Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 90/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z.Z., A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A.Z. i Z.Z., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2006 r. w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ ten uznał, iż Z.Z. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane między innymi od środków trwałych zakupionych [...] stycznia 2001 r., tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, budowli i urządzeń (odrębna nieruchomość). Wymienił trzy kwoty składające się jego zdaniem na ogólną wartość zawyżonych kosztów uzyskania przychodów ([...] zł, [...] zł i [...] zł).

Zdaniem organów podatkowych, skarżący bezpodstawnie zaliczył w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł (pierwsza kwota) z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środka trwałego, za jaki uznał prawo wieczystego użytkowania gruntu. Z dyspozycji art. 22c pkt 1 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") wynika bowiem, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Naruszając art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł (druga kwota), na którą złożyły się opłaty notarialne i opłata skarbowa związane z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się budynki, budowle i urządzenia wymienione w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego dnia [...] stycznia 2001 r. Opłaty tego rodzaju podwyższają bowiem cenę nabycia środka trwałego. Skarżący zawyżył nadto w ocenie organów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ("wiata warsztatu" i "eurofala papa") o kwotę [...] zł (trzecia kwota), gdyż wartość odpisów amortyzacyjnych obliczył na podstawie nieprawidłowej stawki (4,5%), bezpodstawnie przyjmując, że stanowiące odrębną nieruchomość budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na gruncie, do którego prawo wieczystego użytkowania zakupił [...] stycznia 2001 r., stanowią "obiekt inżynierii lądowej pozostałej".

Zdaniem organów, środek trwały należało zaliczyć do budynków niemieszkalnych, od których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%. Skarżący bezpodstawnie przyjmował nadto, że "wiata warsztatu" i "eurofala papa" stanowią dwa odrębne środki trwałe, gdy jest to ich zdaniem jeden środek trwały, a wydatki związane z jego modernizacją ([...] zł), nieprawidłowo zostały uznane przez skarżącego za odrębny środek trwały ("eurofala papa"). Wydatki te podwyższają bowiem wartość początkową środka trwałego, którego prawidłowa wartość początkowa wynosi [...] zł (cena nabycia [...] zł powiększona o opłaty notarialne i skarbowe w wysokości [...] zł oraz wydatki w kwocie [...] zł związane z pokryciem dachu papą).

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał tym samym zarzuty postawione przez skarżących w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. zarzuty związane z naruszeniem art. 22c ust. 1, art. 22g ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 4 i art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej Z.Z. nie stawiał zarzutu naruszenia przez kontrolujących art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Dodał, że skarżący nie kwestionują ustaleń organu I instancji dotyczących bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego możliwości indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych używanych, na podstawie art. 22j u.p.d.o.f., organ odwoławczy zauważył sprzeczność pomiędzy twierdzeniami skarżących co do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z tym co wynika z akt sprawy. Z.Z. zakwalifikował bowiem zakupioną [...] stycznia 2001 r. nieruchomość do obiektów inżynierii lądowej (KŚT grupa 2, podgrupa 29, rodzaj 291) i w związku z tym zastosował stawkę amortyzacyjną w wysokości 4,5%. Powinien natomiast zdaniem organów podatkowych zaliczyć ten środek trwały do budynków niemieszkalnych i zastosować stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% (grupa 1 KŚT). Oznacza to, że nie stosował on indywidualnej stawki amortyzacyjnej zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i na podstawie tego przepisu nie uznał prowadzonej przez Z.Z. w 2001 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w sprawie. Stwierdził przy tym, że organ I instancji niesłusznie uznał ją za nierzetelną. W ocenie organu odwoławczego, podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w 2001 r. przez Z.Z. wadliwie, w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Powołał się przy tym na § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) i punkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (załącznik nr 1 do rozporządzenia).

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i prawidłowo wyliczył dochód uzyskany przez Z.Z. w 2001 r. z działalności gospodarczej. W prawidłowej wysokości określił również skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący, niezadowoleni z ostatecznego w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z [...] lipca 2006 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji postawili zarzuty naruszenia art. 22c ust. 1, art. 22g ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 8, a przede wszystkim art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22j u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania prawa podatnika do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5%, gdy przedmiotowe budynki i budowle były używane przed ich nabyciem przez poprzedniego właściciela przez okres co najmniej 60 miesięcy. W konsekwencji, skarżący postawili zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Z.Z. za nierzetelną i wadliwą, gdy nie zawyżył on odpisów amortyzacyjnych. Postawili nadto zarzut naruszenia ich interesu prawnego poprzez nieuzasadnione ich zdaniem określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko odwołali się do zastrzeżeń zgłaszanych przez Z.Z. do protokołu z kontroli podatkowej. Podnieśli nadto, że w trakcie postępowania odwoławczego wskazywali na przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j u.p.d.o.f. Za bezpodstawne uznali działania organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia przyjętej przez niego kwoty do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych według stawki 4,5%. Zauważyli, że wadliwe zaliczenie zakupionych budynków i budowli do obiektów inżynierii lądowej nie zmienia faktu, że były one używane przed ich nabyciem przez okres kilkudziesięciu lat i nie były wcześniej wprowadzone przez podatników do ewidencji środków trwałych. Podtrzymali nadto "motywy" przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że skarżący nie ustalił w 2001 r. indywidualnej stawki amortyzacyjnej zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f. Wybraną metodę obowiązany jest natomiast stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego - zgodnie z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. Organy podatkowe dokonały zatem jedynie zmiany stawki amortyzacyjnej w wyniku zmiany kwalifikacji środka trwałego, kontynuując jednocześnie przyjętą przez podatnika metodę. Zarzut naruszenia art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej nie może natomiast prowadzić zdaniem organu odwoławczego do uwzględnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się zasadne.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organy podatkowe odstąpiły bowiem od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie przeprowadziły postępowania podatkowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, uważanej za naczelną zasadę postępowania administracyjnego. Naruszyły również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie przeprowadziły postępowania w sposób staranny, rozstrzygając w sposób nieuzasadniony na niekorzyść podatnika wątpliwości materialnoprawne. W konsekwencji, organy podatkowe naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż rozstrzygnęły sprawę na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Naruszyły zatem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie spełniają wymogów wskazanych w art. 210 § 4 tej ustawy, naruszając również ten przepis.

Zgodnie z art. 180 § Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

II. Z akt sprawy wynika, że skarżący zakupili [...] stycznia 2001 r. zarówno prawo wieczystego użytkowania gruntu, jak i znajdujące się na nim budowle, budynki i urządzenia (odrębny przedmiot własności) wymienione w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego oraz wystawionej przez sprzedającą fakturze. W ewidencji środków trwałych skarżący wykazał jako środek trwały między innymi "wiatę warsztatową", "działkę" oraz "eurofalę, papę", od których wartości początkowej obliczał według stawki 4,5% wysokość odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych następnie do kosztów uzyskania przychodów. Uznał bowiem, że skoro stanowiące odrębną nieruchomość budynki, budowle i urządzenia zakupił wspólnie z małżonką za łączną kwotę [...] zł, przy czym cena poszczególnych budynków, budowli i urządzeń nie została wyodrębniona zarówno w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, jak i wystawionej przez sprzedającą fakturze, to stanowią one jedną nieruchomość i uznał je za obiekt inżynierii lądowej pozostały, gdzie indziej niesklasyfikowanej, wskazując na grupę 2, podgrupę 29, rodzaj 291 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.).

Organy podatkowe zakwestionowały wysokość zastosowanej stawki amortyzacyjnej, gdyż uznały, że zamiast stawki 4,5% przeznaczonej dla obiektów inżynierii lądowej, należało zastosować stawkę 2,5% przeznaczoną dla budynków niemieszkalnych - zgodnie z załącznikiem Nr 1 poz. 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznać zatem należy, że przyjęły za skarżącymi, iż zakupili oni jeden obiekt, uznany przez nich za jeden środek trwały, co nie wynika z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, jak i wystawionej przez sprzedającą faktury, a także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że "w grupie 2 podgrupa 29 rodzaj 291 nie mieszczą się obiekty [podkreślenie Sądu] nabyte przez Podatnika wyszczególnione w w/wym. akcie notarialnym" (zob. strona 4 zaskarżonej decyzji). Organ I instancji ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że stawka amortyzacji dla budynków niemieszkalnych wynosi 2,5%, odstępując od obowiązku odniesienia się do argumentacji skarżącego, który przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie wyraźnie wskazywał motywy swego działania. Organy nie zbadały przy tym, czy wszystkie budynki, budowle i urządzenia wymienione w umowie sprzedaży mogą być uznane za budynki niemieszkalne, czy też stanowią one odrębne środki trwałe, które należy odpowiednio sklasyfikować. Od tego zaś uzależnione jest zastosowanie odpowiedniej stawki amortyzacyjnej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wyjaśniły, na jakiej podstawie skarżący wykazał w ewidencji środków trwałych, że zakupione przez niego wspólnie z żoną budynki, budowle i urządzenia stanowią "wiatę magazynową". Odstępując od obowiązku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, oczywiście z udziałem podatnika, organy arbitralnie przyjęły, że "wiatę magazynową" należy uznać za budynek niemieszkalny. Nie odniosły się również do konsekwentnie prezentowanej przez podatnika argumentacji, iż zakupione budynki, budowle i urządzenia stanowią odrębną nieruchomość, w związku z czym można przedmiotową nieruchomość zaliczyć do obiektów inżynierii lądowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że z akt sprawy wynika, iż sporządzony został operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę technicznego [...] kwietnia 1999 r. (zob. § 1 umowy sprzedaży). Organy podatkowe nie podjęły jednak żadnej inicjatywy dowodowej, choć uzyskanie tego dowodu, a następnie dokonanie analizy tego, co z niego wynika, mogłoby pozwolić na wyjaśnienie, przynajmniej w pewnym zakresie, istotnych dla sprawy okoliczności.

Organy podatkowe odstąpiły również od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatnik dokonał modernizacji dachu środka trwałego, czy też jego remontu, na co zwrócił uwagę w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu z kontroli. Organ I instancji arbitralnie przyjął, że wydatek w kwocie [...] zł podwyższa wartość początkową środka trwałego, powołując się na art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., choć z treści uzasadnienia decyzji wynika, że wskazywał na art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Wystarczająca przesłanką do takiego wniosku było zaś to, że wydatki przekroczyły [...] zł. Z odpowiedzi organu I instancji na zastrzeżenia podatnika do protokołu z kontroli wynika natomiast, że "Okolicznością decydującą jest, że to właśnie podatnik w 2001 roku zakwalifikował ten wydatek jako modernizację. O tak dokonanej kwalifikacji świadczy fakt, iż ujął go w ewidencji środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych". Organ odwoławczy ograniczył się natomiast do cytowania przepisów oraz lakonicznego stwierdzenia, że wydatek nazwany przez skarżącego "eurofala papa" winien zwiększyć wartość początkową "modernizowanego środka trwałego". Nie wyjaśnił jednak, z jakich względów uważa, że nieokreślony środek trwały był modernizowany, a nie remontowany, jak twierdzi skarżący. Powołując się na ocenę dokonaną przez podatnika w 2001 r., organy podatkowe nie odniosły się do jego argumentacji prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, tego rodzaju działania organów podatkowych nie zasługują na aprobatę. Uchyliły się bowiem od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, która ma niewątpliwie znaczenie również dla rozliczeń podatkowych skarżących za inne lata. Dotyczy bowiem roku, w którym skarżący zaewidencjonował środki trwałe, które może amortyzować przez wiele lat. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacji i zarzutów skarżących, za niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał dokonanie ustaleń, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami zakupione przez skarżących budynki, budowle i urządzenia można uznać za "wiatę magazynową", czyli jeden środek trwały, czy też powinny zostać uznane za odrębne środki trwałe, błędnie zaewidencjonowane przez skarżącego. Należy również przeprowadzić stosowne postępowanie w celu ustalenia, czy "pokrycie dachu papą", jak w zaskarżonej decyzji stwierdził organ odwoławczy, należy uznać za remont, czy też modernizację środka trwałego. Uprzednio należy oczywiście ustalić, jakiego środka trwałego dotyczył remont lub modernizacja (ilość remontowanych lub modernizowanych obiektów). Po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu na tej podstawie niezbędnych ustaleń faktycznych, organ I instancji obowiązany będzie dokonać jego oceny w zgodzie z zasadami dostępnej wiedzy, doświadczenia życiowego i regułami logiki. Prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej organ podatkowy może jednak dokonać po ustaleniu stanu faktycznego co do zakresu prac remontowo (modernizacyjno) - budowlanych.

III. Mając na względzie powyższe wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy, Sąd za przedwczesne uznał dokonywanie wiążącej oceny w zakresie stawianych przez skarżących zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 22g ust. 1 i ust. 3 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Za oczywiście bezzasadny w świetle art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. (w skardze błędnie powołano ust. 1) Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu. Z jego dyspozycji wynika bowiem wprost, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Organy podatkowe prawidłowo zatem odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zakupionego przez skarżących prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej numerem [...] oraz prawa wieczystego użytkowania udziału w działce oznaczonej numerem [...].

Za oczywiście bezzasadny uznał Sąd nadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22g ust. 1 (skarżący nie wskazali stosownego punktu) i ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący z naruszeniem art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. zaliczył bowiem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów opłaty notarialne i opłatę skarbową związane z dokonaniem zakupu przedmiotów umowy sprzedaży z [...] stycznia 2001 r. Z powołanych przepisów wynika bowiem wprost, że opłaty te powiększają kwotę należną zbywcy i podlegają zaliczeniu do ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3, a w konsekwencji należy je zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych).

Sąd uznał jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż naruszenie przez kontrolujących art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r.), pozwala na uchylenie zaskarżonej decyzji tylko z tej przyczyny, gdyż uchybienie to nie uzasadnia wystąpienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) - c) oraz pkt 2 u.p.p.s.a.

Za niewystarczającą i spóźnioną Sąd uznał natomiast wykładnię art. 22j w związku z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., przedstawioną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Podkreślenia wymaga nadto niekonsekwencja wynikająca z argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, który odpowiadając na skargę wyjaśnił, powołując się na art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., że wybraną metodę amortyzacji podatnik stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Następnie zaś stwierdził, że organy podatkowe dokonały zmiany stawki amortyzacyjnej w wyniku zmiany kwalifikacji środka trwałego, "kontynuując" przyjętą przez podatnika metodę. Pomimo tego, podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że w rozpoznawanej sprawie podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Nie wyjaśnił zatem w sposób spójny, z jakich względów uważa, że niedopuszczalne jest skorygowanie argumentacji faktycznej oraz prawnej, pozwalającej zdaniem podatnika na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych według pierwotnie przyjętej stawki, gdyż takie działanie powinno zostać uznane za zmianę metody amortyzacji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się natomiast do cytowania przepisów, a następnie zwrócił uwagę na występującą jego zdaniem sprzeczność pomiędzy tym co wynika z ustaleń organu I instancji oraz twierdzeń skarżących. Nie wykazał jednak, że w świetle obowiązujących przepisów podatnik nie posiada prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych według pierwotnie przyjętej stawki (4,5%) na podstawie innego wskazanego przez niego przepisu (art. 22j u.p.p.s.a.), jeżeli spełnia określone w tym przepisie warunki. Również w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza zatem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zajęcie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska w tej kwestii możliwe będzie po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 i art. 210 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.