Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1816/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 129 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 36 ust. 5, art. 52 ust. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant st. ref. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzję z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. O. z siedzibą w [...] od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012r., którą stwierdzono wygaśnięcie, w części dotyczącej punktu gry na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w miejscowości W. przy ul. W., zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością O. z siedzibą w [...], na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością O. z siedzibą w [...], zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 92 punktach na terenie województwa [...].

W punkcie IV powyższego zezwolenia, zgodnie z dyspozycją zawarta w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), zwaną dalej "u.g.z.w." został ustalony nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, tj. dzień [...] kwietnia 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej w [...], że w punkcie gry na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w miejscowości W. przy ul. W., Spółka nie rozpoczęła działalności objętej ww. zezwoleniem.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia, w części dotyczącej punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w miejscowości W. przy ul. W., zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. stwierdził wygaśnięcie opisanego zezwolenia w tej części.

Organ zezwalający I instancji podkreślił, iż treścią zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko prawo urządzania i prowadzenia przedmiotowej działalności, ale także warunki jakie Strona jest obowiązana dopełnić po uzyskaniu tego zezwolenia. Treść zezwolenia określa m.in. termin, w którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinna być ostatecznie rozpoczęta. Tak, więc w punkcie IV zezwolenia nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w.. został ustalony warunek - nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, tj. dzień [...] kwietnia 2010 r.

W dalszej kolejności organ zezwalający I instancji dokonał ustaleń faktycznych i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że Strona w punkcie gry na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w miejscowości W. przy ul. W. nie rozpoczęła działalności objętej zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2009 r.

Tak, więc Strona nie dopełniła warunku określonego ww. zezwoleniu, tj. nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w przedmiotowym punkcie do dnia [...] kwietnia 2010 r., czyli w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności.

Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone art. 258 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, skutkujące stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej ww. punktu.

Reasumując organ zezwalający I instancji mając na uwadze całokształt stanu faktycznego oraz prawnego, tj. nie rozpoczęcie działalności w nieprzekraczalnym terminie jej rozpoczęcia, na podstawie art. 207 w związku z art. 258 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, stwierdził wygaśnięcie, w części dotyczącej punktu gry na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w miejscowości W. przy ul. W., zezwolenia udzielone O. Spółka z o.o. w [...] wniosła odwołanie od tego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w [...] opisaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ powołując art. 8 u.g.h. wskazał, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej.

W związku z powyższymi przepisami, które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie były przepisy Ordynacji podatkowej.

Powołując art. 129 ust. 1 u.g.h. organ wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] powoływał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II GSK 1262/11.

Organ wyjaśnił, że w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], elementy jakie powinno zawierać zezwolenie na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych określone były w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Powołując art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.g.z.w. oraz art. 37 u.g.z.w. Dyrektor Izby Celnej w [...] stanął na stanowisku, że wyrażenie użyte w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy rozumieć jako określenie terminu, w którym podmiot legitymujący się tego rodzaju zezwoleniem zobowiązany jest rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Termin rozpoczęcia działalności należy zatem odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w., wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać. W myśl art. 36 ust. 5 zezwolenia, o których mowa w ust. 1 i 2, wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem.

Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podnosił też, że użyte w art. 36 ust. 5 u.g.z.w pojęcie "podjęcia działalności" należy rozumieć jako zainicjowanie działalności, chociażby w jednym punkcie.

Tym samym ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie podjęto działalności w żadnym z punktów gier objętych zezwoleniem i daje podstawę do wygaśnięcia zezwolenia w całości, nie zaś jak w niniejszej sprawie w części. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] mając na uwadze, że postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte w dniu 14 lutego 2012 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), która weszła w życie, co do zasady, w dniu 1 stycznia 2010 r. zastosowanie w sprawie ma przepis art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 u.g.h.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 258 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa organ zezwalający, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli:

1) stała się bezprzedmiotowa;

2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku;

3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg;

4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, że w tym miejscu należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. poinformował, że w punkcie gry na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w miejscowości W. przy ul. W., Spółka nie rozpoczęła działalności objętej ww. zezwoleniem. Z analizy akt sprawy wynika, że Spółka tych ustaleń nie kwestionowała.

Zatem organ uznał, że Spółka nie dopełniła warunku określonego w zezwoleniu, co oznacza, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 258 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odpowiadając na zarzuty przedstawione w odwołaniu dotyczące naruszenia prawa Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Celnej w [...] zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, odnośnie obowiązku notyfikacji przepisów u.g.h. Wskazał również, iż zapadł już na gruncie przepisów u.g.h. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11 i C-217/11 F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w [...] nie ma znaczenia przy rozpatrywaniu spraw w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części. Przedmiotem rzeczonego orzeczenia prejudycjalnego TSUE były normy prawne zawarte w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujące procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które nie miały związku z zakresem przedmiotowej sprawy.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśniał, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie uznał, że wyżej wskazane przepisy są przepisami technicznymi i należało je notyfikować, więc nadal obowiązują w polskim systemie prawnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził jedynie, że skarżone przepisy dotyczące automatów o niskich wygranych mogą być jedynie potencjalnie przepisami technicznymi, o czym rozstrzygać mają sądy krajowe.

Jak widać zatem z powyższego, Trybunał przyjął, że za przepisy techniczne wymagające notyfikacji Komisji jedynie te przepisy ustawy o grach hazardowych, które spełniają łącznie dwa warunki:

- mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry oraz

- wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], za taki potencjalny nawet przepis techniczny w rozumieniu zacytowanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej nie można uznać przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tym bardziej nie może to dotyczyć przepisu art. 258 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że z regulacji art. 121 u.g.h. wynika, że stwierdzenie wygaśnięcia działalności Powadzony mi automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 u.g.z.w., a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Dlatego, że ustawodawca w przepisach przejściowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 u.g.z.w.

Dyrektor Izby Celnej w [...] mając również na uwadze przepisy przejściowe u.g.h. wyjaśniał, że przepis art. 48 ust. 2 u.g.h. nie może stanowić podstawy do zastosowania w sprawie dlatego, że w przepisach przejściowych nowej ustawy ustawodawca nie odsyła wprost do stosowania przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h. Ponadto organ odwoławczy wyjaśniał, że powodem przyjęcia takiego toku rozumowania są inne przepisy przejściowe u.g.h., np.: "Artykuł 138 ust. 2 Do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Artykuł 131 Do podmiotów prowadzących działalność, o której mowa w art. 129 ust. 1, przepisy art. 11 i art. 12 stosuje się odpowiednio, zdaniem organu, z przytoczonych przepisów jasno wynika, że gdyby ustawodawca chciał uregulować kwestie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części to w przepisach przejściowych wprost odesłał by do stosowania art. 48 ust. 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśniał, że w przepisach intertempolarnych nie ma bezpośredniego odesłania do stosowania przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h. dlatego też zarówno organ I instancji i organ odwoławczy zasadnie zastosowały przepis art. 258 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, choć sam przepis art. 48 ust. 1 w związku z art. 135 ust. 1 u.g.h. ma zastosowanie.

Skargę na opisaną decyzję wniosła "O." Spółka z o.o. w [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 258 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201 poz. 1540 z późn. zm.) - zwana dalej u.g.h. - poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w przypadku nie rozpoczęcia działalności w jednym punkcie gier zezwolenie winno ulec wygaśnięciu w tym zakresie na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, podczas gdy sprawa powinna być rozpatrywana w oparciu o przepis art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., nr 4, poz. 27 ze zmianami) - zwana dalej u.g.z.w. - w zw. z art. 121 u.g.h. i ostatecznie umorzona wobec niemożności stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że organy obu instancji, wbrew wyraźnej dyspozycji przepisu art. 121 u.g.h. oraz art. 8 u.g.h. zastosowały w sprawie przepisy ordynacji podatkowej i na tej podstawie stwierdziły wygaśnięcie przedmiotowego zezwolenia w części dotyczącej punktu gier zlokalizowanego w miejscowości W.

Zdaniem skarżącej ocena zasadności stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia - w związku z nierozpoczęciem działalności w terminie wskazanym w zezwoleniu - winna zostać dokonana w oparciu o podstawę zawartą w przepisie art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych stosowanym w związku z art. 121 ustawy o grach hazardowych - nie zaś powołanego przez Organ przepisu art. 258 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącej dyspozycja w/w przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do tego, który przepis winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro bowiem art. 8 u.g.h. wyraźnie wskazuje, iż przepisy ordynacji podatkowej mogą znaleźć swoje zastosowanie tylko wówczas, gdy ustawa nie stanowi inaczej, a ustawa o grach hazardowych przewiduje, że w takich przypadkach jak niniejsza sprawa zastosowanie winien mieć art. 36 ust. 5 u.g.z.w., to jest oczywistym, że organy obu instancji, opierając skarżone decyzje o art. 258 § 1 o.p. działały z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca podnosiła, że istotnym w niniejszym postępowaniu jest również i to, że przy zastosowaniu w/w właściwej podstawy prawnej, brak jest możliwości stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części. Jeżeli bowiem chociażby w jednym z określonych w zezwoleniu punktów gier rozpoczęto działalność, to nie można stwierdzić wygaśnięcia zezwolenia ani w całości, ani w części, z powodu nie rozpoczęcia działalności w pozostałych punktach gier. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części z w/w przyczyny na gruncie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Skarżąca nie zgadzała się z przyjętą przez organ II instancji interpretacją, jakoby, wobec nie uregulowania przez ustawodawcę możności stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części należało zastosować przepisy ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej skoro brak uregulowania prawnego dotyczącego możliwości stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części z powodu nierozpoczęcia działalności nie jest luką prawną lecz zamierzonym działaniem ustawodawcy, to brak jest podstaw do tego by w niniejszej sprawie stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym.

Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1 b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyn określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa.

Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i decyzja utrzymana nią w mocy nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte (postanowieniem z 7 lutego 2012 r.) pod rządami nowej ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie, co do zasady, 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Bezsporna w sprawie była okoliczność, że przedmiotowe zezwolenie zostało wydane pod rządami przepisów wcześniejszych czyli ustawy o grach i zakładach wzajemnych i zakreślało skarżącej nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień [...] kwietnia 2010 r. Z akt sprawy wynika, że w tym terminie w przedmiotowym punkcie objętym zezwoleniem taka działalność nie została rozpoczęta, czego sama skarżąca zakwestionowała.

Skarżąca opiera swój zarzut nieprawidłowości zastosowania art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na przekonaniu, iż kwestia wygaśnięcia decyzji o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych została w sposób wyczerpujący uregulowana w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepisy tych ustaw, zdaniem Skarżącej, mają charakter przepisów szczególnych i wykluczają stosowanie w powyższym zakresie ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali.

Sąd zauważa jednak, że kwestia wygaśnięcia decyzji o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, nie była całościowo uregulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a stosowanie przepisów tej ustawy w niniejszej sprawie odsyła art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Kwestię wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, regulował art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, miał on jednak zastosowanie do sytuacji gdy dany podmiot nie podjął w terminie określonym w zezwoleniu, w ogóle działalności objętej zezwoleniem. W przedmiotowej sprawie zatem przepis ten miałby zastosowanie, gdyby Skarżąca nie podjęła działalności objętej zezwoleniem w żadnym z punktów gry.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 480/08 dokonując interpretacji pojęć "rozpoczęcia działalności" oraz "podjęcia działalności" wyraził pogląd, że:

"1. Z treści art. 37 ustawy o grach w powiązaniu z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach można wyprowadzać wniosek, iż termin, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy odnosi się do wszystkich punktów objętych zezwoleniem.

2. "Nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać.

3. Przepis art. 36 ust. 5 ustawy regulujący materię wygaśnięcia zezwolenia używa pojęcia "podjęcia działalności", które należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym. Skoro odwołuje się do podjęcia działalności objętej zezwoleniem, a to, jak wynika z art. 35 ust. 1, odnosi się do urządzania i prowadzenia działalności, to przyjąć należy, że chodzi tutaj o podjęcie urządzania i prowadzenia działalności chociażby w jednym punkcie objętym zezwoleniem."

W końcowym okresie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych ustawodawca zmianą zawartą w art. 197 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej wprowadził w art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który wszedł w życie 31 października 2009 r., możliwość cofnięcia zezwolenia w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z warunkami określonymi w zezwoleniu lub w regulaminie, lub z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem. Nie była to jednak instytucja tożsama z trybem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uregulowanym w art. 258 Ordynacji podatkowej. Miała ona charakter fakultatywny i uzależniona była od uprzedniego wezwania podmiotu, dla którego wydane było zezwolenie do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie. Oba zatem tryby się nie wykluczały, a już na pewno nie zachodziła między nimi reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Nie można zatem, zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że kwestia wygaśnięcia decyzji o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych została w sposób wyczerpujący uregulowana w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że na podstawie art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej. Oznacza to, że do postępowań w zakresie działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń wydanych przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Znajduje to potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1262/11. W konsekwencji zatem, nie można też zgodzić się z poglądem skarżącej, że w przedmiotowej sprawie wykluczone było zastosowanie ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organu II instancji, że mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który w kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy odsyła do regulacji prawnej obowiązującej poprzednio ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie stanowi normy technicznej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., przepis ten bowiem, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.

Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.