Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2073/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 2 ust. 3 ust. 5 pkt 3 lit. a art. 106b ust. 1 art. 106i ust 3 pkt 1 art. 86 ust. 11 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr IPPP1/443-1275/13-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką lub Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest wykonawcą dużych kontraktów budowlanych na rzecz podatników podatku od towarów i usług. Większość dużych projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na warunkach kontraktowych FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów: przejściowe świadectwa płatności, świadectwo przejęcia, rozliczenie końcowe, przejściowe świadectwo płatności do rozliczenia końcowego, świadectwo wykonania, rozliczenie końcowe, ostateczne świadectwo płatności.

Zgodnie z warunkami kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca wykonawca przedkłada inżynierowi kontraktu (przedstawiciel zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za oszacowany przerób w pracach. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających inżynier powinien wystawić przejściowe świadectwo płatności, podające kwotę uważaną przez zamawiającego za uzasadnioną i należną wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, zamawiający przedłuża termin wystawiania przejściowego świadectwa płatności. Zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. W terminie 7 dni od dnia wystawienia przejściowego świadectwa płatności przez inżyniera wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w przejściowym świadectwie płatności.

Zgodnie z subklauzulą 10.2 FIDIC, gdy w opinii wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do inżyniera kontraktu z wnioskiem o wystawienie świadectwa przejęcia. Świadectwo przejęcia wystawiane jest przez inżyniera kontraktu na wniosek wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez wykonawcę, inżynier kontraktu wystawia świadectwo przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez wykonawcę, inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie świadectwa przejęcia. Wystawienie świadectwa przejęcia umożliwia zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od zamawiającego. Wystawienie świadectwa przejęcia rozpoczyna bieg okresu zgłaszania wad, stanowiącego początek okresu gwarancji udzielanej przez wykonawcę.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu świadectwa przejęcia (lub innym okresie czasu ustalonym w warunkach szczególnych kontraktu), wykonawca - zgodnie z subklauzulą 14.10 FIDIC - przedkłada inżynierowi rozliczenie końcowe wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę występowania o wydanie przejściowego świadectwa płatności, przedstawiając: wartość robót wykonanych zgodnie z kontraktem, aż do daty podanej w świadectwie przejęcia; wszelkie dalsze sumy, które wykonawca uważa za należne oraz oszacowanie wszelkich innych kwot, które wykonawca uważa, że staną mu się należne według kontraktu.

Następnie Inżynier dokonuje w ciągu 28 dni poświadczenia poprzez wystawienie przejściowego świadectwa płatności do rozliczenia końcowego. Od tej pory wykonawca może zgłaszać jedynie roszczenia.

W części realizowanych kontraktów cena kontraktowa jest określana na podstawie obmiarów wykonanych robót i cen jednostkowych. W takiej sytuacji wykonawca nie zna ceny kontraktowej do czasu dokonania szczegółowych obmiarów wykonanych robót. Dopiero po takich obmiarach możliwe jest wystawienie rozliczenia końcowego i dopiero wówczas na podstawie tego rozliczenia możliwe jest wystawienie faktury końcowej. W związku z realizacją projektów budowlanych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC może dochodzić do sporów w przedmiocie wartości lub zakresu wykonanych robót. W takich sytuacjach wystawienie rozliczenia końcowego może nastąpić w znacznym odstępie czasu po wystawieniu świadectwa przejęcia. Świadectwo wykonania wystawiane jest przez inżyniera kontraktu po upływie okresu zgłaszania wad i po usunięciu przez wykonawcę wszelkich wad. Świadectwo wykonania oznacza, że wykonawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy, w tym związanych z usunięciem wad stwierdzonych w okresie zgłaszania wad.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w warunkach szczególnych dla kontraktu), po otrzymaniu świadectwa wykonania, wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane rozliczeniem ostatecznym. Wraz z rozliczeniem ostatecznym wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna rozliczenia ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla wykonawcy zgodnie z kontraktem.

Ostateczne świadectwo płatności wystawiane jest przez inżyniera kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez wykonawcę rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie inżynier kontraktu wystawia ostateczne świadectwo płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna wykonawcy.

Spółka jako generalny wykonawca robót budowlanych, na warunkach przewidzianych w kontrakcie z zamawiającym, ma prawo do dokonywania podzlecania całości lub części prac budowlanych podwykonawcom. Rozliczenia Spółki z podwykonawcami, w tym terminy i sposób ich dokumentowania, następują na zasadach analogicznych jak pomiędzy Spółką a zamawiającym, tj. również w oparciu o umowy konstruowane na warunkach kontraktowych FIDIC. W praktyce może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka otrzyma od podwykonawcy fakturę VAT, dokumentującą wykonane przez niego usługi, po upływie 2 okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym u podwykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku należnym od towarów i usług.

Skarżąca zadała trzy pytania:

1. czy usługi budowlane realizowane na podstawie warunków kontraktowych FIDIC należy traktować jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., a moment powstania obowiązku podatkowego określony będzie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r.?

2. czy w przypadku przyjęcia stanowiska, że usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe) w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.?

3. W którym okresie rozliczeniowym według przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC, otrzymanej po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy?

Ad. pytania 1 Spółka utrzymywała, że usług budowlanych rozliczanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe). W przypadku usług budowlanych zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 2 u.p.t.u. W kwestii obowiązku podatkowego przy rozliczaniu usług budowlanych Spółka podniosła, że od 1 stycznia 2014 r. tenże obowiązek powstaje w chwili wystawienia faktury albo w terminie, w którym owa faktura powinna być wystawiona, jeżeli nie dokonano tego w terminie. Reguła, która wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury od 1 stycznia 2014 r. ma charakter wyjątku a nie zasady.

Ad. pytania 2 Spółka stwierdziła, że do usług budowlanych zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, zwanej dalej ustawą zmieniającą), tj. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Oznacza to, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli wykonawca, który świadczy usługę otrzyma zapłatę od nabywcy przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy u wykonawcy powstaje z mocy prawa.

W związku z okolicznością, że przejściowe świadectwo płatności stanowi dokument potwierdzający, w dacie jego podpisania, fakt częściowego przyjęcia usług, to należy stwierdzić, że w przypadku robót budowlanych wykonywanych fizycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia już w 2014 r. na podstawie podpisanego przejściowego świadectwa płatności, obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania przejściowego świadectwa płatności.

Ad. pytania 3 Spółka wskazała, że analiza przepisu art. 86 ust. 10 u.p.t.u. pozwala na stwierdzenie, iż określa on jedynie moment, od którego odliczenie staje się możliwe, a nie moment dokonania owego odliczenia. Podobnie art. 10b u.p.t.u. wskazuje, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym podatnik otrzyma fakturę VAT.

Natomiast art. 86 ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. nie wymieniają terminu określonego w ust. 10b tego artykułu, tj. terminu powstania prawa do obniżenia podatku należnego związanego z otrzymaniem faktury. Oznacza to, że jeżeli faktura VAT zostanie jej dostarczona po upływie dwóch okresów rozliczeniowych po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę VAT. Dla momentu prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kiedy została wystawiona faktura, istotna jest bowiem data jej otrzymania. Zdaniem Spółki maksymalnym terminem odliczenia podatku naliczonego jest w tym przypadku upływ terminu, w którym przedawnia się zobowiązanie podatkowe.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r. stanowisko Skarżącego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych po 31 grudnia 2013 r. uznał za prawidłowe, zaś w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu w którym powstał obowiązek podatkowy - za nieprawidłowe.

Odnośnie do pytania pierwszego, Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że usługi budowlane świadczone przez nią na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie mają charakteru usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Organ stwierdził, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Minister Finansów podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u., moment wystawienia przez nią dla zamawiającego faktury dokumentującej wykonanie prac w przyjętym okresie sprawozdawczym a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane będą częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Odnośnie do pytania drugiego, Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do usług budowlanych, wykonywanych w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Tym samym w stosunku do usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Organ uznał, że w przypadku usług budowlanych wykonywanych faktycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia częściowo na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Z uwagi na fakt, że art. 19 ust. 14 u.p.t.u. odwołuje się do protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego fakt częściowego wykonania usługi budowlanej, należy przyjąć w tym przypadku za dzień wykonania usługi - dzień sporządzenia protokołu.

Minister Finansów pokreślił, że to strony umowy określają rodzaj dokumentu, który będzie stanowił potwierdzenie wykonania danej części robót budowlanych. W opisie sprawy Spółka wskazała, że przejściowe świadectwo płatności pełni funkcję dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie długoterminowej usługi budowlanej.

Stanowisko Spółki Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, gdyż fakt wystawienia faktury nie ma w analizowanym przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie do pytania trzeciego Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku, gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 10b oraz w zw. z ust. 11 u.p.t.u. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Stanowisko Spółki Minister Finansów uznał za nieprawidłowe z uwagi na jej argumentację, z której wynika, że prawo do odliczenia w opisanej sytuacji przysługuje wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę VAT, z pominięciem uregulowań art. 86 ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że mimo braku odniesienia w ww. przepisach do art. 86 ust. 10b u.p.t.u. nie można wyciągać wniosku, że przy stosowaniu art. 86 ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego, a nie istotna jest także data otrzymania faktury. Momentem, z którym podatnik uzyska prawo do skorzystania z możliwości wynikającej z art. 86 ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u., będzie moment spełnienia obu warunków uprawniających do odliczenia VAT, tj. otrzymanie faktury i powstanie obowiązku podatkowego.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka zrzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19a ust.2 u.p.t.u. i uznanie, że data podpisania przejściowego świadectwa płatności nie jest datą częściowego wykonania usługi budowlanej.

Skarżący wniósł o 1) uchylenie interpretacji w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych po dniu 31 grudnia 2013 r. oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych do dnia 31 grudnia 2013 r.; 2) zmiany części uzasadnienia dotyczącej odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych po 31 grudnia 2013 r. w zakresie stwierdzenia, że data wystawienia przejściowego świadectwa płatności nie decyduje o częściowym wykonaniu usługi budowlanej; 3) zmiany stanowiska Ministra Finansów dotyczącego odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe; 4) zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Ministra Finansów zawartą w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie pierwsze. Twierdziła, że art. 19a ust. 2 u.p.t.u. definiuje częściowe wykonanie usługi, przez które należy rozumieć spełnienie dwóch przesłanek: 1) usługa jest częściowo przyjmowana, 2) za część usługi określona została zapłata. W przepisie tym ustawodawca nie odnosi się do częściowego wykonania usługi, ale do usługi, która jest częściowo przyjmowana. Oznacza to, że warunkiem podstawowym jest nie tylko częściowe wykonanie usługi, ale także jej odebranie przez nabywcę. Drugim warunkiem uznania, że usługa została częściowo wykonana jest to, aby dla tej części usługi określona została zapłata.

Przejściowe świadectwo płatności pełni funkcje dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usługi. W dacie wystawienia przejściowego świadectwa płatności strony potwierdzają zapłatę za częściowe wykonanie usług. W tym momencie następuje bowiem określenie zapłaty za daną część wykonanych usług.

W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że o wykonaniu usług budowlanych i budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Takie stwierdzenie Ministra Finansów oznacza, że podpisanie protokołu - zdawczo odbiorczego lub wystawienie przejściowego świadectwa płatności nie ma znaczenia dla ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy przejściowe świadectwo płatności zostało wystawione w 2014r., Skarżąca utrzymywała, że przez częściowe wykonanie usługi budowlanej należy rozumieć wystawienie przejściowego świadectwa płatności. Zatem w przypadku wystawienia przejściowego świadectwa płatności w 2014 r., częściowe wykonanie usługi nastąpi w 2014 r. W takim więc przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2014 r.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w jego ocenie przedstawione we wniosku okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że podpisanie przejściowego świadectwa płatności nie może bezwzględnie stanowić o "wykonaniu usługi". Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu każdego miesiąca wykonawca przedkłada inżynierowi (przedstawiciel zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za oszacowany przerób w pracach. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania rozliczenia i dokumentów je uzasadniających inżynier powinien wystawić przejściowe świadectwo płatności, podające kwotę uważaną przez zamawiającego za uzasadnioną i należną wykonawcy. Ponadto, w praktyce zamawiający przedłuża termin wystawiania przejściowego świadectwa płatności i zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu.

Minister Finansów stwierdził, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania przejściowego świadectwa płatności) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zdaniem organu Skarżąca niezasadnie uznaje, że wystawienie przejściowego świadectwa płatności determinuje powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdziła sama Skarżąca, świadectwo to stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia, potwierdza wykonanie określonych świadczeń i kwoty należne wykonawcy, ale nie stwierdza daty wykonania prac czyli daty zakończenia wszystkich czynności objętych zamówieniem. Wykonawca wystawia przejściowe świadectwo płatności w ciągu 21 dni od otrzymania tego rozliczenia, a może się zdarzyć, że dochodzi do opóźnień w jego sporządzeniu. Zatem termin podpisania przejściowego świadectwa płatności oraz termin zakończenia prac budowlanych znacznie mogą się różnić. Ponadto, zdarzyć się może również, że z różnych przyczyn dojdzie do celowego opóźnienia w jego sporządzeniu i podpisaniu. W konsekwencji, stanowisko Skarżącej, w myśl którego, "dzień podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności to dzień wykonania usługi" prowadzi do nieuprawnionego przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury z tytułu wykonanych usług.

W odniesieniu do zarzutów Skarżącej dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r., Minister Finansów uznał, że twierdzenie Skarżącej nie znajduje uzasadnienia, gdyż przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. w żaden sposób nie umożliwiają uwarunkowania daty wykonania usług budowlanych z podpisaniem przejściowego świadectwa płatności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (CBOSA), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

W większości wypadków wnioskodawcy problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Skarżąca zadała trzy następujące pytania:

1. czy usługi budowlane realizowane na podstawie warunków kontraktowych FIDIC należy traktować jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., a moment powstania obowiązku podatkowego określony będzie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r.?

2. czy w przypadku przyjęcia stanowiska, że usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe) w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.?

3. W którym okresie rozliczeniowym według przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC, otrzymanej po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy?

Odnośnie do każdego z tych pytań Skarżąca wyraziła własne stanowisko w sprawie. Tak więc poprzez zadane pytania i stanowisko własne, Skarżąca wyznaczyła granice interpretacji indywidualnej i Minister Finansów nie był uprawniony do wyjścia poza tak zakreślone granice.

Wyrażając własne stanowisko w zakresie dotyczącym pytania pierwszego Skarżąca przede wszystkim stwierdziła, że opisanych w ramach stanu faktycznego usług budowlanych rozliczanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe). W przypadku usług budowlanych zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 2 u.p.t.u.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, iż usługi budowlane świadczone przez nią na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie mają charakteru usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zatem w odniesieniu do tych usług art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych przyjmowanych częściowo, dla których to części strony ustaliły zapłatę, będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 2 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

Sąd stwierdził, iż ww. stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe, a ponieważ w tym zakresie nie ma sporu pomiędzy stronami, bezprzedmiotowe jest czynienie dalszych rozważań na ten temat.

W kwestii obowiązku podatkowego przy rozliczaniu usług budowlanych Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2014 r. tenże obowiązek powstaje w chwili wystawienia faktury albo w terminie, w którym owa faktura powinna być wystawiona, jeżeli nie dokonano tego w terminie. Reguła, która wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury od 1 stycznia 2014 r. ma charakter wyjątku a nie zasady (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 106b ust. 1 u.p.t.u.).

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych jest prawidłowe. Wskazał, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u, moment wystawienia przez Spółkę dla zamawiającego faktury dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane będą częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 tej ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W myśl postanowień art. 19a ust. 1 u.p.t.u. ab initio, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca zdecydował, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast ust. 7 cytowanego art. 19a stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Stanowisko Ministra Finansów stanowi w zasadzie powielenie treści przytoczonych przepisów, nie może więc być nieprawidłowe. Ustawodawca powiązał moment postania obowiązku podatkowego, w przypadku usług budowlanych, z wystawieniem faktury lub upływem terminu wystawienia faktury, a nie z wykonaniem tych usług. W art. 19a ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca określił kryteria uprawniające do przyjęcia, iż przyjmowana częściowo usługa jest wykonana. Możliwe jest to wówczas, gdy część usługi została wykona i za tę część usługi została określona zapłata.

W skardze Skarżąca powołując się na treść tego przepisu twierdziła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż wystawienie przejściowego świadectwa płatności powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od tej części usługi, która została wykonana, odebrana przez nabywcę i co do której została określona zapłata. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że o wykonaniu usług budowlanych i budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Takie bowiem stwierdzenie oznacza, że podpisanie protokołu - zdawczo odbiorczego lub wystawienie przejściowego świadectwa płatności nie ma znaczenia dla ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze zawarł jedno zdanie na temat określenia momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, stwierdzając, że o wykonaniu tych usług będzie decydować faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych. Zastrzegł przy tym, iż forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

W tym stwierdzeniu Ministra Finansów nie ma żadnych nieprawidłowości. Skoro bowiem ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powiązał z wystawieniem faktury, zaś termin wystawienia faktury powiązał z wykonaniem usługi, to jak najbardziej słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, iż o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Przypomnieć trzeba, że art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Minister Finansów nie wypowiadał się na temat, czy przejściowe świadectwo płatności potwierdza faktyczne wykonanie usługi, bo też zważywszy na treść pytania pierwszego oraz wyrażone w tym zakresie stanowisko Skarżącej, takiego obowiązku nie miał, a wręcz mając na uwadze reguły rządzące postępowaniem w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej (o czym wyżej) – uczynić tego nie mógł. Pytanie to dotyczy zasadności zakwalifikowania usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC, jako usług ciągłych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w świetle przepisów obowiązującym po 31 grudnia 2013 r. Odnośnie do tak przedstawionego problemu Minister Finansów wypowiedział się. W zakresie dotyczącym drugiej części pytania prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, bądź gdy nie wystawiono faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Ministra Finansów w zakresie objętym pytaniem drugim i wyrażonym do tego pytania stanowiskiem Skarżącej. Ponieważ nie ma sporu pomiędzy stronami, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi budowlane nie powinny być kwalifikowane, jako usługi ciągłe, skupić się należy na spornym problemie ujętym w drugiej części tego pytania. Spółka pytała, czy jeśli usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Skarżącej do usług budowlanych zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Z obowiązujących wówczas przepisów Skarżąca wywiodła, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli wykonawca, który świadczy usługę otrzyma zapłatę od nabywcy przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy u wykonawcy powstaje z mocy prawa. Następnie Skarżąca stwierdziła, że w związku z okolicznością, iż przejściowe świadectwo płatności stanowi dokument potwierdzający, w dacie jego podpisania, fakt częściowego przyjęcia usług, to należy stwierdzić, że w przypadku robót budowlanych wykonywanych fizycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia już w 2014 r. na podstawie podpisanego przejściowego świadectwa płatności, obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania przejściowego świadectwa płatności.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że w odniesieniu do usług budowlanych, wykonywanych w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zatem w stosunku do usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Stwierdził, że w przypadku usług budowlanych wykonywanych faktycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji przyjęcia usług częściowo na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Według organu interpretacyjnego, z uwagi na fakt, że art. 19 ust. 14 u.p.t.u. odwołuje się do protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego fakt częściowego wykonania usługi budowlanej, należy przyjąć w tym przypadku za dzień wykonania usługi - dzień sporządzenia protokołu. Minister Finansów pokreślił, że to strony umowy określają rodzaj dokumentu, który będzie stanowił potwierdzenie wykonania danej części robót budowlanych.

Stanowisko Spółki Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, gdyż fakt wystawienia faktury nie ma w analizowanym przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Z pytania Skarżącej i wyrażonego przez nią stanowisko wynika, iż chodziło jej o moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych (robót budowlanych) fizycznie częściowo wykonanych do dnia 31 grudnia 2013 r., dlatego słusznie obie strony sporu uznały, że zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Zauważenia wymaga, iż przepis ten mówi o czynnościach wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., więc należy przyjąć, iż chodzi o czynności wykonane faktycznie, zgodnie z istniejącym stanem rzeczywistym. Według Słownika języka polskiego "wykonać" znaczy "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, wyprodukować, wytworzyć" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, s. 807-808). Ustawodawca nie wprowadził warunku potwierdzenia wykonania czynności konkretnym dokumentem, więc należy przy odkodowywaniu treści tego przepisu przyjąć potoczne znaczenie użytego w nim słowa "wykonanych". Jeżeli zatem Skarżąca podała, że chodzi o roboty budowlane wykonywane fizycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., to spełniona została przesłanka do zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zwrócić trzeba uwagę, że użyta przez Skarżącą forma gramatyczna wyrazu "wykonać" jest nieprawidłowa, zważywszy na kontekst, w jakim on występuje. Jeśli bowiem wykonuje się daną czynność, to znaczy że jest się w trakcie jej wykonywania i nie można twierdzić, iż czynność ta została już wykonana w danym, konkretnym dniu. Ponieważ jednak Skarżąca wskazała datę graniczną, biorąc przy tym pod uwagę sens pytania i stanowisko Skarżącej, przyjąć należało, że chodzi o usługę wykonaną (w tym częściowo) do 31 grudnia 2013 r.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych normował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., który to przepis stanowił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Wskazać też należy, iż zgodnie z wówczas obowiązującym ust. 14 art. 19, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z przytoczonych przepisów bezsprzecznie wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Minister Finansów prawidłowo więc stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżącej wystawienie faktury nie ma w tym przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, lecz istotny jest moment otrzymania całości lub części zapłaty.

W skardze Skarżąca twierdziła, że przez częściowe wykonanie usługi budowlanej należy rozumieć wystawienie przejściowego świadectwa płatności. Zatem w przypadku wystawienia przejściowego świadectwa płatności w 2014 r., częściowe wykonanie usługi nastąpi w 2014 r., a to oznacza, że zastosowanie powinny znaleźć przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2014 r.

Odnośnie do tego stanowiska zauważyć trzeba, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pytała, czy przejściowe świadectwo płatności może być utożsamione z protokołem zdawczo-odbiorczym, o którym mowa w art. 19 ust. 14 u.p.t.u. Podała, że usługa budowlana będzie wykonana przed dniem 31 grudnia 2013 r., sama uznała, iż w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, co sugerowało, iż za spełniony uznała warunek zastosowania tego przepisu (czynności zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2014 r.), stwierdziła, iż obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., powołała się na przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a następnie moment powstania obowiązku podatkowego powiązała z datą wystawienia faktury. Dlatego Minister Finansów skorygował stanowisko Skarżącej jedynie w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego. Wyrażając swoje stanowisko w sprawie Minister Finansów wyraźnie wskazał na regulację zawartą w art. 19 ust. 14 u.p.t.u. i zaznaczył, iż w przepisie tym mowa jest o odbiorze dokonywanym na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Wyjaśnił, że w praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac.

W tej sytuacji nie ma podstaw, by uznać stanowisko Ministra Finansów za nieprawidłowe. Rolą wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego), problemu oraz własnego stanowiska w sprawie w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości co do oczekiwań wnioskodawcy. Rolą organu interpretacyjnego nie jest snucie domysłów, czy aby na pewno wnioskodawcy chodziło o to co wynika z zadanego pytania i przedstawionego przezeń stanowiska. Problem powinien być przedstawiony w sposób jasny i konkretny. Ze skargi wywnioskować można, iż Skarżącej chodziło o przyznanie przejściowemu świadectwu płatności roli dokumentu zaświadczającego częściowe wykonanie usługi, ale we wniosku o wydanie interpretacji nie wyartykułowała tego problemu.

Zważywszy na stanowisko Skarżącej zawarte w skardze podkreślić trzeba, że dla potrzeb stwierdzenia, czy w okolicznościach objętych pytaniem drugim ma zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma znaczenia, czy przejściowe świadectwo płatności może pełnić rolę dokumentu zaświadczającego częściowe wykonanie usługi, bowiem jak już wyjaśniono, o żadnym dokumencie w tym przepisie nie ma mowy. Dokument taki ma znaczenie na gruncie regulacji zawartej w art. 19 ust. 14 u.p.t.u., ale ta regulacja ma znaczenie dopiero po przesądzeniu, że zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wypowiadał się na temat roli przejściowego świadectwa płatności w dokumentowaniu wykonania usługi budowlanej dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego, dlatego zaskarżona interpretacja nie stoi na przeszkodzie w wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji w powyższym zakresie.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów również w zakresie objętym pytaniem trzecim. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka otrzyma fakturę, dokumentującą świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 10b oraz w zw. z ust. 11 u.p.t.u. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Stanowisko to jest zgodne z obowiązującymi przepisami normującymi materię, której dotyczy pytanie. I tak, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według postanowień ust. 10 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z ust. 10b pkt 1 art. 86 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów prawa, stwierdzić należy, iż słusznie Minister Finansów uznał, że warunkiem uprawniającym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest powstanie obowiązku podatkowego i otrzymanie faktury.

Trafnie organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku objętym pytaniem trzecim wniosku o wydanie interpretacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 11 i 13 u.p.t.u. W myśl postanowień pierwszego z tych przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stosowanie zaś do treści ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W oparciu o ww. przepisy stanowisko własne zbudowała również Skarżąca, więc jej stanowisko i organu w tym zakresie są zbieżne. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wyłącznie z tej przyczyny, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powiązała ona tylko datą otrzymania faktury, podczas gdy konieczne jest też powstanie obowiązku podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.