Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2188/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej (dalej jako "Dyrektor IC"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 98 ust.1 pkt 2, art. 98 ust. 5 pkt 1, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2012 r. - dalej "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej jako "Naczelnik UC") z dnia 21 grudnia 2015 r., którą określono A. P. – dalej jako "Skarżący" lub "podatnik" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wytworzenia wyrobów tytoniowych za grudzień 2012 r. w wysokości 8.736,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w 2012 r. dla własnych potrzeb kupił 50 kg liści tytoniowych, z których wytworzył 42 kg tytoniu. Natomiast w 2014 r. udowodnił przed sądem, że wytworzony tytoń jest całkowicie legalny i przeznaczony do użytku prywatnego a nie do sprzedaży, co potwierdza prawomocny wyrok z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt XIV W 2117/14, którym Sąd Rejonowy uniewinnił go od popełnienia zarzucanego czynu tj. wykroczenia skarbowego z art. 65 § 4 k.k.s.

Organ przyjął, że jak wynika to z oświadczenia z dnia 9 grudnia 2015 r. oraz ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy, strona zakupiła liście tytoniu a następnie je pocięła wytwarzając w ten sposób tytoń do palenia, przy czym zgodnie z zeznaniami strony liście zostały odżyłowane a następnie zmielone i w tym stanie nadawały się do palenia. W ocenie organu odwoławczego wytworzony przez Skarżącego wyrób tytoniowy spełniał definicję tytoniu do palenia zawartą w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Ponieważ strona nie potrafiła wskazać, ani nie pamiętała od kogo zakupiła liście tytoniu oraz, że nie ma dowodu na to, iż liście zakupiła w 2012 r. (uzasadnienie wyroku), organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości przeprowadzenia kolejnych dowodów w tym zakresie i przyjął stan faktyczny zbieżny z ustaleniami dokonanymi przez Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. Skoro strona sama wskazała ilość wyprodukowanego przez siebie tytoniu do palenia w ilości 42 kg, to ilość ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również zgodnie z wyjaśnieniami strony organy podatkowe przyjęły, że tytoń do palenia został wyprodukowany w 2012 r., tak więc przyjęto na jej korzyść, że nastąpiło to w grudniu 2012 r. W ocenie organu, zgodnie z art. 99 ust. 3 pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy na maksymalną ceną detaliczną wynosi 208 zł za każdy kilogram. Tak więc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynosi 8.736,00 zł (42 kg x 208,00 zł/kg).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, a także ją poprzedzającej decyzji Naczelnika UC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 535/16, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu, powołując treść art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., Sąd stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakupione przez Skarżącego liście tytoniu (nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlegało w 2012 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istota problemu sprowadza się do rozumienia charakteru użytego w ww. przepisie spójnika "oraz" a mianowicie, czy ma charakter koniunkcyjny, czy też ma charakter enumeracyjny. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie należy opowiedzieć się za pierwszym rozwiązaniem redakcyjnym wskazanego przepisu, tj. jego charakterem koniunkcyjnym. Sąd uznał, że na użycie w znaczeniu koniunkcyjnym spójnika "oraz" wskazuje w pierwszej kolejności to, że art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. stanowi implementację przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (tekst jednolity) - (Dz. Urz. UE z dnia 5 lipca 2011 r. Nr L 176, s. 24 i nast.; dalej: dyrektywa 2011/64/UE), którego polska wersja językowa jest odmienna od innych wersji językowych rzeczonego przepisu, a wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15).

Sąd stwierdził, że z porównania wersji językowych przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE wynika, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zdaniem Sądu, analiza poszczególnych definicji określonych w powołanych wyżej przepisach wskazuje na konieczność poddania tytoniu określonej obróbce aby uznać go za wyrób tytoniowy podlegający akcyzie. Zatem papierosy, cygara lub cygaretki to tytoń zrolowany zaś tytoń do palenia to tytoń drobno krojony lub tytoń podlegający innej obróbce czyli tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz odpady tytoniowe. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że opodatkowaniu akcyzą nie podlega surowiec tytoniowy.

Sąd stwierdził, że gdyby sformułowanie "oraz" zostało zinterpretowane w sposób zaproponowany przez organ podatkowy, czyli wskazujący, że tytoniem do palenia jest tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego to wówczas każdą postać tytoniu należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W takiej sytuacji zarówno pierwsza część przepisu art. 5 ust. 1 lit. a), jak też przepis art. 5 ust. 1 lit. b) czy np. inne przepisy takie jak: art. 3 ust. 1 lit b) i c) dyrektywy 2006/112/UE zostałaby pozbawione znaczenia, albowiem ich normatywna treść mieściłaby się w treści w ten sposób interpretowanego przepisu. Takie rozumowanie kłóci się z celem rzeczonej dyrektywy albowiem mowa w niej o opodatkowaniu wyrobu z liści tytoniu czyli tzw. używek. Zatem przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) należy interpretować w ten sposób, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z powyższego wynika, że liście tytoniu (odżyłowanego i nieodżyłowanego), które nie zostaną ani pocięte ani skręcone lub sprasowane w postaci bloków lecz nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego nie podlegają podatkowi akcyzowemu z uwagi na brak spełnienia warunku w postaci konieczności pocięcia, podzielenia inaczej, skręcenia lub sprasowania w postaci bloków przedmiotowego tytoniu.

Sąd wskazał jednocześnie, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy art. 7 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzono zmianę pojęcia wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dodając susz tytoniowy. Powołując m.in. treść art. 7 pkt 3, pkt 13 i 19 ustawy nowelizującej Sąd uznał, że nie ulega wątpliwości, że tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012 r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wspomniana nowelizacja bowiem miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym.

Sąd przyjął, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący dokonał najpóźniej w grudniu 2012 r. (ustalenie organu) zakupu w internecie 50 kg całych liści tytoniu i z tych liści wykonał 42 kg tytoniu. Jak wskazał podatnik, zakupu tego dokonał za potrzeby własne, z przeznaczeniem dla jego konkubiny. Ta zaś odżyłowała zakupione liście w celu ich dalszej obróbki, tj. jego zmielenia i ewentualnego spryskania aromatem. Wbrew twierdzeniom organu, Skarżącego pomimo, że zakupił sporne liście tytoniowe, nie można uznać za producenta wyrobów tytoniowych. Nie można także przyjąć, aby chęć wykorzystania zakupionych przez niego liści tytoniu oznaczała automatycznie, że liście te nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

W konsekwencji Sąd uznał, że zakupiony przez Skarżącego w 2012 r. tytoń nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem przedmiotem zakupu był susz tytoniowy (całe liście tytoniu), a nie jak twierdziły organy - tytoń do palenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IC, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ wyrokowi WSA zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 i art. 134 § 1; art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I GSK 208/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Powołując treść art. 183 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA stwierdził, że organ trafnie wskazał w rozstrzyganej sprawie, że WSA dokonywał oceny decyzji Dyrektora IC, która utrzymała w mocy decyzję, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wytworzenia wyrobów tytoniowych za grudzień 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a., w świetle których do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, przy czym za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W podstawie prawnej decyzji wskazano także przepisy 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowiącego, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 99 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Jednoznacznie więc czynnością, która brana była pod uwagę jako element wyznaczający "sprawę administracyjną", w której zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych, było wytwarzanie wyrobu tytoniowego czyli tytoniu do palenia. Natomiast, co wynika z uzasadnienia WSA wskazał on, że spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakupione przez Skarżącego liście tytoniu (nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlegało w roku 2012 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istota problemu sprowadza się do rozumienia charakteru użytego w ww. przepisie spójnika "oraz" a mianowicie czy ma charakter koniunkcyjny czy też ma charakter enumeracyjny. Jednocześnie Sąd uznał, że zakupiony przez Skarżącego w roku 2012 tytoń nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem przedmiotem zakupu był susz tytoniowy (całe liście tytoniu), a nie jak twierdziły organy - tytoń do palenia.

Zdaniem NSA, takie określenie istoty sporu nie znajduje umocowania w treści zaskarżonej decyzji, albowiem organ stwierdzał, że skoro strona sama wskazała ilość wyprodukowanego przez siebie tytoniu do palenia w ilości 42 kg to ilość ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ obowiązku podatkowego Skarżącego nie dopatrywał się w ocenianym przez Sąd fakcie zakupu liści tytoniu, ale w fakcie wytworzenia tytoniu do palenia. A ta okoliczność nie została poddana prawidłowej analizie i ocenie przez WSA, do czego Sąd był zobligowany. Za taką ocenę nie można bowiem uznać stwierdzenia WSA, że wbrew twierdzeniom organu, Skarżącego pomimo, że zakupił sporne liście tytoniowe, nie można uznać za producenta wyrobów tytoniowych. Doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wyjście poza jej granice, nierozważenie argumentów przedstawionych przez organ oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Wskazać w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji.

Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I GSK 208/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 535/16.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225).

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora IC z dnia 11 marca 2016 r. nie została wydana z naruszeniem prawa.

Wyjaśnić należy, że ocenie Sądu poddana została decyzja Dyrektora IC, która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika UC, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wytworzenia wyrobów tytoniowych za grudzień 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a., w świetle których do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, przy czym za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W podstawie prawnej decyzji wskazano także przepisy 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowiącego, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 99 ust. 1 u.p.a. produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Jednoznacznie więc czynnością, która brana była pod uwagę jako element wyznaczający "sprawę administracyjną", w której zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych, było wytwarzanie wyrobu tytoniowego, czyli tytoniu do palenia.

Sąd w składzie orzekającym obecnie, powtarzając za NSA, stwierdził, że orzekając uprzednio WSA wskazał, że spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakupione przez Skarżącego liście tytoniu (nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlegało w roku 2012 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem NSA, WSA orzekając w wyroku z dnia 16 listopada 2016 r. błędnie uznał, że zakupiony przez Skarżącego w roku 2012 tytoń nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem przedmiotem zakupu był susz tytoniowy (całe liście tytoniu), a nie jak twierdziły organy - tytoń do palenia.

Oceniając zaskarżoną decyzję ponownie, Sąd w składzie orzekającym, będąc związany stanowiskiem NSA stwierdził, że takie określenie istoty sporu nie znajduje umocowania w treści zaskarżonej decyzji, albowiem organ zasadnie skonstatował, że skoro Skarżący sam wskazał ilość wyprodukowanego przez siebie tytoniu do palenia w ilości 42 kg, to ilość ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ obowiązku podatkowego Skarżącego nie dopatrywał się w fakcie zakupu liści tytoniu, ale w fakcie wytworzenia tytoniu do palenia.

Dokonując ponownie analizy zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zatem, że skoro Skarżący sam wskazał ilość wyprodukowanego przez siebie tytoniu do palenia, to można go uznać za producenta wyrobów tytoniowych.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wytworzony przez Skarżącego wyrób tytoniowy spełniał definicję tytoniu do palenia zawartą w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Ponieważ strona nie potrafiła wskazać, ani nie pamiętała od kogo zakupiła liście tytoniu oraz, że nie ma dowodu na to, iż liście zakupiła w 2012 r., organ odwoławczy prawidłowo przyjął stan faktyczny zbieżny z ustaleniami dokonanymi przez Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. Skoro strona sama wskazała ilość wyprodukowanego przez siebie tytoniu do palenia w ilości 42 kg, to ilość ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego organ przyjął, że tytoń do palenia został wyprodukowany w 2012 r., tak więc przyjęto na jego korzyść, że nastąpiło to w grudniu 2012 r.

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy, zgodnie z art. 99 ust. 3 pkt 2 u.p.a. właściwie wyliczył, że stawka akcyzy na maksymalną ceną detaliczną wynosi 208 zł za każdy kilogram. Tak więc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynosi 8.736,00 zł (42 kg x 208,00 zł/kg).

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli Sąd w składzie orzekającym obecnie, będąc związany wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I GSK 208/17, doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.