Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 514/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 3, art. 16 - art. 19, art. 222 par. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 11 ust. 1, par. 13 ust. 2, par. 20 a ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4, art. 145-art. 148, art. 150
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 90/08 w sprawie ze skargi B. J., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 90/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargi T. K. (prowadzącego działalność gospodarczą, jako Firma Handlowa A.) oraz B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Wskazaną powyżej decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umarzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organy celne obu instancji stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane w imieniu T. K. przez przedstawiciela pośredniego Spedycję Międzynarodową "E." s.c. B. J., S. J. w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją 85 z dnia [...] października 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2002 r. o nr [...], na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z zagranicy kurtki, nie są prawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego.

Organy wskazały, że pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. Urząd Kontroli Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej Chińskiej Republiki Ludowej nie potwierdził autentyczności załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia, stwierdzając, że nie zostało ono wystawione przez ten urząd. Negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, w związku z tym, że sprowadzony towar został wymieniony w wykazie nr 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm. – dalej: rozporządzenie), uniemożliwia przyjęcie takiego dokumentu, a zarazem zastosowanie konwencyjnej stawki celnej, zamiast stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%.

Organ mając na uwadze treść art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) wystąpił ponownie do władz chińskich, do instytucji o nazwie "Chińska Rada Promocji Międzynarodowego Handlu" w X. o weryfikację przedmiotowego świadectwa pochodzenia, która to weryfikacja zakończyła się stwierdzeniem władz, że świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane.

Do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego solidarnie zobowiązani byli: Spedycja Międzynarodowa "E." s.c. B. J., S. J. (jako przedstawiciel pośredni działający w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby) oraz T. K. (jako osoba, na rzecz której składane było zgłoszenie celne) i to te podmioty organ celny powiadomił o retrospektywnym zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego.

Sąd I instancji oddalając skargi złożone przez T. K., a także B. J. i S. J. uznał, że organy celne zgodnie z prawem zgromadziły materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że w zgłoszeniu celnym zawnioskowano o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. W tych okolicznościach organy celne prawidłowo przyjęły, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973 r. (Dz.U. z 1980 r. Nr 12, poz. 38 ze zm. – dalej: Konwencja) oraz załącznika do tej umowy, art. 16 do art. 19 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm. – dalej: rozporządzenie).

Sąd wskazał, iż zgodnie z treścią Załącznika – D.3 do Konwencji administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach: a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu, b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie, c) na zasadzie wyrywkowej. Z kolei stosownie do treści Załącznika – D.3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby.

Sąd I instancji stwierdził, iż zasady postępowania w zakresie weryfikacji dowodów pochodzenia ukształtowane zastały jako postępowanie wewnątrzadministracyjne obejmujące współpracę władz celnych Umawiających się Stron. Wynik weryfikacji oddziaływał bezpośrednio, w sposób określony postanowieniami Konwencji, jedynie na sytuację prawną władz kraju przywozu. Stanowisko wyrażone przez władze kraju eksportu nie kształtowało sytuacji prawnej skarżących. Dla osiągnięcia takiego celu konieczne było wydanie decyzji, poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, przez polskie organy celne. Ustawodawca zagwarantował podmiotom prowadzącym obrót towarowy z zagranicą prawo do podważania wyników weryfikacji, w szczególności ustanawiając obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu celnym, możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz kreując prawo odwołania od decyzji. Podmiot, który ma w tym interes prawny może podważać legalność wydanego rozstrzygnięcia w skardze do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu I instancji, weryfikacja świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określające reguły handlu niepreferencyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy usprawiedliwione było wystąpienie z wnioskiem o zbadanie autentyczności dowodu pochodzenia do Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej w X., a więc organu wskazanego jako wystawca dowodu pochodzenia. Z odpowiedzi tego podmiotu jednoznacznie wynika, że przedmiotowe świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane. Władze chińskie wyjaśniły bowiem, że na skutek przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono, iż świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane, wobec czego dokument ten nie jest ważny. Powyższe uzasadnia wiec wniosek o braku prawidłowego dowodu pochodzenia towaru. Fakt, że świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane ma ten skutek, że przedstawiony organom celnym dokument traci moc dowodową. Organ celny zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie przyjął, że nie można ustalić kraju pochodzenia importowanego towaru. Tym samym uzasadniało to zastosowanie autonomicznej stawki celnej w podwyższonej wysokości, w oparciu o ust. 7 w zw. z ust. 11 Postanowień wstępnych do taryfy celnej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył T. K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy celne prawidłowo wydały skarżoną decyzję, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, polegające na tym, iż Sąd nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż w przeciwnym wypadku stwierdziłby, iż zaistniały inne dowody i możliwe do wykonania czynności procesowe, które dowodziły istnienia faktu na potwierdzenie kraju pochodzenia towaru;

2. przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 13 § 3 w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego, bowiem Sąd uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, bezpodstawnie uznał, że brak jest innych dowodów i innych możliwości ustalenia kraju pochodzenia towaru i zastosowania stawki celnej autonomicznej. Nadto Sąd stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych do stosowania preferencyjnej stawki celnej, pomijając całkowitym milczeniem kwestię zastosowania przez organ celny stawki celnej autonomiczne podwyższonej o 100%. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ustalenie kraju pochodzenia towarów mogło być dokonane w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, zdjęcia towaru oraz na podstawie pobranych prób towaru, czy w oparciu o dowód z przesłuchania świadków (osób mających kontakt z próbkami i uczestniczących przy rewizji towarów) celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, brak lub nieautentyczność świadectwa pochodzenia nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Pominięcie tych kwestii w zaskarżonym wyroku jest naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia zdeterminowany jest granicami środka zaskarżenia.

Skarżący w podstawie skargi kasacyjne zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 13 § 3 w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego i art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wskazując na zarzut natury procesowej skarżący podniósł, iż organ celny przeprowadził w sposób nieprawidłowy postępowanie dowodowe oraz błędnie przyjął, że nie istnieją dowody pozwalające na weryfikację pochodzenia towaru i zastosowania stawki celnej autonomicznej. Podniósł również, iż organ nie uzasadnił faktu zastosowania stawki autonomicznej, podwyższonej o 100%. Działania te zostały następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji.

W związku z tym wypada na wstępie zauważyć, iż przywołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi jedną z podstaw prawnych orzeczenia sądu pierwszej instancji, kończącego proces kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i ma zastosowanie wówczas, gdy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem, chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarżący winien był wskazać i uzasadnić jakie konkretne przepisy prawa procesowego oraz w jakim stopniu zostały naruszone przez Sąd I instancji.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarżący postawił w łączności z art. 150 p.p.s.a., co jest o tyle niezrozumiałe, że przepis ten stanowi samodzielną, niezależną podstawę prawną orzeczenia sądu pierwszej instancji, która notabene nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Ma on bowiem zastosowanie w sprawach skarg na akty i czynności niewymienione w art. 145-148 p.p.s.a.

W dalszej kolejności, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu celnego zastosowanie określonej stawki celnej implikuje powiązany z nią reżim ustalania i dokumentowania pochodzenia towaru.

W stanie faktycznym sprawy Sąd I instancji przyjął, za organem celnym, iż do odprawy celnej mają zastosowanie przepisy prawa określające pochodzenie towaru w ramach handlu niepreferencyjnego (art. 16 – art. 19 Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia), w którym możliwość zastosowania właściwej stawki celnej jest uzależniona od rodzaju przedłożonego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności, co należy uznać za prawidłowe.

Z powołanych przepisów wynika, że pochodzenie towarów importowanych wymienionych w wykazie nr 3, w sekcji XI taryfy celnej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia towaru (§ 11 ust. 1 rozporządzenia), które aby mogło być uznane przez organ za dowód pochodzenia towaru musi spełnić łącznie warunki o jakich mowa w § 13 ust. 1 i musi być wystawione prawidłowo w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 rozporządzenia). W celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny jest uprawniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych tych dokumentów (§ 20a ust. 1 rozporządzenia).

Zatem w przypadku powzięcia przez organ celny wątpliwość co do wiarygodności przedłożonego świadectwa pochodzenia towarów, organ był uprawniony skierować w ramach pomocy prawnej zapytanie co do jego autentyczności do organu wystawiającego ten dokument, w tym wypadku do władz chińskich w X. Urząd Kontroli i Kwarantanny Przewozowej i Wywozowej w X. pismem zbiorczym z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz Chińska Rada Promocji Międzynarodowego Handlu w X. pismem zbiorczym z dnia [...] lipca 2005 r. poinformowały, że wymienione świadectwo zostało sfałszowane, co zostało uwzględnione w prowadzonym przez organ celny postępowaniu w związku ze zgłoszeniem celnym dokonanym w procedurze uproszczonej, w którym zawnioskowano o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. Przedmiotowe pisma, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub w części postępowania administracyjnego i nie mają mocy wiążącej w tym sensie, że wyniki sprawdzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne, w związku z tym nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu, wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż nie mogą być dopuszczone jako dowód, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w myśl którego jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W istocie pisma te stanowią jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwo pochodzenia towaru nie jest autentyczne, a zarazem brak jest innych środków dowodowych, za pomocą których można byłoby zweryfikować ich prawdziwość. Jedynymi podmiotami uprawnionymi do wypowiadania się w tym zakresie były podmioty, do których zwrócił się organ celny.

W związku z tym nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ celny przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy bowiem zauważyć, iż postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa.

Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań. Również za innym pojmowaniem obowiązku organu nie przemawia treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ prowadzący postępowanie do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Tak więc wyczerpanie środków i źródeł dowodowych uwalnia organ od dalszego procedowania w tym zakresie, a jednocześnie pozwala na dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) i podjęcie rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo więc uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie narusza przepisów postępowania. W sposób niebudzący wątpliwości organ uzyskał dowód świadczący, że świadectwo pochodzenia towaru nie odpowiada rzeczywistości, a tym samym brak było podstaw do zastosowania preferencji celnych w postaci odpowiednich stawek celnych. Sąd słusznie też przyjął, że zakwestionowanie świadectwa pochodzenia towarów uniemożliwiało ustalenie kraju pochodzenia sprowadzonych towarów, co z kolei skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki celnej.

Reasumując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 13 § 3, w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego, polegającego na uznaniu przez Sąd, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., na wstępie wypada zauważyć, iż zarzutem tym objęto również przepisy natury procesowej (art. 19 § 1 i § 2 Kodeks celny czy też art. 141 § 4 p.p.s.a.), co nie jest poprawne.

Niezależnie od powyższego wypada jednak zauważyć, iż w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego może wyrażać się na błędnej jego wykładni, co polega na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Innymi słowy stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący winien był wskazać przepisy prawa materialnego, naruszenie których doprowadziło do wydania nieprawidłowego wyroku oraz wykazać, na czym polegało to naruszenie, a więc czy doszło do naruszenia prawa przez błędną ich wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie a także jaki wpływ wywarło ono na treść kwestionowanego wyroku.

Postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego, nie spełnia przedstawionych powyżej wymogów. Skarżący nie wyjaśnił bowiem jak należało interpretować powołane w skardze przepisy i na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Podnoszona przez skarżącego argumentacja dotyczy w istocie uchybień postępowania i jako tak była przedmiotem rozważań w ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.