Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 504/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 504/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010r., sprawy ze skargi R. D., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lutego 2010r. Nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób, fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2009r. Nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2009r. Nr [...] określającej R. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu tego postanowienia zostało wskazane, że art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa przypadki, których zaistnienie powoduje, że decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Do nadania takiego rygoru, wystarczy spełnienie jednej z przesłanek określonych w tym przepisie. Jednocześnie organ powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka ta wynika z § 2 wyżej wskazanego przepisu. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie zostały spełnione trzy przesłanki pozwalające nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze okres do upływu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności skutkowałby zatem przedawnieniem się zobowiązania, co nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2009r. Ponadto wobec R. D. toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych w kwocie 747.017,76 zł oraz zaległości w opłacaniu składek ubezpieczeniowych w kwocie 36.728,20 zł. Kolejną przesłanką dającą podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był fakt, że R. D. umowami darowizny przekazał udziały w Grupie Producenckiej "W" Sp. z o.o. o łącznej wartości 7.750.000 zł. Dokonał on zatem czynności polegającej na zbywaniu majątku znacznej wartości. Zaistnienie aż trzech spośród czterech przesłanek, skutkuje uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Skargę na powyższe postanowienie złożył R. D. zarzucając, że zaskarżone postanowienie (błędnie nazywane w treści skargi decyzją) zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Naruszenie to polegało zdaniem skarżącego na zastosowaniu błędnej wykładni przepisów, a także nie wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz sprzeczności dokonanych ustaleń z materiałem zebranym w sprawie, jak również naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady dwuinstancyjności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zebrania pełnych materiałów dowodowych. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ II instancji umorzył postępowanie odwoławcze, nie przeprowadzając postępowania dowodowego. Zgodnie natomiast z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę i orzec w sprawie rozstrzygniętej przez organ I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Skarżący podkreślił, że sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego za 2003 r. nie została rozstrzygnięta w sposób ostateczny, gdyż jest ona przedmiotem postępowania przed Sądem Administracyjnym, a ponadto zabezpieczona na części udziałów spółki W. Niezasadnym jest również zarzut wyzbywania się majątku, gdyż darowizna dotyczyła jedynie części udziałów, natomiast skarżący posiada wystarczającą ilość udziałów, których wartość przekracza wartość hipotetycznie wyliczonej kwoty podatku. Organy podatkowe nie zgromadziły przy tym dowodów, z których by wynikało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W samym zaś postępowaniu podatkowym nie zgromadzono jeszcze dowodów na potwierdzenie tak dużego zobowiązania podatkowego. Skarżący powołał się również na naruszenie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa podnosząc, że organ powinien w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydać decyzję, zaś w niniejszej sprawie wydane zostało postanowienie. Podniósł on również zarzuty odnoszące się do możliwości zastosowania art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na wstępie organ podatkowy podniósł, że w istocie zarzuty skarżącego odnoszą się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009r. znak [...] umarzającej postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem R. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2009 r. znak: [...] o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W tamtej sprawie postępowanie odwoławcze zostało umorzone. W sprawie natomiast będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, nie została naruszona zasada dwuinstancyjności, gdyż organ II instancji właściwie przeprowadził postępowanie odwoławcze. W dalszej części odpowiedzi na skargę zostało stwierdzone, że również pozostałe zarzuty nie odnoszą się do zaskarżonego postanowienia, lecz do decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Powtórzone zostały także argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu odnośnie zasadności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że skarżący błędnie zawarł w skardze stwierdzenie dotyczące zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2003 r. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżona została bowiem decyzja dotycząca zabezpieczenia przybliżonej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest również okoliczność, że w dniu 16 lutego 2010 r. uchylona została w całości decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca podatek dochodowy za 2003r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W dacie bowiem wydania zaskarżonego postanowienia, postępowanie odwoławcze nie było zakończone i w obrocie prawnym nadal funkcjonowała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która została uchylona dopiero w późniejszym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane na podstawie art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jak wynika z § 4 tego przepisu, na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie może wobec powyższego być przedmiotem kontroli przez Sąd. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając z punktu widzenia legalności zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek uchylenia tego postanowienia.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo nadały decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Możliwość nadania takiego rygoru została określona w art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Jak wynika z treści § 1 tego przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Ponadto organ podatkowy zobowiązany jest do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest zaistnienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy wymienieniu tych czterech okoliczności, pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", wyrażającego - zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną - oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności, daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się takiej okoliczności. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę pojęciem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany".

W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na trzy z czterech okoliczności, a mianowicie, że przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie egzekucyjne, dokonuje on czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Jednocześnie w ocenie Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny, jej zaistnienie, jak wykazano powyżej, daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej jedną z podstaw prawnych zaskarżonego postanowienia przesłanki, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, zaś jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji.

Z kolei spełnienie warunku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiane, jak zostało to wskazane powyżej, z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporna między stronami, okoliczność, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zaczął swój bieg z końcem 2004r., a zakończyłby, skoro nie został przerwany ani zawieszony, z dniem 31 grudnia 2009r. Oczywiste jest i to, że wysokość tego zobowiązania została określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r. Spornym jest natomiast, czy organ wykazał drugą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłankę uprawdopodobnienia, że określone w decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodabniając zaistnienie tej przesłanki, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące i brak zabezpieczenia spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji poprzez przedawnienie. Wprawdzie organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż okres przedawnienia spornego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, nie odnosząc tej przesłanki do faktycznego okresu upływu tego terminu w niniejszej sprawie i wskazując wpływ tego terminu na wygaśnięcie zobowiązania dość lakonicznie, tj. poprzez odniesienie do zaskarżalności decyzji i braku obowiązku dobrowolnego wykonania przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Niemniej jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki istotny wpływ mógłby skutkować uwzględnieniem skargi. Jak bowiem wynika z załączonych do akt sprawy dokumentów, decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. została mu doręczona w dniu 23 listopada 2009 r. Długość owego trzymiesięcznego okresu przedawnienia wynosiła zatem dla skarżącego nieco ponad pięć tygodni, co oznacza, iż był krótszy niż trzy miesiące. Jak wynika z kolei ze złożonego zażalenia, skarżący złożył odwołanie od tej decyzji.

Złożenie odwołania dowodzi, iż skarżący z pewnością nie zamierzał wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy tak krótkim okresie przedawnienia, biorąc pod uwagę sposób jego wnoszenia - za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego, jego rozpoznania, związania decyzją drugoinstancyjną od daty jej doręczenia itp, uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stałaby się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Nie można było przy tym uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego zawartych w zażaleniu, że dotyczące go zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji nie są skomplikowane. Analizując treść tej decyzji należy stwierdzić, że jest ona obszerna, wielowątkowa i zarazem skomplikowana pod względem faktycznym i prawnym. Pomimo więc lakonicznego uzasadnienia w tym zakresie nie budzi wątpliwości, że zachodziło niebezpieczeństwo, iż skarżący nie wykona zobowiązania. Istotne jest także i to, że przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej używa zwrotu "zobowiązanie (...) nie zostanie wykonane", nie precyzując sposobu w jakim owo wykonanie mogłoby nastąpić. Pod pojęciem tym należy zatem rozumieć wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określone w art. 59 Ordynacji podatkowej, w tym wskutek upływu okresu przedawnienia.

Kolejną przesłanką powoływaną przez organy podatkowe, była okoliczność, że przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Odnośnie tej przesłanki aktualne pozostają poczynione powyżej rozważania co do jej samodzielnego charakteru oraz istoty i wpływu na możliwość wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sam fakt prowadzenia przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego innych należności pieniężnych, nie został zaprzeczony, jak również skarżący w tym przedmiocie nie sformułował żadnych zarzutów zarówno w zażaleniu, jak i w skardze do Sądu. Należy zatem stwierdzić, że przesłanka ta w niniejszej sprawie została spełniona. Odnośnie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki, organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie egzekucji odnośnie znacznej kwoty zaległości podatkowych, stanowi wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, biorąc przy tym pod uwagę, że w sprawie zachodzą jeszcze dwie pozostałe przesłanki. Zdaniem organu zaistnienie aż trzech z czterech przesłanek, już stanowi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stwierdzeniom takim nie można odmówić racji. Analizując przy tym wysokość kwot będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego, należy stwierdzić, że są to kwoty znaczne. W zakresie egzekucji należności przysługujących Urzędowi Skarbowemu w Dąbrowie Tarnowskiej jest to kwota 747.017,76 zł, zaś należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynoszą 36.728,20 zł. Jeżeli zatem kwoty zobowiązań na rzecz wskazanych powyżej podmiotów, realizowane są już w drodze egzekucji, to uzasadnione jest przypuszczenie, że kolejne zobowiązanie podatkowe skarżącego określone w opisywanej wcześniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r., nie zostanie wykonane dobrowolnie przez skarżącego. Skoro bowiem w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określiła to zobowiązanie na kwotę 1.046.427 zł, czyli na kwotę wyższą, aniżeli kwota będąca przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Skoro skarżący nie płaci dobrowolnie kwoty mniejszej, to trudno przypuszczać, że dobrowolnie zapłaci kwotę większą. Należy wobec powyższego stwierdzić, że również i w tym przypadku zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Ostatnią przesłanką powołaną przez organy podatkowe na uzasadnienie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, był fakt, że skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Czynnościami tymi były umowy darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "Grupa Producencka "W" w W. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia "majątek znacznej wartości". Analizując to pojęcie pod kątem zastosowania do omawianego przepisu, należy stwierdzić, że dotyczy on sytuacji, gdy strona posiada majątek o wartości pozwalającej na przeprowadzenie efektywnej egzekucji, ale w toku postępowania tego majątku zaczyna się wyzbywać, obniżając szansę na efektywną egzekucję w przyszłości. Powinno się wobec powyższego przeprowadzić badanie, czy zbywana część majątku, pozostająca w stosunku do pozostałej części majątku, uniemożliwi, czy też nie zaspokojenie się wierzyciela. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanka polegająca na zbywaniu majątku znacznej wartości, została spełniona. Skarżący przeniósł w drodze umowy darowizny 16.359 udziałów o łącznej wartości 8.179.500zł. W chwili obecnej pozostało mu 2.374 udziałów. Biorąc pod uwagę wartość udziału wskazanego w umowach darowizny, ich łączna wartość wynosi 1.187.000 zł. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, do wyegzekwowania pozostała kwota 783.745,96 zł, zaś określona wysokość zobowiązania podatkowego wynosiła 1.046.427 zł, pozostałe udziały, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystarczą na pokrycie zaległości. Powyższa sytuacja wypełnia również przesłankę uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, nie zostanie wykonane. Skoro bowiem skarżący dokonał już zbycia znacznej części swojego majątku i to w sytuacji, która nie jest uzasadniona względami prowadzonej działalności gospodarczej, istnieje duże prawdopodobieństwo, że dokona również zbycia pozostałej części majątku, aby całkowicie uniemożliwić przeprowadzenie egzekucji.

Wobec spełnienia przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skarga podlega oddaleniu. Dla oddalenia skargi nie ma znaczenia fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r. została uchylona. Uchylenie to nastąpiło bowiem w dniu 16 lutego 2010 r., zaś zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu 4 lutego 2010 r. (doręczone w dniu 8 lutego 2010r.). Sąd administracyjny badając legalność zaskarżonego aktu, dokonuje tego badania według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego wydania (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.03.2008r. IIOSK 112/07, LEX 471285). W dniu zaś wydania zaskarżonego aktu, decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie była uchylona.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).