Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 849/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2008 r. J. M. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

J. M. prowadzi zakład, który sprzedaje swoje wyroby między innymi do dużych sieci handlowych. Z każdym z tych odbiorców zawarła stosowną umowę, w której uregulowała zasady sprzedaży i zakupu produkowanych przez nią wyrobów. W umowach określono zasady stosowania rabatów, premii i bonusów. Rabaty stosuje się od cen cennikowych, są one uwzględnione w fakturach sprzedaży, a od wartości sprzedanych wyrobów uwzględniających udzielone rabaty ustalony jest należny podatek VAT.

W odmienny sposób ustalana jest wartość premii i bonusów. W zawartych umowach ustalono, że po pierwsze – kupującemu należna jest premia pieniężna, po drugie – wartość premii ustala się mnożąc wartość zakupionych towarów przez ustalony współczynnik wyrażony procentowo, po trzecie – premie ustala się za okresy miesięczne lub kwartalne oraz po czwarte – przyznanie należnej premii pieniężnej nie jest warunkowane od innych zdarzeń, a jedynym wyznacznikiem jest kwota zakupionych towarów. W umowach określono również zasady udzielania dodatkowych bonusów pieniężnych, których wielkość uwarunkowana jest kwotą zakupionych wyrobów. Ustalono bonusy roczne i kwartalne.

Odbiorcy reprezentujący duże sieci handlowe, które zakupują wyroby od zainteresowanej, rozliczają premie pieniężne i bonusy wystawiając fakturę VAT z zastosowaniem stawki 22%. W przypadku wystawcy faktury podatek VAT traktowany jest jako podatek należny, a w przypadku wnioskodawczyni – jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Natomiast w przypadku jednego z odbiorów przyznane premie rozlicza się i ujmuje w nocie księgowej, t.j. odmiennie niż w przypadku tych samych premii rozliczanych z odbiorcami reprezentującymi duże sieci handlowe.

Opisane zagadnienie nabrało dla zainteresowanej ważnego znaczenia po wprowadzeniu zmian w art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanem faktycznym J. M. zadała organowi podatkowemu następujące pytania: po pierwsze – czy udzielone kupującemu premie pieniężne i bonusy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT; po drugie – czy nabycie prawa do premii i bonusów od opodatkowanych wcześniej zakupów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; po trzecie – czy osiągnięcie określonego poziomu obrotów przez nabywcę towarów jest usługą; po czwarte – czy przekazanie premii i bonusów należy dokumentować notą księgową?

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że udzielone kupującemu premie pieniężne i bonusy nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W jej ocenie, nabycie prawa do premii i bonusów od wcześniej dokonanych zakupów nie jest opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto stwierdziła ona, że osiągnięcie określonego poziomu obrotów przez nabywcę towarów nie jest usługą, zaś przekazanie premii pieniężnych i bonusów należy dokumentować notą księgową.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko J. M. za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że w sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę na przykład nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie i w określony sposób, i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą – należy uznać, że wypłacone premie pieniężne związane są z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego takie premie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie między stronami istnieje umowa, na podstawie której kupujący zobowiązał się do wykonania na rzecz sprzedawcy świadczenia polegającego na zrealizowaniu określonego poziomu obrotów, a sprzedawca zobowiązał się do przyznania kupującemu wynagrodzenia (premii pieniężnej/ bonusu) z tytułu świadczenia w.w. usługi. Premia (bonus) nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje interes ekonomiczny poprzez stworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy.

W takim przypadku, zdaniem organu, wskazane premie stanowią rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Fakt otrzymania premii pieniężnej (bonusu) powinien być dokumentowany, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy fakturą VAT. Mając więc na uwadze fakt zakwalifikowania premii pieniężnych (bonusów) jako wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w danej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Pismem nadanym dnia 8 października 2008 r. J. M. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na istniejącą linię orzeczniczą sądów administracyjnych zgodną - z jej stanowiskiem w sprawie. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. J. M. zarzuciła organowi podatkowemu: po pierwsze - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez "(...) wyjątkowo błędne przyjęcie jednoczesności dostawy towarów i świadczenia usług"; po drugie – naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zobowiązują organy podatkowe do działań na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; po trzecie – naruszenie konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania wyrażonej w treści art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem interpretacja organu podatkowego doprowadziła do sytuacji podwójnego opodatkowania, co w obowiązującym systemie prawnym - tak krajowym, jak i unijnym – jest całkowicie niedopuszczalne. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

W wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (I SA/Po 235/09) tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na uchybienie przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu do wydania tego aktu. W ocenie Sądu, w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja prawna o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawczynię, tzw. milcząca interpretacja. Sąd podzielił tym samym zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08), że również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji - chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r. (I FSK 1362/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał tutejszemu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji stwierdził, iż zarzuty kasacyjne okazały się słuszne, bowiem ich zasadność została potwierdzona uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2009 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

W wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 30 kwietnia 2009 r. (I SA/Po 235/09) ze względów formalnoprawnych, tj. z uwagi na błędną ocenę w zakresie niedotrzymania przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien dokonać merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Tym samym wbrew żądaniu strony skarżącej nie jest możliwe orzeczenie przez tutejszy Sąd co do istoty sprawy, albowiem takie kompetencje posiadają jedynie organy administracji publicznej – w tym wypadku Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, którego działanie podlega kontroli pod względem legalności.

Jednocześnie trzeba wyjaśnić, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa (zob. art. 134 § P.p.s.a.). Przy tym w wypadku kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego punkt wyjścia stanowi przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowią podstawę faktyczną tej interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.).

Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się do kwestii oceny prawnej przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, a w szczególności tego, czy udzielone kupującemu premie pieniężne i bonusy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy osiągnięcie określonego poziomu obrotów przez nabywcę towarów jest usługą. Od odpowiedzi na te zasadnicze pytania zależy odpowiedź na dalsze pytanie, a mianowicie dotyczące sposobu dokumentowania przekazania premii pieniężnych i bonusów (faktura czy nota księgowa).

W ocenie Sądu, w świetle opisanego podatkowego stanu faktycznego nie może ostać się stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej interpretacji organu podatkowego, że przekazywane premie pieniężne i bonusy stanowią rodzaj wynagrodzenia za świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy usługi, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz winny być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę fakturę VAT.

W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku niniejszego postępowania, w celu zobrazowania dokonanej przez Sąd oceny prawnej działania organu wydającego interpretację, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Z treści tego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie określonego z góry limitu zakupów stanowi świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153), zapoczątkowującym jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych - jest treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. też wyroki NSA: z 8 czerwca 2010 r., I FSK 904/09; z 15 czerwca 2010 r., I FSK 1022/09; z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1166/09; z 5 października 2010 r., I FSK 1605/09; z 12 października 2010 r., I FSK 1635/09; z 29 października 2010 r., I FSK 1776/09; Baza orzeczeń NSA).

Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie również w treści modelowego dla rozwiązań krajowych art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa) - stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu prawa europejskiego, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Uznać zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w europejskim systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Należy dodać, że przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 - definiującym dostawę towarów, oraz art. 30 tego aktu - zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy, jaką stanowi powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, iż transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

Podobny pogląd wyraził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Faaborg –Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94, http://eur-lex.europa.eu), z którego wynika wynika, iż należy każdorazowo ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał stwierdził w tym orzeczeniu, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Z orzeczenia tego trzeba wywieść wniosek, że kwalifikacja określonej transakcji do dostawy towarów wyklucza możliwość jednoczesnego jej zakwalifikowania do świadczenia usług.

W tej perspektywie należy podzielić pogląd strony skarżącej, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozpoznawanej interpretacji, opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi zaś - jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie natomiast jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. (SK 33/03, OTK-A 2004/9/94) oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

W unijnym systemie podatku od wartości dodanej podwójne opodatkowanie tym podatkiem jest niedopuszczalne również z tego powodu, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania (por. m. in. wyroki ETS: z dnia 27 czerwca 1989 r., J 50/88, LEX nr 83935; z dnia 3 października 1985 r., J 249/84, LEX nr 84285). Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Godzi się zauważyć, że również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na brak podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów (zob. m.in.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010; J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom I, Wrocław 2006, s. 498). Podkreśla się, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd zważył, iż skoro wypłata premii lub bonusu jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług uznać należy, że wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa. Stanowisko organu podatkowego narusza więc art. 106 § 1 u.p.t.u.

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż każda sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w ramach stanu faktycznego niniejszej sprawy zostało podane, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2010 r., I FSK 906/09, Baza orzeczeń NSA). Skoro zaś strona skarżąca nie wskazała na istnienie takich dodatkowych elementów stosunków prawnych pomiędzy nią a jej kontrahentami, należało stwierdzić, jak powyżej.

Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.

/-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska