Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1188/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1188/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010r., sprawy ze skargi "F" Sp. z o.o. w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 maja 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3886 zł. (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt sześć złotych ).


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka "F", w złożonym zeznaniu CIT – 8 za 2006 rok nieprawidłowo wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 49.504,00 zł. Organ ten w decyzji z dnia 24 listopada 2009 r. Znak: [...] uznał, że Spółka:

- zaniżyła przychody o kwotę 260.643,29 zł z tytułu niewykazania przychodu odpowiadającego wysokości oprocentowania, jakie Spółka mogłaby uzyskać z tytułu udzielonych podmiotowi powiązanemu pożyczek, przy założeniu, że pożyczki te byłyby udzielone na ogólnych zasadach,

- zaniżyła przychody o kwotę 60.285,01 zł dotyczącą odsetek naliczonych w 2005 r., a otrzymanych w 2006 r.

W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów uznano, że Spółka:

1. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 113.118,68 zł, w tym z tytułu:

- wydatków zaksięgowanych w 2006r., a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów tego roku - kwota 92.372,85 zł,

- naliczonego podatku od towarów i usług od zakupu samochodów osobowych w leasingu finansowym, stanowiącego koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 20.657,12 zł.,

- zwiększenia limitu reprezentacji i reklamy na skutek zwiększenia przychodów – kwota 150,71 zł,

2. zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 52.800 zł, dotyczącą usługi udostępnienia dodatkowej powierzchni reklamowej, która została wykonana w 2007r i dotyczyła przychodów tego roku,

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.577.107 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 19 maja 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach swojej decyzji stwierdził, że zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało m.in. z braku wykazania w przychodach za 2006 r. kwoty odsetek w wysokości 260.643,29 zł liczonych od kwot umów pożyczek zawartych w latach 2004-2006 ze spółką zależną "C" sp. z o.o. Pomiędzy tą spółką a Skarżącą istniały powiązania kapitałowe określone w art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Początkowo skarżąca posiadała w spółce zależnej 72,6% udziałów, zaś od 4 października 2006r. 100% udziałów. Warunki umów pożyczek zawartych pomiędzy tymi podmiotami w latach 2004 – 2006 różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka nie wykazała dochodów związanych z tymi transakcjami. Skarżąca na część kwot udzielonych pożyczek zaciągnęła kredyt w banku. Koszty od kredytów bankowych za 2006 r., związanych z pożyczkami udzielonymi spółce zależnej, zostały zaliczone w tym roku do kosztów uzyskania przychodu. We wszystkich zawartych umowach został określony termin spłaty pożyczki wraz z ustalonymi odsetkami do 31 grudnia 2007 r. Udzielone pożyczki nie zostały spłacone w ustalonych terminach. Aneksem do umów pożyczek zawartym w dniu 10 marca 2008r. przedłużony został termin spłaty pożyczek do dnia 31 grudnia 2010r. Spółka zależna w dniach 26 czerwca 2008 r. i 10 października 2008 r. dokonała częściowej spłaty pożyczek udzielonych jej w latach 2004 i 2005. Skarżąca nie anulowała i nie umarzała odsetek oraz nie rozkładała na raty udzielonych pożyczek.

Jak z powyższego wynika zaangażowany w pożyczki od 2004r. kapitał, nie przynosił Spółce żadnego dochodu, a jedynie dodatkowe koszty. Spółka nie dochodziła przy tym zwrotu pożyczek wraz z odsetkami, a jedynie w drodze aneksu prolongowała termin ich spłaty. Postanowienia zawartych przez Spółkę umów pożyczek, dotyczące wieloletniego odłożenia płatności odsetek umownych nie miałyby miejsca, gdyby nie występowały powiązania między stronami tych umów. Nie znajduje bowiem racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia udzielanie pożyczek z wieloletnim odłożeniem płatności odsetek określonych w tych umowach. Zasadnie zatem uznano, że w wyniku powiązań Spółki ze swoją spółką zależną, przy udzielaniu pożyczek zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W wyniku tego Spółka nie wykazała dochodów związanych z tymi pożyczkami, choć należałoby się go spodziewać w sytuacji, gdyby na rynku działał niezależny podmiot udzielający pożyczki innemu niezależnemu podmiotowi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko szczegółowo uzasadnione w decyzji organu I instancji, że udzielone przez Spółkę pożyczki na tak preferencyjnych warunkach są racjonalnie ekonomicznie nieuzasadnione z punktu widzenia jej interesów. Nierynkowe warunki przejawiają się m.in. w tym, że w zawartych umowach nie określano terminu spłaty odsetek i mimo, że Spółka naliczała odsetki od udzielonych pożyczek, nie były one spłacane przez spółkę zależną. W sprawie rozpatrzone zostały wszystkie czynniki składające się na wartość rynkową przedmiotowej usługi. Uwzględniono wszystkie istotne okoliczności związane z udzielanymi pożyczkami tj. kwoty pożyczek oraz okres na jaki zostały udzielone, charakter i cel pożyczek, ryzyko i zabezpieczenie pożyczek. Spółka zależna znajdowała się w sytuacji dużo korzystniej, aniżeli gdyby uzyskała pożyczkę w banku. Nie musiała ona bowiem spełniać warunków do uzyskania pożyczki, nie spłacała pożyczki, jak również nie płaciła żadnych odsetek od tej pożyczki, nie pobierano prowizji od udzielanych pożyczek, nie stosowano prawnych zabezpieczeń. W przypadku opóźnienia w spłacie pożyczki, nie naliczano podwyższonych odsetek. Celem udzielonej pożyczki nie mogły być również udziały w przyszłych zyskach, jako decydujący motyw udzielenia pożyczki. Sam przepis art. 11 CIT stanowi samodzielną podstawę do wydania rozstrzygnięcia i art. 12 ust. 4 tej ustawy nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto z autonomiczności prawa podatkowego wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania. W decyzji wyjaśnione również zostało, że udzielonej pożyczki nie można traktować, jako działania w ramach venture capital.

Skargę na powyższą decyzję wniosła "F" Sp. z o.o. w Z. zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędne zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego, pomimo braku podstaw faktycznych do jego określenia,

- błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 i art. 11 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na oszacowaniu dochodów pomimo braków faktycznych do stwierdzenia, iż warunki umów pożyczek zawartych w latach 2004 – 2006 nie odpowiadały warunkom rynkowym oraz przyjęcie, iż przepis ten daje podstawę do określenia przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka – zgodnie z warunkami umów pożyczek – nie była uprawniona do otrzymania odsetek, pomimo braku zakwestionowania rynkowości ustalonych w umowach terminów płatności odsetek,

- brak uwzględnienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, polegające na oszacowaniu dochodu i przypisanie tego dochodu do roku podatkowego, w którym Spółka nie otrzymała odsetek, pomimo iż odsetki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie ich otrzymania,

- błędne zastosowanie § 3 pkt 1, § 13 pkt 1 w zw. z § 15 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez brak uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego wpływających na ocenę porównywalności transakcji, w tym pełnionych przez strony funkcji w procesie inwestycyjnym, faktu posiadania udziałów w spółce zależnej stanowiącego zabezpieczenie udzielonych pożyczek, celu inwestycyjnego udzielonych pożyczek, strategii gospodarczej, zamiaru uzyskania zwiększonych zysków z tytuły dywidendy lub sprzedaży udziałów – w momencie zakończenia inwestycji, faktu oddelegowania członka zarządu Spółki do pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależnej D. G. celem nadzorowania działalności spółki zależnej oraz podobieństwa transakcji do transakcji zawieranych przez fundusze typu venture capital,

- błędne zastosowanie § 3 pkt 1, § 13 pkt 1 w zw. z § 15 pkt 1-3 wyżej wskazanego rozporządzenia poprzez przyjęcie za porównywalne warunków umów kredytowych zawartych przez Spółkę z bankiem, w tym wysokość oprocentowania wynikającego z tych umów, pomimo iż przepis ten nie nakłada obowiązku porównania do transakcji z bankiem,

- błędne zastosowanie § 3 pkt 1, § 13 pkt 1 w zw. z § 15 pkt 1-3 powoływanego rozporządzenia poprzez brak ustalenia transakcji rzeczywiście porównywalnych odpowiadających charakterowi i celowi zawartych umów pożyczek oraz uwzględniających wszystkie okoliczności towarzyszące transakcji, w tym cel inwestycyjny, zabezpieczenie transakcji na udziałach spółki, rzeczywisty wpływ na bieżące nadzorowanie działalności podmiotu powiązanego,

- brak uwzględnienia art. 65 § 2 kodeksu cywilnego polegające na pominięciu rzeczywistego celu i treści zawartych umów pożyczek,

- brak uwzględnienia "wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych" w zakresie szacowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności w sytuacji, gdy zarówno dochód jak i stopa zysku spółki, pomimo transakcji z podmiotami powiązanymi, nie została zaniżona i odpowiadał średnim wartościom osiąganym przez spółki działające na porównywalnym rynku i w porównywalnej branży.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i art. 187 § 1-3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności polegające na:

• błędnej ocenie dowodów potwierdzających okoliczności towarzyszące zawartym umowom pożyczek, w tym celu ich zawarcia, posiadanych przez Spółkę zabezpieczeń, strategii gospodarczej, funkcji pełnionych przez strony, faktu bieżącego nadzorowania przez Spółkę działalności spółki zależnej,

• błędnym ustaleniu, iż warunki umów pożyczek nie odpowiadały warunkom rynkowym,

• braku uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego mających wpływ na warunki umów pożyczek,

• braku ustalenia transakcji porównywalnych,

• pominięciu faktu posiadania udziałów w spółce zależnej stanowiącego zabezpieczenie udzielonych pożyczek,

• pominięciu celu inwestycyjnego udzielonych pożyczek,

• pominięciu funkcji i celu umów pożyczek podobnych do umów o finansowanie inwestycji typu joint-venture,

• pominięciu strategii gospodarczej Spółki, w tym pominięcie zamiaru uzyskania zwiększonych zysków z tytułu dywidendy lub sprzedaży udziałów – w momencie zakończenia inwestycji,

• pominięciu faktu oddelegowania członka zarządu do pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależnej D. G. celem nadzorowania działalności spółki zależnej,

• pominięciu wyjaśnień Spółki co do stanu faktycznego zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli,

• pominięcie faktu spłaty zadłużenia przez spółkę zależną,

• błędnej ocenie dowodów, poprzez uznanie, iż Spółka nie posiadała zabezpieczeń udzielonych pożyczek,

• zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia transakcji porównywalnych,

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez brak uwzględnienia dyrektyw oceny porównywalności transakcji wynikających z cytowanego wcześniej rozporządzenia w tym wynikających z § 3, § 13 i § 15,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z istniejącym rzeczywiście stanem faktycznym w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia oraz brak pełnego wyjaśnienia przesłanek podjęcia decyzji.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że organy podatkowe naruszyły § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych dla tych podatników, według którego organy podatkowe są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Pominięte zostały dyrektywy dotyczące sposobu analizy warunków porównywalności transakcji, w tym również dyrektywy wynikające z § 13 pkt 1 i § 15 pkt 2 i 3. Zdaniem skarżącej dla realizacji obowiązku wynikającego z tych przepisów nie wystarczy ustalić, iż warunki umowy kredytowej stosowanej przez bank w odniesieniu do kredytu zaciągniętego przez Spółkę były inne niż warunki umów pożyczek zawartych przez Skarżącą z CRC. Istotne jest ustalenie materiału porównawczego uwzględniającego wszystkie cechy transakcji.

Z kolei w świetle § 15 Rozporządzenia dla oceny rynkowości transakcji bez znaczenia są koszty, które Skarżąca poniosła z tytułu zaciągniętych kredytów. Nie są to bowiem cechy transakcji, które rzutowałyby na warunki rynkowości umów pożyczek. W sytuacji bowiem, gdyby Skarżąca samodzielnie przeprowadziła tę inwestycję i tak musiałby ponieść takie koszty. Planowane natomiast przychody z tytułu odsetek miału w założeniu przekraczać ponoszone przez Skarżącą koszty finansowania. Skarżąca w 2006r. poniosła koszty odsetek od udzielonych kredytów w wysokości 176.962,76 zł, zaś naliczone odsetki z tytułu udzielonych pożyczek spółce zależnej wynosiły 263.625,48 zł. Fakt ten jednak nie powinien być brany pod uwagę przy ocenie warunków rynkowości transakcji. Oparcie się na warunkach kredytu obrotowego zaciągniętego przez Skarżącą oraz kosztach tego kredytu stanowi błąd metodologiczny, którym została dotknięta analiza zaprezentowana przez organy podatkowe. Ponadto z § 15 Rozporządzenia nie wynika, iż podstawą do oceny analizy porównawczej są terminy płatności odsetek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyraźnie stwierdza, że "kontrolujący nie kwestionują takiego (spłata pożyczki wraz z odsetkami w tym samym terminie) sposobu określenia terminu i warunków spłaty". Fakt ten został jednak pominięty przez organ odwoławczy. W ich ocenie "to pozostałe elementy (zachowania) związane z okresem spłaty pożyczki nie wykazują (...) rynkowego charakteru". Jednocześnie z faktu ustalenia terminu płatności odsetek organy podatkowe wywiodły konsekwencje dla Skarżącej stwierdzając, że nie wykazała ona dochodu w 2006r. z tytułu odsetek. Biorąc jednak pod uwagę, że termin płatności odsetek miał przypadać na inny rok podatkowy niż 2006 brak jest podstaw do przypisania z tego tytułu dochodu/przychodu podlegającego opodatkowaniu do dochodów roku 2006, choćby pozostałe warunki umów pożyczek nie były rynkowe. W ocenie Skarżącej organy podatkowe pominęły treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, z którego wynika, kiedy odsetki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Z zawartych umów wynikało tymczasem, że odsetki będą płatne w późniejszym terminie, co zdaniem UKS – nie naruszało warunków rynkowych transakcji. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 11 ustawy CIT nie daje kompetencji organom podatkowym na dowolne kształtowanie dochodów podatnika. Dochód ten powinien być racjonalnie oszacowany z pominięciem tych warunków transakcji, które nie odpowiadały warunkom rynkowym. Nie jest to natomiast instrument, który pozwala organom podatkowym na swobodne przerzucanie dochodów podatników pomiędzy różne lata podatkowe bez wykazania, iż w tym konkretnym roku podatkowym podatnik nie wykazał dochodów. Naruszenie terminów płatności odsetek tj. zachowania, które zdaniem organów podatkowych rzutują na nierynkowość transakcji miały miejsce dopiero w 2008r.

Przy ocenie warunków porównywalności transakcji należy zwrócić także uwagę na realizowane cele inwestycyjne i gospodarcze. Do przesłanek gospodarczych należy między innymi podział ryzyka inwestycyjnego pomiędzy Skarżącą a jej spółką zależną w zakresie realizowania inwestycji budowlanej. Dopuszczalne jest w takim przypadku obniżenie cen poniżej poziomu rynkowego przez jedną spółkę w celu poprawy sytuacji finansowej drugiego podmiotu. Wskazano również na wytyczne zawarte w OECD, które zawierają szerszy katalog przesłanek badania porównywalności dokonanej transakcji z transakcjami rynkowymi.

Organy podatkowe wydając decyzje naruszyły także przepisy postępowania. Nie tylko, że nie ustaliły transakcji porównywalnych i cech transakcji koniecznych do dokonania analizy porównywalności transakcji, lecz przede wszystkim oparły się w sposób wybiórczy na zebranym materiale dowodowym. W swojej analizie pominęły one istotne cechy transakcji mające znaczenie dla ustalenia transakcji porównywalnej, w szczególności:

- fakt posiadania przez Spółkę większościowego pakietu udziałów stanowiących zabezpieczenie udzielonych pożyczek,

- minimalne ryzyko braku zwrotu udzielonej pożyczki,

- strategię gospodarczą, w tym zamiaru uzyskania zwiększonych zysków z tytułu dywidendy lub sprzedaży udziałów – w zakończeniu inwestycji – sprzedaży lub zagospodarowania nieruchomości,

- funkcje pełnione przez strony w procesie inwestycyjnym,

- cel inwestycyjny udzielonych pożyczek,

- realny wpływ Spółki na bieżące zarządzanie CRC będące pożyczkobiorcą poprzez fakt oddelegowania członka zarządu Spółki do pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależnej, celem nadzorowania działalności spółki zależnej,

- podobieństwo transakcji zawieranych przez fundusze typu venture capital.

Organ kontrolujący dokonując oceny transakcji dokonał wyłącznie analizy fragmentu zdarzenia gospodarczego, pomijając szerszy kontekst udzielonych w latach 2004-2006 pożyczek. Dokonane zostało istotne uproszczenie sytuacji faktycznej oraz celów i charakteru zawartych umów pożyczek. Pominięte zostały okoliczności, iż udzielone pożyczki miały charakter pożyczek udzielonych na określony cel inwestycyjny, tj. nabycie kamienicy w K., jej remont, a następnie sprzedaż lub rozpoczęcie inwestycji hotelowej. Celem nie był tylko remont kamienicy. Cel inwestycyjny mógł zostać zrealizowany przez samą Skarżącą, niemniej jednak z powodu konieczności ograniczenia ryzyka inwestycyjnego dla Skarżącej wybrano model inwestycji poprzez spółkę celową. Dokonanej czynności nie można wprost porównać do umowy pożyczki, czy tez kredytu bankowego, których celem jest uzyskanie zysku. Tymczasem Skarżąca spodziewała się także uzyskać dochód nie tylko z odsetek, lecz przede wszystkim z dywidendy lub ze sprzedaży udziałów spółki zależnej. Transakcja taka wskazuje podobieństwo do transakcji venture capital.

Skarżąca nie zgodziła się także z wnioskami organów podatkowych, że w zakresie zabezpieczenia pożyczki należy oprzeć się na zabezpieczeniu wymaganym przy zaciągnięciu kredytów obrotowych przez Skarżącą. Udzielone pożyczki zostały w konkretnym przypadku właściwie zabezpieczone i to w stopniu większym aniżeli udzielone Skarżącej kredyty obrotowe. Przede wszystkim skarżąca miała możliwość decydowania o najważniejszych działaniach spółki zależnej poprzez powiązania kapitałowe i osobowe.

Skarżąca podniosła na zakończenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji uniemożliwia skuteczną obronę jej praw. Nie zostały bowiem wystarczająco wyjaśnione przesłanki podjęcia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty, podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz stwierdził, że zarzuty przedstawione w skardze nie są zasadne.

Ponadto zostało stwierdzone, że nie zostały naruszone przepisy postępowania. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w toku postępowania dokonano niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem należycie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podstawę prawną do działania organów podatkowych i zarazem podstawę wydanych decyzji stanowi art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z ust. 4 w zw. z ust. 1 tego przepisu, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Do zastosowania tego przepisu koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, że dwa podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu tego przepisu. Fakt powiązania Skarżącej ze swoją spółką zależną, której udzieliła pożyczek, jest niesporny.

Sporna pomiędzy stronami jest natomiast odpowiedź na pytanie, czy to powiązanie doprowadziło do ustalenia lub narzucenia w zawartych umowach pożyczek warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Innymi słowy, czy spółka zależna Skarżącej, czyli "C" sp. z o.o. uzyskałaby pożyczkę na takich warunkach, na jakich uzyskała ją od Skarżącej. Dopiero w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, możliwym będzie badanie, czy Skarżąca nie wykazała dochodów albo wykazała niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać w przypadku braku powiązań.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że zawarte umowy pożyczek odbiegają od warunków rynkowych. Nie zostało bowiem przeprowadzone żadne postępowanie wyjaśniające mające udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na wolnym rynku funkcjonuje podmiot, który mógłby udzielić spółce zależnej Skarżącej, czyli "C" takiej pożyczki, jak została udzielona przez Skarżącą. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, istniała konieczność zbadania, czy warunki takiej umowy odpowiadałyby warunkom przewidzianym w umowach zawartych przez Skarżącą. Organy podatkowe przeprowadziły jedynie badanie, że warunki na jakich pożyczki uzyskała spółka zależna od Skarżącej, były korzystniejsze aniżeli warunki na jakich spółka zależna uzyskałaby kredyt w banku. Te korzystniejsze warunki to w szczególności brak kosztów związanych z udzieleniem kredytu oraz brak konieczności ustanawiania zabezpieczeń. Organy podatkowe nie przeprowadziły już jednak postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy w praktyce udzielania kredytów bądź pożyczek przez banki, istnieje możliwość udzielenia pożyczki (bądź kredytu) na takich warunkach, na jakich została udzielona przedmiotowa pożyczka. Organy podatkowe skupiły się jedynie na umowach kredytowych przedstawionych przez Skarżącą z konkretnymi bankami. Nie zostało natomiast zbadane, czy spółka zależna Skarżącego miała możliwość uzyskania pożyczki, czy to od innych banków, czy też od innych podmiotów. Nie można przy tym zapominać, że Skarżąca nie jest instytucją bankową, a zatem porównywanie warunków w jakich uzyskuje się kredyt bankowy z warunkami udzielania pożyczek od podmiotów, które do sektora bankowego nie należą, nie wydaje się do końca właściwe. Prawidłowe ustalenia w tym kierunku powinny zmierzać do stwierdzenia, czy na rynku funkcjonują podmioty, które mogłyby udzielić spółce zależnej Skarżącego pożyczki na cel wynikający z zawartych umów. Dopiero w przypadku ustalenia, że na rynku istnieją firmy udzielające pożyczek na takich zasadach, jak Skarżąca, organ podatkowy będzie mógł zbadać, czy warunki proponowane przez niezależne podmioty odbiegają od warunków zawartych w przedmiotowych umowach pożyczek. W przypadku zaś gdyby okazało się, że na rynku nie istnieją firmy mogące udzielić takich pożyczek jak Skarżąca, organy podatkowe powinny sięgnąć do praktyki obowiązującej w sektorze bankowym, pamiętając jednak, iż Skarżąca nie jest instytucją bankową. W związku z powyższym nie można stwierdzać, że np. brak marży od udzielonej pożyczki świadczy o odbieganiu zawartych umów pożyczek od warunków rynkowych.

Po ustaleniu transakcji porównywalnych zaistnieje dopiero możliwość porównania dokonanych umów pożyczek z transakcjami porównywanymi. Wówczas organy podatkowe będą mogły ustalić, że data zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem byłaby niemożliwa przy zawarciu umów pożyczek w przypadku dokonania tej transakcji przez podmioty niepowiązane. Strony określiły bowiem termin zwrotu pożyczek na dzień 31 grudnia 2007 r. Pierwsza umowa pożyczki została zawarta we wrześniu 2004r., zaś ostatnia z tych umów w grudniu 2006r. W każdej z nich określony został ten sam termin zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem. W żadnym miejscu organy podatkowe nie wykazały, aby termin zwrotu pożyczek określony w umowach odbiegał od warunków rynkowych. Co więcej organ I instancji wprost stwierdził w swojej decyzji (k: 13 akt podatkowych), że nie kwestionuje takiego określenia sposobu, terminu i warunków spłaty. Oznacza to tym samym, że istotne postanowienie zawartych umów pożyczek, czyli termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami, nie stanowi działań odbiegających od działań rynkowych. Organy podatkowe twierdzą jedynie, że o nierynkowym charakterze udzielonych pożyczek świadczy brak spłaty pożyczek w terminie i zachowanie się Skarżącej, a właściwie brak zachowania zmierzającego do odzyskania udzielonych pożyczek i zawarcia w późniejszych latach aneksów przedłużających termin ich zwrotu. Nie można jednak zapominać, że przedmiotem postępowania jest rok 2006, w którym nie upłynął termin zwrotu pożyczek. Skoro organ twierdzi, że w późniejszych latach Skarżąca zachowywała się w sposób świadczący o nierynkowym charakterze transakcji to nie może stwierdzać, że umowy zawierane były w warunkach wskazujących na ich nierynkowy charakter. Na taki charakter ewentualnie mogłyby wskazywać zawierane aneksy do umów pożyczek o przedłużeniu terminu ich spłaty, czy też brak podjęcia działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania udzielonych pożyczek wraz z oprocentowaniem. Na obecnym etapie postępowania jest jednak za wcześnie, aby dokonywać oceny rynkowości zawieranych aneksów. Organy podatkowe powinny wobec powyższego przedstawić jednoznaczne stanowisko, czy terminy zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, świadczą o ich rynkowym charakterze, czy też nie. Jeżeli organy podatkowe dojdą do wniosku, że termin zwrotu udzielonych pożyczek nie spełniał cech rynkowości transakcji, to muszą wykazać z jakich faktów wywodzą taki wniosek.

Rację ma przy tym skarżący twierdząc, że o nierynkowym charakterze transakcji, nie może świadczyć brak zabezpieczeń. Należy bowiem stwierdzić, że Skarżąca posiadając zdecydowaną większość (a później również całość) udziałów w majątku pożyczkobiorcy, mogła w każdej chwili zaspokoić się z jego majątku. W niniejszej sprawie majątkiem z którego możliwym byłoby zaspokojenie roszczenia, była własność nieruchomości spółki zależnej. Niecelowym byłoby przy tym ustanawianie hipoteki na tej nieruchomości. Nie istniało bowiem ryzyko zbycia tej nieruchomości bez zgody Skarżącej, zaś Skarżąca chcąc odzyskać swoje należności mogła w każdej chwili podjąć decyzję o sprzedaży nieruchomości i przekazaniu jej uzyskanych z tego tytułu środków. Gdyby zaś Skarżąca decydowała się na sprzedaż tej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, wówczas uzyskana cena ze sprzedaży byłaby niższa, gdyż np. obejmowałaby koszty egzekucji, a ponadto postępowanie takie trwałoby znacznie dłużej. Niecelowym zabezpieczeniem byłoby także wystawienie weksla, gdyż weksel w praktyce pozwala jedynie na szybsze uzyskanie orzeczenia sądowego. Jak już jednak zostało wyżej wskazane, Skarżąca do odzyskania pożyczki wraz z odsetkami nie musiała uciekać się do drogi sądowej. Nie można ponadto zapominać, że Skarżąca oddelegowała do zarządu spółki zależnej swojego przedstawiciela, który na bieżąco mógł kontrolować działania tej spółki. Należy zatem stwierdzić, że zawarte umowy pożyczek były należycie zabezpieczone bez potrzeby stosowania tradycyjnych form zabezpieczenia.

Zaskarżona decyzja nie została przy tym należycie uzasadniona w zakresie przyjęcia okresu za który ustalono wysokość naliczonych i należnych od spółki zależnej odsetek. Wysokość tego naliczenia została przedstawiona na str. 17 decyzji organu I instancji. Została tam wskazana wysokość tych odsetek, na którą składa się kwota 140.508,84 zł z tytułu wymagalnych odsetek z lat 2004 i 2005 oraz kwota 120.134,45 zł z tytułu wymagalnych odsetek za 2006r. W żadnym jednak miejscu decyzji organu I instancji, jak również w zaskarżonej decyzji, nie znalazło się uzasadnienie, dlaczego w ten sposób zostało dokonane rozliczenie. O ile można by próbować domyślać się, dlaczego w ten sposób zaliczone zostały wymagalne odsetki za 2006 rok, to w żaden sposób nie można tego powiedzieć o odsetkach za wcześniejsze lata. Organy podatkowe powinny przyjąć jednolitą zasadę dotyczącą naliczonych i należnych odsetek za konkretne lata podatkowe, bądź należycie uzasadnić, dlaczego odsetki za 2004 i 2005 rok zostały doliczone w 2006 roku i w tym samym roku zostały doliczone również odsetki za 2006r. Ponadto z problemem doliczenia odsetek za poszczególne lata wiąże się kwestia terminu wymagalności odsetek. Z jednej bowiem strony organy podatkowe stwierdzają, że ustalony w umowach termin zwrotu pożyczek wraz z odsetkami ustalony na koniec 2007 roku, nie odbiega od warunków rynkowych, z drugiej zaś strony doliczają do dochodu odsetki, które nie były jeszcze zgodnie z tymi zapisami umów wymagalne. Zachodzi zatem wewnętrzna sprzeczność twierdzeń organów podatkowych. Możliwość doliczenia odsetek byłaby możliwa, gdyby organy podatkowe wykazały, że termin zwrotu pożyczek odbiega od warunków rynkowych. Tymczasem organy podatkowe stwierdzają, że strony ustalając termin zwrotu pożyczek działały w warunkach rynkowych, zaś z drugiej strony stwierdzają, że termin ten odbiega od warunków rynkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przede wszystkim będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia transakcji porównywalnych, zgodnie z wywodami przedstawionymi we wcześniejszej części uzasadnienia. Po ustaleniu takich transakcji organy podatkowe będą musiały przeprowadzić analizę zawartych umów pożyczek z ustalonymi umowami porównywalnymi i na podstawie porównania takich umów ustalić, czy zawierane umowy odbiegają od umów zawieranych na wolnym rynku. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na ostatnio zadane pytanie, organy podatkowe ustalą, w jakim terminie nastąpić powinien zwrot pożyczek wraz z należnymi odsetkami i wówczas dokonają odpowiedniego doliczenia odsetek do dochodów za 2006 rok. Gdyby organy podatkowe zamierzały doliczać do dochodu za 2006 roku również odsetki za lata wcześniejsze, muszą wyczerpująco przedstawić przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie. Dojdzie bowiem w takim przypadku do odmiennego zaliczenia odsetek od pożyczek udzielanych w różnych latach do dochodów za jeden rok podatkowy, w którym również udzielono pożyczki. Przed ponownym wydaniem decyzji, koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 c/ i 135 p.p.s.a

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (1.486 zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego (2.400 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.