Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 429/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.19 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 3, § 49 ust 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi F. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje Nr [...], w których - działając na podstawie art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT - określił Panu F. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A", ul. [...], [...] S. - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., w miejsce deklarowanych przez podatnika za w/w okresy rozliczeniowe kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia dokonane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowień dnia 15 maja 2008 r. w sprawie rozliczenia Pana F. L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Pan F. L. w deklaracjach VAT-7 składanych za kolejne okresy rozliczeniowe od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. obniżył podatek należny z tytułu dokonanej w w/w miesiącach sprzedaży o podatek naliczony.

Mając na uwadze:

• skierowane do Urzędu Skarbowego pismo z dnia 4 lipca 2007 r., w którym Pan F. L. poinformował, że w dniu 27 czerwca 2007 r. z samochodu VW TRANSPORTER w wyniku włamania skradziono m.in. dokumenty, tj. dowody księgowe, księgi podatkowe, księgi dotyczące ewidencji VAT za lata 2002-2006,

• postanowienie Komendy Powiatowej Policji z dnia 2 lipca 2007 r. o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu do rejestru przestępstw sprawy kradzieży z włamaniem do samochodu marki VW T4, nr rej. [...], do którego doszło w dniu 27 czerwca 2007 r. w T., gdzie nieznany sprawca przy pomocy nieustalonego narzędzia zbił szybę samochodu, a następnie z wnętrza pojazdu dokonał kradzieży telewizora samochodowego oraz kartonu z zawartością dokumentacji księgowej firmy PHUP "A", czym działał na szkodę F. L. powodując straty w wysokości 1.200,- zł - wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa;

• skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z dnia 29 lutego 2008 r., w którym Pan F. L. poinformował, że w nocy 20 lutego 2008 r. dokonano napadu na dozorcę oraz dokonano włamania do pomieszczeń biurowych, m.in. kompletnie zdemolowano pokój księgowości, w którym znajdowało się dużo odzyskanych duplikatów faktur, które w znacznej części zginęły,

• pismo Komendy Powiatowej Policji - przesłane do US za pośrednictwem faksu w dniu 9 lipca 2008 r. - z którego wynika, że prowadzono śledztwo w sprawie napadu rabunkowego na siedzibę firmy PPH "B" z siedzibą w S., ul. [...], ale w toku pierwszych czynności wykonanych z udziałem Pana F. L. nie był on w stanie stwierdzić jakie dokumenty zostały skradzione, a podczas kolejnego przesłuchania nie wymienił dokumentów swojej firmy jako przedmiotów utraconych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. Panu F. L. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej podatek ten wynika z przedłożonych przez stronę oryginałów faktur VAT, oryginałów duplikatów faktur VAT oraz z dokumentów celnych. W pozostałym zakresie realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego Panu F. L. nie przysługiwała.

Uzasadniając powyższe wskazano na art. 19 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Kolejno organ pierwszej instancji przywołał przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów - zgodnie z którym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 49.

Biorąc pod uwagę w/w przepisy prawa oraz zważywszy na ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji rozliczył zobowiązanie Pana F. L. za kolejne miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za w/w okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7, przyjmując do rozliczenia w w/w zakresie podatek naliczony do odliczenia w kwotach wynikających z oryginałów faktur VAT, duplikatów faktur VAT oraz dokumentów celnych, dostarczonych przez podatnika w trakcie trwania kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego.

Wartość sprzedaży i podatku należnego za w/w okresy rozliczeniowe przyjęto w wysokości deklarowanej. W tym bowiem zakresie przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało zaistnienia faktów uzasadniających odmienne od deklarowanego określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższych decyzji podatnik wniósł o:

1. uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do uzupełnienia materiałów dowodowych i ustalenia obowiązku uzupełnienia ich co najmniej o wszystkie decyzje organów celnych w postaci SAD za okres od stycznia do grudnia 2003 r., dotyczących zakupionych maszyn i urządzeń importowanych;

2. wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając powyższe strona wskazała, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji naruszył:

1. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, a także art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- nie wyjaśnienie stronie tego, jakie działania powinny zostać podjęte w celu pozyskania utraconych dowodów księgowych dotyczących w szczególności zakupu materiałów i towarów;

- nie poinformowanie strony o tym, że jednym z elementów pozyskiwania kserokopii dowodów zakupu od kontrahentów jest historia pobranych transakcji przeprowadzonych przez bank, jak również kserokopie deklaracji zgłoszeń celnych SAD.

Powyższe skutkowało - w ocenie strony - nienależytym podejściem przez podatnika do sposobu zbierania dowodów,

2. art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- zaniechanie przez organ podatkowy pierwszej instancji podejmowania działań zmierzających do zebrania wszystkich dowodów i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności nie zebrano materiału dowodowego będącego w posiadaniu organów celnych,

3. art. 172 § 1 i § 2 oraz art. 173 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- nie odnotowanie w formie protokołu okoliczności dostarczenia przez stronę dowodów oraz złożenia w formie ustnej podania o przedłużenie terminu na odtworzenie kradzionej dokumentacji finansowo - księgowej. Zaniechanie sporządzenia takiego protokołu skutkowało - w ocenie strony - tym, że organ podatkowy zakończył postępowanie podatkowe przedwcześnie, tj. przed zebraniem wszystkich niezbędnych dowodów,

4. art. 199 oraz art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- powoływanie się przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanych decyzji na ustalenie dotyczące sprzeczności zaistniałych pomiędzy oświadczeniem przedstawionym przez Stronę, a treścią zeznań złożonych przez Panią T. W., przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia tej sprzeczności,

5. art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- uniemożliwienie stronie uczestnictwa w czynności przesłuchania świadka Pani Z. O. (będącej jednocześnie pełnomocnikiem Pana F. L.) poprzez nie powiadomienie strony w ustawowym terminie o miejscu i terminie przesłuchania. Podniesiono przy tym, że Pani Z. O. zeznając w charakterze świadka nie mogła w tym momencie reprezentować interesów strony jako pełnomocnik. Zaniechanie powiadomienia strony w tym zakresie uniemożliwiło Panu F. L. uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

6. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- nie wyjaśnienie wskazanej w uzasadnieniu decyzji sprzeczności pomiędzy oświadczeniem strony a zeznaniem świadka.

W ocenie strony powyższe świadczy o nie wypełnieniu przez organ pierwszej instancji ciążącego na nim obowiązku wskazania faktów, które uznał za udowodnione.

W załączeniu do odwołania przedłożono duplikaty faktur; które - w ocenie strony - wskazują na zaniżenie przez organ podatkowy pierwszej instancji podatku naliczonego do odliczenia za okresy rozliczeniowe objęte decyzjami.

W dwunastu pismach zwanych "uzupełnienie do odwołania" strona wniosła o uwzględnienie kolejnych uzyskanych duplikatów faktur, zaś dodatkowo w piśmie z dnia 28 lutego 2009 r., - powołując art. 189 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa - wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego w podmiotach, które odmówiły dostarczenia duplikatów faktur, lub też nie odbierają korespondencji kierowanej do nich w tej sprawie, jak również nie odbierają korespondencji i nie udzielają odpowiedzi.

W załączeniu strona przedłożyła dowody dokumentujące działania podjęte przez stronę w celu pozyskania duplikatów faktur wystawionych przez w/w firmy, tj. kserokopie wniosków o wydanie duplikatów faktur, kserokopie faktur, dowodów nadania, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodu rejestracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania działając na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.);

- uchylił w/w decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określił Panu F. L. z tytułu podatku od towarów i usług:

• zobowiązanie podatkowe:

- za m-c styczeń 2003 r. w wysokości 12.973,- zł,

- za m-c marzec 2003 r. w wysokości 13.727,- zł,

- za m-c kwiecień 2003 r. w wysokości 15.566,- zł,

- za m-c maj 2003 r. w wysokości 24.509,- zł,

- za m-c czerwiec 2003 r. w wysokości 4.697,- zł,

- za m-c lipiec 2003 r. w wysokości 11.714,- zł

- za m-c sierpień 2003 r. w wysokości 29.090,- zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

- za m-c grudzień 2002 r. w wysokości 7.827,- zł,

- za m-c luty 2003 r. w wysokości 6.008,- zł,

- za m-c wrzesień 2003 r. w wysokości 9.524,- zł,

- za m-c październik 2003 r. w wysokości 10.282,- zł,

- za m-c listopad 2003 r. w wysokości 4.832,- zł,

- za m-c grudzień 2003 r. w wysokości 19.292,- zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa Pana F. L. do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej w miesiącach od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług w zakresie, w jakim podatnik w trakcie kontroli i w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji nie przedłożył dowodów źródłowych dokumentujących zakup towarów tj. oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów oraz dokumentów celnych. W konsekwencji sporne stało się określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące; w miejsce deklarowanych przez podatnika kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Ustosunkowując się do w/w kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na materialnoprawną podstawę podjęcia rozstrzygnięcia w w/w zakresie tj. art. 19 ust. 1i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT; oraz § 48 ust. 3, § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów, stwierdza, że obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy ich zakupie jest realizacją uprawnienia podatnika, a nie jego obowiązkiem. Nabycie przez podatnika prawa do obniżenia podatku w w/w zakresie ustawodawca uzależnił jednak od wypełnienia kumulatywnie określonych warunków. M.in. aby wywodzić skutecznie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik obowiązany jest udokumentować swoje prawo oryginałami faktur, duplikatami faktur, a w przypadku importu - stosownymi dokumentami celnymi. Na żądanie organów podatkowych podatnik winien przedłożyć w/w dokumenty w celu wykazania, że dokonane w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych dokumentach. W sytuacji zaistnienia zdarzenia losowego skutkującego utratą oryginału faktury podatnik, w swoim dobrze pojętym interesie, zobowiązany jest natomiast do odtworzenia dowodów poprzez uzyskanie od wystawcy duplikatów faktur. Przywołane wyżej przepisy ustawy VAT i przepisy wykonawcze normują w sposób jednoznaczny obowiązki podatnika w tym zakresie.

Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynika również z faktu, że podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym, jednakże organy podatkowe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT są legitymowane do oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Stąd udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego w sposób opisany powyżej jest warunkiem koniecznym dla realizacji prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto organ wskazał na przepis art. 27 ust. 4 ustawy VAT, który nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi kwoty podatku naliczonego, obniżające podatek należny. Z mocy art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy VAT podatnicy zobligowani zostali do samoobliczania podatku w prawidłowej wysokości.

Skoro obniżenia podatku należnego dokonać można wyłącznie o podatek naliczony wynikający z oryginału lub duplikatu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, to dowodem na okoliczność, że dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury, a w przypadku importu - dokumenty celne. Obowiązkiem podatnika jest tym samym dowodzenie na podstawie w/w dokumentów, że był legitymowany do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, iż dokonane w deklaracji VAT-7 samoobliczenie podatku było prawidłowe.

Mając na uwadze w/w przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, iż Panu F. L. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. w zakresie, w jakim podatek ten wynikał z przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli i w toku postępowania podatkowego oryginałów faktur VAT, oryginałów duplikatów faktur VAT oraz dokumentów celnych. Natomiast nie podlega odliczeniu podatek naliczony wynikający z kserokopii faktur oraz podatek naliczony do odliczenia wykazany w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., który nie znajduje potwierdzenia w przedłożonych przez stronę dowodach źródłowych.

Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zdaniem organu odwoławczego pozostają przy tym zarzuty odwołania o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego sformułowanych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie poinformowanie strony o sposobie pozyskania utraconych dokumentów oraz o możliwości pozyskania danych kontrahentów na podstawie historii rachunku bankowego i przedłożenia kserokopii zgłoszeń celnych SAD, bowiem w tym zakresie rozstrzygnięcie w sprawie objętej odwołaniem podjęte zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji po zakończeniu postępowania podatkowego, w toku którego zebrane zostały dowody pozwalające na stwierdzenie, że Pan F. L. w rozliczeniu za kolejne miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. w części nie udokumentował swojego prawa do odliczenia podatku VAT. Ta okoliczność stanu faktycznego uprawniała zaś organ podatkowy pierwszej instancji do zakwestionowania w w/w części rozliczenia podatnika za kolejne okresy rozliczeniowe wobec postanowień art. 19 ust. 1 ustawy VAT, § 48 ust. 3, § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Za nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy organ uznał również podniesioną w odwołaniu okoliczność nie udzielenia przez organ podatkowy szczegółowych informacji dotyczących sposobu postępowania podatnika w przypadku utraty dokumentacji podatkowej, skoro:

- po otrzymaniu od podatnika informacji o kradzieży dokumentów w dniu 27 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 6 lipca 2007 r. poinformował Pana F. L. o konieczności odtworzenia wszystkich dokumentów, które uległy zniszczeniu.

W w/w piśmie powołane zostały przy tym przepisy prawa dotyczące duplikatów oraz podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

- informację o planowanym podjęciu kontroli podatkowej Pan F. L. otrzymał w dniu 23 stycznia 2008 r. Na prośbę strony nowy termin rozpoczęcia kontroli został ustalony na dzień 28 lutego 2008 r. Z pisma strony z dnia 29 lutego 2008 r. wynika przy tym, że podjął działania w celu odtworzenia dokumentacji tj. pozyskania duplikatów faktur;

- na prośbę strony Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. wyznaczył stronie termin do przedstawienia faktur zakupu za okres od 1 grudnia 2002 r. do 31grudnia 2006 r. do dnia 15 kwietnia 2008 r.

- duplikaty faktur VAT oraz kopie dokumentów celnych dostarczane były sukcesywnie do Urzędu Skarbowego, co wynika z notatek służbowych znajdujących się w aktach sprawy.

Przywołując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że wbrew zarzutom odwołania strona została poinformowana przez organ podatkowy pierwszej instancji o konieczności odtworzenia dokumentacji oraz o przepisach prawa regulujących postępowanie podatnika w przypadku utraty dokumentacji.

Informację w tym zakresie Pan F. L. otrzymał na 7 miesięcy przed rozpoczęciem kontroli podatkowej. W następstwie strona podjęła prawidłowe działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji, w efekcie których pozyskane zostały duplikaty faktur VAT oraz dokumenty celne przedłożone w trakcie kontroli podatkowej.

Działania w tym zakresie podatnik podejmował również w toku postępowania podatkowego. Dostarczone dokumenty zostały uwzględnione w rozliczeniu dokonanym przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach. Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylał się przy tym do próśb strony o przesunięcie terminów do składania dalszych dokumentów.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdza, że zarzut odwołania o nie poinformowaniu strony o sposobie pozyskania utraconych dokumentów nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że sposób postępowania podatnika w przypadku utraty oryginału faktury lub faktury korygującej wynika wprost z przepisu prawa tj. § 49 rozporządzenia Ministra Finansów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma natomiast obowiązek zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa co najmniej w zakresie obejmującym prowadzenie określonej działalności, a ujemnymi skutkami wynikającymi z nieznajomości bądź niewłaściwej interpretacji prawa nie może obciążać organów podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27 sierpnia 2008 r. wydał postanowienie w którym - powołując art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r.

Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 28 sierpnia 2008 r.

Z w/w prawa strona nie skorzystała do dnia wydania zaskarżonych decyzji, tj. do dnia 25 września 2008 r., stąd za nieuzasadniony organ uznał zarzut odwołania o naruszeniu art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza zdaniem organu odwoławczego również zasadności kolejnego zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 180 § 1 i § 2, art.181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podejmowania działań zmierzających do zebrania wszystkich dowodów i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nie zebrania materiału dowodowego będącego w posiadaniu organów celnych.

W powyższym zakresie organ odwoławczy stwierdza, że w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził materiał kompletny i umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. rozstrzygnięcia o braku prawa Pana F. L. do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim prawo to nie zostało w sposób prawidłowy udokumentowane.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreśla, że z treści § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wynika bezspornie, że dokument w postaci duplikatu faktury sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy, zatem sformułowanie przepisu w sposób powyższy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia duplikatu faktury wyłącznie na wniosek nabywcy. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że wniosek o wystawienie duplikatu może zostać złożony przez kogokolwiek innego, w tym przez organy podatkowe.

Stąd zarzut o zaniechaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji podejmowania działań zmierzających do zebrania dowodów w postaci duplikatów faktur VAT organ uznał za nieuzasadniony i nie znajdujący potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Z podanych wyżej przyczyn brak jest również zdaniem organu odwoławczego podstaw do uwzględnienia złożonego w toku postępowania podatkowego wniosku strony z dnia 28 lutego 2009 r., dotyczącego podjęcia przez organy podatkowe określonych działań w celu potwierdzenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych przy w/w piśmie sześciu faktur.

Bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie pozostaje również zarzut odwołania, dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 172 § 1 i § 2 oraz art.173 § li § 2 ustawy Ordynacja podatkową poprzez przedwczesne - w ocenie strony - zakończenie postępowania podatkowego na skutek zaniechania odnotowania w formie protokołu okoliczności dostarczenia przez stronę dowodów oraz złożenia w formie ustnej podania o przedłużenie terminu na odtworzenie kradzionej dokumentacji finansowo - księgowej.

W powyższym zakresie organ podniósł, że przedkładanie przez stronę dokumentów w postaci duplikatów faktur i kopii dokumentów celnych każdorazowo odnotowywane było w formie notatki. Przedłożone dokumenty zostały przy tym uwzględnione w dokonanym przez organ podatkowa pierwszej instancji rozliczeniu, natomiast notatki zostały włączone do akt sprawy.

Termin zakończenia postępowania podatkowego był przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesuwany właśnie z uwagi na konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego; od dnia otrzymania przez podatnika pierwszej informacji o sposobie postępowania w przypadku utraty dokumentacji księgowej do dnia wydania decyzji wymiarowych upłynęło 13 miesięcy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 199 i art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie sprzeczności zaistniałych pomiędzy oświadczeniem przedstawionym przez stronę a treścią zeznań Pani T. W. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzut ten pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Istotnie, sprzeczność pomiędzy oświadczeniem strony a treścią zeznań złożonych przez Panią T. W. co do miejsca przechowywania oryginałów dokumentów księgowych Gospodarstwa Rolnego została wskazana w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na tę sprzeczność organ wydający decyzje nie powoływał się jednak - wbrew twierdzeniu strony - przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego Pana F. L. w podatku VAT za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. była bowiem okoliczność nie przedłożenia przez Pana F. L. w trakcie kontroli i w toku postępowania podatkowego dokumentów uzasadniających jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w częściach wskazanych w uzasadnieniach decyzji. Ta okoliczność stanu faktycznego wynikała natomiast wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie powiadomienie strony w ustawowym terminie o przesłuchaniu Pani Z. O. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że podniesiona przez stronę okoliczność pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, bowiem w toku postępowania podatkowego stronie - wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu - umożliwiono czynny udział w gromadzeniu materiału dowodowego.

W związku z przedłożeniem w postępowaniu odwoławczym dodatkowych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Pana F. L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. w wyniku którego stwierdził, że podatek naliczony w części wynikającej z duplikatów faktur i dokumentów celnych podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT wobec nie stwierdzenia przesłanek wyłączenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur oraz przy rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść strony, natomiast w części nie podlega odliczeniu od podatku należnego wobec stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym zaistnienia przesłanek wyłączenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych dokumentów. W tym zakresie organ odwoławczy m. in. wskazał, że duplikaty faktur:

- Nr 06/02/2003 z dnia 3 lutego 2003 r., wystawionej przez:

FHU "C" J. M.,

zam. G., ul. [...]

(wartość netto: 16.500 zł; VAT: 3.630,- zł),

- Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r., wystawionej przez:

PHU "D" M. R.,

Ż.

zam., ul. [...], S.

(wartość netto: 16.000,- zł; VAT: 3.520,- zł),

dokumentują sprzedaż tego samego przedmiotu, tj. naczepy ciężarowej SREM-SAMRO SR3D34, nr rej. [...], rok prod. 1990, nr podw. [...].

Wobec powyższego ustalenia organ odwoławczy - działając na korzyść strony - uwzględnił podatek naliczony przy zakupie towaru j.w. w wysokości 3.630,- zł, tj. w kwocie wynikającej z faktury Nr 06/02/2003 z dnia 3 lutego 2003 r.

W/w podatek naliczony został uwzględniony w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2003 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń w stosunku do kwot podatku uwzględnionych przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy, na podstawie przedłożonych dodatkowo dowodów w postaci duplikatów faktur oraz uwierzytelnionych kopii dokumentów celnych, zweryfikował kwoty podatku naliczonego, co w konsekwencji odniosło wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił w całości decyzje Naczelnika Skarbowego Nr [...] z dnia 25 września 2008 r. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 roku i w tym zakresie określił Panu F. L. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r. oraz za m-ce od marca do sierpnia 2003 r. natomiast za grudzień 2002 r. oraz za luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pan F. L. wniósł o:

- wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] do [...] z dnia 10 kwietnia 2009 r.,

- uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i uzupełnienia materiałów dowodowych,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W/w decyzję ostateczną Pan F. L. zaskarżył w części dotyczącej:

- nie uznania przez organ odwoławczy prawa Strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 3.520,- zł, wynikającego z faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r.;

- nie rozpatrzenia wniosku złożonego przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodów przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 28 lutego 2009 r.

Formułując zarzuty j.w. strona skarżąca wskazała na obrazę przepisów:

- prawa procesowego:

art. 120, art. 121 § 1 i § 2, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191,

art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.),

- prawa materialnego:

art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.); § 48 i § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.520,- zł, wynikającej z faktury zakupu Nr FV 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r. (wartość netto 16.000,- zł), wystawionej przez "D" M. R., Ż., ul. [...], S., dotyczącej zakupu naczepy używanej SREM-SAMRO SR 3D34, nr podwozia [...], nr rej. [...] wobec stwierdzenia, że wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego przy zakupie wskazanej naczepy nastąpiło na podstawie faktury zakupu Nr 2003/02/01 z dnia 3 lutego 2003 r., wystawionej przez PHU "D" M. R. ul. [...], [...] G. (wartość netto 11.000 zł). Uzasadniając powyższe strona skarżąca podniosła, ze w sytuacji, w której:

- formalna prawidłowość duplikatu duplikat faktury Nr 2003/02/01 z dnia 3 lutego 2003 r. nie została zakwestionowana,

- nie zostały rozpatrzone powody przedstawienia przez stronę skarżącą dwukrotnego zakupu tej samej przyczepy w różnym czasie i od różnych nabywców,

- w toku postępowania nie umożliwiono stronie skarżącej wypowiedzenia się w tej sprawie,

- nie wystąpiono do organów rejestracyjnych pojazdów z zapytaniem, czy rzeczywiście naczepa ta była rejestrowana przez oba podmioty, czy podmioty te dokonywały zakupu tej naczepy oraz czy mogło zdarzyć się tak, że naczepa była przedmiotem nabycia przez ten sam podmiot,

- nie została zbadana dokumentacja sprzedaży obu podmiotów wskazanych jako sprzedawcy naczepy,

zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w duplikatu jest bezpodstawne i świadczy o nie wypełnieniu przez organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w tym zakresie, który to obowiązek wynika z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie strony skarżącej w/w działanie organu w postępowaniu odwoławczym zakończonym zaskarżoną decyzją ostateczną naruszyło również zasady postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i § 2 w/w ustawy.

Jednocześnie w uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że poprzez nie wskazanie w zaskarżonej decyzji ostatecznej podstawy prawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury Nr 2003/02/01 z dnia 3 lutego 2003 r. naruszone zostały przepisy art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Kolejno, uzasadniając naruszenie w zaskarżonej decyzji ostatecznej przepisów prawa materialnego strona skarżąca, przywołała treść:

- z art.19 ust. 1 i ust. 2 cyt./w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz

- § 48 i § 49 cyt./w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym argumentując, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury Nr 2003/02/01 z dnia 3 lutego 2003 r. w sytuacji nie wymienionej w katalogu wyłączeń zawartym w § 48 § 4 w/w rozporządzenia.

Uzasadniając zarzut skargi dotyczący nie rozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodów przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 28 lutego 2009 r., strona skarżąca podniosła, że nie zostały przeprowadzone kontrole w podmiotach, które odmówiła dostarczenia duplikatów faktur, lub też nie odbierały kierowanej do nich korespondencji i nie udzielały odpowiedzi na wystąpienie strony skarżącej o ponowne wystawienie faktury zgodnie z treścią § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

W tej części wskazano, że przedstawionymi dokumentami strona skarżąca w toku postępowania podatkowego udowodniła podjęcie działań w celu pozyskania duplikatów faktur. Jednak w sytuacji, w której wystawcy faktur odmówili wystawienia, albo z różnych powodów ich nie wystawili strona skarżąca nie była w stanie w inny sposób duplikatów pozyskać. Tym samym przepis nakazujący sprzedawcy określone zachowanie (tj. obowiązek wystawienia duplikatu na żądanie nabywcy) staje się - w ocenie strony skarżącej - przepisem martwym.

W tej sytuacji jedynie organ odwoławczy dysponował środkami, których zastosowanie pozwoliłoby na uzyskanie duplikatów, w tym możliwością przeprowadzenia kontroli podatkowej u wystawców faktur. Stąd za bezzasadne uznała Strona skarżąca stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku umocowania prawnego do żądania od sprzedawcy duplikatu faktury tym bardziej, że obowiązek organu podatkowego, dotyczący zebrania wyczerpujących dowodów wynika wprost z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, sformułowanych w przepisach art. 120 - 122 tej ustawy. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 28 lutego 2009 r. ograniczyła natomiast w sposób istotny prawo podatnika do pozyskania dowodu, a to z kolei naruszyło jego interes w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego w określonych fakturach zakupu.

Biorąc pod uwagę powyższe strona skarżąca w skardze ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów, o których mowa w piśmie z dnia 28 lutego 2009 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego.

Jednocześnie w uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozszerzyła zakres żądania zawartego w piśmie j.w., wnosząc o pozyskanie duplikatów faktur wystawionych przez firmę "E" Sp. z o. o. z siedzibą w G. przy ul. [...]:

- Nr 0007/07/2003 z dnia 7 lipca 2003 r. wartość netto:

6.600 zł VAT:1.452 zł

- Nr 0015/11/2003 z dnia 28 listopada 2003 r. wartość netto:

4.701,33 zł VAT:1.034,29 zł

wobec bezskuteczności działań podjętych przez nią w tym zakresie. W załączeniu do skargi przedstawione zostały dowody Nr 1-4, wskazujące na działania podjęte przez stronę skarżącą w celu pozyskania duplikatów w/w faktur.

Uzasadniając wniosek w w/w zakresie strona skarżąca podniosła, że w sytuacji, w której ustawodawca nie określił procedur wymuszających odpowiednie zachowanie sprzedawcy w zakresie wystawiania duplikatów faktur, nabywca nie ma możliwości egzekwowania obowiązku wynikającego § 49 rozporządzenia.

Jednocześnie w załączeniu do skargi strona skarżąca przedłożyła duplikaty faktur wystawione w dniu 11 maja 2009 r. przez firmę "E" Sp. z o. o. z siedzibą w G. przy ul. [...] - w/g zestawienia zamieszczonego na stronie Nr 7 skargi - wyjaśniając, że na skutek długotrwałego poszukiwania dokumentów, a także trudności wynikających z przebywania w szpitalu osoby, która mogłaby potwierdzić duplikaty faktur dopiero teraz można było przedstawić wymienione w zestawieniu duplikaty faktur VAT na ogólną wartość podatku 12.558,19 zł.

Ponadto w uzasadnieniu skargi zawarto wniosek o dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków księgowych;

- sporządzających rozliczenia w zakresie podatku VAT, tj. Z. O. zam. [...] T., [...], B. C. zam. [...] T., ul. [...],

- sprawdzającej na zlecenie strony skarżącej rozliczenia także w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 i lata następne, tj. T. W. zam. [...] S., [...],

które to osoby mogłyby potwierdzić prawidłowość oraz kompletność posiadanych dokumentów na moment sporządzenia miesięcznych deklaracji w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, albowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca nie przedstawiła w złożonej skardze żadnych nowych okoliczności mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2009 r. skarżący w uzupełnieniu dowodów do złożonej do sądu skargi, załączył kserokopie czterech faktur dokumentujących dwukrotny zakup i dwukrotną sprzedaż naczepy SREM SAMRO SR 3D34, w związku z bezpodstawną odmową odliczenia dwukrotnie podatku naliczonego z dwóch różnych transakcji od zakupu w/w naczepy.

Nadto w piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r. skarżący podtrzymując zarzuty skargi dodatkowo powołał się na przepisy VI Dyrektywy UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Otóż na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie.

Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 ustawy VAT).

Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest faktura wystawiona zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy VAT, tj. stwierdzająca w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Jednocześnie Minister Finansów, działając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust.5 ustawy VAT w dniu 22 marca 2002 r. wydał rozporządzenie, gdzie w § 48 ust. 3 postanowił, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Zgodnie z unormowaniem zawartym w § 49 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi na kopii faktury. Przy czym - co wynika z § 49 ust. 2 cyt. przepisu - faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, oryginał otrzymuje nabywca, a kopię sprzedawca.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując w/w uregulowania prawne trafnie zauważa, że obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy ich zakupie jest realizacją uprawnienia podatnika, a nie jego obowiązkiem. Nabycie przez podatnika prawa do obniżenia podatku w w/w zakresie ustawodawca uzależnił jednak od wypełnienia kumulatywnie określonych warunków. M.in. aby wywodzić skutecznie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik obowiązany jest udokumentować swoje prawo oryginałami faktur, duplikatami faktur, a w przypadku importu - stosownymi dokumentami celnymi Na żądanie organów podatkowych podatnik winien przedłożyć w/w dokumenty w celu wykazania, że dokonane w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych dokumentach.

W sytuacji zaistnienia zdarzenia losowego skutkującego utratą oryginału faktury podatnik, w swoim dobrze pojętym interesie, zobowiązany jest natomiast do odtworzenia dowodów poprzez uzyskanie od wystawcy duplikatów faktur. Przywołane wyżej przepisy ustawy VAT i przepisy wykonawcze normują w sposób jednoznaczny obowiązki podatnika w tym zakresie.

Powyższe wynika również z faktu, że podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym, jednakże organy podatkowe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT są legitymowane do oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Stąd stwierdzić należy, że udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego w sposób opisany powyżej jest warunkiem koniecznym dla realizacji prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Wskazać ponadto należy na przepis art. 27 ust. 4 ustawy VAT, który nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi kwoty podatku naliczonego, obniżające podatek należny. Z mocy art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy VAT podatnicy zobligowani zostali do samoobliczania podatku w prawidłowej wysokości.

Skoro obniżenia podatku należnego dokonać można wyłącznie o podatek naliczony wynikający z oryginału lub duplikatu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, to dowodem na okoliczność, że dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury, a w przypadku importu - dokumenty celne. Obowiązkiem podatnika jest tym samym dowodzenie na podstawie w/w dokumentów, że był legitymowany do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, iż dokonane w deklaracji VAT-7 samoobliczenie podatku było prawidłowe.

Zawarte w w/w przepisach wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny - tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów skargi mając na uwadze powyższy stan prawny stwierdzić należy, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003 r. podatku naliczonego w wysokości 3.520,- zł, wynikającego z duplikatu faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r., wystawionej przez PHU "D" M. R., Ż., ul. [...], S., dotyczącego sprzedaży naczepy ciężarowej SREM-SAMRO SR3D34, nr rej. [...], rok prod.1990, nr podw. [...].

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego duplikaty faktur:

- Nr 06/02/2003 z dnia 3 lutego 2003 r., wystawionej przez FHU "C" J. M., G., ul. [...] (wartość netto: 16.500,- zł; VAT: 3.630,- zł),

- Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r., wystawionej przez PHU "D" M. R., Ż., ul. [...], S. (wartość netto: 16.000,- zł; VAT: 3.520,- zł)

dokumentują sprzedaż tego samego przedmiotu, tj. naczepy ciężarowej SREM-SAMRO SR3D34, nr rej. [...], rok prod.1990. nr podw. [...].

Na powyższe wskazywały bowiem znaki identyfikacyjne naczepy - nazwa, typ, numer podwozia i numer rejestracyjny - tożsame w obu w/w dokumentach.

Z akt sprawy wynika, że oba duplikaty faktur dokumentujące sprzedaż w/w naczepy zostały dostarczone przez pełnomocnika strony skarżącej w dniu 8 grudnia 2008 r.

Strona skarżąca, przedkładając łącznie oba duplikaty dokumentujące zakup przez podatnika tej samej naczepy, nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień, w tym dowodzących sprzedaży naczepy;

- w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy brak było podstaw do stwierdzenia, że miała miejsce wielokrotna sprzedaż oraz dwukrotny zakup naczepy przez stronę skarżącą zatem organ odwoławczy w odniesieniu do duplikatów faktur Nr 06/02/2003 z dnia 3 lutego 2003 r. oraz Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r. zasadnie odstąpił od gromadzenia dowodów w postaci protokołów z kontroli sprawdzających u wystawców duplikatów przyjmując, że z tytułu niekwestionowanego - faktu nabycia przedmiotowej naczepy Panu F. L. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z duplikatu faktury Nr 06/02/2003 z dnia 3 lutego 2003 r., tj. w kwocie wyższej, oraz za okres wcześniejszy, tj. za luty 2003 r.

Powyższe działanie organu odwoławczego było korzystne dla strony skarżącej i wynikało z respektowania ogólnej zasady stosowania prawa - odnoszącej się również do stosowania i wykładni prawa podatkowego - z której to zasady wynika, że w razie wątpliwości rozstrzygnięcie należy podjąć na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca błędnie podnosi, że w zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazano jako powód odrzucenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r. wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego przy zakupie w/w naczepy na podstawie faktury zakupu Nr 2003/02/01 z dnia 3 lutego 2003 r. wystawionej przez "D" M. R., uI. [...], [...] G. (wartość netto 11.000,- zł; VAT: 2.420,- zł).

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że powodem zakwestionowania prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r. było wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego przy zakupie w/w naczepy na podstawie duplikatu faktury zakupu Nr 06/02/2003 z dnia 3 lutego 2003 r., wystawionej przez FHU "C" J. M., G., ul. [...] (wartość netto: 16.500,- zł; VAT: 3.630,- zł).

Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dokonanym przez organ odwoławczy rozliczeniu zobowiązania Pana F. L.; za miesiąc luty 2003 r. został uwzględniony podatek naliczony:

- w wysokości 3.630,- zł, wynikający z duplikatu faktury Nr 06/02/2003 z dnia 3 lutego 2003 r., wystawionej przez FHU "C" J. M., G., ul. [...],

- w wysokości 2.420,- zł, wynikający z przywołanego przez stronę skarżącą duplikatu faktury Nr 2003/02/01 z dnia 3 lutego 2003 r. wystawionej przez "D" M. R., uI. [...], [...] G.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że Panu F. L. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. Nr 06/02/2003 z dn.3 lutego 2003 r., wystawionej przez FHU "C" J. M., G., ul. [...] (wartość netto: 16.500,- zł; VAT: 3.630,- zł).

Stąd zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT należy uznać na nieuzasadniony.

Bez wpływu na powyższe pozostaje podniesiony w skardze zarzut dotyczący zakwestionowania prawa strony skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z duplikatu faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r., przy jednoczesnym braku zakwestionowania formalnej poprawności w/w dokumentu.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważa, że spełnienie wymogu formalnego nie jest wystarczającym kryterium oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec uregulowań zawartych w art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 32 ustawy VAT.

Za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia § 48 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez zakwestionowane prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu w/w faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r.; skoro przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowania prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r.

Powyższe wynikało bowiem z zastosowania w sprawie art., 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w związku z ustaleniem okoliczności faktycznych na podstawie dowodów, które to dowody zostały przez organ odwoławczy ocenione przy zachowaniu zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony skarżącej.

W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej zakwestionowania prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu w/w faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 oraz związanych z nim art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne - w ocenie strony skarżącej - zakwestionowanie prawa Pana F. L. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury Nr 2003/12/03 z dnia 16 grudnia 2003 r. Uznając zarzut ten za niezasadny zauważyć należy, że w/w ustalenie o braku prawa do odliczenia na podstawie duplikatu faktury Nr j.w. zostało dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie narusza przywołanych przez stronę skarżącą przepisów prawa procesowego.

Wątpliwości organu odwoławczego nie budziła okoliczność zakupu przedmiotowej naczepy i prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej zakupie, lecz to, który z przedłożonych duplikatów podaje prawidłową wartość zakupu i podatku VAT. Stąd, biorąc pod uwagę zasadę szybkości działania w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zważywszy na obowiązującą również na gruncie prawa podatkowego ogólną zasadę prawa, nakazującą organom podatkowym rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony rozstrzygnął o przyjęciu do rozliczenia zobowiązania Pana F. L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. podatek naliczony wynikający z duplikatu Nr 06/02/2003 z dnia 3 lutego 2003 r. - o czym mowa powyżej.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca, przedkładając przy jednym piśmie dwa duplikaty dokumentujące zakup tej samej naczepy nie wskazała przyczyn takiego stanu rzeczy.

Ponadto - wbrew temu co twierdzi strona skarżąca w skardze - z akt sprawy wynika, że na żadnym etapie postępowania odwoławczego strona nie została w jakikolwiek sposób pozbawiona przysługującego jej z mocy ustawy prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do składania w każdym czasie żądań i wyjaśnień w sprawie. Przeciwnie. W toku przedłużającego się - ze względu na dostarczanie kolejnych duplikatów faktur - postępowania odwoławczego stronie dwukrotnie wyznaczono termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również dwukrotnie pełnomocnik strony zapoznawał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak również dwukrotnie stronie zapewniona została możliwość wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania odwoławczego strona - biorąc w nim udział np. poprzez sukcesywne składanie pozyskiwanych duplikatów faktur - wniosła wyjaśnienia odnośnie udokumentowania zakupu przedmiotowej naczepy dwoma różnymi duplikatami, wystawionymi przez dwa różne podmioty gospodarcze.

Stąd zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się na temat okoliczności udokumentowania zakupu naczepy SREM-SAMRO SR3D34, nr rej. [...], rok prod. 1990, nr podw. [...] należy uznać za nieuzasadniony.

Wypada podkreślić i to, że okoliczności przedłożenia dwóch duplikatów dokumentujących sprzedaż tej samej naczepy skarżący nie wyjaśnił również w uzasadnieniu skargi, ograniczając się w tym zakresie do wskazania, że zasadnym było zbadanie w trybie kontroli podatkowej dokumentacji obu podmiotów wskazanych jako sprzedawcy naczepy.

Ustosunkowując się natomiast do pisma strony skarżącej z dnia 27 maja 2009 r. - data wpływu do Izby Skarbowej: 8 czerwca 2009 r. - zatytułowanego "Uzupełnienie dowodów do złożonej skargi" Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę trafnie stwierdza, że w sytuacji, w której:

- na potwierdzenie prawa do dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie naczepy SREM-SAMRO SR3D34, nr rej. [...], rok prod. 1990, nr podw. [...] przedłożone zostały wyłącznie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur;

- w/w dowody przedłożone zostały po zakończeniu postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz na kilka dni przed upływem terminu udzielenia odpowiedzi na skargę;

- z dniem 1 stycznia 2009 r. z wystawców faktur załączonych do w/w pisma jako Dowody Nr 1 do 3 zdjęty został obowiązek ich przechowywania - co wynika z § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.),

przedłożenie w/w dowodów należy uznać za spóźnione i pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji ostatecznej w zakresie prawa Pana F. L. do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie w/w naczepy SREM-SAMRO SR3D34, nr rej. [...], rok prod. 1990, nr podw. [...].

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony skarżącej z dnia 28 lutego 2009 r. w zakresie dotyczącym przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego we wskazanych w tym wniosku podmiotach zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu decyzji, ustosunkował się do w/w wniosku strony trafnie podnosząc, że brak jest podstaw do uwzględnienia w/w wniosku strony skarżącej w sytuacji, w której z treści § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wynika bezspornie, iż dokument w postaci duplikatu faktury sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy. Kolejno organ odwoławczy wyjaśnił, że z w/w przepisu wynika, iż w działaniach zmierzających do pozyskania duplikatów faktur stanowiących podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego strona nie może zostać zastąpiona przez kogokolwiek, w tym przez organ podatkowy. W tym zakresie bowiem duplikaty są wydawane wyłącznie na wniosek strony.

Sformułowanie przepisu w sposób powyższy nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia duplikatu faktury wyłącznie na wniosek nabywcy. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że wniosek o wystawienie duplikatu może zostać złożony przez kogokolwiek innego, w tym przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił wniosku strony z dnia 28 lutego 2009 r. w zakresie podjęcia przez organy podatkowe działań w celu pozyskania duplikatów w/w faktur.

Stąd podniesiony w skardze zarzut o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony z dnia 28 lutego 2009 r., oraz zaniechaniu przez organ odwoławczy podejmowania działań zmierzających do zebrania dowodów w postaci duplikatów faktur VAT należy uznać za nieuzasadniony i nie znajdujący potwierdzenia w aktach sprawy.

Tym samym stwierdzić należy, że podniesiony zarzut o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie kontroli u wystawców faktur w celu pozyskania ich duplikatów należy uznać za bezpodstawny i pozostający bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Odnosząc się wreszcie do zamieszczonych w skardze wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i kompletności dokumentów posiadanych przez stronę skarżącą na moment sporządzania deklaracji VAT-7 stwierdzić należy, że dowód w postaci oryginału faktury lub jej duplikatu nie może być zastąpiony dowodem z przesłuchania świadków, co wynika zarówno z dyspozycji art. 19 ust. 2 ustawy VAT, jak i § 48 ust. 3 przywołanego powyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów; § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. normuje obowiązek odtworzenia przez podatnika utraconej dokumentacji. Obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, a także duplikatów ciąży na podatniku w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Bezpodstawny jest zatem wniosek strony skarżącej, aby w stosunku do utraconych przez podatnika faktur zakupu i wobec nie przedłożenia pozostałych dowodów w postaci duplikatów faktur uznać całą nie odtworzoną dokumentację i zastąpić j ą dowodem z zeznań świadków.

Natomiast odnośnie załączonych do skargi duplikatów faktur wystawionych przez firmę "E" Sp. z o. o. ul. [...], [...] G. w dniu 11 maja 2009 r., zauważyć należy, że w/w dokumenty zostały wystawione po wydaniu i doręczeniu stronie zaskarżonej decyzji ostatecznej, a zatem pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Bez znaczenia dla sprawy jest również powoływanie się przez skarżącego na przepisy VI Dyrektywy UE, skoro rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.