Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 201/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 351/16 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Po 351/16r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę B. P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2014r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 25 października 2013r., nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 497.061,00 zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu i uzupełniającym je piśmie z dnia 28 lutego 2014r., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zgromadzonego przez podatniczkę mienia przed 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 26 września 2014r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego z uwagi na ustalenie podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o przepisy prawa podatkowego, które wyrokami Trybunału Konstytucyjnego odpowiednio z dnia 29 lipca 2014r., o sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie mogła w 2007r. dysponować przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych w 2007r. wydatków.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 maja 2015r., o sygn. akt I SA/Po 1188/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015r., o sygn. akt II FSK 2806/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., o sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r.). Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2016r. skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego z uwagi na:

a) nieprzeprowadzenie żądanego przez skarżącą w piśmie z dnia 22 lipca 2013r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.S. i poprzestanie na odebraniu od świadka oświadczenia, które zostało złożone w ten sposób, że pracownicy organu kontroli skarbowej bez wiedzy i udziału skarżącej udali się do miejsca zamieszkania świadka i doprowadzili do złożenia przez niego oświadczenia, które stało się podstawą do dokonania ustaleń, że skarżąca nie mogła otrzymać od swojej matki biżuterii o znacznej wartości, której późniejsza sprzedaż pozwoliła sfinansować wydatek w kontrolowanym okresie,

b) nieprzeprowadzenie żądanego przez skarżącą w piśmie z dnia 28 lutego 2014r. dowodu z następujących dokumentów:

- donosu złożonego na T. P., iż rzekomo dokonywał nielegalnej sprzedaży brylantów należących do spółki F. Sp. z o.o. (której był wspólnikiem - obecnie B. S.A.), który to donos znajdował się aktach Komendy Powiatowej w G. w sprawie [...];

- sprawozdania o toczącym się wobec T. P. dochodzeniu (ew. śledztwie) sporządzonym przez Komendę Powiatową w G. w sprawie [...];

- postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. o umorzeniu postępowania w sprawie [...];

na okoliczność dokonywania przez T. P. sprzedaży biżuterii należącej do majątku osobistego skarżącej i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że T. P. nie mógł dokonać sprzedaży biżuterii należącej do skarżącej, z której sprzedaży został sfinansowany wydatek na nabycie udziału w nieruchomości, pomimo że przeprowadzenie żądanych dowodów pozwoliłoby ustalić sporny fakt sprzedaży biżuterii należącej do skarżącej;

c) pominięcie faktu posiadania przez skarżącą na dzień 1 października 1971r. oszczędności w kwocie 105.911,90 zł zgodnie ze stanem dołączonej do pisma z dnia 28 lutego 2014r. książeczki oszczędnościowej nr [...] w Banku [...] w G.;

d) pominięcie w wyliczeniach zgromadzonego mienia oszczędności w kwocie co najmniej 36.000,- zł (20 x ok. 1.800,- zł) po zmarłym w dniu 19 stycznia 1998r. mężu skarżącej, które były objęte dyspozycją wypłaty w Banku [...] w G., na podstawie art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 128 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."), które to oszczędności nie weszły do masy spadkowej po zmarłym mężu;

e) niewyjaśnienie kwestii poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy za lata 1998 - 2006 w celu ustalenia, czy zadeklarowane koszty zostały poniesione w sensie kasowym (np. zapłata za usługę), czy też były to koszty, które nie zostały poniesione w sensie kasowym (np. odpisy amortyzacyjne), a zatem nie zmniejszały wartości środków pieniężnych, którymi mogła dysponować skarżąca;

2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na pozbawienie skarżącej udziału w czynności odebrania przez pracowników organu kontroli skarbowej oświadczenia od świadka J. S., na którego podstawie którego zostały dokonane ustalenia, że skarżąca nie mogła otrzymać od swojej matki biżuterii o znacznej wartości, której późniejsza sprzedaż pozwoliła sfinansować wydatek, podczas gdy udział skarżącej w powyższej czynności dowodowej pozwoliłby usunąć niejasności dotyczące otrzymanej przez skarżącej biżuterii;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku oparcia zaskarżonej decyzji na wadliwie zebranym i niekompletnym materiale dowodowym z uwagi na:

a) nieprzeprowadzenie żądanego przez skarżącą dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka J. S.,

b) oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci oświadczenia J. S. (brata skarżącej), który został zebrany z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przy jednoczesnej odmowie uznania za wiarygodne zeznań T.P. (syna skarżącej), które zostały złożone z udziałem skarżącej,

c) naruszenie zasady doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasady wnioskowania a maiore ad minus na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007r. majątek w postaci 27 kg złota o próbie 999,9 oraz wartości rynkowej ok. 1.700.000,- zł, jednak nie mogła zgromadzić majątku w postaci biżuterii o wielokrotnie mniejszej wartości ok. 700.000,- zł, skoro skarżąca uprawdopodobniła dostępnymi jej dowodami (np. oświadczeniem J. S. - byłego p.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., książeczkami oszczędnościowymi), że posiadała znaczny majątek osobisty oraz zajmowała się handlem złotem i biżuterią zarówno przed, jak i po śmierci męża.

W trakcie rozprawy przez WSA w Poznaniu w dniu 14 kwietnia 2016r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że kwestionuje oświadczenie uzyskane od świadka J. S., co do jego treści, jak również jego wątpliwości budzi sposób uzyskania tego oświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2016r., stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 12 kwietnia 2016r., stwierdził, że w pełni podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącą nowych zarzutów, wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości uzyskania przez skarżącą w 2007r. i w latach wcześniejszych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem, czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Przedmiotem sporu jest również to, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami postępowania.

Przystępując do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładni i przesłanek stosowania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 p.p.s.a., stanowiącego, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczący terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09, orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia skarżącej decyzji z dnia 25 października 2013r. przez organ I instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 26 września 2014r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa.

Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organów obu instancji, ustalającej sporne zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak w chwili wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, tj. w dniu 28 kwietnia 2016r., art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym - w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organy obu instancji wydały decyzję ustalającą odpowiednio w dniach 25 października 2013r. i 26 września 2014r., czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu w rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jako jednej z podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w badanej sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) p.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji przytoczył ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2015r., o sygn. akt II FSK 2806/15. W orzeczeniu tym NSA w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., o sygn. akt P 49/13, racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Sąd odwoławczy stwierdził m.in., że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. NSA zauważył także, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyrokach TK o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia, w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych, wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie legalności źródła pochodzenia środków pieniężnych, które skarżąca miała zgromadzić (w latach poprzedzających 2007r.) i dysponować nimi w 2007r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ odwoławczy, mimo, że w rozpoznawanej skardze, jak i w uzupełniającym ją piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2016r., neguje ustalenia i oceny dokonane przez organ podatkowy. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń co do pochodzenia kosztowności spieniężonych przez syna T. P. Fakt, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i określiły skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (sygn. akt P 49/13) za niezgodny z Konstytucją RP i utracił moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016r., w związku z czym nie mógł stanowić podstawy sądowej kontroli działalności organów podatkowych dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł oraz dawał podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją,

b) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana przez stronę przeciwną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w postaci art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis zostały uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. akt SK 18/09) za niezgodny z Konstytucją RP i utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r., w związku z czym nie mógł stanowił podstawy sądowej kontroli działalności organów podatkowych dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł oraz dawał podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją,

c) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana przez stronę przeciwną w oparciu o błędnie oraz nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej oraz kompletności materiału dowodowego, na skutek:

■ nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe żądanego przez skarżącą w piśmie z dnia 22 lipca 2013r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.S. (brata skarżącej) i poprzestaniu na odebraniu od świadka oświadczenia, które zostało złożone w ten sposób, że pracownicy organu kontroli skarbowej bez wiedzy i udziału skarżącej udali się do miejsca zamieszkania świadka i doprowadzili do złożenia przez niego oświadczenia, które stało się podstawą do dokonania ustaleń, że skarżąca nie mogła otrzymać od swojej matki biżuterii o znacznej wartości, której późniejsza sprzedaż pozwoliła sfinansować wydatek w kontrolowanym okresie,

■ nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe żądanego przez skarżącą w piśmie z dnia 28 lutego 2014r. dowodu z następujących dokumentów urzędowych:

- donosu złożonego na T. P. (syna skarżącej), iż rzekomo dokonywał on nielegalnej sprzedaży brylantów należących do spółki F. sp. z o.o. (której był wspólnikiem - obecnie B. S.A), który to donos znajdował się aktach Komendy Powiatowej w G. w sprawie [...],

- sprawozdania o toczącym się wobec T. P. dochodzeniu (ew. śledztwie) sporządzonym przez Komendę Powiatową w G. w sprawie [...],

- postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. o umorzeniu postępowania w sprawie [...],

na okoliczność dokonywania przez T. P. sprzedaży biżuterii należącej do majątku osobistego skarżącej i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że T.P. nie mógł dokonać sprzedaży biżuterii należącej do skarżącej, z której sprzedaży został sfinansowany wydatek na nabycie udziału w nieruchomości, pomimo że przeprowadzenie żądanych dowodów pozwoliłoby ustalić sporny fakt sprzedaży biżuterii należącej do skarżącej,

■ pominięcia przez organy podatkowe faktu posiadania przez skarżącą na dzień 1 października 1971r. oszczędności w kwocie 105.911,90 zł stanowiących majątek osobisty skarżącej, zgodnie ze stanem dołączonej do pisma z dnia 28 lutego 2014r. książeczki oszczędnościowej nr [.. .]w Banku [...] w G.,

■ pominięcia przez organy podatkowe w wyliczeniach zgromadzonego mienia oszczędności w kwocie co najmniej 36.000zł (20 x ok. 1.800 zł) po zmarłym w dniu 19 stycznia 1998r. mężu skarżącej, które były objęte dyspozycją wypłaty w Banku [...] w G. na podstawie art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (dalej: Prawo bankowe), które to oszczędności nie weszły do masy spadkowej po zmarłym mężu,

■ niewyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy za lata 1998 - 2006 w celu ustalenia, czy zadeklarowane koszty zostały poniesione w sensie kasowym (np. zapłata za usługę), czy też były to koszty, które nie zostały poniesione w sensie kasowym (np. odpisy amortyzacyjne), a zatem nie zmniejszały wartości środków pieniężnych, którymi mogła dysponować skarżąca,

d) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana przez stronę przeciwną z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. S. oraz pozbawienia skarżącej udziału w czynności dowodowej odebrania przez pracowników organu kontroli skarbowej oświadczenia od J. S., na podstawie którego to oświadczenia zostały dokonane istotne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, że skarżąca nie mogła otrzymać od swojej matki biżuterii o znacznej wartości, której późniejsza sprzedaż pozwoliła sfinansować wydatek, podczas gdy udział skarżącej w powyższej czynności dowodowej pozwoliłby usunąć niejasności dotyczące otrzymanej przez skarżącej biżuterii i potwierdzić fakt otrzymania przez skarżącą od swojej matki znacznego majątku tytułem spłaty udziału w gospodarstwie rolnym,

e) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana przez stronę przeciwną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku oparcia decyzji na wadliwie zebranym i niekompletnym materiale dowodowym z uwagi na:

■ nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe żądanego przez skarżącą dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka J. S.,

■ oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci oświadczenia J. S., który został zebrany z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przy jednoczesnej odmowie uznania za wiarygodne zeznań T. P., które zostały złożone z udziałem Skarżącej,

■ naruszenie przez organy podatkowe zasady doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasady wnioskowania a maiore ad minus na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007r. majątek w postaci 27 kg złota o próbie 999,9 oraz wartości rynkowej ok. 1,7 mln zł, jednak nie mogła zgromadzić majątku w postaci biżuterii o wielokrotnie mniejszej wartości ok. 0,7 mln zł, skoro skarżąca uprawdopodobniła dostępnymi jej dowodami (np. oświadczeniem J. S. — byłego p.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., książeczkami oszczędnościowymi), że posiadała znaczny majątek osobisty oraz zajmowała się handlem złotem i biżuterią zarówno przed, jak i po śmierci męża,

f) art. 135 w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję w wyniku błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że był on związany wykładnią prawa w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015r. (sygn. akt II FSK 2806/15), podczas gdy zmiana stanu prawnego, do której doszło z dniem 6 lutego 2016r. w wyniku utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej uzasadniała odstąpienie przez sąd pierwszej instancji od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku,

g) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na odmowę zawieszenia przez sąd pierwszej instancji postępowania do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku skarżącej z dnia 31 marca 2016r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015r. (sygn. akt II FSK 2806/15), na podstawie którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2015r. (sygn. akt I SA/Po 1188/14) uchylający wskazaną wyżej decyzję,

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2016r. na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej w zakresie:

■ braku związania przez sąd pierwszej instancji wykładnią prawa w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015r. (sygn. akt II FSK 2806/15) z uwagi na zmianę stanu prawnego, do której doszło z dniem 6 lutego 2016r. w wyniku utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej,

■ pominięcia przez organy podatkowe faktu posiadania przez skarżącą na dzień 1 października 1971r. oszczędności w kwocie 105.911,90 zł stanowiących majątek osobisty skarżącej, zgodnie ze stanem dołączonej do pisma z dnia 28 lutego 2014r. książeczki oszczędnościowej nr [...] w Banku [...] w G.,

■ pominięcia przez organy podatkowe w wyliczeniach zgromadzonego mienia oszczędności w kwocie co najmniej 36.000 zł (20 x ok. 1.800 zł) po zmarłym w dniu 19 stycznia 1998r. mężu skarżącej, które były objęte dyspozycją wypłaty w Banku [...] w G. na podstawie art. 56 P.b., które to oszczędności nie weszły do masy spadkowej po zmarłym mężu,

■ niewyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy za lata 1998 - 2006 w celu ustalenia, czy zadeklarowane koszty zostały poniesione w sensie kasowym (np. zapłata za usługę), czy też były to koszty, które nie zostały poniesione w sensie kasowym (np. odpisy amortyzacyjne), a zatem nie zmniejszały wartości środków pieniężnych, którymi mogła dysponować skarżąca,

w wyniku czego uzasadnienie wyroku nie pozwala na skontrolowanie przez skarżącą, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów oraz wskazuje, że sąd pierwszej instancji w sposób bezkrytyczny przyjął ustalenia poczynione przez organy podatkowe, które to ustalenia zostały zakwestionowane przez Skarżącą,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na skutek błędnego uznania, że po dniu 28 lutego 2015r. przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę prawną orzekania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy podatkowe, jak też przez sądy administracyjne oraz że nie stanowił podstawy wznowienia postępowania podatkowej, a także błędne ustalenie, że w sprawie skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego

b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na skutek błędnego uznania, że po dniu 6 lutego 2016r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł stanowić podstawę prawną do orzekania w zakresie uzyskania dochodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy podatkowe, jak też przez sądy administracyjne oraz że nie stanowił podstawy wznowienia postępowania podatkowego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej skarżącej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 października 2013r. w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o wstrzymanie na podstawie art. 61 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wykonania zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącej znacznej szkody w postaci pozbawienia jej środków niezbędnych do dalszej egzystencji, przyznanie skarżącej na podstawie art. 245 § 4 p.p.s.a. prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienia jej z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej ponad kwotę 200 zł, oraz o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w zakresie istnienia podstaw prawnych do orzekania po dniu 6 lutego 2016r. przez sądy administracyjne w sprawach dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 2007 i dalej w związku z utratą przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej z dniem 6 lutego 2016r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

Pełnomocnik skarżącej pismem procesowym datowanym na 24 października 2017r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia J. S. datowanego na 7 października 2017r. na okoliczność posiadania przez skarżącą znacznego majątku osobistego powstałego w wyniku otrzymania przez skarżącą spłaty jej udziału w gospodarstwie rolnym. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania w podwójnej wysokości stawki minimalnej.

Pełnomocnik skarżącej pismem procesowym datowanym na 12 lutego 2019r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia J. S. datowanego na 9 lutego 2019r. na okoliczność niezbędności przesłuchania J. S.

Sąd na rozprawie w dniu 19 lutego 2019r. postanowił oddalić wnioski dowodowe zgłoszone w pismach procesowych pełnomocnika skarżącej datowanych na 24 października 2017r. oraz na 12 lutego 2019r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób niewyjaśniający wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2016r. na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej w zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 702/15). Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej opiera zarzut sformułowany w punkcie 1.a petitum skargi kasacyjnej na twierdzeniu, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (sygn. akt P 49/13) za niezgodny z Konstytucją RP i utracił moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016r., to przepis ten nie mógł stanowić podstawy sądowej kontroli działalności organów podatkowych dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł oraz dawał podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ze względu na przesłankę wznowieniową przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji odnośnie do rozpoznawanego zagadnienia prawnego jest w pełni prawidłowe, zgodne z ugruntowanymi poglądami zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej, jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 października 2018r., II FSK 2636/17).

Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w punkcie 1.a petitum skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (punkt 2.b petitum skargi kasacyjnej), szczególnie, że Sąd ten związany był, mocą art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2806/15, zgodnie z którą w sprawie zastosowanie ma art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro zmiana stanu prawnego, do której doszło z dniem 6 lutego 2016r. w wyniku utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej, nie uzasadniała odstąpienia przez sąd pierwszej instancji od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku, to w konsekwencji należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 135 w związku z art. 190 p.p.s.a. (punkt 1.f petitum skargi kasacyjnej).

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana przez stronę przeciwną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w postaci art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. akt SK 18/09) za niezgodny z Konstytucją RP i utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r., w związku z czym nie mógł stanowił podstawy sądowej kontroli działalności organów podatkowych dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł oraz dawał podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją, należy wskazać, że odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Jak już wcześniej wskazano, przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przepisem przejściowym - w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej, czyli u.p.d.o.f. w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. W myśl art. 5 tej ustawy nowelizującej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015r.

W konsekwencji na gruncie badanej sprawy istotne jest, że do dnia 28 lutego 2015r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Jak wyżej wspomniano, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985). Stosownie jednakże do tego wyroku powołany powyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015r.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2013r. Decyzja organu kontroli skarbowej została wydana w dniu 25 października 2013r. i w dacie doręczenia w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji niewątpliwie obowiązywał przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie upłynął wskazany w tej regulacji 5-letni termin doręczenia decyzji.

Dopiero stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej (oraz art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016r.) termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest w swej istocie o rok krótszy, niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Według bowiem art. 4 ustawy nowelizującej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Skoro art. 4 ustawy nowelizującej obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015r.), to w konsekwencji regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2007 na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponownie przypomnieć należy, że w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014r., II FSK 2646/14; wyrok NSA z dnia 25 maja 2016r., II FSK 309/16).

Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2017r., II FSK 1489/16, 29 marca 2017r., II FSK 2116/15; 14 grudnia 2017r., II FSK 3317/15).

Z tych względów za niezasadny należało uznać również zarzut sformułowany w punkcie 1.b petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji również i zarzut sformułowany w punkcie 2.b petitum skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy przypomnieć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18).

Powyższe wymogi nie zostały spełnione w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozwinięcia tego zarzutu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tego zarzutu.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywodzi, że gdyby postępowanie wyjaśniające prowadzono zgodnie z przepisami, gdyby stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej oraz gdyby ocena stanu faktycznego sprawy została dokonana z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, to należałoby dojść do wniosku, że skarżąca dysponowała majątkiem osobistym pozwalającym na pokrycie jej wydatków w roku 2007.

Przywołane przez autora skargi kasacyjnej argumenty nie pozwalają jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – na uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Nie mogła bowiem być skuteczną konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana przez skarżącą w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie należy określić jako stanowiące w istocie rzeczy polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog dowodów oraz nie wprowadza hierarchii środków dowodowych (zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym nie ma dowodów słabszych i mocniejszych), to nie można zakwalifikować odebrania oświadczenia od określonej osoby jako przeprowadzenia dowodu z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Oświadczenie takie na równi z innymi dowodami podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie, jak również może być przedmiotem wypowiedzi strony. Organ może zatem odmówić przesłuchania takiej osoby w charakterze świadka na żądanie strony.

Jeżeli przyjąć, że skarżąca posiadała na dzień 1 października 1971r. oszczędności w kwocie 105.911,90 zł, zgromadzone na książeczce oszczędnościowej w Banku [...] w G. i stanowiące majątek osobisty skarżącej, to do majątku osobistego skarżącej może być zaliczona wyłącznie kwota oszczędności, ale nie odsetki od wkładu oszczędnościowego. Odsetki jako dochód z majątku osobistego małżonka wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków (art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zob. również postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 grudnia 1970r., sygn. akt III CRN 399/70). Podobnie do majątku osobistego skarżącej mogą zostać zaliczone wyłącznie te przedmioty ze złota, które otrzymała ona od swojej matki w ramach spłaty udziału skarżącej w gospodarstwie rolnym, a nie przychody uzyskane w wyniku ewentualnego spieniężenia tych rzeczy i przeznaczenia uzyskanych pieniędzy na handel złotem.

Brak również podstaw do przyjęcia, że skoro skarżąca i jej mąż byli osobami majętnymi, to wyłącznie z tego powodu należy przyjąć, że mąż skarżącej przed swoją śmiercią złożył w banku dyspozycję wypłaty na rzecz skarżącej kwoty co najmniej 36.000 zł na podstawie art. 56 Prawa bankowego.

Brak podstaw do przyjęcia, że zadeklarowane koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy za lata 1998-2006 nie zostały poniesione w sensie kasowym. Brak mianowicie podstaw do odliczania od przychodu kosztów, które nie zostały rzeczywiście poniesione.

Jeżeli organy podatkowe uznały, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007r. majątek w postaci 27 kg złota o próbie 999,9 i wartości rynkowej 1,7 mln zł, to nie oznacza to, że skarżąca mogła dodatkowo zgromadzić biżuterię o wartości ok. 0,7 mln zł. Nie można uznać, że winno być zastosowane wnioskowanie a maiore ad minus, bowiem w istocie rzeczy chodzi o wnioskowanie a maiore ad maius.

Nie ma podstaw do twierdzenia, że J. S. z racji pracy w aparacie skarbowym w G. mógł naocznie przekonać się o stopniu zamożności skarżącej oraz jej rodziny, skoro - jak podkreśla autor skargi kasacyjnej – u skarżącej i jej rodziny nie była przeprowadzana kontrola z nieujawnionych źródeł dochodów. Oświadczenie J. S. może zatem stanowić dowód jedynie na to, że organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy uznać za wiarygodne zeznania syna skarżącej – T. P., zgodnie z którymi kosztowności otrzymane przez skarżącą od jej matki jako spłata udziału skarżącej w gospodarstwie rolnym mogły zapełnić "koszyk od ziemniaków". Za niewiarygodne należało natomiast zdaniem kasatora uznać oświadczenie J. S. o otrzymaniu przez skarżącą od matki złotej obrączki, kilku pierścionków i bransoletek. Kasator wskazuje również na to, że zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego spłata udziału skarżącej w gospodarstwie rolnym winna odpowiadać rynkowej wartości udziału w masie spadkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do twierdzenia, że w każdym przypadku dokonywania pomiędzy członkami rodziny nieformalnych spłat z tytułu zrzeczenia się udziału w spadku obejmującym gospodarstwo rolne wartość tych spłat musiała odpowiadać wartości udziału. Istnienie rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej oraz zeznaniami świadków dotyczące tytułów, okresów, okoliczności oraz ilości otrzymanych przez skarżącą wyrobów ze złota, jak również co do osoby przekazującej te kosztowności, także przemawiają za odmową uznania za wiarygodne oświadczeń skarżącej w tym zakresie. Należy mieć na uwadze również i to, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów co do tego, że skarżąca otrzymała od matki w drodze darowizny pewną ilość złota i biżuterii. Z tego względu przyjęto, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007r. majątek w postaci nieco ponad 27 kg złota o próbie 999,9 i wartości rynkowej ok. 1.700.000 zł. Tak więc należy uznać, że kosztowności otrzymane przez skarżącą tytułem spłat zawierają się w ww. majątku w postaci złota.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).

[pic]