Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1478/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: , art 108 ust 1 pkt 4 art 100 ust 1 pkt 2, art 100 ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17.10.2014 r.

nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14.05.2014 r. nr [...] określającą K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2003, poj. silnika 2461 cm3.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona zakupiła na terenie Niemiec ww. samochód za kwotę [...] EUR, a następnie przemieściła go na terytorium kraju - co potwierdza m.in. umowa sprzedaży z dnia 02.06.2010 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 06.07.2010 r. nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia.

Następnie w dniu 09.07.2010 r. Strona złożyła w Starostwie Powiatowym wniosek o rejestrację ww. samochodu jako ciężarowego załączając do wniosku m.in.: umowę kupna sprzedaży z dnia 02.06.2010 r., dowód rejestracyjny nr [...] z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 06.07.2010 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz deklarację VAT-25. Z otrzymanych dokumentów wynikało również, że zgodnie z decyzją Starosty Stargardzkiego z dnia 09.07.2010 r. w/w pojazd został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju, a następnie decyzją z dnia 26.07.2010 r. otrzymał rejestrację stałą.

Naczelnik Urzędu Celnego pismem nr [...] z dnia 18.07.2012 r. zwrócił się do K. Sp. z o.o. o udzielenie informacji na temat ww. pojazdu zaś pismem z dnia 31.08.2012 r. [...] Sp. z o.o. poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy, bez przegrody stałej.

Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców- CEPiK-CEP Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że ww. pojazd na dzień 29.01.2014 r. był zarejestrowany na terenie kraju jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Jednocześnie organ I instancji biorąc pod uwagę treść Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej oraz dane z komputerowego Systemu Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowy - ZEFIR stwierdził, że po przywozie na terytorium kraju ww. pojazdu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Na tej podstawie postanowieniem z dnia 30.01.2014 r. Nr [...] organ I instancji wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Następnie organ I instancji wystąpił do Starostwa Powiatowego [...] o przesłanie dokumentów złożonych wraz z wnioskiem o zmianę rodzaju w/w pojazdu z ciężarowego na osobowy. W odpowiedzi Starostwo Powiatowe [...] przesłało dokumenty dotyczące ww. pojazdu, tj. m.in.:

- wniosek Strony o zmianę rodzaju pojazdu dla w/w samochodu na osobowy z dnia 30.06.2011 r.,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 30.06.2011 r. wraz z dokumentem "Opis zmian dokonanych w pojeździe", stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia (w ww. zaświadczeniu uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód osobowy; w dokumencie stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia "Opis zmian dokonanych w pojeździe" diagnosta w polu opis zmian wskazał, że "w badanym pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowano trzyosobowy fotel pasażerów w tylnym rzędzie oraz wyposażono pojazd w brakujące pasy bezpieczeństwa; diagnosta wskazał również, że pojazd posiada nadwozie typu kombi oraz 5 miejsc siedzących);

- kopię dowodu rejestracyjnego ww. samochodu jako ciężarowego.

Po wyznaczeniu przez organ I instancji 7-o dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność przeznaczenia ww. samochodu oraz o udzieleniu informacji przez Oddział Celny o braku obowiązku zapłaty akcyzy od ww. pojazdu jak i o przeprowadzenie dowodu z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta nr [...] z dnia 19.12.2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do kierownika Oddziału Celnego o wyjaśnienie stosowanych procedur przy przyjmowaniu deklaracji AKCU i sposobu udzielania informacji przez Oddział Celny na temat obowiązku zapłaty akcyzy lub jego braku w okresie od 02.06.2010 r. do 09.07.2010 r. W odpowiedzi pismem z dnia 16.04.2014 r. kierownik w/w oddziału celnego udzielił odpowiedzi w/w zakresie nie potwierdzając, że Strona została pouczona o braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z ww. tytułu.

Organ I instancji, po ponownym wyznaczeniu 7-o dniowego terminu

do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony postępowania i z ostatecznej ww. decyzji Prezydenta Miasta [...].

Następnie decyzją z dnia14.05.2014 r. nr [...], organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 06.06.2014 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie w całości ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z ostatecznej ww. decyzji Prezydenta Miasta w sprawie przeznaczenia ww. samochodu do przewozu towarów a nie osób oraz z przesłuchania Strony na tą samą okoliczność, jak również na okoliczność udzielenia Stronie w Oddziale Celnym informacji o braku obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do czynności sprowadzenia na terytorium Polski ww. samochodu.

Dyrektor Izby Celnej działając jako organ II instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego zaś w odpowiedzi Strona złożyła pismo z dnia 14.10.2014 r., w którym wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu.

Organ II instancji postanowieniem z dnia 16.10.2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z ww. ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta oraz z przesłuchania Strony wskazując w uzasadnieniu, że nie zostały spełnione przesłanki art. 188 O.p., tj. okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie i znajdującymi się w aktach sprawy bądź nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dotychczas zabranych dowodów z dokumentów.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Następnie w dniu 17.10.2014 r. organ II instancji wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji.

Organ odwoławczy poddał ocenie obiektywne cechy i właściwości pojazdu będącego przedmiotem sprawy, konfrontując je w pierwszej kolejności z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dalej podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego - tj. umowy sprzedaży z dnia 02.06.2010 r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 06.07.2010 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, ww. dowodu rejestracyjnego, ww. pisma [...] Sp. z o.o. (poinformowano, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy, bez przegrody stałej), wniosku Strony o zmianę rodzaju pojazdu z dnia 30.06.2011 r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 30.06.2011 r. wraz z dokumentem "opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia (w ww. zaświadczeniu uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód osobowy; w dokumencie stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia "Opis zmian dokonanych w pojeździe" diagnosta w polu opis zmian wskazał, że "w badanym pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowano trzyosobowy fotel pasażerów w tylnym rzędzie oraz wyposażono pojazd w brakujące pasy bezpieczeństwa"; diagnosta wskazał również, że pojazd posiada nadwozie typu kombi oraz 5 miejsc siedzących) – uznał, że ww. pojazd jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem samochód wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy, bez przegrody stałej a zatem samochód ten został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta z wyposażeniem w standardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz osób (5 miejsc siedzących), z bogatym i komfortowym wyposażeniem standardowym umożliwiającym pełnienie takiej funkcji.

Dalej organ II instancji wskazał, że powrót - zmiana - do stanu technicznego i przeznaczenia pojazdu nadanego mu przez producenta, jako samochodu konstrukcyjnie przewidzianego do przewozu osób, polegała na demontażu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i zamontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. W ww. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 30.06.2011 r. wraz z dokumentem "opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia, diagnosta w polu opis zmian wskazał, że "w badanym pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowano trzyosobowy fotel pasażerów w tylnym rzędzie oraz wyposażono pojazd w brakujące pasy bezpieczeństwa". Wskazano również, że pojazd posiada nadwozie typu kombi oraz 5 miejsc siedzących. Organ II instancji podkreślił, że zakres przeróbek ww. pojazdu po jego wyprodukowaniu, polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń kierowcy od reszty pojazdu, powiększył tylko funkcjonalność samochodu umożliwiając przewóz ładunków, kosztem czasowego ograniczenia co do ilości przewożonych osób i wskazał, że zakres tych zmian nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu, nie zmienia tym samym jego zasadniczego przeznaczenia. Dokonane ww. zmiany w pojeździe po jego wyprodukowaniu, w ocenie organu II instancji, miały charakter nietrwały, opcjonalny, uzależniony od potrzeb właściciela w związku z czym nie wpłynęły one na konstrukcję pojazdu, tj. na elementy nośne nadwozia, silnika z elementami przeniesienia napędu, zawieszenie. Nie uległy zmianie także podstawowe parametry techniczne pojazdu, jak również jego wyposażenie. Reasumując organ II instancji przyjął, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym jego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zaś zmiany polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu ww. kraty – były odwracane, nie wymagały zmian konstrukcyjnych w pojeździe i nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Organy celne jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazały dzień 06.07.2010 r., tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego ww. pojazdu na terenie kraju, bowiem badanie to potwierdziło, że ww. pojazd znajdował się w tym dniu na terytorium RP i jest to ostatni z możliwych dni, gdy pojazd mógł być przemieszczony na terytorium kraju po zakupie pojazdu w Niemczech (02.06.2010 r.)

Organy dokonały ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę jaką Strona zapłaciła za ww. pojazd, tj. [...] EUR, wynikającą z ww. umowy sprzedaży z dnia 02.06.2010 r. Biorąc pod uwagę, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 06.07.2010 r. do celów obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto średni kurs waluty wynikający z tabeli kursów średnich Narodowego [...] r. z dnia 06.07.2010 r. (1,00 EUR – 4,1110 zł) ustalając podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł.

Ponadto organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 105 u.p.a. stawka akcyzy za samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów osobowych. W związku z faktem, że ww. pojazd posiadał pojemność silnika 2461 cm3 organ II instancji zastosował stawkę akcyzy o wartości 18,6 %.

Pismem z dnia 19.11.2014 r. Strona wniosła skargę na decyzję organu

II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 926 ze zm., zwana dalej: "O.p." w związku z art. 122 O.p. poprzez błędne zakwalifikowanie ww. samochodu do pozycji Nomenklatury CN 8703, podczas gdy przedmiotowy samochód nie posiadał cech, które umożliwiały klasyfikację do tej pozycji oraz wadliwe niezakwalifikowanie samochodu marki V. do pozycji Nomenklatury CN 8704, podczas gdy przedmiotowy samochód posiadał cechy, które obligowały organ podatkowy do jego zakwalifikowania do tej pozycji Nomenklatury Scalonej,

2) art. 120 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., zwana dalej: "u.p.a.") poprzez:

a) niestwierdzenie, że art. 100 ust. 4 u.p.a., który jest przepisem niejasnym, nieprecyzyjnym, a przez to budzi wątpliwości interpretacyjne, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario,

b) określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wobec uznania go, na podstawie cech konstrukcyjnych za samochód osobowy, podczas gdy w obrocie prawnym znajdowały się takie dokumenty jak: duński dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz decyzja Starosty , z których wynika, że przedmiotowy samochód przed przemieszczeniem, w chwili jego dokonania, jak i po przemieszczeniu na terytorium kraju był klasyfikowany na podstawie posiadanych przez niego tych samych cech konstrukcyjnych, jako samochód ciężarowy,

c) określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wobec uznania go, na podstawie cech konstrukcyjnych za samochód osobowy, podczas gdy organ, do którego złożono wniosek o rejestrację przedmiotowego samochodu, a następnie który wydał decyzję o jego rejestracji, nie żądał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, do czego był zobligowany na mocy ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym), co tylko potwierdziło przekonanie Skarżącego, że samochód ten, klasyfikowany jest jako samochód ciężarowy i nie podlega podatkowi akcyzowemu,

3) art. 120 O.p. w związku z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez niewłaściwy, wyraźnie naruszający zasadę proporcjonalności dobór przez ustawodawcę instytucji samoobliczenia podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podczas gdy:

a) jej elementem istotnym jest nieprecyzyjna definicja "samochodu osobowego" z art. 100 ust. 4 u.p.a., który jest przepisem niejasnym a przez to budzi wątpliwości interpretacyjne i sprawia trudności podatnikom w jego odczytaniu zgodnie z intencją prawodawcy,

b) w chwili gdy od podatnika wymaga się, aby pojazd który przemieścił przez granicę, został poddany przez niego ocenie czy stanowi "samochód osobowy" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., jednocześnie w obrocie prawnym funkcjonują liczne dokumenty urzędowe odwołujące się do konstrukcji pojazdu i stwierdzające, ze pojazd ten jest pojazdem innym niż samochód osobowy (w tym jest samochodem ciężarowym), co wprowadza podatników w błąd, bowiem ci działając w zaufaniu do tychże dokumentów jak również do działania organów rejestrujących (te nie domagają się od podatników dowodu zapłaty akcyzy) uznają, ze ich samochód nie jest samochodem osobowym,

4) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie postanowienia z dnia 16.10.2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz dowodu z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 19.12.2011 r., w sprawie przeznaczenia do wykonywania świadczeń na rzecz obrony, dzień przed dniem, w którym nastąpiło wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji, co uniemożliwiło Skarżącemu odniesienie się do przedmiotowego postanowienia i wskazanej w nim podstawy prawnej odmowy wraz z uzasadnieniem oraz zgłoszenie w stosunku do tego postanowienia jakichkolwiek zarzutów, co tym samym istotnie ograniczyło prawo Skarżącego do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, które to działanie nie może budzić i nie budzi zaufania do organów podatkowych, bowiem działanie organu podatkowego jawi się w okolicznościach niniejszej sprawy jako celowe i ukierunkowane za wszelką cenę na osiągniecie z góry zamierzonego rezultatu i nijak się ma do postępowania obiektywnego, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa,

5) art. 188 O.p. poprzez:

- bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 19.12.2011 r. w sprawie przeznaczenia do wykonywania świadczeń na rzecz obrony oraz dowodu z przesłuchania Skarżącego, podczas gdy ich przedmiotem były fakty istotne dla rozstrzygnięcia, ponieważ zostały one powołane celem wykazania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i dodatkowo - udzielenia w Oddziale Celnym Skarżącemu informacji o braku obowiązku zapłaty akcyzy, zaś fakty te nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 19.12.2011 r. w sprawie przeznaczenia do wykonywania świadczeń na rzecz obrony oraz dowodu z przesłuchania Skarżącego, podczas gdy wnioski te miały na celu wskazanie faktów odmiennych niż ustalone przez organ I instancji, natomiast organ może nie uwzględnić wniosku strony (podatnika) jedynie wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść, zatem gdy strona zgłasza dowód na tezę dowodową odmienną, to obowiązkiem organu jest dopuszczenie takiego,

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, do którego to uchybienia doszło wskutek szczątkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym bezprawnego oddalenia wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 19.12.2011 r. w sprawie przeznaczenia do wykonywania świadczeń na rzecz obrony oraz z dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia,

7) art. 128 O.p. i statuowanej nim zasady trwałości decyzji ostatecznych poprzez ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki [...] jest przewóz osób, podczas gdy z ostatecznej decyzji Starosty z dnia 09.07.2011 r. i z dnia 26.07.2010 r. oraz Prezydenta Miasta z dnia 19.12.2011 r. wynika okoliczność przeciwna, że samochód ten, z uwagi na jego konstrukcję, został uznany za samochód ciężarowy, nadto został przeznaczony jako samochód ciężarowy do oddania w używanie na rzecz Zmilitaryzowanego Oddziału Odbudowy Mostów Kolejowych, a organ podatkowy nie podjął czynności w celu wzruszenia tych decyzji,

8) art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie, sprzecznie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki [...] jest przewóz osób, podczas z następujących dowodów: umowy kupna-sprzedaży pojazdu, duńskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 06.07.2010 r., ostatecznej decyzji [...] o rejestracji pojazdu, polskiego dowodu rejestracyjnego bezsprzecznie wynika, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki [...], jest przewóz towarów, a nie jak błędnie ustalił organ - zasadniczo przewóz osób oraz wynika, że uwzględniając art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który odwołuje się do cech konstrukcyjnych, obiektywne cechy tego samochodu wskazują, że samochód ten konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu ładunków i z tego tytułu klasyfikowany jest jako samochód ciężarowy,

9) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 198 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu [...], podczas gdy ustalenie zasadniczego przeznaczenia tego samochodu wymagało przeprowadzenia dowodu na okoliczność ogólnego wyglądu tego konkretnego samochodu i posiadanych przez niego cech konstrukcyjnych, a nie dowodów dotyczących innego samochodu podobnego rodzaju lub jedynie dowodów z dokumentów,

10) art. 191 O.p. poprzez uznanie pisma z dnia 31.08.2012 r. [...] z o.o. za wiarygodny dowód w sprawie, a w konsekwencji uwzględnienie okoliczności nim stwierdzonych i dokonanie ustaleń w oparciu o ten dowód, podczas gdy pismo to powinno zostać uznane za pozbawione mocy dowodowej, ponieważ ów pismo nie odpowiada na wszystkie postawione przez Naczelnika Urzędu Celnego pytania, w szczególności pytania dotyczące tego czy samochód marki [...] posiadał, czy też nie "punkty do zamocowania siedzeń" oraz czy "pojazd został przekonwertowany przed pierwszą rejestracją" a jeśli tak to "na czym polegała konwersja", podczas gdy okoliczności te były istotne dla rozstrzygnięcia, a nie zostały stwierdzone innymi dowodami w sprawie,

11) art. 120 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez:

a) wydanie decyzji na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a., który jest przepisem niejasnym, nieprecyzyjnym, a przez to budzi wątpliwości interpretacyjne, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario,

b) określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wobec uznania go, na podstawie cech konstrukcyjnych za samochód osobowy, podczas gdy w obrocie prawnym znajdowały się takie dokumenty jak: duński dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz decyzja Starosty, z których wynika, że przedmiotowy samochód przed przemieszczeniem, w chwili jego dokonania, jak i po przemieszczeniu na terytorium kraju był klasyfikowany na podstawie posiadanych przez niego tych samych cech konstrukcyjnych, jako samochód ciężarowy, a przez to wydanie w niniejszej sprawie decyzji obarczonej wadą logiczną, bowiem wewnętrznie sprzecznej,

c) określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wobec uznania go, na podstawie cech konstrukcyjnych za samochód osobowy, podczas gdy organ, do którego złożono wniosek o rejestrację przedmiotowego samochodu, a następnie który wydał decyzję o jego rejestracji, nie żądał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, do czego był zobligowany na mocy ustawy Prawo o ruchu drogowym, co tylko potwierdziło przekonanie Skarżącego, że samochód ten, klasyfikowany jest jako samochód ciężarowy i nie podlega podatkowi akcyzowemu,

12. art. 191 O.p. w związku z art. 121 O.p., poprzez całkowite dowolne, niewynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 06.07.2010 r.,

13. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego na okoliczność, kiedy nastąpiło przemieszczenie samochodu marki [...] na terytorium Polski, podczas gdy okoliczność ta jest istotna dla ustalenia, kiedy w stosunku do Skarżącego mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten jest przepisem jasnym, precyzyjnie określającym obowiązki podatnika i zrozumiałym dla jego adresata, a przez to nie budzi on wątpliwości interpretacyjnych, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario, podczas gdy:

- przepis ten nie jest zredagowany tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów (potencjalnych podatników) zawartych w nich norm wyrażał intencje prawodawcy (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad Technik Prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908),

- przepis ten nie posługuje się pojęciem samochodu osobowego/ciężarowego), które zostało użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw - ustawie Prawo o ruchu drogowym, w której definicja "samochodu ciężarowego" opiera się na jego przeznaczeniu konstrukcyjnym do przewozu ładunków, które uwzględnia obiektywne warunki techniczne, jakie przypisane są dla tego rodzaju pojazdów (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 9 ww. rozporządzenia w sprawie "Zasad Technik Prawodawczej",

- przepis ten odwołuje się do pozycji CN 8703 i jednocześnie powtarza jej treść, wprowadzając w ten sposób zamieszanie, które może wprowadzać adresatów

w błąd (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie "Zasad Technik Prawodawczej"),

- przepis ten nie zawiera żadnego odesłania do ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), w tym do jej art. 12, które mogłoby sugerować, że w sprawie mają zastosowanie, choćby pomocniczo, ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej,

b) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że:

- ocena zasadniczego przeznaczenia samochodu powinna odbywać się w oparciu o cechy projektowe, konstrukcyjne, nadane przez producenta, i które to cechy są niezmienne, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, istotne również są cechy, które samochód uzyskał na późniejszych etapach jego użytkowania i to w oparciu o te cechy konstrukcyjne samochodu powinna być dokonywana ocena, jakie jest jego przeznaczenie, co jest zgodne z założeniem prawodawcy, który gdyby chciał odwoływać się wyłącznie do cech projektowych, konstrukcyjnych producenta, zaznaczyłby to wyraźnie w przepisie,

- dla oceny, czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów lub osób, nie ma znaczenia jego klasyfikacja na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, podczas gdy klasyfikacja samochodu jako samochodu osobowego lub samochodu ciężarowego w rozumieniu tejże ustawy, jest dokonywana w oparciu o obiektywne cechy konstrukcyjne pojazdu, stwierdzone badaniem technicznym przeprowadzonym przez uprawnione do tego podmioty, które dysponują wiedzą specjalną z zakresu budowy pojazdów i ich warunków technicznych (uprawnionych diagnostów),

- rejestracja samochodu jako samochodu ciężarowego na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym nie świadczy o jego przeznaczeniu (również konstrukcyjnym) do przewozu ładunków,

c) art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 106 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że dzień 09.07.2010 r. był dla Skarżącego ostatnim dniem zapłaty akcyzy, ponieważ w tym dniu samochód marki [...], został "zarejestrowany na terytorium kraju", podczas gdy tego dnia przedmiotowy samochód uzyskał jedynie pozwolenie czasowe, nie został natomiast zarejestrowany, zaś jego rejestracja miała miejsce dopiero w dniu 26.07.2011 r. i to ewentualnie ten dzień mógłby być ostatnim dniem zapłaty akcyzy (a nie jak błędnie przyjęły organy - 09.07.2011 r.).

W szerokim uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., iż organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie jego przemieszczenia na terytorium RP ww. pojazd winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703, jako samochód osobowy oraz podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. W chwili nabycia i sprowadzenia na terytorium kraju pojazd posiadał potwierdzone urzędowo właściwości i cechy odpowiadające pojazdom zakwalifikowanym do kodu 8704, tj. samochodom ciężarowym. Tym samym należy wskazać, iż w chwili jego nabycia pojazd posiadał elementy właściwe dla pojazdów ciężarowych o pozycji CN 8704 w stosunku, do których podatek akcyzowy należy uznać za nienależny. Zdaniem Skarżącego dla dokonania klasyfikacji pojazdu do pozycji CN decydujący jest właśnie moment nabycia i rejestracji pojazdu oraz posiadanie przez ów pojazd w tymże okresie cech i właściwości odpowiadających danemu kodowi CN, w niniejszej sprawie cech właściwych dla samochodu ciężarowego.

Ponadto Skarżący wskazał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie, z których wynika, w ocenie Skarżącego, że ww. pojazd należało zakwalifikować jako samochód ciężarowy. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, organy dokonały błędnego i szczątkowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dalej Skarżący wskazał na naruszenie przez organy przepisów postępowania poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego (z ww. decyzji Prezydenta Miasta [...] z 19.12.2011 r. i przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony), które to dowody były istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwagi na okoliczność, że potwierdzały przeznaczenie ww. pojazdu jako ciężarowego.

Skarżący zarzucił także, że organy naruszyły zasadę in dubio pro tributario z uwagi na niestwierdzenie, że art. 10u ust. 4 u.p.a jest przepisem niejasnym, budzącym wątpliwości interpretacyjne, które w przedmiotowej sprawie należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika poprzez odstąpienie od określenia Skarżącemu ww. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Dalej Skarżący podniósł, że organy dokonały także nieprawidłowego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego Skarżącego w ww. podatku przyjmując niezasadnie, ze obowiązek ten powstał w dniu 06.07.2010 r. i nie dokonując ustaleń stanu faktycznego w zakresie daty sprowadzenia przez Skarżącego ww. pojazdu na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez Skarżącego ww. pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie natomiast Skarżącego, pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych (pozycja 8703), gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia na terytorium RP był on pojazdem ciężarowym (pozycja 8704), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto kwestia sporną jest prawidłowość ustalenia w ww. zakresie przez organy celne stanu faktycznego sprawy oraz określenie daty powstania obowiązku podatkowego w ww. podatku.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.a. stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)".

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 września 2009 r. według załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).

Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że ww. pojazd, jak wskazała w ww. piśmie [...] Polska Sp. z o.o. (odpowiadając na pismo Urzędu Celnego), został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy, bez przegrody stałej.

Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie RP zmiany, jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, które stanowiły podstawę zarejestrowania ww. pojazdu na terenie Polski jako samochodu osobowego polegały na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, zamontowaniu trzyosobowego fotela pasażerów w tylnym rzędzie oraz pasów bezpieczeństwa., natomiast w pkt III podpunkt 3 - rodzaj pojazdu - diagnosta wskazał jako osobowy, podpunkt 4 podrodzaj – kombi (Opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 30.06.2011 r.). Z ww. zakresu zmian wynika, w ocenie Sądu, że ww. pojazd w chwili nabycia przez Stronę i sprowadzenia na terytorium RP nie był pozbawiony cech samochodu osobowego, albowiem sam fakt pozbawienia go pewnego wyposażenia jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa a ponadto istnienie nietrwałej kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, – co wynika z udokumentowanego opisu zmian i ww. pisma [...] Polska Sp. z o.o. – nie spowodował, że cechy te miały charakter trwały i nie spowodował tym samym zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę przeznaczenia ww. pojazdu nadanego mu na etapie produkcji jak i udokumentowanych zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian wprowadzonych po etapie produkcji (demontaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, zamontowanie kraty oddzielającej przestrzeń kierowcy od pasażerskiej), zakres i trwałość zmian dokonanych w celu zarejestrowania ww. pojazdu na terenie RP jako samochodu osobowego (montaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i zdemontowanie kraty oddzielającej przestrzeń kierowcy od pasażerskiej), oraz ich wpływ na cechy samochodu. Cechy ww. pojazdu nadane mu po etapie produkcji o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie cechy te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Powyższe cechy, umożliwiające przewóz towarów, nie spowodowały zmian właściwości samochodu do przewozu osób, która to właściwość została uformowana już na etapie produkcji.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie podatkowe, w tym dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 187 O.p.). Organ uwzględnił bowiem zebrane w sprawie dowody z dokumentów, tj. umowy sprzedaży z dnia 02.06.2010 r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 06.07.2010 r. nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, ww. duńskiego dowodu rejestracyjnego, ww. pisma [...] Polska Sp. z o.o. (poinformowano, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy, bez przegrody stałej), wniosku Strony o zmianę rodzaju pojazdu ww. samochodu z dnia 30.06.2011 r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 30.06.2011 r. wraz z dokumentem "opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia (w ww. zaświadczeniu uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód osobowy; w dokumencie stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia "Opis zmian dokonanych w pojeździe" diagnosta w polu opis zmian wskazał, że "w badanym pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowano trzyosobowy fotel pasażerów w tylnym rzędzie oraz wyposażono pojazd w brakujące pasy bezpieczeństwa"; diagnosta wskazał również, że pojazd posiada nadwozie typu kombi oraz 5 miejsc siedzących), które, w ocenie Sądu, były wystarczające dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy a tym samym podstawą dla prawidłowej klasyfikacji ww. pojazdu przez organ I i II instancji jako pojazdu osobowego w chwili powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w zebranych w sprawie dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeń z badań technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego Skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego czy też świadectwa homologacji. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, jest on bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym czy też świadectwie homologacji ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a.

Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu nie zmienia nietrwałe, tymczasowe i nieingerujące w konstrukcję pojazdu nadanie mu cech umożliwiających przewóz towarów, tj. brak kanapy i pasów bezpieczeństwa w części pasażerskiej bez ingerencji w konstrukcję pojazdu nadaną mu na etapie produkcji. Również istnienie nietrwałej kraty oddzielającej przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerskiej nie pozbawia pojazdu cech wskazujących na główne przeznaczenie do przewozu osób. Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy a nie jako pojazd ciężarowy do pozycji 8704, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach O.p. zasad postępowania, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 128 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 O.p., m.in. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (ww. decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 19.12.2011 r. w sprawie przeznaczenia ww. pojazdu do wykonywania świadczeń na rzecz obrony, przesłuchania Skarżącego na okoliczności istnienia cech pojazdu kwalifikujących go jako pojazd ciężarowy w rozumieniu u.p.a. i braku obowiązku Skarżącego w ww. podatku). Zdaniem składu orzekającego w sprawie organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Materiał dowodowy zebrany przez organy celne, wskazujący na to, że nabyty przez Skarżącego samochód był samochodem osobowym, pozwalał na dokonanie prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego, a następnie prawidłową subsumcję. Dodatkowo potwierdzają to okoliczności, że dokonywane zmiany w wyposażeniu samochodu w celu zarejestrowania go na terytorium RP jako osobowego, nie wymagały trwałych zmian pojazdu, Skarżący nie wskazał także w trakcie postępowania na żadne dowody wskazujące na dokonanie zmian na jakimkolwiek etapie przed nabyciem i przemieszczeniem przez Skarżącego ww. pojazdu na terytorium RP, świadczących o cechach samochodu ciężarowego. Za takimi zmianami nie przemawiają bowiem ani ww. duński dowód rejestracyjny, ani ww. umowa sprzedaży, ani dokumenty z przeprowadzonych badań technicznych złożone przy rejestracji pojazdu i obrazujące zmiany jego przeznaczenia ani też ww. pismo [...] Polska Sp. z o.o. ani tez ww. decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia 19.12.2011 r. w sprawie przeznaczenia ww. pojazdu do wykonywania świadczeń rzeczowych na rzecz obrony. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy zasadnie wskazały w wydanych postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, że żądanie Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem przy czym wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Skarżącego jak i zasadnie odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z oględzin ww. pojazdu, albowiem mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy, że ww. dowody z dokumentów zebrane w przedmiotowej sprawie były wystarczające dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zaś dowód z dokumentu w postaci ww. decyzji Prezydenta Miasta (w sprawie przeznaczenia ww. pojazdu do wykonywania świadczeń rzeczowych na rzecz obrony) nie mógł, w świetle powyższego, być istotny dla oceny cech ww. pojazdu w świetle przepisów u.p.a.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywane jest na datę dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut jednak Skarżącego nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy (błąd w ustaleniach faktycznych), tj. zgromadzonych dokumentów przez organ dotyczących spornego samochodu, nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie ww. materiału dowodowego (m.in. informacja [...] Polska Sp. z o.o., zaświadczenie o badaniu technicznym wskazujące na zakres zmian stanowiących podstawę rejestracji ww. pojazdu jako osobowego na terytorium RP) wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było. Wszystkie dokumenty zgromadzone przez organ i informacje z nich płynące, w tym z dokumentów złożonych przy rejestracji samochodu, służą ustaleniu stanu pojazdu wobec odniesienia dokonanych zmian w stosunku do stanu pierwotnego i przemawiają za stanowiskiem organów, że w niniejszej sprawie Skarżący nabył samochód osobowy. Wbrew stanowisku Skarżącego, zgodnie z ww. rozważaniami, w ocenie Sądu, dowody z dokumentów w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego, niemieckiej karty pojazdu, zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 28.06.2011 r., decyzji o czasowej rejestracji ww. pojazdu z dnia 06.07.2011 r., pozwolenia czasowe, karta pojazdu oraz decyzji administracyjnej z dnia 27.07.2011 r. nie wskazywały na dokonanie przez organ I i II instancji błędnej kwalifikacji ww. pojazdu w świetle ww. przepisów u.p.a. jako samochodu osobowego bądź na błędne czy też szczątkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien ww. samochód sklasyfikować do kodu 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani też przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 roku zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej skutkujących przyjęciem, że ww. samochód podlega zaliczeniu do pozycji 8703, a nie do kodu 8704.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy zasady in dubio pro tributario z uwagi na niestwierdzenie przez organy, że art. 10u ust. 4 u.p.a jest przepisem niejasny budzącym wątpliwości interpretacyjne, które w przedmiotowej sprawie należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika poprzez odstąpienie od określenia Skarżącemu ww. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Także zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 106 ust. 3 u.p.a. Sąd uznał za niezasadny. W skardze Skarżący zarzucił, że organ wadliwe przyjął, że dzień 09.07.2010 r. był dla Skarżącego ostatnim dniem zapłaty akcyzy. Zdaniem Skarżącego tego dnia (09.07.2010 r.) ww. pojazd uzyskał jedynie pozwolenie czasowe, nie został natomiast zarejestrowany, zaś jego rejestracja miała miejsce dopiero w dniu 26.07.2011 r. i to ewentualnie ten dzień mógłby być ostatnim dniem zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu zasadnie organ II instancji uznał, że wnioskiem z dnia 09.07.2010 r. Skarżący zwrócił się do Starostwa Powiatowego [...] o "rejestrację pojazdu" zaś po rozpatrzeniu ww. wniosku, zgodnie z ww. decyzją Starosty [...] z dnia 09.07.2010 r. w/w pojazd został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju, a Skarżący otrzymując w tym dniu ww. decyzję, potwierdził odbiór decyzji o rejestracji czasowej, pozwolenia czasowego, zalegalizowanych tablic rejestracyjnych oraz nalepki kontrolnej i w tym w tym też dniu mógł się legalnie poruszać w/w pojazdem wyposażonym w polskie tablice rejestracyjne i polskie dokumenty rejestracyjne. Jak słusznie zauważył organ II instancji z kserokopii dowodu rejestracyjnego seria [...], przesłanej przez Starostwo Powiatowe [...] wynika, że pierwsza rejestracja w/w pojazdu w kraju miała miejsce w dniu 09.07.2010 r., który to fakt (pierwszej rejestracji ww. pojazdu w tym dniu) potwierdza również karta informacyjna pojazdu nr [...], przesłana przez Starostwo Powiatowe dla ww. pojazdu.

W ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew zarzutom Skarżącego, prawidłowo, tj. zgodnie z ww. na wstępie rozważań Sądu przepisami u.p.a., ustaliły datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 06.07.2010 r. (06.07.2010 r. – przeprowadzenie badania technicznego ww. pojazdu na terytorium RP jako pierwsza data pewna sprowadzenia pojazdu na terytorium kraju), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę jaką Strona zapłaciła za ww. pojazd, tj. [...]EUR wynikającą z ww. umowy sprzedaży z dnia 02.06.2010 r. zaś biorąc pod uwagę, ze nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 06.07.2010 r. do celów obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto średni kurs waluty wynikający z tabeli kursów średnich [...] nr [...] r. z dnia 06.07.2010 r. (1,00 EUR – 4,1110 zł) ustalając podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł). Ponadto organ II instancji prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 105 u.p.a. stawka akcyzy za samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 a zatem w związku z faktem, że ww. pojazd posiadał pojemność silnika 2461 cm3 organ II instancji zasadnie zastosował stawkę akcyzy o wartości 18,6 % ustalając wysokość zobowiązania Skarżącego z ww. tytułu w kwocie [...] zł (41 110,00 zł x 18,6%).

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało zatem skargę oddalić