Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1886/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 190, art. 123, art. 196, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 710/07 w sprawie ze skarg B. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2007 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2007r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad i grudzień 2004r. oddalił skargi.

W uzasadnieniu przyjął, że decyzjami z dnia 10 stycznia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w N. wydał decyzje określające wysokość zwrotu podatku od towarów i usług B. N. w rozliczeniu za październik 2004r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 47.832,00 zł, za listopad 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 20.175,- zł, za grudzień 2004r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 13.314,- zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż wyniki kontroli przeprowadzonej u podatniczki wykazały, że w październiku, listopadzie oraz w grudniu 2004r. zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów i odliczyła podatek VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Organ podatkowy zakwestionował wartość robót budowlanych przy budowie wodociągu w K. oraz sali gimnastycznej w szkole podstawowej w K., wykonywanych przez podwykonawców skarżącej. Uznano, że roboty wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane w całości przez podmioty, które faktury te wystawiły, a podwykonawcy wykazali w kwestionowanych fakturach za usługi wartość nie wykonanej robocizny oraz wartość materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę w osobie skarżącej.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art.106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w dalszej części zwanej jako ustawa o VAT), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ), art. 23, art.121, art.122, art.123, art. 124, art.187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) i wniosła o ich uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17 kwietnia 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, przy czym w pełni podzielił ustalenia i ocenę prawną organu I instancji.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach B. N. zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie:

- przepisów proceduralnych, t.j. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.187 § 1, art.191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- przepisów materialnych poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 106 ustawy o VAT, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skarg jej autor zarzucił, że teza o nierzetelności ksiąg podatkowych została błędnie wysnuta z analizy możliwości wykonawczych podwykonawców w oparciu o teoretyczną analizę kosztorysu bez badania przez organy podatkowe, czy w rzeczywistości prace te były wykonane w sposób, jaki był założony w kosztorysie ofertowym. Skarżąca zarzuciła również błędne ustalenia faktyczne dokonane na podstawie kosztorysu inwestorskiego zbudowanego w oparciu o przestarzałe technologie, nieadekwatne do stosowanych współcześnie technologii i wymogów rynkowych. Zarzuciła ponadto dowolną ocenę dowodów i dokonywanie ustaleń w oparciu o domniemania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Skarżąca zakwestionowała obiektywność przesłuchiwanych świadków oraz wiarygodność dowodów. Za wadliwe uznała dowody z przesłuchań w charakterze świadków osób, które wykonywały dokumentację stanowiącą podstawę sporządzenia ocenianych kosztorysów ofertowych albo nadzorowały prowadzone przez podatniczkę roboty budowlane. Zdaniem skarżącej wspomniane osoby przesłuchiwane były na okoliczność faktów, których analiza i ocena wymagają szczegółowej i specjalistycznej wiedzy technicznej z zakresu technologii i technik budowlanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nie poinformowanie jej o czynnościach sprawdzających w firmach E., T. i L. Ponadto, zdaniem skarżącej, poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, naruszono przepisy dotyczące postępowania w przypadku uznania ksiąg podatnika za nierzetelne. Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość zastosowanej metody szacowania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej organy podatkowe konsekwentnie interpretowały przepisy na jej niekorzyść. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego nie zostały przeprowadzone żadne dowody, na podstawie których można byłoby ustalić, czy podwykonawcy wykonali te prace, które wykazali w fakturach wystawionych skarżącej, czy też nie. Skarżąca postawiła także zarzut przewlekłości postępowania oraz złej woli organów podatkowych podczas prowadzenia niniejszej sprawy, jak również zarzut nie wyjaśnienia wszystkich pojawiających się w toku postępowania kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. od I SA/Kr 710/07 do I SA/Kr 712/07 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 710/07.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a.), aby Sąd mógł uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą, że podwykonawca J. S. nie wykonał całego zakresu prac zleconych mu przez skarżącą w ramach budowy zbiornika wody oraz sali gimnastycznej w K., za wykonanie których wystawił sporne faktury. To samo dotyczy faktur wystawionych przez firmy "N." W. N. i "N." B. N. Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano, iż materiały budowlane były dostarczane przez zleceniodawcę – B. N., stąd też nie było podstaw do uznania ich wartości w zakwestionowanych fakturach . W sposób jednoznaczny świadczą o tym zeznania J. S., a także wynik porównania ilości roboczogodzin oraz fakt, że podwykonawca ten nie zapłacił należności budżetowych od dochodów wykazanych w kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a ocena dowodów z zeznań świadków dokonana przez organy jest spójna i logiczna. Wskazał, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże przepisu art. 86 ust. 1 ustawy nie należy rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Podkreślił, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Sąd podzielił również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie zgodzono się ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - lakonicznie przedmiotowo istotne postanowienia umowne - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Wskazał, że za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97). Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży i dlatego wartości wykonanych przez podwykonawców prac i zużytych do tych prac materiałów, a także wartości kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe ustaliły w drodze oszacowania. Ustalenia te są w ocenie Sądu I instancji kompleksowe i spójne, poczynione na podstawie wielu dowodów wyszczególnionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje, że skarżąca ewidencjonując faktury VAT, obejmujące zakres prac budowlanych, których podwykonawcy nie wykonali zawyżyła podatek naliczony. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przywołanego w treści skarg przepisu art. 106 ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących przesłuchanie świadków oraz powołania dowodu z opinii biegłego, tj. art. 196 i art. 197 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że są one bezpodstawne. Zauważył, że wbrew zarzutom skarżącej inspektorzy nadzoru budowlanego oraz kosztorysant nie zostali powołani na biegłych, lecz byli przesłuchiwani w charakterze świadków. Organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wiadomości specjalne nie są w sprawie wymagane i przesłuchać wskazane osoby w charakterze świadków, gdyż powołanie biegłego jest kwestią fakultatywną. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały wykazane przez skarżącą przyczyny, które mogłyby uprawniać do odmowy wiarygodności zeznań tych świadków. Również na żadnym etapie postępowania, zeznań tych nie traktowano, jako opinii biegłego. W ocenie Sądu nie znalazł także potwierdzenia zarzut naruszenia art.193 Ordynacji podatkowej dotyczący dowodu z ksiąg podatkowych. Wyjaśniono, że protokół badania ksiąg został sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 lutego 2006r., z treści protokołu wynika, iż księgi zostały odrzucone, wskazano okres, w zakresie którego, ze względu na stwierdzone nieprawidłowości nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu. Protokół ten został doręczony pełnomocnikowi skarżącej w dniu 27 lutego 2006 r.

Za bezpodstawne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art.23 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie wybraną i zastosowaną metodę szacowania obrotów. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe precyzyjnie bowiem określiły i uzasadniły z jakich przyczyn nie zastosowano metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego też organy podatkowe, na mocy uprawnienia wynikającego z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo dokonały szacunku. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie było podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego wykazała, iż zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień jak i dowodów. Podkreślono, że organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika B. N. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art.106 ustawy o VAT

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art.145 §1 ust.1 pkt.c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 § 1, art. 190 191, 193 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą wydania decyzji było przeprowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne, wynikiem którego zakwestionowano wartość robót budowlanych wykazanych w fakturach: nr 6/2004 z dnia 30.09.04 r., nr 9/2004 z dnia 30.10.04 r. wystawionych przez firmę "N." B. N. w ramach budowy wodociągu w K., fakturze nr 9/2004 z dnia 9 października 2004r. wystawionej przez Firmę U. J. S. za wykonanie zbiornika ujęcia wody z wymianą gruntu podłoża w ramach robót związanych z budową wodociągu w K., w fakturze nr 16/12/2004 z dnia 31 grudnia 2004 r. wystawionej przez Firmę "N." inż. W. N. za wykonanie wodociągu. Zdaniem skarżącej postępowanie organów podatkowych było obarczone fundamentalnym błędem z tego powodu, że kosztorys został zbudowany w oparciu o Katalogi Nakładów Rzeczowych przestarzałe (sporządzone w oparciu o technologie stosowane w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych) i nieadekwatne do stosowanych współcześnie technologii i wymogów rynkowych (zakładające wysoki udział robocizny bezpośredniej). Wskazano, że kosztorysy służą jedynie skalkulowaniu niezbędnych nakładów przez wykonawcę (kosztorys ofertowy) oraz obliczeniu wysokości środków niezbędnych do realizacji inwestycji - a także weryfikacji przedłożonych kosztorysów ofertowych - przez inwestora (kosztorys inwestorski). Kosztorysy nie determinują natomiast samej technologii inwestycji, ta bowiem wynika z projektu budowlanego, projektu wykonawczego i wytycznych do realizacji tego projektu. Powołano przepis art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2006 nr 156, poz. 1118), zgodnie z którym technologie używane przy wykonywaniu robót budowlanych określa nie kosztorys, lecz projekt budowlany; zawiera on w szczególności propozycje niezbędnych rozwiązań technicznych oraz materiałowych. Wykonawca nie realizuje więc budowy według kosztorysu, lecz według wspomnianego projektu technicznego. Tym samym opieranie szacunków możliwości wykonawczych na kosztorysie jest - już z założenia - pomysłem błędnym, gdyż kosztorys nie stanowi i nie może stanowić punktu odniesienia, w przedmiotowej materii. Podkreślono, że w sprawie zużycia materiałów przez W. N. organy podatkowo opierały się wyłącznie na domniemaniach, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów na poparcie niekorzystnych dla skarżącej tez. Zdaniem skarżącej błędem było przesłuchanie w toku prowadzonego postępowania w charakterze świadków osób, które wykonały dokumentację stanowiącą podstawę sporządzenia ocenianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kosztorysów ofertowych albo nadzorowały prowadzone przez nią roboty budowlane. Osoby te przesłuchiwane były na okoliczność faktów, których analiza i ocena wymagają szczegółowej i specjalistycznej wiedzy technicznej z zakresu technologii i technik budowlanych. Do obiektywnego dokonania tego typu analiz konieczne jest powołanie biegłego. Wskazano na naruszenie przepisów art. 196 i 197 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie inspektorów nadzoru budowlanego oraz kosztorysanta w charakterze świadków w sytuacji, gdy faktycznie osoby te występują w sprawie roli biegłego.

Zarzucono naruszenie przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że strona nie była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Zarzucono rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazano, że organy podatkowe błędnie wybrały i zastosowały w stosunku do skarżącej metodę szacowania obrotu podatniczki. Podniesiono, że organy podatkowe odrzuciły księgi podatkowe podatniczki i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania - nie stosując jednak żadnej z przewidzianych w Ordynacji podatkowej metod szacowania. Przyjęta przez kontrolujących metoda szacowania nie dotyczy w ogóle podatniczki lecz jej podwykonawców. Zarzucono, że organy podatkowe nie zdołały wykazać, iż w przedmiotowej sprawie roboty budowlane nie zostały wykonane w całości przez podwykonawcę; w żaden sposób nie udowodniono jakiej części robót rzekomo nie wykonano. Podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2005 r., sygn. akt II FSK 512/05), a także zgodnie z poglądami doktryny (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5) -obowiązek zgromadzenia przekonujących dowodów w tej sprawie spoczywał na organie podatkowym, a nie na podatniczce. W tych okolicznościach zarzucono naruszenie art.122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także naruszenie zasady in dubio pro tributario, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono wszystkich pojawiających się w toku postępowania kwestii (dotyczących np. zakresu rzeczywiście wykonanych prac). Zarzucono naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone decyzje nie zawierały wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione; dowodów, którym dał wiarę; oraz przyczyn dla których innym dowodom (np. dokumentom) odmówił wiarygodności. Podkreślono, że zeznania niekorzystne dla skarżącej są powoływane w decyzjach (ocena możliwości wykonania robót przez J. S.), natomiast zeznania korzystne są pomijane (na temat możliwości wykonawczych B. Z.). W ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. usankcjonował naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego. Wskazano na przewlekłość postępowania pociągającego za sobą koszty zarówno po stronie skarżącej, jak i po stronie organów podatkowych, czyli Skarbu Państwa.

Zarzucono Sądowi, że naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym, gdyż przyjął na niekorzyść skarżącej jako dowody, opinie i dokumenty, które w poprzednich postępowaniach były uznane na jej korzyść. Sąd pominął ważny błąd organów podatkowych, które w ogóle nie przesłuchiwały świadków, ani nie odniosły się do dokumentów i decyzji organu I instancji dotyczących podatku dochodowego. Skarżąca zarzuca stosowanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie błędnych założeń w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków i ustaleń.

Zarzucono, że Sąd zaakceptował istniejący stan, mimo, że organy podatkowe nie zdołały wykazać, iż w przedmiotowej sprawie roboty budowlane nie zostały wykonane w całości przez podwykonawców i w żaden sposób nie udowodniono jakiej części robót rzekomo nie wykonano.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że podwykonawcy nie posiadali możliwości fizycznych, sprzętowych itp., aby samodzielnie zrealizować roboty budowlane ujęte w wystawionych fakturach dla niej. Także część materiałów jaką podwykonawcy robót wykazali w ogólnej wartości zafakturowanych usług nie została przez nich zapewniona, co wynika z ich sprzecznych zeznań składanych w trakcie postępowania oraz braku dowodów zakupu tych materiałów. Nie negując samego faktu zrealizowania inwestycji na rzecz Gminy - wskazano, iż to B. N. zapewniała pracę ludzką pracę sprzętu i materiały, których nie dostarczyli podwykonawcy. Podał, że projekt budowlany nie zawiera wcale technologii używanych przy wykonywaniu robót budowlanych. Zawiera "propozycje niezbędnych rozwiązań technicznych i materiałowych", a więc materiały budowlane i konstrukcję, ale nie sposób wykonania. Technologie to materia kosztorysów, a nie projektu. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 03 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. Nr 120, poz. 1133). W rozdziale 4 Projekt architektoniczno-budowlany nie wymieniono technologii używanych do przeprowadzenia robót. Wskazano na ustawę z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655), a szczególnie art. 33 i przepisy wykonawcze, które dotyczą kosztorysu inwestorskiego. Podobne zasady należy odnosić do kosztorysów ofertowych, które były podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Stwierdzono, że przy dokonywaniu opisanej oceny dowodów organy podatkowe nie musiały posiadać specjalistycznej wiedzy z zakresu procesu budowlanego. Kosztorysy ofertowe, jako załączniki do umów podwykonawczych zawartych z B. N. posłużyły organom podatkowym do porównania zakresu zleconych prac z pracami jakie był w stanie wykonać kontrahent w określonym czasie i z posiadanym sprzętem. Fakt wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży potwierdza protokół z przesłuchania świadka J. S., z którego wynika, że wykonywał on prace wykazane w kwestionowanej fakturze wspólnie z pracownikami skarżącej. Niemożność wykonania przez J. S. prac wykazanych w kwestionowanej fakturze potwierdził także kierownik budowy J. S. Dokonane ustalenia nie wskazują, aby wykonawca prac budowlanych posługiwał się nowoczesnym, a przede wszystkim, sprzętem lub technologiami umożliwiającymi wykonanie prac w krótkim czasie.

W przypadku materiałów zużytych do budowy wodociągu w K., które zdaniem organów podatkowych nie były materiałami wystawcy faktur, tj. B. N. i W. N.świadczy treść umów zawartych na wykonanie tych prac między ww, a skarżącą, z których to umów jednoznacznie wynika, że wszystkie materiały zapewniała Firma B. Fakt taki potwierdza również zeznanie W. N., który zeznał, że Firma F.U.P.H B. N. zapewniła wszystkie podstawowe materiały do wykonania usługi.

Ponadto wskazano, że zarzuty dotyczące wiarygodności zeznań świadków tj. inspektorów nadzoru i kosztorysanta i naruszenia art. 196 i 197 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne, gdyż nie zachodziła konieczność uzyskania wiadomości specjalnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystarczy zamiast powoływać biegłego przesłuchać w charakterze świadka inspektorów nadzoru budowlanego oraz kosztorysanta. Stwierdzono, że organ podatkowy nie dążył bowiem do uzyskania wiedzy specjalnej, lecz powszechnej, dotyczącej realiów wykonywania robót budowlanych, którą można uzyskać od inżynierów jak i doświadczonych robotników, inwestorów lub zamawiających.

Zarzut naruszenia wymogu powiadomienia strony (pełnomocnika) o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (tj. S. J.) i prowadzenie dowodu z zeznań tego świadka uznano za nieprawdziwy. S. J. został wezwany do stawienia się w Izbie Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. w dniu 20 września 2006r. celem złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Pismem z dnia 1 września 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej powiadomił skarżącą poprzez pełnomocnika M. M. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Pismo to pełnomocnik odebrał w dniu 5 września 2006r. Przesłuchanie świadka S. J. nie odbyło się, gdyż świadek nie stawił się na wymienione wezwanie. Ponownie świadka tego nie wzywano. Zarzut dotyczący odmówienia pełnomocnikowi strony dostępu do części akt sprawy również nie ma znaczenia w sprawie. Pełnomocnik zgłosił się w Izbie Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy w N. w dniu 19 września 2006r. Przeglądając akta sprawy stwierdził, że w aktach brak jest wezwań świadków, których przesłuchanie wyznaczono na 20 września 2006r. Okazanie kopii tych wezwań było niemożliwe w tym dniu, gdyż sprawą przesłuchań świadków zajmował się Naczelnik Wydziału Orzecznictwa, który w tym dniu był nieobecny. Na tą okoliczność sporządzona została notatka służbowa. W dniu 20 września 2006r. przesłuchany został tylko świadek W. P., gdyż pozostali świadkowie nie zgłosili się. W przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik skarżącej. Nie podzielono stanowiska pełnomocnika, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania podstaw opodatkowania jest błędna i niezgodna z obowiązującymi przepisami. Sposób szacowania podstaw opodatkowania jak również przyczyny niemożności zastosowania którejś z metod wynikającej z art.23 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że przyjęta metoda szacowania odnosi się do podatniczki i dokonana została w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze stwierdzeniem pełnomocnika, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie zdołały wykazać, iż w przedmiotowej sprawie roboty budowlane nie zostały wykonane w całości przez podwykonawców oraz, że organ nie wywiązał się z obowiązku zgromadzenia przekonujących dowodów. Stwierdzono, że dowody i fakty świadczące o dokonanych ustaleniach zostały szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Również wnioski i ustalenia opisane i zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poparte zostały dowodami zebranymi w czasie postępowania zarówno przed organem I instancji jak też w postępowaniu odwoławczym.

W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2010 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt.2 u.p.p.s.a. Należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Dotyczą one uchybienia przepisom art.145 § 1 pkt.1 lit.a) u.p.p.s.a. w związku z naruszenie przepisu art.23 Ordynacji podatkowej oraz art.106 ustawy o podatku od towarów i usług. Obejmują one również zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie normy art.145 § 1 pkt.1 lit c) u.p.p.s.a., gdyż zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok jest wadliwy z powodu naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, to jest: art.121, art.122, art.123, art.124, art.180, art.187 § 1, art.190, art.191, art.193 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie II FSK 1850/08 z dnia 23 lutego 2010 r. oddalił skargę kasacyjną B. N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Również w tamtej sprawie osią zasadniczego sporu i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które zostały następnie zaakceptowane przez sądy administracyjne obydwu instancji były okoliczności związane z faktem nie wykonania wszystkich usług oraz zakresem świadczonych usług przez podwykonawców podatniczki. Ocena zaś tych zdarzeń o charakterze gospodarczym zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego jak i do podatku VAT jest identyczna. Stąd należy podzielić w tym względzie zapatrywania wyrażone w sprawie II FSK 1850/08. Jedynie z uwagi na odrębności regulacji w zakresie podatku od towarów i usług i sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej należy wskazać na dodatkowe elementy, które legły u podstaw oddalenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisu art.23 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż nie został on sformułowany poprawnie, a więc w sposób który umożliwiłby jego rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Powodem tego jest brak wskazania konkretnego przepisu, który ujęty jest w art.23 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał co prawda na str. 8 i 9, na treść art.23 § 1 oraz art. 23 § 3, a także art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz nie wypowiedział się jaka konkretnie norma prawa została naruszona oraz w jaki sposób i jaka norma prawna powinna mieć w niniejszej sprawie zastosowana. Za niewystarczającą dla skutecznego wniesienia zarzutów kasacyjnych uznać należy wypowiedź autora skargi kasacyjnej, iż za dyskusyjne należy uznać czy zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania obrotu podatniczki jest metodą, o której mowa w art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości te powinny zostać w niniejszej sprawie przeniesione na grunt zarzutów procesowych z uwzględnieniem treści art.174 pkt.2 u.p.p.s.a., a więc ze wskazaniem normy, którą naruszono poprzez jej niezastosowanie lub wadliwe zastosowanie, na czym owa wadliwość polegała, czy wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także jaki przepis powinien być zastosowany oraz dlaczego. Na właściwą treść każdego pisma, w tym także skargi kasacyjnej wskazuje art. 46 § 1 u.p.p.s.a.

Uzasadniając zaś ten zarzut podniesiono jedynie, że błędnie została wybrana metoda szacowania obrotu podatniczki oraz iż dotyczyła ona jej podwykonawców. Poza tym obszernie zostały zacytowane poszczególne jednostki redakcyjne art.23 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten we wszystkich swoich ustępach nie dotyczy w ogóle szacowania obrotu (czy kwoty należnej z tytułu sprzedaży stosownie do art.29 ust.1 ustawy o VAT), lecz podstawy opodatkowania. Wybrana zaś przez organy podatkowe metoda kwestionująca w istocie rzeczy wskazany w fakturach zakres wykonanych usług przez kontrahentów podatniczki w ocenie Sądu najpełniej oddaje stan rzeczywisty i realizuje postulat ustawodawcy wyrażony w art.23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Za bezskuteczny uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd treści art.106 ustawy o VAT. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, jego błędnego zastosowania lub niezastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w tym względzie żadnego uzasadnienia. Także w rozważaniach Sądu I instancji przepis ten nie występował. Z przepisów ustawy o VAT wskazano i analizowano art.86 ust.1. Podniesiono mianowicie, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Nic wspólnego z tym zagadnieniem nie ma zaś przepis dotyczący obowiązku wystawiania faktur. Poza tym art.106 ustawy o VAT zawiera 12 ustępów, w tym 3 podzielone na punkty. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie dość, że nie uzasadniono tego zarzutu, to nawet w ogóle nie wskazano, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu miałby on dotyczyć.

Analizując z kolei zarzuty dotyczące uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie normy art.145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z nie dostrzeżeniem przez Sąd naruszenia w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego przepisów art.121, art.122, art.123, 124, art. 180, art. 187 § 1 art. 190, art. 191, art. 196, art. 197, art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż nie wszystkie one mają uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej. Całkowicie pozbawione są uzasadnienia, a więc argumentacji dającej podstawy zgłoszonych w skardze kasacyjnej żądań, zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów art.121, art.124 i art.180 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie mogą one wywołać pożądanych skutków procesowych oraz zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie zasługują z kolei na uznanie ze strony sądu kasacyjnego zarzuty dotyczące naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art.196 oraz art.197 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć na wstępie, iż nie zostały one podane w petitum skargi kasacyjnej, a powołano się na nie jedynie w uzasadnieniu. Tym samym należy przyjąć, iż zasługują one na merytoryczne rozpatrzenie. Dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie było jednak konieczne powołanie biegłych z uwagi na brak zapotrzebowania na wiadomości specjalne w zakresie dokumentacji stanowiącej podstawę sporządzenia kosztorysów ofertowych oraz wiedzy technicznej z zakresu robót budowlanych wykonanych przez stronę skarżącą. Przedmiotem postępowania dowodowego, jak wynika z akt sprawy, nie były bowiem ustalenia dotyczące technologii i jakości materiałów budowlanych. Był nim natomiast zakres wykonanych przez wystawców faktur robót oraz wysokości kwoty należności przypadających za faktycznie wykonane roboty. Uznano bowiem na podstawie innych środków dowodowych, iż część prac budowlanych wykonała podatniczka zapewniając własnych pracowników oraz materiały budowlane. Wystawione więc faktury przez inne podmioty gospodarcze obejmujące ten zakres robót nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skutkowało to wadliwością zapisów w powadzonej księdze przychodów i rozchodów.

Dlatego też inspektorów nadzoru budowlanego oraz kosztorysanta przesłuchano w charakterze świadków a nie w charakterze biegłych. Korzystając z tego rodzaju źródła informacji nie naruszono również przepisów art.196 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniały przesłanki wyłączające przesłuchane osoby z grona świadków. Osoby te nie skorzystały również z zagwarantowanego im prawa odmowy złożenia zeznań przewidzianego w art.196 § 1 oraz prawa odpowiedzi na pytania o czym stanowi art.196 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast dowodów na to by organy wymuszały na tych osobach dokonywanie ocen co do faktów istotnych w sprawie. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej są w tym zakresie pozbawione uzasadnienia i w związku z tym nie zasługują na rozpatrzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie doparzył się również naruszenia art.190 § 1 i art.123 Ordynacji podatkowej. Zarzut uchybienia przepisowi art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nie był podnoszony w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., ani też nie stał się przedmiotem rozważań Sądu I instancji w oparciu o zasadę oficjalności z art.134 § 1 u.p.p.s.a. Nie został zatem on skutecznie podniesiony w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem, wskazując właściwy przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie rozpatrzył sprawy w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie występuje w niniejszej sprawie, o czym będzie dalej mowa. Z uwagi zatem na treść art.183 u.p.p.s.a., nie możliwe jest rozpatrzenie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art.190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku zarzut ten nie był przedmiotem wyrokowania w niniejszej sprawie. Sąd nie badał okoliczności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej pisząc, iż odmówiono mu dostępu do części akt sprawy. Argumenty przemawiające za tą tezą nie znajdują się również w treści skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdzie zarzut naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej powiązany był z czynnościami sprawdzającymi w firmach E., T. i L., a nie odmową pełnomocnikowi podatniczki dostępu do części akt sprawy. Jednocześnie skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, który przyjął sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku jako podstawę kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Strona skarżąca nie zwróciła bowiem uwagi na fakt, iż Sąd nie uwzględnił w swym rozstrzygnięciu braku dostępu do części akt pełnomocnika strony skarżącej. Nie wskazała ona także konkretnego przepisu prawa procesowego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji podczas przyjmowania stanu faktycznego badanej sprawy podatkowej. Z uwagi zatem na brak zaskarżenia w trybie kasacyjnym stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art.183 u.p.p.s.a., nie może rozpoznać zarzutu odmowy dostępu do części akt sprawy.

Pozbawione merytorycznego uzasadnienia są również zarzuty dotyczące art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi w sposób ogólnikowy neguje zupełność zgromadzonego materiału dowodowego twierdząc, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego i postępowania dowodowego, a jednocześnie wadliwie oceniły materiał dowodowy. Nie wskazuje on na czym konkretnie polegały błędy postępowania dowodowego. Zarzucając w uzasadnieniu skargi, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu ciężar dowodu został nałożony na podatniczkę, autor skargi kasacyjnej zupełnie zignorował stanowisko Sądu I instancji, co do faktów i okoliczności związanych z gromadzeniem dowodów przez organy podatkowe, który jedynie przy tej okazji wytknął skarżącej, iż w toku postępowania podatkowego zajmowała bierną postawę nie dowodząc w ogóle swoich twierdzeń.

Nie mogą uzasadniać zarzutu pod adresem organów podatkowych wybiórczego i tendencyjnego traktowania zeznań świadków wyrwane z kontekstu pojedyncze zdania osób przesłuchiwanych jako świadków. Powołując w skardze kasacyjnej np. fragmenty zeznań świadka J. S. pominięto, że dotyczyły one usług wykonywanych przez W. N., a nie przez J. S. Tymczasem w decyzjach organów podatkowych przyjęto, że wszystkie usługi tego pierwszego podwykonawcy zostały wykonane, a jedynie zakwestionowano fakt dostarczenia przez niego dodatkowo także materiałów budowlanych. Sprzeczność stanowisk jakie autor skargi kasacyjnej prezentuje formułując zarzuty kasacyjne mające być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny uniemożliwia ich logiczną ocenę. Autor skargi kasacyjnej podjął jedynie nieuprawnioną polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich oceną, które słusznie zostały zaakceptowane przez Sąd meriti.

Zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uszło bowiem uwadze autora skargi kasacyjnej, że w sprawie podatku VAT za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. organy podatkowe w ogóle nie zakwestionowały faktur wystawionych przez B. Z. Pozbawione uzasadnienia są również zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia ich jakąkolwiek merytoryczną ocenę.

Ponadto skarżąca sformułowała całkowicie niezrozumiały zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. Autor skargi kasacyjnej nazywając tę zasadę podstawową zasadą prawa podatkowego w ogóle nie wskazuje na podstawy normatywne, z których zasadę taką a wywodzi. Nie uzasadnia również dlaczego niejasne dla podatnika przepisy, jak również jego wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygane muszą być na jego korzyść. Wobec tego brak jest podstaw prawnych, a zatem wzorca prawnego określonego zachowania, który pozwoliłby skontrolować zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia Sądu, a co zatem idzie rozpoznać tak sformułowany zarzut kasacyjny.

Jednocześnie oddaleniu podlega wniosek przez stronę skarżącą zawarty w piśmie z dnia 18 stycznia 2010 r. na podstawie art.186 u.p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na nieważność postępowania. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji nie zostało bowiem, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dotknięte wadą nieważności wskazaną w art.183 § 2 pkt.3 u.p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika aby w tej samej sprawie toczyło się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym, ani też sprawa taka została już prawomocnie osądzona. Nie formułowano także zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c) u.p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w sytuacji, gdyby należało zawiesić postępowanie podatkowe.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art.184 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt.1 u.p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

/-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Kołaczek /-/ K. Stanik