Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1361/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133 par.1, art. 141 par.1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 199/14 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz W. P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 199/14, którym uwzględniono skargę W. P. (dalej: Strona albo Skarżący) uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 września 2013 r. określił Stronie zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, przyjmując, że: - prowadziła (kontynuowała) ona niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów (kosmetyków) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro; - w działalności tej wykorzystywane były konta aukcyjne: "t." założone na teściową Strony H. O., "m." założone na matkę Strony M.M. i "f." założone dla Strony oraz rachunki bankowe tych trzech osób; - kontynuację działalności Strony we wskazanym zakresie potwierdzała decyzja ostateczna dotycząca wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w której przesądzono jej status jako podatnika podatku VAT.

2.2. W odwołaniu Strona podniosła, że miała i ma stałe źródło dochodu ze służby jako żołnierz zawodowy. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że działalność którą jej przypisano była prowadzona przez byłą żonę A.P. A. P. nigdy nie zajmowała się inną działalnością poza handlem kosmetykami, które przywoziła z krótkotrwałych wyjazdów zagranicznych. Strona zaznaczyła, że nie było jednoznacznych dowodów, iż to ona prowadziła działalność gospodarczą we wskazanym zakresie.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był materiał dowodowy w postaci m.in.: - zeznań: Strony, A. P., H. O., M. M.; - danych z rachunków bankowych; - informacji z serwisu Allegro; - decyzji z dnia 1 listopada 2009 r., którą Stronie określono zobowiązania w podatku VAT za miesiące od czerwca 2006 r. do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że: - żona jedynie pomagała Stronie w prowadzeniu działalności gospodarczej; - nie miała ani rachunku bankowego, ani konta na Allegro na swoje nazwisko; - to Strona zorganizowała działalność od strony formalnej i ona w świetle prawa podatkowego była podatnikiem; - żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci uzyskania adresu IP logowań na portalu aukcyjnym w czasie służby Strony nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy; - komentarze na portalu Allegro wskazywały, iż Strona uczestniczyła w sprzedaży oferowanych towarów; - niezasadne były wnioski dowodowe Strony odnośnie przeprowadzonego po rozwodzie podziału majątku wspólnego małżonków, wskazującego na odniesienie korzyści z prowadzonej działalności wyłącznie przez byłą już żonę Strony, ponieważ na sposób podziału majątku mogły mieć wpływ różne czynniki.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

3.2. Podniósł w niej zarzuty dotyczące naruszenia:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wnikliwości i staranności w postępowaniu dowodowym oraz ocenie jego rezultatów, przejawiające się arbitralnym rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść Strony a na korzyść A. P.;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie oceny prawnej sprawy bez należytego ustalenia stanu faktycznego, w tym w szczególności bez zbadania możliwości logowania przez Stronę w serwisach aukcyjnym i obsługującym transakcje bankowe w czasie, który przypadał na moment jego służby, jak również aktywności A. P.w zakresie korzystania z kont bankowych;

3) art. 180 § 1 O.p. przez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów;

4) art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w tym z zeznań świadków: A.W., P. M., M.B. i A.P.;

5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zwłaszcza dokonanie jej z pominięciem logiki i doświadczenia życiowego;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji z istotnymi wadami, które nie pozwalały rozpoznać i skontrolować rozumowania organu;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną subsumcję w związku z naruszeniem zasad postępowania w sposób uniemożliwiający właściwe ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego, co było warunkiem koniecznym poprawnego stosowania norm prawa materialnego,

8) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe bez zaistnienia przesłanek faktycznych.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Stwierdził, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd w szczególności wskazał, że: - biorąc pod uwagę analizę ww. trzech rachunków bankowych oraz aktywności użytkowników serwisu Allegro o ww. nickach wniosek organu w postaci przypisania Skarżącemu statusu podatnika podatku VAT był przedwczesny i dowolny; - specyfika handlu internetowego wymaga nie tylko dostępu do komputera z internetem, ale także znacznej aktywności w postaci zamieszczania zdjęć, podawania cen, odpowiedzi na maile, sprawdzania sald na koncie bankowym; - z tych przyczyn istotne było przeprowadzenie dowodów na okoliczność adresu IP logowań w serwisach aukcyjnym i obsługującym transakcje bankowe; - było to tym bardziej uzasadnione, że Skarżący w czasie pełnienia służby miał co najmniej ograniczone możliwości wykonywania wspomnianych operacji; - nie było podstaw do uznania, że dostęp do ww. rachunków bankowych miał wyłącznie Skarżący, skoro część transakcji dotyczyła wprost A. P.; - organy nie wykazały, że nicki "t." i "m." zostały stworzone przez Skarżącego, tym bardziej, że przy pierwszym z nich podano numer telefonu, którym posługiwała się jego była żona A. P., a numeru telefonu towarzyszącego temu drugiemu w ogóle nie ustalono; - na podstawie materiału zebranego w aktach przedstawionych Sądowi nie można było wykluczyć, że w owym czasie małżonkowie działalność tę prowadzili wspólnie, bądź też nawet, że to A. P. była jej inicjatorką i organizatorką, a Skarżący jej jedynie pomagał; - konieczne było więc ustalenie, jak wyglądało rzeczywiste zaangażowanie każdej z tych osób; - podstawą takich ustaleń nie mógł być sam wpływ środków na konto bankowe Skarżącego, w sytuacji, gdy nieograniczony i faktyczny dostęp do tego konta miała jego była już małżonka; - podobnie, znaczenie komentarzy do konkretnych nicków nie mogło być miarodajne do zidentyfikowania roli Skarżącego i A. P. w prowadzonym przedsięwzięciu gospodarczym, a organ wykorzystał je w sposób wybiórczy do wykazania, że prowadzącym działalność był mężczyzna; - komentarze dotyczące nicka "f." przywołał jako mające świadczyć o aktywności Skarżącego, w sytuacji, gdy pochodziły one z innego okresu (lata 2006-2007), niż okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie (lata 2008-2009); - z kolei nie powołanie komentarzy dotyczących dwóch pozostałych nicków, za pośrednictwem których w spornym okresie odbywała się zasadnicza sprzedaż objęta zaskarżoną decyzją, organ usprawiedliwiał w odpowiedzi na skargę m.in. tym, że konta były zarejestrowane na kobiety, co oznaczało formułowanie komentarzy stosownie do tej płci, a tym samym nie mogło to mieć znaczenia dla ustalenia kto ową działalność prowadził i kwestia ta nie wymagała analizy; - wnioskowane przez Skarżącego dowody na okoliczność niemożności logowania się w określonych serwisach i prowadzenia działalności handlowej w czasie służby oraz sprzedaży kosmetyków przez A. P., powinny były zostać przeprowadzone ponieważ dotyczyły istoty sporu; - w zaskarżonej decyzji wybiórczo wskazano jedynie dowody przemawiające za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, część dowodów została pominięta i nie wiadomo, czy organ nie dał im wiary i z jakich przyczyn.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151" w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych wobec niewłaściwego przyjęcia, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast do oddalenia skargi;

2) "art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1" przez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony stan faktyczny, tj. pominięcie przy ocenie wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, co doprowadziło do niepełnej i w wyniku tego błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji do wadliwej kontroli rozstrzygnięcia;

3) "art. 141 § 4" przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego.

5.3. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazując ponadto, że Sąd nie ocenił całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz sformułował nieprawidłowe wskazania co do dalszego postepowania.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztow postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należało, że ich identyfikacji dokonano na podstawie całokształtu wniesionego środka zaskarżenia. Z treści skargi kasacyjnej wynikało bowiem, że to przepisy ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Dyrektora IS, zostały przede wszystkim naruszone. W związku z tym uchybienie polegające na niewskazaniu w petitum skargi kasacyjnej bezpośrednio przy przepisach: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 (zarzut pierwszy), art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 (zarzut drugi), art. 141 § 4 (zarzut trzeci), że pochodzą one z ww. ustawy, nie mogło stanowić przeszkody do odniesienia się do tych zarzutów. Skarga kasacyjna jako całość pozwalała w oczywisty sposób stwierdzić, jaki akt prawny w tym zakresie był właściwy.

6.3. Przede wszystkim oczekiwanego przez Dyrektora IS skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia. Uchybienie to, w ocenie Dyrektora IS, miało polegać na zamieszczeniu w pisemnym uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonymi naruszeniami prawa procesowego.

6.4. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia Z uchwały tej wynika więc, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie, skoro Dyrektor IS swoje zastrzeżenia wyartykułował nie wobec stanowiska co do stanu faktycznego (jego braku), tylko wobec wskazań co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a.

Dodatkowo odnotowania wymagało, że wskazania co do dalszego postępowania są pochodną ocen prawnych wyrażonych w danym orzeczeniu. Zwalczanie zatem takich wskazań nie może samo w sobie służyć kwestionowaniu samego sposobu wyrokowania opartego przecież na konkretnych ocenach prawnych. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako odmienny sposób wyrokowania. W takim ujęciu, nawet więc gdyby zawarto błędne wskazania co do dalszego postępowania (co nie miało miejsca), z uwagi na ich istotę (wtórny wobec ocen prawny charakter), nie mogło wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji.

6.5. Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. motywowany, w szczególności wydaniem wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, co miało doprowadzić do niepełnej, a przez to błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji do wadliwej kontroli rozstrzygnięcia (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu zauważyć należało, że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie przedstawiono odpowiednich motywów mających przemawiać za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.6. Przywołane w ramach analizowanego zarzutu przepisy stanowią, że:

- sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.);

- sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (art. 133 § 1 P.p.s.a.);

- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. może zostać naruszony zasadniczo w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy sąd administracyjny uchyli się od przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub - i to po drugie - zastosuje środki inne niż dopuszczalne w danej sytuacji procesowej bądź nieokreślone w ustawie. Z kolei naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. (z pominięciem nieistotnego w tej sprawie wyjątku związanego z art. 54 § 2 P.p.s.a.), wystąpi, jeżeli sąd wyda orzeczenie na podstawie innego materiału niż akta sprawy bądź z pominięciem ich znacznej części. Wreszcie naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. może zostać stwierdzone, gdy sąd orzeknie poza granicami danej sprawy.

Żadne z tak rozumianych naruszeń nie miało miejsca w tej sprawie i nie było to w skardze kasacyjnej kwestionowane. Dyrektor IS nie wywodził, aby Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 P.p.s.a., orzekał na podstawie innego materiału niż akta sprawy bądź z pominięciem ich znacznej części, czy wreszcie rozstrzygał poza granicami sprawy. Było to oczywiste, biorąc pod uwagę, że na podstawie przekazanych przez Dyrektora IS akt sprawy został wydany, w granicach tej sprawy, wyrok będący wprost wyrazem dokonania owej kontroli i jej nieprawomocnego wówczas zakończenia.

Dyrektor IS podjął natomiast przez analizowany zarzut nieuprawnioną próbę zanegowania samego rozstrzygnięcia, które w tej sprawie wydał Sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do takiego ujęcia zarzutu zauważenia wymagało, że nawet jeśli wydaniu decyzji Dyrektora IS nie towarzyszyłyby naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - jak sugerowano to w skardze kasacyjnej - to i tak uchylenie zaskarżonej decyzji w takim przypadku nie oznaczałoby samo w sobie naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji było zastosowaniem środka wynikającego z ustawy i adekwatnego do charakteru stwierdzonych przez ten Sąd naruszeń prawa, mianowicie środka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Natomiast zupełnie czym innym jest, czy ów środek w tym konkretnym przypadku należało właśnie zastosować, o czym będzie mowa poniżej, przy ocenie ostatniego z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

6.7. Zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia, okazał się być pozbawionym usprawiedliwionych racji. Istotą tego zarzutu było dążenie do zakwestionowania zaskarżonego wyroku jako zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie w sprawie, tj. rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu naruszeń przepisów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a).

6.8. Odniesienie się do analizowanego zarzutu wymagało zwięzłego przypomnienia okoliczności niniejszej sprawy oraz ocen prawnych jakie w odniesieniu do nich zaprezentował Sąd pierwszej instancji.

Otóż, w sprawie ustalono, że sprzedaż internetowa kosmetyków na znaczną skalę, którą przypisano Skarżącemu odbywała się przy wykorzystaniu trzech kont internetowych w serwisie Allegro i przypisanych im nicków: "t.", "f.", "m." oraz trzech rachunków bankowych.

Na tym tle Sąd pierwszej instancji, odwołując się do poszczególny okoliczności (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia) stwierdził, że przypisanie wyłącznie Skarżącemu statusu podatnika podatku VAT było co najmniej przedwczesne. Jak zauważył, na podstawie materiału zebranego w aktach podatkowych, nie można było wykluczyć, że w owym czasie małżonkowie działalność tę prowadzili wspólnie, bądź też nawet, że główny ciężar jej prowadzenia spoczywał na A. P. Zdaniem Sądu, przy występujących w sprawie licznych wątpliwościach konieczne było przeprowadzenie dalszego postępowania mającego na celu ustalenie, jakie było rzeczywiste zaangażowanie każdej z ww. osób w realizację sprzedaży internetowej.

6.9. W skardze kasacyjnej, zaoponowano temu, sugerując że w tej sprawie zrobiono już wszystko i tak naprawdę nie wiadomo co jeszcze organy podatkowe miałyby zrobić.

Z powyższą konstatacją nie sposób było się zgodzić, skoro w sprawie nie ustalono, tak podstawowych okoliczności jak to: skąd, kiedy i przez kogo dokonano zakupu kosmetyków będących następnie przedmiotem sprzedaży internetowej. W decyzji odnoszącej się do okresów rozliczeniowych 2006 r. i 2007 r. wskazano, że towary były kupowane przez żonę Skarżącego na bazarach, czy też zagranicą podczas wyprzedaży. W zaskarżonej decyzji w odniesieniu do okresów nią objętych ustaleń we wskazanej płaszczyźnie nie przestawiono.

6.10. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że działalność w zakresie handlu kosmetykami na portalu internetowym Allegro miała miejsce. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie poza wszelkim wątpliwościami było także ustalenie, że wskazanej działalności handlowej nie prowadziły ani matka Skarżącego, ani jego teściowa. Natomiast w samej skardze kasacyjnej jej autor potwierdził, że istnieją wątpliwości co do tego, kto prowadził ową działalność. Mogą świadczyć o tym następujące fragmenty skargi kasacyjnej:

- "W celu wykazania współdziałania małżonków i w latach 2006-2007 w decyzji organu II instancji przytoczono opinie nabywców na portalu Allegro wskazujące, że działalnością tą zajmowali się obydwoje małżonkowie. Świadczą o tym komentarze, w których identyfikowani są obydwoje małżonkowie jako sprzedający np.: Pan Wojciech jak zwykle wykazał się profesjonalnym podejściem... Pozdrawiam żonę to dzięki niej czekałam tak krótko... Zakupy u Państwa P. to zawsze ogromna przyjemność."

- "Jak wyżej potwierdzono, handel kosmetykami firmowany przez W. P. w latach 2006-2007 prowadzili de facto obydwoje małżonkowie, a żaden ze zgromadzonych dowodów nie dawał podstawy do zmiany oceny, że w późniejszym okresie zajmowała się wyłącznie żona - A. P.

Ponadto, jaki sens miałoby przeprowadzenie takiego dowodu, jeśli okazałoby się, co jest prawdopodobne, że część logowań/transakcji zostało przeprowadzonych z domowego komputera podczas nieobecności Skarżącego. Komu w takim razie należałoby przypisać konsekwencje działań podjętych po godzinach pracy? Nie jest możliwe do ustalenia, jak wskazuje WSA, który z byłych małżonków rzeczywiście prowadził sporną działalność handlową i osiągnął z nich dochody, bowiem w spornym okresie podatnik z żoną prowadził wspólne gospodarstwo domowe, nie miał rozdzielności majątkowej, a żona bez ograniczeń korzystała z kont założonych na jego nazwiska, a orzeczony rozwód, uniemożliwia odkrycie rzeczywistego przebiegu zdarzeń." (zob. odpowiednio strona 4 i 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.11. Godziło się zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie przesądził, kto w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził działalność w postaci handlu kosmetykami. Z zajętego przez ten Sąd stanowiska wynikało jedynie, że mógł to być Skarżący albo jego aktualnie już była żona, albo oboje. Na tym tle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego celem ustalenia kiedy i skąd prowadzono logowania (IP) do serwisów Allegro oraz obsługujących rachunki bankowe, co pozwoli dodatkowo naświetlić stan sprawy w kontekście tego kto i w jakim zakresie był aktywny w ramach działalności, która miała bezspornie miejsce.

Nie sposób było zgodzić się z Dyrektorem IS, który deprecjonował znaczenie - z uwagi na tryb przypuszczający - stwierdzenia "matki A. P., że to jej córka mogła zajmować się sprzedażą kosmetyków, jak również mogła założyć konto internetowe". To, że H. O. nie wykluczyła (przyznała), iż jej córka mogła działalność prowadzić, istotnie niczego nie przesądzało. Natomiast mogło stanowić sygnał, że tę kwestię należy wyjaśnić.

6.12. Słuszne było także wskazanie Sądu pierwszej instancji, ze uzupełniony materiał dowodowy należy ponownie ocenić według reguł swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada swobodnej oceny dowodów, zakłada bowiem ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Odnotować należało, że krąg podmiotów mogących prowadzić działalność w zakresie handlu kosmetykami zawężony został do dwóch osób, tj. Skarżącego i jego już byłej żony. Jeżeli zatem organ twierdzi, że nie sposób ustalić kto prowadził tę działalność, to tym bardziej nie można było przyjąć jak uczyniono to w uchylonej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, że na pewno prowadził ją Skarżący.

Powyższe pozwalało konkludować, że uproszczone wnioskowania bazujące w znacznej mierze na wcześniejszej decyzji skierowanej do Skarżącego, które w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawiono zarówno w decyzji Dyrektora IS, jak i rozpoznanej skardze kasacyjnej, nie było prawidłowe w kontekście art. 191 O.p. Nie jest z góry wykluczone to, że być może Skarżący i jego była już żona oboje prowadzili tę działalność.

Powyższe uwagi dawały zatem podstawę do uznania oceny Sądu pierwszej instancji o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. za prawnie dopuszczalną i w pełni uzasadniona okolicznościami rozpoznanej sprawy. Sąd ten nie dopuścił się więc naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. Rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonym wyroku i jego uzasadnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, były prawidłowa.

6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażającej się kwotą 38.805 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS; - Skarżący w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - pełnomocnik ten nie stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Dyrektora IS.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 50% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia wynosi 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1 - 3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 1.200 zł (50% z 2.400 zł), na którą złożyło się wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego Skarżącego.