Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 727/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.3,art.134,art.145par.1pkt1,art.135,art.200,art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust.1 pkt6, art. 11 ust. 1,art. 17 ust.1 pkt 6, art. 25 ust. 1-3, art.25 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 pkt 2, art. 25 ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.191,art.24apar.1ipar.2,art.122,art.187par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.734,art.740,art.742,art.65par.1ipar.2,art.415,art.155
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.239,art.244
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: par.1ust.4pkt3,par.3ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie As. sąd. WSA Karol Pawlicki As. sąd. WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi W i E N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/K. Pawlicki


UZASADNIENIE

I SA/Po 727/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W i E N zobowiązanie podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie[...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnicy nie zadeklarowali w zeznaniu rocznym za [...] r. dochodów z kapitałów pieniężnych, jakie uzyskał WN ze zbycia udziałów A spółka z o.o. w Z (zwanej dalej: A sp. z o.o. w Z) na rzecz B spółka z o.o. w P (zwanej dalej: B sp. z o.o. w P). Sporny dochód powstał w wyniku przeniesienia własności łącznie [...] udziałów na podstawie [...] umów zawartych w dniu [...]. Na podstawie pierwszej - B sp. z o.o. w P przejęła [...] udziałów A sp. z o.o. w Z w zamian za zwolnienie WN ze zobowiązań wynikających z umów pożyczek na łączną kwotę [...]. W umowie tej, wartość jednego udziału przyjęto w kwocie [...]. Drugą z umów - W N przekazał przysługujące mu prawa własności do [...] udziałów A sp. z o.o. w Z - w zamian za zwolnienie go ze zobowiązań w łącznej kwocie [...] zł. (z tyt. odszkodowania, nie rozliczonej zaliczki i odsetek). Wartość tych udziałów, wycenionych przez rzeczoznawcę, przyjęto po [...] za [...] udział.

Organ podatkowy I instancji uznał, że nie deklarując tak uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym - małżonkowie naruszyli przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; zwana dalej u.p.d.o.f.), co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku dochodowym za [...].

W wyniku zastosowania się do zaleceń wynikających z kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], ustalono, że między stronami transakcji istniały w spornym okresie powiązania kapitałowe, bowiem W N posiadał ponad [...] % praw głosu w nabywającej od niego udziały spółce B sp. z o.o. w P. Powołując się na treść art. 25 u.p.d.o.f oszacowano uzyskane z tej sprzedaży dochody metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej ( art. 25 ust.2 pkt1 u.p.d.o.f. w związku z §4 ust.1 i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz.U. Nr 128, 833 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r.). Natomiast, co do transakcji zbycia [...] udziałów po [...]- zł organy I instancji przyjął, że miała ona wszelkie cechy transakcji rynkowej i taką wartość przyjęto też dla określenia w decyzji przychodu ze zbycia [...] udziałów (przyjętych wcześniej po [...]). W decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy (na podstawie art. 17 pkt 6 art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) przyjęto dochód z kapitałów w kwocie [...] zł, zaś podatek określono w kwocie [...].

Od powyższej decyzji strona działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, bądź też jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut, że została wydana z naruszeniem art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of. oraz art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. w [...] roku w związku z art. 7 ust.9 ustawy z dnia 09.11.2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie art.38, art.56, art 65, art.415, art.508 i art.535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93; dalej powoływana jako K.c) oraz art.201 i 205 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu Spółek Handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz.1037 z póżn. zm.; dalej powoływana jako K.s.h.), a także art. 120, art.187, art.191, art.210§ 1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa).

W ocenie wnoszącego odwołanie aby stwierdzić po stronie podatnika przychód, o jakim mowa w art.17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. koniecznym jest ustalenie, że z tytułu zbycia udziałów w spółce A Sp. z o.o. w Z podatnik otrzymał lub były mu należne (tzn. przychód był mu należny choć faktycznie nie otrzymany):

- pieniądze lub

- wartości pieniężne lub

- świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

W niniejszej sprawie po stronie podatnika przychód nie wystąpił, bowiem ani z tytułu przeniesienia własności [...] udziałów w związku z wywiązaniem się z obowiązków wynikających z umów pożyczki, ani w związku z przeniesieniem własności [...] udziałów tytułem odszkodowania podatnik nie otrzymał, ani nie były mu należne pieniądze, wartości pieniężne, świadczenie w naturze, ani żadne inne nieodpłatne świadczenie. Czynność przeniesienia udziałów była czynnością nieodpłatną i nie rodziła zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Zdaniem strony na mocy umowy z dnia [...] roku nie doszło do odpłatnego zbycia udziałów w zamian za zapłatę w postaci zwolnienia z długu odszkodowawczego, lecz przeciwnie - W N dokonał uregulowania zobowiązania odszkodowawczego poprzez przeniesienie własności [...] udziałów. Zobowiązanie odszkodowawcze zostało spełnione, a więc podatnik pokrył szkodę w zakresie wynikającym z ugody i wartości udziałów. W żadnym wypadku zaś umowy przeniesienia własności udziałów z dnia [...] roku nie sposób uznać za umowę odpłatnego zbycia udziałów. Z zawarciem tej umowy nie wiązała się odpłatność w postaci zwolnienia podatnika z roszczeń odszkodowawczych, lecz faktyczne zaspokojenie tych roszczeń przez podatnika. W N z tytułu wykonania świadczenia odszkodowawczego powstałego na skutek popełnienia czynu niedozwolonego (deliktu) nie miał uzyskać i nie uzyskał żadnej odpłatności. Więc nie można mówić o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu, w tym też przychodu w rozumieniu art. 11 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ponadto odnosząc się do sposobu ustalenia kosztów nabycia w/w udziałów, w odwołaniu podniesiono, że zgodnie z art.23 ust.2 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, w związku z art.7 ust.9 ustawy z dnia 9.11.2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, za koszt objęcia [...] udziałów w A w Z należy przyjąć wartość aportu wniesionego w [...] roku, nie zaś kwotę, za którą objęte zostały udziały w spółce C sp. z o.o. w M.

W odwołaniu podniesiono również, że intencją wszelkich działań dokonywanych między spółką B Sp. z o.o w P a W N w zakresie dotyczącym zawarcia umów pożyczek było nabycie przez W N udziałów w spółce A Sp. z o.o. w Z, tyle że nabycie to - zarówno w pierwotnym zamierzeniu jak i ostatecznie w rzeczywistości - następowało docelowo dla spółki B sp. z o.o. w P i za środki tej Spółki. Postępując zgodnie z zawartymi umowami podatnik przeniósł na w/w Spółkę udziały w A Sp. z o.o. w Z, w zamian za co nie otrzymał żadnej zapłaty, gdyż przeniesienie udziałów stanowiło w tym konkretnym przypadku zwrot zaciągniętej pożyczki. Spełnienie zobowiązania z umowy pożyczki w formie określonej w aneksie z dnia [...] roku, tj. poprzez przeniesienie własności udziałów nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem przez podatnika tychże udziałów rodzącym po jego stronie obowiązek podatkowy.

Zdaniem pełnomocnika zgromadzone w sprawie dowody w całości i jednoznacznie potwierdzają, iż pierwotnym celem B sp. z o.o. w P było nabycie udziałów spółki A i wyłącznie w tym celu udzielona została pożyczka WN, który w imieniu własnym, ale w interesie i na rzecz wskazanej Spółki, wyłącznie dla ominięcia przeszkód prawnych (tj. potencjalnych niekorzystnych konsekwencji prawnych nabycia udziałów spółki A przez inną osobę prawną) objął udziały tejże spółki, a udziały te, niezwłocznie po ustaniu owych przeszkód prawnych, miał przenieść na B Sp. z o.o. w P.

W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika, nie sposób przyjąć, iż czynność pożyczkobiorcy polegająca na zwrocie przez niego pożyczki w sposób uzgodniony przez strony (zwrot surogatu przedmiotu pożyczki) stanowić może czynność prawną odpłatnego zbycia. Pożyczkobiorca nie otrzymał żadnego świadczenia z tytułu przeniesienia własności udziałów na rzecz pożyczkodawcy, a jedynie wywiązał się z zaciągniętego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy. Ponadto pożyczkobiorca nie uzyskał nawet prawa korzystania z kwoty pożyczki, skoro nigdy nie została ona mu wydana, lecz bezpośrednio przelana na rachunek A w Z celem pokrycia udziałów.

Błędne są również ustalenia organu, jakoby W N zapłacił odsetki od obu zaciągniętych pożyczek, bowiem przenosząc [...] udziałów w A sp. z o.o. w Z został z obowiązku zapłaty odsetek zwolniony.

W konsekwencji powyższego, jak również z uwagi na treść art.11 i 17 ust.1 pkt 6 ustawy, przeniesienie własności [...] udziałów w przytoczonych przez stronę okolicznościach nie stanowi odpłatnego ich zbycia, a z dokonaną czynnością prawną nie sposób łączyć przypisania podatnikowi osiągnięcia przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

W świetle powyższego bezprzedmiotowe jest odnoszenie się organu I instancji do powiązań kapitałowych W N z B sp.z o.o. i ustalenie przychodu ze zbycia [...] udziałów po [...] za [...] udział.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieni decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż W N posiadał prawa własności do wszystkich wymienionych w sprawie udziałów w A sp. z o.o. w Z. W zawartych dnia [...] roku umowach nazwanych "umową sprzedaży udziałów" oraz "umową przekazania praw własności do udziałów", WN oświadczył, że jest właścicielem [...] jak i [...] udziałów w A sp. z o.o. w Z.

Dla ustalenia faktu posiadania przez stronę tytułu własności do tych udziałów nieistotnym jest, w ocenie organu odwoławczego, że na objęcie [...] udziałów w A Sp z o.o. w Z podatnik zaciągnął pożyczkę w kwocie [...]. Pożyczki tej udzielił podatnikowi B Sp. z o.o. w P, czego potwierdzeniem są [...] umowy, tj. umowa pożyczki z dnia [...] roku opiewająca na kwotę [...] oraz umowa z dnia [...] roku opiewająca na kwotę [...]. Umowy te w pierwotnym brzmieniu zostały zawarte z zachowaniem wszelkich zasad wynikających z art.720 - 724 K.c., a więc wskazywały strony, kwotę udzielonej pożyczki, termin spłaty, odsetki, jakie przysługują pożyczkodawcy. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż kwoty wynikające z tych umów dnia [...] roku oraz dnia [...] roku zostały przelane z konta bankowego B Sp. z o.o. w P na konto ówczesnego A sp. z o.o. w Z nie oznacza tego, co sugeruje pełnomocnik, iż pożyczkodawca nigdy faktycznie nie wydał pożyczkobiorcy przedmiotu pożyczki. Pożyczkobiorca ma bowiem prawo wskazać pożyczkodawcy konto, na które środki pieniężne mają być przekazane, a to w świetle prawa nie czyni nieważnym postanowień zawartych umów pożyczki. Dopiero w zawartym aneksie z dnia [...] roku strony dodatkowo wskazały, iż celem pożyczki jest zakup przez pożyczkodawcę udziałów w tworzonej spółce A w Z o równowartości kwoty udzielonej pożyczki tj. [...] udziałów. Własność udziałów pożyczkobiorca miał przenieść na pożyczkodawcę po ustaniu przeszkód prawnych do tej czynności, a z momentem przeniesienia prawa własności na pożyczkodawcę, dług (tj. udzielona pożyczka wraz z odsetkami) miał zostać spłacony.

W ocenie organu podatkowego z punktu widzenia prawa cywilnego WN nabył w [...] roku prawa własności do udziałów w tworzącej się spółce A, a nie nabył tych praw B Sp. z o.o. w P.

Na okoliczność, że rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umowami pożyczek a nie ze zleceniem powierniczym przemawia również to, że Spółka ta z tytułu udzielonej stronie pożyczki naliczyła odsetki i wykazała je w bilansie jako przychody przyszłych okresów, a następnie zaliczyła je do przychodów finansowych podlegających opodatkowaniu. Zaś w końcowym rozliczeniu zamykającym sprawę rozliczenia się strony z wszelkich zobowiązań wobec Spółki, strona zapłaciła odsetki od pożyczek w wysokości [...].

W konsekwencji w odniesieniu do [...] udziałów organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z umową zlecenia powierniczego, a w istocie z umową sprzedaży, na mocy której podatnik dokonał zbycia nabytych wcześniej we własnym imieniu udziałów w A Sp. z o.o. w Z. Ponadto czynność ta miała charakter odpłatny i sprzedającemu należna była określona w umowie kwota, którą to kwotą podatnik pokrył swoje zobowiązanie wobec B sp. z o.o. w P wynikające z tytułu zaciągniętej pożyczki.

W odniesieniu natomiast do umowy z dnia [...] roku przekazania na rzecz B Sp. z o.o. w P prawa własności [...] udziałów B i A Sp. z o.o. w Z organ odwoławczy wskazał, że należnej z tytułu zawarcia tej transakcji kwoty [...] podatnik nie otrzymał, gdyż kwotą tą pokrył częściowo odszkodowania wynikłe na skutek wyrządzenia Spółce szkody, naliczone za okres [...] odsetki od udzielonej pożyczki oraz pobraną, a nierozliczoną do tego dnia zaliczkę służbową. Tak więc w wyniku tej czynności spłacone zostały zobowiązania strony wobec B Sp. z o.o. w P, w tym pokryta została szkoda w zakresie wynikającym z zawartej między stronami ugody. Zatem stosunki prawne między stronami zostały tak ukształtowane, że W N należne sobie środki pieniężne przekazał na pokrycie szkody i innych zobowiązań wobec Spółki.

Natomiast istnienie podstaw do oszacowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia [...] udziałów organ odwoławczy wyjaśnił tym, że w dniu [...] roku między tymi samymi stronami zostały zawarte [...] umowy zbycia udziałów, przy czym w jednej umowie [...] udziałów wyceniono po [...] za [...] udział, a w drugiej umowie [...] udziałów wyceniono po [...]. Zatem w oparciu o art.25 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.f. organ I instancji zasadnie zastosował przepis art.25 ust.1-3 wybierając do oszacowania metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W ocenie organu odwoławczego transakcja przeniesienia własności [...] udziałów po cenie [...] za [...] udział ma wszelkie cechy transakcji rynkowej i cena ta powinna mieć zastosowanie do [...] transakcji zbycia udziałów. W podejmowaniu decyzji o zaakceptowaniu tej ceny W N nie brał udziału, gdyż na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników B Sp. z o.o. w P podatnik na mocy art. 244 K.s.h., został pozbawiony prawa głosu przy podjęciu uchwały dotyczącej zwolnienia go ze zobowiązań wynikających ze strat będących następstwem czynów opisanych w akcie oskarżenia oraz nie rozliczonej zaliczki. Ponadto cena na poziomie [...] została ustalona przez strony na podstawie dokonanej wyceny wartości A Sp. z o.o. w Z dokonanej przez rzeczoznawcę i jak potwierdził to pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] roku, cyt.: "wartość udziałów przeniesionych na spółkę w dniu [...] roku tytułem naprawienia szkody uwzględniała ich rzeczywistą, aktualną wartość".

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony, iż za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych należy przyjąć wartość [...] zł, jako aportu wniesionego dnia [...] roku do A Sp. z. o.o. przez W N w postaci przedsiębiorstwa spółki pod nazwą C w M.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] strony zastępowane przez pełnomocnika złożyły skargę, w której wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa adwokackiego.

Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego w następującym zakresie:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przeniesienie przez WN umową z dnia [...] roku [...] udziałów na rzecz B sp. z o.o. w P tytułem odszkodowania nie skutkowało, zdaniem strony skarżącej, powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów,

- art.293 K.s.h. poprzez uznanie, że naprawienie szkody przez osobę współodpowiedzialną za jej wyrządzenie jest czynnością prawną odpłatną, z którą wiąże się uzyskanie od poszkodowanego świadczenia ekwiwalentnego w wysokości naprawionej szkody,

- art.25 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. - poprzez zastosowanie tych przepisów w celu określenia w drodze oszacowania dochodu z tytułu zbycia [...] udziałów, podczas gdy fakt powiązań kapitałowych WN z B sp. z o.o. w P pozostawał bez wpływu na ustalenie ceny przenoszonych udziałów. Ustalona cena na poziomie [...] wynikała ze zobowiązań zaciągniętych w czasie podpisania umów pożyczek i aneksów do tych umów, tj. w czasie, kiedy wartość udziału w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. w Z wynosiła właśnie [...],

- art.25 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz §4 ust.1 i 2 w związku z §1 ust.4 pkt 3 i §3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników - poprzez oszacowanie dochodu metodą niezgodną z powołanymi przepisami. Mianowicie wielkość dochodu została oszacowana w oparciu o porównanie z ceną określoną w transakcji między tymi samymi podmiotami powiązanymi kapitałowo, zamiast poprzez porównanie z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, a także poprzez uwzględnienie okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu transakcji. Na dzień [...] roku cena jednego udziału wynosiła [...], o czym świadczą pierwotne zapisy dokonane w umowie przeniesienia własności [...] udziałów, natomiast cena [...] za [...] udział została ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez C D w dniu [...] roku,

- art.389 i 390 k.c. poprzez nieuwzględnienie faktu, że W N na mocy aneksu z dnia [...] roku do umów pożyczek zobowiązał się do przeniesienia w przyszłości na rzecz B Sp. z o.o. w P [...] udziałów po [...] zł iw dniu [...] roku zobowiązanie to wykonał,

- art.24a §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.65§ 1 i § 2 k.c. poprzez tłumaczenie treści składanych przez W N oświadczeń woli dotyczących zbycia wszystkich udziałów w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron bez uwzględnienia okoliczności, w jakich oświadczenia te były składane,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie jakoby w niniejszej sprawie nie miała miejsca umowa zlecenia powierniczego - podczas, gdy zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą, że od samego początku nabycie udziałów przez stronę skarżącą nastąpiło na zlecenie spółki B, było czynnością powierniczą, a WN zobowiązany był do przeniesienia w ostatecznym rozrachunku własności tychże udziałów. Błędne jest także stanowisko organu odwoławczego, iż WN zbył na rzecz wskazanej spółki [...] udziałów, w zamian za co należne mu było świadczenie pieniężne w wysokości [...] za każdy udział, przy czym należnej kwoty nie otrzymał, bowiem przekazał ją na pokrycie szkody i innych zobowiązań wobec spółki - podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że przeniesienie własności [...] udziałów nastąpiło tytułem odszkodowania za wyrządzoną szkodę, a W N mocą zawartej ugody w sprawie naprawienia szkody oraz umowy przekazania udziałów z dnia [...] roku nie stał się uprawnionym do uzyskania żadnego świadczenia pieniężnego, tym bardziej żadną kwotą pieniężną nie mógł dysponować, w tym nie mógł jej na żaden cel przekazać,

- art. 122, art.125 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechania obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności:

- dokonując oszacowania dochodu z tytułu sprzedaży [...] udziałów organ odwoławczy nie zbadał cen takich udziałów w transakcjach dokonywanych między podmiotami niezależnymi,

- pominięto okoliczność, iż sprzedaż [...] udziałów dokonana w dniu [...] następowała w wyniku wykonania zobowiązania z dnia [...] wynikającego z aneksu do umów pożyczek i umowy przyrzeczenia przeniesienia własności z dnia [...],

- organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odnosi się do wartości udziałów na dzień [...] roku, nie zaś -jak powinien był uczynić - na dzień [...] roku, tj. na dzień pisemnego zobowiązania strony do przeniesienia tychże udziałów na B sp. z o.o. w P po wartości odpowiadającej wysokości pożyczonych kwot.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z argumentacją przyjętą w decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] Sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem decyzji organów podatkowych i oddalił skargę.

Na powyższy wyrok Sądu I instancji strony zastępowane przez pełnomocnika wniosły skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że NSA uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia normy z art.141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) przez brak należytego uzasadnienia wyroku, jak i na naruszeniu wymogów z art. 134§1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku kasacyjnym w ponownym postępowaniu - Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi i ujawnić w uzasadnieniu wyroku przesłanki prawne rozstrzygnięcia oraz wyjaśnić racje i motywy dokonanej oceny decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a., chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na jej uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią sporną pozostaje to, czy w [...] podatnicy osiągnęli przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt6 u.p.d.o.f. z tytułu przeniesienia przez W N własności łącznie [...] udziałów A sp. z o.o. w Z na rzecz B sp. o.o. w P na podstawie [...] umów zawartych w dniu [...]

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.

Art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze specyfikę przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.17 ust.1 pkt6, oraz treść art. 11 ust.1 zauważyć należy, że przychodem z odpłatnego zbycia mogą być nie tylko pieniądze, ale również wartości pieniężne określone w inny sposób np. przez zwolnienie z długu.

W literaturze podkreśla się, bowiem, że odpłatne zbycie, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt6 oznacza, że cenę można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również przez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Ogólna definicja przychodu określona w art. 11 doznaje w tym przypadku ograniczenia ( Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod redakcją J. Marciniuka Warszawa 2008r. por. komentarz do art. 10 str. 166).

Przyjmując takie rozumienie przychodów należnych w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo uznał, że przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt6 u.p.d.o.f. powstał zarówno z tytułu zbycia [...] udziałów A sp. z o.o. w Z jak też z tytułu zbycia [...] udziałów tej spółki.

W szczególności prawidłowo organy podatkowe oceniły, że umową z dnia [...]. W N odpłatnie zbył [...] udziałów A sp. z o.o. w Z na rzecz B sp. z o.o. w P.

Nie może zostać uwzględniony zarzut skarżących, że w rozpatrywanej sprawie został naruszony art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego przez przyjęcie jakoby w niniejszej sprawie nie miała miejsca umowa zlecenia powierniczego - podczas, gdy zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą, że od samego początku nabycie udziałów przez stronę skarżącą nastąpiło na zlecenie spółki B, było czynnością powierniczą, a W N zobowiązany był do przeniesienia w ostatecznym rozrachunku własności tychże udziałów.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Oceny zarzutów strony o zawarciu w rozpatrywanej sprawie umowy zlecenia powierniczego należy dokonać w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego.

Kodeks cywilny w art. 734 stanowi bowiem: "Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Wyrażenie "dokonanie określonej czynności prawnej" interpretowane jest elastycznie, jedną umową zlecenia objąć można zlecenie większej a nawet nieustalonej ilości czynności prawnych. "Określoną czynnością prawną" może być więc - w zależności od woli stron - pojedyncza czynność prawna, ale mogą to być również czynności prawne oznaczone rodzajowo i w dodatku powtarzalne. Stąd uznać należy, że zlecenie nabycia określonego udziałów w imieniu własnym zleceniobiorcy, lecz na rzecz zleceniodawcy z jednoczesnym zobowiązaniem do dokonania czynności zbycia tego udziału wskazanej osobie trzeciej na rachunek zleceniodawcy także objęte jest tą konstrukcją prawną.

Jak wynika z przytoczonych postanowień art. 734 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

a) ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

b) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

c) nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.).

Natomiast w umowie z dnia [...], którą W N dokonał odpłatnego zbycia [...] udziałów A sp. z o.o. w Z na rzecz B sp. z o.o. w P w §1 zapisano, że W N oświadcza, że jest właścicielem [...] udziałów w A sp. z o.o. w Z i że przenosi prawa prawa do tych udziałów na rzecz B sp. o.o. w P za zwolnienie z wszelkich zobowiązań wynikających z umów pożyczek zawartych pomiędzy W N a B Sp. z o.o. w P w dniu [...] w dniu [...]. §2 umowy stanowi natomiast, że B przyjmuje od WN prawo własności tych udziałów i w zamian zwalnia go z wszelkich zobowiązań z umów pożyczek zawartych pomiędzy WN a B w P w dniu [...] oraz w dniu [...].

Zawarcie umowy z dnia z dnia [...] poprzedziły następujące czynności:

- w dniach [...] i [...] roku B sp. z o.o. w P udzielił W N pożyczek w łącznej kwocie [...] (karty [...]). Na mocy tych umów pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pełnej kwoty udzielonych pożyczek w terminie do [...] roku, łącznie z odsetkami w wysokości ustalonej przez D Oddział P, za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczek. Kwoty udzielonych pożyczek zostały w dniach podpisania umów, tj. dnia [...] roku oraz dnia [...] roku, przekazane poleceniami przelewów z rachunku B sp. z o.o. w P na rachunek Ap z o. o. w Z z adnotacjami " tytułem wpłat udzialow" i "tytułem zwiększenia udziału "(karta [...]).

- w dniu [...]roku między BSp. z o o w P a W N został zawarty aneks do w/w umów pożyczek, w którym strony oświadczyły, iż celem udzielonych pożyczek jest zakup przez pożyczkobiorcę udziałów w tworzonej spółce Asp. z o.o. w Z o równowartości kwoty pożyczki tj. [...] udziałów.

W §1 aneksu ustalono również, że powyższe udziały, pożyczkobiorca przeniesie na pożyczkodawcę po ustaniu przeszkód prawnych do tej czynności. Jednocześnie postanowiono, że z momentem przeniesienia prawa do tych udziałów na pożyczkodawcę, dług ( udzielona pożyczka wraz z odsetkami) zostanie spłacony.

- w dniu [...]. została zawarta między sprzedającym W N a kupującym - B Sp. z o.o. w P umowa przyrzeczenia przeniesienia własności (karty [...]), w której sprzedający oświadczył, że jest właścicielem [...] udziałów w A Sp. z o.o. w Z, nabytych za pożyczkę udzieloną przez kupującego i że zamierza przenieść prawa własności tych udziałów na rzecz kupującego - w zamian za zwolnienie ze zobowiązań wobec kupującego a wynikających z umów pożyczek zawartych w dniach [...] oraz [...].

Z treści powyższych umów pożyczek nie wynika, że zakup udziałów miał nastąpić na rzecz B sp. z o.o. w P. Natomiast zawarcie aneksu do przedmiotowych umów pożyczek stanowiło nowację tych umów w wyniku, której W N zwolnił się z zobowiązań wynikających z zawartych umów w zamian za przeniesienie własności udziałów na których zakup została udzielona pożyczka.

W rozpatrywanej sprawie nie można uwzględnić stanowiska strony skarżącej, że całokształt okoliczności, zgodny zamiar stron oraz cel dokonywanych czynności świadczy jednoznacznie, że umowa z dnia [...] była wywiązaniem się ze zlecenia powierniczego.

Zgodnie z art. 65. § 1K.c. oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Art. 24a§1 Ordynacji podatkowej stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z §2 tego przepisu wynikało natomiast, że jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

W drodze, dokonywanej na podstawie art. 65 § 2 k.c. oraz art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, wykładni nie jest możliwe uzupełnianie treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy (nie dające się z niej wyczytać). Wykładania oświadczeń woli nie może bowiem zmierzać do ustalenia treści wcale nimi nieobjętych, bądź sprzecznych z ich literalnym brzmieniem, a do tego doszłoby, gdyby podzielić stanowisko strony skarżącej.

Nie ma potrzeby odwoływania się do zasad wykładni umów uregulowanych w art. 65 § 2 kc, jeżeli treść umowy stron sporządzonej na piśmie jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości co do wzajemnych obowiązków stron.

W ocenie Sądu przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie były bowiem pisemne umowy stron zawierające ich oświadczenia woli i wiedzy o jasnej i nie budzącej wątpliwości treści. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były zatem prawidłowe. Ich treść wskazuje jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie WN zaciągnął pożyczki od Bsp. z o.o. w P, z których spłaty zwolnił się dokonując przeniesienia własności spornych udziałów.

Nie bez znaczenia dla ustalenia, że rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umowami pożyczek a nie ze zleceniem powierniczym, pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, że Spółka z tytułu udzielonej stronie pożyczki naliczyła odsetki i wykazała je w bilansie jako przychody przyszłych okresów, a następnie zaliczyła je do przychodów finansowych podlegających opodatkowaniu. Zaś w końcowym rozliczeniu zamykającym sprawę rozliczenia się strony z wszelkich zobowiązań wobec Spółki, odsetki od pożyczek w wysokości [...]

Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zbycie przedmiotowych udziałów nastąpiło nieodpłatnie. Należy zwrócić, bowiem uwagę że na mocy umów pożyczek WN został zobowiązany do zwrotu przedmiotu umowy wraz z odsetkami, a następnie, po przeniesieniu na Bsp z o.o. W P przedmiotowych udziałów został zwolniony z obowiązku zwrotu pożyczonych kwot.

Wobec powyższego, w odniesieniu do zbycia [...]ałów za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z umową zlecenia powierniczego, a z odpłatnym zbyciem nabytych wcześniej we własnym imieniu udziałów w A sp. z o.o. w Z, a więc rodziła obowiązek wykazania w [...] przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że przychodu z kapitałów pieniężnych nie stanowiło przeniesienie na B Sp. z o.o. w P własności [...] udziałów A sp. z o.o. w Z.

Umową z dnia [...] C N zbył na rzecz B sp. z o.o. w P [...] udziałów A sp. z o.o. w Z, którą to czynność poprzedziły następujące zdarzenia:

- dnia [...] roku przed Sądem Rejonowym między B sp. z o.o. w P a WN została zawarta ugoda (karta [...]. Na mocy tej ugody W N uwzględniając treść przedstawionego mu przez Prokuraturę Rejonową zarzutu w sprawie sygnatura akt [...], działając w celu pokrycia szkody opisanej w tym zarzucie oraz innych zobowiązań, zobowiązał się przenieść własność [...] udziałów w A Sp. z o.o. w Z na rzecz B Sp. z o.o. w P, zaś B oświadczył, że udziały te przejmuje i zalicza ich wartość na pokrycie szkody opisanej w akcie oskarżenia w sprawie [...], konsekwencji z nią związanych oraz innych należności.

Ponadto strony umowy postanowiły zlecić biegłemu z dziedziny wyceny przedsiębiorstw opracowanie opinii, co do rynkowej wartości przejętych przez B sp. z o.o. w P udziałów.

W pkt4 ugody stwierdzono, że w przypadku, gdyby wartość objętych [...] udziałów była inna niż wartość szkody oraz innych zobowiązań W N, różnica ta zostanie rozliczona na podstawie ustaleń prawomocnego wyroku karnego, wynikającego z postępowania w sprawie [...] oraz innych dowodów.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego B Sp. z o.o. w P pismem z dnia [...] roku wyjaśniła, iż powołana ugoda zakładała przekazanie [...] udziałów, a w treści spisanej ugody błędnie przyjęto ich ilość przepisując [...] udziałów z postanowienia o zajęciu udziałów (karty[...]),

- dnia [...] roku B sp. z o.o. w P zlecił ESp. z o.o. w P dokonanie oszacowania szkody na dzień [...] roku jaką poniosła spółka na skutek zapłacenia oraz wprowadzenia do ksiąg rachunkowych faktur i rachunków wystawionych dla pozoru.

Z raportu z dnia [...] wynika, że wartość tej szkody została oszacowana na kwotę [...] (karty [...]),

- dnia [...] roku między W N - przekazującym a B Sp. z o.o. w P - przyjmującym została zawarta umowa przekazania praw własności do udziałów w A Sp. z o.o. w Z (karty [...]). Na mocy tej umowy W N, jako właściciel [...] udziałów w A Sp. z o.o. w Z przekazał prawa własności do tych udziałów B Sp. z o.o. w P, a spółka ta przekazane prawa własności przyjęła. W umowie tej strony ustaliły wstępnie jako wartość jednego udziału kwotę [...], tj. przypadającą na jeden udział wartość aktywów netto wynikającą z aktualnych danych rejestrowych Spółki, a zatem wstępna wartość przekazanych udziałów wyniosła [...]. W §4 umowy ustalono również, że ostateczne rozliczenie przejętych udziałów nastąpi zgodnie z przyjętą wcześniej ugodą na najbliższym Walnym Zgromadzeniu Spółki,

- dnia [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B sp. z o.o. w P podjęło uchwałę nr [...] w sprawie zwolnienia W N ze zobowiązań (k. [...]t administracyjnych). W uchwale tej zapisano, cyt." (..) Zwalnia się Pana W N z zobowiązań wynikających ze strat będących następstwem czynów opisanych w akcie oskarżenia Prokuratury Rejonowej [...]ia [...] roku oraz nie rozliczonej zaliczki ".

Ponadto w protokole nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. w P z dnia [...] (k.[...] akt administracyjnych) zapisano, iż według przeprowadzonej przez rzeczoznawcę C D wyceny wartość przekazanych przez WN udziałów wynosi [...].

Natomiast szacunek strat, które poniosła Spółka na podstawie wyceny dokonanej przez E ustalono w kwocie [...]. Z kwoty tej należność główna wynosiła [...] a pozostałe wartości to odsetki wyliczone na wartość [...] oraz kary i odsetki naliczone od niezapłaconych podatków, których wartość wynosi [...].

Z protokołu wynika również, że CN przedstawiając własne wyliczenia zaproponował, aby wziąć pod uwagę należności wpłacone przez W M ( z protokołu wynika że W M zapłacił juz kwotę [...] zł i [...] zł miał jeszcze zapłacić), oraz wartość robót zakwestionowanych w akcie oskarżenia ale w zasadzie wykonanych. W konsekwencji w jego ocenie strata wynosi zdecydowanie mniej niż. [...]. Jednocześnie WN poprosił wspólników o nie uwzględnianie w wysokości szkody odsetek, które w jego ocenie nie stanowią straty a mogą być elementem nie uzyskanych ewentualnych zarobków. Następnie W N zaproponował aby w rozliczeniu jego zobowiązań uwzględnić również nierozliczoną dotychczas zaliczkę służbową o wartości [...]. Uzasadnił to tym, że przyjmując jego wyliczenia strat na poziomie [...] i wartość przekazanych udziałów na poziomie [...] pozostaje kwota, która w pełni pokrywa wartość tej zaliczki.

Mając na uwadze jedynie powyższą uchwałę i protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia [...] należałoby przyjąć, że przeniesienie na Spółkę własności [...] udziałów o wartości [...] nastąpiło w zamian za zwolnienie z obowiązku szkody i zwrotu pobranych i nierozliczonych zaliczek.

Jednakże prawidłowe pozostaje ustalenie organów podatkowych, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że z tytułu przeniesienia własności przedmiotowych udziałów rozliczone zostały również odsetki należne z tytułu zawarcia ww. umów pożyczek z dnia [...] i [...].

Trafnie, bowiem w zaskarżonej decyzji zauważono, że rzeczywisty sposób rozliczenia między stronami skutków wyżej wskazanych umów z dnia [...] wynika z wyjaśnień biegłego rewidenta, tj. DS badającej sprawozdanie finansowe B Sp. z o.o. w P za rok [...]e wskazano na następujący sposób wyceny udziałów nabytych od WN:

- [...] udziałów po [...] = [...]

- [...] udziałów po [...] = [...]

- łącznie nabyto [...] udziałów za kwotę [...]

Powyższa kwota [...] pokryła następujące zobowiązania

WN wobec B Sp. z o.o. w P:

-z tytułu pożyczki - [...]

-z tytułu zaliczki - [...]

- z tytułu odsetek za [...] - [...]

- z tytułu odsetek za [...] - [...]

- z tytułu zadośćuczynienia za szkody -[...] (k.[...]t administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ustalona z tytułu zbycia udziałów [...]udziałów cena stanowiła tylko część rzeczywistego przychodu, jaki W N uzyskał z tytułu przeniesienia własności tych udziałów. Wynika to z następujących okoliczności:

- dysproporcji między wysokością odszkodowania, które ustalili między sobą WN i Bsp. z o. o. w P, rozliczając operację przeniesienia własności [...]udziałów ([...]) a wartością szkody, wynikającą z raportu z oszacowania szkody, sporządzonego przez E sp. z o. o. w P ([...]). Wobec tej dysproporcji wypłacone udziałami zadośćuczynienie mogło pokryć jedynie część szkody, jaką poniosła B sp. z o. o. na skutek działań WN, objętych aktem oskarżenia,

- przekazanie tych udziałów pokryło nie tylko odszkodowanie za wyrządzone szkody, ale również spłatę innych zobowiązań W N względem Spółki: zwrot pobranej, a nie spłaconej zaliczki w kwocie [...] oraz spłatę odsetek od pożyczek na zakup udziałów w A sp. z o. o. w Z.

Nie można natomiast podzielić stanowiska strony skarżącej, że przeniesienie własności [...] udziałów nie stanowiło przychodu ponieważ z zobowiązania do naprawienia szkody W N nie został zwolniony ale przenosząc własność przedmiotowych udziałów zobowiązanie to wykonał zgodnie z przepisami K.s.h., K.c. i wolą poszkodowanego.

Polemizując z takim stanowiskiem strony skarżącej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przeniesienie własności przedmiotowych udziałów wiązało się nie tylko z naprawieniem szkody, ale z tego tyłu W N zwolniony został z zobowiązań wynikających z nierozliczonych zaliczek oraz z zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek.

Ponadto okoliczność, że naprawienie szkody nie nastąpiło przez potrącenie wzajemnych zobowiązań, czy tez zapłatę kwoty pieniężnej nie wyłącza odpłatności zbycia udziałów w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt6 u.p.d.o.f. Faktu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów nie wyłącza również okoliczność, że wprost o odpłatnym zbyciu udziałów nie postanowiono zarówno w ugodzie sądowej z dnia[..]dzie ustalono sposób naprawienia szkody, czy też z uchwały z dnia [....] nr [...], w której upoważniono zarząd do przyjęcia propozycji W N w sprawie zadość uczynienia stratom poniesionym przez Spółkę.

Również wbrew stanowisku strony skarżącej nie można uznać, że przeniesienie własności udziałów umową z dnia [...] nie było czynnością nieodpłatną w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt6 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca wykluczenie aspektu odpłatności stara się wywieść dowodząc braku ekwiwalentności przeniesienia własności przedmiotowych udziałów opierając swoje stanowisko na tezie, że naprawienie szkody w rozumieniu art. 415 i następnych K.c. nie jest czynnością ekwiwalentną, ponieważ z tytułu powstania szkody i obowiązku jej naprawienia nie powstaje stosunek zobowiązaniowy dwustronnie zobowiązujący. Poszkodowany jest tylko i wyłącznie wierzycielem i nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego.

Nie negując powyższego stanowiska o cywilistycznej pozycji poszkodowanego i zobowiązanego do naprawienia szkody, nie można uznać, że powyższe wyłącza powstanie przychodu podatkowego. Tylko zbycie pod tytułem darmym mogłoby wyłączyć powstanie przychodu z art. 17 ust.1 pkt6. W tym przypadku jednak W N nie darował Spółce przedmiotowych udziałów, ani też świadczenie to nie może być traktowane jako "świadczenie nieodpłatne" w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym.

W myśl art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Każdy przypadek przeniesienia własności będzie mieścił się w pojęciu "zbycie", bez względu na to, czy przeniesienie tego prawa następuje pod tytułem odpłatnym czy darmym.

Natomiast o "nieodpłatności" świadczenia można mówić jedynie wówczas, gdy dana czynność ze swej istoty jest nieodpłatna. Świadczenie takie będzie dla zbywcy skutkowało jedynie umniejszeniem jego majątku o wartość tego świadczenia.

Jeżeli natomiast strony umowy przeniesienia udziałów uznały, że wskutek ich przeniesienia została naprawiona szkoda, to nie można stwierdzić, że w tym przypadku mamy do czynienia przeniesieniem tych udziałów pod tytułem darmym.

Nie można również zgodzić się z argumentacją skargi, że przeniesienie własności [...] udziałów nie mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w treści art. 11 ust.1 u.p.o.f.

Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W rozpatrywanym przypadku W N uzyskał przychód, którymi były wartości pieniężne w wysokości co najmniej [...]., z których świadczenia skarżący zwolnił się w zamian za przeniesienie własności spornych udziałów.

Jak wynika z materiału dowodowego zbycie tych udziałów nastąpiło po [...] za[...]ział. Należna na skutek zawarcia tej transakcji kwota [...]. pokryła istniejące na ten czas zobowiązania strony wobec spółki, tj. odszkodowanie za szkodę wyrządzoną spółce, naliczone za okres [...] odsetki od udzielonej pożyczki oraz pobraną, a nierozliczoną do tego dnia zaliczkę służbową. Tak więc w wyniku przeniesienia prawa własności [...] udziałów W N zwolnił się zobowiązania wobec B sp. z o.o. w P, w tym zobowiązanie do naprawienia szkody wynikające z zawartej między stronami ugody.

Bezzasadny pozostaje zarzut naruszenia art.293 K.s.h. poprzez uznanie, że naprawienie szkody przez osobę współodpowiedzialną za jej wyrządzenie jest czynnością prawną odpłatną z którą wiąże się uzyskanie od poszkodowanego świadczenia ekwiwalentnego w wysokości naprawionej szkody.

Zgodnie z art. 293 § 1 K.s.h członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Przepis ten wprowadza zasadę odpowiedzialności członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidatorów za szkody wyrządzone spółce.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, naprawienia przez skarżącego szkody, oraz nie przypisywały takiej czynności charakteru ekwiwalentnego. Skutki podatkowe organy podatkowe wywodziły natomiast z faktu przeniesienia własności udziałów a nie z faktu naprawienia szkody.

Mając na uwadze powyższe prawidłowe ustalenia organów podatkowych Sąd nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, również w odniesieniu do kwestii zbycia [...] udziałów, o tłumaczeniu treści oświadczeń woli składanych przez W N w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron, celem czynności oraz bez uwzględnienia okoliczności, w jakich oświadczenia te były składane. W konsekwencji za bezzasadny w tym względzie uznać należy również zarzut naruszenia art. 65§1 i 2 K.c. i art. 24 a §1i §2 Ordynacji podatkowej.

Z całą pewnością jednak należy podzielić pogląd strony skarżącej o wadliwości postępowania związanego z ustaleniem w drodze oszacowania wielkości dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia [...] udziałów.

Uznając, że w niniejsze sprawie zachodzą znaczne dysproporcje pomiędzy wartością zbytych w tym samym dniu [...] udziałów zastosowano przepisy art. 25 ust.1-3 w związku z art. 25 ust. pkt2 u.p.d.o.f. i wybrano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U Nr 128, poz. 833 z późn.zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie z dnia 10 października 1997r.).

Zgodnie z art. 25 ust.4 pkt2 u.p.d.o.f. podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, wówczas stosuje się przepisy art. 25 ust.1 -3.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust.1 u.p.do.f. dochody podmiotu powiązanego oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Art. 25 ust. 2 stanowi zaś, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Zgodnie § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 października 1997r. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Porównania tego zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997r. dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Nie pozostaje kwestią sporną, że między W N, a BSp. z o.o. istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 25 ust.7 ustawy. Nikt nie zaprzecza temu, że na dzień przeprowadzenia transakcji odpłatnego zbycia udziałów W N posiadał udziały dające mu prawo głosu w rozmiarze przekraczającym [...]ystkich praw głosu. Zatem zaistniały podstawy do przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia, czy zawarte między stronami transakcje nie odbiegają od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego jeden z podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia.

W tym zakresie z materiałów dowodowych wynika, iż w dniu [...] między tymi samymi stronami zostały zawarte dwie umowy zbycia udziałów, przy czym w jednej umowie [...] udziałów wyceniono po [...] za[...]ział, a w drugiej umowie [...] udziałów wyceniono po [...].

Dlatego też organy podatkowe zajęły stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że transakcja przeniesienia własności [...] udziałów po cenie [...] za [...] ma wszelkie cechy transakcji rynkowej i cena ta powinna mieć zastosowanie do obu transakcji zbycia udziałów. W podejmowaniu decyzji o zaakceptowaniu tej ceny WN nie brał udziału, gdyż na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników B sp. z o.o. w P podatnik na mocy art. 244 K.s.h., został pozbawiony prawa głosu przy podjęciu uchwały dotyczącej zwolnienia go ze zobowiązań wynikających ze strat będących następstwem czynów opisanych w akcie oskarżenia oraz nie rozliczonej zaliczki. Ponadto cena na poziomie [...] została ustalona przez strony na podstawie dokonanej wyceny wartości A sp. z o.o. w Z dokonanej przez rzeczoznawcę i jak potwierdził to pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...]., cyt.: "wartość udziałów przeniesionych na spółkę w dniu [...] roku tytułem naprawienia szkody uwzględniała ich rzeczywistą, aktualną wartość".

Należy w tym miejscu podzielić pogląd strony skarżącej, że organy podatkowe nie zastosowały w prawidłowy sposób metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ponieważ porównanie, zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 października, mogło dotyczyć transakcji zawieranych przez porównywany podmiot z innymi niezależnymi podmiotami (wewnętrzne porównanie cen) albo transakcji zawieranych między innymi niezależnymi podmiotami (zewnętrzne porównanie cen), gdy tymczasem w niniejszej sprawie porównano transakcje, której stronami były te same podmioty powiązane kapitałowo. Dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie jest natomiast wystarczająca, powoływana przez organy podatkowe okoliczność, że decyzja o zaakceptowaniu przez B w P ceny [...] za udział została podjęta bez udziału W N.

Dokonując porównania ceny zbywanych [...] udziałów z ceną określoną transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi kapitałowo zamiast porównać ją z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne organy podatkowe naruszyły art. 25.ust.2 pkt1 u.p.d.o.f. oraz §4 ust.1 i 2 w zw. z §1 ust4 pkt3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997r.

Ponadto wbrew twierdzeniu organów podatkowych transakcja zbycia [...] udziałów nie była porównywalna z transakcją zbycia [...] udziałów. Słusznie strona skarżąca zwraca uwagę, że zbycie [...] udziałów zostało poprzedzone zawarciem umowy z dnia [...] ( tj. aneksu do umów pożyczek ) oraz umową przeniesienia własności udziałów z dnia [...]. Z powyższych umów wynika, że przeniesienie własności udziałów nastąpi w zamian za zwolnienie z zobowiązań wynikających z umów pożyczki zawartych w dniach [...] oraz [...].

Zawarcie tych umów zobowiązywało skarżącego do przeniesienia własności udziałów co najwyżej za cenę odpowiadającą wysokości udzielonej pożyczki tj. [...] wraz z należnymi od tych pożyczek odsetkami w wysokości [...].

Powyższe wskazuje zatem, ze z tytułu umów poprzedzających zawarcie umowy z dnia [...] spoczywały określone zobowiązania, które miały wpływ na cenę przenoszonych udziałów, a które to okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Ponadto przypomnieć należy, że z wydanych w sprawie decyzji, wynika, iż organy podatkowe ustaliły, że odsetki należne z tytułu zawarcia umów pożyczek zostały rozliczone z tytułu zbycia [...] udziałów. Natomiast przyjęta do rozliczenia wartości udziałów kwota [...] w przeliczeniu na liczbę [...] udziałów odpowiada kwocie [...]. Zatem ostatecznie umowa została wykonana w ten sposób, że skarżący został zwolniony z zobowiązań wynikających z kwoty głównej udzielonej pożyczki co w pełni odpowiada cenie przyjętej z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów.

Zatem skoro organy podatkowe ustaliły, że rozliczenie odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek nastąpiło w związku ze zbyciem [...] udziałów to powinny mieć na względzie, że wynikające z aneksu do przedmiotowych umów pożyczek zwolnienie z zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek sprowadzało się do zwolnienia z kwoty głównej i wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, nie obejmowało odsetek należnych z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że W Nzobowiązał się do przeniesienia przedmiotowych udziałów w przedmiotowym aneksie z dnia [...] i już wówczas pośrednio ustalono cenę przedmiotowych udziałów, to ewentualne szacunkowe ustalenie wartości przedmiotowych udziałów powinno odnosić się właśnie do dnia [...].

Przedwczesne uznanie, że istnienie powiązań kapitałowych miało wpływ na ustalenie ceny zbycia [...]udziałów stanowiło naruszenie art. 25 ust.1,2 i 4 u.p.d.o.f.

Ponadto rację ma strona skarżąca, że przyjmując za porównywalne transakcje zbycia [...] udziałów z transakcją zbycia [...] udziałów został również przepis §3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2007r. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

Natomiast w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły wartość udziałów na dzień [...] w oparciu o wycenę [...] udziałów dokonaną przez C D w dniu [...] tj. pięć dni po dacie zawarcia badanej umowy.

Zaniechanie zbadania wartości cen takich udziałów pomiędzy podmiotami niezależnymi a także pominięcie okoliczności, że sprzedaż [...] udziałów następowała w wykonaniu zobowiązania z dnia [...] wynikającego z aneksu do umów pożyczek wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art.122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z tych przepisów wyraża zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Konkretyzuje i rozwija tę zasadę przepis art. 187§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Art. 187§1 formułuje zasadę kompletności ( zupełności materiału dowodowego). Materiał dowodowy jest zupełny tylko wówczas, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody , przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość ( porównaj Dzwonkowski H, Huchla A., Kosikowski C, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003r., wydanie III, komentarz do art. 187. )

Oceniając ponownie, czy wpływ powiązań kapitałowych pomiędzy W N a B sp. z o.o. w P miał wpływ na ustalenie ceny zbycia [...] udziałów na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego podatnik wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, organ odwoławczy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę zarówno wykładnię ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia z dnia 10 października 1997r.

Powyższe uwagi dotyczące nieprawidłowego szacowania organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić ponownie rozpatrując odwołanie strony.

W rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił tylko jeden zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowego oszacowania wartości [...]udziałów. W pozostałym zakresie uznał stanowisko organu podatkowego zajęte w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Nie ma zatem, w ocenie Sądu przesłanek do zastosowania, zgodnie z żądaniem strony, art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji wyroku.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/K. Pawlicki