Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 543/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par.1, art. 165 a par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] r. [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

23 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie"), równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

G. G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Usług Publicznych w G. (dalej: "Zakład"), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077; dalej: "u.f.p.").

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega jednak zatwierdzeniu przez Gminę. Ponadto od dnia 1 stycznia 2017 r.,

tj. od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT "na bieżąco", rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych przez Zakład opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7.

Stosownie do art. 14 u.f.p., Zakład wykonuje zadania własne Gminy m.in. w zakresie: usług wodno-kanalizacyjnych; utrzymania, konserwacji i eksploatacji obiektów sieci wodociągowych oraz zapewnienia stałej dostawy wody; utrzymania, konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych oraz stały odbiór ścieków; wywozu nieczystości płynnych; nadzoru i kontroli nad ilością i jakością dostarczonej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków; kultury fizycznej

i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy; zaopatrzenia w energię cieplną; cmentarzy; gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi.

Ponadto Zakład świadczy również usługi transportowe oraz zajmuje się sprzątaniem i utrzymaniem porządku na terenie gminy, w tym w szczególności na plaży gminnej.

Celem realizacji przez Zakład wyżej opisanych zadań własnych Gmina przekazała w zarząd do Zakładu m.in. następujące środki trwałe: lokale mieszkalne

i użytkowe, pomosty, kajaki oraz rowery wodne znajdujące się na plaży, budynki administracyjne, cmentarze, sieć ciepłowniczą, infrastrukturę wodnokanalizacyjną.

Infrastruktura wodnokanalizacyjna służy/będzie służyć Gminie

(za pośrednictwem Zakładu) do świadczenia dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia. Jednocześnie przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy, tj. do działalności poza zakresem ustawy o VAT.

Dodatkowo Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej, tj. wynajmuje posiadane przez siebie lokale mieszkalne i użytkowe. Działalność ta podlega zwolnieniu z VAT w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych, natomiast w zakresie udostępniania odpłatnego lokali użytkowych, opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Zakład zajmuje się również działalnością Gminy w zakresie usług cmentarnych, które zasadniczo podlegają opodatkowaniu.

Ponadto, jednym z zadań Zakładu jest/będzie administrowanie terenem plaży gminnej. W związku z tym Gmina przekazała w zarząd do Zakładu sprzęty i urządzenia znajdujące się na jej terenie takie jak pomosty, czy też służące do rekreacji kajaki

i rowery wodne, które są udostępniane odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Infrastruktura jest wykorzystywana do różnych rodzajów działalności Gminy zarówno zwolnionej (w postaci chociażby wynajmu lokali mieszkalnych), działalności opodatkowanej (np. w postaci odpłatnego udostępniania sprzętów wodnych) oraz działalności poza zakresem ustawy o VAT (np. dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy wykonujących działania z zakresu władztwa publicznego).

Gmina nie wyklucza, iż w przyszłości poniesie wydatki inwestycyjne na zakup/budowę kolejnych środków trwałych, które zostaną przekazane do Zakładu celem wykorzystywania go do wykonywania ww. zadań. W sytuacji, w której Gmina zrealizuje inwestycję i po jej zakończeniu zostanie ona przekazana do wykorzystywania przez Zakład, w jego przychodach wykonanych na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku

i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Gmina nadmienia, iż wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

Gmina zwraca uwagę, że Zakład prowadzi lub będzie prowadził różnorodną działalność, tj. realizuje zarówno działania podlegające zwolnieniu z VAT, opodatkowane, jak i pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym w konsekwencji ponoszone przez Gminę wydatki związane z funkcjonowaniem Zakładu będą podlegać odliczeniu m.in. w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy a dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.),

tj. prewspółczynnik.

Gmina ma wątpliwości odnośnie do tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

Zdaniem Gminy, odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, tj. w mianowniku prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody - ani wpotocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych.

[...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wydał postanowienie znak [...] o odmowie wszczęcia postępowania stwierdzając, że kwestia przedstawiona we wniosku nie mieści się w ramach postępowania w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uregulowanego w rozdziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ podtrzymał stanowisko, że wniosek dotyczący wskazania, czy dla celów obliczenia prewspółczynnika dla Zakładu, w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Skarżącą oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii organu przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i/lub uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy te wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa i/lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

W opinii organu sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy u.p.t.u. i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w tej ustawie. Sposób sformułowania pytania nie pozwalała uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Sformułowane pytanie, co do zasady, dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych.

Organ nie neguje tego, że strona jest zainteresowana skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem wartości "prewspółczynnika" w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności. Jednakże dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia określonego rodzaju wartości wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku wzorów określonych w Rozporządzeniu sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej.

Według organu, istota pytania sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, niż interpretacji indywidualnej, gdyż Gmina żąda wydania interpretacji indywidualnej odnoszącej się do ogólnej zasady, która miałaby gwarantować jej ochronę prawną. Ewentualne rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Tym samym wydany akt - w tym konkretnym przypadku - nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

Ponadto organ zauważył, że złożony wniosek nie zmierzał do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, ale do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w Rozporządzeniu. Dla takiego rozstrzygnięcia adresatem nie jest wnioskodawca w swojej indywidualnej sprawie.

Wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe bowiem wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji,

tj. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ uznał, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest to, że wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) przedstawionego opisu sprawy, a nie przepisu prawa podatkowego. Według Dyrektora KIS stanowi o "inną przyczynę", o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które zapadło w odniesieniu do postanowień utrzymujących w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie podobnym do wnioskowanego przez skarżącą.

W skardze do sądu wydanemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz uznanie, iż pytanie Gminy przedstawione we wniosku nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotem zapytania Gminy była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 Rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2. art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz twierdzenie, iż Gmina nie wnioskuje w jej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w Rozporządzeniu, podczas gdy rozstrzygnięcie czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 Rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Gmina podniosła,

że Rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy do u.p.t.u., na podstawie

art. 86 ust. 22 tej ustawy, stąd spełnia ono definicję wskazaną w art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierzano uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć treść § 2 pkt 11 Rozporządzenia oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Celem Gminy było więc wyłącznie ustalenie jej zakresu obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustalenie jaką kwotę VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów, nie pytała ona natomiast organu, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu u.f.p, jak również nie dążyła ona do uzyskania ogólnego wyjaśnienia pojęć zawartych w Rozporządzeniu. Gmina zapytała, czy § 2 pkt 11 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że podczas kalkulacji

pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia powinna uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Definicja zawarta w § 2 pkt 11 Rozporządzenia odwołuje się wprawdzie do zapisów u.f.p., jednak odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji w trybie art. 14b op. Jeżeli bowiem przepisy prawa podatkowego odnoszą się do innych aktów prawa, to interpretacja tych aktów staje się niezbędna dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Akceptując podejście organu, należałoby stwierdzić, że właściwie żadne przepisy prawa podatkowego nie podlegają interpretacji, bo w szerokim ujęciu zawsze odwołają się do innych norm prawnych.

Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Dyrektor KIS odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które zapadło

w odniesieniu do postanowień utrzymujących w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie podobnym do wnioskowanego przez skarżącą (m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2-17 r. I SA/Gd 1462/16; WSA w Gliwicach

z 29 sierpnia 2017 r. III SA/Gl 627/17; WSA w Opolu z 28 marca 2018 r. I SA/Op 76/18 – wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie zauważył, że wyroki przywołane w skardze zapadły głównie w kontekście możliwości wydania interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto niektóre z nich utrzymywały w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ nie zgodził się z zarzutem marginalizowania przywołanego przez stronę orzecznictwa. Odnośnie podnoszonej przez skarżącą kwestii wydania interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych organ stwierdził, że interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata,

tj. wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego),

w którym została wydana. Na ocenę zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie

z wniosku Skarżącej nie może - w ocenie tut. organu - wpłynąć przywołane przez nią orzeczenie WSA w Krakowie z 9 maja 2012 r. I SA/Kr 1926/11, gdyż zapadło ono

w kontekście postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Obejmuje także orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Sąd wskazuje, że czynności organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy, przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa

i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor KIS, konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych - w szczególności art. 14b § 1 oraz

art. 14k-14n Ordynacji podatkowej - nie pozostawia wątpliwości, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Należy więc uznać, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, a jedynie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany podmiot prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

Wniosek o interpretację, musi być zatem tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które musi: a) dotyczyć przepisów prawa podatkowego; b) dotyczyć praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; c) wnioskodawca ma prawo się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami

art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowania przepisów podatkowych może skutkować prawidłowym rozliczeniem wnioskodawcy w ramach tego podatku.

W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności: wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów; odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów; analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo interpretuje treści norm prawnych wynikających z przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normy wynikające z przepisów. W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Skarżąca we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = (A × 100) : P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w myśl § 2 pkt 11 Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania

z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego,

z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W § 3 ust. 5 Rozporządzenia postanowiono natomiast, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS, sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że odpowiedź na przedstawione we wniosku pytanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 op. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdził organ interpretacyjny, że skarżąca nie domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych, nie będącej ustawą podatkową. Podkreślić należy, że Rozporządzenie w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym zakładów budżetowych) - wskazuje konkretny wzór. Precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy przychody wykonane zakładu budżetowego.

Skarżąca, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierzała uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć zakres pojęcia "przychody wykonane" zawartego w § 2 pkt 11 Rozporządzenia. Zgodzić się zatem należy z organem, że przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, precyzuje wyłącznie użyte m.in. we wcześniejszym przepisie wyrażenie. Przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym. Słusznie też organ wywiódł, że to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy ustawy o finansach publicznych, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy. Zwrócić trzeba szczególną uwagę, że sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ustawie.

Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że sposób sformułowania pytania nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Zdaniem Sądu, sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych

z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. To, że podatnik jest zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania,

tj. określeniem wartości prewspółczynnika w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności jest oczywiste. Jednakże, jak słusznie wskazał Dyrektor KIS, dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia określonego rodzaju wartości wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku wzorów określonych w Rozporządzeniu sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej. W tej sytuacji, rozstrzygnięcie, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości

i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego,

a wydany akt - nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

W konsekwencji sąd stwierdza, że w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie naruszało zatem powołanych w skardze przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 i § 3 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.