Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1144/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 21 ust.1 pkt 32
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 624/10 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., I SA/Lu 624/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2007 roku.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 5.675 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2007 roku. Organ uznał, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowanego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka argumentowała, że wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. uzasadnia pogląd, iż istotą przedmiotowej ulgi jest przeznaczenie w określonym czasie przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, poprzez bezpośrednie wydatkowanie tego przychodu na zakup mieszkania, budowę domu, i taka sytuacja ma miejsce w przypadku spłaty kredytu refinansowego, jeżeli kredyt ten refinansował wcześniej zaciągnięty kredyt na budowę domu jednorodzinnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w toku postępowania odwoławczego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia 15 marca 2010 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w kwocie 14.628 zł. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ww. ustawy jest fakt wydatkowania tego przychodu na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe którymi m.in. są: nabycie na terytorium RP gruntu albo prawa wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a. Zdaniem organu, katalog wydatków na cele mieszkaniowe skutkujących zwolnieniem z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości jest wyczerpujący. W ocenie organu zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie – a zatem również na spłatę kredytu refinansowanego, tj. zaciągniętego na spłatę innego kredytu, choćby ten zaciągnięty był na cele mieszkaniowe.

Rozpoznając ponownie sprawę na skutek odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 marca 2010 r W uzasadnieniu wskazał, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię gramatyczną. Organ odwoławczy podkreślił, iż gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki) , zaciągniętego wyłącznie na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., którymi są: nabycie budynku mieszkalnego, jego części, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego, lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. W uregulowaniu tym ustawodawca nie przewidział przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w sprawie niniejszej) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z literalnego brzmienia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy, w związku z czym brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki, nieujęte w tym wyliczeniu.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. podatniczka wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. poprzez błędną wykładnię i w oparciu o ten zarzut wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że celem kredytu zaciągniętego w Banku w maju 2005 roku było w całości sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego. Okoliczność, iż część środków została przelana na rachunek Banku nie przekreśla faktycznego charakteru tego kredytu. Spłacony bowiem w ten sposób kredyt w - był kredytem finansującym cele mieszkaniowe, to jest budowę domu jednorodzinnego. Faktycznym celem całego kredytu zaciągniętego w Banku, mającego charakter typowego kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe, było sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego. Fakt przesunięcia przez podatnika kredytu mieszkaniowego do innego banku, czy to w formie kredytu refinansowego, czy też konsolidacyjnego, nie zmienia charakteru tego kredytu. Nadal jest on kredytem zaciągniętym na określone cele mieszkaniowe. Najistotniejszym jest, aby pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości sfinansowały określony cel mieszkaniowy, co w sprawie niniejszej miało miejsce. Nie można bowiem, w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy, posłużyć się tylko jego wykładnią gramatyczną, z całkowitym pominięciem celu i funkcji tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za prawidłową uznał wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe w ustalonym bezspornym stanie faktycznym sprawy.

WSA podzielił pogląd organów podatkowych, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe – jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania – musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Muszą to być cele wymienione w lit a ww. przepisu. Nie było w nim uregulowane przeznaczenie kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 649/08, II FSK 650/08) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Sąd I instancji podkreślił, że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy zwolnienia od podatku. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że władza ustawodawcza ma daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (między innymi wyroki TK: z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. K 12/98, OTK 1998, nr 6, poz. 98 i z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. K 27/98, OTK 1999, nr 1, poz. 1). Jeszcze swobodniej może ustawodawca decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, gdyż o ich przedmiocie nie decydują przesłanki prawne, lecz ekonomiczne i społeczne. Dlatego można mówić o daleko idącej swobodzie w ustanawianiu zwolnień od podatków, jeżeli zwolnienia te mają charakter wyjątków od zasady powszechności obciążeń podatkowych, są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, znajdującymi uzasadnienie w wartościach chronionych konstytucyjnie.

W tym zaś kontekście WSA wskazał, że na mocy art. 1 pkt. 11 lit c ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do art. 21 ustawy dodany został ust. 25, obowiązujący od 1 stycznia 2009r. a odnoszący się do transakcji, w których jednocześnie nabycie i zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego do nieruchomości nastąpiło po dniu 31 grudnia 2008r., zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki na spłatę kredytu refinansowego. Jest to więc przepis, z woli ustawodawcy, rozszerzający dotychczas istniejącą ulgę.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.; w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. i powtórzyła argumentację odwołującą się do konieczności stosowania celowościowej wykładni przywołanego przepisu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, które stosując wyłącznie wykładnię gramatyczną, uznały, że kwota podatku przeznaczona na spłatę tzw. kredytu konsolidacyjnego (zaciągniętego w Banku), w części jaka odpowiada spłacie wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego na cele budowlane (w Banku), nie może zostać uznana za wydatkowaną na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej celem kredytu zaciągniętego w Banku w maju 2005 r. było w całości sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego, a fakt że część środków tego kredytu została przelana na rachunek Banku, nie przekreśla faktycznego charakteru tego kredytu. Skarżąca uważa, że przeciwny pogląd trudno pogodzić z celem zwolnienia podatkowego przewidzianego w analizowanym przepisie. W jej ocenie błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia jest fakt, iż kredyt zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe, ponieważ właśnie ta okoliczność decyduje, że cel przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. został w pełni osiągnięty. Strona uważa, że w rozpatrywanej sprawie istniała potrzeba odstąpienia od wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., na rzecz jego wykładni celowościowej.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi kasacyjnej, wskazał zarazem na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10, w którym wyrażony został pogląd zbieżny z jej stanowiskiem w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż potwierdzenia nie znalazł sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

W punkcie wyjścia wypada zauważyć, że skarga kasacyjna, w niniejszej sprawie, została oparta na podstawie kasacyjnej określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

Przy bezspornych okolicznościach stanu faktycznego, przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, istota sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku, a którym to kredytem dokonał częściowej spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu w Banku na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W sprawie bezspornym jest, że kredyt refinansowy (nazywany w skardze kasacyjnej konsolidacyjnym) otrzymany przez podatniczkę w Banku posłużył w części (tj. kwota 127.236,87 zł.) sfinansowaniu spłaty kredytu zaciągniętego uprzednio w Banku na cele mieszkaniowe.

Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności, stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego czy też konsolidacyjnego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006?"

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle zbieżnych okoliczności faktycznych stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), nie aprobując zarazem poglądu podniesionego w przywołanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10.

Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

- jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

- czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a - c u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym – jak już zaznaczono – od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c).

Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także – co istotniejsze – czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przytoczonych po części w pierwszym fragmencie niniejszego uzasadnienia), gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA dostrzega wprawdzie konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, to jednak w konkretnych sytuacjach (w tym związanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie można wykluczyć możliwości posłużenia się innym rodzajem wykładni, co należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, nie dających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za godny zauważenia oraz znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność ma miejsce w praktyce często, ale nie prowadzi zwykle do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza, jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych, [...], można mówić wówczas, gdy, po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni oraz po drugie, gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty.

Naczelny Sąd Administracyjny jest jednakże zdania, że wskazane wyżej szczególne racje, przemawiające za nadaniem badanej normie prawnej w istocie interpretacji rozszerzającej, nie występują w rozpatrywanej sprawie. W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stwierdzić należy, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatniczki, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego z prezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać jednakże wypada, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej.

Poglądu zaprezentowanego w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie usprawiedliwiają także zachodzące w Polsce (zwłaszcza w pierwszym dziesięcioleciu XXI w.) zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków (szerzej na ten temat: M.A. Olszak: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredytów hipotecznych w Niemczech i w Polsce, Materiały i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, z. nr 182, Warszawa grudzień 2004). Przede wszystkim kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych istniał i stosowany był przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej.

Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno także dostrzec brak racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006), wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym – co wcześniej podniesiono – regulacja objęta lit. a stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004-2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b i c rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a -c na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c)[...].

Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 (dostępny w bazie orzeczniczej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenia ma jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26 b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r.

Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami podniesionymi w ww. wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, że w uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26 b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo z 2009 r., nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo z 2010 r., nr 4, s. 42-51). Brak jest zatem podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 października 2011 r., II FSK 684/10 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W konsekwencji uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.