Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 260/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt VI SA/Wa 260/04      W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędziowie : asesor WSA (spraw.) Protokolant Andrzej Siwek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2002r. (data wpływu [...] sierpnia 2002r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] stycznia 2003r. (data wpływu [...] stycznia 2003r.) Pani A. G. wystąpiła z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Decyzją z dnia [...] lipca 2003r., znak: [...] Minister Finansów odmówił Pani A. G. wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) na podstawie przepisów § 3 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022).

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

Ponadto stosownie do § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. (...) osoby, które w dniu 31 grudnia 2001r. spełniały warunki określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, mogły do dnia 31 grudnia 2002r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego zgodne z przepisami tego rozporządzenia.

Z przedstawionych dokumentów wynika, iż Pani A. G. ukończyła studia wyższe magisterskie w zakresie ekonomiki handlu wewnętrznego oraz studia podyplomowe na Wydziale Ekonomii i Zarządzania w Wyższej Szkole Ekonomii i Informatyki w [...], w szkole nie mającej uprawnień do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, a zatem nie zostały spełnione wymogi wykształcenia określone przepisami § 3 i § 18 ww. rozporządzenia.

Pani A. G. nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] sierpnia 2003r., zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Zdaniem wnioskodawczyni spełnia ona podstawowy wymóg wykształcenia wyższego, praktyki w księgowości oraz studiów podyplomowych ze specjalności rachunkowość. Jedynym formalnym zarzutem podniesionym przeciwko niej jest fakt, że jej świadectwo ukończenia studiów podyplomowych datowane jest na wrzesień 2002 roku, a dotyczy ukończenia studiów w lipcu tegoż roku. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. (Dz.U. Nr 120, poz. 1022) jako graniczny termin uzyskania świadectwa wskazano dzień 31 grudnia 2001r.

Pragnie nadmienić, że jedynym motywem podjęcia przez nią studiów podyplomowych, finansowanych ze środków własnych było ustawowe uprawnienie do uzyskania Certyfikatu Księgowego. Studia te podjęła w dobrej wierze, nie wiedząc o planowanych zmianach. Niestety w praktyce okazało się, że ustawa zawiera w sobie błędy legislacyjne. Nie uwzględniła ona w przepisach przejściowych i końcowych sytuacji setek (być może nawet tysięcy) ludzi takich jak ona, którzy podjęli studia podyplomowe pod rządami jednej ustawy a ukończyli pod rządami innej – wadliwej - tracąc czas i pieniądze.

Decyzją z dnia [...] listopada 2003r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał między innymi, że:

W celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość Pani A. G. przedstawiła:

– odpis dyplomu ukończenia studiów wyższych magisterskich na Wydziale Ekonomiki Obrotu Akademii Ekonomicznej w [...] w zakresie ekonomiki handlu wewnętrznego,

– odpis świadectwa ukończenia w dniu [...] września 2002r. dwusemestralnych studiów podyplomowych w zakresie finanse i rachunkowość przedsiębiorstw, zorganizowanych na Wydziale Ekonomii i Zarządzania Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w [...].

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022) certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

Zasadniczym warunkiem, pozwalającym na uznanie, iż w świetle § 3 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia wymóg wykształcenia o specjalności rachunkowość został spełniony jest uzyskanie stosownego wykształcenia - magisterskiego o specjalności rachunkowość lub podyplomowego o specjalności rachunkowość, poprzedzonego studiami magisterskimi podyplpmowymi - w jednostce organizacyjnej szkoły wyższej, uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych.

Pani A. G. ukończyła studia wyższe magisterskie w zakresie ekonomiki handlu wewnętrznego, a także studia podyplomowe w zakresie finanse i rachunkowość przedsiębiorstw na Wydziale Ekonomii i Zarządzania Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w [...].

Należy jednak zauważyć zgodnie z obwieszczeniem Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 23 września 1998r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazw nadawanych stopni naukowych (M.P. Nr 38, poz. 524) oraz z obwieszczeniem Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 18 grudnia 2002r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazw nadawanych stopni naukowych (M.P. z 2003r., Nr 2, poz. 19), Wydział Ekonomii i Zarządzania Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w [...], na którym Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe w zakresie kierunku finanse i rachunkowości, nie jest jednostką uprawnioną do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych - a zatem nie został spełniony wymóg dotyczący wykształcenia, zawarty w § 3 ust. 1 pkt 2 lit b w/w rozporządzenia.

Ponadto stosownie do § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. (...) osoby, które w dniu 31 grudnia 2001r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, mogły do dnia 31 grudnia 2002r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego zgodnie z przepisami tego rozporządzenia.

Należy więc zauważyć, iż zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. (...), wszystkie przesłanki - ze spełnieniem których rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1998r. (...) wiązało możliwość wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu - musiały być spełnione najpóźniej na dzień 31.12.2001 r.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. (...) świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymywały osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości i zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1), 3) i 4) spełniające pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niekaralności.

Dokumenty, które złożyła Wnioskodawczyni potwierdzają, iż stosowne wykształcenie o specjalności rachunkowość zostało zdobyte we wrześniu 2002r. Nie można więc uznać, iż Wnioskodawczyni - zgodnie z regulacjami przyjętymi w § 18 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. (...) - na dzień 31 grudnia 2001r. spełniała warunki określone w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998r. (...).

Odpowiadając na argumentację Wnioskodawczyni, zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy należy podkreślić, iż wprowadzenie w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 18 lipca 2002r. (...) przepisu przejściowego, pozwalającego na zastosowanie przepisów kwalifikacyjnych, określonych w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998r. (...) miało na celu uwzględnienie sytuacji osób, które na dzień 31 grudnia 200lr. spełniały wszystkie warunki uprawniające do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego, zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998r. (...), a nie zdążyły złożyć do tego dnia stosownego wniosku.

Z powyższych względów nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż przyjęte regulacje stoją w sprzeczności z zasadami prawidłowej legislacji i zasadami państwa prawa.

Należy podkreślić, iż przyjęte w każdym z kolejno wydawanych rozporządzeń regulacje, przewidują możliwość zakwalifikowania na egzamin sprawdzający osób posiadających przynajmniej średnie wykształcenie oraz stosowną praktykę w księgowości. Szeroko pojęty interes społeczny nakazuje bowiem zapewnienie możliwości weryfikacji poziomu przygotowania osób, chcących prowadzić usługowo księgi rachunkowe, tak aby usługi te świadczone były na wysokim poziomie. Taki też cel miało wprowadzenie zmian w przepisach regulujących przyznawanie stosownych uprawnień.

Przedstawione przez Wnioskodawczynię dokumenty uprawniają do uzyskania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego), jedynie po uprzednim zaliczeniu z wynikiem pozytywnym egzaminu, sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o wydanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Pani A. G., zwana dalej skarżącą. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji Ministra Finansów naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, co w powiązaniu z naruszeniem zasady lex retro non agit przez postanowienie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022), pozbawia ją prawa do wyboru i wykonywania wyuczonego zawodu, narażając nadto na straty materialne związane z opłatą za studia podyplomowe w zakresie rachunkowości.

W uzasadnieniu skargi podała między innymi, że skarżąca podjęła studia podyplomowe w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzania tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) i stosownie do jego postanowień miała prawo oczekiwać, że ich ukończenie umożliwi jej uzyskanie certyfikatu księgowego i usługowe wykonywanie tego zawodu. Postanowienia § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. pozbawiły ją tej możliwości działając wstecz i bez stosowanego upoważnienia lub z jego przekroczeniem (art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości Dz.U. z 2000r. Nr 76, poz. 894).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podał między innymi, że:

W skardze z dnia [...] stycznia 2004r. Pani A. G. zarzuciła, iż Minister Finansów wydając decyzję odmawiającą wydania świadectwa kwalifikacyjnego naruszył konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, co w powiązaniu z naruszeniem zasady lex retro non agit przez postanowienie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022), pozbawia ją prawa wyboru i wykonywania wyuczonego zawodu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Minister Finansów zauważa, że zarzuty te są nieuzasadnione.

Sprawa Pani A. G. rozpatrywana była na podstawie przepisów § 3 i § 18 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. (...), które weszło w życie z dniem 13 sierpnia 2002r., bowiem wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego Skarżąca złożyła w sierpniu 2002r. (data wpływu [...] sierpnia 2002r.).

Składając wniosek do Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów Pani A. G. przedstawiła następujące dokumenty potwierdzające wykształcenie:

– odpis dyplomu ukończenia studiów wyższych magisterskich na Wydziale Ekonomiki Obrotu Akademii Ekonomicznej w [...] w zakresie ekonomiki handlu wewnętrznego,

– odpis świadectwa ukończenia w dniu [...] września 2002r. dwusemestralnych studiów podyplomowych w zakresie finansów i rachunkowości przedsiębiorstw, zorganizowanych na Wydziale Ekonomii i Zarządzania Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w [...].

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. (...) certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

Pani A. G. ukończyła studia podyplomowe w zakresie finansów i rachunkowości przedsiębiorstw na Wydziale Ekonomii i Zarządzania Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w [...]. Zgodnie z Obwieszczeniem Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 23 września 1998r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazw nadawanych stopni naukowych (M.P. Nr 38, poz. 524) oraz z Obwieszczeniem Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 18 grudnia 2002r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazw nadanych stopni naukowych (M.P. z 2003r., Nr 2, poz. 19) Wydział Ekonomii i Zarządzania Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w [...], na którym Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe w zakresie finansów i rachunkowości przedsiębiorstw, nie jest jednostką uprawnioną do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, a zatem nie został spełniony wymóg dotyczący wykształcenia, zawarty w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. (...) osoby, które w dniu 31 grudnia 2001r. spełniały warunki określone § 2 art. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. (...) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu mogły do dnia 31 grudnia 2002r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego zgodnie z przepisami tego rozporządzenia.

Należy więc podkreślić, iż zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. (...) wszystkie przesłanki – ze spełnieniem, których rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. (...) wiązało możliwość wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu – musiały być spełnione najpóźniej na dzień 31 grudnia 2001r.

Z dokumentów potwierdzających wykształcenie wynika, że Pani A. G. uzyskała wykształcenie o specjalności rachunkowość we wrześniu 2002r. Nie można więc uznać, że skarżąca na dzień 31 grudnia 2001r. spełniała ten wymóg.

Należy podkreślić, iż zmiana rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. była podyktowana wykonaniem delegacji zawartej w art. 81 ust. 2 pkt 5 znowelizowanej ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002r. W związku z powyższym z dniem 1 stycznia 2002r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652), które zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw w dniu 21 grudnia 2001r. Jednakże z uwagi na fakt, iż duża grupa osób spełniających warunki określone w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998 (...) nie zdążyła zapoznać się z treścią nowych przepisów przed ich wejściem w życie, Minister Finansów wprowadził przepis przejściowy § 18 ust. 1, obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. (...). Przepis § 18 umożliwił składanie wniosków do dnia 31 grudnia 2002r, osobom, które w dniu 31 grudnia 2001r. spełniały warunki określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu.

Ponadto szeroko pojęty interes społeczny nakazuje zapewnienie możliwości weryfikacji poziomu przygotowania osób, chcących prowadzić usługowo księgi rachunkowe, tak aby usługi te świadczone były na wysokim poziomie. Taki też cel miało wprowadzenie zmian w przepisach regulujących przyznawanie stosownych uprawnień. W interesie społecznym leży bowiem, aby osoby takie legitymowały się określonym wykształceniem zdobytym w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, a więc dających gwarancję wysokiego poziomu kształcenia, lub - jeżeli nie posiadają takowego wykształcenia - aby ich wiedza została zweryfikowana przez egzamin sprawdzający.

Należy zauważyć, iż Pani A. G. nie została pozbawiona możliwości uzyskania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, bowiem w świetle obowiązujących przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.) przedstawione przez Skarżącą dokumenty uprawniają ją do uzyskania certyfikatu księgowego po uprzednim zdaniu z wynikiem pozytywnym egzaminu, sprawdzającego kwalifikacje osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Oceniając sprawę w oparciu o powyższe kryteria skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2002r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wniosek został więc złożony pod rządami rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022), które weszło w życie 13 sierpnia 2002r. i przepisy właśnie tego rozporządzenia winny być stosowane przy rozpatrywaniu wniosku skarżącej, co też Minister Finansów uczynił. Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia:

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat osobom fizycznym, które:

1) złożyły oświadczenie, iż posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i korzystają z pełni praw publicznych, nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą".

2) spełniają co najmniej jeden z poniższych warunków:

a) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych.

b) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych,

c) udokumentowały dwuletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyły z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy, zwany dalej "egzaminem".

W stosunku do skarżącej ma zastosowanie ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b. Skarżąca przedłożyła dyplom ukończenia studiów ekonomicznych na Akademii Ekonomicznej w [...] oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych w zakresie finansów i rachunkowości przedsiębiorstwa w Wyższej Szkole Ekonomii i Informatyki w [...] z dnia [...] września 2002r. oraz zaświadczenie, że złożyła egzamin dyplomowy w dniu [...] lipca 2002r.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b cytowanego rozporządzenia studia podyplomowe z zakresu rachunkowości winny być ukończone w jednostce organizacyjnej szkoły wyższej, uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Katalog szkół wyższych uprawnionych do nadawania stopni naukowych zawiera Obwieszczenie Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 18 grudnia 2002r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych wraz z określeniem nazwy nadawanych stopni naukowych (M.P. z 2003r. Nr 2, poz. 19). Natomiast w chwili składania wniosku obowiązywało obwieszczenie Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 23 września 1998r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazwy nadawanych stopni naukowych (M.P. Nr 38, poz. 524). Zarówno w pierwszym jak i w drugim obwieszczeniu nie jest wymieniona Wyższa Szkoła Ekonomii i Informatyki w [...] jako jednostka uprawniona do nadawania tytułu doktora nauk ekonomicznych. Tak więc powyższy przepis nie może mieć zastosowania w stosunku do skarżącej, gdyż skarżąca nie spełnia w świetle powołanych powyżej rozważań kryterium wykształcenia w zakresie rachunkowości, co słusznie zauważył organ.

Podkreślenia wymaga, że cytowane rozporządzenie Ministra Finansów zawiera przepis przejściowy - § 18 zgodnie, z którym:

1. Osoby, które w dniu 31 grudnia 2001r. spełniały warunki rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138. poz. 894), uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, mogą do dnia 31 grudnia 2002r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego, wraz z załącznikami wymaganymi zgodnie z tym rozporządzeniem.

2. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r.. a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem wymienionym w ust. 1,

3. W przypadkach określonych w ust. 1 i 2 minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje świadectwa kwalifikacyjne na podstawie kompletnych wniosków, bez konieczności zdawania egzaminu.

Minister Finansów w obydwu decyzjach rozważał możliwość zastosowania powyższego przepisu w stosunku do skarżącej. Jednak z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że w dniu 31 grudnia 2001r. skarżąca nie legitymowała się wykształceniem wyższym ekonomicznym o specjalności rachunkowość, była dopiero w trakcie studiów na kierunku finanse i rachunkowość przedsiębiorstwa, tak więc nie spełniała na dzień 31 grudnia 2001r. warunków uprawniających do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w wymienionym powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, co organ słusznie zauważył.

Odnosząc się do zarzutów skargi, a mianowicie do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, to w ocenie sądu nie nastąpiło takie naruszenie. Sprawa skarżącej była rozpatrywana zgodnie z obowiązującymi w chwili złożenia wniosku przepisami prawa w oparciu o przepisy rozporządzenia wydanego na mocy delegacji ustawowej – art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 120 poz. 1022 z 2002r.).

Zarzut niedziałania prawa wstecz podniesiony przez skarżącą nie zasługuje również na uwzględnienie ponieważ w rozporządzeniu znajduje się przepis intertemporalny, mianowicie § 18, który rozstrzyga powyższą kwestię.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w dacie zdania egzaminu dyplomowego przez skarżącą obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 148, poz. 1652 ze zm.), który uzależniało uzyskanie uprawnień od zdania egzaminu. Natomiast przepis § 16 powyższego rozporządzenia stanowił, że

1. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego lub o zakwalifikowanie do egzaminu złożone do dnia 31 grudnia 2001r. a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

2. Osoby, które złożyły wniosek o zakwalifikowanie do egzaminu do dnia 31 grudnia 2001r., zdają egzamin na zasadach dotychczasowych.

3. Świadectwa kwalifikacyjne wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność po dniu wejścia w życie rozporządzenia.

Tak więc z uwagi na stan faktyczny sprawy również pod rządami powyższego rozporządzenia skarżąca nie uzyskałaby uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) orzeczono jak w sentencji.