Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 831/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 30 lipca 2014 r. wszczął wobec R. Sp. z o. o. z siedzibą w W., (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki należności pieniężnych na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. (tj. za okres od stycznia do czerwca 2014 r.) w przewidywanej kwocie łącznej 12.484.566 zł oraz należnych od tych zobowiązań odsetek za zwłokę w kwocie łącznej 362.235,09 zł. W uzasadnieniu wniosku organ kontroli skarbowej wskazał, że w/w Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 czerwca 2013 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Do dnia 10 września 2013 r. siedziba Spółki mieściła się przy [...] w K. (adres wirtualnego biura). Od 11 września 2013 r. adresem siedziby Spółki jest W., [...] (adres wirtualnego biura). Z historii rachunku bankowego Spółki wynika, że w okresie od 27 czerwca 2013 r. do 17 lipca 2014 r. rachunek Spółki obciążany był przelewami na rzecz między innymi M. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o., tj. podmiotów co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że wystawiane przez nich faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w/w spółki nie prowadziły w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś jedyną ich rolą było pełnienie w łańcuchu transakcji karuzelowych funkcji tzw. "znikających podatników". Organ kontroli skarbowej wskazał jednocześnie, że z zapisów rachunków bankowych w/w Spółek wynika, że były one zasilane przelewami między innymi od Skarżącej oraz obciążane przelewami na rzecz takich podmiotów, jak: C. s.r.o. z Czech, N. s.r.o. ze Słowacji, U. s.r.o. ze Słowacji.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p."

1) określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji za: I kwartał 2014 r. w kwocie 7.257.979 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 286.342,18 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 5.226.587 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 75.892,91 zł,

2) orzekł o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przyszłych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia wobec Skarżącej. Zachodzi bowiem uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I - II kwartał 2014 r. może zostać przez Spółkę niewykonane. Organ wskazał przy tym, że:

1. Skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 czerwca 2013 r. Wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym adres siedziby Spółki [...] w W. jest tzw. adresem wirtualnego biura.

2. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł,

3. W zeznaniu CIT-8 za 2013 r. Spółka wykazała stratę z tytułu prowadzenia działalności w wysokości 31.563,30 zł, przy uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej przychodach w wysokości 23.849.679,78 zł.

4. Z bilansu sporządzonego w dniu 30 marca 2014 r. wynika, że Spółka według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. nie posiadała żadnego majątku trwałego. Na majątek obrotowy składały się natomiast należności krótkoterminowe w wysokości 312.991,99 zł oraz inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne w kasie i na rachunkach) w wysokości 303.770,09 zł. Na koniec 2013 r. kapitał własny Spółki wyniósł (-) 27.252,50 zł w tym kapitał (fundusz) podstawowy [...] zł. oraz strata netto 32.252,50 zł. Zobowiązania krótkoterminowe plasowały się na poziomie kwoty 644.014,58 zł. W oparciu o powyższe dane Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który dawałby gwarancję wykonania w przyszłości przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 12.484.566 zł (w należności głównej). Kwota ta jest bowiem niewspółmiernie wysoka do możliwości finansowych Spółki i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z jej majątku.

Od powyższej decyzji w dniu 29 września 2014 r., Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że nie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. Wskazała przy tym, że aby możliwe było dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego konieczne jest spełnienie kilku przesłanek, w tym w szczególności musi istnieć zobowiązanie podatkowe, jego przybliżona wysokość ma być ustalona "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania", musi również zachodzić uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Ustalonym okolicznościom organ podatkowy winien z kolei dać wyraz w uzasadnieniu decyzji - zarówno w odniesieniu do okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, jak i kwoty określonego zobowiązania podlegającego zabezpieczaniu.

Spółka wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą jej wydania było ustalenie, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez M. oraz G. nie stanowią dla Spółki podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na mający do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., Dz. U. z 2014 r. poz. 312 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT".

Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu, iż wystawione przez te podmioty faktury nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem:

1) obie spółki dostarczające towary mieściły się w wirtualnym biurze, nie zgłosiły rachunków bankowych, nie były płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie złożyły zeznań dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych,

2) istnieją rozbieżności między informacjami o dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych na rzecz M. oraz G., a wartością nabyć wewnątrzwspólnotowych zadeklarowanych przez te spółki,

3) obowiązki członków zarządu spółek będących dostawcami dla Spółki pełnili cudzoziemcy,

4) wspólnikami spółek dostarczających towar M. i G. były osoby zamieszkałe w Polsce (obywatele RP),

5) dostawcy dla M. i G. dokonywali płatności na rzecz polskich podmiotów.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja nie opiera się na ustalonych faktach, ale na przypuszczeniach organu podatkowego co do samego faktu istnienia zobowiązania, a także przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. W decyzji pominięto całkowicie okoliczność, że: Spółka dokonywała realnego obrotu istniejącym towarem, posiada dokumentację poświadczającą istnienie towaru, zweryfikowała dostawców, nie wykazano w toku dotychczasowego postępowania, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o charakterze działań M. i G. (przyjmując, że ustalenia organu pierwszej instancji w stosunku do tych podmiotów polegają na prawdzie).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (bez odsetek) określona w wysokości 12.484.566 zł jest wynikiem wstępnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonanych w toku wszczętego przez ten organ postępowania kontrolnego wobec Spółki. Z wniosku o zabezpieczenie z dnia 25 sierpnia 2014 r. wynika, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka w kontrolowanym okresie brała udział w łańcuchu operacji, które miały na celu zaniżenie kwot należnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Jak ustalono w toku kontroli głównymi wystawcami na rzecz Spółki były takie podmioty jak M. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. W stosunku do w/w podmiotów wysoce prawdopodobne jest, że wystawiane przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i że Spółki te w łańcuchu transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym, pełniły funkcję tzw. "znikających podatników". Organ kontroli wskazał również, że uzasadnioną obawę nie wykonania przez Spółkę zobowiązań rodzą także takie okoliczności jak: nieposiadanie przez Spółkę majątku, brak magazynów, siedziba firmy mieszcząca się pod adresem "wirtualnego biura"; brak pracowników; przekazywanie wpływających na rachunek bankowy Spółki środków pieniężnych na rachunki bankowe podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika", czy też wynikającego ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7K za okres I i II kwartał 2014 r. "potencjalnego dochodu" w wysokości 60.932 zł (różnica między kwotą obrotu netto, a kwotą nabyć netto).

W oparciu o zgromadzone w postępowaniu materiały oraz będące w posiadaniu organu dane Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Spółki, oraz orzekł o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przyszłych przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. w wysokości łącznej 12.484.566 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji, odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 362.235,09 zł.

Obawę organu podatkowego (będącą przesłanką dokonania zabezpieczenia) co do nie wykonania przewidywanego zobowiązania budzi przede wszystkim stan posiadania Spółki. Zgodnie z wiedzą organu, nie posiada ona majątku nieruchomego lub ruchomego znacznej wartości. Z danych ujawnionych w sprawozdaniu finansowym za rok 2013 - jakie wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 18 lipca 2014 r. - wynika, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2013 r., nie posiadała żadnych wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, w tym gruntów, praw użytkowania wieczystego, urządzeń i maszyn, środków transportu; należności i inwestycji długoterminowych. Ważną kwestię stanowi również fakt, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi zaledwie [...] zł. Spółka nie posiadała na dzień 31 grudnia 2013 r. kapitału zapasowego i rezerwowego. Nadto wartość obciążających Spółkę na koniec 2013 r. zobowiązań wyniosła 644.014,58 zł, co przekracza wartość jej majątku o 27.252,50 zł. Z zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za 2013 r., wynika, że Spółka osiągnęła przychód za ten rok w kwocie 23.849.679,78 zł; koszty uzyskania przychodu wyniosły natomiast 23.881.243,08 zł. Zestawienie w/w wartości wskazuje, że Spółka zamknęła rok 2013 ze stratą w wysokości 31.563,30 zł.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji co do wystąpienia wobec Spółki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określono zaskarżoną decyzją, było prawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Spółki nie osiągnęła z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej żadnego dochodu, a w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. wykazała stratę. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie będzie w stanie pokryć wysokości kwot należności, o zabezpieczaniu których orzekł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Jedynym składnikiem masy majątkowej Spółki mogą być środki obrotowe przepływające przez jej rachunki bankowe. Według danych na dzień 31 grudnia 2013 r. środki pieniężne w kasie i na rachunkach Spółki stanowiły kwotę 303.770,09 zł. Organ odwoławczy wskazał, że suma ta o ile, pozostaje w dalszym ciągu w posiadaniu Spółki również nie daje gwarancji wykonania zobowiązań, jakie mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Po pierwsze wysokość tych środków jest nie współmierna do wysokości przewidywanego zobowiązania, po wtóre zaś jeśli jedynym składnikiem majątku są środki finansowe, to z natury rzeczy z uwagi na łatwość ich szybkiego transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać by uprawdopodabniały one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

Organ odwoławczy uznał za gołosłowne twierdzenia Spółki co do braku zasadności decyzji w sprawie zabezpieczenia. Organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka nie podniosła żadnych konkretnych argumentów odnoszących się do sytuacji majątkowej Spółki, które wskazywałyby, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi obawa niewykonania przez zobowiązania podatkowego. Nie wskazała żadnego majątku Spółki na pokrycie przyszłych należności podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadnie zatem organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu podatku VAT za I - II kwartał 2014 r. z uwagi na obawę ich nieuiszczenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów co do nie wykazania przez organ pierwszej instancji istnienia po stronie Spółki zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej W. zauważył, że po pierwsze w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowy wykaz kwestionowanych faktur w I kwartale 2014 r. wystawionych przez M. Sp. z o. o., a w II kwartale 2014 r. przez G. Sp. z o. o., na podstawie których organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony i w tym też zakresie organ przedstawił sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okresy. Po wtóre zaś, decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta nie rozstrzyga sprawy co do istoty ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego, w tym o przesłankach pozbawienia Spółki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w reżimie ustawy o podatku od towarów i usług. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w kwestii wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. W tym stanie rzeczy organ podatkowy za przedwczesny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji standardu europejskiej wykładni zasad odliczeń VAT.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że nie może zostać dopuszczona i poddana ocenie przez organ w niniejszym postępowaniu odwoławczym - załączona do odwołania przykładowa dokumentacja transakcji, w tym dowody w postaci faktur VAT, aneksu do umowy na dostawy oleju rzepakowego, dokumentu WZ, świadectwa jakości, zlecenia transportowego i zamówienia, czy też dokumentacja dotycząca kontrahentów kontrolowanej Spółki M. oraz G. w postaci potwierdzeń nadania numerów VAT, zaświadczeń o numerach REGON. Wnioski dowodowe w tym zakresie Spółka ma prawo złożyć w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. W postępowaniu tym organ nie ocenia zasadności "wymiaru zobowiązania", jak również kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Spółki w procederze "karuzeli podatkowej".

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że skoro Spółka nie posiada (a co najmniej w żaden sposób nie potwierdza posiadania) majątku dającego gwarancję wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktury VAT, co do których wysoce prawdopodobne jest, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to okoliczności te wraz z łączną przewidywaną kwotą zobowiązania oscylującą w granicy 12.484.566 zł i należnych odsetek w pełni mogą rodzić obawę niewykonania przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie wysokość zabezpieczanej kwoty oraz fakt prowadzenia postępowania kontrolnego nie stanowiły samoistnej przesłanki zabezpieczenia, a jedną z wielu okoliczności, które w niniejszej sprawie we wzajemnej łączności przemawiają za zasadnością wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że zarzuty co do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności:

1. art. 33 § 1, § 2 i § 3 poprzez dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania,

2. art. 121 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

4. art. 120 poprzez naruszenie zasady praworządności w trakcie postępowania,

5. art. 127 poprzez ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym odstąpieniu od ponownego rozpoznania sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności,

6. art. 187 § 1 poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu, iż okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają zastosowanie wobec Skarżącej zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby ze strony Spółki podejmowane były działania nakierowane na ukrywanie lub upłynnianie majątku, czy też, aby wystąpiły inne przesłanki przemawiające za zastosowaniem zabezpieczenia na majątku płatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest niesłuszna. W toku prowadzonego postępowania błędnie bowiem przyjęto, iż na gruncie przedmiotowej sprawy zaistniały przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Skarżąca podniosła, że nieprawidłowości w zakresie oceny czy przesłanki te zostały spełnione dotyczą zarówno kwestii ustalenia czy zachodzą podstawy do przyjęcia, że w przypadku Spółki powstała zaległość podatkowa, jak również czy spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 33 O.p.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka wskazała, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia należności podatkowych konieczne jest spełnienie kilku przesłanek, tj. musi istnieć zobowiązanie podatkowe, jego przybliżona wysokość musi być ustalona w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania i musi zachodzić uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Wszystkie te przesłanki winny zostać poddane analizie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. W ocenie Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu była decyzją przedwczesną, wydaną w sytuacji, gdy nie istniały żadne okoliczności, które mógłby dawać podstawę do przyjęcia, że zaległość istnieje i nie zostanie wykonana. Podkreśliła przy tym, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczania, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zauważyła jednocześnie, że pomimo iż ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Skarżąca podniosła, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skupiając się na opisie i ocenie prawnej prowadzonej przez Spółkę działalności w kontekście zobowiązań podatkowych, które mogą być wynikiem prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wymaga tymczasem przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 O.p., zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy, przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej całkowicie niezrozumiałym jest przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który przerzuca na podatnika obowiązek wykazania, że dysponuje majątkiem, pozwalającym na zapłatę należności podatkowych. Wskazuje, że z brzmienia art. 33 O.p. jednoznacznie wynika, iż to po stronie organu podatkowego istnieje obowiązek wykazania, że spełnione zostały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy (zarówno I, jak i II instancji) powinien w sposób szczegółowy przeanalizować sytuację majątkową podatnika, a analiza ta nie powinna ograniczać się wyłącznie do analizy sprawozdania złożonego w okresie poprzedzającym okres, którego dotyczy postępowanie prowadzone przez UKS i co do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu należności podatkowych. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie organ I instancji ograniczył ocenę sytuacji Spółki wyłącznie do analizy sprawozdania, przedstawiającego stan majątkowy Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., a więc 9 miesięcy przed wydaniem decyzji. Analiza ta nie została w żaden sposób poszerzona nadto przez organ odwoławczy, który ograniczył się jedynie do wskazania, że ocena Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. była oceną prawidłową. Mimo, że od daty, będącej punktem wyjścia dla analizy sytuacji finansowej Spółki upłynął ponad rok, Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od dokonania własnej analizy sytuacji finansowej podatnika, przerzucając jednocześnie obowiązek dowodowy na Spółkę. Skarżąca wskazała, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż w ocenie organu II instancji dla uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. konieczne byłoby wskazanie przez Spółkę składników majątku, z których mogłaby nastąpić zapłata przyszłych zobowiązań podatkowych. Stanowisko takie pozostaje jednak w sprzeczności z jednoznaczną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że dla uznania, że spełnione zostały przesłanki wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., konieczne jest wcześniejsze szczegółowe przeanalizowanie sytuacji finansowej podatnika, w tym nie tylko danych wynikających ze sprawozdań finansowych, ale także tych dotyczących bieżącej działalności, w tym m. in. ewentualnych zobowiązań wobec innych podmiotów czy przysługujących spółce wierzytelności. Zdaniem Skarżącej wydanie decyzji przed dokonaniem kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki czyni tę decyzję przedwczesną.

Konkludując Spółka stwierdziła, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzą przesłanki przemawiające za zastosowaniem wobec Skarżącej instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe I i II instancji wbrew ciążącemu obowiązkowi, nie wykazały bowiem ponad wszelką wątpliwość istnienia jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Mając na względzie podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa Skarząca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

Skargą zarzucono zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 i § 2, 3 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 120, art. 121, art. 127 i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.).

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O. p., w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O. p. w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O. p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. (...) Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por.: wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organ podatkowy uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, było w pełni uzasadnione.

W ocenie Sądu ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie istotna dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Otóż wielkość zobowiązania na moment wydania obu decyzji o zabezpieczeniu wyniosła około 12.484.000,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 362.235,09 zł. Z ustaleń organów wynika, że Skarżąca nie posiadała majątku nieruchomego lub ruchomego znacznej wartości. Z danych ujawnionych w sprawozdaniu finansowym za rok 2013 wynika, iż Spółka na dzień 31.12.2013 r., nie posiadała żadnych wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, w tym gruntów, praw użytkowania wieczystego, urządzeń i maszyn, środków transportu; należności i inwestycji długoterminowych. Ważną kwestię jest także fakt, że Spółka R. posiada niską wysokość kapitału zakładowego ([...] zł) nieadekwatną do wartości dokonywanych obrotów. Spółka nie posiadała na dzień 31.12.2013 r. kapitału zapasowego i rezerwowego. Nadto wartość obciążających Spółkę na koniec 2013 r. zobowiązań wyniosła 644.014,58 zł, co przekracza wartość jej majątku o 27.252,50 zł. Z zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za 2013 r., wynika, że Spółka osiągnęła przychód za ten rok w kwocie 23.849.679,78 zł; koszty uzyskania przychodu wyniosły natomiast 23.881.243,08 zł. Zestawienie w/w wartości wskazuje, że Spółka zamknęła rok 2013 ze stratą w wysokości 31.563,30 zł. Gwarancji wykonania zobowiązań w przyszłości trudno również dostrzec w potencjalnych dochodach osiąganych przez Spółkę w 2014 r. Ze złożonych przez R. Sp. z o. o. deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2014r. wynika, że potencjalny dochód Spółki wyniósł w tym okresie 60.932,00 zł (różnica między kwotą obrotu netto, a kwotą nabyć netto).

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Nie można podważać powoływania się przez organ - przy stosowaniu art. 33 O.p. - na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik.

Zauważyć należy, że nie jest to jedyna okoliczność w przedmiotowej sprawie uzasadniająca zabezpieczenie na majątku podatnika, lecz jedna z kilku przesłanek.

Kolejnymi przesłanki, które organ uznał za uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia były: brak magazynów, siedziba firmy mieszcząca się pod adresem "wirtualnego biura", brak pracowników i przekazywanie wpływających na rachunek bankowy Spółki środków pieniężnych na rachunki bankowe podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

Należy dostrzec, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, str. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011r w sprawie I FSK 1230/10.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwej oceny sytuacji majątkowej Spółki, ograniczającej się do analizy sprawozdania finansowego za 2013 r., Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Otóż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając sytuację majątkową Spółki i jej zdolność do uregulowania zobowiązań, oparł się w swojej ocenie również na danych wynikających ze składanych przez Skarżącą deklaracjach i zeznaniach podatkowych za 2014 r. W tym zakresie wskazał na potencjalny dochód Skarżącej za I i II kwartał 2014 r., a więc za okres bezpośrednio poprzedzający wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Z deklaracji tych wynika również, że R. Sp. z o. o. w okresie od 1.01.2014 r. do 30.06.2014 r. nie nabyła żadnych towarów zaliczanych do środków trwałych.

Sąd stwierdza, że Skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jej sytuację finansową, nie wykazała, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe.

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, że spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżąca uważała, że jej majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to ona ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżąca nie wskazała w toku przeprowadzonego postępowania.

Sąd zauważa, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest ustalenie świadomości Skarżącej o uczestnictwie w karuzeli podatkowej. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podana kwota zobowiązań ma wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia skarżącej Spółki w oszustwie karuzelowym w kontekście regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń ETS nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału skarżącej Spółki w tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe argumenty strony skarżącej będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do Sądu. Zatem stwierdzić należy, że zarzuty co do zasadności podania przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w kontekście regulacji art. 33 § 4 O.p., nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 127 O.p. Organy podatkowe w obu instancjach wskazały, że majątek Skarżącej i jej dochody są niższe niż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę że Skarżąca nie wywiąże się ze zobowiązań. Sama Skarżąca nie wskazała przy tym na inne jej aktywa o istotnej wartości.

Organ odwoławczy dokonał własnej wykładni prawa, oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych i subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawnych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.