Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1255/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, 4 i 10, art. 70 par. 7 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32a par. 3, art. 33a par. 1 pkt 2, art. 33d par. 2, art. 35 par. 2, art. 119h par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi należności z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec i sierpień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15 706 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontrolni celno-skarbowej z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") przeprowadził w A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), kontrolę celno-skarbową w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2012 r. która następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2018 r. stwierdził, że z tytułu umów pożyczek zawartych [...] sierpnia 2010 r. z C. LLC (dalej jako: "spółka amerykańska") spółka dokonała wypłaty odsetek w wysokości: 5.157.407,31 zł w dniu [...] czerwca 2012 r. oraz 449.215,59 zł w dniu [...] sierpnia 2012 r. Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że powyższe odsetki były naliczone przy zastosowaniu oprocentowania w wysokości 10% p.a. podczas, gdy rynkowa wysokość oprocentowania była na poziomie 5,64 %.

W świetle stwierdzonego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w części przewyższającej kwotę odsetek wyliczonych według rynkowej wysokości oprocentowania, spółka jako płatnik, miała obowiązek pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%. W ocenie organu pierwszej instancji ww. obowiązek spoczywał na spółce na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "ustawa o CIT"), w związku z art. 12 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej jako: "umowa polsko – amerykańska") oraz w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił spółce należność w wysokości 488.898,00 zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie z 16 stycznia 2019 r. wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "ordynacja podatkowa"). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 30 § 4 ordynacji podatkowej w związku z art. 122 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie faktu, iż decyzja miała charakter konstytutywny, co skutkowało pominięciem przez Organ zdarzeń, które miały miejsce po dacie wypłaty należności na rzecz spółki amerykańskiej, a w konsekwencji również niedochowaniem przez Organ obowiązku uwzględnienia całości stanu faktycznego na dzień jej wydania i błędnym określeniem należności z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od pożyczek;

b) art. 122 w związku z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez spółkę w toku postępowania, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w postaci uznania, iż odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez pożyczkodawcę – spółkę amerykańską w dniu 13 sierpnia 2010 r. zostały wypłacone na poziomie 10%, uznanym przez Organ za nierynkowy;

c) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie w decyzji uzasadnienia dla całkowitego pominięcia zdarzeń, które miały miejsce po dacie wypłaty przez spółkę należności na rzecz spółki amerykańskiej;

d) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez uznanie, iż zastosowanie się przez podatnika do wskazówek organu podatkowego powinno być rozpatrywane jako okoliczność świadcząca na jego niekorzyść;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 ustawa o CIT w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, poprzez uznanie, iż odsetki w wysokości 2.444.487,63 zł stanowią uzyskany dochód, pomimo iż końcowo kwota ta została zwrócona.

Według spółki organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że ponosi ona odpowiedzialność z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek przekraczających poziom oprocentowania uznany przez organ za rynkowy, tj. 5,64%. Jednocześnie spółka wskazała, że powyższe wynika z pominięcia faktu, że rzeczywisty dochód osiągnięty przez pożyczkodawcę był zgodny z ww. rynkowym oprocentowaniem. Wszelkie przysporzenia przekraczające ten poziom zostały bowiem zwrócone spółce. Ponadto spółka zaznaczyła, że decyzja jako orzekająca o jej odpowiedzialności jako płatnika - ma charakter konstytutywny, co powoduje konieczność uwzględnienia stanu faktycznego mającego miejsce na dzień jej wydania.

Pismem z 11 marca 2019 r., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, spółka podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu z 16 stycznia 2019 r. oraz nie zgodziła się z opodatkowaniem kwoty, która nie stanowiła wypłaty odsetek (nie stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o CIT) z uwagi na jej zwrot. Ponadto spółka wskazała, że dostosowała z mocą wsteczną warunki rozliczeń z podmiotem powiązanym tak żeby kształtowały się one na poziomie, który według organu, był poziomem rynkowym.

Decyzją z [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., działając jako organ drugiej instancji (dalej jako: "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił spółce jako płatnikowi należność za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie 449.726,00 zł oraz za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie 39.172,00 zł z tytułu niepobrania - w dniu wypłaty na rzecz spółki amerykańskiej odsetek od pożyczek - zryczałtowanego podatku dochodowego od części odsetek przewyższającej część liczoną rynkową wysokością oprocentowania.

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, 28 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Pismem z 30 listopada 2017 r. doręczonym dnia 12 grudnia 2017 r. został o tym zawiadomiony pełnomocnik spółki, zaś pismem z 20 grudnia 2017 r. została powiadomiona sama spółka. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] grudnia 2017 r. została wydana decyzja określająca spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z ww. tytułu oraz orzekająca o zabezpieczeniu kwoty tego zobowiązania podatkowego na majątku spółki przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności płatnika za 2012 roku. Następnie [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił zarządzenie zabezpieczenia. W dalszej kolejności, zawiadomieniem z [...] grudnia 2017 r. oraz z [...] stycznia 2018 r. organ egzekucyjny podjął próbę zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych, o czym spółka została powiadomiona odpowiednio pismem z [...] grudnia 2017 roku. oraz z [...] stycznia 2018 roku.

W ocenie organu odwoławczego powołane okoliczności potwierdzają, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje prawna możliwość kontynuowania w stosunku do spółki, jako płatnika, postępowania podatkowego dotyczącego określenia należności z tytułu niepobrania w 2012 r. zryczałtowanego podatku dochodowego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wartość wypłaconych odsetek, przewyższająca wartość odsetek obliczonych dla rynkowej wartości oprocentowania pożyczek, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 12. ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, winna być opodatkowana w wysokości 20% wobec czego zryczałtowany podatek dochodowy winien wynosić po zaokrągleniu 488.898,00 zł (2.444.487,63 zł * 20%).

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 30 § 4 ordynacji podatkowej obligujące do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od części odsetek przewyższającej część liczoną rynkową wysokością oprocentowania odsetek od pożyczek wypłaconych na rzecz C. w dniu [...] czerwca 2012 r. oraz w dniu [...] sierpnia 2012 r. w łącznej kwocie 488.898 zł.

Odnosząc się do podstawowego zarzutu spółki dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji zdarzeń, które miały miejsce po dacie wypłaty należności na rzecz spółki amerykańskiej, (a mianowicie otrzymania zwrotu nierynkowych odsetek wysokości 2.444.487,63 zł) organ odwoławczy zauważył, co następuje. W dniu [...] kwietnia 2018 r. (akta sprawy: tom II karta 281) została zawarta umowa, której stronami są C. B.V. z siedzibą H. ul. [...], [...], L. [...], [...] A. oraz A. sp. z o.o. [...] W. ul. [...] (zwana dalej "umową korygującą"). Na jej podstawie zmieniono wysokość oprocentowania pożyczki (5,64%) ze skutkiem od 1 stycznia 2012 r. Jak wynika z oświadczenia złożonego przez spółkę (pismo z 22 października 2018 r.), w związku z zawarciem dodatkowej umowy z dnia 30 listopada 2014 r. w miejsce pożyczkodawcy wstąpiła spółka P. B.V. Natomiast w wyniku kolejnej umowy - z 2 października 2015 r. - w miejsce pożyczkodawcy wstąpiła C. B.V. z siedzibą H. W dniu [...] września 2018 r. aktualny pożyczkodawca (C. B.V.) w związku ze zmianą wysokości oprocentowania i uiszczenia na rzecz pożyczkodawcy zbyt wysokiej kwoty odsetek przelał na konto spółki kwotę 1.545.962,00 EUR, która według wyliczeń stanowi nadwyżkę uiszczonych odsetek nad odsetkami należnymi zgodnie z zawartą w dniu [...] kwietnia 2018 r. ww. umową.

Organ odwoławczy zauważył, że umowy pożyczki zostały zawarte 13 sierpnia 2010 r. pomiędzy C. LLC z siedzibą w U. a spółką. Odsetki zostały wypłacone na rzecz spółki amerykańskiej 21 czerwca 2012 r. w wysokości 1.213.421,95 Euro (5.157.407,31 zł) oraz 29 sierpnia 2012 r. w wysokości 105.809,82 Euro (449.215,60 zł). Natomiast na mocy podpisanej umowy korygującej zwrot zapłaconych do spółki amerykańskiej odsetek został dokonany przez C. B.V. z siedzibą w H. W ocenie organu odwoławczego podpisanie umowy korygującej oraz zwrot nierynkowych odsetek przez C. B.V nie zmienia faktu, że to C. uzyskała w miesiącach: czerwiec i sierpień 2012 r. odsetki od umowy pożyczki, które stanowiły dochód 2012 roku. Zawarcie umowy korygującej – zdaniem organu odwoławczego - nie zmieniło kwoty odsetek, jakie otrzymała ww. spółka, tj. C. na dzień wydania skarżonej decyzji. Organ podkreślił przy tym, że umowa korygująca zawarta pomiędzy spółką, a C. B.V. z siedzibą w H., została podpisana [...] kwietnia 2018 roku. W związku z tym, nie może ona mieć skutków prawnych w stosunku do dochodu otrzymanego przez inny podmiot tj. C. LLC w 2012 roku. Organ odwoławczy przypomniał zarazem, że w związku z zawarciem dodatkowej umowy z [...] listopada 2014 r. w miejsce pożyczkodawcy wstąpiła spółka P. B.V. Natomiast w wyniku kolejnej umowy z dnia [...] października 2015 r. w miejsce Pożyczkodawcy wstąpiła spółka C. B.V. z siedzibą H.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podmiot będący stroną umowy korygującej z [...] kwietnia 2018 r. tj. C. B.V. nie może ingerować w treść stosunków prawnych, jakie zachodziły w 2012 r. pomiędzy C. LLC oraz spółką. Otrzymany dochód spółki amerykańskiej wynikający z wypłaconych odsetek był zgodny z obowiązującą treścią umowy na dzień dokonania wypłaty odsetek oraz nie zmienił się na skutek podpisania umowy korygującej.

Organ odwoławczy w świetle powyższego stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej. W jego ocenie organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozpoznał dochód uzyskany przez C. LLC oraz określił spółce - jako płatnikowi wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w wysokości 488.898 zł.

Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego materialnego, twierdząc, że wbrew twierdzeniom spółki, prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, dokonano szczegółowej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji w przyjętym rozstrzygnięciu wyciągnął prawidłowe wnioski po rekonstrukcji stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zdaniem organu odwoławczego - doprowadził organ pierwszej instancji do prawidłowego wniosku, że spółka amerykańska uzyskała dochód w miesiącu czerwcu i sierpniu, a spółka była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od części odsetek przewyższającej część liczoną rynkową wysokością oprocentowania. Dokonana w decyzji organu pierwszej instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wbrew zarzutom pełnomocnika spółki - mieści się w regule swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, po podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał oceny zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Powyższe znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie brak było materiału dowodowego pozwalającego przyjąć ustalenia odmienne, co spowodowało, że organ pierwszej instancji - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - uznał zebrane dowody na ustalone okoliczności faktyczne za wiarygodne. Przyjęte rozstrzygnięcie zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione oraz poparte analizą poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś wyciągnięte wnioski są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania. Z kolei ocena materiału dowodowego nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów i tym samym nie była oceną dowolną.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dał wyraz w skarżonej decyzji. Jako niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak faktyczne; zarówno w jej sentencji jak i w uzasadnieniu zostały powołane właściwe przepisy podatkowe. Ustalenia faktyczne, zawarte w decyzji, są wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Reasumując swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w decyzji z [...] grudnia 2018 r., prawidłowo określił spółce ww. należność jednakże błędnie wskazał okres za który była ona należna. Zauważając sposób wypłaty odsetek w niniejszej sprawie, na podstawie art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uznał, że zryczałtowany podatek dochodowy winien być określony następująco: za czerwiec 2012 r. - 449.726,00 zł (2.248.629,59 zł * 20%) oraz za sierpień 2012 r. - 39.172,00 zł (195.858 zł * 20%).

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2018 r. i określenie spółce jako płatnikowi należność za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie 449.726,00 zł oraz za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie 39.172,00 zł z tytułu niepobrania - w dniu wypłaty na rzecz C. LLC odsetek od pożyczek - zryczałtowanego podatku dochodowego od części odsetek przewyższającej część liczoną rynkową wysokością oprocentowania.

W skardze z 26 kwietnia 2019 r. wniesionej do tutejszego sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej poprzez uznanie, iż odsetki w wysokości 2.444.487,59 zł stanowią uzyskany dochód, pomimo iż kwota ta została zwrócona;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 30 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie faktu, iż decyzja miała charakter konstytutywny, co skutkowało nieuwzględnieniem przez organ zdarzeń, które miały miejsce po dacie wypłaty należności przez spółkę na rzecz C. LLC, a w konsekwencji również niedochowaniem przez organ obowiązku uwzględnienia całości stanu faktycznego na dzień jej wydania i błędnym określeniem należności z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od pożyczek;

b) art. 122 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów przedłożonych przez spółkę w toku postępowania, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w postaci uznania, iż odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez pożyczkodawcę – C. LCC w dniu [...] sierpnia 2010 r. (dalej: "Umowa pożyczki") zostały wypłacone na poziomie 10%, uznanym przez Organ za nierynkowy;

c) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez określenie spółce należności z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z pominięciem czynności spółki wynikających ze wskazówek organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie 21 stycznia 2020 roku pełnomocnik skarżącej podtrzymując skargę, podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Zarzut został sprecyzowany i uzasadniony w piśmie z 21 stycznia 2020 roku - "Załącznik do protokołu" złożonym na rozprawie w tym samym dniu (protokół rozprawy 21 stycznia 2020 roku k. 39, pismo skarżącej k.34-36 akt sprawy).

W odpowiedzi na powyższy zarzut, pełnomocnik organu, podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę (oświadczenie pełnomocnika organu – protokół rozprawy z 21 stycznia 2020 roku k. 39 akt sprawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna, gdyż skarżąca słusznie podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca rowku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

W myśl art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania,

3) wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, 1475, 1954 i 2491 oraz z 2018 poz. 138 i 398).

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe spółki, jako płatnika podatku za poszczególne miesiące roku 2012, w oparciu o powołany wyżej przepis art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 roku.

W sprawie niniejszej zaistniała okoliczność, która – w myśl art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej – doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego skarżącej, co słusznie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W stosunku do skarżącej zostało bowiem postanowieniem z [...] listopada 2017 roku wszczęte dochodzenie w sprawie niepobrania zryczałtowanego podatku od wypłaconych odsetek należnych od pożyczek udzielonych w 2010 roku przez spółkę amerykańską, wbrew obowiązkowi pobrania i wpłacenia 20% podatku. O wszczęciu tego dochodzenia, pismem z 30 listopada 2017 roku został zawiadomiony pełnomocnik skarżącej. Przedmiotowe pismo zostało mu doręczone 12 grudnia 2017 roku (pismo – zawiadomienie z 30 listopada 2017 roku k. 30 akt postępowania podatkowego – czerwony segregator).

Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że we wskazanych okolicznościach, wobec spełnienia przesłanek z art. 7- § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązania skarżącej.

Tym samym sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej wyrażonym w uzasadnieniu pisma z 21 stycznia 2020 roku – "Załącznik do protokołu", że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wywarło skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że postępowanie to zostało umorzone, okoliczności umorzenia wskazują, że organ ścigania nie dopatrzył się w sprawie znamion czynu zabronionego.

Powyższe stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia w treści stosownych, powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie, że wszczęcie postepowania o przestępstwo bądź wykroczenie karnoskarbowe, o którym podatnik została powiadomiony, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia niezależnie od sposobu i przyczyny zakończenia tego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe. Skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca w żaden sposób nie łączy z okolicznościami dotyczącymi zakończenia postępowania karnoskarbowego.

W ocenie sądu, z uwagi na powołane wyżej okoliczności, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej została zawieszony z dniem 28 listopada 2017 roku.

W stanie faktycznym niniejszej sprawie miała miejsce jedna okoliczność, która w świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 4) ordynacji podatkowej co do zasady ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] grudnia 2017 roku Naczelnik [...] urzędu Celno –Skarbowego w W. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty tego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności płatnika za 2012 rok, a [...] grudnia 2017 roku zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia. Następnie, [...] grudnia 2017 roku ww. decyzja oraz zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącej (por. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wraz z załącznikami k. 258-259v.) Zatem, [...] grudnia 2017 roku została spełniona przesłanka w postaci doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu, o której mowa w punkcie czwartym art. 70 § 6 ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, przedmiotowa okoliczność – doręczenie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia – mimo, że spełnia dyspozycję art. 70 § 6 pkt 4) ordynacji podatkowej, nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w niniejszej sprawie. Jak to bowiem zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia w dacie ziszczenia się tej przesłanki – [...] grudnia 2017 roku – bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy – w ocenie sądu – doręczenie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia – nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, pomimo wskazanego wyżej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1) ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Powołana w powyższym przepisie przesłana dalszego biegu terminu przedawnienia została spełniona w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone przeciwko skarżącej zostało prawomocnie umorzone [...] grudnia 2017 roku. Okoliczność ta została wykazana przez skarżącą kopią pisma z [...] maja 2019 roku. W piśmie tym, skierowanym do skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że "(...) bieg terminu przedawnienia zawieszony z dniem [...] listopada 2017 r., biegnie ponownie od dnia [...] grudnia 2017 r., w związku z prawomocnym umorzeniem postępowania przygotowawczego" (pismo z 28 maja 2019 roku k. 37 akt sprawy). Przedmiotowe pismo zostało złożone przez stronę skarżącą na rozprawie 21 stycznia 2020 roku, w kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika skarżącej. Autentyczność tego pisma, ani też fakt umorzenia przedmiotowego postępowania karnoskarbowego nie zostały zakwestionowane przez obecnego na rozprawie pełnomocnika organu, któremu zostały doręczone odpisy ww. pism. W związku z tym fakt oraz datę prawomocnego umorzenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego przeciwko skarżącej, należy uznać za okoliczności niesporne w niniejszej sprawie.

Z uwagi na okoliczności przedstawione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej był zawieszony przez okres 34 dni, tj. przez okres jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pt 10 ordynacji podatkowej ([...] listopada 2017 roku) do dnia upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ([...] grudnia 2017 roku).

Zgodnie z treścią art. art. 70 § 7 pkt 1) ordynacji podatkowej – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej od 30 grudnia 2017 roku (tj. od daty prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego) i upłynął po 34. dniach, tj. 1 lutego 2018 roku. Zatem decyzja organu II instancji z 26 marca 2019 roku została wydana w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej było już przedawnione, co zasadnie zostało zarzucone w piśmie skarżącej z 21 stycznia 2020 roku, złożonym na rozprawie w tej samej dacie. W związku z tym, jako w pełni uzasadniony sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70 § 7 pkt 1) ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Należy zauważyć, że powyższe zarzuty skarżącej pozostają zasadne, nawet w sytuacji, gdyby uznać, że doręczenia zarządzenia zabezpieczenia miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej. Doręczenia zarządzenia zabezpieczenia miało miejsce [...] grudnia 2017 roku, tj. 3 dni przed upływem terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zawieszony na tej podstawie zaczął biec ponownie następnego dnia po dniu doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji, co słusznie zostało podniesione w piśmie skarżącej. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 7 pkt 4) ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z treścią art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu miało miejsce 2 stycznia 2019 roku. W tej bowiem dacie została doręczona pełnomocnikowi skarżącej decyzja [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z [...] grudnia 2018 roku określająca skarżącej jako płatnikowi należność w wysokości 488 898,00 zł z tytułu niepobrania – w dniu wypłaty na rzecz spółki amerykańskiej odsetek od pożyczek – zryczałtowanego podatku dochodowego od części odsetek przewyższającej część liczoną rynkową wysokością oprocentowania (potwierdzenie odbioru – k. 374 akt postępowania podatkowego). Przy czym należy wskazać, że sąd zgadza się ze skarżącą, że "decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego", o której mowa w art. 33a P 1 pkt 2) ordynacji podatkowej, to decyzja organu pierwszej instancji. Potwierdzeniem tego stanowiska, poza powołanym argumentami powołanymi w przytoczonych przez skarżącą wyrokach tutejszego sądu z 24 kwietnia 2018 roku w spawie sygn.. akt III SA/Wa 1967/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 maja 2019 roku sygn. akt I SA/Bd 213/19, są również tezy zawarte w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 września 2018 roku (III SA/Łd 394/18) w którym przedmiotem rozpoznania była skarga na decyzję organu II instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym. W przedmiotowym orzeczeniu WSA w Łodzi uznał, że do wygaśnięcia wygaśnięcie decyzji organu I instancji w tym przedmiocie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 doszło w związku z wydaniem przez Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzji określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2014 r i doręczenia jej stronie w dniu 2 stycznia 2018 roku. Analogiczny wniosek wypływa z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014 roku w sprawie sygn. akt. II FSK 1264/12. W orzeczeniu tym sąd stanął na stanowisku, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, uznając jednocześnie, że do wygaśnięcia – w oparciu o art. 33a § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej – dochodzi w dacie wydania decyzji określającej przez organ pierwszej instancji.

Wreszcie, niezależnie od okoliczności podniesionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, nawet gdyby zsumować okres zawieszenia biegu przedawnienia w niniejszej sprawie z uwagi na obie wskazane przyczyny, to zaskarżona decyzja organu odwoławczego powinna zostać wydana najpóźniej 8 lutego 2019 roku, tj. 37 dni od dnia następnego po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (3 stycznia 2019 roku). Natomiast organ odwoławczy wydał ją 26 marca 2019 roku, już po przedawnieniu zobowiązania skarżącej.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) ppsa , sąd uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno –Skarbowego w W. z [...] marca 2019 roku. Na podstawie art. 135 ppsa sąd uchylił również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w W. z [...] grudnia 2018 roku. O powyższym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Jednocześnie, na podstawie art. 145 § 3 ppsa sąd umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, o czym orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 4 889 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 10 800, 00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika została ustalona na podstawie § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 20015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.