Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 809/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 38,  art. 63 ust. 1,  art. 2 ust. 1  pkt 27,  pkt 33,  pkt 45,  art. 11 ust. 1,  art. 58 ust. 1,  art. 63,  art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 107 poz 679
law: Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.
article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guziński, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżących kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją w wyniku postępowania odwoławczego utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. - z dnia [...] czerwca 2012 r. – określającą dla strony skarżącej, tj. J. i P. K. w ramach prowadzonej spółki cywilnej "A" S.C. - prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu opraw okularowych zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, w dniu [...] maja 2012 r. skarżący dokonali zgłoszenia celnego, według dokumentu SAD [...], towaru określonego jako oprawy okularowe do okularów korekcyjnych, klasyfikując go do kodu CN [...] i wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu celnym, w piątej części pola 33 określono wymieniony towar jako wyrób medyczny (kod podatku VAT-V072) w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, co w konsekwencji oznaczało zastosowanie 8% stawki tego podatku. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., zgłoszenie wyrobu w postaci opraw okularowych do Rejestru Wyrobów Medycznych oraz deklarację zgodności WE.

Organ celny dokonał częściowej rewizji przedmiotowego towaru, w wyniku której stwierdzono, że każdy wyrób posiadał metkę z wydrukowanym znakiem CE, oraz że oprawy okularowe nie posiadały szkieł korekcyjnych. Każdej poddanej rewizji sztuce towaru towarzyszyła etykieta zawierająca opis towaru jako "oprawa okularowa". Skarżący złożyli oświadczenie, w którym wskazali, iż oprawy okularowe nie zawierają soczewek korygujących, a towar przeznaczony jest do dalszej odprzedaży.

Organ celny wezwał skarżących do uzupełnienia zgłoszenia celnego o zaświadczenia o dokonaniu wpisu wyrobu do Rejestru Wyrobów Medycznych.

W odpowiedzi strona poinformowała, że wspólnicy spółki dokonali zgłoszenia do stosownego Rejestru Wyrobów Medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu (art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych).

Organ celny pierwszej instancji po ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał, że importowany wyrób nie jest wyrobem medycznym, a zatem zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w drodze przyjęcia, iż oprawy okularowe nie są zgodnie z ustawową definicją wyrobem medycznym co doprowadziło do zastosowania wobec nich podstawowej stawki 23 % podatku VAT, zamiast obniżonej 8 %,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli wobec organów podatkowych w następstwie uznania złożonych dowodów w postaci wpisów do właściwego rejestru wyrobów medycznych w postaci opraw okularowych oraz przedłożonej w przedmiotowej sprawie (nie uwzględnienie ich),

- art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne żądanie przedłożenia zaświadczenia o dokonaniu wpisu do Rejestru Wyrobów Medycznych przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w sytuacji gdy ustawa o wyrobach medycznych nakłada na wytwórcę jedynie obowiązek dokonania zgłoszenia do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, a nie dokonania rejestracji.

Z uwagi na podniesione zarzuty strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Do odwołania strona dołączyła kserokopie pism:

- poświadczone zgłoszenie celne [...] z dnia [...].05.2012 r. (nie dotyczy niniejszej sprawy)

- druk formularza zgłoszenia celnego nieposiadający numeru (nie dotyczy niniejszej sprawy)

- pismo nr [...] z dnia [...].07.2012 r. - pismo nr [...] z dnia [...].07.2012 r., do którego dołączono zaświadczenie nr [...] z dnia [...].07.2012 r. z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych potwierdzające, że firma złożyła wniosek zgłoszenia do bazy danych pochodzących ze zgłoszeń i powiadomień dla wyrobu m.in. oprawa do okularów korekcyjnych - [...].

Dyrektor Izby Celnej skierował pismo do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o opinię, czy towar w postaci opraw do okularów "[...]", importowany przez skarżących, jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a także o wpisanie do prowadzonej przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych danych nadaje towarowi status wyrobu medycznego. Jednocześnie wezwał stronę do przedstawienia wyjaśnień na podstawie jakich okoliczności strona, będąca wytwórcą i importerem oprawek okularowych określiła przeznaczenie przedmiotowego towaru jako oprawki do okularów korekcyjnych, w jaki sposób towar został oznakowany jako przeznaczony do montażu soczewek korekcyjnych oraz czy inne materiały towarzyszące towarowi np. instrukcja wykorzystania, wskazują na jego przeznaczenie.

W odpowiedzi strona wskazała, iż z przepisów wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę wyrobu zastosowaniem tego wyrobu. Strona poinformowała także, iż "każdej sztuce importowanego towaru towarzyszyło stosowne oznakowanie w postaci etykiety informacyjnej, która zawiera wskazanie o przewidywanym zastosowaniu wyrobu tj. informację, że wyrobem jest oprawa do okularów korekcyjnych". Podkreśliła również, że żaden organ wchodzący w skład Służby Celnej w Polsce nie posiada umocowania prawnego do dokonywania kwalifikacji, czy też klasyfikacji wyrobów medycznych, tym samym nie jest uprawniony do decydowania, czy prawidłowe jest zakwalifikowanie opraw do okularów korekcyjnych jako wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

W dniu [...] września 2012 r. do Izby Celnej, w odpowiedzi na jej zapytanie, wpłynęło pismo Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, z którego wynika, że "oprawy okularowe przeznaczone przez wytwórcę do osadzania okularów korekcyjnych, spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych". Ponadto Urząd poinformował, że strona skarżąca złożyła w Urzędzie Rejestracji wniosek dotyczący zgłoszenia przedmiotowego wyrobu. W związku z brakami formalnymi do wnioskodawcy skierowano wezwanie na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 20.05.2010 r. o wyrobach medycznych. Wezwany nie uzupełnił poprawnie dokumentacji i sprawa została pozostawiona bez rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, pod poz. 105 wymienione zostały, bez względu na symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (uregulowanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanych wyżej pozycjach załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

- regulacji poczęć,

których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika zdaniem organu, że co do zasady to do wytwórcy należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym czy też nim nie jest. Ustawa o wyrobach medycznych zawiera szereg definicji i określeń, które mają znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. I tak:

- zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 27 przewidywanym zastosowaniem jest przeznaczenie wyrobu według danych zamieszczonych przez wytwórcę w oznakowaniu, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych.

- zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem;

- zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych wytwórcą jest:

a) podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot, b)podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

- zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 31 przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego.

Ponadto stosownie art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Przepis art. 58 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że na oznakowaniu (etykiecie informacyjnej) przedmiotowego towaru, zamieściła wskazanie o przewidywanym zastosowaniu wyrobu tj. informację, że wyrobem jest oprawa do okularów korekcyjnych organ argumentował, że powyższemu przeczy sporządzona w trakcie przeprowadzonej w dniu [...] maja 2012 r. rewizji zgłoszonego towaru, dokumentacja fotograficzna, która dowodzi, że na dołączonej do importowanego towaru etykiecie towar został opisany bez wskazania przeznaczenia towaru jako "oprawa okularowa". Również dane na dołączonej do zgłoszenia celnego wskazują tylko ogólnie, iż przedmiotowym towarem są "metalowe oprawy okularowe". Organ celny uznał zatem, że wytwórca, na wskazanych ustawą o wyrobach medycznych elementach, nie zamieścił żadnych danych o konkretnym przeznaczeniu przedmiotowego towaru jako opraw okularowych do okularów korekcyjnych.

Organ podniósł także, że strona nie dokonała skutecznie obowiązku wynikającego z art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu. Jak wynika bowiem z treści pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów, wprawdzie strona złożyła w Urzędzie Rejestracji wniosek dotyczący zgłoszenia przedmiotowego wyrobu, któremu został nadany numer, jednakże zgłoszenie to zawierało braki formalne, w związku z czym, na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, skierowano do niej wezwanie o jego uzupełnienie. Strona nie uzupełniła poprawnie dokumentacji w związku z czym sprawa została pozostawiona bez rozpoznania, z uwagi na treść art. 63 ustawy wyrobach medycznych, który wskazuje, że nieuzupełnienie lub niepoprawienie zgłoszenia po jednokrotnym wezwaniu Prezesa Urzędu do uzupełnienia lub poprawienia zgłoszenia we wskazanym terminie, jest równoznaczne z niedokonaniem zgłoszenia lub powiadomienia.

Stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Przywołany załącznik stanowi wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %. Towar w postaci opraw okularowych nie został wyszczególniony w podanym załączniku. Strona jednakże stoi na stanowisku, że mieści się on w zakresie określonym poz. 105 załącznika nr 3, gdzie wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. W kwestii takiego twierdzenia strony skarżącej organ podkreślił ponownie, że "Wytwórca (...) na wskazanych ustawą o wyrobach medycznych elementach, dołączonych do importowanych oprawek okularowych, nie zamieścił żadnych danych o konkretnym przeznaczeniu przedmiotowego towaru jako opraw okularowych wyłącznie do okularów korekcyjnych."

Niezależnie od powyższego organ II instancji zauważył, że oprawki okularowe co do zasady powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową. Same w sobie nie noszą bowiem cech wyrobu medycznego zdefiniowanego w ustawie o wyrobach medycznych w odróżnieniu od okularów korekcyjnych. O okularach korekcyjnych można natomiast mówić dopiero po wmontowaniu do opraw okularowych soczewek korekcyjnych. Z przesłanego przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wynika, że oprawy okularowe przeznaczone przez wytwórcę do osadzania okularów korekcyjnych, spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt. 33 ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie z tą definicją wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych za wyroby medyczne uznaje się wyroby spełniające definicję wyrobu medycznego lub wyposażenia medycznego.

Organ wreszcie sformułował konkluzję, iż zrównanie wyposażenia wyrobu medycznego z wyrobem medycznym na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych, dokonane zostało tylko na gruncie i na potrzeby tejże ustawy, a nie na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmując nawet jednak, ze zrównanie wyrobu medycznego z wyposażeniem wyrobu medycznego odnosi się do ustawy podatkowej, to i tak o oprawkach okularowych, jako wyposażeniu, można mówić dopiero po wmontowaniu szkieł korekcyjnych, ale wówczas mamy do czynienia już z wyrobem medycznym jakim są niewątpliwie okulary korekcyjne. Dyrektor następnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że oprawy okularowe stają się wyposażeniem wyrobu medycznego dopiero po zamontowaniu w nich szkieł korekcyjnych, tym bardziej mając na uwadze treść oświadczenia strony złożonego w dniu [...] maja 2012 r., iż przedmiotowe "oprawy okularowe nie zawierają soczewek korygujących, a towar jest przeznaczony do dalszej odsprzedaży" oraz zawarte w odwołaniu stwierdzenie strony, że ostateczne wykorzystanie importowanych oprawek okularowych jest zupełnie poza jej władztwem i możliwością przewidywania przez nią jako wytwórcę, import samych opraw okularowych nie daje podstaw do zastosowania obniżonej stawki VAT, okazać się bowiem może, że w oprawach zostaną zamontowane szkła nieposiadające właściwości korekcyjnych np. do okularów tzw. "zerówek" lub przeciwsłonecznych. Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/BD 978/11 z dnia 10.01.2012 r. oraz III SA/Wa 1220/10 z dnia 07.02.2011 r., III SA/Wa 2808/11 z dnia 06.08.2012 r.

W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w drodze przyjęcia, że oprawy okularowe nie są wyrobem medycznym, co w rezultacie doprowadziło do zastosowania podwyższonej stawki podatku od towarów i usług,

- art. 58 ust. 1 w zw. z art. 63 ustawy o wyrobach medycznych poprzez błędną wykładnię, że pozostawienie bez rozpoznania przez Prezesa Urzędu rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zgłoszenia dokonanego przez skarżących powoduje utratę przez wskazany wyrób przymiotu wyrobu medycznego,

- art. 1 ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów z których wynika, że oprawki okularowe są w Unii Europejskiej wyrobem medycznym,

- art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że warunkiem uznania danego towaru jako wyrobu medycznego jest zamieszczenie jakichkolwiek oznaczeń doprecyzowujących jego przeznaczenie,

- art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli wobec organów państwa i wnieśli o zmianę decyzji zaskarżonej.

Na poparcie skargi zarzucono bezzasadność rozróżnienia wyrobu wyposażenia medycznego od wyrobu medycznego i w konsekwencji niesłuszne zastosowanie w sprawie zasadniczej stawę podatku, zamiast stawki preferencyjnej. Podkreślono wiodącą rolę wytwórcy przedmiotu w prawnym umocowaniu klasyfikowania towaru do wyrobów medycznych.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. akt [...] oddalił skargę, między innymi uznając zasadne przyjęcie przez organy, że zgłoszony towar, jako same oprawki, bez szkieł korekcyjnych, należy objąć zasadniczą stawką podatku. Dopiero zamontowanie szkieł korekcyjnych przez optyka spowoduje, że wyrób nabierze cech wyrobu medycznego.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu swego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, w pierwszym rzędzie stwierdził – na tle zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z [...] października 2012 r. – że zaklasyfikowanie towaru należy do sfery faktów. W sprawie nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych. Mamy więc do czynienia z oprawkami do okularów, które nie stanowią wyrobu medycznego.

Oceniając, że zasadnie w stanie sprawy autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji poprzez zastosowanie nieaktualnej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), zamiast ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm., zwanej dalej "nową ustawą" lub "ustawą o wyrobach medycznych") adekwatnej do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nowa ustawa przewiduje nową definicję dla potrzeb interpretacji innych przepisów, w tym podatku od towarów i usług – wyrobów medycznych. W art. 132 nowej ustawy prawodawca wskazał, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Zatem pod pojęciem wyrobów medycznych na gruncie podatkowym należy rozumieć, między innymi wyposażenie wyrobów medycznych. Sąd kasacyjny nadmienił, że Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w piśmie z [...] września 2012 r. – powoływanym w sprawie – stwierdził, że oprawy okularowe przeznaczone przez wytwórcę do osadzania okularów korekcyjnych, spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 nowej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobu medycznego, do którego zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnię systemową zewnętrzną (por. wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., sygn. akt 1715/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). A także ze względu na to, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie stricte wyrobów medycznych, a konkretnie, że przedmiotowy towar nie stanowi wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 nowej ustawy, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do samodzielnego ustalania faktów, w tym konkretnym przypadku dokonywania ustaleń pod kątem nowej definicji wyrobów medycznych, zaskarżony wyrok należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Sąd kasacyjny zalecił by w ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych rozważaniach uwzględnił przepisy nowej ustawy, w tym definicję wyrobów medycznych wynikającą z art. 132 oraz dokonał powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji mając na względzie całokształt stanu faktycznego sprawy, w końcowym efekcie zaś - rozstrzygnąć zaistniały spór w przedmiocie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla importowanego towaru.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) kompetencje sądów administracyjnych ograniczone są do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tych granicach Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenia prawidłowość stosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego oraz trafność ich wykładni.

Sąd rozpoznaje skargę w granicach danej sprawy, lecz nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W celu usunięcia naruszenia prawa Sąd stosuje przewidziane ustawą środki wobec wszystkich aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").

Kryterium legalności z art. 1 ustawy ustrojowej umożliwia Sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnych uchybiających prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a.), rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b" powołanego przepisu), a także wydanych bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Kierując się tymi zasadami oceny, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po dokonaniu ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził konieczność zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt. 1 a) i c) p.p.s.a. w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Przystępując do szczegółowych rozważań należy wskazać, że na taką ocenę rzutuje fakt, że sprawa była na skutek skargi kasacyjnej przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołanym prawomocnym wyrokiem z dnia [...] czerwca 2014 r. (sygn. akt [...]) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają tylko przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ale też art. 183 § 1 tej ustawy. Inaczej mówiąc, granice sprawy, w której orzeka w takiej sytuacji sąd, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05, LEX Nr 238489). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma zastosowanie art. 190 p.p.s.a. stanowiący, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu przekazano sprawę, jest związany wykładnią prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obowiązek przyjęcia wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bezwzględny. Orzecznictwo i piśmiennictwo dopuszczają bowiem odstępstwa od tego obowiązku, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Są to głównie sytuacje, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do tego nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, niż interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny; lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX Nr 167124; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r., I FSK 294/05 LEX Nr 187537). W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła jednak żadna z okoliczności uzasadniających wyłączenie stosowania art. 190 p.p.s.a.

Trafny jest zarzut skargi, że przy ocenie zgromadzonego materiału organ winien był wziąć pod uwagę, że Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w piśmie z [...] września 2012 r. (wpłynęło do organu [...] września 2012 r. ) – powoływanym w sprawie – stwierdził, że oprawy okularowe przeznaczone przez wytwórcę do osadzania okularów korekcyjnych, spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 nowej ustawy, to jest artykułu, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Organ nie dokonał oceny na tym tle, czy importowany wyrób spełnia przesłankę uznania go za "wyposażenie wyrobu medycznego", a z wywodów decyzji wynika, że organ dociekał, czy wyrób ten może być uznany za wyrób medyczny w wąskim ujęciu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyrób medyczny oznacza narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sferze oceny prawnej, że w aspekcie stosowania stawki podatku VAT należy mieć na uwadze szerszą definicję wyrobu medycznego jaka wynika nie z brzmienia cytowanego art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, lecz z treści art. 132 tej ustawy, według którego ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych (podkreślenie Sądu), wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Tym samym zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy. Skoro zatem brzmienie pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką tego podatku obejmuje (bez względu na symbol PKWiU): "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika" - oznacza to, że klasyfikując produkty w tej pozycji załącznika, należy odnosić je do szerokiego pojęcia wyrobu medycznego z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji – jeśli dany produkt stanowi "wyposażenie wyrobu medycznego" w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, to dla celów podatku VAT winien być uznawany jako "wyrób medyczny", zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej.

Organy wszakże nie dokonały ustaleń faktycznych, czy omawiany, importowany produkt strony skarżącej, jest wyrobem wyposażenia wyrobu medycznego i przez to winien zostać uznany za wyrób medyczny w rozumieniu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych w związku z brzmieniem poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT.

Przeprowadzony wywód prowadzi do konkluzji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w rezultacie wadliwej wykładni obowiązującego prawa materialnego.

Podejmując ponowne rozstrzygnięcie w sprawie organ powinien zatem rozważyć wskazane kwestie, przy uwzględnieniu zaprezentowanej, wiążącej wykładni prawa materialnego.

Z przedstawionych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a) i c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na mocy art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Orzeczenie, o którym mowa w pkt III wyroku, znajduje wsparcie w art. 152 p.p.s.a.