Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 873/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 32, art. 47 par. 1, art. 52 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 37/06 w sprawie ze skargi Jana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Jana S. kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r., I SA/Ol 37/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Jana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji zaprezentował przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżący dokonał zakupu samochodu marki BMW w dniu 28 marca 1999 r. za kwotę 150.000 zł.

Z danych będących w dyspozycji Urzędu Skarbowego w E. wynikało, że podatnik w ostatnich kilku latach uzyskał dochody, których wysokość nie wskazywała na możliwość zakupu samochodu o tak znacznej wartości. Jako jedno ze źródeł sfinansowania tego wydatku podatnik wskazał dochody z prowadzonego po przejęciu od ojca w 1986 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 14,41 ha i dodatkowo dzierżawionych od osób prywatnych ok. 6 ha gruntów. Ustalono także, że podatnik wraz z rodziną zamieszkuje w spółdzielczym mieszkaniu lokatorskim, które otrzymał w listopadzie 1992 r. W dniu 2 listopada 1993 r. podjął prace w Zakładzie Ogólnobudowlanym jako pracownik budowlany do dnia 28 sierpnia 1995 r., a od dnia 29 sierpnia 1995 r. w innym Zakładzie Ogólnobudowlanym, gdzie zatrudniony był do dnia 31 lipca 1999 r. i od tego czasu nie uzyskiwał dochodów z tytułu umowy o pracę.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 23 lutego 2001 r. określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999 r., na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./.

Izba Skarbowa w O. /OZ w E./, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 26 października 2001 r. utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003 r. / III SA 3313/01/ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 par. 1, 191 oraz 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w decyzji z dnia 18 listopada 2005 r. wskazał, że stosując się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego organ I instancji, w celu prawidłowego ustalenia dochodów skarżącego z prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, powołał dwóch biegłych - Cezarego K. i Jacka M. Ze względu jednak na brak podstaw do uznania za wiarygodną opinię sporządzoną przez tych biegłych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. powołał kolejnego biegłego - Sławomira C. Po dokonaniu analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego opinię sporządzoną przez biegłego Sławomira C. organ odwoławczy uznał za najbardziej wiarygodną spośród trzech sporządzonych w toku postępowania, jako ustalającą prawdopodobny i możliwy do uzyskania dochód z gospodarstwa rolnego podatnika. Biegły ten, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, do szacunkowego wyliczenia dochodu z opiniowanego gospodarstwa rolnego za lata 1986-1992 przyjął maksymalnie korzystne dla rolnika wskaźniki i parametry produkcyjne możliwe do osiągnięcia w warunkach gospodarstwa i gminy G., na terenie której gospodarstwo jest położone, a mimo to dochód osiągnięty z gospodarstwa był niski. Produkcja takiego gospodarstwa, według biegłego, zapewniała rolnikowi pracę pozwalającą na zabezpieczenie podstawowych kosztów produkcji i kosztów bytowania czteroosobowej rodziny.

W wyniku poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń organ II instancji stwierdził, że poniesione przez podatnika w roku 1999 wydatki, z uwzględnieniem samochodu marki BMW wyniosły łącznie 169.903,10 zł.

W tym samym roku, jak ustalił organ, podatnik uzyskał dochód w łącznej kwocie 98.848,27 zł, w tym m.in. z gospodarstwa rolnego w wysokości 23.176,60 zł oraz ze sprzedaży drewna za kwotę 65.852 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki podatnika w badanym roku znacznie przekroczyły przychody opodatkowane i wolne od podatku z tego okresu, przy czym organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony odnośnie wskazanych źródeł pokrycia stwierdzonej dysproporcji ze zgromadzonych oszczędności w latach wcześniejszych pochodzących z działalności rolniczej /w tym z hodowli zwierząt/ oraz w postaci dolarów przechowywanych w domu przez małżonkę podatnika /przez 10 lat/.

Organ odwoławczy ustalił dochody, jakimi podatnik mógł dysponować w 1999 r., przyjmując dochód z gospodarstwa w wysokości wynikającej z pisma Urzędu Gminy w G. z dnia 25 kwietnia 2000 r., tj. 23.176,60 zł, w tym dochód z własnego gospodarstwa w wysokości 15.623,68 zł oraz dochód z dzierżawionego gospodarstwa w wysokości 7.552,92 zł, ustalony na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 91 poz. 409 ze zm./, tj. w oparciu o hektar przeliczeniowy, dla celów ustalenia uprawnień do świadczeń socjalnych rolników i członków ich rodzin.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez pominięcie przy ustalaniu dochodów strony, mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok zakupu samochodu, wykazanego szacunkowo w dokumencie urzędowym, tj. zaświadczeniu Urzędu Gminy o dochodach z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym,

- art. 20 ust. 3 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 ustawy o podatku rolnym przez uznanie, że wysokość przeciętnego dochodu ogłoszonego przez Prezesa GUS z pracy z indywidualnego gospodarstwa rolnego z 1 hektara przeliczeniowego, na podstawie art. 18 ustawy o podatku rolnym, jest dochodem brutto niepomniejszonym o składki na ubezpieczenie społeczne i podatek rolny,

- pominięcie dochodów strony z pracy najemnej wykazanych zeznaniami PIT-30 i PIT-31 za lata 1996-1999.

Ponadto skarżący wskazał na rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności:

- art. 194 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego dokumentującego dochody strony, to jest zaświadczenia Urzędu Gminy o wysokości dochodów osiągniętych przez stronę z indywidualnego gospodarstwa rolnego,

- art. 120, 121 par. 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z dwóch opinii biegłych zleconych przez organ, które szacują niższy dochód aniżeli wynikający z zaświadczenia Urzędu Gminy, wiarygodna jest opinia biegłego S. C. szacująca te dochody najniżej, podczas gdy opinia ta dla uzasadnienia rzekomego katastroficznego stanu gospodarstwa podatnika podaje nieprawdziwą informację jakoby zaniechał on wystąpienia w latach 2004 i 2005 o dotacje unijne,

- naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej w związku ze zleceniem organowi I instancji przeprowadzenia powtórnego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy norma ta zezwala jedynie na uzupełnienie materiału dowodowego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania zostały przez organy uwzględnione wskazania i ocena prawna, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 czerwca 2003 r. / III SA 3313/01/. W ocenie Sądu I instancji, po wykonaniu tych zaleceń i zasięgnięciu opinii biegłych, organy podatkowe logicznie i przekonująco uzasadniły powody, dla których uwzględniono opinię S. C., a pominięto opinie pozostałych biegłych. W sposób dokładny i wyczerpujący odniosły się również do wszystkich składanych w toku postępowania wyjaśnień strony wskazując przyczyny, dla których uznano, iż przedstawiona przez skarżącego wersja nie jest wiarygodna, nie naruszając tym samym art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nie została uprawdopodobniona przez stronę teza przeciwna do opartych na opinii biegłego Sławomira C., twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle których skarżący nie mógł osiągnąć dochodów z działalności rolniczej w wysokości pozwalającej na zakup samochodu za kwotę 150.000 zł, skoro prowadzone przez niego gospodarstwo rolne o powierzchni 14,41 ha i dodatkowo dzierżawionych od osób prywatnych ok. 6 ha gruntów, było jednym z wielu przeciętnych gospodarstw indywidualnych w rejonie. Sąd wskazał, że wersję przedstawioną w opinii biegłego S. C. organ słusznie uznał za najbardziej wiarygodną i szczegółowo uzasadnił. Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom dowolności w związku z dokonaną oceną, iż opinie biegłych Cezarego K. i Jacka M., jako oparte na ogólnych kryteriach i wskaźnikach oraz częściowo na wyjaśnieniach samego podatnika i nie poparte bezpośrednimi dowodami, mają charakter jedynie teoretyczny.

Sąd stwierdził także, iż twierdzenia podatnika o wysokich dochodach z działalności rolniczej, jako źródle pokrycia zakwestionowanego wydatku, są nie do przyjęcia również z tego względu, iż przesłuchany w charakterze strony do protokołu z dnia 21 kwietnia 2000 r. skarżący podał, że w ostatnich trzech latach prowadzone przez niego gospodarstwo podupadło, zaś od sześciu lat zatrudniał się jako pracownik budowlany, z czego uzyskiwał dodatkowe dochody. W świetle ustaleń organów podatkowych dla potrzeb gospodarstwa podatnik wykorzystywał natomiast kilkunastoletni sprzęt rolniczy, tj. 20-letni ciągnik i 14-letni siewnik.

Ponadto Sąd podkreślił, iż jeżeli organ podatkowy wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych dowodów, to ich zakwestionowanie wymagało przeprowadzenia skutecznego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Jak zaś wynika z akt sprawy, strona skarżąca twierdzeń o wysokich dochodach z działalności rolniczej nie uwiarygodniła. Nie wykazała również w sposób pozwalający uznać przedstawianą wersję za prawdopodobną, iż źródłem pokrycia wydatku związanego z zakupem samochodu marki BMW były dochody ze sprzedaży drewna. W tym zakresie sposób ustalenia dochodu i ocenę zawartą w opinii biegłego S. C. należało, zdaniem Sądu, uznać za dokonaną z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze całokształt ujawnionych w toku postępowania okoliczności sprawy organ podatkowy, w ocenie Sądu, prawidłowo ocenił i uzasadnił także znaczenie dowodowe zaświadczeń Urzędu Gminy o szacunkowych dochodach gospodarstwa skarżącego za rok 1999 i lata wcześniejsze. Podniesiono, że strona nie mogła posiadać oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r., skoro uzyskiwane wcześniej dochody zostały wydatkowane na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu oraz na bieżące potrzeby. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie jednocześnie wskazał na przyczyny, dla których pominięto jako źródło pokrycia wydatku pieniądze w walutach obcych przechowywane przez żonę oraz dochód podatnika z pracy najemnej w latach 1996-1998 r. W świetle całokształtu ujawnionych okoliczności i materiałów dowodowych sprawy, w tym wobec ograniczonej mocy dowodowej opinii sporządzonej przez biegłych C. K. i J. M. oraz A. K. i zasługującej na uwzględnienie, z powołanych wyżej przyczyn, opinii S. C., organy miały również, zdaniem Sądu, podstawy do odrzucenia twierdzeń strony o dochodach ze sprzedaży koni.

Sąd wyjaśnił także, iż w związku z przeniesieniem ciężaru dowodzenia na podatnika, niewskazanie przez niego przekonujących dowodów podważających wcześniejsze własne oświadczenia i opinię biegłego S. C. mogło skutkować przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń opartych na dowodach zebranych przez organ. Ustaleń tych nie podważa, zdaniem Sądu, powołane w skardze podwójne odliczenie przez organ dla potrzeb wymiaru podatku składki na ubezpieczenie społeczne i podatek rolny, w sytuacji gdy wymiaru tego dokonano w kwocie szacunkowej, w oparciu o zaświadczenie Urzędu Gminy, które nie zawierało informacji, że wykazany dochód jest dochodem brutto.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a./:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c, art. 141 par. 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 134 u.p.p.s.a. przez przyjęcie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w wypadku nabycia przedmiotu do majątku wspólnego przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, postępowanie i wymiar podatku ze źródeł nieujawnionych /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./ dotyczy jednego małżonka, wbrew art. 6 ust 1 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. i art. 31 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

2/ rażące naruszenie art. 106 par. 3 u.p.p.s.a. przez odmowę dopuszczenia dowodów uzupełniających zawnioskowanych przez stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

3/ rażące naruszenie art. 106 par. 4 u.p.p.s.a. przez pominięcie faktów powszechnie znanych, to jest metodologii wyliczenia przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie przez Główny Urząd Statystyczny, i w wyniku tego uznanie, że ustalony przez Izbę Skarbową w O. stan faktyczny jest prawidłowy,

- naruszenie prawa materialnego:

1/ niezastosowanie do rozstrzygnięcia art. 6 ust 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i przypisanie całości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu skarżącemu, podczas gdy pozostawał on w małżeńskiej wspólności majątkowej,

2/ błędną wykładnię art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. polegającą na niezastosowaniu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i przypisanie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu tylko jednemu małżonkowi, w sytuacji pozostawania małżonków we wspólności małżeńskiej majątkowej oraz nabycia samochodu do majątku, wspólnego zgodnie z art. 31 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej argumentował, iż organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym i pominął w wydanej decyzji normy art. 6 ust 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przy wymierzeniu stronie podatku w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, w toku postępowania organ podatkowy powinien ustalić, zaś Sąd ocenić, majątkowy ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego, czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. Wskazano, iż małżonkowie pozostawali w małżeńskiej wspólności ustawowej, samochód nabyli do majątku wspólnego, a środki do nabycia pojazdu pochodziły z majątku wspólnego, bowiem zgodnie z art. 31 par. 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego. W tej sytuacji zatem, zdaniem strony, do ustalenia dochodów /przychodu/ należało zastosować przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, przyjmując ustalenia dokonane przez organy podatkowe i stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa materialnego oraz przepisów postępowania, dopuścił się naruszenia art. 134 par. 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c u.p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną dowodził w jej uzasadnieniu także, iż uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom zawartym w art. 141 par. 4 u.p.p.s.a., albowiem Sąd I instancji nie dostrzegł i nie rozważył w nim problematyki faktycznej i prawnej pozostawania przez skarżącego w ustawowej wspólności majątkowej z małżonką, co mogło mieć, zasygnalizowany powyżej, wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Dyrektora, zagadnienie pozostawania skarżącego w ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem to podatnik, a nie jego żona, uzyskiwał dochody. Ponadto, kwestię samodzielnej odpowiedzialności skarżącego w sprawie przesądził już orzekający w niej uprzednio sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, w części, w której podnosi i argumentuje zarzut naruszenia art. 141 par. 4 u.p.p.s.a., jest zasadna.

Na podstawie art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek /wspólność ustawowa/; przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków.

Zgodnie z art. 32 powołanego Kodeksu:

par. 1. Dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

par. 2. W szczególności stanowią dorobek małżonków:

1. pobrane wynagrodzenia za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków;

2. dochody z majątku wspólnego jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków.

Stosownie do art. 47 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę wspólność ustawową rozszerzyć, ograniczyć lub wyłączyć.

Zgodnie z art. 52 par. 1 i 2 tegoż Kodeksu: z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać zniesienia przez sąd wspólności majątkowej, zarówno ustawowej, jak i umownej; wspólność majątkowa ustaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją znosi.

Na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w badanym w sprawie roku 1999/ natomiast: dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, że wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału;

w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe.

W powyższym stanie obowiązującego prawa organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji powinny rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie do skarżącego i jego małżonki może zostać zastosowane unormowanie art. 8 u.p.d.o.f. i wynikające z niego konsekwencje w obszarze materialnego i procesowego prawa podatkowego. Próba i analiza tej subsumcji mogły dokonać się tylko w oparciu o ustalony i rozważony stan faktyczny sprawy, obejmujący dane na temat pozostawania skarżącego w majątkowej wspólności małżeńskiej oraz ocenę: czy sporne dochody z nieujawnionych źródeł przychodów stały się w badanym okresie podatkowym elementem przywoływanej wspólności. Jak jednak trafnie podnosi wnoszący skargę kasacyjną przywołane zagadnienia nie stały się przedmiotem jakichkolwiek rozważań i ocen uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skonstatować także należy, że w przedmiocie tym nie wypowiadał się również wyrokujący uprzednio w sprawie sąd administracyjny. Zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 141 par. 4 u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny w pływ na wynik sprawy, jest więc trafny i zasadny. Dodać w tym kontekście trzeba, że wytknięte naruszenie art. 141 par. 4 u.p.p.s.a. nie mogło zostać sanowane w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważa bowiem wprost ustaleń organów postępowania administracyjnego, lecz jedynie ich oceny dokonane w postępowaniu sądowym, to jest przedstawione w uzasadnieniu wyroku, w stosunku do którego przysługuje zrealizowane prawo wniesienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może też uzupełniać uzasadnienia zaskarżonego wyroku, szczególnie w sytuacji, gdy określone nieprawidłowości czy też zaniechania w zakresie wykonania dyspozycji art. 141 par. 4 u.p.p.s.a. są powodem i podstawą zarzutu kasacyjnego na przepis ten się powołującego.

Z tych powodów, wobec naruszenia art. 141 par. 1 u.p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania było niezbędne i uzasadnione.

Brak jest natomiast postaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. jest przedwczesny, a przez to niezasadny. Skoro bowiem, jak rozważono to już powyżej, Sąd I instancji nie objął zakresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku ocen mogących stanowić podstawę próby i analizy zastosowania przywołanych przepisów prawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do merytorycznego badania zaniechanej subsumcji.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 134. art. 106 par. 3 i art. 106 par. 4 u.p.p.s.a. Sąd I instancji niewątpliwie rozstrzygał w granicach sprawy; nie orzekł również w sposób określony w par. 2 art. 134 u.p.p.s.a. Zaniechanie rozważenia określonych okoliczności, ustaleń i ocen istotnych dla sprawy, nie mieści się w granicach unormowań przywołanych przepisów, stanowi natomiast naruszenie art. 141 par. 4 u.p.p.s.a. i zarzut kasacyjny w tym zakresie i na tej podstawie został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony.

Polemika z ocenami stanu faktycznego wyłącznie poprzez powołanie się na art. 106 par. 3 u.p.p.s.a. jest niewystarczająca do ich skutecznego zakwestionowania w sytuacji, w której nie zostały one objęte zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi, uwzględnionymi w jego treści, przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe ustalały i oceniały analizowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy.

Metodologia organów statystyki publicznej w przedmiocie obliczania dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym nie jest natomiast niewątpliwie "faktem powszechnie znanym" w rozumieniu art. 106 par. 4 u.p.p.s.a.

Pomimo jednak częściowej nietrafności skargi kasacyjnej, wobec rozważonego powyżej naruszenia art. 141 par. 4 u.p.p.s.a., na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.