Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 76/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 108 § 1, art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Naczelnika P. U. C.-S. w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r., określenia za ten okres kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionych faktur oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej jako: NPUCS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...]określił P.S.A z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") za miesiące marzec i kwiecień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 25.132 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości 479.764 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, wynikającą z wystawionych faktur w łącznej wysokości 702.344 zł oraz ustalił za marzec 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 476.598 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, polegających na uzyskaniu prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o nierzetelne faktury, mające potwierdzać rzekomy zakup urządzeń i akcesoriów komputerowych, usług opisanych jako "usługi zgodne z umową", samochodów marki S., a także poprzez wystawianie niepotwierdzających rzeczywistych transakcji i faktur sprzedaży tych samochodów, sprzedaży usług pośrednictwa handlowego, wartości niematerialnych i prawnych, usług wynajmu pracowników i usług oklejania powierzchni, czym ułatwiała uczestnictwo w oszukańczych działaniach innym podmiotom, występujących na kolejnych etapach obrotu. Stwierdzone w niniejszej sprawie zawyżenie podatku naliczonego, w zasadniczej części (tj. 75%) wynika z nieuprawnionego odliczenia przez Stronę podatku VAT z faktur dotyczących rzekomych zakupów towarów w postaci urządzeń i części komputerowych oraz "usług zgodnie z umową".

Wobec powyższego, organ podatkowy powołując art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Stwierdził ponadto, że wystawione przez Skarżącą ww. faktury nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 i art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT, i tym samym pozbawił Spółkę podstaw do rozliczenia wartości sprzedaży oraz podatku należnego wykazanych na zakwestionowanych fakturach i zobowiązał Spółkę do zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie stosownie do art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, organ podatkowy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] stycznia 2022 r. nr Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim

w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, wynajmu pojazdów samochodowych oraz wynajmu sprzętu fitness. Spółka dokonywała zakupu usług najmu powierzchni: biurowych w W. od podmiotów: A., T. Sp. z o.o., oraz C. Sp. z o.o., oraz dalszej sprzedaży usług wynajmu, przy wykorzystaniu zatrudnionej kadry pracowników, na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W zakresie wynajmu pojazdów samochodowych Skarżąca dysponowała pojazdami leasingowymi, m.in. od podmiotów; B.Sp. zo.o., L. Sp. z o.o., T.L.sp. z o.o. Natomiast usługi wynajmu sprzętu fitness dotyczyły wynajmu własnych urządzeń na rzecz podmiotów (siłowni, klubów fitness) zlokalizowanych na terenie Niemiec. DIAS wskazał również, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]kwietnia 2014 r. oraz, że w badanym okresie funkcję Prezesa Zarządu pełnił A. L. K. Za miesiące od marca 2018 r. do kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W.Śródmieście, deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (szczegółowe dane ze złożonych deklaracji VAT-7-str. 3-4 decyzji organu I instancji). Dokumenty i ewidencje księgowe Spółki udostępnione zostały organowi podatkowemu przez Prokuraturę Rejonową dla W. z akt śledztwa sygn.[...], na podstawie zarządzenia Prokuratora z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Po pierwsze DIAS poczynił ustalenia w zakresie faktur, gdzie jako przedmiot transakcji wskazywano urządzenia i akcesoria komputerowe oraz "usługi zgodnie z umową". Organ odwoławczy podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w marcu 2018 r. poza zakupami związanymi

z przedmiotem jej podstawowej działalności (wynajem lokali użytkowych i pojazdów) - otrzymywała i rozliczała w prowadzonych ewidencjach faktury, dotyczące hurtowych ilości części komputerowych, komputerów i drukarek oraz faktury dotyczące usług ("usługi zgodne z umową"). Wystawcami faktur na rzecz Spółki były następujące podmioty: K. Sp. z o.o., R.Sp. z o.o, P.Sp. z o.o.

Faktury, w których jako wystawcy figurują ww. podmioty, wykazane zostały przez Spółkę w rejestrze zakupów w marcu 2018 r. (w pliku JPK VAT złożonym za ten okres) i stanowiły podstawę odliczenia przez Spółkę wykazanego w nich podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. w łącznej wysokości 553.346, 34 zł. Analiza przedmiotowych faktur, zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że w zasadniczej części miały one dotyczyć zakupu towarów (urządzeń i akcesoriów komputerowych).

Przedmiotowe zakupy miały obejmować niemalże 90% tychże faktur i w niewielkim zakresie (około 10% wartości) ww. faktur dotyczących, w myśl ich treści zakupu: "usług zgodnie z umową". Jednocześnie zgodnie z datą widniejącą na przedmiotowych fakturach, część z nich została wystawiona w grudniu 2017 r. (wszystkie faktury, gdzie jako przedmiot wskazano zakup towarów), zaś część

w marcu 2018 r. (wszystkie faktury, gdzie jako przedmiot wskazano "usługi zgodnie

z umową").

Z ustaleń dotyczących działalności: K.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o, P. Sp. z o.o. wynika, że zostały one utworzone przez podmioty zajmujące się sprzedażą gotowych spółek, siedziby ww. podmiotów mieściły się

w biurach wirtualnych, z ww. spółkami organ podatkowy podejmował bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji ze skarżącej Spółki, K. Sp. z o.o. i R.Sp. z o.o. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe wobec Spółki, sprzedane zostały na rzecz obcokrajowców, obywateli Ukrainy, z którymi nie było kontaktu.

W przypadku R. Sp. zo.o. udziały zostały rzekomo sprzedane na rzecz Y.S., natomiast w KRS jako wspólnik figuruje S. V.Wzywane do przesłania dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących transakcji ze Spółki, pomimo odbierania korespondencji przez pracowników biura wirtualnego, ww. podmioty nie udzielały na nie odpowiedzi. Podejmowane wielokrotnie próby kontaktu z przedstawiciela ww. spółek okazały się bezskuteczne, wzywani do złożenia zeznań w charakterze świadków - nie odbierali korespondencji lub nie stawiali się na przesłuchania w wyznaczonym terminie. Kontaktu z R. Sp.zo.o. nie nawiązał również właściwy dla tego podmiotu naczelnik urzędu skarbowego, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających. Efektem powyższego było wykreślenie Spółki z ewidencji podatników VAT. Wykreślona z tej ewidencji została również spółka K. W 2018 r. ww. spółki deklarowały wielomilionowe obroty, posiadając siedziby w biurach wirtualnych i nie zatrudniając żadnych pracowników.

Z analizy plików JPK składanych przez spółki K., R. i P.za marzec i kwiecień 2018 r. wynika, że ww. podmioty zadeklarowały zakup od R.Sp. z o.o. i M.Sp. z o.o.

Stwierdzono, że spółki R.i M. uczestniczyły w procederze wystawiania nierzetelnych faktur o znacznych wartościach na rzecz spółek K., R. i skarżącej Spółki, umożliwiając ww. spółkom wystawianie nierzetelnych faktur na rzecz kolejnych spółek, w tym Spółki bez konieczności uiszczania należnego podatku od towarów i usług.

Odnośnie spółki R. i M. (podobnie jak na etapie wcześniejszego obrotu spółki K.,R. i P.), ustalono, że zostały utworzone przez podmioty zajmujące się sprzedażą gotowych spółek. Siedziby ww. spółek mieściły się w biurach wirtualnych, nie posiadały majątku czy miejsca realnego prowadzenia działalności, nie zatrudniały pracowników, zostały sprzedane na rzecz obcokrajowców, obywateli Ukrainy. Nie nawiązano żadnego kontaktu z ww. spółkami ani też z jej przedstawicielami. Ww. spółki nie składały deklaracji podatkowych. Spółki R. i M. nie wykazały również jakichkolwiek zakupów w składanych plikach JPK VAT, natomiast wystawiały faktury o znacznych wartościach, w treści których ujmowano usługi realizacji bliżej nieokreślonych i nierealnych, wielomilionowych kontraktów w zakresie sprzedaży technologii magazynowania energii elektrycznej, technologii wytwarzania baterii silikonowej, a także faktur dotyczących zapłaty za niesprecyzowane usługi wykonane w roku 2018/2019. Zdaniem DIAS, zebrany materiał w sprawie, przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez spółki R. i M., które to podmioty w fikcyjnych transakcjach pełniły rolę typowych podmiotów "słupów".

Na podstawie poczynionych ustaleń dotyczących spółek R.i M. stwierdzono, że faktury wystawione przez te podmioty, w treści których ujmowano "realizację kontraktów" i "zapłatę za usługi wykonane w roku 2018/2019", służyły wyłącznie stworzeniu pozorów istnienia łańcucha dostawców i możliwości wykazania kwot symulujących podatek naliczony przez odbiorców tych faktur, tj. spółki K., R. i Strony skarżącej.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotny dla sprawy jest również fakt, iż sposób funkcjonowania i charakterystyka ww. podmiotów były przyczyną wszczęcia [...] sierpnia 2018 r. przez Prokuraturę Rejonową dla W.śledztwa w sprawie wystawienia i używania w obrocie prawnym dokumentów w postaci nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, tj. potwierdzających rzekome wykonanie bliżej nieprecyzowanych kontraktów przez działające w warunkach czynu ciągłego osoby reprezentujące podmiot o nazwie R. w celu pozorowania prowadzenia przez ww. spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej i uzyskania dla siebie i dalszych podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, tj. skarżąca Spółka, K. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. korzyści majątkowych, a następnie usiłowanie złożenia przez ww. podmiot poświadczających nieprawdę deklaracji podatkowych.

Zdaniem organu podatkowego, za nierzeczywistym świadczeniem ww. usług przemawia fakt, iż Spółka w wyjaśnieniach z dnia [...] maja 2019 r. i [...] czerwca

2019 r. nie skonkretyzowała (mimo, że o to wnoszono), jakie konkretne usługi świadczyły ww. spółki, nie opisała również szczegółowego zakresu ww. usług. Twierdzenie strony, że forma świadczenia usług była dowolna, uzależniona od charakteru towarów, podmiotów, których czynności dotyczyły oraz fakt, że dowolna była również forma przekazywania informacji, mających być efektem, jak twierdziła Spółka, podejmowanych przez spółki K. i P. działań, w żaden sposób nie uprawdopodabnia faktycznego zakupu kwestionowanych usług. Ponadto, zdaniem DIAS, utrzymywanie przez stronę, że jednolita forma przekazywania tych informacji Spółce nie istniała oraz twierdzenie, że jeżeli część informacji przekazywana była w formie pisemnej to były one przekazywane podmiotom, na rzecz których Spółka świadczyła usługi pośrednictwa handlowego oraz, że nie posiadała ustalonych procedur przechowywania czy archiwizowania tych informacji - w obliczu zebranego materiału dowodowego, poddaje w wątpliwość faktyczne świadczenie tych usług. Za przyjętym stanowiskiem organu podatkowego przemawia również okoliczność, że mimo deklaracji strony, iż w sytuacji, gdyby w wyniku przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji posiadanej dokumentacji przez Zarząd Spółki miało okazać się, że Spółka jest w posiadaniu informacji związanych z przedmiotowymi usługami w formie pisemnej, to informacje te miały zostać niezwłocznie przekazane organowi podatkowemu - to Spółka takich dokumentów nie przedłożyła. Natomiast, w kwestii wyceny usług, Spółka utrzymywała, że wycena dokonywana była przez strony umowy w formie bezpośrednich negocjacji, które uwzględniały zakres, czynności dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem wartości transakcji dokonywanych przez kontrahentów, na rzecz których kontrolowana jednostka świadczyła usługi pośrednictwa handlowego, o ile wartość ta była znana Spółce - jednak w żaden sposób nie uszczegółowiono tych danych.

Organ ustalił, że Spółka nie dokonała zapłaty za rzekomo zakupione towary na rzecz spółek R.i K. kwoty brutto ponad 2,6 mln zł, poza jednorazową zapłatą na rzecz spółki K. kwoty 50.000 zł, tłumacząc to sytuacją finansową, podczas, gdy jak wynika z dowodów w sprawie, w 2018 r. dokonywała wielokrotnie zakupu nieruchomości, a także wpłat zaliczek na zakup nieruchomości. Spółki K.i R. nie podjęły żadnych realnych czynności zmierzających do egzekucji należności, nie dochodziły uregulowania zapłaty. DIAS stwierdził, że wbrew wyjaśnieniom Spółki nabyte rzekomo towary od spółek K. I R., wykazane następnie jako WDT na rzecz A.C. s.r.o., nie były magazynowane w G., przy ul.[...], co potwierdza protokół przeszukania pomieszczeń znajdujących się pod tym adresem z [...]listopada 2018 r., w toku którego zabezpieczono jedynie komputer Apple.

DIAS ustalił również, że A.C. s.r.o. nie dokonała zapłaty za zakupione rzekomo towary i nie dochodziła takiej zapłaty w sposób formalny, a odpowiedzią skarżącej Spółki na wezwanie organu podatkowego o przekazanie dowodów zapłaty, było poinformowanie, że na poczet ceny rozliczono kwotę 200.000 zł z wpłaty dokonanej przez A.C. s.r.o. na rzecz strony skarżącej w okresie przed rzekomymi transakcjami, tj. [...] maja 2019 r. opisanej jako "kaucja", która dotyczyć miała planowanych transakcji handlowych. Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży ww. towaru na rzecz A. C.s.r.o. na łączną kwotę 709.092,00 zł, podczas, gdy łączna wartość brutto nabytych rzekomo towarów wynosiła 2.676.300,00 zł, a co za tym idzie, brak jest uzasadnienia gospodarczego rzekomych transakcji, na których Spółka poniosłaby ogromną stratę, albowiem sprzedałaby towary za 1/4 kosztów ich nabycia.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wypełniła również rzetelnie ww. dokumentu CMR co do wagi asortymentu, zadeklarowała bowiem transport 400 kg akcesoriów komputerowych, zaniżając wielokrotnie realną wagę towaru. Ponadto nie uwzględniła także rzeczywistych rozmiarów ładunku, gdyż biorąc pod uwagę faktyczne rozmiary tego rodzaju dostawy, zadeklarowane 6 palet dawałoby możliwość transportu maksymalnie 120 urządzeń wielofunkcyjnych B. bez opakowań podczas, gdy Spółka wykazała WDT w ilości 150 szt. tych urządzeń oraz łącznie kilkaset szt. innych akcesoriów elektronicznych, m.in. monitory, laptopy

i obudowy ( szczegółowe obliczenia - str. 24 decyzji organu I instancji).

DIAS podniósł, że zeznania złożone przez K.K.w dniu [...] września 2018 r. (Prezesa Zarządu spółki K.), A. P.w dniu[...] października 2018 r. (Prezesa Zarządu skarżącej Spółki oraz P. Sp. zo.o.) oraz W. K.(pełniąca do [...] maja 2018 r. funkcję Prezesa Zarządu spółki R.) potwierdzają, że reprezentowane przez nich spółki K., R.i skarżąca Spółka nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały faktycznych i czynności. Przede wszystkim organ podniósł, że na powyższą ocenę mają wpływ okoliczności, o których zeznawał K. K., iż spółka K.zajmowała się "wszystkim". Podobny zakres przypisany został przez A. P. skarżącej Spółce, z którego zeznań wynika, iż podmiot ten miał świadczyć Usługi reklamowe, marketingowe, i "wszelakie inne". Tak szeroki, a w zasadzie, jak wynika z przytoczonych zeznań, nieograniczony zakres działania tych podmiotów miał się odbywać się przy braku zatrudnienia jakichkolwiek pracowników i braku zakupów, poza transakcjami ze spółkami R.i M., które jak opisano powyżej pełniły funkcję typowych podmiotów "słupów". Nie do przyjęcia zdaniem organu podatkowego są przedstawione przez zajmującymi się przechowywaniem energii odnawialnej, bateriami słonecznymi i podpisanie wielomilionowych, niesprecyzowanych umów z obywatelem Ukrainy na dostarczenie tego rodzaju towarów, w restauracji czy hotelu M. W ocenie organu podatkowego do tych spotkań w ogóle nie doszło. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, obywatele Ukrainy, którzy mieli reprezentować ww. spółki przebywali na terytorium Polski wyłącznie w krótkich odstępach czasu, o czym świadczą informacje pozyskane od Straży Granicznej (szczegółowo opisane na str. 19-20 zaskarżonej decyzji).

Powyższe okoliczności w świetle całego materiału dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że wykazane na spornych fakturach transakcje zakupu urządzeń i akcesoriów komputerowych od spółek K. i R. przez skarżącą Spółkę. nie miały miejsca. Pozbawione racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia jest również określenie przez stronę w wystawionych fakturach na rzecz A.C.s.r.o. wartości towarów w kwocie wielokrotnie niższej, niż w rozliczonych przez Spółkę fakturach zakupu.

W ocenie DIAS, dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem, że kwestionowane faktury stanowiły wyłącznie nośnik podatku naliczonego, podlegającego nieuprawnionemu odliczeniu przez Spółkę od podatku należnego, jest brak zastosowania do wykazanej dostawy procesorów i laptopów, tj. towarów wymienionych w załączniku nr 11 (pkt 28 i 28a złącznika) do ustawy o VAT, procedury odwrotnego obciążenia - art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz wystawienia przedmiotowych faktur zgodnie z art. 106 e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT .

Organ odwoławczy podniósł, że odnośnie ustaleń kwestionujących nabycie przez Spółkę usług opisanych na fakturach wystawionych przez K., R. i P.jako "usługi zgodnie z umową" i mając na uwadze ww. wyjaśnienia Spółki, iż usługi te stanowiły element usług pośrednictwa handlowego wykonywanych przez stronę skarżącą na rzecz innych podmiotów, dokonano analizy całego łańcucha transakcji, w szczególności danych z ostatniego jego etapu, tj. od odbiorców deklarowanych usług oraz stwierdzono, że spółki K., R. i P. oraz strona skarżąca nie wykonywały żadnych usług pośrednictwa handlowego, o czym świadczą poniższe dowody w sprawie. Z dokonanych ustaleń wynika, że w badanym okresie Spółka wystawiła na rzecz P. Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna oraz na rzecz I.sp. z o.o. faktury, w treści których wykazała sprzedaż usług opisanych jako "pośrednictwo handlowe" o łącznej wartości netto 528.879,06 zł, VAT 121.642,18 zł .

Mając na względzie ustalenia poczynione szczegółowo na str. 25-29 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wskazują one na istnienie schematów transakcyjnych, w których spółki P. i I. formalnie wprowadzające na teren kraju towary z Chin, i i wystawiające faktury sprzedaży tych towarów na rzecz innych podmiotów, pozyskiwały i rozliczały faktury mające dokumentować zakup usług pośrednictwa handlowego, z wykazanym podatkiem symulującym podatek naliczony, faktycznie wyłącznie w celu minimalizacji obciążeń podatkowych. Z informacji przekazanych przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że w okresie marzec - kwiecień 2018 r. odbiorcą towarów handlowych sprowadzanych z krajów azjatyckich była N.S.A. Wyjaśnienia N. S.A., głównego odbiorcy faktur zakupu towarów pochodzenia chińskiego od spółek P.i I. udzielone pismem z [...]maja 2020 r. ostatecznie, zdaniem DIAS, potwierdzają nieprawidłowości w opisanym zakresie.

Ze złożonych wyjaśnień przez N. S.A. wynika, że w obu przypadkach (spółki P.i I.) osobą odpowiedzialną za kontakt we wszystkich sprawach związanych, ze składaniem i realizacją zamówień był M. G.

W ocenie organu podatkowego, M. G. pismem z dnia [...]czerwca 2020 r. w sposób wyczerpujący udzielił informacji jak przebiegały usługi, z jakimi podmiotami nawiązał współpracę, jak zorganizowany był transport i jakie podmioty go wykonywały, jak zorganizowane były dostawy, łącznie ze wskazaniem, że w okresie marzec i kwiecień 2018 r. odbywały się tylko i wyłącznie w ilościach pełno kontenerowych, bez potrzeby rozformowania, dzielenia czy też konfekcjonowania. M. G. uzasadnił również w sposób logiczny wysokość wystawianych przez siebie faktur z tytułu usług pośrednictwa, będącą procentowym udziałem w sprzedaży dokonanej przez spółki P. i I.na rzecz N. S.A., P.S., G.T. Sp. z o.o., a także załączył dokumenty (informacje o obrotach) będące podstawą dokonywania tych wyliczeń. W celu potwierdzenia wysokości otrzymanego wynagrodzenia przedstawił zestawienie faktur wystawionych przez spółki I. i P. wraz z podaniem wartości tych faktur, danych .dostawców chińskich, danych spedytorów morskich na trasie C. – H. oraz na trasie H.- P. Udział M. G.w transakcjach potwierdził również spedytor Y.Sp. z o.o. wskazując M. G. oraz jego pracowników, jako osoby kontaktowe w sprawie dostawy towarów chińskich.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest twierdzenie, że spółki K., R. i P. oraz strona nie wykonywały żadnych usług pośrednictwa handlowego, nie nawiązały współpracy z dostawcami chińskimi i odbiorcami polskimi, nie doprowadziły do zawarcia jakichkolwiek umów, bowiem w całości odpowiedzialny był za to M. G. Również N. S.A. w złożonych wyjaśnieniach nie wskazała żadnych innych osób poza M. G. (ani przedstawicieli spółek K., R., P., ani A. K.), jako ułatwiających współpracę, czy też doprowadzających do współpracy ze spółkami P.i I.

Po wtóre organ odwoławczy poczynił ustalenia w zakresie faktur, gdzie jako przedmiot transakcji wskazywano samochody osobowe. DIAS podniósł, że skarżąca Spółka w marcu 2018 r. otrzymała i rozliczyła w prowadzonych ewidencjach zakupu faktury, dotyczące (zgodnie z ich treścią) zakupu samochodów osobowych marki S., wystawione przez dealera tych pojazdów – A.C.G. Sp. z o.o. sp. k. (zwana dalej: spółka A. L. G.). Faktury VAT, w których jako wystawca figuruje spółka A. L.G., były podstawą dokonania odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. w łącznej wysokości 184.434,18 zł. (zestawienie 12 przedmiotowych faktur - tabela nr 9 str. 45 decyzji organu I instancji). Skarżąca spółka nabywała również pojazdy marki S. w kwietniu 2018 r., rozliczając ich nabycie w rejestrach zakupu w maju 2018 r., natomiast wykazaną sprzedaż na rzecz niżej wymienionych podmiotów, rozliczyła w kwietniu 2018 r. (17 pojazdów). Organ podniósł, że w marcu 2018 r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży ww. pojazdów na rzecz E. sp. z o.o., reprezentowanej przez G. H., zwana dalej: spółką E.oraz firmy PIUS G.H., zwanej dalej PIUS. W dalszej kolejności faktury otrzymywały A. Sp. z o.o., oraz firma O.W.D., zwana dalej: O., deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy i eksport samochodów na rzecz salonów

w Niemczech i Szwajcarii.

Organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że spółka A. L. G., dealer samochodów osobowych S., wystawiała faktury sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki, a ta wykazywała sprzedaż tych samych samochodów na rzecz E. Sp. z o.o. i firmę PIUS G. H. Kolejnymi fakturowymi ogniwami dostaw były A.sp. z o.o. i firma O. W.D., deklarujące WDT i eksport samochodów na rzecz salonów w Niemczech i Szwajcarii, które zabezpieczały transport. Samochody nie były fizycznie przekazywane do strony, a środki pieniężne tytułem zapłaty za faktury na rzecz spółki A. L. G.były przelewane po uprzednim uzyskaniu płatności od nabywców. Obowiązywała zatem zasada "odwróconej płatności", gdzie zakup na poszczególnych etapach finansowany był środkami finansowymi ostatecznego nabywcy. Ponadto, z analizy dat wystawiania faktur, faktur zaliczkowych i faktur pro forma, wynika, że najpierw składane były zamówienia przez ostatecznych odbiorców, a dopiero później następowało fakturowanie pomiędzy kolejnymi podmiotami (według zeznań T. M., kierownika sprzedaży A. C. G. Sp. z o.o., zapytanie odnośnie nabycia samochodów skierował G. H., tj. fakturowy nabywca tych aut od Spółki). Proceder zakupu i sprzedaży nowych pojazdów poprzez pośredników, a nie bezpośrednio od dealera, miał na celu ominięcie przepisów ograniczających firmy dealerskie w Polsce w zakresie sprzedaży nowych pojazdów bezpośrednio do państw Unii Europejskiej, a także realizację planów sprzedaży przez te firmy. Zdaniem organu podatkowego, w stwierdzonych okolicznościach sprawy doszło do tzw. "przepuszczenia" samochodów przez Spółkę, mającego symulować spełnienie warunków odbiorcy flotowego, tym samym nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów na rzecz Spółki, a co za tym idzie również Spółka nie dokonała dalszej dostawy samochodów na rzecz wskazanych odbiorców, o czym świadczy materiał dowodowy opisany szczegółowo na str. 34- 45 zaskarżonej decyzji.

DIAS podniósł, że z zeznań G. H. w charakterze świadka z dnia [...] sierpnia 2020 r. wynika, że udział skarżącej Spółki w kwestionowanych łańcuchach dostaw nie był przypadkowy, a przede wszystkim nie był dyktowany przesłankami rynkowymi, lecz spełnieniem określonych wymagań (strona prowadziła faktyczną działalność leasingową), które umożliwiały podmiotom handlującym samochodami uzyskanie od producenta samochodów upustów - rabatów flotowych

i sprzedaż nowych pojazdów poza granice kraju. O świadomym udziale dealera

w ustalonym schemacie dostaw, poza wskazanymi faktami, świadczy wydawanie pojazdów bezpośrednio z placu spółki A. L. G. przewoźnikom

i podpisywanie (stemplowanie) dokumentów transportu międzynarodowego aut CMR, podczas, gdy zawarta z importerem umowa nie przewidywała możliwości ich sprzedaży poza granice Polski. Faktyczny brak spełnienia przez stronę warunków umowy zawartej z dealerem (klauzula bezpieczeństwa dostaw flotowych), dotyczących zakazu dalszej sprzedaży pojazdów, stanowi, zdaniem DIAS, dowód, że również strona doskonale zdawała sobie sprawę z tego, w jakim przedsięwzięciu uczestniczy i świadomie deklarowała obrót nowymi samochodami według określonego wcześniej schematu. Pozorowanie działań strony ma również odzwierciedlenie w treści protokołów przekazania samochodów Spółce, w których jako podstawę i cel przekazania wpisywano "leasing" lub "użytek własny", co nigdy nie miało miejsca, oraz rejestrowaniu przez Spółkę nowych samochodów w Polsce, niejednokrotnie już po dacie ich sprzedaży i faktycznych dostaw na rynki zagraniczne. Rejestracja tych pojazdów nie wiązała się z prawem własności i wynikającej z tego konieczności zarejestrowania pojazdów, którymi Spółka i pomimo istniejących dokumentów wydania nigdy nie dysponowała, ale był uzasadniona rolą jaką pełniła Spółka w tym obrocie. Organ podniósł, że niniejszy stan faktyczny potwierdzają również ww. zeznania G. H., który opisał rolę Spółki w schemacie dostaw oraz stwierdził, że Spółka dokonywała rejestracji samochodów, ponieważ był to jeden z: warunków umowy, dzięki któremu Spółka uzyskiwała rabat.

Po trzecie DIAS poczynił ustalenia w zakresie sprzedaży usług wynajmu pracowników oraz usług oklejania. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w marcu i kwietniu 2018 r. wystawiała faktury na rzecz M.Sp. z o.o., zwanej dalej: M. na łączną kwotę netto 342 687 zł i VAT 78 818,01 zł. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych usług wynajmu pracowników i usług oklejania, o czym świadczy materiał dowodowy opisany na str. 46-53 zaskarżonej decyzji.

DIAS podniósł, że w sprawie ustalono, iż podstawowym elementem działalności spółki M. było oklejanie różnorodnych powierzchni folią na zlecenie kontrahentów. Podwykonawcą tych usług miała być skarżąca Spółka, która miała również wynajmować na rzecz spółki M. pracowników do oklejania. Zdaniem DIAS akta sprawy dowodzą, że zatrudnienie przez Spółkę pracowników, uprzednio zatrudnionych przez spółkę M., równoczesne świadczenie usług wynajmu pracowników i usług oklejania (przez tych samych pracowników), w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu podatkowego, Spółka nie miała możliwości jednoczesnego świadczenia usług wynajmu pracowników i usług oklejania z wykorzystaniem tych samych pracowników.

Z wystawionych przez Spółkę faktur wynika, że świadczyła ona usługi wynajmu pracowników, wyceniane zgodnie z umową o współpracy z dnia 28 kwietnia 2016 r. na podstawie ilości przepracowanych godzin oraz jednocześnie (wielokrotnie drożej wyceniane) usługi oklejania, przez tych samych pracowników. Jednak zarówno Spółka jak i spółka M. nie wyjaśniły, kiedy usługi te miały być wykonane. Przesłana przez spółką pismami z [...] czerwca 2020 r. i [...] czerwca

2020 r. dokumentacja pracownicza i wyjaśnienia wskazują na brak nadgodzin i 8 godzinny dzień pracy każdego z pracowników, co świadczy, że czynności oklejania musiałyby być wykonywane przez ww. pracowników w okresie ich wynajmu. Powyższe, niezależnie od ustaleń dowodzących fikcyjności transakcji, wskazuje na dublowanie się usług. O pozorności wykazanych na kwestionowanych fakturach transakcji świadczy również, zdaniem organu, treść zeznań pracowników wykonujących usługi oklejania (m.in. M.C. P.). Organ wskazał, ze Spółka M. nie dokonała żadnej zapłaty za otrzymane od skarżącej Spółki faktury w łącznej kwocie 421.505,01 zł (kwota ta dotyczy jedynie dwóch miesięcy), a strona nie dochodziła żadnej zapłaty.

Po czwarte organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych. DIAS stwierdził, że w kwietniu 2018 r. Spółka wystawiła faktury na rzecz K. G. N. w G. Podatek należny wykazany w treści tych faktur w łącznej wysokości 52.095 zł rozliczony został w rejestrze sprzedaży w kwietniu 2018 r.

W treści przedmiotowych faktur widnieje zapis: "Wydatek współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2014-2020. Wydatek ujęto we wniosku o płatność za okres od [...].07.2017. do [...].05.2018". Akta sprawy dowodzą, że przedmiotowe faktury wystawione przez Spółkę na rzecz K. G., właściciela firmy N. z tytułu świadczenia usług dotyczących wartości niematerialnych i prawnych ("specyfikacja funkcjonalno-techniczna systemu i projekt baz danych systemu informatycznego optymalizującego procesy kosztorysowania, harmonogramowania i wykonywania prac budowlanych oraz zarządzania zasobami w ramach prac budowlanych wewnątrz firmy"; "baza danych polskich i niemieckich firm budowlanych umożliwiająca kontakt pomiędzy firmami budowlanymi realizującymi zlecenia, a ich podwykonawcami i dostawcami materiałów"), nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Spółka nie nabyła ww. specyfikacji technicznej oraz bazy danych firm budowlanych, nie wykonała ich we własnym zakresie, w związku z czym nie była uprawniona do wystawienia faktur ich sprzedaży.

Organ podniósł, że z analizy dokumentów wynika, że specyfikacja techniczna i baza danych nabyta przez K. G. wykonana została przez A.G. z G.Sp. z o.o. W ramach procedury przetargowej projektu unijnego, została zafakturowana przez Spółkę, a wcześniej przez podmiot O. z siedzibą w W., "omyłkowo" wystawiającej faktury na rzecz firmy A. K. A., przy udziale stającego do przetargu podmiotu "słupa" – R.Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że spółka GCB była firmą rodzinną. Zgodnie z danymi KRS, w G. sp. z o.o. (wpis z [...] czerwca 2017 r.), funkcję Prezesa Zarządu pełnił A. G., natomiast K.G. był członkiem Zarządu spółki. Wspólnikami spółki byli: A. G., W. G., E.K. G., P. C. (w miejsce N.C). Zgodnie z wpisem z [...] kwietnia 2018 r. K. G. przestał pełnić funkcję członka Zarządu. Według stanu na dzień [...] grudnia 2019 r. A.G. nadal pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, był również jednym ze wspólników.

DIAS zaznaczył, że dopiero po ustaleniu przez organ podatkowy opisanego stanu faktycznego, Spółka pismem z [...]grudnia 2019 r. potwierdziła, że rzeczywiście, dokumenty te nie są związane z jej sprzedażą na rzecz K. G., a właściwe faktury wystawione zostały omyłkowo przez firmę O. na rzecz firmy A. A.K.. Spółka mając wiedzę, że firma O.nie wystawiała na jej rzecz faktur mających dokumentować świadczenie ww. usług, twierdziła mimo to, że właściwe dokumenty zostały zabezpieczone przez policję, a co więcej, przekazała dowody zapłaty za faktury, mające mieć rzekomo związek z zakupem usług podlegających sprzedaży na rzecz właściciela firmy N., a dotyczące faktycznie innych zdarzeń. Organ stwierdził "odkładanie" wyjaśnień przez stronę do czasu ustalenia przez organ podatkowy faktycznego przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu wyjaśnienia Spółki z [...] maja 2019 r. i [...] czerwca 2019 r. wskazują, ze podwykonawcą usług na rzecz Spółki była O., okazywanie przelewów, które miały dokumentować, następnie po ustaleniu przez organ podatkowy, że do nabycia takiego faktycznie nie doszło, wyjaśnienia Spółki, że faktury omyłkowo otrzymał inny podmiot oraz twierdzenie, że podejmowane były nieskuteczne próby skorygowania omyłki -jedynie potwierdzają prezentowane stanowisko organu podatkowego w sprawie, iż do zakupu i sprzedaży ww. usług przez Spółkę nie doszło. Organ zwrócił szczególnie uwagę na niespójność wyjaśnień Spółki. Skoro bowiem skarżąca nie otrzymała faktur i domagała się ich wystawienia, to nie powinna powoływać się na okoliczność, że faktury te otrzymała, ale nie może ich przekazać, bo zostały zabezpieczone przez policję. Przelewów na rzecz O. dokonywała firma A. A. K., a mimo to Spółka okazała kopie przelewów, które miały być dowodem, że to skarżąca dokonała zapłaty należności. Niewiarygodne są także rzekome próby korekt kwestionowanych transakcji.

W ocenie organu, (-) "omyłkowe" wystawianie faktur przez O.na rzecz AD.; (-) zmieniające się nazwy usług w treści faktur wystawianych na różnych etapach; rozbieżność w datach wykonania tych usług; (-) wzajemne powiązania i przelewy bankowe; (-) brak umów z wykonawcą; (-) brak korespondencji handlowej odnośnie świadczonych usług; (-) udział "słupów" w procedurze przetargowej, wskazują, że Spółka nie nabyła i nie wykonała we własnym zakresie specyfikacji funkcjonalno-technicznej oraz baz danych polskich i niemieckich firm budowlanych, w związku z czym nie była uprawniona do wystawienia faktur ich sprzedaży. DIAS stwierdził, że strona nie mogła przenieść na inny podmiot praw do wartości niematerialnych i prawnych, sama nie dysponując tymi prawami.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d, art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że podatek naliczony wynikający z kwestionowanych wyżej faktur, na których jako sprzedający figurowały podmioty: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. C.G. Sp. z o.o. sp. k., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podniósł również, że z materiału dowodowego wynika, że strona nie wykonała usług pośrednictwa handlowego, usług oklejania i wynajmu pracowników oraz nie dokonywała sprzedaży samochodów, w związku z czym wystawiane faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że na Spółkę nie zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarami (samochodami osobowymi) jak właściciel. Spółka tego prawa nie nabyła. Zatem skoro Spółka nie nabyła przedmiotowych samochodów (prawa do rozporządzenia tymi samochodami jak właściciel), to zdaniem DIAS, nie mogła dokonać dalszej ich dostawy, tj. nie mogła dokonać odpłatnej dostawy tych samochodów. W związku z powyższym czynności wykazane w treści faktur wystawionych przez Stronę, nie stanowią świadczenia usług i dostawy towarów w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, ponieważ usługi w nich określone nie zostały dokonane, a towary nie zostały sprzedane.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła następujących przepisów prawa:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., zwanej dalej: "Dyrektywą") poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią, podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawą w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

3. art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa

w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji wystawione przez skarżącą nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane;

4. art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

5. art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisu prawa w sposób sprzeczny z przepisami Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie w zasadzie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2018 r.

W pierwszej kolejności nakreślić zatem nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych i sprzedażowych organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zdaniem orzekającego w tej sprawie Sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej Spółki – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Stronie udostępniono wszystkie dowody oraz zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Na każdym etapie postępowania organy ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków skarżącej oraz informowały o podejmowanych w sprawie czynnościach. Zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w niezgodnych z prawem działaniach mających na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, polegających na uzyskaniu prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o nierzetelne faktury, mające potwierdzać rzekomy zakup urządzeń i akcesoriów komputerowych, usług opisanych jako "usługi zgodne z umową", samochodów marki S., a także poprzez wystawianie niepotwierdzających rzeczywistych transakcji faktur sprzedaży tych samochodów, sprzedaży usług pośrednictwa handlowego, wartości niematerialnych i prawnych, usług wynajmu pracowników i usług oklejania powierzchni, czym ułatwiała uczestnictwo w oszukańczych działaniach innym podmiotom, występujących na kolejnych etapach obrotu.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd wyjaśnia, że na postawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że Spółka na każdym etapie postępowania w sprawie miała możliwość przedstawienia dowodów świadczących o faktycznym zrealizowaniu kwestionowanych transakcji, ale strategia przyjęta przez skarżącą opierała się wyłącznie na żądaniu, aby to organ podatkowy w nieskończoność poszukiwał dowodów potwierdzających te fakty. Warto w tym miejscu wyjaśnić, iż organ dążył do pozyskania od strony wyjaśnień, wzywając na przesłuchanie w charakterze Strony Prezesa Zarządu skarżącej Spółki A. K., który odmówił zgody na złożenie zeznań.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji podejmował wielokrotne, bezskuteczne próby kontaktu z podmiotami: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i P.Sp. z o. o. (wystawcy kwestionowanych faktur na rzecz skarżącej Spółki.), a także z ich przedstawicielami, którzy wzywani byli do złożenia zeznań w charakterze świadków. Wobec braku możliwości uzyskania takich dowodów, do akt sprawy pozyskano zeznania tych osób złożone w toku postępowania karnego. Z przedmiotowych zeznań wynikają okoliczności dotyczące rzekomej działalności prowadzonej przez ww. podmioty oraz ich udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, do czego, co należy podkreślić Spółka nie odniosła się na żadnym z etapów postępowania. Wbrew zarzutom strony skarżącej, materiał dowodowy daje jednoznaczny obraz funkcjonowania podmiotów "słupów". Strona nie przedstawia żadnych dowodów przeciwnych zarzucając, że nie pozyskano dowodów potwierdzających zakup, jednocześnie nie wskazując, jakie konkretnie okoliczności mogłyby w ocenie Spółki potwierdzać rzetelność transakcji.

Odnosząc się do zarzut o nieprzesłuchaniu przedstawicieli Spółek R. i M., w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jakich dowodów oczekiwała strona po przesłuchaniu na terenie Ukrainy obywateli tego kraju, występujących w polskich spółkach w charakterze "słupów". Spółki R. i M. pełniły typowe role podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, zarejestrowanych na obcokrajowców, których zaplanowany udział w opisywanym procederze dodatkowo potwierdza fakt zabezpieczenia u A. P. (właściciela i Prezesa Zarządu spółki P.) skanów paszportów: V. S., P.S. i P. D.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut Spółki, która podnosi, iż nie zgromadzono dowodów w kwestii czynności dotyczących towarów (magazynowanie, dalsza sprzedaż, itp.), dokonanych przez A. C. s.r.o. (podmiot na rzecz którego Spółka wykazała dostawę urządzeń i akcesoriów komputerowych w ramach WDT), co w ocenie strony wyklucza twierdzenie, że nie nabyła ona przedmiotowych towarów, a co za tym idzie nie dokonała ich zbycia. Do kwestii tej organ odwoławczy odniósł się szczegółowo na str. 73-74 zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dokumenty mające potwierdzać WDT sprzętu elektronicznego są nierzetelne i nie potwierdzają faktycznej dostawy na rzecz A. C. s.r.o.

Zdaniem Sadu, prawidłowe jest też stanowisko organu odwoławczego, że stawiane przez stronę zarzuty w zakresie miejsca rzekomego przechowywania towarów polegają głównie na kwestionowaniu dokonanych przez organ ustaleń, posługiwaniu się przypuszczeniami, a nie na przedstawianiu dowodów przeciwnych. Ustalenia w zakresie rzekomego miejsca przechowywania części komputerowych, opisane w zaskarżonej decyzji, są ponadto jednym z elementów szerszych ustaleń dotyczących nabycia towarów i muszą być oceniane łącznie z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut o braku kontroli w czeskiej spółce A. C.s.r.o., zarządzanej przez A. P..

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania udowodniono, iż rzekomi dostawcy tego towaru nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, unikali kontaktu z organem podatkowym, nie wskazali podmiotów, od których towar miałby być nabyty. Jednocześnie Spółka nie dokonała płatności za towar. Natomiast na pytanie o miejsce przechowywania tego towaru, wystawiła nierzetelne dokumenty mające dokumentować sprzedaż na rzecz A. C. s.r.o. Natomiast ustalenia w obszarze transakcji z ww. czeskim podmiotem spowodowane były faktem, że po zwróceniu się do Spółki o wskazanie miejsca przechowywania sprzętu komputerowego, po ponad 1,5 roku od rzekomego ich nabycia, skarżąca w trakcie kontroli wystawiła faktury ich sprzedaży, czym uzasadniła brak towaru. Ponadto, A. P., reprezentujący A. C. s.r.o., kilkukrotnie, ale bezskutecznie, był wzywany przez organ podatkowy do stawienia się w celu złożenia zeznań. Przesłuchany w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową dla W. zeznał, że jest właścicielem firmy A. C. s.r.o. z siedzibą w C., która zajmuje się wynajmem aut.

Z kolei, jak prawidłowo ustalił DIAS, okoliczność, że dokumenty i karty bankomatowe spółek R.i K. przekazywane były przez biura wirtualne na adres w G., ul. [...](obecnie ul.[...]), tj. adres podmiotu w ramach którego działa pełnomocnik strony skarżącej, wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. z informacji udzielonych przez przedstawicieli tych biur organom ścigania. Informacje te są o tyle istotne, że pod adresem tym spółki R.i K. nie były zarejestrowane i nie prowadziły działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla dokonanych ustaleń jest okoliczność, jakie inne podmioty zarejestrowane zostały przy ul. [...] w G.

Mając powyższe na względzie Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p., oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT oraz art. 168 pkt a Dyrektywy VAT.

Ponadto zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie odniosła się do ustaleń organu podatkowego dotyczących zakupu

i sprzedaży "usług zgodnie z umową" i usług pośrednictwa (pośrednictwo handlowe w zakresie zakupu towarów od podmiotów mających siedzibę poza terytorium UE oraz ich sprzedaży na terytorium Polski). Mimo zarzutów Spółki, jakoby organ podatkowy nie dokonał ustaleń dotyczących spółek K., R. i P., kolejny raz podkreślić należy, że wszystkie działania organu podatkowego nakierowane były na pozyskanie kompletnego materiału dowodowego, szczególnie z osobowych źródeł dowodowych, a brak bezpośrednich przesłuchań poszczególnych świadków miał charakter obiektywny. Z materiału dowodowego wynika, że w efekcie pozyskano także zeznania i dokumenty z akt innych postępowań prowadzonych wobec spółek P. i I. (podmioty na rzecz których skarżąca Spółka wystawiła faktury, w treści których wykazała sprzedaż usług opisanych jako "pośrednictwo handlowe"), które poddano ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika organy wykazały, że spółki K., R. i P.nie posiadały możliwości logistycznych i personalnych niezbędnych do wykonania kwestionowanych usług oraz wskazano mechanizmy wykorzystane do wprowadzania chińskich towarów na rynek polski i minimalizacji obciążeń podatkowych przy ich sprzedaży. Spółka w złożonej skardze nie zajęła stanowiska w tej sprawie, niezasadnie kwestionując natomiast przydatność materiału dowodowego lub zarzucając jego braki. Jak słusznie stwierdził DIAS, charakterystyczna dla Spółki strategia procesowa zakłada kwestionowanie ustaleń, jednak nie wskazywanie dowodów przeciwnych dotyczących okoliczności wykonywana usług, w których sama przecież miała uczestniczyć. Jednocześnie Spółka podniosła m.in. zarzut, że wyjaśnienia spółek P. i I. nie wniosły nic istotnego. Z kolei pobieżne wyjaśnienia tych Spółek, w świetle całokształtu materiału dowodowego, są dowodem, co zasadnie podniósł organ odwoławczy, że faktycznie nie doszło do wykonania usług.

Poza tym organy wykazały, że podmiotem pośredniczącym w dostawach chińskich towarów na teren kraju był M.G. (a nie strona skarżąca), który wskazany został również przez odbiorcę tych towarów - firmę N. S.A. W ocenie Sądu bezzasadne są zatem zarzuty pełnomocnika, który uznał za zbędne wystąpienia do N. S.A. czy M. G., jednocześnie za niezbędne uznał skierowanie wezwań do chińskich kontrahentów, w sytuacji, gdy żadne okoliczności de facto nie potwierdzają wykonania usług pośrednictwa. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że ww. usługi nie były wykonywane zarówno na rzecz Spółki przez podmioty występujące w charakterze "słupów", jak również przez skarżącą na rzecz spółek P. i I. Skarżąca spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić faktyczny zakup i sprzedaż przedmiotowych usług. Skoro zatem strona, jak również rzekomi wykonawcy usług nie posiadali możliwości uwiarygodnienia transakcji, to prawidłowe jest stanowisko organów, że występowanie do chińskich dostawców spółek P. i I. w tym zakresie było nieuzasadnione.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu prawidłowo DIAS stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez spółki K., R. i P.w zakresie usług określonych jako "zgodnie z umową" oraz faktury wystawione przez Stronę na rzecz spółek I. i P., w których opisano "pośrednictwo handlowe", nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, zatem zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. , oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. l, art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT oraz są bezpodstawne.

Ponadto Sąd stwierdził, że bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, że Spółka nie miała świadomości funkcjonowania opisanego w zaskarżonej decyzji systemu handlu samochodami oraz, że pełniła w nim jedynie rolę pośrednika. Organ do przedmiotowych kwestii odniósł się szczegółowo na str. 33-45 zaskarżonej decyzji. Organy ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że odwrócone płatności, brak faktycznego udziału Spółki w transakcjach, rejestrowanie pojazdów po ich sprzedaży, wydłużanie łańcucha dostawców, nie jest wbrew twierdzeniom strony skarżącej, typowe dla działań pośredników handlowych. Są natomiast dowodem na świadomy udział Spółki w opisywanym procederze. Z akt sprawy wynika, ze zarówno Spółka, jak również wskazani dostawcy i odbiorcy, nie przedstawili żadnych dokumentów, z których wynikałby udział skarżącej Spółki w transakcjach. Przesłuchany w charakterze świadka G. H. zeznał wprawdzie, że osobą kontaktową ze skarżącą Spółką był L.F. (pracownik A. A. K.), z którym uzgadniana była cena samochodu, jednak organy wykazały, że nie poparte to zostało żadnymi dowodami. Spółka, wezwana o wyjaśnienia w tej kwestii, nie poinformowała, kto z jej ramienia uczestniczył w transakcjach, a dopiero po zapoznaniu się z treścią zeznań G.H.stwierdziła, że był to L.F., pomijając fakt, że nie był on pracownikiem skarżącej Spółki, a składając zeznania przed funkcjonariuszami KWP w październiku 2018 r., nie wspomniał nic o zakupach i sprzedaży samochodów w imieniu skarżącej Spółki. Organy podniosły, że powyższe kwestie byłyby przedmiotem przesłuchania w charakterze strony A. K., który mógłby wyjaśnić ww. sprzeczności, jednak A. K. nie wyraził zgody na to przesłuchanie.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, aby Spółka uzyskała prawo do dysponowania ww. pojazdami samochodowymi jak właściciel. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, potwierdzeniem prawa do dysponowania pojazdami nie są same protokoły odbioru pojazdów, z samego tylko tytułu ich sporządzenia, ponieważ podobnie jak faktury podlegają one ocenie na tle całokształtu okoliczności. Poza tym organy ustaliły, że protokoły te zawierają adnotacje o przeznaczeniu samochodów na użytek własny lub do leasingu, a więc ich sporządzenie miało jedynie uwiarygodnić fikcyjną sprzedaż samochodów do klienta flotowego.

W ocenie Sądu bezzasadne jest tez twierdzenie strony skarżącej, że nie sposób wskazać potencjalnej nienależnej korzyści podatkowej Spółki z udziału w wykazanym schemacie transakcji dotyczącym przedmiotowych pojazdów, bowiem jedyną korzyścią była marża handlowa, co ma potwierdzać faktyczną działalność Spółki w charakterze pośrednika handlowego. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, bezpośrednią korzyścią odniesioną przez Spółkę było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, potwierdzającej czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę. Jednocześnie, co wynika z ustaleń organów, wykazywane na fakturach wartości netto nabycia oraz wartości netto sprzedaży samochodów, a także wykazana w treści dokumentów OC załączonych do niektórych faktur, opłata za ubezpieczenie, z uwzględnieniem kosztu zarejestrowania, świadczą o tym, iż Spółka nie osiągała zysku z tytułu obrotu samochodami osobowymi, mimo uzyskiwania rabatów pod pozorem odbiorcy flotowego. W efekcie uzyskana przez Spółkę marża, która jej zdaniem miała wskazywać na rzeczywistość transakcji, de facto nie była wystarczająca do pokrycia kosztów ubezpieczenia i rejestracji pojazdów.

W świetle powyższego, organ podatkowy w kwestii wykazanego przez Spółkę nabywania i sprzedaży samochodów osobowych marki S., wbrew zarzutom pełnomocnika nie naruszył przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p., oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu również ustalenia organów w zakresie usług wynajmu pracowników i usług oklejania (foliowania powierzchni) są jednoznaczne, a zarzuty pełnomocnika nie zasługują na uwzględnienie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka nie miała możliwości jednoczesnego świadczenia usług wynajmu pracowników i usług oklejania. Zatem twierdzenie pełnomocnika, że pracownicy nie posiadali wiedzy, które czynności wykonują w ramach wynajmu pracowników, a które czynności

w ramach świadczonych usług oklejania - nie mają wpływu na poczynione ustalenia. W niniejszej sprawie nie kwestionowano faktu, że konkretne osoby fizyczne wykonywały pracę na rzecz spółki M.. Podważono natomiast rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz tej spółki (tytułem "świadczenia" usług wynajmu pracowników i usług oklejania). W trakcie całego postępowania Spółka nie wyjaśniła kwestii równoczesnego wykonywania usług wynajmu pracowników i usług oklejania (z wykorzystaniem tych samych pracowników), zwracając uwagę na zasady podziału usług związane z odpowiedzialnością za wykonywane czynności, co jest zagadnieniem pobocznym i niezwiązanym z techniczną możliwością wykonania usług. Kwestia braku uregulowania należności za faktury została szczegółowo omówiona na str. 52 zaskarżonej decyzji, a organ podatkowy, wbrew opinii strony, wyjaśnił i opisał związane z tym okoliczności. DIAS ocenił również, przekazywane na różnych etapach postępowania wyjaśnienia dotyczące wypłaty wynagrodzeń, które wskazują, że to spółka M. faktycznie zatrudniała pracowników. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy skarżąca w toku całego postępowania nie przedstawia żadnych dodatkowych wyjaśnień, nie odniosła się merytorycznie do zgromadzonego materiału dowodowego, podważając wyłącznie ustalenia w zakresie powyższego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznano zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. i art. 187 § 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut Spółki, że faktury wystawione przez stronę na rzecz N. w zakresie usług sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych (specyfikacja techniczna i baza danych) nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności jest wadliwe, gdyż oparte zostało na wadliwie zebranym i nieprawidłowo przeanalizowanym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu stwierdzone przez organ podatkowy okoliczność, tj: (-) "omyłkowe" wystawianie faktur przez O.na rzecz A.; (-) zmieniające się nazwy usług w treści faktur wystawianych na różnych etapach; rozbieżność w datach wykonania tych usług; (-) wzajemne powiązania i przelewy bankowe; (-) brak umów z wykonawcą; (-) brak korespondencji handlowej odnośnie świadczonych usług; (-) udział "słupów" w procedurze przetargowej, bezsprzecznie wskazują, że Spółka nie nabyła i nie wykonała we własnym zakresie specyfikacji funkcjonalno-technicznej oraz baz danych polskich i niemieckich firm budowlanych, w związku z czym nie była uprawniona do wystawienia faktur ich sprzedaży. Jak słusznie stwierdził DIAS strona nie mogła przenieść na inny podmiot praw do wartości niematerialnych i prawnych, sama nie dysponując tymi prawami.

Z analizy dokumentów wynika, że specyfikacja techniczna i baza danych nabyta przez K. G.wykonana została przez A.G. z G. sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się też szczegółowo na str. 57-64 do podniesionej przez stronę kwestii "omyłkowego" wystawienia faktur i dokonywania płatności. Zaznaczył też, że dopiero po ustaleniu przez organ podatkowy opisanego stanu faktycznego, Spółka pismem z [...] grudnia 2019 r. potwierdziła, że rzeczywiście, dokumenty te nie są związane z jej sprzedażą na rzecz K.G., a właściwe faktury wystawione zostały omyłkowo przez firmę O. na rzecz firmy A. A. K. Spółka mając wiedzę, że firma O. nie wystawiała na jej rzecz faktur mających dokumentować świadczenie ww. usług, twierdziła mimo to, że właściwe dokumenty zostały zabezpieczone przez policję, a co więcej, przekazała dowody zapłaty za faktury, mające mieć rzekomo związek z zakupem usług podlegających sprzedaży na rzecz właściciela firmy N., a dotyczące faktycznie innych zdarzeń. Organ zasadnie stwierdził "odkładanie" wyjaśnień przez stronę do czasu ustalenia przez organ podatkowy faktycznego przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Bezpodstawny są też zarzut pełnomocnika, że twierdzenie przez organ podatkowy, iż obieg dokumentacji fakturowej i nazewnictwo usług wskazuje na udział spółki GCB w wykonaniu usługi, noszą znamiona dowolności oraz, że nie zebrano pełnego materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w ramach międzynarodowej wymiany informacji pozyskano dokumentację księgową O., która potwierdza dokonane ustalenia. Bezskutecznie zwracano się również do spółki GCB sp. z o.o. i A. G. o przedstawienie dokumentów związanych z usługą. Zarzuty strony, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wynikają wyłącznie z faktu braku zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mając powyższe na względzie, organ podatkowy nie naruszył w omawianym zakresie art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. oraz art. 108 ustawy o VAT.

Poza tym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2018 r. w oparciu o art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie naruszył zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy. Ustalenia poczynione przez organ I instancji zaakceptował organ II instancji - utrzymując decyzję w mocy.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (a), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (b), kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (c), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (d) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten został dodany do ustawy o VAT ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W tym zakresie strona skarżąca niezasadnie powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi IAS we Wrocławiu (C-935/19).

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że określenie sankcji VAT przewidzianej w art. 112b i 112c u.p.t.u. nie jest fakultatywne (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, I SA/Gd 485/19). Jednakże po wyroku Trybunału w sprawie C-935/19 organy podatkowe powinny w swoich decyzjach uwzględniać zaprezentowaną w nim wykładnię. TSUE wskazał, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W ocenie Sądu, pomimo iż wyrok dotyczy bezpośrednio art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jego wnioski można zastosować także do innych wysokości sankcji przewidzianych w Dziale XI Rozdz. V u.p.t.u., która również nie powinna być sprzeczna z regulacjami unijnymi.

Jednakże Sąd podkreśla, że wykładnia przepisów dokonana w powołanym wyroku Trybunału nie będzie miała zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny.

W sprawie zawisłej przed TSUE Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do naczelnika urzędu skarbowego deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli Urząd Skarbowy w Trzebnicy stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. – dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała.

Pomimo złożenia korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy II instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna, a po zaskarżeniu decyzji do sądu został skierowany wniosek o orzeczenie prejudycjalne.

Jednakże w sprawie zawisłej przez tut. Sądem organy ustaliły, iż nie doszło – jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał - do błędu spowodowanego błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu VAT, ale do oszustwa podatkowego. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ podatkowy wielokrotnie podnosił, że Spółka działała świadomie w warunkach oszustwa podatkowego, rozliczając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W konsekwencji oznacza to, że decyzja organu podatkowego w zakresie nałożenia na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w sprawie C-935/19.

Zaznaczyć należy bowiem, iż Trybunał Sprawiedliwości przypomniał w wyroku C-935/19 (pkt 25-27), że zgodnie z art. 273 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą więc wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, pkt 60).

W świetle wykładni TSUE konieczne jest jednak badanie oraz ocena przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia sankcji, co też organy w niniejszej sprawie uczyniły (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2021 r., I SA/Ol 529/19).

Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania

i przepisów prawa materialnego.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł

o oddaleniu skargi.