Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 837/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Spółką") złożyła [...] lipca 2015r. wniosek o naliczenie i zwrot oprocentowania od stwierdzonej - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") z [...] czerwca 2015r. – nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (zwany dalej: "p.c.c."). Spółka najpierw zażądała oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, następnie od dnia powstania nadpłaty – powołując się na art. 74 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, zwana dalej: "O.p.").

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] września 2015r. przyznał Spółce oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – czyli od [...] lutego 2011r., w podstawie prawnej wskazując art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) O.p.

NUS w uzasadnieniu wskazał, że zwrotu nadpłaty p.c.c. ([...] zł) dokonano [...] lipca 2015r. w związku z wyrokiem NSA z 25 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 126/13, ale bez oprocentowania. NUS zgodził się ze Spółką, że:

a) nie było potrzeby składania skorygowanej deklaracji podatkowej, bo p.c.c. pobrałq2 notariusz – płatnik – [...] lipca 2008r. w związku z czynnością podwyższenia wkładu wspólników o [...] zł;

b) decyzji stwierdzającej nadpłatę ([...] czerwca 2015r.) nie wydano w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku ([...] luty 2011r.) o stwierdzenie nadpłaty.

NUS przyjmując, że Spółce należne jest oprocentowanie, nie zgodził się, że możliwe było jego przyznanie od dnia powstania nadpłaty. W sprawie Spółki Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej: "TSUE") nie wydał orzeczenia, więc nie doszło do jego publikacji i nie mogły więc mieć zastosowania przepisy art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 O.p. NUS wskazał, że w sprawie nadpłata powstała w wyniku uchylenia ww. wyrokiem przez NSA wyroku WSA w Warszawie z 4 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3605/11 i decyzji DIS z [...] lipca 2011r., którą utrzymano w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2011r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., należało więc przyznać oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3. DIS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu nie podzielił zarzutów Spółki o naruszeniu art. 120, art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit. b), art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a, art. 78 § 1 i 5 O.p., i odwołując się do treści art. 74 pkt 3, art. 77 § 1 pkt 2, 4 i 5, art. 78 § 4 i 5 O.p. wskazał, że nie ma podstaw do naliczania oprocentowania w sposób wskazywany przez Spółkę, czyli od 7 lipca 2008r., kiedy pobrano p.c.c. Sposób naliczania oprocentowania jest uzależniony od trybu powstania nadpłaty. Ustawodawca wskazał wyraźnie okresy, za jakie przysługuje oprocentowanie w związku z powstaniem nadpłaty w szczególnych okolicznościach. O nadpłacie w sprawie przesądził NSA w wyroku z 25 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 126/13, uwzględniając dotychczasowe poglądy prezentowane przez NSA w zakresie niezgodności z prawem unijnym nowelizacji ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwana dalej: "u.p.c.c."), która weszła w życie 22 kwietnia 2010r., a nie od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołała się Spółka. Dodatkowo Spółka z wnioskiem o nadpłatę wystąpiła [...] stycznia 2011r., wskazując jako podstawę żądanie przepis art. 75 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 O.p.

DIS wskazał też, że choć TSUE w wyroku z 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10 wskazał, że państwo członkowskie ma zwrócić odsetki od podatków popranych z naruszeniem prawa Unii, tym niemniej wskazał też, przesłanki wypłaty odsetek muszą być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności i nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonanie praw przyznanych przez porządek Unii (podobnie wyroki TSUE: w sprawie San Gieorgio, pkt 12; w sprawie Weber's Wine World i in., pkt 103; wyrok z 6 października 2005r. w sprawie C-291/03 MyTravel, Zb.Orz. s. 1-8477, pkt 17). W prawie polskim kwestię zwrotu odsetek od nienależnie pobranego podatku ustawodawca uregulował wyraźnie wskazując, że przysługują one od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Tym samym art. 120 O.p. nie naruszono.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] lutego 2016r. wniosła o uchylenie ww. decyzji: DIS z [...] stycznia 2016r. i NUS z [...] września 2015r. w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od nadpłaty oraz zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na naruszenie: a) art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko NUS; b) art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b O.p. - przez ich niewłaściwą wykładnię; c) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a i art. 78 § 1, 5 O.p. w związku z wyrokami TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) i z 18 kwietnia 2013r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwany dalej: "TFUE") i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (zwana dalej: "Konstytucją RP") i art. 4 ust. 3 TFUE; d) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a i art. 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w związku z ww. wyrokami TSUE (C-591/10, C-565/11) i art. 267, art. 4 ust. 3 TFUE i art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12.

Spółka w uzasadnieniu po podtrzymaniu argumentacji prezentowanej w toku postępowania podatkowego podniosła, że choć z art. 74 pkt 3 O.p. nie wynika nakaz wypłaty odsetek od dnia jej powstania, gdy sądy administracyjne stwierdzają, że istnieje niezgodności przepisów polskich z prawem UE oraz gdy w tej materii nie ma wyroku TSUE, ale należy odwołać się do racjonalność ustawodawcy i stwierdzić, że nie należy mu przepisywać intencji tworzenia regulacji niekompletnych. Celem nowelizacji O.p. z 19 lipca 2008r., na mocy której dodano orzeczenia TSUE, było zapewnienie zwrotu nadpłaty podatku z odsetkami, które powstały na skutek stwierdzenia niezgodności regulacji polskich z prawem UE. Ustawodawca nie wziął pod uwagę, że w świetle prawa unijnego także sądy administracyjne i sądy powszechne mogą stwierdzać niezgodność przepisów krajowych z prawem UE, zwracając się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym jedynie, gdy sprzeczność taka nie jest jasna i oczywista. TSUE wydaje rozstrzygnięcia o niezgodności przepisów krajowych z regulacjami europejskimi, gdy niezgodność ta jest przedmiotem sporu i nie jest na tyle oczywista, że może zostać stwierdzona w postępowaniu przed sądem krajowym. Zdaniem Spółki przyjęcie stanowiska organów doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której traktowane w sposób bardziej korzystny byłyby podmioty, które znalazły się w sytuacji w której naruszenie prawa unijnego jest kontrowersyjne i budzi wątpliwości. Występuje więc luka aksjologiczna, która należy usunąć w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie per analogiam oraz uwzględnienie ww. wyroków TSUE i przyjęcie, że art. 74 pkt 3 O.p. ma zastosowanie także wówczas, gdy napłata powstała w związku z niezgodnością prawa polskiego z prawem UE, którego nie stwierdził TSUE. Byłaby to wykładnia prounijna przepisów krajowych, w zgodzie z wymogami prawa unijnego i ww. wyrokami TSUE. Oprocentowanie nadpłaty jest zasadą niekwestionowaną w orzecznictwie, a rozbieżność ujawnia się zaś przy określaniu momentu naliczania oprocentowania. Sądy wskazują, że należy liczyć oprocentowanie od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a wyroki TSUE odwołują się do chwili powstania nadpłaty. Skoro p.c.c. pobrano z naruszeniem prawa unijnego, organy powinny podczas stosowania prawa krajowego uwzględnić jego prounijną wykładnię i przyznać odsetki od dnia powstania nadpłaty - pobrania podatku przez notariusza – [...] lipca 2008r.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Spółka w piśmie procesowym dodatkowo wskazała, że poparciem jej stanowiska są orzeczenia NSA z 2 lutego 2017r. zapadłe w sprawach o sygn. akt II FSK 758/16 i II FSK 759/16.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zagadnienie prawne w sprawie sprowadza się do tego, od jakiego terminu powinny być naliczane odsetki przy stwierdzonej nadpłacie w p.c.c. w związku z niezgodnością przepisów prawa polskiego z przepisami obowiązującymi w UE., gdy ani Trybunał Konstytucyjny ani TSUE nie wypowiedziały się wobec Spółki w kwestii niezgodności prawa krajowego z przepisami UE.

Spółka twierdzi, że odsetki powinny być naliczone od dnia pobrania p.c.c. - od dnia powstania nadpłaty, niezgodnie z przepisami prawa UE i w tym zakresie powołuje się na wyroki TSUE C-591/10, C-565/11 oraz na przepis art. 74 pkt 3 O.p.

Organy podatkowe obu instancji uznają natomiast, że należało zastosować obowiązujące w sprawie przepisy o nadpłacie: art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 O.p. i na tej podstawie przy uwzględnieniu przepisu art. 120 O.p. przyznać oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – od [...] lutego 2011r.

3. Zdaniem Sądu w sprawie rację należało przyznać organom podatkowym, a nie Spółce.

4. Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Przepisy te odnoszą się bowiem do uprawnienia podatnika do uzyskania, poza nadpłatą, także odsetek – stanowiących niejako dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez Państwo kwotą nienależnie pobranego podatku lub zapłaconego w zawyżonej wysokości podatku.

W tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zbieżne jest z dotychczasowymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 października 2015r. sygn. akt II FSK 2698/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Tym samym do oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 126/13 przesądził w odniesieniu do Spółki, że podwyższenie w 2008r. kapitału przez wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, więc niezasadne było pobranie p.c.c. i zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W konsekwencji pobranie przez notariusza p.c.c. doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W związku z powyższym wyrokiem NSA - wiążącym w sprawie na mocy art. 190 P.p.s.a. - należało uznać, że datą powstania nadpłaty był dzień, w którym została ona pobrana nienależnie przez płatnika – [...] lipca 2008r. i z tej daty należało uwzględniać przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty. Nieuzasadnione było zatem powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy, które zaczęły obowiązywać w 2015r. Należało wziąć pod rozwagę przepisy O.p. obowiązujące w dniu [...] lipca 2008r. – (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 zm. od 1 stycznia 2008r.). Wadliwość ta jednak nie miała decydującego znaczenia w sprawie.

W dacie powstania nadpłaty w p.c.c. oprocentowanie nadpłat normował art. 78 O.p. W myśl § 1 tego przepisu nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art.78 O.p. wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym.

Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu.

Zasada ta obowiązuje niezmiennie od 1 stycznia 2003r. (treść art.78 § 1 i 2 O.p. nie uległa do dziś zmianie). Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 O.p. nie statuują wyjątków od zasady oprocentowania nadpłaty, a jedynie wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje.

Stosownie do art. 78 § 4 O.p. w każdym przypadku (poza sytuacją wskazaną w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W art. 78 § 3 O.p. wskazano datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania.

W niektórych przypadkach określenie terminu, od którego oprocentowanie przysługuje, może powodować, że podatnik oprocentowania nie uzyska (przykładowo w przypadku zwrotu nadpłaty przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit.a) O.p.).

Warto też wskazać, że 7 lipca 2008r. przepis prawa materialnego – art. 78 § 5 O.p. stanowił, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Tym samym należy stwierdzić, że w okresie, w którym powstała u Spółki skarżącej nadpłata w zakresie p.c.c., wśród powodów powstania nadpłaty nie wskazano expressis verbis orzeczenia TSUE. W art. 74 O.p. mowa była tylko o nadpłacie powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni ww. przepisu wskazywano natomiast, że zapłata podatku na podstawie przepisów prawa krajowego, niezgodnego z prawem unijnym, stanowi o powstaniu nadpłaty (por. np. ww. wyrok NSA z 9 października 2015r. sygn. akt II FSK 2698/12).

Sąd rozpoznając skargę Spółki podziela poglądy prezentowane w analogicznych stanach faktycznych, że nadpłatę, powstałą w wyniku niewłaściwej implementacji dyrektywy do prawa krajowego, należy traktować na warunkach nie gorszych, niż obowiązujące w prawie krajowym. Nie budziło to zresztą wątpliwości organów podatkowych, a w szczególności DIS, który w ostatecznej decyzji stwierdził nadpłatę w p.c.c., mimo powołania się na nieobowiązujące w chwili powstania nadpłaty przepisy O.p. DIS wziął jednak pod uwagę wiążący w sprawie wyrok NSA o sygn. akt II FSK 126/13 i na tej podstawie uznał, że Spółka powinna otrzymać nadpłatę.

W orzecznictwie NSA przyjmowano ponadto, że nawet, jeżeli prawo krajowe nie regulowało wprost oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, to nadpłata taka powinna być oprocentowana na zasadach nie mniej korzystnych niż nadpłata powstała w podobny sposób w wyniku utraty mocy przepisów krajowych (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10, 20 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1303/11, dostępne na www.nsa.gov.pl). W tym zakresie należy też uznać możliwość powoływanie się przez Spółkę na wyroki TSUE, w których wskazywano na obowiązek państwa członkowskiego, wywodzony z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r., nr 90,poz. 864/2) - przed 1 grudnia 2009r., a po tej dacie z art. 4 ust. 3 TFUE, zapewnienia ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego na poziomie nie mniej korzystnym niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (np. wyroki TSUE z: 2 października 2003r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World - pkt 86, 87, 93, 103, 104, 107-108; 6 października 2005r. w sprawie C-291/03 My Ravel, pkt 17; 13 marca 2007r. w sprawie C-432/05, pkt 43).

W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak – tak jak prawidłowo wskazywały organy podatkowe obu instancji - do czynienia z nadpłatą, która powstała w związku z wyrokiem TSUE, lecz z nadpłatą, która powstała wskutek zastosowania przy poborze p.c.c. przepisów prawa krajowego, które, co wyjaśnił NSA w wiążącym w sprawie wyroku o sygn. akt II FSK 126/13, były niezgodne z prawem wspólnotowym (unijnym), która to niezgodność nie została stwierdzona w wyroku TSUE.

W związku z tym warto sięgnąć do poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 758/16 i II FSK 759/16 (dostępne na www.nsa.gov.pl), które powołała Spółka skarżąca w ww. piśmie procesowym. W orzeczeniach tych NSA, analizując dotychczasowe orzecznictwo TSUE (C-591/10, C 565/11, C-331/13) wskazał, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie.

Należy jednakowoż podkreślić, że wyżej powołane orzeczenia NSA z 2 lutego 2017r. zapadły w odmiennych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a ponadto NSA - odnosząc się w ww. wyrokach o sygn. akt II FSK 758/16 i II FSK 759/16 do orzeczenia NSA z 12 listopada 2014r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1185/12, które wydano w stanie faktycznym i prawnym tożsamym ze stanem faktycznym, który zachodził w sprawie rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wskazał w sposób wyraźny, że powoływanie się przez podatnika na normy prawa wspólnotowego (unijnego) nie jest równoważne z formalnym stwierdzeniem przez TSUE sprzeczności pomiędzy dwoma porządkami prawnymi (polskiego prawa podatkowego i prawa wspólnotowego) lub nowelizacją ustawy usuwającą tą sprzeczność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ze skargi Spółki pogląd ten w pełni aprobuje i stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie sporne nie jest, że TSUE nie wydał orzeczenia mającego za przedmiot podstawę określenia obowiązku Spółki w zakresie p.c.c. Spółka w wyniku orzeczenia NSA z 25 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 126/13, w którym uwzględniono pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 3 czerwca 2014r., nawiązujący do uchwały NSA z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, otrzymała nadpłatę w p.c.c.

W związku z tym stwierdzić należało, że jakkolwiek w wyrokach NSA z 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 758/16 i II FSK 759/16 oraz w wyroku NSA z 12 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 1185/12 można dopatrzeć się elementu wspólnotowego, tym niemniej powstanie nadpłaty w wyniku wykładni dokonanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014r. sygn. akt II FPS 1/12 nie jest równoważne stwierdzeniu przez TSUE sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a ponadto w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy w przepisie art. 78 § 5 O.p., o czym mowa wyżej, wśród powodów powstania nadpłaty nie wskazano expressis verbis orzeczenia TSUE. W przepisie tym, jak również w treści przepisu art. 74 O.p. mowa była tylko o nadpłacie powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie można zatem uznać, że organy podatkowe, mając na względzie wyżej wskazane unormowania prawne, choć nieprawidłowo odwołały się do treści O.p. obowiązującej w 2015r., działały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie miały formalne i prawne podstawy (art. 120 O.p.) by stwierdzić, m.in. na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., który został w sposób należyty powołany w podstawach prawnych zarówno zaskarżonej decyzji DIS, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS, że Spółka powinna otrzymać oprocentowanie nadpłaty w p.c.c. – stwierdzonej jedynie na podstawie ww. orzeczenia NSA, opartego na ww. uchwale NSA - wyłącznie w wysokości należnej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – czyli od [...] lutego 2011r.

Przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2008r. (uchwała o podwyższeniu wkładów wspólników i pobór p.c.c. przez płatnika nastąpił 7 lipca 2008r.) stanowił, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przepis art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. stanowił, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Natomiast przepis art. 77 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. stanowił, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p.

Skoro w sprawie nie zwrócono nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (okoliczność bezsporna), należało Spółce przyznać odsetki od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez potrzeby składania przez Spółkę skorygowanego zeznania podatkowego, z uwagi na treść obowiązujących w 2008r. przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. w związku z art. 74 pkt 3 O.p. i w związku z art. 78 § 1, 3 pkt 3 lit. b i § 5 O.p.

Wynika to wprost z ww. przepisów, które w sposób kazuistyczny odnoszą się do kwestii nadpłaty i jej oprocentowania. Wskazać ponadto należy, że działanie organów podatkowych nie budzi wątpliwości w świetle zmienionej O.p., jak również w uzasadnieniu projektu ustawy z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745). W druku sejmowym 372 zawierającym ww. uzasadnienie stwierdzono, że proponowane zmiany w art. 74 i art. 78 § 5 O.p., wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiany przewidują konieczność złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. albo konieczność złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z deklaracją w przypadku rozliczenia podatku przez płatnika albo konieczność złożenia samego wniosku o zwrot w przypadku, gdy podatnik nie był obowiązany do złożenia deklaracji. Wyjaśnić też należy, że dopiero na mocy zmienionego art. 78 § 5 O.p. wprowadzono oprocentowanie nadpłat stwierdzonych wyrokiem TSUE i jedynie wówczas, gdy wydane zostało konkretne orzeczenie TSUE możliwe było ziszczenie się podstawy do stwierdzenia nadpłaty, w tym szczególnym trybie. Tym samym przed nowelizacją ww. przepisów O.p. oprocentowanie nadpłaty w innej wysokości niż przewidywał to przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., gdy wśród powodów powstania nadpłaty w przepisie art. 74 i w art. 78 § 5 O.p. nie wskazano expressis verbis orzeczenia TSUE - nie miało podstawy prawnej.

Bezpodstawne były w związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe w szczególności przepisu art. 120 O.p. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie obowiązujących - wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego dotyczących nadpłaty, unormowanych w O.p. Mankamentem zaskarżonej decyzji, o czym mowa wyżej było przytoczenie Dz.U. dotyczącego O.p. w brzemieniu z 2015r., ale podstawa prawna w chwili wydawania ww. decyzji istniała, więc uchylanie z tego powodu ww. decyzji DIS czy decyzji NUS byłoby bezcelowe, gdyż powodowałoby wydanie identycznych decyzji. Sąd w związku z tym ocenia, że ww. wadliwość procesowa pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie można też przyznać racji spółce Skarżącej, także w świetle ww. powołanych orzeczeń NSA z 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 758/16 i II FSK 759/16, a w szczególności wyroku NSA z 4 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 1185/15, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, że w sprawie możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółce należało wypłacić odsetki także wówczas, gdy w prawie krajowym nie obowiązywał w tym zakresie przepis prawa materialnego, a ponadto wobec Spółki nie zapadło orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność prawa polskiego z prawem UE. Z orzecznictwa TSUE nie wynika bowiem bezwarunkowe oprocentowanie nadpłat powstałych w skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Celem wypłacenia oprocentowanie jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego. Nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame.

Skoro przepisy prawa krajowego – O.p. - umożliwiały w rozpoznawanej sprawie podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty, pod warunkiem wykazania określonej aktywności i wykorzystania przysługujących środków prawnych – od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – należało uznać, że przyznania odsetek od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było zgodne ze standardem warunkowania okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. TSUE nie wskazał bowiem, że chodzi o uprzywilejowanie nadpłat, które wiążą się z niezgodnością przepisów krajowych z prawem wspólnotowym (unijnym) oraz wskazywał, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jakkolwiek podziela pogląd NSA wyrażony w ww. wyrokach z 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 758/16 i II FSK 759/16 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, nie stwierdzonego orzeczeniem TSUE, procedury krajowej przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonych orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, tym niemniej wskazuje, że w sprawie rozpoznawanej nie sposób ustalić daty stwierdzenia niezgodności prawa krajowego. W sprawie rozpoznawanej nie wydano bowiem ani wyroku TSUE, o czym mowa wyżej, ani nie sposób mówić o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej prawo krajowe, która usuwałaby sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe były więc uprawnione w rozpoznawanej sprawie, z uwagi obowiązujące w 2008r. przepisy prawa - art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit. b O.p. w związku z art. 74 pkt 3 O.p. – a także ze względu na odnoszące się do tego stanu faktycznego i prawnego poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA, a w szczególności wyrok NSA z 4 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 1185/15, uznać, że skarżącej Spółce przysługiwało oprocentowanie nadpłaty jedynie w okresie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Bezzasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie ww. przepisów.

Oczywiście bezzasadne były również zarzuty skargi o naruszeniu art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i wspierające je argumenty, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały, że wobec Spółki nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. oraz wyjaśniły, że doszło do stwierdzenia tej nadpłaty w odrębnym postępowaniu, w którym wyjaśniono, jakie przesłanki brano wówczas pod rozwagę. Nie sposób też uznać, że organy podatkowe wydając decyzje naruszyły przepis art. 74a O.p., który stanowił w 2008r., że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Nie naruszono również przepisu art. 78 § 5 O.p. przez wyjaśnienie, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty w sprawie było orzeczenie NSA, a nie wyrok TSUE.

3. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalić skargę, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne.