Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2734/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] dokonanego w dniu [...] stycznia 2000 r. przez S. B. Sp. z o.o. w W., poprzednika prawnego skarżącej, procedurą dopuszczenia do obrotu objęto sprowadzone z F. leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w kwocie 22.080 FRF, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury z [...].01.2000 r. nr [...] wystawionej przez dostawcę zagranicznego (eksportera) - S. W. S.A.

W związku z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Regionalny Inspektorat Celny w L. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął w dniu [...] listopada 2002 r. postępowanie w celu zbadania prawidłowości ww. zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z [...] grudnia 2002 r. nr [...] uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty rabatu wskazanego w ujawnionej nocie kredytowej eksportera z [...].02.2000 r. nr [...] na kwotę 3.162.144,23 FRF, która odnosiła się do towarów zakupionych przez skarżącą w styczniu 2000 r.

Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając w sprawie na skutek odwołania Spółki S. decyzją z [...] sierpnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ujawniono umowę zawartą przez nią w dniu 2 sierpnia 1996 r. ze Spółką S. z siedzibą we F. oraz kolejne jej nowelizacje, w tym nowelizację z nr 5 z 17 kwietnia 2000 r., która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2000 r. Na podstawie tej umowy kontrahent zagraniczny udzielał skarżącej upustu na następujących zasadach. Gdy zakupy dokonane przez stronę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5 % - stawka upustu wynosiła 25 %, gdy plan zakupów przekroczono o 5%, lecz mniej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 30 %, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z [...].02.2000 r. dotyczyła towarów importowanych przez S. Sp. z o.o. w styczniu 2000 r., w tym towarów objętych zgłoszeniem celnym wg SAD nr [...] z [...] stycznia 2000 r., organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartość celną tych towarów wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna, pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny. Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie importowane w styczniu 2000 r. leki wyniósł 25 % pierwotnej wartości. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za styczeń 2000 r., w tym i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnionej pismami procesowymi, S. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, nie uwzględniającą treści art. 85 § l Kodeksu celnego, co doprowadziło do przyznania organom celnym uprawnień nie wynikających z ustawy;

- art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że wartość celna towaru nie jest związana z dniem zgłoszenia celnego;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego i błędne ustalenie, że należności celne przywozowe nie są wymagalne wg wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędne ustalenie, że zgłoszenie celne nie było kompletne;

- art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwą wykładnię postanowień umowy o współpracy łączącej Spółkę z kontrahentem zagranicznym;

- art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione ograniczanie zasady wolności gospodarczej;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieistniejące normy prawne, które:

a) uprawniałyby organy celne do ustalenia wartości celnej towarów wg stanu z innej chwili niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego,

b) nakazywałyby Spółce informować organy celne o okolicznościach związanych z importem towarów nie mających wpływu na ustalenie należności celnych przywozowych,

c) zobowiązywałyby Spółkę do zaniżenia wartości celnej sprowadzanych towarów;

- art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przypisanie sobie przez organ celny uprawnień do stanowienia prawa;

- art. 29 § 1, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, z dnia 12 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a umowy GATT, mające wpływ na wynik postępowania przez ich pominięcie w sprawie.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nie podanie podstawy prawnej, z której wynika:

- uprawnienie organów celnych do ustalenia wartości celnej towarów wg stanu z innej chwili niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego;

- obowiązek Spółki informowania organów celnych o okolicznościach związanych z importem towarów, nie mających wpływu na ustalenie należności celnych przywozowych;

- obowiązek Spółki wykazania w zgłoszeniu rabatów, do których w dacie zgłoszenia strona nie miała prawa.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę premii pieniężnej. Spółka podkreśliła, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty, lecz jedynie premie pieniężne, które, jako przyznawane w związku z przekroczeniem określonego poziomu zakupów, nie miały związku, tak ekonomicznego jak i prawnego, z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Odnośnie zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

W piśmie procesowym z 21 czerwca 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia wszczętego przed Radą Stowarzyszeniową postępowania, odnośnie interpretacji art. 10(4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących cen produktów farmaceutycznych, ewentualnie o zawieszenie postępowania celem zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w kwestii zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Ponadto, w piśmie procesowym z 21 czerwca 2005 r. skarżąca podniosła zarzuty: przedawnienia terminu do orzekania o nieprawidłowości zgłoszenia celnego, bezpodstawnego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", nieuwzględnienia przez organ odwoławczy, iż skarżąca dokonując zgłoszeń celnych składała oświadczenia wiedzy oparte na gwarancjach wynikających z zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego i reprezentujących je organów władzy publicznej oraz zasady praworządności, dowolności ustaleń organów celnych w zakresie dokumentacji księgowej Spółki oraz obniżania wartości celnej zadeklarowanej w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym, a także naruszenia obowiązku zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest - stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie - na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności - zgodnie z jego § 2 - kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę (wraz z późniejszymi aneksami) z dnia 2 sierpnia 1996 r., zawartą przez skarżącą ze Spółką S. z F. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy (oraz aneksów) i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz strony, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. Okoliczność ta uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą, iż art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak uwzględnić należy również okoliczność, że w pkt 10 deklaracji wartości celnej, skarżąca zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 17 czerwca 2004 r. (sygn. GSK 261/04). W wyroku z 13 lipca 2004 r (sygn. GSK 295/04) NSA stwierdził natomiast, iż użyte w art. 65 § 4 Kodeksu celnego sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Rozważając dalej kwestię wartości celnej towaru, przypomnieć należy, iż według art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003 r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003). Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Co więcej podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (sygn. GSK 295/04) unormowanie przyjęte w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie oznacza, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na dzień zgłoszenia celnego, ponieważ cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Regulacja zawarta w powołanym przepisie nie wiąże zatem ustalenia ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się - wobec swobody kontraktowej stron - z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną, gdyż, nie mogłaby zostać uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu.

W opinii Sądu na tle powyższych rozważań nie jest uzasadniony nie tylko zarzut naruszenia art. 23, 65, 83 i 85, Kodeksu celnego, lecz także zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dla dokonania prawidłowej oceny tego zarzutu, jak i samego charakteru przyznanych upustów niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie z 2 sierpnia 1996 r. pomiędzy skarżącą, a jej f. kontrahentem, Spółką S.. Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa oraz kolejne jej nowelizacje, łącznie z nowelą z 17 kwietnia 2000 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., znajduje zastosowanie do zgłoszenia celnego z 26 stycznia 2000 r., a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z art. 2.1 Nowelizacji nr 1 z dnia 3 kwietnia 1998 r. oraz art. 3.1 umowy wyraźnie określono, że strony wspólnie będą tworzyć Roczny Plan Zakupów (RPZ). Art. 2.3 Nowelizacji nr 1 (k. 222 wspólnych akt adm.) wyraźnie określał, iż jeśli zrealizowane przez skarżącą skumulowane zakupy Produktów Gotowych od S. na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w RPZ, to wówczas skarżąca nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego na bazie miesięcznej zgodnie z zasadami opisanymi w umowie. Pierwotnie stawki upustu określono na poziomie 15, 20 i 25 %. Nowelizacja nr 5, podpisana 17 kwietnia 2000 r., począwszy od 1 stycznia 2000 r. (k. 204 wspólnych akt adm.) określiła natomiast wielkości upustów na 25, 30 i 35 %. Przyznanie upustu uzależniono od stopnia przekroczenia zakupów określonych w RPZ oraz od terminowej płatności faktur. Zgodnie z umową upust był przekazywany za pomocą noty kredytowej w ciągu 90 dni po stosownym miesiącu Zakupów. Eksporter zachował "dyskrecjonalne" prawo do cofnięcia upustu udzielonego na podstawie faktury, która nie została zapłacona w ustalonym czasie. Kontrahent skarżącej miał także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił Spółce upustu w wysokości 25% wartości importowanych w styczniu 2000 r. leków. Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany Spółce przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i to upustem (rabatem) nie mającym charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w kontrakcie, a przyznanie przez eksportera po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności - obligatoryjne. Eksporter nie miał nawet prawa nie udzielić rabatu (upustu) w przypadku nieterminowej płatności, mógł go dopiero post factum cofnąć. Możność zawieszenia bądź zaprzestania oferowania upustów eksporter zastrzegał wyłącznie na przyszłość - z tytułu dalszych dostaw (art. 2.7ii Nowelizacji nr 1 - k. 221 wspólnych akt adm.) - nie mógł zatem odmówić przyznania upustu od już zrealizowanej dostawy. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż upust był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było wsparcie podejmowanych przez nią działań na rzecz zwiększenia sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa z 2 sierpnia 1996 r., w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie i rozwoju sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w art. 11 umowy strony postanowiły, że Spółka prowadzi promocję i dystrybucję na swój koszt, a ewentualnego wsparcia może oczekiwać tylko w szkoleniu pracowników sprzedaży w zakresie technik marketingowych i to tylko, gdy jej zagraniczny kontrahent uzna to za stosowne (k. 237 wspólnych akt adm.). W świetle umowy trudno uznać za uzasadnione zarzuty Spółki co do charakteru upustów, skoro w samej umowie jej strony konsekwentnie posługiwały się pojęciem upustu. Nawet nowelizacja nr 5 z 17 kwietnia 2000 r. mówiła o zwiększeniu "wolumenu upustów dla zakupów SSBO Sp. z o.o." (k. 204 wspólnych akt adm.).

W opinii Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z [...].02.2000 r. nr [...] - (k. 20 akt adm.) odnosiła się do towarów importowanych przez Spółkę w styczniu 2000 r., w tym towarów objętych zgłoszeniem celnym wg SAD nr [...] z [...] stycznia 2000 r. oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Zgodnie bowiem z umową wiążącą skarżącą z kontrahentem zagranicznym, kontrahent ten udzielał Spółce upustu na określonych zasadach, które wiązały wielkość upustu z wielkością zakupów dokonanych przez Spółkę u kontrahenta, a dokładnie z wielkością przekroczenia ustalonego planu zakupów w danym miesiącu. Jak ustalono zgodnie z tą umową stawka upustu wynosiła 25 % wartości sprzedaży za dany miesiąc, gdy plan zakupów przekroczono o mniej niż 5 %. Organy celne zasadnie przyjęły zatem, że w odniesieniu do wartości zakupów w styczniu 2000 r., udzielony Spółce notą kredytową z [...].02.2000 r. upust wynosił 25 % wysokości zakupów i proporcjonalnie zastosowały go do obniżenia wartości celnej importowanych w tym okresie towarów w stosunku do cen pierwotnie wynikających z faktur. Jak podniesiono powyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości zakupów w okresach miesięcznych, to ten sposób musiał być respektowany przez organy celne.

Tej oceny Sądu nie może zmienić powołanie się przez Spółkę w piśmie procesowym z 21 czerwca 2005 r. na decyzje organów skarbowych uznające, że sporne świadczenia były w księgach Spółki traktowane jako "pozostałe przychody operacyjne", ponieważ rozstrzygnięcia te, jako wydane w odrębnym postępowaniu, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą wiązać Sądu, nie mają bowiem znaczenia dla oceny niniejszej sprawy.

Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa Wspólnot Europejskich, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Zdaniem Sądu nie znajdują uzasadnienia także podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, 7, 8 ust. 2, 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie decyzja nie została wydana - jak wykazano powyżej - w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też w sposób nieuzasadniony nie ograniczała zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego wyliczenia przez organy celne wielkości otrzymanych w niniejszej sprawie upustów, podniesionego w piśmie procesowym z 21 czerwca 2005 r., wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia. Tak więc bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostają powołane dopiero w toku postępowania sądowego nowe fakty, które organom celnym nie były przez stronę przedstawione z przyczyn leżących poza tym organem. Ponadto, Spółka nie przedstawiła nawet dokumentu świadczącego - jej zdaniem - o niewłaściwej kalkulacji rabatów dokonanej przez organy celne, co dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska, iż podniesione wątpliwości nie mają charakteru istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

W piśmie procesowym z 21 czerwca 2005 r. Spółka podniosła również, że prowadzone wobec niej wcześniej kontrole nigdy nie zakończyły się zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń Spółki, w szczególności zaś charakteru uzyskanych upustów, czy też jak chce Spółka, premii finansowych. Zauważyć należy, iż organy celne nie są związane swoją własną błędną oceną wyrażoną w innych postępowaniach i zachowują możliwość ich skorygowania w toku postępowań prowadzonych także w stosunku do tego samego podmiotu później. W tym kontekście nie może zatem ostać się zarzut Spółki, iż w rozpatrywanej sprawie naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów celnych.

Podkreślić w tym kontekście należy, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca Spółka od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej, deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów, obniżających ceny należne za sprowadzane leki, także po ich otrzymaniu po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym. Spółka konsekwentnie nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania premii/upustów pieniężnych, skarżąca obstawała przy wyłączeniu tej należności jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej Spółki na rynku polskim. W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom.

Jako całkowicie nietrafny uznać należy również zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ odwoławczy konstrukcją "obejścia prawa", której zastosowanie, w ocenie strony, odegrało znaczącą rolę przy dokonywaniu przez organ celny oceny stanu faktycznego sprawy, powodując w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które, w ocenie Sądu, odnosi się do wszelkich podnoszonych w odwołaniu zarzutów, nie można w żaden sposób wywieść wniosku, iż generalną przesłanką decyzji było "obejście prawa" przez stronę. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał przede wszystkim na konieczność wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w następstwie ujawnienia, w wyniku kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 83 Kodeksu celnego, nieznanych wcześniej organom celnym dokumentów dotyczących zakupionych leków. Organ wskazując na te okoliczności sprawy podniósł, iż "można zaryzykować stwierdzenie, że powyższe działanie zmierzało do obejścia przepisów prawa celnego i prowadziło do świadomego zawyżenia wartości celnej i ustalenia jej na poziomie innym, niż wynika to z przepisów prawa celnego". Dokonując tego typu stwierdzenia Dyrektor Izby Celnej nie wyprowadza jednak z tego tytułu żadnych arbitralnych wniosków. Przede wszystkim w żaden sposób, nie kwestionuje prawdziwości przedstawianych przez stronę dokumentów, a jedynie wskazuje na konsekwencje braku wiedzy przez organy celne o posiadanych przez nią dokumentach i konieczności określonego działania ze strony tych organów po ich ujawnieniu. W ocenie Sądu, zacytowane wyżej stwierdzenie nie stanowiło dla Dyrektora koronnego argumentu, który legł u podstawy wydania kwestionowanej decyzji. Nie traktowała go też tak strona w skardze, w której przede wszystkim koncentrowała się na analizie zastosowanych przez organy przepisów prawa celnego materialnego, w celu wykazania braku przesłanek do zakwestionowania dokonanego zgłoszenia. Stanowisko strony w tym przedmiocie nie wymagało wobec tego konieczności szczegółowego ustosunkowania się do niego w odpowiedzi na skargę. Eksponowanie zatem przez stronę, niczego nie przesądzającego, stwierdzenia organu celnego II instancji, nie może, w tych okolicznościach sprawy, doprowadzić do oczekiwanego przez nią skutku w postaci uchylenia decyzji z tej przyczyny.

Błędny jest zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego z uwagi na upływ trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] stycznia 2000 r. wydana została [...] grudnia 2002 r. i doręczona stronie 30 grudnia 2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] sierpnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej zawartych w piśmie z 21 czerwca 2005 r., iż w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej wartości celnej importowanych przez S. leków i wystąpienia ze stosownym wnioskiem do właściwego organu międzynarodowej organizacji celnej o wydanie wiążącego aktu interpretacyjnego, wyjaśnić należy, iż prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, należy podzielić negatywne stanowisko organów orzekających.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Strona skarżąca, powołując się na treść Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) (zwane dalej Porozumieniem) - błędnie twierdzi, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów.

Art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994, precyzuje, że ustanowiony zostanie Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO (zwany dalej Technicznym Komitetem), pod auspicjami Rady Współpracy Celnej, który będzie wykonywał czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia i który będzie funkcjonował zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Technicznego Komitetu w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów". Również z pozostałych postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitetu.

Dotyczy to również powołanych przez skarżącą postanowień art. III lit. d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), które przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego; rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Niezależnie od powyższego, należy podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Bezprzedmiotowe jest również powoływanie się przez skarżącą na regulacje prawne dotyczące obowiązku stosowania marż urzędowych w obrocie importowanymi lekami w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z przyczyn wskazanych w piśmie z 21 czerwca 2005 r. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym postępowaniami celnymi wszczętymi przed tą datą.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia zasady praworządności, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.