Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 581/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.107.2019.2.ASZ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 581/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 29 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy D. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 20 lutego 2018 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ni.in. prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego / faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzona działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Wniosek uzupełniono pismem z 18 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina D. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy.

Gmina dokonuje obecnie i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych. W Gminie budowane są bowiem nowe odcinki kanalizacji jak również zakupywane są urządzenia i infrastruktura służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystuje ją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina na jej bazie świadczy bowiem usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz zlokalizowanych na jej terenie firm. Za usługi wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Do istniejących i nowych odcinków są również przyłączone i będą przyłączane jednostki budżetowe Gminy (np. szkoła, urząd, przedszkole).

W Gminie występują dwa rodzaje wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną:

A. Te, co do których Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody. odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.;

B. te. co do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody. odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej a także do innych celów niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazała, że u odbiorców zamontowane są liczniki wskazujące dokładną ilość doprowadzanej wody i odprowadzonych ścieków.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Urząd Gminy wykonuje i będzie wykonywać różne kategorie czynności (czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane podatkiem, albo czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku) w szczególności:

– czynności opodatkowane podatkiem VAT to przykładowo: dostarczanie wody i odbiór ścieków, najem i dzierżawa, opłaty za użytkowanie wieczyste;

– czynności zwolnione od podatku VAT to przykładowo najem lokali mieszkalnych - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT.;

– czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to przykładowo użytkowanie wieczyste, pobór podatku od nieruchomości, czynności w zakresie dróg gminnych, kultury fizycznej, lądu przestrzennego, zieleni gminnej, ochrony środowiska, pobór podatku rolnego, leśnego i od środków transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące m.in. pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako A)?

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z. prowadzoną działalnością gospodarcza w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

W ocenie Gminy, w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych gmina działa jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.

Gmina podkreśliła, że zakupy, o które pyta Gmina wiążą się wprost i jedynie ze sprzedażą usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np, z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z. zakresu oświaty czy pobierania podatków lokalnych. Fakt, że również jednostki budżetowe Gminy odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na infrastrukturze Gminy nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Zakupy dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie wiążą się również z aktywnościami w zakresie władztwa publicznego wykonywanymi przez jej jednostki takimi jak np. edukacją (szkoła, przedszkole) czy pomocą społeczna. Gmina nie buduje kanalizacji aby pobierać np. opłatę za dodatkowe godziny w przedszkolu.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na treść w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) oraz regulacje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. , poz. 2193) organ wydający interpretację podkreślił, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Podkreślono, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. W ocenie organu w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT. zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, tj. w przypadku przypisania nabytych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (/darzenia pozostające po/a VAT) Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Zdaniem organu Wnioskodawca zatem ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących /wiązanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji gdy Gmina ma/będzie miała obiektywna możliwość przypisania kwot podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ przypomniał, że z opisu sprawy wynika, że wydatki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych (a wiec w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, opodatkowanym ora/ zwolnionym z podatku, bowiem jak wskazał sam Wnioskodawca, jednostki organizacyjne wykonują ww. czynności w ramach powierzonych zadań. Gmina jednak odmiennie twierdzi, że wykorzystywana infrastruktura służy jedynie do działalności opodatkowanej, pomimo faktu, że jednostki budżetowe, które wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane jak i zwolnione, odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na infrastruktur/e Gminy. Tym samym Wnioskodawca błędnie wywodzi, że infrastruktura ta wykorzystywana jest wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zwrócono uwagę, że w scentralizowanym modelu rozliczeń podatnikiem podatku VAT dla czynności dostarczania wody jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to. że świadczenie jakichkolwiek czynności (a zatem również usług dostarczania wody) pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. O kwalifikacji zakupów związanych z dostarczaniem wody nie decyduje jednak wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura związana / dostarczaniem wody i odbiorem ścieków - tzn. czy wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie organu to, że Gmina i jej jednostki organizacyjne działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych one służą.

Uznano, że analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zakupy związane / bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zakupami inwestycyjnymi nie są / nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej Gminy. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana również przez jednostki organizacyjne Gminy, zakupy te dotyczą/będą dotyczyły oprócz działalności gospodarczej opodatkowanej (w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców ludności i firm) także innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią/nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji odnośnie zakupów dokonywanych przez Gminę związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywania zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

Na interpretację prawa podatkowego z Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 29 maja 2019 r. Gmina wniosła skargę Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 w związku z art. 90 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawa o VAT co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków,

2. obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a i 15 ust. 6 ustawy o VAT co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy, iż jej wydatki na inwestycje wodno-kanalizacyjne są związane z jej działalnością gospodarczą nie zaś działaniem jako organu władzy publicznej,

3. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 a do 2 h ustawy o VAT co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie sposobu kalkulacji wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków,

4. obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu pława materialnego tj. art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

5. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 10 maja 2012 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Skarga nie jest zasadna. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 P.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a P.p.s.a., który stanowi, że: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Jak wskazał NSA w wyroku z 14.06.2019 r. sygn. akt II FSK 2102/17 " (...) sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oznacza to, że swego rozstrzygnięcia nie może oprzeć na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania lub przepisu materialnego prawa podatkowego, którego naruszenia w skardze nie podniesiono i którego nie wskazano – jako naruszonego – w podstawach prawnych tej skargi ".

W niniejszej sprawie strona skarżąca w zakresie naruszeń prawa procesowego powołała jedynie przepis art. 121 Op. dowodząc z jego użyciem ,że organ dokonał ingerencji w przedstawiony opis stanu faktycznego do czego nie był uprawniony. Gmina podała bowiem ,że ponoszone wydatki przypisuje w 100% do czynności opodatkowanych , organ natomiast odpowiedział ,że nie przypisuje ich w 100% do tych czynności , opierając rozstrzygnięcie na założeniu , że opisane zakupy nie są i nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej Gminy.

W ocenie sądu skarżąca nieskutecznie zakwestionowała wyartykułowane naruszenie albowiem celem zwalczania niezgodności rozstrzygnięcia , jak dowodzi z opisem stanu faktycznego jest wskazanie w podstawach prawnych skargi art.14c §1 i § 2 Op. Takiego zarzutu strona nie sformułowała. Będąc związany zarzutami skargi sąd nie był uprawniony do wyjścia poza zakres zaskarżenia i uchylenia interpretacji na skutek naruszeń prawa , których skarżąca w skardze nie podniosła, gdyby je oczywiście podzielił.

Odnosząc się do pozostałych naruszeń - przepisów prawa materialnego ,zdaniem sądu , nie stanowią one o wadliwości wydanego aktu. Na wstępie wskazać należy ,że część zarzutów skargi wychodzi poza zakres rozstrzygnięcia , granice wydanego aktu albowiem traktuje o sposobie kalkulacji tzw. prewspółczynnika wysokości prawa do odliczenia ( art. 86 ust. 2a do 2h) czy też obrazy art. 86 ust 22 VAT w powiązaniu z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, którymi to zagadnieniami organ się w ogóle nie zajmował.

Jeśli chodzi natomiast o zarzuty opisane w pkt 1 petitum skargi , a zatem uznanie , iż Gminie nie przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, w ocenie sądu interpretacja jest prawidłowa , i nie narusza powołanych przepisów prawa materialnego.

Z opisu stany faktycznego wynika ,że strona dokonuje i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych. Na bazie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej , której jest właścicielem , wykorzystywanej do działalności gospodarczej, świadczy usługi na rzecz mieszkańców oraz firm. Wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Jednocześnie w ramach podejmowanych zakupów występują dwa rodzaje wydatków , takie co do których Gmina ma możliwość przyporządkować w całości kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami do celów działalności gospodarczej , oraz co do których nie jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania , gdyż służ one do innych celów niż działalność gospodarcza. Na tle przedstawionego opisu wniosku Gmina domagała się uzyskania wiążącego stanowiska prawnego co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w przedstawionym obszarze , które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych.

W tak przedłożonym opisie stanu faktycznego zasadnie organ skonstatował ,że wydatki dotyczą nie tylko czynności opodatkowanych ale także znajdujących się poza tym zakresem albowiem służą również czynnością niepodlegającym opodatkowaniu oraz zwolnionym , w ramach zadań powierzonych Gminie do wykonania, na która sama wskazała, i tak np. czynności zwolnione - najem lokali, niepodlegających opodatkowaniu – pobór podatków, czynności z zakresu dróg gminnych, z zakresu pomocy społecznej , edukacji publicznej etc. są to zadania własne Gminy nie będące działalnością gospodarczą. W rozumieniu strony zakupy te nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego . Sąd nie podziela stanowiska strony . O przeznaczeniu wydatków także na inną działalność niż gospodarcza wskazuje także sformułowane pytanie , z którego wynika ,że część zakupów jest strona gotowa przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych , co oznacza ,że jest sfera czynności poza tym zakresem , czynności zwolnionych i nieopodatkowanych , którym owe wydatki służą , gdyż podczas ich wyświadczenia poprzez jednostki budżetowe Gminy dochodzi do odprowadzania ścieków i czerpania wody . Kontynuując , skoro jednostki organizacyjne Gminy wykonują czynności poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej w ramach których dochodzi do dostarczania wody i odbioru ścieków , nie można twierdzić ,że infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina wykorzystuję infrastrukturę także na swoje własne cele.

Przepis art. 86 ust. 1 VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust.1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Zasadę tę co do jej istoty ( odliczalności podatku naliczonego wyłącznie w powiązaniu z czynnościami opodatkowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ) potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 , w którym wskazano , że art 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112 /WE należy tak interpretować , iż sprzeciwia się ona praktyce krajowej zezwalającej na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej , jak i działalności nie mającej takiego charakteru , która nie wchodzi w zakres stosowania VAT.

Podjęta interpretacja jest właśnie wyrazem takiego stanowiska . Gmina powołuje się na argument , iż nie może świadczyć usług sama sobie ( jeden podatnik ) a zatem odprowadzanie ścieków i podbieranie wody przez jej jednostki nie ma wpływu na przypisanie kosztów tylko do działalności gospodarczej. Odpowiadając na ten zarzut odwołać się należy do utrwalonego poglądu judykatury podzielanego przez sąd rozpoznający tę sprawę , iż - “O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej Zakładem ( jednostkami organizacyjnymi – przypis tut. Sądu) z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT jak też działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu" ( por. Wyrok WSA w Gdańsku z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 67/17 , wyrok WSA w Łodzi z 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 723/17 ).

Pozostałe zarzuty skargi nie przystają do wydanego aktu . Organ nie rozstrzygał o tzw. prewspółczynniku odliczenia podatku VAT naliczonego lecz o tym - czy w stanie sprawy stronie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług z określonym ich przeznaczeniem.

W stanie sprawy sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art 86 , art 90 i art 15 ustawy o VAT

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art 151 ppsa skargę oddalił.

P.C.