Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 349/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.122,187 par.1,191,art.116 par.1;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.19a;
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 18 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędziowie sędzia WSA Hanna Raszkowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 roku sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. G. kwotę 757 złotych (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w której orzeczono solidarną odpowiedzialność ze spółką W. G.(dalej jako: "strona", "skarżący") jako członka zarządu W. Sp. z o.o. za: zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec 2005 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzja ta zapadła po kolejnym rozpatrzeniu odwołania, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 739/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wskazując na podstawę prawną wydanej decyzji, przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowody stanowi podstawę do uznania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania strona wskazywała, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za miesiące od marca do lipca 2005r., gdyż skutecznie złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu w dniu 29 listopada 2003r.

Po przeprowadzeniu postepowania dowodowego w kierunku wskazanym w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2012r. organ przyjął, że W. G. pełnił funkcję dyrektora - członka zarządu W.Sp. z o.o. w sensie prawnym od dnia 23 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r., tj. dnia Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które uchwałą nr 2 odwołało zarząd w osobie W. G.Na podstawie powyższego w dniu 23 stycznia 2007 r. wykreślono stronę jako członka zarządu spółki z KRS. Zdaniem organu odwoławczego, stronie należało przypisać winę w nie złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w dniu 14 stycznia 2004 r. tj. w terminie 14 dni od końca roku obrotowego, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o dokonaną analizę dokumentacji finansowej spółki organ stwierdził, że majątek spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a pasywa znacznie przewyższały posiadane aktywa. Tym samym, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. w dniu 25 kwietnia 2005 r. nastąpiło zbyt późno.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O. p. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy II instancji niezasadnie uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego W. G. nie złożył skutecznie rezygnacji z dniem 29 listopada 2003 r.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 611/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję z dnia 27 sierpnia 2012 r. W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy uznał, że wprawdzie skarżący złożył w dniu 29 listopada 2003r. rezygnację z funkcji członka zarządu, a z dniem 4 lutego 2004r. obowiązki jednoosobowego zarządu objął J. B., to jednakże skarżący nadal faktycznie działał jako członek zarządu i decydował o sprawach spółki, nie był odwołany z pełnionej funkcji, a zmiana zarządu spółki nie została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 649/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotne jest ustalenie czy skarżący złożył oświadczenie woli spółce o rezygnacji z członkowska w zarządzie i kiedy to nastąpiło. Podzielił stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt I UK 213/13, że skarżący nie ponosi winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość po ponownym powołaniu na członka zarządu spółki, nie był bowiem członkiem zarządu bezpośrednio przed 10 kwietnia 2005r. Złożenie tego wniosku w okresie do dwóch tygodni od objęcia funkcji jest złożeniem wniosku we właściwym czasie i zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za czas od objęcia funkcji do złożenia wniosku, ale nie zwalnia go od odpowiedzialności po dniu 25 kwietnia 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi skarżącego, nie znalazł podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., i zobowiązany był wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na skarżącego można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. Sąd podkreślił, że sprawa skarżącego w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Naruszeniem zaś art. 153 p.p.s.a. jest pominięcie wiążącej oceny i przyjęcie stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonanie wytycznych co do dalszego postępowania. W orzeczeniach sądów administracyjnych na ogół zgodnie przyjmuje się stanowisko, że naruszenie przez organy zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu ( zob. Wyrok NSA z dnia 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, Lex nr 47848 i wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., VII SA/Wa 1876/10, Lex nr 996586). Sąd podkreślił, że istotne w sprawie było ustalenie czy W.G. złożył oświadczenie woli spółce o rezygnacji z członkostwa w zarządzie, a jeżeli tak, to kiedy to nastąpiło. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. przyjął stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I UK 213/13. Sąd podkreślił, że orzeczenie to zapadło w sprawie skarżącego, a dotyczyło jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, powszechne ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Sąd wskazał, że należy przyjąć zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że złożenie wniosku o upadłość dnia 25 kwietnia 2005 r. nie jest złożeniem wniosku we właściwym czasie, bowiem znacznie wcześniej istniały powody skierowania takiego wniosku do sądu. Skarżący nie ponosi jednak winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość po ponownym powołaniu na członka zarządu spółki. Nie był bowiem członkiem zarządu bezpośrednio przed 10 kwietnia 2005 r. Odpowiedzialność zaś odnosi się do aktualnego członka zarządu, gdyż tylko on może zgłaszać wniosek o upadłość. Czynności tych nie może zaś podejmować osoba pozbawiona mandatu (wyrok II UK 296/11). Jak wskazał Sąd Najwyższy, złożenie tego wniosku w okresie do dwóch tygodni od objęcia funkcji jest złożeniem wniosku we właściwym czasie i zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za czas od objęcia funkcji do złożenia wniosku, ale nie zwalnia go od odpowiedzialności po dniu 25 kwietnia 2005r. Sąd nakazał by w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt odbycia Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki dnia 4 lutego 2004 r., na którym powołano J.B. do jednoosobowego zarządu. Sąd wskazał również, że wykreślenie z KRS nie ma materialnoprawnego znaczenia w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. W przypadku, gdy rezygnację składa jedyny członek zarządu, wniosek o zmianę KRS może praktycznie złożyć dopiero nowo powołany zarząd (tak też wskazał Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku).

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł solidarną odpowiedzialność W.G., jako członka Zarządu W.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2005 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że w sprawie nie są kwestionowane ustalenia i ocena co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, zaś istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu, tj. czy i w którym momencie rezygnacja skarżącego z funkcji Dyrektora - członka Zarządu Spółki - była skuteczna w świetle przepisów prawa i czy w związku z tym może ponosić on odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Po analizie i ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o rozstrzygnięcia zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, że skarżący w dniu 29.11.2003 r. zrezygnował z funkcji Dyrektora Spółki i członka jej Zarządu. Rezygnacja strony z dnia 29.11.2003r.była skuteczna i od tej daty skarżący przestał pełnić obowiązki członka Zarządu Spółki w sensie prawnym, gdyż jak wskazano w wyroku NSA z dnia 07.05.2014 r. zapadłym w niniejszej sprawie, ważne jest tylko przyjęcie oświadczenia o rezygnacji do wiadomości przez organ uprawniony. Wskazano również, że nieujawnienie rezygnacji, a następnie zmiany Zarządu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nie mają materialnoprawnego znaczenia w zakresie odpowiedzialności członka Zarządu za zaległości podatkowe. W przypadku złożenia rezygnacji przez jedynego członka zarządu, wniosek o zmianę w Krajowym Rejestrze Sądowym może praktycznie złożyć dopiero nowo powołany zarząd, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślono jednak, że w okresie kiedy skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu w Spółce, upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od III do VII 2005 r.

Organ wskazał również, że jego ustalenia w kwestii właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazują, że to w dniu 14.01.2004 r., tj. w terminie 14 dni od końca roku obrotowego, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Majątek Spółki na dzień 31.12.2003 r. nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a pasywa znacznie przewyższały posiadane aktywa. Organ przyjął za rozstrzygnięciem WSA w Olsztynie z 4 grudnia 2014r., że skarżący nie ponosi winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość po ponownym powołaniu na członka Zarządu Spółki, tj. po dniu 11.04.2005 r. nie był bowiem członkiem Zarządu bezpośrednio przed 10.04.2005 r. Okoliczności te zdaniem organu dają jednak podstawę do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, gdyż złożenie wniosku o upadłość spółki w okresie do dwóch tygodni od objęcia funkcji jest złożeniem wniosku we właściwym czasie i zwalnia stronę od odpowiedzialności za czas od objęcia funkcji do złożenia wniosku, ale nie zwalnia jej od odpowiedzialności po dniu 25.04.2005r. Dlatego, Strona nie jest zwolniona od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ podkreślił, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące III-VII 2005 r. przerodziły się w zaległości podatkowe po dniu 25.04.2005 r. (zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc III 2005r. powstała w dniu 26.04.2005 r). Członek zarządu, jak wynika z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiada za zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz zaległości, o których mowa wart. 52, powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Ponadto, pomimo zgłoszenia przez stronę w dniu 25.04.2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka nadal powiększała zadłużenie. Zatem, zdaniem organu stronie, zgodnie z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 04.12.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 656/14, należy przypisać odpowiedzialność za okres po dniu 25.04.2005 r., a zatem za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące III-VII 2005 r.

Organ podkreślił, okoliczności sprawy, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zapadłe w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazują, że Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Sądy administracyjne stwierdziły, iż złożenie przez Stronę w dniu 25.04.2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło zbyt późno, na długo po tym, jak zaistniały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie stwierdziły, iż opóźnione złożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki po ponownym powołaniu na członka Zarządu nie zwalnia Strony od odpowiedzialności po dniu 25.04.2005 r., a zatem za zaległości podatkowe za miesiące III-VII 2005 r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie wykazała przesłanek ekskulpujących z art. 116 § l pkt l lit. a i b, uwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące III-VII 2005 r.

W skardze na powyższą decyzję W. G. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O. p. polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, iż złożenie wniosku o upadłość w terminie nie nastąpiło bez jego winy, pomimo że w dniu 29 listopada 2003 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, a w dniu 4 lutego 2004 r. na jedynego nowego członka zarządu powołano J. B.który zakończył pełnienie funkcji z dniem ponownego wyboru W. G. na funkcję dyrektora spółki (członka zarządu). Zdaniem skarżącego, organ podatkowy II instancji niezasadnie uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący w sposób zawiniony złożył wniosek o ogłoszenie upadłości po ponownym objęciu funkcji członka zarządu.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na pominięciu w ocenie sprawy dowodów złożonych przez stronę, z których wynika, iż w dniu 29 listopada 2003 r., skarżący złożył rezygnację oraz, że dniem 4 lutego 2003 r. J. B.został formalnie powołany na Dyrektora (jedynego członka zarządu) spółki, oraz rozstrzygnięciu wszelkich niejasności na niekorzyść skarżącego, a w szczególności uznaniu, iż w świetle zgromadzonych dowodów W. G. nie złożył skutecznie oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki W. Spółka z o.o. co miało zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia; pominięciu wskazań oraz oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt : I UK 213/13, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt: I FSK 649/13,

prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego - Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]" r., sygn. akt : "[...]", wyroku Sądu Apelacyjnego - Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]""[...]", - co stanowi rażące naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. przepisu art. 153 p.p.s.a ; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się odmowie znaczenia kluczowych dowodów i ich skutków w sposób dowolny, oraz oparcie orzeczenia na podstawie okoliczności, które pozostawały bez wpływu lub związku dla meritum sprawy, lub w oczywistej sprzeczności z ustaleniami zapadłymi w orzeczeniach sądowych i wyrażonej co do tych ustaleń oceny prawnej, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia ja jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Przechodząc zatem do meritum, wskazać należy, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organowi umyka, iż w orzeczeniach Sądów orzekających w niniejszej sprawie przesądzonym jest, że skarżący nie ponosi winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość po ponownym powołaniu go na członka zarządu spółki. Nie był on bowiem członkiem zarządu bezpośrednio przed 10 kwietnia 2005r. Jak wskazał Sąd Najwyższy ( wyrok z 3 grudnia 2013r. sygn. I UK 213/13) złożenie wniosku o upadłość spółki przez skarżącego w okresie do dwóch tygodni od objęcia funkcji jest złożeniem wniosku we właściwym czasie i zwalnia W. G. od odpowiedzialności za czas od objęcia funkcji do złożenia wniosku o upadłość. Sąd Najwyższy wskazał także, że nie zwalnia skarżącego złożenie powyższego wniosku od odpowiedzialności za okres po 25 kwietnia 2005r. Zdaniem organu stwierdzenie to przesądza o odpowiedzialności W. G. za okres wskazany w decyzji. Jednakże zdaniem Sądu sprawa odpowiedzialności skarżącego nie jest tak jednoznaczna jak wskazuje organ.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność ta będzie miała miejsce, jeśli w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dojdzie do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika, czyli spółki (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06). Dodatkowo nie można przyjmować, że nieudana egzekucja innych zaległości podatkowych w innym czasie lub tylko z części majątku, np. z rachunku bankowego czy z nieruchomości, albo też przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA Kr 246/10). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że o bezskuteczności nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06; WSA w Gliwicach z 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 780/10). Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jednak nawet w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, odpowiedzialność członka zarządu nie jest przesądzona. Może on się od niej uwolnić, jeśli udowodni istnienie przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli wykaże, że:

- we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź

- wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wskazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03; NSA z 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01; WSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04; WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 246/10). Oczywiście wykazywanie tych przesłanek ma charakter indywidualny – tj. należy je odnosić do poszczególnych członków zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich są skonstruowane w taki sposób, że nawet jeśli dana osoba przestanie być członkiem zarządu spółki, to i tak może odpowiadać za jej zaległości podatkowe. Stanie się tak, jeśli w toku prowadzonego postępowania były członek zarządu nie wykaże istnienia przesłanek wskazanych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po 25 kwietnia 2005r, a więc zgodnie z powołanym powyżej przepisem znajduje się w grupie osób, które przy wystąpieniu dalszych przesłanek ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania osoby prawnej.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody – skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta i odwrotnie samo "pełnienie obowiązków" jako czynności faktycznych nie przesądza o tym, że osoba je wykonująca stała się członkiem zarządu spółki gdyż do tego konieczne jest spełnienie procedur prawnych.

Biorąc wszystkie powyższe rozważania pod uwagę podkreślić należy, że zgodnie z przepisami art.116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu może się od odpowiedzialności uwolnić, jeśli udowodni istnienie przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli wykaże, że:

- we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź

- wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Konstrukcja powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, że członek zarządu może się od odpowiedzialności uwolnić, jeśli udowodni istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 116 O.p. Dlatego uznać należy za błędną interpretację tego przepisu dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż już wystąpienie jednej z tych przesłanek powoduje powstanie odpowiedzialności członka zarządu - wręcz odwrotnie istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 116 O.p powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu, który wykaże tę przesłankę.

Podobnie jest ze stwierdzeniem, iż okoliczności niniejszej sprawy, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zapadłe w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazują, że strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ nie zauważa dalszej części tego rozumowania przeprowadzonego przez sądy to znaczy, że skarżący mimo nie złożenia wniosku o upadłość w terminie nie ponosi winy za opóźnienie w złożeniu tego wniosku.

Z całą stanowczością wskazać należy, że konstrukcja przepisów art.116 O.p. jednoznacznie wskazuje, na zasadę odpowiedzialności za staranność działania, a nie za efekt działania.

Przepis stanowi bowiem, że przesłanką egzoneracyjną jest samo złożenie wniosku. Co dalej za tym idzie, oceniając winę co do braku złożenia wniosku należy stosować obiektywny miernik staranności. W tym też kontekście należy oceniać odpowiedzialność skarżącego po 25 kwietnia 2005r. w kontekście złożenia już przez niego wniosku o upadłość spółki. Kolejne składane tej samej treści i z tym samym żądaniem wnioski do Sądu nie mogłyby odnieść skutku.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst. jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzona kwota obejmuje: opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), uiszczony wpis sądowy (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).