Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1892/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 3a, art. 25 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Obowiązek podatkowy powstał na podstawie faktur w wyniku wpłacenia zaliczek. Przez zaniedbania skarżącego ww. faktury nie zostały odebrane w terminie. Podatnik otrzymał duplikaty wyżej wymienionych faktur. Wystawienie duplikatów faktur nie może rodzić szczególnych uprawnień dla podatnika i przesuwać możliwość odliczenia podatku naliczonego od zaliczek w sytuacji gdy podatnik w dacie wpłacania zaliczek, które rodziły powstanie obowiązku podatkowego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług /art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Skoro w dacie wystawiania faktur i powstania obowiązku podatkowego skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to w świetle art. 25 ust. 2 omawianej ustawy tracił on prawo do zwrotu podatku naliczonego.

TEZY

Obowiązek podatkowy powstał na podstawie faktur w wyniku wpłacenia zaliczek. Przez zaniedbania skarżącego ww. faktury nie zostały odebrane w terminie. Podatnik otrzymał duplikaty wyżej wymienionych faktur. Wystawienie duplikatów faktur nie może rodzić szczególnych uprawnień dla podatnika i przesuwać możliwość odliczenia podatku naliczonego od zaliczek w sytuacji gdy podatnik w dacie wpłacania zaliczek, które rodziły powstanie obowiązku podatkowego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług /art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Skoro w dacie wystawiania faktur i powstania obowiązku podatkowego skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to w świetle art. 25 ust. 2 omawianej ustawy tracił on prawo do zwrotu podatku naliczonego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2004 r., III SA 2460/02 w sprawie ze skargi Wiesława Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym -oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2004 r., III SA 2460/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wiesława Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r.

Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. - P. z dnia 9 kwietnia 2002 r. (...) w której określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 3.771 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazała, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę nie później jednak niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Strona otrzymała w dniu 31 lipca 2001 r. trzy duplikaty dotyczące faktur: z dnia 12 czerwca 2000r. i z dnia 8 grudnia 2000 r. oraz z dnia 18 kwietnia 2001 r., a w dniach wystawienia tych faktur strona nie była jeszcze zarejestrowana, a skoro tak, to zdaniem Izby Skarbowej, nie nabyła ona prawa do obniżenia podatku. W tym momencie była ona bowiem podatnikiem, który "nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego". Zdaniem Izby Skarbowej strona nabyła prawo do obniżenia podatku należnego od dnia 11 lipca 2001 r./tj. od momentu zgłoszenia wniosku rejestracyjnego/ wobec tego przed tą datą nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego w wystawianych fakturach. Dlatego uznano, iż nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku wykazanego w ww. duplikatach faktur. Izba Skarbowa wskazała, iż strona nie dołożyła należytej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Odliczając podatek wykazany w duplikatach faktur dokumentujących dokonanie zaliczek na poczet budowy lokalu użytkowego naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 25 ust. 3 tej ustawy. Art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obniżenia kwoty /lub zwrotu różnicy/ podatku należnego nie stosuje się między innymi do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego /lub zostali wykreśleni z rejestru/, o którym mowa w art. 9 analizowanej ustawy. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, bezzasadne były zarzuty strony, dotyczące niewłaściwego postępowania wystawcy faktur.

Na powyższą decyzję Wiesław Z. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił im niezgodność z prawem. Zdaniem skarżącego, czynnością podlegającą opodatkowaniu było w przedmiotowej sprawie nabycie lokalu użytkowego na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży w formie pisemnej i wpłacenie na jej podstawie zaliczek nie mogło skutkować nabyciem towaru /lokalu użytkowego/. W dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 11 lipca 2001 r., skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i nabył z tym dniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Był wobec tego w pełni uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tak jak to zostało wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2001 r. Natomiast w jego ocenie bez znaczenia dla możliwości obniżenia podatku naliczonego był moment wystawienia faktur na dokonane przedpłaty, gdyż możliwość taka powstaje najwcześniej w miesiącu otrzymania faktury, a nie w momencie jej wystawienia. Dla kupującego i możliwości dokonania przez niego obniżenia kwoty podatku należnego, w świetle art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, decydujące znacznie ma moment otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty, a nie moment jej wystawienia. Tymczasem, jak podkreśla skarżący, w dniach, w których zostały wystawione faktury nie nabył on towaru i nie otrzymał faktur potwierdzających dokonanie przedpłat, sprzedaż lokalu nastąpiła w dniu 11 lipca 2001 r. Tak więc w czasie wystawiania kolejnych faktur, jak twierdzi skarżący, nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż ich nie otrzymał i nie nabył jeszcze lokalu użytkowego.

Ponadto wskazał, iż wystawca faktur postępował w sposób nieprawidłowy, bowiem po podpisaniu aktu notarialnego w dniu 11 lipca 2001 r., tj. formalnym nabyciu lokalu użytkowego okazało się, że faktury były wystawiane już od czerwca 2000 r. Sprzedawca - Spółka "R."- wystawiała więc faktury, po wpłaceniu przez niego należnych kwot zaliczek wynikających z umowy przedwstępnej i nie przesłała mu tych faktur. W dniu 31 lipca 2001 r. zostały wystawione jedynie duplikaty faktur. Natomiast duplikaty faktur skarżący otrzymał dopiero w lipcu 2002 r., gdyż jak się okazało oryginały zostały wystawione bezpodstawnie. Skarżący dodaje, iż w dniach wystawiania poszczególnych faktur prowadził działalność gospodarcza jako wspólnik spółki cywilnej będącej płatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającej numer NIP.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja Izby Skarbowej nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd uznał, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lecz nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Obniżenie to nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. Natomiast w myśl art. 25 ust. 3 powoływanej ustawy podatkowej obniżenia kwoty /lub zwrotu różnicy/ podatku należnego nie stosuje się między innymi do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, że skoro strona nabyła prawo do obniżenia podatku należnego od dnia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. 11.07.2001 r. to znaczy, iż przed tą datą nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego w trzech wystawionych przez sprzedawcę fakturach. Strona otrzymała w dniu 31.07.2001 r. duplikaty faktur wystawionych przez sprzedawcę przed dniem rejestracji podatnika. Wystawienie duplikatów faktur, nie może zmienić ani momentu nabycia towaru, ani daty wystawienia faktury, lub innych okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania lecz jedynie potwierdza te oraz inne elementy oryginału faktury. Wobec tego duplikaty faktur nie mogą stanowić samoistnej, a więc oderwanej od oryginału podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem sądu I instancji bezpodstawne były zarzuty dotyczące wystawcy faktur. Skarżący powinien wiedzieć, iż w określonych prawem sytuacjach, uiszczeniu zaliczek na poczet nabywanego towaru, sprzedawca obowiązany jest wystawiać faktury, których odbiorca jest nabywcą towaru. Powinien on zatem dołożyć należytej staranności w zapoznaniu się z ich treścią, datą wystawienia, warunkami odbioru oraz zwracać uwagę wystawcy na dostrzeżone nieprawidłowości itp. Staranności takiej skarżący nie wykazał. Ponadto w ocenie sądu I instancji bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy była kwestia bycia przez skarżącego wspólnikiem spółki cywilnej, która miała podmiotowość prawnopodatkową z uwagi na jej wcześniejszą rejestrację. Spółka cywilna, którą wskazuje skarżący nie była bowiem odbiorcą wystawionych faktur VAT.

Skarżący następnie wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 3a oraz błędne zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał kwestionowany wyrok.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie najpierw organy podatkowe, następnie zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszyły przepisy art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy oraz w zw. z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, gdyż zdaniem skarżącego, normy te interpretować należy łącznie i dopiero przy takiej ich interpretacji możliwe jest prawidłowe ustalenie momentu, w którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżący podkreślił, iż obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę oraz nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.

Zdaniem skarżącego bezspornym jest fakt, iż skarżący otrzymał faktury /w zasadzie duplikaty faktur/ w dniu 31 lipca 2001 r. Skarżący na porcie przedstawionej argumentacji powołał się obficie na orzecznictwo sądów, które jego zdaniem może mieć istotny wpływ na wynik sprawy /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r., III RN 134/01, wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2000 r.; III SA 2473/99/, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 1999 r., III SA 5293/98, wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 1998 r., III SA 23/97, wyrok NSA III SA 781/03/.

Wskazał również, iż w literaturze przedmiotu podnosi się, iż "użycie w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy czasownika otrzymał wskazuje, że wyłącznie moment faktycznego otrzymania przez podatnika wymienionych dokumentów ma decydujące znaczenie dla określenia miesiąca, w którym podatnik może zrealizować przysługujące mu prawo" /T. Sławińska "Prawo do odliczenia podatku naliczonego - rozważania nad pojęciem otrzymanie faktury", Doradca Podatnika 2001/5/10/.

Skarżący ponadto podkreślił, iż według doktryny "na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązek wystawienia faktury w odpowiednim terminie nie jest praktycznie zabezpieczony przez odpowiednie sankcje w stosunku do zobowiązanego. Całe ryzyko spoczywa tu na odbiorcy /kupującym/, który dopóki nie otrzyma prawidłowej faktury VAT, nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego w związku z zakupionymi towarami /usługami/". /M. Metrycki "wybrane aspekty w zakresie poprawności faktur VAT a prawo do odliczeń podatku naliczonego" - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 291/.

Podstawę do odliczenia VAT stanowią, zdaniem skarżącego, wystawione w dniu 31 lipca 2001 roku duplikaty faktur, bowiem zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 3 ustawy - za ich pomocą następuje obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu ich otrzymania. W kwestii duplikatów faktur skarżący podniósł, iż: "duplikat faktury uprawnia do wynikającego z niego podatku naliczonego" natomiast przyjęcie poglądu, że "duplikaty faktur stanowią jedynie dowód /potwierdzenie/ istnienia uprzedniej faktury /i w tym sensie dają podstawę do odliczenia/ niedopuszczalnie wykluczałoby możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaginionych lub zniszczonych przed otrzymaniem ich przez nabywcę towaru lub usługi."

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3a ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu otrzymania towaru. W przedmiotowej sprawie "otrzymanie towaru" czyli nabycie lokalu użytkowego nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 lipca 2001 r. Nie może być wątpliwości, że jedynie moment zawarcia umowy w formie aktu notarialnego wyznacza w niniejszej sprawie chwilę "otrzymania towaru". Oczywistość tego stwierdzenia w świetle przepisów kodeksu cywilnego o formie czynności prawnej, której przedmiotem jest przeniesienie własności nieruchomości, nie wymaga uzasadnienia.

Skarżący podkreślił, iż bezzasadne było twierdzenie Izby Skarbowej, podtrzymane w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż "skoro strona nabyła prawo do obniżenia podatku należnego od dnia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. 11 lipca 2001 r. to znaczy, iż przed tą datą nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego w trzech wystawionych przez Spółkę z o.o. "R." fakturach". Twierdzenie to nie znajduje bowiem żadnej podstawy prawnej, a wywodzenie go z art. 25 ust. 3 Ustawy nie znajduje uzasadnienia w treści tej normy. Zgodnie bowiem z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podmiotów, które nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego. Wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom, zarówno Izby Skarbowej jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z powołanej normy w żaden sposób nie wynika, by moment dokonania zgłoszenia rejestracyjnego musiał nastąpić przed wystawieniem faktury, a taki zarzut wynika z uzasadnienia wyroku. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną "otrzymanie" faktury a nie jej "wystawienie", rodzi po stronie nabywcy konsekwencje prawne.

W ocenie strony skarżącej treść art. 25 ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje momentu, w którym dokonane musi być zgłoszenie rejestracyjne, dlatego też nie można dokonywać takich interpretacji tego przepisu, które będą niekorzystne dla podatnika. Wniosek wywiedziony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest tym bardziej nieuprawniony, że zgodnie z normą art. 9 ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego należy dokonać przed podjęciem czynności podlegającej opodatkowaniu nie zaś przed wystawieniem faktury przez sprzedawcę. Istotnym z punktu widzenia treści art. 25 ust. 3 ustawy jest zatem moment dokonania obniżenia podatku, dla którego decydujące znaczenie ma moment otrzymania faktury. Z uwagi na to, że skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego przed odbiorem faktury wobec czego nie można - w świetle powoływanego orzeczenia - mówić o naruszeniu przez niego art. 25 ust. 3 Ustawy. Ponadto art. 25 ust. 3 jako warunek zwrotu różnicy podatku należnego podaje zgłoszenie rejestracyjne nie precyzując daty, stąd należy wnosić, że nie może to być później niż przed rozliczeniem.

W konkluzji skarżący, stwierdził, że nabył on skutecznie prawo do odliczenia podatku VAT w lipcu 2001 r., ponieważ w momencie dokonywania obniżenia spełniał wszystkie wymogi jakie spełniać musi podatnik uprawniony do dokonania odliczenia - a mianowicie otrzymał fakturę /duplikaty faktur/, nabył towar /lokal użytkowy/ oraz dokonał zgłoszenia rejestracyjnego.

Jednocześnie zaznaczył, iż przedstawiony przez niego zarzut, iż prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki cywilnej zarejestrowanym w VAT i posiadającym NIP nie został w ogóle rozpoznany, nie zostało podane jakiekolwiek uzasadnienie odmowy przyjęcia takiego stanowiska.

Ponadto, zdaniem skarżącego, bezpodstawne jest twierdzenie, wyrażone zarówno przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę jak i w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mówiące, że nie można w przedmiotowej sprawie uwzględnić zarzutów dotyczących niewłaściwego postępowania wystawcy faktur. Na poparcie stawianej tezy powołał się na wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. /FPS 2/02/.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. pełnomocnik Wiesława Z. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjne, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia miała dotyczyć przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Natomiast niewłaściwe zastosowanie wiązało się z przepisem art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze specyficznym stanem faktycznym. Obowiązek podatkowy powstał na podstawie faktur z dnia 12 czerwca 2000 r., z dnia 8 grudnia 2000 r. oraz z dnia 18 kwietnia 2001 r. w wyniku wpłacenia zaliczek przez Wiesława Z. Z ustaleń Sądu Wojewódzkiego w Warszawie, które nie zostały skutecznie podważone przez zarzuty skargi kasacyjnej wynika, że przez zaniedbania skarżącego ww. faktury nie zostały odebrane w terminie. Dopiero w dniu 31 lipca 2001 r. podatnik otrzymał duplikaty wyżej wymienionych faktur. W tym miejscu należy zauważyć, że wystawienie duplikatów faktur nie może rodzić szczególnych uprawnień dla podatnika i przesuwać możliwość odliczenia podatku naliczonego od zaliczek w sytuacji gdy podatnik w dacie wpłacania zaliczek, które rodziły powstanie obowiązku podatkowego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że podatek od towarów i usług wprowadzony do polskiego sytemu prawa podatkowego w 1993 r. był wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto. Był on ogólnym podatkiem konsumenckim, a jego obliczanie i pobór oparto na metodzie fakturowej. W podatku od towarów i usług podstawowego znaczenia nabiera pełne i bieżące ewidencjonowanie obrotów zarówno u dostawcy towaru jak i u jego odbiorcy. System obliczania i poboru tego podatku tworzy swoisty mechanizm samokontroli podatkowej /R. Mastalski, Prawo podatkowe II, część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 162- 163/. Zaprezentowane ogólne rozważania dotyczące istoty podatku od towarów i usług powinny mieć podstawowe znaczenie przy wykładni przepisów. Nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług jest podatkiem niezwykle sformalizowanym. W związku z tym rozumienie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powinno być ścisłe. Powyższy przepis stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. A zatem skoro w dacie powstania obowiązku podatkowego podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to na nim jako konsumencie spoczywał obowiązek jego poniesienia, bez prawa do zwrotu. Podobne stanowisko zajął Sąd najwyższy w wyroku z 5 stycznia 2001 r. III RN 48/00 /OSNAPU 2001 nr 21 poz. 632/. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy podkreślił, iż do podatników, którzy dokonali czynności podlegającej opodatkowaniu przed zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie stosuje się obniżenia kwoty /lub zwrotu różnicy/ podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2001 r. SA/Sz 1734/99 /Lex nr 49797/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rejestracja jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy z 1993 r. o VAT, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym należy podkreślić, że podatnik powinien zarejestrować się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu; zasada ta wynika z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a na mocy art. 25 ust. 3 tej ustawy obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru.

W świetle dotychczasowych rozważań zarzut naruszenia art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie jest się bezpodstawny.

Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni nie są uzasadnione. Analizowane przepisy dotyczą podatników podatku od towarów i usług. A zatem skoro w dacie wystawiania faktur i powstania obowiązku podatkowego skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to w świetle art. 25 ust. 2 omawianej ustawy tracił on prawo do zwrotu podatku naliczonego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.