Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1500/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b par. 5b oraz 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 marca 2017 r. E. P. (zwana dalej także "Skarżącą", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie wydane przez Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

1.1. W dniu 6 września 2016 r. E. P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania opisanej w wyżej wymienionym wniosku Nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

1.2. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. (dalej również jako "Postanowienie I") odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawca. Organ podatkowy stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w dwóch dodatkowo złożonych wnioskach: z dnia 6 września 2016 r. w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz z dnia 6 września 2016 r. w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki, które udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawca, wobec czego przedstawione w trzech złożonych przez Wnioskodawcę wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej składają się na etap jednego schematu optymalizacyjnego. Opisy zdarzeń przyszłych zawarte w przedmiotowych wnioskach zawierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jego statusu, posiadanego majątku spółki oraz dalszych planowanych działań. Zasadne jest więc dokonanie łącznej oceny opisanych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

1.3. Na powyższe postanowienie Strona w dniu 19 grudnia 2016 r. (data wpływu - 22 grudnia 2016 r.) złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku.

1.4. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. (dalej również jako "Postanowienie II") organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego Postanowienia I i utrzymał je w mocy.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego Postanowienia II i zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- przepisu art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy maja one charakter marginalny,

- przepisu art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej, w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji Podatkowej wskazanych w art. 119b Ordynacji Podatkowej, takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art, 119a Ordynacji Podatkowej a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej,

- przepisu art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy zaś organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach,

- art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia l, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej,

- przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegające na wydaniu na rzecz jednego z wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej,

- przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz wskazała, że Postanowienie II utrzymuje w mocy Postanowienie I i w związku z tym Skarżąca przedstawiając zarzuty odnosi się jednocześnie zarówno do treści Postanowienia I i II.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej. Analiza art. 119a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że o możliwości pominięcia dla celów podatkowych korzyści podatkowych decyduje brak jakiegokolwiek innego celu aniżeli cel podatkowy (art. 119a § 5 Ordynacji), bądź osiągnięcie nieznacznych korzyści poza podatkowych względem korzyści podatkowych (art. 119a § 1 Ordynacji). Z uwagi na powyższe warunkiem koniecznym zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej jest wykazanie przez organ osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika, a na gruncie przedmiotowej sprawy organ podatkowy w ocenie Skarżącej nie dokonał w ogóle oceny, czy w ramach poszczególnych bądź wszystkich transakcji podatnik osiąga jakąkolwiek korzyść podatkową.

Wobec powyższego w ocenie Skarżącej organ podatkowy na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w ten sposób, że nie wykazał możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika co stanowi warunek zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji, a także nie wykazał nawet potencjalnego zaistnienia korzyści podatkowej w ramach planowanych czynności prawnych. Ponadto organ podatkowy we wskazanej sprawie w ogóle nie dokonał ustalenia, czy opisane czynności mogą rodzić jakiekolwiek inne aniżeli podatkowe korzyści. Na gruncie analizowanej sprawy organ podatkowy nie dokonał w ogóle oceny jakie pozapodatkowe konsekwencje mogą mieć opisane przez Skarżącą czynności.

Z uwagi na powyższe zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b Ordynacji poprzez wydanie postanowienia pomimo niewykazania korzyści podatkowej realizowanej przez podatnika, a w konsekwencji także niewskazanie jej wartości oraz niedokonaniu oceny, czy opisana transakcja realizuje jakikolwiek inny cel.

Organ podatkowy nie zbadał również, czy w niniejszej sprawie faktycznie może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji. W ocenie skarżącej organ podatkowy powinien był dokonać ustalenia, czy możliwa do zrealizowania korzyść podatkowa przekracza pułap 100.000 złotych, po przekroczeniu którego istnieje możliwość zastosowania generalnej klauzuli obejścia prawa. Organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne dokonanie rozstrzygnięcia. W ocenie Strony przedmiotowe rozstrzygnięcie mogło zostać wydane przez organ podatkowy dopiero po wykazaniu, że kwota korzyści podatkowej przekroczy 100.000 zł.

Z uwagi na powyższe Postanowienie II i poprzedzające je Postanowienie I narusza postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji.

Skarżąca podniosła również, że dokonując analizy przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do różnych postępowań w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Prowadzi to do wniosku, że podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia były okoliczności w ogóle niewskazane we wniosku. Oznacza to zatem, że organ podatkowy wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dokonał ustalenia stanu faktycznego według swobodnego uznania na podstawie okoliczności nie ujawnionych w ramach postępowania.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy naruszył zdaniem Skarżącej art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wszystkich złożonych przez Skarżącą wnioskach, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowania.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy dokonał również nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej wnioskodawcy, bowiem identyczne wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały złożone dla wszystkich wspólników spółki komandytowej, ponieważ konsekwencje podatkowe planowane działania mieć będą dla wszystkich uczestników przedsięwzięcia. Dla wszystkich wspólników spółki komandytowej złożono trzy identyczne wnioski. W odniesieniu do wskazanych wniosków względem Skarżącej organ podatkowy wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na dostrzeżenie możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej, która wskazuje na możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wskazanych zagadnień organ podatkowy nie powziął jednak wątpliwości w stosunku do identycznych wniosków złożonych przez jednego z pozostałych wspólników spółki komandytowej i wydał interpretacje. Wobec powyższego w ocenie Skarżącej organ sam sobie przeczy wydając części wspólników interpretacje, nie dopatrując się jakichkolwiek możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji i następnych, podczas gdy względem pozostałych wspólników odmawia wszczęcia postępowania z sobie jedynie znanych przyczyn, których w postanowieniach tych nie wskazuje.

Wobec powyższego doszło w ocenie Strony do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji poprzez wydawanie w identycznym stanie faktycznym postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo, że w identycznych sytuacjach organ podatkowy wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych.

4.2. Sporne jest też to, czy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. skutkujące odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego wymaga identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Przedmiotem oceny na gruncie art. 14b § 5b i § 5c O.p. mogą być tylko te elementy zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku złożonym w niniejszej sprawie.

6. 1. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.2. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie nowelizującej O.p. z dnia 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

7. W skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 14b § 5b O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z różnych wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy zaś organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach.

W ocenie Sądu ten zarzut jest najdalej idący, bo dotyczy ustalenia jakie zdarzenie przyszłe było przedmiotem postępowania interpretacyjnego, a więc jakie elementy zdarzenia przyszłego były przedmiotem opiniowania na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. Stwierdzenie zasadności tego zarzutu oznaczałoby, że elementy zdarzenia przyszłego ujęte przez organ interpretacyjny jako pole rozważań potencjalnego zastosowania art. 119a O.p. pochodzą (w części) z wniosków o wydanie interpretacji w innych indywidualnych sprawach, a więc że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony.

8. 1. Dokonanie oceny zgodności z prawem postanowienia poddanego sądowej kontroli wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

8.2. Co istotne organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.

8.3. Każda sprawa interpretacyjna jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać scalony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h O.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 O.p.

Skoro organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to organ nie ma też kompetencji do "dopowiadania" elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Zasada zaufania do działania organów administracji publicznej wymaga jednak, aby podatnik, w przypadku gdy przedstawiony przez niego stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do zajęcia przez organ jednoznacznej oceny prawnej, został wezwany do uzupełnienia braków wniosku. Musi to jednak dotyczyć sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawiera braki lub niejasności tak istotne, że nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku, bez ich uprzedniego wyjaśnienia lub sprecyzowania przez wnioskodawcę.

9.1. Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy przywołać treść opinii Ministra Finansów i Rozwoju wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., która obrazuje sposób rozumienia organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie: "W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacja podatkowej nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119 tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle przedstawionych wyżej uwag, należy podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., że czynności przedstawione w trzech wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonych przez Panią E. P. składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Opisy zdarzeń przyszłych zawarte w przedmiotowych wnioskach zwierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jego statusu, posiadanego majątku spółki oraz dalszych planowanych działań. Zasadne jest więc dokonanie łącznej oceny opisanych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej".

Z powyższego wynika niezbicie, że uzasadnione przypuszczenie, że w rozpatrywanej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. opiera się na analizie treści innych powiązanych – zdaniem organu - wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny uznał, że skoro poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego, to organ może wyjść poza zakres konkretnej sprawy, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie owego schematu optymalizacyjnego.

9.2. Stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Organowi jednak umknęło, że pojęcie "czynności" wynikające z art. 119f § 1 O.p. dotyczy tylko "niniejszego działu" (ab initio art. 119f §1 O.p.), a więc działu IIIa O.p. Nie ma podstaw, aby to pojęcie rozciągać na przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p., regulującym instytucję interpretacji podatkowych. Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może działać jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ustalając stan faktyczny sprawy interpretacyjnej tak jakby to była sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a O.p.

W ocenie Sądu nie ma podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Dodać należy, że nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 O.p) np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej; w art. 14h nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 O.p.

Wbrew wywodom organu, z brzmienia art. 14b § 5b O.p. powiązanego z § 1 -3 art. 14b O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw do dekodowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) "w aspekcie" - jak wyjaśnia organ w odpowiedzi na skargę - pozostałych wniosków.

Organ myli się twierdząc, że istotą unormowania art. 14b § 5b i § 5c O.p. jest kontrola "wszystkich poczynań podatnika, które w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Oznacza to zatem konieczność badania również tych stanów faktycznych które same w sobie nie powodują tego uszczuplenia ale mogą w konsekwencji w całym ciągu wszystkich zdarzeń do niego doprowadzić". Takie rozumienie pojęcia sprawy interpretacyjnej nie ma oparcia w treści art. 14b § 1-3 O.p. Sprawa interpretacyjna nie zmienia swojego charakteru i zakresu tylko dlatego, że zastosowano w jej toku art. 14b § 5b i § 5c O.p. Jest to nadal ta sama indywidualna sprawa o stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) limitowanym treścią jednego, konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. nie może przecież doprowadzić do swoistego rozciągnięcia, rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ponadto, co podaje sam wnioskodawca. Opiniowane we wskazanym trybie mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii w tym trybie organ interpretacyjny nie jest umocowany do ustalenia stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej) potencjalnej sprawy wymiarowej, o której mowa w art. 119a i następnych O.p.

"Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Może to być całość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., albo tylko jego część (elementy). "Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. nie mogą być jednak treściowo szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p.

9.3. Organ interpretacyjny naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Organ interpretacyjny wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania, nie mając po temu podstawy prawnej. Skarżąca ma rację twierdząc, że doprowadziło to do sytuacji, kiedy to organ interpretacyjny sam dopowiada sobie całokształt operacji, które w ogóle nie zostały wskazane we wniosku złożonym w niniejszej sprawie.

W takiej sytuacji o odmowie wszczęcia postępowania decydowały elementy związane z ustalonymi przez organ interpretacyjny zamiarami podatnika, a nie rzeczywiste przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

9.4. Należy stwierdzić, że organ naruszył art. 14b § 5b w związku z § 1-3 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych w innych wnioskach złożonych przez Skarżącą, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowanie. W ten sposób doszło do powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w ramach danego postępowania.

10. Sąd zauważa, że wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, które organ przyjął za podstawę opiniowania w trybie art. 14b § 5b O.p. zostały złożone w tym samym czasie. To stworzyło więc organowi okazję do ułożenia z opisów zdarzenia przyszłego w poszczególnych wnioskach potencjalnego ciągu zachowania podatnika i doprowadziło do, wyżej omówionego, niedopuszczalnego poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. O nietrafności koncepcji przyjętej przez organ świadczy też to, że w sytuacji gdyby Skarżąca wszystkie swoje wnioski złożyła w cyklach przekraczających 3 miesiące to organ byłby zobligowany, z uwagi na treść art. 14o O.p., do rozważenia elementów każdego zdarzenia przyszłego odrębnie. Każde zdarzenie przyszłe byłoby wtedy opiniowane odrębnie w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p., jeżeli organ interpretacyjny dostrzegłby wstępnie przesłanki do zasięgania opinii w tym trybie.

Powyższe dowodzi, że koncepcja zakresu postępowania interpretacyjnego forsowana przez organ jest ufundowana nie na przepisach prawa, ale na zbiegu w czasie wniosków o wydanie interpretacji, które organ interpretacyjny oraz organ opiniujący uznały za powiązane. Owo powiązanie wniosków nie opiera się więc na prawie, ale na czysto faktycznej zbieżności czasu złożenia wniosków oraz czasu ich opiniowania w trybie art. 14b § 5b O.p.

11. 1. Należy podkreślić, że gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 367) wskazano: "Dodaje się art. 14na, w którym uregulowano kwestie ochrony z interpretacji indywidualnych m. in. w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (pkt 1). W związku z przewidzianym wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadnym jest wprowadzenie rozwiązania wyłączającego ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia, które stanowi unikanie opodatkowania. Nie ma uzasadnienia, aby podmiot, który unika opodatkowania, korzystał z ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz mógł powoływać się na nieograniczone bezpieczeństwo prawne. Z uwagi na skutki ochronne interpretacji podatkowych (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku) brak proponowanego rozwiązania w zasadniczy sposób ograniczał będzie, a niejednokrotnie wyłączał, stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dlatego też zmiana w przedmiotowym zakresie powinna wyłączać ochronę prawną, uregulowaną w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Proponuje się zatem wyłączenie ochrony w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element (część) czynności będących przedmiotem decyzji w związku z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania".

11.2. Mając na względzie powyższe, organ ma rację twierdząc, że poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego. Prawodawca był świadomy takiego ryzyka, co było powodem wprowadzenia art. 14na O.p. Problem potencjalnej defragmentacji schematu optymalizacyjnego ustawodawca postanowił jednak rozwiązać zniesieniem ex post ochrony wynikającej z wydanych interpretacji indywidualnych - po wydaniu decyzji na podstawie art. 119a O.p. Ochrona prawna wynikająca z otrzymanej interpretacji indywidualnej jest zatem ochroną warunkową tj. pod warunkiem rozwiązującym wydaniem decyzji na podstawie art. 119a O.p. W ten sposób bez względu na to ile wniosków o interpretację indywidualną zostanie złożonych, o jakiej treści i w jakich odstępach czasu ochrona prawna z tych interpretacji nie będzie przysługiwać.

Brzmienie art. 14na O.p. wskazuje sytuację, gdy "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a". Przepis ten, nawiązuje do czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, a więc - inaczej niż art. 14b § 5b - także takich czynności, o których mowa w art. 119f O.p.

11.3. Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania, ale w inny sposób niż przedstawia to organ w zaskarżonym postanowieniu tj. poprzez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym.

12. Stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) z różnych indywidualnych spraw nie mogą być łączne w postępowaniu interpretacyjnym i nie mogą stanowić kontekstu do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. może opierać się tylko na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej, autonomicznej sprawie.

13. 1. Skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie zawiera te same wady co zaskarżone postanowienie i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny przedmiotem postępowania uczyni tylko zdarzenie przyszłe przedstawione w wniosku złożonym w niniejszej sprawie.

13.2. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zakres postępowania interpretacyjnego będzie zatem inny, węższy niż ten, który został przyjęty w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym. Sąd nie wyklucza przy tym, żadnego możliwego zakończenia postępowania interpretacyjnego, w tym nie może wykluczyć, że przy tak wyznaczonym zakresie postępowania pojawią się przesłanki do zasięgnięcia opinii w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p.

Z tego względu przedwczesne byłoby rozstrzyganie w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi i dywagowanie jaki powinien być zakres opiniowania i jaki charakter ma opinia wydana na podstawie art. 14b § 5b O.p., skoro nie wiadomo, czy organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę, znajdzie przesłanki do wystąpienia o taką opinię. Przedwczesne byłoby też wypowiadanie się w kwestii zarzutów naruszenia art. 165a O.p. oraz art. 120 i 121 O.p. skoro nie wiadomo, czy ponownie rozpatrując sprawę organ odmówi wydania interpretacji indywidualnej, czy może ją wyda.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).