Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 183 § 1, art. 190, art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 79 § 2, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W grudnia 2012 r. Y. Sp. z o.o. [...] w P. (obecnie: X. Sp. z o.o. [...] w P.) wniosła do Wójta Gminy K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m. in. w 2010 r. w kwocie [...]zł, dołączając korektę deklaracji podatkowej wraz z jej uzasadnieniem. W argumentacji wniosku spółka podniosła m. in., że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623; dalej: "P.b."). Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że budowlą w rozumieniu ww. ustaw będą konstrukcje trwale związane z gruntem, tj. posiadające fundament. Konstatacja ta doprowadziła stronę do przekonania, że w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem i ewentualne części budowlane urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych (jeżeli urządzenia posiadają takie części). W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, spółka stwierdziła, że są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawczyni wyjaśniła bowiem, że punkty pomiarowe są to stacje składające się z zespołu urządzeń służących do pomiaru ilości przepływającego gazu. Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Z reguły są to niewielkie skrzynki wykonane z pojedynczej blachy. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe są to punkty składające się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia oraz ilości przepływającego gazu. Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Z reguły są to niewielkie skrzynki wykonane z pojedynczej blachy. Natomiast w zakresie urządzeń technicznych i pomiarowych strona wskazała, że są to urządzenia służące do regulacji przepływu gazu, zapewniające możliwość kontrolowania mediów.

Wójt Gminy K., decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, choć nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to jednak stanowią część składową istniejącej infrastruktury i w tym kontekście są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., wójt wyjaśnił, że wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest bezzasadność "rozdzielenia" każdej budowli, w tym w szczególności w rozpatrywanej sprawie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, czy też urządzeń redukcyjno-pomiarowych od całości instalacji, tj. bezzasadność rozbijania instalacji gazowej z całą jej infrastrukturą, ujmowanej na gruncie prawa podatkowego jako zorganizowana całość funkcjonalno-gospodarcza, na poszczególne elementy, z których jedne są budowlą w sensie dosłownym, zaś inne stanowią budowlę jedynie jako całość, czyli nawet wówczas, gdy odrębnie nie spełniają one definicji budowli. Zdaniem organu, dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której naliczany winien być podatek. Skarżącej organ zarzucił, że pomija fakt ścisłego powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji redukcyjno-pomiarowych, sprawiających, że stanowią one całość techniczno-użytkową, w związku z czym podlegają opodatkowaniu. Zaznaczył, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe stanowić mogą budowlę i podsumował, że elementy składowe stacji gazu, takie jak urządzenia redukcyjno-pomiarowe są budowlą i podlegają opodatkowaniu, zatem korekta deklaracji nie jest zasadna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 15 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium za chybiony uznało zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, albowiem spór w istocie nie dotyczył stanu faktycznego lecz jego prawnej kwalifikacji. Związek urządzeń (w szczególności redukcyjnych i pomiarowych) z gazociągiem nie wymagał – zdaniem Kolegium - udowodnienia, gdyż został wywiedziony na drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach.

Następnie, decyzją z tego samego dnia i o tym samym numerze, Wójt Gminy K. odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na powołaną wyżej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w której nie uznał wyjaśnień podatnika, co do przyczyn korekty deklaracji podatkowej oraz przedstawionej przez niego interpretacji przepisów u.p.o.l. i P.b. Powołując się na treść art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wyjaśnił że w rozpatrywanej sprawie żaden z wymienionych w tym przepisie przypadków nie występuje, a na koncie spółki nie jest wykazana żadna kwota nadpłaty podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 15 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na decydujące znaczenie decyzji Wójta Gminy K. z 28 lutego 2013 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i swojej decyzji z 15 stycznia 2014 r., to rozstrzygnięcie utrzymującej w mocy, podzielając w całej rozciągłości okoliczności i ocenę prawną w niej zawartą. Zaznaczył, że decyzja ta przesądziła de facto również o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 3 pkt 1 lit. a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo, że spełnia definicję budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii biegłych rzeczoznawców – budowlanego i majątkowego, przytoczonych przez spółkę.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 81/15 tut. Sąd oddalił skargę, stwierdzając że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, jak i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2887/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za TK stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

NSA wskazał również, że z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Powołując się na wyrok z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 NSA podkreślił, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Ponadto za TK wskazał, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Dlatego ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość uznania, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową.

Zdaniem NSA tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. NSA zaznaczył, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Podkreślił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG"). P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

NSA wyjaśnił, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG) przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ten nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Uchylając zaskarżony wyrok WSA i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, NSA zobligował tut. Sąd do ponownej oceny zupełności materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa, zawartej w opisanym wyżej wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., przy czym rozpoznawana sprawa, wyrokiem z 14 listopada 2017 r., II FSK 2887/15 została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02).

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał – jej zdaniem - czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że nie jest rozstrzygnięte, jaki charakter budowlany mają urządzenia stanowiące przedmiot postępowania, zaś organ ustalając stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej bez niezbędnej do tego wiedzy technicznej. Zarzuciła organowi, że nie odniósł się do przedstawionych przez nią dokumentów, sporządzonych przez ekspertów prawa podatkowego, jak i prawa budowlanego. Zaznaczyła, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzuty te należy uznać za zasadne.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegające jako budowla opodatkowaniu. Dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny. SKO za chybiony uznało zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, uznając że spór dotyczy w istocie nie stanu faktycznego, lecz jego oprawnej kwalifikacji, a związek spornych urządzeń z gazociągiem nie wymagał udowodnienia, gdyż został wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Kolegium zaznaczyło, że powszechnie wiadomo, iż gazociągi są zorganizowane w sieci, obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości oraz mniejsze odgałęzienia prowadzące do finalnych odbiorców. Poszczególnym etapom przesyłu powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne, dostosowujące je do instalacji odbiorczych. Wszystkie elementy sieci stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi.

W tym miejscu należy przypomnieć, że wnioskiem nadpłatowym zostały objęte: stacje redukcyjno-pomiarowe (k. [...] wniosku), co do których spółka wyjaśniła, że kontener wraz z fundamentem, stanowią obiekty budowlane, będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu, zaś urządzenia tych stacji i telemetria (o ile stacja ją posiada) nie stanowią budowli i powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne, nie podlegające opodatkowaniu; punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjne, gazomierz i telemetria (k. 8 wniosku), które są urządzeniami technicznymi, nie stanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych, nie podlegającymi opodatkowaniu. Zatem konfrontując uzasadnienie zaskarżonej decyzji z wnioskiem nadpłatowym należy zauważyć, że organ odwoławczy, nie ustalając, o jakie konkretnie przedmioty opodatkowania w tym wniosku chodzi, wszystkie je uznał za elementy składowe sieci gazowej. Uczynił to zatem zarówno w stosunku do stacji redukcyjno-pomiarowych w budynkach kontenerowych, jak i punktów redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjnych, gazomierza i telemetrii, w żaden sposób ich nie rozgraniczając ani nie badając związku między nimi i gazociągiem jako całości techniczno-użytkowej, gdyż – zdaniem SKO – związek ten nie wymagał udowodnienia.

W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu P.b. Natomiast urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. NSA zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Za NSA należy stwierdzić, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Ponadto TK w sprawie P 33/09 wskazał, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Dlatego ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość uznania, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. NSA podkreślił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

W ślad za NSA należy wskazać, zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W tym miejscu należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie wnioskiem nadpłatowym objęte zostały urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych (i telemetria, o ile stacje je posiadają) oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, punkt redukcyjny, gazomierz miechowy i telemetria. Uznać zatem należy, że organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych wymienionych we wniosku nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie czyniąc w powyższym zakresie żadnych ustaleń i przyjmując (zdaniem SKO - w drodze logicznego rozumowania i w oparciu o notoryjne fakty), że wszystkie te urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej, naruszyły tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny.

Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja odmawia skarżącej nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2010 r., podkreślić należy, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12).

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie będzie miała również decyzja organu podatkowego określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości z 2010 r., albowiem wydana w tym przedmiocie przez ww. organ w dniu 28 lutego 2013 r. decyzja została uchylona wyrokiem tut. Sądu wydanym w dniu 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 38/18. W tej sytuacji, o ile Wójt Gminy K. uzna, że ww. zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu, będzie zobligowany wydać decyzję to zobowiązanie określającą. Z treści tej decyzji będzie natomiast wynikało, czy jest podstawa do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem, w innej wysokości niż wnioskowana bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej.

Natomiast w razie umorzenia przez Wójta Gminy K. postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. z powodu jego przedawnienia, w toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego.

Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opisy cech urządzeń wyszczególnionych: we wniosku nadpłatowym, w dołączonych do odwołania kartach kwalifikacyjnych obiektów z 6 marca 2013 r., "Podsumowaniu audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości" z 10 grudnia 2012 r.), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe.

Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku, innymi słowy - zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem.

W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniem TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, na które w swoim wyroku powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności stwierdzeniem przez TK, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.". Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem.

W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza również omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b., zaś odmowa stwierdzenia nadpłaty jest w tej sytuacji przedwczesna.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu 2/3 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.