Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1480/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "W." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz określenia podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "W." Sp. z o.o. w W. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 3 sierpnia 2006 r. firmy W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2006 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] września 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych leków oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W. W. Spółka z o.o. w W. (obecnie W. Sp. z o.o.) zgłosiła [...] września 2001 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...] leki o nazwie L., uprzednio objęte procedurą składu celnego i sprowadzone z N. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę dla towarów ze składu celnego zgłoszonych do odprawy [...] września 2003 r. wystawioną przez eksportera - firmę C. I. C. Ltd. ze S. nr [...] z [...] sierpnia 1999 r. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Postanowieniem z [...] maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując się na przepis art. 165 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej: Ordynacji podatkowej; oraz art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawy o VAT; wszczął z urzędu postępowanie celno - podatkowe odnośnie wymienionego zgłoszenia celnego, mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru sprowadzanego do Polski.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] sierpnia 2004 r. wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) dalej: Kodeks celny; Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość sprowadzanych leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT, wymienioną decyzją określił również podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu organ powołał się na ujawnioną Umowę Dystrybucyjną z [...] września 2000 r. zawartą przez polską firmę z firmą W. E. [...] z siedzibą w W., oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w tejże Umowie notę kredytową z [...] września 2001 r. opiewającą na kwotę 1.652.000,00 USD, stanowiącą Dodatek Motywacyjny za trzeci kwartał 2001 r.

W odwołaniu z 16 września 2004 r. Spółka W. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe eksportera za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły ją postanowienia Umowy dystrybucyjnej zawartej [...] września 2000 r. Zgodnie z treścią tej Umowy, Spółka W. W. [...] z siedzibą w W. upoważniła kontrahenta p. - z prawem wyłączności - do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie zaś pkt 4.4 ww. Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego Dodatkiem motywacyjnym.

Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do Umowy dystrybucyjnej, Dodatek motywacyjny został ustalony na przewidziane w nim leki, tj.: C.-M., E., E. E., P., S. [...], D[...], M., P., T., T., V., C.-P., P., R., S.. Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez Stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono natomiast, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez Strony Umowy piętnaście dni przez końcem każdego kwartału.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż realizując postanowienia Umowy dystrybucyjnej [...] września 2001 r. Spółka W. W. E. [...] udzieliła kontrahentowi polskiemu Dodatku motywacyjnego na kwotę 1.652.000,00 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w trzecim kwartale 2001 r. Kwota wynikająca z udzielonego Dodatku motywacyjnego została uwzględniona przy rozliczeniu płatności za faktury importowe o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z [...] września 2001 r., powodując całkowitą kompensację należności za te faktury.

Po takim przedstawieniu stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem Spółki jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek motywacyjny został ustanowiony w Umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową umową.

Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano w Umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez p. spółkę importem ustalonych leków.

Następnie Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż od 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Wprowadzone z tym dniem zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. umożliwiły wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych.

3 sierpnia 2006 r. W. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

a) w zakresie ustalenia wartości celnej:

1. naruszenie art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania,

b) w zakresie podatku od towarów i usług:

1. naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organy celne w zakresie podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), i obowiązujących od 1 września 2003 r.;

2. naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT, poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych.

Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie Dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania Skarżącej dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu dodatków motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc - jak podniosła Skarżąca - sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle dodatek będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi.

Skarżąca wskazała, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania dodatku motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie dodatku motywacyjnego nie może być - zdaniem Skarżącej - utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze.

Skarżąca zwróciła uwagę również i na to, że Umowa Dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98, oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej.

W konkluzji Skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy Dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego.

Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Przede wszystkim Spółka zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką, a jej zagranicznym kontrahentem. Wskazując zaś na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru.

Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie Skarżąca wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Następnie wskazała, iż zastosowany przez organy celne przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Albowiem znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego weryfikacja zgłoszenia celnego następuje po jego przyjęciu, a to oznacza, że po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i tym samym nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, organ celny winien był wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu. Na koniec Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z tym, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym 14 listopada 2006 r., Spółka uzupełniła skargę w zakresie wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych. W szczególności podniosła, iż szereg zgłoszeń celnych przedstawionych przez Spółkę w trzecim kwartale 2001 r. dotyczyło importu leków zakupionych od W. C. ze S.. Organy celne w toku postępowania nie zbadały zaś jakie relacje handlowe łączyły A. i s. kontrahenta importera, nie wykazały też, że pomiędzy Spółką a firmą s. istniała umowa dystrybucyjna, tudzież ta firma wystawiała na rzecz Spółki noty korygujące. Arbitralnie przyjęły, iż nota kredytowa z [...] września 2001 r. wystawiona przez A. firmę, odnosi się także do leków importowanych od innego niż wystawca noty podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.ie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż jest ono wadliwe z uwagi na naruszenie w toku postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji przepisów (działu IV) Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) - jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] września 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.). Stosownie natomiast do treści art. 262 Kodeksu celnego - do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio (...). przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Do działu IV Ordynacji podatkowej odsyła również obowiązujący obecnie przepis art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622).

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, znajdującego się w Dziale IV tej ustawy i mającego - jak wykazano - bezsprzecznie zastosowanie w sprawie - w toku postępowania organy podatkowe (celne) obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym też celu, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada wyrażona w art. 191 nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2005 r., str. 410-411). Jak to podkreślił SN w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995, z. 7, poz. 83), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika zatem, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Organ podatkowy musi więc zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z zachowaniem przy tym reguł płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, i prawidłową ich wykładnię.

W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszyły - w ocenie Sądu - wyżej wymienione przepisy procesowe, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzone postępowanie dowodowe zakończone wydaniem skarżonej decyzji nie doprowadziło bowiem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pominięto w nim w szczególności ważną okoliczność związaną z tym, iż eksporterem w tej sprawie nie była firma W. E. [...] z siedzibą w A., z którą skarżąca miała zawartą Umowę Dystrybucyjną z [...] września 2000 r., przewidującą Dodatek motywacyjny.

Sąd zauważa, iż w zgłoszeniu celnym dokonanym [...] września 2001 r. Skarżąca jako eksportera w polu 2 SAD podała firmę C. I. C. Ltd. z siedzibą w S., załączając do zgłoszenia fakturę handlową nr [...] na importowane leki wystawioną [...] sierpnia 1999 r., co również nie jest bez znaczenia w sprawie, właśnie przez C. I. C. Ltd.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie zaznaczył, iż eksporterem w sprawie była firma A. i powołał się na Umowę Dystrybucyjną zawartą przez importera z firmą A., od której to Spółka p. w latach 2001-2003 nabywała leki, na podstawie wymienionego kontraktu. W dalszej części uzasadnienia okoliczność związana z tym, iż eksporterem w sprawie był inny podmiot niż firma, z którą strona zawarła Umowę Dystrybucyjną, nie była przedmiotem analizy, a z tego wynika, że nie była też przedmiotem przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego.

Dyrektor Izby, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, nie tylko nie dostrzegł błędów popełnionych w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji, ale także sam w uzasadnieniu swojej decyzji jako eksportera w sprawie błędnie wskazał firmę A., tj. W. W. E. [...], po czym powołał się na postanowienia umowne łączące ten podmiot z firmą p., i opierając się na tak ustalonym stanie faktycznym wydał decyzję w sprawie, podzielając w ten sposób pogląd Naczelnika Urzędu, co do zweryfikowania wartości celnej leków o obniżki udzielone przez A. firmę, w tym przypadku na leki zakupione od s. kontrahenta.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie, iż Dyrektor Izby zupełnie pominął fakt, że eksporterem w tej sprawie nie była firma A. ale firma s., od której polski importer kupował leki do końca 2000 r., natomiast jeszcze w 2001 r. leki te importował. Jednakże już w 2001 r. nie był związany z tym kontrahentem żadną umową i nie otrzymywał od s. firmy C. żadnego Dodatku Motywacyjnego. Wynika to ze znajdującego się w aktach wspólnych sprawy pisma strony z 28 stycznia 2004 r. stanowiącego odpowiedź na zapytanie Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. z 27 stycznia 2004 r., dotyczące firmy s.. Powołane dowody zostały pominięte przez organy orzekające w obu instancjach. Informacje podane przez Stronę we wskazanym piśmie nie zostały w żaden sposób zweryfikowane we wszczętym postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją. W postępowaniu tym nie zwrócono uwagi również na to, że kontrola postimportowa dotyczyła wartości celnej sprowadzanych do Polski leków zakupionych jedynie w firmie A., natomiast firma C. I. C. Ltd. z siedzibą w S. nie była znana kontrolującym podczas tejże kontroli (v. pismo Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. z 27 stycznia 2004 r.). Wreszcie pominięto w sprawie zupełnie fakt, iż ujawniona Umowa Dystrybucyjna z [...] września 2000 r., powołana - jako jeden z podstawowych w sprawie dowodów - w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji, została zawarta pomiędzy W. W. E. [...] z siedzibą w W. i W. W. Spółką z o.o. z siedzibą w W.. Żadne z postanowień tej Umowy, w tym w szczególności zawarte w pkt 4.4, nie odnoszą się zaś do firmy C. z siedzibą w S.. Prowadząc postępowanie dowodowe nie uznano natomiast za konieczne ustalić relacji występujących pomiędzy tymi podmiotami zagranicznymi, A. i s. kontrahentem importera. Nie bez znaczenia jest również to, iż udzielany na podstawie wymienionego kontraktu dodatek pieniężny obniżał płatności jakie firma p. winna była uiścić na rzecz firmy A. (a nie na rzecz eksportera w niniejszej sprawie, tj. s. podmiotu). Dyrektor Izby w konsekwencji nieprawidłowo - a z pewnością przedwcześnie - uznał, iż Umowa Dystrybucyjna z [...] września 2000 r. zawarta z firmą A. ma zastosowanie również do leków zakupionych od firmy s.

Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego w celu określenia rzeczywistej wartości celnej importowanych farmaceutyków - jak wykazano - są błędne i nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto, w ocenie Sądu, organy celne nie tylko błędnie ustaliły stan faktyczny na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, ale także nie zebrały wystarczających dowodów, pozwalających na jednoznaczne wyjaśnienie, czy leki zakupione od firmy s. również były objęte obniżką udzielaną przez A. Spółkę, czy też Umowa przewidująca te obniżki zupełnie nie miała zastosowania do tych leków, skoro zostały nabyte od innego podmiotu niż A.. Natomiast to, że obie firmy - s. i A. - należą do jednego koncernu nie może być podstawą do uznania, iż postanowienia Umowy Dystrybucyjnej odnoszą się także do stosunków łączących skarżącą z firmą s.. Zatem, Dyrektorowi Izby należało zarzucić również nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania, które mogłoby wyjaśnić relacje handlowe pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami, a tym samym wątpliwości, co do ceny importowanych leków i ewentualnego ich zawyżenia.

Orzekając ponownie Dyrektor Izby winien więc przeprowadzić raz jeszcze w sposób dokładny i rzetelny analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ewentualnie, jeżeli uzna to za konieczne, rozważyć jego uzupełnienie w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia powyżej wskazanych okoliczności. Postępowanie dowodowe powinno w konsekwencji doprowadzić do ustalenia czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna jest prawidłowa czy też nie, bo winna być ustalona z uwzględnieniem obniżek wynikających z przyporządkowanej do niniejszej sprawy noty wystawionej za trzeci kwartał 2001 r. Wydając decyzję Dyrektor Izby powinien także pamiętać, iż motywy rozstrzygnięcia należy przedstawić w uzasadnieniu decyzji jako jej integralnej części (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Konkludując Sąd stwierdza, że postępowanie celne zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, jak i nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a tym samym dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób dowolny. Skutkiem takiego działa było wydanie wadliwego rozstrzygnięcia dotyczącego wartości celnej towaru.

W tej sytuacji Sąd nie mógł ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.. Wyrokowanie zdeterminowane zostało omówionymi wyżej względami natury formalnoprawnej.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.