności wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie także w brakach uzasadnienia decyzji.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporną jest możliwość cofnięcia, w toku postępowania odwoławczego, wniosku o zwrot podatku w części dotyczącej wybranych okresów rozliczeniowych.

5. Skarga jest zasadna. Organ odwoławczy rozpatruje po raz drugi całą sprawę, a nie tylko odwołanie. Musi więc ustalić, jaki jest zakres orzekania w sprawie. Strona może cofnąć, ograniczyć swój wniosek, także na etapie postępowania odwoławczego ze skutkiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Poza przepisem art. 208 § 2 O.p. nie ma innej podstawy prawnej pozwalającej organowi na nierespektowanie woli strony postępowania co do ograniczenia zakresu jej żądania, częściowego cofnięcia żądania.

6. Stan faktyczny stanowiący tło sporu jest niesporny. Spółka wnioskiem z 30 września 2020 r. wniosła o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń — grudzień 2019 r. NUS decyzją z [...] czerwca 2021 r. orzekł o odmowie zwrotu podatku. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji NUS. W toku postępowania odwoławczego, pismem z 19 stycznia 2022 r. Spółka cofnęła wniosek w odniesieniu do okresu wrzesień-grudzień 2019 r., a w pozostałym zakresie (tj. w odniesieniu do okresu styczeń-sierpień 2019 r.) Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe żądanie.

7. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Innymi słowy organ odwoławczy rozpatruje nie odwołanie, ale drugi raz rozpatruje całą sprawę. W pierwszej kolejności organ odwoławczy musi więc sprawdzić, czy istnieje przedmiot całego postępowania.

8.1. W szczególności należy wskazać, że byt postępowań wszczynanych z wniosku zainteresowanej strony, uzależniony jest w pełni od istnienia żądania.

Jak stanowi § 1 ust. 1 Rozporządzenia: "Zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przesłany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej." Postępowanie w sprawie zwrotu podatku stanowi zatem postępowanie wnioskowe.

Przepisy Rozporządzenia nie stawiają żadnych przeszkód do cofnięcia, ograniczenia zakresu wniosku o zwrot podatku. Strona może skutecznie cofnąć taki wniosek w dowolnym zakresie, nawet w całości, w czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia, naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku wraz ze wszystkimi dokumentami. Tak orzekając należy mieć na uwadze zakres żądania.

8.2. Nadto, zgodnie z § 6 ust. 9 i 10 Rozporządzenia może nastąpić korekta (in plus lub in minus) wniosku także po orzeczeniu kwoty zwrotu podatku, gdy następuje zmiana proporcji podatku od odliczenia po złożeniu wniosku o zwrot podatku. Jeżeli podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa korektę wniosku o zwrot podatku, o której mowa w art. 89 ust. 1e pkt 2 u.p.t.u., kwota podatku, określona w wyniku tej korekty w decyzji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego, zmniejszająca kwotę otrzymanego zwrotu podatku podlega wpłacie do urzędu skarbowego w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji. Terminy określone w § 9 stosuje się odpowiednio. Jeżeli w wyniku korekty, o której mowa w art. 89 ust. 1e pkt 2 u.p.t.u., powstała kwota podatku zwiększająca kwotę otrzymanego zwrotu podatku, kwota ta podlega zwrotowi z urzędu skarbowego. Terminy określone w § 9 stosuje się odpowiednio.

To szczególna sytuacja, gdy możliwa jest korekta wniosku nawet, gdy sprawa zwrotu została już rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego, a więc bez stosowania trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznej.

Tym bardziej nie ma przeszkód, aby korekta wniosku następowała w trakcie postępowania odwoławczego.

Brak jest szczególnej regulacji w procedurze zwrotu podatku, która upoważniałaby organy podatkowe do prowadzenia postępowania w oderwaniu od wniosku zainteresowanego podmiotu.

8.3. Spółka określa ramy postępowania, a więc dopóki nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie Spółka może te ramy zmienić, ograniczyć. Należy zaznaczyć, że ograniczony przez Spółkę wniosek nadal mieści się w ramach czasowych Rozporządzenia, bo dotyczy okresu nie krótszego niż 3 miesiące i nie dłuższego niż rok podatkowy.

9. 1. Zgodnie z art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Żaden przepis regulujący postępowanie odwoławcze, ani w ogóle przepisy procesowe działu IV O.p. nie zakazują całościowego lub częściowego wycofywania wniosku złożonego w sprawie, ograniczania jego zakresu. Nie ma też prawnej przeszkody, aby taką wolę strona postępowania wyraziła dopiero w postępowaniu odwoławczym.

Chybione jest twierdzenie organu, iż brak możliwości cofnięcia wniosku na etapie postępowania odwoławczego znajduje swoją podstawę w art. 167 O.p. Ten przepis ogranicza w czasie wyłącznie rozszerzenie żądania lub zgłoszenie nowego żądania. Celem tej regulacji jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności w postępowaniu wnioskowym. Pozwala to na uniknięcie sytuacji, w której dane żądanie zostałoby rozpoznane wyłącznie w jednej, tylko w drugiej, instancji.

Tymczasem Spółka swój wniosek w odniesieniu do okresu wrzesień — grudzień 2019 r. wycofała. Nie doszło tym samym do zmiany, modyfikacji wniosku poprzez jego rozszerzenie lub uzupełnienie o dodatkowe, nowe żądania.

Przepisu art. 167 § 1 O.p. nie można odczytywać w ten sposób, że reglamentuje on jakąkolwiek zmianę, modyfikację zakresu żądania. Przepis ogranicza (do czasu wydania decyzji organu pierwszej instancji) jedynie taką zmianę, która stanowi rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenie nowego żądania. Zmiana zakresu żądania polegająca na jego ograniczeniu, zmniejszeniu jego zakresu, częściowym cofnięciu nie jest objęta dyspozycją tego przepisu.

9.2. Zgodnie z art. 208 § 2 O.p., organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

Poza art. 208 § 2 O.p., nie ma innej podstawy prawnej, aby woli strony nie respektować. Strona może więc stracić zainteresowanie uzyskaniem rozstrzygnięcia w sprawie na jej wniosek w części żądania. Może to być powodem dostrzeżenia, że pierwotny wniosek wyznaczał żądanie strony nadmiarowo i nie jest dla strony korzystne utrzymywanie takiego nadmiarowego zakresu żądania, bo może to np. przedłużać całe postępowanie albo narażać stronę na negatywne rozstrzygnięcie w całej sprawie.

Nie może budzić wątpliwości, że strona może częściowo cofnąć, ograniczyć swój wniosek, także na etapie postępowania odwoławczego, w praktyce może się tak zdarzyć najczęściej np. w postępowaniu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, postępowaniu w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznej, sprawach nadpłatowych, a także w sprawach zwrotu podatku. Nie stoi temu na przeszkodzie negatywna decyzja zapadła w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do strony (art. 121 § 1 O.p.) nakazuje respektować wolę strony, chyba że ujawnią się przesłanki negatywne (art. 208 § 2 O.p.).

10. 1. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyda taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe "było" bezprzedmiotowe. Jednak to nie jest jedyny przypadek zastosowania tego przepisu. Można go zastosować także wtedy, gdy postępowanie "stało się" bezprzedmiotowe dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p stanowi bowiem o "umorzeniu postępowania w sprawie" nie zawierając żadnej cezury czasowej, a więc dotyczy każdego przypadku, gdy kiedykolwiek taka bezprzedmiotowość się ujawniła - do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zastosowanie art. 208 O.p. jest możliwe także w postępowaniu odwoławczym (np. wyroki: WSA w Poznaniu z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1131/07; WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 522/21, a także na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego w wyrokach NSA: z 11 października 2017r., sygn. akt I OSK 893/17; z 9 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 394/11; z 28 października 2020 r., I GSK 415/18) - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się tymi poglądami.

10.2. DIAS winien był rozważyć, czy w postępowaniu odwoławczym powstały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Trzeba bowiem zauważyć, że decyzja NUS w sprawie odmowy zwrotu podatku na wniosek Spółki nie była ostateczna i na skutek odwołania podlegała kontroli instancyjnej, która - jak wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania - sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy obowiązek rozpatrzenia sprawy. Innymi słowy DIAS winien zbadać samodzielnie istnienie przedmiotu postępowania. Organ odwoławczy powinien zatem brać pod uwagę także wnioski i oświadczenia o charakterze dyspozycyjnym składane przez stronę postępowania. W rezultacie, gdy trakcie postępowania odwoławczego okazuje się, że częściowo doszło do ograniczenia, cofnięcia żądania Spółki zwrotu podatku to może w ogóle nie dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy w tym zakresie. Tym samym nie ma powodów, aby w przedmiotowej sytuacji ograniczać kompetencję organu odwoławczego do określania skutków prawnych bezprzedmiotowości postępowania wyłącznie w stosunku do postępowania odwoławczego, skoro ograniczenie takie nie wynika z przepisów O.p.

10.3. Testem dla poprawności rozumowania DIAS jest rozważenie teoretycznej sytuacji, gdy Strona cofnęłaby wniosek o zwrot podatku w całości.

Nieracjonalne jest, aby w takiej sytuacji organ odwoławczy nadal orzekał merytorycznie. Gdyby tak rozumować to nie można byłoby również wykluczyć, że DIAS uchyliłby decyzję NUS i orzekłby co do istoty spraw zwrot podatku, chociaż Strona tego by nie chciała i nie żądała zwrotu podatku.

10.4. Nie należy utożsamiać zmiany zakresu żądania, ograniczenia żądania z cofnięciem odwołania.

Na podstawie art. 232 O.p., Strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, z takim jednak zastrzeżeniem, że organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Zanim organ odwoławczy wyda decyzję na art. 233 § 1 pkt 3 O.p. musi ocenić, czy nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 232 O.p.

Decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wydaje się wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Dotyczy to sytuacji, gdy istnieje przedmiot postępowania, ale Strona rezygnuje z możliwości ponownego orzekania w sprawie przez organ odwoławczy, bo cofa odwołanie lub np. dochodzi do sytuacji, w której przestaje istnieć strona postępowania, a nie ma jej następców prawnych. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze.

Z kolei ujawniając brak przedmiotu postępowania, w związku z cofnięciem, ograniczeniem żądania strony, organ odwoławczy winien mieć na uwadze treść art. 208 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

10.5. DIAS może więc odstąpić od zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jeżeli wykaże, że częściowe cofnięcie, ograniczenie żądania Spółki o zwrot podatku zagraża interesowi publicznemu; przesłanki dotyczącej zgody innych stron nie trzeba rozważać bo innych stron w tym postępowaniu nie ma.

W razie niestwierdzenia przesłanki, o której mowa w art. 208 § 2 O.p. (której istnienia organ dotychczas nie badał błędnie uważając, że przepis ten nie ma zastosowania) rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w części i umorzeniem w tej części postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przestaje bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie zwrotu podatku za miesiące wrzesień-grudzień 2019 r.

11. Przywołany na rozprawie przez pełnomocnika organu wyrok NSA z 16 maja 2022r., I FSK 133/19 jest nieadekwatny w tej sprawie. W sprawie rozstrzyganej tym wyrokiem doszło do bezskutecznej próby rozszerzenia postępowania odwoławczego na żądanie nie objęte wcześniejszą decyzją organu pierwszej instancji.

12. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że organ w skarżonej decyzji naruszył art. 167 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p. błędnie przyjmując, że przepis ten stanowi przeszkodę do częściowego cofnięcia, ograniczenia żądania w postępowaniu odwoławczym w zakresie okresu zwrotowego wrzesień-grudzień 2019 r.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku DIAS powinien w pierwszej kolejności rozważyć oświadczenie Spółki o częściowym cofnięciu wniosku i albo uchylając decyzję NUS w tej części umorzyć postępowanie w sprawie zwrotu podatku za okres wrzesień-grudzień 2019 r. (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) albo ewentualnie odmówić takiego umorzenia, jeżeli organ wykaże stosownie do treści art. 208 § 2 O.p. interes publiczny, który sprzeciwiałby się takiemu załatwieniu sprawy.

W zależności od podjętego rozstrzygnięcia okaże się, jaki jest pozostały przedmiot postępowania w sprawie, a więc okres zwrotowy, czy styczeń-grudzień 2019 r. (w razie wykazania przeszkody z art. 208 § 2 O.p. dla częściowego umorzenia postępowania), czy może – w razie częściowego umorzenia postępowania w sprawie - styczeń-sierpień 2019r. Dopiero po ustaleniu zakresu przedmiotowego postępowania DIAS będzie mógł orzekać co do meritum sprawy.

Wskazane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji ograniczenie okresu zwrotowego do stycznia-sierpnia 2019 r. może dać zupełnie inny wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzją.

12.2. W odpowiedzi na skargę organ wytyka (na marginesie), że w złożonych na etapie postępowania odwoławczego pismach nie wskazano nowej, niższej kwoty wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń-sierpień 2019r. Jeżeli dla organu stanowi to przeszkodę w procedowaniu wniosku w takim zakresie winien zwrócić się do Spółki o sprecyzowanie, ograniczenie wniosku co do kwoty zwrotu, aby był spójny z ramami czasowymi wyznaczonymi przez okres zwrotowy.

12.3. Obecnie przedwczesne jest wyrokowanie w przedmiocie naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p w zw. z 89 u.p.t.u. w zw. z przepisami Rozporządzenia poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie zasadności wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń — sierpień 2019 r. W pierwszej kolejności organ musi się wypowiedzieć, czy dostrzega przeszkody wymienione w art. 208 § 2 O.p., blokujące częściowe cofnięcie wniosku Spółki.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 10.418 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

[pic]