Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 229/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 131,  art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 roku do Izby Skarbowej w Ł. Biuro Krajowej Informacji podatkowej w P. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w sierpniu 2010 r. nabyła w drodze spadku niezabudowaną nieruchomość gruntową. Dochód uzyskany z jej zbycia w styczniu 2012 r. przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe tj. zakup trzech lokali mieszkalnych , stanowiących odrębne nieruchomości. Kupno i sprzedaż nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Wskazano ,że obecnie wnioskodawczyni zamieszkuje w domu jednorodzinnym po rodzicach , otrzymanym w spadku, który ze względu na koszty utrzymania i stan zdrowia ( II grupa inwalidzka ) zamierza sprzedać. Jak wskazała , obecnie z powodu trudnej sytuacji życiowej ( utrata pracy, utrzymanie córki, niski dochód z pracy) zdecydowała się wynająć zakupione mieszkania. Podatek od wynajmu opłaca w formie ryczałtu. Nie prowadzi działalności gospodarczej - wynajmu mieszkań. W przyszłości ww. lokale mieszkalne planuje przeznaczyć na cele mieszkaniowe własne i córki.

W uzupełnieniu wniosku podała ,że spadkodawczyni zmarła 23 kwietnia 2010 r. , jest Ona jedynym spadkobiercą , sprawa spadkowa odbyła się w sierpniu 2010 r. Przychód ze zbycia nieruchomości spadkowej na dzień złożenia wniosku nie został w całości wydatkowany. Zakupione trzy lokale były w stanie surowym (deweloperskim) , a część przychodu została przeznaczona na wykończenie i remont tych lokali. Do końca 2014 r. remont będzie kontynuowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1/ Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej , który został przeznaczony na zakup trzech lokali mieszkalnych , które są obecnie wynajmowane , podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131) ?

2/ Czy ww. dochód , który zostanie w przyszłości przeznaczony na remont lokali mieszkaniowych do końca 2014 r. będzie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ) ?

W ocenie wnioskodawczyni , dochód ze zbycia nieruchomości , który przeznaczyła na zakup trzech lokali mieszkalnych powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy ( w wysokości wyliczonej zgodnie z jego treścią) ponieważ został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem zwolnienia nie jest nieprzerwane zamieszkiwanie w ww. lokalu. Mieszkania nabyte wynajmowane są z powodu trudnej obecnie sytuacji życiowej , ich wynajęcie nie następuje w ramach działalności gospodarczej, a ustawa nie ogranicza ilości zakupionych lokali mieszkalnych. Możliwość skorzystania ze zwolnienia od zapłacenia podatku daje również fakt poniesienia wydatku na własne cele mieszkalne w tym również remont mieszkania.

W interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał ,że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. DZ.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "updof") formułuje generalną zasadę ,że sprzedaż nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast jeśli czynności zbycia nastąpiły po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu a uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do definicji nabycia wskazano ,że należy rozumieć je szeroko . W ramach nabycia należy rozpatrywać także spadek , konstatując , że do nabycia przedmiotowej nieruchomości doszło z dniem śmierci spadkodawcy , tj. 23 kwietnia 2010 r.

Przytaczając treść art. 30e ust. 1 updof organ wskazał na wysokość podatku dochodowego ze zbycia , który wynosi 19 % podstawy opodatkowania, a także na regulację ust. 2 art. 30e opisującego podstawę obliczenia podatku , którym jest dochód jak również na pozostałe regulacje dotyczące kosztów odpłatnego zbycia, zasad składania zeznań o uzyskanych dochodach z odpłatnego zbycia nieruchomości ( str. 4 i 5 uzasadnienie interpretacji ).

W następnej kolejności organ przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof traktujący o zwolnieniach od podatku dochodowego m.in. z tyłułu zbycia nieruchomości , wskazujący , na zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe , jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia , nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego , w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W oparciu o treść art. 21 ust 25 przyjął ,że wydatki o których mowa w ust.1 pkt 131, są to wydatki m.in. poniesione na cele związane z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ( pkt 1 lit a) a także remont własnego lokalu mieszkalnego ( pkt 1 lit d).

Uwzględniając treść zacytowanych przepisów organ interpretujący przyjął ,że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest , jak wskazano w okolicznościach sprawy , wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe określone przez ustawodawcę. Wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący , które powinny zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika a nie innych osób, np. członków rodziny czy najemców. Organ zauważył , że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup 3 mieszkań i ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy , jednakże ustawodawca nie zastrzegł , że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania i jego wyremontowanie.

W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to ,że wnioskodawczyni zdecydowała się wynająć przedmiotowe 3 mieszkania z uwagi na trudną sytuację życiowa. Oznacza to ,że dokonała zakupu rzeczonych mieszkań, które po ich wyremontowaniu zostaną wynajęte , dzięki czemu ma uzyskać poprawę sytuacji materialnej. Organ przyznał ,że wnioskodawczyni wskazała ,że w przyszłości planuje przeznaczyć ww. lokale mieszkalne na własne cele mieszkaniowe , jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika ,że główną przesłanką skłaniającą do zakupu rzeczonych mieszkań był cel zarobkowy , tj. uzyskanie przychodu z ich wynajmu , a nie własne cele mieszkaniowe.

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ stwierdził ,że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości odziedziczonej w 2010 r. wydatkowany na zakup trzech lokali mieszkalnych oraz ich remont nie będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu , bowiem zakup przedmiotowych mieszkań przeznaczonych na wynajem i ich remont nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego , lecz służy poprawie sytuacji materialnej wnioskodawczyni. Wydatki te poniesione na zakup lokali mieszkalnych i ich remont związane są ze źródłem przychodu jakim jest najem.

Wobec tego ,że ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania , przy interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia , jak również ulgi , należy stosować wykładnię ścisłą , zgodną z literalnym brzemieniem przepisów.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w całości.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił :

- naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 51 , poz. 307 ze zm. ) przez jego niewłaściwą interpretację ,

- zobowiązanie organu do wydania interpretacji zgodnej ze złożonym wnioskiem z 16 sierpnia 2013 roku,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł ,że czasowy wynajem nie neguje realizacji celu mieszkaniowego , jaki towarzyszył nabyciu mieszkań. Zamiarem strony przy nabywaniu mieszkań nie był cel zarobkowy , a wyłącznie cele mieszkaniowe Jej i Jej rodziny , a tylko trudna sytuacja finansowa i rodzinna zmusiła skarżącą do czasowego wynajmu tych mieszkań, również w celu zminimalizowania kosztów ich utrzymania. Ten zamiar uzewnętrzniła w opisie stanu faktycznego. Obecnie , na dzień składania wniosku a nie w chwili nabycia mieszkań, z powodu trudnej sytuacji życiowej zdecydowała się zakupione mieszkania wynająć. W niedalekiej przyszłości zamiarem skarżącej było zamieszkiwanie w kupionych mieszkaniach, taki był cel zakupu. Na poparcie prezentowanego poglądu powołano się na wydaną 18 lipca 2012 r. interpretację indywidualną tego samego organu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji . Odnośnie wskazanej interpretacji wywiedziono ,że organ nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. strona złożyła pismo zatytułowane – Stanowisko w sprawie, podnosząc ,że twierdzenia organu są niezrozumiałe i nie są oparte na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Stanowisko to jest wyrazem fiskalizmu organu i tendencyjną oceną w zakresie ustalenia zamiaru , jaki był przyczyną zakupu. Według autora pisma brak podstaw do przyjmowania ,że realizację celów jakie opisał ustawodawca należy łączyć z jakimkolwiek zachowywaniem się przez uprawnionego do ulgi przy wydatkowaniu przychodu na wskazane cele. Ustawodawca nie wymaga także zamieszkiwania w nabytych mieszkaniach po dokonaniu tych czynności , nie wymaga także ażeby podatnik nabyty lokal posiadał przez pewien okres . Powołano się na kolejne wydane interpretacje wspierające stanowisko strony. Nie podzielono poglądów wyrażonych w już wydanych wyrokach przez WSA w Łodzi na tle regulacji art. 21 ust 1 pkt 131 updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie sądu Minister Finansów w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej .

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 updof oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 16 sierpnia 2013 r.

Przedmiotem oceny sądu w tej sprawie jest zatem dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego stanu faktycznego będąca odniesieniem się do stanowiska skarżącej wobec sformułowanych pytań ; - czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej , który został przeznaczony na zakup trzech lokali mieszkalnych , które są obecnie wynajmowane , podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131) , oraz czy ww. dochód , który zostanie w przyszłości przeznaczony na remont lokali mieszkaniowych do końca 2014 r. będzie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ) ?

Ze stanu faktycznego wynikało ,że wnioskodawczyni za pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej odziedziczonej po matce nabyła trzy lokale mieszkalne remontując je i wynajmując, wskazując przy tym ,że nabycia dokonała na własne potrzeby mieszkaniowe , taki zamiar towarzyszył nabyciu lecz następnie na skutek splotu wydarzeń dotyczących jej oraz córki postanowiła je wynająć . W ocenie strony zrealizowany został warunek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie .

Z kolei po myśli art. 30e ust. 1 updof podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia pewnych warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wśród nich przewidziano wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość a także remont własnego lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe".

Z interpretacji wskazanego przepisu, jaką stosuje skarżąca na usprawiedliwienie swego stanowiska wynika , że realizacją celu zwolnienia o jakim mówi ustawodawca jest nabycie mieszkania na własne potrzeby , które mogą być zaspokojone w przyszłości, a decydująca jest chwila nabycia uzewnętrzniająca zamiar nabywcy. Celem dokonanego zakupu 3 mieszkań według strony było w nich zamieszkiwanie , lecz cel ten został odsunięty w przyszłość z uwagi na nieprzewidziane okoliczności , przywoływane przez stronę. Traktuje zatem poniesiony wydatek od strony przedmiotowej jako przeznaczony na cel wskazany przez ustawodawcę, w tym przypadku nabycie lokalu mieszkalnego.

Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można . Sąd podziela poglądy prawne wyrażone na tle wykładni cytowanego przepisu zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 12.09.2012 r. sygn. akt I SA/ŁD 874/12 a także z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11, z których wynika , że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt).

Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A.Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 updof LEX 2013 twierdzi podobnie , iż nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania , lecz konieczne jest , aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru w chwili nabycia , brak takiego warunku , lecz wyraźnie wskazał ,że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Argumentacja strony zdaje się nie dostrzegać ,że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie a nie jak twierdzi strona w przyszłości , a nawet córki ( vide: uzupełnienie wniosku ). Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby ,że zaraz po nabyciu lokalu mieszkalnego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować inne cele np. komercyjne , tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków , związane np. z wynajęciem nabytego lokalu mieszkalnego. Oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje ,że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej , stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych.

W ocenie sądu zwolnienie opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust 1 pkt 131 updof ma charakter mieszany podmiotowo - przedmiotowy . Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką on realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niepokrytych celów mieszkaniowych .

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści cytowanego przepisu nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba , która tak jak wnioskodawczyni , zamieszkuje w domu po rodzicach , i która nabywa 3 mieszkania w stanie developerskim następnie je remontuje po to ażeby wynająć, co też następuje. Prima facie z zachowania tego wynika ,że nie realizuje w tym okresie własnych potrzeb mieszkaniowych lecz zaspokaja cudze , osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. Należy zgodzić się ze stroną ,że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje ,że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć , które służą określonym celom , zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych ( por. cytowane wyroki ). Przyjęcie założenia , iż w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań ( np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia , jak dowodzi strona , nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji będącej wyjątku od zasady powszechności opodatkowania , wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae ( por. L. Morawski Zasady wykładni prawa , Toruń 2010 ). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji dotyczącej ulg i zwolnień jest aprobowany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, por. wyroki NSA w sprawach ; II FSK 649/08 z 24.09.2009 r., II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011 r. .

Za poglądem WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. ( op. cit.) przytoczyć należy ,że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stanowisko to podziela. Jeszcze raz podkreślić należy ,że organ dokonujący interpretacji ma prawo do własnej oceny, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny uprawnia do zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego przez wnioskodawcę. W zakresie takiej oceny organ jest uprawniony, a nawet powinien zweryfikować artykułowane przez wnioskodawcę subiektywne motywy zakupu poszczególnych lokali i późniejszych decyzji o ich wynajęciu. Weryfikacji takiej należało dokonać, co organ uczynił, poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i wynajęciem (m. in. ilość zakupów , podejmowanych remontów, faktycznego użytkowania i ostatecznego przeznaczenia lokali, a także sposobu aktualnego zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych) do deklarowanych motywów działania wnioskodawcy. Ocena, czy działania wnioskodawcy były podejmowane w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. W ocenie sądu organ dokonał prawidłowo takiej oceny. Przedstawione w interpretacji, nie będące zresztą przedmiotem sporu fakty, przeczą deklarowanym we wniosku motywom działania wnioskodawcy. Prawidłowy jest wniosek, że nabywając kolejne lokale wnioskodawczyni nie działała w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych", w rozumieniu tego pojęcia przyjętym przez organ i akceptowanym w pełni przez sąd. Powołane przez stronę interpretacje w piśmie złożonym na rozprawie na obronę jej stanowiska odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych , i w żadnej mierze nie przekładają się na okoliczności niniejszej sprawy. Z opisanego stanu faktycznego zawartego w interpretacji z dnia [...] r. wynika , że chodzi w nim o sytuację kiedy podatnicy w nabytym lokalu mieszkalnym zamieszkiwali, a więc realizowani cel preferowany przez ustawodawcę ( tzw. ulga odsetkowa) i uprawnieni do niej byli także po wynajęciu lokalu , a zamieszkiwanie trwało w okresie od XI.2007 r. do II.2012 r. Powyższe wskazuje ,że doszło do skonsumowania własnego celu mieszkaniowego poprzez objęcie nabytego lokalu i korzystanie z niego na przestrzeni kilku lat.

Mając powyższe na uwadze w ocenie sądu , organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w odniesieniu do własnego stanowiska podatnika. Słusznie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Oznacza to ,że nie należy pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej.

W świetle przytoczonych rozważań , należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. ).

J.B.