Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 964/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 10-11, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 605-612
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 4 ust. 1-2, 4-5
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 czerwca 2003 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 32/09 w sprawie ze skargi P. B. "J." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od P. B. "J." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 550 ( słownie: pięćset pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 32/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Budowlane "J. B." Spółkę z o. o. w B. (dalej "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wydana została decyzja z 26 lipca 2007 r., w której Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowany przez Stronę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo ustalała moment powstania obowiązku podatkowego do części wpłat dotyczących sprzedaży garażu wraz z ułamkową częścią gruntu oraz miejsca postojowego wraz z ułamkową częścią gruntu. Fizyczne przekazanie zarówno garażu, jak i miejsca postojowego odbiorcom następowało z chwilą podpisania protokołów odbioru. Protokoły podpisywane były odpowiednio na 5 i 10 miesięcy przed przeniesieniem prawa własności garażu i miejsca postojowego w formie aktu notarialnego. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka wiązała moment powstania obowiązku podatkowego z datą dokonania płatności, także od tych płatności, które dokonane były po dniu wydania garażu i miejsca postojowego nabywcom. Zdaniem organu I instancji obowiązek podatkowy, co do części wpłat powinien powstać 30 dnia licząc od dnia wydania. Natomiast zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego, co do tych wpłat powinien się wiązać z podpisaniem aktu notarialnego, który przenosił własność garażu i miejsca postojowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 27 listopada 2007 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenie przez ten organ.

W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja z 19 lutego 2008 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 08 maja 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W uzasadnieniu autor skargi odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej "ustawa o VAT") i wskazał, że aby skutecznie dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, towar musi istnieć. W sensie prawnym, ale i podatkowym do czasu ustanowienia odrębnej własności lokalu (garażu) nie występuje jeszcze pojęcie towaru. Zdaniem Spółki błędnie przyjęto jako tożsame sprzedaż lokalu ze sprzedażą udziału w lokalu. Jednocześnie pominięto, iż oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu z dnia 13 marca 2006 r. nie zostało wpisane do księgi wieczystej. Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali "umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokali powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej." Dopiero więc z datą ustanowienia odrębnej własności lokalu mamy do czynienia z towarem, którego wydanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towaru i usług.

W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy budynku lub lokalu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wydania towaru. Wiąże się z określonymi zdarzeniami faktycznymi i nie ma konieczności ustalania, czy doszło do przeniesienia własności towaru. W ocenie organu podatkowego istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale wystarczy uzyskanie możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję " dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. W związku z tym przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. W przypadku nieruchomości przeniesienie władztwa ekonomicznego oznacza, że przeniesiono posiadanie mimo, iż nie towarzyszyło mu przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. A zatem, jeśli prawo do dysponowania garażem, czy miejscem postojowym zostało przeniesione na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, wystąpi dostawa towarów niezależnie od podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Z treści aktów notarialnych Sąd wywiódł, że lokal użytkowy, w których udziały zbywano stanowiły odrębną nieruchomość. Jednakże w opinii Sądu przeniesienie prawa do rozporządzania takim udziałem w lokalu użytkowym jak właściciel, może nastąpić tylko w określonej formie - aktu notarialnego. Nie każde bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT nie można pominąć treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku, jako kategorii prawnej, nie jest możliwe prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego bez uprzedniego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, czyli wskazania z jakim zdarzeniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Innymi słowy nie sposób rozważać o dacie wystąpienia obowiązku podatkowego, jeżeli uprzednio nie wystąpi przedmiot opodatkowania. To zaistnienie przedmiotu opodatkowania determinuje powstanie obowiązku podatkowego, a nie odwrotnie. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że samo wskazanie miejsca parkingowego (garażu), co nastąpiło w dacie podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych nie stanowi wydania towaru. Tym był w przedmiotowej sprawie udział w nieruchomości lokalowej. Udział ten został dopiero określony w treści aktów notarialnych. Nie ma także w opinii Sądu tożsamości pomiędzy garażem, czy też miejscem parkingowym, a udziałem w nieruchomości lokalowej. Dalej Sąd I instancji podkreślił, że dostawa towarów, o której mowa w ustawie o VAT jest elementem szeroko pojętego obrotu gospodarczego. Przyjęta w art. 2 Konstytucji RP konstrukcja państwa prawnego zakłada istnienie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. W związku z tym Sąd wywiódł założenie, że pomimo odrębności i celu prawa podatkowego nie można dokonywać analizy podatkowej czynności prawnych w całkowitym oderwaniu od norm prawa cywilnego. Dotyczy także oceny prawnopodatkowych skutków obrotu nieruchomościami. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" należy rozumieć każdy, dopuszczalny prawem sposób przeniesienia prawa własności. Również na gruncie stosunków prawnopodatkowych, o ile przepisy nie stanowią inaczej, moment przeniesienia prawa własności powinien być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego. W ocenie Sądu przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie czynią wyłomu w opisanych na gruncie prawa cywilnego zasadach skutecznego przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe uwagi odnoszą się także do kwestii przeniesienia własności udziału w nieruchomości lokalowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Środek odwoławczy oparto na następujących podstawach:

- stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej "p.p.s.a.") zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku lokali użytkowych — garażów - należy ustalać przez pryzmat pojęcia dostawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej moment powstania obowiązku podatkowego od lokali i budynków został wprost określony w art. 19 ust. 10 ustawy, zatem prawidłowo ustalono w decyzji, że powstał "nie później niż 30 dni licząc od dnia wydania". Natomiast pojęcie dostawy towarów nie jest pojęciem tożsamym z przeniesieniem własności,

- stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie w sytuacji, gdy nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż z przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie wówczas, gdy nastąpi faktyczna wpłata pieniędzy, która związana jest z określoną dostawą lub faktyczne wydanie towaru. Zdaniem organu istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale wystarczy uzyskanie możliwości rzeczywistego dysponowania rzeczą przez nabywcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, celem ustawodawcy, definiującego pojecie dostawy było oderwanie go od konieczności przeniesienia prawa własności. Ponadto organ zauważył, że powyższe warunki powstania obowiązku podatkowego dotyczą jednej i tej samej dostawy towaru, przepis podaje: "W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki". W znaczeniu omawianego przepisu zarówno obowiązek podatkowy w przypadku zapłaty lub wydania dotyczy tej samej dostawy towaru. Skoro jest przedmiot transakcji - dostawy na poczet, której są dokonywane opodatkowane wpłaty to jest też przedmiot wydania w ramach tej samej dostawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek. Rozpoznawany środek odwoławczy został wprawdzie oparty na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże zarzut naruszenia prawa procesowego ma jedynie charakter akcesoryjny. Autor skargi kasacyjnej bowiem, zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., albowiem uchylono decyzje na tej podstawie w sytuacji, gdy nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem ocena zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przesądza o trafności tego zarzutu. Stąd też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie bowiem przedmiotem sporu jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Cytowana norma zawiera jeden z wyjątków od zasady określonej w art. 19 ust. 1 zgodnie, z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a Dyrektorem Izby Skarbowej zachodzi w zakresie interpretacji pojęcia "wydanie". Zdaniem Sądu I instancji, który w swym wyroku zaakceptował pogląd prezentowany przez skarżącą spółkę, określenie wydanie lokalu garażowego, czy miejsca parkingowego należy wiązać z ujęciem cywilistycznym. Normy prawa cywilnego, a w szczególności ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali przesądza, kiedy powstaje lokal użytkowy, od którego momentu może być przedmiotem obrotu i w konsekwencji, z jaką chwilą następuje jego wydanie. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego ściśle byłby powiązany i wynikał z unormowań prawa cywilnego. Całkowicie odmienne stanowisko prezentuje autor skargi kasacyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku przy odkodowywaniu pojęcia "wydanie", należy abstrahować od regulacji zawartych w prawie cywilnym. W tym sporze racje należy przyznać organowi podatkowemu.

Na wstępie należy przypomnieć, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Podatek od wartości dodanej, jako podatek pośredni jest w Wspólnocie Europejskiej daniną zharmonizowaną. Oznacza to, że regulacje dotyczące tego podatku, obowiązujące w każdym kraju członkowskim, muszą zostać dostosowane do unijnych regulacji w zakresie VAT. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencją obowiązku harmonizacji regulacji prawnych. W sytuacji, gdyby w procesie tworzenia prawa odwoływano by się do instytucji prawa cywilnego, cel ten nie mógłby zostać nigdy osiągnięty. Przecież każde państwo członkowskie posiada inne regulacje w zakresie prawa cywilnego, inne pojęcia, instytucje. Jest to następstwo różnych tradycji prawnych, historii, kultury, społecznych warunków. Prawo cywilne nie jest przecież objęte obowiązkiem harmonizacji. Stąd też akty prawne dotyczące harmonizacji unijnego VAT, a ślad za nim polski ustawodawca, konsekwentnie odwołują się do aspektów ekonomicznych, pomijają w zasadzie elementy cywilistyczne. Jest to też związane z tym, że celem harmonizacji podatku od wartości dodanej jest to, aby każdy podatnik w każdym państwie członkowskim działał na takich samych jasnych i klarownych zasadach. W przeciwnym razie zakłócone były by równe warunki konkurencji.

Odejście przez polską ustawę o VAT od terminologii prawa cywilnego widoczne jest w szczególności w definicji towaru. Zawarta jest ona w art. 2 pkt 6. Przepis ten stanowi, że przez towar w rozumieniu ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Definicja ta jest zatem całkowicie autonomiczna od przedmiotu obrotu cywilnoprawnego. Brak jest odesłania do prawa cywilnego. Również definicja dostawy, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT faktycznie niemal całkowicie abstrahuje od rozwiązań przyjętych w kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Także ustawa o podatku od towarów i usług, określając w art. 5 zakres opodatkowania nie posługuje się pojęciami z prawa cywilnego, takimi jak sprzedaż, przeniesienie prawa własności. Wręcz przeciwnie pojęcie "dostawa" użyte w wspomnianych wyżej przepisach ma całkowicie odmienne znaczenie niż umowa dostawy, uregulowana w art. 605 – 612 kodeksu cywilnego.

W tym kontekście nie można zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, według którego wydanie przedmiotowego lokalu garażowego, czy też miejsca parkingowego należy powiązać z przeniesieniem prawa własności. Pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Należy bowiem podkreślić, że w sytuacjach, gdy ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług zamierza odwołać się do cywilnoprawnych instytucji, czyni to w sposób wyraźny. Dotyczy to na przykład praw do lokali, wynikających z ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003, nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 przez dostawę towarów rozumie się również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Natomiast za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie traktuje się ustanowienia odrębnej własności lokalu na podstawie ustawy o własności lokali.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ust. 13 pkt 10 i 11 przewidziano wyjątek od regulacji zawartej w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, odnoszącym się do dostawy lokali i budynków. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:

a) ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,

b) przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy ponadto powstaje z chwilą upływu terminu płatności - z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1-2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy o VAT).

Z wyżej cytowanych unormowań wynika, że w zakresie określenia chwili powstania obowiązku podatkowego przy dostawie lokali i budynków, ustawodawca wprowadził odstępstwa jedynie odnośnie lokali objętych regulacją ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wyjątek ten powiązano ściśle z regulacjami w prawie spółdzielczym, które jest przecież częścią prawa cywilnego. Natomiast w sposób jednoznaczny nie przyjęto odmiennych rozwiązań odnośnie lokali powstałych i istniejących na gruncie ustawy o własności lokali. W związku z tym należy stwierdzić, że w zakresie dostawy towarów w postaci odrębnej własności lokali, obowiązują takie same reguły w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak w przypadku wszystkich innych budynków. Tym samym ustawodawca odstąpił od powiązania pojęcia wydania tego lokalu, w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT z cywilistycznym ujęciem przeniesienia własności tego lokalu uregulowanego w ustawie o własności lokali. Zatem trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że odnośnie dostawy lokali garażowych, dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia moment sporządzenia aktu notarialnego ustanawiającego i przenoszącego odrębną własność do lokalu. Obowiązuje bowiem w tym zakresie zasada ogólna z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którą wydanie lokalu należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego. Zatem przedmiot czynności opodatkowanej jest wydany w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT wtedy, gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Nie chodzi tu oczywiście o rozporządzanie rzeczą w znaczeniu prawnym. Takie warunki spełnia niewątpliwie przekazanie lokalu, czy też miejsca parkingowego protokołem zdawczo-odbiorczym.

Z tych też względów zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 19 ust. 10 ustawy o VAT jest zasadny. W konsekwencji trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.