Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 564/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 do § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt  8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 28 , pkt 32, art. 14 ust. 1  i ust. 2 pkt 6, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz E. Ł. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającą E.Ł. (podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ stwierdził, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność nabycia oraz sprzedaży przez podatniczkę w 2006 r. działek. Istotą sporu jest natomiast to, czy dokonanie zakupu, podziału, zamiany nieruchomości, a następnie sprzedaży z zyskiem wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym kontekście organ argumentował, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. - u.p.d.o.f.) nie stanowią katalogu rozłącznego w tym sensie, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł.

Organ zauważył, że odpłatne zbywanie nieruchomości organ pierwszej instancji zakwalifikował jako:

- przychody ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. - sprzedaż nieruchomości w T., gmina J., po upływie 5 lat od daty nabycia;

- przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. - sprzedaż działki nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. K., cel: nabycie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art.9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2000.86.959 ze zm. - u.p.c.c.);

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. - sprzedaż działek: nr [...] w R. K. wraz z udziałem w drodze, nr [...], [...], [...] w W.P. oraz nr [...] w J. -P.

Zdaniem organu, taka ocena jest trafna i została prawidłowo umotywowana, została wywiedziona ze szczegółowej analizy stanu faktycznego, a zróżnicowanie w zakwalifikowaniu dokonanych transakcji do różnych źródeł przychodów, ewentualne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, wynika z różnych stanów faktycznych i okoliczności sprzedaży. Podkreślając, że kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej i odniesienie go do czynności wykonywanych przez stronę w 2006 r., organ stwierdził, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.), art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1807 ze zm.) definiują pojęcie działalności gospodarczej przez wskazanie istotnych znamion pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, w odniesieniu do czego, Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 października 1996 r., sygn. III RN 4/96, wskazał, że działalność gospodarcza charakteryzuje się takimi cechami, jak: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Następnie organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w latach 2004-2011 podatniczka dokonywała transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. Szczegółowa analiza ewidencji czynności majątkowych, pozwoliła na stwierdzenie, iż prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami gruntu). Na przestrzeni lat 2006 - 2009 systematycznie nabywane były działki gruntu (nieruchomości rolne), które następnie dzielone były na mniejsze oraz część z nich była odsprzedawana z zyskiem, przy czym w większości przypadków sprzedane działki leżały na terenach objętych planami zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem ich części pod zabudowę siedliskową zagrodową lub jednorodzinną. Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich podział, a następnie sprzedaż w relatywnie krótkim czasie od dnia zakupu świadczy o tym, że zamiarem strony był obrót nieruchomościami. Fakt ten potwierdziła sama podatniczka, wskazując, iż dochodami ze sprzedaży małych, powstałych po podziałach działek, leżących na terenach przewidzianych pod budownictwo zagrodowe czy jednorodzinne mogła sfinansować zakup domów i ich remonty oraz nabycie kolejnych, większych działek gruntu rolnego, przy zakupie których kierowała się położeniem działki względem innych już posiadanych, atrakcyjnością położenia. Ponadto wyjaśniła, że dokonywała podziału zakupionych działek w celu wyodrębnienia działek przewidzianych pod zabudowę, które nie były przydatne z uwagi na prowadzoną działalność rolniczą, a pozbywając się działek pod zabudowę uzyskiwała środki finansowe na zakup nowych, większych działek.

Powyższe, w przekonaniu organu, świadczy o tym, że działalność prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły przez wiele lat tj. w latach 2004-2011. Wymienione czynności realizowała ona na własny rachunek i we własnym imieniu.

Organ ustalił, że z tytułu sprzedaży działek w badanym okresie rozliczeniowym podatniczka uzyskała przychód brutto w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł, zyski uzyskiwane z prowadzenia działalności świadczą zaś o zarobkowym charakterze obrotu działkami. Podkreślił przy tym, że działania podatniczki w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości miały stały i powtarzalny charakter, a systematyczność oraz powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, a także zarobkowy charakter stanowił źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania w zakresie sprzedaży kolejnych działek gruntu skutkowały uzyskaniem funduszy zarówno na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych strony, jak i inwestowanie nadwyżek finansowych na zakupy nowych działek, które w nieodległym czasie w części były odsprzedawane. Zdaniem organu, zakup i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego i spontanicznego, podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone rozpoznaniem rynku w zakresie cen, podziałem nieruchomości na mniejsze z wyodrębnieniem działek przeznaczonych pod budowę wraz z drogami dojazdowymi do nich, sporządzeniem i wywieszeniem ogłoszeń o sprzedaży w najbardziej uczęszczanych miejscach, co charakteryzuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o przepisy prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ przyjął, że zwolnieniu z opodatkowania podlegała jedynie sprzedaż nieruchomości w T. (sprzedaż po upływie 5 lat od daty nabycia) oraz działki nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. K. (sprzedaż objęta zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił, że czynności faktyczne podejmowane przez podatniczkę wyraźnie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami gruntu, a nie o sprzedaży majątku prywatnego nabywanego na własne potrzeby. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż koncentrowała ona swoją aktywność na nabywaniu kolejnych działek położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, których część po podziale zbywała z zyskiem w krótkim odstępie czasu od zakupu (okres posiadania krótszy niż 10 miesięcy). W ocenie organu, fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego przez stronę nie wyklucza możliwości jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazał, iż zakupione działki gruntu wykorzystywane były tylko tymczasowo w charakterze działek rolnych, które docelowo zostały w części sprzedane. Jednocześnie organ zauważył, że podatniczka przeprowadzała profesjonalne działania ukierunkowane na przyszłą sprzedaż nieruchomości w jak najkorzystniejszych warunkach. Po zakupie występowała bowiem o łączenie gruntów, a następnie o ich podział na kolejne działki, by w konsekwencji sprzedać je w znacznie wyższych kwotach niż je kupiła. Zdaniem organu, intencją podatniczki była sprzedaż najatrakcyjniejszych działek w częściach przeznaczonych pod zabudowę, położonych w atrakcyjnych lokalizacjach z dostępem do dróg, natomiast w pozostałej części przeznaczenie na prowadzenie działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym z możliwością uzyskiwania dopłat bezpośrednich z ARiMR.

Organ wyjaśnił, że zwolnieniu wynikającemu z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. podlegają grunty, które w momencie zbywania były zakwalifikowane jako użytki rolne oraz stanowiły gospodarstwo rolne lub jego część składową, poza tym wskutek sprzedaży nie mogły utracić charakteru rolnego. Przy tym, zgodnie z art.2 ust.4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zatem przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, należy brać pod uwagę dwie przesłanki: 1) łączna powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha, 2) grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być sklasyfikowane jako użytki rolne. Ponadto, w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru tych gruntów, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu. Przy tym, wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie określają, co należy rozumieć przez sformułowanie "utrata przez grunty charakteru rolnego", a definicji nie zawierają również przepisy o.p., to jednak w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Podatniczka nabyła nieruchomości rolne, następnie dokonała ich geodezyjnego podziału (ewentualnie zamiany) oraz sprzedaży w krótkim czasie. Z uwagi na fakt, iż działka o nr [...] wraz z udziałem w drodze w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, to przychód z jej sprzedaży został wyłączony z podstawy opodatkowania. Zwolnienie nie miało jednak zastosowania do transakcji dotyczących działek: [...], [...], [...], [...], [...], które w związku ze sprzedażą faktycznie utraciły swój charakter rolny.

Organ ocenił, że oświadczenia składane przez podatniczkę właściwemu organowi podatkowemu miały na celu jedynie uniknięcie zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. W tym kontekście stwierdził, że oświadczenie złożone w trybie art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie może wywoływać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ akcentował też, że większość transakcji sprzedaży w 2006 r. dokonanych było w okresie krótszym niż jeden rok od daty zakupu.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka (skarżąca) zarzuciła naruszenie:

- art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wobec błędnego przyjęcia, że przychody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości były uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec błędnego zastosowania, gdyż działania skarżącej nie wypełniały definicji działalności gospodarczej wynikającej z art.5a ust.6 u.p.d.o.f.;

- art.5a ust.6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zakładającą, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych dla potrzeb własnych, a następnie zbywanych, mieści się w ramach profesjonalnej działalności handlowej;

- art.191 o.p. wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art.122 i art.187 § 1 o.p. w związku z niezebraniem pełnego materiału dowodowego;

- art.121 § 1 o.p. wobec naruszenia wynikającej z niego zasady w prowadzonym postępowaniu przez organy obu instancji;

- art.210 § 4 o.p. wobec uzasadnienia decyzji niespełniającego wymogów ustawy;

- art. 233 § 2 o.p. wobec utrzymania w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, tj. okoliczności istotnych dla możliwości zastosowania art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ wniósł o oddalenie skargi. Jej zarzuty uznał za nieuzasadnione i w całości podtrzymał argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA) uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie zostały w pełni zachowane wymogi, o których mowa w przepisach postępowania, a w konsekwencji organ dowolnie rozpoznał dochód skarżącej uzyskany w 2006 r. w kwocie [...] zł z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ dowolnie również przyjął, że zwolnienie podatkowe wynikające z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. znajdowało zastosowanie tylko do dochodu ze sprzedaży działki nr [...] wraz z udziałem we współwłasności działki nr [...] w R. K.

WSA zauważył, że organy podatkowe zasadnicze znaczenie przypisały ilości transakcji dokonanych przez skarżącą uznając, że okres w jakim zostały przeprowadzone, ich podobny mechanizm, a także zysk z nich uzyskany, świadczą o prowadzeniu przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej obejmującej w 2006 r. transakcje sprzedaży działek gruntu nr: [...], [...] wraz z udziałami we współwłasności działki nr [...] oraz działek gruntu nr: [...], [...], [...] i [...].

Zdaniem WSA, porównanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z art.4 ust.1 tej ustawy świadczy, że w istocie chodzi o tę samą działalność, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu przez konkretną osobę działającą jako przedsiębiorca, a w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej wyjaśniono dodatkowo, jakie dziedziny aktywności działalność gospodarcza może obejmować.

WSA stwierdził, że istotne jest, składników jakiego majątku dotyczy sprzedaż, a także czy jest ona dokonywana z zaangażowaniem środków organizacyjnych, finansowych, prawnych właściwych dla działalności przedsiębiorcy, czy jedynie przy aktywności właściwej dla osoby, która z należytą starannością zarządza własnym majątkiem prywatnym, a ustalenia te winny być dokonane w odniesieniu do każdej transakcji. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie możliwie pełnych okoliczności każdej transakcji, zarówno towarzyszących sprzedaży nieruchomości, jak i jej nabyciu. Okoliczności towarzyszące nabyciu mogą wskazywać, że nieruchomość już nabyta została z zamiarem odsprzedaży, tj. jako towar handlowy, a wówczas jej sprzedaż winna być traktowana jako dokonana w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast nieruchomość nabyta została do majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, to o sprzedaży jej w ramach prowadzenia takiej działalności świadczy przygotowanie jej do sprzedaży oraz sama sprzedaż z zaangażowaniem środków zwykle stosowanych przez przedsiębiorców. Nie chodzi przy tym o zaangażowanie stosowane tak przez przedsiębiorców, jak i przez właścicieli sprawujących prawidłowo zwykły zarząd swoim majątkiem, ale o takie środki, które nie mogą być uznane za mieszczące się w ramach zwykłego zarządu daną nieruchomością. Za przesądzający o sprzedaży w ramach działalności gospodarczej nie może być też uznany fakt osiągnięcia ze sprzedaży zysku, gdyż i ten aspekt transakcji sprzedaży jest charakterystyczny dla działania osób prawidłowo sprawujących zarząd swoim majątkiem prywatnym. Cel zarobkowy jako cecha działalności gospodarczej polega nie na tym, że nieruchomość sprzedawana jest z zyskiem, ale na tym, że ze sprzedaży nieruchomości dany podmiot uczynił lub usiłuje uczynić względnie stałe źródło dochodów. W ten sposób w spójną całość łączy się zarobkowy charakter działalności oraz jej ciągłość i zorganizowany charakter.

WSA stanął na stanowisku, w myśl którego organ nie wyjaśnił i nie rozważył dostatecznie wszystkich okoliczności w jakich skarżąca dokonywała poszczególnych transakcji, zaś twierdzenia skarżącej ocenił bez należytej wnikliwości i pomijając zasady doświadczenia życiowego. Skarżąca argumentowała m.in., że zbywanie dotychczasowych nieruchomości i nabywanie innych było uzasadnione w świetle racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej i w tym znajdowało uzasadnienie, a nie w zamiarze uczynienia z obrotu nieruchomościami stałego źródła zarobkowania.

W dalszej kolejności WSA uzasadniał, że art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. wiąże wyłączenie prawa do ulgi podatkowej z utratą charakteru rolnego lub leśnego gruntu, która nastąpiła w związku z ich sprzedażą. Skoro ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez zwrot "utrata charakteru rolnego (...) w związku z tą sprzedażą", to niewątpliwie odsyła do językowego jego rozumienia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą. Ewentualną zmianę charakteru gruntu trzeba przy tym oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, które podejmuje on po zakupie, bowiem podatnik musi mieć możliwość dokonania w momencie podpisywania umowy oceny, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki negatywnej należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. Zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości pozostaje bez wpływu na zastosowanie ulgi podatkowej. Sprzedający nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Przywołanie faktu, że na sprzedanym gruncie nabywca podjął działania inwestycyjne (budowlane) nie było wystarczające do dokonania ustalenia, że utrata rolnego charakteru tego gruntu nastąpiła w związku z jego sprzedażą przez skarżącą. Umowy sporządzone w formie aktu notarialnego nie zawierają deklaracji stron transakcji co do zakładanego przez nabywcę sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, w toku postępowania organy nie podjęły zaś próby wyjaśnienia czy działki te były przez skarżącą oferowane do sprzedaży jako przeznaczone pod zabudowę.

Dla ustalenia, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie mógł korzystać ze zwolnienia niewystarczające jest także ustalenie, że transakcja nie była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Zatem zwolnienie to mogło być zastosowane tylko w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji były grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (...) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, albo gdy w dacie sprzedaży nabywca posiadał już grunty, o jakich mowa, które same lub wraz z gruntami nabytymi miały powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma żadnego odniesienia do sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży są grunty rolne o areale nieprzekraczającym 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, a nabywcą jest osoba nieposiadająca dotychczas lub wraz z nabywanymi gruntami gruntów rolnych o wskazanej powierzchni. Jednocześnie nabywca gruntów rolnych o mniejszej, nawet stosunkowo niewielkiej, powierzchni może na tych nabytych gruntach prowadzić nadal produkcję rolniczą. W takiej sytuacji charakter gruntów nie ulegnie zmianie w związku ze sprzedażą, nie ma więc podstaw do ustalenia, że zachodzi przesłanka negatywna z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., chociaż art.9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie mógłby mieć do transakcji zastosowania. W ocenie WSA, z punktu widzenia art.9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. istotne jest formalne istnienie lub powstanie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. punkt ciężkości położony jest natomiast na zachowanie rolnego charakteru gruntu bez względu na to, czy po sprzedaży będzie on formalnie stanowił gospodarstwo rolne, czy też nie.

Od powyższego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok WSA w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego i wskazanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez to, że nie dokonały oceny czy skarżąca sprzedawała działki gruntu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do każdej transakcji sprzedaży, podczas gdy organy podatkowe dokonały takiej oceny w przypadku każdej transakcji sprzedaży;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i brak oceny przez WSA zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności i powiązaniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy organy wykazały, że skarżąca prowadzi taką działalność;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie poglądu, iż do środków charakterystycznych dla działań przedsiębiorców (prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie można zaliczyć:

a) podziału nieruchomości na kilka mniejszych działek z wyodrębnieniem drogi dojazdowej do każdej z nich, a następnie sukcesywną sprzedaż tych działek z powodu tego, iż czynności takie podejmowane są także przez osoby zbywające nieruchomości w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, gdy wielokrotny i systematyczny zakup, a następnie dzielenie, sprzedaż poszczególnych działek, mogą zostać uznane za jedną z okoliczności świadczących o zorganizowanej działalności gospodarczej w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami;

b) wielokrotnego zamieszczania ogłoszeń o sprzedaży działek na tablicach ogłoszeń w urzędzie gminy lub jego pobliżu, w okolicach szkoły, sklepu lub podobnych miejscach na danym terenie z powodu tego, iż czynności takie podejmowane są także przez osoby zbywające nieruchomości w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, gdy działania skarżącej w tym zakresie nie były sporadyczne, miały cechy zorganizowania oraz wielokrotnego przeprowadzania dostosowanego do lokalnego rynku nieruchomości co charakteryzuje fachową działalność gospodarczą w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały w pełni materiału dowodowego i nie dokonały wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia jaki zamiar towarzyszył skarżącej przy nabywaniu, zamianie, dzieleniu działek i ubieganiu się o zmianę ich przeznaczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez błędne przyjęcie przez WSA, iż organy nie ustaliły dostatecznie czy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. będzie mieć zastosowanie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów objętych opodatkowaniem w zaskarżonej decyzji, podczas gdy organy wykazały, iż przedmiotowe zwolnienie nie będzie mieć zastosowania do tych gruntów.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ akcentował, że w świetle całokształtu materiału dowodowego skarżąca w latach 2004 – 2011 dokonała łącznie [...] transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz [...] transakcji sprzedaży. Nie były to zatem czynności sporadyczne, losowe, a przeciwnie - były to działania powtarzalne, nakierowane na uzyskiwanie zysku. Zdaniem organu, czynności skarżącej nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego nabytego wcześniej. Środki ze sprzedaży jednych nieruchomości były przeznaczane na zakup innych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA bądź Sąd kasacyjny), w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 października 2013 r. sygn. I SA/Lu 526/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sprawa przed Sądem kasacyjnym nosi sygnaturę II FSK 855/14.

NSA ocenił, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Wywodził, że w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej istota sporu prawnego, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy zasadniczo zagadnienia czy uzyskane przez skarżącą w 2006 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd kasacyjny, odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia. wymagającego oceny prawnej, wywodził, że w związku z konstrukcją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach niniejszej sprawy istotne było ustalenie, czy uzyskane przez podatniczkę w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzega to skarżąca, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę organy. Sporne przychody uzyskiwane przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać zakwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia winna być kwalifikacja przychodów skarżącej do jednego z dwóch źródeł: przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych - nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Unormowanie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli skarżącej wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania skarżącej spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2006 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2004-2011), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. W świetle bezspornych ustaleń faktycznych skarżąca nabywała nieruchomości rolne, następnie dokonywała ich geodezyjnego podziału (ewentualnie zamiany) oraz sprzedaży w krótkim czasie od daty nabycia, a z każdej sprzedaży uzyskała korzyść finansową. W latach 2004 – 2011 skarżąca dokonała łącznie [...] transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz [...] transakcji sprzedaży. Skala czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym przez skarżącą, polegających na nabywaniu nieruchomości, nadawaniu im nowej jakości handlowej (wymiana, łączenie i podział na działki gruntu) wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Zasadny jest raczej wniosek, że wymienione operacje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Na taki wniosek naprowadza przede wszystkim spójność czasowa dokonywanych przez skarżącą operacji (nabycie działek, łączenie, podział, sprzedaż). To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dokonane przez organy ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają, że sporne przychody skarżącej należy kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie pozwoliłoby na przedefiniowane aktywności podatniczki z działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami na wyprzedaż majątku osobistego, która mieści się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Sąd kasacyjny w podsumowaniu swojej argumentacji stwierdził, że zaprezentowana przez niego ocena prawna ma zostać uwzględniona przez WSA w Lublinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, biorąc pod uwagę stanowisko prawne przyjęte w nin. sprawie przez Sąd kasacyjny.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu drugiej instancji (por. sprawa sygn. II FSK 880/11, LEX nr 1415237).

W okolicznościach nin. sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przesądził i to w sposób wiążący, że przychody skarżącej należy kwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem Sąd kasacyjny dokonał wiążącej wykładni regulacji rozważanej ustawy podatkowej wyłącznie w zakresie źródła przychodu skarżącej. Natomiast w dotychczasowym postępowaniu sądowym nie była przedmiotem analizy i oceny prawnej kwestia dalsza - będąca konsekwencją kwalifikacji przychodów jako pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - a mianowicie, czy organ zgodnie z prawem określił wymiar podstawy opodatkowania takiego właśnie przychodu, jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie rozpoznania w sprawie źródła przychodów skarżącej w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nakładało w następstwie na Sąd pierwszej instancji obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem pozostałych elementów konstrukcji opodatkowania przychodów skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym przyjętej przez organ podstawy tego opodatkowania. W tej materii nie wypowiadał się wcześniej WSA w Lublinie (stwierdzając niedostatki postępowania wyjaśniającego) ani Sąd kasacyjny (nie była to kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej organu). Zatem, aktualnie, nie ma żadnych podstaw do tego, aby Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę i przyjmując wiążące stanowisko Sądu kasacyjnego odnośnie kwalifikacji źródła przychodów skarżącej, miał zaniechać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie elementów składających się na konstrukcję opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym podstawy tego opodatkowania. Właśnie z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. i wynikający z niego zakres związania stanowiskiem Sądu kasacyjnego w nin. sprawie - a dotyczy ono wyłącznie oceny prawnej odnoszącej się do kwalifikacji źródła przychodów skarżącej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - Sąd pierwszej instancji miał obecnie obowiązek dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji co do przyjętego przez organ sposobu opodatkowania przychodów skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc więc do istoty stanowiska Sądu pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania została przyjęta przez organ niezgodnie z prawem. Stosownie do regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podatku od towarów i usług nie uważa się za przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwota przychodów z jednej strony, a z drugiej koszty podatkowe, wyznaczają dochód będący podstawą opodatkowania (por. co do zasady art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Tymczasem organ pierwszej instancji na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjął przychód brutto skarżącej z tytułu sprzedaży działek, dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem grudnia 2006 r.) i wyjaśnił przy tym, że uwzględnił w podstawie opodatkowania podatek od towarów i usług dlatego, że uległ on już przedawnieniu (s. [...] decyzji organu pierwszej instancji). Z kolei organ odniósł się do podstawy opodatkowania jednym ogólnym stwierdzeniem, że ta przyjęta przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa (ostatnia strona decyzji organu, pierwszy akapit).

Sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, jest zdania, że z powyższym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić z punktu widzenia stanu prawnego obowiązującego w 2006 r.

Po pierwsze, organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i należało ocenić okoliczności sprawy według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w tym właśnie roku podatkowym, kalendarzowym. Wówczas przecież zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe 2006 r. nie było przedawnione. Natomiast gdyby iść za tokiem argumentacji organu i przyjąć, że przedawnione zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług stanowi składnik przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, to trzeba odnotować, że przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania podatkowanego mógłby zaistnieć dopiero z upływem terminu przedawnienia, a więc najwcześniej z początkiem 2012 r. dla okresów rozliczeniowych VAT od stycznia do listopada 2006 r. Wobec tego to stan prawny obowiązujący w dacie upływu terminu przedawnienia rozstrzygnie o tym czy przedawnione zobowiązanie w podatku od towarów i usług będzie dla skarżącej przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającym opodatkowaniu rozważanym podatkiem dochodowym. Podsumowując, organ, opodatkowując przychody z działalności gospodarczej za 2006 r., nie był uprawniony uwzględnić w tych przychodach podatku VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w tym właśnie roku z powołaniem się na instytucję przedawnienia.

Po drugie, trzeba stwierdzić, że stan prawny istniejący w 2006 r., za który organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie dawał organowi uprawnienia do opodatkowania przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług (nawet gdyby było ono przedawnione już w 2006 r., co jednak nie miało miejsca w okolicznościach analizowanej sprawy, jak to zostało wyżej wyjaśnione). Jednak dla dopełnienia oceny prawnej należy wyjaśnić, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi zasadę, w myśl której przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika są kwoty należne, przy wyłączeniu m.in. podatku od towarów i usług. Przedawnione zobowiązanie podatkowe nie jest kwotą należną podatnikowi z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jest kwotą, której podatnik nie ma obowiązku zapłacić z powodu upływu czasu. Następnie art. 14 ust. 2 pkt 6 tej ustawy zalicza do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej również przedawnione zobowiązania (z zastrzeżeniem, które w tej sprawie nie ma znaczenia). Trzeba zauważyć, że w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie mówi się o zobowiązaniach podatkowych zdefiniowanych w art. 5 o.p., ale o zobowiązaniach. Mając na względzie reguły obowiązujące przy dokonywaniu wykładni językowej (ustawodawca tym samym sfomułowaniom nadaje to samo znaczenie, zwłaszcza kiedy reguluje ten sam obszar funkcjonowania obywateli, w tym przypadku sferę obciążeń podatkowych) należy więc dojść do wniosku, że skoro ustawodawca w ramach prawa podatkowego mówi raz o zobowiązaniach podatkowych, a innym razem o zobowiązanych, to oznacza, że mówiąc o zobowiązaniach ma na uwadze wyłącznie inne zobowiązania niż podatkowe. Zatem art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie dotyczy przedawnionych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji w art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. nie było już potrzeby, aby obejmować przedawnione zobowiązania podatkowe wyłączeniem z przychodów, mających u źródła pozarolniczą działalność gospodarczą, a ustawodawca wyłączył jedynie podatki umorzone, zwrócone czy zaniechane. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym nawet przedawnione zobowiązania w podatku VAT nie stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r., dodatkowo potwierdza porównanie treści art. 14 ust. 2 pkt 6 z ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż w tej pierwszej regulacji ustawodawca mówi jedynie o zobowiązaniach, a w kolejnej wymienionej wyżej posłużył się pojęciem podatku, który zawsze jest konsekwencją zobowiązania podatkowego (art. 5 i art. 6 o.p.). Wobec tego w omawianych unormowaniach ustawodawca mówi o podatku, mając na względzie zobowiązania podatkowe, zaś mówiąc o zobowiązaniach stanowi wyłącznie o tych zobowiązaniach, które nie są zobowiązaniami podatkowymi. W ten sposób wyraźnie wyodrębnia zobowiązania, które nie są zobowiązaniami podatkowymi od zobowiązań podatkowych, z których z kolei wynika kwota podatku. Można podsumować, że dla potrzeb wyznaczenia zakresu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca pojęcie zobowiązania podatkowego zastąpił pojęciem podatku.

Przedstawiona interpretacja stanu prawnego, obowiązującego w 2006 r., z którego wynika brak podstaw do wywodzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przedawnionego już zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przez zaliczenie kwot tego podatku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ma również konstytucyjne uzasadnienie.

W sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848) Trybunał Konstytucyjny (TK) wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane. Powinność świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktualizowana. Przedawnienie uregulowane w art. 70 o.p. dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. TK argumentował, że Konstytucja nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. W trzech przepisach konstytucyjnych zostały jedynie ustanowione wyjątki wyłączające lub ograniczające stosowanie instytucji przedawnienia w prawie karnym (art. 43, art. 44, art. 105 ust. 3 Konstytucji). TK podkreślił, że choć powołane przepisy dotyczą przedawnienia, to jednak nie można z ich treści wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (por. m. in. sprawy sygn.: SK 44/03, P 26/10, P 41/10). Wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać - zdaniem TK - że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy. Swoboda ustawodawcy w tym zakresie nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jak wskazał TK w wyroku sygn. P 41/10, "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności". Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Okoliczności, które ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, ustalając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, TK po raz pierwszy wymienił w sprawie sygn. P 26/10. Wskazał tam, że należałoby uwzględnić realną możliwość egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności, okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Ustawodawca powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Dalej TK motywował, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. TK wywodził, że choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w sprawie sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił TK w sprawie sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. TK stwierdził w dalszej kolejności, że, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (zob. sprawy sygn.: K 33/02, P 26/10). Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji), na co zwrócił uwagę TK w sprawie sygn. P 41/10. Podatnik pozostaje bowiem "wiecznym dłużnikiem" państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. Przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on ze zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zawiłość przepisów prawa podatkowego, ich niejednoznaczna treść i zróżnicowana wykładnia w praktyce organów podatkowych sprawiają, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego niejako wpisują się w proces samoobliczenia podatku w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Wówczas bowiem to na podatniku ciąży obowiązek poprawnego obliczenia oraz zapłaty należnego podatku, a także złożenia prawidłowej deklaracji dokumentującej to rozliczenie. Upływ czasu, z jednej strony, wzmacnia przekonanie podatnika co do prawidłowego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego, lecz z drugiej strony, utrudnia podatnikowi udowodnienie okoliczności mających wpływ na powstanie tego zobowiązania i jego wysokość, w razie ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Nie można bowiem wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

W kontekście przytoczonych wyżej wywodów TK należy więc stwierdzić, że zaliczenie do przychodów skarżącej - uzyskanych w 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej - nawet przedawnionego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (chociaż w 2006 r. jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. nie były jeszcze przedawnione, a w konsekwencji nie mogły zostać zaliczone do podstawy opodatkowania za ten rok podatkowy stosownie do art. 14 ust. 1 do 3 u.p.d.o.f.) pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi wzorcami, do których odnosi się TK w swojej argumentacji. Podzielenie zaś zapatrywania organu zmusza podatnika do przechowywania dokumentów na okoliczność uzyskanego obrotu przez czas bliżej nieokreślony. Są one bowiem konieczne dla zrekonstruowania kwot wyznaczających wysokość zobowiązania w podatku VAT. Nie można przecież pomijać, że ewentualny spór podatnika z organem o wysokość przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania w podatku VAT w pierwszej kolejności byłby sporem o wysokość podstawy opodatkowania, a więc obrotu. Tym samym organ, co do zasady, zaliczając do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przedawnione zobowiązania w podatku VAT w istocie marginalizuje gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia, jaką spełnia ona z punktu widzenia interesów podatnika, a która zdaniem TK jest kluczowa. Co więcej, organ w ten sposób czyni z przedawnienia instytucję pozorną, skoro po upływie terminu przedawnienia zamierza rozpoznać przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania podatkowego i opodatkować na zasadach jak dla przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w okolicznościach nin. sprawy, zakwestionowanie legalności podstawy opodatkowania przychodów skarżącej uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej należy postrzegać jako konsekwencję zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. i przyjęcia wiążącego zapatrywania prawnego, w myśl którego jej przychód ze sprzedaży nieruchomości jest tym, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu art. 190 p.p.s.a. Znowelizowane brzmienie art. 152 p.p.s.a. nie wymaga już orzekania co do niewykonalności zaskarżonej decyzji, bowiem ten skutek następuje z mocy prawa także w przypadku spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015 r. (art. 2 ustawy nowelizującej, Dz.U.2015.658). Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 p.p.s.a.

.