Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 360/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 269 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2325/19 w sprawie ze skargi B. [...] Sp. z o.o. w D. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. [...] Sp. z o.o. w D. [...] kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2325/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w D.(dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 czerwca 2019 r.; 2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 1147 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego od piwa za maj 2010 r. w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty. Jednocześnie Sąd przyjął, że organy podatkowe obu instancji dokonały wadliwej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.), i opierając się na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, w sposób nieuprawniony przyjęły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jej stronie zubożenia na skutek zapłaty podatku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku art. 72 § 1 pkt 1 o.p., polegające na jego błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (uniknął zubożenia), to przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, przejawiającej się w uznaniu, że dochodzona przez skarżącą należność stanowi nadpłatę w literalnym rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., oraz że treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego powinna doprowadzić Sąd do odrzucenia wyniku literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i zastąpienia jej wykładnią pozajęzykową, bowiem jak wskazano w zdaniach odrębnych do uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 "mimo prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, na sądzie administracyjnym spoczywa jednak powinność weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP, a ewentualna niezgodność uzasadnia próbę jej eliminacji w drodze wykładni pozajęzykowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00"; w efekcie, Sąd powinien dojść do konkluzji wykluczającej możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższych uchybień na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez bezzasadne zastosowanie przez Sąd dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., na skutek odrzucenia przez Sąd mocy wiążącej uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, a także poprzez odstąpienie przez Sąd od przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA w efekcie wadliwego uznania, iż walor mocy wiążącej posiadają wyłącznie uchwały abstrakcyjne, a uchwały konkretne wiążą sąd administracyjny wyłącznie w danej sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż w świetle regulacji zawartej w art. 269 § 1-3 p.p.s.a wszystkie uchwały NSA (zarówno konkretne, jak i abstrakcyjne), od momentu ich ogłoszenia na rozprawie, wiążą sądy administracyjne (WSA i NSA) we wszystkich, jeszcze prawomocnie niezakończonych, sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis; konkretne pytanie prawne, ma jedynie charakter względny, ponieważ jeżeli skład orzekający sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, to nie może go zignorować, ale powinien, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA; dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym uwzględnieniu przez Sąd ogólnej mocy wiążącej uchwały NSA I GPS 1/11, powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, iż wydana decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, co z kolei powinno skłonić Sąd do oddalenia skargi, w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższego uchybienia procesowego na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tj. poprzez zawarcie ogólnikowego nakazu uwzględnienia przez organ oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, a także oceny prawnej zawartej w poprzednio wydanym prawomocnym wyroku; w świetle powyżej sformułowanych zarzutów, wykazujących wadliwość zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej, ogólnikowość odesłania do oceny prawnej nie pozwala organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów, jakimi kierował się Sąd, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie; to z kolei uniemożliwia organowi zastosowanie się do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, i rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu administracyjnego;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowanie uzasadnienia pozbawionego zarówno wskazania jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co przejawia się w uchyleniu przez Sąd decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przy jednoczesnym braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia, przepisu art. 135 p.p.s.a. i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi, ewentualnie - w przypadku uznania przez Sąd, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z 11 marca 2021 r. skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy poza kolejnością.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie – zwłaszcza w świetle zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest zagadnienie zakresu związania Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie tezą uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. w której odnośnie zagadnienia prawnego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" podjęto uchwałę, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

3.2. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Uchwały konkretne zostały uregulowane w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi: "Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej". Podejmowane są zatem w związku z konkretną sprawą rozpatrywaną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach orzekania w przedmiocie skargi kasacyjnej. Przesłanką do wydania wskazanej uchwały jest zaistnienie takich wątpliwości prawnych, które mają charakter zasadniczy w konkretnej sprawie. Zasadniczą kwestią dotyczącą uchwał konkretnych jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sądu nabrałoby charakteru abstrakcyjnego (Bąkowski Tomasz (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych, LEX 2015).

3.3. Istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy.

Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdził A. Skoczylas, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. ma charakter wiążący "w danej sprawie".

3.4. Pojęciem "danej sprawy" posłużono się również w art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznaczającym granice orzekania sądu administracyjnego, w którym postanowiono, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a."

Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 614/05) granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435).

3.5. Oznacza to, że związanie na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały.

Jeżeli przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie.

Jeżeli zatem NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r. wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 o.p. na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwala ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w tej sprawie.

Natomiast w innych sprawach w zakresie podatku akcyzowego lub innych podatków pośrednich użyte w art. 187 § 2 p.p.s.a. pojęcie "w danej sprawie" powinno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje ono sprawy, w których zagadnienie nadpłaty podatku dotyczy zobowiązania podatkowego o cechach akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na tle okoliczności faktycznych zbliżonych do tych będących podstawą orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, tzn. gdy dany stosunek zobowiązaniowy podlegał opodatkowaniu akcyzą, lecz podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa na innym niż należnym etapie obrotu, tzn. przez podmiot, który nie miał przymiotu podatnika tej akcyzy, zamiast podmiotu zobowiązanego, a ponadto z tytułu zapłaty akcyzy od czynności objętej zwolnieniem od tego podatku.

3.6. Z podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, że istota stanowiska zajętego w uchwale NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11, dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., która, co wynika z uzasadnienia uchwały, nie jest determinowana rodzajem podatku, gdyż wykładania ta została przeprowadzona z uwzględnieniem norm konstytucyjnych (art. 64 Konstytucji), nie można wywieść, że uchwała ta ma charakter wiążący we wszystkich spawach, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 o.p., gdyż takie stanowisko wykracza poza normatywną treść art. 187 § 2 w zw. z art. 269 p.p.s.a. Abstrahuje ono bowiem od tego, że wiążący charakter uchwały nie dotyczy jej uzasadnienia, lecz sentencji, a w niej orzeczono jedynie odnośnie konkretnego przypadku nadpłaty kwoty podatku akcyzowego uiszczonej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Oznacza to, że w sprawach nie spełniających powyższych kryteriów, uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r. nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 187 § 2 p.p.s.a., jako uchwała niedotycząca "danej sprawy".

3.7. Oczywiście, w tego rodzaju sprawach odnoszących się do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. teza tej uchwały i przedstawiona w niej argumentacja mogą mieć zastosowanie, lecz nie na zasadzie wiążącej uchwały w ujęciu art. 187 § 2 p.p.s.a., a zawartych w niej reguł interpretacyjnych. Wykładnia art. 187 § 2 oraz art. 269 p.p.s.a. musi być bowiem ścisła, co oznacza konieczność niewykraczanie poza ich normatywną treść z uwagi na to, że cel tych norm, które mają zapewniać ujednolicanie orzecznictwa musi uwzględniać również art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiący, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wiążący zatem charakter uchwał w konkretnych sprawach nie powinien wykraczać poza to co konieczne dla zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego na tle konkretnych stanów faktycznych, w konkretnym otoczeniu prawnym.

3.8. Dodatkowo należy uwzględnić, że NSA w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r. w pkt 6.2. stwierdził, że "podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni."

Sformułowanie to wskazuje, że NSA w tej uchwale, nie wykluczył literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., prowadzącej "do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku", uznając jednak, że "w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni", co wskazuje, że wykładnia zawarta w tej uchwale nie odnosi się do wszystkich przypadków, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 o.p., co dodatkowo potwierdza, że nie może mieć ona charakteru wiążącego, w każdej sprawie z zastosowaniem powyższego przepisu.

3.9. Ograniczenie zatem wiążącego charakteru ww. uchwały do spraw w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w sprawie podjętej uchwały, oznacza możliwość zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w pozostałych w sprawach w sposób adekwatny do zaistniałego w nich stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jego brzmienia, z zastrzeżeniem jednak ograniczenia możliwości korzystania z tej normy w przypadku gdyby okoliczności tego stanu faktyczno-prawnego wskazywały, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w konkretnych warunkach danej sprawy nosi znamiona nadużycia prawa (podmiotowego), z uwagi na to, że w sposób bezsporny prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia formalnie uprawnionego z tego przepisu podatnika, czego wykazanie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości spoczywa na organie podatkowym.

3.10. Jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, gdyż:

- nie dotyczy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej;

- w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym);

- ze stanu faktycznego sprawy, w której zapadła uchwała o sygn. akt I GPS 1/11, generalnie akcyza od energii elektrycznej była należna, tylko winna ona być pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora); natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa i przyjęcie stanowiska organów orzekających prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego.

W skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. nie odniesiono się do tej argumentacji Sądu pierwszej instancji, a ma ona istotne znaczenie dla oceny zasadności tego zarzutu.

Sąd bowiem trafnie wskazał oraz przedstawił w tym zakresie przekonywującą argumentację, że przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego w tej sprawie, gdyż mimo, że dotyczy nadpłaty w akcyzie, to jednak na tle innego stanu faktycznego, skutkującego zaistnieniem stosunku podatkowoprawnego o elementach nieco odmiennych od będących przedmiotem ww. uchwały.

3.11. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

3.12. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., w ramach których organ podnosi, że Sąd wadliwie przyjął, że treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. "jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (uniknął zubożenia), to przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego."

Faktycznie Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu orzeczenia, że "dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jest nieprawidłowa, gdyż treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości", lecz nie stwierdził, że "nie zachodziła konieczność jego wykładni", tylko że "co do zasady nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu".

Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do jasnej treści art. 72 § 1 pkt 1 o.p. trudno się nie zgodzić, skoro przepis ten jednoznacznie stwierdza, że "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

Natomiast trudno rzeczywiście podzielić jego stwierdzenie, że przepis ten, mimo klarownej treści, nie budzi wątpliwości co do jego wykładni, skoro stal się przedmiotem dwóch uchwał NSA, w tym pełnego składu jednej z Izb NSA, w których odnośnie jego wykładni, na tle nadpłaty w przypadku opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej, wyrażono odmienne poglądy.

Takie jednak stwierdzenie Sądu nie stanowi o uchybieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli bowiem – jak stwierdzono powyżej – Sąd nie był w tej sprawie związany wykładnią wyrażoną w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiącym, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, miał prawo do niezawisłej wykładni tego przepisu adekwatnej do stanu faktyczno-prawnego rozpatrywanej sprawy i taką wykładnię przedstawił. Uznał bowiem, wspierając się stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że błędną jest wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stanowisko to wsparł jednocześnie przywołanym orzecznictwem TSUE wskazując, że dopuszczalna jest w świetle prawa UE odmowa zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 [...], ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 [...], ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 [...], ECLI:EU:C:2008:211), przy założeniu jednak, że taka odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna, gdyż wymaga spełnienia szeregu warunków. Jednak orzecznictwo to odnosi się do regulacji krajowych, w których w zakresie nadpłaty istnieją krajowe normy prawne odwołujące się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, którego to warunku nie zawiera w swojej treści norma art. 72 § 1 pkt 1 o.p., co – zdaniem Sądu - wyklucza uzależnienie stwierdzenia nadpłaty od spełnienia tego warunku.

Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej nie odniósł się bezpośrednio do tej argumentacji Sądu, opierając swoją argumentację na wiążącym – jego zdaniem – w tej sprawie charakterze uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wywodach zawartych w tej uchwale.

Jak jednak powyżej wskazano, skoro w okolicznościach tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie był związany uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, brak podstaw do zanegowania wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu, że w okolicznościach tej sprawy należy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zastosować w jego literalnym brzmieniu, "gdyż przyjęcie zaprezentowanego w sprawie stanowiska organów orzekających prowadziłoby do skutku, że to Skarb Państwa byłby podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego".

3.13. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż w świetle zaskarżonego wyroku wskazania dla organów co do dalszego postępowania są jednoznaczne: w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy zastosować art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w jego literalnym brzmieniu, co oznacza zasadności żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za wskazany okres rozliczeniowy.

3.14. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest w części trafny, w zakresie braku literalnego odwołania się w uzasadnieniu do art. 135 p.p.s.a. stanowiącego podstawę uchylenia oprócz decyzji organu odwoławczego, również decyzji organu pierwszej instancji. Jednak tenże brak nie ma żadnego wpływu na wynik tej sprawy, gdyż – wbrew poglądowi wyrażonemu w tym zarzucie – podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu, w tym odnośnie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, wynika z motywów orzeczenia, w sytuacji gdy Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że "dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jest nieprawidłowa, gdyż "nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu". Takie natomiast uchybienie prawa materialnego zaakceptowanego w decyzji odwoławczej, determinuje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko tej decyzji, lecz także decyzji organu pierwszej instancji, czego podstawę prawną niewątpliwie stanowi art. 135 p.p.s.a.

4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).