Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1243/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1243/03 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006r., sprawy ze skargi Tesco (Polska) Spółka z o.o., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 4 czerwca 2003r Nr [...], w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] złotych [...]).


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2000 r. Spółka z o.o. T. wykazała stratę w wysokości [...] zł

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] 2003r. Nr [...] w której określił Spółce za 2000 r. stratę w wysokości [...] zł.

Inspektor skorygował przychody i koszty uzyskania przychodów w sposób następujący:

I. podwyższył przychody o łączną kwotę [...] o wartość utraconego dochodu w związku z przekazaniem przez Stronę środków finansowych.

Organ I instancji ustalił, iż w 2000 roku spółka T.na podstawie umów zleceń przekazywała na rzecz spółek zależnych pieniądze w celu tzw. powierniczego zakupu nieruchomości. T.takie umowy zawarła z następującymi spółkami:

- [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...]

- [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...]

- [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...]

Wymienione spółki były kapitałowo i osobowo powiązane ze spółką T.. Następnie Spółka T.z wymienionymi spółkami, które zakupiły grunty za jej pieniądze, zawarła umowy dzierżawy i tych gruntów, płacąc im z tego tytułu czynsz dzierżawny.

Przekazywanie pieniędzy na zakup nieruchomości, których właścicielem do czasu ich odkupienia przez T.były w/w spółki oraz na bieżącą działalność gospodarczą było w ocenie organu skarbowego przysporzeniem majątku tym spółkom – odrębnym podmiotom gospodarczym, posiadającym osobowość prawną, chociaż pozostające w powiązaniu kapitałowym i osobowym ze spółką T.. Według Inspektora wystąpiły przesłanki z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku zawartych umów zlecenia powierniczego T.nie uzyskała dochodów, jakich można było oczekiwać, gdyby pomiędzy spółkami zawierającymi te transakcje nie istniały powiązania.

Dla ustalenia dochodów bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań Inspektor posłużył się zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym przyjęto, że Spółka utraciła dochody w wysokości w jakiej otrzymałaby z banku odsetki, gdyby pieniądze przekazane spółkom powiązanym znajdowały się na rachunku bieżącym oprocentowanym wg oświadczenia Spółki stopą 4 %.

II. Ponadto w toku kontroli skarbowej Inspektor stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł i w związku z tym skorygował koszty uzyskania przychodów o następujące pozycje:

- wydatki inwestycyjne zaksięgowane w 2001r dotyczące 2000 r. w kwocie [...] zł.

- faktury dotyczące kosztów uzyskania przychodu 1999r. zaksięgowane jako koszty 2000 r. w kwocie [...] zł.

- usługi świadczone przez spółkę T. z siedzibą w [...] w kwocie [...] zł.

- wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł. zaliczone przez spółkę T.do kosztów uzyskania przychodów ,

- koszty osób trzecich w kwocie [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego Inspektor ustalił, że Spółka przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów za 2000 r do deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych spółka przyjęła kwotę [...] zł jako statystyczne ich zwiększenie , wynikające z zestawienia faktur zaksięgowanych w 2001 r. , które to koszty dotyczą 2000 r. W wyniku weryfikacji wydatków składających się na powyższą wartość statystycznych kosztów ustalono , iż wydatki w łącznej kwocie [...] zł. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Inspektor ustalił, że spółka T. w dniu [...] 1998 r. jako usługobiorca podpisała ze spółką T. jako usługodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania z zakresu handlu detalicznego, finansowania, planowania, rachunkowości, podatków, kwestii prawnych, spraw publicznych, przetwarzania danych, badań terenowych, własności, zasobów ludzkich, usług majątkowych, strategii hipermarketów, łańcucha dostaw, technik informacyjnych, uzgadniania cen, sprawdzania produktu. T.z tytułu powyższej umowy zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę [...] zł., z której Inspektor zakwestionował wydatki na kwotę [...] zł udokumentowane dwiema fakturami. Do faktur załączono zestawienia, w których koszty działalności danego okresu spółki [...] podzielono procentowo na poszczególne kraje, gdzie działają spółki grupy T. oraz na poszczególne dziedziny działalności spółki. Za kryterium podziału kosztów przyjęto np. ilość planowanych otwarć hipermarketów w 2001 r. na terenie danego kraju.

W ocenie Inspektora partycypacja w kosztach działalności spółki [...] z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów / brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami poniesionymi przez T, a przychodami osiągniętymi przez T.

Spółka poniosła również wydatki związane z obsługą prawną, techniczno-ekonomiczną, architektoniczną, urbanistyczną oraz związane z obsługą kosztorysową i zarządzania kosztami inwestycyjnymi oraz ich realizacją, które zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. w kwocie [...] zł., a także wydatki związane z zakupem i montażem środków trwałych na kwotę [...] zł. W/w wydatki dotyczyły m in. rozpoznania możliwości zakupu działek ze względu na ich stan prawny, na warunki natężenia ruchu drogowego oraz na wszelkie inne uwarunkowania mające wpływ na efektywność działania mającego powstać w przyszłości na danym terenie hipermarketu. W ocenie Inspektora były to wydatki inwestycyjne, które winny zwiększać wartość obiektów, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych po przekazaniu ich do użytkowania, ustaloną w oparciu o § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./. Wobec powyższego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Inspektor zakwestionował również poniesione przez spółkę wydatki na rzecz osób trzecich w łącznej kwocie [...] zł. jako nie mające związku z przychodami spółki T..

Od decyzji Inspektora zostało złożone odwołanie do Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2003 r.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, natomiast zakwestionowała tylko część ustaleń dokonanych w toku kontroli przez Inspektora.

Spółka w całości zanegowała korekty dotyczące zwiększenia przychodów, natomiast nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów w części wydatków w kwocie [...] zł z następujących tytułów:

- wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł. ,

- wydatki za usługi świadczone przez na kwotę [...] zł.

- wydatki na rzecz osób trzecich w części dotyczącej wydatków w kwocie [...] zł. wynikających z faktury Nr [...]z dnia [...].2000 zł. za pakowanie transport oraz ubezpieczenie rzeczy osobistych pani D. L. osoby która nie była pracownikiem spółki T.

Do pozostałych, dokonanych przez Inspektora korekt kosztów uzyskania przychodów nie wniosła zastrzeżeń.

W uzasadnieniu odwołania Strona zakwestionowała podwyższenie przychodów o kwotę [...] zł. Spółka T. stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania, iż pomiędzy Spółkami [...], [...], [...] a T.zachodziła przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołująca się podważyła także zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę [...]

Przy czym gdy chodzi o wydatki inwestycyjne T.zanegowała tylko część wyłączonych wydatków w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż wydatki związane z obsługa prawną, techniczną, ekonomiczną, architektoniczną i urbanistyczną dotyczyły m.in. analizy przydatności ekonomicznej określonych nieruchomości z punktu widzenia potrzeb T.bądź uwarunkowań prawnych związanych z konkretnymi działkami gruntu. Stąd zdaniem Spółki powyższe wydatki mają wpływ na wysokość osiąganych przychodów i winny być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi zarządcze świadczone na rzecz T.przez [...] w kwocie [...] zł Spółka zarzuciła, iż na podstawie dostępnego materiału dowodowego Inspektor wysnuł nieprawidłowe wnioski. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Inspektora, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodami T.a kosztami poniesionymi na podstawie umowy o usługi zarządzania z [...]

Spółka przedstawiła następujące argumenty:

- fakturowane usługi były usługami rzeczywiście wykonywanymi,

- wykonywane usługi miały bezpośredni związek z osiąganymi przez Spółkę

przychodami,

- sposób kalkulacji ceny świadczonych usług, polegający na odnoszeniu na

rzecz usługobiorcy procentowego udziału wszystkich kosztów świadczonych

usług na rzecz grupy T. jest zgodny z wytycznymi [...]i przepisami

polskimi, a jednocześnie nie oznacza obciążenia Spółki T.

kosztami usług świadczonymi na rzecz innych podmiotów,

- fakturowane usługi nie pokrywały się z zakresem świadczonych usług przez

spółkę [...]

Na poparcie swoich twierdzeń Strona wyjaśniła, iż w 2000 r. odnotowano znaczny wzrost majątku trwałego oraz przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, dynamiczny rozwój Spółki spowodował zwiększone zapotrzebowanie na usługi zarządzania. Podniosła również, iż [...] jest wyspecjalizowaną Spółką świadczącą usługi na rzecz podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej. Spółka [...] specjalizuje się w doradzaniu odnośnie strategii inwestowania, rozwoju i planowania biznesu oraz pomocy przy podejmowaniu decyzji o znaczeniu strategicznym. Natomiast usługi świadczone przez oddelegowany personel w ramach umowy z [...] dotyczą zarządzania operacyjnego.

Spółka wskazała, iż przyjęta metoda kalkulacji w wysokości opłaty za usługę w sposób pośredni, jest prawidłowa i Inspektor bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki za w świadczone przez [...] usługi.

Izba Skarbowa po zapoznaniu się z całością materiałów zebranych w sprawie oraz w wyniku przeanalizowania argumentów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia 4 czerwca 2003 r. Nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła stratę za 1999 r. w wysokości [...] zł.

Odnośnie utraty korzyści wynikających z przekazania środków pieniężnych na rzecz podmiotów powiązanych z T.na łączną kwotę [...] zł. Izba Skarbowa uznała, iż argumenty Strony zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Izba Skarbowa stwierdziła, że Inspektor słusznie uznał, iż przekazywanie pieniędzy na zakup działek oraz na bieżącą działalność gospodarczą spółkom powiązanym w efekcie było przysporzeniem majątku tym spółkom i stanowi przesłankę do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Izby Skarbowej Inspektor prawidłowo także ustalił wartość utraconych dochodów.

Również w ocenie Izby Skarbowej korekta kosztów uzyskania przychodów o wydatki inwestycyjne związane z nabywanie nieruchomości i projektowaniem hipermarketów jest zasadna.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora, iż wydatki dotyczące konsultacji techniczno-ekonomicznych oraz związane z usługami architektonicznymi są wydatkami inwestycyjnymi.

Wszystkie nakłady związane z realizacja nowego obiektu, aż do momentu przekazania go do używania powinny być zaliczane do kosztów inwestycji, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Realizowane inwestycje w momencie oddania ich do użytkowania staną się środkami trwałymi i kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych.

Według Organu odwoławczego nieuzasadniony jest także zarzut odnoszący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi świadczone przez [...] na rzecz T. .

W ocenie Izby Skarbowej wynagrodzenie za usługi ustalone pośrednimi metodami – pokazanymi w decyzji Inspektora – nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów poniesionych za ewentualne usługi świadczone na rzecz T. , bowiem w kosztach obciążających Spółkę mogą być zawarte koszty usług dotyczące innych spółek grupy T..

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy spółka [...] świadczyła bezpośrednio dla T.usługi to wówczas obciążała spółkę T.fakturami, z których wynikało, w jakim czasie i jakie usługi były wykonane. Inspektor nie zakwestionował tych wydatków. Podniesiono także , iż nie przedstawiono również dokumentów potwierdzających w sposób oczywisty wykonanie kwestionowanych usług . Natomiast wyjaśnienia zawarte w odwołaniu wskazujące na różnice między usługami świadczonymi przez [...] i [...] z których wynika , iż usługi [...] dotyczą poziomu strategicznego a usługi nabywane od [...] poziomu operacyjnego nie mogą stanowić podstawy do uznania tych wydatków, gdyż w przypadku działalności usługowej do uznania że usługa została wykonana nie wystarczy zapłata ceny i wyjaśnienie , że usługi zostały faktycznie wykonane .Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia.

Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu dotyczącego bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł dotyczących pakowania i transportu oraz ubezpieczenia rzeczy Pani D. L. która nie byłą pracownikiem Spółki T. //, tylko konsultantem (ekspatem) firmy [...] Zdaniem Izby nie mają one związku z osiągniętym przychodem o którym mowa w art.15 ust. l . ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady tej nie mogą wyłączyć postanowienia umowy cywilnoprawnej .

Analizując zgromadzony materiał dowodowy Izba Skarbowa uznała, iż wydatki w kwocie [...] zł dotyczące roku 1999, a wynikające z faktur otrzymanych w 1 kwartale 2000 roku i zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2000. Bowiem decyzją z dnia [...].2002r. Izba Skarbowa określiła Spółce T. // wysokość straty poniesionej w 1999r. W związku z wydaniem powyższej decyzji Strona nie ma możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów roku 1999.

Na decyzję ostateczna Izby Skarbowej została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy z dnia 4 czerwca 2003 r., w której spółka T.wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

- podwyższenia przychodów o kwotę [...] zł. tytułem rzekomych dochodów wynikających z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków

inwestycyjnych na kwotę [...] zł,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi świadczone

przez [...] na kwotę [...] zł.

- wydatków na rzecz osób trzecich w części dotyczącej wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktury Nr [...] z dnia [...] 2000r. za pakowanie, transport oraz ubezpieczenie rzeczy osobistych pani D.L., osoby która nie była pracownikiem [...]

Natomiast skarżąca nie kwestionuje pozostałych korekt kosztów uzyskania przychodów.

Strona Skarżąca zarzuca, iż niesłusznie podwyższono przychody o dochody:| wynikające z art.l 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Argumentuje, iż T. // przekazywała na rzecz Spółek powiązanych tj. [...], [...]. oraz [...] środki pieniężne w celu powierniczego zakupu nieruchomości na podstawie umów zlecenia.

Zdaniem Strony udostępnione przez T. // środki pieniężne Zleceniobiorcom, miały służyć wyłącznie nabyciu powierniczemu konkretnej nieruchomości. Kwoty przekazywane przez Skarżącą Zleceniobiorcom były równe cenie, za którą konkretna nieruchomość była nabywana. Po nabyciu przedmiotowych nieruchomości Zleceniobiorcy mieli obowiązek przenieść ich własność na T. //. Przeniesienie własności zakupionych nieruchomości mogło jednak nastąpić dopiero po uzyskaniu zgody z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie nieruchomości przez cudzoziemca.

Skarżąca wyjaśnia, iż przesłanką zlecenia powierniczego nabywania nieruchomości były przyczyny natury gospodarczej. T. //jako Spółka reprezentująca koncern o globalnym zasięgu chcąc racjonalnie gospodarować posiadanymi zasobami jest zmuszona wykorzystywać inne podmioty, bowiem w sytuacji, gdy nabywca ma silną pozycję finansową na rynku, sprzedawca nieruchomości często zawyża cenę transakcji. Stąd też w tego typu transakcjach podmioty wykorzystują powiernicze nabywanie nieruchomości przez anonimowe podmioty trzecie.

Ponadto T. // dowodzi, iż z uwagi na fakt, że jest cudzoziemcem w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców nie miała prawa nabyć nieruchomości bez zezwolenia, a proces uzyskania zezwolenia z MSWiA jest długotrwały, stąd posłużono się innymi podmiotami.

W ocenie Strony podwyższenie przychodów o utracone dochody jest bezzasadne, bowiem celem i zamiarem T. // przy zawieraniu umów zlecenia na powiernicze nabycie nieruchomości było osiągnięcie tego samego efektu ekonomicznego co przy bezpośrednim nabyciu gruntu.

Spółka nie zgadza się z twierdzeniem Izby, iż Zleceniobiorcy nieodpłatnie korzystali ze środków będących własnością T. //. Uważa, że organ II instancji nie zbadał w pełni stanu faktycznego i skutków prawnych zawartych umów zlecenia. A z zapisów umowy zlecenia wynika jasno cel wydatkowania środków powierzonych przez T. // tj. powiernicze nabycie nieruchomości, stąd w ocenie Skarżącej zleceniobiorcy mieli możliwości swobodnego dysponowania powierzonymi środkami, tj.dysponowanie nimi tak, jak właściciel.

Odnośnie pobierania przez Zleceniobiorców czynszu dzierżawnego z nieruchomości nabytych w ramach umów zlecenia Skarżąca wyjaśnia, iż umowy dzierżawy zostały zawarte z ostrożności procesowej wynikającej z potencjalnego zarzutu, iż T. // korzysta i pobiera pożytki z nabytych przez Zleceniobiorców nieruchomości bez wynagrodzenia, co w kontekście powiązania podmiotów kreuje ryzyko z zakresu cen transferowych. Ponadto drugim ważnym powodem, dla którego T. // zawarło umowy dzierżawy ze Zleceniobiorcami była konieczność uzyskania przejściowego tytułu prawnego do nieruchomości, który był konieczny w celu uzyskiwania zezwoleń wynikających z przepisów prawa budowlanego na przeprowadzenie inwestycji na zakupionych przez Zleceniobiorców gruntach.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług zarządzania przez Spółkę [...] w kwocie [...] zł. Strona zarzuca, iż na podstawie dostępnego materiału dowodowego, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Izba Skarbowa wysnuli nieprawidłowe wnioski. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że:

- brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem T. //, a kosztami poniesionymi na podstawie umowy o usługi zarządzania z [...]

- fakt, iż koszty usług świadczonych na rzecz T. // są kalkulowane w sposób pośredni (bez dokładnego przypisania kosztów do poszczególnych Spółek) ma wpływ na kwalifikację podatkową tych usług,

- zakres przedmiotowy umowy z [...]pokrywa się w dużej mierze z usługami wykonywanymi na rzecz T. // na podstawie umowy o świadczenie usług z [...]

Skarżąca argumentuje, iż dzięki wsparciu usługowemu ze strony [...] T. // odnotowała znaczny wzrost przychodów operacyjnych, wzrost majątku trwałego, kontynuowała inwestycje w związku z planowanymi otwarciami hipermarketów, zwiększyła zatrudnienie, stąd istniał związek tych kosztów z przychodem 2000 roku.

Spółka dowodzi również, iż rodzaj i zakres usług wykonywanych przez [...] oraz [...] na rzecz T. // różnią się zasadniczo i nie pokrywają się. Wyjaśnia, iż powyższe usługi dotyczą różnych poziomów zarządzania, usługi nabywane od [...] poziomu strategicznego, a usługi nabywane od [...] poziomu operacyjnego. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca wskazała przykłady usług świadczonych przez [...] oraz różnice miedzy świadczonymi usługami .

Ponadto zdaniem Strony pośredni podział kosztów dotyczących usług świadczonych przez [...] na rzecz Spółki T. // i podmiotów powiązanych grupy T. jest zgodny z polskimi przepisami podatkowymi oraz wytycznymi [...], stąd zdaniem Skarżącej przyjęta metoda kalkulacji opłat za usługi świadczone przez [...] jest prawidłowa i bezzasadnie pomniejszono koszty uzyskania przychodów o powyższe wydatki.

Strona wyjaśnia także, iż [...] świadczy usługi dla większej liczby Spółek i niemożliwe jest bezpośrednie dokonanie wyceny każdej pojedynczej usługi.

Skarżąca nie zgadza się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów części wydatków inwestycyjnych. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tego tytułu w kwocie [...] zł, natomiast Spółka kwestionuje zasadność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł.

Argumentuje, że usługi udokumentowane wskazanymi w skardze fakturami dotyczyły analizy przydatności ekonomicznej określonych nieruchomości z punktu widzenia możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej przez T. //. Zamówione usługi o charakterze analitycznym miały stanowić materiał, na podstawie którego T. /'/ podejmie decyzję o lokalizacji inwestycji w najkorzystniejszych miejscach. W kwestionowanych przypadkach po dokonaniu analiz nie kontynuowano dalszych prac nad danymi lokalizacjami.

Stąd - zdaniem Skarżącej - zachodzi pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami i powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Strona Skarżąca kwestionuje także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób trzecich w części dotyczącej faktury nr [...] z dnia [...].w kwocie [...] zł.

Dowodzi, iż powyższy wydatek dotyczył pakowania i transportu z Krakowa do [...] oraz ubezpieczenia rzeczy Pani D. L. i mimo, że Pani D.L. nie była pracownikiem Spółki T. //, tylko konsultantem firmy [...] z którą T. // zawarła umowę o świadczenie usług, to z powołanej umowy wynika, iż wynagrodzenie za świadczone usługi obejmuje również koszty poniesione przez konsultantów i mimo, że zapis umowy jest bardzo ogólny i nie precyzuje wprost jakie koszty pobytu ma ponieść Spółka , ale strony umowy wypracowały zasady postępowania z zawarte w dokumencie "Wskazówki postępowania w Europie Środkowej , z którego wynika , że T. // pokryje koszty powrotnej przeprowadzki, stąd w ocenie Skarżącej powyższy wydatek był częścią wynagrodzenia za usługi świadczone przez [...] i bezzasadnie skorygowano koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Strona Skarżąca zarzuca także decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów proceduralnych skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Skarżącej art.31 ustawy o kontroli skarbowej nie daje organom kontroli skarbowej uprawnienia do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego i wydawania decyzji w postępowaniu podatkowym.

Spółka uważa, że wydanie decyzji podatkowej przez organ kontroli skarbowej bez przeprowadzenia postępowania podatkowego oznacza pozbawienie kontrolowanego większości praw przysługujących mu na podstawie ordynacji podatkowej i wobec powyższego decyzja organu I instancji powinna być usunięta z obrotu prawnego jako nieważna.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu, są cztery zasadnicze kwestie, a mianowicie:

1/ zwiększenie przychodu o kwotę [...] zł. tytułem dochodu ustalonego

na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2/ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi

świadczone przez [...] na kwotę [...] zł,

3/ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych na

kwotę [...] zł.

4/ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób trzecich w kwocie [...] zł.

Rozstrzygając pierwszą kwestie należy na początku zastanowić się nad charakterem prawnym zawartych przez T.ze spółkami [...], [...], [...] umów "powierniczego nabycia nieruchomości". Ta konstrukcja prawna opiera się na regulacjach istniejących w kodeksie cywilnym, dotyczących umowy zlecenia / art. 734 i nast. k.c. /. Wprawdzie powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowana w polskim kodeksie cywilnym i nie występuje też expressis verbis w innych gałęziach prawa. Zatem instytucję powiernictwa w polskim prawie należy zaliczyć do kategorii czynności prawnych nienazwanych / System Prawa Prywatnego – Prawo rzeczowe, tom 3 pod red. T. Dybowskiego, Warszawa 2003, str. 347 /. Wobec powyższego podstawą prawną dla tej instytucji pozostaje zasada swobody umów i o kwalifikacji prawnej zawartej umowy decyduje całokształt jej postanowień. Należy wskazać, iż istotą stosunku powierniczego jest okoliczność, że podmiot, któremu przysługuje prawo podmiotowe wykonuje je w interesie innego podmiotu.

Skarżącą z w/w spółkami łączyły umowy zlecenia powierniczego, którego celem było nabycie przez spółki jako zleceniobiorców prawa własności lub użytkowania wieczystego określonych dokładnie w tych zleceniach nieruchomości gruntowych we własnym imieniu, ale dla spółki T.jako zleceniodawcy. W następstwie zawartych umów zleceniobiorcy stali się nabywcami własności / użytkowania wieczystego /, które z prawnego punktu widzenia weszły do ich majątku, lecz spoczywał na nich obowiązek późniejszego przeniesienia własności i prawa użytkowania wieczystego na zleceniodawcę.

A zatem zleceniobiorcy działali wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Zlecającemu zaś służyło roszczenie o przeniesienie własności lub wieczystego użytkowania nabytych na jego rzecz praw.

Spółka T.z tytułu zawartych umów zlecenia powierniczego przekazała na zakup prawa własności, bądź prawa użytkowania wieczystego działek spółce [...] kwotę [...] zł, spółce [...] kwotę [...] zł, spółce [...] kwotę [...] zł.

Organy podatkowe zakwestionowały zasadność i celowość gospodarczą zawarcia tego typu umów, uznając, że powyższe transakcje miały jedynie na celu przysporzenie majątku tym spółkom – odrębnym podmiotom gospodarczym posiadającym osobowość prawną, chociaż będącym w powiązaniu kapitałowym i osobowym ze spółką T. .

W ocenie organów podatkowych miały o tym świadczyć następujące okoliczności:

- przekazywane pieniądze na zakup nieruchomości nie stanowiły zaliczek na

poczet wykonania zlecenia,

- nabyte nieruchomości nie zostały wydane zleceniodawcy,

- spółki, które nabyły nieruchomości używały je i czerpały z nich korzyści w

postaci czynszu dzierżawnego otrzymywanego od T..

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych. Stosownie do art. 743 Kodeksu cywilnego w przypadku, gdy wykonanie zlecenia wymaga wydatków dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego zlecenie udzielić mu odpowiedniej zaliczki. Taki obowiązek wynika również z treści zawartych umów / przykładowo § 4 ust. 2 umowy z dnia [...] 1999 r. pomiędzy spółką T. a spółką [...] o treści " Zleceniodawca zapewni Zleceniobiorcy środki finansowe niezbędne do realizacji zlecenia. Powyższe środki zostaną odpowiednio rozliczone przy zawarciu umowy przeniesienia nieruchomości na Zleceniodawcę", § 4 ust. 1 umowy z dnia [...] 1998 r. pomiędzy spółką T. a spółką [...]o treści " Strony ustalają, że Zleceniobiorcy służy zwrot wydatków poniesionych w związku z wykonaniem niniejszej umowy w tym cen nabycia nieruchomości. Ceny nabycia nieruchomości mogą być pokryte przez Zleceniodawcę również poprzez płatność dokonaną bezpośrednio na rzecz zbywców nieruchomości"/.

Z istoty zlecenia powierniczego wynika, że zleceniobiorca nabywa określone prawo we własnym imieniu, jest jednak obowiązany na żądanie zleceniodawcy przenieść nabyte prawo / własności, użytkowania wieczystego / na jego rzecz. Tak też stanowią odpowiednie zapisy w umowach, wskazujące jednocześnie na uzyskanie przez zleceniodawcę właściwego zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji jako warunku koniecznego dla przeniesienia przez zleceniobiorcę praw nabytych na zleceniodawcę.

Skarżąca wiarygodnie wyjaśniła, iż w związku z przedłużającymi się procedurami uzyskania stosownych zezwoleń, wydanie / przeniesienie / praw nie mogło nastąpić, gdyż wobec braku decyzji MSWiA przekazanie nieruchomości odbyłoby się ze złamaniem polskiego prawa. W związku z tym Spółka zawarła z nabywcami działek umowy dzierżawy, aby uzyskać przynajmniej częściowo tytuł prawny do gruntu, będący warunkiem koniecznym do uzyskania pozwolenia na budowę i tym samym rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Nie pozbawiało to spółkę T. prawa domagania się od zleceniobiorców nieodpłatnego przeniesienia zakupionych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego praw / własności, użytkowania wieczystego /.

Organy podatkowe dokonały oceny treści zawartych umów i sposobu ich wykonania w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i podstawowego celu zawartych umów, jakim było uzyskanie tytułu prawnego do gruntów warunkujące rozpoczęcie planowanych inwestycji uznając, iż przekazanie środków pieniężnych na rzecz spółek zależnych stanowi przesłankę do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. / zwanej dalej updop, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Bezspornym jest fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy spółką T.i spółkami [...], [...],[...].

Jednakże przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest jednak sam tylko fakt wystąpienia powiązań kapitałowych i osobowych, lecz wykorzystanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania / uchylania się od opodatkowania/. U podstaw regulacji zawartej w wyżej przytoczonym przepisie leży bowiem założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi tj. warunkami jakie uzgodniłyby podmioty niezależne znajdujące się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane jest możliwość dokonania przez organ podatkowy oszacowania i przypisania dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć. Przy czym winno to nastąpić po uprzednim wykazaniu związku przyczynowego pomiędzy istniejącymi powiązaniami i faktem ustalenia odmiennych / niższych lub wyższych / cen za wykonane świadczenia, a przede wszystkim, że ceny te odbiegały od cen rynkowych. Kontakty handlowe pomiędzy podmiotami powiązanymi nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszaru działania, bądź zapewnienie pewności obrotu / wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 790/99 Biul.Skar. 6/2001 str. 5 /.

Ponieważ unormowania zawarte w art. 11 updop na zasadzie wyjątku pozwalają organom podatkowym odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania, ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek pozwalających na ich zastosowanie, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organach podatkowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny i przekonywujący, że zamiarem spółki T. przy zawieraniu i realizacji umów zlecenia powierniczego ze spółkami powiązanymi na zakup nieruchomości było nie wykazanie dochodu do opodatkowania.

Reasumując organy podatkowe nie wykazały, że w przypadku zawarcia umów zlecenia powierniczego na zakup nieruchomości / użytkowania wieczystego / i przekazania spółkom powiązanym środków pieniężnych dla realizacji tych umów wystąpiły przesłanki określone w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji brak było podstaw do zwiększenia przychodów Spółki w 2000 r. o oszacowany dochód w kwocie [...] zł.

W kwestii wydatków w kwocie [...] zł. związanych z umową o usługi zarządzania zawartą pomiędzy spółką T. , a spółką [...] organy podatkowe stwierdziły brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym w 2000 r. przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wykładnia gramatyczna przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu prowadzi do wniosku, że aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki:

1/ wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

2/ wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne wypełnienie warunku pozytywnego i negatywnego daje możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Kwestia związku przyczynowego między wydatkiem i przychodem bądź braku tego związku stanowi o tym czy dany wydatek będzie uznany przez organy podatkowe i tym samym spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe przyjęły stanowisko, że związek poniesionego kosztu z osiągniętym przychodem musi być bezpośredni.

Należy jednak podkreślić, że z przepisów dotyczących kosztów nie wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. W praktyce gospodarczej często zdarza się, że określony wydatek nie ma bezpośredniego związku z przychodem, a mimo tego stanowi koszt uzyskania przychodu. Są to np. koszty ogólne i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa / wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97 niepubl. /. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacjach wątpliwych, gdy związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny, organy podatkowe winny rozpatrzyć daną sprawę indywidualnie i obiektywnie, kierując się zasadą zdrowego rozsądku, biorąc pod uwagę argumenty podatnika.

Spółka T.jest spółką należącą do wielonarodowej grupy T.. Powszechną praktyką w tych międzynarodowych korporacjach jest tworzenie wyspecjalizowanych central świadczących szeroko rozumiane usługi zarządzania na rzecz podmiotów tworzących grupę. Usługi te na ogół dotyczą udzielenia wsparcia w zakresie zarządzania w takich obszarach jak finanse, kadry, marketing, logistyka, systemy informatyczne, itp.

Utworzenie korporacyjnych central usługowych jest podyktowane licznymi korzyściami ekonomicznymi. Korzyści te przejawiają się m.in. w:

- możliwości osiągnięcia i utrzymania przez poszczególne spółki operacyjnych standardów jakości wypracowanych w ramach korporacji,

- dostępie poprzez centralizację usług marketingowych i logistycznych do międzynarodowych rynków i korzystnych źródeł finansowania,

- zapewnienie należytej ochrony tajemnicy handlowej poprzez zakup usług wewnątrz korporacji.

Niewątpliwie w korporacji T., [...] pełni rolę opisanej wyżej centrali usługowej. Świadczenie usług na rzecz poszczególnych podmiotów tworzących grupę następuje na podstawie zawartych umów o podziale kosztów / ang. cost sharing arrangements /. Sens umów o podziale kosztów polega na tym, że jeden podmiot z grupy świadczy usługi na potrzeby innych podmiotów, natomiast rozliczenie kosztów odbywa się na podstawie tzw. "klucza podziału" ustalonego w ramach porozumienie stron.

Umowa o usługi zarządzania z dnia [...] 1998 r. zawarta pomiędzy spółką T. , a spółką [...] oparta jest na zasadzie podziału kosztów.

Polskie prawo podatkowe w tylko ograniczonym zakresie odnosi się do umów o podziale kosztów. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników mówi wprost o możliwości proporcjonalnego dzielenia kosztów pomiędzy stronami transakcji wyłącznie w odniesieniu do usług dotyczących reklamy oraz świadczeń, w wyniku, których powstają dobra niematerialne. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może stosować umów o podziale kosztów także do innych świadczeń.

System oparty na umowach o podziale kosztów i w konsekwencji metodzie pośredniego obciążania kosztami świadczonych usług akceptowany i wręcz zalecany jest w wytycznych [...] w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji skarbowych z 1995/96 r. Rozdział VII tych wytycznych dotyczy szczególnych zasad stosowanych do usług świadczonych wewnątrz grup przedsiębiorstw. Chociaż nie mają one mocy powszechnie obowiązującej, to jednak generalne ustalenia, jakie zawierają powinny być respektowane przez państwa należące do [...] w tym także i Polskę.

Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki wynikające z faktur: [...] i [...] w kwocie [...] zł. wystawionych przez [...] jako koszty refakturowane zgodnie z umową z dnia 1 stycznia 1998r. uznając, że partycypacja w kosztach spółki [...] / centrali usługowej / z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu / brak związku przyczynowo – skutkowego /.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędne jest kwestionowanie przez organy podatkowe kosztów usług rozliczanych w ramach umowy o podziale kosztów, tylko z tego powodu, że poniesiony wydatek nie pozostaje w bezpośrednim związku z osiągniętym w 2000 r. przychodem. Każdy wydatek musi być powiązany z przychodami, jednakże chodzi tu nie tyle o wykazanie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego, co wskazanie, iż zamiarem Spółki dokonującej zakupu usług było zrealizowanie przychodów i zamiar ten jest zgodny z zasadami zdroworozsądkowego rozumowania.

Organy podatkowe odrzucając a priori wydatki wynikające z w/w faktur z powodu braku związku z przychodem jednocześnie nie ustosunkowały się w sposób rzeczowy do przedstawionych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego wyjaśnień Spółki, co do korzyści osiągniętych dzięki usługom [...], składanych dokumentów świadczących o wykonaniu usług wraz z wyjaśnieniem ich wykorzystania w ramach prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu w tym przypadku organy podatkowe bezzasadnie przyjęły zawężoną interpretację definicji kosztów uzyskania przychodów /bezpośredni związek kosztu z określonym przychodem / całkowicie pomijając ekonomiczne przyczyny zawarcia umowy o podziale kosztów.

Za nieuzasadniony należy uznać argument odnoszący się do braku związku z przychodem – kosztów ponoszonych na podstawie umowy z dnia [...] 1998 r. / o podziale kosztów /, a sprowadzający się do zarzutu uczestniczenia spółki T. w pokrywaniu kosztów działalności innego podmiotu, co automatycznie dyskwalifikuje poniesione w związku z tym wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Zarzut taki mógłby być postawiony dopiero wtedy gdyby organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zawartej umowy o podziale kosztów z uwzględnieniem obciążeń wszystkich uczestników porozumienia. W aktach sprawy brak jest dowodu, że taka analiza została przeprowadzona, w związku z tym wysuwanie takich argumentów świadczy jedynie o niezrozumieniu idei umowy o podziale kosztów.

Ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż z uwagi na charakter usług świadczonych przez spółkę [...], nie zawsze ich wykonanie musi kończyć się przekazaniem zleceniobiorcy rezultatu prac w formie zmaterializowanej / opinii, raportu /, która definitywnie określałaby zakres wykonanych prac. Zatem jeżeli na podstawie faktur nie można ustalić szczegółowego zakresu wykonanych usług, a co za tym idzie, także ich celowości oraz nie można definitywnie potwierdzić faktu ich wykonania, należy odwołać się do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchań osób wykonujących usługi.

Organy podatkowe wymagając od podatnika w każdym przypadku, nie bacząc na realia gospodarcze, w których funkcjonuje dany podmiot / w przypadku spółki T. – funkcjonowanie w grupie międzynarodowej w oparciu o zasadę podziału kosztów /, szczegółowego opisu usług oraz w każdym przypadku pisemnych rezultatów usług, dokonały swoistej nadinterpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, iż obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Rozciągnięcie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług może nastąpić jedynie na podstawie przepisu ustawy / por. Usługi niematerialne, a ciężar dowodu, G. do wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1653/02 dr Adam Mariański, Dariusz Strzelec, Monitor Podatkowy 8/2004, wyrok WSA z dnia 19 marca 2004 r. sygn.akt III SA 908/02 /.

Przykładowo należy wskazać, iż taki obowiązek obecnie istnieje w odniesieniu do sporządzania specjalnej dokumentacji związanej z dokonywaniem transakcji między podmiotami powiązanymi / art. 9a updop /. Przy czym należy jednak podkreślić, iż regulacje te nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa.

Podkreślić należy, że podatnik może dokonać rozliczenia na zasadzie podziału kosztów, tylko wtedy, gdy umowa o podziale kosztów spełnia warunki do uznania za funkcjonującą na zasadach rynkowych. Również umowa zawarta między spółką T.a spółką [...] takie kryteria rynkowe powinna wypełniać. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, koncentrując się wyłącznie na aspekcie istnienia związku wydatków wynikającej z realizacji tej umowy z przychodem osiągniętym w 2000 r. Tymczasem wykazanie np. iż udział poszczególnych stron porozumienia w ponoszonych kosztach jest inny niż podział oczekiwanych korzyści, co oznacza, że przynajmniej jedna strona uzyskuje większe, a inna mniejsze korzyści niż miałoby to miejsce w porozumieniu zawartym przez niezależne podmioty, dawałoby podstawę organom podatkowym do zakwestionowania przyjętych zasad rozliczania kosztów i w konsekwencji dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi, co do wyłączenia z kosztów wydatków inwestycyjnych na kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż w spornej kwocie zawierają się wydatki związane z konsultacjami techniczno-ekonomicznymi dotyczącymi projektów kolejnych przedsięwzięć inwestycyjnych spółki T. na terenie Polski. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że tego typu wydatki – o charakterze inwestycyjnym – związane z realizacją nowego obiektu powinny być zaliczone do kosztów inwestycji aż do momentu przekazania obiektu do używania, a nie ujęte w rachunku kosztów bieżącej działalności Spółki. W ocenie Sądu przedmiotowe wydatki mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne liczone od wartości /powiększonej o te wydatki inwestycyjne / oddanych do użytkowania nowych obiektów / art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b updop /. Natomiast odnośnie usług prawnych związanych z oceną możliwości zakupu działek, które ostatecznie nie zostały przez T. nabyte, Sąd stoi na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 1 updop wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak nawet pośredniego związku tych wydatków z przychodem 2000 r. oraz z przyszłymi przychodami Spółki. Wydatki związane z chybionymi przedsięwzięciami gospodarczymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu bezzasadne są również zarzuty dotyczące zakwestionowania wydatków wynikających faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r. za pakowanie , transport oraz ubezpieczenie rzeczy osobistych pani D.L. oraz dostawę do [...]w kwocie [...] zł. wydatki te nie są bowiem związane z osiągniętym przychodem . Jak wynika ze skargi dotyczą one kosztów przeprowadzki do kraju rodzinnego konsultanta firmy T. International Services limidet. Nie były więc to wydatki pracownika skarżącego a jedynie pracownika firmy, z którą T.zawarła umowę o świadczenie usług .Pani D.L. była więc dla skarżącej osoba trzecią.

Użyte przez ustawodawcę w art 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie iż " kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć wpływ na przychód oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Tych przesłanek nie spełniają jednak koszty powrotu do rodzinnego kraju osoby trzeciej.

Braku związku nie zmienia również fakt , iż firmy zawarły ze sobą umowę, z której wynika , iż koszty pobytu będzie ponosiła T.

Nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to związane z tym wydatki kontrahenta uznać należy tym samym za koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). (zob wyrok WSA z 25 lipca 2004r. sygn akt FSK 671/2004 r. ) W istocie rzeczy bowiem ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to winno być poza sporem, że muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem.

Zdaniem Sądu nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji.

Dyrektor Kontroli Skarbowej działał bowiem w granicach prawa wyznaczonych miedzy innymi przez art. 24 ustawy o kontroli skarbowej , zgodnie z którym organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa Oznacza to , iż decyzja taka jest wydawana zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej co umożliwia art. 31 cyt. ustawy zawierający normę generalną nakazującą stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej.

Art. 31 u.k.s. stosowany jest w całym toku postępowania, a więc od jego wszczęcia, do dnia jego zakończenia, a więc do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.