Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 47/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 471, art. 746 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1526/05 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1526/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd I instancji wskazał, że sporną decyzją - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 lipca 2005 r. o tożsamym przedmiocie.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczął podatnik pismem z dnia 20 kwietnia 2004 r. Do wniosku dołączona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, iż w dniu 1 kwietnia 2001 r. zawarł umowę o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego z K. F. K. S.A. do dnia 1 sierpnia 2021 r. W umowie tej przewidziano (w § 6) możliwość jej wypowiedzenia przez obie strony, przy czym ustalono, że w przypadku wypowiedzenia umowy przez K. F. K. S.A. bez ważnego powodu, zostanie skarżącemu wypłacone odszkodowanie według przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., "mając za podstawę art. 746 § 1 k.c. in fine w zw. z art. 471 k.c.", nie mniej jednak niż 2.000.000. euro w terminie 1 miesiąca od dnia rozwiązania umowy.

W dniu 31 grudnia 2001 r. K. F. K. S.A. wypowiedziała przedmiotową umowę, która po upływie czteromiesięcznego okresu wypowiedzenia, tj. w dniu 30 kwietnia 2002 r. uległa rozwiązaniu. Strony na mocy protokołu uzgodnień z dnia 12 lipca 2002 r., w którym odesłano do § 6 umowy i powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, porozumiały się co do wysokości należnego odszkodowania i terminów jego wypłaty. Odszkodowanie, o którym mowa w protokole uzgodnień w części płatnej w 2002 r., zostało wypłacone.

Zdaniem wnioskodawcy pieniądze wypłacone na podstawie w/w protokołu uzgodnień są odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Odszkodowanie to - według podatnika - w 2002 r. było wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego stanowisko powyższe potwierdziło nie tylko orzecznictwo, ale i sam ustawodawca, który ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 141, poz. 1182 ze zm.) nadał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w celu poddania opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2003 r. także odszkodowań wynikających z prawa cywilnego, w tym z zawartych umów i ugód. Skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. ograniczono zakres zwolnień poprzez wyraźne poddanie opodatkowaniu podatkiem dochodowym odszkodowań otrzymanych na podstawie prawa cywilnego, w tym wynikających z zawartych umów lub ugód, to zważywszy na normy kolizyjne (lex posterior derogat legi priori) należy stwierdzić według podatnika, że przed tą zmianą wskazane zwolnienie obowiązywało.

Organ I instancji nie podzielił powyższego stanowiska i na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Uzasadniając odmowę Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. W myśl tego przepisu nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych wolą ustawodawcy. Podstawą uzyskania przez podatnika odszkodowania nie były przepisy rangi ustawowej, lecz postanowienia umowne (w/w umowa z dnia 1 kwietnia 2001 r. i protokół uzgodnień z dnia 12 lipca 2002 r.). To one gwarantowały jego wypłatę, a nie przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące m.in. odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Możliwość kształtowania przez strony łączącego je stosunku prawnego wynika z art. 353[1] k.c. Skutkiem tego porozumienia są również zawarte w umowie odpowiednie klauzule określające w sposób szczegółowy warunki przyznania odszkodowania w razie rozwiązania umowy. Otrzymane przez skarżącego odszkodowanie było w rzeczywistości świadczeniem określonym w ramach zagwarantowanej w art. 353[1] k.c. swobody umów, którego wysokość i warunki otrzymania zostały określone w umowie i protokole uzgodnień, a nie na podstawie art. 471 i art. 746 § 1 k.c.

Pogląd organu I instancji został utrzymany w niekorzystnej dla strony decyzji organu odwoławczego.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Żądania powyższe oparto na zarzutach naruszenia:

art. 746 § 1 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nie stanowił podstawy do otrzymania przez skarżącego odszkodowania od zleceniodawcy;

art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez jego błędną wykładnię, wskutek której przyjęto, iż wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała twierdzenie, iż uzyskane przez nią odszkodowanie nie należy do kategorii odszkodowań "otrzymanych na podstawie prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przytaczając na poparcie swojego stanowiska przykłady z orzecznictwa skarżący wywiódł, że dla prawidłowej oceny, czy wypłacone stronie odszkodowanie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f., niezbędne jest rozważenie dwóch przesłanek:

czy wypłacone świadczenie z tytułu zawartej umowy miało charakter odszkodowania

czy wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie ustawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyjaśniając motywy zaskarżonego wyroku Sąd wojewódzki wskazał na utrwalony w orzecznictwie pogląd o konieczności ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, stwierdzając w związku z tym, iż normę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. należy odczytać z uwzględnieniem tej dyrektywy.

Według Sądu z zawartego w tym przepisie sformułowania - "odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw" - wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej. Nie wszystkie zatem odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Odnosząc te twierdzenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd podniósł, że organy podatkowe nie podważały odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącego, lecz uznały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że źródłem wypłaconego odszkodowania nie były przepisy rangi ustawowej, ale postanowienia kontraktowe zawarte w umowie o współpracy (i następnie doprecyzowane w protokole uzgodnień). Zdaniem strony natomiast, źródłem świadczenia odszkodowawczego był art. 746 § 1 w zw. z art. 471 k.c.

W ocenie Sądu wojewódzkiego za słuszne należy uznać stanowisko organów, iż z art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wynika, że konkretny przepis ustawy powinien określać nie tylko możliwość otrzymania odszkodowania, ale też regulować przesłanki, których spełnienie gwarantuje jego wypłatę. Ustawodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do kształtowania wszystkich istotnych elementów odszkodowania, tj. określenia jego wysokości, warunków jego otrzymania i kręgu uprawnionych podmiotów. Podkreślono przy tym, że zakres zwolnień wynikających z analizowanego przepisu ustawy podatkowej nie może być traktowany jako klauzula generalna dla zwolnienia wszelkiego rodzaju odszkodowań (z wyjątkiem wyłączonych w pkt 3 lit. a-f), a taki byłby charakter tego zwolnienia, gdyby przyjąć, że ustawodawca pozostawił woli stron stosunków cywilnoprawnych (jak to sugeruje strona) swobodę kształtowania istotnych elementów odszkodowania (takich jak w/w). Przyjęcie takiego rozumienia woli ustawodawcy podatkowego doprowadziłoby do niczym nie kontrolowanego wyłączenia z opodatkowania różnego rodzaju świadczeń, którym strony stosunków obligacyjnych (zgodnie z zasadą swobody umów z art. 353[1] k.c.) nadałyby charakter odszkodowania. Nie kwestionując swobody stron w kształtowaniu stosunków w szczególności na gruncie prawa cywilnego, nie można zasad tego prawa przenosić dowolnie na grunt prawa podatkowego, które jako prawo publiczne, ze swej istoty posługuje się odrębnymi regulacjami.

Zdaniem Sądu I instancji przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. jest uprawniona w świetle art. 217 Konstytucji. Przepis ten stanowi wprost, że określenie zasad przyznawania ulg i kategorii podmiotów zwolnionych następuje w drodze ustawy. Nie przez przypadek więc, ustawodawca określając w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. zasady zwolnienia od podatku dochodowego (odszkodowań), ograniczył zakres tego zwolnienia jedynie do odszkodowań otrzymanych na podstawie ustaw i dodatkowo z tak określonej kategorii zwolnień wyłączył jeszcze odszkodowania wskazane w pkt 3 lit. a-f. Taka konstrukcja tego przepisu, gdzie w ustawie podatkowej określone zostały zasady zwolnienia odszkodowań, zaś w zakresie podmiotowym i co do przesłanek ich otrzymania odesłano do ustawowych regulacji pozapodatkowych, pozwala zachować konstytucyjną zasadę kształtowania zakresu zwolnień w drodze ustawy.

W związku z powyższym Sąd uznał, że również przed zmianą ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. zwolnione z podatku dochodowego były jedynie te odszkodowania, prawo do otrzymania których wynikało wprost z ustaw (które określały wszystkie istotne ich elementy), nie zaś z zawartych umów lub ugód. Bezpodstawne są w ocenie Sądu zarzuty skargi, że dopiero nowela z dnia 27 lipca 2002 r. ograniczyła katalog zwolnień przez wprowadzenie w zdaniu pierwszym art. 21 ust 1 pkt 3 p.d.o.f. zapisu o zwolnieniu od podatku otrzymanych odszkodowań, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz przez dodanie pod lit. g) zapisu wyłączającego zwolnienie odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. W ocenie Sądu, zmiana ta miała charakter uściślający i precyzowała dotychczasowy stan prawny.

Sąd zaznaczył, że nie ma przeszkód, aby bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania była umowa, ugoda, wyrok sądu lub decyzja administracyjna. Jednak istotne elementy odszkodowania - w szczególności takie jego przesłanki jak charakter świadczenia, zakres podmiotowy, kryteria otrzymania i zasady określania wysokości odszkodowania - muszą wynikać z ustawy. Odszkodowanie wypłacone na podstawie umowy ukształtowanej w sposób swobodny (zgodnie z art. 353[1] k.c.) - jak w niniejszej sprawie - w oderwaniu od przepisu ustawy wskazującego nie tylko na obowiązek naprawienia szkody, ale też przesłanki otrzymania odszkodowania, nie może być uznane w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy nie można się zdaniem Sądu zgodzić się z zarzutami skargi, że dokonana w decyzji wykładnia narusza zakres zwolnień określony art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Dalej Sąd zauważył, że nie można się też zgodzić z poglądem, iż sporne odszkodowanie jest odszkodowaniem "otrzymanym na podstawie ustawy" tylko dlatego, że ustawa o nim wspomina. Dotyczy to twierdzenia strony skarżącej, że podstawę taką stanowią art. 746 § 1 w zw. z art. 471 k.c. Wskazane przepisy mogły ewentualnie stanowić podstawę dochodzenia roszczeń wynikających z zawartej umowy o współpracy. Nie ulega jednak wątpliwości, że unormowania te, przewidując możliwość naprawienia szkody, nie konkretyzują przesłanek odszkodowania w taki sposób, aby na ich podstawie skarżący mógł domagać się wypłaty odszkodowania (w szczególności nie określają wysokości odszkodowania).

W ocenie Sądu I instancji oczywiste jest w świetle materiału dowodowego sprawy, że wysokość odszkodowania, którego zwolnienia od podatku domaga się skarżący, nie wynika z ustawy, a jedynie z ukształtowanej wolą stron umowy o współpracy i protokołu uzgodnień. To stosowne postanowienia kontraktowe więc, a nie wskazane wyżej przepisy Kodeksu cywilnego, stanowiły podstawę prawną wypłaty spornego w sprawie odszkodowania. Nawet zatem, jeśli świadczenie na rzecz skarżącego miało charakter odszkodowawczy, to nie mogło korzystać z wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. zwolnienia od podatku dochodowego.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że wątpliwości budzi także kolejna przesłanka odszkodowania, jaką jest wina sprawcy szkody. Trudno bowiem uznać za zawinione takie zachowanie zleceniodawcy, które stanowiło legalne, przewidziane przez strony wypowiedzenie umowy. Akceptowanie takiego zachowania sprawcy szkody już w umowie źródłowej wyklucza winę dłużnika, a wypłaconemu świadczeniu nadaje co najwyżej charakter kompensacyjny (odprawa, rekompensata) za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Jeżeli zauważyć przy tym, że strona nie wykazała z czego wywodzi powstanie szkody, to wątpliwy staje się sam odszkodowawczy charakter świadczenia.

W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ustanawiał zwolnienie od podatku dochodowego jedynie w zakresie odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów ustawy, które stanowiły nie tylko o obowiązku naprawienia szkody, lecz także precyzowały przesłanki otrzymania odszkodowania, w tym w szczególności zasady ich przyznawania i granice jego wysokości;

2) błędną wykładnię art. 746 § 1 k.c., polegającą na przyjęciu, iż:

- przepis ten przewiduje możliwość naprawienia szkody, jednakże nie konkretyzuje przesłanek odszkodowania w taki sposób, aby można na jego podstawie domagać się wypłaty odszkodowania,

- zawarte w tym przepisie sformułowanie "naprawienie szkody" odnosi się tylko do zwrotu wydatków, jakie zleceniobiorca poczynił w celu należytego wykonania zlecenia;

- zawarte w tym przepisie pojęcie szkody nie odnosi się do utraconych przez zleceniobiorcę korzyści.

Na tej podstawie skarżący domagał się:

1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2) ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu;

3) zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego,

według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. dokonana w zaskarżonym orzeczeniu ma charakter zawężający. Zdaniem skarżącego z literalnej wykładni tego przepisu wynikają wyłącznie następujące przesłanki zwolnienia podatkowego:

- podatnik otrzymał odszkodowanie;

- podstawą otrzymanego odszkodowania jest przepis (przepisy) prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw;

- odszkodowanie nie zostało wyłączone z zakresu zwolnień w pkt 3 lit. a) - f).

Sąd w swojej interpretacji zawęził zakres zwolnienia, uzupełniając drugą z w/w przesłanek poprzez dodanie warunków jakie spełniać musi przepis, aby mógł stanowić podstawę otrzymania odszkodowania, w szczególności, iż przepis taki musi zawierać zasady przyznawania odszkodowania oraz określać granice jego wysokości.

Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie zapisy umowne stanowiły jedynie powtórzenie treści przepisów prawnych (art. 746 § 1 w zw. z art. 471 k.c.), a zleceniodawca nie przyjął na siebie odpowiedzialności innej aniżeli wynikająca wprost z ustawy. Uzasadnione jest więc stanowisko skarżącego, iż otrzymał on odszkodowanie na podstawie przepisu ustawy. Zaznaczono przy tym, że konieczne jest rozróżnianie podstawy prawnej odszkodowania (ustawa) i bezpośredniego tytułu do jego otrzymania (umowa). Tej okoliczności Sąd wojewódzki nie uwzględnił. W tym stanie rzeczy nie można też uznać według skarżącego, iż forsowana przez niego interpretacja narusza art. 217 Konstytucji.

Strona nie podzieliła też stanowiska Sądu odnośnie do doprecyzowującego charakteru zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (z dniem 1 stycznia 2003 r.). Według skarżącego Sąd posłużył się wykładnią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po w/w dacie odnośnie do stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. (narusza to zasadę lex retro non agit).

Sąd nie ustosunkował się również do argumentacji skargi wskazującej na katalog wyłączeń, zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-f), które wymagają, aby to czynność prawna konkretyzowała obowiązek odszkodowawczy wynikający z ustawy (jest to istotny według skarżącego argument systemowy przemawiający na jego korzyść).

Podważono także argumentację Sądu, odwołującą się zdaniem skarżącego do wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (iż nie było wolą ustawodawcy zwolnienie odszkodowań w sposób dowolny kształtowanych przez strony w ramach umów cywilnoprawnych), wskazując na konieczność literalnego interpretowania tego przepisu.

W dalszej części wywodów skargi kasacyjnej strona skarżąca polemizowała z analizą art. 746 § 1 k.c., dokonaną w zaskarżonym wyroku, podnosząc w szczególności, iż z przepisu tego wynika wprost, że dający zlecenie powinien naprawić szkodę. Ponadto z unormowania tego wynika obowiązek poniesienia na rzecz przyjmującego zlecenie trzech różnych świadczeń, tj.: zwrotu wydatków, które przyjmujący zlecenie poczynił w celu wykonania zlecenia; uiszczenia przyjmującemu zlecenie części wynagrodzenia odpowiadającej jego dotychczasowym czynnościom; naprawienia szkody (a nie tylko zwrotu wydatków, jak wskazał Sąd). Wreszcie pojęcie szkoda, o którym w tym przepisie mowa, obejmuje również utracone korzyści (lucrum cessans).

W związku z tym wywiedziono, że skutkiem częściowego niewykonania umowy przez zleceniodawcę było powstanie po stronie podatnika szkody w postaci utraconych korzyści. Z treści zaś umowy wynika, jakiej wysokości wynagrodzenia mógł spodziewać się skarżący od chwili wypowiedzenia do końca okresu, na jaki zawarta była umowa. Podkreślono też, że sam Sąd stwierdził, iż charakter odszkodowawczy otrzymanego świadczenia nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Stąd też strona nie miała wbrew wywodom zaskarżonego wyroku obowiązku wykazywania szkody.

Wspomniane wyżej okoliczności, w szczególności zaś możliwość określenia dokładnej wysokości poniesionej szkody w świetle samego tylko art. 746 § 1 k.c. (postanowienia umowy z dnia 1 kwietnia 2001 r. tylko odsyłały do tego przepisu, a protokół uzgodnień jedynie konkretyzował tę wartość) przemawiają zdaniem strony za tym, że w/w przepis stanowił samoistną podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej zleceniodawcy. Zaznaczono przy tym, że z przepisu tego nie wynika przesłanka winy - jak ma to miejsce np. przy odpowiedzialności deliktowej - jako wymogu powstania przedmiotowej odpowiedzialności odszkodowawczej (na co błędnie powołał się Sąd).

Końcowo strona wskazała na orzecznictwo potwierdzające jej zdaniem przytoczone w środku odwoławczym stanowisko. W szczególności powołano się na wyrok Sądu wojewódzkiego we Wrocławiu (z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1371/05), w którym Sąd ten w takim samym stanie faktycznym i prawnym jak występujący w niniejszej sprawie, zajął stanowisko przeciwne wyrażonemu w zaskarżonym orzeczeniu.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy skarżącego wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia podstawy prawnej świadczenia, otrzymanego przez skarżącego na skutek wypowiedzenia przez zleceniodawcę umowy z dnia 1 kwietnia 2001 r. (o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego), zawartej z K. F. K. S.A.

W ocenie organów podatkowych (zaaprobowanej przez Sąd wojewódzki), źródłem świadczenia otrzymanego przez podatnika była wspomniana wyżej umowa wraz z protokołem uzgodnień z dnia 12 lipca 2002 r. Innymi słowy świadczenie to według ustaleń przyjętych przez Sąd za podstawę orzeczenia skarżący otrzymał na podstawie wskazanych uzgodnień kontraktowych.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje zaś jako podstawę otrzymanego świadczenia art. 746 § 1 k.c. w zw. z art. 471 k.c., twierdząc iż źródłem tego przysporzenia były wskazane przepisy Kodeksu cywilnego.

Od przesądzenia wskazanej kwestii spornej zależy zastosowanie wobec strony zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. W unormowaniu tym jest więc mowa o odszkodowaniach (i co do tego strony jak i Sąd I instancji są zgodni, a potwierdza to również orzecznictwo - por. np. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 361/04, LexPolonica nr 371101), których źródłem jest przepis rangi ustawowej.

Przyjęta w zaskarżonym wyroku (oraz poprzedzających go decyzjach) okoliczność, iż skarżący otrzymał odszkodowanie na podstawie postanowień umownych (a nie ustawowych) stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Wprawdzie nie wolno zapominać, że to wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. determinowała zakres poszukiwań faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (to z tego przepisu wyprowadzono bowiem warunki, jakie powinno spełniać odszkodowanie, aby mogło być ono uznane za otrzymane na podstawie ustawy, tj. iż wszystkie jego istotne elementy - jak określenie jego wysokości, wymogi jego otrzymania i krąg uprawnionych podmiotów - powinny wynikać z ustawy). Natomiast analiza art. 746 § 1 k.c. (a także art. 471 tej ustawy) pozwoliła na postawienie tezy o tym, że przepisy te nie mogą stanowić samoistnej podstawy odszkodowania.

Tym niemniej konsekwencją przedstawionej przez organy podatkowe interpretacji wskazanych tu regulacji była stosowna ocena (na podstawie art. 191 O.p.) zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego (w szczególności umowy z dnia 1 kwietnia 2001 r. i protokołu uzgodnień z dnia 12 lipca 2002 r.), a ściślej rzecz ujmując przyjęcie ustalenia, iż podatnik nie otrzymał odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego. Tak ustalony stan faktyczny sprawy zaaprobował Sąd wojewódzki, przyjmując w konsekwencji - choć nie expressis verbis - iż dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, jest zgodna z w/w art. 191 O.p. (por. zwłaszcza s. 11 uzasadnienia wyroku pierwszy i czwarty akapit).

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów kasacyjnych przedmiotowego środka odwoławczego zauważyć trzeba, że dotyczą one błędnej zdaniem skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i art. 746 § 1 k.c.). W ramach tych podstaw zaskarżenia wnoszący skargę kasacyjną usiłuje podważyć przyjęte przez Sąd wojewódzki rozumienie wskazanych wyżej przepisów, wykazując, że w wyniku błędnej ich interpretacji wadliwie przyjęto, iż skarżący otrzymał przedmiotowe świadczenie na podstawie postanowień umownych (nie wynikało ono z przepisów rangi ustawowej). Ostatecznie zatem strona usiłuje podważyć podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Jak już bowiem wyjaśniono, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i art. 746 § 1 k.c. pełniła tu rolę posiłkową dla oceny materiału dowodowego sprawy (ustalenia okoliczności faktycznych).

Mając to na uwadze przypomnieć trzeba, że w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można podważać podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej w orzeczeniu Sądu wojewódzkiego. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, dotyczące wadliwej wykładni w/w regulacji materialnoprawnych (w tym odwołujące się m.in. do wyroku Sąd wojewódzkiego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1371/05), mogłyby wspierać stosowne zarzuty procesowe, jako że stan faktyczny sprawy jest ustalany w toku stosowania przepisów postępowania. W szczególności należałoby wskazać na naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., którym Sąd wojewódzki uchybił (jak wynika z uzasadnienia wyroku, zastosowano art. 151 p.p.s.a.), nie dostrzegając błędu w stanie faktycznym, ustalonym przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; szerzej odnośnie do prawidłowego formułowania zarzutów kasacyjnych zob. też wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, a także A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006).

W niniejszym środku odwoławczym skarżący nie powołał żadnych zarzutów procesowych, co ma ten istotny skutek, że stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego artykułu, w niniejszej sprawie nie występujących). Z unormowania tego wynika, że Sąd kasacyjny nie może formułować poprawnych zarzutów kasacyjnych za stronę z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Sąd ten nie może zatem kwestionować stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd wojewódzki w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jeżeli strona skarżąca nie powołała niezbędnych ku temu zarzutów procesowych (i to nawet gdyby ustalenia faktyczne były błędne).

W związku z powyższym Sąd odwoławczy związany jest ustaleniem, iż skarżący otrzymał przedmiotowe świadczenie, nazwane odszkodowaniem, na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2001 r. i protokołu uzgodnień z dnia 12 lipca 2002 r. W umowie przewidziano z górny wysokość odszkodowania, niezależnie od wystąpienia i wysokości szkody, a w protokole uzgodnień doprecyzowano wysokość świadczenia i terminy wypłat.

W kontekście powyższej uwagi wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika, iż odnosi się on do odszkodowań przewidzianych w ustawie (niezależnie od tego czy ich wypłata dokonywana była na podstawie wyroku sądowego, czy umowy zawartej między stronami), a nie do świadczenia tak nazwanego w zawartej umowie cywilnoprawnej. O zwolnieniu świadczenia od opodatkowania decyduje jego istota, a nie forma zawartego między stronami porozumienia.

Ten sam wniosek wywieść należy z lektury uchwały NSA z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45), do której odwołuje się wnoszący skargę kasacyjną. W uchwale tej Sąd wskazał, że w art. 101[2] § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.) ustawodawca użył terminu "odszkodowanie" na określenie świadczeń wypłaconych byłemu pracownikowi z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji. Stąd wypłacone podatnikowi odszkodowanie miało umocowanie w przepisie ustawowym i jako takie korzystało ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

Zasadny jest zatem - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - pogląd Sądu I instancji, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wymaga, aby wszystkie istotne elementy odszkodowania, w tym zwłaszcza zasady jego ustalania czy określania wysokości, wynikały z ustawy. Taki pogląd zdaniem Sądu odwoławczego należy wywodzić wprost z zawartego w tym przepisie (w jego brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.) wyrażenia "na podstawie przepisów prawa (...)". Jak zauważono na wstępie niniejszych rozważań, językowa interpretacja tego zwrotu wskazuje na to, iż odszkodowanie powinno wynikać z unormowania rangi ustawowej, co oznacza, że przepis ustawy powinien określać (precyzować) warunki otrzymania takiego odszkodowania.

Za prawidłowe należy w związku z tym również uznać stanowisko Sądu I instancji, iż zmiana analizowanego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. (na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz.U. nr 141, poz. 1182) miała charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Skoro odszkodowanie otrzymane "na podstawie" ustawy ("przepisów prawa"), oznacza odszkodowanie z niej wynikające (należne określonemu podmiotowi w danej sytuacji na warunkach i w wysokości wynikającej z ustawy), to nie można przyjąć, że prawodawca stanowiąc z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. o odszkodowaniach, których "wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw", doprowadził do zmiany stanu prawnego w tym zakresie. Nie można zatem mówić o przełamaniu zaskarżonym orzeczeniem zasady lex retro non agit (poprzez zastosowanie w/w przepisu w brzmieniu z 2003 r. do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy).

Słusznie też wywiódł Sąd wojewódzki, iż prezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. uwzględnia treść art. 217 Konstytucji, który wszystkie istotne elementy podatku nakazuje precyzować w ustawie (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). W razie uznania, iż podstawowe elementy odszkodowania mogą być ukształtowane wolą stron umowy cywilnoprawnej (na zasadzie art. 353[1] k.c.) należałoby uznać, że prawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. normę blankietową, pozwalającą podatnikom niemalże dowolnie kształtować zakres zwolnienia w tym przepisie ustanowionego. Jest do wniosek niedopuszczalny w świetle w/w wymogów konstytucyjnych oraz przy uwzględnieniu zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04 Monitor Podatkowy z 2004 r. z. 12).

Mając na uwadze przytoczone rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. przyjąć należy, że niekorzystna dla strony ocena Sądu wojewódzkiego (i organów podatkowych), co do braku podstaw do zastosowania w stanie faktycznym sprawy tego przepisu, jest poprawna. Zwolnienie przedmiotowe w tym przepisie ustanowione nie dotyczy bowiem świadczeń wypłaconych na podstawie umowy (których istotne elementy w tej umowie ustanowiono). Istnienie wiążącego ustalenia, że wypłacone świadczenie ma swoje źródło w umowie wyklucza trafność zarzutu naruszenia wspomnianego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1012/04, niepubl.).

Powyższej konkluzji nie podważa powiązany z omówioną wyżej podstawą zaskarżenia zarzut błędnej interpretacji art. 746 § 1 k.c.

Według strony Sąd wojewódzki wadliwie wyłożył art. 746 § 1 k.c. uznając, że przepis ten (w zw. z art. 471 k.c.) nie może stanowić samoistnej podstawy wypłaty odszkodowania.

Strona wskazywała w umowie, zawartej z K. F. K. S.A., jako podstawę uzgodnionego odszkodowania w wypadku wypowiedzenia umowy przez stronę bez ważnego powodu - art. 746 §1 k.c. in fine w zw. z art. 471 k.c. Powołane przepisy zobowiązują dającego zlecenie do naprawienia szkody, jeżeli wypowiedzenie zlecenia nastąpiło bez ważnego powodu.

Sąd I instancji trafnie zatem zauważył, że powołane przepisy mogłyby ewentualnie stanowić podstawę prawną dochodzenia roszczeń wynikających z wypowiedzenia bez ważnego powodu umowy o współpracy, jednakże strona musiałaby w takim wypadku wykazać, że poniosła konkretną szkodę na skutek tego wypowiedzenia.

Przepisy te nie mogą natomiast stanowić samoistnej podstawy do ustalenia, że szkoda wystąpiła a wypłacone świadczenie stanowi naprawienie tej szkody. Świadczenie należne skarżącemu stosownie do uzgodnień z dającym zlecenie nie zależało od wystąpienia rzeczywistej szkody, a jego wysokość była z góry ustalona i w żaden sposób nie powiązana z naprawieniem szkody. Było ono zatem w istocie przewidzianą w umowie rekompensatą za rozwiązanie umowy, a nie naprawieniem szkody, o którym mowa w art. 746 § 1 k.c w zw. z art. 471 k.c. (podobne stanowisko prezentował NSA w wyrokach wydanych w sprawach tego rodzaju, np. w wyroku z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1017/99, POP 2001 nr 3, poz. 63, czy wyroku z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1012/04, niepubl.).

W przedmiotowej sprawie - jak przyjął Sąd wojewódzki (por. s. 11 drugi akapit uzasadnienia wyroku) - strona nie wskazała z czego wywodzi powstanie szkody (innymi słowy nie wynika z materiału dowodowego, aby na skutek rozwiązania umowy przez zleceniodawcę bez ważnej przyczyny /art. 746 § 1 k.c. in fine/ skarżący poniósł szkodę). Jak wskazano, w przyjętym stanie faktycznym to nie w/w przepisy Kodeksu cywilnego (szkoda w ich ujęciu), a postanowienia umowne stanowiły źródło wypłaconego skarżącemu świadczenia (potraktowanego jako odszkodowanie).

Stąd też otrzymany przez skarżącego z powyższego tytułu przychód nie był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (w brzmieniu z 2002 r.) i podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd odwoławczy rozstrzygnął z uwzględnieniem dyspozycji art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.