Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2020/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 art. 121 art. 122 art. 180 art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "DUKS" lub "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] stycznia 2016 r., określającą J. s.c. . (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2008 r. oraz lipiec - grudzień 2008 r.

DIS w uzasadnieniu decyzji odniósł się m.in. do kwestii wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2008 r. i lipiec - listopad 2008 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. DIS wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2015 r., wynika, iż zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...]. Zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2013 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. Zatem w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca orzekanie w przedmiocie zobowiązań Spółki.

DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Skarżącą faktury, wystawione przez P. sp. z o. o. i G. sp. z o.o., tytułem dostawy oleju napędowego, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem DIS zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez firmy P. i G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W toku postępowania Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że A. sp. z o. o. była jedynym wystawcą faktur VAT na rzecz P. Sp. z o. o., czyli podmiotu wystawiającego faktury Skarżącej. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem zarówno M. K. - członek zarządu A. Sp. z o.o., K. U. - prezes zarządu P., jak i A. G. - prezes zarządu G. sp. z .o.o., pełnili role tzw. "słupów", tj. osób, na które zarejestrowano te podmioty, stanowiące kolejne ogniwa w łańcuchu firm, które miały legalizować fikcyjne faktury VAT.

DIS uznał, że stwierdzone nieprawidłowości wynikają jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m. in.: z zakwestionowanych faktur, dokumentów źródłowych udostępnionych przez Spółkę, dokumentów ze śledztwa Nr [...], dowodów pozyskanych z biura rachunkowego, zeznań świadków i podejrzanych, tj. M. K., A. G., D. P., P. S., F. S., S. K., A. G., A. T., opinii biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych nr [...], dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego D. P., zeznań świadka i podejrzanego A. G., aktu oskarżenia wydanego przez Prokuraturę Okręgową W., protokołu rozprawy głównej, sygn. akt [...], z dnia [...] września 2011 r., wyroku Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...].

DIS podniósł, że z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. wynika, iż ww. organ nie mógł przeprowadzić kontroli w P. Sp. z o.o., gdyż, jak ustalono, spółka P. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem ([...], W.). Spółka P. wynajmowała lokal pod tym adresem od Federacji Związków Zawodowych Pracowników Gospodarki Komunalnej i Terenowej w Polsce. Zgodnie z pismem tej Federacji z 19 sierpnia 2011 r., P. Sp. z o.o. wynajmowała lokal nr 404 od dnia 16 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. na podstawie umowy z [...] stycznia 2007 r., natomiast po podpisaniu drugiej umowy najmu z dnia [...] czerwca 2008 r. na czas od 1 czerwca 2008 r. do 31 października 2008 r., P. Sp. z o.o. nie przebywała w budynku przy [...]. Ponadto ustalono, że P. Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu i innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym poza zakupioną w dniu 18 maja 2007 r. naczepą - cysterną. DIS podkreślił, że sama naczepa bez podłączenia do niej ciągnika siodłowego nie jest w stanie się przemieszczać, więc nie może wykonywać funkcji przewozu paliw. Ponadto ustalono, że cysterna była uszkodzona i wymagała naprawy, P. Sp. z o.o. do października 2008 r. nie zawierała umów leasingu i najmu na środki transportu oraz na inne urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Spółka ta nie zatrudniała też pracowników. Ponadto F. S. na podstawie zachowanych na nośnikach pamięci danych za okres do 30 września 2008 r. przekazała m. in. wydruki konta analitycznego rozrachunkowego A. Sp. z o.o. oraz wydruki ewidencji zakupów P. Sp. z o.o. za 2008 r. Z przekazanej ewidencji wynika, że jedynym dostawcą towarów do P. Sp. z o. o. była A. Sp. z o.o. Przy piśmie z dnia 22 czerwca 2012 r. przekazano również wydruk konta rozrachunkowego, na którym zostały ujęte faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o. o. na rzecz Spółki. Z analizy przedmiotowego konta wynika, że płatności pomiędzy podmiotami we wszystkich przypadkach nastąpiły w formie gotówkowej.

Z uwagi na powyższe ustalenia, z których wynika, że A. sp. z o.o. była jedynym wystawcą faktur VAT na rzecz P. Sp. z o.o., czyli podmiotu wystawiającego faktury Skarżącej, do akt postępowania jako dowód w sprawie zostały włączone dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz materiały pochodzące z akt postępowania kontrolnego nr [...], przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczące firmy A. Sp. z o.o. Ustalenia zawarte we włączonych do akt protokołach przesłuchań M. K., D. P., A. G., T. S., J. P., pozwoliły, według Dyrektora Izby Skarbowej, na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o., a P. Sp. z o.o.

DIS podkreślił, że z przesłuchania D. P. z dnia [...] stycznia 2011 r. wynika, że na zlecenie różnych firm zajmował się wystawianiem faktur, natomiast zbieraniem zleceń zajmował się A. G. D. P. wymienił spółkę P. pośród podmiotów, na które wystawiano puste faktury. Z włączonego zaś do akt sprawy wyciągu z opinii biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, K. Z., dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego D. P., wynika m.in., że na dysku tego komputera ujawniono plik "kontrahenci.csv", zawierający dane klientów, którym D. P. wystawiał faktury VAT w imieniu A. Sp. z o.o.

Ponadto DIS, przywołując treść przesłuchań A. G., T. S., wskazał, że wynika nich, iż spółka A. Sp. z o.o. tylko formalnie zajmowała się sprzedażą paliw. Faktycznie jednak A. Sp. z o.o. nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, a jedynie z tej firmy były "produkowane" puste faktury VAT sprzedaży paliwa. Osobą formalnie widniejącą jako prezes zarządu i jedynym wspólnikiem A. Sp. z o.o. był M. K., który zeznał, iż nie prowadził tej firmy. Do założenia ww. spółki został namówiony przez osoby trzecie, tj. A. G. i D. P. Wymienione osoby wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. W zeznaniach M. K. zaprzeczył, aby rejestrował działalność gospodarczą spółki A. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Nie podpisywał żadnych dokumentów spółki A., nie posiadał żadnych pieczątek firmowych tej spółki, ani nie widział takich pieczątek. Nic nie wie o sposobie prowadzenia rachunkowości tej spółki.

Organ wskazał na zeznania W. S. – wspólnika Skarżącej. Wynikało z nich, że nie znał on prezesa zarządu P., K. U., zawsze rozmawiał z P. S. Świadek zeznał, że Spółka nie podpisywała umów na dostawę paliw z P., a gotówkową formę płatności zaproponował P. S., i to on również dostarczał okazane faktury VAT i dokumenty KP. Z zeznań tych wynikało, według Organu, że P. S. przekazał Skarżącej ustnie informację, że olej napędowy pochodził z P. G. i z bazy O. w E.

DIS podkreślił, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że dostawy oleju napędowego przez P. na rzecz Spółki nie miały miejsca. Jak wykazano, według ewidencji księgowej P. Sp. z o.o. w 2008 r. jedynym dostawcą oleju napędowego była A. Sp. z o. o. Podmiot ten był "słupem" wystawiającym puste faktury, nie uczestniczącym w rzeczywistości w dostawie towarów, w tym i przedmiotowego oleju napędowego. M. K. nie znał spółki P. i nie dokonywał dla niej sprzedaży oleju napędowego. W związku z powyższym P. nie mogła dokonać sprzedaży dla Spółki oleju napędowego zakupionego od A. Sp. z o. o. Ponadto spółka P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, nie posiadała własnych środków transportu i nie dzierżawiła ich, nie posiadała też urządzeń służących w obrocie paliwem płynnym, nie figurowała pod wskazanym adresem, nie składała deklaracji podatkowych. W łańcuchu podmiotów, legalizujących fikcyjne faktury VAT spółka P. pełniła rolę podobną do A. sp. z o.o. Z notatki CBŚ z dnia [...] grudnia 2009 r. wynika ponadto, że noty korygujące do faktur firmy P. wystawiano nawet po śmierci K. U.

W cenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało również, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają dostaw oleju napędowego pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Dowodami o kluczowym charakterze, potwierdzającymi powyższą konkluzję, były, według DIS, m.in.: protokół przesłuchania G. K. z [...] października 2010 r., protokół przesłuchania podejrzanego A. G. z dnia [...] kwietnia 2009 r., protokół przesłuchania świadka A. G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. i z [...] lutego 2011 r., protokół przesłuchania świadka P. G. z dnia [...] marca 2011 r., protokół przesłuchania P. G. w charakterze strony z dnia [...] lipca 2011 r., notatka urzędowa podinspektora CBŚ KGP z dnia [...] grudnia 2009 r., postanowienie prokuratora z Prokuratury Rejonowej W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów A. G., akt oskarżenia przeciwko A. G. Z akt sprawy wynika, że G. Sp. z o. o. została utworzona przez jedynego wspólnika, G. K. Spółka miała koncesję na obrót paliwami, lecz do momentu sprzedaży nie prowadziła żadnej działalności. G. K. sprzedał spółkę [...] października 2008 r. A. G. M. G. zeznał, że nie prowadził tej działalności, nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nie zatrudniał nikogo, nie miał dostępu do dokumentów tej firmy, nie pamiętał nawet dokładnej jej nazwy. Z protokołu przesłuchania świadka P. G. z dnia [...] marca 2011 r. wynikało, że P. G. kupił Spółkę G., gdyż potrzebował spółki z koncesją na obrót paliwami.

DIS wskazał, że do akt sprawy włączono protokół rozprawy głównej, sygn. akt [...], z dnia [...] września 2011 r., Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział K., oraz wyrok tego Sądu z dnia [...] września 2011 r. Z protokołu rozprawy wynikało, że A. G. przyznał się w całości do zarzucanych mu czynów. Z włączonego ww. wyroku wynikało natomiast, że Sąd uznał A. G. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym m.in. przestępstwa polegającego na pomocy P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w okresie od 9 października 2008 r. do 22 kwietnia 2009 r. poprzez nabycie udziałów w spółce G. i pełnienie funkcji prezesa zarządu, nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że firma T., W., na podstawie umowy podnajmu z dnia [...] lipca 2008 r. świadczyła na rzecz G. usługę wirtualnego biura, tj. wynajęcia adresu w W. przy ul. [...] do celów rejestracyjnych oraz obsługi korespondencji. Jak wynika z pisma firmy T. z dnia 1 kwietnia 2015 r., nikt z firmy G. nie użytkował biura przy ul. [...] w W. oraz sprzętów biurowych, a także nie przechowywał tam żadnej dokumentacji.

Zdaniem DIS zebrane dowody jednoznacznie świadczą, że G. Sp. z o.o., po jej nabyciu przez A. G., była jedynie słupem wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. A. G. nie prowadził bowiem żadnej działalności gospodarczej, nie zawierał transakcji handlowych, nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do zawierania w ich imieniu transakcji handlowych. A zatem faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

DIS, odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa" lub "ustawa o VAT"), wskazał, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktury, na których jako sprzedawcy oleju napędowego figurują P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., a jako nabywca Skarżąca, nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Ujawnione w toku postępowania kontrolnego faktury nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia przedmiotowego oleju napędowego, nie zostały wystawione przez podmioty na nich wskazane. Faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako dowody fikcyjne, poprzez które wprowadzano do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Spółka, mimo, że otrzymywała dokumenty w postaci faktur VAT i dowody zapłaty gotówkowej, na których jako sprzedawcy figurowały ww. podmioty, nie wskazała rzeczywistego źródła pochodzenia tego paliwa. Fakty te mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż kontrolujący nie wykazali, ile wynosiły ceny hurtowe paliwa w okresie 2008 r. oraz nie przeprowadzili żadnej analizy porównawczej, Organ odwoławczy zauważył, iż przeprowadzenie jakiejkolwiek analizy porównawczej cen jest możliwe w przypadku stwierdzenia, iż porównywane towary są jednorodne i posiadają identyczne cechy fizyczne co do składu i norm jakościowych. W niniejszej sprawie Organ pierwszej instancji podjął próby ustalenia jakości i norm jakościowych paliwa nabywanego przez Spółkę w cenie niższej za litr o 30 groszy od cen na stacjach benzynowych. W trakcie przesłuchania W. S. w dniu [...] sierpnia 2012 r. zapytany o fakt otrzymywania świadectw jakości paliwa przy dostawach firmowanych fakturami wystawionymi przez P. (w 2008 roku 14 faktur VAT) oraz przez G. (w 2008 roku 5 faktur VAT) odpowiedział (odnośnie faktur wystawionych przez P.): "...raz czy dwa otrzymaliśmy takie świadectwo ale nie mogę ich w chwili obecnej odnaleźć", a także (odnośnie faktur wystawionych przez G.): "raczej nie". Okazana w toku przesłuchania przez W. S. kserokopia decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] kwietnia 2007 r. sama w sobie nie jest koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Jest to decyzja, która zmienia decyzję wydaną przez Prezesa URE w sprawie udzielenia dla P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2006 r. do 2016 r. W momencie wydania przedmiotowej decyzji, tj. [...] października 2006 r., K. U. nie był właścicielem P., a siedziba mieściła się w W. Numer pierwotnie otrzymanej koncesji przez P. został w trzech miejscach zamazany, wszędzie tam, gdzie się na niego powołano w treści przedmiotowej decyzji, co uniemożliwiało odczytanie i zidentyfikowanie pierwotnej decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Również przedłożona przez Skarżącą dokumentacja księgowa nie zawierała żadnych certyfikatów jakościowych potwierdzających, że dostarczanym towarem był faktycznie olej napędowy, spełniający normy jakościowe określone w przepisach. W celu dokładnego wyjaśnienia podnoszonej przez Skarżącą kwestii, pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. zwrócono się do Spółki z prośbą o przekazanie posiadanych certyfikatów jakości paliwa z lat 2007 - 2008, jednak Skarżąca, mimo wezwania, nie okazała żądanych dokumentów. Ponadto z aktu oskarżenia z dnia [...] marca 2010 r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową W., w którym jednym z oskarżonych był P. S. (jak wynika z akt sprawy - podający się za przedstawiciela P. i G.), wynika, iż był on zamieszany w proceder odbarwiania oleju napędowego i handel odbarwionym olejem opałowym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem DIS, dokonanie analizy porównawczej cen oleju napędowego obowiązujących na stacjach benzynowych w 2008 roku z cenami zawartymi na fakturach VAT wystawionych przez P. i G. jest bezprzedmiotowe ze względu na fakt, iż mimo wezwań i pytań Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że towar oferowany przez P. S. spełniał normy jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2005 r. Nr 216, poz. 1825).

DIS nie dał wiary twierdzeniu Skarżącej, iż nie była świadoma, że podmioty, które posiadają koncesje i rzeczywiście dostarczały jej paliwo, mogą uczestniczyć w procederze przestępczym, tym bardziej, że wspólnicy Spółki nie mieli jakościowych zastrzeżeń do paliwa. W ocenie Organu odwoławczego fakt zakupu paliwa za cenę o 30 groszy niższą od cen rynkowych, która to cena zawierała również koszty transportu przedmiotowego paliwa, co czyni cenę za litr jeszcze niższą, powinna tym bardziej wzbudzić czujność osoby zawodowo prowadzącej działalność gospodarczą i skłonić do sprawdzenia, czy kontrahent działa zgodnie z prawem. W sytuacji, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

DIS nie dał wiary, że Spółka mogła powierzyć tak odpowiedzialne i generujące znaczne środki pieniężne przedsięwzięcie wymagające odpowiedniego zaplecza logistycznego niezweryfikowanemu podmiotowi. Jak zeznał W. S. nie poznał on prezesa P. oraz G., a jedyna osobą kontaktową był P. S.

DIS wyjaśnił, że O. Sp. z o. o. w P., pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r., poinformował, iż P. S w latach 2007 - 2008 odbierał paliwo z Bazy Paliw nr [...] w E. od składujących tam podmiotów P. S.A., G. S.A. i J. S.A., jednak żadnym odbiorcą ani zleceniodawcą nie były podmioty P. czy G. Ponadto z pisma P. S.A. z dnia 13 maja 2015 r. (do którego należał terminal w M.) wynika, że podmioty P. i G. nie były w latach 2007 - 2008 kontrahentami P. S.A. i nie dokonywały zakupu paliw w latach 2007 - 2008.

DIS zauważył ponadto, iż pomimo wezwań P. S. nie przedłożył dokumentów potwierdzających świadczenie usług transportu paliwa na rzecz P. i G., a także transportu oleju napędowego do Skarżącej, tj. faktur sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, umów z tymi podmiotami, zleceń na przewóz oleju napędowego, dowodów zapłaty za faktury, listów transportowych, dowodów WZ i atestów jakości.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Skarżąca zarzuciła decyzji DIS naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1. i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur VAT, pomimo niewykazania Skarżącej posiadania wiedzy, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez przywołanie błędnej podstawy prawnej, tj. uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane wbrew ustaleniom faktów, z których wynika, że zarówno dostawy paliwa miały miejsce, jak i podmioty ich dokonujące funkcjonowały w rzeczywistym obrocie paliwami,

- art. 121 i 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretację wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącej, przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jej korzyść.

Skarżąca wniosła min. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu załączonego do skargi na okoliczność stwierdzenia, iż cena paliwa nabywanego przez Skarżącą nie odbiegała od cen rynkowych.

Zdaniem Skarżącej P. i G. faktycznie prowadziły działalność gospodarcza i nie są tzw. "słupami". Niezasadne jest traktowanie jako okoliczności obciążającej nieznacznie niższej kwoty za litr paliwa (30 groszy), ponieważ nie jest to różnica dająca podstawę do przyjęcia, że dochodzi do jakiegokolwiek nadużycia prawa. Ponadto, w ocenie Skarżącej, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie brak pisemnej umowy na dostarczenie paliwa, ponieważ przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują takiego obowiązku. Skarżąca wskazała, że paliwo zamawiane było telefonicznie u P. S., a dostawy były potwierdzane fakturami i dokumentami KP.

W ocenie Skarżącej zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku VAT bez obiektywnego wykazania istnienia przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z obszernego materiału dowodowego niniejszej sprawy, uzupełnionego po wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2716/13 (w wyroku tym Sąd zlecił dokonanie dodatkowych czynności dowodowych), wynikają niewątpliwie następujące okoliczności faktyczne:

1. Spółka A. Sp. z o.o. była jedynym podmiotem, który wystawiał faktury nabycia paliwa na rzecz P. Sp. z o. o., zatem tylko ona mogła być ewentualnym dostawcą paliwa do P. Nie mogła jednak faktycznie dostarczyć żadnego paliwa na rzecz P., gdyż A. nie prowadziła sprzedaży paliwa, nigdy takim paliwem nie dysponowała, w czasie, kiedy funkcję prezesa zarządu pełnił M. K., zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, nie miała dla prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej odpowiednich warunków technicznych, nie zatrudniała pracowników, zaś założenie i działalność tej spółki wykluczały potraktowanie tego podmiotu jako rzeczywistego przedsiębiorcy. A.G. wyjaśnił w dniu 19 września 2011 r., że M. K. był jedynie figurantem, zaś sam A. G. wraz z D. P. zajmowali się wystawianiem pustych faktur na rzecz wielu firm, co zlecał im P. C. Tak samo istotę "działalności gospodarczej" spółki A. wyjaśnił D. P. (wyjaśnienia z [...] stycznia 2011 r.), a w końcu zbieżne z tymi wyjaśnieniami jest stanowisko M. K. (przesłuchanie z [...] marca 2012 r.), który podał, że do objęcia funkcji członka zarządu A. (czysto formalnej) nakłonili go A. G. o D. P. Gdyby przyjąć, że mimo tego A. sprzedawała paliwo do P., to powstaje podstawowe pytanie, skąd ta spółka dysponowała paliwem;

2. Spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, w ramach której mogłaby dostarczyć paliwo do Skarżącej. Spółka ta nie posiadała środków technicznych do przewozu paliwa. Zakupiona w 2007 r. cysterna była popsuta, nie podlegała więc nawet amortyzacji, P. nie dysponowała ciągnikami siodłowymi do transportu paliwa, zbiornikami, nie zatrudniała pracowników, nie nabywała usług transportowych (w tym od P. S. z P.), "transakcje" pomiędzy tą spółką, a A., miały się odbywać tylko gotówkowo, a księgowa P. (F. S.) nic nie wiedziała o usługach transportowych nabywanych rzekomo od P., nic jej nie mówiło nazwisko P. S.;

3. P. S. nie mógł bywać w siedzibie P. w W., gdyż w czasie, kiedy deklarowane wizyty miały się odbywać (w celu odbioru faktur, dostarczania gotówki), P. w ogóle nie miała żadnej umowy najmu lokalu ujawnionego w KRS jako siedziba, i nikt z tej spółki tam nie przebywał. O niewiarygodności P. S. świadczy nie tyle okoliczność, że jako podejrzany odmawiał wyjaśnień co do wielu istotnych faktów niniejszej sprawy, ale to, że jego relacje pozostają w sprzeczności z zeznaniami osób niezaangażowanych w deklarowany obrót paliwem (np. wskazana F. S.) i z innymi dowodami (wyjaśnieniami wynajmującego lokal w W.);

4. G. Sp. z o. o. powstała i funkcjonowała w sposób analogiczny, co A. Charakter działalności G. najlepiej opisuje wyjaśnienie M. G. (nominalnie prezesa zarządu), który w dniu [...] kwietnia 2009 r. podał, że osoby, których nie zna, "zrobiły z niego prezesa firmy". Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi dla obrotu paliwem, zaś osoba P. Ś. była mu znana tylko z aktu oskarżenia;

5. P. S., wbrew jego zeznaniom, nie mógł też bywać w siedzibie spółki G., gdyż tą siedzibą było tzw. wirtualne biuro, na obsługę którego zresztą podmiot wynajmujący adresy takiego biura wypowiedział umowę z powodu nieregulowania opłaty za udostępnienie adresu. Z materiałów postępowania karnego wynika, że G. miała tyle wspólnego z obrotem paliwami, że faktycznie zaangażowane w tę spółkę osoby zajmowały się odbarwianiem oleju opałowego, wprowadzaniem go do sprzedaży jako napędowy i wystawianiem pustych faktur. G. nie mogła więc sprzedać legalnego paliwa (rzeczywistego oleju napędowego) do Spółki;

6. O ile P. S. relacjonował rzeczywisty obrót olejem napędowym i jego transport do Skarżącej, to wypada zauważyć oczywiste sprzeczności w jego relacji, które podważają wiarygodność tej osoby. Przykładowo, przesłuchany w dniu [...] marca 2012 r. podał, że firmy J. nie pamięta, "może zna", choć przesłuchany trzy lata później, w wykonaniu wspomnianego wyżej wyroku tutejszego Sądu, zeznał już, że przywoził paliwo do Spółki. Zdziwienie musi więc budzić fakt, że transportu paliwa do Spółki nie pamiętał w roku 2012, ale przypomniał go sobie w roku 2015. Ponowić należy uwagę, że nie zasługuje na wiarę także ta jego relacja, kiedy podawał, że w 2008 r. jeździł do biura P. w W. w celu odbioru faktur dla Skarżącej oraz rozliczania się. Sam zresztą nie pamiętał dokładnie, z kim tam się rozliczał. Nie przedstawił też żadnych dowodów świadczenia usług transportowych, zaś wezwany do ich przedstawienia odesłał Organy do swojego księgowego, J. Z. Tymczasem osoba ta przekonująco i konkretnie wyjaśniła, że w 2008 r. odbyła się tylko jedna transakcja P. z P. na kwotę 585, 60 zł, kilka z G., ale płatność ponownie miała nastąpić gotówką;

7. Spółka stosować miała gotówkową formę płatności przy zakupie paliwa od P. i G., ale przecież zakupom z innych źródeł towarzyszyły transakcje bezgotówkowe, poprzez bank. Nie istnieje żadne uzasadnienie dla odstąpienia od formy bezgotówkowej w transakcjach z P. i G., gdyby transakcje te były autentyczne. Przyjąć należy, że ryzyko Spółki rzeczywistego przekazania pieniędzy do P. i G. poprzez przelew bankowy było tak duże, iż Skarżąca nie podjęła tego ryzyka faktycznego przekazania pieniędzy, a zdecydowała się prezentować wersję obrotu gotówkowego;

8. Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na badanie jakości nabywanego rzekomo paliwa, co wytłumaczyć można tylko tym, że albo takich nabyć nie było, albo - o ile zdarzały się – dotyczyły odbarwionego oleju opałowego. Do przedstawienia takich dowodów Spółka była wzywana, ale bezskutecznie, choć przecież wspólnik Skarżącej, W. S., podał, że "raz czy dwa" otrzymał stosowne świadectwo jakości paliwa. Uznać należy, że w istocie Skarżąca nie żądała żadnych świadectw jakości paliwa, zaś odwoływanie się (zresztą dopiero w skardze) do braku takiego obowiązku w ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw uznać należy za spóźnioną próbę wyjaśnienia niezrozumiałej beztroski Skarżącej co do tej podstawowej w obrocie paliwem cechy oleju napędowego, tj. odpowiedniej jego jakości. Wbrew argumentacji skargi – Organy przyjęły, że faktury były puste w sensie najczęstszym, czyli nie towarzyszyły im żadne transakcje, toteż akcentowanie, że Skarżąca, prowadząca rozległą działalność transportową, nigdy nie spotkała się z zarzutem korzystania z odbarwionego oleju opałowego, jest chybione. Uzyskanie tych pustych faktur było podstawowym celem kontaktów z P. i G. "Puste" faktury to nie tylko te, które towarzyszą nabyciu paliwa nielegalnego, ale przede wszystkim te, które wystawiane są bez związku z jakimkolwiek zdarzeniem gospodarczym, nawet tym, które ma za przedmiot olej opałowy imitujący napędowy. Nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego musiało więc spotkać się z reakcją Organów w postaci prawidłowego (wbrew zarzutom skargi) zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy;

9. Spółka M. nie mogła dostarczać paliwa do P., gdyż ustalenia kontroli w tym podmiocie wykluczyły taką ewentualność – spółka M. po prostu nie była dostawcą P. Dostawcą tym miała być tylko spółka A., która zresztą - jak wynika z analizy akt sprawy – de facto także nim nie była;

10. Sąd do pewnego stopnia podziela zastrzeżenia Spółki co do przywiązywania przez Organy nadmiernego znaczenia do różnicy 30 gr na litrze oleju napędowego, jaka pojawiała się w deklarowanym obrocie, względem ceny na stacjach paliw. Otóż Organy rzeczywiście nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego co do możliwych w gospodarce rynkowej różnic w zakresie cen detalicznych i hurtowych paliwa samochodowego. Różnice takie, istotnie – jak wynika z dowodu zawnioskowanego przez Skarżącą, a przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie – mogą sięgać wskazywanych 30 gr. Niemniej szereg innych okoliczności sprawy, w tym te wynikające z osobowych źródeł dowodowych, wskazywało na pozorny charakter działalności spółek P. i G., co wykluczało przyjęcie autentyczności zakwestionowanych faktur. Analogicznie - brak pisemnych umów na dostawę paliwa od tych spółek nie stanowiłby, sam w sobie, wystarczającego dowodu fikcyjności faktur, ale nie był to brak "sam w sobie", lecz kolejny, niezrozumiały przejaw zbyt swobodnego stosunku Spółki do kwestii sformalizowania i udokumentowania obrotu, a przez to zwyczajowego zabezpieczenia swoich interesów, gdyby transakcje były autentyczne;

11. Wykluczyć należało nabywanie paliwa przez P. i G. od O. Sp. z o.o. w P., Grupy L. S.A., P. S.A. oraz J. S.A. – podmioty te zaprzeczyły takim transakcjom. Wykluczona była też sprzedaż paliwa przez P. do stacji S. K., o takiej sprzedaży nie może bynajmniej świadczyć odpowiedź S. K. "Nie pamiętam", jakiej udzielił na pytanie o ewentualne zakupy od P. W kwestii deklarowania obrotu przez P. należy natomiast uznać wniosek wręcz oczywisty, że deklarowanie obrotu albo legitymowanie się przez tę spółkę oraz przez G. deklaracjami podatkowymi ma takie samo znaczenie dla autentyczności transakcji, jak rejestracja w KRS lub dysponowanie numerem NIP;

12. Nie można logicznie twierdzić, że wykonanie połączenia telefonicznego pomiędzy wspólnikiem Skarżącej, a P. S., dowodzi zamówienia paliwa i jego dostarczenia. Jest to bowiem dowód tylko na fakt odbycia rozmowy telefonicznej.

W skardze akcentuje się, że P. i G. były podmiotami "formalnie i legalnie" prowadzącymi działalność gospodarczą. Sąd ponawia więc ocenę Organów, że formalna rejestracja w KRS, numery VAT, NIP, REGON, a nawet koncesje na obrót paliwem, to tylko zewnętrzne, formalne atrybuty przedsiębiorcy. Nie wystarczają one do uznania rzeczywistego zaistnienia dostawy. Tym bardziej nie wystarczają do tego same wystawione faktury.

W skardze obszernie odwołano się też do orzecznictwa Trybunału w Luksemburgu co do pojęcia dobrej wiary podatnika oraz zakresu obowiązków tego podatnika w kwestii weryfikacji swojego kontrahenta. Sąd wskazuje więc, że wspomniane okoliczności wykluczają dobrą wiarę Skarżącej, co zresztą przekreśla jakiekolwiek jej obowiązki weryfikacyjne, gdyż świadomie uczestnicząc w fikcyjnych transakcjach Spółka mogłaby podejmować takie czynności weryfikacyjne chyba tylko po to, aby w razie zakwestionowania przez Organy autentyczności transakcji uprawdopodobnić swoją niewiedzę co do bezprawności działań kontrahentów i wykazać się kupiecką starannością.

Końcowo wskazać należy, że Sądowi z urzędu znane są okoliczności działalności spółek i osób powiązanych z wymienianymi wielokrotnie w niniejszej sprawie A. G., D. P., P. C, M. K., A. G. i innymi. Tutejszy Sąd wielokrotnie już orzekał w sprawach, w których działalność tych osób i utworzonych oraz kierowanych przez nie spółek była przedmiotem szczegółowej analizy faktycznej. Co więcej – takiej oceny dokonywał też wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z ostatnich wyroków NSA (wyrok z 22 lutego 2017 r., I FSK 804/15), Sąd ten zaakcentował, że wobec licznych prawomocnych orzeczeń Sądów administracyjnych, w tym samego NSA (wyroki z 15 stycznia 2015 r., I FSK 2109/13; z 6 lutego 2015 r., I FSK 2112-2113/13; z 27 marca 2015 r., I FSK 453/14; z 28 października 2015 r., I FSK 562/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1696/14; z 21 marca 2016 r., I FSK 1806/14, z 27 stycznia 2017 r., I FSK 858 – 859/15), ze względu na art. 170 P.p.s.a., statuujący zasadę związania sądu prawomocnym wyrokiem w celu zagwarantowania spójności i logiki działania organów państwowych, konieczne jest uwzględnienie tych wielokrotnie wyrażanych przez Sądy ocen w każdej sprawie, w której pojawia się problem fikcyjności faktur paliwowych, wystawionych przez P. Sp. o. o. oraz G. Sp. z o. o. NSA podkreślił, że "...sposób zakładania spółek powiązanych z wymienionymi osobami, okoliczności obejmowania funkcji prezesa, brak jakiejkolwiek wiedzy osób formalnie zarządzających tymi firmami co do sposobu działalności tych firm, czy też sposób działalności tych firm szczegółowo opisane przez Organy (...), świadczyły bez wątpienia o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie tylko pod względem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Ocena w tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ma uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest ona logiczna i przekonywująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.".

Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie wskazuje więc za NSA, iż nie istnieją żadne przesłanki dla przyjęcia poglądu o jakiejkolwiek jakościowej zmianie relacji spółek P. i G. względem Skarżącej. Schemat tych relacji był dokładnie taki sam, polegał na wystawianiu pustych faktur przez fikcyjne spółki, których prezesi nawet nie wiedzieli, że są tymi prezesami, oraz pozorowaniu przed Organami podatkowymi autentyczności transakcji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.