Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1576/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000r. oraz styczeń 2001r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Ministra Finansów z dnia [...] października 2003r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę[...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Czterema decyzjami z dnia [...] stycznia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość podatku od towarów i usług, zaległości podatkowych w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości za poszczególne miesiące od października 2000 r. do stycznia 2001 r., należnego od Skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K" w O.

Stan faktyczny we wszystkich sprawach był taki sam. Decyzje wydano w oparciu o tak samo wskazaną podstawę prawną. Inspektor uznał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "A" sp. z o.o. w B. Jak ustalono bowiem, spółka ta nie zadeklarowała i nie uiściła podatku należnego, wykazanego w fakturach wystawionych Skarżącemu i przyjętych przez niego za podstawę odliczenia podatku naliczonego. Nie ujęła ich także w rejestrach sprzedaży VAT. Odliczenia dokonane przez Skarżącego uznane zostały za przekroczenie generalnej zasady podatku od towarów i usług, a mianowicie odliczania podatku od towarów i usług naliczonego i uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu.

Izba Skarbowa w K. , czterema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. powyższe decyzje utrzymała w mocy.

Skarżący złożył do Ministra Finansów wniosek z dnia [...] stycznia 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem przedmiotowe decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony; art. 191 poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy oraz art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej (pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług") poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego z porównania art. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z ust. 6 tego paragrafu wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego uzależnione zostało od faktu posiadania przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Dopiero kiedy zaistnieje fakt braku potwierdzenia kopią u sprzedawcy, faktury stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Skarżący powołał się na treść swoich zastrzeżeń, złożonych w postępowaniu kontrolnym, w których krytycznie odniósł się do koncepcji oparcia stanowiska organu kontroli skarbowej o treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn.ak TK 9/97 (OTK 1998/4/51). Zarzucił pominięcie zasadniczego dla sprawy poglądu Trybunału, że regulacja zawarta w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza od nich żadnych odstępstw.

W ocenie Skarżącego z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wskazał, że orzecznictwo i doktryna podkreślają prymat wykładni językowej nad innymi jej rodzajami (tu celowościową). W tak jednoznacznej sytuacji za niedopuszczalne uznał jakiekolwiek dywagacje na temat np. konstrukcji podatku od towarów i usług, wartości dodanej itp.

Jego zdaniem z powiązania § 50 ust. 4 (ostatnie zdanie) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nie było intencją ustawodawcy uzależnianie pojęcia podatku naliczonego od jego "zadeklarowania i uiszczenia". Zakwestionował pojęcie "uiszczenia" podatku w nawiązaniu do § 50 ust. 6 ww. rozporządzenia. "Uwzględnienie sprzedaży i podatku należnego w deklaracji" dotyczy jedynie sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy.

Czterema decyzjami z dnia[...] października 2003 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r.

Podkreślił, że przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji jest zbadanie, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie cechą rażącego naruszenia prawa, powodującego nieważność aktu administracyjnego jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie ze sobą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów stwierdził, iż prawo podatnika określone tymi przepisami nie może być stosowane w oderwaniu od przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie tejże ustawy. Ogranicza je przepis § 50 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Wywiódł, że o ile sprzedawca nie uiścił należnego podatku od swojej sprzedaży, to nabywca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego "gdyż podatek udokumentowany fakturą VAT faktycznie nie wystąpił u sprzedawcy".

Za bezsporne uznał, iż sprzedawca - spółka "A" nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatku udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, a podatek z tego tytułu nie wpłynął do budżetu. Podzielił pogląd, że pomniejszenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, byłoby przekroczeniem generalnej zasady podatku od towarów i usług, a mianowicie odliczania podatku naliczonego i uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu.

W ocenie Ministra Finansów decyzje Izby Skarbowej nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Podniósł on, iż Skarżący nie wskazał na czym naruszenie to miałoby polegać, co czyni niemożliwym ustosunkowanie się do jego zarzutów.

W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżący ponownie wskazał na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i powtórzył podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie odwołania zasadniczo powiela treść wniosku. Dodatkowo Skarżący podkreślił, że Minister Finansów nie sprecyzował co rozumie przez określenie "uiszczenia podatku", a mianowicie czy wystarczy zadeklarowanie go, czy też winien on być zapłacony. Podniósł, że "faktyczna zapłata" jaką wydaje się mieć na myśli Minister Finansów pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Izby Skarbowej, która zgodziła się, iż ustawodawca przyjął dla tej sytuacji termin "uwzględnienie" podatku należnego, a nie jego zapłatę. Wezwał do uściślenia pojęć "zadeklarowanie", "uiszczenie", "uwzględnienie wykazanej sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług".

Zdaniem Skarżącego uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej można logicznie wyprowadzić z treści odwołania.

Minister Finansów decyzjami z dnia [...] kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy swoje decyzje wydane w I instancji.

Stwierdził, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest odstępstwem od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Powtórzył argumentację o zakresie rozpoznania sprawy w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji oraz o rozumieniu "rażącego naruszenia prawa".

Zdaniem Ministra Finansów skorzystanie z określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia pewnych warunków. Ograniczenia, nie sformułowane w art. 19 ww. ustawy, zawarte są natomiast w art. 23, art. 25 i art. 32. ustawy oraz w § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Minister Finansów wyraził pogląd, że w związku z nierozliczeniem podatku przez "A" w deklaracjach, Skarżący w myśl § 50 ust. 4 ww rozporządzenia nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez tę firmę.

W ocenie Ministra celem przedmiotowego postępowania nie jest i nie może być wyjaśnianie wskazanych w odwołaniu pojęć, występujących w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych. Tego typu wyjaśnienie nie ma żadnego wpływu na prowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie jest to tryb, w którym takie zarzuty mogą być uwzględniane. W postępowaniu szczególnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa jest ważne tym bardziej, że organ nie przeprowadza postępowania merytorycznego, ale bada decyzje w kontekście wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra postępowanie, które doprowadziło do wydania takiej decyzji jest "poza wyznaczoną procedurą i nie podlega ocenie".

W skardze na powyższe decyzje Skarżący wniósł o ich uchylenie. Ponownie zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób taki, jak opisany w odwołaniu.

Uzasadnienie skargi jest zasadniczo powtórzeniem uzasadnienia odwołania. Skarżący zrezygnował z części dotyczącej oceny stanowiska Ministra co do naruszenia przepisów postępowania. Dodatkowo wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn.akt [...] stwierdzający, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy kontrahent nie ma kopii faktury, są niezgodne z Konstytucją.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.

Wyjaśnił, że podczas prowadzonego postępowania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie zajmował się merytorycznym rozstrzygnięciem podjętym w decyzjach organów podatkowych, lecz badał decyzje pod kątem przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przedstawił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że konstrukcja podatku od towarów i usług uniemożliwia odliczenie przez nabywcę towaru podatku, którego nie uiścił zbywca.

Wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. podkreślił, iż zmiana jego stanowiska w porównaniu z wcześniejszymi orzeczeniami dotyczącymi kwestii związanych z podatkiem naliczonym wynikającym z faktur nie potwierdzonych kopia u sprzedawcy, spowodowana była zmiana "kontekstu normatywnego" ocenianego tu rozporządzenia. Rozporządzenia wykonawcze nie były podstawą prawną decyzji wymiarowych. Wydano je w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Ministra Finansów podjętych w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji.

Rację ma Minister Finansów wskazując na specyfikę postępowania prowadzonego w tym trybie i związane z nią ograniczenia zakresu postępowania. Sąd podziela też pogląd, iż w postępowaniu tym badane jest istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Na aprobatę zasługuje również stanowisko, że celem tego postępowania nie jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją, co do której wniesiono o stwierdzenie nieważności.

Jednakże ograniczenia powyższe, wynikające ze szczególnego charakteru postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku zbadania, czy decyzja ostateczna zgodna jest z przepisami prawa. Zgodność ta bowiem leży u podstaw jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie wymienionego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rażącego naruszenia prawa.

Oczywistym jest przy tym, że jak to podnosi Minister Finansów, rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w tym przepisie musi mieć charakter kwalifikowany w stosunku do "zwykłego" naruszenia prawa, mogącego stanowić o uwzględnieniu odwołania w postępowaniu instancyjnym.

"Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn.akt III SA 2293/03 Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn.akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 635).

Zdaniem Sądu organ podatkowy oceniając, czy w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może odwoływać się do przedstawionego wyżej rozumienia "rażącego naruszenia prawa" wtedy, gdy stwierdzi, że decyzja narusza prawo. Tylko bowiem w takim przypadku konieczna jest ocena charakteru naruszenia prawa i stwierdzenia, czy było ono rażące.

W niniejszej sprawie Minister Finansów skoncentrował się na wykazaniu szczególnego charakteru postępowania w sprawie stwierdzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i "rażącego" naruszenia prawa. Z jednej strony nie stwierdził, aby decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. rażąco naruszały prawo, z drugiej zaś nie wskazał na jakiekolwiek naruszenie prawa przez ten organ.

Sąd zauważa przy tym, że pomimo wyrażanych poglądów Minister Finansów dokonał oceny merytorycznej prawidłowości decyzji Izby Skarbowej, stwierdzając brak przesłanek do stwierdzenia jej nieważności z uwagi na treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu jednakże Minister Finansów błędnie ocenił, iż przedmiotowe decyzje Izby Skarbowej nie naruszają przepisów prawa materialnego.

Utrzymały one w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, w których zakwestionował on prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawca faktur stanowiących podstawę odliczenia, nie zadeklarował i tym samym nie uiścił obciążającego go podatku należnego związanego z tymi fakturami.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnienie rabatów (art. 19 ust. 2).

Z przepisów powyższych wynika uprawnienie podatnika, które może on zrealizować, jeżeli spełnił określone nimi przesłanki tj. kwota podatku naliczonego związana jest z nabyciem towarów i usług oraz wynika z faktur dokumentujących to nabycie.

Trafnie zauważył Minister Finansów, iż w art. 19 ust. 1 nie zostały sformułowane żadne warunki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się również należy z jego stwierdzeniem, że ograniczenia tego prawa zamieszczone zostały w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług tj. w art. 23, art. 25 i art. 32, a także w § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Rzecz jednak w tym, że w przypadku Skarżącego nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w tych przepisach. W szczególności zaś w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż "A" sp. z o.o. posiadał kopie wystawionych Skarżącemu faktur.

Powołany przez Ministra Finansów § 50 ust. 4 ww rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez tę spółkę nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Z treści tego przepisu wynika, że prawodawca przewidział w nim szereg odrębnych sytuacji, w których podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego. Żadna z nich w niniejszej sprawie nie wystąpiła i na żadną z nich konkretnie Minister nie wskazał. Na marginesie można tu zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Minister podnosił, iż przepisy rozporządzeń wykonawczych stanowiły podstawy prawnej decyzji Izby Skarbowej.

Podstawową zasadą, na jakiej opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyrazem jej jest właśnie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Prawo to może doznać ograniczenia tylko w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie przepisu prawa ograniczenie takie przewidującemu.

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest natomiast wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję, czy też istotę podatku. Może być ona elementem przywoływanym na poparcie stanowiska organów podatkowych wynikającego z obowiązujących przepisów prawa, jednakże nie może stanowić samodzielnej podstawy pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia.

Skoro nie stwierdzono, aby Skarżący naruszył którykolwiek z przepisów prawa warunkujących możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, niedopuszczalnym było pozbawienie go tego prawa. Uczyniono to przy tym przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepis przyznający podatnikom uprawnienie.

W świetle powyższego uznać należało, iż decyzje Izby Skarbowej nie tylko naruszają prawo, ale też pozostają w rażącej sprzeczności z treścią przepisu wskazanego jako podstawa zawartego w nich rozstrzygnięcia tj. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Chybionym w związku było odwołanie się Ministra Finansów, tak jak to wcześniej uczyniła Izba Skarbowa, do konstrukcji podatku od towarów i usług.

Sąd nie podważa tej konstrukcji, opartej na wzajemnym powiązaniu poszczególnych faz obrotu towarem. Znajduje ona swój wyraz także w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże konstrukcja ta uwzględnia również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości tego odliczenia wyłącznie z tego powodu, że sprzedawca (wystawca faktury) nie zadeklarował i nie uiścił obciążającego go podatku należnego.

Orzeczenia sądów administracyjnych, na które powoływały się strony w niniejszej sprawie wydane zostały na tle stanów faktycznych, w których zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego dokonane zostało w oparciu o wymienione wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (np. art. 25) lub właściwych rozporządzeń wykonawczych.

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r. dotyczyły natomiast zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, określających właśnie okoliczności, których zaistnienie skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego.

Z tego względu przytoczony w tych orzeczeniach pogląd, że jeżeli zbywca podatku nie zapłaci, to nabywca nie ma prawa go odliczyć, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Nie uzasadniał on też oparcia rozstrzygnięcia Izby Skarbowej na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Skarżący miał obowiązek stosować się do obowiązujących przepisów prawa, regulujących opodatkowanie tym podatkiem. Te zaś odzwierciedlają konstrukcję podatku przyjętą przez ustawodawcę. Skoro organy podatkowe nie stwierdziły, aby Skarżący wypełnił przesłanki któregokolwiek z przepisów przewidujących wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, to decyzje pozbawiające go tego prawa dotknięte były wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co obligowało Ministra Finansów do stwierdzenia ich nieważności.

Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania wymiarowego nie stwierdzono też, aby kwoty podatku naliczonego odliczone przez Skarżącego były inne niż wynikające z przedmiotowych faktur, a zatem zgodne były z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

"Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego jego elementu podmiotowego lub przedmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku jaskrawego naruszenia norm proceduralnych" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2004 r. Sygn.akt III SA 2255/03; niepubl.). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Błędne jest stanowisko Ministra Finansów, że postępowanie, które doprowadziło do wydania takiej decyzji jest "poza wyznaczoną procedurą i nie podlega ocenie".

Minister zresztą ocenę taką wyraził stwierdzając, iż decyzje Izby Skarbowej nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji, aczkolwiek za niemożliwe uznał ustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego w tym względzie.

Sąd ocenę tę uznał za prawidłową. W postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzjami Izby Skarbowej prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i poddano go wyczerpującej ocenie, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że ocena ta była błędna, uzasadniała stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie postępowania.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena legalności decyzji ostatecznej dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem tej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 r. sygn.akt III SA 3370/01, Biul.Skarb. 2004/3/23).

Rozstrzygnięcia podjęte przez Ministra Finansów były błędne z uwagi na niewłaściwą ocenę istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Jednakże okoliczność ta, chociaż niepożądana z punktu widzenia praworządności, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd za wadliwe uznał decyzje Ministra Finansów wydane w obu instancjach. Dlatego też uwzględniając przepis art. 135 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżone decyzje, ale też decyzje je poprzedzające.

Decyzje Ministra Finansów wydane zostały z naruszeniem 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) prawa zakresie postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a.