Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a  ust. 1 pkt 1,2,  art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A SE w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5217 (pięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 1nustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], określającą A z siedzibą w H. (dalej: Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sprostował decyzję z dnia [...] Sąd opisując poniżej decyzję organu odwoławczego uwzględnił dokonane sprostowanie.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...], organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł. Za przedmiot opodatkowania uznano budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 923,40 m2 - w stosunku do których zastosowano stawkę podatkową w wysokości 20,51/ m2, budowle, których wartość wynosiła [...]zł - wobec których zastosowano stawkę podatkową w wysokości 2% tej wartości oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.029 m2 w stosunku do których zastosowano stawkę podatkową w wysokości 0,77zł/ m2. Organ pierwszej instancji stwierdził, że złożona przez poprzednika prawnego Spółki deklaracja korygująca jest nieprawidłowa, albowiem nie obejmuje wszystkich, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli i budynków – a mianowicie nie obejmuje słupów cenowych, dystrybutorów paliw, rozdzielni elektrycznej oraz garaży. Organ pierwszej instancji uznał, że słupy cenowe są budowlami, gdyż są to wolnostojące, trwale związane z gruntem, urządzenia reklamowe. Dystrybutory paliw to urządzenia budowlane związane ze zbiornikiem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Stacja transformatorowa to część sieci elektroenergetycznej, która stanowi budowlę. Natomiast garaże są budynkami, gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm., obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.), art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z

2009 r. Nr 98, poz. 817 z późn. zm., obecnie Dz.U. z 2015 r. poz. 520, dalej: Prawo geodezyjne i kartograficzne).

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności omówił treść przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 1,3 i 4 lit. a) u.p.o.l. Następnie wskazał, że informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz klas gleboznawczych na mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi podstawę wymiaru podatków i w myśl art. 194 § 1 O.p. jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tym samym podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 559/07; w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 736/08). Dalej przytoczył definicję budynku określoną w 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz definicję budowli stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdzając, że przepis ten pozwala uznać za budowle:

1. obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm. dalej: u.p.b.),

2. urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zauważając, że przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że do celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że urządzenia budowlane, to w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno- technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Natomiast podstawę opodatkowania dla budowli stanowi, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wysokość stawek podatku od nieruchomości, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.o.l. określa rada gminy w drodze uchwały. Wysokość stawek tego podatku określa uchwała Rady Miasta T. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku na 2010 r. obowiązujących na terenie gminy T. (Dz.Urz. Woj. Śl. nr 206, poz. 3833).

Organ odwoławczy ustalił inne powierzchnie gruntów i budynków oraz wartość budowli, szczegółowo opisując w decyzji na stronach od 8 do 17, poczynione ustalenia faktyczne. Do podstawy opodatkowania przyjął: grunty o powierzchni 10.029 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 923,40 m.2 Ponadto wskazał, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w przypadku budowli o kwotę [...] zł ([...]zł - słupy cenowe + [...]zł - rozdzielnia elektryczna + [...]zł -dystrybutory paliw).

Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut Spółki dotyczący nieopodatkowania obiektu rozdzielni elektrycznej w charakterze budynku. Skoro obiekt ten został ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako budynek przemysłowy (wypis z kartoteki budynków), to nie można opodatkować go w innym charakterze. Dopiero umiejscowiona w tym budynku rozdzielnia elektryczna jest budowlą podlegającą opodatkowaniu. Usytuowanie składników majątku podatnika spełniających kryteria budowli wewnątrz budynku nie wyklucza odrębnego opodatkowania tych obiektów. Dla uznania danego obiektu budowlanego za budowlę nie jest konieczne, by był to obiekt wolno stojący, co oznacza, że budowla jako przedmiot opodatkowania może być umiejscowiona w budynku (w jego przestrzeni). Umiejscowienie "budowli" w "budynku" nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów podatku od nieruchomości. Budynek podlega opodatkowaniu od jego powierzchni, zaś budowla od jej wartości. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku, która jest opodatkowana nie od powierzchni jaką zajmuje, lecz od swojej wartości. Dlatego trudno mówić, że części powierzchni budynku zajęte przez budowlę są podwójnie opodatkowane, skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego "powierzchnia" (niezależnie od tego co się na niej znajduje), zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej "wartość" (niezależnie od zajmowanej powierzchni). Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowione (zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10 i z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11).

Natomiast organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów Spółki, stwierdzając, że dystrybutory paliw są urządzeniami budowlanymi, o których stanowi art. 3 pkt 9 u.p.b., albowiem to dzięki nim użytkownicy stacji benzynowej mogą korzystać z paliwa zgromadzonego w zbiornikach. Obiekty te nie tylko pozwalają na pobranie zgromadzonego w zbiorniku paliwa, ale również odmierzają ilość zatankowanego paliwa i wskazują cenę, jaką należy zapłacić. Nie istnieje przy tym możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu dystrybutora paliwa bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, wszak sam fundament, bez części technicznej nie wyda paliwa, podobnie jak zdemontowana część techniczna nie spełni już swojej roli. W konsekwencji zgromadzone w zbiorniku paliwo nie zostanie wydane nabywcy. Zatem fakt, że urządzenie to można w każdej chwili zdemontować jest z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia, gdyż elementy te stanowią całość techniczno-użytkową, umożliwiając korzystanie ze zbiornika paliwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 761/10). Gdyby doszło do demontażu dystrybutora, użytkownik stacji nie byłby w stanie nabyć paliwa zgromadzonego w zbiorniku. Wnioski te odpowiadają także tezie zawartej w uzasadnieniu przywołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 612/09).

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Spółkę dokumenty, stanowiące ekspertyzy przez nią zamówione i uzyskane w drodze poza procesowej oraz w toku postępowania potraktować należy jako przedstawienie przez nią własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego. Dokument taki może stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/10). Natomiast z faktu, że tego stanowiska organ pierwszej instancji nie podzielił nie wynika inny - że go zignorował.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 212 zd. 1, art. 208 § 1, art. 21 § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania oraz niezakończenie przez organ drugiej instancji postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. niedoręczenie decyzji przed upływem tego terminu, co powinno było skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania;

2. art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się do kluczowych zarzutów Spółki, w tym argumentacji przedstawionej w ekspertyzie prawnej prof. zw. dr hab. B.B., dr hab. K. L., dr hab. W. M.;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 197 § 1, art. 121, art. 198 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, polegające w szczególności na:

a) niezgromadzeniu wystarczającego materiału dowodowego, niezbędnego do dokonania kwalifikacji dystrybutorów paliwowych oraz rozdzielni elektrycznej w świetle przepisów prawa budowlanego, oraz

b) niepowołaniu biegłego w sytuacji, w której w sprawie wymagana była wiedza specjalna, w szczególności w zakresie kwalifikacji dystrybutorów paliwowych oraz rozdzielni elektrycznej w świetle prawa budowlanego - co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami w zakresie przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez błędne uznanie, że dystrybutory paliw stanowią budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez błędne uznanie, że rozdzielnia elektryczna jest budowlą, której obudowa jest budynkiem, co jest sprzeczne z danymi w ewidencji gruntów i budynków i prowadzi do podwójnego opodatkowania jednego obiektu budowlanego.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podatnicy będący osobami prawnymi są obowiązani wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W rezultacie, termin płatności ostatniej raty podatku od nieruchomości za rok 2010 upłynął dla Spółki w dniu 15 grudnia 2010 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2010 uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca 2010 r., tj. z dniem 31 grudnia 2015 r. Zgodnie natomiast z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w celu zachowania przez organy podatkowe 5-letniego terminu określonego w tym przepisie, niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Trafnie bowiem sądy uznały, że to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu wyrażonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14: wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 2466/14)

Zdaniem pełnomocnika skarżącej fakt, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2010 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., a zaskarżona decyzja została skarżącej doręczona 4 stycznia 2016 r., należy uznać, że organ naruszył art. 70 § 1 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu w nim wyrażonego.

W kwestii naruszenia dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, oraz art. 198 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego pozwalającego na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i nie wyjaśnił w dostateczny sposób stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p. organ w toku postępowania ma obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności, jak stanowi art. 187 § 1 O.p., organ ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew tym dyrektywom prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym organ nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne i wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy. Mimo zanegowania argumentów i dowodów przedstawianych przez Spółkę, organ nie poczynił żadnych dodatkowych ustaleń w celu wyjaśnienia spornych kwestii. Przykładowo, brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, jakie funkcje techniczno-użytkowe pełniły w 2010 r. dystrybutory paliwowe i rozdzielnia elektryczna, a w szczególności, czy dystrybutory paliwowe związane były funkcjonalnie ze zbiornikami paliwa i czy zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie pozostawały w takim związku i pełniły wyłącznie inne funkcje. W szczególności, mimo że okoliczności sprawy wymagały wiedzy specjalistycznej organ, wbrew art. 197 § 1 O.p., nie powołał w sprawie biegłego celem wydania opinii w przedmiocie kwalifikacji w świetle przepisów prawa budowlanego dystrybutorów paliwowych i rozdzielni elektrycznej. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/GI 882/11 oraz wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1335/12).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja narusza w konsekwencji również art. 121 § 1 O.p. Mając bowiem na uwadze wyżej opisane naruszenia prawa, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że celem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ nie było wszechstronne zebranie materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Z analizy treści decyzji oraz sposobu prowadzenia postępowania poprzedzającego jej wydanie wynika, że celem tego postępowania było jak najszybsze, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Stąd liczne wady i braki uzasadnienia decyzji i rozstrzygnięcia organu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do kluczowych argumentów skarżącej zawartych w opinii prawnej prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K.L. , dr hab. W. M. dotyczącej ustalenia sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów umieszczonych na stacjach paliw, stwierdzając jedynie, że "z faktu, że tego stanowiska organ pierwszej instancji nie podzielił nie wynika inny - że go zignorował" (s. 20 zaskarżonej decyzji). Powyższe stwierdzenie nie czyni zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w zakresie pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ nie uwzględniając argumentacji Spółki w powyższym zakresie. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 544/04).

W kwestii błędnej wykładni i zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez uznanie dystrybutorów paliwowych za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego uznającym dystrybutor paliwowy za urządzenie techniczne, a w wyniku tego za urządzenie budowlane, które może ostatecznie być uznane za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Prawodawca jako warunek uznania danego elementu za urządzenie budowlane uznał okoliczność, iż musi ono zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym przez urządzenia budowlane zgodnie z zasadą wykładni językowej należy rozumieć elementy o charakterze typowo służebnym wobec obiektu budowlanego. Wyliczenie zawarte w definicji urządzenia budowlanego obejmuje bowiem obiekty ściśle związane z obiektem budowlanym w ten sposób, że służą one spełnianiu swojej funkcji przez część budowlaną. Urządzeniami budowlanymi są więc urządzenia poboczne względem części budowlanej obiektu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. VIII SA/Wa 612/09).

Pełnomocnik podkreślił, że w świetle opinii biegłych oraz analizy funkcji realizowanych przez zbiornik oraz dystrybutor paliwa nie znajduje uzasadnienia stanowisko przedstawione przez organy obu instancji, iż zbiornik stacji paliw spełnia funkcję nadrzędną, podstawową, względem którego dystrybutor stanowi jedynie urządzenie o charakterze podrzędnym. W ocenie skarżącej, w przypadku złożonego obiektu technicznego wszystkie jego elementy służą sobie wzajemnie i ustalanie, który z nich jest ważniejszy nie jest celowe. Zatem dokonując kwalifikacji danego obiektu jako urządzenia technicznego, trzeba mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał dokonał prokonstytucyjnej wykładni definicji obiektu budowlanego oraz budowli zawartych w u.p.b. na gruncie podatku od nieruchomości. Natomiast organ odwoławczy nie dostosował się do treści powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zastosował niezgodną z Konstytucją RP wykładnię rozszerzającą. Dokonując wykładni przepisów organ rozszerzył znacząco zakres pojęcia budowli w rozumieniu u.p.o.l., poprzez przyjęcie założenia, że każde urządzenie techniczne, które w jakikolwiek sposób zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jest automatycznie urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyniku zastosowania powyższej wykładni za urządzenia budowlane uznana mogłaby zostać między innymi kasa fiskalna, ponieważ umożliwia ona funkcjonowanie stacji paliw. (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. VIII SA/Wa 612/09).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe naruszyły również przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 Prawa Geodezyjnego i kartograficznego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie obiektu rozdzielni elektrycznej jako budowli (organ pierwszej instancji), albo jako jednocześnie budowli i budynku (organ odwoławczy), pomimo jego oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków jako obiektu przemysłowego.

W ocenie autorki skargi, stanowisko obu organów jest błędne, przede wszystkim ze względu na to, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Tym samym, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b., do którego odsyła u.p.o.l., przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Instalacje i urządzenia techniczne położone w budynkach nie tworzą odrębnych od tych budynków obiektów budowlanych, a w konsekwencji nie stanowią one samodzielnych względem budynku przedmiotów opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać zatem będzie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, od swojej powierzchni użytkowej. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1792/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1393/14).

Ponadto pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. II FSK 418/08, który również w celu uzasadnienia swojego stanowiska przytoczył organ odwoławczy wyciągając jednak z lektury tego orzeczenia przeciwne niż organ wnioski.

Powołując się na ewidencję gruntów i budynków pełnomocnik skarżącej stwierdził, że rozdzielnia elektryczna według danych w niej zawartych jest budynkiem przemysłowym o powierzchni 12 m2 a organy obu instancji dokonały ustaleń sprzecznych z ewidencją gruntów i budynków, czym naruszyły art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji dystrybutora jako urządzenia budowlanego stwierdził, że w przypadku stacji paliw zbiorniki nie pełnią jedynie funkcji magazynowania, albowiem nie jest to przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorcy ją prowadzącego. Aby tę działalność prowadzić, konieczne staje się dystrybuowanie paliwa zgromadzonego w zbiorniku do baków samochodów użytkowników stacji paliw. Nie będzie to jednak możliwe bez dystrybutora. Zbiornik jest więc budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., a dystrybutor jest urządzeniem budowlanym, dzięki któremu możliwe jest korzystanie z zgodnie z przeznaczeniem. Wnioski te potwierdzają wyniki wykładni systemowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w analogicznych sprawach orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddając skargi tej samej Spółki wyrokami z dnia 17 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1120/13 i I SA/Gl 1121/13).

Natomiast pismem z dnia 29 marca 2016 r., nr [...] organ odwoławczy poinformował Sąd, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem niniejszego postępowania uległo przedawnieniu, w załączeniu przesyłając pismo Prezydenta Miasta T. z dnia 7 marca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu przedawnienia. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], a doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu 5 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Zatem możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

Sąd orzekający, stoi zatem na stanowisku, że ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że data wydania decyzji to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania Data wydania decyzji, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22).

Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14: wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt 280 -282/16) .

Reasumując upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania.

Tym samym, zgodzić się należy z autorką skargi, że to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki stała się w trakcie postępowania sądowego okolicznością bezsporną. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 29 marca 2016 r. wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. uległo przedawnieniu (w załączeniu pismo Prezydenta Miasta T. z dnia 7 marca 2016 r.). Natomiast jak wynika z załączonego pisma Prezydenta Miasta T. nie miało miejsca zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd uwzględnił zatem zarzut przedawnienia. Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi pozostałe zarzuty skargi stały się bezprzedmiotowe, dlatego bezcelowe byłoby odnoszenie się do nich w uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § pkt 1 a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5.217 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy – 400 zł, opłatę od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, wynikające z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) - w kwocie 4.800 zł.