Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 309/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i 3, art.13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.135, art.145..par.1 pkt.1 lit.a, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do maja 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej na rzecz D.B. kwotę 2.892 zł (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1, 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, 4 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do maja 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ I instancji wydał w/w decyzję w związku z niewypełnieniem przez podatnika obowiązków w podatku VAT z tytułu świadczenia, na podstawie umowy zlecenia i dzierżawy pojazdu zawartej z P.P. [...], usług transportowych w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Czynności te do 30 kwietnia 2004 r. były przedmiotowo zwolnione z podatku VAT. Od 1 maja 2004 r. zwolnienie to straciło moc. Strona nie korzysta także ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym (2003) przekroczyła kwotę obrotu powodującą utratę zwolnienia.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie, podniósł, że wykonywanych przez stronę czynności na podstawie zawartej z P.P. umowy zlecenia nie można uznać za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą, gdyż w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując odwołanie organ drugoinstancyjny stwierdził, że kontrowersyjną kwestią w sprawie jest to, czy świadczone przez podatnika usługi transportowe na rzecz PPUP "[...]" przed dniem 1 maja 2004 r. objęte były zwolnieniem od podatku VAT, niemniej pozostaje ona poza ramami czasowymi objętymi zaskarżoną decyzją.

Bezspornym w sprawie jest, że podatnik przekroczył w 2003 r. kwotę obrotu, która pozwalała na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego w związku z czym, od maja 2004 r., zarejestrowana działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług transportowych (zmodyfikowana następnie na świadczenie usług pocztowych) podlegała na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ wskazał, że wykonywane usługi mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 tej ustawy, stwierdzając, że zgodnie z art. 15 ust. 3, nie uznaje się za działalność gospodarczą czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczając treść tych przepisów. W art. 13 pkt 8 ustawodawca wskazał, że za przychody z działalności osobistej uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jednakże z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie treść tych przepisów i z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że uzyskiwane przez stronę przychody podlegają zaliczeniu do przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu fakt ten potwierdzają dodatkowo: zaświadczenie o wpisach do ewidencji gospodarczej, zgłoszenie identyfikacyjne, oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT, zeznanie podatkowe za 2004 r. i księga przychodów i rozchodów w której ewidencjonowano przychody i koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz P.P..

Odnosząc się do argumentów skargi organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia VI Dyrektywy przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Podniósł, że kwestie dotyczące postępowania dowodowego zostały wyjaśnione w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 10 marca 2006 r. Zdaniem organu wniosek ten oraz ponowiony w tym przedmiocie wniosek złożony na etapie postępowania odwoławczego pozostawał bezzasadny, ponieważ okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione.

Z tych względów organ nie podzielił zarzutów o naruszeniu art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Nie podzielono także zarzutu, że organ I instancji błędnie założył, że zlecający z umowy i PPUP [...] to dwa odrębne podmioty. Wskazano, że oceniając umowę w kontekście osób trzecich organ ten stwierdził jedynie, że strona ponosiła odpowiedzialność zarówno wobec zlecającego jak i wobec osób trzecich, w związku z tym nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 pozwalający na uznanie, że wykonywane przez stronę czynności nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności.

Na powyższą decyzję złożona została przez pełnomocnika skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie zasady określonej w art. 87 ust. 1 i 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich i art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy przez zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto ponowiono zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania oraz wniesiono o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do ETS o zbadanie zgodności art. 15 ustawy o VAT z art. 4 VI Dyrektywy UE.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że przed 1 maja 2004 r. usługi przewozu przesyłek pocztowych nie korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, wskazując na PKWiU ex 60.2 – poz. 6 załącznika 2 do ustawy o VAT z 1993 r.

Wskazując na odmienne definicje działalności gospodarczej w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o VAT, wskazano, że zarejestrowanie działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że działalność ta prowadzona jest samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a ponadto brzmienie tego przepisu nie odpowiada treści art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiącym o "niezależnym" prowadzeniu działalności gospodarczej. Ze wskazówki interpretacyjnej pojęcia "niezależne", zawartej w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wynika, że nie jest niezależny stosunek prawny ukształtowany w wyniku zawarcia umowy o pracę a także każdej innej umowy ustanawiającej relacje jak dla stosunku pracy w zakresie warunków wykonywania umowy, wynagrodzenia a także zasad odpowiedzialności za skutki jej wykonania.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej nie wyjaśniły prawidłowo jak w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy 3/2000 ze zmianami ukształtowana została odpowiedzialność stron.

Ponadto organy podatkowe z naruszeniem art. 188 odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii klasyfikacyjnej GUS, podczas gdy w podobnych sprawach dowód ten dopuszczały.

Pełnomocnik polemizuje także ze stanowiskiem organu co do naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał zaskarżoną decyzję, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Poza sporem w sprawie jest, że skarżący nie był zwolniony z podatku VAT w 2004 r. na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 § 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności pozostaje zarzut przedmiotowego zwolnienia wykonywanych przez skarżącego usług wynikających z umowy zlecenia i dzierżawy pojazdu Nr [...] zawartej w dniu [...]maja 2000 r. polegających, według § 1 umowy na prowadzeniu przez skarżącego w imieniu Zleceniodawcy (PPUP P.P. [...]), "działalności polegającej na doręczaniu paczek pocztowych na rejonach miasta Z. we wszystkie dni robocze".

Zauważyć zatem należy, że do 30 kwietnia 2004 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT objęto świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. W załączniku tym wymienione zostały m.in. w pkt 6 – usługi transportowe, zaś w pkt 7 – usługi opatrzone symbolem statystycznym "ex 64.11" – usługi świadczone przez pocztę państwową – przy czym według objaśnień do tego załącznika symbol "ex" oznacza, że zwolnienie od podatku VAT dotyczy tylko i wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Jednocześnie w § 67 ust. 1 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268), obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. zwolniono od podatku prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, związanych ze świadczeniem usług korzystających ze zwolnienia na podstawie załącznika nr 2 do ustawy.

Nowa ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 1 zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Zwolnienie to dotyczy m.in. wymienionych pod pozycją 2 usług świadczonych przez pocztę państwową i jest powtórzeniem poprzednio obowiązującego zwolnienia wymienionego pod poz. 7 załącznika nr 2.

Regulacja ta stanowi implementację VI Dyrektywy – Art. 13(A) (1) (a) zgodnie z którą zwolnienie usług pocztowych odnosi się jedynie do usług świadczonych przez pocztę publiczną i nie obejmuje tego typu usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty.

Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwolnienie to ma charakter zwolnienia przedmiotowego, co oznacza, że podmioty niebędące pocztą państwową (P.P.) nie mogą być tym zwolnieniem objęte, nawet wówczas, gdy wykonują takie same czynności jak poczta państwowa.

W związku z powyższym i wobec utraty mocy obowiązującej z dniem 30 kwietnia 2004 r. przez cyt. wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zarzuty i wywody skargi w tym zakresie uznać należy za pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych.

Druga ze spornych kwestii dotyczy tego, czy wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi są czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle przepisów tej ustawy w związku z art. 4 VI Dyrektywy.

Wstąpienie Polski do UE wiązało się nie tylko z poszerzeniem polskiego porządku prawnego o przepisy i wynikające z nich normy prawa wspólnotowego, ale też z obowiązkiem implementacji norm przepisów tzw. wtórnego prawa europejskiego - dyrektyw. Obowiązek państw członkowskich wynikający z pierwszej dyrektywy Rady EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz ich obowiązki wynikające z art. 5 Traktatu WE (obecnie art. 10 TWE) by podjąć wszelkie właściwe środki dla zapewnienia wykonania zobowiązań są wiążące także dla sądów w sprawach objętych ich jurysdykcją. Oznacza to, że stosując prawo krajowe sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeżeli jest to możliwe w świetle słów i celów dyrektywy, tak, by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci art. 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE por. Wyrok ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie Marks Spencer sygn. C-62/00).

Przepisy VI Dyrektywy definiując podatnika podatku VAT wskazują, że opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać wyłącznie te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika, przy czym oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie.

Wedle art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy "podatnik oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności".

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi (...).

Przypisanie statusu podatnika podmiotowi wykonującemu działalność gospodarczą według VI Dyrektywy uzależnione zostało od tego czy podmiot ten wykonuje tę działalność "niezależnie". Termin ten zdefiniowany został w art. 4 ust. 4, zgodnie z którym "użycie określenia "niezależnie" w ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy" (zob. VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs. Przepis ten został następnie zmieniony przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/69/WE z 24 lipca 2006 r. zmieniającej dyrektywę z dniem 13 sierpnia 2006 r.).

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że według orzecznictwa ETS dotyczącego interpretacji tego przepisu, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności (zob. K. Sachs jw. s. 70).

Wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT (tj. podatnik VAT działający w tym charakterze) spełniony został także w polskiej ustawie o VAT z 2004 r. Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że "podatnikami podatku od towarów i usług są osoby (...) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" przy czym doktryna prawa podatkowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz 2004, s. 264) identyfikuje użyte w przepisie polskiej ustawy sformułowanie "samodzielnie" z użytym w Dyrektywie sformułowaniem "niezależnie", objaśniając je przez regulacje VI Dyrektywy.

Ustawa o VAT definiuje także (art. 15 ust. 2) na własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT jako "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...)", przy czym w doktrynie podkreśla się, że nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT z działalnością gospodarczą o której mowa w Prawie o działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym. Zwraca się też uwagę, że obecna definicja, w odróżnieniu od regulacji zawartej w ustawie z 1993 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1) wiążącej przymiot podatnika podatku VAT z wykonywaniem opodatkowanych tą ustawą czynności z ich wykonywaniem we własnym imieniu i na własny rachunek, zastąpiła wymogiem samodzielnego (niezależnego) prowadzenia działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, jw. s. 261-262).

Można zatem powiedzieć, że zarówno wedle VI Dyrektywy jak i jej implementacji (art. 15 ust. 1 i 2) do polskiego systemu prawnego podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty działające samodzielnie (niezależnie), tj. wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności – czyli na własny rachunek i na własne ryzyko.

Z tych względów definicyjnych i kierując się treścią art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy polski ustawodawca wyłączył spod opodatkowania – jako wykonywane "niesamodzielnie" – czynności wskazane w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.) wyłączeniu temu podlegają czynności z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności".

Regulacja art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście, do których w pkt 8 "a" zalicza się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jednocześnie w ostatnim zdaniu tego przepisu ustawodawca zawarł zastrzeżenie " – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9".

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bez uwzględnienia końcowego zastrzeżenia) wynika, że za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej ustawodawca nie uznał czynności (art. 15 ust. 3) z których przychody uzyskiwane są na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8), jeżeli z tytułu wykonywania czynności objętych tą umową osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, tj. stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, przy interpretacji ustawy o VAT z uwzględnieniem treści VI Dyrektywy a w szczególności definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy jak też w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dla uznania działalności gospodarczej za samodzielną (bądź niesamodzielną), a tym samym podlegającą bądź wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem, bez znaczenia pozostają atrybuty przypisane do pojęcia działalności gospodarczej w innych ustawach, a w szczególności zawarta w art. 5a pkt 6 updof definicja pozarolniczej działalności gospodarczej i w jej konsekwencji podział na źródło przychodu wskazany w art. 10 ust. 1.

Jak już wskazywano, tak VI Dyrektywa (art. 4) jak też ustawa o VAT (art. 15 ust. 1 i 2) za podatnika podatku VAT uznają każdy wskazany w tych przepisach podmiot, który wykonuje niezależnie (samodzielnie) działalność gospodarczą, rozumianą jako wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie wiążąc w żaden sposób wykonywania tej działalności z takimi okolicznościami jak to czy jest to działalność wykonywana osobiście, czy też pozarolnicza działalność gospodarcza – do którego to podziału odwołuje się na własny użytek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – ani też z faktem sformalizowania (zarejestrowania) bądź też nie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też sposobem prowadzenia ksiąg podatkowych.

Z punktu widzenia podmiotowego podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc każda osoba prowadząca działalność gospodarczą – pod jednym warunkiem – że działalność tę prowadzi samodzielnie (niezależnie).

Z tych względów odesłanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do art. 13 pkt 8 updof, nie może być rozumiane inaczej niż tylko jako wskazanie, że przepis ten (art. 15 ust. 3 pkt 3) odnosi się do pewnej kategorii umów zawartych wyłącznie z podmiotami określonego rodzaju (z wyłączeniem usług wykonywanych dla ludności). Odmienna interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy, naruszając tym samym prawo wspólnotowe, do którego implementacji RP zobowiązała się przez podpisanie Traktatu akcesyjnego.

Zauważyć też należy, że gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, iż przychody z czynności wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT to przychody, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 updof, a nie przychody opodatkowane według zasad wskazanych w tej ostatniej ustawie.

Z tych względów nie można podzielić wywodów organu II instancji, że o opodatkowaniu skarżącego podatkiem VAT przesądza sposób zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów na potrzeby podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W przedmiocie tym organ odwoławczy nie wypowiedział się. Natomiast co do poglądów wyrażonych w decyzji organu I instancji w tym zakresie stwierdzić należy, że nasuwają one wątpliwości. Przede wszystkim organ ten pominął całkowicie okoliczność, że z § 1 umowy wynika, iż zleceniobiorca wykonuje zlecone mu czynności w imieniu zleceniodawcy, zaś z przywołanych w uzasadnieniu postanowień umowy wynika odpowiedzialność zleceniobiorcy jedynie wobec zleceniodawcy, nie zaś wobec osób trzecich.

Z tych względów, uznając że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 151 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.