Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 61/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi: K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. P. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] ustalającą podatek od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 476,00 zł za udział w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, położonym we W. przy ul. [...], z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...], [...].

Organ pierwszej instancji ustalając skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r., przyjął do opodatkowania - wykazane w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych - grunty pozostałe, o powierzchni 33,42 m2 oraz pozostałe budynki lub ich części, o powierzchni użytkowej 60,19 m2, znajdujące potwierdzenie w akcie notarialnym z dnia [...] (rep. [...]) i wpisach w księdze wieczystej. Dla ustalenia stawek podatku przyjęto ustalenia uchwały Nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2012 r. poz. 4810) i wyliczono podatek od nieruchomości za 2014 r. od pozostałych gruntów w wysokości 15,04 zł (od powierzchni: 33,42 m2, przy stawce 0,45 zł) a od pozostałych budynków lub ich części w kwocie 461,06 zł (od powierzchni: 60,19 m2 przy stawce 7,66 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona podważyła dopuszczalność odrębnego opodatkowania oznaczonych miejsc postojowych mieszczących się w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym garaż wielostanowiskowy, z prawem do wyłącznego korzystania - Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ powołał niesporną treść przepisów art. 2 ust.1 art. 3 ust.1 i 3, art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Jeżeli z kolei wyodrębniono własność lokali, o czym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

W ocenie Kolegium, dokonując interpretacji przepisu art. 3 ust. 4 u.o.p.l., koniecznym jest - z czym polemizuje strona - zastosowanie wykładni celowościowej, odnoszącej się do istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Posłużenie się wykładnią literalną prowadzi do niedopuszczalnego w demokratycznym państwie prawa wypaczenia założeń i istoty podatku od nieruchomości oraz stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. W konsekwencji, za podatnika podatku od nieruchomości winna być uznana osoba, która faktycznie włada majątkiem. Oznacza to, iż w wypadku, jeśli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. Podatnik nie powinien natomiast płacić podatku od nieruchomości (lub jej części), która nie jest w jego władaniu.

Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. znajdzie zatem zastosowanie w sytuacji, kiedy nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli.

Zdaniem Kolegium, w przypadku garażu wielostanowiskowego, wydzielonego pod względem prawnym jako odrębna od budynku mieszkalnego nieruchomość, stanowiącego współwłasność wielu podmiotów w częściach ułamkowych - z przysługującym wyłącznym prawem do oznaczonych miejsc postojowych, istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W tym przypadku, zachodząca współwłasność w częściach ułamkowych, daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Zdaniem Kolegium, które powołało sie na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt III A/Po 617/12 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., III SA/Wa 3085/08, nie ma żadnych przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela tego konkretnego miejsca.

W ocenie Kolegium, za taką wykładnią analizowanego przepisu i przyjęciem, że właściciel lub posiadacz winien zapłacił podatek od faktycznie posiadanej nieruchomości (części nieruchomości) lub budynku (części budynku), przemawia także regulacja zawarta art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem, że w warunkach wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Postanowienia tego przepisu wskazują wyraźnie na to, że nie było wolą ustawodawcy ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku w przypadku budynków wielomieszkaniowych, w których wyodrębniona jest własność lokali. Ustawodawca wprowadził bowiem odmienną regulację dla takich właśnie przypadków.

W ocenie Kolegium nie bez znaczenia przy rozpoznaniu postawionego zagadnienia prawnego pozostaje również kwestia odnosząca się do potrzeby ochrony interesów podatnika. Już sama powinność ponoszenia ciężarów podatkowych jest niewątpliwie uciążliwa. Wykładnia przepisów prawa winna iść więc w kierunku wykluczającym nadmierną uciążliwość tego obowiązku. Łączne opodatkowanie w jednej decyzji, skierowanej do wszystkich współwłaścicieli całej nieruchomości garażowej, stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych, z wyodrębnionymi miejscami postojowymi, prowadziłaby do sytuacji, że każdy ze współwłaścicieli zobligowany byłby do uregulowania całej wysokości tak ustalonego zobowiązania. Obciążałoby go zobowiązanie zarówno w części przypadającej od posiadanego miejsca postojowego, jak i od pozostałych miejsc postojowych, niebędących w jego władaniu.

Jak dalej wywodził organ, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nabyła udział wynoszący 2/80 części w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, położonym w budynku mieszkalnym we W. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 2.407,70 m2, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] (rep. A nr [...]).Garaż (KW nr [...]) został wyodrębniony z nieruchomości macierzystej, w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu. Z własnością całego garażu łączy się udział wynoszący 240770/1701450 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 9.446 m2 (KW nr [...]).

W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia ze współwłasnością jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego (w budynku są lokale mieszkalne stanowiące własność konkretnych osób), na której znajduje się garaż wraz z miejscami postojowymi i miejsca te mają swoich właścicieli. Istnieje zdaniem Kolegium, możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W wypadku tym występuje generalnie współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Tym samym podatek od nieruchomości winien być ustalony od konkretnego miejsca postojowego (miejsc postojowych), a wydana w tym przedmiocie decyzja - skierowana do właściciela tego konkretnego miejsca (w przedmiotowej sprawie do skarżącej, posiadającej wyłączne prawo do miejsc postojowych nr [...] i [...]).

W skardze - skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji bądź ich uchylenie, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na interpretacji przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w oparciu o wykładnię celowościową – dokonaną w całkowitym oderwaniu od literalnej treści powołanego przepisu oraz przy błędnym zastosowaniu w drodze analogii art. 3 ust. 5 u.p.o.l. która prowadziła do nieuzasadnionego i dowolnego wniosku, że regulacja art. 3 ust. 4 odnosi się wyłącznie do przypadków, w których nie jest możliwe ustalenie zakresu władania nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli, a więc wyłącznie do współwłasności łącznej a nie do współwłasności w częściach ułamkowych, w sytuacji gdy należyta wykładnia powołanego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że do czasu zniesienia współwłasności nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością;

2) z rażącym naruszeniem prawa procesowego (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) skutkującym nieważnością wydanej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem przedmiotowe decyzje, wobec nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l. skierowane zostały do nieprawidłowo ustalonego kręgu adresatów co stanowi o naruszeniu art. 133 § 1 O.p. a w konsekwencji również art. 123 § 1 O.p. oraz art. 165 § 3a O.p.

W uzasadnieniu strona podtrzymała zarzut, że wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była nieprawidłowa i całkowicie dowolna. Oparcie się na wykładni celowościowej miało służyć uproszczeniu procedury w skomplikowanych stanach faktycznych, w których występuje wielu współwłaścicieli. Według skarżącej, do czasu zniesienia współwłasności nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. W sytuacji gdy nie wyodrębniono lokali, a jedynie ustanowiono współwłasność w częściach ułamkowych uznano poza dobitną literą przepisów że w drodze analogii można zastosować formułę o wyodrębnieniu lokali z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) skutkującym nieważnością wydanych decyzji albowiem przedmiotowe decyzje, wobec nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l. skierowane zostały do nieprawidłowo ustalonego kręgu adresatów (stron postępowania), co stanowi o naruszeniu art. 133 § 1 O.p. a w konsekwencji również art. 123 § 1 i art. 165 § 3a O.p.

W związku z tak podniesioną argumentacją – pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. lub alternatywnie o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz wyeliminowanie decyzji I instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W szczególności – Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia najdalej idącego żądania skargi – opartego na wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela względy, jakie zadecydowały o koncepcji opodatkowania przyjętej w zaskarżonej decyzji. Pomimo niejasnej podstawie prawnej decyzji organu I instancji, powołane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisy podatkowe i ich argumentacja, uzasadniają poprawność przyjętego w decyzji stanowiska.

Stanowiska stron są rozbieżne odnośnie dopuszczalności odrębnego opodatkowania oznaczonych miejsc postojowych mieszczących się w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym garaż wielostanowiskowy, z prawem do wyłącznego korzystania. Poza sporem pozostają natomiast przyjęte stawki podatkowe.

Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. Na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zaznaczyła sie rozbieżność w zakresie zasad ustalenia zobowiązania w podatku do nieruchomości od wielostanowiskowych garaży dla osób będących współwłaścicielami takich garaży oraz ich odpowiedzialności za to zobowiązanie.

Pierwsze z prezentowanych przez sądy administracyjne stanowisk sprowadza się do przyjęcia, że lokal garażowy stanowiący współwłasność ułamkową wielu osób należy uznać za odrębny od lokali mieszkalnych przedmiot opodatkowania i tym samym nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności lokalu garażowego (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1559/12).

Przeciwne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 3085/08. Stwierdzono w nim, że dla odkodowania treści przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej, ponieważ jego wykładnia literalna prowadzi do wypaczenia całej "filozofii" podatku od nieruchomości. Wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym podziela drugie stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3085/08. W wyroku tym Sąd wskazał, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że "jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5".

Problematyką tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale FPK 9/96 z dnia 19 sierpnia 1996r. (ONSA 1996/4/152) stwierdził, że podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania tej kategorii podatków są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku bowiem uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy ekonomicznych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające takiego majątku. Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem.

Z kolei w uchwale W 20/94 z dnia 6 września 1995r. (OTK 1995, nr 1, poz. 6) Trybunał Konstytucyjny rozważając charakter podatku od nieruchomości stwierdził, iż należy mieć na względzie, że korzyści z nieruchomości osiąga z reguły jej posiadacz, nawet jeżeli nie jest on właścicielem tej nieruchomości. Nie ma więc żadnych racjonalnych przesłanek, które byłyby do pogodzenia z wyrażoną w art. 1 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, dla obciążenia nie posiadającego właściciela podatkiem od nieruchomości. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym.

Z zaprezentowanych stanowisk, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wynika kardynalna zasada, jaka obowiązuje w podatku od nieruchomości, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Oznacza to, iż w każdym wypadku, jeśli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. Inaczej mówiąc podatnik nie powinien płacić podatku od nieruchomości (części nieruchomości), która nie jest w jego władaniu.

Zdaniem Sądu, wskazany przez Kolegium art. 3 ust. 4 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Kierując się bowiem zasadą, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, należy przyjąć, że w omawianym przepisie mowa jest o współwłasności łącznej (art. 196 kodeksu cywilnego), a nie o współwłasności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

W rozpoznanej sprawie nie mamy w niej do czynienia ze współwłasnością nieruchomości lub budynku, ale ze współwłasnością jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego (w budynku są lokale mieszkalne stanowiące własność konkretnych osób), na której znajduje się garaż wraz z miejscami postojowymi i miejsca te mają swoich właścicieli. Istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W wypadku tym występuje współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Znajdują tu bowiem zastosowanie wszelkie zasady dotyczące rozporządzania prawem własności (vide art. 196-198 kodeksu cywilnego). Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela tego konkretnego miejsca.

Sąd dokonując wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l. miał też na względzie, iż już sam fakt ponoszenia ciężarów podatkowych jest uciążliwy, w związku z tym należy zastosować taką wykładnię przepisów prawa, która wyklucza nadmierną uciążliwość w ponoszeniu tych obowiązków. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (bez uwzględnienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) prowadziłoby wprost do sytuacji, w której podatnicy byliby narażeni na problemy, które nie powinny być zwykłym następstwem istnienia zobowiązania podatkowego. Sytuacja bowiem, w której współwłaściciel miejsca garażowego zobowiązany jest zapłacić podatek za wszystkich innych właścicieli miejsc garażowych, prowadzi wprost do konfliktów pomiędzy współwłaścicielami. Rozwiązanie sporu w drodze powództwa cywilnego jest jak wiadomo dość uciążliwe, szczególnie, gdy występuje kilkudziesięciu właścicieli miejsc postojowych, a konflikt może powstawać przy każdej zapłacie podatku. Skoro istnieje prawna możliwość nałożenia obowiązku podatkowego, który nie pociąga za sobą szeregu zbędnych kłopotów, z takiej możliwości należy skorzystać, co też uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Wydaje się, że ustawodawcy nie chodziło o utrudnienie życia podatnikom, lecz o to, by właściciel lub posiadacz zapłacił podatek od faktycznie posiadanej nieruchomości (części nieruchomości) lub budynku (części budynku). Świadczy o tym regulacja zawarta art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (do którego odsyła art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Przepis ten stanowi, że "jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku." Postanowienia tego przepisu świadczą o tym, że nie było wolą ustawodawcy ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku w przypadku budynków wielomieszkaniowych, w których wyodrębniona jest własność lokali. Ustawodawca wprowadził bowiem odmienną regulację dla takich przypadków. Omawiany przepis nie uwzględnia jednak sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, a wydaje się, że jej wprowadzenie byłoby potrzebne, chociażby z tego względu, by nie wywodzić zakresu obowiązku podatkowego w drodze wykładni.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nabyła udział wynoszący 2/80 części w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, położonym w budynku mieszkalnym, o łącznej powierzchni 2.407,70 m2 na podstawie aktu notarialnego. Garaż został wyodrębniony z nieruchomości macierzystej, w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu. Z własnością całego garażu łączy się udział wynoszący 240770/1701450 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o łącznej powierzchni 9.446 m2.

W rozpoznanej sprawie mamy zatem do czynienia ze współwłasnością jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego (w budynku są lokale mieszkalne stanowiące własność konkretnych osób), na której znajduje się garaż wraz z miejscami postojowymi i miejsca te mają swoich właścicieli. Istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W wypadku tym występuje generalnie współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Tym samym, podatek od nieruchomości - jak prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji - winien być ustalony od konkretnego miejsca postojowego (miejsc postojowych), a wydana w tym przedmiocie decyzja - skierowana do właściciela tego konkretnego miejsca (w przedmiotowej sprawie do skarżącej, posiadającej wyłączne prawo do miejsc postojowych nr [...] i [...]).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia prawa procesowego (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) należy zaznaczyć, że naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje przed wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organy praworządnego państwa. Jak wskazał SN w orzeczeniu z dnia 22 października 1987 r. (III CRN 314/870) czy NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 1996 r. (III SA 1817/95) nie może zachodzić rażące naruszenie prawa wówczas, gdy dokonany wybór znaczenia normy prawnej, będący podstawą rozstrzygnięcia, wskazuje na możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego. Oznacza to także, że jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc dopuszczenia możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa." W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia prawa.

Na marginesie należy wskazać, że w powołanym wyżej wyroku WSA w Warszawie znalazł się postulat, aby nie wywodzić zakresu obowiązku podatkowego w drodze wykładni i zmienić dotychczasowe przepisy. Postulat de lege ferenda wydaje się jak najbardziej racjonalny i uzasadniona byłaby zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegająca na wykreśleniu z art. 3 ust. 4 zastrzeżenia zawartego w ust. 5, natomiast dodaniu po ust. 4 ust. 4a, który dotyczyłby obowiązku podatkowego współwłaścicieli współwłasności w częściach ułamkowych garażu. Ponieważ jednak do chwili obecnej nie wprowadzono postulowanych zmian w u.p.o.l. pomimo, że przepisy te budzą wiele kontrowersji od początku ich wprowadzenia od 1 stycznia 2003 r., to niecelowe są dalsze rozważania w tym zakresie.

Dlatego, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy w spornej tu sprawie należy wywodzić z obowiązujących przepisów, przy czym wykładnia prawa nie może ignorować intencji normodawcy, celów, jakie sobie stawiał, nie może być również obojętna wobec konsekwencji do jakich prowadzi określone rozumienie przepisu (np. czy wykładnia nie będzie prowadzić do niesprawiedliwych lub nieracjonalnych rezultatów). Sama skarżąca przyznała w skardze, że mechanizm opodatkowania wskazany w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku wielości współwłaścicieli (jak przy garażach wielostanowiskowych) wiąże się z niedogodnościami zarówno dla podatników jak i dla organów podatkowych. W ocenie Sądu, nie kwestionując zasadności argumentacji podniesionej w skardze (choć odnoszącej się jedynie do literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 4 i to bez zawartego w nim zastrzeżenia ust. 5 u.p.o.l.), należy jednak przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa uwzględnić szereg aspektów, które z jednej strony pozwolą zastosować przepis w zgodzie z celem i intencją ustawodawcy a z drugiej strony nie spowodują obciążenia daniną publiczną niewspółmiernie do obowiązku przypadającego na podatnika. Takie ryzyko istniałoby niewątpliwie w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu. Wykładnia przepisów nie może też pozostawać obojętna wobec faktu, że zmiana ustroju i zmiany gospodarcze w naszym kraju w oczywisty sposób zmusiły nas do reinterpretacji wielu pojęć i przepisów prawnych mimo iż ich sformułowanie pozostało takie samo. Mówiąc najogólniej, wykładnia prawa nie może się ograniczać do kontekstu językowego i systemowego danego przepisu, ale musi brać pod uwagę także szeroko rozumiany kontekst funkcjonalny, a więc czynniki społeczne, ekonomiczne, polityczne i moralne ( Wstęp do prawoznawstwa Lech Morawski wydanie IX Toruń 2005 r. str. 161).

W ocenie Sądu zastosowanie wykładni wskazanej przez skarżącą doprowadziłoby przede wszystkich do nieracjonalnych rezultatów, polegających na skierowaniu decyzji do wszystkich osiemdziesięciu współwłaścicieli nieruchomości garażowej i zobligowania każdego ze współwłaścicieli do uregulowania całej wysokości tak ustalonego zobowiązania. Zatem uznać należy, że zastosowana przez organ wykładania celowościowa zgodna jest z istotą ekonomiczną podatku od nieruchomości a wydana decyzja - skierowana do właścicielki wyłącznie dwóch miejsc postojowych i opodatkowująca posiadany przez nią majątek – nie naraża jej na zapłatę zobowiązania od pozostałych 78 miejsc postojowych nie będących w jej władaniu.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty skargi związane z rażącym naruszeniem prawa procesowego (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), bowiem w sytuacji, gdy sprawa dotyczy współwłasności garażu wielostanowiskowego z miejscami postojowymi, który stanowi odrębną nieruchomość i istnieje możliwość ustalenia posiadacza każdego z miejsc postojowych wraz z jego udziałem w całości nieruchomości – w postaci konkretnego miejsca postojowego, którym ten współwłaściciel może swobodnie dysponować, to można uznać, że w takim przypadku występuje współwłasność w częściach ułamkowych. Skoro więc każdy ze współwłaścicieli może swobodnie (bez naruszania praw osób trzecich) zadysponować swoim udziałem, który jest określony w postaci konkretnego miejsca postojowego, to nie ma przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela tego miejsca. Taki pogląd w tym zakresie prezentuje nie tylko tutejszy Sąd (por. wyroki: z dn. 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2257/14 i I SA/Wr 2258/14) ale jest on też akceptowany w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (WSA w Poznaniu: z dnia 22 lutego 2014 r. sygn. III SA/Po 1140/13, z dnia 28 marca 2013 r. sygn. III SA/Po 617/12, WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 3085/08 – publ. cebois). Z powyższych względów, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego ustalenia stron postępowania oraz naruszenia art. 133 § 1 O.p. a w konsekwencji art. 123 § 1 i art. 165 § 3a O.p.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia zarówno żądania stwierdzenia nieważności jak i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.