Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3401/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1; art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. K. i C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 185/16 w sprawie ze skargi V. K. i C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 185/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C. K. i V. K. (dalej jako: "Skarżący małżonkowie" lub "Podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako: "Dyrektor IS") z dnia 30 marca 2016 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako: "Naczelnik US") z dnia 17 listopada 2015 r. i określającą Skarżącym małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 326.461 zł.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że;

2.1. Decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. Naczelnik US określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 326.477 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że C. K. ( dalej jako: ,,Skarżący" ) w porozumieniu z R. K. działał systemowo, czerpiąc zyski z odliczania podatku naliczonego z pustych faktur wystawianych przez firmę "M." [...] i generując koszty uzyskania przychodu w 2009 r. poza faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie uznał wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę "M." [...] jako kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, gdyż wystawca faktur nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych.

Organ wykazał również inne nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (ujęcie paragonów i faktur wystawionych na inny podmiot, ujęcie faktur dokumentujących zakup niemający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazanie innych kwot aniżeli wynikające z faktur, różnice w sumowaniu kosztów, niewykazanie wszystkich przychodów, niewpisanie faktur), uznając ją za nierzetelną.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Podatników, Dyrektor IS decyzją z dnia 30 marca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 326.461 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował wszystkich przychodów uzyskanych w 2009 r. z działalności gospodarczej, natomiast po stronie kosztów zaewidencjonował faktury, które dokumentują usługi, które nie zostały wykonane.

Organ uznał, że nie znajdujące odzwierciedlenia w wystawionych fakturach wpływy dokonane przez A. B. na konto bankowe Skarżącego, zostały dokonane tytułem wykonania prac budowlanych, w związku z czym stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r.

Dokonane na rachunek bankowy strony wpłaty w Euro Dyrektor IS zaliczył do przychodów Skarżącego z tytułu świadczenia usług budowlanych w 2009 r., nie uznając za wiarygodnie wyjaśnień, że dotyczą zwróconych pieniędzy wcześniej przekazanych dla p. K. na zakup rusztowań i sprzętu budowlanego w Niemczech.

Organ wykazał szereg nieprawidłowości w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2009 r., w tym faktury niewystawione na rzecz Skarżącego, nie mające związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wykazanie innych kwot niż wynikające z faktur. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę D. Sp. z o.o. tytułem zaliczki na budowę wiaty garażowej, przytaczając twierdzenia i wyjaśnienia strony, informacje od F. Sp. z o.o. oraz chronologię wystawionych przez stronę faktur, organ uznał, że wiata nie została zakupiona jako magazyn do celów remontowych, wskazał również na brak dokumentów związanych z wiatą i projektu. Dyrektor IS stwierdził, że zakup wiaty garażowej nie miał związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

W zakresie faktur wystawionych przez podwykonawcę firmę M. [...] organ odwoławczy, w oparciu o analizę materiału dowodowego stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są pustymi fakturami. W związku z tym Dyrektor IS stwierdził, że nie mogą one generować kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2009 r.

Dyrektor IS wskazał również na nieprawidłowości w sumowaniu kosztów uzyskania przychodów wynikające z błędów rachunkowych organu I instancji, korygując wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził nierzetelność ksiąg, uznając, że prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IS, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawcy M., a także wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej jako obiektu pomocniczego do wykonywanych robót na stacji paliw F. sp. z o.o., niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychody podatnika otrzymanych kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło;

2) przepisów postępowania: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2009 r. przychodów, a także, że podwykonawca Skarżącego, R. K. prowadzący przedsiębiorstwo M., nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny.

W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutów dotyczących uznania za przychody zwróconych Skarżącemu kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło. Przywołując treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że biorąc pod uwagę analizę rachunku bankowego strony, brak jednoznacznych informacji od strony oraz niewiarygodność jego wyjaśnień dotyczących rzekomego zwrotu pieniędzy wcześniej przekazanych M. K. na zakup sprzętu budowlanego, zasadnie organy podatkowe zaliczyły przedmiotowe wpływy jako przychód z działalności gospodarczej i uwzględniły je w rozliczeniach transakcji strony.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii odmowy zaliczenia do kosztów działalności wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej jako obiektu pomocniczego do wykonania robót na stacji paliw F. Sp. z o.o. przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że wyjaśnienia Skarżącego, treść wystawionych faktur ( w tym wykazane w nich kwoty, przedmioty zakupu i daty wystawienia), brak dokumentacji dotyczącej wiaty, brak wiedzy prezesa F. Sp. z o.o. w zakresie wiaty, czynią zasadnym stanowisko organu podatkowego, że wiata garażowa nie została postawiona na terenie budowy stacji paliw w W., a jej zakup nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ustosunkowując się zaś do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi podwykonawcy firmy M. [...], Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do sformułowania prawidłowego wniosku, że faktury wystawione przez R. K. są pustymi fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

WSA odniósł się do zebranych przez organy dowodów, w tym zeznań R. K., z których wynika że był jedynie pośrednikiem w sprzedaży materiałów i usług budowlanych pomiędzy Skarżącym, a A. M. Nie zawierał pisemnych umów, rozliczenia były gotówkowe, usługi zostały faktycznie wykonane przez firmę M [...]. Firma R. K. nie posiadała zaplecza pracowniczego i technicznego. Nie posiadał umów na roboty budowlane oraz protokołów odbioru robót. W latach 2009- 2011 cała działalność oparta była wyłącznie na dwóch kontrahentach tj. Skarżącym i A. M. Sąd wskazał, że w toku postepowania uzyskano również informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., z której wynika, że A. M. właściciel firmy M. [...]figuruje w rejestrze podatników, jednakże brak jest zeznań podatkowych i deklaracji za 2008-2012 r., zarejestrowano jedynie informacje od płatników PIT-11 za lata 2008-2012 r.

Ponadto brak było możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego wobec A. M., bowiem pomimo pomocy organów policji nie udało się ustalić jego miejsca pobytu.

WSA zauważył, że w celu sprawdzenia rzetelności usług wykazanych na ww. fakturach, Naczelnik US przeprowadził, bądź zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontrolnych lub kontroli doraźnej w kontrahentów Skarżącego, którzy nie potwierdzili wykonania prac przez jego podwykonawców.

Sąd podkreślił, że przy analizie zgromadzonego materiału dowodowego należy też zwrócić uwagę na ostateczną decyzję z dnia 14 czerwca 2013 r. wydaną w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w postępowaniu prowadzonym wobec R. K. za lata 2009-2011, z której wynika, że został on wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia 30 kwietnia 2004 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji dla podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutu oparcia się przez organ wyłącznie na decyzji wydanej wobec R. K., WSA uznał go za bezpodstawny. Rozstrzygnięcie to potwierdziło jedynie trafność ustaleń organu w sprawie w zakresie braku możliwości skorzystania w 2009 r. przez Skarżącego z usług podwykonawstwa firmy M. Sąd wskazał, iż korzysta ono również na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania wiarygodności i autentyczności jako dokument urzędowy. Strona nie obaliła twierdzeń wynikających z ww. decyzji.

WSA wskazał, że skoro faktury wystawione przez M. okazały się nierzetelne, to sporne wydatki nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji nie uznał również za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego.

5. W skardze kasacyjnej Skarżący małżonkowie, reprezentowani przez pełnomocnika zaskarżyli ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości zarzucając;

1) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., z uwagi na dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak tez zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd, co skutkowało uznaniem, że Skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez M. [...], w rezultacie tych naruszeń Sąd I instancji wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z uznaniem za udowodnioną okoliczność faktycznego niewykonywania usług na rzecz Skarżącego przez M. [...]., podczas gdy nie wykonało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania przez organy materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie;

2) na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie podatnikowi prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawcy P.H.U. M. [...], a także wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej, jako obiektu pomocniczego do wykonywanych robót na stacji paliw F. Sp. z o.o.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychody podatnika zwróconych mu kwot, przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło, co w efekcie doprowadziło do zwiększenia dochodu podatnika o te kwoty.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120; z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1601/16, opubl. CBOSA ).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie WSA uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut Skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja autora skargi kasacyjnej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. (a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję) wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Podzielić należy wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego, będącego wystawcą spornych faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował postępowanie organów podatkowych, które ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych usług sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Skarżącego. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahenta Skarżącego. W takiej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Co więcej, nie jest zasadny zarzut Skarżącego, że nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu prowadzonym wobec swojego kontrahenta i nie miał wpływu na uprawomocnienie się wydanej wobec niego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2011, która wywiera skutki w sprawie Skarżącego. Skarżący nie miał uprawnień procesowych strony tamtego postępowania, jednakże jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji został przesłuchany w charakterze świadka w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec kontrahenta oraz przy jego udziale. Ponadto Skarżący miał możliwość obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z decyzji zapadłej w stosunku do kontrahenta poprzez przedstawienie dowodów lub dokumentów, czego jednakże nie uczynił. Podzielić przy tym należy prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że przypuszczenie strony, że R. K. zatrudniał pracowników w sposób nielegalny i wykorzystał fakt nieobecności w kraju A. M., wskazując go jako swojego podwykonawcę, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest tylko gołosłownym twierdzeniem.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wydano po przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego i po dokonaniu swobodnej oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, nie uchybiając treści art. 191 O.p.

Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż organ ten pomijał niektóre dowody (jak wskazane w skardze kasacyjnej umowy zawarte z R. K. oraz pokwitowania odbioru gotówki), a innych nie przeprowadził (przesłuchanie kontrahenta Skarżącego, które wbrew zarzutom miało miejsce). Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej okoliczność wydania wobec kontrahenta Skarżącego decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie była wyłączną podstawą dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Niewątpliwie decyzja ta miała istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji wynikających z kwestionowanych faktur, bowiem z decyzji tej wynika m.in. że kontrahent Skarżącego został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia 30 kwietnia 2004 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji dla podatku od towarów i usług ( deklaracji również nie składał w latach 2009-2011) jak również to, że zarówno R. K. jak i A. M. nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz Skarżącego. Jednakże organy podatkowe dokonując oceny rzetelności transakcji opierały się na całym zebranym materiale dowodowym w tym m.in; przesłuchaniach strony, świadków, protokołach z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie M., zestawienia faktur i umów wystawionych przez stronę za wykonane prace dla poszczególnych inwestorów z fakturami umowami na podwykonawstwo ww. firmy.

Również zarzucona w skardze kasacyjnej nieścisłość w przytaczaniu zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, nie mogła mieć żadnego wpływu na prawidłowość całokształtu ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Należy podkreślić, że jedynie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku, a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu słusznie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez firmę M. [...] są pustymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

6.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, który został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze sformułowania tych zarzutów wynika, że w skardze kasacyjnej kwestionowana jest wyłącznie jedna z form naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc tego rodzaju zarzut należy wskazać, dlaczego określony przepis i wynikająca zeń norma prawna nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Tak podniesiony zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z: 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3550/15; 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 691/15; 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14; 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13).

Wskazać trzeba, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23.

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11).

W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż usług budowlanych wykazana na fakturach wystawionych przez firmę M. [...] na rzecz Skarżącego nie miała miejsca, strona zaś nie przedstawiła dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, skoro jak wykazało przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, tymczasowa wiata garażowa nie została postawiona na terenie budowy stacji paliw w W., a jej zakup nie miał związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, to słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że także wydatki poniesione na jej zakup nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychody podatnika zwróconych kwot, przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania za przychody z działalności gospodarczej wpływów środków pieniężnych na koncie bankowym Skarżącego (z dnia 29 lipca 2009 r. w kwocie 8.147,20 zł oraz z dnia 23 listopada 2009 r. w kwocie 4.839,36 zł). W świetle zebranych dowodów i dokonanych ustaleń ( które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej ) nie uwzględniono wyjaśnień Skarżącego, iż kwoty te zostały mu zwrócone po uprzednim przekazaniu ich na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło. Zauważyć przy tym należy, że w odniesieniu do tejże kwestii w skardze kasacyjnej ograniczono się do sformułowania zarzutu, że ustalenia poczyniono niezgodnie z ujawnionym stanem faktycznym. Nie wskazano przy tym, na czym ta niezgodność miałaby polegać. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe szczegółowe odniesienie się do powyższego zarzutu, stąd uznać go należało za bezpodstawny.

Wobec powyższego bezzasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem autor skargi kasacyjnej odniósł nieprawidłowość ich zastosowania wyłącznie do zarzucanego przezeń niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i jego dowolnej oceny, co jak wykazano powyżej, nie miało w sprawie miejsca.

Skoro zatem nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (a więc Sąd pierwszej instancji słusznie nie zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), to prawidłowym rozstrzygnięciem było oddalenie wniesionej przez Skarżących skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym sformułowany w skardze zarzut naruszenia powyższych przepisów jest bezpodstawny.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem WSA rozstrzygnął sprawę nie wychodząc poza jej granice, jednocześnie odnosząc się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

6.5. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.