Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1585/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 138, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. – B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 117/08 w sprawie ze skargi W. M. – B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. M. – B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 117/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2007r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów do kontrahentów z Unii Europejskiej, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Towary są transportowane z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego. Zamówienia na produkty spółki dokonywane są elektronicznie (bez substratu papierowego) i przechowywane są na jej serwerze. Transport, w większości przypadków, odbywa się na zasadach EXW (sprzedawca udostępnia towar w miejscu wyprodukowania) za pośrednictwem firm transportowych działających na zlecenie i opłaconych przez nabywcę towarów. W związku z tym, w niektórych sytuacjach nie jest możliwe uzyskanie przez spółkę potwierdzonych kopii dokumentów przewozowych CMR. Spółka ma do dyspozycji jednak dokumenty, które potwierdzają wywóz z terytorium RP i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego, a mianowicie: - kopie faktur zawierających specyfikację poszczególnych sztuk ładunku; - potwierdzenia płatności za dokonaną dostawę w postaci zapisu w programie księgowym; - zamówienia na produkty spółki w postaci zapisu na serwerach. Ponadto jest w stanie uzyskać wydruki dokumentów WZ z systemu komputerowego z podpisem potwierdzającym odbiór towarów oraz potwierdzenie odbioru towarów - oświadczenie nabywcy w formie elektronicznej.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka wyraziła zdanie, że fakt, iż nie dysponuje ona dokumentami przewozowymi (dowodem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) nie przesądza o niemożliwości zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Będące w posiadaniu spółki dokumenty (przewidziane w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy) należy bowiem traktować na równi ze wskazanymi w ust. 3. Tym samym spółka ma uprawnienie do wykazywania transakcji potwierdzonych wymienionymi powyżej dokumentami jako WDT i stosowania stawki 0 %.

2.2. Postanowieniem z dnia 13 września 2007r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (dokument przewozowy oraz kopia faktury), ze względu na ich ustaloną przepisami prawa treść, potwierdzają w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji wywozu, strony WDT jak i sam fakt dokonania wywozu. Wobec tego nie można przyjąć, że ich brak może zostać konwalidowany innymi dokumentami. Z art. 42 ust. 11 ustawy jednoznacznie wynika, że wymienione w nim dokumenty pełnią funkcję posiłkową, uzupełniającą. Powołać się można na nie, jeśli dokumentacja podstawowa (art. 42 ust. 3) nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie posiada dokumentu przewozowego, z którego jednoznacznie wynika fakt dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W związku z tym wykonywana dostawa nie spełnia warunków do zaliczenia jej do WDT. Powoduje to konieczność wykazania tej dostawy w ewidencji jako dostawy na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku uzyskania takiego dokumentu przewozowego po złożeniu deklaracji za dany okres, podatnik będzie uprawniony do dokonania korekty deklaracji (art. 42 ust. 13).

2.3. Po rozpoznaniu podatnika na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2.4. W skardze podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: - art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT; - art. 138 ust. 1 w związku z art. 273 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). W ocenie skarżącej, dla istnienia prawa do zastosowania stawki 0 % w WDT nie ma znaczenia skompletowanie określonych dokumentów (wymóg formalny), ale to, by ich treść pozwalała na zweryfikowanie czy do WDT rzeczywiście doszło. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania wykonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. To z kolei spowodowałoby naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności. Prowadziłoby to również do naruszenia art. 14 TWE, gwarantującego swobodny przepływ towarów oraz byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania. Na potwierdzenie tego skarżąca przytoczyła orzecznictwo ETS.

2.5. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazując na przepisy, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 3 ustawy o VAT za niezasadny uznał pogląd podatniczki, że w razie nie dysponowania dokumentami wskazanymi w powyższym przepisie, a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania WDT, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 ustawy.

W ocenie Sądu, podatnik, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, musi dysponować dokumentami potwierdzającymi: tożsamość towarów, które są wywożone, strony WDT, a także sam fakt wywozu. Przepis ten sformułowany został w sposób rygorystyczny. Niedopuszczalna jest w związku z tym wykładania rozszerzająca. Konieczność stosowania wykładni gramatycznej wiąże się także z art. 42 ust. 11 ustawy, który to odnosi się do sytuacji, w której dokumenty wskazane w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dokonania dostawy. Skoro nie potwierdzają jednoznacznie, to tak faktycznie muszą występować, podatnik zaś ma możliwość ich przedstawienia.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pełnią rolę dowodów pomocniczych. Uzupełniają dane dostarczone przez podatnika, zawarte w dokumentach wymienionych w ust. 3 w przypadku wątpliwości organu podatkowego, co do dokonania WDT. Art. 42 ust. 3 in fine, określając odstępstwa od jego stosowania, odsyła tylko do ust. 4 i 5, pomijając ust. 11 ("z zastrzeżeniem ust. 4 i 5").

Sąd wskazał, że powyższy pogląd wyrażony już został w orzecznictwie sądów administracyjnym oraz piśmiennictwie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2006r. sygn. akt I SA/Gd 259/06, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Wr 685/06, niepubl.; A. Bartosiewicz, komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2007).

Reasumując, stwierdził, że katalog dokumentów potwierdzających WDT ma charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 ustawy). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0 % stawkę podatku VAT.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że stanowisko organów podatkowych prowadzi do podwójnego opodatkowania, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku oraz zasadę proporcjonalności. Przywołując art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, wskazał, że Państwom członkowskim pozostawiono względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji WDT.

Sąd poza tym podkreślił, że powołane przez skarżącą orzeczenia ETS ( C – 255/02 i C – 146/05) wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych. Wyroki te nie mogły znaleźć w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały właściwej interpretacji zawierającej ocenę prawną stanowiska skarżącej. Nie naruszyły przepisów procesowych, w szczególności art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego - art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada dowody na dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) brak w ewidencji podatnika któregokolwiek z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wyklucza możliwość zastosowania stawki 0% do WDT;

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, w związku z art. 14 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie stawki 0% jest uzależnione nie tyle od spełnienia warunków materialnych WDT (określonych w Dyrektywie 2006/112/WE), co warunków formalnych — określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę istotę sporu wyłaniającą się ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków zastosowania stawki 0%. Spowodowały one wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1440/08, z pytaniem prawnym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów: Czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął powyższe zagadnienie prawne w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10. Zwrócił w niej uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania.

Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdził, że nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Oznacza to, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym.

NSA wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 stawy o VAT. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. Ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.

W przypadku natomiast, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA wskazał, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Określenie to dalekie jest od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. NSA uznał, że oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 należy również uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych.

Z powyższego względu NSA uznał, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski).

W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w cytowanej uchwale dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Zastrzegł jednak, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 Ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Powyższe wnioskowanie – odnośnie wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT – wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/ WE).

W art. 131 i art. 273 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, (orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych.

Z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

1) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

2) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

3) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

4) jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Odnośnie zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C–504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju.

Tym samym – przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, którą pominięto w udzielonej odpowiedzi, z uwagi na brak jej przywołania w przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniu prawnym.

Niniejszą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: u.p.p.s.a., treść tej uchwały wiążę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), szerzej w tej kwestii por.: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i następ.).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały jak i przedstawioną obszernie powyżej argumentację.

Wykładnia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, pozostaje w sprzeczności z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Powoduje to, że zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie przepisów prawa materialnego należało uznać za uzasadnione.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa i dokona subsumpcji analizowanych regulacji do opisanej przez Spółkę sytuacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.