Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 78/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A." sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." sp.j. z siedzibą w P. kwotę 12.800 (dwanaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem brakującej części wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] określającą "A." spółka jawna (dalej: /skarżąca/spółka/strona) w podatku dochodowym od towarów i usług za:

• luty 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.595,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

• marzec 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 128.119,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia 27 kwietnia 2015 r. przeprowadzono wobec "A." kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT.

Ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na dostawie artykułów przemysłowych, ogrodniczych (betoniarki, kosiarki, wiertarki udarowe, pompy, piły, środki ochrony roślin, ziemia do kwiatów, artykuły chemiczne, wapno, mele ogrodowe itp.), artykułów spożywczych (kawa, czekolada, kakao, choco peantus - orzeszki ziemne w czekoladzie), materiałów budowlanych (piasek, zaprawa, cement, pustaki, kostka brukowa, papa, farby, lakiery, fugi, blacha, wkręty, gwoździe, rury, kolana, złączki, trójniki, mufy, siatka itp.), stolarki (okna, drzwi), mebli oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany okien i drzwi w budynkach mieszkalnych.

W toku kontroli stwierdzono, że spółka ujęła w prowadzonych rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2015 r., faktury wystawione m. in. przez "B." i "C." sp. z o.o. ujmujące towary, których rodzaj znacząco odbiegał od rodzaju dotychczas prowadzonej działalności tj. kawę i czekoladę.

Z kolei w rejestrach sprzedaży za ww. okres "A." wykazała m.in. dostawy towarów (dalsza odsprzedaż kawy i czekolady, kakao, choco peantus), udokumentowane paragonami fiskalnymi oraz dokumentami TAX FREE wystawionymi przez nią na rzecz podróżnych z Ukrainy oraz eksport towarów na rzecz odbiorcy z Ukrainy, którego przedmiotem była kawa oraz czekolada.

Ustalono, że, podmioty pośredniczące pomiędzy skarżącą spółką a "B." (dalej: "B.") i "C." sp. z o.o. (dalej: "C.") zostały uznane jako ogniwa w łańcuchu dostawców, których zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie (wcześniejsze) ogniwa. Kontrolujący uznali, że istotą transakcji z tymi podmiotami nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony.

W ocenie kontrolujących wspólnicy spółki "A." mogli przynajmniej przypuszczać, że transakcje zakupu towarów w powyżej wskazanych firmach, mające stanowić dla spółki podstawę prawa do odliczenia podatku, wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem kontrolujących wybór firm, od których dokonywano zakupu towaru nie był całkiem przypadkowy.

Mając na uwadze powyższe kontrolujący uznali:

1. rejestry dostaw za luty i marzec 2015 r. za nierzetelne w związku z wykazaniem dostaw towarów, których nabycia udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez "C." oraz "B." (nie uznano ich za dowód w sprawie);

2. rejestry nabycia w zakresie kosztów działalności za luty i marzec 2015 r. za nierzetelne w zakresie wykazania nabycia usług transportowych na podstawie pięciu faktur wystawionych przez "B.", związanych z dostawą towaru, nie uznano ich za dowody w sprawie;

3. rejestry nabycia towarów handlowych za luty i marzec 2015 r. za nierzetelne w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych w lutym 2015 r. i w marcu 2015 r. przez "C." oraz "B.".

Ustalenia kontroli stały się podstawą do wszczęcia, postanowieniem z dnia 5 września 2018 r. postępowania podatkowego wobec "A." w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r.

Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2019 r. nr: [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowych wysokościach.

W rozstrzygnięciu zakwestionowano prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C." oraz "B.", ponieważ w ocenie organu, zdecydowana większość dostawców tych podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi, takimi których kontrola okazała się niemożliwa.

W decyzji jako podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku, wskazano m. in. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie; dalej: ustawa VAT).

W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - określanej dalej jako - Ordynacja podatkowa);

art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt. 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy VAT.

DIAS nie uwzględnił przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa i decyzją z dnia 9 grudnia 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedmiotu sporu, którym w przedmiotowej sprawie jest brak zachowania należytej staranności przez wspólników "A." w przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji.

Organ stwierdził, że spółka realizując zakwestionowane transakcje nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. Zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a wejściu spółki w nową działalność handlową, różną dla dotychczasowej typowej działalności rynkowej (głównie sprzedaż materiałów budowlanych okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych i węgla) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego. Ponadto spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów.

W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy biorące w nim udział.

Podkreślono, że w stosunku do większości podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji prowadzących do spółki "A.", właściwe dla nich organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej/celno-skarbowej stwierdziły, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny, zmierzający wyłącznie do oszustw podatkowych.

DIAS wskazał, że w toku postępowania odwoławczego w celu uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadził dowód z przesłuchania K.P. i K.C. - wspólników "A." na okoliczność kontaktów handlowych z "C." i "B.".

Z protokołu przesłuchania wynika, że nie podejmowali oni żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności w/w firm jako kontrahentów. Do nawiązania kontaktu pomiędzy spółką a "C." i "B." miało dojść za pośrednictwem ogłoszenia w Internecie. Pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia pisemnych umów. Wspólnicy "A." wskazali tylko, że dokonali oni sprawdzenia firm w CEIDG.

W ocenie organu mając na uwadze wartość transakcji oraz sposób nawiązania kontaktów handlowych z "C." i "B.", poprzestanie na sprawdzeniu zapisów w CEIDG, jest zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z tym kontrahentem.

Ponadto zauważono, że w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentami dokonywanych przez "A." dochodziło do szeregu działań nietypowych dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że na etapach obrotu poprzedzających spółkę "A.", występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i wyciągnięte na ich podstawie wnioski, z których wynika, że w odniesieniu do wszystkich transakcji zauważalne są znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, całkiem sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które wskazują na nierzetelny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy na poprzednich etapach transakcji, a mianowicie:

- kontrahenci/firmy nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałyby im handel kawą (tj. magazyny zapewniające odpowiednią wilgotność, temperaturę, wentylację itp.), albowiem jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podawano np. blok mieszkalny,

- transakcje dokonywane były przez podmioty, które nie miały żadnej wiedzy i doświadczenia w branży handlu kawą,

- podmioty nie wykazywały lub wykazywały minimalne zatrudnienie przy równoczesnym dokonywaniu transakcji o znacznej wartości,

- podmioty nie posiadały sprzętu do załadowania/rozładowania towarów, wskazywano na wykonywanie usług sprzętem "pożyczonym",

- stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami,

- brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów (podmiot znikający),

- na pewnym etapie obrotu występuje płatność dokonywana gotówką,

- wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane są bez jakiejkolwiek dokumentacji zamówienia, zlecenia,

- żaden z podmiotów nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę,

- współpraca podejmowana jest bez żadnych umów z podmiotami, które rozpoczęły działalność niedawno lub nie działały wcześniej w danej branży,

- funkcjonowanie firm zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (wystawiania faktury),

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego),

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, gdzie w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę,

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. W niniejszym przypadku dostawy odbywają się od małych podmiotów ("znikającego podatnika") do dużych, tj. "A.",

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie typu karuzelowego ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swoją pozycję,

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - szybka sprzedaż całego asortymentu na rzecz kolejnego podmiotu/kolejnych podmiotów,

- nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,

- nagłe zakończenie działalności przy wcześniejszym jej prowadzeniu z znacznym wymiarze.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca spółka nie zawierała z żadnym kontrahentem pisemnych umów sprzedaży lub współpracy. Również weryfikacja tych kontrahentów przez stronę ograniczała się w zasadzie tylko do sprawdzenia ich zarejestrowania w odpowiednich rejestrach.

W ocenie DIAS należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie uzyskania nr NIP i dokumentów rejestrowych kontrahenta, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc natomiast pod uwagę skalę deklarowanych obrotów pomiędzy "A." a "C." i "B.", nie jest wiarygodne, aby strony bazowały jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą.

DIAS stwierdził, że w odniesieniu do transakcji dokonywanych z udziałem "A.", jako znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, całkiem sprzecznych z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, można wskazać:

nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży,

brak odpowiedniego zaplecza - "A." od lat działała w branży budowlanej (jak ustalił organ pierwszej instancji na stronie www."A.".r.pl zamieszczona była oferta dotycząca sprzedaży okien, drzwi, bram, rolet, parapetów i witraży) rozpoczyna działalność w zakresie obrotu kawą, czekoladą,

brak w miejscu prowadzenia przez stronę działalności oznaczeń, reklam, ofert dotyczących sprzedaży kawy, czekolady - co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (odległość pomiędzy najbliższym przejściem granicznym w M. a miejscem prowadzenia przez stronę działalności tj. P.D. to ok. 48 km),

brak dążenia przez stronę do zawarcia pisemnych kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność,

zlecenia telefoniczne lub e-mailowe - zredukowanie kontaktów handlowych, co nie jest standardowym zachowaniem przy transakcjach o tak dużej jednostkowej wartości,

brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (strona nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego),

nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalną rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem się opakowań, zgnieceniem itp.,

prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi to od razu sprzeda".

W ocenie DIAS niewiarygodnym jest, że "A." - podmiot z dużym doświadczeniem na rynku i świadomością jego reguł - decyduje się na zakup znacznych ilości asortymentu od podmiotów, które nie są oficjalnymi dystrybutorami tego towaru na terenie Polski, nie sprawdza rzetelnie kontrahentów ani źródła pochodzenia towaru, w żaden też sposób nie zabezpiecza swoich interesów. Zauważalny jest brak wiedzy w handlu kawą na skalę, jaką podjęła strona. Taka postawa, w ocenie organu, świadczy, jeśli nie o świadomym działaniu, zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Organ podkreślił, że w ustalonych przez organ I instancji różnych "łańcuchach dostaw" prowadzących do "A." ujawniają się te same nierzetelne podmioty.

Zdaniem DIAS w sprawie nie można pominąć również, że wobec bezpośredniego kontrahenta strony, tj. "C." jak również wobec kontrahentów występujących w łańcuchach na wcześniejszych - w stosunku do dostawców "A." - etapach, odpowiednie organy wydały decyzje, w których potwierdziły udział tych firmy w obrocie typu karuzela podatkowa.

Organ odwoławczy wskazał również, na fakt wynikający z informacji zawartych w KRS, że "A." sp. j. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 8 stycznia 2008 r. przez Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka ta powstała w trybie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych w wyniku przekształcenia ""A." spółka cywilna. Wspólnikami skarżącej spółki są K.C., K.K. oraz B. K., którzy wcześniej prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Powyższe wskazuje, że zarówno "A." sp. j., jak i jej wspólnicy posiadają wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z zeznań K.C. i K.P. - wspólników "A." przesłuchiwanych w charakterze strony, prowadzili oni od wielu lat handel z obywatelami Ukrainy w strefie przygranicznej. Powyższe, w ocenie DIAS, wskazuje, że musieli oni być świadomi ryzyka związanego z tego typu handlem oraz z występującymi w tym zakresie procederami przestępczymi/możliwościami popełniania oszustw. W związku z tym, jako doświadczeni przedsiębiorcy powinni wykazać się zwiększoną starannością, dokonując zarówno transakcji nabycia towarów, jak i ich sprzedaży, która z kolei, miała odbywać się w procedurze TAX FREE.

Organ odwoławczy odniósł się również do analizy wartości obrotów spółki, które wykazała ona w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 począwszy od stycznia 2010 r. do końca 2017 r. i wskazał, że z przedstawionych danych dotyczących kształtowania się obrotów spółki na przestrzeni 7 lat jej działalności znaczny wzrost obrotów występuje w okresie, gdy strona zaangażowana jest w handel kawą (w mniejszym stopniu również elektroniką czy środkami czystości), co znajduje potwierdzenie w treści deklaracji VAT-7 składanych przez stronę w analizowanym okresie. DIAS podkreślił, że analiza obrotów z tytułu TAX FREE wskazuje na utrzymywanie się sprzedaży materiałów budowlanych) na rzecz obcokrajowców na stałym poziomie. Dopiero rozpoczęcie w 2013 r. działalności w zakresie handlu nowym towarem w postaci: kawy, słodyczy, środków piorących, a w kolejnych okresach także zegarków i elektroniki spowodował gwałtowny wzrost obrotów z tytułu TAX FREE.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaprezentowane wyżej działania i zaniechania rozpatrywane w sposób łączny jednoznacznie potwierdzają brak dochowania przez wspólników "A." należytej staranności przy dokonywaniu przez nich transakcji.

W ocenie DIAS fakt, że spółka, jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, nieposiadający żadnego doświadczenia w tej branży, rozpoczyna handel kawą i czekoladą od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji jest sygnałem wskazującym na możliwe nieprawidłowości/nierzetelność w zakresie tych transakcji.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanek zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec czego uzasadnione było pozbawienie "A." prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "C." i "B.".

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia 9 grudnia 2020 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia:

art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów;

- wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale skarżącej spółki w procederze "karuzeli vatowskiej", pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w zaskarżonej decyzji;

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem,

b) art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego "A.", czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; b) art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo że transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu pozbawiającego spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w badanym okresie na rzecz skarżącej przez podmioty "C." sp. z o.o. oraz "B." M.G.. Zdaniem organu podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonowały w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, w związku z czym, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozwala odmówić spółce prawa do podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Skarżąca zaś uważa, że jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, choć jej zdaniem nie zostało ono wyraźnie określone i zdefiniowane, to spółka zachowała prawo do podatku naliczonego z tytułu tych transakcji bowiem nie miała i nie mogła mieć tego świadomości. Zdaniem skarżącej przy spornych transakcjach dopełniła należytej staranności, w tym formalnie zweryfikowała swoich kontrahentów a zarzuty organu nie mają oparcia w materiale dowodowym lub w dobrych praktykach kupieckich. Z kolei w odniesieniu do tego zagadnienia organ przywołał szereg okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że spółka tej staranności w doborze kontrahentów nie dochowała, a gdyby ją dochowała to powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w kierunku wykazania oszustwa podatkowego, którego fakt pozwala na przełamanie zasady neutralności podatku VAT i pozbawienie spółki fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i w zakresie możliwości powołania się przez spółkę na klauzulę dobrej wiary są niepełne i nieprzekonywujące. Na wstępie podkreślenia wymaga, co celnie zarzuca skarżąca, że organy w niniejszej sprawie niezbyt precyzyjnie diagnozują mechanizm oszustwa podatkowego, które niewątpliwie miało miejsce na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej.

Jeżeli chodzi o zakwestionowane transakcje to według organu I instancji ustalone w łańcuchach dostaw podmioty, wykorzystując instytucję "nieistniejącego" lub "znikającego podatnika", nie odprowadzają należnych zobowiązań na wcześniejszych etapach obrotu, tworząc równocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszych etapach. Z kolei organ odwoławczy podzielając tę tezę szeroko odwołuje się do konstrukcji karuzeli podatkowej. Prawidłowo przy tym przywołuje charakterystyczne cechy tego rodzaju oszukańczego mechanizmu to jest, takiego, który polega na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. Poszczególne, zaangażowane podmioty występujące w łańcuchu dostaw mają ściśle określone role w tym procederze: znikający podatnicy (dokonujący nabycia od podmiotu spoza terytorium kraju, nie deklarujące go, niedokonujące wpłaty podatku), buforzy (legalizujący czy uwiarygodniający obrót towarem) oraz brokerzy (dokonują dostawy do podmiotów spoza kraju, wykazują zwrot podatku dzięki stosowanej stawce 0%). Trafnie też powołuje się organ na poglądy orzecznictwa, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach łańcuchów dostaw o cechach tzw. "karuzeli podatkowej" nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Niemniej jednak, mimo, że organ posługuje się nomenklaturą "karuzeli podatkowej" w odniesieniu odtworzonych łańcuchów dostaw z udziałem skarżącej to jednak, odnosząc wzmiankowane cechy tego typu oszustwa podatkowego, stwierdzić należy, że nie mają one przełożenia na ujawnione w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne. Właściwe i prawidłowe odtworzenie występującego w sprawie mechanizmu oszustwa jest natomiast bardzo istotne dla oceny charakteru czy legalności czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty występujące w wykazywanym ciągu dostaw. Blankietowe przypisanie skarżącej roli czy to "bufora" czy też "brokera" stygmatyzuje ją, świadczy o wyreżyserowaniu jej udziału w transakcjach i upraszcza przypisanie co najmniej rażącego niedbalstwa przy kwestionowanych transakcjach, poprzedzonych nieprawidłowościami na wcześniejszych etapach obrotu. Schemat w postaci oszustwa karuzelowego obiektywnie determinuje przyjęcie ustalenia o udziale w tego rodzaju obrocie. Kapitalną kwestią w niniejszej sprawie było więc zdiagnozowanie właściwego charakteru oszustwa podatkowego w ciągu wykazywanych dostaw z udziałem skarżącej, co powinno poprzedzać rozważania co do jej świadomego czy też nieświadomego w udziału w tym oszustwie, a w tym drugim wypadku, czy była to nieświadomość zawiniona czy też nie. Sąd kwestionuje taki sposób czynienia ustaleń na zasadzie kliszy.

Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń stwierdzić przychodzi, że organ przedstawiając okoliczności dotyczące kontrahentów "C." spółka z o.o. i "B." M.G. wykazał w ten sposób, że na wcześniejszych etapach obrotu transakcje miały charakter wyreżyserowany, sztuczny. Oczywiście skarżąca nie musiała znać i nie ma dowodu, a przynajmniej nie wskazuje go organ, że znała przebieg wcześniejszych transakcji, ani też charakteru prowadzanej przez te podmioty działalności, która nie polegała bynajmniej na prowadzeniu działalności gospodarczej, ale na jej pozorowaniu. Zgodzić się należy z organem, że wszyscy dostawcy "C." I "B." opisani już personalnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazywali typowe oznaki świadomego, nierzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego, co potwierdzają nie tylko wyniki prowadzonych w stosunku do tych podmiotów postępowań prowadzonych przez organy podatkowe ale także stawiane im zarzuty karne w postępowaniu karnym. Organ pierwszej instancji odwołuje się tutaj do poczynionych przez siebie ustaleń w stosunku do kontrahentów "C." z których wynika, że w przypadku niektórych z tych podmiotów brak było możliwości weryfikacji dokumentów bowiem, podmioty te nie udostępniały dokumentów pozwalających na ustalenie ich dostawców. Przykładowo można tutaj wymienić takie podmioty jak "F.", "G." spółka z o.o., "D." spółka z o.o. Inne z kolei podmioty zostały założone w celu umożliwienia funkcjonowania oszustwa podatkowego. To między innymi "E." spółka z o.o. czy "H." spółka z o.o.

W stosunku do niektórych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ustawy VAT. Między innymi na tej podstawie organ uznał za udowodnione, że kontrahenci skarżącej spółki funkcjonowali na zasadzie "słupów" i były to podmioty utworzone wyłącznie w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia nieopodatkowanego towaru, który legalizować miała "C." spółka z o.o.

Nie budzi zastrzeżeń ze strony Sądu wskazanie przez organ, że na wcześniejszym etapie, poprzedzającym sporne transakcje skarżącej z "C." spółka z o.o. występowały nieprawidłowości wskazujące ewidentnie na wystąpienie przesłanek popełnienia oszustwa podatkowego. Jeżeli zaś chodzi o transakcje z "B." M.G. to w przypadku tego podmiotu organy kwestionują dostawy dokonane przez ten podmiot w lutym i marcu 2015 r. na rzecz skarżącej spółki i odwołują się do ustaleń dotyczących 2014 r. i ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do D.K., która była bezpośrednim dostawcą kawy do "B." M.G.. Mianowicie w decyzji z dnia 15 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że faktury wystawione w 2014 r. na których widnieją podmioty "I.", "J." spółka z o.o., "K.", "L.", "Ł.". "M.", "N." nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a D.K.. Rzecz jednak w tym, że ustalenia te dotyczą 2014 r. i nie mogą mieć bezpośredniego przełożenia na ocenę transakcji pomiędzy D.K. a "B." M.G. mających miejsce w lutym i marcu 2015 r. czyli w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa

Zasadniczą krytykę ze strony sądu rodzą ustalenia organu co do braku spełnienia przesłanki dobrej wiary w kontaktach z podmiotami, co do których ustalenia wskazują na ich udział w przestępstwie. Pamiętać należy, że w niniejszej sprawie jest niesporne, że towar: czekolada i kawa rzeczywiście istniał i był przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co więcej, nie zakwestionowanej przez organy od strony podatkowej. Nie neguje też organ, że spółka posiadała zaplecze logistyczno-techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności handlowej, gdyż dysponowała halą magazynową, przylegającą do budynku biurowo-handlowego w miejscu prowadzenia działalności w P.C. (vide protokół oględzin z dnia 26 września 2014 r. k. 45 t. 1). Organ zarzucił natomiast, że spółka realizując zakwestionowane transakcje nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. Nie zaprzecza więc organ, że spółka podjęła dostępne jej działania weryfikacyjne, a więc, czy ma do czynienia z podmiotem zarejestrowanym i faktycznie występującym na rynku. Uznając tę weryfikację za niewystarczającą nie wskazuje zarazem jakich innych czynności należało przedsięwziąć aby spółka mogła zorientować się, że ma do czynienia z podmiotem uwikłanym w oszustwo podatkowe. Skarżąca spółka podejmując w październiku 2013 r. współpracę z T.B. działającym osobiście oraz kontynuując ją w latach późniejszych z tym, że występował on już jako osoba reprezentująca "C.", nie mogła wiedzieć, że jest on osoba karaną, bo taka informacja jak wskazał organ znajdowała się w aktach rejestrowych "C." Organ nie wskazuje tutaj z jakiego powodu weryfikacja tego podmiotu miałaby sięgać aż tak daleko, że należałoby weryfikować kontrahenta w aktach rejestrowych.

Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Takiemu podatnikowi należy wykazać, że w tych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało byli uczestnikami obrotu karuzelowego i nie miał albo co najmniej nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez podmioty na wcześniejszym etapie. Zakwestionowanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak się podkreśla w orzecznictwie akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19) W przywołanym orzeczeniu powołano się przy tym na ugruntowany pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych, ale zakres tej powinności winien uwzględniać, to co wynika z orzecznictwa TSUE, cytowanego zresztą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podatnik nie ma obowiązku dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Tak więc istnienie dobrej wiary po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń strony.

Można się zgodzić z organem, że niektóre okoliczności ustalone w sprawie mogłyby świadczyć o tym, że spółka funkcjonuje w pewien sposób odbiegający od standardów tego rodzaju działalności, jaki został zakwestionowany skarżoną decyzją. Niemniej jednak organ do takich wniosków dochodzi między innymi na podstawie okoliczności, które wcale do takich wniosków nie prowadzą. Nie są to też wszystkie okoliczności, które należało wyjaśnić aby uzyskać pełny ogląd sprawy, a dopiero wówczas możliwa jest prawidłowa ocena materiału dowodowego respektująca wskazania art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione jeżeli weźmie się pod uwagę, że w przypadku innych kontrahentów skarżącej spółki dokonujących dostaw kawy na jej rzecz w lutym i marcu 2015 r. tj. "O." A.G. J.M., "U.", "P." nie stwierdzono nieprawidłowości i organ I instancji uznał, że podmioty te dokonywały dostaw na rzecz skarżącej spółki. Wymaga tutaj podkreślenia, że dostawy pomiędzy tymi podmiotami a skarżąca spółką nie odbiegały od dostaw które zostały zakwestionowane w rozpoznawanej sprawie.

Przykładowo można tutaj przywołać ustalenia odnośnie dostaw pomiędzy "O." A.G. J.M. a skarżącą spółką. W przypadku tych dostaw nie zawierano pisemnej umowy, kontaktowano się telefonicznie, uzgadniano ceny i terminy dostawy i potwierdzano je mailem. Towar przeładowywano z samochodu na samochód nie przyjmowano go do magazynu.

Sposób realizacji tych dostaw jest zatem niemal identyczny jak ten który został zakwestionowany w rozpoznawanej sprawie. Z tą jednak różnicą, że w tej sprawie okoliczności te zostały uznane za nietypowe dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Warte podkreślenia jest także to, że spółka nabywała już kawę wcześniej, przed kontrolowanym okresem, a świadczy to o tym, że spółka zajęła się handlem kawą wcześniej, zanim zaangażowała się w sporne transakcje. Świadczy to także o tym, że wówczas, a więc nawiązując kontakty z wystawcami spornych faktur posiadała już niejakie doświadczenie w tym segmencie handlu. Poza tym co do przejawów odbiegania zachowania spółki od ustalonej praktyki gospodarczej w zakresie braku zabezpieczeń, nie zawierania umów o współpracy, to warto odwołać się do stanowiska organu w odniesieniu do innych dostaw za inne okresy, gdzie występowały podmioty - kontrahenci spółki, z którymi nie miała ona określonych ram współpracy, a mimo to nie budziło to zastrzeżeń ze strony organu.

Nie można też odmówić racji skarżącej, że organ stawia przed nią wymagania w związku ze spornymi transakcjami, które nie wpisują się w tzw. dobre zwyczaje kupieckie. Organ mianowicie oczekuje, że podatnik, winien dowiedzieć od swojego kontrahenta o źródle pochodzenia towaru, który zamierza nabyć. Taki wzorzec postępowania, jest zdaniem sądu sprzeczny z dobrymi praktykami kupieckimi bowiem narusza interes innego przedsiębiorcy, zahacza o naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa i grozi przejęciem dostawcy z pominięciem jego samego (zob. podobnie WSA w we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 228/20).

Wykazywany przez organ brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem i składanie zamówień drogą elektroniczną, jako okoliczność obciążająca skarżącą w kontekście dopełnienia przez nią należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, nie powinno być uznane za przejaw niedochowania reguł staranności. Warto przywołać wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2018 r., w sprawie C-108/17, w którym wyraził zapatrywanie, że okoliczność, zgodnie z którą importer (podatnik) porozumiewał się ze swoimi klientami (nabywcami) drogą elektroniczną, nie pozwala ani na określenie braku dobrej wiary lub zaniedbania z jego strony, ani na przyjęcie założenia, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Kolejnym mankamentem niniejszego postępowania jest brak jakichkolwiek ustaleń i analiz w zakresie niezwykle istotnej kwestii, a mianowicie ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości spółki co do legalności tych transakcji. Często, zwłaszcza przy obrocie karuzelowym, cena nabywanych towarów, kształtuje się znacząco poniżej cen oferowanych na rynku, na co pozwala unikanie płacenia podatków na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto zdaniem Sądu, organ arbitralnie poddaje w wątpliwość możliwości zbycia przez spółkę nabywanych towarów w postaci kawy i czekolady w procedurze TAX FREE, bez jakiejkolwiek próby analizy czy weryfikacji tych transakcji, choćby tylko w zakresie ich struktury, co pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia wspólników spółki, że ich pierwszymi odbiorcami byli stali klienci. Skarga słusznie zarzuca, że podważając możliwości zbytu tego towaru tym podmiotom, organ nie przedstawia żadnego dowodu na to, że transakcje w systemie TAX FREE z obywatelami Ukrainy nie miały miejsca, a co więcej, organ nie wskazuje konkretnie ani tym bardziej nie podważa ani jednej takiej transakcji.

Sąd poza tym dostrzega, że organ odwołuje się do wniosków wynikających z decyzji dotyczących innych okresów rozliczeniowych oraz innych kontrahentów skarżącej spółki, a więc na podstawie okoliczności nieistniejących w badanym okresie. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny w kontekście prowadzonej sprawy. Nie powinny one bezkrytycznie wpływać na kształtowanie oceny przebiegu spornych transakcji w niniejszej sprawie. Nie powinny mieć w tej mierze znaczenia także okoliczności wynikające z toczących się postępowań karnych.

W końcu razi niekonsekwencja i niespójność zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdy z jednej strony organ przyjmuje, że w ramach spornych transakcji spółka nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a towary będące ich przedmiotem, nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy z drugiej strony, nie podważa transakcji ich dalszej odsprzedaży.

Stwierdzić więc należy, że pomimo iż organ wskazał na pewne okoliczności mogące świadczyć o braku po stronie skarżącej dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji, to jednak nieuwzględnienie całego kontekstu niniejszej sprawy powoduje, że wnioski w tym zakresie są pochopne i przedwczesne, nieoparte na ocenie swobodnej, a więc wyciągnięte z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, głównie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez zdefiniowania z jakiego rodzaju mechanizmem oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia, określenia ewentualnej roli skarżącej w jego realizacji czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione. Trudno też o uznanie, że ocena w tym zakresie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej, bowiem organ nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, niektóre okoliczności istotne pomija, bądź niektórym przydaje niewłaściwe znaczenie w ramach tej oceny.

Na koniec wypada zauważyć, że choć skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, Sąd z dezaprobatą odnosi się do języka którym posługuje się jej autor, fachowy pełnomocnik, który formułując uzasadnienie zarzutów posługuje się określeniami nie licującymi z pragmatyką zawodową i odbiegającymi od rzeczowej polemiki prawniczej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokona w razie takiej potrzeby jego uzupełnienia, przy ponownej ocenie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy uwzględni wskazania zawarte powyżej.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się uiszczona kwota wpisu od skargi 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w kwocie 10.800 wynikającego z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Ponadto Sąd ustalił prawidłową wysokość wpisu, który został niedoszacowany na etapie kontroli formalnej skargi i stwierdzoną różnicę - brakującą kwotę 733 zł zasądził od organu po myśli art. 223 § 2 p.p.s.a. Sąd przyjął wartość przedmiotu zaskarżenia w wysokości 272.946 zł. Przyjmując taką wartość przedmiotu zaskarżenia sąd wziął pod uwagę za luty 2015 r. różnicę pomiędzy kwotą zwrotów wykazaną w deklaracji a ustaloną przez organ w wysokości 108.615 zł a za marzec 2015 r. różnicę pomiędzy kwotą zwrotów wykazaną w deklaracji a ustaloną przez organ w wysokości 164.331 zł.