Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1030/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 lit b, art. 145 par.1 lit c,, art. 134, art. 135, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust 2 pkt 7, art. 24 a,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2817/05 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1999 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) na skutek wniosku z dnia 27 kwietnia 2005 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, wniesionego od decyzji G.I.K.S. z dnia 31 marca 2005 r. ustalającej G. W. (Skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.203.349,50 zł z tytułu osiągnięcia w tym roku przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił tę decyzję w części i ustalił zobowiązanie ze wskazanego tytułu na kwotę 807.954,80 zł.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, iż 1999 r. małżonkowie uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej updof). Biorąc za podstawę opodatkowania połowę przychodów małżonków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, GIKS ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% w kwocie 1.203.349.50 zł.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący zarzucił rażące naruszenie w toku postępowania kontrolnego przepisów prawa podatkowego, w szczególności:

1) w zakresie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez zastosowanie wyliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych niezgodnie z określonym przez ustawodawcę algorytmem, nie wziął pod uwagę dochodów znanych mu z urzędu (rocznych zeznań podatkowych), odrzucił wnioski i nie uwzględnił przychodu zwolnionego od opodatkowania ze sprzedaży produkcji rolnej, w sposób nieuprawniony potraktował różnice kursowe wynikłe z przeliczenia walut posiadanych na rachunkach bankowych

2) w zakresie prawa procesowego:

* art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 z późn. zm dalej "ustawa o u.k.s."), poprzez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną;

* art. 122, art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord.pod) gdyż organ podatkowy, próbował ciężar dowodowy wymusić na stronie pozostającej w szczególnej sytuacji;

-art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób nieodpowiadający prawdzie, odrzucenie przedstawionych przez stronę dowodów przy braku wskazania dowodów przeciwnych, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących środków finansowych posiadanych przez podatników, brak szczegółowego uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary części zeznań złożonych przez Skarżącego, a inne uznał za prawdopodobne,

- naruszenie obowiązujących przepisów poprzez wydanie dwóch decyzji, odrębnie na każdego z małżonków, w ramach prowadzonego jednego postępowania.

GIKS uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 807.954,80 zł z tytułu osiągnięcia w 1999 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Odnośnie do zarzutu wydania decyzji z dnia 31 marca 2005 r. przez osobę nieuprawnioną organ odwołał się do regulacji prawnych zawartych w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej "ustawa o utworzeniu WKS.") oraz w art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s.

Zważywszy na zarzut niedopuszczalności upoważnienia do działania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w imieniu GIKS, organ odwołał się do treści przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. Wyjaśnił, że jego zdaniem z treści art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 2 u.k.s. można wywieść, iż GIKS był uprawniony do upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, do załatwiania spraw w jego imieniu, na podstawie art. 143 Ord.pod.

W skardze z dnia 13 września 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 31 marca 2005r. Zarzucił nieważność postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod.. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia GIKS; na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy poprzez faktyczne obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu Skarżącego możliwości działania i obrony swoich praw w związku z jego tymczasowym aresztowaniem, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy; czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości; - na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 143 Ord.pod. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia:

1) art. 190 § 1 Ord.pod., poprzez niezachowanie 7-dniowego terminu od daty powiadomienia strony o czynności procesowej i niepowtórzenie jej przy ponownym rozpoznaniu sprawy; art. 210 § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ord.pod., polegające na oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne dokonane bez uwzględnienia dowodów znanych organowi z urzędu, braku wyjaśnienia i logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym twierdzeniom; przyjęciu, że wiedza organu podatkowego na temat dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny; wewnętrznej sprzeczności decyzji wyrażającej się stwierdzeniem organu, że uwzględnia on zarzut Skarżącego zawarty we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przy jednoczesnym braku uwzględnienia tego zarzutu;

3) art. 182, art. 183 i art. 184 Ord.pod. polegające na oddaleniu wniosku o wystąpienie do właściwych instytucji finansowych o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na rachunkach bankowych podatnika,

4) art. 20 ust. 3 updof. oraz art. 92 § 1 i art. 166 Ord.pod., polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec dwóch podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania;

5) art. 122 Ord.pod.., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu;

6) obrazę przepisów ogólnych postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ord.pod..), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ord.pod.) oraz zasady przekonywania art. 124 Ord.pod.).

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja narusza prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na braku wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w 1999 r.; - art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej kwalifikacji kwoty 277.301,37 zł, zgromadzonej na rachunkach bankowych za granicą jako niemogącej stanowić źródła finansowania wydatków, oraz kwoty wynikającej z różnic kursowych, podczas gdy przedstawiona dokumentacja oraz wyjaśnienia strony wskazują, że kwota z rachunków w banku zagranicznym została przeznaczona na wydatki w kraju.

Według Skarżącego rażące naruszenie prawa będące podstawą zarzutu nieważności miało miejsce w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i polegało ono na przyjęciu tezy, według której w ramach wykonywania prawa organ podatkowy miał kompetencje do modyfikowania treści obowiązujących przepisów tak, aby były one wykonalne.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn.akt. II SA/Wa 2817/05, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od GIKS na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd za niezasadny uznał zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazał art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Głównego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz.804 dalej "ustawa o zniesieniu G.I.C.") oraz art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS i wywiódł, iż do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS. Sąd wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego wszczęte zostało w 2001 r., w oparciu o upoważnienie GIKS z dnia 18 września 2001r., natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem GIKS z dnia 25 marca 2003 r., podpisanym z jego upoważnienia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W powoływanym przez Skarżącego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano zaś w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co - zdaniem Sądu - świadczy o tym, że przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej. Mając na względzie, że zmiana ta również nie dotyczyła GIKS. to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tej ustawy. Skarżący przepis ten błędnie zinterpretował jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną, wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów. W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej, prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień GIKS, udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej roku 1999 był GIKS który mógł w tym zakresie "upoważnić do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w zakresie pkt 1 w części w jakiej nie została uchylona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2005 roku - wydana jako decyzja w pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a) narzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 §1 pkt 1 lit b p.p.s.a. oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji jako wydanych przez niewłaściwy organ i osobę posiadającą upoważnienie wydane bez właściwej ustawowej podstawy prawnej i nieuchyleniu orzeczenia wydanego w pierwszej instancji administracyjnej, pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego (administracyjnego) z powodu nieważności oraz na braku stwierdzenia uchybień przepisom art. 247 Ord.pod., art. 10 ust. ust. 2 pkt 7 i ust. 3 u.k.s., art. 24 ust 1 ustawy zniesieniu G. I. C., przez organ administracji co winno prowadzić do uchylenia obu decyzji tj. zarówno wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak też decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną GIKS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, które miało (mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba - po pierwsze - zwrócić uwagę na ich niekonsekwencję, by nie powiedzieć wewnętrzną sprzeczność. Jest ona zresztą w jakimś stopniu pochodną usterek samej skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty naruszenia określonych przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz art. 134 i art. 135 tej ustawy w związku z innymi przepisami prawa, powołano się na zignorowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji "okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego (administracyjnego) z powodu nieważności oraz na brak stwierdzenia uchybień przepisom art. 247 ordynacji podatkowej". Już tylko to stwierdzenie ujawnia niespójność zajętego w skardze kasacyjnej stanowiska i brak powiązania postawionego zarzutu z przytoczoną podstawą kasacyjną. Wznowienie postępowania podatkowego oraz stwierdzenie nieważności wydanej w jego wyniku decyzji są bowiem odrębnymi instytucjami prawnymi, służącymi eliminowaniu albo wad postępowania, albo też kwalifikowanych wad o charakterze materialnoprawnym, którymi dotknięta jest dana decyzja. Prezentując pogląd, że sąd pominął zarzuty dotyczące wydania decyzji przez niewłaściwy organ i osobę dysponującą upoważnieniem udzielonym bez "właściwej ustawowej podstawy prawnej" wskazano w istocie na wystąpienie wady uzasadniającej uruchomienie sankcji nieważności decyzji, w żadnym zaś wypadku wady procesowej, której skutki można byłoby usunąć poprzez wznowienie postępowania. Skoro tak, powołana podstawa kasacyjna w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie przystaje do treści wysuniętego zarzutu, co więcej - może wprowadzać w błąd i świadczyć o braku dostatecznie wyważonej oceny zgodności z prawem kwestionowanych działań organu podatkowego (ten zarzut skargi miałby sens jedynie wtedy, gdyby powiązano go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Przedstawione spostrzeżenie doznaje pełnego potwierdzenia w toku analizy dalszej części skargi kasacyjnej, a zwłaszcza argumentacji w przedmiocie zarzucanego organowi podatkowemu naruszenia przepisów art. 134 i 135 p.p.s.a. w związku z brakiem stwierdzenia uchybienia przepisom art. 247 Ord. pod. i art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Pomijając już fakt, że sam art. 135 p.p.s.a. nie stwarza dla skarżącego uprawnienia procesowego do żądania objęcia zakresem orzekania także innych - niż zakwestionowany - aktów, np. decyzji organu pierwszej instancji (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06), należy podkreślić, że autorzy skargi kasacyjnej dopuścili się całkowicie błędnej oceny zdolności organu do prowadzenia postępowania podatkowego, nie dostrzegając przy tym kolizji głoszonych twierdzeń. Zasadnie przyjęli oni, że przepis art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej "jest jasny i nie wymaga nawet interpretacji". Zauważyli następnie, że w jego świetle "postępowanie było prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Białymstoku, na podstawie upoważnienia G.I.K.S.". Ich zdaniem, "tylko w przypadku gdyby postępowanie było prowadzone od początku przez organ centralny (G.I.K.S.), wejście w życie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego nie spowodowałoby zmiany organu ustawowo powołanego do prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych". Rzecz w tym, iż wskazanie na fakt prowadzenia postępowania przez określonego inspektora kontroli skarbowej z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a więc w imieniu tegoż właśnie organu, jest równoznaczne z zaprzeczeniem zasadności wysuniętego zarzutu. Inspektor ten nie wypełnia w takiej sytuacji własnej kompetencji do wydania decyzji wynikającej z umocowania ustawowego, a jedynie realizuje upoważnienie udzielone mu przez mający takie umocowanie organ administracji publicznej. Konstatacja ta w zasadzie czyni bezprzedmiotowymi dalsze rozważania poświęcone sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom, gdyż potwierdza wnioski wynikające z zamieszczonego w niej założenia ujętego słowami: "tylko w przypadku gdyby...". Dla jasności prowadzonych wywodów, wypada przypomnieć, że sąd administracyjny pierwszej instancji zasygnalizował istnienie podstawy ustawowej dla upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej (dyrektora urzędu takiej kontroli) do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Był nim przepis art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. Okoliczność ta w ogóle umknęła uwadze autorów skargi kasacyjnej, którzy podnosząc fakt naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 tej ustawy, przeszli do porządku nad tym stwierdzeniem sądu. Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości teza, że ponieważ w rozpatrywanym przypadku postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed wejściem w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, to w myśl art. 31 ust. 2 tej ustawy, postępowanie podatkowe należało prowadzić według zasad określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2003 r. W sprawie znajdował więc zastosowanie wymieniony uprzednio, wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przepis art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Niezbędne jest wreszcie zwrócenie uwagi na to, że w skardze kasacyjnej najwyraźniej pomylono wykonywanie czynności procesowych przez pracowników organu prowadzącego postępowanie podatkowe w ramach tego postępowania (inspektorów kontroli skarbowej w urzędzie kontroli skarbowej) z "delegowaniem uprawnień G.I.K.S. na niższe szczeble organów kontroli skarbowej". Jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, do tego sprowadzało się upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania i wydania decyzji "w imieniu G.I.K.S.", a także udzielanie przez niego dalszych upoważnień dla inspektorów kierowanego przez niego urzędu. Jak zostało już wspomniane, przedstawiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej pomija treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 5a owej ustawy w brzmieniu sprzed 1 września 2003 r. Jego sformułowanie można częściowo wytłumaczyć posłużeniem się przez sąd administracyjny pierwszej instancji niezbyt jasną argumentacją dotyczącą rozumienia pierwszego z wyróżnionych przepisów, w powiązaniu m. in. z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, dodanym do niej na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz art. 143 Ord. pod. Jak przyznał sąd, przypisanie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej uprawnień określonych w ostatnim z tych przepisów byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu kompetencji wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem, że w rozpatrywanym postępowaniu decyzję wydano z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a nie dyrektora tegoż urzędu jako odrębnego organu. Nie zmienia to w niczym faktu, że organ realizujący upoważnienie do działania udzielone przez inny organ wypełnia swoje zadania przez pracowników swojego urzędu, co wcale nie kłóci się z treścią art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a tym bardziej nie daje podstaw do operowania argumentem wskazującym na potrzebę odejścia od jego literalnego brzmienia i przyznania pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej. Niezależnie od tego warto dodać, że mogące powstawać na tym tle wątpliwości są w pewnej mierze rezultatem zmiany statusu inspektorów kontroli skarbowej (utraty przez nich przymiotu organów kontroli skarbowej i przejęcia z dniem 1 lipca 2002 r. ich kompetencji przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej).

Bez znaczenia dla wyniku dokonanej kontroli instancyjnej jest odwoływanie się do brzmienia innych przepisów regulujących analizowaną materię, np. art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Za nieporozumienie trzeba w szczególności uznać twierdzenie, że ponieważ nie zawiera on jakiegokolwiek rozróżnienia czy też wyłączenia stosowania przepisów w zależności od podstawy prowadzenia postępowania (udzielenia upoważnienia), sąd mógłby zaniechać wyprowadzenia stosownych wniosków z faktu podjęcia decyzji w następstwie skorzystania z konstrukcji upoważnienia. Musi ona być uwzględniona w toku przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stanowiąc tym samym jeden z istotnych elementów stanu prawnego rozstrzygniętej sprawy.

W świetle przedstawionych wywodów, skargę kasacyjną należy uznać za bezzasadną. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.