Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 896/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 ust 1, art 1a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art 3 pkt 1, art 3 pkt 3, art 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. E. E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia [....]r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 w łącznej kwocie [...][ zł.

W motywach rozstrzygnięcia podano, iż przedmiotowe postępowanie zostało wywołane czterema wnioskami z dnia [...] r. złożonymi przez "E"S.A. Oddział w K., zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2001-2004 r. Spór jaki toczy przed organami podatkowymi Spółka, jak podkreśla organ odwoławczy, w istocie dotyczy nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji złożonych przez Spółkę korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, w których dokonała ona zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, iż stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie jak uprzednio jako budowle. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przedłożyła opinię, sporządzoną przez "A".

Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły wywodów wniosku "E" S.A. Oddział w K. Decyzja dotyczyła lat 2001-2004. w okresie tym obowiązywały różne brzmienia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy dokonały analizy materiału dowodowego w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązującego w latach 2001-2002 i 2003r. oraz 2004r.

Wskazano, że w 2001 roku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała własnej definicji pojęcia "budowla", zawierała natomiast w art. 3 ust. 4 definicję pojęcia "budynek". W związku z tym w tamtym czasie, wychodząc z zasady autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, prawo podatkowe kierowało się w zakresie ustalania, jaki przedmiot opodatkowania jest budowlą, znaczeniem potocznym tego pojęcia, dopuszczało też posiłkowanie się pomocniczo definicją "budowli" zawartą w Prawie budowlanym. Taką też linię orzeczniczą na gruncie obowiązującego w 2001 roku (i w 2002) prawa podatkowego przyjęły sądy.

Wobec powyższego, chcąc ustalić, czy dany obiekt jest budowlą, należy wprzód ustalić, czy obiekt ów nie jest budynkiem. W 2001 roku prawo podatkowe inaczej definiowało budynek niż prawo budowlane. Budynek na gruncie prawa podatkowego mógł więc być nieruchomością budynkową lub też "obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem", o którym mowa w art. 2 cytowanej ustawy. Nie wygląd zewnętrzny czy ogólna konstrukcja obiektu przesądzała i przesądza o tym, że dany obiekt jest budynkiem. Konieczne jest jeszcze ustalenie, jakim celom obiekt ten służy. Z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. dało się wyprowadzić tezę, że podstawową cechą budynku wyróżniającą ją spośród innych obiektów budowlanych jest przeznaczenie takiego obiektu budowlanego. Przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem i działalnością.

Po 1 stycznia 2003 r. prawo podatkowe zmieniło definicję budynku. Nowa regulacja zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2004 r.

Zaznaczono, że prawo podatkowe obowiązujące po 1 stycznia 2003 roku jeszcze dobitniej wypunktowało związek budynku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i gospodarczych człowieka dzieląc budynki na: mieszkalne, pozostałe i budynki związane z działalnością gospodarczą. Wśród tych ostatnich przykładowo wymienia budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zaś wśród budynków pozostałych - zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Cechą wspólną wymienionych rodzajów budynków jest ich związek z człowiekiem i jego działalnością.

Jednakże w związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianą tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003r., przedmiotowe obiekty zostały objęte podatkiem od nieruchomości. W następstwie tego Zakład Energetyczny w Koszalinie będący dotychczasowym właścicielem tych obiektów, podzielając opinię prawną prof. W. M. w kwestii uznania stacji transformatorowych jako budowli, opodatkował linie energetyczne wraz ze stacjami słupowymi i stacjami transformatorowymi rozdzielczymi jako budowle, przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość.

W ocenie organu pierwszej instancji stanowiska tego nie zmienia przedłożona przez "E" opinia biegłego sporządzona przez "A", która ogranicza się do bardzo ogólnej analizy przepisów prawa w zakresie definicji budynku i budowli, bez konkretnego odniesienia do spornego przedmiotu opodatkowania. Odmawiając słuszności argumentacji Spółki wyrażonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na zgodność terminologiczną pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego oraz odrębnych ustaw, tj. pojęcia "budowli" zdefiniowanego w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, pojęcia "sieci uzbrojenia terenu" w rozumieniu zapisów art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także pojęcia "sieci" zdefiniowanego w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, która to zgodność pozwala uznać, iż na budowlę sieciową składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (słupy wysokiego napięcia lub budynek, w którym znajduje się stacja transformatorowa), ale również to co znajduje się w niej lub poza nią, o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności energetycznej (kable światłowodowe, linie wysokiego napięcia). Sieć elektroenergetyczna, w ocenie organu podatkowego stanowi zatem budowlę, niezależnie od tego jak jest jej konstrukcja. Według tegoż organu stacje transformatorowe rozdzielcze stanowią integralną cześć linii energetycznych i spełniają taką samą funkcję jak stacje transformatorowe słupowe. Natomiast forma i kształt, jaki mają te stacje, przypominający małe budynki ze ścianami bez okien i pokryciem dachowym, niekoniecznie potwierdza tezę, iż są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż de facto znajdujące się wewnątrz tego obiektu urządzenia wysokiego napięcia, zostały obudowane z uwagi na istniejące wymogi bezpieczeństwa. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) i w oparciu o nią przyjął, że skoro stacje transformatorowe mieszczą się w pojęciu linii elektroenergetycznych, to stanowią one budowlę w rozumieniu prawa podatkowego. Wniosek taki, zdaniem tego organu, wydaje się uprawniony tym bardziej, iż według Klasyfikacji Środków Trwałych w Grupie 6 "Urządzenia techniczne", w rozdziale 613, a więc z wyraźnym pominięciem Grupy I "Budynki i lokale", wymienione zostały stacje transformatorowe stałe i przewoźne, do których zalicza się stacje miejskie, wiejskie i przemysłowe, z wyłączeniem stacji słupowych, posiadające więcej niż pięć pół rozdzielczych wysokiego napięcia oraz przewoźne i ruchome stacje transformatorowe. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że deklaracje na podatek od nieruchomości wraz z korektami w latach 2001-2004r. są prawidłowe i nie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości na rzecz podatnika

"E" w odwołaniu wniesionym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucił naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że stacje transformatorowe do pięciu pół rozdzielczych stanowią budowlę. W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała zasadność przytoczenia przez organ podatkowy regulacji wynikających z PKOB i KŚT, z uwagi na to, że definicja budynku i budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Dodatkowo Spółka podniosła, iż decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o opinię prawnopodatkową Instytutu ‘B", która opiera się na argumentacji przyporządkowania tych obiektów według klasyfikacji KŚT. Jako kontrargument Spółka przedstawiła stanowisko wyrażone w opinii biegłego sporządzonej przez firmę "A", wydaną w oparciu o dokumentację techniczną poszczególnych obiektów a także wizji lokalnych, która wskazuje które ze stacji transformatorowych należy opodatkować jako budynki, a które jako budowle. Do tych pierwszych, zgodnie z tą opinią, należą stacje murowane i prefabrykowane wykonane według typowych projektów "G" wraz z instalacjami wewnętrznymi, a także stacje transformatorowe o symbolach [...] i [...].

Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawiera definicji pojęcia "budowli", to uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, należy w ramach wykładni językowej poszukiwać potocznego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Dlatego też organ odwoławczy, w ślad za dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych uznał, że pojęcie "budowla" należy rozumieć jako konstrukcję budowlaną, będącą dziełem człowieka, wyodrębnioną fizycznie, połączoną z gruntem. W ocenie Kolegium stacje transformatorowe tylko zewnętrznym kształtem przypominają budynek. Porównując treść tej definicji z pojęciem "budynku" w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, wyróżniające go spośród innych obiektów budowlanych. Zdaniem Kolegium przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz 2004r., która w art. 1a ust.1 pkt 2 zawierająca własną definicję pojęcia budowli, a także zawiera zmienioną definicję pojęcia budynku. Analiza treści w/w definicji ustawowych doprowadziła organ do wniosku, że wolnostojąca stacja transformatorowa, z uwagi na cechy odnoszące się do pojęcia urządzenia techniczne, czyli urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Z uwagi na przeznaczenie stacji transformatorowych, budowle te nie posiadają instalacji służących celom przeznaczonym właściwym dla budynku, lecz są częścią konstrukcyjno-budowlaną stacji.

Analizując wykaz stacji transformatorowych w gminie D., a było ich tam [...] w latach 2001-2004, organ stwierdził, że w większości są to stacje wieżowe ([..] obiekty), w tym stacje typu [...], która jest odmianą stacji wieżowej i [...] stacji typu [...]. Co do stacji wieżowych i [...] to ich zewnętrzny wygląd nawet nie przypomina budynku lecz wymurowany słup zwieńczony daszkiem. Stacja ta połączona jest z napowietrznymi liniami przesyłowymi i stanowi dla nich i znajdujących się wewnątrz rozdzielni i transformatora konstrukcję wsporczą. Natomiast o stacjach [...] można powiedzieć, że ich zewnętrzny wygląd i konstrukcja przypomina budynek, ale budynkami nie są, gdyż wraz z urządzeniami rozdzielni i transformatorem stanowią integralną część budowli elektroenergetycznej, jaką jest sieć elektroenergetyczna i mają za zadanie spełniać funkcję wynikającą z usytowania ich w tej sieci. Konstrukcja tego typu stacji składa się z części budowlanej, wykonanej najprostszymi środkami budowlanymi, wedle projektu przystosowanego do połączenia z sieciami przesyłowymi położonymi w gruncie i ścianami stanowiącymi konstrukcję wsporczą dla urządzeń rozdzielni i transformatora. Projekt techniczny stacji transformatorowej typu [...] jest jeden dla całości stacji, składa się z kilku części, z których jedna nazwana jest częścią budowlano-konstrukcyjną stacji. W aktach znajdują się projekty stacji typu [...] i [...]. Z opisu tej części projektu jednoznacznie wynika, że konstrukcja części budowlanej jest ściśle podporządkowana przeznaczeniu stacji transformatorowej. Projekt ów jest zatwierdzany przez organy "G" (niegdyś [...], co świadczy o tym, że przeznaczeniem części budowlanej stacji jest służenie wyłącznie części złożonej z urządzeń rozdzielni i transformatora oraz, w większej skali, elektroenergetycznym sieciom przesyłowym. Już samo nazwanie "częścią" elementów budowlano-konstrukcyjnych stacji wskazuje na ich przeznaczenie. Wskazuje na to również konstrukcja. Używany w projektach technicznych wyraz "budynek" ma znaczenie wyłącznie potoczne i służy odróżnieniu w opisie tej części stacji od jej technicznej zawartości. Wizja w terenie w dniu 14 czerwca 2006r. wykazała, że stacje będące budowlami zabezpieczone są dachami ścianami bocznymi, przed dostępem wyłącznie przeznaczonym tym celom.

Analizując z kolei treść opinii sporządzonej przez firmę "A" organ ten podkreślił, iż odwołuje się ona do definicji pojęć budynku i budowli skupia się wyłącznie na omówieniu i analizie powłoki zewnętrznej stacji transformatorowej , co do której nikt nie zaprzecza, że przypomina budynek. Opinia ogranicza się wyłącznie do składników tej obudowy w rozumieniu prawa budowlanego, a pomija istotę przedmiotu sporu wynikającą z prawa podatkowego tzn., że budynek musi posiadać właściwe dla budynku instalacje urządzenia techniczne. Ostateczne rozstrzygnięcie w kwestii kwalifikacji obiektu celach podatkowych należy do organu podatkowego, który opiera się przede wszystkim na prawie podatkowym, a nie tylko i wyłącznie na prawie budowlanym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "E" S.A. w G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. oraz art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. W skardze podtrzymano dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania poglądu organów podatkowych obu instancji. Opierając się na opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa, sporządzonej przez A. K. oraz przytoczonym w skardze pismom Ministerstwa Finansów, pełnomocnik podkreślił, iż stacje transformatorowe będące przedmiotem opodatkowania noszą cechy budynku, z tego względu, iż są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach, a ponadto wybudowanie ich wymagało pozwolenia na budowę. Według pełnomocnika wizualna ocena stacji transformatorowej i znajdujących się w nim urządzeń prowadzi do wniosku, iż sieć elektroenergetyczna nie stanowi całości techniczno-użytkowej wraz z budynkiem oraz urządzeniami energetycznymi. Urządzenia zamontowane w stacji mają bowiem charakter przenośny, mogą być demontowane, zaś sam obiekt jest tylko i wyłącznie budynkiem. Posiłkowanie się przez organy podatkowe opinią prawną sporządzaną przez prof. W. M. z dnia [,,,] r. z pominięciem opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu prawa budowlanego, Spółka oceniła z kolei jako działania naruszające przepisy art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej (art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.).

Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stacje transformatorowe rozdzielcze powinny być opodatkowane jako budynki, czy też budowle, według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która miała różne brzmienie w okresie 2001-2004r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, na treść art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki lub ich części, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i określone grunty. W ust. 4 ustawodawca podaje definicję budynku, za który uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe.

Do końca 2002 r. przytoczona powyżej ustawa nie zawierała jednak ustawowej definicji budowli.

Przy określeniu pojęcia "budowli" na potrzeby tego opodatkowania należało więc zdaniem Sądu przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia i jedynie posiłkowo posługiwać się definicją zawartą w prawie budowlanym.

W potocznym ujęciu językowym budowlą będzie zatem każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem (położona na gruncie lub pod nim). Innymi słowy, budowle to obiekty budowlane, które nie posiadają cech budynku. Nie ma znaczenia również to, czy są umocowane w ziemi, czy na ziemi, czy można je przenieść w inne miejsce.

Z kolei w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 43, poz. 489 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń/ oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona definicja jest przykładowym jedynie wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Brak jest zatem w tym przepisie, opisowej definicji budowli.

Ta sama ustawa w art. 3 pkt 9 równocześnie podaje definicję "urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym", przez który należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle brzmienia definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez który rozumie się: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury, w doktrynie podkreśla się, że w grę może wchodzić zarówno związek o naturze technicznej, jak i funkcjonalnej. W szczególności technicznie związane z budynkiem muszą być urządzenia takie, jak np. instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna czy wentylacja (por.: Cieśli Z. Komentarz do ustawy – Prawo budowlane; LEX/el. 2003). Tego typu urządzenia zdaniem niektórych komentatorów, traktowane jako budowla, powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie albo jako element składowy obiektu (por. Etel L., Presnarowicz S. Podatki i opłaty samorządowe – Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 23).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę należy jednak zwrócić uwagę, iż wobec wątpliwości interpretacyjnych, zgodnie z regułami wykładni, obowiązuje zasada odwoływania się w pierwszej kolejności do wykładni językowej, następnie wykładni systemowej, a na końcu celowościowej.

Z kolei sięgając do zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ramach wykładni celowościowej należy przede wszystkim pamiętać, iż na gruncie tej ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia przedmiotu opodatkowania ze względu na to, w jaki sposób te przedmioty są wykorzystywane i od tego uzależnił stawkę podatku lub rodzaj opodatkowania, czym wyraz dał w art. 5 tej ustawy.

W kolejnym okresie tj. od 1 stycznia 2003 r. do 31 maja 2004 r. obowiązywała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uwzględniająca zmiany wynikające z Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1683 i zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy w zmienionym brzmieniu, podatkiem od nieruchomości podlegają:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

zaś podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, (...),

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...) ( art. 3 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy ).

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych po zmianie z dniem 1 stycznia 2003r. w art. 1a zawiera definicję pojęć w niej użytych, przy czym zarówno w przypadku pojęcia "budynku" oraz "budowli" ustawa ta odwołuje się do regulacji wynikających z prawa budowlane. W pkt 2 tego przepisu wskazuje, że "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) podaje definicję obiektu budowlanego określając, że pod tym pojęciem rozumie się:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Dokonana przez Sąd analiza treści wniesionej przez Spółkę skargi i przedstawionej w niej argumentacji oraz wyrażonego w uzasadnieniu decyzji stanowiska organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż na kanwie wskazanych wyżej przepisów strony sporu prezentują odmienne stanowisko. Z treści skargi Spółki wynika, iż Spółka przyjmuje, że stacja transformatorowa jest budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym z tego względu, że urządzenia w postaci transformatora i rozdzielni prądu znajdują się wewnątrz obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach (pkt 2 powołanej ustawy). Organy podatkowe przyjmują z kolei, że przeznaczenie tego obiektu, funkcje jakie spełnia oraz fakt, iż cała konstrukcja tego obiektu wraz z instalacjami i urządzeniami w nim znajdującymi się stanowi całość techniczno – użytkową, kwalifikuje ją do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy.

Przepis art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy zawiera definicję budowli. Zgodnie z nim (w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Późniejsza zmiana tego przepisu, na co słusznie wskazuje pełnomocnik w uzasadnieniu skargi, spowodowała wyłączenie "pojęcia sieci technicznych" z katalogu obiektów budowlanych uznawanych za budowle. Wyłączenie to, w ocenie składu orzekającego, nie zmieniło jednak faktu, iż definicja budowli określona w prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia. Brak jest zatem w tym przepisie, opisowej definicji budowli. Dlatego zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach.

I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm. ) w art. 2 pkt 11 stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody, urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, energetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Z kolei w art. 3 pkt 11 ustawy – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) za sieć uznaje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Warto podkreślić również to, iż w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 21 powołanej ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficze, wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) organy podatkowe wykazały, iż stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych, nie zaś do budynków. Zaprezentowanemu stanowisku trudno odmówić słuszności, tym bardziej, że obie klasyfikacje posługują się pojęciami tożsamymi i taki sposób interpretacji przepisów znajduje odzwierciedlenie w utrwalonych już orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21.12.2005 r. sygn. akt II FSK 871/05 opub;. LEX Nr 188456).

W skardze do Sądu Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. Rację ma zatem skarżąca Spółka, iż transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Teza ta prowadzi to do logicznych wniosków, iż opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli.

Bezspornym jest, iż zadaniem stacji transformatorowych, podając w dużym uproszczeniu, jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka jest właścicielem środka trwałego określonego jako stacje transformatorowe do pięciu pól rozdzielczych. Opierając się na opinii wyrażonej przez "A", Spółka uznała, że budynkami są:

obiekty budowlane stacji transformatorowych i prefabrykowanych wykonane według typowych projektów G wraz z instalacjami wewnętrznymi,

stacje transformatorowe według katalogu [...] i [...] oraz,

stacje kontenerowe o konstrukcji metalowej, które posiadają fundamenty.

W ocenie skarżącej Spółki wskazane obiekty odpowiadają definicji ustawowej budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów.

Opis techniczny obudowy stacji wskazuje natomiast, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki.

Wobec tego zdaniem Sądu orzekającego w składzie, skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być zatem świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli, wydaje się słuszne.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały 3 różne opinie, w tym jedną opinię prawną, opinię wydaną przez rzeczoznawcę majątkowego i rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe uznały, iż przedłożone przez skarżąca Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszając przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Niezasadny jest również, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej (§ 1 pkt 4), uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 ).

Należy również wskazać, iż w sprawach o sygn. akt II FSK 1307/07, 1308/07, 1309/07, 1310/07, 1311/07, 1312/07, 1313/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne "E" w G. od wyroków tutejszego Sądu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2004.

Skargę jako niezasadną należało zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalić.