Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2106/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37m, art. 37o
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , określającą "A" spółce jawnej z siedzibą w P. kwotę opłaty paliwowej za czerwiec 2013 r. w wysokości 19.234 zł.

Organ oparł rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych:

Po przeprowadzonej kontroli zakończonej protokołem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie (od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.) dokonywała zakupów wyrobów akcyzowych – paliw płynnych (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej) z nieustalonego źródła i bez zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu akcyzy. Pomimo czynności kontrolnych podejmowanych w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do spółki. Tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanej spółki, zaś ona sama nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu oleju napędowego oraz ustalaniu jego składu chemicznego (w dokumentacji księgowej brak certyfikatów jakości bądź atestów paliwa). Jednocześnie z zapisów w systemie finansowo księgowym "Zefir" wynikało, że spółka do dnia 25 lipca 2013 r. nie złożyła stosownej informacji i nie dokonała wpłaty opłaty paliwowej od posiadanych w czerwcu 2013 r. 74.000 litrów oleju napędowego.

Wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, jak stanowi przepis art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 641) – zwanej dalej w skrócie: "ustawą o autostradach" skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił stronie kwotę opłaty paliwowej za czerwiec 2013 r. w wysokości 19.234 zł.

W odwołaniu od decyzji spółka tej, zaskarżając ją w całości, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wptyw na wynik sprawy, a to art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 par. 1 Op, 122 Op, 191 Op w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego, art 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37 j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach w wyniku wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] r. sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ w sprawie oznaczonej sygnaturą [...] , w tym w oparciu o załączone do niego protokoły przesłuchań świadków, bez odwołania się do ich treści; w oparciu o wydaną na jego podstawie nieprawomocną decyzję organu z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika odwołującej - w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumantacją) wypowiedzenie się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, braku reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 Op, może być weryfikowany przez organ, tj. naruszenie art. 200, 180, 178, 137 Op w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124 Op.

W ocenie odwołującego, w niniejszym postępowaniu zastosowanie znalazły przepisy statuujące zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 i 191 O.p.). Zdaniem odwołującego się organ w zasadzie nie wskazał, poza powołaniem się na ogólne wyniki postępowania kontrolnego, na jakiej podstawie ustalił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Wprawdzie dowodem w postępowaniu podatkowym są także materiały i informacje zgromadzone toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, to protokół kontroli sporządzony w tej sprawie nie powinien być jedynym dowodem w sprawie.

W opinii odwołującej się spółki, od zakupionego paliwa została już odprowadzona należna akcyza. W efekcie strona, jako detalista, nie miała obowiązku jej uiszczania, a co za tym idzie – nie miała również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Wreszcie odwołująca nigdy nie miała podstaw do tego, aby kwestionować rzetelność swoich kontrahentów, dostarczających jej paliwo. Nigdy nie zdarzyło się, aby urząd skarbowy kwestionował faktury VAT dokumentujące transakcje nabycia paliwa, co utwierdzało stronę w przekonaniu, że jej kontrahenci są zarejestrowanymi i działającymi zgodnie z prawem podatnikami VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle ustaleń faktycznych i uregulowań prawnych zasadnym jest podtrzymanie ustaleń dokonanych w tej sprawie przez organ pierwszej instancji. Tym samym zasadnym było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. kwoty opłaty paliwowej za badany okres.

W ocenie organu odwoławczego podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec spółki jawnej "A" jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres, a która po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. Tym samym decyzja podatkowa organu pierwszej instancji jest już decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym i jest wiążąca dla organu podatkowego.

W omawianej sprawie bezspornym jest fakt, że strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych przeznaczonych do napędu pojazdów, tzn. z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co wynika wprost z ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślił dalej, odwołując się do normy art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Z kolei, w myśl art. 37h ust. 2 cytowanej ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Skoro zatem spółka zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również - w świetle przepisów ustawy o autostradach - podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, którą z art. 37o ww. ustawy była zobowiązana wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego, a tego nie uczyniła.

Jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej przyjęto ilość paliwa ustaloną w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego, tj. ilość paliwa jaką podmiot posiadał w badanym okresie i od której był zobowiązany naliczyć podatek akcyzowy - czyli w czerwcu 2013 r. - 74.000 litrów oleju napędowego.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy kategorycznie stwierdził, że postępowanie w tej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. odmówiono przesłuchania w charakterze świadków osoby wskazane przez stronę, z uwagi na to, że wszelkie okolicznosci sprawy zostały już ustalone w toku prowadzonego postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, zażądała jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 16 ust. 1 kpa w wyniku wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, pomimo iż w chwili wydawania tej decyzji - decyzja z dnia 18 czerwca 2015 r. była nieostateczna i nie rodziła jeszcze określonych nią skutków prawnych.

2. rażące naruszenie przepisów tj. art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 122 O.p. w wyniku uznania, że sam fakt wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej, bez zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, pomimo iż organ jest zobowiązany we własnym zakresie do sprawdzenia (w szczególności, w sytuacji, gdy nie istnieje ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego), czy istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz czy została uiszczona opłata paliwowa.

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 O.p. w zw. z art. 122, 123, 181, 187 § 1, 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, z powołaniem się na brak znaczenia dla sprawy, z uwagi na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z podatku akcyzowego, pomimo że z uwagi na brak ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym, a także brak automatyzmu w tym zakresie, skarżący chciał wnioskowanymi dowodami wykazać, że od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie postępowania, co skutkowało brakiem podstaw do obciążenia opłatą paliwową; dowody te zostały powołane na okoliczności istotne, organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności były korzystne dla strony; w sprawie - oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności, nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez skarżącego; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów, pomimo iż istniała realna możliwość ustalenia ich miejsc pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach.

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 123 ust. 1 O.p., a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika skarżącej - w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzeniem się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, brak reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 O.p., może być weryfikowany przez organ i wymaga podjęcia decyzji.

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary skarżącego podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

Ponadto skarżąca spółka ponowiła wniosek złożony w postępowaniu podatkowym o przesłuchanie w charakterze świadków wspólników skarżącej spółki oraz dziewięciu osób, będących kontrahentami spółki w zakresie obrotu paliwami, na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez stronę paliwa zostały odprowadzone akcyza i opłata paliwowa.

W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i argumentacją przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zmianami – zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Nadmienić również trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja z [...] r. w przedmiocie opłaty paliwowej za czerwiec 2013 r. odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącej spółce opłaty paliwowej z tytułu posiadania przez nią wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia (paliwa, tj. oleju napędowego), które to posiadanie wygenerowało po jej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego.

Na wstępie należy zatem wskazać, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.)

Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2013 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Zaś podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi do organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy – Dyrektor Izby Celnej w K. ostateczną decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Do dnia wyrokowania ta decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Następstwem wydania powyższej ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w której określono wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Zatem kwestia istnienia obowiązku podatkowego po stornie skarżącej spółki została już przesądzona.

Przypomnieć w tym miejscu należy, ze zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Następstwem tego faktu jest to, że zarówno organ, który wydał decyzję ostateczną, jak i inne organy i instytucje państwowe oraz podmioty prawa są związane taką decyzją oraz dokonanymi w niej ustaleniami.

Skoro w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 2453/13, LEX nr 1968848).

Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...].

Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, mogą się ewentualnie odnosić do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale badanie ich w tym postępowaniu nie jest możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238).

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej).

Podkreślić w tym miejscu należy, ze wnioski dowodowe, które skarżąca sformułowała w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącej w podatku akcyzowym za sporny okres. Ale to nie było przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Ponadto w świetle art. 106 ust. 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentu, a nie ze świadków. Zatem sąd nie mógłby i tak takiego dowodu przeprowadzić. Wreszcie Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (tak w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2016 r., II GSK/15 237/15, LEX nr 2118193).

Tym samym nie jest zasadny zarzut główny zarzut skargi (sformułowany expressis verbis w pkt 1 zarzutów), zgodnie z którym zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została pomimo tego, że w chwili jej wydania decyzja z dnia 18 czerwca 2015 r. (oznaczenie daty zawarte w skardze) była nieostateczna i nie rodziła jeszcze określonych nią skutków prawnych. Jak wyżej wskazano, przymiot decyzji ostatecznej posiada decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] r., utrzymująca w mocy cytowaną wyżej decyzję pierwszoinstancyjną. W dacie wydania decyzji zaskarżonej w przedmiotowym postępowaniu, decyzja z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego była już ostateczna i mogła stanowić podstawę ustaleń w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia opłaty paliwowej.

Odnosząc się z kolei, do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

Odnoszac te uwagi do stanu sprawy za chybiony nalezy uznać zarzut, zgodnie z którym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach.

Sąd orzekający poglądu tego nie podziela z powodów już wskazanych a protokół przeprowadzonej kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Odnośnie natomiast zarzutu pominięcia dowodów składanych w postępowaniu przed organami obu instancji wskazać raz jeszcze należy, że organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona została już "wystarczająco" stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 O.p. prowadzi do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodnego będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia, w ocenie Sądu zostały już wystarczająco udowodnione przez organy podatkowe obu instancji.

Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 178 § 1 w zw. z art. 123 O.p. Przepis art. 178 § 1 O.p. gwarantuje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Uprawnienie to przysługuje stronie także już po zakończeniu postępowania.

W toku postępowania, celem zapewnienia jego sprawnego toku, obowiązują określone terminy dla dokonania określonych czynności procesowych.

W aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajduje się wniosek złożony przez pełnomocnika sprawy, adwokat A.B. w dniu [...] r. o wyrażenie zgody na przeglądanie akt sprawy i sporządzenie fotografii. Brak jakichkolwiek danych, aby organ zareagował negatywnie na żądanie pełnomocnika, czy też utrudniał, czy wręcz uniemożliwiał skorzystanie z jego uprawnienia. Okoliczności takich strona w ogóle nie wykazała. Natomiast podjęcia czynności decyzyjnej i weryfikacji przez organ podatkowy ustawa przewiduje jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Dowodzi tego wprost treść art. 179 § 1 i 2 O.p. (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1206/15, LEX nr 2014287).

Na marginesie zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego. Skarżący stawił się w siedzibie organu w dniu 1 czerwca 2015 r., natomiast w dniu 8 czerwca 2015 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przedłużenie terminu siedmiodniowego o kolejne 14 dni. Stwierdzić jednak należy, że termin siedmiodniowy zawarty w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym. Cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane, ani też przedłużane przez organ celny, tak więc termin ten jest terminem zawitym i jako taki nie podlega skróceniu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 565/09, LEX nr 531145).

Nie można zaaprobować również zarzutu zawartego w ostatnim punkcie w skardze. W ocenie Sądu bowiem, organ - zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość opłaty należnej za czerwiec 2013 r. od 74.000 litrów oleju napędowego nieznanego pochodzenia oferowanego przez Spółkę do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.