Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 595/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust.1pkt 2, art.100 ust.4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122,180,187,188,191,210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 595/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011r., sprawy ze skargi M.D., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 9 lutego 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego M.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pismem z dnia 7 października 2009r. Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w B. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego , że na nazwisko skarżącego został zarejestrowany, jako ciężarowy, samochód marki [...], uprzednio nabyty wewnątrzwspólnotowo, rok produkcji 2002, nr [...].

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W dniu 2 kwietnia 2010r. skarżący dostarczył samochód [...] do oględzin. W uwagach do protokołu skarżący podniósł, iż oględziny pojazdu zostały dokonane przez urzędników wzrokowo bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej. W dalszym toku postępowania organ pierwszej instancji powołał biegłego-rzeczoznawcę "R " S.A. Oddział N. , P. T. celem dokonania oględzin pojazdu [...].

Oględziny, w obecności skarżącego i mechanika odbyły się w dniu 30 lipca 2010r. Z tej czynność biegły sporządził opinię, która została następnie uzupełniona.

Decyzją z dnia 29 października 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 5.131,00 zł.

Od decyzji tej skarżący odwołał się, wnosząc o stwierdzenie nieważności lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, iż opiera się na dwóch błędnych założeniach, tj.:

1. po pierwsze na założeniu, iż w chwili oględzin samochód nie miał cech charakterystycznych dla samochodu ciężarowego, co w kontekście prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie ma znaczenia;

2. po drugie na założeniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd miał charakter "samochodu osobowo - ciężarowego".

Skarżący odniósł się do opinii biegłego i wskazał, iż w wyniku analizy udostępnionych dokumentów, rzeczoznawca stwierdził, że w badanym pojeździe w Niemczech dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, na pojazd od przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego.

Według opinii rzeczoznawcy w pojeździe dokonano następujących zmian:

- został usunięty fotel tylny pasażera trzyosobowy, a punkty mocowania zostały trwale zaślepione;

- zostały wymontowane pasy bezpieczeństwa fotela tylnego, a punkty mocowania wszystkich pasów zostały trwale zaślepione;

- za pierwszym rzędem foteli wybudowano na stałe ścianę dzielącą kabinę kierowcy od przestrzeni ładunkowej;

- w luku transportowym wmontowano na stale poziomą płytę podłogową, którą wyposażono w płyty i kotwice;

- z całej powierzchni transportowej usunięto wszystkie elementy, które są związane z pomieszczeniem dla kierowcy i pasażera;

- okna w części bagażowej zostały trwale i na stałe zamknięte drewnianymi panelami W wyniku analizy udostępnionych dokumentów rzeczoznawca stwierdził, iż w badanym pojeździe w Niemczech dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu do przewozu osób na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją przywołaną na wstępie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwana dalej: "u.p.a."), który w brzmieniu na dzień powstania obowiązku podatkowego stanowił, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 9u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Komisja (WE), rozporządzeniem nr 1031/2008 z 19 września 2008r., zmieniła załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej. Zastosowanie w sprawie ma także rozporządzenie w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31 października 2008 r.) oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień to Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury (CN) jest Naczelnik Urzędu Celnego.

Organ wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy nabytywewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki [...], w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje skarżący - samochód ciężarowy zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Organ wskazał, iż możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 u.p.a. wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, gdyż na taki stan składają się obiektywne cechy pojazdu. Zatem ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w postępowaniu podatkowym należało zbadać, czy pojazd ten, na podstawie swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy do przewozu towarów. Z Not wyjaśniających do CN ogłoszonych w dniu 30 maja 2008r. (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30.05.2008 r. ze zm.), które uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do HS, wynika, że:

w odniesieniu do pozycji 8703

"Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadaj ą pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawieraj ą inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports UtilityYehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania];

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu

przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)".

natomiast w odniesieniu do pozycji 8704

"Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę [platformę], normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y [Sports UtilityYehicles]). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy [platformy] (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazduprzeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)."

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu jednoznaczne jest, iż samochód marki BMW 330XD (kombi) posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703, również przytoczone wyżej Noty wyjaśniające do CN potwierdzają prawidłowość klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703.

Nadto Dyrektor Izby Celnej argumentując słuszność klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zauważa, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Stan faktyczny sprawy w tej kwestii nie budzi wątpliwości.

Z opinii technicznej wynika, że zgodnie z normą ISO 3779-1983 po rozkodowaniu numeru identyfikacyjnego [...], rzeczoznawca stwierdził, iż pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy. W Niemczech dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu z pojazdu do przewozu osób, na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zdaniem organu znaczenie ma to, iż samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostaje przez cały okres jego użytkowania). Natomiast fakt zamontowania ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] - pojazd osobowo-towarowy, konstrukcyjnie zbudowany na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego typu kombi. Świadczą o tym obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego konstrukcji i przeznaczenia. Tak, więc ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wymaga prawidłowej identyfikacji pojazdu w oparciu o w/w przesłanki. Zatem w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód spełniał pod względem konstrukcji i przeznaczenia - wszelkie kryteria uzasadniające zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703, a przede wszystkim to, że jest zbudowany na podwoziu samochodu osobowego i "został wyprodukowany jako samochód osobowy w momencie opuszczenia zakładu produkcyjnego".

Dodatkowo Dyrektor tut. Izby Celnej podkreślił, iż przedmiotowy samochód nie może być zaklasyfikowany do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, a więc jako "pojazd mechaniczny do transportu towarów". Różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowy pojazd został zbudowany fabrycznie na podwoziu samochodu osobowego i w związku z tym nie może być pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy przeprowadzona na zlecenie skarżącego w Niemczech oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miała charakter prowizoryczny, co potwierdza faktura VAT z dnia 14 października 2009r. Usługa zmiany charakterystyki samochodu ciężarowego na osobowy opiewa na kwotę 82 zł brutto i polega na "zdemontowaniu ściany grodziowej, zamontowaniu trzech tylnych siedzeń wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej " O.p.") w związku z treścią art. 101 ust. 2 u.p.a. i art. 21 ust. 1u.p.a., do czego doszło w wyniku nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

2) art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy;

3) art. 100 ust. 4 u.p.a., do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 (Nomenklatury Scalonej) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób;

4) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej mających moc normy prawnej, w nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a., do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Nadto zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 191 O.p., do czego doszło w wyniku pominięcia przez organ, istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie -niepełnie uwzględnienie niektórych z dowodów;

2) art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p., w związku z art. 191 O.p., do czego doszło w wyniku pominięcia przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełnie uwzględnienie niektórych z dowodów.

Ponadto, w związku z powyżej wskazanymi naruszeniami, skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zakończenia postępowania, pomimo niewyjaśnienia okoliczności sprawy i w konsekwencji wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, co spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy oraz przedstawienie wadliwej podstawy prawnej wraz z jej wyjaśnieniem, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego.

W obszernym (ponad 40 stron) uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wykazywał, iż organ nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, bowiem na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia spornego samochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował pojazd samochodowy nabyty przez skarżącego jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu nie powinna być dokonywana na postawie konstrukcyjnych (fabrycznych ) cechy nadwozia oraz cechy pojazdu nadanych mu przez producenta, ale na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc w ocenie skarżącego przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazdu był przystosowany do przewozu towarów, tak też był w rzeczywistości wykorzystywany.

Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadził analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów (w tym opinii biegłego rzeczoznawcy), zeznań świadków. Dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia co do zasadniczego przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów.

Przechodząc do przepisów prawa materialnego należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone, zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. We L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382. ze zm.).

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest zatem prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do scalonej nomenklatury (CN), stanowią noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących klasyfikację towarową, a samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Należy przypomnieć, że uwzględniając noty wyjaśniające do wspólnej taryfy celnej za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają następujące cechy - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, a także obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, jak też brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów.

W spornym pojeździe występują cechy opisane powyżej, zatem samochód [...] posiada cechy, które charakteryzują pojazd osobowy - pozycja CN 8703. Nie zmienia tego zmiana przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, na pojazd od przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego, jak chce skarżący. Sama okoliczność, iż samochodem przewożone są ładunki, nie może automatycznie oznaczać, że dany pojazd nie jest pojazdem osobowym (do przewozu osób). Jak trafnie zauważył Naczelnik urzędu celnego praktycznie każdy samochód osobowy, w myśl przepisów o ruchu drogowym można dostosować do przewozu towarów.

Jak wynika z akt sprawy w wyniku oględzin stwierdzono, że okolice otworów mocowań pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń noszą ślady szlifowania oraz lakierowania, natomiast badane punkty mocowań fotela tylnego, jak również punkty mocowań pasów bezpieczeństwa są oryginalne fabrycznie. W tylnych drzwiach samochodu po zdemontowaniu poszycia tapicerskiego widnieją otwory, do których według właściciela samochodu [...], przymocowane były płyty przysłaniające wewnętrzną część drzwi wraz z szybą. W powyższej opinii rzeczoznawca stwierdza, że kolor oraz wzór tapicerki nie różni się od koloru i wzoru tapicerki części przedniej pojazdu oraz że w dniu badania pojazd ten jest samochodem osobowym, pięciodrzwiowym, z kompletnym wyposażeniem fabrycznym przystosowanym do przewozu pięciu osób.

Nadto świadek M.B. zeznał, iż w dniu 25 września 2009r. dokonał badań technicznych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu [...] jako samochodu ciężarowego oraz w dniu 14 października 2010r. wydał dokument, stanowiący opis zmian dokonanych w tym pojeździe z ciężarowego na osobowy (zatem możliwa była taka zmiana).

Zatem dokonane zmiany w wyposażeniu i przeróbki samochodu polegające na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie spowodowało zmiany konstrukcji przedmiotowego pojazdu, a zatem nie powodowało zmiany klasyfikacji samochodu. Z dokumentacji wynika, iż zakupiony przez skarżącego pojazd marki [...] wyprodukowany został jako samochód osobowy typu kombi, a dokonane w nim przeróbki, a w ich konsekwencji także wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mogą mieć znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.

W konsekwencji Naczelnik urzędu celnego, a za nim organ odwoławczy, uwzględniając powyższe cechy samochodu określił przedmiotowy samochód jako osobowy, tj. przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w związku z czym podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z rozstrzygnięciem tym w świetle wskazanych przepisów należy się zgodzić.

Trzeba przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji nomenklatury scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów został uznany za samochód ciężarowy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych.

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione.

Nadto z treści pozycji 59 ww. załącznika nr 1, jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że kryterium klasyfikacji pojazdów stanowi ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako pojazd osobowy. Potwierdza to opinia rzeczoznawcy, w której stwierdzono, że zgodnie z normą ISO 3779-1983 po rozkodowaniu numeru identyfikacyjnego [...], rzeczoznawca stwierdza, iż pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy. Wskazana wyżej zmiana rodzaju pojazdu dokonana na terenie Niemiec, a następnie w kraju i dokonane przeróbki nie wymagały zmian konstrukcyjnych pojazdu.

Tym samym przedmiotowy pojazd, wyprodukowany jako pojazd osobowy, w którym dokonano zmian nie będących zmianami konstrukcyjnymi, zasadnie został oceniony i zakwalifikowany, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W związku z powyższym Sąd podzielając poglądy prawne przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.