Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3059/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Uprawnienie spadkobiercy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją  organu podatkowego  skierowaną do spadkodawcy jest uprawnieniem majątkowym spadkobiercy wynikającym z art. 133 § 1 w związku z art. 97 § 1

i art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

TEZY

Uprawnienie spadkobiercy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją  organu podatkowego  skierowaną do spadkodawcy jest uprawnieniem majątkowym spadkobiercy wynikającym z art. 133 § 1 w związku z art. 97 § 1

i art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 147/14 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą podatek od spadków i darowizn 1)uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2)uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2013 r. nr [...], 3)zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz B. N. kwotę 799 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r., III SA/Po 147/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. N.j (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada

2013 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą tej skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2007 r. (sygn. akt [...]) spadek po zmarłym w dniu 28 maja 2007 r. Z.N. nabyły jego żona oraz jego córka - tj. skarżąca. W dniu 5 maja 2008 r. matka skarżącej złożyła przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. opodatkował matkę skarżącej tytułem nabycia spadku na zasadach ogólnych, wskazując, że nie spełniła ona warunku złożenia zeznania (zgłoszenia) podatkowego

w ustawowym terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku – zgodnie z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Matka skarżącej zmarła w dniu 3 grudnia 2012 r., a jej jedynym spadkobiercą jest córka - skarżąca.

3. Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. skarżąca – spadkobierczyni swojej matki – wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu II instancji z dnia 19 września 2008 r., wskazując jako przesłankę wznowieniową art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.). Podkreśliła, że decyzja wymiarowa została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności

z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny na mocy wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11. Wskazał w nim, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

w zakresie, w jakim przewiduje jedynie miesięczny termin zgłoszenia właściwemu

naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności

rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych,

wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. wyrok TK stanowi podstawę do żądania wznowienia postępowania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 16 września 2013 r. na podstawie art. 240, art. 243 § 3 w związku z art. 244 ord. pod. odmówił wznowienia postępowania. Wskazał, że nie było podstaw prawnych do wznowienia postępowania (choć wniosek złożono w terminie), gdyż skarżąca nie mogła być uznana za jego stronę. Nie ma ona bowiem własnego interesu prawnego do bycia stroną we wznowieniu postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 ord. pod. Matka skarżącej zmarła przed wydaniem wyroku przez TK, zatem nie mogła przekazać

w spadku roszczeń, które płynęłyby z tego orzeczenia.

5. W odwołaniu spadkobierczyni – skarżąca podniosła, że powinna ona być uznana za stronę postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu II instancji z dnia 19 września 2008 r., adresowaną do jej matki.

W chwili śmierci matki to bowiem córka – skarżąca nabyła cały spadek po niej,

a zatem również uprawnienie do żądania zwrotu nienależnie pobranego podatku od spadku po swoim ojcu i mężu zmarłej matki. Wynika to z art. 922 § 1 k.c. oraz art. 97 § 1 i § 4 ord. pod. Zaznaczyła, że sentencja wyroku TK odnosi się do okresu od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w którym jej matka jeszcze żyła. Brak uwzględnienia uprawnień następcy prawnego jako strony postępowania wznowieniowego stanowi naruszenie art. 21 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem jest równoznaczne z ustaleniem, że spadkobiercy nie przysługują uprawnienia majątkowe spadkodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 września 2013 r.

6. Skarżąca zaskarżyła zatem obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (z dnia 28 listopada 2013 r. i z dnia 16 września 2013 r.) do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie i nakazanie w trybie art. 153 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, że skarżąca jako spadkobierca zmarłej matki jest podmiotem

prawnie legitymowanym do wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. adresowaną wobec zmarłej matki oraz do przyjęcia przypadającego do spadku po zmarłej matce zwrotu podatku pobranego od spadku po małżonku matki, którym był podatkiem nienależnym.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., art. 133 § 1 ord. pod. w związku z art. 97 § 1 i § 4 ord. pod. - poprzez odmowę uznania następcy prawnego – skarżącej - jako posiadającej status strony w postępowaniu mającym na celu wzruszenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. pomimo tego, że skarżąca przyjęła wszystkie prawa i obowiązki podatkowe swej zmarłej matki, wynikające z tej decyzji oraz posiada interes prawny w domaganiu się zwrotu podatku nienależnie pobranego od spadku po małżonku matki i swoim ojcu,

- art. 190 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez uniemożliwienie realizacji przejętego po matce uprawnienia do zwolnienia podatkowego

z nieuwzględnieniem mocy powszechnie obowiązującej wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11, którego skutki prawne odnoszą się do okresu od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., kiedy matka skarżącej jeszcze żyła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawarte w skarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że

w chwili śmierci (w dniu 3 grudnia 2012 r.) matka skarżącej nie miała uprawnień do żądania – na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - wznowienia postępowania, albowiem w obiegu prawnym nie było jeszcze wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r. orzekającego o niekonstytucyjności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skoro prawnienie tego rodzaju nie istniało w chwili śmierci spadkodawcy, to nie mogło ono przechodzić

w drodze spadku na skarżącą – córkę. Sąd uznał, że organ prawidłowo ocenił, iż skarżąca nie ma własnego interesu prawnego do bycia stroną wznowionego postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 ord. pod.

Skoro z żądaniem wznowienia postępowania wystąpiła osoba nieuprawniona, to – zdaniem sądu - istniała konieczność odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 1 i 3 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w swoich kolejnych pismach wysyłanych do sądu skarżąca powołała się na przepisy art. 102 § 1, art. 99 i art. 80 § 1 ord. pod. oraz art. 922 k.c., które w jej ocenie dodatkowo miały uzasadniać konieczność wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego. Wskazywała, że podatek pobrany od spadku po jej ojcu - na mocy wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r. - stał się nienależny, gdyż jej matka ostatecznie dokonała prawidłowego zgłoszenia spadku po swoim zmarłym mężu. Wyrok TK nakazywał wstecznie przypisać matce uprawnienie do zwrotu podatku. Zatem pozbawienie skarżącej prawa do wznowienia postępowania dotyczącego prawa majątkowych jej matki było naruszeniem zasad sukcesji generalnej obowiązujących przy spadkobraniu oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca podnosiła, że uiszczony podatek stał się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., a bieg terminu do zwrotu nadpłaty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 99 ord. pod.).

Odnosząc się do tych zarzutów sąd wskazał jedynie, że twierdzenia te nie miały znaczenia w przedmiotowej sprawie, albowiem sąd badał jedynie legalność zaskarżonej decyzji, stwierdzając brak uprawnień skarżącej do inicjowania postępowania.

8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sadowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 3 ust 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez zaakceptowanie przez sąd jako zgodnych

z prawem:

• decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2013 r. odmawiającej wznowienia postępowania,

• decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję,

pomimo naruszenia przez Dyrektora IS Poznań w postępowaniach I i II instancji:

- art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., art. 133 § 1 ord. pod. w związku z art. 97 § 1 i § 4 ord. pod. oraz art. 922 KC poprzez odmowę uznania statusu skarżącej jako strony

w postępowaniu mającym na celu wzruszenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r.,

- art. 190 ust 1 w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, P 43/11, z dnia 4 czerwca 2013 r. oraz bezwzględnej skuteczności tego wyroku ex tunc w odniesieniu do stanów faktycznych i prawnych związanych z zastosowaniem art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - zgodnie z tym przepisem sąd powinien był uchylić decyzję po stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 21 ust 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez bezprawne wywłaszczenie skarżącej jako niekwestionowanego jedynego spadkobiercy posiadającego tytuł prawny do przyjęcia przypadającego jej zmarłej matce (spadkodawczyni) prawa do zwrotu podatku nienależnie pobranego od spadku po mężu matki i ojcu skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu - na podstawie art. 185 p.p.s.a.,

ewentualnie

- w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

9. Zasadne są w szczególności pierwszy i trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., a zaakceptował zachowanie organu sprzeczne z art. 122 ord. pod., który nakazuje temu organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Z tym przepisem wiąże się też naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 ord. pod.) Rzecz bowiem w tym, że ustalenie, czy osobie wnoszącej żądanie wszczęcia postępowania przysługuje przymiot spadkobiercy - a w konsekwencji przymiot strony (art. 165 § 1 i 3 oraz art. 133 § 1 ord. pod.) - należy zgodnie z art. 122 ord. pod. do ustaleń stanu faktycznego. Od tego ustalenia, niezbędnego do dokładnego jego wyjaśnienia, zależy przecież zgodne z prawem załatwienie sprawy dopuszczalności wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania (art. 243 § 1

i 2 ord. pod.). Nie sposób przy tym zaaprobować argumentacji sądu, że żądanie spadkobiercy wznowienia postępowania nie było objęte jej interesem prawnym. Jest bowiem istotne, że sąd pominął art. 97 § 1 i 4 ord. pod. Uprawnienie do żądania wznowienia postępowania jest ze względu na swoją treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ord. pod. Wprawdzie tego uprawnienia nie wymienia art. 103 § 1 i 2 ord. pod., jednakże przepis ten nie wymienia wszystkich obowiązków informacyjnych ciążących na organie podatkowym. Poza tym obowiązek poinformowania o możliwości żądania wznowienia postępowania, czy złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, byłby sprzeczny z art. 121 § 2 ord. pod. skoro jeszcze nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 103 § 1 i 2 ord. pod. Poza tym nie sposób przyjąć, że uprawnienie to ma charakter niemajątkowy (art. 97 § 2 ord. pod.) i przysługuje tylko spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców

i naruszało art. 8 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 2 i art. 32 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

10. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 k.c. - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powołane przepisy nie są wprawdzie wprost przepisami prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod.), ale nie można nie przyjąć, że ustawa – Kodeks cywilny nie jest "ustawą dotyczącą podatków" (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 – pkt B2 uzasadnienia). W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że art. 3 pkt 1 ord. pod. wprost stanowi, iż "ustawy dotyczące podatków to (...) ustawy określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatków oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Ustawy dotyczące podatków to więc ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników oraz ich następców prawnych. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku wyraźnie powiedział, że "nawet, jeżeli ustawy regulujące niektóre materie nie będą ustawami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 ord. pod. to ani nie dodaje to, ani nie ujmuje niczego istocie prawnej tych ustaw – bo pojęcie "ustawa podatkowa" nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym w art. 217". Według Trybunału Konstytucyjnego pojęcie "ustawy dotyczące podatków" jest na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji RP, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 ord. pod. Zatem nie powinno budzić wątpliwości to, że przymiot spadkobiercy nabywa się z chwilą otwarcia spadku, a nie z chwilą przedłożenia przez tegoż spadkobiercę prawomocnego postanowienia

o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia). Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający ten status, a nie konstytutywny, który by go konstytuował. Z tego to poglądu sądy administracyjne często wprowadzały wniosek, że organy podatkowe są uprawnione w ramach dokonywania ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.) do ustalenia tych okoliczności, które zawarte są w deklaratoryjnych orzeczeniach sądów powszechnych (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2006 r., I SA/Po 1633/04, Lex nr 805185). Na tym wszakże poglądzie bazowały organy podatkowe ustalające, przed datą wejścia w życie art. 199 a) ord. pod. od dnia 1 września 2005 r. – zgodnie z art. 1 pkt 76 i art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. - o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), treść stosunku prawnego lub prawa, jeżeli związane z tym były skutki podatkowe, a więc nie byłoby to uprawnienie organów podatkowych odosobnione. Ponadto w sytuacji, gdy podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest przyjęcie spadku (zob. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to nie ma jeszcze ustalonych spadkobierców przez sąd, gdyż gdyby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku było wydane

i uprawomocniło się - to obowiązek podatkowy powstawałby w tym właśnie momencie (art. 6 ust. 4 w związku z art. 4 a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Powyższe rozważania prowadzą do następujących konkluzji. Skoro K.N.zmarła w dniu 3 grudnia 2012 r., a jej jedynym spadkobiercą, który przejął jej prawa i obowiązki z tą chwilą – zgodnie z art. 97 § 1 i 4 ord. pod. w związku z art. 925 k.c. była skarżąca córka, to tym samym na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11, przejęła ona uprawnienia majątkowe spadkodawcy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Przepis art. 922 k.c. nie miał zastosowania, gdyż zagadnienie następstwa prawnego spadkobierców i jego zakresu w prawie podatkowym reguluje autonomicznie art. 97 § 1 – 4 ord. pod. Przejęcie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa

w art. 97 § 1 ord. pod. oznacza wstąpienie w sytuację prawną tego spadkodawcy. Wiąże się więc to wstąpienie z przejęciem także ekspektatyw nabycia praw majątkowych (tu: wznowienia postępowania podatkowego).

10. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 133 § 1 i art. 97 § 1 i § 4 ord. pod. Zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod.: "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

Z przepisu tego wynika, że stroną postępowania jest (...) następca prawny, który ze względu na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego. Interes prawny skarżącej wynika z art. 97 § 1 i 4 w związku z art. 248 § 1 pkt 8 ord. pod. Sąd pierwszej instancji kwestionując interes prawny skarżącej we wznowieniu postępowania (skarżąca przecież żądała czynności organu podatkowego

w rozumieniu art. 133 § 1 ord. pod.) naruszył powyższy przepis. Określenie użyte

w art. 133 § 1 ord. pod. "swój interes prawny" nie może być rozumiane tak, by nie obejmowało także praw i obowiązków spadkobierców przejętych od spadkodawcy.

Z chwilą bowiem jego śmierci stają się one prawami i obowiązkami spadkobiercy,

a wynika to z art. 97 § 1 w związku z art. 98 § 1 ord. pod. w związku z art. 924 i art. 925 k.c. Następca prawny z istoty rzeczy swój interes prawny przejmuje przecież od spadkodawcy. Oznacza to, że uprawnienie spadkobiercy do złożenia wniosku

o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego skierowaną do spadkodawcy jest uprawnieniem majątkowym spadkobiercy wynikającym z art. 133 § 1 w związku z art. 97 § 1

i art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

11. Na tle powyższych rozważań należało przyjąć, że istota sprawy w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. została wyjaśniona. Skarżąca miała przymiot strony i zgłosiła żądanie wszycia postępowania o wznowienie postępowania podatkowego. Dlatego Sąd uznał, że należało równocześnie rozpoznać skargę, uznać ją za uzasadnioną

i uchylić obie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych (art. 151 w związku

z art. 135 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.

z 2013 r., poz. 490, ze zm.).