Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 696/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 253 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania J. C. – dalej jako "Skarżący", utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 kwietnia 2011 r., którą odmówił uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych z dnia 31 października 2005 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

2. Jak wynika z akt sprawy Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na konfekcjonowaniu kosmetyków. W następstwie wniosków Skarżącego toczyły się postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r.

Decyzjami z dnia 14 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 31 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - wyrokami z dnia 23 czerwca 2006r., sygn. akt l SA/Gd 21/06, l SA/Gd 22/06, l SA/Gd 23/06, l SA/Gd 24/06, l SA/Gd 25/06 - oddalił skargi Skarżącego na powyższe rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach ww. wyroków Sąd – powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 - stwierdził, że przepis rozporządzenia nakładający obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podmioty takie jak Skarżący jest sprzeczny z Konstytucją. W rezultacie odmówił jego zastosowania. Uznał jednak, że okoliczność ta - w świetle powołanego wyroku TK - nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że Skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt l FSK 31/07, l FSK 32/07, l FSK 33/07, l FSK 34/07, l FSK 35/07 oddalił skargi kasacyjne Skarżącego od wyroków Sądu I instancji.

Decyzją z dnia 6 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 30 grudnia 2008 r. o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005 r., działając na podstawie art. 253 § 1 O.p., odmówił uchylenia i zmiany ww. decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Posłużenie się wobec tego przesłanką interesu publicznego, w postaci zaprzestania naruszania zasady równego traktowania obywateli oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 O.p.), nie znalazło uzasadnienia w sprawie.

Pismem z dnia 11 marca 2011 r. Skarżący, stosownie do przepisu art. 253 O.p., wniósł o uchylenie i zmianę ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009 r. Wskazując na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, stwierdził, że organ nie jest zobowiązany badać, czy podatnik żądający stwierdzenia nadpłaty podatku poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Podatnik wskazał, że jego firma jako jedyna zapłaciła podatek, który był nienależny i nie może otrzymać jego zwrotu z powodu błędnego poglądu panującego przez jakiś czas w orzecznictwie. Zdaniem Skarżącego art. 253 o.p. daje możliwość "naprawienia powstałej sytuacji". Jako interes publiczny wskazał doprowadzenie do stanu równego traktowania podatników, usunięcie z obrotu decyzji organów podatkowych sprzecznych z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. oraz realizację zasady zaufania obywateli do państwa i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei o istnieniu ważnego interesu podatnika świadczy aktualna sytuacja ekonomiczna strony.

3. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r.

Organ wskazał, że w momencie, gdy strona uiszczała podatek akcyzowy, był on naliczany prawidłowo i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy odmową uchylenia decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, a zubożeniem przedsiębiorstwa podatnika, gdyż płacenie podatków za okres od maja 1996 r. do października 2001 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogło przyczynić się do pogorszenia sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika w okresie ostatnich kilku lat. Decyzje z dnia 31 października 2005 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty są ostateczne i zgodnie z art. 128 o.p., korzystają z przymiotu trwałości, a zmiana linii orzeczniczej nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Firma konkurenta złożyła wniosek o udzielenie ulgi podatkowej, podczas gdy Skarżący uiścił podatek akcyzowy i następnie zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Odmienne strategie ekonomiczne podatników w sferze podatku akcyzowego spowodowały różne rozstrzygnięcia, które nie naruszają zasady równości wobec prawa. Dokonując oceny w zakresie dowodzonego ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy wskazał, że brak środków na finansowanie nieuiszczonych w terminie zobowiązań publicznych, podjętych zobowiązań wobec banków i dostawców oraz wydatków inwestycyjnych stanowi efekt pogarszającej się od dłuższego czasu sytuacji ekonomicznej strony. W sprawie nie wykazano, aby zjawisko to miało charakter nagły i szczególny.

4. Decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 kwietnia 2011 r.

5. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 863/11, skargę tę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a".) w związku z art. 253 § 1 o.p. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się do całokształtu okoliczności mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 o.p., zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r. Sąd kasacyjny uznał, że Sąd I instancji uchylił się od dokonania kontroli stanowiska organu wyrażonego w tych kwestiach.

NSA zauważył też, że w sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Ustalenie to ma zaś istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na art. 253 § 1 o.p. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powyższego przepisu, trudna do zaakceptowania byłaby sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że Skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. NSA wskazał, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie Skarżącego przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Ewentualne wykazanie przez Skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 o.p. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć.

7. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/12, WSA w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r.

8. Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

9. Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 337/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W uzasadnieniu wskazał, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, ograniczając się jedynie do wskazania, że na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. Ponadto zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, ponieważ zacytowanie w uzasadnieniu fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.

10. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. W sprawie nie została jednak dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, co ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, kwestia ta, w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 253 § 1 O.p. tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, nie była przedmiotem badania przez organy. W tym zakresie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. zasługiwał na uwzględnienie. Pozostałe zarzuty skargi uznano za przedwczesne.

11. Decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 kwietnia 2011 r., którą odmówił uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że w pierwszej kolejności rozważył kwestię występowania w przedmiotowej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 253 § 1 O.p. wraz z ponownym dokonaniem analizy aktualnie prezentowanej przez stronę sytuacji ekonomicznej i majątkowej.

Decyzja podejmowana na podstawie art. 253 O.p. ma charakter uznaniowy. Organ podatkowy ma za zadanie zbadać i ocenić czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie kwestie te zostały powiązane (jak wskazały to wyroki sądów administracyjnych) ze sprawą poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego.

Odnośnie wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki interesu publicznego przemawiającego za uchyleniem lub zmianą decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla posłużenia się tą przesłanką. Zawarta w art. 32 Konstytucji RP zasada równości obywateli wobec prawa nie może pozostawać w sprzeczności z wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej zasadą praworządności. Różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż rozbieżności w stosowaniu prawa są nieuchronną konsekwencją wielości organów je stosujących. Powołując się na tajemnicę skarbową organ pominął argumenty dotyczące sytuacji prawnej innego podatnika – konkurenta skarżącego.

Ponadto organ podkreślił, że przedmiotem wniosku złożonego w trybie art. 253 O.p. jest decyzja z dnia 6 lutego 2009r., którą odmówiono uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych z 31 października 2005r., którymi z kolei utrzymano w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Powołany zatem we wniosku argument dotyczący "usunięcia z obrotu decyzji organów podatkowych ewidentnie sprzecznych z postanowieniem TK z dnia 29.11.2010 r." nie odnosi się do decyzji wydanej w 2009 r. Także argument odwołujący się do realizacji zasady zaufania obywateli do państwa w kontekście przesłanki interesu publicznego, dotyczy decyzji z 31 października 2005 r. Decyzja z dnia 6 lutego 2009 r. nie poruszała w ogóle kwestii słuszności lub nie odmowy stwierdzenia nadpłaty (nie jest "rozstrzygnięciem co do nadpłaty"). Nie można więc uznać, iż oparto ją o wykładnię przepisów prawa niezgodną z art. 217 Konstytucji.

Dalej organ podkreślił, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2013 r. nakazał przeanalizowanie w niniejszej sprawie kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego stwierdzając, iż w sytuacji gdy podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku, jego zwrot powodowałby przysporzenie ze środków budżetu państwa (bezpodstawne wzbogacenie), co narusza interes publiczny.

Sąd powołał się przy tym na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponieważ celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku, istotną okolicznością dla prawidłowej oceny stanu sprawy są ustalenia dotyczące potwierdzenia lub zaprzeczenia wystąpienia w majątku podatnika uszczerbku spowodowanego bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych, pozostających w ewentualnym adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania.

Organ podkreślił, że jego zadaniem nie jest ponowne rozpatrzenie merytoryczne sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, niemniej jednak dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy włączono do akt zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony dodatkowe materiały związane z kwestią poniesienia ciężaru ekonomicznego. Materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że wywody zawarte w pismach składanych zarówno w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a także do niniejszego postępowania podatkowego starają się argumentować nieprzydatność i nietrafność ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, a także Dyrektora Izby Celnej w postępowaniach w sprawach stwierdzenia nadpłaty w akcyzie. Stanowisko organów w tej kwestii zostało jednak wsparte i utrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnych wyrokach z dnia 23 czerwca 2006 r. oddalających skargi na decyzje organu odwoławczego z 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 21/06 do I SA/Gd 25/06).

Skład orzekający jednoznacznie podzielił pogląd organów podatkowych, że Skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku. Zauważono, że bezspornie skarżący wartość uiszczonego podatku akcyzowego każdorazowo ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a przy tym korzystał od 1993 r. z prawa odliczania podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu, skoro skarżący wartością tego podatku obciążał rachunek kosztowy, co w konsekwencji miało wpływ na obniżenie dochodu z działalności gospodarczej, a następnie na obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie można było uznać, iż skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

Dodatkowym potwierdzeniem słuszności powyższej tezy jest pismo państwa C. z listopada 1996 r. adresowane do Ministerstwa Finansów z którego treści należało wyprowadzić wniosek, że skarżący zarówno wcześniej, jak i w badanym okresie rozliczeniowym stosował ceny zawierające podatek akcyzowy, a więc że podatkiem tym obciążał nabywców swoich towarów. Był to zdaniem Sądu jeden z istotnych dowodów w sprawie, w związku z czym nie zgodzono się na jego pominięcie przy jej rozpoznawaniu.

Zdaniem Sądu istotny był także fakt, że pismo to zostało sporządzone przed powzięciem wątpliwości co do konstytucyjności przepisów zastosowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów. Przychylono się zatem do stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że dokument ten jest zgodny ze stanem faktycznym. Co więcej WSA w Gdańsku stwierdził, iż pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym dokonane przez organy analizy cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i analizy finansowe przeprowadzone przez stronę skarżącą oraz obszerna argumentacja mająca uzasadnić twierdzenie o poniesieniu ciężaru ekonomicznego uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Skargi kasacyjne wniesione przez podatnika od powyższych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt od I FSK 31/07 do I FSK 36/07).

Organ podatkowy podkreślił związanie wskazanymi wyrokami tak organów, jak i strony skarżącej, wynikające z powagi rzeczy osądzonej, oznaczającej brak możliwości ponownego rozpatrywania sprawy o to samo roszczenie między tymi samymi stronami. Podważając stanowisko organów podatkowych w kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego strona w istocie podważa prawomocne orzeczenia niezawisłego Sądu. Co istotne, w wydanych już w niniejszej sprawie wyrokach WSA w Gdańsku, ani też NSA nie zmieniły swoich stanowisk wyrażonych we wskazanych powyżej wyrokach z 2006 i 2007 r. Oznacza to, iż poglądy w nich wyrażone są aktualne w obrocie prawnym, co służy pewności prawa.

W rezultacie organ uznał, że interes publiczny stoi na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku o uchylenie bądź zmianę decyzji z dnia 6 lutego 2009 r.

W kwestii ważnego interesu podatnika Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wskazane we wniosku argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r. Strona nie wykazała związku pomiędzy jej aktualną sytuacją ekonomiczną, a wydanymi w 2005 r. i 2009 r. rozstrzygnięciami. Brak jest też dokumentów potwierdzających, iż rzeczywiście środki na zapłatę akcyzy w latach 1996 - 2001 pochodziły z kredytów obrotowych. Podatnik sam obliczał i opłacał podatek akcyzowy w latach 1996 -2001. Czynił to na bieżąco, cyklicznie, nie natomiast w wyniku wydanej nagle i niespodziewanie przez organ podatkowy decyzji określającej. W okresie tym pozostawał zatem w przekonaniu, że postępuje właściwie. Podjętych świadomie decyzji o wzięciu w 1996 r. kredytu na spłatę zobowiązań, a także innych konsekwencji prowadzonej działalności nie można przenosić na organy podatkowe. "Kryzys" w prowadzonej działalności nie został spowodowany przez konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Zagrożenie bytu przedsiębiorcy nie zostało także spowodowane wydaniem w dniu 6 lutego 2009 r. decyzji odmawiającej uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej. Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek strony dokonał szerokiej i wszechstronnej analizy jej sytuacji finansowej, stwierdzając, że w okresie sierpień 2006 r. - wrzesień 2010 r. podatnik otrzymał kredyty w łącznej wysokości 990.000 zł, natomiast w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. posiadał zadłużenie wobec kontrahentów w wysokości 145.787,02 zł. Zadłużenie w podatku VAT w kwocie 19.100,20 zł zostało do dnia 6 czerwca 2011 r. uregulowane. Zdaniem organu I instancji, sytuacja majątkowa skarżącego – na dzień wydawania decyzji – nie była aż tak "tragiczna" (jak określa to podatnik) skoro bank zdecydował się na udzielenie mu czterech kredytów. Doprowadzenie firmy do takiego stanu zadłużenia było wyłącznie decyzją strony, niezwiązaną w żaden sposób z działaniami organów podatkowych.

W toku dalszego postępowania strona przedstawiła dodatkowe dokumenty, które zostały poddane analizie przez organ odwoławczy. Dokumenty te wskazują, iż problemy finansowe strony nie są związane w żadnym stopniu z zapłatą podatku akcyzowego dokonywaną w latach 1996-2001, ani także z wydanymi w 2005 r. decyzjami odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, a już na pewno nie są "konsekwencją" odmowy uchylenia ww. decyzji, czy też wydania decyzji z 14 kwietnia 2011 r. odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z 2009 r. Sytuacja strony uległa na pewno zmianie od wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia 21 czerwca 2011 r., choćby poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności.

W ocenie organu odwoławczego nie sposób jednak stwierdzić zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wystarczająco usprawiedliwiającej naruszenie zasad trwałości decyzji ostatecznych oraz równości i powszechności opodatkowania, w przypadku, gdy sytuacja ekonomiczna podatnika (wcześniej jego firmy) pogarsza się w dłuższym okresie (nie ma więc charakteru nagłego) i nie jest to spowodowane zapłatą w latach 1996-2001 podatku akcyzowego, a jedynie podjętymi przez niego decyzjami i kierunkiem działania. Podatnik od wielu lat upatruje poprawy swojego "bytu" (uzależnia go) w zwrocie podatku akcyzowego. Tymczasem nie można przerzucać skutków podejmowanych decyzji na organy podatkowe. Zarówno utrata rynków zbytu, utracona wiarygodność firmy, czy spadek sprzedaży wyrobów nie zostały spowodowane przez decyzje organów podatkowych z 2005 (dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty), czy też z 2009 r. (dotyczące odmowy zmiany decyzji). Konsekwentnie brak płynności finansowej i brak wiarygodności dla banków niewątpliwie mogły wpłynąć na ograniczone możliwości sfinansowania inwestycji, jakkolwiek strona w latach 2006-2010 korzystała z kredytów bankowych udokumentowanych w aktach sprawy na kwotę 990.000 zł, w tym z kredytu inwestycyjnego w wysokości 120.000 zł oraz kredytów obrotowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest związku pomiędzy odmową uchylenia lub zmiany decyzji z 6 lutego 2009 r. a zubożeniem podatnika i pogorszeniem jego sytuacji ekonomicznej, które nastąpiło kilka lat po uregulowaniu należności podatkowych do skarbu państwa i trwa nadal. Strona znalazła się w trudnej sytuacji życiowej i finansowej, mogła jej jednak sama zapobiec albo przynajmniej ją przewidzieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja ta była następstwem działań strony.

Także argumenty o trudnej sytuacji zdrowotnej nie mogą być uznane w przedmiotowej sprawie za wystarczające. Zdaniem strony do pogorszenia stanu zdrowia i konieczności korzystania z pomocy ambulatoryjnej przyczyniły się decyzje Dyrektora Izby Celnej z 2005 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty, wyroki sądów administracyjnych, a także decyzja z dnia 6 lutego 2009 r. Jak strona wskazała w odwołaniu, nie przyjęła do wiadomości, że sprawa zwrotu podatku jest definitywnie zakończona. Wszelkie zatem działania podporządkowała, jak wskazuje w tym piśmie, w celu odzyskania niesłusznie zapłaconego podatku. Sama jednak okoliczność, że decyzja odmawiająca zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych, którymi utrzymano w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, wywołała dla strony negatywne skutki, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu prawa przez organy podatkowe i nie może skutkować uchyleniem takiego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę treść decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy został bowiem przeanalizowany i rozpatrzony, zbadano wszystkie, okoliczności sprawy, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i jednocześnie w oparciu o dopuszczone w art. 253 O.p. uznanie administracyjne. Wyraźnie wskazano dlaczego w sprawie nie zachodzi ani ważny interes strony, ani też interes publiczny.

Organ odwoławczy uznał zatem, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r.

12. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, co wyraża się w braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego i oparciu się w to miejsce na nieuzasadnionym domniemaniu, że skarżący takiego ciężaru nie poniósł,

2) art. 122 i 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu strony w kontekście zajmowanego przez skarżącego konsekwentnie stanowiska w zakresie poniesienia przez niego ciężaru niekonstytucyjnego podatku akcyzowego,

3) naruszenie art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że skarżący dokonał przerzucenia płaconego podatku akcyzowego w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów, pomimo braku ku temu stosownych dowodów,

4) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieodniesienie się do argumentacji skarżącego zawartej w piśmie z dnia 2 grudnia 2013r., dotyczącej niedokonywania przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na nabywców w cenie towarów i powstałego po jego stronie zubożenia, będącego następstwem zapłaty niekonstytucyjnego podatku akcyzowego,

5) art. 253 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika warunkujące możliwość wydania pozytywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącego analiza uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r. prowadzi do wniosku, iż obowiązkiem organu było wyjaśnienie kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego a dopiero w dalszej kolejności ocena wystąpienia przesłanek z art. 253 O.p. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że organ postąpił w sposób odmienny, tj. w pierwszej kolejności - powielając swą wcześniejszą argumentację - dokonał oceny wystąpienia przesłanek z art. 253 O.p., natomiast dopiero w dalszej kolejności odniósł się do kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego.

Niezależnie od powyższego, o nieprawidłowej realizacji wskazań zawartych w ww. wyroku świadczy inna jeszcze okoliczność, a mianowicie to, że - badając kwestię poniesienia ciężaru ekonomicznego - organ nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, uznając, że kwestia ta została przesądzona na niekorzyść skarżącego w decyzjach i wyrokach wydanych w trakcie postępowań o stwierdzenie nadpłaty. Z takim stanowiskiem skarżący nie zgodził się. Przy takim rozumieniu przedmiotowego wyroku, jakie prezentuje organ, całkowicie bezprzedmiotowe byłyby zawarte w uzasadnieniu wyroku rozważania odnośnie obowiązujących organy podatkowe reguł postępowania, w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Odnośnie przedmiotowych reguł postępowania obowiązujących organy w sprawie ustalenia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku w sposób obszerny wypowiedział się również NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, której fragmenty skarżący przytoczył wywodząc, że odmówienie podatnikowi prawa do zwrotu nadpłaty z powołaniem się na zarzut przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywców w cenie wyrobów nie może opierać się na domniemaniu, lecz musi wynikać z niebudzących wątpliwości dowodów, że takie przerzucenie faktycznie miało miejsce. Tymczasem w sprawach, w których odmówiono skarżącemu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego takie dowody nie zaistniały.

W kontekście zatem uzasadnienia wyroku WSA z dnia 25 września 2013r. i poprzedzających go wyroków NSA, jak również stanowiska wyrażonego w przywołanej uchwale NSA, należy przyjąć, zdaniem skarżącego, że decyzje organów i wyroki WSA wydane w sprawie o stwierdzenie nadpłaty nie zwalniały organu z obowiązku powtórnego zbadania kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego w ramach niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest ocena wystąpienia przesłanek określonych w art. 253 O.p. Uzasadnia to zarazem podniesione na wstępie zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak również art. 122 i 187 § 1 O.p. i świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

W zebranym w sprawie materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów na to, że skarżący po obciążeniu go w 1996r. obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, podwyższył ceny swoich wyrobów o wartość tego podatku, przerzucając w ten sposób ciężar ekonomiczny tego podatku na konsumentów. Potwierdził to sam organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 października 2005 r.

Jednocześnie za całkowicie błędną należy uznać stawianą przez organy w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty tezę, że skarżący przerzucił ciężar ekonomiczny podatku na nabywców kosmetyków jeszcze przed wprowadzeniem obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy na podmioty prowadzące działalność w zakresie konfekcjonowania. Teza ta pozostaje w zasadniczej sprzeczności z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 28 czerwca 1995r. SA/Gd 2971/94 i SA/Gd 2972/94, w których Sąd potwierdził rację J. C. w sporze z organami podatkowymi, przesądzając, iż na gruncie przepisów obowiązujących w latach 1993-1995r. konfekcjonowania kosmetyków nie można uznać za działalność wytwórczą, a tym samym działalność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji dla oceny tego, czy skarżący ponosił w latach 1996 - 2001 ciężar płaconego podatku akcyzowego całkowicie bez znaczenia również jest, przywołane w sposób bezkrytyczny w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Celnej z dnia 31.10.2005r., pismo skarżącego z dnia 6 listopada 1996r. do Ministerstwa Finansów. Pismo to zostało bowiem przywołane (w sposób sprzeczny z jego wymową i całkowicie oderwany od okoliczności w jakich zostało złożone) jako dowód mający rzekomo poświadczać podwyższenie przez stronę cen wyrobów konfekcjonowanych jeszcze przed wprowadzeniem na nie obowiązku w podatku akcyzowym, co stanowi z jednej strony okoliczność bez znaczenia dla istoty sprawy, z drugiej zaś okoliczność, której zaprzeczają dokumenty urzędowe korzystające ze zwiększonej mocy dowodowej w postaci prawomocnych wyroków NSA z 28.06.1995r., a także poprzedzających te wyroki decyzji Urzędu Skarbowego i decyzji Izby Skarbowej, potwierdzających, że podatek akcyzowy nie był naliczany i nie był odprowadzany przez skarżącego.

Skarżący zarzucił, że organy pominęły dowód w postaci księgi podatkowej za rok 1996 uznanej przez organy za rzetelną i niewadliwą. Jej zapisy całkowicie podważają stanowisko o doliczeniu przez skarżącego podatku akcyzowego do ceny kosmetyków jeszcze przed wejściem w życie nowego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z księgi tej wynika bowiem, że rentowność za okres styczeń-maj 1996 wyniosła jedynie 11,2%.

Fakt, że po wejściu w życie przepisów rozporządzenia rozszerzającego krąg podatników podatku akcyzowego na podmioty dokonujące podwyższenia wartości użytkowej wyrobów akcyzowych zaliczonych wg SWW do grupy 1324-4,-5,-9 Skarżący nie doliczał podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych kosmetyków, znajduje potwierdzenie także w analizie cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i analizach finansowych za okres od 1996 do 2001, a także protokołach z kontroli dokonanych przez organy podatkowe i celne, z których jednoznacznie wynika, że stosowane przez skarżącego w okresie od maja 1996r. do października 2001r. ceny kosmetyków nie zawierały podatku akcyzowego. Co prawda z analiz tych wynika, że ceny kosmetyków konfekcjonowanych w omawianym okresie stopniowo wzrastały, tym niemniej ich wnikliwa analiza (której organy podatkowe zaniechały) jednoznacznie wskazuje, że wzrost ten nie mógł być wywołany skalkulowaniem w cenie sprzedaży płaconego podatku akcyzowego. Organy podatkowe - analizując przedstawione przez skarżącego dane dotyczące stosowanych cen - dopuszczały się licznych manipulacji, aby tylko dowieść, że przerzucał on na konsumentów ciężar ekonomiczny płaconego podatku akcyzowego.

Nie ulega wątpliwości, że ustalenie przez organy, kto poniósł ciężar ekonomiczny w sposób bezwzględny powinno być poprzedzone dokładnym ustaleniem wymiaru finansowego tego ciężaru. W sytuacji kiedy organy orzekające błędnie ustaliły stan faktyczny w zakresie wymiaru ciężaru ekonomicznego w sposób oczywisty kierowały się również fałszywą przesłanką przy orzekaniu, kto ten ciężar poniósł.

Ostatecznie organom podatkowym nie udało się znaleźć dowodów na to, że Skarżący w okresie od maja 1996r. do października 2001r. podwyższał ceny o podatek akcyzowy, do którego zapłaty był bezprawnie zobowiązany. A contrario przedłożone przez skarżącego dowody w postaci analiz cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków za okres 1996 - 1998 dowodzą, że płacony przez stronę podatek akcyzowy nie stanowił elementu kalkulacji ceny sprzedaży konfekcjonowanych wyrobów, lecz był płacony przez stronę kosztem własnego zysku.

Wbrew twierdzeniom organu dowodem na wkalkulowanie przez skarżącego podatku akcyzowego w cenę wyrobów nie może być również regulacja ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje przedsiębiorców do wliczania jakiegokolwiek podatku w cenę sprzedawanych przez nich produktów. Powoływany przez organ art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach przewiduje jedynie domniemanie, że wartość podatku akcyzowego została w tę cenę wkalkulowana. Po drugie organ zdaje się nie dostrzegać, że w okresie, w którym Skarżący płacił niekonstytucyjny podatek akcyzowy przywołana przez niego ustawa jeszcze nie obowiązywała. Poprzednio obowiązująca ustawa o cenach z dnia 26 lutego 1982r. nie zawierała zaś analogicznej regulacji. Tym samym pogląd, który organ przyjął za punkt wyjścia i na którym oparł swoje rozważania odnośnie rzekomego obowiązku wliczenia przez skarżącego płaconego podatku akcyzowego w cenę sprzedawanych kosmetyków jest całkowicie nieuzasadniony.

Ponadto Skarżący wskazał, że samo stwierdzenie, iż podatnik zwiększył cenę sprzedawanych towarów nie może zostać uznane za wystarczające do odmowy stwierdzenia nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku. Nie oznacza ono bowiem automatycznie, ze nastąpiło przerzucenie ciężaru na konsumentów. Nawet wymuszone przez nienależnie zapłacony podatek podniesienie ceny oznacza z zasady większe lub mniejsze konsekwencje dla wielkości sprzedaży. Tym samym może się to odbić na całkowitym wyniku ekonomicznym sprzedawcy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę, że sam fakt przyznania podatnikowi zwrotu przerzuconego podatku nie musi oznaczać automatycznie, że wzbogacił się on bezpodstawnie. Wywołane większym ciężarem podatkowym podniesienie ceny produktu lub usługi może bowiem samo w sobie wywoływać określoną szkodę np. poprzez spowodowanie zmniejszenia sprzedaży. Szkoda ta może nawet przewyższać kwotę ewentualnego zwrotu nadpłaty (orzeczenie ETS z dnia 14.01.1997r. w sprawie Societe Comateb and Others v. Directeur general des douanes et droits indirects C-192/95 do C-218/95).

Przedmiotowy aspekt został dostrzeżony również przez NSA w przywoływanej uchwale I GPS 1/11. Na konieczność przeprowadzenia badania stopnia zubożenia podatnika wywołanego zapłatą niekonstytucyjnego podatku akcyzowego zwrócił też uwagę WSA Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2013r. Dyrektor Izby Celnej dostrzegł fakt wystąpienia zubożenia po stronie podatnika, jednakże w sposób całkowicie arbitralny uznał, że nie jest ono wynikiem zapłaty podatku akcyzowego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów (ani wydanych później decyzji odmawiających zwrotu tej nadpłaty), lecz błędnych decyzji gospodarczych podjętych przez skarżącego. W ocenie skarżącego rozważania organu w tym przedmiocie są nie tylko całkowicie nietrafne, ale stanowią wręcz nadużycie.

Bezspornym faktem jest, że gdyby Skarżący nie zapłacił (tak jak niektórzy jego konkurenci) przedmiotowego podatku akcyzowego lub też uzyskał należny mu zwrot tego podatku, to miałby znaczące środki na prowadzenie i rozwój swej działalności, a co za tym idzie stwierdzone przez organ pogorszenie sytuacji skarżącego w ogóle mogłoby nie mieć miejsca. Przy ocenie ważnego interesu podatnika należy mieć także na uwadze potencjalne korzyści, jakie podatnik mógł odnieść z tytułu zwrotu podatku akcyzowego (cła). Bezpośrednim skutkiem wejścia w życie niekonstytucyjnego rozporządzenia, które w świetle uzyskanej przez skarżącego w Ministerstwie Finansów interpretacji, obciążało działalność w zakresie konfekcjonowania akcyzą, było drastyczne ograniczenie przez niego działalności polegającej na konfekcjonowaniu kosmetyków na rzecz znacznie mniej dochodowej działalności w zakresie handlu gotowymi kosmetykami. O ile jeszcze w maju 1996r. przychody ze sprzedaży wyrobów konfekcjonowanych stanowiły ok. 95% ogółu przychodów, o tyle we wrześniu 2001r. przychody ze sprzedaży wyrobów konfekcjonowanych stanowiły już tylko ok. 15% wszystkich przychodów.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że w wyniku bezprawnego nałożenia obowiązku podatkowego w zakresie czynności konfekcjonowania doszło do znacznego zmniejszenia rentowności prowadzonej przez skarżącego działalności, a co za tym idzie również spadku uzyskiwanego przez niego dochodu.

Ponadto Skarżący wskazał, że brak podwyższenia ceny konfekcjonowanych kosmetyków o wartość płaconej akcyzy wynikał bezpośrednio również z ówczesnych uwarunkowań rynkowych. Fakt odmiennego traktowania pod względem podatkowym przedsiębiorców działających w tym samym segmencie rynku - noszącego znamiona dyskryminacji - powodował, że nie było mowy o zachowaniu warunków uczciwej konkurencji między tymi podmiotami.

Tym samym, skoro w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku zapłaconego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów rozporządzenia, to przesądza to również, że interes publiczny nie sprzeciwia się wydaniu pozytywnej decyzji. Przeciwnie, należy uznać, że to właśnie przesłanka interesu publicznego w sprawie jak ta wysuwa się na pierwszy plan. Skoro bowiem skarżący poniósł ciężar tego podatku, to odmawiając mu następnie prawa do zwrotu doszłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP).

Jednocześnie nie sposób zaakceptować poglądu organu, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu po stronie skarżącego. Organ w sposób nieuprawniony zawęża zastosowanie tej przesłanki do sytuacji nadzwyczajnych, podczas gdy w orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć również normalną sytuację ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009r. I FSK 871/08). Wbrew przy tym twierdzeniom organu w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do tego, aby móc podważyć związek przyczynowy pomiędzy zapłatą niekonstytucyjnego podatku i odmową jego zwrotu, a zubożeniem skarżącego, które postępowało na przestrzeni lat.

W niniejszej sprawie fakt poniesienia przez stronę ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego, niekonstytucyjnego podatku akcyzowego, w kontekście pozostałych okoliczności sprawy przesądza zatem o istnieniu obu przesłanek z art. 253 Ordynacji podatkowej, tj. zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 364/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej.

Sąd uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art.151 p.p.s.a., wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 153 ww. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...), było przedmiotem zaskarżenia.

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13 wyraźnie zaś podkreślono, że kwestia dotycząca zbadania sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego została w obu wydanych w sprawie decyzjach rozstrzygnięta prawidłowo, niemniej jednak nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.

Powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego leży po stronie Skarżącego, przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prawidłowość wykonania przez organ podatkowy powyższych wskazań WSA w Gdańsku jest zatem zasadniczym przedmiotem sporu.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2013 r. nie nakazał organowi zachowania konkretnej kolejności badania materiału dowodowego ani formy i sposobu tego badania, lecz nakazał rozważenie kwestii poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Obowiązek ten, w ocenie WSA, organ wykonał prawidłowo, jakkolwiek niezgodnie z oczekiwaniami strony. Organ odniósł się szczegółowo do argumentacji Skarżącego dotyczącej poniesienia przez niego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w świetle przesłanek z art. 253 O.p.

Wskazał na pismo Skarżącego z listopada 1996r. skierowane do Ministerstwa Finansów, analizę cen zawartą w piśmie procesowym strony z dnia 22 lipca 2005 r. oraz treść pism składanych w toku postępowania odnośnie prowadzonej w latach 1996-2001 działalności.

Jak wskazano na stronie 18 zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanym okresie Skarżący prowadził kalkulację cen konfekcjonowanych kosmetyków, w sposób umożliwiający przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na konsumentów. Ujmował w badanym okresie zapłacony podatek akcyzowy po stronie kosztów, obniżając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Fakt wliczania akcyzy do cen kosmetyków wynika także z zaobserwowanego systematycznego wzrostu tych cen w analizowanym okresie. Znalazło to potwierdzenie w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006 r. Wbrew zarzutom skargi organ nie ograniczał zatem i nie utrudniał stronie prawa do wykazania swoich racji za pomocą dowodów i nie opierał się na domniemaniu, że skarżący nie poniósł ciężaru podatku.

W kwestii zarzutu pominięcia dowodu w postaci księgi podatkowej za rok 1996 r., WSA zauważył, że strona nie wniosła o dopuszczenie takiego dowodu. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że nie było podstaw do włączania tego dokumentu do akt postępowania. Księga ta została sprawdzona w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, a dane w niej zawarte nie zostały zakwestionowane. Nie było potrzeby dokonywania tych czynności ponownie w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym, niedotyczącym stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, które jest postępowaniem właściwym dla szczegółowego badania wszystkich dokumentów związanych z prawidłowością rozliczania podatku, lecz zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej uchylenia lub zmiany innej decyzji ostatecznej. Dodatkowo, kwestia poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego została wyjaśniona w wyrokach z dnia 23 czerwca 2006 r., a z uwagi na wynikającą z art. 170 p.p.s.a. zasadę związania prawomocnym wyrokiem Sądu podważenie tej oceny za pomocą zapisów w księdze podatkowej w niniejszym postępowaniu było możliwe. Skoro więc strona nie wykazała, że nieprzeprowadzenie tego dowodu miało istotny wpływ na wynik sprawy, jej zarzut co do pominięcia tego dowodu uznać należało za nieuzasadniony.

Wobec powyższego Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r., a także naruszenia art. 122 i 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień Skarżącego. Organ podjął bowiem niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego w materii występowania przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p., w tym w szczególności kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.

Konsekwencją ustalenia, że Skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, było uznanie, że uwzględnienie jego wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r., naruszałoby interes publiczny.

W dalszej części rozważań WSA podkreślił, że zmiana sposobu interpretacji art. 72 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką zmiany bądź uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Ponadto nie ma racji Skarżący wywodząc, że obecnie jednolita linia orzecznicza przyjmuje, iż przy orzekaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez znaczenia pozostaje kwestia poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W tym zakresie WSA wskazał na ogólną moc wiążącą uchwały składu całej izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której postawiono tezę, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (opubl. w: ONSAiWSA 2011/5/93).

Sąd podzielił też pogląd, wyrażony w zaskarżonej decyzji z odwołaniem się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 1615/06, że różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż rozbieżności w stosowaniu prawa są nieuchronną konsekwencją wielości organów je stosujących. Kwestia odnosząca się do sytuacji prawnej konkurenta Skarżącego pozostaje zatem bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Kolejne podniesione przez Skarżącego argumenty o konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji sprzecznych z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. oraz realizacji zasady zaufania obywateli do państwa nie odnoszą się, zdaniem WSA, do będącej przedmiotem wniosku o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. Skarżący błędnie przyjmuje, że uwzględnienie wniosku z dnia 11 marca 2011 r. spowoduje automatycznie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 31 października 2005 r. odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Skarżący nie wskazał przyczyn, dla których należałoby usunąć z obiegu prawnego decyzję wydaną w 2009 r. We wszystkich bowiem pismach odnosi się do rozstrzygnięć z 2005 r. oraz kwestii nadpłaty w akcyzie.

Jednocześnie, zdaniem WSA, interes publiczny sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku strony o uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r., albowiem Skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Organ podatkowy dokonał analizy aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego i nie stwierdził, aby świadczyła ona o istnieniu ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 253 O.p.

W ocenie WSA nie sposób odmówić słuszności organowi odwoławczemu, że okoliczności sprawy nie stanowią wystarczającego usprawiedliwienia dla naruszenia zasad trwałości decyzji ostatecznych oraz równości i powszechności opodatkowania, skoro sytuacja ekonomiczna Skarżącego pogarszała się w dłuższym okresie i nie było to spowodowane zapłatą w latach 1996-2001 podatku akcyzowego, a jedynie podjętymi przez podatnika decyzjami gospodarczymi. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został prawomocnie uznany za nieuzasadniony, a jego starania o zmianę tego stanu rzeczy i odzyskanie zapłaconego podatku w trybie art. 253 O.p. nie mogą odnieść skutku już choćby tylko z tego względu, że nie poniósł on ekonomicznego ciężaru tego podatku. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych.

Zwrot podatku w takiej sytuacji naruszałby interes publiczny w rozumieniu art. 253 O.p., stanowiąc niezgodne z prawem przysporzenie ze środków budżetu państwa.

14. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., albowiem w rozpoznaniu sprawy uczestniczyli sędziowie podlegający wyłączeniu z mowy ustawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i w efekcie wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione przez organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym w szczególności naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, co wyraża się w braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez Skarżącego podatku akcyzowego w następstwie uznania, że wiążące jest w tym zakresie stanowisko wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA z 23 czerwca 2006 r., co w efekcie oznaczało przyjęcie nieuzasadnionego domniemania że Skarżący takiego ciężaru nie poniósł,

- art. 122 i 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień Skarżącego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu strony w kontekście zajmowanego przez Skarżącego konsekwentnie stanowiska w zakresie poniesienia przez niego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego,

- art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że Skarżący dokonał przerzucenia płaconego podatku akcyzowego w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów, pomimo braku ku temu stosownych dowodów,

- art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącej niedokonywania przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na nabywców w cenie towarów i powstałego po jego stronie zubożenia, będącego następstwem zapłaty niekonstytucyjnego podatku akcyzowego,

- art. 253 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika warunkujące możliwość wydania pozytywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r., I SA/Gd 963/13, co w efekcie przełożyło się na błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartej w tej skardze świadczących o poniesieniu przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego oraz zaistnieniu i interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, jak również przedstawionych w toku postępowania dowodów na tę okoliczność,

e) art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy i Sąd I instancji - przy ustaleniu kwestii ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w niniejszej sprawie - były związane stanowiskiem wyrażonym w tym zakresie w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 21-25/06,

f) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez zignorowanie poglądów wyrażonych w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., odnoszących się do obowiązujących organy reguł postępowania przy badaniu kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego i w efekcie bezpodstawne uznanie, że kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

15. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1467/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że nie zachodzi tożsamość przedmiotowa sprawy dotyczącej stwierdzenia (odmowy) nadpłaty ze sprawą zakończoną zaskarżonym wyrokiem. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że kontrola decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu zwykłym jak i kontrola w trybie nadzwyczajnym z art. 253 § 1 O.p. - ale już decyzji wydanej wobec wniosku o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji podatkowej (także na podstawie art. 253 § 1 o.p.) - opierają się na tożsamym stanie faktycznym.

W sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ustalenia stanu faktycznego dotyczą tego (stosownie do podstawy prawnej orzekania), czy Skarżący nadpłacił podatek akcyzowy w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. Wiążąca jest przy tym wykładnia nienależnie zapłaconego podatku - jako jego nadpłaty (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

Z kolei w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem przy rozpoznaniu w trybie art. 253 § 1 O.p. sprawy z wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej - wydanej już w tym samym trybie nadzwyczajnym - konieczne dla załatwienia sprawy jest ustalenie, czy zachodzą określone tym przepisem przesłanki, to jest, czy za uchyleniem w trybie art. 253 § 1 o.p. decyzji ostatecznej, wydanej w trybie nadzwyczajnym (art. 253 § 1 o.p.) przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Zdaniem NSA, w rozpatrywanym przypadku pewien element stanu faktycznego jest w tych sprawach zbieżny. Z racji związania organu oraz Sądu I instancji - na zasadzie art. 153 p.p.s.a. - wyrokiem WSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, który to Sąd działał z kolei w warunkach związania, określonego art. 190 p.p.s.a. ustalenia, czy Skarżący poniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, stwierdzenie nadpłaty którego domagał się, uznano za konieczne - wobec potrzeby spójnego interpretowania przesłanek z art. 253 § 1 O.p. - dla oceny czy ważny interes podatnika nie koliduje z interesem publicznym.

Z powyższego wynika jednak, że w rozpoznawanej sprawie, w której kwestionowaną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, owa okoliczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku ma znaczenie dla zbadania, czy interes publiczny lub ważny interes podatnika przemawia za uchyleniem ostatecznej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym (odmawiającej uchylenia decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty właśnie z uwagi na brak interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika).

Postępowanie dowodowe w tym zakresie nie ogranicza się do materiału zgromadzonego w sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z podanych powodów NSA uznał, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. nie jest usprawiedliwione.

Zdaniem NSA nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję jak i ten Sąd byli związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania - wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 29 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13.

W uzasadnieniu tego wyroku WSA podniósł, że ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2013 r., o sygn. akt I GSK 337/13. W powołanym wyroku NSA wskazał z kolei na związanie - na zasadzie określonej art. 190 p.p.s.a. - wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, wadliwie nie dostrzegł, że organ nie zastosował się do wiążących wskazań co do sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i tym samym ponownie wadliwie zastosował art. 122 i 187 § 1 O.p.

Według NSA, w doktrynie i orzecznictwie zasadnie akceptowany jest pogląd, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. W przypadku rozpoznawanej sprawy oznacza to, że powodem prawomocnej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego było stwierdzenie, że choć podatnik niewątpliwie uiścił ten podatek na podstawie niekonstytucyjnych uregulowań, to jednak - skoro nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru - nie doszło do nienależnej zapłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Ocena zasadności dokonywania w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych co do poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego – z powołaniem się na art. 170 p.p.s.a. i prawomocne wyroki w sprawie o stwierdzenie nadpłaty - wymaga ponownej uwagi, że art. 253 § 1 O.p. - nie służy kolejnemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy ostatecznie zakończonej. W rozpoznawanej sprawie ustalenia co do poniesienia przez Skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku nie miało na celu ewentualnego podważenia ustaleń poczynionych w sprawach zakończonych prawomocnymi wyrokami. Potrzeba ustaleń co do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatki - wobec występującego w sprawie związania na zasadzie określonej art. 153 p.p.s.a., co należy raz jeszcze podkreślić - została bowiem uznana za konieczną do oceny, czy ewentualnie ważny interes podatnika nie koliduje z interesem publicznym.

NSA podkreśliło, że wprawdzie prawomocne wyroki kształtują nie tylko określony stan prawny ale i stan faktyczny. Inną kwestią jest, czy ich uwzględnienie rzutuje na prawidłowość ustaleń w konkretnej sprawie.

Zdaniem NSA sam fakt powołania w tym zakresie przez Sąd I instancji art. 170 p.p.s.a. nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanym przypadku bowiem ustaleń faktycznych nie oparto jedynie na treści powołanych prawomocnych wyroków. Co do zasady zatem zgodzić należy się z Sądem I instancji, że powołanie się przez organ na prawomocność wyroków w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku samo w sobie nie stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadą związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Jak już podnoszono, w wyroku z dnia z dnia 25 września 2013 r. WSA wskazał, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego leży po stronie Skarżącego, nie zwalania to jednak organu z obowiązków procesowych (art. 122 i 187 § 2 o.p.). Aktywny organ dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej w zależności od wyłaniających się ustaleń winien podejmować właściwe w sprawie działania.

Zdaniem NSA poczynione w sprawie przez organ, a przyjęte przy orzekaniu przez Sąd I instancji jako prawidłowe, ustalenia stanu faktycznego sprawy nie spełniają tych wymogów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz uzasadnienia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, przyjęto, że Skarżący prowadził kalkulację cen konfekcjonowanych kosmetyków - w sposób umożliwiający przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku na konsumentów. Stwierdzono, że Skarżący ujmował podatek akcyzowy po stronie kosztów, obniżając podstawę opodatkowania, podatek wykazywał i płacił regularnie - nie wyjaśniając związku z doliczeniem akcyzy do ceny towarów. Uznano, iż nie sposób przyjąć, że Skarżący działał na swoją niekorzyść, bez ekonomicznego uzasadnienia nie uwzględniając w cenie pełnej kwoty uiszczanej akcyzy.

W ocenie NSA, ustalenie, że Skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku w oparciu o przedstawioną argumentację w istocie opiera się na domniemaniu, a nie na swobodnej ocenie dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.

W ocenie NSA te wywody Sądu I instancji, zawarte w motywach rozstrzygnięcia, pozostają w ścisłym związku ze wskazaniami co do dalszego postępowania – w zakresie reguł rządzących ustaleniem poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku.

W ocenie NSA, w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.) nie mieści się też ocena treści pisma Skarżącego z dnia 25 listopada 1996 r., powoływanego w sprawie jako dowodu mającego "niezwykle istotne znaczenie dla sprawy".

Z treści tego pisma organ wywiódł, co Sąd zaakceptował, że w roku 1995 (i wcześniej) Skarżący stosował cenę zawierającą podatek akcyzowy - co świadczyć ma o kalkulacji cen i doliczaniu podatku akcyzowego także w 1996 r.

Tymczasem, jeśli organ zmierza do wykazania ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku za lata 1996-2001 z faktu doliczania tego podatku do ceny w roku 1995 i wcześniej, w sposób nieuzasadniony oparto się jedynie na treści pisma z 25 listopada 1996 r., pomijając - jak podnosi Skarżący - dowody z decyzji organów podatkowych i wyroków sądu administracyjnego dotyczących okresu sprzed 1996 r. Nie wzięto też pod uwagę czasu obowiązywania aktu wykonawczego, na podstawie przepisów którego Skarżący regulował podatek, poniesienie ciężaru którego przez Skarżącego stanowi okoliczność istotną dla sprawy.

Jeżeli natomiast chodzi o ustalenia co do roku 1996 i lat następnych - zwrócenia uwagi wymaga pewna niekonsekwencja. Z jednej strony nie jest kwestionowany "brak wahania cen". Z drugiej strony stwierdzono, że zaobserwowano systematyczny wzrost cen w analizowanym okresie (bez analizy tej kwestii). Za nieuzasadnione uznać należy też odwoływanie się do domniemania prawnego wynikającego z ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (obowiązującej od 12 października 2001 r.).

W ocenie NSA, biorąc pod uwagę wskazany w wyroku WSA z dnia 25 września 2013 r. sposób stosowania w sprawie art. 122 i 187 § 1 o.p. Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organu, że pominięcie dowodu z księgi podatkowej za 1996 r. uzasadnia brak zgłoszenia przez Skarżącego "formalnego" wniosku o dopuszczenie tego dowodu. Braku podstaw do przeprowadzenia tego dowodu, w świetle tego co zostało wyżej powiedziane w związku z oceną zastosowania w sprawie art. 170 p.p.s.a., nie uzasadnia też fakt, że dowód ten był przeprowadzony w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem NSA, niewątpliwie trafnie Sąd I instancji podniósł, że przyczyny, dla których, zdaniem Skarżącego, należałoby usunąć z obrotu decyzję z 6 lutego 2009 r. w istocie (wadliwie) odnoszą się do rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ i Sąd działają jednak w granicach związania z art. 153 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie z wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 o.p. - odmawiającej uchylenia (w tego samego rodzaju trybie nadzwyczajnym) ostatecznych decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty WSA w wyroku z 25 września 2013 r. (będąc związanym na zasadzie art. 190 p.p.s.a.) uznał za konieczne - dla oceny przesłanek z tego przepisu – zbadanie, czy Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego. Odstąpienie od tych ocen prawnych nie jest dopuszczalne.

W ocenie NSA, w konsekwencji stwierdzenia wadliwie ustalonego stanu faktycznego - przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 253 o.p. - przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Odnosząc się do dalej idących podstaw kasacyjnych, NSA uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. art. 3 § 1, art. 134 i 141 § 4 p.p.s.a. jest niezrozumiały. NSA nie zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji uchybił wymogom uzasadnienia - w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś czy Sąd zasadnie przyjął stan faktyczny ustalony przez organ, czy prawidłowo odniósł się do zarzutów i stanowisk stron i czy prawidłowo wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia jest kwestią odrębną i nie może być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem NSA, nie można się też zgodzić z wywodami skargi, że Sąd uchybił art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd ten bowiem jednoznacznie wskazał na związanie uchwałą NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. Sąd I instancji nie naruszył też art. 3 § 1 p.p.s.a. Nie ma bowiem jakichkolwiek powodów, by twierdzić, że Sąd ten nie sprawował kontroli działalności administracji publicznej ani też by zastosował środki inne niż określone w ustawie o postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

16.1. Skarga jest zasadna.

16.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

16.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt I GSK 1467/14.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

16.4. Niniejsza sprawa zainicjowana została wnioskiem Skarżącego z dnia 11 marca 2011r. o uchylenie lub zmianę, w trybie art. 253 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 30 grudnia 2008 r. o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, na podstawie art. 253 O.p. odmówił uchylenia i zmiany ww. decyzji.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest art. 253 § 1 O.p. z mocy którego to przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Decyzje wydawane na podstawie art. 253 O.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 253 § 1 O.p. nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. W postępowaniu tym niedopuszczalna jest zatem weryfikacja ostatecznej decyzji z uwagi na wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona nie może zatem powołując się na interes publiczny lub ważny interes podatnika domagać się w tym trybie ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku, postępowanie określone w art. 253 § 1 O.p. służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzją administracyjną "w kolejnej instancji". Prowadziłoby to do niedopuszczalnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy lecz zbadania dwóch przesłanek jakimi są: interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 364/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, odwołującymi się do wartości wyrażonych nie tylko w przepisach obowiązującego prawa, ale także po za nimi. Nie ulega jednak wątpliwości, że mają one charakter obiektywny. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji.

Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne (wyrok WSA z dnia 13 maja 2004 r., III SA 3311/02, POP 2005, z. 4, poz. 90).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1467/14 podkreślił, że pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Zdaniem NSA w orzecznictwie trafnie przyjmuje się, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08). Przy czym, brak podstaw by uznać, że ewentualnie zła sytuacja ekonomiczna podatnika - aby mogła stanowić przesłankę ważnego interesu - musi pozostawać w bezpośrednim związku z regulowaniem (ewentualnie nienależnie) zobowiązań podatkowych.

NSA wyjaśnił również, że "uznaniowy" charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 253 § 1 O.p. (wynikający z posłużenia się przez ustawodawcę w treści przepisu słowem "może") oznacza, że organ podatkowy może uchylić lub zmienić decyzję ostateczną pod warunkiem ("jeżeli") wystąpienia w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustalenie zaistnienia tych przesłanek nie mieści się natomiast w granicach uznania administracyjnego. Uznaniowość decyzji dotyczy wyłącznie tego, że nawet jeżeli przesłanki te wystąpią, organ może - a nie musi - uchylić lub zmienić ostateczną decyzję. Oczywiście organ stanowisko takie musi uzasadnić w sposób spełniający wszelkie przesłanki art. 210 § 4 O.p.

16.5. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że zaskarżona decyzja wydana została wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r.

We wskazanym wyroku podkreślono, że kwestia dotycząca zbadania sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego została w obu wydanych w sprawie decyzjach rozstrzygnięta prawidłowo, niemniej jednak nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że – z reguły – bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem ,,przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) Sąd przyjął, że nawet mając na uwadze taką konstrukcję podatków pośrednich, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Rodzi to konieczność poczynienia ustaleń w zakresie powstania zubożenia po stronie podatnika.

Sąd zaznaczył, że wyjaśnienie kwestii poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 O.p.. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powyższego przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby zaś dojść, gdyby zostało ustalone, że Skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny (por. uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

W konsekwencji tej oceny prawnej w toku dalszego postępowania Sąd wskazał na konieczność dokonania ustaleń co do poniesienia przez Skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z zastosowaniem art. 122 i 187 § 1 O.p.

Sąd podkreślił, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego leży po stronie Skarżącego przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Wskazania zaś co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazana zasada oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy.

16.6. Prawidłowość wykonania przez organ podatkowy powyższych wskazań zawartych w powołanym wyroku była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 364/14 oddalił skargę.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na skutek złożonej skargi kasacyjnej przez stronę skarżącą w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1467/14 stwierdził, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, wadliwie nie dostrzegł, że organ nie zastosował się do wiążących wskazań co do sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013r. i tym samym ponownie wadliwie zastosował art. 122 i 187 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do tego, że kwestia poniesienia przez Skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku była już przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty i została rozstrzygnięta w decyzjach z dnia 31 października 2005 r., a następnie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006r. w sprawach I SA/Gd 21/06, I SA/Gd 22/06, I SA/Gd 23/06, I SA/Gd 24/06, I SA/Gd 25/06 oraz wyrokach NSA z 6 grudnia 2007r. w sprawach I FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07 stwierdził, że ocena zasadności dokonywania w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych co do poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego - z powołaniem się na art. 170 p.p.s.a. i prawomocne wyroki w sprawie o stwierdzenie nadpłaty - wymaga uwagi, że art. 253 § 1 O.p. - nie służy kolejnemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy ostatecznie zakończonej.

Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie ustalenia co do poniesienia przez Skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku nie miało na celu ewentualnego podważenia ustaleń poczynionych w sprawach zakończonych prawomocnymi wyrokami. Potrzeba ustaleń co do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku - wobec występującego w sprawie związania na zasadzie określonej art. 153 p.p.s.a., - została bowiem uznana za konieczną do oceny, czy ewentualnie ważny interes podatnika nie koliduje z interesem publicznym.

Wprawdzie prawomocne wyroki kształtują nie tylko określony stan prawny ale i stan faktyczny. Inną kwestią jest, czy ich uwzględnienie rzutuje na prawidłowość ustaleń w konkretnej sprawie.

NSA wskazał, że powołanie się przez organ na prawomocność wyroków w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku samo w sobie nie stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadą związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Istota problemu dotyczy jednak tego, czy koniecznych ustaleń dokonano z poszanowaniem wiążących wskazań co do dalszego postępowania, a te w rozpoznawanej sprawie pozostają w związku z prawidłowością zastosowania art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zdaniem NSA poczynione w sprawie przez organ, a przyjęte przy orzekaniu przez Sąd I instancji jako prawidłowe, ustalenia stanu faktycznego sprawy nie spełniły tych wymogów.

16.7. W świetle oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za trafną argumentację Dyrektora Izby Celnej wskazującą, że Skarżący ujmował w badanym okresie zapłacony podatek akcyzowy po stronie kosztów, obniżając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podatek akcyzowy był wykazywany i płacony regularnie, co w rezultacie zdaniem organu nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący działał na swoją niekorzyść, bez ekonomicznego uzasadnienia, nie uwzględniając w cenie pełnej kwoty uiszczanej akcyzy.

W ocenie NSA organ nie wyjaśnił związku tych faktów z doliczeniem akcyzy do ceny towarów, a ustalenie, że Skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku w oparciu o przedstawioną argumentację w istocie zasadza się na domniemaniu, a nie na swobodnej ocenie dowodów w rozumieniu art. 191 O.p.

W związku z powyższym zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w świetle dokonanej oceny należy przyjąć, że fakt zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku akcyzowego jak i wykazywanie i płacenie podatku akcyzowego bez wyjaśnienia związku tych faktów z doliczeniem akcyzy do ceny towarów nie stanowi skutecznej argumentacji pozwalającej przyjąć, że zapłacony podatek akcyzowy był wliczany do ceny towarów.

Ponadto narusza zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. ocena Dyrektora Izby Celnej treści pisma Skarżącego z dnia 25 listopada 1996r., skierowanego do Ministerstwa Finansów, z którego organ wywiódł, że w 1995 r. i wcześniej Skarżący stosował ceną zawierającą podatek akcyzowy, co świadczyć ma o kalkulacji cen i doliczaniu do nich podatku akcyzowego także w 1996 r. przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów.

Jeśli organ zmierza do wykazania ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku za lata 1996-2001 z faktu doliczania tego podatku do ceny w roku 1995 i wcześniej, to w sposób nieuzasadniony oparł się jedynie na treści pisma z 25 listopada 1996 r.,

Natomiast pominięto - jak podnosi Skarżący – dokumenty w postaci prawomocnych wyroków NSA z dnia 28 czerwca 1995r., a także poprzedzające te wyroki decyzje organów podatkowych potwierdzających zdaniem strony, że podatek akcyzowy nie był naliczany i nie był odprowadzany przez Skarżącego. Nie wzięto też pod uwagę czasu obowiązywania aktu wykonawczego, na podstawie którego Skarżący regulował podatek, a poniesienie ciężaru tego podatku stanowi okoliczność istotną dla sprawy.

NSA oceniając ustalenia co do roku 1996 i lat następnych zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję organu. Z jednej strony nie jest kwestionowany "brak wahania cen". Z drugiej strony stwierdzono, że zaobserwowano systematyczny wzrost cen w analizowanym okresie (bez analizy tej kwestii). Za nieuzasadnione uznać należy też odwoływanie się do domniemania prawnego wynikającego z ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (obowiązującej od 12 października 2001 r.).

Natomiast w skardze strona skarżąca podkreśliła, że na okoliczność, iż po wejściu w życie przepisów rozporządzenia rozszerzającego krąg podatników podatku akcyzowego na podmioty dokonujące podwyższenia wartości użytkowej wyrobów akcyzowych Skarżący nie doliczał podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych kosmetyków, potwierdzają także przedłożone przy piśmie z dnia 22 lipca 2005 r. analizy cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i finansowe za okres od 1996 do 2001, a także protokoły z kontroli dokonanych przez organy podatkowe i celne.

Zdaniem strony skarżącej pomimo, że z analiz tych wynika, iż ceny kosmetyków konfekcjonowanych w omawianym okresie stopniowo wzrastały, to jednak ich analiza jednoznacznie wskazuje, że wzrost ten nie mógł być skalkulowaniem w cenie sprzedaży płaconego podatku akcyzowego i był on wynikiem innych czynników m.in. poziomem inflacji oraz znacznym wzrostem kosztów działalności.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ nie dokonał rzetelnej oceny przedłożonych analiz pozwalającej na stwierdzenie czy wzrost cen w badanym okresie był spowodowany czynnikami wskazanymi przez stronę , czy też wliczeniem do cen sprzedawanych kosmetyków podatku akcyzowego, przyjmując jedynie, że przedłożone dokumenty nie są dowodem na to, że firma Skarżącego poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego.

Również za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że organ niezasadnie pominął dowód z księgi podatkowej za 1996 r. uzasadniając to brakiem zgłoszenia formalnego wniosku o dopuszczenie tego dowodu . NSA podkreślił, że brak podstaw do przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadnia też fakt, że dowód ten był przeprowadzony w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Natomiast strona skarżąca w skardze podkreśliła, że zapisy zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1996 r. podważają stanowisko o doliczeniu przez Skarżącego podatku akcyzowego do ceny kosmetyków jeszcze przed wejściem w życie nowego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

16.8. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu brak przeprowadzenia wskazanych dowodów i rzetelnej ich oceny spowodowało, że nie została wyjaśniona kwestia poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 963/13, bowiem organ podatkowy nie dokonał ustaleń czy Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego z uwzględnieniem wiążących wskazań co do dalszego postępowania, a te w rozpoznawanej sprawie pozostają w związku z prawidłowością zastosowania art. 122 i 187 § 1 O.p.

Należy podkreślić, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 121,122, 187 § 1 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej dokonując ustaleń w zakresie wyjaśnienia kwestii poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z brakiem ustaleń w tym zakresie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego naruszenie wskazanych przepisów postępowania dotyczy również decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w pierwszej instancji.

W konsekwencji stwierdzenia wadliwie ustalonego stanu faktycznego przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 253 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika.

16.9. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania zawarte w niniejszym wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1467/14 w szczególności zobowiązany będzie uwzględnić treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1995 r. sygn. akt SA/Gd 2971/94 i SA/Gd 2972/94, oraz poddanych kontroli Sądu decyzji organów podatkowych, dokonać oceny analiz przedłożonych przy piśmie z dnia 22 lipca 2005 r. cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków jak i przeprowadzić dowód z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1996 r. względnie przeprowadzić inne dowody celem dokonania pełnych ustaleń dotyczących kwestii, czy Skarżący poniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w świetle oceny istnienia przesłanek wynikających z art. 253 § 1 O.p.

16.10. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 kwietnia 2011 r.

W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

.