Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 660/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233§1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant: Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. – za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonej za miesiąc czerwiec 2002 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. – zwana w dalszej części "Spółką", wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.345,00 zł.

Pomimo upływu ustawowego terminu Spółka nie dokonała wpłaty wykazanej w ww. deklaracji kwoty podatku.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. w wysokości 2.345 zł.

Pomimo upływu terminu Spółka nie uiściła określonej ww. decyzją kwoty należności, a przeprowadzona w stosunku do Spółki egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M.Z. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2001 r., styczeń – grudzień 2002 r., styczeń – lipiec 2003 r. oraz maj 2004 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 27 grudnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności M.Z. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, w tym za miesiąc czerwiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł m.in., że M.Z. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstała dochodzona zaległość podatkowa i z tego tytułu, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", zobowiązany jest pokryć zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, przy czym nie zachodzą przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki pozwalające na wyłączenie jego odpowiedzialności.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M.Z. zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia i poprzez to naruszenie art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem odpowiedzialności za okres, kiedy strona nie była już członkiem zarządu Spółki;

3. naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie decyzji ustanowionemu w sprawach poprzedniemu pełnomocnikowi strony, wobec którego pełnomocnictwo zostało skutecznie odwołane dopiero w 2007 r.;

4. naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie doręczenia zastępczego zamiast doręczenia bezpośredniego stronie zgodnie z art. 148 § 1 in fine Ordynacji podatkowej;

5. naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przy wydawaniu wszystkich decyzji przepisów w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. (tekst jednolity wskazany w podstawie materialnej decyzji, a dodatkowo – jak wynika z uzasadnienia decyzji dotyczących zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. – przepisów obowiązujących przed tym dniem);

6. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niebadaniu okoliczności powoływanych przez stronę:

- w związku z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wskazywał, że były dwukrotnie składane wnioski o ogłoszenie upadłości, w latach poprzedzających badany okres i w okresie, kiedy był członkiem zarządu,

- w związku z brzmieniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wskazywał, że w roku 2002 i następnych nie był już członkiem zarządu Spółki.

Stawiając powyższe zarzuty M.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy podniósł m.in., że dotychczas podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku podatnika (Spółki) nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług (w tym za miesiąc czerwiec 2002 r.), jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono żadnego majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotową zaległość podatkową. Dyrektor wskazał na zakończone niepowodzeniem próby dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami (B S.A. Oddział w G., C S.A. V Oddział w G. i D S.A. w W.). Wskazał również, że na Spółkę figurują co prawda zarejestrowane następujące pojazdy: samochód ciężarowy marki STAR 742 (rok produkcji 1997), ciągnik siodłowy marki VOLVO FH12 (rok produkcji 1997), samochód ciężarowy DODGE CARAVAN (rok produkcji 1997), samochód ciężarowy FORD TRANSIT (rok produkcji 1995), samochód ciężarowy HYUNDAI H–100 Window (rok produkcji 1997), jednakże brak możliwości ustalenia miejsca ich położenia wyklucza ewentualność przeprowadzenia egzekucji z tych ruchomości. Ponadto pojazdy te stanowiły zabezpieczenie istniejących już zaległości Spółki z uwagi na ustanowiony na nich w dniu 27 maja 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zastaw skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. raporty poborcy skarbowego) potwierdza, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi przez wierzyciela, tj.: G. ul. [...], G. ul. [...]; G. ul. [...]; G. ul. [...], i nie ma możliwości ustalenia miejsca jej prowadzenia.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. z odpisów z rejestru handlowego) wynika, iż M.Z. jest prezesem jednoosobowego zarządu Spółki od dnia 13 grudnia 1999 r., a zatem pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że M.Z. nie udowodnił w sposób wiarygodny okoliczności rzekomej rezygnacji w 2000 r. z funkcji prezesa zarządu Spółki. Dyrektor podał, że zrzeczenie się funkcji w zarządzie przez dotychczasowych jego członków nie rodzi skutków prawnych wówczas, gdy nie dokonano wyboru (jak w rozpoznawanej sprawie) nowego zarządu. Organ odwoławczy podał przy tym, że odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. J. (głównej księgowej Spółki) oraz z oświadczenia strony na okoliczność skutecznego złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w Spółce, albowiem uznał, że czasokres pełnienia przez M.Z. ww. funkcji został wystarczająco udokumentowany innymi dowodami.

Zdaniem organu odwoławczego M.Z. nie wykazał również, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor przyznał, że Spółka złożyła co prawda wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże zarządzeniem z dnia 22 września 2000 r. sygn. akt U 51/00 Sąd Rejonowy w G. zwrócił wniosek, z uwagi na nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie jego braków formalnych. Samo zaś wniesienie wniosku, który następnie żadnych skutków prawnych nie wywołał, bowiem został zwrócony zarządzeniem sądu, nie ma waloru egzoneracyjnego. W ocenie Dyrektora M.Z. nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor wskazał przy tym, że gdyby faktycznie istniał jakikolwiek majątek Spółki (w tym pojazdy, które są formalnie zarejestrowane na Spółkę), z którego egzekucja byłaby możliwa, członek zarządu z pewnością wskazałby miejsce jego położenia.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej M.Z. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.Z. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]:

1. rażące naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, pomimo że nie wykazano zarówno bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, jak i pełnienia przez niego w grudniu 2002 r. funkcji członka zarządu Spółki;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, co łącznie skutkowało wydaniem, w oparciu o niepełne ustalenia faktyczne, niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi M.Z. podniósł, że organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Egzekucja nie została bowiem skierowana do całego majątku Spółki, a organy podatkowe nie wykazały przy tym, że Spółka nie posiada faktycznie majątku. Przeciwnie, z ustaleń organów obu instancji wynika, że na Spółkę zarejestrowanych jest pięć pojazdów, a zatem istnieje majątek wystarczający chociażby w części do zaspokojenia zobowiązań Spółki. Skarżący podkreślił przy tym, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia ponad wszelką wątpliwość bezskuteczności egzekucji, w tym co najmniej wykazanie, że Spółka nie posiada faktycznie majątku. W konsekwencji, skoro warunkiem koniecznym wydania orzeczenia w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, była bezskuteczność egzekucji w odniesieniu od całego majątku Spółki, co organy podatkowe zobowiązane były wykazać przy pomocy wszelkich możliwych środków, to nie wykazanie ww. pozytywnej przesłanki przesądza o braku podstawy dla rozstrzygania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

M.Z. zarzucił również organom podatkowym błędne przyjęcie, że pełnił on w 2002 r. funkcję członka zarządu Spółki. Zdaniem skarżącego organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu w postaci jego oświadczenia na okoliczność rezygnacji z pełnienia ww. funkcji. Zaniechanie to stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, gdyż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.s.h.", istniała prawna możliwość złożenia skutecznego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki bez konieczności zachowania szczególnej formy. W konsekwencji, bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zgromadzony w sprawie pozostały materiał dowody był niewystarczający do przyjęcia, że skarżący w czerwcu 2002 r. był członkiem zarządu Spółki.

Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie M.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107–109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo bowiem przyjęły, że skarżący M.Z. jest członkiem zarządu Spółki od momentu jej powstania, tj. od 19 marca 1997 r. do chwili obecnej oraz że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług dotyczy okresu, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jego prezesem.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności rzekomego zrzeczenia się w 2000 r. z funkcji prezesa zarządu Spółki w ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, że skarżący okoliczności tej w żaden sposób nie udowodnił. Należy wskazać, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Mianowicie, pismem z dnia 26 lipca 2006 r. zobowiązał M.Z. do przedłożenia dokumentów potwierdzających ww. rezygnację i wskazania nowego członka zarządu pełniącego ww. funkcję w zobowiązanej Spółce. W odpowiedzi na powyższe wezwanie M.Z. poinformował naczelnika urzędu skarbowego, że dokumenty potwierdzające ww. rezygnację zostały przekazane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektoratu w G.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do tegoż organu z prośbą o przekazanie dokumentów potwierdzających ww. rezygnację, który w odpowiedzi poinformował, że dokumentów takich nie posiada. Podkreślić należy, że pomimo, iż oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu może co do zasady (w braku odmiennych postanowień umowy spółki) nastąpić w dowolnej formie, to jednak aby wywołało ono skutki prawne musi zostać złożone adresatowi (w tym wypadku Spółce, a konkretnie osobie upoważnionej do jej reprezentacji) w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z jego treścią. Ciężar dowodu, że oświadczenie to zostało skutecznie złożone spoczywa na skarżącym, jako osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Samo oświadczenie skarżącego, że zrezygnował z funkcji członka zarządu jest niewystarczające. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie są przy tym nieprzekonywujące, skoro mimo jego zapewnień ZUS nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym fakt rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, a ponadto – jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - M.Z. po dniu złożenia tej rezygnacji nadal pełnił powyższą funkcję – podpisywał bowiem w jej imieniu deklaracje podatkowe, w tym m.in. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT–7). Porównanie podpisów złożonych pod ww. deklaracjami przez M.Z. z innymi podpisami złożonymi przez niego na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy nie budzi wątpliwości co do ich wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r., co zostało następnie stwierdzone wystawionym wobec niej tytułem wykonawczym. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował zatem przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Bezskuteczny upływ terminu do uiszczenia podatku każdorazowo powoduje bowiem powstanie zaległości podatkowej, niezależnie od tego, czy uchylający się od obowiązku zapłaty podmiot posiada majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki uznać należało za bezskuteczną.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)). W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S.Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402–403).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności.

Podsumowując powyższe rozważania teoretyczne dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji" stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98).

Analizując materiał dowodowy sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa. Nie ustalono bowiem majątku Spółki wystarczającego na spłacenie ciążących na niej zobowiązań. Ponadto – wbrew temu, co podnosił skarżący – organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności w toku postępowania egzekucyjnego podjęto próby dokonania zajęcia rachunków bankowych Spółki, które albo zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na fakt wcześniejszego zamknięcia tych rachunków (jak w przypadku B S.A. Oddział w G. i C S.A. V Oddział w G.), albo pozwoliły na wyegzekwowanie kwoty wystarczającej jedynie na pokrycie części kosztów egzekucyjnych (jak w przypadku D S.A. w W.). Organ egzekucyjny wystąpił również do Wydziału Geodezji Referatu Katastru Nieruchomości Urzędu Miasta G. celem uzyskania informacji o nieruchomościach będących własnością Spółki, jednakże w odpowiedzi uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w rejestrze jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie G.. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że na Spółkę figuruje zarejestrowanych pięć pojazdów mechanicznych, jednakże – z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca ich położenia – nie udało się przeprowadzić egzekucji z tych ruchomości.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Jak już wyżej zasygnalizowano, obok "pozytywnych" przesłanek przeniesienia odpowiedzialności art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności, wskazania mienia z którego egzekucja jest możliwa.

Analizując dwie pierwsze przesłanki wyłączenia odpowiedzialności należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi Ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28–29 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności.

Natomiast w przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego musi być ono faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności (tak: L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002, nr 4, s. 25).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do Sądu Rejonowego w G. VI Wydziału Gospodarczego wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże zarządzeniem z dnia 22 września 2000 r. sygn. akt U 51/00 powyższy wniosek został zwrócony z uwagi na nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie jego braków formalnych (k. 100–100v tomu 4 akt administracyjnych).

Stwierdzić zatem należało, że w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek egzoneracyjnych, gdyż nie doszło do skutecznego "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Z kolei wniosek o otwarcie postępowania układowego został przez Spółkę cofnięty (jako przyczynę cofnięcia wniosku wskazano odzyskanie płynności finansowej i rozpoczęcie spłaty wszystkich swoich zobowiązań), co spowodowało umorzenie postępowania przez Sąd Rejonowy w G. VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 15 maja 1998 r. sygn. akt Ukł. 1/98 (k. 114 tomu 4 akt administracyjnych).

Odnośnie trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić należy, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazanie przez niego składników majątkowych Spółki doprowadziło w konsekwencji do zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie jest wiec wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Skarżący wskazał wprawdzie na mienie Spółki (samochody), jednakże nie wskazał miejsca, w którym się znajdują. Także przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia tego miejsca. W tych okolicznościach słusznie organy uznały, że egzekucja należności z owych składników majątkowych jest możliwa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie M.Z. nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Warunku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie spełnia bowiem wskazanie przez skarżącego na fakt posiadania przez Spółkę pojazdów mechanicznych, bez podania miejsca, w którym pojazdy te faktycznie się znajdują. Wbrew twierdzeniu skarżącego to właśnie na nim, a nie na organach podatkowych, spoczywał w tym zakresie ciężar udowodnienia, że pojazdy te faktycznie istnieją i gdzie się znajdują. W tym miejscu należy również wskazać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. z raportów poborcy skarbowego) wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi przez wierzyciela, tj.: G. ul. [...], G. ul. [...]; G. ul. [...]; G. ul. [...], i nie ma możliwości ustalenia miejsca jej prowadzenia (a co za tym idzie – możliwości ustalenia miejsca przechowywania ww. pojazdów mechanicznych).

Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności M.Z. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym – wbrew przekonaniu strony skarżącej – nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego (a bez wątpienia przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, mimo że zamieszczone w ustawie "procesowej", są przepisami prawa materialnego) – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie tutejszego Sądu nie można również przyjąć, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 180 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka J. J. (głównej księgowej Spółki) oraz z oświadczenia skarżącego na okoliczność skutecznego złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak już bowiem wskazano oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu powinno zostać złożone osobie upoważnionej do reprezentacji Spółki, a pani J. J. taką osobą nie była. Zeznania jej nie miały zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że oświadczenie strony złożone w tym trybie nie korzysta z żadnej szczególnej mocy dowodowej i podlega swobodnej ocenie dowodów. W sytuacji więc, gdy oświadczenie to miałoby pokrywać się z argumentacją strony podnoszoną w toku postępowania, nie mogłoby ono wpłynąć na odmienną ocenę twierdzeń skarżącego. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że okres pełnienia przez M.Z. funkcji prezesa zarządu Spółki został wystarczająco udokumentowany innymi dowodami (m.in. odpisami aktualnymi z rejestru handlowego H/B nr [...]), natomiast fakt rzekomej rezygnacji z pełnionej funkcji – o czym była już mowa wyżej we wcześniejszej części rozważań – nie został przez skarżącego udowodniony.

Podsumowując, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.