Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2910/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi I. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. I. G. (dalej zwany: "Skarżącym") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy przedstawił następujący stan faktyczny:

w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, w kraju rozpoczęto wdrażanie funduszy strukturalnych. Komisja Europejska 28 września 2007r. wydała decyzję w sprawie przyjęcia do realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej zwany: "POKL"), który jest jednym z programów służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (dalej zwany: "NSRO") i obejmuje całość interwencji Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej zwany: "EFS") w Polsce. Na szczeblu centralnym wdrażany jest Priorytet IIl POKL - "Wysoka jakość systemu oświaty", dla którego Instytucją Pośredniczącą (dalej zwany: "IP") jest Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej zwany: "MEN").

Skarżący od 8 lutego 2010r. zatrudniony był w oparciu o umowę o pracę na pełen etat na stanowisku [...], a następnie [...] w Departamencie Funduszy Strukturalnych w MEN, jako pracownik realizujący zadania IP. W związku z Porozumieniem Nr [...] z [...] lipca 2011 r., między MEN a jednostką mu podległą: Ośrodkiem Rozwoju Edukacji (dalej zwany: "ORE"), zgodnie z którym za realizację projektów konkursowych Priorytetu III POKL odpowiada ORE, od 1 sierpnia 2011r. na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), miejscem pracy Skarżącego jest ORE. Skarżący realizuje na stanowisku starszego specjalisty w Zespole Kontraktowania Wydziału Instytucji Pośredniczącej II stopnia (IP2) zadania (IP2) dla Priorytetu III POKL. Do jego obowiązków należy m.in. 1) przygotowywanie dokumentacji konkursowych, zgodnie z Planem Działania obowiązującym w danym roku, w ramach Priorytetu III POKL oraz informacji dla beneficjentów o wynikach oceny formalnej; 2) terminowe dokonywanie oceny formalnej wniosków o dofinansowanie projektów konkursowych; 3) organizacja, obsługa i udział w pracach Komisji Oceny Projektów (KOP), w tym w szczególności: rejestracja zgłoszeń ekspertów; udział w losowaniu członków KOP; 4) przygotowywanie umów o dzieło dla ekspertów - członków KOP i ekspertów opiniujących wnioski o wartości powyżej 5.000.000zł; 5) dokonywanie oceny merytorycznej wniosków złożonych w odpowiedzi na konkursy ogłaszane przez IP2, zgodne z wytycznymi w ramach Systemu Realizacji POKL; 6) weryfikacja pod względem technicznym Kart oceny merytorycznej przesyłanych przez członków KOP; 7) sporządzenie projektu listy rankingowej wniosków podlegających ocenie merytorycznej; 8) terminowe przygotowywanie informacji o wynikach oceny merytorycznej dla beneficjentów Priorytetu 111 POKL; 9) prowadzenie negocjacji z beneficjentami Priorytetu 111 POKL wyłonionymi w trybie procedury konkursowej, w zakresie założeń merytorycznych i budżetu projektu, z zachowaniem przepisów i wytycznych wynikających z Systemu Realizacji POKL; 10) terminowe przygotowywanie umów o dofinansowanie projektów wyłonionych w ramach procedury konkursowej, w tym w szczególności: weryfikacja poprawności załączników do umowy, przygotowanie projektu umowy, uzgodnienie z beneficjentami sposobu zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy; 11) przyjmowanie od beneficjentów i przekazywanie do uprawnionej komórki w IP2 oryginałów zabezpieczeń prawidłowej realizacji umowy; 12) wprowadzanie danych do Krajowego Systemu Informatycznego KSI SIM1K 2007-2013 w zakresie: rejestracji wniosków o dofinansowanie, zmiany statusu wniosków po dokonaniu oceny merytorycznej, rejestracji umów o dofinansowanie; 13) analiza i zgłaszanie uwag do projektów wytycznych Instytucji Zarządzającej i instrukcji wykonawczych Instytucji Pośredniczącej; 14) przygotowywanie wkładów do sprawozdań, ankiet i innych zestawień opracowywanych w ramach IP2 lub też na potrzeby innych instytucji, w zakresie objętym niniejszym zakresem czynności.

Miejscem wykonywania pracy Skarżącego w obu ww. przypadkach jest Al. Szucha 25 w Warszawie. Z tytułu wykonywanych obowiązków służbowych Skarżący pobiera wynagrodzenie współfinansowane w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 (POPT). Zagwarantowano w nim środki finansowe na obsługę realizacji NSRO. Objęto nim wsparcie wszystkich horyzontalnych działań i procesów z zakresu przygotowania, zarządzania, wdrażania, monitorowania, oceny i kontroli realizacji NSRO. Cel, jakim jest zaangażowanie dużych zasobów wykwalifikowanej kadry urzędników osiągnięty zostanie przez realizację działań skupionych w Priorytecie 1. Wsparcie Zasobów Ludzkich, w Działaniu 1.1. Wsparcie zatrudnienia. POPT 2007-2013 finansowany jest w całości ze środków publicznych. Finansowanie programu pochodzi w 85% ze środków wspólnotowych (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Pozostałe 15% to wkład krajowy.

W związku z tym Skarżący zadał następujące pytanie: czy do wynagrodzenia za pracę, w części dotyczącej współfinansowania w 85% ze środków funduszy strukturalnych, ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.")?

W przypadku stwierdzenia, że wypłacone wynagrodzenie w części nie podlega opodatkowaniu Skarżący wniósł o wskazanie sposobu zwrotu nadpłaconego p.d.f. z odsetkami ustawowymi i wskazanie sposobu naliczania należnego p.d.f., pobieranego po wydaniu interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., wolne od p.d.f. są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów - właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z tym 85% wynagrodzenia Skarżącego powinno być zwolnione z p.d.f., gdyż spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Środki finansowe pochodzą z Unii Europejskiej, Skarżący jest podatnikiem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jako pracownik IP/IP2 osobiście realizował/realizuje zadania tych instytucji, bezpośrednio przyczyniając się do osiągnięcia celu głównego POPT. Znalazł się więc w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy, zgodnie z pkt 3.1.1., poz. 18b Szczegółowego Opisu Priorytetów POPT 2007-2013 (SzOP POPT). Beneficjentem w tym przypadku jest MEN/ORE, pełniące rolę 1P/1P2. Grupą docelową są pracownicy zatrudnieni w 1P/IP2. Przez opodatkowanie części wynagrodzenia uzyskanego w ramach POPT, budżet krajowy uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z Unii Europejskiej, co nie jest dopuszczalne, ponieważ środki, które co do zasady powinny służyć wspieraniu konkretnych celów strukturalnych, nie mogą stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych, ani ujęcie ich w budżecie państwa członkowskiego. Ustawa o finansach publicznych określa jedynie krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej. Ww. ustawa nie nadaje krajowego pochodzenia środkom finansowym pochodzącym z budżetu Unii Europejskiej tylko dlatego, że zalicza je do środków publicznych. Jeżeli środki w jakiejkolwiek części pochodzą z Unii Europejskiej i stanowią pomoc bezzwrotną, p.d.f. nie może być pobierany od tych środków, więc 85% wynagrodzenia Skarżącego ma źródło w EFRR - środki pochodzące z Unii Europejskiej, która finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Sposób wypłaty ww. środków jest kwestią techniczną. Kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. w warunkach POPT 2007-2013 ma zastosowanie do otrzymanego dochodu ze stosunku pracy, gdy Skarżący realizuje bezpośrednio cel główny POPT, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji NSRO 2007-2013. Tym samym Skarżący spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. (podatniku, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy). Celem nadrzędnym POPT jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji NSRO, co będzie osiągnięte przez realizację celów szczegółowych (zapewnienie sprawnej realizacji NSRO, wsparcie przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych, skuteczne rozpowszechnianie informacji i promocja NSRO, zapewnienie odpowiedniego przepływu i wymiany informacji pomiędzy uczestnikami procesu realizacji NSRO). Porównanie treści ww. celów z zakresem czynności służbowych Skarżącego świadczy o bezpośredniej realizacji powyższych celów. Zgodnie z pkt 3.1.1., poz. 18b SzOP POPT, podatnik zatrudniony w instytucji będącej beneficjentem działania zaangażowany w realizację NSRO, został zaliczony do grupy docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy - grupa docelowa osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu pkt 3.1.1. poz. 18b SzOP POPT, bezpośrednio realizuje cel szczegółowy i przez to również cel główny POPT, spełnia przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. otrzymanego dochodu (wynagrodzenia w części finansowanej przez Unię Europejską ze środków wspólnotowych), jeśli nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Skarżący na uzasadnienie stanowiska powołał się na wyrok NSA z 3 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1875/10.

2. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 9 września 2013r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i wskazał, że zgodnie z do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od p.d.f. są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

- pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z tym, aby skorzystać z ww. zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnienie łącznie obie przesłanki: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie i podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Minister w zakresie pierwszej z ww. przesłanek wskazał, że zostaje ona spełniona, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ważne jest, aby faktycznie zachowano kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z p.d.f. korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio sfinansowano ze środków z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem Ministra ze stanu faktycznego wynika, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. Konieczne jest nadto spełnienie drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym ważna jest drugą część przepisu: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Zatem ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. - bezpośredni beneficjentem środków. Przychody podlegają zwolnieniu z p.d.f., jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Skarżący jako pracownik MEN, w ramach umowy o pracę realizuje zadania IP (MEN) dla Priorytetu III POKL. Od 1 sierpnia 2011r. miejscem pracy Skarżącego jest ORE. Skarżący z tytułu obowiązków służbowych otrzymuje wynagrodzenie współfinansowane z EFRR i jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę wykonywał oraz wykonuje jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu (na mocy umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji zadań na podstawie umów o pracę. Nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. ma charakter przedmiotowy, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami: przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę ww. podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności i źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Skarżący otrzymuje zapłatę za wykonanie zadań od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. ściśle wskazano krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

W ocenie Ministra wynagrodzenie Skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, w części dotyczącej współfinansowania w 85% ze środków funduszy strukturalnych, z tytułu wykonywania obowiązków służbowych, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie spełnia warunku z lit. b) ww. przepisu. Niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania z ww. zwolnienia.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa z 10 października 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. przez błędna wykładnię, w sposób zasadniczy podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący wskazał, iż kwestią techniczną i nieistotną jest to czy środki otrzymywane są bezpośrednio ze źródła zewnętrznego czy za pośrednictwem instytucji w Polsce. Kluczowe jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Skoro Skarżący realizuje bezpośrednio cel główny POPT, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji NSRO 2007-2013, spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia z ww. przepisu, który wprost odwołuje się do podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z pkt 3.1.1., poz. 18b SzOP POPT. podatnik zatrudniony w instytucji będącej beneficjentem działania zaangażowany w realizację NSRO zalicza się do grupy docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy. MON czy ORE (IP) są wymienione w pkt. 3.1.1 SzOP jako beneficjenci tego działania. Skarżący spełnia więc przesłanki ww. zwolnienia, gdyż nie można realizować celu głównego i celów szczegółowych w sposób "bardziej bezpośredni", niż w ten, który został opisany powyżej.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako niezasadna podlega oddaleniu.

2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym.

W myśl ww. przepisu, jak prawidłowo zauważył Minister Finansów wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie ww. przepisu stwierdzić należy, iż ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi:

1) dochody są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy;

2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest zatem spełnienie wymienionych wyżej przesłanek łącznie.

4. Wskazać należy, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy poza sporem jest spełnienie pierwszej z ww. przesłanek z cytowanego przepisu u.p.d.f., albowiem sam sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W konsekwencji środki wypłacane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, które niewątpliwie finansowane są z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu.

Sporna jest natomiast druga przesłanka, wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącego wynika, iż od 8 lutego 2010r. jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Departamencie Funduszy Strukturalnych w Ministerstwie Edukacji Narodowej. Realizuje tam zadania Instytucji Pośredniczącej. W związku z porozumieniem z 25 lipca 2011r. między Ministerstwem Edukacji Narodowej a jednostką podległą – Ośrodkiem Rozwoju Edukacji, zgodnie z którym za realizację projektów konkursowych odpowiada Ośrodek Rozwoju Edukacji, to od 1 sierpnia 2011r. jego miejscem pracy jest Ośrodek Rozwoju Edukacji.

Skarżący wywodzi zatem, że spełnia przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, która podlega ocenie Sądu administracyjnego w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, iż nie można uznać, że Skarżący realizuje zadania realizacji projektów konkursowych Priorytetu III POKL w sposób bezpośredni, o którym mowa w powołanym przepisie. Minister swoje stanowisko opara na tym, iż Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wykonuje jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie oraz dla ORE, który bezpośrednio realizującego cel tego programu.

5. Zdaniem Sądu rację należy zatem przyznać Ministrowi Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sam Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że bezpośrednim Beneficjentem są MEN/ORE, które pełnią rolę IP/IP2. ORE odpowiada ponadto za realizację projektów konkursowych. Skarżący jest jedynie zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę i realizuje swoje obowiązki pracownicze w ramach tej umowy. Tym samym skoro Skarżący nie podpisywał umowy bezpośrednio z instytucją zlecającą, nie odpowiada za realizację projektu bezpośrednio przed instytucją zlecającą oraz nie pobiera wynagrodzenia bezpośrednio ze środków wspólnotowych. Nie można w związku z tym uznać, że jest on podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanej z bezzwrotnej pomocy.

Skoro w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w sprawie nie jest Skarżący, zatrudniony do realizacji zadań w MON/ORE, na podstawie umowy o pracę.

Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów państw obcych.

Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za takim rozumieniem przemawia, według Sądu, przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania.

Zwolnienia, jako wyjątek od tej zasady, winny być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, co oznacza według Sądu, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. Należy przy tym zauważyć, iż u.p.d.f. nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykorzystania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08, z 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/08 niepubl.).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie u.p.d.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skoro w sprawie beneficjentem bezzwrotnej pomocy finansowej pochodzącej ze środków unijnych jest Ośrodek Rozwoju Edukacji i wobec tego tylko Ośrodek Rozwoju Edukacji korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a nie pracownicy, którym Ośrodek Rozwoju Edukacji zlecił (na podstawie umowy o pracę) realizację projektu, gdyż wynika to wprost z powołanego przepisu.

W ocenie Sądu prawidłowe było uznanie przez Ministra, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nic została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu.

Sąd wskazuje też, że za ugruntowane można uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f. (por. wyroki NSA z 28 maja 2010r. sygn. akt II FSK 255/09, z 17 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 251/09, z 21 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 279/10, z 16 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1188/09 i powołane w nich orzeczenia, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sens przytoczonych wyroków najtrafniej ujmuje teza wyroku NSA sygn. akt II FSK 1121/08, że: na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Teza taka jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową ww. przepisu. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.