Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1173/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2 art. 191 art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a art. 7 art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: DUKS) wydał decyzję z dnia [...] maja 2013r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana Skarżącą lub Spółką) w deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2011r.

DUKS wyjaśnił, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa polegająca na gospodarowaniu odpadami. Z uzasadnienia decyzji wynika, że DUKS stwierdził u Skarżącej zaniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego, z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od PPUH C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. w marcu 2011 r. - w odniesieniu do podstawy opodatkowania o kwotę 629.046,00 zł i podatku należnego o kwotę 50.324 zł.

DUKS w swojej decyzji zakwestionował też Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez głównego udziałowca Spółki, a zarazem Prezesa jej Zarządu, działającego pod firmą PHU O. J. S. z siedzibą w O., dotyczących usług, które faktycznie nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej (zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w okresie od stycznia do marca 2011r. o łączną kwotę 13.800zł).

Od decyzji DUSK Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowaneodpady komunalne) oraz różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym.

Skarżąca na podstawie art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. odmawiające realizacji wniosku dowodowego w postaci zwrócenia się do Marszałka Województwa w przedmiocie zasad wydawania certyfikatów dla osób upoważnionych do klasyfikacji odpadów.

Decyzji DUKS Skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s., poprzez: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odbierała od C. Sp. z o.o. odpady selektywne i komunalne, tj. o kodzie 20 03 01 (niesegregowaneodpady komunalne), w ilości 4.040,87 ton, co stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie dokumentowała wykonania usługi odbioru ww. odpadów od C. Sp. z o.o. fakturami - w sytuacji, gdy takie usługi nie były świadczone przez Spółkę; wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności przyjęciem przez DUKS, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie odbierała od C. Sp. z o.o. odpadów o kodzie 17 01 07, tj. zmieszanych odpadów z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia innych niż wymienione w 17 01 06; naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. poprzez określenie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wyniku oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie nastąpiło powstanie obowiązku podatkowego określonego w przepisach prawa podatkowego z tytułu skonkretyzowanej czynności podlegającej opodatkowaniu; z ostrożności Spółka wskazuje na brak danych wskazujących na to, iż ww. odbiór odpadów stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który spowodował powstanie obowiązku podatkowego, co jednoznacznie wyklucza możliwość oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem brak jest materialnoprawnej podstawy prawnej dla takiego zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że główny udziałowiec Spółki a zarazem Prezes Jej Zarządu J. S., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą J.S. PHU O., nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki; naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także niedopuszczenie kluczowych dowodów wnioskowanych przez Spółkę oraz rażąco nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego, dokonaną przez DUKS; naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez błędne przyjęcie przez DUKS, że odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Skarżącą od C. Sp. z o.o. stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; ponadto brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na to, iż ww. odbiór odpadów stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego skutkiem byłoby wyłączenie tych czynności spod zakresu opodatkowania VAT; naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zasady neutralności, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały usługi wykonywane przez Prezesa Zarządu Spółki, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą J. S. PHU O., tj. rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uprawniające Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzuty Spółka zakwestionowała wartość dowodową dokumentów WZ, podnosząc, iż dokumentowały one tylko wagę odpadów zaś ich rodzaj określony na tych dokumentach nie odzwierciedlał faktów, bowiem rzeczywisty rodzaj otrzymanych od C. Sp. z o.o. odpadów wskazują karty przekazania odpadów oraz faktury, na których odzwierciedlono taki fakt.

Natomiast co do dostrzeżonych przez DUKS różnic w kopiach tych faktur, Skarżąca podniosła, iż takie różnice mogły się zdarzyć z powodów technicznych (ich drukowania). Wskazała, że na prawidłowość wystawianych przez nią dokumentów wskazują zeznania Jej pracowników. Jednocześnie Skarżąca zakwestionowała rzetelność zeznań kierowców przewożących odpady, wskazując na niedokładności w kolejnych przesłuchaniach.

Spółka wskazała, iż DUKS chcąc zakwestionować rodzaj przewożonych w 2011r. odpadów powinien powołać biegłego. Jednak nawet jeśli uznać, iż doszło do przekazania odpadów komunalnych, to musiało być to przekazanie nieodpłatne, bowiem DUKS nie udowodnił płatności za taki towar.

Zatem w ocenie Skarżącej decyzja DUKS nie ma podstawy prawnej, bowiem świadczenie nieodpłatne nie podlega opodatkowaniu.

Skarżąca zakwestionowała też ustalenia organu, iż faktura z tytułu przyjęcia odpadów komunalnych powinna być wystawiona ostatniego dnia miesiąca, tj. przyjęcie obowiązku wystawienia faktury za umową z dnia 3 stycznia 2011r., bowiem umowa obowiązek taki przewidywała w stosunku do odpadów budowlanych, nie regulowała w ogóle kwestii przyjęcia odpadów komunalnych. Intencją stron umowy nie było przekazywanie pomiędzy sobą odpadów komunalnych.

Zdaniem Spółki doszło do wykreowania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis o charakterze proceduralnym, tj. art. 23 O.p., bowiem nie ma przepisu stanowiącego materialną podstawę wywodzonego przez DUKS zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do ustaleń DUKS co do usług niematerialnych, jakie świadczyć miał Prezes Zarządu Spółki poprzez własną firmę O., Skarżąca wskazała, że DUKS nie wykazał, by usługi nie zostały w ogóle wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż z placu przedsiębiorstwa C. Sp. z o.o. w B. zostały przewiezione do zakładu Spółki w O., odpady selektywne w ilości 4.040,87 ton, tj. w miesiącu:

styczniu 2011 r. - 1.699,01 ton, lutym 2011 r. -1.446,22 ton, marcu 2011 r. - 895,64 ton. Ilość przekazanych odpadów selektywnych wynika z zestawień sporządzonych przez firmy transportujące odpady od C. Sp. z o.o. do Spółki oraz dołączonych dowodów WZ.

Dowody WZ na transport odpadów były wystawiane przez Spółkę i podpisywane przez pracowników Spółki. Zestawienia sporządzone przez firmy transportujące odpady z C. Sp. z o.o. oraz dokumenty WZ zawierały określenie rodzaju odpadu, ilość oraz datę wykonania usługi.

W związku z powyższymi ustaleniami pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. Spółka wyjaśniła, że przewożone odpady były własnością przekazującego, tj. C. Sp. z o.o., zgodnie z Kartami Przekazania Odpadów Skarżąca odebrała niżej wymienione rodzaje odpadów, tj.: 17 01 07 - zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia innych niż wymienione w 17 01 06 - zanieczyszczone frakcjami tworzyw sztucznych, złomu, drewna, papy, styropianu i innych materiałów pochodzących z budów, w ilości 5.447,76 ton, 15 01 02 - opakowania z tworzyw sztucznych: wiadra, transportery, skrzynki, beczki, butelki, folie opakowaniowe różnego typu, kanistry plastikowe, worki, torby, big-bagi, w ilości 307,20 ton.

Na okoliczność powyższego do ww. pisma Spółka załączyła Karty Przekazania Odpadów o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Z wyjaśnień złożonych w ww. piśmie wynika, że odpady przewożone z B. nie były składowane na wysypisku odpadów, trafiały do Zakładu Produkcyjnego Spółki znajdującego się na ul. [...] w O., gdzie poddane były procesowi przetworzenia. Z dokumentów "WZ" wystawionych przez Spółkę oraz wyjaśnień właścicieli firm transportujących odpady wynika, że z C. Sp. z o.o. do Spółki w O. zostały przewiezione w I kwartale 2011 r. - odpady selektywne, w ilości 4.040,87 ton.

W okazanych przez Spółkę dokumentach źródłowych nie stwierdzono natomiast faktur dokumentujących wykonanie przez Spółkę usług odbioru odpadów selektywnych od C. Sp. z o.o.

W ww. piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r. Spółka wyjaśniła m.in., że nie rejestruje i nie archiwizuje wystawianych dokumentów "WZ", wskazując jednocześnie, że w I kwartale 2011 r. odebrała od C. Sp. z o.o. m.in. odpady o kodzie 17 01 07 - zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, w ilości 5.447,76 ton. Na potwierdzenie tego Spółka przedstawiła Karty Przekazania Odpadów.

DIS podkreślił, że w okazanych dokumentach i ewidencjach podatkowych za I kwartał 2011 r. brak jest również faktur za wykonane, wg wyjaśnień Spółki, usługi odbioru ww. odpadów o kodzie 17 01 07 (zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego) z C. Sp. z o.o. Spółka wyjaśniła, że wystawiała faktury za odebrane odpady o kodzie 17 01 07 w okresie późniejszym po ich przetworzeniu.

Zdaniem DIS DUKS słusznie uznał, że wyjaśnienia Spółki składane w toku postępowania, iż odpady o kodzie 17 01 07 odebrane ze C. Sp. z o.o. były przetwarzane, w tym rozdrabniane na specjalistycznym urządzeniu kruszącym, następnie przekazywane osobom fizycznym, a po ich przetworzeniu Spółka wystawiała fakturę za odbiór odpadów dla C. Sp. z o.o. są niewiarygodne. DUKS zakwestionował też tezę, iż Spółka odebrała od C. Sp. z o.o. odpady o kodzie 17 01 07 w ilości 5.447,76 ton, dokonała ich przetworzenia, a następnie przekazała osobom fizycznym, bowiem teza ta nie została w żaden sposób udowodniona, w szczególności nie znalazła odzwierciedlenia w szeroko zakrojonym postępowaniu dowodowym z osobowych źródeł dowodowych.

Zgromadzony materiał w sprawie, w szczególności w postaci zeznań świadków – J. T. (właściciel firmy przewozowej), P. M., M. G., B. G. (kierowców przewożących odpady od C. Sp. z o.o. do Strony), wpisujących się w zeznania odebrane od pracowników Spółki – J. K., Z. Z. oraz T. J., pozwolił ustalić, iż przewożony odpad selektywny nie był odpadem budowlanym a odpadem komunalnym (selektywnym). Co istotne, zeznania ww. świadków znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach i wyjaśnieniach pozostałych świadków w zakresie sposobu funkcjonowania zakładu Spółki, a mianowicie M. K., L. D., W. P., A. T., M. S., R. M., S. B..

Znajdują także potwierdzenie w zeznaniach pracowników C. Sp. z o.o. tj.: S. R., P. T., W. T., B. W. czy zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 22 marca 2012 r. przez M. P., w szczególności w zakresie sposobu przekazywania poszczególnych rodzajów odpadów wywożącym je kierowcom.

W ocenie DIS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w omawianym okresie Spółka przyjmowała od C. Sp. z o.o. odpady komunalne wskazując, iż dokonuje odbioru odpadów budowlanych. Analiza poszczególnych dowodów wskazuje zaś, że Spółka była zainteresowana klasyfikacją odbieranych odpadów jako budowlanych, bowiem taki zabieg minimalizował obciążenia fiskalne z tytułu świadczonej usługi.

Proceder odbywał się w taki sposób, że dokumenty WZ, niezbędne kierowcom do przewozu odpadów pomiędzy kontrahentami, były wypisywane w Spółce w O., gdzie był określany rodzaj odpadów, jaki miał być odebrany od C. Sp. z o.o. i przewieziony do zakładu Spółki w taki sposób, by na wypadek kontroli drogowej treść dokumentu WZ "odpad selektywny" odzwierciedlała przewożony odpad. Pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym. Dokumenty WZ były następnie przekazywane do B. (C. Sp. z o.o.), aby na ich podstawie można było przewozić odpady komunalne do O. (Spółka). Waga przewiezionych odpadów była ustalana dopiero w zakładzie Spółki w O., przed rozładunkiem i przekazaniem na linię sortowniczą.

Treść dokumentu WZ była uzasadniona potencjalną kontrolą w trakcie przewozu, zatem musiała odzwierciedlać rzeczywisty ładunek pojazdu, którym dokonywano przewozu.

Natomiast na potrzeby dokumentacji wewnętrznej Spółka sporządzała dokumentację niezbędną dla potwierdzenia tezy, iż odpady pochodzące od C. Sp. z o.o. to w istocie odpady budowlane. Dokumenty te to przede wszystkim tzw. Karty Przekazania Odpadów, na których wskazano jednoznacznie odpad budowlany, bądź w jednostkowych sytuacjach opakowania z tworzyw sztucznych.

Rozbieżności w dokumentacji odnoszącej się do tego, co w istocie jest odbierane (różnice pomiędzy dokumentami WZ a tzw. Kartami Przekazania Odpadów), stanowią słuszną przesłankę na rzecz wiarygodności tezy, iż były uzasadnione i świadome. Bez wątpienia bowiem nie były efektem omyłki, a stanowiły przyjętą w Spółce procedurę, zgodnie z którą dokumenty wewnętrzne Spółki tzw. Karty Przekazania Odpadów sporządzone zostały w sposób jednoznacznie wskazujący odpady budowlane (co pozwoliło w zasadniczy sposób zminimalizować uzyskany obrót z tytułu świadczonej usługi dzięki różnicom w cenie usług odbioru odpadów budowlanych i odbioru odpadów komunalnych).

DIS podkreślił, że w zakresie odpadów selektywnych co do zasady znajdują się odpady komunalne, zaś zgodnie z zeznaniami kierownika zakładu Spółki obowiązanego m. in. do określania rodzaju przywiezionego odpadu do zakładu, J. K., odpady selektywne były odpadami ze zbiórki komunalnej i trafiały na sortownię mechaniczną przeznaczoną dla odpadów komunalnych, która nie była dostosowana do obsługi odpadów budowlanych.

Taką konstatację w pierwszej kolejności potwierdzają zeznania kierowców przewożących odpady z C. Sp. z o.o. do Spółki, obszernie przytoczone w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji.

Argumentacja Spółki podważająca wiedzę kierowców, która mogłaby pozwalać na bieżącą weryfikację rodzaju przewożonych odpadów, jest nieprzekonująca. Tym bardziej, że zeznania te były podważane nieprawdopodobną tezą o pakowaniu odpadów budowlanych w czarne worki foliowe w taki sposób, iż kierowcy nie mogli ocenić rodzaju przewożonego odpadu.

Zatem w ocenie DIS zeznania świadków uzupełniają się tworząc logiczną całość, prezentującą sposób odbioru odpadów komunalnych od C. Sp. z o.o., który dokonywany był w hali przeznaczonej do odbioru odpadów komunalnych - miejsca zasadniczo różniącego się od placu poza halą, na którym znajdował się gruz.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż w przeciwieństwie do odpadów komunalnych, odpady budowlane nie mogły trafiać na linię sortowniczą i być poddawane procesowi przerobu.

Biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego omówionego w decyzji, z którego wynika, iż Spółka odbierała od C. Sp. z o.o. odpady komunalne oraz faktu, że za świadczenie tych usług Spółka nie ustalała w okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie wystawiała faktur dla C. Sp. z o.o. w B., zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że zgodnie z art. 193 § 4 O.p. księgi podatkowe Spółki za miesiące styczeń, luty, marzec 2011 r. były prowadzone nierzetelnie w zakresie obrotów dotyczących wykonywania usług odbioru odpadów od C. Sp. z o.o.

Wobec powyższego zgodnie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., DUKS określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę nie pozwały na określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego. W celu uzyskania wyniku najpełniej odzwierciedlającego rzeczywistą podstawę opodatkowania, DUKS określił podstawę opodatkowania w odniesieniu do ilości wykonanych usług, na podstawie wyjaśnień firm dokonujących transportu odpadów, załączonych do nich zestawień wykonanych usług, kopii faktur wystawionych przez firmy transportowe dokonujące przewozu odpadów od C. Sp. z o.o. do Spółki oraz dokumentów WZ, zaś w odniesieniu do ceny stosowanej przez Spółkę przy świadczeniu ww. usług odbioru odpadów o tym samym rodzaju i na takich samych warunkach, w oparciu o ceny stosowane wobec innych kontrahentów Spółki.

W zakresie podatku naliczonego DIS wskazał, że na podstawie przedłożonych rejestrów zakupów DUKS stwierdził, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące usług doradczych świadczonych przez PHU O. J. S..

Zeznania jednoznacznie wskazywały, iż J. S. w Spółce M. wykonywał wszelkie czynności wynikające z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie wykonywał natomiast usług wynikających z umowy z dnia 31 marca 2006 r. zawartej z PPHU O. J. S.. Spółka nie posiada żadnych pisemnych analiz, opracowań ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług przez J. S..

W niniejszym postępowaniu Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradczych na jej rzecz, które mają być potwierdzone szeregiem faktur. Zatem zdaniem DIS faktury te należy uznać za "puste", które w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 1 kwietnia 2014r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji DIS zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez DIS w sprawie, która zamiast zmierzać do obiektywnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych występujących w sprawie, miała na celu potwierdzenie z góry przyjętego założenia o nieuczciwych działaniach Spółki podejmowanych w ramach realizacji zamierzonego i z góry określonego "procederu" zmierzającego do zaniżenia zobowiązań podatkowych, na istnienie którego organ odwoławczy bezpodstawnie wielokrotnie wskazywał w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe, wyniki którego potwierdzają stanowisko Spółki, w zakresie w jakim nie znajduje potwierdzenia w arbitralnie ustalonych przez organ zasadach "notorii", "doświadczenia życiowego" lub "logiki", nie pozwala na dokonanie wiążących ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sytuacji, gdy zagadnienia dotyczące zasad prowadzenia gospodarki odpadami, transportu odpadów i ich klasyfikacji nie są wiedzą powszechnie dostępną, lecz specjalistyczną; tym samym organ jako podmiot, który tego typu wiedzą specjalistyczną co do zasady nie dysponuje, nie powinien dyskredytować części materiału dowodowego z tego powodu, iż jest on w jego ocenie niezgodny z rzekomą wiedzą powszechnie dostępną.

Nieuzasadnione zdaniem Spółki było odwoływanie się do pojęcia "notorii", "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki", które organ stosuje w przeprowadzonej przez siebie ocenie dowodów, tłumaczy wątpliwości w stanie faktycznym oraz dyskredytuje dowody świadczące na korzyść Spółki.

Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie dowolny i nacechowany z góry przyjętym założeniem, że Spółka wykonywała usługi odbioru odpadów komunalnych, a nie budowlanych, zaś kwestionowane usługi doradcze w rzeczywistości nie zostały wykonane, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącej i uchylił decyzję DUKS oraz umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie Skarżącej DIS prowadząc postępowanie odwoławcze powielił błędy poczynione przez DUKS. DIS zamiast samodzielnie przeprowadzić ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powtórzył wnioski wyciągnięte przez DUKS nie zważając na zarzuty stawiane temu wnioskowaniu w odwołaniu Spółki. W szczególności DIS nie odniósł się do stanowiska Skarżącej odnośnie braku istotnej mocy dowodowej i znaczenia dla stanu faktycznego w zakresie określenia rodzaju odpadów dokumentów WZ i zeznań niektórych świadków w sytuacji, w której dowody te nie powinny posłużyć za dowód w prowadzonym postępowaniu. W rezultacie zamiast samodzielnego wnioskowania, tok rozumowania przyjęty w zaskarżonej decyzji wskazuje na dążenie DIS do potwierdzenia z góry przyjętych tez o celowym działaniu Spółki zmierzającym do zaniżania kwot podatku należnego.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez DIS, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto ocena materiału dowodowego dokonana przez DIS, na podstawie której wywiedziono, iż usługi doradcze nie były w rzeczywistości wykonywane przez O., pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. DIS po raz wtóry do z góry przyjętego założenia, iż czynności wskazane w umowie z dnia 31 marca 2006 r. nie były w rzeczywistości wykonywane, dopasował kierunek postępowania dowodowego oraz dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów. Tymczasem z charakteru materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Usługi doradcze m. in. w zakresie zawartej umowy pomiędzy Skarżącą a O. były bowiem wykonywane, co potwierdzają wyjaśnienie złożone przez obie stron umowy, jak i zeznania świadków.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie skoncentrował się na dwu kwestiach: rodzaju odpadów odbieranych przez Skarżącą od C. sp. z o.o., a w konsekwencji wysokości osiągniętego przez Skarżącą z tego tytułu obrotu oraz prawie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez PHU O. J. S..

Skarżąca skoncentrowała się na zarzutach naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są zasadne.

W skardze wskazano na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, a w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zobowiązują orany podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120 i art. 122) oraz nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i art. 187 § 1). Zarzucono także naruszenie art. 124 oraz 191 O.p., które z kolei zobowiązują organy podatkowe do przestrzegania zasady przekonywania stron oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu z powyższymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić.

Wskazać należy, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, dokonał szczegółowej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżąca wykonała usługi odbioru odpadów komunalnych od C. sp. z o.o. w okresie styczeń – marzec 2011r. organ przesłuchał: pracowników zatrudnionych u Skarżącej, właścicieli firm transportowych, przewożących odpady Skarżącej, pracowników C. sp. z o.o. Zeznania tych świadków pozwoliły ustalić, że Skarżąca odbierała w kontrolowanym okresie od firmy C. odpady selektywne, a więc komunalne, a nie – jak twierdzi Skarżąca – budowlane. Ponadto zeznania świadków są wzajemnie spójne i znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach pozostałych osób: M. K., L. D., W. P., T. J., M. S., R. M., S. B. oraz pracowników C. sp. z o.o. (S. R., P. T., W. T., B. W.) czy w zeznaniach przesłuchanego w charakterze strony M. P.. Okoliczności faktyczne zostały także ustalone na podstawie dokumentów WZ.

Powyższe dowody przeczą tezie Skarżącej, iż odbierała od C. sp. z o.o. odpady budowlane. Przy czym organy prawidłowo uznały, iż Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodów na stawianą przez siebie tezę. W związku z tym organy prawidłowo uznały, iż wyjaśnienia Spółki w tym zakresie były niewiarogodne.

Co do prawidłowości oparcia postępowania podatkowego na dokumentach WZ należy wskazać, że nie były to jedyne dowody, na podstawie których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Jak wskazano powyżej organy oparły się również na licznych zeznaniach świadków oraz na braku przekonywujących dowodów ze strony Skarżącej. Strona podnosiła, że dokumenty WZ nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie były przez Skarżącą ewidencjonowane i nie miały dla niej istotnego znaczenia poza wskazaną w nich wagą odpadów. Ta teza nie została potwierdzona w zeznaniach świadków – pracowników Skarżącej (T. J., Z. Z.), którzy potwierdzili fakt wystawiania dokumentów WZ na okoliczność odbioru odpadów selektywnych i komunalnych od C. sp. z o.o. Z zeznań T. J. wynika, że dokumenty WZ i PZ były podstawowymi dokumentami w zakresie przyjęcia odpadów. Z zeznań tych organ wyprowadził prawidłowy wniosek o braku wiarygodności Kart Przekazania Odpadów, wbrew twierdzeń Skarżącej. Prawidłowe okazały się również wnioski organu podatkowego odnośnie miejsca składowania spornych odpadów: odpady budowlane nie mogły trafiać na linię sortowniczą i być poddawane procesowi przerobu, jak twierdziła Skarżąca.

Podsumowując stwierdzić należy, iż organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Trudno dopatrzeć się wskazanego w skardze naruszenia art. 124 O.p.

Odnosząc się do tezy Skarżącej odnośnie do braku opodatkowania odbioru odpadów z firmy C. z uwagi na brak odpłatności tej czynności należy wskazać, że Skarżąca poza tym twierdzeniem nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego takie ustalenie pomiędzy Spółką a C. sp. z o.o. Zatem, również w tym zakresie organ prawidłowo przyjął, iż skoro w toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że Skarżąca wykonała usługę odbioru odpadów komunalnych, a ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby usługa ta była nieodpłatna, to prawidłowym jest wniosek, iż doszło do zapłaty za usługę.

Ponadto nie sposób zgodzić się z tezą Skarżącej, że w przypadku świadczenia usługi opodatkowanej co do zasady podatkiem od towarów i usług, fakt rezygnacji przez świadczącego tę usługę z pobrania za nią wynagrodzenia wykluczałby obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 689/13: "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, o czym stanowią odpowiednio art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tak ujętym świadczeniem jest zatem zarówno obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innej osoby, a więc konieczne zachowanie w postaci działania, jak i mająca właściwą sobie podstawę czynność zaniechania, wyrażające się nieczynieniem, tolerowaniem, czy znoszeniem określonego stanu. Podkreślić przy tym trzeba, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma podmiotami może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Na gruncie podatku VAT o usługach za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i odpłatnością za nie. Związek ów musi mieć charakter bezpośredni oraz na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) następuje za to właśnie, konkretne świadczenie drugiej strony. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (Zb. Orz. 1994 r., str. I-00743) świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (zob. też wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Zb. Orz. 1988 r., str. 01443)".

Jak natomiast wskazuje A. Bartosiewicz ("VAT. Komentarz", LEX 2014, komentarz do art. 5 u.p.t.u., teza 30): "Tak więc wszelkie nieodpłatne usługi świadczone przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa i na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie powinny podlegać opodatkowaniu. Jest to zatem istotna różnica w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, kiedy to przepis art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. również stanowił, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, jednakże zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5 tejże ustawy opodatkowaniu podlegało świadczenie usług odpłatnych bez pobrania należności. Na tle powyższej regulacji niemal jednolicie przyjmowano, że oznacza to, iż opodatkowaniu nie podlegały tylko takie usługi, które ze swej istoty są nieodpłatne (np. użyczenie), natomiast jeśli usługa, co do zasady, miała charakter odpłatny, jednakże wyjątkowo została wykonana za darmo, wówczas miała podlegać opodatkowaniu. Należy jednak zauważyć, że w doktrynie pojawił się także pogląd, iż nie można utożsamiać usług nieodpłatnych z usługami wykonanymi bez pobrania należności (Komentarz, red. J. Martini, s. 17). Słusznie bowiem wskazano, że w przypadku gdy strony ustaliły, iż usługa będzie wykonana nieodpłatnie, nie można mówić, że została wykonana bez pobrania należności, gdyż żadna należność nie istniała. Pobranie ma bowiem charakter czynności technicznej i związane jest z odebraniem uiszczanej należności, natomiast nie przesądza o charakterze danej czynności. W związku z powyższym podnoszono, że przepis ten mógł znajdować zastosowanie do tych czynności, które miały mieć charakter odpłatny, jednakże z jakichś powodów należność (zapłata) za te czynności nie została jeszcze pobrana albo w ogóle nie będzie pobrana. Także na tle obecnie obowiązujących przepisów powyższy pogląd zachowuje aktualność. Niepobranie należności za usługę nie przesądza bowiem o nieodpłatnym charakterze danej czynności".

Z powyższego wnika, że kwestia odpłatności danej usługi i jej skutków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga analizowania okoliczności każdego przypadku. Jest to uzasadnione również tym, iż generalna teza, podnoszona przez Skarżącą, iż brak zapłaty za świadczoną usługę (w tym przypadku odbioru spornych odpadów) wyklucza brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług może prowadzić do ukrywania rzeczywistego charakteru czynności. W takim przypadku decydujące znaczenie ma stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pojawia się pogląd, że sądy krajowe mogą ustalać rzeczywistą treść i znaczenie transakcji podatnika (orzeczenie C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. County Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise).

Skoro więc organy podatkowe przyjęły, co zaaprobował tut. Sąd, że Skarżąca w okresie styczeń – marzec 2011r. wykonała usługi odbioru odpadów komunalnych od firmy C. sp. z o.o., a teza Skarżącej o braku odpłatności za te usługi nie została w żaden sposób potwierdzona, prawidłowym było przyjęcie, iż doszło do wykonania przez Skarżącą usługi podlegającej opodatkowaniu podatek od towarów i usług. Zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 1 pkt w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za chybiony.

Za prawidłowe należało też uznać ustalenia organów podatkowych dotyczące podstawy opodatkowania tych usług w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Prawidłowo organy podatkowe przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględniły (w celu odzwierciedlenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej) wyjaśnienia firm transportujących odpady, załączone do nich zestawienia wykonanych usług, kopie faktur wystawionych przez firmy transportowe dokonujące przewozu odpadów od C. sp. z o.o. do Spółki oraz dokumenty WZ. W odniesieniu do ceny tych usług organy podatkowe oparły się na cenie stosowanej przez Skarżącą przy świadczeniu usług odbioru odpadów tego samego rodzaju i na takich samych warunkach wobec innych kontrahentów Skarżącej. Za trafne należało tez uznać ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do obowiązku podatkowego powstającego z tytułu spornych usług w oparciu o postanowienia umowy z dnia 3 stycznia 2011r. zawartej pomiędzy Skarżącą a C. sp. z o.o.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zakwestionowania przez te organy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, dotyczącej usług doradczych świadczonych przez PHU O. J. S..

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo wywnioskowano, że J. S. w Spółce wykonywał wszelkie czynności wynikające z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie wykonywał natomiast usług wynikających z umowy z dnia 31 marca 2006 r. zawartej z PPHU O. S.. Spółka nie posiadała żadnych pisemnych analiz, opracowań ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług przez J. S.. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradczych na jej rzecz. Same "Zestawienia wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o." za poszczególne miesiące przedłożone przez Skarżącą do akt sprawy nie stanowią wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów wykonania tych czynności, a przesłuchani świadkowie (R. M. i C. S.) przedstawili zakres usług w sposób ogólnikowy, nie pamiętając czy były sporządzane opracowania pisemne. Świadkowie nie pamiętali też osób reprezentujących Spółkę, z którymi mieli współpracować. Prawidłowo zatem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącej zostały przez organy podatkowe uznane za faktury, które w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.