Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1416/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 pkt 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/18 w sprawie ze skargi Banku Gospodarstwa Krajowego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.39.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Banku Gospodarstwa Krajowego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: "Bank", "Wnioskodawca", "BGK") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem 31 stycznia 2018 r. Bank zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kuponów odsetkowych.

W złożonym wniosku Bank wskazał, że jako jedyna obecnie instytucja finansowa działająca w formie prawnej banku państwowego, w ramach prowadzonej działalności m.in. kupuje na rynku wtórnym dłużne papiery wartościowe z naliczonym kuponem odsetkowym. Płacona w takich okolicznościach cena za dłużny papier wartościowy jest tzw. ceną brudną tj. uwzględnia również wartość odsetek naliczonych do dnia nabycia papieru przez BGK. Tytułem przykładu Bank wskazał: wartość nominalna (kapitał) dłużnego papieru wartościowego to 100 j.p. naliczone odsetki do dnia nabycia papieru przez Bank to 3 j.p., cena nabycia to 103 (tzw. cena brudna). W takich okolicznościach przyjmuje się, iż tzw. ceną czystą jest kwota 100 j.p. (cena brudna minus naliczone odsetki, a więc 103 —3 = 100). W omawianej sytuacji Bank realizuje następujące księgowania: kasa 103 Ma, kapitał papieru wartościowego 100 Wn, naliczone odsetki 3 Wn.

Przyszłe odsetki, tj. odsetki dotyczące okresu od dnia nabycia papieru wartościowego przez Bank do daty wykupu dłużnego papieru wartościowego przez emitenta, jako w sensie prawnym nieistniejące - nie są w dacie nabycia papieru w jakikolwiek sposób ewidencjonowane w księgach rachunkowych BGK.

Zgodnie z powyższymi uwagami, od momentu, w którym uprawnionym do dłużnego papieru wartościowego stał się BGK naliczane są i ewidencjonowane w księgach rachunkowych Banku, stosownie do upływu czasu kolejne odsetki (w korespondencji z rachunkiem wyników), np. w kwocie 2 j.p. Księgowania: naliczone odsetki 2 Wn, przychody Banku 2 Ma.

W dacie realizacji kuponu odsetkowego, BGK otrzymuje środki pieniężne zarówno z tytułu odsetek nabytych (tj. naliczonych do dnia kupna papieru przez Bank), jak i odsetki naliczone w okresie od daty nabycia papieru przez Bank do momentu realizacji kuponu. Księgowania: Kasa 5 Wn. Naliczone odsetki 5 Ma.

Powyżej omówionej realizacji kuponu odsetkowego, Bank nalicza memoriałowo kolejne odsetki dotyczące następnego kuponu. Tak dzieje się do momentu zbycia, albo wykupu papieru wartościowego przez emitenta. Księgowania: odsetki naliczone 5 Wn, przychody Banku 5 Ma, a następnie w dacie realizacji kolejnego kuponu kasa 5 Wn, odsetki naliczone 5 Ma. Wreszcie w dacie wykupu papieru przez emitenta kasa 100 Wn, kapitał papieru wartościowego 100 Ma.

Wnioskodawca wskazał, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają wprost odpowiedzi na pytanie, w którym momencie do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie kuponu odsetkowego (tj. różnicę pomiędzy ceną brudną, a ceną czystą), a więc czy powinno to nastąpić w dacie realizacji kuponu odsetkowego, czy też w dacie sprzedaży/wykupu papieru przez emitenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy wydatki Banku poniesione na nabycie kuponu odsetkowego staną się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w momencie kasowej realizacji tegoż kuponu odsetkowego, czy też dopiero w momencie zbycia lub wykupu papieru wartościowego przez emitenta?"

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Banku poniesione na nabycie kuponu odsetkowego stają się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w dacie kasowej realizacji kuponu odsetkowego tj. w momencie, w którym Bank uzyska przychód podatkowy z tytułu nabytego prawa majątkowego tj. zakupionych odsetek naliczonych za okres przed datą nabycia dłużnego papieru wartościowego. Innymi słowy, różnica pomiędzy ceną brudną, a ceną czystą dłużnego papieru wartościowego (w podanym wyżej przykładzie wartość 3 j.p.) staje się kosztem podatkowym w dacie zapłaty kuponu odsetkowego przez emitenta – art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.: dalej: "u.p.d.o.p."). W ocenie Banku nie ma podstaw prawnych, aby moment zaliczenia tej wartości do kosztów podatkowych odroczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - do daty sprzedaży papieru wartościowego przez BGK albo też do daty wykupu tegoż papieru przez emitenta.

Zdaniem Banku, w omawianej sytuacji nabycia na rynku wtórnym przez Bank dłużnego papieru wartościowego z naliczonymi już odsetkami podatnik ponosi wydatki na nabycie i części kapitałowej i części odsetkowej papieru wartościowego.

Konieczne jest w takich okolicznościach rozstrzygnięcie czy wzmiankowana "część odsetkowa" jest czy też nie jest integralną częścią papieru wartościowego.

Jeśli "część odsetkowa" jest integralną częścią nabytego papieru wartościowego, to wydatek na nabycie części odsetkowej jest wydatkiem na nabycie papieru wartościowego i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. znajdzie tutaj zastosowanie. Ale skoro tak, to z konieczności logicznej splata odsetek (kuponu) przez emitenta jest jednocześnie wykupem/realizacją (części) tegoż papieru wartościowego. Oznacza to, iż wydatek na nabycie kuponu trzeba odpowiednio alokować do przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego kasowo kuponu.

Jest to podobna sytuacja do tej, w której kapitał dłużnego papieru jest wykupywany częściami (np. dlatego, że emitent ma trudności finansowe) – wówczas nie ma wątpliwości, że wydatki na nabycie papieru należy w odpowiedni sposób podzielić i alokować do spłacanego częściami kapitału. Innymi słowy nie ma wówczas podstaw, aby np. odroczyć rozpoznanie w kosztach podatkowych całego wydatku na nabycie papieru do momentu spłaty ostatniej części kapitału dłużnego papieru wartościowego.

Jeśli jednak kupon (część odsetkowa dłużnego papieru wartościowego) nie jest integralną częścią tegoż papieru to wydatki na nabycie kuponu nie są wydatkiem na nabycie papieru, a więc art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdzie do omawianej sytuacji zastosowania (zastosowanie znajdzie natomiast art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Banku niezależnie od sposobu w jaki udzielona zostanie odpowiedź na pytanie o to czy naliczony kupon odsetkowy jest czy też nie jest integralną częścią dłużnego papieru wartościowego - zawsze wydatki na nabycie naliczonego kuponu odsetkowego – staną się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w dacie kasowej realizacji tegoż kuponu - czy to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 czy to na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Banku niedopuszczalny jest wniosek, że inaczej należałoby ustalić wynik podatkowy na transakcji kupna papieru wartościowego z naliczonym kuponem odsetkowym, a inaczej wynik podatkowy na dwóch odrębnych transakcjach tj. transakcji kupna papieru wartościowego (bez kuponu odsetkowego) i odrębnego nabycia, na podstawie drugiej transakcji samego kuponu odsetkowego. Innymi słowy, skoro nie ulega wątpliwości, że przy kupnie samego kuponu odsetkowego wydatki na nabycie tegoż prawa majątkowego staną się kosztem podatkowym w momencie kasowej realizacji kuponu, nie ma powodów, aby inaczej ustalać wynik podatkowy na realizacji kuponu odsetkowego nabytego wraz z kapitałową częścią dłużnego papieru wartościowego

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, zdaniem podatnika obowiązujące przepisy w żaden sposób nie nakazują, aby jakąkolwiek część wydatków na nabycie dłużnego papieru wartościowego w jakikolwiek sposób alokować do przyszłych odsetek tj. odsetek, które dopiero będą narastać w okresie po nabyciu papieru przez Bank. Abstrahując od braku regulacji w tym zakresie, podkreślić należy, iż taka alokacja byłaby w sensie ekonomicznym bezzasadna bowiem stosunek prawny związany z dłużnym papierem wartościowym jest ekonomicznie tożsamy z kredytem/pożyczką, w których to sytuacjach od udostępnionego kapitału stosownie do upływu czasu nalicza się odpowiednie odsetki przychodowe, ale nikt nie twierdzi, że udostępniony kapitał w jakimkolwiek zakresie stanowi w sensie podatkowym koszt, który winien być potrącany w dacie późniejszego otrzymania tychże przychodowych odsetek.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy 29 marca 2019 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wskazał, że z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika a contrario, że wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero z momentem odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub w momencie ich wykupu przez emitenta.

W przypadku zakupu papierów wartościowych z kuponem odsetkowym, nie można wydatku na nabycie papieru wartościowego wraz z tym kuponem podatkowo rozbić na dwie części, z których jedna odnosiłaby się do wartości papieru wartościowego, a druga zaś do odsetek należnych posiadaczowi tego papieru i potraktować ją jako zapłatę za nabycie prawa do realizacji odsetek w przyszłości, co skutkowałoby wyłączeniem tej części wydatku z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy sposobu zaliczania w ciężar kosztów wydatków na nabycie papierów wartościowych i jako taki stanowi lex specialis w stosunku do generalnych zasad rozliczania kosztów w czasie zawartych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. znajduje w tym przypadku zastosowanie. Skoro bowiem papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z oprocentowaniem, wydatek na nabycie takiego papieru obejmuje także tę część płatności, która dotyczy kuponu odsetkowego, w związku z czym wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia papieru wartościowego lub wykupu przez emitenta.

Organ wskazał, że wydatki na nabycie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., obejmują nie tylko cenę nabywanego papieru wartościowego, ale także wszystkie inne koszty związane z jego nabyciem. Brak więc w ocenie Organu podstaw prawnych do różnicowania momentu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na cenę nominalną dłużnych papierów wartościowych i wydatków na nabycie odsetek [tj. wartość kuponu odsetkowego]. Moment faktycznego otrzymania odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatków na nabycie tych papierów [w tym wydatków na nabycie prawa do tych odsetek] do kosztów uzyskania przychodów Banku.

W ocenie Organu Bank powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie dłużnych papierów wartościowych, obejmujące zarówno ich cenę nominalną jak i naliczone odsetki (tzw. kupony odsetkowe), w momencie wykupu dłużnych papierów wartościowych przez emitenta lub odpłatnego zbycia tych papierów.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Strona złożyła w dniu 2 maja 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), polegające na wydaniu interpretacji, która nie zawiera w istocie oceny stanowiska podatnika oraz nie zawiera uzasadnienia prawnego tej oceny - poza ogólnym i lakonicznym stwierdzeniem, że stanowisko podatnika jest niewłaściwe - bez przybliżenia na czym niewłaściwość ta dokładnie polega, a w szczególności, które normy prawne narusza stanowisko w sprawie wyrażone przez podatnika;

- błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8, jak również art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na wadliwym przyjęciu, iż wydatki na nabycie kuponu odsetkowego stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie zbycia albo wykupu dłużnego papieru wartościowego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych norm powinna prowadzić do wniosku, iż wydatki na nabycie kuponu odsetkowego stają się kosztem podatkowym już w momencie kasowej realizacji tegoż kuponu.

Zdaniem Banku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji przede wszystkim w jakikolwiek sposób nie odniósł się do przedstawionego przez podatnika toku rozumowania, nie wskazał w nim błędów: merytorycznych albo logicznych, wyraził jedynie swój pogląd na sprawę bez próby podjęcia polemiki z przedstawionym w treści wniosku stanowiskiem Banku. W szczególności Organ nie wypowiedział się w jakikolwiek sposób w przedmiocie głównego argumentu podatnika, wokół którego zbudował on swój wywód - tj. do odpowiedzi na pytanie czy zakupiony (naliczony) kupon odsetkowy jest czy też nie jest integralną częścią nabytego papieru wartościowego. Tego typu podejście Organu uniemożliwia obecnie rzeczowe ustosunkowanie się podatnika do wydanej interpretacji, a tym samym utrudnia czy wręcz wyklucza przygotowanie adekwatnego do okoliczności środka zaskarżenia - ma zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy również w sensie merytorycznym stanowisko Organu jest ewidentnie niewłaściwe. Odpowiedź na pytanie o to czy nabyty kupon odsetkowy jest czy nie jest integralną częścią papieru jest w ocenie Banku absolutnie kluczowa w sprawie. Jeśli bowiem naliczony kupon odsetkowy nie jest integralną częścią papieru wartościowego - to art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może zostać w omawianych okolicznościach w ogóle zastosowany. Jeśli natomiast naliczony kupon odsetkowy jest integralną częścią papieru wartościowego, to kasowa realizacja kuponu [zaplata odsetek] stanowić musi częściowy wykup papieru (uzasadniający rozpoznanie w kosztach podatkowych odpowiedniej części wydatków poniesionych na zakup papieru) - zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Innymi słowy spłata odsetek, oznacza tutaj nic innego jako tylko częściowy wykup, częściowe unicestwienie papieru wartościowego - ze wszelkimi tego faktu podatkowymi konsekwencjami. Jedna z odpowiedzi na postawione pytanie musi być w sensie logicznym prawdziwa, a bez względu na to, który z nich jest, a która nie jest prawdziwa – przyjęcie każdego możliwego rozwiązania prowadzi do wniosków zgodnych ze stanowiskiem podatnika.

Innymi słowy, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, które uzasadniałyby pogląd, iż wydatki poniesione na nabycie kuponu odsetkowego powinny zostać zaliczone w podatkowych kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie całkowitej utraty przez papier wartościowy bytu prawnego.

Zdaniem Strony wykładnia proponowana przez Organ nie ma jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu obowiązujących przepisów. Ma ona charakter arbitralny, abstrahuje od treści obowiązujących regulacji prawnych. W sposób niewłaściwy interpretuje pojęcie "wykupu" papierów wartościowych – ignorując zupełnie fakt, że wykup ten nie musi być zdarzeniem jednorazowym tj. że możliwy jest częściowy, rozłożony w czasie wykup papieru wartościowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, uznał skargę za zasadną.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ interpretacyjny przesądził, że kupon odsetkowy, o który pytał Bank stanowi papier wartościowy, a zatem znajduje do niego zastosowanie regulacja zamieszczona w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W ocenie Banku wydatek na nabycie kuponu odsetkowego stanowi koszt uzyskania przychodu w czasie jego poniesienia – na zasadzie kasowej – i że nie jest on objęty regulacją przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że lektura wniosku o interpretację nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, czy sporny kupon odsetkowy stanowi czy też nie papier wartościowy (a takie stanowisko a priori przyjął Organ w zaskarżonej interpretacji). Sąd zaznaczył, że podatnik we wniosku interpretację podał niewiele informacji, które by pozwalały na odczytanie, że kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy (papier dłużny). W ocenie WSA, lektura wniosku o interpretację nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie charakteru kuponu odsetkowego, co z kolei skutkuje determinuje wniosek, że Organ przesądził, że ów kupon odsetkowy jest papierem wartościowym, nie mając ku temu wystarczających podstaw w treści wniosku, bowiem podatnik nie dostarczył informacji, które by pozwalały na takie stwierdzenie.

W dalszej części wypowiedzi WSA podkreślił, że Organ interpretacyjny zaniedbał wystąpienia do podatnika o doprecyzowanie wniosku o interpretację, w zakresie pozwalającym na odpowiedź, czym jest kupon odsetkowy. Zdaniem Sądu było to niezbędne dla rzetelnego zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedmiotu zapytania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligował Organ interpretacyjny do ustalenia, czy kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy. Zaznaczył również, że jeśli w ocenie Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawia niedosyt co do zaprezentowania stanu faktycznego albo budzi wątpliwości co do zakresu zapytania utrudniające udzielenie odpowiedzi (w tym, co do charakteru prawnego kuponu odsetkowego), Organ ma możliwość wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na błędnej ich wykładni, która doprowadziła Sąd do wadliwego przyjęcia, iż Organ zaniedbał wystąpienia do podatnika o doprecyzowanie wniosku o interpretację w zakresie pozwalającym na odpowiedź, co do charakteru prawnego kuponu odsetkowego, co w przekonaniu składu orzekającego było niezbędne do rzetelnego zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedmiotu zapytania. Sąd doszedł do błędnej konstatacji, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał dostatecznych informacji, czy kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy. Tymczasem wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, kupon odsetkowy nie mógł być przedmiotem jakiejkolwiek wątpliwości, gdyż we wniosku o interpretację Strona przeciwna przedstawiła szczegółowe okoliczności, które pozwalały na jednoznaczne przesądzenie, co do braku możliwości rozbicia na dwie części wydatku na nabycie papieru wartościowego wraz z kuponem odsetkowym. W ocenie Organu powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wewnętrznie sprzecznych wskazań, co do dalszego postępowania, które uniemożliwiają ich prawidłową realizację przez Organ. Z jednej strony skład orzekający stwierdza, iż Organ zaniedbał wystąpienie do podatnika o doprecyzowanie wniosku o interpretację w zakresie pozwalającym na odpowiedź, czym jest kupon odsetkowy (papierem wartościowym czy też nie). Z drugiej strony Sąd podnosi, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny zobowiązany będzie do ustalenia czy kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy, a jeśli w ocenie organu wniosek pozostawia niedosyt albo budzi wątpliwości, co do zakresu zapytania utrudniające udzielenie odpowiedzi, w tym, co do charakteru prawnego kuponu odsetkowego, organ ma możliwość na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Powyższa sprzeczność sprowadza się do tego, iż na wstępie uzasadnienia podstawy prawnej orzeczenia skład orzekający dochodzi do kategorycznego wniosku, iż doszło do naruszenia art. 169 § 1 O.p. przez Organ, aby następnie uznać, iż to do Organu należeć będzie decyzja czy należy w tym konkretnym stanie faktycznym wezwać Stronę przeciwną do uzupełnienia wniosku.

Zasadniczo rozbieżne konstatacje Sądu powodują, iż nie sposób odczytać jakie pozostaje w istocie stanowisko składu orzekającego w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania. Po stronie Organu powstaje w tym zakresie istotna wątpliwość, co do dalszego procedowania. W ocenie Organu wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto, Organ interpretacyjny sformułował wniosek o zasądzenie od Banku zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank Gospodarstwa Krajowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Postawienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. narzuca kolejność oceny wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień. Jeżeli zarzut ten okaże się zasadny, przedwczesne będzie odniesienie się do pozostałych zarzutów, skoro wyrok sądu nie będzie poddawał się kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., I OSK 261/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie powołał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie wyroku stanowi czynność następczą po jego wydaniu, tym niemniej jednak jego wady mogą mieć ostatecznie wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie ma przede wszystkim gwarantować, że sąd dołożył należytej staranności przy rozpoznaniu sprawy, a zatem że zapoznał się z aktami sprawy, a także z zarzutami skargi i stanowiskami pozostałych stron. Przytoczenie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi obliguje sąd co do zasady do odniesienia się do nich w tej części uzasadnienia, w której sąd wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnia. Sąd może być zwolniony z tego obowiązku tylko w tym zakresie, w jakim zarzuty te nie są istotne dla rozstrzygnięcia lub gdy rozstrzygnięcie jednego z powiązanych zarzutów czyni bezprzedmiotowym ocenę pozostałych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r., II FSK 1511/08, z 21 października 2021 r., II OSK 3233/18. Ma ono w związku z tym pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, a tym samym na kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a także sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., II FSK 137/18, z 21 lipca 2020 r., I OSK 3162/19, z 19 listopada 2020r. , I OSK 1390/18). W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ sąd w uzasadnieniu ma wskazać organowi, jak uniknąć naruszeń prawa przy ponownym postępowaniu. Wytyczne te muszą być jednoznaczne i zrozumiałe, nie tylko dlatego, że mają doprowadzić do tego, aby działanie organu było zgodne z prawem, ale także mają wyjaśnić stronie, jakich działań organu powinna oczekiwać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Są one istotne także z tego powodu, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., II FSK 556/17). Uzasadnienie wyroku pozwala także na ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2020 r., I GSK 557/20).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada tym wymogom. Słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc sporządzone zostało w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia.

Z jednej strony bowiem Skład orzekający stwierdza, iż lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Organ przesądził, że kupon odsetkowy, o który pytał Bank stanowi papier wartościowy a zatem znajduje do niego zastosowanie regulacja zamieszczona w art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. Natomiast z drugiej strony Sąd pierwszej instancji wskazuje, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny zobowiązany będzie do ustalenia, czy kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy, a jeśli w ocenie Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej budzi wątpliwości, co do zakresu zapytania w stopniu utrudniającym udzielenie odpowiedzi, w tym, co do charakteru prawnego kuponu odsetkowego, Organ ma możliwość wezwania podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Dalej Sąd I instancji stwierdza, że poddając analizie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, dostrzeżenia wymaga, że lektura samego wniosku o interpretacje nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie czy sporny kupon odsetkowy stanowi czy też nie papier wartościowy, a takie stanowisko przyjął priori Organ w zaskarżonej interpretacji.

Rozbieżne stanowisko Sądu pierwszej instancji powoduje trudności z odczytaniem i zrozumieniem wskazań co do dalszego postępowania Organu. Te wskazania, których oczekiwał Sąd I instancji, Organ interpretacyjny wypełnił i wyraził stanowisko co zresztą sam Sąd I instancji dostrzegł i winien to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddać ocenie merytorycznej.

Powyższa wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawia, że po stronie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mogą powstać istotne wątpliwości w zakresie dalszego procedowania w sprawie. Przytoczone okoliczności jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy, wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, a wadliwość uzasadnienia wyroku mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie uznanie za trafny zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę, WSA winien uwzględnić w swojej ocenie wyżej przedstawione uwagi.

Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.