Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1888/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 85, art. 30 ust.3 i ust. 4,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 4 i ust. 5, art. 10 ust. 1, 2, 4 i 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 311/17 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 311/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę A (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295 318 zł.

Skargę kasacyjną – zaskarżając wyrok w całości – wniósł pełnomocnik spółki. Żądając uchylenia zaskarżonego orzeczenia i – alternatywnie – rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

1. art. 153 p.p.s.a. – poprzez uznanie, że organy podatkowe i Sąd nie były związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. o sygn. I GSK 1183/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu;

2. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. – poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

II. przepisów prawa materialnego, o którym mową w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str. 12 ze zm.; dalej: Dyrektywa 118), oraz art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2. art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne;

3. art. 30 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych;

4. art. 7 ust. 2 lit. a) i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, iż ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie z 26 marca 2021 r. pełnomocnik spółki uzupełnił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej (przytaczając – między innymi – wyroki NSA zapadłe w analogicznych sprawach).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt l GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemąjącej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji, mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (vide wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; orzeczenia niepublikowane).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnicze znaczenia dla jej nieuwzględnienia ma ocena zarzutu z punktu 1.1 jej petitum, dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku NSA z 18 marca 2015 r., w przedmiocie charakteru ubytków etanolu oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w tym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (podatkowej).

Przy czym związanie wykładnią prawa, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. (podobnie – jak niepodniesionym w skardze kasacyjnej – art. 190 p.p.s.a.), ma miejsce wyłącznie przy rozpoznawaniu danej sprawy i nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono nawet w danej sprawie, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywoła wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego tą samą materię. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy wykładnia.

Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy – jakie w sprawie zapadły orzeczenia, jaka wykładnia przepisów została w nich zaprezentowana oraz jakie zawarto w nich wytyczne, co do dalszego postępowania w sprawie.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem weryfikacji WSA, który wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 95/13 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2012 r., a w wyniku skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1183/13 skargę oddalił kasacyjną. Wyłączną przyczyną uwzględniania skargi spółki przez WSA była konieczność poczynienia wyjaśnień w zakresie właściwego organu państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości – co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto, a co wynikało art. 7 ust. 1 i ust. 4 akapit trzeci i art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118. Jednocześnie WSA za chybione uznał zarzuty skargi spółki, że opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy 118 oraz jej twierdzenia, że przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie.

W tej sytuacji, WSA prawidłowo zidentyfikował dwa pola sporu w sprawie.

Pierwsze pole – dotyczyło uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne, tj. wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu, co skarżąca wywodziła z faktu niestwierdzenia żadnych śladów ingerencji w plomby, braku jakichkolwiek innych zdarzeń czy też niewystąpienia siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, przy równoczesnym braku obowiązku "pozytywnego" wykazania charakteru ubytku jako naturalnego. W ocenie spółki wyeliminowanie konkretnych, sprawdzalnych przyczyn wystąpienia strat wyrobu musi prowadzić do konkluzji, że straty takie są wyłącznie wynikiem właściwości fizykochemicznych etanolu, a zatem ubytków naturalnych. Skutkiem takiej oceny winno być uznanie takich ubytków za zwolnione z opodatkowania do pełnej, rzeczywistej ich wysokości bez równoczesnego obciążania skarżącej obowiązkiem ich wykazania, gdyż zwolnienie z opodatkowania takich ubytków jedynie do wysokości limitu określonego decyzją państwa członkowskiego jest sprzeczne z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, a art. 30 ust. 3 u.p.a. obciąża podatnika ciężarem dowodu wyłącznie w przypadku powstania ubytku wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Drugie pole – dotyczyło ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem spółki prawidłowa interpretacja wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15 musi prowadzić do wniosku o niemożności zastosowania w tej sprawie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, i wskazaniem na uwzględnienie w niej art. 10 ust. 2 określającego właściwość państwa przeznaczenia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjna stwierdza, że WSA trafnie uznał, że w zakresie drugiego pola sporu, w sprawie doszło zarówno do zmiany stanu faktycznego jak i sytuacji upoważniającej dokonania odmiennej wykładni przepisów materialnych od dotychczas obowiązującej, z uwagi na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15. W tym zakresie są to sytuacje, prawidłowo uznane przez WSA, jako nienaruszające art. 153 p.p.s.a. Przy czym podkreślić należy, że stan faktyczny na etapie postępowania przed WSA w 2012 r. oraz przed NSA w 2015 r. nie był przesądzony. Gdyby tak bowiem było, zbędne byłoby zalecone przez WSA w 2012 r. prowadzenie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia organu właściwego, co podnosiła wówczas sama spółka.

WSA prawidłowo uznał, że organy wydały swoje decyzje z uwzględnieniem orzeczenia TSUE C-64/15, które w pełni wpisuje się w wykładnię przepisów unijnych, będących przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że ww. wyrok NSA z 18 marca 2015 r. oparł się na odmiennej interpretacji art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, aniżeli wynikająca z wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15, który zapadł już po wydaniu tego wyroku. Jak wynika z wyroku, w zakresie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 NSA uznał, że podziela stanowisko WSA, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia. Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miała natomiast miejsca.

Tymczasem z ww. wyroku TSUE wynika, że "Artykuł 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia."

Dokonana przez TSUE wykładnia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym wyrok TSUE jest wiążący i obowiązkiem organów było jego uwzględnienie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności.

Natomiast ustalenia organów wykonane zgodnie z zaleceniami WSA z 2013 r. i NSA z 2015 r. doprowadziły do zmiany stanu faktycznego w sprawie. Organy ponownie prowadząc postępowanie przeprowadziły dalsze czynności dowodowe w kontekście badania swojej właściwości z urzędu, wobec treści art. 15 § 1 o.p.

Uzyskane odpowiedzi od właściwych władz niemieckich, oddzielnie dla każdego skonkretyzowanego przemieszczenia identyfikowanego poprzez wskazanie indywidualnego numeru ADT wykazały, że ubytki w przypadku wymienionych przemieszczeń nie zostały opodatkowane przez właściwe władze niemieckie, ponieważ wówczas właściwym w tej kwestii – przeprowadzenia postępowania odnośnie opodatkowania nie był organ celny odbiorcy tylko wysyłającego.

W związku z powyższym, WSA słusznie uznał, że materiał dowodowy został w sprawie uzupełniony w kierunku wskazywanym przez poprzednio orzekające w sprawie sądy, co stanowiło realizację wskazań odnośnie do dalszego postępowania zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Stan faktyczny ustalony w wyniku tego dodatkowego postępowania dowodowego został ustalony w inny sposób, niż wynikający z informacji przedstawionej przez spółkę na wcześniejszym etapie postępowania, które wówczas wskazywały na właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków. Zmiana okoliczności faktycznych również uprawniała organy do odstąpienia od związania stanowiskiem wyrażonym wcześniej przez sądy obu instancji, doszło bowiem do zmiany istotnych okoliczności faktycznych.

Natomiast inaczej kształtuje się sytuacja w zakresie drugiego zagadnienia dotyczącego uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne. W tym zakresie nie doszło ani do sytuacji, która pozwalałaby na odejście od związania wytycznymi i wykładnią zawartą w wyroku WSA z 23 listopada 2012 r. NSA z 18 marca 2015 r., o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a.

W tym zakresie WSA prawidłowo dostrzegł, że zarzuty skargi nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ spółka pomija, że WSA, a później NSA, zawarły wprost ocenę prawną, że regulacje unijne, a konkretnie art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. To stanowisko zostało wyrażone wprost i bez zastrzeżeń, dlatego sąd był nim związany. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując go z przepisami art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wówczas sądy nie dopatrzyły się w tym względzie naruszenia prawa unijnego, co niezasadnie powtórnie zarzuca spółka.

Podkreślić należy, że jeżeli spółka nie zgadzała się z taką wykładnią powinna wnieść w tym zakresie skargę kasacyjną od uzasadnienia wyroku WSA z 23 listopada 2012 r., w zakresie, w jakim się z nim nie zgadzała, czego jednak nie uczyniła.

W związku z powyższym, WSA trafnie uznał, że kwestia, czy ubytki te należało w całości, tj. do ich faktycznej wysokości, uznać za ubytki naturalne, nie ma znaczenia dla obecnie rozpoznawanej sprawy, skoro zwolnieniem na tej podstawie mogły być objęte wyłącznie ubytki do wysokości nieprzekraczającej górnej wysokości limitu, ustalonego w odrębnej decyzji skierowanej do spółki i ustalającej maksymalne wielkości dopuszczalnych ubytków, w tym etanolu w trakcie przemieszczenia, co też w tej sprawie nastąpiło, a pozostałe przypadki wymienione w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 (siła wyższa, nieprzewidziane okoliczności) w sprawie nie wystąpiły.

Z wyżej podniesionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. uznał za nieusprawiedliwiony.

W punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IAS i Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, stosowanym w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, tj. w fazie kontroli zaskarżonego aktu.

WSA prawidłowo zatem ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i doszedł do prawidłowego wniosku, że nie naruszyły one ani prawa procesowego, ani prawa materialnego w tej sprawie, czego prawidłową konsekwencją było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że przy tak postawionych zarzutach naruszenia prawa procesowego należy uznać stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za niezakwestionowany.

W punkcie II petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie błędnej wykładni następujących przepisów: art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 u.p.a., art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., art. 30 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 7 ust. 2 lit. a) i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

Przede wszystkim wskazać należy, że część tych przepisów – dotycząca art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 ust. 1, ust. 4 i art. 30 ust. 4 u.p.a. – była już przedmiotem – jak zaznaczono wyżej – wiążącej wykładni WSA w wyroku z 23 listopada 2012 r., od którego oddalono skargę kasacyjną przez NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r. Obecnie odejście od tej wykładni, z uwagi na niewystąpienie stosownych przesłanek (omówionych przy zarzucie naruszenia art. 153 p.p.s.a.) nie jest możliwe.

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, z uwagi na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., nie mógł wyrazić innego poglądu w tym zakresie. Jakkolwiek znane mu są wyroki tego sądu z 4 października 2019 r. (np. sygn. akt I GSK 772/17, sygn. akt I GSK 782/17), które dokonały innej wykładni art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Przy czym zaznaczyć należy, że NSA w przywołanych sprawach orzekał w innych warunkach prawnych, ponieważ nie był "związany oceną prawną" zawartą we wcześniejszych wyrokach.

W tej sytuacji, jedynie powtórzyć za WSA należy, że nie jest zasadny zarzut, że przyznanie w art. 30 ust. 4 u.p.a. zwolnienia z akcyzy jedynie do wysokości określonego limitu ustalonego decyzją właściwego organu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych narusza prawo unijne. Jak wskazano w wydanych w sprawie wyrokach WSA z 23 listopada 2012 r. i NSA z 18 marca 2015 r., art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując je z zarzutami naruszenia art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., należało uznać je za chybione. Ponadto w sprawie prawomocnie przesądzono, że obowiązek dowodzenia, iż powstałe straty stanowią ubytki naturalne obciąża podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi (art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118).

Naczelny Sąd Administracyjne za chybione uznanej także zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a) i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118 i twierdzenia, że ubytki te winny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, a nie w państwie wysyłki.

W tym zakresie przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z 10 ust. 6 Dyrektywy 118 – "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2. Stwierdzić zatem trzeba, że na gruncie art. 10 Dyrektywy 118 "nieprawidłowość" oznacza sytuację, która powstała w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ale inną niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, czyli inną niż całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, w tym zniszczenie lub utratę wynikającą z właściwości tych wyrobów.

W myśl art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

Skonstatować zatem należy, że z art. 10 ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118 wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, w czym mieści się zaistnienie ubytków wynikających z właściwości wyrobów, uznaje się wtedy, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

Wykładnię tą potwierdza wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r., C-64/15, stanowiący podstawy odejścia od dotychczasowej wykładni, a także wyroki NSA z 4 października 2019 r. m.in. o sygn. akt I GSK 772/17 i I GSK 782/17.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).