Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1221/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 145, art. 165 par. 1, art. 165 par. 2, art. 165 par. 4, art. 178 par. 1, art. 179 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 376/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej K. K. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 listopada 2017 r., I SA/Gd 376/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz innych powoływanych wyroków dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że decyzją z 14 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - sierpień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 9 grudnia 2016 r., uchylił ją w części określającej zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień 2011 r. (określając w tym zakresie zobowiązanie w nowej wysokości), umorzył postępowanie w zakresie stycznia i lutego 2013 r., zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że w badanym okresie podatnik pod firmą [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie ciągnikami. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wykazał w całości wartości nabywanych w ramach WNT ciągników i obrotów ze sprzedaży krajowej, a w efekcie zaniżył obroty z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP z terenu UE.

Na podstawie sporządzonego zestawienia dotyczącego zakwestionowanych ciągników Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że wystawione przez skarżącego faktury wykazywały wartość sprzedaży w kwotach znacząco odbiegających (niższych) od cen podatnika oferowanych do sprzedaży. Tym samym, podatnik zaniżył wartość faktycznie uzyskanych obrotów w objętych sporem miesiącach 2011 r. i 2013 r.

W ślad za organem pierwszej instancji organ odwoławczy pogrupował zdarzenia powodujące zaniżanie przez stronę wartości obrotów:

- ujawniono różnice pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi przez nabywców;

- zaniżenie obrotów odnosiło się do transakcji sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (cena pojazdów zamieszczona w ogłoszeniach była wyższa niż wartość ciągników wynikająca z zakwestionowanych faktur);

- ujawniono transakcje (2 przypadki), w stosunku do których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto;

- powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) – 18 transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę wskazał w pierwszej kolejności, że z akt sprawy wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia organy wydały decyzję podatkową.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie nie doszło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego skarżący upatruje w nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego oraz wadliwym doręczaniu rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, co miało wyczerpywać przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Niewątpliwym jest, że skarżący brał udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym i wniósł skutecznie skargę na decyzję organu odwoławczego. Także, wbrew stanowisku strony, organy dokonywały doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej sprawie przepisami rozdziału 5 Działu IV O.p. Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości przy doręczeniu decyzji wymiarowej.

Sąd pierwszej instancji uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z O.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ zgromadził pełen materiał dowodowy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tak jak nakazuje art. 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na skorzystanie z materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego.

W świetle dokonanych ustaleń świadczących o tym, że zakwestionowane faktury wykazywały zaniżoną wartość sprzedaży, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy podatkowe zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych (art. 193 § 1 i § 4 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego dotyczące zaniżenia przez skarżącego obrotu jest prawidłowe. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny ciąg zdarzeń. Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek o dołączenie do akt sprawy dokumentacji z innych postępowań - egzekucyjnych, a także uznał za niezasadny wniosek o zawieszenie postępowania.

W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) wstrzymanie wykonania decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w utrzymanej w mocy części;

4) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego);

5) dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych, które były prowadzone przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], a obecnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 25 października 2016 r. o numerach: [...] wraz ze wszystkimi zarzutami w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych, egzekucji, skargami na czynności egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru – na okoliczność braku zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. oraz w celu wykazania, iż wykonanie decyzji ostatecznej spowodowało trudne do odwrócenia skutki, w sytuacji gdy skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., skarżący wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny:

- skargi kasacyjnej z 25 października 2017 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 sierpnia 2017 r., l SA/Gd 568/17, oddalającego skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr 2201-PT3.4213.465.2016, PT3/4213-436/16/20/12 z 31 stycznia 2017 r., które utrzymuje w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr 2201-PT3.4213.273-286.2016, PT3/4213-244-257/16/10/05 z 16 listopada 2016 r. odmawiające zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy ze względu na interes publiczny postanowieniem nr 2201-PT3.4213.273-286.2016, PT3/4213-244-257/16/10/05,

- skargi kasacyjnej z 6 września 2017 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lipca 2017 r. wydanego w sprawie I SA/Gd 560/17 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr 2201-SW-2.4313.1,3-9.2017 z 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr 2202-PP.4213.4.2016 z 14 lipca 2016r., która określa kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości 9.222,00 zł,

- za miesiąc Iuty 2011 r. w wysokości 12.507,00 zł,

- za miesiąc marzec 2011 r. w wysokości 31.786,00 zł,

- za miesiąc kwiecień 2011 r. w wysokości 12.455,00 zł,

- za miesiąc maj 2011 r. w wysokości 6.845,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2011 r. w wysokości 18.855,00 zł,

- za miesiąc lipiec 2011 r. w wysokości 51.674,00 zł,

- za miesiąc sierpień 2011 r. w wysokości 25.431,00 zł,

- za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości 7.133,00 zł,

- za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 11.983,00 zł,

- za miesiąc luty 2013 r. w wysokości 2.473,00 zł,

- za miesiąc kwiecień 2013 r. w wysokości 66.520,00 zł,

- za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości 15.5798,00 zł,

- za miesiąc grudzień 2013r. w wysokości 7.349,00 zł

W części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2011 r., Iuty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r. i sierpień 2011 r.

Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., skarżący wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań przed sądami administracyjnymi prowadzonych obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach ze skarg na:

1) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr.1401-IEE- 1.711.1.342.2017.2.OM z 23 października 2017 r., doręczone w dniu 6 listopada 2017 r., które: uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr 1431-SEE2.711.3135.2017/ML z 21 sierpnia 2017 r., wydane w sprawie zarzutów dot. prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 2 stycznia 2017 r. (dot. zaległości podatkowej w VAT za 04/2013 r. z odsetkami za zwłokę) w części dotyczącej uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej za uzasadniony i orzekając co do istoty uznaje ten zarzut za zasadny oraz w związku z tym umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Pana K. K. na podstawie tytułu wykonawczego z 2 listopada 2017. nr [...] w części nienależnie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji,

2) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr 1401-IEE-1.711.1.341.2017.2.OM z 23 października 2017 r., doręczone w dniu 27 października 2017 r. które: uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr 1431-SEE2.711.3136.2017/KL z 21 sierpnia 2017 r. wydane w sprawie zarzutów dot. prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 2 stycznia 2017 r. (obejmującego zaległość podatkową w VAT za 07/2013 r. z odsetkami za zwłokę) w części dotyczącej uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej za uzasadniony i orzekając co do istoty uznaje ten zarzut za zasadny oraz w związku z tym umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Pana K. K. na podstawie tytułu wykonawczego z 2 listopada 2017 r. nr [...] w części nienależnie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji,

3) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr 1401-IEE- 1.711.1.343.2017.2.OM z 23 października 2017 r., doręczone w dniu 27 października 2017 r., które: uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr 1431-SEE2.711.3134.2017/KL z 21 sierpnia 2017 r. wydane w sprawie zarzutów dot. prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 2 stycznia 2017 r. (obejmującego zaległość podatkową w VAT za 12/2011 r. z odsetkami za zwłokę) w części dotyczącej uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej za uzasadniony i orzekając co do istoty uznaje ten zarzut za zasadny oraz w związku z tym umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Pana K. K. na podstawie tytułu wykonawczego z 2 listopada 2017. Nr [...] w części nienależnie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji,

4) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr 1401-IEE-1.711.1.336.2017.2.OM z 23 października 2017 r. doręczone w dniu 27 października 2017 r., które: uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr 1431- SEE2.711.3137.2017/KL z 21 sierpnia 2017r. wydane w sprawie zarzutów dot. prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 2 stycznia 2017 r. obejmującego zaległość podatkową w VAT za 12/2013 r. z odsetkami za zwłokę w części dotyczącej uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej za uzasadniony i orzekając co do istoty uznaje ten zarzut za zasadny oraz w związku z tym umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Pana K. K. na podstawie tytułu wykonawczego z 2 listopada 2017. nr [...] w części nienależnie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniesiono również o rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowień WSA w Gdańsku wydanych w sprawie I SA/Gd 376/17, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

- postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. w przedmiocie oddalenia wniosków o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie i zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów i zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3) art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym rozpatrzeniu skargi i jej bezzasadnym oddaleniu, gdyż postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie powinno być zawieszone;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor lzby Skarbowej w Gdańsku naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w gdańsku z 5 stycznia 2017 r., nr 2201-SW-2.4313.1,3-9.2017 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji po dacie wydania i doręczenia decyzji ostatecznej Dyrektora izby Skarbowej w Gdańsku nr 2201-PT3.4213.273-286.2016, PT3/4213-244-257/16/10/05 z 9 grudnia 2016 r., mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było ostateczne rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu pierwszej instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 9 grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania z 16 sierpnia 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 lipca 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące: sierpień 2011 r., styczeń i luty 2013 r., podczas gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniem w całości postępowania w sprawie,

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 §1, art. 201 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p.;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora lzby Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z 9 grudnia 2016 r. na niekorzyść skarżącego;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1,art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.);

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.);

- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., gdyż ich ustalenia są oparte na dowodach z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności; w związku z powyższym naruszone zostały przez organy podatkowe obydwu instancji przepisy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p.);

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.);

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie,

10) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 28 listopada 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością;

11) art. 141 § 4 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia orzeczenia z 28 listopada 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, mimo że w ocenie skarżącego wynik niniejszej sprawy zależy od wyniku innych postępowań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosków formalnych zgłoszonych przez skarżącego o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych oraz postępowań zabezpieczających wymienionych wyżej w pkt 5 wniosków zawartych w skardze kasacyjnej. Podobny wniosek skarżący zawarł także w skardze do Sądu pierwszej instancji i jego nieuwzględnienie, zdaniem strony, stanowiło naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten stosownie do art. 193 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie także do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjątkowo sądy administracyjne obu instancji mogą przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że akta tej sprawy zawierają odpowiednią dokumentację pozwalającą ocenić kwestie związane z przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zakres wniosku strony wskazuje natomiast, że przy okazji rozpatrywania tej sprawy oczekuje przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem wyników odrębnych postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych, wobec których uruchomiła już zresztą postępowania sądowoadministracyjne. Taki sposób zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niedopuszczalny gdyż stałby w kolizji z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 tej ustawy, która nakazuje Sądowi administracyjnemu rozstrzyganie w granicach danej sprawy. W niniejszej sprawie granice te wyznacza jej przedmiot, który stanowi określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2011 i 2013 r. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o dołączenie do akt tej sprawy dokumentacji z innych postępowań – zabezpieczających i egzekucyjnych, ani też nie stwierdził naruszenia prawa w postanowieniu Sądu pierwszej instancji oddalającym podobny wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozpatrzenia przez tutejszy Sąd skarg kasacyjnych od wyroków Sądów administracyjnych pierwszej instancji wskazanych wyżej w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim należy podkreślić fakultatywny charakter tego przepisu pozostawiający uznaniu Sądu zastosowanie tej instytucji w sytuacji , gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym nawet jeśli wystąpi przesłanka wymieniona w tym przepisie to o potrzebie zawieszenia decydują względy celowościowe, w ramach których Sąd powinien także brać pod uwagę zasadę szybkości postępowania i względy ekonomiki procesowej (art. 7 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie strona stoi na stanowisku, że dopóki prawomocnie nie zostanie zakończona kontrola prawidłowości postępowań związanych z nadaniem zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych, mogących mieć znaczenie dla oceny przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań nie powinna być dokonywana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ani przez Sąd administracyjny pierwszej, ani drugiej instancji. Trzeba zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, co również dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - listopad 2011 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2012 r. (za grudzień 2011 r. - 1 stycznia 2013 r.) i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. (za grudzień 2011 r. - 31 grudnia 2017 r.). Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 sierpnia 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego - w dniu 26 grudnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji uznać należało, że wskazane przez skarżącego w skardze kasacyjnej postępowania (str. 7-8 skargi kasacyjnej) pozostawały bez wpływu na przedawnienie zobowiązań podatkowych strony za okresy 2011 i 2013 r., bowiem w sprawie nie zawieszano biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również odmowa fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z podanych wyżej przyczyn przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszała art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a ponadto nie miała znaczenia dla wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem dokonanej przez ten Sąd. W związku z tym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy sformułowany w pkt 3 podstaw kasacyjnych należało uznać za niezasadny. Z podobnych przyczyn za nieusprawiedliwione należy uznać również zarzuty ujęte w pkt 4 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w pkt 11 tych podstaw odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (tak w skardze kasacyjnej, dopisek NSA). W przypadku tego ostatnio wymienionego zarzutu należy podkreślić, że nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – przepisu określającego elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego - odmienne od oczekiwanego przez skarżącego załatwienie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kwestii wpadkowej, jaką jest zawieszenie postępowania. WSA odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wniosku skarżącego i podał dlaczego nie zasługiwał on na uwzględnienie (s. 23 uzasadnienia), a więc wyjaśnił w tym zakresie podstawę prawną rozstrzygnięcia wpadkowego, jak wymaga tego wskazany wyżej przepis P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i zawieszenia postępowania przed tutejszym Sądem do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych uruchomionych przez stronę wobec postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wymienionych wyżej w skardze kasacyjnej, wydanych w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oraz w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie tych spraw, w których strona wniosła zarzuty w postępowaniach egzekucyjnych nie ma prejudycjalnego znaczenia dla dokonania w postępowaniu przed tutejszym Sądem oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w granicach wyznaczonych w podstawach kasacyjnych, o czym będzie dalej mowa.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów zawartych w pozostałych podstawach kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zaś, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, które powinny być oparte na wykazaniu w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób, o którym mowa w art. 174 P.p.s.a.

Wobec powyższego odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w pkt 2) podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące 2011 r. objęte decyzją kontrolowaną przez WSA w Gdańsku, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, należy stwierdzić, że strona uzasadniając ten zarzut na s. 10-11 skargi kasacyjnej wskazała, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie ustalił, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego analiza dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania egzekucyjnego była niezbędna do stwierdzenia, czy nastąpiło zawieszenie i przerwa biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.". W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi i WSA dotyczył zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń - listopad 2011 r. Jak już wskazno, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, termin przedawnienia upływał z końcem 2016 r., zaś przed tą datą zostały skarżącemu doręczone decyzje organów obu instancji. Dlatego też, co sygnalizowano już wcześniej, ta okoliczność stanowi również dodatkową przesłankę do odmowy uwzględnienia wniosku strony o zastosowanie w postępowaniu przed NSA art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutów związanych z zaaprobowaniem w zaskarżonym wyroku stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o zaniżeniu przez skarżącego w wymienionych w tym orzeczeniu miesiącach 2011 i 2013 r. wartości obrotu używanymi ciągnikami i w konsekwencji wadliwym rozliczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług należy zauważyć, że są one oparte na wskazaniu uchybień zarówno przepisom postępowania podatkowego, jak i przepisom prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a więc dotyczą sporu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, do którego mają być zastosowane odpowiednie przepisy u.p.t.u.

W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tych zarzutów procesowych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, przy czym kluczowe znaczenie mają wątpliwości podniesione w pkt 6 podstaw kasacyjnych. Dotyczą one bowiem w zasadniczej części podstawowej z punktu widzenia procesowego kwestii czy kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym, czy też takie postępowanie, jak podnosi skarżący uzasadniając te zarzuty, nie zostało w ogóle wszczęte gdyż nieskutecznie doręczono stronie/jej pełnomocnikowi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego spowodowało to brak formalnej podstawy do przeprowadzenia tego postępowania, w którym miał miejsce jedynie ciąg czynności faktycznych niemających prawnego znaczenia. W konsekwencji doszło do tego, że skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu bo tego postępowania prawnego punktu widzenia nie było.

W zaskarżonym wyroku WSA szczegółowo odniósł się do tych zarzutów, wyartykułowanych w podobny sposób w skardze, powiązanych przez skarżącego z naruszeniem wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie

pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego R. J. zostało złożone wraz z pismem, w którym R. J. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzieleniu pełnomocnictwa i przystąpieniu do reprezentacji podatnika (kontrolowanego) w trakcie kontroli podatkowej. Tym samym, dopiero od momentu skutecznego umocowania R. J. do reprezentowania K. K. w postępowaniu podatkowym i złożenia do akt tego konkretnego postępowania pełnomocnictwa wszelka korespondencja była doręczana pełnomocnikowi, zgodnie z wymogami art. 145 O.p.

Należy też zauważyć, że kwestia skutecznego doręczenia pism procesowych skarżącemu była przedmiotem m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., II FSK 3570/18, wydanego na gruncie analogicznego stanu faktycznego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi kasacyjne A. i K. K. nie uznał za usprawiedliwione zawartych w podstawach kasacyjnych zarzutów, co do prawidłowości doręczeń i w konsekwencji m.in. braku skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również pozostałych zarzutów zawartych w pkt 6, związanych z naruszeniem zasady wynikającej z art. 123 O.p., a dotyczących niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 3 O.p. Na marginesie można zauważyć, że skarżący podnosząc te zarzuty, wbrew wcześniejszemu założeniu przyjmuje jednak, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte. Formułując zarzuty naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. skarżący w sposób ogólny zarzuca, że ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego, co zaakceptował WSA, zostały dokonane na podstawie dowodów z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności, odwołując się do ochrony danych osobowych osób trzecich. Nie podaje jednak, ani jakie to były dokumenty lub ich części, ani w jakim zakresie zostały wyłączone z akt sprawy, ani też czy wykorzystał możliwość zakwestionowania tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 3 O.p., co w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu głębsze analizowanie tej kwestii z urzędu i szczegółowe ustosunkowanie do tych zarzutów. Przede wszystkim zaś stawiając ten zarzut, który dotyczy naruszenia przepisów procesowych, strona nie wykazała, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 O.p.).

Podobne zastrzeżenie nasuwa sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 200 oraz art. 201 w zw. z art. 123 O.p. W tym przypadku strona upatruje uchybienia zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu w okolicznościach związanych z wadliwym ustosunkowaniem się przez organ pierwszej instancji do zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych przy zapoznawaniu się z zebranym materiałem dowodowym oraz w niewłaściwie prowadzonych aktach w postępowaniu odwoławczym. Stawiając te zarzuty nie wykazuje jednak istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne zarzuty zawarte w pkt 6 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia – skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Następnie należy ustosunkować się do zarzutów procesowych wymienionych w pkt 8 i 7 podstaw kasacyjnych. Od oceny ich zasadności uzależnione jest bowiem stwierdzenie czy stan faktyczny, do którego organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego, zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, został ustalony prawidłowo.

W ramach grupy zarzutów wymienionych w pkt 8 podstaw kasacyjnych skarżący podniósł, że organy podatkowe, czego nie zakwestionował WSA, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 O.p.) oraz nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.), a także wadliwie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), jak również naruszyły art. 192 O.p., bezpodstawnie nie powołały biegłego (art. 197 § 1 O.p.), niezasadnie odmówiły przyjęcia ksiąg podatkowych jako dowód (art. 193 § 1 – 7 O.p.) a także nieprawidłowo sporządziły uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), naruszając tym samym zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p.

Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty, że Sąd pierwszej instancji wadliwie odniósł się do zrealizowania przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i 187 § 1, art.188 O.p.). Skarżący neguje wykorzystanie materiału dowodowego w postaci protokołów zeznań świadków pochodzących z akt innych spraw i uważa, że powinien uczestniczyć w przesłuchaniach wszystkich świadków, których protokoły przesłuchań załączono do protokołu kontroli. Zarzuty te nie uwzględniają, że katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym w art. 181 O.p. wprost wymienia jako dowody materiały i informacje zebrane w toku innych postępowań, w tym kontroli podatkowej. Natomiast z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów i nie ma konieczności bezpośredniego uzyskiwania całości wykorzystanego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo trzeba zauważyć, że strona podnosząc konieczność bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym wymienionych w skardze kasacyjnej świadków, którzy byli przesłuchiwani bez jej obecności w innym postępowaniu (kontrolnym), nie wyjaśnia jakie okoliczności przedstawione w ich dotychczasowych zeznaniach budzą jej wątpliwości. Zasadnie zwrócił na to uwagę WSA, podnosząc, że skarżący domagając się bezpośredniego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, którzy wcześniej byli przesłuchiwani w toku kontroli podatkowej, nie wykazał znaczenia ponowienia tych dowodów dla sprawy. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd pierwszej instancji podniósł przy tym, że ze względu na miejsce zamieszkania świadków – nabywców pojazdów - dowody z ich zeznań zostały przeprowadzone przez organ, który prowadził kontrolę podatkową – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. lub przez inne organy podatkowe, przy odpowiednim zastosowaniu art. 157 O.p. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło przy tym do naruszenia art. 192 O.p. gdyż był on zawiadamiany o miejscu i terminie ich przesłuchań. Natomiast nie miał obowiązku uczestniczyć w przeprowadzaniu tych dowodów, co nie ma wpływu na wartość dowodową złożonych bez jego obecności zeznań. Należy przy tym zauważyć, że strona miała możliwość ustosunkowania się do tych materiałów dowodowych zarówno zapoznając się i składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak i wypowiadając się, zgodnie z art. 200 O.p. z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym przed organem pierwszej i drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skarżącego, że organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków nie wskazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a więc naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. Zarzuty te odnosiły się do okoliczności związanych z podważeniem w toku postępowania podatkowego cen transakcyjnych pojazdów przyjętych w zakwestionowanych fakturach. Strona podnosi przy tym, że organy podatkowe nie dokonały analizy dokumentacji jej kontrahentów, nie przesłuchały ich w jej obecności, a także nie powołały biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdów.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji, mających oparcie we wszechstronnym materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, co prawidłowo ocenił jako trafne Sąd administracyjny pierwszej instancji, wyjaśniły dlaczego uznały za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali koniecznością dokonywania napraw. Strona odwołując się do dowodów z prywatnych dokumentów w postaci wystawionych faktur, umów sprzedaży, będących załącznikiem do tych faktur, a także korzystnych dla niej w tym zakresie zeznań części świadków, pomija inne okoliczności, które stały w sprzeczności z twierdzeniami o sprzedaży uszkodzonych ciągników w stopniu, który wymagał zasadniczej obniżki ceny, na które zwracały uwagę organy podatkowe i WSA. Należały do nich przede wszystkim dokumenty obrazujące szybką rejestrację pojazdów zaraz po nabyciu, świadczącą o ich dobrym stanie technicznym. Skarżący pomija w tej kwestii również wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego uzyskanego w ramach procedury wymiany informacji od holenderskich organów podatkowych a także z archiwalnych ogłoszeń internetowych z ofertami zawierającymi ceny maszyn, które sam zamieszczał. Na podstawie danych z tych ofert sporządzone zostało zestawienie porównawcze ciągników sprzedanych przez skarżącego z ciągnikami dostępnymi w tym okresie na rynku o podobnych parametrach technicznych, z którego wynikało ponad 70 % zaniżenie cen ciągników w wystawionych fakturach sprzedaży.

WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji podkreślił, że organy podatkowe osobno omówiły każdą zakwestionowaną transakcję, odnosząc ją do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy tym z uwagi na cechy wspólne transakcje te zostały pogrupowane i zbiorczo podsumowane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo przyjął, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji dokonując oceny w zakresie zaniżenia obrotu oraz w konsekwencji podatku należnego w odniesieniu do transakcji z wymienionych grup nie naruszył prawa. Stanowisko organu zostało bowiem wyprowadzone ze wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i poparte wskazaniem szczegółowych okoliczności dotyczących każdej z zakwestionowanych transakcji, znajdujących potwierdzenie w dowodach, zarówno z dokumentów, jak i ze źródeł osobowych, w tym krytycznej analizie zeznań świadków skonfrontowanej z wyjaśnieniami podatnika i przedstawionymi przez niego dokumentami prywatnymi w postaci faktur oraz załączonych do nich umów. To stanowisko mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a także odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Zarzuty skarżącego o braku wyjaśnienia przyczyn tego stanowiska, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom części nabywców co do stanu technicznego ciągników oraz kwot, jakie zapłacili za pojazdy, które miały potwierdzać twierdzenia podatnika i wystawione przez niego faktury, nie znajdują odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji, ani zaskarżonego wyroku. WSA w tym wyroku jasno wyjaśnił dlaczego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik rozliczając zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęte decyzją miesiące 2011 i 2013 r. nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. Podsumowując, Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że ceny pojazdów ujęte w zakwestionowanych fakturach sprzedażowych nie odpowiadały ich rynkowej wartości, nie odpowiadały również cenom wskazanym w ofertach skarżącego zamieszczonych w internetowych portalach aukcyjnych, ani cenom nabycia przez skarżącego tych pojazdów od zagranicznych kontrahentów, zaś treść ogłoszeń i szybka rejestracja ciągników po ich nabyciu przez klientów podważały twierdzenia podatnika o ich złym stanie technicznym i rzekomym rabacie sięgającym w wielu przypadkach 70 %.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie podziela również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących konieczności powołania w tej sprawie biegłego i naruszenia w związku z tym przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p. Strona zarzucając brak powołania w toku postępowania podatkowego biegłego, nie wskazuje chociażby, jakiej specjalności miałby być to biegły.

W świetle powyższych, prawidłowo dokonanych ustaleń i uprawnionej, w myśl art. 191 O.p., oceny o nierzetelności zakwestionowanych faktur, WSA w zaskarżonym wyroku miał podstawy do stwierdzenia, że organy zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 197 § 1 – 7 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. są nieusprawiedliwione.

Natomiast podnoszone przez stronę w uzasadnieniu tej grupy podstaw kasacyjnych uchybienia dotyczące strony formalnej uzasadnienia polegające na nie przyporządkowaniu wszystkich przeprowadzonych dowodów z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy nie mają istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnicza dla oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy grupa zarzutów, dotycząca naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 8 skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona.

Podobnie za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty, ujęte w pkt 7 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z 9 grudnia 2016 r. na niekorzyść skarżącego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący motywując ten zarzut nie wskazał na czym miały polegać wątpliwości co do treści przepisów prawa, gdyż w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej odwoływał się jedynie do wątpliwości co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z literalną wykładnią obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p., który stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" unormowanie to odnosi się do wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli przepisów o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Regulacja zawarta w art. 2a O.p. dotyczy więc ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie norm prawa podatkowego, wyprowadzanych z przepisów, których interpretacja przy zastosowaniu obowiązujących reguł językowych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp. nie daje jednoznacznych rezultatów. Takich przepisów skarżący podnosząc naruszenie art. 2a O.p. w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie podał. Nietrafne jest również odwoływanie się przez skarżącego do poglądów prezentowanych w części orzecznictwa, że przepis ten powinien mieć zastosowanie, gdy występują wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, których nie można usunąć miarodajnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Pomijając nawet fakt, że w takim przypadku możnaby rozważać nie tyle zastosowanie, wbrew jego jednoznacznemu brzmieniu, tego przepisu O.p., ile generalnej zasady in dubio pro tributario, wyprowadzanej z konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej, to w rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości nie występują. Nie można bowiem utożsamiać sytuacji, gdy występują różnice procesowe w ocenie zebranego materiału dowodowego pomiędzy stroną a organem podatkowym z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, o czym już była wyżej mowa, organy podatkowe, dokonując oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, działały w granicach swobody, którą wyznacza im art. 191 O.p. i nie naruszyły tego przepisu, co prawidłowo stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku. Fakt, że skarżący prezentuje w tej sprawie odmienne stanowisko nie oznacza, że występują nie dające się usunąć wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty procesowe wymienione w pkt 5 podstaw kasacyjnych, odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Sąd Administracyjny pierwszej instancji miał bowiem podstawy po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji do zaaprobowania zawartego w niej rozstrzygnięcia, przedstawiając przy tym przyczyny, które spowodowały zmianę przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącego, sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością (pkt 10 podstaw kasacyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przedstawił jaki stan faktyczny przyjął do kontroli zastosowania przepisów prawa materialnego i wyjaśnił dlaczego ustalenie tego stanu faktycznego przez organy podatkowe uznał za prawidłowe, a nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Wypełnił więc wymogi formalne co do treści uzasadnienia wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast okoliczność, że skarżący zajmuje w tej materii odmienny pogląd niż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiwsa 2010, nr 3, poz. 39) NSA przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zaś podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku takie stanowisko przedstawił, o czym była wyżej mowa.

Z podobnych przyczyn jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut podniesiony w pkt 9 podstaw kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Jak była o tym mowa wyżej, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, w którym wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, nawet jeśli to wyjaśnienie byłoby nieprawidłowe, co zresztą w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W ramach tej podstawy kasacyjnej byłoby możliwe podważenie wyroku, oddalającego skargę, gdyby jego uzasadnienie nie zawierało jednego z elementów wymienionych w tym przepisie takich jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia lub zostało sporządzone w taki sposób, który uniemożliwiałby przeprowadzenie jego instancyjnej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się na końcu do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt 1 podstaw kasacyjnych, w którym wymieniono jako naruszone przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i prawidłowo ocenionych jako zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku, są one nieusprawiedliwione. Podstawą do wyprowadzenia tych zarzutów było odmienne stanowisko skarżącego co do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym i zaaprobowanego zasadnie w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku. Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie dokonanych ustaleń, z których wynikało, że deklarując zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2011 i 2013 r. zaniżył obroty z tytułu udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, nabytych uprzednio w tym celu z innych państw na terenie Unii Europejskiej, to zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie mają podstaw.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.