Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2440/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: I. Na podstawie odesłania zawartego w art.235 Ordynacji podatkowej   w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie m.in. przepis art.200§l Ordynacji podatkowej i powinien być on   stosowany wprost , gdyż specyfika   postępowania   odwoławczego   nie   wymaga   modyfikacji   tego   przepisu.

II.Nie ma znaczenia fakt na jakim etapie postępowania zgromadzono dowody, które w każdym przypadku powinno być poprzedone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sparwie zebranego materiału dowodowego niezależnie4 od tego, czy we wcześniejszych fazach postepowania strona mogła skorzystać z tego uprawnienia.

TEZY

I. Na podstawie odesłania zawartego w art.235 Ordynacji podatkowej   w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie m.in. przepis art.200§l Ordynacji podatkowej i powinien być on   stosowany wprost , gdyż specyfika   postępowania   odwoławczego   nie   wymaga   modyfikacji   tego   przepisu.

II.Nie ma znaczenia fakt na jakim etapie postępowania zgromadzono dowody, które w każdym przypadku powinno być poprzedone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sparwie zebranego materiału dowodowego niezależnie4 od tego, czy we wcześniejszych fazach postepowania strona mogła skorzystać z tego uprawnienia.


SENTENCJA

Dnia 10 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Lidia Błystak Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego P.P. kwotę 666,10( sześćset sześćdziesiąt sześć 10/100) złotych tytułem kosztów postępowania, III. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. P. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą określono skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach firmy A, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...].

W sprawie ustalono, iż w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał P. P. do przedłożenia mu wszystkich dokumentów i ewidencji dotyczących działalności gospodarczej jego firmy za rok 1999. W odpowiedzi na powyższe, podatnik przedłożył kontrolującemu kserokopię postanowienia Komisariatu III Policji w B. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży w dniu [...] w B. samochodu marki Volkswagen Transporter nr rej. [...] wraz ze znajdującym się wewnątrz sprzętem budowlanym oraz walizką zawierającą dokumentację firmy A P. P., na szkodę tego ostatniego. Podatnik przedłożył ponadto kserokopię zaświadczenia tego samego Komisariatu, wydanego na jego prośbę, z którego wynikało, że w skradzionej teczce znajdowała się dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. książka przychodów i rozchodów, umowy i protokoły robót, jak również deklaracje ZUS pracowników za 1999 rok. Wobec faktu , iż kontrolowany podmiot opodatkowany był w 1999 roku podatkiem dochodowym na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, Inspektor pisemnie wezwał go do przedłożenia ewidencji przychodów oraz innych, nie skradzionych, dokumentów i ewidencji za 1999 r. tj. dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży, ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT - prowadzonej techniką komputerową, list płac, deklaracji ZUS oraz deklaracji podatkowych. Ponadto Inspektor wyznaczył podatnikowi termin do odtworzenia i doręczenia skradzionych dokumentów w postaci umów i protokołów odbioru wykonanych robót, deklaracji ZUS pracowników oraz do doręczenia wyciągów bankowych oraz dowodów regulowania zobowiązań i należności dotyczących roku 1999. W odpowiedzi na powyższe podatnik wyjaśnił, iż dokumenty i ewidencje podatkowe o które zwrócił się organ prowadzone były techniką komputerową zaś dane z nich archiwizowane były na dyskietkach, które z kolei znajdowały się w walizce wraz ze skradzionymi dokumentami. Jednocześnie strona skarżąca stwierdziła, że nie może organowi przedstawić dowodów bankowych regulowania zobowiązań i należności, ponieważ ich nie przechowywała. Na ponowne wezwanie Inspektora do dostarczenia w wyznaczonym terminie posiadanych, a nie skradzionych dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz ewidencji podatkowych za rok 1999, a także do przedłożenia kserokopii wyciągów bankowych oraz dokumentów regulowania zobowiązań i należności, podatnik poinformował, iż nie może dostarczyć powyższych dokumentów i kserokopii, gdyż nie jest w ich posiadaniu. W tej sytuacji organ kontrolujący z własnej inicjatywy, na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1999 r., jak i w oparciu o pozyskane od kontrahentów firmy A P. P. umowy, aneksy do umów, zlecenia, protokoły odbioru wykonanych robót oraz faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz jego zleceniodawców, odtworzył w całości wykazaną przez podatnika wielkość sprzedaży i kwotę podatku VAT należnego w kwocie [...]. Natomiast wobec braku udokumentowania przez stronę zdeklarowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, została ona pomniejszona przez Inspektora do kwoty odpowiadającej nadwyżce z poprzedniej deklaracji tj. [...]. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej stwierdzającej istnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w wysokości [...], zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz odsetek od zaległości równych [...]. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej P.P. podniósł zarzut naruszenia:

- art. 122 oraz 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

-art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany w skradzionych fakturach VAT

-art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji podatkowej.

W szczególności odwołujący podniósł, iż żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera normy prawnej, która wskazywałaby, że obiektywna niemożność okazania dokumentu jakim jest faktura, przy spełnieniu wszelkich innych przesłanek określonych w ustawie o VAT uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, prowadziłaby w konsekwencji do pozbawienia podatnika jego podstawowego prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm). Zdaniem podatnika, istotnym momentem dla realizacji uprawnienia wynikającego z tego przepisu jest chwila składania deklaracji za dany miesiąc, kiedy to bez wątpienia podatnik był w posiadaniu faktur VAT dokumentujących wysokość podatku naliczonego. Strona odwołująca wyjaśniła również , iż nie była ona w stanie przedłożyć wszelkich wymaganych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, co najmniej z dwóch powodów: po pierwsze, wobec faktu rozliczania się z zobowiązań podatkowych w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, co powoduje, że obowiązki w zakresie gromadzenia dokumentacji są znacznie bardziej ograniczone aniżeli obowiązki podatników rozliczających się na zasadach ogólnych, po drugie zaś wobec upływu czasu, który spowodował niemożność wskazania wystawców faktur VAT, a tym samym odtworzenia żądanej dokumentacji.

Izba Skarbowa we W. rozpatrując odwołanie podzieliła w całości poczynione przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalenia faktyczne i dokonaną przez niego ocenę prawną tych ustaleń. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na przepis § 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), który nakłada na podatnika obowiązek przechowywania m.in. dokumentów na podstawie których realizowane jest prawo dokonywania obniżenia podatku należnego, przez okres 5 lat od końca roku w którym je wystawiono, jak również przepis § 55 tego samego rozporządzenia stanowiący, iż w przypadku, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej zaginie lub ulegnie zniszczeniu, sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury, a wystawiony w ten sposób dokument, uprawniający jego posiadacza do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego musi zawierać wyraz "duplikat". Z powyższych uregulowań organ II instancji wysnuł tezę o ciążącym na podatniku obowiązku wykazania zasadności dokonanego przez siebie odliczenia, wytykając jednocześnie skarżącemu jego bierną postawę w zakresie pozyskiwania dowodów w sprawie.

W skardze na decyzję ostateczną P. P. ponowił zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu. Nadto zarzucił on organowi II instancji naruszenie przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez uchybienie zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i pominięcie przed wydaniem decyzji ostatecznej obowiązku wyznaczenia stronie 3-dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący podniósł, iż obowiązek wynikający z art. 200 § 1 powołanej ustawy ciąży na organie odwoławczym niezależnie od zakresu przeprowadzonego przezeń postępowania dowodowego. Uchybienie to, zdaniem skarżącego, uniemożliwiło mu przedstawienie dodatkowego stanowiska w sprawie, a tym samym mogło mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej strona przeciwna wywiodła, iż obowiązek nałożony na organ podatkowy tym przepisem może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Tymczasem decyzja ostateczna będąca przedmiotem skargi została wydana wyłącznie w oparciu o analizę materiału dowodowego zebranego w całości przez organ I instancji, z którym podatnik zapoznał się w trakcie postępowania pierwszo-instancyjnego. W konsekwencji, zdaniem Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, była ona zwolniona z obowiązku zawartego w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).Oceniając pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ podatkowy II instancji naruszył prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Naruszenie prawa polega na pominięciu zastosowania przez Izbę Skarbową przepisów art. 123§1 w związku z art.200§l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) .Analiza bowiem materiału aktowego badanej sprawy wskazuje na to, iż organ odwoławczy uchybił obowiązkowi przestrzegania jednej z najważniejszych zasad ogólnych postępowania podatkowego , sformułowanej przepisem art. 123§1 ordynacji podatkowej, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowania. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego obowiązki , a mianowicie zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z zasady tej wynika więc prawo strony "do ostatniego słowa" i respektowania jej uprawnienia określanego sloganem "nic o stronie bez strony" . Przepis art.235 Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym , w sprawach nie uregulowanych w art.220-234 , przepisów o postępowaniu przez organami pierwszej instancji. Jak podkreśla się w doktrynie stosowanie odpowiednie przepisów oznacza , iż należy uwzględniać specyfikę konkretnej sytuacji , a więc może to być stosowanie wprost , z dostosowującym do okoliczności zmodyfikowaniem , a nawet wyłączenie dopuszczalności stosowania określonych przepisów ze względu na odmienne cechy danego przypadku. W rozważanym przypadku mamy do czynienia z tą pierwszą sytuacją. Na podstawie odesłania zawartego w art.235 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie m.in. przepis art.200§l Ordynacji podatkowej i powinien być on stosowany wprost , gdyż specyfika postępowania odwoławczego nie wymaga modyfikacji tego przepisu. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji , bądź też wyłącznie kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji obejmuje więc między innymi obowiązek ponownego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wobec tego strona powinna mieć możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń i wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od tego , w jakiej fazie jej załatwiania oraz przez który organ podatkowy , pierwszej czy drugiej instancji , został on zebrany. Strona bowiem powinna mieć możność wypowiedzenia się nie tylko co do przeprowadzonych i zebranych dowodów , ale również co do zupełności postępowania dowodowego i kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym nie ma znaczenia fakt na jakim etapie postępowania zgromadzono dowody, lecz istotny jest fakt , że ma nastąpić wydanie decyzji , które w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezależnie od tego , czy we wcześniejszych fazach postępowania strona mogła skorzystać z tego uprawnienia ( por. glosa M. Masternaka do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 1046/98 , opubl. POP 2001/l/s.85-89, B. Adamiak Ordynacja podatkowa -Komentarz 2004 , Unimex Wrocław 2004, s. 697). Natomiast wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej , bez znaczenia dla oceny przestrzegania przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym ,pozostaje fakt czy organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe . Stanowisko Izby Skarbowej, iż obowiązek nałożony na organ podatkowy tym przepisem może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego, jest - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie-nieuprawnione. Takiej przesłanki nie formułuje zarówno przepis art.l23§l jak i 200§ 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, z treści przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika wcale, iż przedmiotem wypowiedzenia się strony - w zastosowaniu do postępowania odwoławczego - miałby być tylko materiał zebrany w postępowaniu odwoławczym. Jest więc nieuzasadnione stosowanie wykładni zwężającej i przyjmowanie, iż prawo strony dotyczy tylko tej instancji, w której zebrano określone dowody. Postępowanie obejmuje określoną sprawę podatkową w której ma nastąpić wydanie decyzji jako całość i w tym aspekcie podstawowe znaczenie ma zachowanie jednego z najistotniejszych uprawnień podatnika: prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy. Ograniczenie tego uprawnienia może wynikać jedynie z wyraźnego wskazania ustawodawcy wyrażonego w przepisie, a taki, poza wyjątkami wyliczonymi w § 2 omawianego artykułu, nie istnieje. W oparciu o wykładnię systemową należy wnioskować, iż wprowadzone wyjątki od reguły stosowania § 1 mają charakter wyczerpujący i wykluczają ich rozszerzanie.

Po drugie zaś, sięgając do wykładni funkcjonalnej przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że celem tego unormowania nie jest umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ odwoławczy, lecz umożliwienie ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed wydaniem decyzji odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania podatkowego materiału dowodowego. Przede wszystkim owo wypowiedzenie się dotyczyć może- o czym była już wyżej mowa- zupełności postępowania dowodowego i umożliwić stronie podjęcie próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania tuż przed wydaniem decyzji. Ponadto, co słusznie zauważa się w doktrynie, pisemne ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów podniesionych w odwołaniu, o którym stanowi art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi część składową materiału w danej sprawie. Nie zachowanie przez organ odwoławczy obowiązku narzuconego przepisem art. 200 § 1 powyższej ustawy, w konsekwencji pozbawia stronę prawa do zapoznania się i ustosunkowania do tej części materiału dowodowego, i tym samym narusza zasadę czynnego udziału stron. Zaprezentowany przez Izbę Skarbową pogląd, wedle którego kategoryczne brzmienie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej każe realizować obowiązek nim nałożony tylko wówczas, gdy w toku postępowania odwoławczego został zebrany jakikolwiek materiał dowodowy nie zasługuje więc na aprobatę. Zauważyć bowiem należy, iż interpretacji komentowanego przepisu nie sposób dokonywać w oderwaniu od wykładni systemowej i funkcjonalnej, a zwłaszcza w oderwaniu od zasad ogólnych sformułowanych w Ordynacji podatkowej. Wykładnia czysto literalna, którą, posłużyła się Izba Skarbowa, doprowadziła do pozbawienia strony prawa do "ostatniego słowa", co stanowi naruszenie ogólnej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Sytuacja, w której strona po wniesieniu odwołania od decyzji I instancji zostaje zaskoczona wydaniem decyzji ostatecznej, bez umożliwienia jej wypowiedzenia się odnośnie całości materiału dowodowego, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie został on uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, jest sytuacją naganną i godzi w podstawowe prawo podatnika do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Wymaga też podkreślenia , iż ustanowione w art.123 §1 i art.200§l powołanej wyżej ustawy prawo strony do wypowiadania się jest szerszym od prawa z art.192 tej ustawy , które obejmuje tylko prawo wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Natomiast wypływające z zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu prawo obejmuje nie tylko prawo wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów , ale również zgłoszonych żądań . Przy czym istotny jest jedynie fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które -stosownie do art.l23§l w związku z art.200§l Ordynacji podatkowej - w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższa zasada została również wyartykułowana w uchwalonym w dniu 6 września 200Ir. przez Parlament Europejski , Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji (KDA), którego przepis art.16 normujący prawo wysłuchania i złożenia oświadczeń , w ustępie 2 ustanawia zasadę , wedle której " w przypadkach, w których może zostać wydana decyzja dotycząca praw lub interesów jednostki, ma ona prawo przed podjęciem decyzji przedstawić swoje uwagi na piśmie i w razie potrzeby przedstawić swoje spostrzeżenia". Powyższe zalecenia KDA mogą stanowić wskazówkę przy interpretowaniu obowiązujących przepisów, zważywszy, że wskazania tegoż kodeksu współbrzmią w wielu miejscach z przepisami polskich postępowań administracyjnych . Zbliżone gwarancje dla uprawnień stron w polskim postępowaniu podatkowym przewiduje Ordynacja podatkowa w przepisach art.123 §1 , art.188, art. 192 ,art. 200§1 Wobec tego brak wykonania obowiązku wynikającego z art.l23§l w związku z art.200§l Ordynacji podatkowej świadczy o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i tym samym stanowi naruszenia prawa , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt badanej sprawy postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało z pominięciem wydania przez organ podatkowy II instancji postanowienia w trybie art.200§ 1 Ordynacji podatkowej , umożliwiającego stronie wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego .W związku z tym dopiero z treści decyzji ostatecznej strona powzięła informację o tym, że Izba Skarbowa nie przeprowadziła żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wobec tego należało przyjąć , iż organ II instancji nie umożliwił stronie inicjującej postępowanie odwoławcze wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w zakresie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż niezastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Natomiast odnosząc się do zarzutów nakierowanych na materialne elementy rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż nie ma racji podatnik , kiedy twierdzi, że momentem decydującym o możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego jest chwila składania deklaracji podatkowej za dany miesiąc, oraz że odliczenie to jest skuteczne niezależnie od tego, czy w późniejszym okresie podatnik jest w posiadaniu dokumentów będących podstawą tego odliczenia. Trafnie w tym zakresie Izba Skarbowa powołała się na obowiązujący w 1999 roku przepis § 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz.797 ze zm.) nakładający na podatnika obowiązek przechowywania m.in. dokumentów na podstawie, których realizowane jest prawo dokonywania obniżenia podatku należnego, przez okres 5 lat od końca roku w którym je wystawiono. Z powyższego wynika, iż skuteczność dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależniona jest od zachowania powyższego wymogu przechowywania dokumentów, względnie, uzyskania odpowiednich duplikatów, zgodnie z § 55 powołanego rozporządzenia. Niemożliwe bowiem jest zastosowanie uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług , jeżeli podatnik nie dysponuje oryginałem faktury łub jej duplikatem . Wobec tego tylko przy zachowaniu wymogów zawartych w przytoczonych wyżej przepisach jest możliwa realizacja uprawnienia wynikającego z przepisu art. 19 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Celem przepisów regulujących obowiązek przechowywania dokumentów na podstawie których podatnik może skorzystać z określonych uprawnień, jest umożliwienie organowi podatkowemu dokonania weryfikacji, czy skorzystanie z tychże uprawnień przez podatnika było podstawne i prawidłowe. Bez tych regulacji, jak i przy przyjęciu stanowiska skarżącego, że obowiązek posiadania stosownych dokumentów dotyczy tylko momentu dokonywania odliczenia, nie byłoby możliwości dokonania powyższej weryfikacji i przepis zawarty w § 54 pkt 3 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997, przesądzający o rodzaju dokumentów jakie stanową podstawę m. in. obniżenia podatku należnego, byłby przepisem martwym. W tym też zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem , a nie obowiązkiem podatnika. A zatem wyłącznie od woli podatnika zależy , czy chce dokonać odliczenia podatku , wobec tego to on zobowiązany jest do udokumentowania fakturą zdarzeń pozwalających na jego odliczenie. Szczególne znaczenie w tym zakresie pełni faktura .

Potwierdzeniem bowiem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT są faktury, faktury korygujące , a także duplikaty tych dokumentów, które podatnik jest zobowiązany przechowywać w oryginałach i kopiach do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przewiduje zatem , ze oryginał faktury lub faktury korygującej może być przez podatnika utracony , wtedy może on zwrócić się do kontrahenta o wystawienie duplikatu dokumentu.

Konkludując powyższe stwierdzić należy, iż wskazane na wstępie rozważań uchybienie proceduralne sprawia ,że zaskarżona w sprawie decyzja ostateczna jako naruszająca prawo podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.). Orzeczenie w punkcie II- gim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku. .