Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 185/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 123 par. 1, art. 229, art. 233 par. 1 i par. 2, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 906/12 w sprawie ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. M. 5.500 (pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg

postępowania w sprawie:

1. Wyrokiem z 28 listopada 2012r. w sprawie I SA/Kr906/12 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w K. oddalił skargi A. M. (skarżącego), na decyzje

Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2012r. w przedmiocie podatku

akcyzowego za grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organ kontroli skarbowej ustalił, że

skarżący prowadzący działalność pod firmą [...] w zakresie obrotu wskazanymi

produktami ropopochodnymi, których producentem była Rafineria T. S.A.,

sprzedawał produkty przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe bądź dodatki lub

domieszki do paliw silnikowych i nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za ten

okres oraz nie zapłacił należnego podatku akcyzowego, Zdaniem organu skarżący

posiadał wiedzę i świadomość o faktycznym przeznaczeniu do celów napędowych

sprzedawanych produktów ropopochodnych, na co wskazywał charakterdziałalności

nabywców. Był więc podatnikiem podatku akcyzowego i nie mógł skorzystać ze

zwolnienia z opodatkowania z tytułu przeznaczenia na inne cele, niż jako paliwa

silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw w trybie § 11a pkt 12a rozporządzenia

Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr27

poz. 269) w grudniu 2003r. oraz odpowiednio w trybie § 10 pkt 13 rozporządzenia

Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr221

poz. 2196) w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli

Skarbowej w K., określił skarżącemu decyzjami z [...] grudnia 2009r. zobowiązanie

podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, które decyzjami z [...]

października 2010r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w K. podzielając

ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej.

3. Wskutek wniesionych skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.,

wyrokiem z 21 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr134/11 uchylił zaskarżone

decyzje. Wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia, czy skarżący

rzeczywiście dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy z dnia

8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z

1993rnr11 poz.50 ze zm. dalej ustawa p.t.u.a.) i czy mógł skorzystać ze zwolnienia od

podatku akcyzowego. Sąd podzielił w całości stanowisko skarżącego, że istotne jest,

czy towary, którymi obracał skarżący, są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34

ust.1 ustawy p.t.u.a., czy są ujęte w załączniku nr 6 do tej ustawy, gdzie poz.1 objęte są

m.in. "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki

lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU...". Sąd zgodził się

ze stanowiskiem strony, że sprzedaż towarów nie przeznaczonych do użycia, jako

paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na

symbol PKWiU, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy

p.t.u.a. Podzielając stanowisko skarżącego, uznał, że decydujące znaczenie miało

przeznaczenie wyrobów nadane im przez producenta, co potwierdzały dokumenty

dotyczące właściwości fizyko-chemicznych tych preparatów a także ekspertyzy biegłych

(w części niewykluczającej zastosowania wskazanego przez producenta). Potencjalna

możliwość wykorzystania sprzedawanych preparatów do celów napędowych, a więc

niezgodnie z ich przeznaczeniem nie miała "prawnego" znaczenia, bowiem faktyczne

użycie towaru, jako okoliczność stanu faktycznego, nie może zmienić "przeznaczenia"

towaru w rozumieniu prawa podatkowego. Na gruncie ustawy p.t.u.a. przeznaczenie

towaru, o którym mowa w poz.1 załącznika nr 6 do tej ustawy, należy rozumieć jako

przeznaczenie nadane przez producenta, zgodnie z wykładnią systemową. W ocenie

Sądu wiedza i świadomość na temat sprzedawanych przez skarżącego wyrobów nie

może stanowić podstawy odpowiedzialności podatkowej, gdyż okoliczności te nie są

przedmiotem hipotezy jakiejkolwiek normy prawnej na gruncie podatku akcyzowego

obowiązującej przed 1 maja 2004r. Obowiązujące przepisy nie uzależniały

odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów innych niż akcyzowe od działania nabywcy,

który wykorzystywał nabyte wyroby do celów paliwowych, ponieważ o przeznaczeniu

wyrobów w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy p.t.u.a. decydował producent. Wprawdzie

poz. 1 załącznika nr 6 przewidywała opodatkowanie akcyzą bez względu na symbol

PKWiU, niemniej jednak nadal pozostawiała, jako kryterium decydujące o

opodatkowaniu "przeznaczenie" towaru. Tylko przeznaczenie wyrobów na cele

paliwowe, a nie jego faktyczne wykorzystanie, jest podstawą zakwalifikowania danego

wyrobu do wyrobów akcyzowych, ujętych w załączniku nr 6 do ustawy. Dopiero od 1

maja 2004r. podatkiem akcyzowym były objęte nie tylko wyroby przeznaczone, ale również oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwa silnikowe.

4. Sąd nakazał organowi przy ponownym postępowaniu ustalić, czy zgromadzony

materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia

producenta sprzedawanych wyrobów, ewentualnie przeprowadzenie w tym zakresie

postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy pierwotnym przeznaczeniem było

wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako paliwa

silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw,

5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K.,

decyzjami z [...] kwietnia 2012r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej w K. wskazując, że uzupełnił postępowanie włączając do akt sprawy

dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w

K. (uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia przeciwko P. K. w

sprawie Ap V Ds. 10/09/S, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, protokoły z

posiedzeń zarządu Rafinerii T., dokumenty obrazujące mechanizm

wprowadzania do produkcji poszczególnych produktów, które skarżący sprzedawał. W

oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w przypadku wyrobów

Rafinerii T. S.A. zaistniała sytuacja, gdy wytwórca w dokumentach wskazywał

przeznaczenie nierzeczywiste, a swoją ofertę kierował wyłącznie do podmiotów z

segmentu paliwowego wiedząc, że określony cel ich wytwarzania to cel paliwowy. Dla

uzasadnienia takiego stanowiska szczegółowo opisał parametry poszczególnych

produktów, proces ich wytwarzania, sposób opisywania w kartach technologicznych,

nieracjonalność decyzji o produkcji w kontekście badań rynku i adresatów produktu,

zasad organizacji zbytu i transportu.

6. W efekcie organ odwoławczy ustalił, że Rafineria T. produkowała wyroby,

których przeznaczenie określone w jej dokumentach było tylko teoretyczne, a strony

transakcji wiedziały, że jej przedmiotem są towary przeznaczone do użycia jako paliwa

silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Produkowane wyroby w świetle

art. 34 ustawy p.t.u.a. były wyrobami akcyzowymi, co determinowało także u

skarżącego, jako dokonującego obrotu nimi na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy

p.t.u.a. obowiązek podatkowy. Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie

składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie czynił tego także J. P. jako

właściciel firmy T. Organ odwoławczy uznał, że skarżącemu nie przysługiwało

zwolnienie o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2003r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący

wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005rnr8 poz. 60

ze zm. dalej O.p.), art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. W

dodatkowym piśmie podniósł zarzut naruszenia art. 229, art. 233 § 2 oraz 127 O.p. W

uzasadnieniu zarzucił, że materiał dowodowy opiera się na dokumentach z innych

postępowań, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii prawdziwości przeznaczenia

olejów w kartach charakterystyki. Teza organu odwoławczego o fikcyjności

przeznaczenia nabywanych olejów, określonego w kartach charakterystyki pojawiła się

dopiero w 2012ra poprzednie postępowania nie były prowadzone na tę okoliczność.

Zaznaczył, że działał w dobrej wierze co do przeznaczenia olejów, nie miał

instrumentów prawnych by weryfikować prawdziwość przeznaczenia nabywanych

olejów. Podniósł, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przekroczył

swoje kompetencje co do zakresu rozstrzygania w II instancji.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po połączeniu spraw do łącznego

rozpoznania, powołał się na art. 153 ustawy p.p.s.a. Wskazał, że ocena prawna zawarta

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. ma

charakter wiążący w sprawie, stąd ponowne rozpoznając sprawę ograniczył się do

kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w

poprzednim wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP, Sąd uznał je

za niezasadne wskazując, że art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego

państwa prawnego, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej

naruszenie skarżący winien połączyć je z innymi przepisami Konstytucji w celu

wskazania, które z nich zostały naruszone, czego nie uczynił.

2. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez

organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury

administracyjnej; materiał dowodowy zebrany w sprawie (po jego prawidłowym

uzupełnieniu) dawał podstawę do stwierdzenia, że skarżący świadomie oferował na

sprzedaż produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do

paliw silnikowych, o czym świadczyły wymienione w uzasadnieniu wyroku okoliczności

wskazane w pkt a) do i). Sąd wskazał, że fakt, iż sporne produkty były przeznaczone

oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też zeznania szeregu

świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego

postępowania.

3. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a organy

dokonując jego oceny nie przekroczyły granic swobodnej oceny. W celu dokładnego

ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania m.in. obszerne materiały z

postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K.

przeciwko P. K. i innym. Dopuszczono jako dowody, pochodzące ze

sprawy o sygn. akt: Ap V Ds. 10/09/S dokumenty w postaci protokołów przesłuchań

świadków, podejrzanych, dokumentacji produkcyjnej projektowej, cenników sprzedaży

paliw, protokołów z posiedzeń zarządu, decyzji zarządu, dokumentacji z

przeprowadzonych audytów, dokumentacji organów podatkowych, danych dotyczących

wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i

osób.

4. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było

uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p. Dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków

i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącego procederu

oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i Antykom RT przeznaczonych w

rzeczywistości na cele paliwowe. Towary te nie były zużywane do celów, jakie podawał

skarżący w oficjalnych dokumentach, a końcowi nabywcy zużywali je do napędu

pojazdów. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy

podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu

zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p

5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał,

że zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy był problem, czy podatek akcyzowy od

kwestionowanego paliwa uiszczony został na wcześniejszych etapach obrotu, co

dawałoby skarżącemu zwolnienie z obowiązku zapłaty akcyzy. Sąd wyjaśnił, że z art.

35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. nie wynika kolejność zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co

oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer,

sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty

podatku. Wskazał, że jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza,

że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z

wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1, to nie powstaje

obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku

akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Przy czym ustawodawca nie ingeruje

w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie

podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku. Odpowiedzialność za

odprowadzenie należnej akcyzy wynika wyłącznie z art. 35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. nie

uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary.

Przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych

akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie

został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu.

4. Skarga kasacyjna

1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej

instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2

ustawy p.p.s.a. wskazał na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. z w. z

art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art.

123 § 1 O.p.;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p.;

c) art. 153 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.;

d) art. 151 ustawy p.p.s.a. wzw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. wzw. z art.

153 ustawy p.p.s.a. zw. z przepisami art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.

180 § 1, art. 181, art. 191 O.p.

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5

O.p.

2. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną

wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) przez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. w zw. z art. 34 ust. 1

oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 2,

art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP

b) Przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy p.t.u.a. w zw. z art. 34

ust. 1 oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust. 1 tej ustawy w zw. z

art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji;

c) przez niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z

art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 34 ust. 1 i poz. 1 załącznika nr6 do ustawy p.t.u.a. oraz

art. 2 ust. 1 tej ustawy.

3. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd niezasadnie

zaakceptował przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowania

dowodowego z przekroczeniem kompetencji zawartej w art. 229 O.p., co skutkowało

naruszeniem m.in. zasady dwuinstancyjności, a spowodowane było błędnym

odczytaniem wytycznych Sądu pierwszej instancji z wyroku z 21 października 2011 r. W

tym orzeczeniu Sąd stwierdził że "w ponownym postępowaniu organ ustali, czy

zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego

przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów i ewentualnie przeprowadzi w tym

zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy pierwotnym przeznaczeniem

było wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako

paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw". Zdaniem skarżącego ww.

stanowisko należało interpretować w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało

uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej

części, a w konsekwencji należało zastosować art. 233 § 2 O.p.

4. Uzasadniając naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ustawy

p.p.s.a. skarżący wskazał, że Sąd Instancji odstąpił w zaskarżonym wyroku od

wyjaśnienia, na czym miałaby polegać ocena prawna, którą jest związany. Tymczasem

Sąd w poprzednim wyroku nie zajmował się wykładnią i stosowaniem przepisów ustawy

p.t.u.a. w kontekście nowych okoliczności i dowodów.

5. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący zakwestionował

interpretację przez Sąd art. 35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. uznając ją za błędną, albowiem nie

uwzględnił, że przy wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. należy brać pod

uwagę również przepisy art. 34 ust. 1 raz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i

art. 2 ust. 1 tej ustawy, a norma z nich wyprowadzona powinna uwzględniać zasadę

wynikającą z art. 2 i art. 217 Konstytucji, to jest zasadę dostatecznej określoności i

stabilności unormowań prawnych wywodzoną z tych przepisów oraz zasadę pewności

obrotu prawnego wywodzoną z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa

prawnego (art. 2 Konstytucji), co jest związane z określeniem wg konstytucyjnego

wzorca osoby zobowiązanej do zapłaty podatku (podatnika) oraz sytuacji faktycznej, w

której jest on zobowiązany do zapłaty podatku (przedmiot opodatkowania).

6. W związku z powyższym skarżący sformułował kolejny zarzut podnosząc, że Sąd I

instancji jako zgodne z prawem, uznał, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu

obrotu spornymi wyrobami jest skarżący, podczas gdy organom podatkowym znany był

producent również dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem

akcyzowym w zakresie spornych wyrobów w poprzedniej, niewątpliwie pierwszej fazie

obrotu, a strony transakcji nie były w zmowie. Zdaniem skarżącego nie można

wykluczyć, że oleje technologiczne, o których mowa powyżej, są olejami, które

następnie sprzedawał skarżąca. Jeżeli więc to okazałoby się prawdą, wystąpiłaby

sytuacja, w której ten sam wyrób zostałby uznany przez organy podatkowe w toku

postępowania u producenta za wyrób nieakcyzowy, zaś u strony skarżącej w kolejnym

etapie obrotu - za wyrób akcyzowy. W efekcie doszłoby do jaskrawego naruszenia

zasady równości, o której mowa w art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji, podważającego również

zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Oznaczałoby to również naruszenie

zasady pewności obrotu prawnego wywodzonej z konstytucyjnej zasady

demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), gdyż ten sam towar(wyrób,

rzecz) klasyfikowany byłby dla celów podatkowych odmiennie na gruncie umowy

sprzedaży zawartej między producentem wyrobu i dalszym jego sprzedawcą oraz

zawartej między tym ostatnim podmiotem i ostatecznym nabywcą towaru (wyrobu).

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność

postępowania, której przesłanki zostały zawarte w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny

orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w

warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze

kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach

kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów

postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2)

oraz naruszeniu prawa materialnego (pkt 1).

2. Skarżący kasacyjnie wyeksponował w skardze przede wszystkim zarzuty

naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowego, jako następstwo

zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia

wydanego po przeprowadzeniu przez organy postępowania podatkowego z istotnymi

uchybieniami. Zarzuty w tym zakresie zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych

przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego w sprawie, nade wszystko

jednak kładły akcent na naruszeniu fundamentalnych zasad tego postępowania. W

ramach tego zarzutu skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania

podatkowego w postaci art. 127, art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 229, art. 233 § 1 pkt

1 i art. 233 § 2 O.p. Zarzuty wskazanych przepisów skarżący powiązał z przepisami

ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując na art. 151

ustawy p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe niezastosowanie art.

145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

3. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zarzutów naruszenia

przepisów postępowania w sprawie ma art. 153 ustawy p.p.s.a., stanowiący, że ocena

prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem

zaskarżenia. Rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego za

grudzień 2003r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. były już przedmiotem

rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z

dnia 21 października 2011 r. w sprawie I SA/Kr134/11 uchylił zaskarżone decyzje

podzielając w znacznym zakresie zarzuty skargi w zakresie prawa materialnego, co

wyznaczało także na nowo zakres koniecznych ustaleń faktycznych do dokonania w

celu rozstrzygnięcia w sprawie. W powołanym wyroku Sąd podkreślił, że spór między

stronami dotyczył tego, czy towary, którymi obrotu dokonywał skarżący są wyrobami

akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust 1 ustawy p.t.u.a. a zatem czy są ujęte w

załączniku nr 6 do tej ustawy. Sprzedaż bowiem wyrobów nie wymienionych w tym

załączniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W poz. 1 zał. Nr 6

stwierdzono że obejmuje on "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa

silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol

PKWIU". Sąd przesądził, że decydujące znaczenie miało przeznaczenie wyrobów

nadane im przez producenta, natomiast sama potencjalna możliwość wykorzystania

sprzedawanych preparatów do celów napędowych, czyli niezgodnie z ich pierwotnym

przeznaczeniem, nie miała znaczenia prawnego. Sąd wskazał, że na gruncie ustawy z

1993 r.przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy

należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez producenta zgodnie z wykładnią

systemową. W tym kontekście Sąd wytyczył, że ponownie przeprowadzając

postępowanie organ "ustali czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na

zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów i

ewentualnie przeprowadzi w tym zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia

czy pierwotnym przeznaczeniem było wyprodukowanie substancji wykorzystywanych

jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw".

4. Powyższy wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron, stąd oceniając treść

zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku, należało ustalić czy, i w jaki sposób

zrealizowane zostały przy ponownym postępowaniu, wskazania Sądu zawarte w

wyroku z 21 października 2011 r. Obowiązek kontroli w przedstawionym wyżej zakresie

dostrzegł także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, eksponując

uwzględnienie w rozstrzygnięciu regulacji art. 153 ustawy p.p.s.a. W ocenie Naczelnego

Sądu Administracyjnego sądowa kontrola istotności ustaleń faktycznych poczynionych

przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominęła jednak ocenę jakości przeprowadzonego

na tę okoliczność postępowania przez organ.

5. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 127

O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania, która realizuje zasadę podniesioną do

rangi konstytucyjnej, zawartą w art. 78 Konstytucji RP. Wyraża ona prawo strony do

dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej.

Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ

odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji tj. ma obowiązek ponownie

rozpoznać i orzec w sprawie. Z tego tytułu organ odwoławczy nie może ograniczyć się

do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji,

potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (por. Ordynacja podatkowa Komentarz

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd.

LexisNexis Warszawa 2004s. 425). Takie stanowisko prezentuje jednolicie

orzecznictwo sądowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5

czerwca 2013rsygn akt II GSK 1019/11, z dnia 16 listopada 2011r sygn akt II FSK

811/10, z dnia 7 października 2011r sygn akt I FSK 1361/10, jak również wojewódzkich

sądów administracyjnych: z dnia 28 maja 2010r sygn akt I SA/Lu 190/10, z dnia 18

listopada 2008rsygn akt I SA/Bd 188/08). Zasada ta znajduje rozwinięcie i

konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej.

6. Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego

nie oznacza jednak dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania

dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu

odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. Pierwszy

z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub

z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w

sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał

decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu

kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania

sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy

wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w

znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota

dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest

do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie

postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń

dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia

postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza

konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie

może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ

odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia,

które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza

już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób

zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy,

dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo

podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na

okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w

szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi

pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania

swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika

rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania

podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście

naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko

zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z

dnia 16 września 201 Orsygn akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r

sygn akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r sygn akt I SA/Po

597/08).

7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy stanowiącej przedmiot skargi

kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut zaakceptowania w zaskarżonym

wyroku naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności w postępowaniu

administracyjnym, za uzasadniony. Trafnie zarzucił autor skargi kasacyjnej, że zakres

postępowania, które w sprawie, po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd

administracyjny, przeprowadził organ odwoławczy był szeroki, wiązał się z zebraniem

nowego materiału dowodowego, nieznanego organowi pierwszej instancji. W tym

zakresie Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, jako atut przeprowadzonego

postępowania, uzupełnienie go o obszerne materiały z postępowania karnego

prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. przeciwko P.

K. i innym, dołączenie dowodów pochodzących ze sprawy o sygn. akt Ap V

Ds. 10/09/S w postaci protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych, dokumentacji

produkcyjnej projektowej, cenników sprzedaży paliw, protokołów z posiedzeń zarządu,

decyzji zarządu, dokumentacji z przeprowadzonych audytów, dokumentacji organów

podatkowych, danych dotyczących wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle

oraz opinie różnych instytucji i osób. Co istotne tak zgromadzony materiał dowodowy

skutkował odmiennymi, względem stanowiska zaprezentowanego przez organ

pierwszej instancji, ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia. Jak

słusznie podniósł to skarżący przeprowadzone postępowanie było obszerne zarówno

ilościowo, jak i jakościowo.

8. W świetle powyższego należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że

obszerne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wyszło poza zakres

postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. a ocena przez Sąd pierwszej instancji

takiego "uzupełnienia" postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, nie była

prawidłowa. Obszerny jakościowo materiał dowodowy wyeksponował szereg nowych

okoliczności faktycznych i dowodów, w efekcie doszło do naruszenia gwarancyjnej

zasady z art. 123 § 1 O.p zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić

stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji

umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz

zgłoszonych żądań.

9. W świetle przedstawionych wyżej argumentów za zasadne Naczelny Sąd

Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 151 w zw. ze 145 § 1 pkt 1 lit. c w

związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art 122, art. 121 § 1, art 187

§ 1, 180 § 1, art. 181, art 191 O.p. wobec zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem

prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem

podstawowych zasad tego postępowania.

10. Za niezasadny uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia

art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. w zakresie, w jakim, zdaniem

skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaką oceną prawną zawartą w

pierwszym wyroku w sprawie był związany i czy zachowała ona aktualność w nowym

stanie faktycznym. Pierwszy z powołanych przepisów ma charakter formalny i wymienia

elementy składowe uzasadnienia wyroku sądowego. W świetle zawartych w nim

wskazań, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przewidziane w tym przepisie

warunki oraz nawiązuje, powołując się na art. 153 ustawy p.p.s.a. do wskazań, które

mają charakter oceny prawnej, zawartych w wyroku z 21 października 2011 r.

Okoliczność, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu

faktycznego i jego oceny prawnej było na tym etapie postępowania nieprawidłowe, nie

oznacza, ze doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie

niewłaściwego zastosowania art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy p.t.u.a. w związku z art. 34 ust 1

tej ustawy i poz.1 załącznika nr6 do ustawy i art. 2 ust 1 ustawy p.t.u.a. w związku z art.

2, art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę tych

zarzutów na tym etapie postępowania za przedwczesną. Zarzut braku prawidłowości

zastosowania prawa materialnego może być rozpoznany tylko na tle przyjętych ustaleń

faktycznych; w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, gdy spór koncentruje się na

ustaleniach faktycznych, które zostaną dopiero dokonane z uwagi na konieczność

przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - ocena takiego

zarzutu obecnie nie jest możliwa.

12. Za nieuzasadniony natomiast uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi

kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 35 ust 1 pkt 1

i 3 ustawy p.t.u.a. w związku z art. 34 ust 1 oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy

akcyzowej i art. 2 ust 1 tej ustawy w związku z art. 2, art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji

RP. Zarzutem tym skarżący zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z art. 35

ust 1 ustawy p.t.u.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia

akcyzy. Zdaniem skarżącego powołane przepisy ustawy akcyzowej, wzmocnione

prokonstytucyjną interpretacją opartą o wskazane przepisy Konstytucji RP, powinny

skutkować uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego nie jest sprzedawca

wyrobów nieprzeznaczonych do użycia przez producenta jako paliwa silnikowe albo

jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lecz producent a nadto gdy producent

zafałszował przeznaczenie wyrobu - tylko pod warunkiem, że sprzedawca nie był w

zmowie z producentem, o ile ten ostatni jest znany organom podatkowym.

13. Błędna wykładnia prawa materialnego oznacza niewłaściwe jego zrozumienie.

Tymczasem wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wskazywała na

prawidłowe rozumienie art. 35 ust 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 34 ust 1 ustawy p.t.u.a.

Pierwszy z powołanych przepisów wymienia podmioty, na których ciąży obowiązek

podatkowy w akcyzie, przy spełnieniu warunków przedmiotowych, o których traktuje art.

34 ustawy, wymieniając szereg podmiotów ( w tym producenta i sprzedawcę wyrobów

akcyzowych), bez wskazywania jednak kolejności, w jakiej stają się podatnikami. Nie

ma racji skarżący wskazując, że taka regulacja nie spełnia wymogów dostatecznej

określoności przepisów prawnych, stwarzając swobodę interpretacyjną dla organów.

Analizowane przepisy, wbrew zarzutom skarżącego, nie zostawiają wątpliwości

interpretacyjnej, że każdy z podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy p.t.u.a.

przy spełnieniu pozostałych warunków, jest zobowiązany, na równi z innymi

podmiotami. Jednofazowość opodatkowania akcyzą oznacza, że dopiero wykazanie, iż

akcyza została zapłacona wcześniej przez innego zobowiązanego, zwalnia z tego

obowiązku podmiot w kolejnej fazie obrotu. Kwestionowana regulacja nie jest niejasna i

została przyjęta w takiej postaci celowo, dla ochrony wpływów Skarbu Państwa z tytułu

podatku akcyzowego. Interpretacja zaproponowana w skardze kasacyjnej jest w istocie

prawotwórcza ma uzasadnienie aksjologiczne w kontekście konkretnego stanu

faktycznego, na który powołuje się skarżący, pomija jednak, że kontestowane

rozwiązanie także chroni określone wartości. Nade wszystko należy podkreślić, że w

wyroku z 21 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził opinię prawną

w zakresie wskazywanych przepisów prawa materialnego stwierdzeniem, że

"obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisy w zakresie opodatkowania wyrobów

akcyzowych nie uprawniały organów do opodatkowania sprzedawców wyrobów, które

to wyroby jedynie potencjalnie, niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem ich przez

producenta, mogły być wykorzystane jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do

paliw silnikowych" oraz " Na gruncie w.w. ustawy z dnia 8 stycznia 1993ro podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przeznaczenie towaru, o którym mowa w

poz.1 załącznika nr6 do tej ustawy, należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez

producenta". Niewątpliwie chodzi o rzeczywiste a nie fikcyjne dokumentowo,

przeznaczenie danego wyrobu. Wskazania te z uwagi na prawomocność wyroku, na

podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. nadal pozostają aktualne.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, z uwagi na naruszenie przepisów

postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.

uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w ramach

którego Sąd, przy uwzględnieniu art. 153 ustawy p.p.s.a., wyznaczy organom zakres

postępowania, które musi zostać przeprowadzone dla zrealizowania wskazań wyroku

WSA w K. z 21 października 2011r. przy zastosowaniu zasad prowadzenia

takiego postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203

pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. g i ust 2 pkt 1

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011rw sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez

doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr31 poz.153) przy zastosowaniu art. 207 § 2

ustawy z uwagi na jednorodzajowość spraw połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia,

zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.500 zł

-----------------------

15

Syg akt I GSK 185/13

1