Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2204/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Tadeusz Michalik (spr.), Sędziowie : NSA Henryk Wach, WSA Małgorzata Jużków, Protokolant : Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek od należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...]) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił "A" Spółka z o.o. w C. zapłaty odsetek od zwróconych na podstawie decyzji z [...] r. nr [...] należności celnych i odsetek wyrównawczych. Powołał się przy tym na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 250 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). W uzasadnieniu przypomniał, że decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. zaklasyfikował importowany przez spółkę towar o nazwie handlowej [...], ujęty w JDA SAD z [...] 1998 r. nr [...] do innej pozycji, niż ta wskazana przez importera i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Tę decyzję utrzymał w mocy Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...]. Wyrokiem z 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1585-1591/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w Ośrodku Zamiejscowym w Katowicach uchylił decyzję organu odwoławczego.

Kolejną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji z [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie zaś, decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził zwrot cła w kwocie [...] zł, którą przekazano na konto spółki [...] 2003 r. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji powołując się na art. 250 § 1, 2 i 3 ustawy Kodeks celny stwierdził, że - w tym wypadku - niewłaściwe ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego, ponieważ organ celny I instancji działał na podstawie przepisów prawa, uwzględniając przy tym skład chemiczny importowanego towaru. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy. Organy celne słusznie uznały, że brak było podstaw do przeprowadzania badań próbek towaru. Tego stanowiska nie podzielił jednak NSA, który uznał, że niezbędnym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wyjaśnienia roli, jaką pełnią w importowanym towarze jego poszczególne składniki. Jednakże Sąd nie stwierdził, że zastosowana klasyfikacja taryfowa była błędna. Wskazane przez NSA uchybienia proceduralne nie są błędem, o jakim mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Jeśli zaś chodzi o zwrot odsetek od uiszczonych odsetek wyrównawczych - wyjaśnił dalej organ celny - nie są one należnościami celnymi, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. Odsetki wyrównawcze są bowiem należnością uboczną wobec świadczenia głównego, tj. długu celnego i są pobierane według reguły wskazanej w art. 222 § 4 tej ustawy. W tej sytuacji, brak jest podstaw prawnych do zapłaty odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona zarzucając naruszenie art. 250 § 3 i art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zapłacie odsetek.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 2621 § 1 ustawy Kodeks celny utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się dodatkowo na art. 250 § 3 tej ustawy wyraził pogląd, że określenie kwoty wynikającej z długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego. Decyzja wymiarowa wydana na podstawie przepisów prawa uwzględniała skład chemiczny importowanego towaru, jak również stan towaru, który nie budził wątpliwości w żadnym stadium postępowania. Prawidłowe stanowisko organów celnych potwierdziła opinia Światowej Organizacji Celnej opublikowana w 2003 r. w tomie V wyjaśnień do Taryfy Celnej, stanowiących załącznik do Dziennika Ustaw Nr 70, poz. 645. Wyrok NSA nie spowodował, że decyzja wymiarowa była błędna, ponieważ podstawą prawną uchylenia decyzji był art. 22 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) stanowiący, że decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej zwrócił przy tym uwagę na to, że nie każde uchylenie decyzji administracyjnej przez organ odwoławczy spowodowane jest błędem organu I instancji. Powodem uchylenia może być np. zmiana przepisów prawa lub też pojawienie się nowego dowodu na etapie postępowania odwoławczego. Kontynuując swój wywód, jeszcze raz podkreślił, że wyrok NSA nie przesądził o klasyfikacji importowanego towaru. Wyrażono tam jedynie pogląd, iż w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy przeprowadzić odpowiednie badania i analizy, do czego należy posiadać wiadomości specjalne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zwrócił się do strony o nadesłanie próbek importowanego towaru, czego ta nie mogła spełnić. Z tego też powodu, wobec braku możliwości wykonania zaleceń Sądu, postępowanie administracyjne umorzono. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał również swoje stanowisko dotyczące uiszczonych odsetek wyrównawczych - stwierdzając - że, nie są one należnościami celnymi, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. Odsetki wyrównawcze są bowiem należnością uboczną wobec świadczenia głównego, tj. długu celnego i są pobierane według reguły wskazanej w art. 222 § 4 tej ustawy. Na końcu, organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących sposobu zarachowania uiszczonych kwot na poczet należności celnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucając naruszenie art. 250 § 3 oraz art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z [...]r.

W uzasadnieniu powołując się na słownikowe znaczenie słowa błąd wyraził pogląd, że o tym, czy błąd został popełniony rozstrzyga się w ramach postępowania o zapłatę odsetek. W tej sprawie, ustalenie niewłaściwej kwoty wynikającej z długu celnego nastąpiło w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Organ celny nie udowodnił jednak wadliwości kwestionowanego elementu zgłoszenia -celnego. Zaistniał zatem błąd organu celnego będący konsekwencją błędów popełnionych w toku postępowania administracyjnego. Te błędy wytknął organom celnym NSA, stwierdzając, że naruszono art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wadliwie nie zastosowano Reguły 3b ORINS. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że strona przyczyniła się do tego, iż sprawy nie rozstrzygnięto merytorycznie. Stwierdził przy tym, że w istocie organ celny przyznając, iż dopuścił się błędu bezpodstawnie podniósł zarzut, że to strona przyczyniła się do błędu. Swoje stanowisko uzasadnił powołując się na przebieg postępowania administracyjnego w sprawie. Na końcu, wyraził pogląd, że odsetki wyrównawcze są innymi opłatami związanymi z przywozem towaru (art. 3 § 1 pkt. 8 Kodeksu celnego), a tym samym nie są należnością uboczną w stosunku do długu celnego. Mają zatem charakter opłaty samoistnej i niezależnej od cła, opłaty stanowiącej rodzaj sankcji za uchybienia popełnione przez zgłaszającego towar. Odsetki wyrównawcze są powiązane z cłem w ten sposób, że jego wysokość stanowi podstawę do ich obliczania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. "Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 246 § 2 ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), należności celne są zwracane,

jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Według art. 246 § 5 tej ustawy, organ celny dokona zwrotu z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot. Z kolei, art. 246 § 3 stanowi, że należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej.

Z redakcji tych przepisów wynika, że pojęcie nienależności należy wiązać z momentem zapłaty należności celnych. Natomiast okoliczności uzasadniające zwrot tych należności stwierdza z urzędu organ celny, lub też ustala je w postępowaniu wszczętym na wniosek dłużnika - przed upływem terminu przedawnienia. Zasady zwrotu kwoty należności celnych określono w art. 250 § 1 - 5 ustawy Kodeks celny. I tak:

* należności celne podlegają zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot;

* od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi;

* od należności niezwróconych w terminie określonym w § 2 płaci się odsetki liczone od daty wydania decyzji orzekającej ich zwrot;

* odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Tymi odrębnymi przepisami w 2003 r. była ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Stosownie do art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Na gruncie art. 250 § 2 ustawy Kodeks celny, ta regulacja oznacza wymagalność odsetek od dnia następnego po upływie 3 miesięcznego terminu, tam określonego (do 10 sierpnia 2003 r. - terminu 30 dniowego). Termin ten zaczyna swój bieg w pierwszym dniu po dniu, kiedy ostateczną stała się decyzja w przedmiocie zwrotu uiszczonych należności celnych. Decydujące znaczenie dla ustalenia istnienia obowiązku zapłaty odsetek w tym trybie ma zatem rozstrzygnięcie, czy w konkretnym wypadku chodzi o należności celne, które były nienależne a po takim ustaleniu, że organ celny dokonał ich zwrotu ze zwłoką. W tej sprawie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził, stosownie do zapisu art. 250 § 1 Kodeksu celnego zwrot cła , a wydanie tej decyzji było tożsame ze stwierdzeniem, że zwracane należności celne były nienależne w rozumieniu art. 246 § 2 ustawy Kodeks celny. Organ celny zatem z urzędu stwierdził, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot kwoty prawnie nienależnej, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., który chylił wcześniejszą decyzję organu I instancji z [...] r., uznającą zgłoszenie celne z [...] 1999 r. za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wyniku której powstała nadpłata cła. Zwrot cła nastąpił [...] 2003 r., co oznacza, że wobec zachowania terminu z art. 250 § 3 brak było podstaw naliczenia odsetek w trybie art. 250 § 4. Niezależnie od tego, organ celny poprzez czynność materialno-techniczną dokonał zwrotu odsetek wyrównawczych. Reasumując, należy zatem stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym wszystkie zwracane należności traktowane są jako kwoty prawnie nienależne w chwili ich uiszczenia. Inaczej jednak było na gruncie poprzednio obowiązującego prawa celnego. I tak, art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 1994

r., nr 71, poz. 312 ze zm.) stanowił, że: Nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość należności celnych oraz kwoty nadpłacone i nienależnie uiszczonego cła podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe lub bieżące zadłużenie z tego tytułu, a w razie braku takiego zadłużenia - podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu roku licząc od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna lub wniesiono niewłaściwą wpłatę.

Z brzmienia tego przepisu wynikało, że ustawodawca wyraźnie wyróżnił dwie sytuacje, stanowiąc o: nadpłatach wynikłych w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość należności celnych oraz o kwotach nadpłaconych i nienależnie uiszczonego cła. Podobne rozwiązanie obowiązywało na gruncie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. , nr 108, poz. 486 ze zm.). Przepis ten rozróżniał kwoty podatków nadpłaconych i nienależnie uiszczonych. Komentatorzy tego przepisu wyjaśnili, że świadczenie jest nadpłacone, gdy dokonana wpłata jest wyższa aniżeli kwota zobowiązania podatkowego, nienależnie uiszczone zaś wtedy, gdy podatnik świadczy określoną kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany (por. wyrok NSA z 11 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1726/96). W stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji nadpłata uregulowana była w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego jak i nienależnie zapłaconego, a także kwotę podatku nienależnie pobranego lub w wysokości większej od należnej.

Obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. ustawa Kodeks celny wprowadziła do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne.

W tej sprawie brak jest jakiejkolwiek ostatecznej decyzji, określającej kwotę wynikającą z długu celnego, co oznacza, że kwotą wynikającą z długu celnego jest kwota z samoobliczenia w JDA SAD z [...] 1998 r.

Nie wynikła w tym wypadku nadpłata, o jakiej była mowa w art. 83 ust. 2 Prawa celnego, ponieważ ustawa Kodeks celny nie zawiera odpowiednika tego przepisu. Należy przypomnieć, że: "Nadpłaty mogą powstać także w rezultacie uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi podatnika, co skutkuje uchyleniem decyzji podatkowej i wydaniem nowej decyzji związanej oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądowym" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2000 r., str. 94).

Powyższe rozważania były konieczne, aby rozstrzygnąć istotę sporu w tej sprawie. Strona skarżąca domagała się zapłaty odsetek od zwróconej jej należności celnej -cła oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych, powołując się przy tym na art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny.

Wobec tego należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r. zwrot i umorzenie należności celnych - ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów (art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny) uregulowany jest w Dziale V Zwrot I Umorzenie Należności Celnych. Od tej daty obowiązuje też § 2 art. 277, który brzmi: W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio. Również art., 222 § 4 uzyskał nowe brzmienie: W wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio.

Ta regulacja prawna oznacza, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji - [...] r., istniały podstawy prawne do zwrotu należności celnych przywozowych, którymi były: cła i inne opłaty związane z przywozem towarów oraz do zwrotu odsetek wyrównawczych - z odsetkami, o jakich mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej należy jednak stwierdzić, że w rozumieniu art. 3 § 1 pkt. 8 tej ustawy, odsetki wyrównawcze nie były i nie są opłatą związaną z przywozem towarów.

Instytucja odsetek wyrównawczych ma na celu zabezpieczenie fiskalnych interesów Skarbu Państwa na wypadek osiągania dodatkowych korzyści przez importerów z tytułu różnicy pomiędzy kwotą długu celnego należną, a pobraną w wysokości mniejszej na skutek podania przez dłużnika nieprawidłowych lub niekompletnych danych.

W art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny wyrażono zasadę, że od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek. Organy celne są natomiast zobowiązane do zwrotu cła wraz z odsetkami zawsze wtedy, kiedy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Prawo celne nie zdefiniowało jednak pojęcia błędu organu celnego. Dla wykładni tego pojęcia pomocnym może być odwołanie się do dotychczasowego orzecznictwa sądowego dotyczącego zwrotu należności celnych, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

Stwierdzenie nienależności uiszczonej kwoty należności celnych może między innymi wynikać w rezultacie uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi importera, co skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w trybie art. 65 ustawy Kodeks celny i wydaniem nowej decyzji związanej oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądowym. Nie każde jednak orzeczenie sądowe przesądza o tym, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska, które zresztą prezentuje strona skarżąca oznaczałoby, że definicja błędu organu celnego, o jakim mowa w art. 250 § 3 znajduje się w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego stanowiska, w każdym wypadku stwierdzenia przez sąd, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenia przez to decyzji organu celnego przesądzono by, o tym, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego.

Tymczasem wydanie decyzji zobowiązującej stronę do zapłaty wyższego cła w sposób niezgodny z prawem nie zawsze jest wynikiem błędu organu celnego. Nie każdy bowiem błąd dotyczący wadliwej, błędnej interpretacji przepisów prawa może być uznany za błąd, o jakim mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 36/02, opubl. ONSA 2004/2/77). Dokonując wykładni pojęcia błędu należy również mieć na uwadze to, że w obecnym stanie prawnym prawidłowość samoobliczania należności celnych dokonanego w zgłoszeniu celnym może zostać zweryfikowana jedynie poprzez wydanie w ciągu trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego decyzji w trybie art. 65 ustawy Kodeks celny. Organy celne po zwolnieniu towarów mają ustawowy obowiązek dokonywania kontroli zgłoszenia celnego, jeśli jest to uzasadnione okolicznościami. Oczywistym jest, że nie każda decyzja wydana w tym trybie ostaje się w obrocie prawnym.

Nie można również pominąć tego, że organ celny z urzędu może stwierdzić, iż zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot należności celnych. W takim wypadku zobowiązany jest również dokonać ustaleń, co do istnienia błędu z art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny lub wykazania, że taki błąd nie zaistniał, a swoje stanowisko podlegające ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej uzasadnić według reguł wskazanych w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena legalności takiej decyzji, a tym samym kontrola prawidłowości postępowania dowodowego, oceny dowodów podlega regułom z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądowe można stwierdzić, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych jest wynikiem błędu organu celnego zawsze wtedy, kiedy towar zgłoszony do odprawy celnej z mocy ustawy był zwolniony od cła, zgłaszający nie był zobowiązany do zapłaty cła, gdy z zebranych dowodów w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że zgłoszony do odprawy celnej towar nie podlega cłu lub podlega cłu w niższej wysokości (por. wyrok NSA z 16 lipca 1996 r., sygn. akt V SA 714/95, opublikowany w ONSA 1996/4/197; wyrok NSA z 14 stycznia 1997 r., sygn. akt V SA 1288/95; wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt V SA 1265/97; wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997 r., sygn. akt V SA 1549/96; wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., sygn. akt V SA 306/96). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organy celne dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia błędu, o jakim mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Nie uwzględniły realiów sprawy, a w szczególności poglądów uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, które wiążą wojewódzki sąd administracyjny i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Bezspornym bowiem jest, że w dacie wydania ostatecznej decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe organ celny nie podjął w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Istniała już opinia Sekretariatu WCO z [...] 2001 r. klasyfikująca sporną mieszankę przyprawowo-aromatyczną do pozycji wskazanej przez organy celne. Została ona jednak, opublikowana w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej część III Opinie Klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej str. 2359, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), ale od 9 maja 2003 r. ma charakter normatywny i jest wiążąca dla polskich organów celnych.

Przed tą datą organy celne były uprawnione w trybie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do powołania się na wskazaną opinię, czego nie zrobiły i organ odwoławczy decyzją z dnia 16 kwietnia 2003 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie.

Dokonując wykładni pojęcia błędu Dyrektor Izby Celnej nie był uprawniony do wyrażenia poglądu, iż organy celne dysponując niespornym składem importowanego towaru oraz powołując się na ogólnie dostępną wiedzę dotyczącą roli i funkcji poszczególnych składników były w stanie dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru bez uzupełniania materiału dowodowego o opinię biegłego. Nie było bowiem potrzeby przeprowadzenia dodatkowych badań i analiz, co oznacza, że w rozumieniu art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. W tym zakresie, wobec braku nowych dowodów był związany orzeczeniem sądu, który uznał w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności kilku ekspertyz przedstawionych przez stronę skarżąca, że ocena charakteru spornego towaru nie sprowadza się jedynie do poznania jego składu niezbędnym jest rozważenie roli jaką pełnią. To wymaga zaś przeprowadzenia badań i analiz. Aromat przypraw w proszku do kiełbas gotowanych typu 635054H wykorzystywany jest do produkcji kiełbas typu parówka, kiełbas gotowanych oraz szynek gotowanych.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że według utrwalonego orzecznictwa, właściwym do dokonania taryfikacji w przypadku zakwestionowania klasyfikacji importera jest organ celny, które stosuje przepisy prawa celnego. Jeśli istnieją podstawy do klasyfikacji w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nie ma potrzeby ustalania okoliczności faktycznych w oparciu o wiadomości specjalne dotyczące towaru tj. w oparciu o opinię biegłego. Nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). W niniejszej sprawie wskazane w uzasadnieniu uchylonej decyzji przyczyny wykluczenia przez organ celny możliwości zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji kodu PCN 3302 budziło zasadnicze wątpliwości, których rozwianie wymagało ówcześnie wiedzy specjalistycznej. Pogląd ten nie był odosobniony, gdyż był on podstawą uchylenia, decyzji ostatecznej Prezesa Głównego Urzędu Cel z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wiążącej informacji taryfowej co do klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu do kodu PCN 21039090 Taryfy celnej. Reasumując, należy stwierdzić, że pod rzędem Kodeksu celnego z 1997 r wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem przepisu art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej uzasadnia stwierdzenie, że decyzja zobowiązująca stronę do zapłaty wyższego cła była niezgodna z prawem i była wynikiem błędu organu celnego. Tym bardziej, że jak wynika z dalszych działań organu błędu tego nie dało się usunąć i w konsekwencji uchylono decyzję organu I instancji, a ze względu na zapis art.65 § 5 Kodeksu celnego nie było możliwe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia za prawidłowe bądź nieprawidłowe i postępowanie umorzono. Nie znaleziono także w toku postępowania podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca przyczyniła się do powstania błędu. Wręcz przeciwnie wnioskowała o powołanie biegłego, a także podejmowała próbę zabezpieczenia dla potrzeb jej wydania niezbędnych próbek towaru. Tym samym Sąd orzekający podzielając pogląd wyrażony w wyroku przywołanym przez skarżącego na rozprawie, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone do błędów rachunkowych, ale uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny, w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i jako taka nie może się ostać.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt la i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 powyższej ustawy.