Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1147/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt c), art. 14 ust. 1 zd. 2, art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9, art. 23 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 23 par. 2 i par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 18 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1147/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. F. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 67.803,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 43.977,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Za rok 2004 skarżąca złożyła zeznanie PIT-36L, w którym wykazała dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 31.718,80 oraz podatek należny za ten rok 4.352,70 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. postawił skarżącej zarzut zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 464.305,00 zł.

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] r. określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 67.803,00 zł.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie.

Mając na uwadze argumentację odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przypomniał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. stwierdził zaniżenie przychodów z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 464.305,00 zł poprzez niezaksięgowanie w księdze podatkowej przychodów ze sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek gruntów położonych w Ł. przy ul. A. Jednocześnie w związku z zakwalifikowaniem sprzedaży praw użytkowania wieczystego do przychodów z działalności gospodarczej organ podatkowy l instancji podwyższył kwotę kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 130.354,48 zł wynikającą z wydatków poniesionych na zagospodarowanie przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji określono skarżącej podatek należny za rok 2004 w wysokości 67.803,00 zł.

Wyjaśniono dalej, że aktem notarialnym spisanym w dniu [...] r. skarżąca nabyła wraz z M. C. współwłasność w ½ części prawa wieczystego użytkowania działek gruntu i związanych z nimi udziałów w działce drogowej położonych w Ł. przy ul. A. W 2004 roku na podstawie wskazanych w decyzji aktów notarialnych skarżąca dokonała sprzedaży - przeniesienia wieczystego prawa użytkowania działek na łączną kwotę 464.305,00 zł.

Podniesiono, że analiza porównawcza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z aktami notarialnymi dotyczącymi sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek ww. nieruchomości wykazała, iż przychody z tych sprzedaży miały związek z wydatkami, które ewidencjonowane były w podatkowej księdze, m.in. wydatkami budowlanymi, ogłoszeniami dotyczącymi Osiedla A .

Zdaniem organu II instancji, zebrany materiał dowodowy oraz przeprowadzone za 2003 rok wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 253/10 pozwala na jednoznaczne i prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Powołując się na art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, wskazano na cechy charakteryzujące pozarolniczą działalność gospodarczą tj.: jej stały i zarobkowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz okoliczność, iż działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie wypełniających znamiona tej działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., poczynione przez organ l instancji ustalenia pozwalają przyjąć, iż działania skarżącej wypełniały znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii organu II instancji nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym i nie ma znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp.

Mając na uwadze powyższe przyjęto, iż skarżąca nabyła w 2000 roku prawo wieczystego użytkowania działek położonych w Ł. przy ul. A z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (wskazano przy tym na ogłoszenie reklamowe znajdujące się na tym terenie, a informujące o sprzedaży segmentów i działek budowlanych).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., liczba przeprowadzonych transakcji, ich wartość oraz częstotliwość świadczą o ciągłym i zorganizowanym działaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Czynności podejmowane przez skarżącą nie były incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i zakres dokonanych transakcji wskazują na powtarzalność i stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku. Zważono, że w sprawie wystąpiły te cechy, które przemawiają za tym, iż uzyskiwany przez skarżącą dochód był dochodem uzyskanym w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podniesiono nadto, że zasadność rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej działań skarżącej potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/ Łd 253/10.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego stwierdzono, iż bez znaczenia pozostaje, że przez kilka lat skarżąca deklarowała uzyskiwane ze sprzedaży działek przychody, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz deklarowała, że część tych przychodów przeznacza na własne potrzeby mieszkaniowe.

Zdaniem organu, skarżąca błędnie oceniała źródło spornych przychodów, ale ta błędna ocena nie była i nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem odwołania wskazano, że organy nie są związane twierdzeniami o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży działek na własne cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy ustaliły, że źródło przychodów było inne od deklarowanego.

Jako uzasadnione natomiast uznano zarzuty dotyczące ustalenia w decyzji kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że organy zaliczyły jako koszty działalności te wydatki, których fakt oraz wysokość zostały potwierdzone przedstawionymi dokumentami. Zważono, że podstawą opodatkowania w zakresie prowadzonej działalności powinien być dochód z handlu działkami gruntu, a więc wartość uwzględniająca uzyskane przychody i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że skoro nie ma odpowiednich danych do obliczenia podstawy opodatkowania w księdze przychodów i rozchodów, to organ powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, sprawdzając wcześniej, czy określenie tej podstawy jest możliwe na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania.

Mając na uwadze tożsamość materialno - prawną spraw za 2003 i 2004 rok Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. akta sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uwzględniającego zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 253/10.

Wyjaśniono, że z uwagi na upływ terminów przewidzianych prawem do zachowania dokumentacji księgowej oraz rozbieżności kwotowe pomiędzy oświadczeniami skarżącej o poniesionych wydatkach, a zeznaniami świadków w tej kwestii, organ podatkowy l instancji uznał za konieczne powołanie biegłego w celu oszacowania poniesionych w latach 2000 - 2002 kosztów na zakupionej nieruchomości przy ul. A w Ł.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił dowód z opinii biegłego. Opinia biegłego została sporządzona w oparciu o przepisy prawa, skarżąca oświadczyła, iż nie ma żadnych pytań do biegłej po zapoznaniu się z opinią.

Wyjaśniono, że łączne oszacowane przez rzeczoznawcę koszty za lata 2000 - 2002 wyniosły 1.148.963,69 zł, przy czym na skarżącą przypadła zgodnie z udziałem 50% kwota 574.481,84 zł. Ponadto do kwoty tej doliczono wynikającą z nadesłanej informacji przez Wydział Finansowy Oddział Dochodów z Majątku Miasta i Skarbu Państwa UMŁ wpłatę w 2001 w wysokości 18.000,00 zł z tytułu wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym koszty poniesione przez skarżącą w latach 2000 - 2002 na nieruchomości przy ul. A określono na 592.481,84 zł.

Wyjaśniono następnie, że z uwagi na fakt, iż po otrzymaniu opinii biegłej pismem z dnia 24.01.2011 r. skarżąca wystąpiła o doszacowanie kosztów z uwagi na poniesione w 2003 roku wydatki w kwocie około 55.000,00 zł na wykonanie przyłącza wodociągowego przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające na powyższą okoliczność. Organ podatkowy l instancji przeprowadził w dniu 29.03.2011 r. dowód z przesłuchania skarżącej w charakterze strony oraz A. D. w charakterze świadka na okoliczność poniesionych w 2003 roku kosztów przyłącza wodociągowego oraz ewentualnych kosztów roku 2004. Ustalone w ten sposób inne wydatki zostały uwzględnione w opinii biegłego z dnia 02.05.2011 r. dotyczącej kosztów przypadających na 2003 rok i przyjęte do wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok.

Mając na względzie powyższe do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku przyjęto:

• łączny koszt własny działek sprzedanych (w udziale przypadającym na skarżącą) w 2004 roku w wysokości 167.277,28 zł

• uwzględnione przez organ l instancji na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie przez skarżącą koszty na przedmiotowej nieruchomości łącznie 88.476,46 zł.

Razem kwota, o którą stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podwyższyć koszty uzyskania przychodu wynosi według organu odwoławczego 255.753,74 zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że ustalenie wyniku finansowego prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2004 roku przedstawia się następująco:

- przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze - 644.015,43 zł,

- sprzedaż praw użytkowania wieczystego - 464.305,00 zł (na podstawie aktów notarialnych z 2004 r.,

* zatem przychody razem wyniosły 1.108.320.43 zł,

- koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze 612.296,63 zł,

- koszty związane ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego działek gruntów – 255.753,74 zł,

* zatem koszty uzyskania przychodów wyniosły razem 868.050,37 zł,

* dochód z działalności gospodarczej wynosił więc 240.270,06 zł.

Określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok dokonano w sposób następujący :

* dochód z działalności gospodarczej wyniósł 240.270,06 zł,

* podstawa opodatkowania wynosi 240.270,00 zł,

* obliczony podatek zgodnie z art. 30c ustawy wynosi 45.651,30 zł

* odliczenia od podatku – składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.673,88 zł,

* podatek należny wynosi więc 43.977,00 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zauważono, iż z uwagi na stanowisko WSA wyrażone w analogicznej sprawie dotyczącej 2003 roku, organ podatkowy przyjął przychód ze sprzedaży w 2004 roku prawa użytkowania wieczystego 14 działek jako przychód z działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym jako koszt z działalności - koszt sprzedaży tych praw ustalony w oparciu o opinię biegłego sporządzoną na tę okoliczność. Taki stan faktyczny, zdaniem skarżącej, zawiera przekłamanie, ponieważ prawo użytkowania wieczystego do działki nr 124/19 zbyto razem z naniesieniem w postaci segmentu w stanie surowym, natomiast w kosztach uwzględniono tylko koszt własny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki pomijając wydatki związane z wzniesieniem segmentu. W ocenie skarżącej, tym samym zaniżono kwotę kosztów uzyskania przychodów, zawyżając jednocześnie dochód do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 7.10.2011 r.) będącym uzupełnieniem skargi, podniesiono, iż nastąpiło także naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania do następujących działek: 124/47,124/7,124/38,124/9,124/8 oraz prawa własności do segmentu wzniesionego na działce 124/19 jako podstawę opodatkowania przyjęły wartości brutto z tych transakcji, tj. bez pomniejszenia przychodów o należny podatek VAT. W opinii strony skarżącej w ten sposób podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym w 2004 r. została zawyżona o 22.091,29 zł.

Na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. pełnomocnik organu ustosunkowując się do uzupełnienia skargi stwierdził, iż faktycznie nie odliczono podatku VAT, na co wskazuje strona skarżąca w piśmie uzupełniającym skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, choć z innych powodów niż wskazane w skardze.

Zarzuty skargi koncentrują się na tym, czy organy prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu i czy organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania, aby prawidłowo rozliczyć te koszty.

Biorąc pod uwagę powyższe w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość dokonanych w decyzji ustaleń, a przede wszystkim dokonanej na podstawie tych ustaleń kwalifikacji prawnej w zakresie uzyskania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym miejscu stwierdzić trzeba, że w powyższej kwestii wypowiedział się tutejszy Sąd w sprawie dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 253/10, w której prawomocnym wyrokiem przesądzono, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu przez skarżącą w 2003 r. nastąpiło w wykonaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, który to pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własny.

Z treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie oraz z treści odwołania i skargi wynika, że stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie nie jest sporny. Poza sporem są zatem następujące fakty ustalone w toku postępowania:

- w lipcu 2000 r. skarżąca razem z M. C. nabyli na współwłasność za cenę 370.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 124/2 o powierzchni 5,5481 ha położonej w Ł. przy ul. A oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków; działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej;

- w 2004 r. na podstawie aktów notarialnych skarżąca dokonała sprzedaży – przeniesienia wieczystego prawa użytkowania ww. działek na łączną kwotę 464.305 zł;

- w związku z przychodami ze sprzedaży ww. działek skarżąca poniosła wydatki, które za lata 2000-2002 zostały oszacowane przez biegłego na łączną kwotę 574.481,84 zł (w zakresie udziału w prawie wieczystego użytkowania przypadającego skarżącej), a dodatkowo doliczono do nich wpłatę dokonaną przez skarżącą w 2001 r. w wysokości 18.000 zł z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, co uczyniło łącznie kwotę kosztów 592.481,84 zł;

- wskutek wniosku skarżącej o doszacowanie poniesionych przez nią kosztów, o kwotę 75.000 zł dotyczącą kosztów przyłącza wodociągowego (55.000 zł) i kanalizacyjnego (20.000 zł) – poniesionych w 2003 r., kwotę kosztów podwyższono zgodnie ze stanowiskiem skarżącej i przyjęto do wyliczenia za 2003 r., co do którego to okresu wydano odrębne rozstrzygnięcie uwzględniające koszty uzyskania przychodu za tenże rok,

- przychody skarżącej za 2004 r. z prowadzonej działalności zaewidencjonowane w podatkowej księdze wyniosły 644.015,43 zł, a ze sprzedaży praw wieczystego użytkowania wyniosły 464.305,00 zł, co razem daje kwotę 1.108.320,43 zł,

- koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze wyniosły 612.296,63 zł, a koszty związane ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wyniosły 255.753,74 zł, co razem daje kwotę 868.050,37 zł.

W ocenie Sądu, trafne są wnioski organów, że działania skarżącej polegające na zbyciu w 2004 r. 14 działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Za trafnością takiej kwalifikacji prawnej przemawia całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 r. działki nr 124/2, z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń. Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie ustalenia faktyczne oraz argumentację dokonanej oceny prawnej.

Organy wskazały na przepisy prawa obowiązujące w 2004 r., definiujące pozarolniczą działalność gospodarczą. Trafnie wskazano, że zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej updf, pod tym pojęciem należało rozumieć działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W ostatnio wymienionym przepisie definiując pojęcie działalności gospodarczej ustawodawca nawiązał do pojęcia działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywania wolnego zawodu, a także każdej innej działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy została scharakteryzowana jako zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Trafnie organy uznały, że ocena i zakwalifikowanie opisanej wyżej aktywności podatnika jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Zasadnie też uznały, że dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-inwestycyjnego, świadczy o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że działania skarżącej miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków , o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżąca i jej partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa.

Bez znaczenia jest to, że skarżąca traktowała przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, bowiem według obiektywnej oceny nie miała do tego podstaw. Nie ma też znaczenia, że przez kilka lat skarżąca deklarowała uzyskiwane ze sprzedaży działek przychody, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) oraz deklarowała, że część tych przychodów przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Treść deklaracji podatniczki nie przesądza o zaliczeniu określonych przychodów do deklarowanego źródła. Decydujące w tej mierze są obiektywnie oceniane okoliczności uzyskiwania przychodów. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt c) updf wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżąca błędnie oceniała źródło spornych przychodów, ale ta błędna ocena nie była i nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie są związane twierdzeniami skarżącej o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży działek na własne cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy ustaliły, że źródło przychodów było inne od deklarowanego.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi związane z ustaleniem w decyzji podatkowej kosztów uzyskania spornych przychodów.

Podstawowym przepisem regulującym kwestie kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 updf. Z ust. 1 tego artykułu wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem podstawowym warunkiem zaliczenia konkretnych wydatków (w tej sprawie spór dotyczy wydatków) do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku tych wydatków z uzyskiwanymi lub realnie możliwymi do uzyskania przychodami. Ponadto w tym przepisie uregulowana została kwestia momentu potrącania kosztów. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwie metody, a mianowicie metodę tzw. kasową – art. 22 ust. 4 updf i metodę memoriałową – art. 22 ust. 5 i 6 updf. Pierwsza z metod polega na potrącaniu kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Druga z tych metod polega na potrącaniu kosztów objętych księgami rachunkowymi tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, co oznacza, że są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty - koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 updf). Stosowanie drugiej metody jest możliwe także przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 updf). Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 24a updf m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane, z pewnymi wyjątkami, prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. W zasadzie u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalenie dochodu następuje na podstawie zapisów w księdze, a dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami z uwzględnieniem wartości remanentów (art. 24 ust. 2 updf).

Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, ale nie ujmowała w niej przychodów i rozchodów związanych z handlem działkami, co oznacza, że nie ma możliwości ustalenia dochodu – podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej polegającej na handlu działkami, na podstawie danych z księgi.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2), § 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub też dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej obecnie sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej powinien być dochód z handlu działkami gruntu, a więc wartość uwzględniająca uzyskane przychody i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro odpowiednich danych do obliczenia podstawy opodatkowania nie ma w księdze przychodów i rozchodów, to organ powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, sprawdzając wcześniej, czy określenie tej podstawy jest możliwe na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe uznały koszty spornych przychodów w zakresie wskazanym przez skarżącą. Uwzględniły te wydatki, które wskazała skarżąca. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że innych poza oszacowanymi przez biegłego i dodatkowo wskazanymi jako poniesione w 2003 r., które zostały przyjęte do wyliczenia za 2003 r., skarżąca nie poniosła. Przez cały czas trwania postępowania skarżąca nie podnosiła, że poniosła wydatki na wzniesienie segmentu na działce nr 124/19. Z zeznań skarżącej i świadka D. działającego jako pełnomocnik skarżącej w zakresie wydatków ponoszonych na przedmiotowej nieruchomości, brak jakiegokolwiek stwierdzenia w tej mierze mimo, że zadano skarżącej i ww. świadkowi pytanie dotyczące ewentualnie innych niż wymienione w opinii biegłego kosztów poniesionych na przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą.

Organy zleciły oszacowanie kosztów poniesionych przez skarżącą na przedmiotowej nieruchomości w latach 2000-2002 i uwzględniły wszystkie zgłoszone przez nią w toku postępowania wydatki.

W tej sytuacji uznać trzeba, że rozpatrywana sprawa została należycie wyjaśniona we wskazanym powyżej zakresie, podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia i określenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych w celu uzyskania w 2004 r. przychodów ze sprzedaży działek gruntu, co czyni nieuzasadnionymi zarzuty skargi w tym zakresie.

Reasumując należy stwierdzić, że wyczerpano wszystkie możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek gruntu (prawa wieczystego użytkowania).

Za zasadny uznać jednak należy zarzut sformułowany w piśmie skarżącej z dnia 3.10.2011 r. (data wpływu 7.10.2011 r.), dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 zd. 2 updf. Stosownie do przywołanego przepisu - u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej nie można uznawać wartości brutto należności uzyskanej przez skarżącą ze sprzedaży praw wieczystego użytkowania działek gruntu, gdyż dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z załączników do pisma skarżącej wynika bowiem, że stosunku do skarżącej wydana została ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004 rok w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu przy ulicy A w Ł.. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 13.07.2010 r. (nieprawomocnym) wydanym w sprawie I SA/Łd 421/10 tutejszy Sąd oddalił skargę od ww. decyzji w zakresie podatku VAT. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zestawieniu z treścią aktów notarialnych dotyczących sprzedaży przez skarżącą w 2004 r. prawa wieczystego użytkowania spornej nieruchomości wynika, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje za przychód ze sprzedaży uznały wartość brutto należności uzyskanej przez skarżącą z tej sprzedaży. Potwierdził to również, na rozprawie w dniu 18.10.2011 r. przed Sądem rozpatrującym niniejszą sprawę, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oświadczając, że faktycznie nie odliczono od przychodu podatku VAT. W tej sytuacji uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 14 ust. 1 zd. 2 updf, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i wykładnię przepisu art. 14 ust. 1 zd. 2 updf w zakresie dotyczącym ustalenia przychodu.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania nie orzeczono, bowiem nie zgłoszono w tym zakresie wniosku.