Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 206/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia H. i J. S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 71.281 zł.

W roku 2010 J. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A w B. w zakresie sprzedaży nawozów sztucznych i węgla oraz świadczenia usług transportowych.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., ustalono, że poza ewidencją księgową skarżący przyjął na stan magazynowy 767,35 ton nawozów i 1.848,34 ton węgla.

Dokonując powyższych ustaleń organ kontroli oparł się m.in. na "zeszycie dłużników", który został zabezpieczony w trakcie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2012 r., który zawiera ewidencję zakupu towarów oraz dostawców, nazwiska dłużników m.in. za rok 2010.

Decyzją z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej określił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 71.281 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ drugiej instancji uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości jak w pierwszej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

J. S. wniósł skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 673/15 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd ocenił, że decyzja została skierowana tylko do J. S. podczas gdy wobec złożenia wspólnego zeznania podatkowego stroną postępowania powinni być oboje małżonkowie.

W następstwie powyższego wyroku wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia małżonkom S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 71.281 zł.

Przeprowadzono czynności sprawdzające u dostawcy skarżącego w Spółce jawnej B, gdzie przedstawione zostały do sprawdzenia dowody sprzedaży oraz deklaracje VAT wystawione dla podatnika, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT 7 i dowody zakupu usług transportowych świadczonych na potrzeby dostaw, a przedstawione faktury VAT znalazły potwierdzenie w ewidencjach zakupu podatnika. Porównano również dokumenty dotyczące usług transportowych na trasach T.- B., K.- B., T. – B. P., T.- W. z dowodami wydania lub WZ i fakturami zakupu znajdującymi się u podatnika. W wyniku tego porównania stwierdzono niezgodności i w związku z powyższym porównano te dowody z zapisami w "zeszycie dłużników". Podobnych ustaleń dokonano w Przedsiębiorstwie Handlowym C.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu wskazuje, iż zarówno w spółce B jaki i C nie była prowadzona ewidencja magazynowa z której wynikałoby kiedy, jakie ilości i jakiego rodzaju nawozy zostały przesunięte na rzekomy magazyn obcy w B. 90, tj. plac należący do podatnika oraz kiedy konkretnie nastąpiła ich sprzedaż. Z przedstawionych dokumentów nie można przeprowadzić rozliczenia ilościowego magazynu obcego jakim jest plac w B. 90. W związku z brakiem umów na świadczenie usług magazynowych czy umów korzystania z takiego magazynu jak również faktu, iż zarówno skarżący jak i kontrahenci na wcześniejszym etapie postępowania (czynności sprawdzające) nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B. trudno uznać, iż faktycznie plac w B. był wykorzystywany jako magazyn obcy, z którego wydawany był towar należący do C czy B, natomiast sprzedaż była ewidencjonowana w M. (C) czy też w W. (B). Ponadto materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, iż skarżący miał prawo rozporządzania towarem jako właściciel, ponieważ miał prawo sprzedawania dowolnemu klientowi, ustalania ceny sprzedaży, ustalania formy i terminu transportu do klienta, pobierania zapłaty. Paragony przedstawione przez świadka J. K. zawierają cenę niższą od ceny zakupu nawozów ujętej w "zeszycie dłużników" obejmującej dodatkowo koszty zakupu (koszty transportu), a zatem świadczą o faktycznej sprzedaży na rzecz podatnika. Ponadto, sposób prowadzenia zeszytu - wbrew twierdzeniom strony - świadczy o wyjątkowej skrupulatności. Wpisy dotyczące przyjęć nawozów zostały dokonane w układzie chronologicznym z uwzględnieniem rodzaju, ilości, ceny oraz informacji o zapłacie a także czy było to nabycie na podstawie faktury czy bez faktury.

Dodatkowo organ podatkowy wysłał zapytania do kilku firm, o informacje o transakcjach handlowych i płatnościach ze skarżącym, które poinformowały, iż skarżący nie figuruje w ich bazach kontrahentów. Zatem płatność za przyjęte towary na skład do B. nie była dokonana przez skarżącego, ale przez podmioty opisane wcześniej, które miały składować towar w B.. Tylko PHU D spółka jawna poinformowała o dwóch transakcjach dotyczących 2011 roku.

Ponadto w 2012 roku przesłuchano 140 świadków, na okoliczność, na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Z zeznań świadków, którzy byli stałymi klientami, dłużnikami, wynika, iż dokonywali zakupów w u skarżącego, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów byli odnotowani w "zeszycie dłużników". Żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, iż płatność za towar dokonywał innej osobie (poza żoną podatnika), nikt nie stwierdził jakoby towar zamawiał w W. (B) czy M. (C). Wszyscy twierdzili, iż towar zamawiali telefonicznie lub osobiście u skarżącego i z nim negocjowali cenę i regulowali płatność za towar. Podatnik dowoził towar osobiście, lub przez pracownika, albo kontrahenci sami, własnym transportem odbierali towar z placu w B.. Świadkowie twierdzili również, iż otrzymywali karteczki z rozliczeniem i paragony lub faktury od podatnika. Dodatkowo S. J. i J. K. zeznali, iż nie posiadają swoich kas fiskalnych w punkcie magazynowym w B. 90.

Organy podatkowe porównały ilości węgla przyjęte na podstawie faktur zakupu z zapisami w "zeszycie dłużników" i stwierdziły, iż 73 pozycje dotyczące węgla z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącego w rejestrach zakupu. Poza ewidencją księgową zostało przyjęte na stan magazynowy skarżącego 1 848,34 ton węgla. Między innymi stwierdzono, iż w zeszycie dłużników dostawy węgla zostały wpisane w rubrykach "miał" w miesiącach odpowiednio marzec, październik i grudzień 2010 r. Natomiast brak jest dokumentów - faktur na zakup takiej ilości "miału" w 2010 r. Towar został złożony na składowisku głównym w D. i wystawiony do dalszej sprzedaży, przy czym nie można ustalić dalszych odbiorców. Koszty transportu opłacone zostały przez firmę E, jednak z opisów na paragonach wystawionych przez A, dokumentujących sprzedaż usług transportowych nie wynika ilość przejechanych kilometrów ani stawka za kilometr, w związku z tym trudno określić na jakiej odległości była świadczona usługa transportowa czy miejscem docelowym transportu była D., czy też inne miejsce.

W dokumentacji księgowej skarżącego w 2010 roku nie występują faktury zakupu w/w ilości węgla. Brak takich ilości węgla w fakturach wystawionych zarówno przez F SA jak i przez FHU E, która była upoważniona do odbioru węgla bezpośrednio z kopalni. W zabezpieczonym "zeszycie dłużników" natomiast znajdują się zapisy dotyczące przyjęć w dokładnie takich samych miesiącach, ilości i asortymencie. Przy niektórych ilościach znajdują się adnotacje "[...]", co potwierdza, iż węgiel ten pochodził z Kopalni "A". Dodatkowo PPHU A dokonała jednego zakupu węgla groszku w 2010 roku na podstawie faktury z dnia [...] r. na wartość netto 8 619,60 zł, wartość brutto 10 515,91 zł, co jest zgodne z dokumentacją księgową skarżącego. Dodatkowo G SA przesłała kserokopie dowodów WZ oraz zleceń załadunków, z których wynika, iż na ich podstawie I. M. - pracownik skarżącego dokonał wywozu węgla groszku samochodem należącym do skarżącego.

Z porównania ilości, asortymentu oraz miesięcy, w których został dokonany odbiór węgla z notatkami skarżącego zapisanymi w "zeszycie dłużników" wynika, iż wszystkie wymienione w zestawieniu zawartym w decyzji dane odpowiadają informacjom zawartym w "zeszycie dłużników". A zatem wszystkie dostawy węgla na podstawie dokumentów WZ przesłanych przez G SA miały miejsce. Jak wynika z adnotacji na dowodzie WZ węgiel został nabyty w wyniku sprzedaży detalicznej przez spółkę G. Odbiór węgla odbywał się z oddziału spółki z miejscowości K. koło B.. W "zeszycie dłużników" przy odpowiednich ilościach węgla znajdują się adnotacje "[...]", co dodatkowo potwierdza pochodzenie otrzymanego węgla. Zatem dostawy węgla odbyły się, a węgiel został przewieziony na plac skarżącego. Tymczasem do wszystkich wymienionych dokumentów i wskazanych na nich ilości i rodzajów węgla brak jest faktur zakupu w ewidencji księgowej podatnika.

Uznano zatem, iż powyższe dowody w powiązaniu z zapisami w "zeszycie dłużników" świadczą o tym, iż zakupów węgla dokonał poza ewidencją księgową, co z kolei stanowi dowód na nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej.

Podkreślono, że szczegółowa treść notatek dokonywanych w zeszycie pozwala na stwierdzenie, iż stanowi on zbiór zapisów dotyczących zakupów nawozów oraz węgla, bowiem zapisy te są bardzo szczegółowe. W przypadku nawozów były prowadzone chronologicznie i systematycznie. Każda pozycja zawiera takie informacje jak: data przyjęcia, nazwa nawozu, ilość nawozu, skrót oznaczający dostawę, cena brutto jednostki towaru a także adnotacje dotyczące zapłaty "zap", czy dana dostawa była potwierdzona fakturą "f" czy bez faktury "b". Przy niektórych pozycjach były również adnotacje, z których wynikało jaka ilość nawozu była na fakturę, a jaka została rzeczywiście przyjęta, co miało faktyczne odzwierciedlenie w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu. W przypadku węgla zapisy dokonane zostały oddzielnie dla każdego roku, w podziale na rodzaj węgla z uwzględnieniem ceny, w porządku chronologicznym zarówno dla przyjęć potwierdzonych fakturami jak i dla przyjęć dla których brak jest faktur zakupu.

W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.,) poprzez nieprawidłowe określenie dochodu skarżącego,

b) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów podatnika,

c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.) poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez dokonanie przeszukania w toku postępowania kontrolnego, po zakończeniu kontroli podatkowej, z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.),

c) art. 217 § 4 kpk w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 kpk w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 kpk w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu

g) art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za protokół odręcznej notatki nie zawierającej żadnego z obligatoryjnych

h) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

i) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

j) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

k) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. U.,

l) art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

m) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej

n) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji w całości i przekazanie do sprawy ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2016 r. strona skarżąca podniosła, że odpowiedź na skargę odnosi się do innego stanu faktycznego i nie zawiera odpowiedzi na zarzuty i ich uzasadnienie przedstawione w skardze. Dowodzi, że skoro nie doszło do zabezpieczenia "zeszytu dłużników" w toku kontroli podatkowej, to jedynym uprawnieniem jakie przysługiwało organowi w toku postępowania kontrolnego było uprawnienie z art. 11a ustawy o kontroli skarbowej, co zostało podniesione w zarzutach skargi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy powołał się na art. 288 Ordynacji podatkowej, którego w skardze nie powołano.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2016 r. podtrzymał swój wniosek i stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

W motywach wyroku Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skarżących, organ I instancji nie dokonał w sprawie przeszukania, o którym mowa w art. 219 § 1 K.p.k., a dokonane zabezpieczenie "zeszytu dłużników" zostało utrwalone na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwóch egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. Sąd uznał, że przeprowadzone przez organ I instancji oględziny, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p., nie wymagały zgody prokuratora, albowiem jak wynika z protokołu oględzin z dnia 28 maja 2012 r. podatnik wyraził zgodę na przeprowadzenie tej czynności procesowej, podpisując protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, pomimo, że w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce.

Odnosząc się do "zeszytu dłużników", jako istotnego dowodu w sprawie, WSA w Łodzi stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. W tym kontekście wskazano, że organy zidentyfikowały kontrahentów skarżącego, a sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach. W następnej kolejności organy zweryfikowały transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m.in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, F, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Wykonano również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Z powyższego Sąd wywiódł, że "zeszyt dłużników" był tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w sprawie, które w powiązaniu z dowodem wiodącym (zeszytem) dały klarowny obraz działania skarżącego. Sąd I instancji uznał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniach decyzji obu instancji, jest logiczna i spójna, a w związku z tym nie można jej skutecznie zarzucić dowolności.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe skorzystały z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. i nie dokonując szacowania wyliczyły je na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: zabezpieczonego "zeszytu dłużników", w którym skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla), protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, informacji uzyskanych od tych kontrahentów, tzn. od F S.A. w K. oraz G S.A. z B.. Z kolei odnośnie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oszacowały ten przychód, na podstawie art. 23 § 5 O.p.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu skarżącego;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów skarżącego;

3) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych;

4) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez strony, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, zwłaszcza w zakresie zabezpieczenia zeszytu już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

6) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej;

7) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. - w skrócie: "P.u.s.a") poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem Sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych podatnika;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenia skargi przez WSA pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sytuacji odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów dotyczących działu VI O.p. zatytułowanego Kontrola podatkowa, polegające na zaaprobowaniu stosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów i korzystania z uprawnień zastrzeżonych dla kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 11a pkt 2 u.k.s. w zw. z art. 217 § 4 w zw. z art. 220 § 1, 2 i 3 i art. 229 K.p.k., poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem mimo, iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 w zw. z art. 290 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego nastąpiła w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż zabezpieczono dowód, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p. poprzez uznanie, że organy mogły zastosować ów przepis po zakończeniu kontroli podatkowej;

18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa;

19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie "zeszytowi prywatnemu" cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych;

20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas, gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów;

21) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA zaskarżonej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie;

22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienione w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2133/16, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych wspomnianych powyżej zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepsiach art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a.

W realiach tak ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem skarżącego - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany wyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA przypomniał motywy skargi do Sądu pierwszej instancji i stwierdził, że pozostały one bez należytego komentarza. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. Nadto wskazał, że w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył swoje motywy ze skargi na decyzję Dyrektora IS, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia w piśmie procesowym z 11 stycznia 2018r. 2017 r. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań skarżącego, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów.

Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, mogącą w zasadzie stanowić uniwersalną wypowiedź adekwatną do innych spraw podatkowych obejmujących kwestie dowodowe. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu I instancji nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując, że rzeczą tego sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 P.u.s.a. art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych wyżej poruszonych. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też art. 23 § 2-4 O.p. Ocena, czy właściwie zastosowano te ostatnio wymienione przepisy, będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię również na tym etapie sprawy nie nadawał się do pełnej oceny. Identyczny zarzut był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, ale i on pozostał bez komentarza, co wymaga w ponownym postępowaniu sądowo-administracyjnym wypowiedzi w ramach wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii zeszytu. Autor tej skargi próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według niego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął sąd pierwszej instancji. Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu zeszytu wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Dostrzec bowiem należało, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w podanym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego. Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony.

W świetle przedstawionych uwag za bezpodstawny NSA uznał zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej.

Nietrafne, zdaniem NSA, okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, sąd pierwszej instancji dokonał oceny, niepodważonej skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik skarżącego popierał skargę oraz stanowisko wyrażone w pismach z dnia 11 stycznia 2018 r. i z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że WSA w Łodzi ponownie rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok jest związany wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 2133/16, którym uchylono wcześniejszy wyrok sądu I instancji z dnia 12 kwietnia 2016r. w tym samym przedmiocie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. Oznacza to w szczególności, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Stąd też szczególnego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. zeszytu dłużników, w których skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Otóż podkreślić należy, że NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p.

NSA nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. W ocenie WSA w Łodzi świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając przedmiotowa sprawę sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w tej części, która nie została zakwestionowana przez NSA.

Za wnioskiem tym przemawia także stwierdzenie NSA zawarte w cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2018r., w którym wskazano, że zarzuty strony skarżącej odnoszące się do kwestii zeszytu (dłużników - przyp. WSA w Łodzi) okazały się niezasadne. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że niezasadnie przyznano prywatnemu zeszytowi cechy zastrzeżone dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych oraz szczególną moc dowodową i domniemanie prawidłowości jego zapisów. Organy nie uznały tego zeszytu za księgę podatkową, lecz wywiodły, a wywód ten znajduje oparcie w należycie przeprowadzonej ocenie dowodów, że jest on podstawowym dowodem w sprawie i zasługuje, by oprzeć na nim ustalenia faktyczne w sprawie.

Wystarczy w tym miejscu podnieść, że sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie w wyroku WSA z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 110/16 i zaakceptowaną przez Sąd II instancji. W myśl owej zaakceptowanej argumentacji "należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, F czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego" (vide cytowany wyrok WSA s. 11-12).

Akceptacja powyższych wywodów niezakwestionowanych przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2018r. oznacza, że ustalenia organów I i II instancji, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. "zeszytu dłużników" zawierającego dane dotyczące nabyć węgla i nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od skarżącego. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele ss. 5-8 i 15-17 decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Również z powyższych względów trafnie organy podatkowe przyjęły, że 56 pozycji zeszytu dłużników dotyczących nabycia przez skarżącego nawozów, łącznie 767,35 ton, podobnie jak 73 pozycje nabyć węgla o łącznej wadze 1848,34 ton nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT.

W powyższym stanie rzeczy, uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi.

I tak w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej zważyć należy co następuje.

Paragony te, złożone do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K., udziałowca spółki B. i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami świadka J. K. oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły, że jeśli chodzi o część nawozów, to jest wapno, potafoska, unifoska, saletra, superfosfat granulowany, salmag i tarnogran, to ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" tj. składu w B., stanowiącego własność skarżącego świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonych paragonów fiskalnych. Z kolei odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w zeszycie dłużników wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka J. K. co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach.

Po pierwsze, powyższe okoliczności ujawnione przez organ I instancji świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych i trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J. K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym.

Po wtóre, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki B. i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji (s. 19-20), wobec czego należy uznać ja za uprawnioną.

Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki B. na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S. J., właściciela PHU C. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozy do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. W tym przypadku potwierdzeniem stanowiska organu jest przykładowe porównanie cen (ss. 25-26 decyzji I instancji).

W powyższych okolicznościach uznać należy, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego.

Z kwestią paragonów fiskalnych nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce B. i S. J. prowadzącemu PHU C.

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Zważyć przy tym należy, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przywiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B.. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K., iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazyny skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych.

Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu.

Oceniając zeznania i oświadczenia świadka S. J. organy dostrzegły ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (siedziby składu należącego do skarżącego – przyp. WSA) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań.

W zakresie obrotu węglem podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą tabeli ss. 14-16. Wynika z nich, że 73 pozycje z zeszytu dłużników w łącznej wadze 1848,34 ton węgla nie znajdują pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT. Twierdzenie strony skarżącej, iż świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych dokumentowane paragonami fiskalnymi zostało obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest notoryjne i dozwolone, lecz nie pozwala na identyfikację transakcji. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, winna była przedstawić inne dowody pozwalające wskazać konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty kod używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę.

Kolejnym istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który w dniu 5 lutego 2013r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie do siedziby firmy, to jest do miejscowości B.. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania.

W odniesieniu do zakupu węgla pochodzącego od H Sp. z o.o. zauważyć należy, że w związku z brakiem faktury dokumentującej tę transakcję organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że nabywcą tego towaru była strona skarżąca. Organ odniósł się do powyższej kwestii na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji. Gdyby, jak chce tego strona skarżąca, zapisy miały dotyczyć usługi transportowej wykonywanej na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, to czynność taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, a tej nie przedstawiono. Stąd też organy miały prawo przyjąć, że nabywcą tej partii węgla od H Sp. z o.o. był skarżący, który odsprzedał towar W. W., prowadzącemu firmę PHU E.

Odnosząc się do treści skargi w zakresie zawężonym, o czym była mowa wyżej, stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 22 ust. 1 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe określenie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Regułą w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz dokumentów zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem zasad ogólnych wynikających z regulacji art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie analizowanego roku podatkowego w firmie skarżącego - PPHU A jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce B. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2010 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH C i I sp. z o.o.

W ocenie Sądu także, węgiel odbierany z oddziałów F na zlecenie firm: FHU E, J Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego w 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji korzystając z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. organ dokonał jego wyliczenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci skrupulatnie prowadzonego przez stronę "zeszytu dłużników, do którego wpisywano przyjęcia towarów (węgla i nawozów), a także protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego i informacji uzyskanych od tych podmiotów (F SA oraz G SA). Odnośnie natomiast przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, organy podatkowe oszacowały ten przychód.

W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 O.p. Zgodnie z art. 23 § 2 punkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zatem, z podanych wyżej przyczyn, dowód w postaci "zeszytu dłużników" stanowił kompletne uzupełnienie danych, które winny znajdować się w księgach podatkowych i pozwolić na ustalenie podstawy opodatkowania, to nie popełniły błędu i nie przekroczyły granic cytowanego przepisu organy podatkowe wykorzystując ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. nadając mu szczególna moc. Szczególna moc przedmiotowego zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., lecz stąd, że jak wyżej wskazano, jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Owa wartość dotyczy nie tylko wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie, ale także ich mocy dowodowej, o której była mowa wyżej. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 O.p. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie wywiodły zasadnie, że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego.

Zdaniem sądu I instancji, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się bowiem w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym przez organy podstaw do kwestionowania zasady zaufania. Okoliczność, że wnioski organów wysnute na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie oznacza, że naruszają zaufania do organów administracji. Z kolei okoliczność, że organ uznał za wiarygodne i godne uwzględnienia dowody niekorzystne dla skarżącego nie świadczy braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz o należytej ocenie zebranych w sprawie dowodów.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą nielegalności wyjednania dowodu w postaci "zeszytu dłużników", którego zgodność z prawem została, jak wyżej wskazano, przesądzona w trybie art. 190 P.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe.

Reasumując, sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączników do pisma z dnia 11 stycznia 2018 r. podnieść należy, że podlegał oddaleniu z uwagi na jego obszerność i fakt, że w swej istocie zmierzał do zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co czyni go niedopuszczalnym.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.

E.B.