Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 670/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.56 ust 1,5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.10 ust.2;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art.41
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2017r. sprawy ze skargi S. D na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. D. (dalej jako "skarżący", "strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" , w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że przekraczając samochodem osobowym Volkswagen Passat, poj. silnika 1,8 nr rej. "[...]" w okresie od 3 stycznia do 30 grudnia 2014 r., łącznie 98 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w B., skarżący dokonał zgłoszenia celnego przywozu paliwa w postaci benzyny.

W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej, stwierdzono, że dokonuje on przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego.

W związku ze stwierdzeniem, że przywóz benzyny na obszar celny UE nie podlegał zwolnieniom z należności przywozowych, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 1.263 zł. kwotę podatku akcyzowego w wysokości 14.686 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 10.085 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 947 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w ilości 9377 litrów.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż są one wymagane od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej, natomiast zwolnienie od nich stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu, zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, aby przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwania paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handel tym paliwem. Już bowiem sam fakt wystąpienia handlowego charakteru towaru zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się sporadycznie, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej, zarówno tej prowadzonej legalnie, jak i niezarejestrowanej. W ocenie organu kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w okresie od 3 stycznia do 30 grudnia 2014 r. Z analizy raportu wynika, że w 2014r. przekraczał on regularnie granicę przez przejście graniczne w B., zgłaszając przywóz paliwa od 6 do 10 razy w ciągu miesiąca. W całym 2014 r. zgłaszał przywóz paliwa 98 razy, przywożąc w sumie 9377 I paliwa. Systematycznego przywozu paliwa dokonywał również w innych latach. Tylko w 2013 r. wprowadził na obszar Celny Unii Europejskiej 9537 litrów paliwa.

Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przywozy paliwa dokonane przez stronę w 2014r., nie mogły zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się również do wskazówek w zakresie oceny kwestii handlowego charakteru towaru, których dostarcza orzeczenie TSUE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00. Dokonując oceny uwzględniono rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Jak wskazał organ celny, strona w 2014 r. przywiozła 9377 litrów benzyny. Przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 10 l/100 km (wg oświadczenia strony), wystarczyłoby ono na pokonanie w 2014r. trasy o długości ok. 93 770 km (ok. 7 814 km miesięcznie). Tymczasem według danych Głównego Urzędu Statystycznego średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 I, a średni miesięczny przebieg samochodu wynosi ok. 984-1248 km na gospodarstwo domowe. Organ celny wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżący rocznie przejeżdża 25 000 km, albo więcej. Na przejechanie takiej odległości, (przyjmując zużycie paliwa na poziomie 10 1/100 km) wystarczyłoby około 2500 I paliwa, czyli o 6877 I mniej niż przywiózł on w 2014 r. z Federacji Rosyjskiej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podczas przesłuchania w dniu "[...]" skarżący wyjaśnił, iż jeździł do Federacji Rosyjskiej po zakupy. Za granicą kupował generalnie wszystko, w tym ryby, owoce, słodycze, papierosy, alkohol. Wyjeżdżał do najbliższego miasteczka B. oddalonego ok. 5-10 km od granicy. Za granicą znajdują się trzy stacje paliw, dwie blisko granicy i jedna za B.. Tankował paliwo zawsze w ilościach od 101 do 90 I, starając się uzupełnić ubytki paliwa w zbiorniku pojazdu. Czasami jeździł na stację paliw od razu, ale z reguły dzwonił do znajomych i jeśli nie pracowali, spotykał się z nimi. Cała podróż zajmowała mu od 4 do 8 godzin.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom, że skarżący za granicą, zanim udał się na stację paliw, z reguły spotykał się ze znajomymi, albowiem z danych zawartych w systemie informatycznym SOC-O wynika, iż większość wyjazdów do Rosji następowała w porach nocnych. Zdaniem organu celnego głównym celem jego wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup towarów, w tym zakup paliwa i innych towarów akcyzowych. Dodatkowo, według oświadczenia, strona przywiezione paliwo zużywała na wyjazdy do O. oraz jazdę po mieście. W okresie pomiędzy wyjazdami z reguły zużywała 20 I paliwa. Benzynę przywiezioną w kanistrze przechowywała w znajdującym się w miejscu zamieszkania pomieszczeniu gospodarczym (szopie), w pojemnikach w ilościach od 20 I do 30 I. Ponadto skarżący wskazał, że z pojazdu, w którym przywożone było paliwo korzystali również jego żona, siostrzenica, szwagier, sąsiad, czasami ktoś ze znajomych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższe informacje podważają deklaracje strony, że przywożone paliwo, znajdujące się w zbiorniku pojazdu, w całości było zużyte przez niego i członków jego rodziny i nie ulegało udostępnieniu.

Biorąc pod uwagę cel wyjazdów do Rosji, systematyczność tychże wyjazdów na przestrzeni całego 2014 r. w zestawieniu z wyjazdami pozostałych członków rodziny oraz zużywanie paliwa przez osoby niespokrewnione ze stroną stwierdzono, że powyższe okoliczności nie czynią zadość celowi regulacji rozporządzenia 1186/2009, który ma po pierwsze ułatwić jednostkom przekraczanie granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uprościć kontrole celne i podatkowe dokonywane przez właściwe organy.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego złożonym podczas przesłuchania oraz w odwołaniu od decyzji I instancji, że w Rosji jedynie dotankowywał paliwo. Świadczy o tym systematyczność dokonywanych przez niego przewozów, nie tylko w 2014 r, ale także w 2013 r. i w 2015 r., oraz deklarowanie podczas powrotu do kraju niemal zawsze maksymalnej ilości paliwa podlegającej zwolnieniu z należności, w przypadku spełnienia opisanych na wstępie warunków. Zdaniem organu celnego o ile w przypadku rzadkich, sporadycznych wyjazdów do Rosji maksymalne zatankowanie standardowego zbiornika pojazdu i 10 I w kanistrze jest uzasadnione właśnie okazjonalnym wyjazdem (następna możliwość zatankowania tańszego paliwa jest odległa w czasie), o tyle systematyczne wyjazdy nie uzasadniają każdorazowego uzupełniania zbiornika do pełna, tym bardziej, że skarżący dodatkowo przewoził 10 litrów paliwa w kanistrze.

Odnośnie zarzutu ustalenia stanu faktycznego z pominięciem danych zawartych w protokołach wyjazdów z RP, w tym ilości paliwa wywożonego z RP, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organy celne nie sporządzają protokołów z wyjazdu do Federacji Rosyjskiej i przyjazdu do UE podróżnych korzystających ze zwolnień z należności przywozowych, albowiem z żadnych przepisów nie wynika obowiązek wypełnienia protokołów ich wjazdu do RP i wyjazdu z RP.

Odnosząc się zarzutu, że organy celne nie użyły wszelkich instrumentów prawnych w celu zbadania faktycznej ilości paliwa, zwrócono uwagę, iż dane dotyczące ilości przywożonego przez stronę paliwa zostały przyjęte przez organ celny na podstawie ustnego zgłoszenia celnego, bez dokonywania jakichkolwiek pomiarów. Za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiadają zgłaszający, a nie organ celny.

Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powyższe stanowisko organów zostało uznane za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach: sygn. akt I SA/Ol 813/13 z dnia 09.01.2014 r., I SA/Ol 739/13 z dnia 30.01.2014 r., I SA/Ol 336/14 z dnia 16.07.2014 r., sygn. akt. I SA/Ol 388/15 z dnia 10.09.2015 r., oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2015 r. sygn. akt I GSK 335/14, z dnia 28.10.2015 r. sygn. akt I GSK 335/14 oraz z dnia 20.11.2015 r. sygn. akt I GSK 607/14.

Dodał, że w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-254/11, TSUE stwierdził, iż właściwe organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17 ww. rozporządzenia, na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż istotą tego postępowania jest ocena charakteru przywożonego przez stronę paliwa. Zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień, dopiero pozwoliło organowi celnemu najpierw na kompleksową i wnikliwą analizę, a następnie na ocenę w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Wykorzystując narzędzie jakim jest system SOC-O rejestrujący zdarzenia na granicy, organ celny przeprowadził ich analizę w dłuższym okresie. Następnie analiza zgromadzonych danych tj. rodzaj przewożonych towarów, ich ilość, częstotliwość i systematyczność przywozów, powtarzalność przywozów obejmująca dłuższy czasookres, w powiązaniu z sytuacją ogólną podróżnego, ze stylem życia prowadzonym przez podróżnego i jego rodzinę, indywidualnym zapotrzebowaniem na paliwo - a więc czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi - pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż ilość i częstotliwość przywozu paliwa przez stronę, z uwzględnieniem jej stylu życia, w tym możliwości spożytkowania zaimportowanego paliwa na potrzeby własne wskazuje na jego handlowy charakter. Podkreślono, że o charakterze handlowym przywożonego paliwa przesądzają nie tylko okoliczności wskazujące na brak możliwości jego wykorzystania przez podróżnego na potrzeby własne, lecz również okazjonalność przywozu wynikająca z częstotliwości i systematyki importu na przestrzeni dłuższego okres.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w uzupełnieniu skargi wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – również jako O.p., oraz 121 O.p. poprzez działanie organów wbrew przepisom prawa (wymienione w pkt. I i II), prowadząc postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wprowadzenie w błąd obywateli poprzez pierwotne wydanie interpretacji, że przejazd przez granicę obywatela w małym ruchu przygranicznym nie10 razy w miesiącu me będzie interpretowany jako przejazd "nie okazjonalny" czy "handlowy";

- art. 122 O.p, oraz 124 O.p. , a także art. 187 O.p, oraz art. 190 O.p. i 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w jakich ilościach rzeczywiście było wywożone z i przywożone paliwo do Wspólnoty (brak deklaracji! protokołów co do paliwa wywożonego ze Wspólnoty); nie ustalenie dokładnego celu wyjazdów skarżącego, nie określenie rzeczywistych potrzeb "paliwowych" rodziny skarżącego, w tym błędne, bezpodstawne przyjęcie, że skarżący "uczynił sobie stałe źródło dochodów z regularnego przewozu"; Organ opodatkował nawet paliwo wymagane na powrót skarżącego do domu czy inne niezbędne potrzeby rodziny skarżącego- co na pewno winno być zwolnione z należności celnych i podatkowych; organ nie ustalił skąd wynika rozbieżność w zakresie przebiegu pojazdu- pomimo to okoliczność tę uznał jako negatywną przesłankę do zwolnienia z należności celnych; zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przypisanie skarżącemu zamiaru przewozu w celach handlowych, a pomimo wątpliwości i braków dowodowych organ rozstrzygnął je na niekorzyść skarżącego;

II. przepisów prawa materialnego:

- art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 6 ust.1Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. oraz art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie błędnej wykładnię "towaru pozbawionego charakteru handlowego", "okazjonalności" przewozu, a także "własnego użytku podróżnych lub ich rodzin"; poprzez dowolne przyjęcie tej definicji i odmienne jej formułowanie w zależności od obywatela i prowadzonego postępowania; pomimo zaistnienia przesłane zwolnienia organ nie zastosował tych przepisów i naliczył wszelkie możliwe należności celne i podatkowe;

- art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nie zastosowanie i nie zwolnienie z podatku zadeklarowanej ilości paliwa;

- art. 41, 107-111 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych poprzez ich nie zastosowanie i dokonanie błędnej wykładni.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że w dniu "[...]" r. na stronie internetowej Izby Celnej został opublikowany komunikat dotyczący przewozu paliwa z Federacji Rosyjskiej. Organ napisał, że od dnia 26 czerwca 2013r. działania kontrolne obejmą tylko te osoby, które z przewozu paliw uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przewóz handlowy oraz wskazał swoją interpretację w zakresie definicji "okazjonalności", "charakteru niehandlowego", bowiem miał podjąć działania kontrolne, sprawdzające wobec podróżnych przewożących paliwo przez granicę w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w miesiącu. Oznacza to, że za "okazjonalny" czy też "niehandlowy charakter" ma przewóz towarów nie przekraczający tych 10 razy w miesiącu, a przekraczający tę ilość wymagał sprawdzenia stanu faktycznego czy cel ten nie ma charakteru handlowego.

Zdaniem skarżącego pomimo zastosowanych w tej interpretacji błędnego ograniczenia ilościowego - jeśli organ już wskazuje na pewną interpretację to nie powinien się z niej wycofywać- przez co wprowadza obywatela w błąd. Organ winien wytłumaczyć dlaczego początkowo uznał, że 10 razy w miesiącu nie przekracza definicji okazjonalności i nie stanowi handlowego charakteru, natomiast aktualnie stwierdza zupełnie inaczej. Takie działanie organów jest naruszeniem zaufania obywateli do organów Państwa.

W ocenie strony skarżącej, to na organie ciąży obowiązek udowodnienia, że przejazd ma charakter handlowy. Jak ma się bronić obywatel przed zarzutami przekraczania w celach handlowych czy niehandlowych. Organ stosuje interpretację przepisów w zależności od obywatela co pokazują inne decyzje Dyrektora Izy Celnej zaskarżane do Sądu. Analiza interpretacji przepisów stosowana przez organ tak zmienna- świadczy o tym, że organ nie dąży do rzeczywistej oceny stanu faktycznego, a jedynie do zastosowania jak największego obciążenia obywateli. Raz organ ogranicza ilościowo przejazd, a innym razem gdy ilość ta spełnia ich wymagania powołuje się na inne nie udowodnione okoliczności, które mają rzekomo wskazywać na handlowy charakter tego przewozu.

Wskazano, że brak jest dowodów ile rzeczywiście wywożonego jest paliwa poza teren Wspólnoty. Różnica w paliwie wywożonym a przywożonym ma ogromne znaczenie, bowiem oczywistym jest że żaden samochód nie wjedzie na zupełnie pustym baku. Wniosek wywiedziony z braku regulacji w tym zakresie, braku dowodów nie powinien z automatu jak robi to organ- powodować negatywnych konsekwencji dla obywatela. Obywatel nie pouczony o swoich uprawnieniach i obowiązkach nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Takie działania organów pozostają w sprzeczności z uprawnieniami obywateli w zakresie małego ruchu granicznego, bowiem obywatel nie wie- ile może, ile nie może razy przekroczyć tę granicę by problemów nie mieć.

Podkreślono, że skarżący kierowany uprawnieniami wynikającymi z małego ruchu granicznego oraz rzetelnością interpretacji organów izby celnej rzeczywiście przejeżdżał poza teren Wspólnoty jednakże czynił to w celach niehandlowych tj. tylko i wyłącznie na potrzeby osobiste oraz swojej rodziny.

Zdaniem skarżącego nadużyciem dodatkowym po stronie Dyrektora Izby Celnej jest przyjęcie, że zadeklarowana ilość paliwa wwożony na teren Wspólnoty nie podlega żadnym odliczeniom, nawet o to co rzeczywiście było wywiezione z terenu wspólnoty. Organ pominął też fakt, że skarżący musiał dojechać do domu po przekroczeniu granicy i nie odliczył żadnej ilości paliwa zadeklarowanego. Ponadto nie odliczył chociażby prawdopodobnej ilości paliwa zużytego na potrzeby rodziny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a., z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wielokrotnie wwożonego w 2014r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami przywozowymi.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 010.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Należy podkreślić, że naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Zdaniem Sądu zasadnie organy celne, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w 2014 r. łącznie 9377 l paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń dla oceny tej kwestii posłużenie się przez organy wykładnią językową i wskazanie, że okazjonalny określa się jako: "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny".

Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo wskazując jedynie, że jeździł do Federacji Rosyjskiej po zakupy. Za granicą kupował generalnie wszystko, w tym ryby, owoce, słodycze, papierosy, alkohol. Wyjeżdżał do najbliższego miasteczka B. oddalonego ok. 5-10 km od granicy. Podał, że za granicą znajdują się trzy stacje paliw, dwie blisko granicy i jedna za B. Tankował paliwo zawsze w ilościach od 101 do 90 I, starając się uzupełnić ubytki paliwa w zbiorniku pojazdu. Czasami jeździł na stację paliw od razu, ale z reguły dzwonił do znajomych i jeśli nie pracowali, spotykał się z nimi. Cała podróż zajmowała mu od 4 do 8 godzin. Nie dając wiary tym wyjaśnieniom, trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że tak częste wyjazdy skarżącego do Rosji były w większości w porach nocnych. Zdaniem Sądu powyższe potwierdza zatem, że głównym celem wyjazdów strony był zakup paliwa i innych towarów akcyzowych.

Należy zwrócić uwagę, że nie bez znaczenia jest fakt, iż skarżąca była karana w związku z przywozem wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających dopuszczalne normy, powyższe świadczy, o tym że głównym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup wyrobów akcyzowych i nie były to przywozy dokonywane "przy okazji" spotkań ze znajomymi.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w 2014 r., wykazująca dokonanie w tym czasie 98 zgłoszeń celnych paliwa i przywozu łącznie 9377 litrów paliwa, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania skarżący dostatecznie nie uwiarygodnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy. Nie udowodnił uzasadnionych powodów natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości, ani nie wskazał dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Wywody skarżącego, iż to na organie celnym ciąży obowiązek wykazania, że paliwo nie zostało użyte przez niego do celów osobistych, a przejazdy miały charakter handlowy nie zasługują na uwzględnienie. Jak już wskazano, zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Niczym nie poparte oświadczenia, nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, iż spełnione zostały warunki zwolnienia.

Należy podkreślić, że bez znaczenia dla obciążenia należnościami całej ilości paliwa znajdującej się w zbiornikach pojazdów w dniach jego przywozu, pozostaje argumentacja, że pewna ilość paliwa znajdowała się w tych zbiornikach przy wyjeździe z kraju oraz, że skarżący musiał dojechać do domu po przekroczeniu granicy. Zgodnie z art. 4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą bowiem swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Powoduje to, że wielokrotnie przekraczająca granicę skarżący nie może domagać się przy określeniu podatków i opłat w związku z wprowadzaniem paliwa na obszar Unii, uwzględnienia ilości paliwa wwiezionego uprzednio na teren Rosji, które utraciło status celny. Wskazać ponadto należy, ze trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego. Zauważenia wymaga również, że do momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie strona nie podejmowała próby unieważnienia danych zawartych w zgłoszeniach.

Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy nie mogło być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi więc znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącego powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art.120, art.121, art. 122, art. 124, art. 187, art.190 oraz art. 191 O.p. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. W konsekwencji, w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji prawidłowo określiły też kwoty należności przywozowych.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.