Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 503/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 12 lit.  b, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b.,  art. 14 ust. 3 pkt 10,  art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b.,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2013 r. wpłynął wniosek A.X. (dalej: "wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o. o. co do której, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje się, że zostanie przekształcona w spółkę jawną, w jeszcze późniejszym czasie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) - dalej: "k.s.h.". Na moment likwidacji spółki jawnej, wspólnikom - w tym wnioskodawcy - mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały lub akcje spółki kapitałowej oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) akcji lub udziałów spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania.

- czy w związku z otrzymaniem w ramach likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

- czy spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W odniesieniu do kwestii z pierwszego pytania wnioskodawca stanął na stanowisku, że otrzymanie wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej nie będzie opodatkowane u wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Także w odniesieniu do problemu zawartego w drugim pytaniu stanął na stanowisku, że spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając stanowisko w kwestii objętej pytaniem pierwszym wnioskodawca przedstawił następującą argumentację prawną: do stycznia 2011 r. obowiązywał art. 24 ust. 3 u.p.d.f., w myśl którego - w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustała się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1) w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;

2) nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;

3) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;

4) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 44 ust. 4 u.p.d.f., podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 u.p.d.f. zostały uchylone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). W zamian ustawodawca wprowadził do tej ustawy przepisy art. 24 ust. 3a - 3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12. Według uzasadnienia projektu ustawy, celem uchylenia i wprowadzenia nowych przepisów było zakończenie toczonych w orzecznictwie sporów na temat podwójnego opodatkowania majątku wydawanego w ramach likwidacji. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

- środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

- innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. W ustawie tej przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niepieniężnej składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym oznacza to, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną. Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W rezultacie w obecnym brzmieniu przepisów, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą również otrzymane w ramach likwidacji wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej.

W odniesieniu do pytania drugiego wnioskodawca przedstawił następującą argumentację prawną: spłata wierzytelności - poza określonymi wprost w ustawie, jak i tych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.f., nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wierzyciela. Za takim stanowiskiem przemawiają wskazywane już w ramach uzasadnienia pytania pierwszego regulacje, zgodnie z którymi otrzymanie jakichkolwiek składników majątkowych, w tym wierzytelności, w ramach likwidacji spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu na gruncie tej ustawy.

Opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ewentualne odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, przy czym w takiej sytuacji dochód odpowiada różnicy między wartością otrzymanego przysporzenia z tytułu zbycia składnika majątkowego, a wydatkami poniesionymi w przeszłości przez spółkę na nabycie danego składnika majątkowego.

Jak zostało przedstawione we wniosku, w przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której to w ramach likwidacji spółki jawnej na rzecz wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności spółki jawnej wynikające z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej. Należy mieć zatem na uwadze również fakt, że zbycie udziałów lub akcji spółki kapitałowej przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty za zbywane udziały lub akcje) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu po stronie spółki z o.o. (gdy zbycie nastąpi w okresie, gdy spółka z o.o. będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. ) bądź wspólników tejże spółki, w tym wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o.o. w spółką jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W przypadku zbycia udziałów lub akcji przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 20.12 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A.X., w zakresie:

- skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe,

- skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji zastosował następującą wykładnię przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i ust. 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.f. wynika, że mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu likwidacji spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas nie stosuje si tych przepisów.

Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o. o. lub spółkę jawną akcji lub udziałów spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki jawnej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej. Natomiast przekazanie wnioskodawcy wskazanych wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. Poprzez tę czynność wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania aktywów w wyniku likwidacji spółki osobowej u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności należy zastrzec, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność aktywów w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników, ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Ewentualne odpłatne zbycie wskazanych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f., tj. z praw majątkowych. W myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast zgodnie z treścią art. 18 u.p.d.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska, gdzie wnioskodawca, powołując treść art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.f., wskazał, że w przypadku otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub akcji spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.f. Jednakże otrzymanie ww. składników majątkowych będzie dla wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo z innych przyczyn niż wskazane przez wnioskodawcę.

Należy bowiem podkreślić, że ewentualne odpłatne zbycie wierzytelności skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f., tj. przychodu z praw majątkowych i w odniesieniu do tych składników majątkowych - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.f.

W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki jawnej (pytanie drugie), organ podatkowy podkreślił, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze - w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f. w związku z dokonaną spłatą wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej, stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.f. Po otrzymaniu wierzytelności nastąpi zmiana kwalifikacji tych wierzytelności. Zatem nie będzie to już spłata wierzytelności własnej, która - jako przychód należny - została w spółce opodatkowana, lecz wierzytelności, którą wnioskodawca otrzymał w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Podsumowując, w przypadku spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, w związku z likwidacją spółki jawnej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychodem w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności a w konsekwencji, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Po otrzymaniu interpretacji wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznanie jego stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe oraz zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w ramach rozwiązania spółki jawnej oraz skutków podatkowych spłaty owej wierzytelności, a nadto zasądzenie od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 120 O.p., poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

Uzasadniając skargę wnioskodawca przedstawił, co następuje: Niedopuszczalne jest dokonywanie wewnętrznych założeń przez organ podatkowy w zakresie stanów faktycznych/przyszłych przedstawionych we wniosku, co miało miejsce w sprawie. Organ podatkowy założył co będzie wchodziło w zakres przedmiotu działalności spółki, o której mowa we wniosku. Wnioskodawca nie wskazał, że obrót wierzytelnościami nie będzie przedmiotem działalności spółki z o. o. czy też spółki przekształconej, o której mowa we wniosku. Skoro uzależnia rozstrzygnięcie od czynnika jakim jest zakres prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, powinien zwrócić się do wnioskodawcy o doprecyzowanie stanu przyszłego przedstawionego we wniosku. Nie mniej wnioskodawca zaznacza, że obrót wierzytelnościami również będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki z o.o., a także powstałej z jej przekształcenia spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki, określonym w umowie spółki, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowane są transakcje w zakresie obrotu wierzytelnościami. Faktem jest, że przyjęta przez organ podatkowy wykładania - oparta na błędnym założeniu co do stanu przyszłego - prowadzi ostatecznie do analogicznych wniosków w zakresie skutków otrzymania przez skarżącego wierzytelności, tj. braku powstania przychodu po stronie skarżącego na moment otrzymania wierzytelności. Co jednak kluczowe, w związku z dokonaną w ramach pytania 1 błędną kwalifikacją podatkową otrzymania, jak w konsekwencji zbycia wierzytelności jako czynności generującej potencjalnie przychód ze źródła jakim są prawa majątkowe, dalsze rozstrzygnięcie organu podatkowego jest bezpodstawne. Nawet gdyby przyjąć argumentację organu podatkowego w zakresie kwalifikacji podatkowej spłaty wierzytelności, to fakt opodatkowania tej czynności na moment jej spłaty jest naruszeniem wszelkich zasad wykładni prawa podatkowego. Taka sytuacja w praktyce prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu: w pierwszej kolejności z tytułu zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej a następnie z tytułu spłaty wierzytelności. Opodatkowana byłaby nie tylko nadwyżka przychodu z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych ponad wydatki poniesione na ich nabycie ustalone zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa podatkowego, ale również kwota przychodu z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych w związku ze spłatą przez dłużnika zobowiązania po rozwiązaniu spółki jawnej.

Wnioskodawca podkreśla, że zbycie udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty za zbywane udziały lub papiery wartościowe) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu po stronie spółki z o. o. (gdy zbycie nastąpi w okresie, gdy spółka z o. o. będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3 u.p.d.f.) bądź wspólników tejże spółki, w tym wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o. o. w spółką jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu, przez spółkę czy też wnioskodawcę nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W przypadku zbycia udziałów lub papierów wartościowych przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego. Ponadto przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby również do zróżnicowania skutków podatkowych zbycia udziałów i papierów wartościowych przez spółkę osobową i jej rozwiązania, gdy uzyskanie zapłaty z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych następuje przed lub po rozwiązaniu spółki osobowej.

W sprawie brak podstaw do uznania, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.d.f., który wskazuje, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, i wartości pieniężne. Spłata wierzytelności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez wnioskodawcę, czyli z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości – w sensie ekonomicznym. Przed spłatą wnioskodawca będzie posiadał wierzytelność. W związku z zapłatą przez kontrahenta, wnioskodawca uzyska środki pieniężne, lecz nie będzie posiadał już wierzytelności. Mając na uwadze, że wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie wyższa niż wartość wierzytelności, w wyniku których spłaty dojdzie do przekazania środków pieniężnych, nie sposób wskazać, że spłata wierzytelności spowoduje jakiekolwiek przysporzenie po stronie wnioskodawcy mogące skutkować powstaniem przychodu.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie należy wyjaśnia, że sytuację prawnopodatkową wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.d.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W opinii sądu biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy podatkowej, można sformułować następujące wnioski. W przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f.

Powołane powyżej przepisy ustawy podatkowej nie podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu. Zresztą organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdza wprost, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub akcji spółki kapitałowej po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Otrzymanie wierzytelności będzie dla wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Podkreślić należy, że przychód może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność została zbyta. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej ( art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f.) , to nie jest możliwe uznanie , że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f., nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie (podobnie: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14 - wyrok dostępny w orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika

Sąd orzekając w niniejszej sprawie podzielił linię orzeczniczą wynikającą z wyroków: I SA/Po 986/13, I SA/Po 987/13, III SA/Wa 112/14, I SA/Gd 12/14, I SA/Łd 953/13, I SA/Łd 954/13.

Podsumowując, sąd stwierdza, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazał jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Stan faktyczny wniosku nie obejmował ewentualności zbycia wierzytelności.

W ponownie wydanej interpretacji organ winien uwzględnić powyższe stanowisko sądu przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f.

Dlatego sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.