Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 145/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. B. (dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], [...], [...]. Zreformowano nią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], którą rozliczono podatnika w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz ustalono do zapłaty kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") w miesiącach marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że w stosunku do podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne, wszczęte z urzędu dnia 15 września 2015 r., dotyczące podatku dochodowego za 2011 r. oraz podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W okresie tym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod formą T., polegającą zasadniczo na wykonywaniu robót związanych z budową dróg i autostrad, świadczenia usług w zakresie stabilizacji gruntów, robót drogowych, a także produkcją i sprzedażą maszyn budowlanych wykorzystywanych do stabilizacji gruntów. W toku postępowania podjęto czynności weryfikacyjne, w tym kierowano do licznych kontrahentów oraz inwestorów wezwania do udzielenia wyjaśnień odnośnie określonych zagadnień związanych z realizowanymi przez podatnika robotami (usługami) i dostawami. W poczet materiału dowodowego dołączono dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W decyzji przedstawiono szczegółowe ustalenia odnośnie zdarzeń gospodarczych z:

1) A. N. ([...])

Odnośnie tego kontrahenta ustalono, że w 2011 r. podatnik zawarł z nim 148 transakcji na łączną kwotę 8.237.960,36 zł brutto. Transakcje obejmowały usługi stabilizacji gruntu, nadzoru, badań geologicznych, analizy umów i pozyskiwania klientów, napraw maszyn budowlanych, ciągników, pojazdów, usług transportowych HDS, szkolenia BHP, wynajmu placu i rozsypywaczy. Nabywany towary i materiały to m.in. cement, wapno, spoiwo budowlane, elementy stalowe do stabilizatorów i rozsypywaczy w postaci frezów, łezek, gniazd stabilizatora, elementów osłonowych itp. Na podstawie dokumentów podatnika oraz przesłanych przez A. N. sporządzono zestawienia transakcji w celu przyporządkowania poszczególnych faktur do określonych transakcji i inwestycji, co jednak nie było w pełni możliwe, wyjaśnienia podatnika pomijały istotne pytania organu. Ustalono że poza 5 ze 148 faktur nabyte przez A. N. towary i usługi pochodziły od jednego podmiotu – S. sp. z o.o. Pod adresem, którym się posługiwała ta spółka, nie stwierdzono oznak siedziby ani prowadzenia działalności, a tytuł prawny do nieruchomości przysługiwał jej tylko do kwietnia 2010 r. Faktycznych czynności związanych z wystawianiem faktur dokonywano w domu jedynego wspólnika i prezesa zarządu spółki. Nie posiadała ona żadnego zaplecza technicznego ani personalnego, a prezes spółki nie posiadała elementarnej wiedzy na temat wykonywanych usług i realizowanych dostaw, ani dokumentacji od swoich dostawców i podwykonawców, które następnie odsprzedawał A. N., czy też wartości realizowanych zapłat. Nie prowadziła kalkulacji kosztowej (w tym napraw zaawansowanych technologicznie pojazdów i maszyn), ani nie uczestniczyła w inwentaryzacji przedinwestycyjnej placów budów (terenów budowy dróg). Nie rozliczała podatków, a płatności miały być realizowane tylko gotówkowo. Wynikało z tego, że nie uczestniczyła ona faktycznie w wykonywaniu żadnych usług i dostaw, a jej aktywność ograniczała się do pośrednictwa polegającego głównie na wystawianiu faktur sprzedaży w zakresie wskazanym przez A. N., co stanowiło dla M. D. źródło dochodu niezależne od wartości transakcji. Uznano ją za "znikającego podatnika".

A. N. nie był w stanie przedstawić szczegółowych informacji na temat zrealizowanych usług i dostaw, w tym swoich podwykonawców, pomimo okazania przez organ faktur dokumentujących dostawy cementu (s. 29-30), części i elementów stalowych do specjalistycznych maszyn budowlanych oaz spoiwa (s. 31-32), metalowych frezów (s. 32-33), usług naprawy i serwisu samochodów i maszyn budowlanych (s. 34-35), rozsypywania spoiwa, stabilizacji gruntu, badań geologicznych (s. 36-40), usług transportu i wynajmu hakowca (s. 41-42), usług analizy umów i prowadzenia szkoleń (s.43), usług nadzoru na budowie (s. 43-45). Nie był w stanie określić liczby zatrudnianych pracowników, ich personaliów, a także liczby zawartych umów. Nie posiadał wiedzy o wykonanych usługach i wykonawcach lub podwykonawcach ww. spółki, przez co niewiarygodne było twierdzenie, że sprawował nadzór na jakością wykonanych robót. Nie znał tez faktycznych dostawców towarów nabywanych za pośrednictwem spółki. Nie dysponował, poza samochodem Fiat Ducato, innym pojazdem i innymi zasobami materialnymi. Z prezesem ww. spółki łączyła do prywatna znajomość od przeszło 20 lat. Złożyli z M. D. rozbieżne zeznania co do tego, w jaki sposób i na czyj koszt wykonywano załadunek i transport towarów. Nie orientowali się także co do asortymentu zakupionego towaru, dostawcy i producenta, miejsc odbioru i dostaw. Rozliczenia miały być tylko gotówkowe. W kwestii oceny kontrahenta uznano, że był on świadomy, że ww. spółka nie rozlicza podatku VAT.

Zakwestionowano ponadto faktury wystawione przez A. N. za usługi nadzoru na budowie (nr 36/01/11) oraz stabilizacji gruntu na terenie A. (nr 14/09/2011). Podatnik nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wykonanie takich usług, a dane ww. podmiotów nie były znane zleceniodawcy/zamawiającemu spółce B., która złożyła oświadczenie, że usługi zostały na jej rzecz wykonane przez podatnika. Nadzór na budowie w styczniu 2011 r. był w tamtym czasie sprawowany przez A. B., a A. N. miałby go wykonywać w styczniu 2011 r. zaledwie przez 2 dni za cenę 10.800 zł netto, podczas gdy podatnik sam wystawił fakturę na rzecz B. na 15.120 zł netto. Natomiast faktura wystawiona we wrześniu 2011 r. dotyczyła robót na terenie zakładu A. R., nad którymi nadzór ze strony podatnika sprawował M. B., który nie potwierdził udziału w robotach A. N. Roboty zostały wykonane maszynami podatnika. Ponadto zlecający (B.) nie znała dokładnego obszaru, na którym zostaną wykonane usługi, podczas gdy obszar taki został wpisany na zleceniu wystawionym przez podatnika A. N., a samo to zlecenie zostało sporządzone 3 dni przed zleceniem otrzymanym od B. Wartość podana w zleceniu dla A. N. co do powierzchni stabilizacji odpowiadała późniejszemu rozliczeniu usługi z B., dokonanemu po wykonaniu obmiaru. Ponadto podatnik oferował B. cenę wykonania usługi na 3-4 zł, a nie 6 zł. Ww. faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stabilizacji gruntu na terenie A. dotyczyła także faktura nr 13/09/2011 wystawiona przez A. N., a zlecającym podatnikowi roboty był Zakład L. Zakład ten nie znał ani A. N. ani spółki S. W czasie, kiedy A. N. miał realizować usługi, na terenie budowy przebywali także pracownicy podatnika. Także i w tym przypadku faktyczny obszar, na którym wykonano roboty, był znany dopiero po wykonaniu usługi, po wykonanym obmiarze, podczas gdy podatnik w relacjach z A. N. miał znać dokładną powierzchnią już wcześniej pomimo, że nie znał jej zlecający. Także wycena (6 zł) była wyższa od ceny oferowanej np. spółce B. (3-4 zł). Dlatego zakwestionowano rzetelność także tej faktury.

W tożsamy sposób oceniono wystawione przez A. N. faktury:

- nr 33/01/2011 na 30.000 zł netto za usługi doradcze przy inwestycji na budowie Ż. W. Podatnik był podwykonawcą M. P. (R.-B.), a inwestycja byłą realizowana na rzecz J. K. Żadne z postanowień umowy o doradztwie nie zostały zrealizowane, a A. N. nie kontaktował się w żadnej kwestii i przedstawicielem głównego wykonawcy. Ponadto samą umowę z A. N. podatnik zawarł już po zakończeniu ww. inwestycji, kiedy pozostawał w sporze z inwestorem, a kontrakt ten był wyższy, niż umówiona z inwestorem należność za wykonanie stabilizacji gruntu (22.980 zł netto);

- nr 26/09/2011 na 18.875 zł netto za doradztwo w zakresie robót budowlanych związanych z budową w C. i nadzór nad pracownikami. Inwestor (D. sp. z o.o.) nie miał wiedzy o podwykonawcach podatnika i nie znał A. N. i S. Nadzór nad pracownikami sprawował pracownik podatnika. Natomiast wycena kontraktu rażąco odbiegała od zdroworozsądkowej wyceny tego rodzaju prac w 2011 r. Wartość ww. umowy, liczonej według przyjętej kalkulacji 2,5 zł za 1m2 oznaczałoby, że wycenę za nadzór określono od powierzchni stabilizowanego gruntu wynoszonej 7.550 m2, podczas gdy podatnik wstępnie z inwestorem określił obszar stabilizacji na 10.000 m2, a ostateczna wartość była znana dopiero po wykonaniu obmiaru wykonanych prac;

- nr 16/10/2011 na 26.512,50 zł netto za stabilizację gruntu w Z. Inwestor (M. P. D. i M. sp. z o.o..) nie miał wiedzy o podwykonawcach podatnika. Roboty faktycznie wykonywano w sierpniu i wrześniu 2011 r., zakończono je 5 września 2011 r., podczas gdy prace od A. N. miały być odebrane w dniach 30-31 października 2011 r., a podatnik wystawił fakturę dla inwestora na te same roboty już 19 października 2011 r.

- nr 27/09/2011 na 20.745 zł za stabilizację gruntu w M. P. Inwestor (D. D. K., S. O.) nie miał wiedzy o podwykonawcach podatnika. Tymczasem A. N., którego na terenie budowy nie widziano, miał wykonać taką samą ilość usług, jaką podatnik rozliczył z inwestorem, wykonanych w tym samym czasie, przy czym zawierając umowę z inwestorem obszar prac nie był dokładnie znany, a został on określony dopiero obmiarem wykonanym po zrealizowaniu robót.

- nr 29/07/11 na 58.000 zł netto za naprawę drogi D. (naprawę gwarancyjną wykonaną 29 sierpnia - 30 września 2011 r.) oraz nr 26/01/11 na 15.800 zł netto za wykonanie przepustu w U. Inwestor (Lasy Państwowe - Nadleśnictwo D.) nie miał wiedzy, aby roboty gwarancyjne były wykonywane przez inne podmioty niż podatnik, który usuwał usterki osobiście ze swoimi pracownikami. Nie były one wykonywane w lipcu 2011 r., lecz później. Podobnie z wykonaniem przepustu. Przedstawiciel inwestora (inspektor nadzoru inwestorskiego) nie znał takich podmiotów jak A. N. i S., a był osobiście na terenie inwestycji i roboty były wykonywane przez pracowników podatnika.

- nr 39/12/2011 na 24.000 zł netto za nadzór na budowie łącznika DK4 w obwodnicy J. Główny wykonawca (E. P. S.A.) nie miał wiedzy, aby podatnik korzystał z usług podwykonawców. Usługi objęte fakturą wymagały kontaktu z E., których nie było, a pracownicy podatnika nie potwierdzili, aby ktoś nad nimi sprawował nadzór. Ponadto prace przy tej inwestycji były prowadzone w październiku i listopadzie, podczas gdy umowa z A. N. miała być realizowana w grudniu.

- 15, wymienionych na s. 79 decyzji, związanych z realizacją inwestycji na rzecz P. B. I. "E." sp. z o.o. za nadzór na budowie obwodnicy Skawiny, stabilizację gruntu na budowie S., wzmocnienie gruntu na budowie w N., stabilizacji gruntu w N., zakup cementu, stabilizację gruntu na budowie W. R., stabilizacji gruntu w U. S., stabilizacji gruntu na budowie w K. przy ul. W., nadzór na budowie K. R. (linia tramwajowa), analizę umowy R.-E.-R. Także w tych przypadkach zlecający nie znał takich podmiotów jak A. N., S., T. J. Usługi objęte fakturami wymagały kontaktu z E., których nie było, a pracownicy podatnika nie potwierdzili, aby ktoś sprawował nad nimi zewnętrzny nadzór; ten był sprawowany przez pracownika podatnika. Używany sprzęt był oklejony naklejkami z nazwą firmy podatnika, a roboty były wykonywane przez pracowników podatnika. W S. nie prowadzono robót objętych fakturą 20/01/11 w styczniu, lecz w kwietniu. Z kolei roboty objęte fakturami 4/07/11 i 16/08/11 miały w całości zostać wykonane przez A. N., a obejmowały one ten sam zakres robót, które zostały wykonane przez pracowników podatnika. Protokół odbioru robót wykonanych przez A. N. został sporządzony miesiąc po zakończeniu robót (w lipcu), podczas gdy inwestycję realizowano w maju. Zlecenie dla A. N. z dnia 4 maja 2011 r. wskazywało konkretną wartość rzeczywiście wykonanych usług, która nie była wcześniej znana spółce E., a określana była dopiero po wykonaniu robót. Natomiast wartość robót, które miał wykonać w lipcu A. N. wynosiła tyle, ile wyniosła wartość prac wykonanych przez podatnika na rzecz E. (110.979 zł). Odnośnie faktury 18/01/11 podano, że w styczniu 2011 r. na budowie w N. podatnik nie prowadził żadnych robót, a pierwsze prace w tym roku rozpoczęto dopiero w marcu. Faktura 3/07/11 miała dokumentować roboty wykonane w N. w maju, a protokół odbioru odnosił się do całości prac, jakie wykonał podatnik na rzecz E., przy czym w okresie tym na budowie przebywali pracownicy podatnika. W zleceniu z dnia 30 kwietnia podano dokładną wartość utwardzanego gruntu, która nie była znana przed wykonaniem końcowych obmiarów. Ponadto wycena 1m2 w kwocie 8,20 zł znacząco odbiegała od wartości rynkowej, a po zsumowaniu jej (51.200,80 zł netto) z wydatkami na nabycie spoiwa (razem 99.778,30 zł netto, bez wydatków związanych z pobytem na budowie pracowników podatnika) przekroczyłaby ona przychód podatnika z tej inwestycji (87.414,80 zł). Faktury dokumentujące nabycie cementu (20/06/11, 12/06/11) nie mogły dokumentować nabyć związanych z inwestycją w N., ponieważ roboty na niej podatnik zakończył w maju, a fakturę rozliczeniową wystawiono 9 czerwca, podczas gdy dostawy miano według faktury 20/06/11 dokonać 29 czerwca. Nie zdołano ustalić ani producenta cementu (C. K. N. H. nie potwierdziła nabyć przez podatnika, A. N., S. lub G. O.), ani źródła jego pochodzenia, a wiedzy takiej nie posiadali A. N. ani M. D. (S.). W tym zakresie organ także dokonał oceny wyniku finansowego podatnika z końcowej fazy realizacji inwestycji w N. podając, że wynagrodzenie A. N. miało wynieść 51.200,80 zł, na cement miano wydać 13.984,20 + 28.927,20 + 5.666,10 zł, koszty związane z dostawą cementu 56.477,40 zł, tj. łącznie 156.255,70 zł, podczas gdy przychód podatnika wyniósł 87.414,80 zł. Inwestycja udokumentowana fakturą 15/06/11 dotyczącą wału przeciwpowodziowego w W. R. wskazywała, że całość robót miał wykonać A. N., ale okoliczności tej nie potwierdził przede wszystkim kierownik robót, który wskazał, że roboty te wykonano w oparciu o własne zasoby. Także w tym przypadku ostateczną ilość robót określono po obmiarach, które okazały się niemal zbieżne ze zleceniem wystawionym dużo wcześniej dla A. N. Wątpliwa była także wycena tej usługi (7,3 zł za 1m2, która nie obejmowała spoiwa, a jedynie samą usługę rozsypania i wymierzania spoiwa, łącznie 103.528,60 zł), ponieważ w innych przypadkach cena ta wynosił 3-4 zł, a w 2011 r. podatnik realizował takie prace także za 1 zł za m2. Podobnie uzasadniono zakwestionowanie faktury 28/07/11 z dnia 29 lipca 2011 r. także dotyczącej stabilizacji wału przeciwpowodziowego, opiewającej na 121.000 zł netto (7,40 zł za 1m2) podkreślając, że prace przy wale podatnik zakończył w czerwcu, przez co nie mógł zlecić ich wykonania A. N. w dniu 1 lipca, ponieważ sam wykonane usługi zafakturował dnia 28 czerwca 2011 r. Odnośnie faktury 21/09/2011 pracownik podatnika sprawujący nadzór nad inwestycją w U. S. nie wskazał, aby roboty były wykonywane przez A. N., podczas gdy wartość faktury wskazywała, że musiał on wykonać całość robót. Roboty wykonywano zaś w oparciu o własny sprzęt podatnika. Ponadto zakończono je w sierpniu, podczas gdy A. N. miał je wykonywać we wrześniu. Wątpliwości organu wzbudziła także cena, na podstawie której wartość jednostkowa usługi musiałaby wynieść 7 zł za 1m2, a nie obejmowała wartości spoiwa. Także faktura 11/10/2011 miała dokumentować całość robót przy wale przeciwpowodziowym przy ul. W. w K., ale pracownicy podatnika przebywali w tamtym czasie na terenie budowy. Wielkość zlecenia dotyczy niemal całego zlecenia, podczas gdy nie była ona przez wykonaniem obmiarów. Nadzór objęty fakturą 8/04/11 nie był sprawowany przez A. N., ponieważ wymagałoby to kontaktu z E., a takiego nie było, a wynagrodzenie 5.000 zł miałoby być przyznane za 2 dni pracy (28-29 kwietnia) i odnosić się do robót, które pozostawały w podstawowym zakresie działalności podatnika. Tożsamego nadzoru dotyczyła faktura 34/12/2011 opiewająca na 2.500 zł, za jednej dzień pracy w dniu 30 grudnia, kiedy podatnik nie realizował już w K. żadnych robót, a wcześniej na placu robót był obecny pracownik podatnika zajmujący się sprawami nadzoru. Wynagrodzenie za analizę umowy R.-E.-R. ustalono wynagrodzenie w wysokości 18.600 zł, co stanowiło 2% wartości przychodu podatnika. A. N. ani S. nie prowadził działalności w takim zakresie, a nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi nabycia takich usług, które można było zlecić dowolnemu prawnikowi. Nie wykazali od kogo takie usługi mogli nabyć, a sama długość łańcucha rzeczonej usługi podważa jej wiarygodność.

- 3 związane z usługami świadczonymi na rzecz M. B. K. M., polegającymi na nadzorze na budowie w K. (na kwoty 3.000 i 5.000 zł) i badaniach geologicznych na budowie w Z. (na 12.060 zł). Inwestycja w K. przy ul. P. była wykonywana w czerwcu 2011 r., podczas gdy umowa nadzoru zawarta z A. N. dotyczyła jednego dnia – 30 sierpnia, a ponadto w czasie jej realizacji na budowie (rozsypywaniu i mieszaniu spoiwa) przebywali pracownicy podatnika, w tym sprawujący nadzór. Zakwestionowano również rzetelność faktury za nadzór A. N. nad pracownikami przy budowie "B." w Z. ([...]), ponieważ podatnik nie zdołał wykazać, aby był sprawowany nadzór zewnętrzny nad pracownikami. Prace wykonywano od 11 do 15 kwietnia, podczas gdy ww. nadzór miał być sprawowany od 18 do 29 kwietnia. Nie wykazano też, aby A. N. wykonywał nadania geologiczne w Z., o których mowa w fakturze 12/04/11 opiewającej na 12.060 zł. Jedyne badania, jakich wymagał główny wykonawca, dotyczyły nośności stabilizacji, które przeprowadziła spółka I.-G. za kwotę 1.200 zł.

- 14 związanych z inwestycją realizowaną przez S. B. sp. z o.o. s. k., za:

• nadzór na budowie A4 W. S-B (drogi technologiczne; umowę zawarto po terminie zakończenia prac i obejmowała ona całość wykonanych tam prac, a miała być wykonywana przez 3 dni za 5.642,50 zł netto),

• nadzór na budowie G. T. P. (2 faktury, na kwoty 7.257 zł i 6.000 zł netto). Faktura 19/06/11 dotyczyła całości robót wykonanych w czerwcu, obejmowała okres 28 dni, choć roboty były faktycznie prowadzone tylko przez 3 dni. Faktura 17/07/11 dotyczyła obszaru większego niż faktycznie wykonany w lipcu, obejmowała okres 29 dni, choć roboty były faktycznie prowadzone tylko przez 1 dzień. Na budowie przebywali pracownicy podatnika, którzy nie mieli wiedzy o nadzorze zewnętrznym. Metraż wykonanych robót był znany dopiero po wykonaniu obmiarów; nie był znany w czasie zawierania umów z A. N.

• nadzór na budowie G. E. (2 faktury na 14.292 zł i 66.866,50 zł), . Powierzchnia robót nie była znana przed wykonaniem usługi i obmiarami, a na placu budowy byli obecni pracownicy podatnika, w tym odpowiedzialni za nadzór. Pomimo, że umowy o nadzór miały dotyczyć całych miesięcy, faktycznie powinny być realizowane tylko przez kilka dni, ponieważ tyle trwały prace w poszczególnych miesiącach. Faktury obejmowały całość wykonanych prac stabilizacyjnych.

• wynajmem auta hakowca A1 z H. (3 faktury na 4.600 zł, 5.520 zł i 3.450 zł netto) oraz usługa transportowa H. G. E. (3 faktury na 13.750 zł, 18.875 zł i 32.250 zł), którą miała służyć transportowi zestawu maszyn do wykonania usługi w G. Spółka S. B. nie miała wiedzy o takiej usłudze oraz wykorzystywaniu takiego samochodu. O wykorzystaniu takiego samochodu wiedzy nie mieli także pracownicy podatnika obecni na budowie, albo nie potrafili wskazać, do kogo samochód z HDS należał. Ponadto czas wynajmu samochodu objęty fakturą 18/07/11 był znany przed usunięciem awarii stabilizatora, z którym najem był związany, co było niemożliwe do przewidzenia. Z kolei transport objęty fakturą 13/06/11, w wymiarze 100 godzin, musiałby trwać około 2 tygodni roboczych. Faktury 2/07/11 i 11/07/11 łącznie obejmują wymiar 175 godzin transportu i naprawy. Wyceny dokonano w oparciu o stawkę godzinową, podczas gdy w praktyce powinna to być stawka za kilometr, ewentualnie połączona z innych czynnikiem (rozładunek, postój). Ponadto prace na budowie w G. trwały od czerwca, a zatem w lipcu maszyny powinny już być na placu budowy i nie wymagały transportu. Gdyby zaś całość czasu odnieść do naprawy stabilizatora, to oznaczałoby to dla podatnika przestój w wymiarze 273 godzin.

• stabilizację gruntu na budowie E. C. G. (2 faktury na 276.212 zł i 308.761 zł). Umowa z głównym wykonawcą nie określała dokładnie obszaru objętego zleceniem, ale ww. faktury takie wartości wskazywały. Na budowie byli obecni pracownicy podatnika, podczas gdy A. N. miał wykonać całość ww. prac.

• nadzór na budowie O. O., obejmujący całość prac wykonanych w czerwcu (6.618 m2 po cenie 1 zł). Także w tym przypadku na budowie byli obecni pracownicy podatnika. Nadzór ten faktycznie mógł być sprawowany tylko przez jednej dzień, ponieważ wyłącznie w takim zakresie pokrywał się z pracami przy stabilizacji gruntu. Ponadto metraż znany był dopiero po wykonaniu obmiarów.

Organ przyjął, że A. N. nie wykonywał nadzoru nad pracownikami podatnika, a na budowach byli oceni pracownicy podatnika, w tym tacy, do obowiązków których należało sprawowanie nadzoru. A. N. lub S. nie byli znani spółce S. B., a podatnik nie zgłaszał żadnych podwykonawców. Cena, jaką przyjmowano w fakturach za nadzór, była zróżnicowana, ustalana dowolnie.

- nr 32/11/2011 za wykonanie badań geologicznych podbudowy pod posadzkę hali magazynowej K. w K., których zlecenie od głównego wykonawcy T. I. sp. z o.o. nie obejmowało, a miały być one wykonane już po zakończeniu robót (25.10-3.11). Na terenie budowy badania takie wykonała inna osoba na zlecenie głównego wykonawcy.

- 4 związane z robotami zleconymi przez E. sp. z o.o. za:

• wykonanie stabilizacji we W. (34.008 zł netto, za 5.668 m2 i cenie jednostkowej 6 zł (bez wartości spoiwa), w całości mającej zostać wykonane przez A. N., podczas gdy na budowie byli obecni pracownicy podatnika, a z wykonanych prac sporządzono 8 lipca raport, przy czym podatnik nie mógł przez wykonaniem prac znać konkretnej powierzchni, jak to wynika z faktury),

• dwóch stabilizacji w K. (S.) (dwie faktury na 78.096 zł netto przy cenie jednostkowej 3 zł za 1m2 i 141.000 zł netto przy cenie jednostkowej 5 zł za 1m2), w całości mających zostać wykonane przez A. N., pomimo obecności na budowie pracowników podatnika. Z robót sporządzano raporty, na podstawie których określano obszar wykonanych robót, przez co podatnik nie mógł znać zawartej w fakturach powierzchni przed wykonaniem końcowych obmiarów.

• dostawcę cementu do M. w ilości 225 ton po 255 zł. Dostawcą miała być S., a spedytorem A. N., przy czym na tej inwestycji miano zużyć ponadnormatywne ilości cementu niż typowo o przeszło 222 tony, które miał dostarczyć A. N. Jednak nie stwierdzono, aby wykonywano poprawki, a nie ustalono powodu, dla którego taka ilość cementu miałaby zostać dostarczona na budowę w dniu 30 września, po zakończeniu stabilizacji gruntu w dniu 28 września, podczas gdy dostawa cementu następowała w dniach wykonywania robót stabilizujących (27 i 28 września). Główny wykonawca nie potwierdził usterek, a wykonanie ocenił jako bardzo dobre. Przychód ze sprzedaży prac wyniósł 155.537,25 zł netto, podczas gdy wydatek na spoiwo od dwóch innych dostawców wyniósł 41.386,50 i 56.875,95 zł, a od A. N. miał wynieść 57.364,80 zł. Oznaczałoby to, że przychód niemal zbilansowałby się z wydatkami, przy czym nie obejmują one wydatków na transport maszyn, wynagrodzenia pracowników i innych kosztów ogólnego zarządu, które spowodowałby musiały stratę na wyniku finansowym tej inwestycji.

Osoba A. N. nie była znana głównemu wykonawcy, któremu nie zgłaszano podwykonawców, a jedynie wynajmowany sprzęt.

- 3 związane z robotami zleconymi przez S. sp. z o.o. B. I. D. P. PM za wykonanie stabilizacji gruntu w N. (2 faktury: 39.370 zł + 27.500 zł netto, przy cenie jednostkowej 6,35 zł za 1m2) i cement na tę inwestycję (20.000 zł netto za 80 ton). Spółka S. podała, że podatnik nie był jej kontrahentem, ponieważ umowę zawarto z R. M. P., który nie zgłaszał żadnych podwykonawców, w tym podatnika. We wrześniu A. N. miał wykonać większą ilość stabilizacji (10530,70m2), aniżeli odebrała spółka S. (9782m2) i miano zużyć do niej o ponad 80 ton więcej cementu, niż standardowo, tj. o tyle, ile miał dostarczyć A. N. Byłaby to wartość znacznie większa (około 88 kg/m2), niż wynikająca z przekazanej receptury S. (33 kg/1 m2). Na potrzeby tej budowy cement starczał F. M., a norma wynikająca z ilości dostarczonego materiału wynosiła około 37-38 kg/1m2. Przed wykonaniem umowy powierzchni robót nie była znana, a wynikała ona z wykonanych obmiarów, choć wartość taką podano już wcześniej w fakturach. Na terenie budowy byli pracownicy podatnika, więc A.N. nie mógł wykonać tej samej pracy. Ponadto inwestycja ta we wrześniu musiałaby okazać się deficytowa, ponieważ przychód wyniósł 170.810,55 zł (bez kosztów pracy maszyn, ludzi i ogólnego zarządu), a koszty zakupu cementu łącznie 123.000 zł.

- 2 (19/07/11 i 16/09/11) związane z robotami zleconymi przez P. B. D.-I. S.A., za wykonanie poprawki stabilizacji gruntu w Z. i stabilizację gruntu w B. Podatnik nie posiadał danych podmiotu, który na zlecenie A. N. miał wykonać ww. poprawkę, w cenie 4,70 zł/1m2 (faktura 19/07/11 opiewała łącznie na 109.427,75 zł i nie obejmowała kosztów materiałów). Spółka P. S.A. nie potwierdziła faktu zgłaszania podatnikowi roszczeń z tytułu nienależytego wykonania usługi. Roboty zostały odebrane 23 maja 2011 r., podczas gdy poprawki odnośnie całości obszaru miano zlecić 27 maja i być wykonywane od 30 maja do 24 czerwca. Prawidłowość robót potwierdzał natomiast wynik badania przeprowadzonego 13 czerwca. Natomiast faktura 16/09/11, opiewająca na 87.400 zł (15,20 zł/1m2), obejmowała całość robót wykonanych przez pracowników podatnika w B., własnym jego sprzętem. Jednak wartość kontraktu, wynosząca 99.187,50 zł oznaczałaby poniesienie straty, ponieważ cena usługi A. N. i zakup cementu to wydatek wynoszący 132.193 zł, który nie obejmował kosztów pracy maszyn i ludzi.

- 2 związane z inwestycją zleconą przez H. P. S.A., za umocnienie podłoża A4 (naprawę wzmocnienia, faktura 5/01/11)) oraz wykonanie stabilizacji gruntu w T. (faktura 44/12/2011). Podatnik nie posiada danych podmiotów, które miały wykonać roboty naprawcze. Protokół odbioru ze zlecającym podpisano 30 grudnia 2010 r. i nie zawiera ona żadnych zastrzeżeń odnośnie wadliwości wykonania prac. Żadnych robót nie wykonywano w styczniu 2011 r., a kolejną umowę z H. P. S.A. podatnik zawarł dopiero w listopadzie 2011 r. Roboty te pracownicy podatnika wykonywali w oparciu o własny sprzęt, odebrano od nich 249.439 m2, podczas gdy dokumenty wystawione przez A. N. i P. sp. z o.o. łącznie dotyczą powierzchni 357.169 m2. H. P. nie miała wiedzy na temat podwykonawców podatnika (umowa zawierała zakaz zatrudniania podwykonawców bez zgody wykonawcy, a pracownicy dopuszczeni do pracy mieli odbyć odpowiednie przeszkolenie), podobnie jak jego pracownicy. Ponadto zlecenie dla A. N. opatrzone jest datą 2 listopada, podczas gdy umowę z H. P. zawarto 5 listopada. Z uwagi na ogólnikowość zlecenia nie można przyjąć, że kolejny podwykonawca podjął się realizacji takiego zadania.

- 3 związane z usługami świadczonymi na rzecz A. G. O., za dostawę cementu, za 184,78 tony, 225,24 tony i 112,16 tony, które uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zdołano ustalić źródła pochodzenia cementu, jego producenta.

- 10, wymienionych na s. 215-216, związanych z usługami zleconymi przez B. S.A., wszystkie za stabilizację gruntu:

• faktury 13/07/01 i 10/08/11 dotyczyły prac na autostradzie A1 P. -P.. Podatnik nie informował głównego wykonawcy o podwykonawcach. Prace były wykonywane własnymi siłami przez pracowników podatnika, choć z przedłożonych przez niego dokumentów wynikało, że niemal całość robót miał wykonać A. N. (169.134 m2 ze 185.620 m2). Czas, jaki pracownicy podatnika spędzili na budowie autostrady i ich liczba (tzw. osobodniówki), w zastawieniu z obszarem roboczym, wskazuje, że byli oni w stanie samodzielnie wykonać wszystkie te roboty. Za istotną okoliczność organ uznał to, że w umowie z B. wskazano 3 kategorie obszarów roboczych, w zależności od głębokości przerabianego gruntu, co łączyło się także z odmienną ceną usługi, podczas gdy zlecenie dla A. N., które już przed rozpoczęciem robót określało niemal dokładnie obszar, jaki ostatecznie zmierzono, nie odnosiło się do takiego podziału, a przyjmowało jednakową cenę dla całego zlecenia.

• faktura 35/12/2011 dokumentowała całość robót, jakie od 3.10 do 20.12.2011 r. odebrał od podatnika B. (76.702m2), co zarazem stanowiło niemal połowę całego kontraktu wynoszącą 159.111m2, a od października do grudnia podatnik wykonał łącznie na autostradzie A4 R.-K. odcinek J.-W. 132.529m2 prac stabilizacyjnych. Na budowie pracowała dostateczna liczba pracowników podatnika, którzy byli w stanie we własnym zakresie wykonać taki zakres robót, przy czym obszar robót nie mógł być znany podatnikowi już w dniu 3 października 2011 r., z kiedy pochodzi zlecenie dla A. N., udzielone na dzień przed zawarciem umowy z B. Prace wykonywano na różnych głębokościach, choć zlecenie dla A. N. o tym nie wspomina.

• 6 faktur dotyczących stabilizacji gruntu na odcinku autostrady A4 D.-R. W okresie od sierpnia do listopada 2011 r. wykonano łącznie 475.333m2 i przekazano do odbioru B., które w całości miały być wykonane przez A. N. W grudniu wykonano dodatkowo 11.468 m2, ale faktury 36/12/2011 i 37/12/2011 łącznie opiewają na 140.000 zł, co przy założeniu podobnej wyceny jednostkowej za 1m2 powinno oznaczać, że należność ta stanowi zapłatę za stabilizację gruntu o pow. 140.000m2. Głównemu wykonawcy nie zgłoszono podwykonawców, choć było to wymogiem umownym, a całość robót zgłoszono jako wykonane przez podatnika. Na budowie byli obecni pracownicy podatnika, a czas, jaki na niej spędzili był wystarczający, aby wykonali ww. roboty we własnym zakresie. Ponadto konkretne wartości nie mogły być znane przed wykonaniem obmiarów końcowych, choć posłużono się takimi w zleceniach dla A. N..

• faktura 43/12/2011 za nadzór na budowie autostrady A4 D.-R. na kwotę 24.000 zł netto. Usługi te wymagałyby kontaktu z B., których spółka nie potwierdziła. Łączna wartość prac zafakturowanych w grudniu przez B. wyniosła 19.495,60 zł. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że to jego pracownicy mieli sprawować nadzór nad podwykonawcami, a A. N. miał być jednym z podwykonawców, a zarazem miał sam świadczyć usługę nadzoru nad pracownikami podatnika. Nie zdołano jednak ustalić, kto faktycznie miał pracować na zlecenie A. N.

- nr 25/09/2011 dotyczącą inwestycji zleconej przez Przedsiębiorstwo B. H. J. sp. j. za nadzór na budowie w S.-Z. Podatnik nie informował spółki o udziale w zleceniu A. N., a ten nie kontaktował się z nią. Na budowie byli obecni pracownicy podatnika, w tym odpowiedzialni za nadzór. Nadzór objęty fakturą byłby sprawowany zaledwie przez 2 dni, ponieważ tyle trwało wykonanie usługi. Na dzień 1 września (data zlecenia) nie była znana dokładna powierzchnia do stabilizacji, choć podano ja w tym dokumencie.

- 3 związane z inwestycją zleconą przez R. M. P. - podwykonawcę P. R. I. P. sp. z o.o., za usługę rozsypywania spoiwa oraz za nadzór na budowie A4 S.-B. i nadzór BHP na tej budowie. W marcu 2011 r. A. N. miał wykonać prace na 19.183m2, tj. całość prac wykonanych przez podatnika pomimo, że jego pracownicy byli obecni na budowie, którzy podpisywali raporty potwierdzające wykonaną pracę. Ponadto w zleceniu z dnia 1 marca określono już dokładnie obszar do stabilizacji pomimo, że został on ustalony dopiero po obmiarze końcowym. Natomiast nadzór objęty fakturami z dnia 10 maja 2011 r. na 5.000 zł i nr 19/04/11 na 7.800 zł mógł być sprawowany przez 3 dni robocze, a w praktyce 1 dzień, przy czym na budowie byli obecni pracownicy podatnika odpowiedzialni za nadzór, w tym kierownik. Rzekomy nadzór BHP dotyczył okresu, w którym nie wykonywano już praktycznie prac stabilizacyjnych, ostatni raport z tej inwestycji podpisano 26 kwietnia, podczas gdy umowę z A. N. zawarto na okres od 26 do 30 kwietnia. Organ ogólnie podważył faktury za nadzór, ponieważ postanowienia umów zawartych z A. N. nie przystawały do okoliczności faktycznych ww. inwestycji (s. 255), a zawarto je w końcowej fazie realizacji kontraktu. W okresie tym podatnik wykonał 9.895m2 stabilizacji za cenę 21.769 zł, podczas gdy wynagrodzenie ryczałtowe A. N. miało wynieść 12.800 zł.

- nr 10/07/11 i 12/10/2011, związane ze zleceniem od Z. J. (P. T.-Z.), za nadzór na budowie w K. związany z budową obiektu M. oraz stabilizację gruntu przy Hali W. S. w C. Zleceniobiorca nie znał A. N., a czynności nadzoru wymagałyby kontaktu między tymi osobami. Jednak w lipcu 2011 r. podatnik na tej budowie nie prowadził żadnych robót, a treść umowy o nadzór zawartej z A. N. nie dotyczyła okoliczności faktycznych na tej budowie. W drugiej kwestii podano, że A. N. musiałby wykonać całość robót, chociaż na budowie pracowali pracownicy podatnika, a podatnik już przed przystąpieniem do wykonywania robót znał dokładną powierzchnię pomimo, że nie określił jej zlecający.

- nr 30/11/2011 związaną ze zleceniem od P. I. I. – P. sp. z o.o. za naprawę stabilizacji gruntu o pow. 2.230m2 i cenie jednostkowe 13 zł/m2 - części odcinka drogi krajowej łączącej obwodnicę Północną Miasta R. z drogą S-19 i Autostradą A4. Jednak zleceniodawca nie potwierdził, aby zgłaszał reklamacje do wykonanych robót i nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi robót naprawczych z 30 listopada 2011 r. Prace stabilizacyjne wykonano zaś do 14 października, a ich prawidłowość potwierdziły także wykonane badania odkształceniowe.

- 17, wymienionych na s. 271, związanych ze zleceniem od R. M. P. oraz P. S.A., w tym 6 (nr 4/01/11, 13/03/11, 14/03/11, 15/03/11, 5/04/11, 12/07/11) dotyczących robót przy autostradzie A1 na odcinku S.-K. Zostały one zakwestionowane z uwagi na to, że w miejscach tych usługi świadczyli pracownicy podatnika przy wykorzystaniu własnego sprzętu podatnika, a faktury dotyczyły zasadniczo powierzchni takiej, jak przez nie wykonana, a zlecenia dla A. N. były ogólne i trudno było przyjąć, że na ich podstawie kolejni nieustaleniu podwykonawcy podejmowali się wykonania określonych robót. Także wycena była wyższa niż zakontraktowana ze zleceniodawcą podatnika. Wykonywanie prac na "odcinkach próbnych" nie wynikało ze zgromadzonych dokumentów, a przeciwko nim świadczy także zakres odsprzedanych zlecającym robót pod względem powierzchni zbliżonej do "odcinków próbnych". W czerwcu 2011 r. A. N. miał wykonać całość stabilizacji odsprzedanej przez podatnika, a w lipcu niemal całą taką wartość. A. N. i prezes S. nie mieli wiedzy na temat zakresu robót i tego, na czym miały one polegać.

Z powyższego zestawienia 6 faktur (21/07/11, 22/07/11, 23/07/11, 5/08/11, 6/08/11, 33/09/11) dotyczyło dostawy cementu. A. N. i S. nie byli znani pracownikom podatnika, którzy pracowali na budowie autostrady A1. Nie byli także w stanie wskazać dostawcy cementu oraz na czyją rzecz były realizowane dostawy objęte dokumentami WZ wystawionymi przez S. Dostaw tych od ww. podmiotów organ nie uznał jako rzeczywistych.

Natomiast 2 faktury dotyczyły nadzoru, który nie był w ocenie organu sprawowany. Dokumentów dotyczących nadzoru nie miał zleceniodawca. Pracownicy podatnika nie mieli wiedzy o nadzorze, nie znali A. N. lub S. Postanowienia umowy o nadzór nie były realizowane, ponieważ wymagałyby kontaktu ze zlecającym. Nadzór był natomiast sprawowany przez pracownika podatnika. Ponadto wynagrodzenie za styczeń w kwocie 11.333,32 zł netto musiałoby zostać przyznane za 5 dni roboczych nadzoru, a przychód podatnika za ten miesiąc wyniósł na tej budowie 43.243,92 zł.

Zakwestionowano także usługę badań geologicznych w K., objętych fakturą nr 13/04/11 opiewającą na 33.500 zł netto, która miała być podzlecona spółce S., a przez nią podzlecona innemu jeszcze podmiotowi, przy czym nie przedłożono żadnej dokumentacji z takich badań, co przy przedmiocie analizy musiałoby oznaczać lekceważące podejście do tematu budowy autostrady. Ustanowiony na tej budowie kierownik nie wiedział nic na temat zleconych badań, a podatnik, ani podzleceniobiorcy nie potrafili udokumentować, ani wskazać osób, które takie badania miały przeprowadzić.

Za nierzetelną uznano także fakturę 12/0311 na kwotę 20.000 zł, za analizę umowy R. – P. A1 S. K.. Przesłuchane na tę okoliczność osoby nie były w stanie podać jakichkolwiek szczegółów na temat wyników oceny, w tym opracowanych dokumentów (raportów, analiz, opinii, wskazania osób podejmujących się tych czynności). A. N. nie prowadził działalności w takim zakresie, nie zatrudniał specjalistów w tej dziedzinie, a całość zlecenia podzlecił innemu podmiotowi.

Faktura 32/09/11 dokumentująca dostawę cementu do W. B. na budowę wiaty magazynowej została zakwestionowana, ponieważ nie potwierdziły tego wyniki analizy dokumentacji przedstawionej przez A. N. i S. Nie można było ustalić producenta cementu, ani jego faktycznego dostawcy.

- nr 14/06/11 na 234.000 zł (4zł/m2) związaną ze zleceniem od P. T.-H.-U. "E.-T." G. O., H. O. sp. j. za stabilizację gruntu na autostradzie A4 odcinku J.-R. Roboty te wykonali pracownicy podatnika, w oparciu o własny sprzęt. Brak było dowodów, aby jakiekolwiek prace wykonywał A. N. lub S.. Ponadto także i zlecenie na te roboty wskazywało konkretnie obszar robót, który ustalono dopiero po obmiarach.

- 3 faktury (nr 15/07/11 za nadzór i stabilizację gruntu na budowie lotniska w P., a 9/08/11 i 15/09/2011 za stabilizacje gruntu w M.) związane ze zleceniem od E. K. sp. z o.o. sp.k. Pracownicy podatnika nie potwierdzili udziału w pracach na lotnisku A. N., a nie był on również znany zleceniodawcy, podczas gdy czynności nadzoru wymagałyby kontaktu z przedstawicielem spółki. Faktury 08/11 i 15/09/2011 opiewały na 23.100 zł i 105.700 zł netto, przy cenie jednostkowej 3 zł/m2 i 10zł/m2. Z dokumentów tych i zleceń wynikało, że całość prac zlecono A. N., podczas gdy roboty te wykonywali pracownicy podatnika (wyjazdy potwierdzono delegacjami), a obmiarów dokonywano do zakończeniu prac, zaś wcześniej dokładny obszar robót nie był znany, choć podano go w zleceniu. Przychód podatnika z tej inwestycji wyniósł 132.125 zł, podczas gdy wydatek na zakup spoiwa (97.262,10 zł) i zleconą usługę podwykonawcy (105.700 zł) łącznie powinien wynieść 202.962,10 zł netto, przez co byłaby to kolejna deficytowa inwestycja podatnika, a wartość ta nie obejmowała wynagrodzenia pracowników, kosztów pracujących maszyn.

- nr 14/04/11 na 3.300 zł związana z usługą zleconą przez R. M. P., za badanie geologiczne na budowie ulicy D. S. Zlecenie datowane było na 28 kwietnia, tj. po zakończeniu robót stabilizacyjnych w lutym, a samą fakturę wystawiono 22 kwietnia, czyli przed datą zlecenia 28 kwietnia. Podatnik nie dysponował żadnym dokumentem z tych badań, a one same miały zostać podzlecone przez A. N. do S.

- nr 17/09/2011 za 24.845 zł związana z usługą zleconą przez D. B. G. K. za stabilizację gruntów na budowie R. P. w S.. Zlecający miał kontakt tylko z podatnikiem, nie miał wiedzy o podwykonawcy. W trakcie realizacji prac zlecający na bieżąco kontrolował jakość wykonywanych robót. Tymczasem całość tych robót miał rzekomo wykonać A. N., którego obecności na budowie nie potwierdzili także pracownicy podatnika. Ponadto zlecenie dla A. N. opatrzone jest datą 1 września, podczas gdy podatnik otrzymał zlecenie od zamawiającego 5 września. Podobnie jak w innych przypadkach zlecenie dla A. N. wskazywało konkretnie obszar robót pomimo, że nawet zamawiający posłużył się powierzchnią przybliżoną.

- 3 faktury związane ze zleceniem od G. P., za utrzymanie czystości na budowie obwodnicy J. (zamiataniu dróg asfaltowych) na kwoty 28.000 zł, 20.500 zł i 25.000 zł. Pracownicy podatnika nie wskazali na wykonywanie innych robót na budowie, aniżeli stabilizacja gruntu. Ponadto roboty te wykonywano w październiku i listopadzie, podczas gdy faktury wystawiono w 30 grudnia 2011 r.

- 3 faktury związane z usługami szkolenia BHP oraz pozyskania klientów (34/01/11 na 20.000 zł, 15/04/11 na 34.000 zł, 16/04/11 na 4.500 zł). Przeprowadzenia takich szkoleń nie potwierdził żaden z przesłuchanych pracowników podatnika. A. N. zasłonił się niepamięcią co do osoby, która miała przeprowadzić szkolenie oraz w jaki sposób je udokumentowano. Jego wiedz na temat świadczonych przez siebie usług niematerialnych (też analizy umów, pozyskiwania klientów, reklamy) była minimalna. Zeznał, że korzystał z usług innych podmiotów. Po szkoleniu BHP nie wydawano pracownikom certyfikatów.

- 6 faktur dotyczących dostawy spoiw oraz wynajmu placu i rozsypywacza. Dostawy cementu zakwestionowano z przyczyn takich samych, jak w poprzednich przypadkach. Nie uznano za jego dostawców ani A. N. ani S. Co do wynajmu placu, to A. N. nie potrafił wskazać, gdzie się on znajdował, kto był właścicielem terenu, co było na nim składowane i czy posiadał do niego tytuł prawny. Dlatego podważono rzetelność faktury nr 42/12/2011 opiewającej na 60.000 zł za najem placu w okresie całego roku 2011. Z tożsamych powodów podważono fakturę nr 28/09/2011 opiewającej na 84.000 zł za najem 3 rozsypywaczy, podczas gdy faktura wystawiona przez S. dotyczyła 1 sztuki.

- 21 (wykaz s. 324) dotyczących dostawy elementów metalowych do maszyn budowlanych, które w całości miały zostać zakupione przez A. N. od S. (wykaz faktur s.328-329), która według jego stanowiska miała być ich producentem. Jednak podmiot ten nie posiadał hal produkcyjnych i nie zajmował się żadną produkcją. A. N. nie udzielił też jednoznacznych odpowiedzi o sposób dostawy towarów. Prezes S. podał, że towar nabywał od swoich dostawców, ale nie był w stanie wskazać, gdzie miało to miejsce i gdzie go zawoził. Dokumentacja wykazała, że A. N. dostarczał ww. materiały wyłącznie do podatnika. Nie znał parametrów technicznych części, nie potrafił ich opisać. Podobnie wiedzy na ten temat nie miał M. D. Nie zdołano pozyskać jakiejkolwiek korespondencji handlowej, zamówień, specyfikacji, dowodów ich pochodzenia (producenta, importera), dowodów transportu. W toku postępowania kontrolnego zwrócono się zatem do innych dostawców części dla podatnika. Przekazane przez nich dokumenty pozwoliły na czynienie ustaleń w ww. zakresie. Wobec braku dowodów na dostawy realizowane przez A. N. i S. faktury wymienione w tabeli na s. 324 uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

- 18 (wykaz s. 332-333) związanych z naprawą ciągników, samochodów i maszyn budowlanych, które A. N. miał w całości nabyć od S. (wykaz faktur s.338). Podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia odnośnie objętych fakturami napraw, ale nie przedłożył dodatkowo żadnych dokumentów, np. z zakupu części. A. N. nie posiadał wiedzy w na temat napraw objętych ww. fakturami. Nie znał faktycznego wykonawcy usług naprawy, miejsca naprawy sprzętu. Nie miał wiedzy o użytych częściach i źródle ich pochodzenia. Z kolei S. nie posiadała odpowiedniego zaplecza i ludzi, którzy mogli by takie naprawy wykonać. A. N. usługi serwisowe świadczył wyłącznie na rzecz podatnika. Nie przedstawiono żadnej korespondencji handlowej, dowodów transportu, przekazania i odbioru maszyn. W toku postępowania kontrolnego zwrócono się także do innych serwisantów, z których usług korzystał podatnik (wykaz s. 341). Przekazane przez nich dokumenty pozwoliły na czynienie ustaleń w ww. zakresie, a wystawiane faktury zawierały specyfikacje dotyczące rodzaju wykonanych usług i wykorzystanych części. Dokumenty te zawierały również takie dane, jak numer zlecenia i oznaczenie naprawianego pojazdu. Wobec braku dowodów na usługi realizowane przez A. N. i S. faktury wymienione w tabeli na s. 332-333 uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2) L. sp. z o.o. z/s w K.

Odnośnie tego kontrahenta ustalono, że w 2011 r. podatnik nabył od niego metalowe frezy do stabilizatora gruntu. Spółka nabyła ten towar od A. N., a ten z kolei od S. (wykaz faktur s.343-344). Producentem frezów miała być S., ale nie posiadała ona własnych hal produkcyjnych i faktycznie nie zajmowała się produkcją. A. N. unikał odpowiedzi na temat transportu, kosztów, załadunku i odbioru towarów. Z kolei M. D. zeznał, że A. N. miał odbierać całość towaru własnym transportem, a zbywany towar nabywał od różnych dostawców, ale nie podał ich nazw. Nie wskazał też gdzie ładowano towar i dokąd go wożono. A. N. nie był również w stanie podać szczegółów na temat cech poszczególnych elementów stalowych dostarczanych podatnikowi. Żadnej wiedzy w tym zakresie nie posiadał M. D. Całkowicie odmiennie funkcjonowały natomiast inni dostawcy części, do których zwrócono się o udzielenie podobnych informacji (s.349-350). Na tej podstawie przyjęto, że nie ma dowodów na to, że dostawy objęte ww. fakturami w rzeczywistości miały miejsce.

3) R. M. P. oraz G. P., w związku z refakturowaniem przez podatnika niektórych zdarzeń gospodarczych, nabytych od A. N.

Organ ustalił, że wszystkie towary i usługi objęte fakturami wymienionymi na s. 351-353, miały pochodzić od S. (opis transakcji w dotychczasowej części uzasadnienia). Nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły być refakturowane.

4) P. sp. z o.o.

Podatnik transakcji zakupu dokonywał także u ww. spółki. W okresie całego roku 2011 nie była ona czynnym podatnikiem podatku VAT i nie składała deklaracji podatkowych. Wykaz faktur, które podatnik ujął w swoich księgach podatkowych, przedstawiono na s. 355. Podatnik nie weryfikował, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT, czy dysponuje odpowiednim zapleczem techniczno-personalnym. Zapłaty dokonywano gotówką, za pośrednictwem M. P., a na fakturach nie było informacji o numerze rachunku bankowego. Podatnik nie miał osobistego kontaktu z przedstawicielem spółki. Nie zawarto z nią żadnych umów handlowych. Wszelkich uzgodnień dokonywano telefonicznie. Spółka nie posiadała sprzętu, który umożliwiałby jej samodzielne wykonanie zleconych robót stabilizacyjnych. Nie była ona również znana głównym wykonawcom (H.). Zatrudnieniu przez podatnika na stanowiskach kierowniczych pracownicy nie potwierdzili świadczenia na budowach usług przez spółkę. Ponadto miała ona wykonać na budowie autostrady A4, wraz z usługami świadczonymi przez A. N., większą ilość stabilizacji gruntu, aniżeli sprzedana przez podatnika do H. o niemal 100.000m2. Odnośnie faktury nr 2/12/2011 na 4.000 zł za nadzór na budowie ulicy S. [...] podano, że wystawiono ją wcześniej niż dni realizacji robót na związanej z nią inwestycji (21-22.12.2011 r.), a wynagrodzenie miano przyznać faktycznie za zaledwie 2 dni robocze. Kwota ta była wyższa niż ówczesne wynagrodzenie miesięczne pracownika podatnika odpowiedzialnego za nadzór. Sam nadzór miał zaś dotyczyć podstawowej działalności podatnika związanej ze stabilizowaniem gruntu (zagęszczeniem i wyrównywaniem gruntu).

5) T. J. (W.)

Podatnik miał nabywać usługi od ww. (wykaz 14 faktur s. 363-364). Był on w 2011 r. podatnikiem podatku VAT (czego jednak podatnik nie weryfikował), ale składał "zerowe" deklaracje, przy czym zostały one złożone (wszystkie) 30 października 2013 r. Nie figurował w 2011 r. jako podatnik środków transportowych. Zapłaty dokonywano gotówką, za pośrednictwem M. P., a na fakturach nie było informacji o numerze rachunku bankowego. Nie badał, czy M. P. posiadał upoważnienie do jego reprezentowania. Nigdy nie spotkał się z nim osobiście, nie zawierał pisemnych umów. Ww. osoba nie była również znana pracownikom podatnika. Osoby tej w toku postępowania nie zdołano przesłuchać. Wobec tego w poczet materiału dowodowego włączono m.in. decyzję wydaną wobec tej osoby na podstawie art. 108 ustawy VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września i grudzień 2011 r.

Organ ustalił, że podmiot ten nie był znany głównemu wykonawcy B. S.A., z którym podatnik miał zawartą umowę. Nie był znany także Z. W. (Inżynieria, budowa hali produkcyjnej dla O.-P.), C. E. i Z. sp. z o.o. (stabilizacja nasypów z gruntu na MOP K.), czy S. S.A. (rekultywacja terenu lotniska w J.). Podatnik nie miał wiedzy, kto faktycznie wykonał usługi naprawy objęte fakturami 11/12/2011, 12/12/2011, 15/12/2011, 14/12/2011 i 16/12/2011. Do faktur tych nie dołączono żadnych dokumentów, takich jak kosztorysy czy wyceny. Osoba ta nie posiadała sprzętu niezbędnego do zleconych mu prac budowlanych.

W świetle powyższego przyjęto, że faktury wymienione na s. 363-364 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6) Z. R. D. "D." S.C. R. [...]

Podmiot ten miał wykonać na rzecz podatnika usługę transportową udokumentowaną fakturą nr 3/08/2011 na 39.500 zł, za transport maszyn budowlanych na odcinkach budowy autostrady A4, której nie uznano za rzeczywistą.

Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że ZRD nabył od podatnika, na podstawie faktur nr 9/04/2011 z 27 kwietnia 2011 r., nr 1/08/2011 z 1 sierpnia 2011 r. i nr 6/08/2011 z 19 sierpnia 2011 r., usługę serwisu wraz z częściami za 6.108,80 zł netto, rozsypywacz spoiwa X-Trial 12HBR za 48.780,49 zł netto oraz rozsypywacz spoiwa X-Trial 9A za 39.500 zł netto. Natomiast na podstawie faktury 1/08/2011 z 2 sierpnia 2011 r. sprzedał podatnikowi samochód Audi Q5 za 48.780,49 netto (60.000 zł brutto), a na podstawie faktury nr 3/08/2011 z 19 sierpnia 2011 r. usługę transportową za 39.500 zł (48.585 zł brutto).

Usługa transportowa miała być wykonywana pojazdem oddanym podatnikowi do korzystania na okres 2 i pół miesiąca (od czerwca do sierpnia) wraz z kierowcą, w związku z zaległym wobec niego zobowiązaniem ZRD na 39.500 zł. Płatność za faktury 1/08/2011 i 6/08/2011 (rozsypywacze) oraz 3/08/2011 (transport) zrealizowano w drodze kompensaty. Takiej formy pracy, jak opisana, nie potwierdził kierowca. Zeznał on, że przewoził maszyny budowlane na odcinkach autostrady A4, ale nie zna S. B. ani T.-P. Zawsze dysponował listami przewozowymi, protokołami zdawczo-odbiorczymi. Otrzymując zlecenie wyjazdu i przewozu otrzymywał numer kontaktowy do majstra na budowie. W okresie tym jego firma (ZRD) także realizowała usługi na budowie tej autostrady dla tego samego głównego wykonawcy B.

Organ zwrócił uwagę, że wartość samochodu Audi Q5, określona na 60.000 zł brutto, znacząco odbiegała od ceny rynkowej i ceny ustalonej dla potrzeb ubezpieczenia. Przed sprzedażą wynosiła ona 107.700 zł, a po sprzedaży 113.180 zł. Nie stwierdzono natomiast w dokumentacji podatnika wydatków na ulepszenie pojazdu, które uzasadniałyby tak znaczący wzrost jego wartości. Między ww. podmiotami rzekome zadłużenie mogło wynikać wyłącznie z tytułu dostawy rozsypywacza X-Trial 9A, przy czym fakturę wystawiono nie w czerwcu, lecz 19 sierpnia i tego samego dnia wystawiono fakturę za usługę transportową na taką samą kwotę. Jeżeli dodać do wartości samochodu (60.000 zł brutto) wartość kompensaty (48.585 zł brutto), odpowiadałaby ona wartości ubezpieczeniowej samochodu Audi Q5.

7) C. L. C.

Podmiot ten miał wykonać na rzecz podatnika usługę naprawy pojazdów samochodowych udokumentowaną fakturą nr 1/07/2011 na 77.500 zł, za naprawę skrzyni biegów i silnika VW Passat (18.352 zł netto), silnika i układu paliwowego Audi Q5 (12.796,13 zł netto), układu zawieszenia VW Transporter (9.560 zł netto), naprawę i zmianę oprogramowania sterownika silnika Audi A6 (22.300 zł netto), której nie uznano za rzeczywistą.

L. C., pomimo wezwania, nie przedłożył żadnych dowodów wykonanych usług, ani nabytych części. Między zeznaniami ww. i podatnika zachodziły rozbieżności, w tym co do rodzaju i zakresu wykonanych napraw (s. 383-384). L. C. nie zatrudniał mechaników, częścią napraw miał zajmować się sam, część miał zlecać podwykonawcom. W 3 z 4 opisanych wyżej przypadków usług ich wartość była zbliżona do wartości pojazdów, w tym Audi A6, które według ewidencji środków trwałych nabyto w 2008 r. za 30.000 zł, zaś wymiana części, które uległy awarii w autoryzowanym serwisie miała wynosić około 3-3,5 tyś euro (10-12 tyś zł). Z koeli Audi Q5 miało być naprawiane także przez inne osoby, w tym A. N. (7.072,50 zł netto) i J. P. (4.979,67 zł netto), a nie były to wszystkie naprawy przed jego sprzedażą za kwotę 50.000 zł. Opisana wyżej faktura miała dokumentować naprawy wykonywane w różnym czasie, a na poczet ceny miały być także pobierane zaliczki, które nie były dokumentowane. Inne podmioty, z których usług korzystał podatnik, na fakturach wymieniali wartość samej usługi oraz wartość zużytych części.

Organ podał, że ww. faktury zostały przed podatnika rozliczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i złożonych deklaracjach podatkowych, ale w warunkach określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Opisane wyżej usługi i dostawy nie miały rzeczywiście miejsca, a ich rozliczenie spowodowało obniżenie obciążeń podatkowych. Roboty związane ze stabilizacją gruntu były wykonywane przez pracowników podatnika obecnych na placach budów, a nie przez rzekomych podwykonawców. Analiza delegacji wystawianych pracownikom oraz informacji na temat możliwego do wykonania zakresu robót przez jeden zestaw maszyn (osobodniówek) wykazała, że podatnik miał możliwość wykonania wszystkich usług we własnym zakresie. Przesłuchani pracownicy, zajmujący stanowiska kierownicze, nie potwierdzili dostaw cementu i części, o których mowa w ww. fakturach. Wiedza podatnika o wystawcach faktur, zwłaszcza A.N., który wystawił na jego rzecz faktury na ponad 30% wartości kosztów wykazanych w księgach podatkowych, była niewielka. Za niewiarygodne uznano to, że pracownicy podatnika nie mieli wiedzy o osobie, która miała świadczyć tak znaczący zakres usług w całym 2011 r. W toku postępowania stwierdzono liczne nieprawidłowości i rozbieżności, które podważały wiarygodność faktur i rzetelność usług. Dotyczyło to m.in. zakresu wykonywanych robót, większego niż zbywany przez podatnika swoim zleceniodawcom przy jednoczesnym pobycie pracowników podatnika na danej budowie, wykonywaniu takich robót po końcowym odbiorze przez zleceniodawców podatnika, dowolnej wycena kontraktów z podwykonawcami i brak wiedzy inwestorów lub głównych wykonawców o podwykonawcach podatnika, dostawy cementu na budowy w dniach, w których nie prowadzono robót, albo którego odbiór potwierdzali pracownicy nieobecni danego dnia na budowie, zużywanie cementu w ilościach ponadnormatywnych, podzlecania robót przed dniem otrzymania zlecenia dla siebie, podzlecania dokładnej ilości robót, których powierzchnia była ustalana podczas obmiarów powykonawczych, sprawowania nadzoru w dniach, w których pracownicy podatnika nie realizowali robót, a także pomimo obecności pracowników nadzoru zatrudnianych przez podatnika, istotnej rozbieżności wyceny takiego nadzoru w relacji do wartości kontraktów, braku wiedzy o źródle pochodzenia oraz producentach części i cementu, braku dokumentacji handlowej, które określałyby parametry techniczne i sposób dostawy, braku wyspecyfikowania na fakturach rodzajów dostarczanych towarów, w tym części do różnych maszyn i urządzeń, braku dokumentów wykonanych badań geologicznych, braku wiedzy o miejscu wynajmowanego placu, niewiarygodnego okresu pracy samochodu z HDS, a także wynajmu 3 rozsypywaczy pomimo istnienia tylko 1 (którego byt organ także podał w wątpliwość). Na nierzetelność faktur wskazują także ustalenia dotyczące działalności A. N. i spółki S. (podsumowanie oceny s. 390-392), która nie prowadziła faktycznej działalności ani w zakresie usług, ani w zakresie dostaw. Spełniała kryteria do uznania jej w mechanizmie oszustwa podatkowego jako "znikającego podatnika", którego działalność ograniczała się do wystawiania faktur, bez rozliczania podatku. Ustalenia dotyczące tych dwóch podmiotów miały także związek z oceną działalności spółki L. Także spółka P. nie dysponowała możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej (s. 393). Uczestniczyła tylko w obrocie "pustymi" fakturami. Udział w oszustwie podatkowym brał także T. J, a jego rola ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Z kolei L. C. nie wykonał usług objętych ww. fakturą (s. 394), podobnie jak nie miała rzeczywistego charakteru usługa ZRD (s. 395). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było przyjąć, że podatnik nie był świadomy wszystkich okoliczności zdarzeń objętych ww. faktorami. Podatnik świadomie ujmował te faktury w księgach podatkowych. W tym stanie rzeczy konieczne stało się zastępcze rozliczenie podatnika, które w szczegółowy sposób przedstawiono na s. 404-411. Ponadto podatnik w 2011 r. wystawił 33 faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wypełniało dyspozycję art. 108 ustawy VAT (wykaz faktur w tabelach na s.406-412).

W odwołaniu podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych odnośnie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r., których termin upłynął 31 grudnia 2016 r. Nie doszło w ocenie podatnika do skutecznego zawieszenia biegu tych terminów. Zawiadomienie o zawieszeniu zostało mu doręczona na 3 tygodnie przed upływem ww. terminu. Zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji VAT zostały przez niego wykonane. W ocenie podatnika przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można wszcząć postępowania karnoskarbowego w sprawie danego zobowiązania, ponieważ dopiero decyzja podatkowa może ukształtować zobowiązanie odmiennie niż wynika ze złożonej deklaracji.

Podniesiono też, że zakwestionowane faktury od podwykonawców dokumentują rzeczywiste transakcje, które następnie zostały odsprzedane jego zleceniodawcom. Podmioty te dostarczały mu także towary. Usługi nabywane do M. P. i G. P. refakturował zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, przez co miał obowiązek ujęcia ich w deklaracjach. Podatnik zarzucił zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie swobody oceny dowodów w związku z zakwestionowaniem rzetelności faktur, odnośnie których usługi i dostawy zostały wykonane i opłacone. Ustaleń dokonano na podstawie zeznań pracowników, którzy nie brali udziału w negocjacjach i końcowych odbiorach z udziałem inwestorów lub głównych wykonawców, a zakwestionowano tę część ich zeznań, która była dla niego korzystna. W celu wyjaśnienia części wątpliwości wnioskował o powołanie biegłego w celu oceny, czy mógł z pomocą własnych pracowników i sprzętu wykonać określonych zakres robót, ale wniosek ten nie został uwzględniony. Zakres robót był tak szeroki, że nie był w stanie wykonać ich we własnym zakresie, a ilość zużywanego spoiwa uzależniona była od warunków gruntowych i pogodowych.

Oceniając usługi nabywane od A. N. pominięto, że posługiwał się on podwykonawcami, na warunkach określonych w ust. 8 ust. 2a ustawy VAT. Pomimo, że przepis ten wprowadzono dopiero od dnia 1 kwietnia 2011 r., to stanowi on odzwierciedlenie regulacji art. 28 dyrektywy 2006/112/WE. Refakturowane usługi nie wynikały z "pustych faktur", ponieważ A. N. sam nabywał je od swoich podwykonawców, w tym spółki S., a dalsze czynności były podejmowane przez jej prezesa M. D., który zlecał je głównie T. J. Dlatego nie powinno dziwić, że wcześniejsze podmioty nie miały kontaktu z bezpośrednimi wykonawcami usług i dostawcami towarów. Obszar, na jakim były świadczone prace, był rozległy, przez co pracownicy nie znali się nawzajem. A ponieważ usługi te nie były świadczone bezpośrednio przez A. N. i M. D, to nie byli oni widziani na placach budów. Ponadto ustalenia organu dotyczą wydarzeń sprzed 5 lat, przez co pracownicy nie pamiętali szczegółów. Ale byli tacy, jak G. P., którzy wskazali na obecność A. N. na budowie. Natomiast to, że zleceniodawcy nie byli informowani o podwykonawcach, nie powinno mieć wpływu na kwestie rozliczenia podatku VAT. Z kolei podawanie konkretnej ilości obszaru roboczego wynikało z tego, że w przypadku prac na zamkniętych obszarach zmierzenie powierzchni jest stosunkowo proste, a ponadto część zleceń była wypełniana już po faktycznym wykonaniu robót, stąd podawano w nich konkretne wartości, a nie przybliżone. Wynagrodzenie ryczałtowe ułatwiało zaś rozliczenia. Zadania związane z nadzorem w dużej mierze byle przez A. N. zlecane spółce S., a ta zlecała je swoim podwykonawcom. Nadzór zewnętrzny nie kolidował z nadzorem sprawowanym przez jego pracowników.

Podatnik podkreślił, że to on decydował kto i gdzie naprawiał zepsuty sprzęt. Pracownicy zgłaszali mu usterki, a on dalej się tymi sprawami zajmował. Czasem napraw dokonywano na placu budowy, czasem sprzęt był zabierany do serwisu. Bezpośredni podwykonawcy zlecali prace serwisowe innym podmiotom, a usługi były finalnie odsprzedawane na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Organ nie powinien też oceniać zasadności ani zlecanych napraw, ani badań geologicznych czy geotechnicznych gruntu. To on odpowiadał przed zlecającym za jakość wykonanej stabilizacji i aby unikać reklamacji wykonywane były analizy gruntu. Wynajmowany był także plac pod Katowicami, a to, że umowa nie została zawarta w formie pisemnej i nie był dokładnie wskazać adresu tej nieruchomości nie stanowiło dostatecznej podstawy do zakwestionowania nabycia takiej usługi. Natomiast najem maszyn uzależniony był od zapotrzebowania oraz stanu wyposażenia. Dotyczył takich urządzeń, jak spychacze, walce, ale też samochód z HDS. Całkowicie sprzecznie z zeznaniami pracowników zakwestionowano fakt przeprowadzenia szkoleń BHP. W zakresie usług transportu świadczonych przez ZRD podano, że w tej kwestii organ oparł się na zeznaniu kierowcy, który wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią i który na temat współpracy między nim a jego pracodawcą nie mógł mieć wiedzy. Organ w ogóle nie odniósł się do kwestii "dobrej wiary" podatnika.

W odrębnym piśmie podatnik, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 i podnosząc, że doręczenie zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2011 r. było bezskuteczne, przez co postępowanie powinno być umorzone. Ponadto doręczenie zawiadomienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który w świetle art. 13 Ordynacji podatkowej nie jest organem podatkowym, było bezskuteczne.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia dotyczącego lipca, sierpnia i września 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe w nowej wysokości, w sposób opisany na s. 3 decyzji, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zmiany w organizacji administracji skarbowej, w tym dyspozycję art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, na mocy której postępowanie odwoławcze powierzono prowadzić temu organowi.

Następnie uznał, że zarzuty i argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych i bezskuteczności zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia okazały się niezasadne. Wskazał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2016 r., a zawiadomienie do podatnika wystosowano w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r. i doręczono przed końcem tego roku. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa, w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nie na skutek decyzji określającej, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja, o jakiej mowa w art. 99 ust. 12 ustawy VAT, ma charakter deklaratoryjny, a weryfikacji samoobliczenia podatku przez podatnika dokonano w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Brak decyzji określającej nie oznaczał, że zobowiązania podatkowe nie istniały.

Organ podkreślił, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, która jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W razie ustalenia, że wystawca faktury nie wykonał opisanej w niej czynności, podatnik nie może odliczyć prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

W kwestii ustaleń faktycznych odniesiono się do obszarów współpracy podatnika z każdym z ww. kontrahentów, a odnosząc się do zarzutów odwołania także rodzajowo do zagadnień: usług stabilizacji, nadzoru, doradztwa i szkoleń, naprawy sprzętów, badań geologicznych, wynajmu placu, dostawy towarów i usług transportowych.

Powołując się na protokoły przesłuchania A. N. podano, że nie był on w stanie podać danych zatrudnianych pracowników ani podwykonawców. W piśmie z dnia 5 lutego 2015 r. podał, że był pośrednikiem między podatnikiem a spółką S. A. N. łączyła z podatnikiem prywatna znajomość, podobnie jak z M. D. - prezesem S. A. N. nie miał wiedzy na temat działalności operacyjnej spółki i jej kontrahentów (podwykonawców), pochodzenia towarów. Według jego wiedzy producentem części - elementów stalowych dostarczanych podatnikowi miała być S. Nie potrafił opisać szczegółów zamawianych towarów i sposobu transportu twierdząc, że w większości przypadku transport zapewniał sprzedający, a koszty transportu zawarte były w cenie towaru. Nie uczestniczył w załadunku i rozładunku towarów. Nie pamiętał, kto dokonywał napraw samochodów i maszyn budowlanych, ani gdzie ich dokonywano, kto transportował pojazdy i jak szacowano koszty naprawy oraz diagnozowano uszkodzenia, kto był dostawcą części. S. miała posiadać wykwalifikowany personel i zaplecze techniczne umożliwiające takie usługi. Nie był w stanie wskazać, kto faktycznie wykonywał usługi rozsypywania spoiwa, stabilizacji gruntu, badania geologiczne, do kogo należały maszyny budowlane, jak dokonywano wyceny usług. Nie przekazał szczegółowych informacji na temat usług transportu oraz wynajmu hakowca, jak i wynajmu placu manewrowego. Nie pamiętał, kto przeprowadzał szkolenia, ile osób w nich uczestniczyło, gdzie się odbyło, jak je udokumentowano, w jaki sposób analizowano umowy, jak wykonywano usługi reklamowe i pozyskiwano klientów. Nie był w stanie określić szczegółów, na czym polegało sprawowanie przez niego nadzoru (s. 49-50). W dokumentach stwierdzono sprzeczności i rozbieżności dotyczące dat zlecania usług, ilości wykonanych robót - często w wymiarze końcowego obmiaru, a nawet obmiaru po korekcie, które to wartości przy udzielania zleceń nie mogły być znane, zlecenia wykonania robót wcześniej już wykonanych i zakończonych, albo które miały być wykonane później niż data faktury, albo brakowało w nich szczegółów/parametrów co do zakresu robót, data raportu podwykonawcy była późniejsza niż raportu przekazanego inwestorowi, podatnik w terminie wymienionym na zleceniu nie był zobowiązany do wykonywania prac, raport od podwykonawcy dokumentuje te same czynności/roboty, które wykonali pracownicy podatnika, protokoły odbiorów podwykonawczych zawierały te same dane co protokół przekazany inwestorowi, albo nie zawierały informacji o cenie spoiwa lub innych istotnych informacji, takich jak ilość m2, cena jednostkowa, miejsce wykonania usługi, zakres robót był szerszy niż zlecenie podatnika, data odbioru robót przez inwestora była wcześniejsza niż odbioru od podwykonawcy, data odbioru na fakturze od podwykonawcy jest późniejsza niż data faktury podatnika wystawiona dla inwestora, świadczenie usług po terminie zakończenia inwestycji, brak wiedzy pracowników podatnika o robotach wykonywanych przez podwykonawców, składanie przez podatnika ofert inwestorom mniej korzystnych niż podwykonawcy albo kwota zapłacona podwykonawcy była wyższa niż otrzymana od inwestora, przekonanie pracowników podatnika o wykonaniu robót we własnym zakresie, przebywanie pracowników podatnika i podwykonawców na tych samych budowach w tym samym czasie, zakazy zlecania robót podwykonawcom niezgłoszonym inwestorom/głównym wykonawcom, wykonywanie poprawek pomimo braku zgłaszania reklamacji przez inwestorów, posiadanie na budowach wystarczających zasobów osobowo-maszynowych do wykonania usługi, podpisywanie raportów odbiorów przez pracowników obecnych w danym czasie na innej budowie (szczegółowy opis na s. 38-41).

W zakresie usługa badań geologicznych, które miały być przez podatnika refakturowane, A. N. nie pamiętał, kto miał je faktycznie wykonać, a wskazał jako prawdopodobnego wykonawcę spółkę S. Organ zgodził się z podatnikiem, że nie musiał o nich powiadamiać inwestora lub głównych wykonawców, ale uznał to za mało prawdopodobne. Nie wymagali oni bowiem od niego wykonywania takich badań. Poza tym, że żaden z ww. podmiotów nie był w stanie podać szczegółów na temat takich badań, to na niektórych budowach badania przeprowadzali inwestorzy lub główni wykonawcy, a zdarzało się, że podatnik zlecał przeprowadzanie badań już po zakończeniu robót (s.59-60).

Z kolei odnośnie najmu placu postojowego oraz maszyn organ przyznał, co podnoszono w odwołaniu, że dla ważności umowy najmu nie musiała ona być zawierana na piśmie i podatnik nie musiał znać dokładnej lokalizacji miejsca, skoro wiedział jak do niego dojechać. Ale rzecz w tym, że ani podatnik ani A. N. bądź przedstawiciel S. nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów na jego temat. Wiedzy takiej nie posiadali także pracownicy podatnika odpowiedzialni za "ciągłość" pracy. Tożsame uwagi organ poczynił odnośnie najmu hakowca (maszyny HDS) oraz 3 rozsypywaczy (s. 62-63).

Za niewiarygodną uznano fakturę za szkolenia BHP pracowników podatnika. A. N. nie był w stanie wskazać danych osoby, która przeprowadziła szkolenia, choć twierdził, że miała to być osoba z uprawnieniami. Z kolei przedstawiciel S., której miano zlecić wykonanie tej usługi, o usługach takich nie wspominał.

Zakwestionowano możliwość dostawy przez A. N. cementu i elementów stalowych do maszyn budowlanych. Podmiot ten stwierdził, że dostaw takich nie realizował, lecz zlecał je S., która nie mogła ich dokonać. Nie był zorientowany ani co do producenta, ani sposobu i miejsc załadunku i dostaw. Pracownicy podatnika wskazywali na dostawy cementu i części, ale nie byli w stanie wskazać na osobę dostawcy. Dostawy miały być realizowane np. w dniach, w których podatnik nie prowadził robót, a pracownicy wyjaśnili zaś, że cement był zasadniczo odbierany z cystern bezpośrednio do rozsypywacza w trakcie robót. Podatnik nie wykazał, aby istniały podstawy do wykonywania robót poprawkowych, które uzasadniałyby tak znaczący wzrost zużycia cementu. Ponadto cement zasadniczo dostarczali inwestorzy/główni wykonawcy, a nabycie dodatkowej partii powodowałoby nierentowność inwestycji. Źródło pochodzenia cementu nie zostało ustalone, a nie potwierdzono, aby był nabywany np. w najbliższej cementowi w pobliży terenu inwestycji (N./K.). Dokumenty odnoszące się do dostaw części nie wskazują żadnych ich parametrów. O ile zatem wykonanie usługi wymagało zwiększenia dozowania spoiwa według własnej receptury lub wykonania poprawek, to nie wykazano, aby dostawy cementu zlecone A. N. miały rzeczywisty charakter. Istota sprawy nie dotyczyła tego, czy rzeczone dostawy zostały wykonane przez kogokolwiek, ale przez podmioty widniejące na fakturach jako strony transakcji.

Organ zaznaczył, że pracownicy podatnika mieli prawo nie pamiętać szczegółów związanych z robotami na budowach, a nawet szkoleniami, ale nie mogli nie znać A. N. lub spółki S., choćby z uwagi na liczbę realizowanych inwestycji, zaś znaczna część przesłuchanych pracowników zajmowała stanowiska kierownicze/nadzorcze. Zwrócił też uwagę, że przesłuchani przedstawiciele inwestorów wskazywali na firmę A. N., której pracownicy mieli wyróżniać się strojem (kamizelkami z napisem/logo firmy D., s.42), więc pracownicy podatnika powinny ich zauważyć na placach budów. Ale zeznania tych osób, poza ich "ewoluowaniem", cechowały się niespójnością w kwestii jego udziału w robotach jako podwykonawcy podatnika i były w niektórych szczegółach bardziej rozbudowane, aniżeli zeznania pracowników podatnika. Dlatego organ podał w wątpliwość, aby wiedzę na temat obecności A. N. mieli przedstawiciele inwestorów, a nie mieli jej pracownicy podatnika (szczegółowo odniesiono się do zeznań I. K. i zestawiono je z zeznaniami M. D. i A. N., s. 43-44).

Odnośnie spółki S. ustalono, że pod adresem widniejącym w KRS nie stwierdzono informacji wskazujących na jej siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności. Prezes spółki (M. D.) oświadczył, że nie ma ona siedziby, nie posiada żadnych własnych magazynów, nie rozliczała należności podatkowych. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, nie wynajmowała hal, biur i środków transportu. Korzystała tylko z usług podwykonawców. M. D. nie potrafił opisać szczegółów współpracy z A. N., ale twierdził, że koszty transportu ponosił A. N. Nie wskazał, gdzie dokonywano załadunku towarów. Nie potrafił opisać, na czym polegały usługi świadczone na rzecz A. N. Jako osobę z rozległymi kontaktami handlowymi, poprzez którą szukano podwykonawców, wskazał T. J. co do którego nie potwierdzono, aby prowadził działalność gospodarczą i w ogóle podano w wątpliwość istnienie takiej osoby. Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej, a faktury były wystawiane w domu przez M. D. Usługi miały być zlecane przez spółkę T. J.

Odnośnie spółki P. odniesiono się do 9 faktur wystawionych w grudniu 2011 r. Podkreślono, że w całym tym roku spółka nie była czynnym podatnikiem VAT, ani podatku dochodowego lub płatnikiem tego podatku i nie składała deklaracji. Wobec spółki wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy VAT, w tym za grudzień 2011 r. Podatnik kontakt ze spółką (jej przedstawicielem vice prezesem T. J., który wystawiał na rzecz podatnika faktury także jako przedsiębiorca jednoosobowy, o czym dalej) nawiązał za pośrednictwem M. P., ale nigdy nie był to kontakt osobisty. Nie weryfikował jej pod żadnym kątem. Nie zgłaszał takiego podwykonawcy głównemu wykonawcy autostrady A4. Należności za usługi regulowano gotówką, za pośrednictwem M. P. W odniesieniu do usługi nadzoru (jedna faktura) nie udało się, z uwagi na brak kontaktu, ustalić żadnych szczegółów. W ocenie organu usługa taka nie miała jednak ekonomicznego uzasadnienia. Na terenie budowy byli obecni pracownicy podatnika, którzy byli odpowiedzialni za nadzór, a ponadto miała być ona świadczona w czasie, kiedy podatnik nie realizował na tej budowie żadnych usług, zaś jej wycena nie przystawała do przychodu podatnika z tej inwestycji i posłużono się w niej danymi, które nie mogły być znane w czasie udzielania zlecenia (s. 50-51). Miała ona również zostać wykonana na długo po czasie wystawienia faktury (s. 54).

W rejestrze zakupów za grudzień 2011 r. podatnik ujął także faktury wystawione w grudniu 2011 r. przez T. J. - vice prezesa P. (s.31), które miały dotyczyć tak usług budowlanych związanych ze stabilizacją gruntu na budowach w różnych miejscach w kraju, rekultywacji gruntu, dostawy metalowych frezów, naprawy skrzyń biegów i hydrauliki oraz serwisu hydrauliki. Wobec tego podmiotu wydano decyzję, o której mowa w art. 108 ustawy VAT, w tym za grudzień 2011 r. Złożone przez niego z opóźnieniem deklaracje VAT za 2011 r. były "zerowe". Zleceniodawcom podatnika osoba ta nie była znana. Sposób nawiązania współpracy oraz kontakt z nim przebiegał tak, jak w przypadku spółki P.

Podkreślono (s. 46-48), że żaden ww. dwóch podmiotów nie udzielił odpowiedzi na kierowane wezwania. Nie zdołano także przeprowadzić przesłuchania, ponieważ wezwany nie stawił się. W obu przypadkach podatnik dokonywał zapłaty gotówkowo, nie bezpośrednio tym podwykonawcom, lecz za pośrednictwem M. P. Nie posiadali zaplecza technicznego i osobowego do wykonania takich zleceń. Pracownicy podatnika nie znali tych podmiotów, albo nie byli w stanie wskazać, czym się zajmowały. Na obecność taką wskazał G. P., ale dotyczyło to inwestycji na autostradzie A4 - węzeł D.-P., na której podwykonawcy mieli wykonać dla podatnika 357.169 m2 stabilizacji, podczas gdy on sprzedał zleceniodawcy 249.439 m2.

W rejestrze zakupów w listopadzie 2011 r. ujęto 2 faktury wystawione przez spółkę L. na dostawę metalowych frezów, łącznie za 242.400 zł netto. Miała status zarejestrowanego podatnika podatku VAT, ale nie złożyła żadnych deklaracji. Frezy miała nabyć od A. N., który miał je nabyć od S. F. miały być nabywane także od T. J. Żaden z tych podmiotów nie mógł jednak dostarczyć podatnikowi takich towarów.

Organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu I instancji odnośne faktur wystawionych dla R. M. P. i G. P. (s. 79-83). Skoro A. N. nie mógł wykonać na rzecz podatnika określonych w fakturach usług i dostaw, to podatnik nie mógł ich odsprzedać ww. kontrahentom.

Organ za bezsporne uznał, że podatnik prowadził w 2011 r. określony rodzaj działalności gospodarczej i realizował szereg zleceń, w tym przy pomocy podwykonawców. Niemniej, za takich nie można było uznać A. N. Zakres prac, które miano mu zlecić wymagałby zaangażowania odpowiedniego zaplecza logistycznego, pracowników i maszyn, którymi nie dysponował. Wskazał tylko jednego podwykonawcę - spółkę S., która sama takich usług nie wykonała, ponieważ także nie zatrudniała pracowników i nie posiadała maszyn, ale przede wszystkim nie prowadziła żadnej działalności. Podstawą rozliczania inwestycji były raporty dzienne, a dezawuowanie znaczenia i wartości tych wystawianych przez jego pracowników było niezasadne, zwłaszcza że istotną wagę przywiązywał natomiast do raportów sporządzanych przez A. N.

Organ przyznał, że inwestorzy nie muszą wiedzieć o osobach lub podwykonawcach zleceniobiorcy, nawet jeżeli ten przyjął na siebie takie zobowiązanie umowne. Nie zwalnia to jednak takiego wykonawcy od należytego dokumentowania takich zleconych im robót, w tym poprawek. Pośredniczenie w świadczeniu usług, o jakim mowa w art. 8 (refakturowanie usług), może mieć miejsce tylko przy faktycznym wykonaniu usługi. Ponieważ z ustaleń wynikało, że S. i T. J. rzeczonych usług nie wykonali, przeto A. N. nie mógł ich odsprzedać podatnikowi. Organ zaznaczył też, że faktury powinny spełniać wymagania formalne określone w art. 106e ustawy VAT, w tym m. in. określać miarę, ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową, ponieważ zasadniczy tylko wtedy poddają się weryfikacji. Prawo do odliczenia podatku wynika z konstrukcji podatku VAT, ale w razie stwierdzenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji podatnik z prawa tego nie może skorzystać, co wprost wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W takich okolicznościach nie ma podstaw do oceny, czy podatnik działał w "dobrej wierze", skoro przyjmował "puste" faktury. Ochrona, o jakiej mowa, może być zaś przyznana podatnikowi, który przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Podatnik nie weryfikował swoich kontrahentów, a z niektórymi nawet się nie spotkał (T. J.). Nie interesował się, kto faktycznie wykona zlecane usługi, skąd pochodzi dostarczany towar, jakiej jest jakości i jakie ma parametry. Zawierane umowy zawierały dane, których nie można było znać w dacie ich zawierania, a ponadto zawierały wiele rozbieżności i sprzeczności. Podatnik nie był zainteresowany poprawnym dokumentowaniem prac. Przyjmując takie faktury osiągnął korzyści podatkowe w postaci odliczenia podatku naliczonego.

Potrzebę reformacji części decyzji organu I instancji, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uzasadnił zmianą stanowiska co do oceny usługi transportowej wykonanej na rzecz podatnika przez ZRD "D." s.c. oraz naprawami wykonanymi przez L. C. Wskazano, że istnieją dokumenty dotyczące tej transakcji, a wątpliwości co do stanu faktycznego, zgodnie z art. 10 ustawy - Prawo przedsiębiorców, należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika (s. 76-79). Szczegółowe rozliczenie przedstawiono na s. 85-86.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przez organ:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1-2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ordynacja podatkowa.") oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 84 Konstytucji RP, z powodu niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pomimo wygaśnięcia zobowiązań w podatku VAT na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r., a w stosunku do zobowiązania za grudzień 2011 r. w dniu 31 grudnia 2017 r., a wydanie decyzji uchylającej decyzję I instancji w części i określającą zobowiązanie w VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a w pozostałej części utrzymującą decyzję I Instancji w mocy, zamiast uchylenia decyzji I instancji w całości i umorzenia postępowania,

2. art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że nie przysługuje mu to prawo, ponieważ materiał dowodzi, że faktury wystawione przez A. N., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., oraz T. J. (podwykonawców) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3. art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez dążenie organu I instancji do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje naruszeniem zasady prawa własności i nakładania podatków w drodze ustawy, o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 wskazując, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury, jest niezgodna z przepisami Konstytucji RP, a tymczasem organy dążą do wzbogacenia budżetu państwa jego kosztem, ponieważ odmówiono mu prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez podwykonawców pomimo, że nie wykazano, aby podwykonawcy nie uiścili podatku VAT należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, albo aby on nie uiścił podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur,

4. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że podatek należny wykazany na fakturach wystawionych na rzecz M. P. (R.B.) oraz G. P. pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, a rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji VAT-7, podczas gdy dokonywał refakturowania usług zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT oraz dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, wykonanych przez DiC na jego rzecz, a więc miał obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7,

5. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ignorowanie przez organy orzecznictwa ETS i TSUE, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne i prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, przez co organy naraziły się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, naruszając je, ponieważ nie wykazały, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem budżetu Państwa w takim sensie, że jakikolwiek podmiot w łańcuchu dostaw dopuścił się oszustwa podatkowego skutkującego tym, że podatek VAT nie został na jakimkolwiek etapie transakcji uiszczony, a jeżeli do tego by doszło, w następnej kolejności obowiązany był obalić "dobrą wiarę" podatnika, a więc na organach ciążył obowiązek wykazania, że nie działał w dobrej wierze i nie przysługuje mu odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez podwykonawców. Tymczasem organy do takich wniosków nie doszły, przez co zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT i orzecznictwem ETS organy nie miały prawa odmówić mu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców,

6. art. 120, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 123 § 1, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ organ odwoławczy zgromadził istotny materiał dowodowy (zeznania świadków), który zaważył na ocenie, że faktury wystawione przez podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naruszając zasadę dwuinstancyjności dopuszczono się także naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu,

7. art. 120, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców oraz art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, ponieważ w zakresie transakcji z podwykonawcami wątpliwości co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść,

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez arbitralne pomijanie wybranych zeznań świadków oraz wyciąganie nieprawidłowych i dowolnych wniosków z zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi nadmieniono, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, ponieważ termin przedawnienia nigdy nie uległ zawieszeniu ani przerwaniu. Zawieszenie miało charakter instrumentalny, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu. Śledztwo wszczęte dnia 28 października 2016 r. (na krótko przed upływem terminu przedawnienia dnia 31 grudnia) zostało zawieszone 18 stycznia 2017 r., a organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na decyzje organu podatkowego. Nie podejmował zaś własnych działań w celu zgromadzenia dowodów. Gdyby zaś nie efekt zawieszenia postępowania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe nie zostałby wszczęte. Ponadto w czasie, kiedy doręczano mu zawiadomienie o przyczynie zawieszenia biegu terminu, nie toczyło się postępowanie przeciwko osobie, a tylko w sprawie. Przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się natomiast już postępowanie pod sygn. K.37/14 dotyczące zbadania zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji powinno oznaczać, że upadły skutki wszczęcia postępowania karnoskarbowego związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Postępowania powinno być zatem umorzone. Może na to wskazywać argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w uchwale I FPS 5/17. Ponadto postępowanie karnoskarbowe nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie takie wszczęto w okresie domniemania prawidłowości deklaracji podatkowych VAT-7, a zobowiązanie nie zostało jeszcze określone decyzją. Zawiadomienie dotyczyło zobowiązań niewymierzonych i nieznanych. Podatek wynikający z deklaracji został zaś uregulowany.

Strona zwróciła też uwagę, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniano materiał dowodowy, którego nie mógł ocenić organ I instancji. Wyciągnięto na ich podstawie wnioski, których nie można było poddać kontroli instancyjnej. Ograniczono tym i naruszono zasadę dwuinstancyjności.

Odnosząc się do meritum sprawy skarżący podniósł, że ustawa VAT nie wymaga, aby podatnik osobiście realizował określone usługi lub dostawy. Ustawa VAT zawiera regulacje dotyczące tzw. refakturowania (art. 8 ust. 2a) oraz dostawy łańcuchowej (art. 22 ust. 2). Organy nie zakwestionowały, że usługi zostały wykonane, a zapłata za usługi i dostawy poniesiona. Nie mógł tylko ustalić, kto je wykonał i dostarczył. Szereg argumentów w zakresie rozliczeń zostało przedstawione w odwołaniu i pozostają one aktualne także dla potrzeb skargi. Organy pominęły realia gospodarcze, w jakich świadczył usługi, jak chociażby tajemnica handlowa. Organy powinny oceniać jedynie jego działania, a nie działań innych podmiotów, np. między A. N. i S. lub S. i T. J. Jego łączyła wyłącznie relacja handlowa z A. N. On nie miał ani obowiązku ani interesu w ustalaniu, w jaki sposób jego podwykonawcy dokumentują wykonywane usługi. Był zainteresowany wyłącznie tym, aby usługa była wykonana po umówionej cenie i prawidłowo, a towar dostarczony. Stwierdzone przez organy uchybienia np. w zakresie dat zleceń i faktur, danych na zleceniach co do powierzchni stabilizacji, nie powinny mieć przesądzającego znaczenia przy ocenie rzetelności faktur. Wątpliwości te powinny być wyjaśnione w toku postępowania, ponieważ mogły wyniknąć np. z pomyłki pisarskiej. Ostatecznie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku tylko z tego powodu, że organy nie zdołały ustalić, kto faktycznie wykonał usługi i dostawy. Nawet gdyby w tym zakresie istniały wątpliwości, to powinny być one rozstrzygnięte na jego korzyść, stosownie do art. 10 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Ale nawet gdyby faktycznym wykonawcą usługi lub dostawy był podmiot inny niż wymieniony na fakturze, to w świetle wyroku TSUE w sprawie C-18/13 nie można by pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy nie wykazały, aby na jakimkolwiek etapie łańcucha transakcji doszło do uszczuplenia należności podatkowej w VAT lub oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzje w sprawie nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, a powody tego zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Podatnikowi przedstawiono zarzuty w dniu 16 listopada 2016 r., a dnia 24 grudnia 2016 r. przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Postępowanie karne wszczęto na 64 dni przed upływem terminu przedawnienia, a odnośnie rozliczenia za grudzień 2016 r. na przeszło rok przed końcem tego terminu. Natomiast zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa. Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej na fakturze na rzecz jej odbiorcy wystarcza, aby pozbawić odbiorcę prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nie powstaje u dysponenta faktury, jeżeli u wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Faktura musi być poprawna nie tylko formalnie, ale również materialnie, a organy są uprawnione do odmówienia prawa do odliczenia podatkowi, który dopuszcza się przestępstwa lub nadużycia. W razie stwierdzenia, że fakturze nie towarzyszył faktyczny obrót (dostawa/usługa) organ podatkowy nie musi udowadniać "złej wiary" podatnika. Wystarczy udowodnienie, że faktury były "puste". Oceny należytej staranności podatnika dokonuje się w razie stwierdzenia, że transakcja mogła być dokonana, ale nie pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. W okolicznościach sprawy podatnik rozliczył podatek z faktur, które nie dokumentowały usług i dostaw w nich wymienionych. Nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym wykonaniem usługi/dostawy. Niezależnie od tego podatnik takiej należytej staranności nie zachował. Nie weryfikował wiarygodności kontrahentów, nie sprawdzał ich możliwości techniczno-personalnych. Zawierane umowy/udzielane zlecenia zawierały dane, których nie można było znać przed wykonaniem usługi. Kontakt z takimi podmiotami, jak P. i T. J., odbywały się za pośrednictwem osoby trzeciej. Podatnik nie interesował się pochodzeniem zamawianych towarów i ich jakością. Nie interesowało go kto i jak wykona usługę.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności organ podniósł, że przeprowadzenie dodatkowych dowodów było wynikiem uwzględnienia wniosku podatnika. Podyktowane było także potrzebą odniesienia się do zarzutów i argumentów odwołania.

Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 27 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na dzień 25 maja 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzona kontrola nie wykazała potrzeby zastosowania przez Sąd względem zaskarżonych decyzji środków określonych w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z zawartymi w nim przepisami, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadnych z tych podstaw nie stwierdzono.

Kontrolowane decyzje wydano na podstawie przepisów ustawy VAT. Dokonano nimi zastępczego rozliczenia podatnika z podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Organy zakwestionowały rozliczenia podatnika z powodu ujęcia w księgach podatkowych i deklaracjach podatkowych faktur, które w ich ocenie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury, szczegółowo opisane w decyzjach, wystawiane były przez 6 usługodawców i dostawców podatnika, a to A. N., spółki L. i P., T. J., Z. "D." s.c. R. F. S. G., L. C. (szczegółowy opis w części sprawozdawczej uzasadnienia). Ustalono ponadto podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy VAT na podstawie faktur wystawionych przez podatnika dla M. P. i G. P., które w ocenie organów także nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie mógł nabyć wymienionych w fakturach usług i towarów od wskazanego podmiotu – A. N., przez co nie mógł ich odsprzedać tym dwóm podmiotom. Skarżący uważał z kolei w szczególności, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Te w kwotach zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych zostały przez niego wykonane, a decyzja podatkowa została mu doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zaś charakter instrumentalny. Z tych względów nie doszło do skutecznego zawieszenia ani przerwania biegu terminów przedawnienia. Natomiast w kwestiach merytorycznych skarżący podniósł, że zakwestionowane dokumenty odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie było podstaw do odmówienia mu prawa do rozliczenia podatku z faktur zakupowych i sprzedaży. Organy nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego, a ten zgromadzony, także z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, oceniły z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zweryfikowano, czy mógł z pomocą własnych pracowników wykonać tak znaczący zakres robót, a ilość zużywanego spoiwa uzależniona była od warunków gruntowych i pogodowych. Nie uwzględniono tego, że A. N. lub M. D. nie wykonywali sami zleconych mu robót, lecz posługiwali się podwykonawcami, a obszary robót były rozległe, przez co pracownicy podatnika nie widzieli ich na placach budów. Błędnie oceniono także podawanie w zleceniach konkretnych ilości obszarów robót, ponieważ dane takie były łatwo obliczalne, a niektóre dokumenty wypełniano po wykonaniu zleceń. Nadzór zewnętrzny nie kolidował z nadzorem wewnętrznym, a usługi takie, podobnie jak serwisowe i badań geologicznych oraz szkoleń, były zlecane dalszym podwykonawcom. Nie wykazano, aby doszło do popełnienia oszustwa podatkowego. Istniejących wątpliwości nie rozstrzygnięto na jego korzyść.

Mając na względzie odnośny w kontrolowanej sprawie podatnika stan prawny wskazać należy za organami podatkowymi, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b)). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11), a później w formie korekty (art. 86 ust. 13 i 15). W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)).

Z punktu widzenia prawidłowego rozliczenia podatku VAT i odliczenia podatku naliczonego uchybienia przy realizacji zobowiązań umownych podatnika względem swoich kontrahentów w zakresie obowiązku zgłaszania im swoich podwykonawców nie miałyby istotnego znaczenia i nie mogłyby zasadniczo stanowić podstawy odmowy skorzystania przez podatnika z podstawowego uprawnienia, jaki występuje w mechanizmie podatku VAT. To ogólne stanowisko podatnika uznać należało za trafne. Rzecz jednak w tym, że uprawnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie wtedy, gdy faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To założenie stanowiło główną podstawę kontrolowanych rozstrzygnięć. Sama faktura, jak zasadnie zwróciły uwagę organy, nie stanowi bowiem wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze, przez innego podatnika podatku VAT (muszą być, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, spełnione tzw. warunki podstawowe, por. wyrok w sprawie C-590/13, pkt 41). Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą zatem być zdarzeniami realnymi. Tylko faktura rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy, będącemu podatnikowi podatku VAT, uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Warunki te wynikają nie tylko z ustawy VAT, ale też dyrektywy 2006/112/WE (por. w szczególności przepisy art. 167, 168 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1). Nie jest wystarczające wskazanie, że daną usługę lub towar nabyto od bliżej nieustalonego podmiotu - od kogokolwiek.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa (nadużycia) w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50). Zastrzec przy tym należy, na co uwagę zwrócił organ odwoławczy, a co Sąd podzielił, że analizy takiej (oceny "dobrej wiary" podatnika) nie ma potrzeby przeprowadzać w sytuacji ustalenia posługiwania się przez podatnika (przyjmowania, wystawiania) faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji między wymienionymi w niej podmiotami. Należyta staranność podatnika, poprzez którą ocenia się "dobrą wiarę", to stan świadomości podatnika oraz związana z tym powinność i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy on w działaniach prowadzących do nadużyć w VAT. Analiza taka jest zbędna, gdy podatnik sam dopuszcza się posługiwania się fakturami, o których wie, że nie dokumentują faktycznych zdarzeń między danymi podmiotami.

W zakreślonych wyżej granicach faktycznych i prawnych sprawy podatnika stanowiska organów okazały się zgodne z prawem, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zastrzeżenia Sądu dotyczyły uzasadnienia decyzji, w szczególności organu I instancji, z uwagi na nadmiernie rozbudowaną treść, ponieważ utrudnia to odbiorcy dokumentu jego weryfikację, ale uchwycenie istoty sprawy było możliwe, jeżeli uwzględnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zastosowane przepisy. Uzasadnienie decyzji powinno oczywiście spełniać wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wskazywać fakty, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa), a wiec być zwięzłe, skondensowane i konkretne. Tymczasem zaprezentowane w decyzji organu I instancji (organu nieistniejącego już w strukturze administracji skarbowej), liczącej 412 stron, ustalenia w dużej mierze mają charakter sprawozdawczy i obejmują - zbędne z punktu widzenia przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej - treści wezwań, zawiadomień i protokołów przesłuchań. Na ich podstawie organ powinien wywieść esencję stanu faktycznego i stosownie do potrzeb odwołanie się do konkretnych dowodów, numerów kart, na których się znajdują. Czytelności decyzji nie podnosi także wielokrotne przywoływanie tych samych treści wynikających z przesłuchania określonych osób lub informacji przez nich przekazanych (np. A. N., M. D., albo głównych wykonawców bądź inwestorów, jak też świadków (np. pracowników podatnika) na okoliczności dotyczące danej inwestycji, ale dokumentowanej kilkoma fakturami), co w dużej mierze wpłynęło na obszerność uzasadnienia. Zabieg ten nie zwiększył jednak jakości tego dokumentu. Niemniej, decyzja zawiera elementy rozstrzygające, które znajdują odzwierciedlenie w treści jej uzasadnienia. Ostatecznie organy wypowiedziały się co do ustaleń faktycznych i dokonały ich subsumpcji pod zastosowane w sprawie przepisy. Omawiane uchybienie proceduralne nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, choć na organach ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz realizacji zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Sąd nie stwierdził natomiast braków w zakresie postępowania dowodowego, ani wadliwej oceny zgromadzonych dowodów. Materiał dowodowy jest obszerny, został zgromadzony i oceniony skrupulatnie (zgromadzono tak dokumenty dotyczące wszystkich spornych inwestycji i robót oraz odstaw, jak i przesłuchiwano świadków), zbadano wszystkie istotne okoliczności, które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał ten mógł stanowić podstawę wydanego przez Sąd wyroku, ponieważ pozwalał zweryfikować poczynione w sprawie ustalenia, które legły u podstaw podjętych rozstrzygnięć.

Z kwalifikacji organów podatkowych zasadniczo wynikało, że zakwestionowane faktury (z wyłączeniem dokonanym przez organ odwoławczy) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wymienionymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły, że podatnik dysponował wadliwymi fakturami, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych między podmiotami, których dane zostały na nich wymienione. Przy czym, organy nie zakwestionowały, że określone usługi i dostawy nie zostały wykonane, ale że podatnik nie był w stanie wykazać, z kim w rzeczywistości wszedł w relacje handlowe. Brak takich informacji zasadnie stanowił podstawę do odmówienia mu prawa odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie można było na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalić, czy drugą stroną transakcji byli podatnicy podatku VAT działający w takim charakterze. Nie można też było ustalić, jaki w rzeczywistości mógł być zakres robót i dostaw, do których miały się owe dokumenty odnosić. Nie był przy tym kwestionowany ani zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ani jego status jako podatnika podatku VAT.

W szczególności zwrócić należało uwagę na usługi i dostawy, które miały być nabyte od A. N., zwłaszcza pod kątem wartości usług i dostaw, które miał zrealizować (łącznie na kwotę przeszło 8 mln zł, tj. 6.654.754,42 zł netto + 1.523.393,50 zł podatku VAT). Ustalono, że podmiot ten nie mógł nabyć usług i dostaw od spółki S., przez co nie mógł ich także odsprzedać podatnikowi. Nie miał również możliwości świadczenia takich usług i dostaw na rzecz podatnika we własnym zakresie. Przedstawiona przez organy w tym zakresie argumentacja zasługiwała na podzielnie. Znajduje ona odzwierciedlenie w protokołach przesłuchań A. N. i M. D. - prezesa ww. spółki (zob. tom XI, XXII, XXIV). W szczególności prezes S. nie posiadał dokumentacji nabyć, nie orientował się w cenach, jakie miał płacić podwykonawcom lub usługodawcom, ani w zakresie realizowanych usług i dostaw. Nie potrafił przedstawić kalkulacji kosztowej działalności spółki usług i dostaw pomimo, że czynności te miały być dokonywane na skalę przemysłową (o dużej wartości i licznym wolumenie). Spółka nie zatrudniała pracowników, nie rozliczała podatków, nie posiadała dokumentacji podatkowo-księgowej, nie posiadała rachunku bankowego. Nie zdołano ustalić, żeby wskazany przez M. D. jako podwykonawca (pośrednik) T. J. prowadził działalność gospodarczą. Natomiast A. N. nie posiadał zaplecza osobowego i rzeczowego, przy pomocy którego mógłby zrealizować usługi i dostawy. Nie orientował się ani w usługach, które miał realizować (nabywać), ani dostawach towarów, miejsc odbioru i dostaw, a ponadto rozbieżnie zeznali z M. D. co do tego, kto i na czyj koszt realizował załadunek i transport. Brak takiej wiedzy skutecznie podważa założenie podatnika, że świadczyli oni na jego rzecz usługi lub dostawy, albo że uczestniczyli w pośredniczeniu świadczenia takich usług i dostaw. Gdyby faktycznie tak miało być, świadczący je przedsiębiorca powinien dysponować co najmniej elementarną wiedzą w takich obszarach, w tym co do sposobu kalkulacji wyceny. Powinien też niewątpliwie dysponować odpowiednią dokumentacją dla celów podatkowych, a przede wszystkim dla celów handlowych. Realizując tak znaczne kontrakty powinien być znany w branży budowlanej, w środowisku podmiotów świadczących bardzo specjalistyczne usługi, cieszyć się określoną renomą. Słusznie organ podał również w wątpliwość zawierane z nim przez podatnika umowy o doradztwo w zakresie robót budowlanych, skoro sam podatnik zajmował się profesjonalnie tego rodzaju działalnością, posiadając odpowiedni ku temu sprzęt i zatrudniając wyszkolonych pracowników. Biorąc pod uwagę rodzaj usług i dostaw, o jakich mowa, oraz ich wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur, stanowisko podatnika o tym, że interesował go tylko finalny efekt zlecenia, jest z racjonalnego punktu widzenia nie do zaakceptowania. Potwierdza natomiast prawidłowość stanowiska organów na temat fikcyjności współpracy z podatnikiem.

Zgromadzone dowody i argumentacja organów dawały podstawę do zakwestionowania rzetelności faktur [wszystkich wymienionych w decyzji: nr [...], nr [...], nr [...], [...], [...], [...], [...],[...] i [...], 15 związanych z usługami świadczonymi na rzecz P. "E." sp. z o.o. (wykaz s.79), 3 związanych z usługami świadczonymi na rzecz K. M. (wykaz s.125), 14 związanych z inwestycją realizowaną przez S. B. sp. z o.o. s. k. (wykaz s.133), nr 32/11/2011, 4 związanych z robotami zleconymi przez E. sp. z o.o. (wykaz s. 161), 3 związanych z robotami zleconymi przez S. sp. z o.o. (wykaz s. 182), nr 19/07/11 i 16/09/2011 związanych ze zleceniem od P. B. D.-I. S.A., 2 związanych ze zlecaniem od H. P. S.A., 3 związanych z usługami świadczonymi na rzecz A. G. O., 10 związanych z usługami zleconymi przez B. S.A. (wykaz s. 215-216), nr 25/09/2011, 3 faktury związanych ze zleceniem od R. M. P. (wykaz s. 246), nr 10/07/11 i 12/10/2011, nr 30/11/2011, 17 związanych ze zleceniem od R. M. P. (wykaz s. 271), nr 14/06/11, 3 związanych ze zleceniem od E. K. sp. z o.o. sp.k., nr 14/04/11, 3 związane ze zleceniem od G. P. (29/12/2011, 30/12/2011, 31/12/2011), 6 dotyczących dostawy spoiw oraz wynajmu placu i rozsypywacza, 21 dotyczących dostawy elementów metalowych do maszyn budowlanych (wykaz s. 324), 18 związanych z naprawą ciągników, samochodów i maszyn budowlanych (wykaz s. 332-333). Wszystkie zdarzenia, do których odnosiły się te dokumenty, zostały dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i dokonano ich wnikliwej analizy. Wyjaśniono, z jakich powodów nie uznano ich za dokumenty wiarygodne. Podatnik nie dysponował dokumentacją, która potwierdzałaby wykonanie objętych nimi usług i dostaw przez A. N. albo spółki S. lub P., a zasadnie zwrócono uwagę na wątpliwości wynikające z takich kwestii, jak: sposób wyceny usług, wartość ceny jednostkowej często odbiegająca od cen oferowanych przez podatnika, dublowanie się określonych prac podatnika i jego rzekomych zleceniobiorców (nadzoru nad pracownikami, stabilizacji gruntu), nadmierna wartość kontraktów w relacji do własnego przychodu (co czasem musiałoby oznaczać godzenie się na poniesienie wręcz straty), sposób kalkulacji ceny (np. nieuzasadnionej wysokiej wartości za jednostkę miary - 1m2), posługiwanie się danymi, które faktycznie stawały się znane dopiero po obmiarze końcowym (po zakończeniu robót przez podatnika), a nie przed przystąpieniem do prac, brak wiedzy inwestorów o podwykonawstwie, obecność pracowników podatnika na tych samych budowach potwierdzona poleceniami wyjazdów służbowych (tomy XXVII-XXVIII), rozbieżności w terminach realizowanych usług zlecanych przed lub po realizacji kontraktów przez podatnika na rzecz inwestora lub głównego wykonawcy, czy brak wiedzy o szczegółach sprawowanego nadzoru i usług doradztwa. Dostatecznie dowiedziono, że żaden z ww. podmiotów nie mógł zrealizować zakwestionowanych usług i dostaw, ponieważ nie posiadali ku temu zaplecza osobowego i rzeczowego, w tym nie posiadali sprzętu, maszyn i towarów. Nie można zaś zaprzeczyć temu, że ilość pracy (usług), jakie miał na rzecz podatnika wyświadczyć w 2011 r. A. N., musiałaby wiązać się z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa znacznych rozmiarów albo posiadania rozległych kontaktów handlowych z podmiotami, którzy mogliby na jego rzecz wykonać taki zakres robót, których jednak nie zdołano w toku postępowania podatkowego ustalić. Jedyny podmiot, od którego miał te usługi i towary nabywać, to S., odnośnie której wykazano, że sama ich nie realizowała. Zakres robót, które ww. kontrahent miał wykonać, wymagał posiadania odpowiedniej wiedzy, doświadczenia, a przede wszystkim wysokospecjalistycznego sprzętu, którym nie dysponował, ale który był w dyspozycji podatnika. Ponadto podatnik odpowiadał wobec zleceniodawców za jakość wykonanych robót stabilizacyjnych, przez co w ocenie Sądu nie można zaakceptować, że nie sprawował sam lub poprzez swoich pracowników nadzoru nad jakością robót wykonanych przez podwykonawców. Wszak następnie inwestorzy lub główni wykonawcy, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, sami zlecali wykonywanie określonych badań, od wyników których uzależnione było rozliczenie finansowe kontraktów. Także sprawowanie nadzoru nad pracownikami podatnika lub realizowanymi przez nich inwestycjami, pomijając nawet fakt, że wśród pracowników podatnika były osoby, do których zadań należało sprawowanie takiego nadzoru, nie zostało w żaden sposób udokumentowane, chociażby najprostszymi raportami/notatkami z podejmowanych na bieżąco czynności i opisem stwierdzonych faktów, co powinno mieć także znaczenie dla samego podatnika, choćby w kwestii rozliczenia się ze zleceniobiorcą. Podobnie z wykonywanymi, a w zasadzie podzlecanymi badaniami geologicznymi, których efektów nie udokumentowano (w aktach znajdują się tylko faktura, dowód zapłaty KP i zlecenie usługi, ale bez dokumentów wynikowych, zob. tom VII) i nie potrafiono wskazać podmiotu, który rzeczywiście takie specjalistyczne badania miał wykonywać, a w niektórych przypadkach zachodziła nawet istotna rozbieżność między datami faktury i zlecenia (zlecenia badań udzielano po zafakturowaniu usługi). Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadkach, kiedy inwestorzy lub główni wykonawcy nie wymagali od podatnika jakichkolwiek badań, tylko zlecali wykonanie usługi według określonej przez nich metodyki, głównie odnoszącej się do parametrów mieszanki i głębokości stabilizacji (zob. tom XX i badanie wykonane przez J. S. z P.-U. Geologiczne na zlecenie T.-I. sp. z o.o., wraz z wyceną takiej usługi, odbiegającej od ceny ustalonej z A. N.). Biorąc zaś pod uwagę charakter inwestycji, na których realizowane były roboty, można zasadnie przypuszczać, że badania geologiczne były wykonywane wcześniej przez te podmioty, choć dla oceny sprawy podatnika okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia. Zasadnie organ odmówił wiarygodności dokumentów związanych z takimi zleceniami, ponieważ waga badań, które miały być wykonane, co do zasady ma istotne znaczenie dla planowanych robót. Wskazuje, z jakim rodzajem podłoża wykonawca ma do czynienia i w jaki sposób, przy uwzględnieniu doświadczenia wykonawcy i wiedzy w tym zakresie, powinien zaplanować roboty, aby osiągnąć zamierzony efekt (np. poziom nośności). Trudno zatem zaakceptować, że podatnik nie dysponował jakimikolwiek dokumentami wskazującymi na wyniki takich badań. Nie można też pomijać tego, że o wynikach takich badań nie byli informowani pracownicy odpowiedzialni za roboty, albo że wyniki takich badań nie miały wpływu na sposób wykonania zlecenia. Nie do zaakceptowania jest także stanowisko podatnika odnośnie najmu placu manewrowego i sprzętu typu HDS. Żadna ze stron tych transakcji nie była w stanie określić szczegółów na ich temat. W szczególności organom nie udało się ustalić miejsca lokalizacji placu manewrowego, co biorąc pod uwagę czas, na jaki zawarto umowę, oraz cel, jakiemu miał służyć, nie jest możliwe aby ani podatnik, ani jego pracownicy, a przede wszystkim A. N. i przedstawiciel S., nie posiadali na ten temat elementarnej wiedzy. Podobnie nie do uwzględnienia jest, aby pracownicy podatnika nie mieli wiedzy, czy na budowie był używany sprzęt HDS (podczas gdy składając zamówienie strony transakcji były w stanie przewidzieć nawet czas jego pracy na budowie, ponieważ faktura odpowiada treści zlecenia), oraz że wynajmowany był rozsypywacz, a tym bardziej 3 rozsypywacze, którymi przecież A. N. ani S. nie dysponowali.

Odnośnie dostawy cementu organy wykazały, że jego dostawcami nie mogli być A. N. lub S. Podmioty te nie miały wiedzy o producencie towaru, ani źródle jego pochodzenia (nie była to C. K. N. H., której kontrahentami nie byli także G. O. ani osobiście podatnik, k. 7562, tom XXXIII). Nie dysponowali odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym, przy pomocy którego takie dostawy mogli by zrealizować. Podatnik nie zdołał także wyjaśnić, w jaki sposób dostarczano cement i kto był jego producentem, zaś A. N., pomimo że na dokumentach figurował jako spedytor (zob. opisy dokumentów m.in. tom VII, XXXVI, których treści podatnik nie kwestionował), zaprzeczył, aby uczestniczył w transporcie. Wydającym miała być spółka S., ale towarem takim nie dysponowała. Odbiór cementu mieli kwitować pracownicy podatnika, których według dokumentacji pracowniczej nie było w takim czasie na placach budów. Podatnik nie wyjaśnił też w przekonujący sposób, a tym bardziej nie potwierdził tego żadnymi dokumentami, dlaczego na pewnych budowach miał zużyć znacząco więcej cementu, aniżeli w innych przypadkach (za nieprzekonujące należało uznać np. wyjaśnienia dotyczące przekierowania partii cementu z budowy w W. R. do N. z uwagi na trudne warunki atmosferyczne, skoro z wyjaśnień P. "E." sp. z o.o. wynikało, że roboty te wykonywano w związku z usuwaniem skutków powodzi, a osuszania gruntu dokonywano w technologii stabilizacji gruntu dla przyspieszenia robót, zob. tom XX). Organ nie kwestionował przy tym samej potrzeby zużycia większej ilości cementu, a nawet ewentualnych poprawek (to wymagałoby bowiem przekradzenia specjalistycznych badań z udziałem biegłego i zgromadzenia dowodów dotyczących cech gruntu i cech fizykochemicznych utwardzonego gruntu, tj. zawartości spoiwa/cementu w gruncie), ale to, że dostawa wynikająca z faktur nie miała miejsca między podmiotami w niej wymienionymi jako kontrahenci (zob. s. 70-71 decyzji II instancji). Argumentację tę Sąd uznał za zasadną, podobnie jak ocenę organu o zbędności powołania w sprawie biegłego (s.84 decyzji II instancji). Dodać do tego należy, że gdyby taka konieczność zużycia większej ilości spoiwa, o której wspominał podatnik, była wynikiem trudniejszych warunków gruntowych lub pogodowych, to niewątpliwie racjonalnie postępujący przedsiębiorca, pracujący przecież na pozytywny wynik ekonomiczny, zgłosiłby takie kwestie inwestorowi lub głównemu wykonawcy, ponieważ znaczne zwiększenie spoiwa - cementu do stabilizacji gruntu niż umówione, bez winy przyjmującego zlecenie, ma istotny wpływ na koszty wykonania usługi, których poniesienie leży przede wszystkim w interesie inwestora lub głównego wykonawcy, a nie usługodawcy, który otrzymuje określone wytyczne lub receptury do zastosowania podczas wykonywania zleconych robót. Zauważyć też należy, że roboty poprawkowe wymagałyby co najmniej wiedzy inwestora lub głównego wykonawcy, ponieważ tego typu prace, nawet jeżeli finansowo nie obciążałyby takich podmiotów, jako wykonywane w ramach postępowania reklamacyjnego (którego/ych podatnik nie wykazał), to miałyby istotny i zakłócający wpływ na przebieg realizacji inwestycji, choćby pod względem czasowym, konieczności przesuwania kolejnych etapów robót itp. Sąd przyjął zatem za dostatecznie wykazane, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował takim towarem, a z analizy dostępnej dokumentacji wynikało, że jedynym odbiorcą cementu od tych podmiotów był podatnik. Zasadnie więc organy podważyły formułowane w toku postępowanie stanowisko, że S. była znaczącym dostawcą takiego towaru.

Zasadnie zakwestionowano także możliwość dostawy przez A.N. metalowych części (łeski, gniazda, frezy, końcówki) do stabilizatorów gruntu. Faktury mające dokumentować te transakcje (zob. tom VII) nie zawierają jakiegokolwiek opisu technicznego dostarczanych części, jak numeru katalogowego, rodzaju maszyny z którą są związane, rozmiaru lub innych cech. Informacji takich nie ma również na dokumentach wystawianych przez spółkę S. dla A. N. (zob. dokumenty tom XXI). Dane takie były natomiast podawane przez innych dostawców takich części, których transakcji nie zakwestionowano. Uznać zaś należało, że powinny one mieć dla odbiorcy istotne znaczenie, także w kontekście ewentualnych reklamacji, a dla dostawcy w szczególności ze względów ewidencyjnych, oceny stanów magazynowych, czy także własnych roszczeń np. wobec swoich dostawców.

Organy dowiodły i należycie (logicznie i przekonująco) uzasadniły też, że usługi naprawy i serwisu urządzeń i maszyn wykorzystywanych na budowach nie mogły być wykonane przez A. N. lub S. Podmioty te nie posiadały nie tylko wiedzy i rozeznania w tym zakresie, ale nie podsiadały odpowiedniego zaplecza. Usługi miały być nabywane od podwykonawców, którzy nie zostali organom ujawnieni. Przy założeniu wykonywania napraw brakowało dowodów nabycia części albo usług. Biorąc jednak pod uwagę wskazanie podatnika co do konieczności szybkiego usuwania usterek wątpliwe jest, aby następowało to za pośrednictwem wielu różnych podmiotów (łańcuch wielu podwykonawców), bez możliwości ustalenia faktycznego podmiotu naprawiającego maszyny, choćby w celu zgłaszania reklamacji. Podatnik nie posiadał dowodów przekazania i odbioru maszyn o znacznej wartości rynkowej, nie dbał o posiadanie kontaktu z faktycznym podmiotem usuwającym usterki w celach reklamacyjnych albo ustalenia konkretnego zakresu napraw po ostatecznym ustaleniu usterki. Żaden z tych podmiotów nie był przedstawicielem branży profesjonalnego serwisu specjalistycznych maszyn budowlanych. Nie był też podmiotem rozpoznawalnym na rynku, co trafnie zaznaczono w decyzji I instancji (s. 340-342). To, że na niektórych dokumentach widniały podpisy pracowników podatnika odbierających towary nie świadczy jeszcze o tym, że zostały one dostarczone przez określone podmioty, jeżeli przeczą temu inne dowody. Organ nie kwestionował, że podatnik nie mógł nabywać określonych części, co przy rodzaju prowadzonej działalności byłoby wręcz zjawiskiem typowym, zwłaszcza że maszyny pracowały w trudnych warunkach mogących powodować ich zużycie lub usterki, ale nie zostało dowiedzione od kogo i konkretnie ile danego towaru zostało odebrane. Jest to o tyle istotne, że sam podatnik z jednej strony wskazywał na słabą jakość części dostarczanych przez jednego z dostawców, których rzetelności organ nie zakwestionował, a nie miał wiedzy o producencie i pochodzeniu części, które nabywał za pośrednictwem A. N. Ważne było również wskazanie organów, że wiedzy na temat napraw nie mieli pracownicy podatnika, którzy byli przecież operatorami tych maszyn i mieli po naprawach te maszyny testować.

Podobne i ocenione przez Sąd za prawidłowe było stanowisko organów odnoszące się do rzekomych transakcji ze spółką L. Miała być ona w istocie tylko pośrednikiem w łańcuchu, w których na wcześniejszych etapach występował A. N. i S. Ale żaden z tych podmiotów nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Niewątpliwie ich producentem nie była S., a M. D. (prezes tej spółki) nie wskazał, od kogo miał nabywać określone towary, o dość przecież specyficznym przeznaczeniu, których liczba producentów z pewnością jest relatywnie niewielka, a jednocześnie wysoce wyspecjalizowana. Spółka L., ani żaden z jej kontrahentów, nie przedstawili żadnej dokumentacji handlowej, specyfikacji technicznych, dowodów faktycznego pochodzenia towaru i faktycznego transportu. Organ nie był w stanie nawet uzyskać informacji o miejscach załadunku towarów. Faktury dostawy towarów nie określały zaś żadnych parametrów technicznych dostarczanych frezów, jak to było uwidaczniane na fakturach innych dostawców, a ich liczba była znaczna (faktury nr 1/11/2011 i 2/11/2011 dotyczyły dostawy po 6.000 sztuk frezów; zob. tom II). Dlatego zasadnie przyjęto, że dostawy od spółki L. nie były rzeczywiste. Nie ustalono zaś ostatecznie, czy i od kogo mógł rzeczywiście nabyć określone ilości towarów.

Zasadnie organy zwróciły również uwagę na kwestię wyceny kontraktów oraz znaczącą deficytowość części robót, gdyby uznać zakwestionowane faktury za rzetelne. Sąd nie podzielił argumentów skarżącego, że wycena kontraktu i jego wykonanie to dwie niezależne od siebie kwestie. Trudno bowiem z praktycznego punktu widzenia przyjąć, że podatnik bez uzasadnionej przyczyny godził się na realizację deficytowej inwestycji i to jeszcze przed przystąpieniem do niej. Jak zasadnie zwróciły uwagę organy, często deficytowe kontrakty nie obejmowały przecież dodatkowych i koniecznych wydatków na nabycie spoiwa, wynagrodzenia pracowników podatnika oraz koszty używania maszyn (paliwo, serwis, transport). To zaś podrożałoby jeszcze i tak już deficytową wycenę swoich kontraktów. Przyjęcie wyceny zleceń dla podwykonawców w systemie ryczałtowym nie daje podstaw do bagatelizowania słusznego stwierdzenia organów o dowolności w wycenie, która w niektórych przypadkach oznaczała, że 1m2 stabilizacji gruntu był wyceniany na 0,50 zł, a w innych przypadkach wynosił nawet kilkanaście złotych (zachodziła zatem duża dowolność w wycenie). Podatnik oferował zaś ceny zazwyczaj w przedziale od 1 zł do 4 zł za 1m2 (oferowane ceny były względnie stabilne i podobne).

Brak było także podstaw do podważenia ocen organów odnoszących się do usług nadzoru nad inwestycjami i usług doradczych oraz szkoleń. Podatnik nie przedstawił dowodów na to, aby A. N. brał udział w takich czynnościach, jak ocena lokalizacji inwestycji, opracowywanie programu inwestycji, wsparcia w uzyskiwania niezbędnych dokumentów i ekspertyz, negocjowanie lub konsultowanie projektów, ocena dokumentacji. Nie wiadomo w istocie na czym miała polegać jego doradcza rola przy czynnościach w fazie realizacji inwestycji, skoro podatnik był profesjonalnym podmiotem zajmującym się zawodowo działalnością w zakresie usług stabilizacji gruntu. Kontrahent ten nie brał natomiast udziału w finalnej obsłudze odbiorów końcowych. Wszak szereg takich czynności wymagałoby jego obecności na placu budowy i kontaktu z pracownikami podatnika, aby w sposób niewątpliwy określić, co i gdzie zostało przez nich danego dnia wykonane. Nie zdołano wykazać, kto ze strony spółki S. miał te czynności wykonywać, a nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik nie ma wiedzy, kto faktycznie i kiedy takie czynności podejmował oraz że w pełni zawierzył działaniom nieznanych sobie osób, z którymi nie nawiązał żadnego kontaktu. Uzasadnione wątpliwości organów wzbudziła także wycena tych usług w relacji do wartości kontraktów podatnika (także sposób kalkulacji niektórych należności o wartość powierzchni wyrażoną w m2; zob. opis faktur i tekst umów o doradztwo, m.in. tom XX, XXIII, XXIX-XXXIV), zwłaszcza że nadzór miał być zazwyczaj sprawowany przez dzień lub kilka dni, zwykle nad kilkoma pracownikami podatnika, a wynagrodzenie za te usługi znaczne, czasem wielokrotnie przekraczające wynagrodzenie pracowników podatnika, którzy w swoich obowiązkach mieli sprawowanie nadzoru (por. informacje z PIT-11 na temat wynagrodzeń pracowników podatnika, tom XXVI; delegacje i faktury za nocleg tom XXVII-XXXVIII). Ponadto A. N. nie był w stanie podać żadnych szczegółów odnośnie takich usług, co przy ich liczbie nie jest do zaakceptowania i usprawiedliwienia niepamięcią. Żaden z tych podmiotów, łącznie z podatnikiem, nie przedstawili organom podatkowym żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie takich usług. Argumentacja organów w tym zakresie jest logiczna i przekonująca. Nie można było uznać, że przekroczyła granice swobody oceny dowodów.

Pomimo czasu trwania postępowania podatnik nie był w stanie wskazać lokalizacji rzekomo wynajmowanego placu pod K. Nawet jeżeli nie znał dokładnego adresu tej nieruchomości, to z uwagi na to, że nieruchomość ta miała być wynajmowana przez cały rok, podatnik powinien być wstanie wskazać jej lokalizację, chociażby na mapie, skoro miał wiedzieć, gdzie w razie potrzeby może przechowywać sprzęt. Nie ulega jednak wątpliwości, że lokalizacji tej nie potrafił wskazać także A.N.

Zakwestionowanie szkolenia BHP uzasadnione było nie tym, że podatnik nie prowadził żadnych szkoleń wśród pracowników, ale tym, że nie przeprowadził ich A. N., a nie zdołano ustalić, kto faktycznie takie szkolenie przeprowadził i od kogo A. N. miał ewentualnie taką usługę nabyć i odsprzedać podatnikowi. Nie zostały one w żaden sposób udokumentowane. Podatnik ani jego zleceniobiorca nie potrafili wskazać osoby, która faktycznie takie szkolenia przeprowadziła. Jest to o tyle zastanawiające, że A. N. twierdził, że była to osoba z odpowiednim uprawnieniami. Skoro zatem był w stanie zlecić takiej osobie usługę i ją zweryfikować, nie powinno stanowić dla niego żadnych, a na pewno istotnych trudności, odnaleźć ją ponownie, albo co najmniej wskazać organom dane takiej osoby. Taką sytuację uznać należy wręcz za niewytłumaczalną, że po zorganizowaniu szkolenia, określeniu jego zakresu, odbyciu i zapłaceniu należności żadna ze stron kontraktu nie była w stanie wskazać, kto był faktycznym wykonawcą usługi. Okoliczności takie świadczą o nierealności zdarzenia gospodarczego, a podniesione przez podatnika twierdzenia kwalifikacji tej nie były w stanie podważyć.

Powyższych ocen nie mógł zmienić fakt zapłaty za usługi poprzez przelewy bankowe (wyciągi, tom III). Niewątpliwie są one dowodem przepływów pieniężnych, ale same w sobie nie dowodzą realności usługi lub dostawy, za które miały być dokonywane. W powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami nie stanowią one potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi i dostawy. Na ich podstawie można jedynie wywieść, że podatnik realizował przelewy określonych środków na rzecz posiadacza rachunku bankowego.

Odnośnie spółki P. Sąd podzielił niebudzące wątpliwości ustalenie, że nie była ona w 2011 r. czynnym podatnikiem VAT (k. 148, tom II; decyzja określająca podatek na podstawie art. 108 ustawy VAT k.8761, tom XXXVIII), a podatnik nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji tego podmiotu (faktury i dowody KP oraz protokół przesłuchania podatnika tom XXVII, XXXV-XXXVI). Nigdy nie spotkał się z jej przedstawicielem, nawet na placu budowy. Spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności i nie rozliczała podatku. W takich okolicznościach podatnik miał nabyć od niej usługi o wartości niemal 350 tyś zł netto (faktury tom II, XXVII), a zapłaty miał dokonywać gotówkowo za pośrednictwem osoby, o której podatnik nie miał wiedzy, czy dysponuje jakimkolwiek umocowaniem od tej spółki. Zasadnie podważono wiarygodność usługi nadzoru w czasie, kiedy podatnik na danej budowie nie realizował żadnych robót, jej wycena była nieadekwatna w relacji do wartości kontraktu podatnika, a jej wyceny dokonano w oparciu o dane, które nie mogły być znane w czasie udzielania zlecenia. Niewątpliwie wiarygodność faktury z dnia 2 grudnia 2011 r. podważa to, że nadzór na rzeczonej inwestycji miał być sprawowany w dniach 20-21 grudnia 2011 r.

Uzasadnione wątpliwości organu wzbudziły także faktury wystawione przez T. J. (faktury i protokół przesłuchania podatnika tom II, XXVII, XXXII-XXXIII; decyzja określająca podatek na podstawie art. 108 ustawy VAT k. 8774, tom XXXVIII). Zakres zleconych mu robót wymagałby od niego relatywnie dużej mobilności (R., B., Z., T., J. k. R.), a także pomocy pracowników, których nie zatrudniał, oraz użycia specjalistycznego sprzętu budowlanego, którego nie posiadał. W sposób uzasadniony można założyć, że usługi naprawy skrzyń biegów lub hydrauliki wymagałyby, poza posiadaniem specjalistycznej wiedzy i dostępu do części, także czasu na diagnozę, zamówienie części i naprawę. Ponadto z zeznań samego podatnika wynikało, że przy naprawach obecni byli zazwyczaj operatorzy maszyn, które uległy awarii, zwłaszcza gdy usterki usuwano na placach budów, a operatorzy maszyn po naprawie testowali jakość wykonanych napraw. Powinni oni zatem mieć wiedzę o osobach, które miały takich napraw, dokonywanych co najmniej na placach budów, której jednak nie posiadali. Podmiot ten nie był też znany zleceniodawcom podatnika. Na fakturach dotyczących dostawy frezów do stabilizatora nie zawarto żadnych identyfikujących je informacji (ani co do rodzaju, ani maszyny, do której miały być przeznaczone). Okoliczności te stanowiły dostateczną podstawę do uznania nierealności opisanych w części sprawozdawczej uzasadnienia zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ zwrócił ponadto uwagę, że z podmiotem tym nie zdołano nawiązać kontaktu, a nie potwierdzono, aby prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą (s. 36).

Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego zwracające uwagę, że podwykonawcy podatnika (A. N., M. D. działający za spółkę S. oraz T. J.), nie dysponowali dowodami wykonania usług, nie byli zainteresowani ich dokumentowaniem (np. protokołami odbiorów), poznaniem elementów kalkulacyjnych (wartości zużytych towarów, roboczogodzin pracy maszyn itp.), a przyjmowali ceny "narzucone" przez zlecającego (s. 35). Organ nie zakwestionował rozliczeń gotówkowych, ponieważ w 2011 r. zasadniczo nie było w tym zakresie ograniczeń prawnych, jeżeli transakcje nie opiewały na kwoty przekraczające 15.000 EUR, a także ustnych porozumień miedzy przedsiębiorcami, ale wskazał, że w ten sposób przedsiębiorca pozbawiał się możliwości reklamacji albo wykazania faktycznego wykonania usługi lub dostawy, zwłaszcza gdy kontrahent okazuje się podmiotem nieuczciwym.

Sąd zaakceptował także stanowisko organu odnoszące się do argumentu podatnika o refakturowaniu usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Data uchwalenia tego przepisu nie ma rzeczywiście, jak zauważył skarżący, istotnego wpływu na prawnopodatkową ocenę działań podatnika, ponieważ kwestię tę w sposób szczegółowy regulowała dyrektywa 2006/112/WE i czyniła to na tyle konkretnie, że podatnicy mogli się powoływać na unormowanie zawarte w art. 28 dyrektywy, ale dlatego, że nie znajdowało ono zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych. Aby zachodził przypadek określony w art. 8 ust. 2a ustawy VAT podatnik musi rzeczywiście pośredniczyć w nabyciu faktycznej usługi. Nie wystarczy tutaj samo posiadanie faktury. Podatnik musi mieć pewność, że określona usługa została wykonana i że wykonał ją podatnik podatku VAT działający w takim charakterze. Ponieważ S. i T. J. rzeczonych usług nie wykonali, to A. N. nie mógł ich w rozumieniu tego przepisu odsprzedać podatnikowi, a ten dalej swoim zleceniodawcom. Takie zaś faktury wystawione przez podatnika wypełniały dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z nim, w przypadku gdy [...] osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skutkiem wydania wobec podatnika decyzji na tej podstawie prawnej jest to, że musi on zapłacić podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach, ale nie może przyjąć tych faktur do ustalenia wysokości podatku należnego, który mógłby następnie pomniejszyć o podatek naliczony. Dodać do tego należy, że kwota podatku, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie stanowi podatku należnego. Regulacja ta kreuje odrębne zobowiązanie podatkowe dla wystawcy faktury.

Za nieskuteczne Sąd uznał stanowisko podatnika opisujące jego relacje handlowe z A. N. i kwestionujące możliwość obciążenia go oceną innych kontrahentów, z którymi nie pozostawał w bezpośrednich relacjach handlowych. Z przedstawionego w skardze opisu wynika, że podatnik miał nie interesować się sposobem wykonania usługi przez zleceniobiorcę, ponieważ interesował go tylko efekt. Taka niefrasobliwość nie może usprawiedliwiać tego, że podatnik nie ma wiedzy od kogo nabywa usługi lub towary, z powołaniem się chociażby na dyspozycje przepisów art. 8 ust. 2a i art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Zasadniczo podatnik nabywał bowiem od A. N. konkretne usługi i towary, a nie pośrednictwo w realizacji zleceń. Biorąc pod uwagę ilość zleceń, jakich mu udzielił, powinien mieć rozeznanie co do faktycznych możliwości zrealizowania ich przez tego zleceniobiorcę. Rzecz jednak w tym, że A. N. zakwestionowanych przez organy usług na jego rzecz nie wykonał i dlatego organy podjęły próbę ustalenia, w jaki sposób do realizacji danych usług miało faktycznie dojść. Gdyby rzeczywiście A. N. miał być tylko pośrednikiem, to treść relacji handlowych z podatnikiem byłaby zdecydowanie inna. Powołanie się w toku postępowania na ww. przepisy ustawy VAT, czy też mechanizmy przewidziane we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązującej na terytorium Unii Europejskiej, miało w ocenie Sądu stanowić próbę usprawiedliwienia uchybień, jakich dopuścił się podatnik przy zleceniu szeregu usług i dostaw. Jak już podano wyżej, nie jest bowiem bez znaczenia, kto wykonał usługi na rzecz podatnika, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko wtedy, gdy usługa lub dostawa jest nabywana od podatnika działającego w takim charakterze. Taki sposób współpracy, jak nakreślony przez podatnika, mógłby być uznany za faktyczny, gdyby dotyczył nielicznych prostych prac o niewielkiej wartości. Przyjęty model współpracy i sposób wyceny (rozliczenia/kalkulacji) nie mógł być uznany za rzeczywisty przy robotach o skali, do jakiej odnoszą się zakwestionowane faktury.

Prawidłowe, a znajdujące przede wszystkim w zeznaniach M. D., okazały się prezentowane już wyżej ustalenia dotyczące spółki S. (zob. tom XI). Nie dysponowała ona żadnym zapleczem technicznym i osobowym, miała rzekomo korzystać wyłącznie z usług podwykonawców, których faktycznie nie zdołano ustalić. Faktury M. D. miał wystawiać u siebie w domu, ponieważ spółka nie posiadała ani siedziby, ani bazy magazynowo-produkcyjnej, a wyceny usług i dostaw miał dokonywać w dość osobliwy sposób, aby na każdej transakcji zarobić około 1.000 - 2.000 zł. Ta zaś okoliczność stanowi dostateczne podważanie zeznań tych osób, w tym A. N., którzy mieli rzekomo być w budynkach produkcyjnych spółki albo odbierać towary z jej magazynów. Niektórzy pracownicy skarżącego nie wykluczali wprawdzie udziału firm zewnętrznych przy określonych robotach, ale nie potrafili uszczegółowić tych informacji. Z faktu, że samochód wskazujący na obecność kogoś z firmy C. (A. N.) był widziany na któreś z budów, nie można było wywieść, że wystawione przez niego faktury dokumentowały odpowiadały rzeczywistości. Zeznanie to nie wiązało się z żadną z zakwestionowanych faktur. Nie można było zaś uznać za wiarygodne tych zeznań, które wskazywały, że logo firmy A. N. było także widoczne na kamizelkach innych pracowników, ponieważ jak ustalono on nikogo nie zatrudniał. Ogólnikowe wypowiedzi pracowników podatnika co do udziału innych firm zewnętrznych nie stanowiły potwierdzenia wykonania zakwestionowanych usług.

Uchybienia co do danych podmiotów, między którymi faktura dokumentuje transakcję, mają zazwyczaj istotny wpływ na rozliczenie podatku VAT. Świadczą same w sobie o nierzetelności tego dokumentu, a ponadto utrudniają ustalenie, między kim i jaka czynność została dokonana, w szczególności czy była ona wykonana przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze. W tym świetle powołanie się przez podatnika na konkluzje płynące z wyroku TSUE w sprawie C-18/13 (zob. pkt 31) nie mogły być w okolicznościach sprawy uznane za zasadne. Organy nie zdołały ostatecznie ustalić, kto fatycznie miał wykonać na rzecz podatnika usługi i dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami od rzekomych podwykonawców, a wyjaśnienia w tej kwestii w szczególności A. N. i M. D. (przedstawiciela S.) wskazują, że doszło w zakwestionowanych transakcjach do nadużycia (zachowania oszukańczego, jak wskazano w pkt 32 ww. wyroku), a podatnik miał o tym wiedzę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można nawet postawić tezę, że większość (jeżeli nie całość) usług związanych ze stabilizacją gruntu została wykonana przez samego podatnika i jego pracowników, ponieważ nie wykazano, aby któreś z nich zostały wykonane przez podwykonawców. Pracownicy podatnika nie wskazali, które z inwestycji, na których byli obecni, nie zostały przez nich wykonane. Podatnik nie zdołał wykazać faktu zużycia zwiększonej ilości cementu, wynajmu placu manewrowego, nabycia części i usług serwisowych albo szkoleń, które opisano w dotychczasowej części uzasadnienia.

Odnośnie transakcji z ZRD [...] sądowa kontrola była o tyle zbędna, że organ odwoławczy ocenił je odmiennie, niż wynikało z decyzji organu I instancji, a Sąd jest związany dyspozycją art. 134 § 2 p.p.s.a. Stanowisko organów obu instancji nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa. Stanowi wynik odmiennej oceny zgromadzonych dowodów (zob. tom XII).

Sąd nie podzielił naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta nie wymaga, aby organy obu instancji rozstrzygały sprawę w oparciu o dokładnie ten sam materiał dowodowy. Istotne jest natomiast to, aby rozpatrzyły ponownie tę samą sprawę w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym, co w sprawie podatnika miało miejsce. Przepisy wprost upoważniają do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym i nie wymagają przy takim zabiegu uchylania decyzji organu I instancji w każdym przypadku. Istotne jest, aby postępowanie takie miało charakter uzupełniający, a nie stanowiło zgromadzenia jakościowo nowego materiału dowodowego w znacznym zakresie, którego nie miałby możliwości ocenić organ I instancji. W takim bowiem przypadku organ odwoławczy obowiązany byłby podjąć rozstrzygnięcie kasatoryjne. Sytuacja taka nie zachodziła w kontrolowanej sprawie. Zdecydowanie przeważająca część dowodów została zgromadzona w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu przed organem I instancji i to te dowody stanowiły zasadniczą podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów obu instancji. W skardze nie ma zaś odniesienia do konkretnych dowodów, których nie ocenił organ I instancji, a które mogłyby chociażby potencjalnie zmienić ocenę istotnych w sprawie okoliczności.

Końcowo Sąd zauważa, że zobowiązania podatkowe podatnika nie uległy przedawnieniu. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okazało się prawidłowe. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, że organ wywiązał się z określonych w Ordynacji podatkowej obowiązków powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zdarzeniu powodującym zawieszenie jego biegu. Skarżący zarzucał, że doręczenia były bezskuteczne i dokonał go podmiot, który nie był organem podatkowym, ale zarzuty te nie potwierdziły się.

Rozstrzygnięcie powyższych zagadnień wymagało uwzględnienia uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 i z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, które zostały przez organ odwoławczy przeanalizowane (s. 12-13 decyzji). Podjęte przez organy czynności związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego oraz powiadomienia podatnika i jego pełnomocnika spełniają wymagania określone w przepisach art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, sąd administracyjny powinien w ramach kontroli sądowoadministracyjnej ocenić przesłanki zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały podano, że skutkiem inkorporowania do Ordynacji podatkowej instytucji prawnych z innych gałęzi prawa jest to, że stały się one elementem hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Wymaga to dokonania nie tylko formalnej, ale też merytorycznej oceny działań organów na gruncie prawa karnego/karnoskarbowego oraz podatkowego. Kontrola nie może być jednak ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. lub K.k.s., ponieważ ocena taka należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza ta powinna koncentrować się na kwestiach formalnych związanych z wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania pod kątem związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania. Nie można też pominąć tego, czy wszczęcie takiego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności ma to znaczenie, gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia, a postępowanie jest wszczynane w sytuacji braku oczywistych przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych albo istnienia negatywnych przesłanek procesowych określonych w art. 17 § 1 K.p.k., które wskazują, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Mając na względzie powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należało, co następuje:

Z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego (art. 113 § 1 K.k.s.). Z przepisów art. 304 § 1 i 2 K.p.k. wynika, że każdy, dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Organy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określone zostały w przepisach art. 118, 122, 133 i 134 K.k.s. Niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa (art. 305 § 1 K.p.k.). Dodać jeszcze należy, że w myśl art. 1 § 1 K.k.s., odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Z art. 53 § 1 K.k.s. wynika z kolei, że czyn zabroniony to zachowanie o znamionach określonych w kodeksie, chociażby nie stanowiło ono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Niewątpliwie dopełniono wymagań formalnych określonych w Ordynacji podatkowej, niezbędnych do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienia dokonał właściwy organ (Dyrektor UKS w R.), a Sąd podziela przywołane w zaskarżonej decyzji zapatrywane na tę kwestię Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1838/15 oraz uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Od strony merytorycznej nie można organowi podatkowemu postawić zarzutu nadużycia rzeczonej instytucji prawnopodatkowej (jej "instrumentalizacji"), ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał dokonanie przez organ podatkowy rzeczonego zawiadomienia organu ścigania. Instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni), do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego, nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków. Ze zgromadzonych w aktach dokumentów wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w październiku 2016 r., a zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi podatnika w grudniu 2016 r. (szczegółowy opis w decyzji organu odwoławczego, s. 11-12). Treść zgromadzonych do tamtego czasu w sprawie dowodów niewątpliwie miała znaczenie przy podejmowaniu czynności na gruncie przepisów karnych. Postępowanie kontrole, prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (por. art. 13 tej ustawy), toczyło się od września 2014 r. (zawiadomienie z dnia 4 września doręczono podatnikowi 15 września, akta podatkowe k. 1 tom I), a więc w trzecim roku biegu terminu przedawnienia i na przeszło dwa lata przed jego upływem (3 lata odnośnie rozliczenia za grudzień 2011 r.). W jego toku analizowano dokumentację przekazaną przez podatnika, zwracano się do innych organów podatkowych o podejmowanie czynności odnośnie niektórych jego kontrahentów, a także bezpośrednio kierowano zapytania do kontrahentów podatnika, także niewymienionych w decyzjach. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, którego gromadzenie i analiza wymagały czasu. Zakończyło się ono sporządzeniem protokołu badania ksiąg, a następnie wydaniem decyzji, o jakiej była mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (wynik kontroli z dnia 14 grudnia 2016 r., o jakim była mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie dotyczył podatku VAT). To, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w okresie niespełna 2 miesięcy przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia odnośnie okresów rozliczeniowych w podatku VAT od stycznia do listopada 2011 r. nie ma istotnego znaczenia, ponieważ przepisy nie określają, w jakim czasie takich czynności należy dokonywać, a wszczęcie postępowania karnego wydłuża termin przedawnienia określonego w ustawie karnej skarbowej (por. art. 44 § 5 K.k.s.). Organy ścigania, w tym prokurator nadzorujący postępowanie, powoływali się na materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, a zawieszenie śledztwa nie wynikało z braku dowodów, lecz oczekiwania na ostateczne ukształtowanie zobowiązań podatkowych (decyzja w I instancji została wydana przed końcem 2016 r., w dniu 14 grudnia). Dysponując materiałem dowodowym, na podstawie którego sporządzono ww. protokół, a następnie decyzję, organ podatkowy dysponował materiałem mogącym stanowić podstawę powzięcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w ustawie karnej skarbowej, w rozumieniu nadanym w art. 53 § 1 K.k.s. Postępowanie kontrolne zainicjowano zaś na długo przed złożeniem zawiadomienia i to w nim zgromadzono większość dowodów.

Zachowanie podatnika, o którym mowa na kanwie kontrolowanej sprawy, dotyczyło czynów zabronionych określonych w art. 56 § 1, 76 § 3 i 62 § 2 K.k.s. Art. 56 za zabronione traktuje zachowanie podatnika, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Znamiona czynności wykonawczej (podanie nieprawdy, zatajenie prawdy, niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją) oznaczają, że podatnik formalnie dopełnia ciążącego na nim obowiązku złożenia deklaracji lub oświadczenia, ale czyni to nierzetelnie. W art. 76 § 1 k.k.s. stypizowano czyn zabroniony polegający na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy, poprzez które wprowadza się w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, a w art. 62 § 2 k.k.s. zachowanie polegające na wystawieniu faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwanie się takim dokumentem. Powołanie się przez organ na przepis art. 6 § 2 k.k.s. wynikało natomiast z tego, że takie zachowanie miało być podjęte przez podatnika w kolejnych okresach rozliczeniowych, a na art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. z tego, że dotyczyło podejrzenia uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości lub dużej wartości przedmiotu czynu zabronionego.

Analiza akt sprawy oraz wynik przeprowadzonej przez Sąd kontroli zaskarżonych decyzji wskazują, że organ podatkowy w usprawiedliwiony i udokumentowany sposób powziął uzasadnioną wątpliwość na temat podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w przepisach art. 56, 62 i 76 k.k.s. Objęte postanowieniem o przedstawieniu zarzutów czyny zabronione pozostawały w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, a wcześniej postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 2011 r. i podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Nie było natomiast rolą organu podatkowego oceniać, czy podatnik dopuścił się określonego czynu zabronionego, w tym badać, czy czyn taki popełniono umyślnie, czy podejmował działania (kontakty handlowe) w dobrej wierze, czego wynik kontroli sądowoadministracyjnej nie potwierdził, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Obowiązki takie nie zostały przewidziane w żadnej ustawie podatkowej, także w Ordynacji podatkowej. Wyłączność oceny winy i stopnia zawinienia należy do organów postępowania przygotowawczego, a następnie sądu karnego, a nie organu podatkowego.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono w całości.