Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2220/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56, art. 54, art. 135, art. 134 § 1 i art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 240 § 1 pkt 5, 243 § 1-3, 201 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił M. K. (zwanej dalej: "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 27.887 zł od przychodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 23 położonej w P. przy ul. [...].

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej: "organem odwoławczym"), który decyzją ostateczną z dnia [...] października 2016 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 21.377 zł.

Następnie pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...].10.2016r. nr [...], wskazując w uzasadnieniu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", tj. pojawienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych wówczas organowi, który wydał decyzję ostateczną. Według Skarżącej organ odwoławczy orzekał na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, który nie zawierał wszystkich stosownych dokumentów i prawdopodobnie został zebrany w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem Skarżącej, wniosek o wznowienie postępowania jest w pełni uzasadniony, gdyż jest ona w posiadaniu dokumentów, które wpływają na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Dokumentacja będąca w posiadaniu Skarżącej nie została przez nią przedłożona, gdyż nie została ona zawiadomiona o możliwości jej złożenia. Do przedmiotowego wniosku Skarżąca załączyła kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 26 marca 2008 r., która w jej ocenie ma znaczenie w niniejszej sprawie.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] października 2016 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postępowanie w tej sprawie toczyło się przed tym Sądem pod sygn. akt III SA/Wa 3762/16.

Organ odwoławczy badając formalne przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania we wstępnej fazie postępowania prowadzonego w związku z wniesionym przez Skarżącą wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] października 2016 r. nr [...], ustalił iż wniosek ten: 1) złożyła uprawniona do tego osoba, tj. Skarżąca będąca stroną w sprawie, 2) dotyczy decyzji ostatecznej, 3) został skierowany do właściwego organu, tj. do organu odwoławczego, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, 4) został oparty o przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wobec wniesienia przez Skarżącą w dniu 15 listopada 2016 r. skargi do sądu administracyjnego na przedmiotową decyzję, która wpłynęła do Izby Skarbowej w W. w dniu 18 listopada 2016 r., wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności ww. decyzji. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowego - wszczętego na skutek wniesienia skargi oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy najpierw wszczęto postępowanie zmierzające do sądowej weryfikacji decyzji ostatecznej tego organu, niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego dotyczącego tej decyzji, dopóki w sprawie nie zapadnie prawomocny wyrok. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] października 2016 r. nr [...].

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r., w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz wznowienie postępowania i uchylenie w całości decyzji dotychczasowej, a dalej orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] października 2016 r. nr [...]. Zdaniem Skarżącej, przepisy normujące wznowienie postępowania nie wyłączają samodzielności orzeczniczej organu administracji publicznej w zbiegu z postępowaniem sądowo-administracyjnym. Postępowanie sądowo-administracyjne ma bowiem charakter dyspozytywny i skarga może zostać cofnięta, w przypadku zmiany decyzji przez organ. W takim przypadku postępowanie sądowe stanie się bezprzedmiotowe, zaś Skarżąca cofnie skargę, która wywołała postępowanie sądowo-administracyjne. Do przedmiotowego odwołania Skarżąca załączyła swój wniosek z dnia 10 lutego 2017 r. skierowany do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3762/16 o zawieszenie postępowania w celu merytorycznego rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...].

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2017 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nie podziela przedstawionej w odwołaniu Skarżącej argumentacji o samodzielności orzeczniczej organu administracji publicznej w zbiegu z postępowaniem sądowo-administracyjnym. Zdaniem tego organu, wskazana przez Skarżącą w uzasadnieniu odwołania okoliczność wystąpienia w tym samym czasie z wnioskiem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3762/16 z uwagi na skierowanie do organu odwoławczego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] października 2016 r. nr [...], pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał też, że wbrew opinii Skarżącej, zawisłość sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ma w przedstawionym stanie faktycznym kluczowe znaczenie. Do takiego wniosku prowadzi bowiem wynik wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisu art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z powołanego przepisu wynika, że wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, co ustawodawca odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęto postępowanie administracyjne a dopiero później wniesiono skargę. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Organ odwoławczy dodał też, że dla zastosowania ww. przepisu istotne jest, aby postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. Odmienna sytuacja zachodzi wówczas, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później podjęte zostały działania zmierzające do uruchomienia jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej, a w szczególności wznowienia postępowania. Przepis art. 56 p.p.s.a. nie normuje tej sytuacji, tj. kwestii dopuszczalności wszczęcia przez organ postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, po wniesieniu skargi. Jednakże na tle omawianego przepisu, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, dominuje pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Przyjmuje się bowiem, że dwa konkurencyjne wobec siebie tryby weryfikacji decyzji ostatecznych, tj. administracyjny i sądowo-administracyjny, wzajemnie się wykluczają, dlatego nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, po wniesieniu skargi do sadu administracyjnego. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony i traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym. Organ odwoławczy dodał też, że względy ekonomiki postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Skoro dany akt został poddany kontroli sądowej, nie ma potrzeby wszczynania postępowania nadzwyczajnego w celu weryfikacji tegoż samego aktu prawnego. W tej sytuacji wszczęcie postępowania wznowieniowego, a następnie jego zawieszenie w oparciu o przepis art. 201 § 1 O.p., prowadziłoby w konsekwencji do jednoczesnego uruchomienia kolejnego trybu weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że działając jako organ pierwszej instancji, w sposób właściwy odmówił Skarżącej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] października 2016 r. nr [...], bowiem toczące się w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji postępowanie sądowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położonej w P. przy ul. [...], uniemożliwiało wznowienie postępowania w zakresie tożsamym z zakresem postępowania sądowego.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 22 maja 2017 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej jako pierwszoistancyjna, a także o wskazanie wznowienia postępowania i uchylenie w całości decyzji dotychczasowej, a dalej orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przepisy w przedmiocie wznowienia postępowania nie wyłączają samodzielności orzeczniczej organu administracji publicznej w zbiegu z postępowaniem sądowo-administracyjnym. Postępowanie sądowo-administracyjne ma charakter dyspozytywny i skarga może zostać cofnięta, w przypadku zmiany decyzji przez organ. W takim przypadku postępowanie sądowe stanie się bezprzedmiotowe, zaś skarżąca cofnie skargę, która wywołała postępowanie sądowo-administracyjne. Skarżąca nadmieniła, że wnioskiem z dnia 10 lutego 2017 r. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3762/16 o zawieszenie postępowania w celu merytorycznego rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem badana decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu, co do zasady, dotyczy zasadności odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pomimo wskazania przez Stronę przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przy czym oś sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii niemożności stwierdzenia przez organ dopuszczalności wznowienia postępowania w przypadku zawisłości sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed sądem, a więc zbiegu dwóch postępowań: sądowego, wszczętego w wyniku wniesienia skargi do sądu oraz zainicjowanego wnioskiem strony do organu podatkowego o wznowienie postępowania.

W ocenie Skarżącej, przepisy w przedmiocie wznowienia postępowania nie wyłączają samodzielności orzeczniczej organu administracji publicznej w zbiegu z postępowaniem sądowo-administracyjnym, gdyż postępowanie sądowo-administracyjne ma charakter dyspozytywny i skarga może zostać cofnięta, w przypadku zmiany decyzji przez organ. W takim przypadku postępowanie sądowe stanie się bezprzedmiotowe, zaś skarżąca cofnie skargę, która wywołała postępowanie sądowo-administracyjne.

Zdaniem organów podatkowych, zawisłość sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym powoduje niedopuszczalność wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony i traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, zarówno w znaczeniu materialnym, jak i procesowym.

Przy tak zakreślonych granicach skargi, w stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził niedopuszczalność wznowienia postępowania i odmówił wszczęcia postępowania o wznowienie.

Jako punkt wyjścia dla rozważań prawnych w tej kwestii wskazać należy art. 56 P.p.s.a., który stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Przepis ten ma w założeniu zapobiegać rozstrzyganiu o bycie prawnym decyzji jednocześnie w dwóch konkurencyjnych trybach. O ile zatem nie toczy się jeszcze postępowanie sądowe w momencie uruchomienia któregoś z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji na drodze administracyjnej, ustawodawca przyznaje pierwszeństwo postępowaniu już zainicjowanemu przed organami administracyjnymi (podatkowymi), nakazując w tym wypadku zawieszenie postępowania sądowego. Nie wynika to jednak z generalnej zasady każdorazowego pierwszeństwa drogi administracyjnej, ale jest wyrazem stanowiska ustawodawcy o dopuszczalności tylko jednej drogi weryfikacji decyzji w jednym czasie - poprzez przyznanie prymatu postępowaniu, które zostało wszczęte jako pierwsze. W sytuacji, o której bezpośrednio traktuje art. 56 P.p.s.a. jest to postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym. Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 56 P.p.s.a. nie wskazuje czy dopuszczalne jest, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawy procesowe, które regulowały postępowanie sądowoadministracyjne przed wejściem w życie ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, również nie zawierały takich unormowań. Jednakże na ich tle, zarówno w doktrynie (por. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r. sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne., s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, s. 130 i 131) przyjęto, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej ustawy procesowej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 147-148, podobnie T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne., s. 236).

Analizując treść art. 56 P.p.s.a. należy mieć na uwadze, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, natomiast każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego "mnożenia" postępowań. Kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana, z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 485/09).

Prowadzi to do wniosku, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowego, przyjąć należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, co akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z którego wynika, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji, a także wznowienia postępowania - po wniesieniu skargi w tej samej sprawie (por. dla przykładu: wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt II SAB/Wa 76/05; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1138/05, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10).

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 54 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą, a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§2).

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, że - co do zasady - ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.) przechodzi do kompetencji sądu administracyjnego. Na tym etapie postępowania organ może jedynie w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną działania organu jest art. 54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli. Innymi słowy, po wniesieniu skargi do sądu jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna.

Zakres kognicji sądu, wyznaczony przepisami art. 134 § 1 oraz art. 135 u.p.p.s.a. jest natomiast o wiele szerszy. W ramach sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej, obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem także, między innymi, dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej.

Tak więc, mimo braku jednoznacznej i pozytywnej normy prawnej statuującej "o niedopuszczalności wznowienia ze względu na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym" zarówno ratio legis analizowanego art. 56 P.p.s.a., jak i pozostałych wskazanych przepisów, w tym zwłaszcza art.134 § 1 oraz art. 135 u.p.p.s.a., prowadzą do wniosku, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji.

Zauważyć też należy, że zakres merytorycznego rozpoznania objętej skargą decyzji podatkowej w ramach kontroli sądowej jest znacznie szerszy, niż postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, gdyż obowiązkiem sądu administracyjnego jest również dokonanie każdorazowo oceny czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się między innymi także takich uchybień, które mogą stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, o których mowa w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wyjaśniono wcześniej, dla odmiany, każda ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 u.p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 roku, I SA/Ol 354/10, Lex Nr 673417).

W świetle powyższych rozważań, jako chybione należało więc uznać zarzuty Skarżącej sprowadzające się do tezy, że "przepisy w przedmiocie wznowienia nie wyłączają samodzielności orzeczniczej organu administracji publicznej w zbiegu z postępowaniem sądowoadministracyjnym".

W konsekwencji uznania, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, nie można podzielić poglądu Skarżącego w zakresie naruszenia przepisu art. 240 O.p. § 1 pkt 5 O.p.

Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do badania przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Zgodnie zaś z § 3 tego przepisu, odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym stanowi expressis verbis § 2 art. 243 O.p. Organ bada jedynie formalnoprawne przesłanki wszczęcia postępowania - takie jak to, czy np. występujący z wnioskiem ma przymiot strony oraz czy powołane przez niego przesłanki mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 Op (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary: Komentarz do art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Analiza akt sprawy upoważnia do stwierdzenia, że organ prawidłowo wywiązał się z tych obowiązków, gdyż przed dokonaniem oceny, czy dana przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście zaistniała w sprawie oraz, że ma ona wpływ na funkcjonujące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, organ podatkowy w pierwszej kolejności zbadał czy w ogóle zostały spełnione przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, a zatem czy wniosek złożyła osoba będącą stroną w sprawie; czy decyzja kończąca postępowanie, które miałoby być wznowione, ma charakter ostateczny, czy wniosek został złożony do właściwego organu; w przypadku wznowienia na wniosek strony, czy we wniosku wskazano podstawę wznowienia; a w przypadku określenia przez przepisy prawa terminu na złożenie wniosku, czy został zachowany ten termin. W efekcie tych czynności, organ w tzw. we wstępnej fazie postępowania prowadzonego w związku z wniesionym przez Stronę wnioskiem z dnia 05.12.2016 r. formalne przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania ustalił w szczególności, iż w dniu 15.11.2016 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co spowodowało, że tym samym wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności ww. decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ pierwszej instancji, w sposób właściwy odmówił Stronie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...].10.2016 r., gdyż toczące się w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji postępowanie sądowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położonej w P. przy ul. [...], uniemożliwiało – w świetle wskazanych wcześniej rozważań prawnych - wznowienie postępowania w zakresie tożsamym z zakresem postępowania sądowego.

Skoro bowiem dany akt został poddany kontroli sądowej, nie ma potrzeby wszczynania postępowania nadzwyczajnego w celu weryfikacji tegoż samego aktu prawnego. W tej sytuacji wszczęcie postępowania wznowieniowego, a następnie jego zawieszenie w oparciu o przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadziłoby w konsekwencji do jednoczesnego uruchomienia kolejnego trybu weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej.

Końcowo Sąd zauważa, że wskazana przez Skarżącą okoliczność wystąpienia w tym samym czasie z wnioskiem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o zawieszenie postępowania sądowego sygn. akt III SA/Wa 3762/16 z uwagi na skierowanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].10.2016 r. nr [...], pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia oraz, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 1.,06.2017r sygn. akt III SA/Wa 3762/16, odmówił Skarżącej zawieszenia postępowania sądowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz przytoczone ustalenia faktyczne, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.