Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 474/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 art. 116a art. 118 par. 1 art. 120 art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 66 ust. 1 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 572
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] w Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: grudzień 2007 roku – wrzesień 2008 roku, listopad 2008 roku – grudzień 2009 roku oraz luty – grudzień 2010 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postepowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Z. J., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Wyższej Szkoły A w Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspomnianą decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. J. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe uczelni w łącznej kwocie 481 229, 77 zł oraz o należnych odsetkach za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 275 282 zł, a także kosztach postępowania egzekucyjnego w kwocie 8 288,72 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że uczelnia złożyła deklaracje PIT-4 i PIT-4R, w których zadeklarowała podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako płatnik, obowiązana była do obliczania i pobrania podatku dochodowego od wynagrodzeń osób w niej zatrudnionych oraz wpłacania go we właściwym terminie do urzędu skarbowego, stosownie do art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Wobec uczelni przeprowadzono kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości naliczania i terminowości odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości szkoła złożyła korekty deklaracji, które nie uwzględniały ujawnionych błędów. W konsekwencji organ określił wysokość pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i orzekł o odpowiedzialności szkoły jako płatnika z tytułu pobranych, a nieodprowadzonych należności podatku za następujące okresy rozliczeniowe: decyzje z dnia [...] r., obejmujące odpowiednio: okres VII - XII 2006 r., na łączną kwotę 195 722,64 zł; okres I, III, VII, VIII, IX, XII 2007 r. na łączną kwotę 81 326,52 zł; okres I - IX, XI - XII 2008 r. na łączną kwotę 192 513,52 zł; okres I - XII 2009 r. na łączną kwotę 180 605,43 zł, oraz z dnia [...] r. obejmująca okres II-XII 2010 r. na łączną kwotę 81 004,76 zł. Na zaległości podatkowe wynikające z tych decyzji wystawione zostały tytuły wykonawcze i przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się jednak pozyskać należności, które pokryłyby zaległości szkoły. Powyższe zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy Z. J. pełnił obowiązki Rektora Wyższej Szkoły A w Ł., a więc był członkiem organu zarządzającego ową jednostką. Wyższa Szkoła A w Ł. jest uczelnią niepaństwową, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.), dalej p.w.s., która nie posiada zdolności upadłościowej lub układowej. Zatem członek organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej tej osoby prawnej w znacznej części, co nie nastąpiło. Końcowo organ stwierdził, iż na podstawie art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zasadne jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Z. J. jako członka organu zarządzającego uczelnią.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 116a o.p., w związku z art. 60 ust. 7, w związku z art. 66 ust. 2, 5 i 6 p.w.s., polegające na ich błędnej wykładni, sprowadzającej się do uznania odwołującego się za organ zarządzający osoby prawnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, pomimo iż treść powołanych przepisów ww. ustawy wprowadza istotne rozróżnienie pomiędzy sytuacją prawną rektora uczelni publicznej, a niepublicznej, umożliwiając w tym drugim wypadku derogację określonych kompetencji na inny organ uczelni, co w analizowanym stanie faktycznym skutkowało przeniesieniem na kanclerza, na mocy § 18 statutu uczelni, kompetencji w zakresie spraw finansowych i gospodarczych uczelni, ograniczając rolę rektora do nadzoru nad działalnością dydaktyczną i badawczą uczelni (§ 15 ust. 3 statutu);

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 2, w związku z art. 116a o.p., polegające na jego błędnym niezastosowaniu, sprowadzającym się do wydania decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność odwołującego się, jako osoby trzeciej za zobowiązania uczelni, pomimo ujawnienia w toku postępowania w stosunku zarówno do podatnika jak i kanclerza uczelni szeregu składników majątkowych, mogących posłużyć zaspokojeniu zaległości podatkowej, w tym m.in. nieruchomości przy ul. A. 21 w Ł. oraz wierzytelności z tytułu czesnego (o wartości 1 647 349 zł) i wierzytelności względem Ośrodka B spółki z o.o. w P. przy ul. B 2 (o wartości 754 169 zł), wskazanych przez kanclerza w dniu 18 czerwca 2013 r., zupełnie pominiętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 187, art. 191, w związku z art. 122 i art. 210 o.p., polegające na ich błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji nieuzasadnionym odstąpieniu od rzeczowego wyjaśnienia sprawy, polegającym na odstąpieniu przez organ od zbadania treści decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] marca 2007 r. w sytuacji, gdy powyższa decyzja stanowiła podstawę zatwierdzającą statut obowiązujący w uczelni w spornym okresie, zaniechaniu zbadania przez organ Rejestru Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych, w którym odwołujący się figurował, jako rektor dopiero od dnia 23 lutego 2011 r., niedokonaniu ustaleń w przedmiocie faktycznego podziału kompetencji, zgodnego z zapisami statutowymi, przewidującymi ograniczenie roli rektora do nadzoru nad sprawami dydaktycznymi i badawczymi uczelni, przy jednoczesnym powierzeniu pełnych kompetencji w sprawach gospodarczych i finansowych kanclerzowi, pominięciu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów, w oparciu, o jakie organ poczynił ustalenia faktyczne (w tym: okresu piastowania funkcji rektora przez podatnika, treści statutu w zakresie podziału kompetencji pomiędzy organami jednoosobowymi uczelni, majątku uczelni wskazanego w toku postępowania podatkowego przez osoby trzecie, w stosunku do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności oraz możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej z rzeczonego majątku);

- art. 188 o.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, sprawdzającym się do oddalenia wniosków dowodowych strony odwołującej się, złożonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w zakresie wniosków o przesłuchanie w charakterze świadka: D. B. - prorektora uczelni na okoliczność podziału kompetencji oraz obowiązków pomiędzy rektorem a kanclerzem oraz realizowania wszelkich obowiązków w zakresie finansowo - administracyjnym jednoosobowo przez kanclerza uczelni oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa - na okoliczność ustalenia, że podpis pod deklaracją podatkową PIT-4R (deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) za rok 2010 nie pochodzi z ręki odwołującego się, mimo iż okoliczności na jakie owe dowody miały być przeprowadzone były istotne z punktu widzenia rozstrzyganych zagadnień prawnych, a dotyczyły faktycznej roli oraz zakresu kompetencji podatnika.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy, powołując się na art. 108 o.p. wskazał, że przesłanki z owej regulacji zostały spełnione w realiach rozpatrywanej sprawy bowiem organ wymienionymi wyżej decyzjami z dnia [...] r. i [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Wyższej Szkoły A w Ł. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane w nich miesiące. Od przedmiotowych decyzji uczelnia nie złożyła odwołań. Z kolei kwoty wynikające z poszczególnych decyzji nie zostały uregulowane przez uczelnię, dlatego też na owe zaległości podatkowe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wystawił tytuły wykonawcze. Na podstawie tytułów wykonawczych, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec uczelni dokonano szeregu czynności egzekucyjnych. Organ wskazał ponadto, że w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 18 maja 2011 r. spisanym z kanclerzem szkoły Z. D. zostało opisane, iż uczelnia nie prowadzi działalności gospodarczej, a zajmuje się kształceniem studentów (prowadzi działalność edukacyjną). Szkoła jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł. ul. A. 21, na terenie której znajduje się aula i 16 sal wykładowych. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 25 września 2014 r. wynika, iż organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS I Oddział w Ł.. Ponadto w dniu 24 czerwca 2014 r. szkoła złożyła do organu egzekucyjnego wykaz przysługujących jej wierzytelności tj. listę 142 studentów zalegających z opłatami za naukę (czesne) celem wyegzekwowania ich na poczet zadłużenia szkoły. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny skierował do wskazanych dłużników zajęcia prawa majątkowego stanowiące wierzytelność pieniężną względem uczelni. W odpowiedzi na te zajęcia jedynie dziewięciu dłużników uznało zajętą wierzytelność w kwocie należności głównej 16 435 zł, spośród których tylko czterech przekazało swój dług względem szkoły. Na dzień 24 września 2014 r. łączna kwota środków przekazanych przez dłużników zajętej wierzytelności stanowi kwotę 11 120,80 zł. Ponadto poszukując majątku dłużnika, działając na podstawie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) organ egzekucyjny skierował stosowne zapytanie do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z odpowiedzią pozyskaną z Ministerstwa Sprawiedliwości, Wyższa Szkoła A nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Organ egzekucyjny wystąpił też z wnioskiem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych w sprawie udostępnienia danych z CEPiK. W odpowiedzi uzyskano informację, iż szkoła jest właścicielem 1-osiowej przyczepy lekkiej rok produkcji 2004. Mimo prób zajęcia nie udało się ustalić miejsca położenia rzeczonej ruchomości. W toku postępowania egzekucyjnego wygenerowane zostały wysokie koszty egzekucyjne, które na dzień 25 września 2014 r. stanowiły kwotę 122 224, 72 zł. Zgodnie z przepisem art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powyższe koszty korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, zatem można uznać, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ egzekucyjny przesłał wykaz zaległości uczelni wraz z wykazem studentów zalegających z opłatami za naukę. Z dokumentów będących w aktach sprawy wynika ponadto, że uczelni nie przysługuje jakakolwiek wierzytelność od Ośrodka B w P. Powyższe dowodzi, że uczelnia nie posiada majątku, z którego mogłyby zostać pokryte zaległości szkoły, które chociażby z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (obejmującego okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2010 r.) stanowią łączną kwotę 756 511, 77 zł (481 229,77 zł + odsetki 275 282 zł), a według przesłanego przez organ egzekucyjny stanu zaległości zobowiązanego wobec ZUS na dzień 25 września 2014 r. należność główna wynosi 1 885 675, 89 zł, a odsetki 407 192,80 zł. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż organ egzekucyjny poczynił szereg czynności celem zaspokojenia wierzyciela tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. Dokonał zajęcia rachunków bankowych uczelni, zajęcia wierzytelności z tytułu czesnego, wystąpił do innych instytucji celem pozyskania informacji dotyczącej majątku szkoły, spisał protokół o jej stanie majątkowym. Jednakże pomimo dokonania prób pozyskania majątku nie udało się wyegzekwować kwot, które umożliwiłyby uregulowanie zaległości uczelni. Organ podkreślił, iż szkoła nie jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 21. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika bowiem, że sąd postanowił przysądzić prawo własności nieruchomości zabudowanej, położonej w Ł. przy ul. A. 21 na rzecz nabywcy licytacyjnego, a zarazem wierzyciela hipotecznego i wierzyciela egzekucyjnego Z. D. (kanclerza szkoły). Ponadto według wydruku sporządzonego na dzień 22 lipca 2014r. z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nr [...] , właścicielem nieruchomości jest Z. D.. Powyższe w zupełności dowodzi, iż szkoła nie posiada majątku w postaci nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 21. Z protokołu o stanie majątkowym uczelni spisanego w dniu 18 maja 2011 r. wynika, iż szkoła posiada wierzytelności wobec studentów w wysokości 1 389 170 zł. Z kolei z wydruku złożonego do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. w dniu 18 czerwca 2013 r. wynika, iż kwota wierzytelności przysługująca szkole od studentów z tytułu czesnego stanowi kwotę należności głównej 715 799 zł, a odsetki stanowią kwotę 931 550 zł. Organ podkreślił jednak, że jakkolwiek szkoła zgłosiła organowi egzekucyjnemu te wierzytelności, to jedynie 9 uznało wierzytelność, z kolei 27 studentów nie uznało wierzytelności, a co do pozostałych studentów wierzytelność jest wątpliwa. Powyższe powoduje, iż ewentualna kwota wyegzekwowana przez organ egzekucyjny z tytułu wierzytelności nie wystarczy na pokrycie zaległości uczelni. Ponadto samo twierdzenie, iż szkoła posiada wierzytelności, bez przedstawienia jednoznacznych dowodów świadczących o ich wymagalności nie daje możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Odnośnie wierzytelności względem Ośrodka B w P. wskazano, że w sprawie zebrany został taki materiał dowodowy, który bezspornie dowodzi, iż Ośrodek ten nie ma żadnych zobowiązań wobec uczelni. W aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli z dnia 16 grudnia 2013 r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. na wniosek organu egzekucyjnego - ZUS Oddział w Ł., w przedmiocie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego stanowiącego wierzytelności Wyższej Szkoły A w Ł. w Ośrodku B w P., z którego wynika, że to szkoła posiada płatne zobowiązania z tytułu świadczonych usług przez ten Ośrodek. Organ wskazał, że z danych wygenerowanych z wpisu w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego wynika, iż szkoła posiada osobowość prawną, a jej organem rejestrowym (ewidencyjnym) jest Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W piśmie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 października 2014 r. zostało wskazane, iż zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych rektorem w Wyższej Szkole A w Ł., w okresie od 1 października 2010 r. do 30 września 2014 r. był prof. dr hab. Z. J. Ponadto Ministerstwo poinformowało, iż zgodnie z informacją przekazaną przez założyciela uczelni, w piśmie z 7 września 2006 r. rektorem uczelni od 1 września 2006 r. był skarżący. Sprawowanie przez podatnika funkcji rektora potwierdzają również akty powołania z dnia 7 lipca 2006 r. oraz 26 czerwca 2010 r. Ponadto w materiale dowodowym sprawy znajduje się statut uczelni (obowiązujący w okresie powstania przedmiotowych zaległości szkoły), zatwierdzony decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 marca 2007r., z którego wynika, iż organami jednoosobowymi uczelni są rektor i kanclerz (rozdział 3 § 10 statutu). Z kolei w § 16 statutu uregulowane zostały kompetencje rektora, do których m.in. należy: kierowanie działalnością uczelni i reprezentowanie jej na zewnątrz, dbałość o przestrzeganie prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa na terenie uczelni, podejmowanie innych decyzji niezastrzeżonych do kompetencji senatu. W § 19 statutu uregulowane zostały kompetencje kanclerza, który sprawuje nadzór nad administracją i gospodarką uczelni, zawiera i rozwiązuje umowy o pracę z pracownikami niebędącymi nauczycielami akademickimi uczelni, przygotowuje i przedstawia założycielowi plan rzeczowo-finansowy uczelni oraz sprawozdanie z jego wykonania. Powyższe dowodzi, iż w uczelni działał rektor oraz drugi organ jednoosobowy - kanclerz. Organ nie podzielił stanowiska strony, iż odpowiedzialnym za funkcjonowanie uczelni był jedynie kanclerz, skoro ze statutu wynika, iż rektor kieruje działalnością uczelni i reprezentuje ją na zewnątrz. Fakt sprawowania przez Z. J. funkcji rektora został potwierdzony m.in. przez świadków tj. D. B. oraz E. S. – Z.. Zatem, w ocenie organu Z. J. pełnił funkcję rektora uczelni, w okresie powstania przedmiotowych zaległości szkoły, a więc pełnił obowiązki organu zarządzającego uczelnią.

Z. J. zaskarżył powyższą decyzję, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu. W skardze sformułował jednak dodatkowy zarzut naruszenia art.118 § 1 o.p. polegający na jego niezastosowaniu oraz uznaniu, iż pomimo, że wydanie decyzji miało miejsce po upływie pięcioletniego terminu ustawowego (data doręczenia 2 stycznia 2014 roku), w zakresie zaległości podatkowych za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. można było wydać w/w decyzję ustalającą odpowiedzialność osoby trzeciej, ponieważ na decyzji widnieje data [...] r., a data doręczenia stronie decyzji nie ma żadnego znaczenia dla zachowania terminu wskazanego w art.118 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy uznał ten zarzut za niezasadny, stwierdził iż na gruncie Ordynacji podatkowej pojęcia "wydanie" i "doręczenie" mają różne znaczenia. "Wydanie" decyzji oznacza jej sporządzenie, podpisanie i opatrzenie datą. Powołał się przy tym na stanowisko jakie w tym przedmiocie zajął NSA w uchwale z dnia 17 grudnia 2007r., w sprawie o sygn.. akt I FPS 5/07. Reasumując organ odwoławczy uznał, że skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu opisanego w art.118 § 1 o. p., mimo iż doręczenie jej nastąpiło już po upływie pięcioletniego terminu, o którym jest mowa w tym przepisie, nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia art. 116a o.p. oraz przepisów postępowania związanych z ustaleniem, że skarżący – rektor Wyższej Szkoły A był "organem zarządzającym" tej osoby prawnej. W ocenie sądu organy podatkowe nie rozważyły w stopniu dostatecznym zebranego przez siebie materiału dowodowego, istotną i przemawiającą na korzyść strony część tego materiału pominęły, zatem ustalenia faktyczne są obarczone błędem w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu organy podatkowe nie wykazały, ani nie rozważyły, czy istotnie skarżący był "organem zarządzającym" szkoły.

Zakres postępowania podatkowego przez organ działający jako dominus litis wyznacza hipoteza normy prawa materialnego. Zgodnie z art.116a o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tym osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji Podatkowej jest odpowiedzialnością finansową, wykładnia systemowa wewnętrzna, wskazuje na to, że ową odpowiedzialność mogą ponosić tylko te osoby trzecie, których decyzje mogły mieć wpływ na powstanie długów, w tym zaległości podatkowych. Zatem "członkowie organów zarządzających" w rozumieniu art. 116a o.p., to tylko członkowie tych organów, którzy kierowali sferą finansową innej niż w art.116 o.p. osoby prawnej.

Okolicznością bezsporną jest to, że Wyższa Szkoła A w Ł. jest inną osobą prawną w rozumieniu art. 116a, a organy w dostatecznym przynajmniej stopniu udowodniły, że skarżący pełnił obowiązki rektora tej szkoły, w okresie kiedy upłynął termin płatności zaległości podatkowych. Konstatacja ta jednak nie jest wystarczająca, do uznania go za "organ zarządzający" tej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy p.s.w. stanowi ,że rektor kieruje działalnością uczelni i reprezentuje ją na zewnątrz, jest przełożonym pracowników, studentów i doktorantów. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że rektor uczelni publicznej podejmuje decyzje we wszystkich sprawach dotyczących uczelni, z wyjątkiem spraw zastrzeżonych przez ustawę lub statut do kompetencji innych organów uczelni lub kanclerza (...), część tego przepisu następująca po słowach "w szczególności" zawiera wyliczenie kompetencji rektora mieszczących się w pojęciu kierowania działalności uczelni. Co istotne ust. 2 art. 66 p.s.w dotyczy rektora szkoły publicznej. Natomiast ust. 5 tego artykułu stanowi, że do kompetencji rektora uczelni niepublicznej należą sprawy, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 5 (sprawowanie nadzoru nad działalnością dydaktyczną i badawczą uczelni, dbałość o przestrzeganie prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa na terenie uczelni) oraz inne sprawy określone w statucie uczelni. Ustęp 6 art. 66 p.s.w stanowi z kolei, że statut uczelni niepublicznej może przekazać kompetencje określone w ust. 2 pkt 1 i 4 do właściwości organu, o którym mowa w art. 60 ust.7 ustawy. Tymi kompetencjami są: podejmowanie decyzji dotyczących mienia i gospodarki uczelni, w tym zakresie zbycia lub obciążenia mienia, do wysokości określonej w art. 90 ust. 4 p.s.w. (równowartości w złotych kwoty 250 000 EURO) oraz sprawowanie nadzoru nad administracją i gospodarką uczelni. Organem, o którym mowa w art. 60 ust.7 p.s.w. jest kanclerz. W ocenie sądu, w sytuacji idealnej (powierzenie rektorowi wyższej szkoły niepublicznej jedynie funkcji opisanych w ust. 2 pkt.3 i 5, powołanie kanclerza z przekazaniem mu kompetencji, o których mowa w art. 60 ust.7) organem zarządzającym szkoły w rozumieniu art.116a o.p. byłby wyłącznie kanclerz.

Ze statutu szkoły w brzmieniu z 2007 roku w szczególności z § 16 tego aktu wynika, że rektorowi powierzono kierowanie uczelnią, reprezentowanie jej na zewnątrz, a także był on przełożonym pracowników i studentów. Do jego obowiązków należało sprawowanie nadzoru nad działalnością dydaktyczną i badawczą uczelni oraz dbałość o przestrzeganie prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa na terenie uczelni. Decyzje i oświadczenia woli rektora wywołujące skutki finansowe dla uczelni wymagają dla swej ważności zgody kanclerza lub założyciela. Te uregulowania wskazują na to, że tworząc statut szkoły przyjęto, że zakres kompetencji rektora będzie odpowiadał "minimum" ustawowemu (art.66 ust.5 p.s.w.), a także to, że rektor, w zakresie gospodarki finansowej szkoły nie posiadał żadnej swobody decyzyjnej.

Z akt sprawy wynika, że statut szkoły w brzmieniu z 2007 roku, w § 10 ust. 3 wskazywał na istnienie innego poza rektorem, jednoosobowego organu - kanclerza. Nie można przy tym pominąć tego ,że obowiązki te pełnił Z. D., który był jednocześnie założycielem szkoły. Tenże statut wskazywał jakie obowiązku spoczywają na tym organie. Między innymi sprawowanie nadzoru nad administracją i gospodarką uczelni (§19 ust.1). Przygotowywanie i przedstawianie założycielowi planu rzeczowo – finansowego uczelni oraz sprawozdania z jego wykonania, założycielowi (§ 19 ust.3). Plan rzeczowo-finansowy uczelni był podstawowym dokumentem, w oparciu o który uczelnia planowała wpływy i wydatki (§ 9 ust. 1 statutu). Znamiennym jest to ,że kanclerz jako założyciel zatwierdza plan rzeczowo finansowy uczelni (przy czym kanclerz i założyciel to w rzeczywistości ta sama osoba) i sprawuje nad jej działalnością nadzór (§ 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, § 16 ust. 5, § 19 ust. 1 i ust 3). Zgodnie z § 9 ust. 4 założyciel może powołać komisję do zbadania gospodarki finansowej uczelni.

Należy podnieść, że Z. J. w toku postępowania prezentował stanowisko zgodnie, z którym do jego kompetencji nie należały zagadnienia związane ze sferą gospodarczą i finansową uczelni, właściwym w tym zakresie był wyłącznie kanclerz – Z. D. Na tę okoliczność pełnomocnik skarżącego złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie D. B.. Organ pierwszej instancji wniosku tego nie uwzględnił, natomiast ostatecznie świadek ten został przesłuchany w toku dodatkowego postępowania zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z zeznań tego świadka wynika, "że wszelkie zadania administracyjno-gospodarcze związane z bieżącą działalnością uczelni, jej majątkiem oraz przez pewien czas zatrudnianiem pracowników należały do kanclerza. W późniejszym okresie (...) decyzje związane z zatrudnianiem pracowników naukowo -dydaktycznych sygnował również rektor. (...) Chciałbym podkreślić, że rektor nie miał wpływu na działania kanclerza i tylko założyciel mógł poprzez ewentualne odwołanie zareagować na takie błędne zarządzanie. (...). Według mojej wiedzy nigdy rektor ani żaden z prorektorów nie dysponowali możliwością realizacji płatności w imieniu uczelni. Były przygotowywane dokumenty do działu księgowego, ale to kanclerz ostatecznie akceptował zlecenie. Prorektorzy przekazywali do działu księgowego np. informacje o zrealizowanych zajęciach dydaktycznych, co przekładało się na obowiązek wypłaty wynagrodzenia wykładowcy. O tym decydował kanclerz. (...) Kanclerz miał swój pion w skład którego wchodzili między innymi główny księgowy, który wspomagał go w realizacji swoich obowiązków (...). Za pośrednictwem kanclerza (rektor) mógł powziąć wiedzę w powyższym zakresie (informacje finansowo-księgowe). Wszelkie operacje księgowe wykonywał wyłącznie kanclerz i pion administracyjno-księgowy (...). Na pytanie, czy rektor i prorektorzy mieli prawo podejmować decyzje wywołujące skutki finansowe dla uczelni, świadek odpowiedział, że " zarówno rektor jak i prorektorzy mogli przygotowywać decyzje wywołujące skutki finansowe dla uczelni np. zamówienie materiałów dydaktycznych, ale decyzję o ich realizacji podejmował wyłącznie kanclerz (...). Moim zdaniem rektor nie miał żadnego wpływu na politykę gospodarczą i finansową uczelni. Z punktu widzenia funkcjonowania uczelni, pion rektorski wykonywał swoje zadania w sposób właściwy, pozytywnie oceniany przez Ministerstwo (...) i Polską Komisję Akredytacyjną" – zeznania D. B. z dnia 21 lipca 2014 roku. Na podobne okoliczności przesłuchana tego samego dnia została E. S.-Z. i zeznania jej w zakresie podziału kompetencji pomiędzy rektora i kanclerza w istocie zgodne są z relacją świadka B.

Jak wyżej już wskazano odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe innych osób prawnych ciąży na nich tylko pod warunkiem, że można zakwalifikować te osoby do "członków organów zarządzających". Biorą pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich jest wyjątkiem od zasady, że każdy ponosi odpowiedzialność za swoje własne czyny, a także to, że odpowiedzialność uregulowana w rozdziale 15 o.p. jest odpowiedzialnością finansową, może ją ponosić tylko ta osoba trzecia, która zarządzała sferą finansową danej osoby prawnej, zarówno prawnie, jak i faktycznie. W ocenie sądu organy ustalając, że skarżący pełniąc funkcję rektora Wyższej Szkoły A był organem zarządzającym tej szkoły nie dość starannie rozważyły obowiązujący w tym zakresie stan prawny ( ustawę o szkolnictwie wyższym i statut ), a okoliczności wynikające z zeznań świadków B. i S.-Z. pominęły w takim zakresie, który przemawiał za przyznaniem skarżącemu racji w sporze. Takie działanie organów stanowi naruszenie art.120, art.121 § 1 , art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p.. Uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów związanych z naruszeniem art. 116 § pkt 2, w związku z art. 116 a o.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, w których skarżący wskazał mienie uczelni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych uczelni prześledzić należy zarzuty dotyczące wskazanego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ( zdaniem autora skargi ).

1. Odnośnie nieruchomości przy ul. A. 21 w Ł. . Nie ulega wątpliwości, że organ dokonał wpisu zabezpieczenia swej należności w formie hipoteki na przedmiotowej nieruchomości w wys. 724 551,40 zł. - wierzyciel hipoteczny Skarb Państwa Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. (vide : odpis KW).

Zauważyć jednak należy, że był to 3 wierzyciel z tej kategorii. Wpisy przed nim dotyczą wierzyciela Z. D. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł., na znaczne kwoty rzędu wielu milionów złotych (cyt. odpis z KW) . Słusznie zatem organ wywodzi powołując się na wydane postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Łodzi z [...] r. w sprawie o sygn [...] , że prawo własności tej nieruchomości zostało przysądzone nabywcy licytującemu, którym jednocześnie był wierzycielem hipotecznym oraz egzekwującym a mianowicie Z. D.. Wierzytelność ta jako pierwsza w kolejności wpisów, przewyższała wartość nieruchomości i który to wierzyciel oparciu o art. 968 k.p.c. miał prawo domagać się zaliczenia posiadanej uwidocznionej wierzytelności wobec uczelni na poczet ceny sprzedaży licytacyjnej. Z uprawnienia tego skorzystał. Organ szczegółowo omówił okoliczności nabycia własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Z. D. powołując się na zgromadzone w sprawie dowody, co potwierdza wydruk z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych sporządzony na 22 lipca 2014r., wskazujący na jedynego właściciela tej nieruchomości Z. D.. Uprawniona zatem jest konstatacja organu ,że uczelnia nie dysponowała majątkiem nieruchomym, a skoro go nie posiadała, ów majątek nie mógł być przedmiotem egzekucji.

2. Kolejny składnik majątku uczelni to wierzytelność względem Ośrodka Promocji i Edukacji spółka z o.o. w P.. Organy w tym zakresie zgromadziły szereg dowodów , które jednoznacznie zaświadczają, że uczelnia nie posiadała na koniec 2013 r. żadnej wierzytelności wobec wyżej wskazanej spółki, są to dokumenty załączone do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. skierowane do ZUS Oddział w Ł., zawierające między innymi oświadczenie Ośrodka z tej daty, że uczelni nie przysługuje żadna wierzytelność , co więcej , że istnieje zobowiązanie tej ostatniej wobec Ośrodka B w wysokości ok. 90 000,- zł. Powyższe potwierdza także treść pisma skierowanego do uczelni w dniu 20 stycznia 2012 r. zatytułowanego – Dotyczy rozliczenia roku 2010/2011 o okresu od 1 października do 8 listopada 2011 r. (notabene 8 listopada 2011 r. to dzień rozwiązania umowy o współpracy uczelni i Ośrodka) , w którym wskazano, że należna temu ostatniemu kwota z tytułu prowizji wynosi 93 200 zł. Jeśli skarżący uznaje, że organy pominęły bądź nie dysponują dokumentami wskazującymi na istnienie nierozliczonej kwoty przez Ośrodek przypadającej uczelni, to mając na uwadze treść art. 116 § 1 pkt 2 o.p.. nie budzi wątpliwości, iż to na nim spoczywa ciężar dowodu w postaci wskazania mienia, które pozwoli uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości uczelni. Powołane w tym przepisie tzw. odwrócenie ciężaru dowodu, który co do zasady obarcza organy, jest jednoznaczne. Póki co takiego dowodu podatnik nie wskazał, a zatem zarzut skargi z powołaniem się na tę okoliczność nie jest trafny.

3. Kolejny zarzut dotyczy wierzytelności jaką uczelnia posiadała w stosunku do studentów w kwocie 1 647 349 złotych. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie zaznaczyć należy, że nie jest wystarczające na gruncie wykładni pkt 2 § 1 art. 116 o.p. wskazanie na posiadanie mienia jedynie teoretycznie, w tym przypadku należności ( wierzytelności przypadających od studentów), określanych przy tym różnymi kwotami w różnych dokumentach, lecz wskazanie to ma dotyczyć takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest lub będzie możliwa. O iluzorycznej części tych należności wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że w 27 przypadkach studenci nie uznali wierzytelności. Dotyczy to kwoty 162 286 złotych. Wierzytelności uznało 9 studentów, uzyskana stąd kwota wyniosła tylko 11 120,80 zł.. Jak wynika z akt sprawy zajęć takich dokonano w 150 przypadkach. Znamienne jest to, że tylko w odniesieniu do kilku studentów uczelnia uzyskała sądowe tytuły zapłaty – nakazy w postępowaniu upominawczym, pomimo, że należność była znacząca (kilkaset tysięcy złotych, czasem podawano nawet 1,6 mln zł ) i dotyczyła jak wskazano w złożonym wykazie 142 studentów, zalegających na przestrzeni kilku lat. Nie sposób ocenić bezczynności uczelni w egzekwowaniu bądź co bądź podstawowego źródła jej przychodów, sięgających nawet 18 524 zł wobec najbardziej zadłużonego studenta ( por. wskazany wykaz). Pozostali wezwani nie odbierali od organu egzekucyjnego korespondencji. W tej sytuacji kiedy skarżący nie przedstawił żadnych jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tych wierzytelności, podobnie jak dysponowanie wydanymi nakazami zapłaty skierowanymi do egzekucji sądowej, jednostronne oświadczenie skarżącego ma znikomą wartość dowodową. Nie wystarczy wskazać na jakiekolwiek mienie lecz tylko takie które jest realne, pozwalające na zaspokojenie wierzyciela podatkowego a zatem umocowane w faktach. Powołanie się na należność od studentów w sytuacji kiedy kwestionują oni kierowane do nich żądania nie spełnia przesłanki wskazania mienia pozwalającego na uwolnienie strony od odpowiedzialności za zaległości uczelni. Sąd podziela pogląd, że aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej należy organom zgłosić takie mienie, z którego egzekucja jest rzeczywiście możliwa. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 499/14 ). W ocenie sądu takiego warunku nie spełniają wskazane wierzytelności wobec studentów , które jak wynika z akt sprawy w wielu przypadkach nie są uznawanie. Z ustaleń organów wynika, że wskazane wierzytelności nie rokują pozytywnie na wyegzekwowanie znacznych kwot, pozwalających na zaspokojenie występujących zaległości podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2014 r., w sprawie o sygn. I FSK 1575/13 - Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Prognoza taka odnoszona w tej sprawie do tego składnika majątku , wypada negatywnie dla skarżącego. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że podjęte przez organ czynności w celu wyegzekwowania należności przypadających od studentów z tytułu czesnego szczegółowo poddano analizie a następnie trafnie oceniono mając na uwadze również kolejność i nieuchronność zaspokojenia z tych wpływów kosztów egzekucyjnych (art. 115 p.e.a.) konstatując, iż ewentualna kwota wyegzekwowana z tego tytułu przez organ nie wystarczy na pokrycie zaległości uczelni i to w znacznej części. sąd ocenę tę akceptuje. Oznacza to, że również i w tym przypadku zarzut skargi naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. okazał się chybiony.

Podsumowując, w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p., albowiem wykazano i dowiedziono gromadząc znaczny materiał dowodowy ,że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia tam gdzie to było możliwe postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika (uczelni), skierował egzekucję do majątku dłużnika możliwego do ustalenia, a mimo to nie przyniosła ona nawet częściowego zaspokojenia w rozumieniu tego pojęcia, którym posługuje się ustawodawca "zaspokojenia zaległości w znacznej części" jako warunku sine qua non uznania ,że doszło do uwolnienia skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości uczelni.

Zarzut skargi oparty na naruszeniu przez organy art.118 § 1 o.p. także nie jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Nie ma przy tym wątpliwości w tej sprawie, że organ pierwszej instancji wydał swą decyzję w dniu [...] roku (a więc przed upływem terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie), natomiast jej doręczenie (w dniu 2 stycznia 2014 roku) nastąpiło już po tym terminie. W uzasadnieniu uchwały pełnego składu NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09), sąd ten stwierdził m.in., że w orzecznictwie podkreślano, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., w sprawie o sygn.. akt III SA 457/01), podobnie Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat. NSA powołał w tej kwestii także pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007r., (I FPS 5/07). Ponadto NSA odwołując się w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 7/09 do reguł znaczeniowych języka powszechnego stwierdził m.in., że słowo "wydać" ma wiele znaczeń, które jest używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym, w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Niezależnie od powyższej argumentacji zwrócić także należy uwagę na charakter przepisu z art. 118 § 1 o.p., który zaliczany jest do grupy tzw. przepisów kompetencyjnych. Jak trafnie uznał WSA w Poznaniu, przepis art. 118 § 1 o.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (wyrok z dnia 10 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Po 805/13, LEX nr 1390922).

Zarzut naruszenia art. 188 o.p. jest także niezasadny. Uchybienie temu przepisowi pełnomocnik skarżącego upatruje w oddaleniu wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, czy podpisy skarżącego widniejące pod deklaracją PIT-4R za 2010 rok nie są podpisami sfałszowanymi przez inna osobę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek ten oddalił postanowieniem z dnia [...] r., argumentując, że okoliczność, która miałaby być udowodniona w wyniku tej czynności dowodowej nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Z taką oceną zgadza się sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Okoliczność, czy podpis skarżącego został sfałszowany nie ma znaczenia dla sprawy, odpowiedzialność skarżącego nie opiera się przecież na tym, kto personalnie podpisywał deklaracje (które, co do istoty były poprawne), tylko na tym, kto był organem zarządzającym szkoły.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy rozważą, czy w świetle już zebranych przez siebie dowodów, w szczególności statutu szkoły i pominiętych przez siebie fragmentów zeznań świadków B. oraz S.-Z. uzasadnionym jest stwierdzenie, że skarżący był organem zarządzającym szkoły. Uwzględnią przy tym wykładnię tego pojęcia zawartą w uzasadnieniu. Organy winny wreszcie rozważyć, czy nie jest konieczne uzupełnienie dowodów np. o zeznania osób z pionu finansowego uczelni oraz pozyskanie regulaminów wewnętrznej organizacji szkoły (o ile takie istnieją), aby ostatecznie ustalić na którym z organów szkoły (kanclerzu, czy rektorze) spoczywały obowiązki z zakresu zarządzania i finansów szkoły.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) sąd skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a., w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) – tekst jednolity Dz.U 2013, poz.461.

P.C.