Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 171/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 11 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 180, art. 181 par. 1, art. 191, art. 193 par 1-4, art. 23 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej w skrócie O.p.), po rozpoznaniu odwołania P. O. (dalej określany jako skarżący, strona, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 22.04.2016 r. określającej w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 436.954 zł, za maj, lipiec i sierpień 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokościach odpowiednio: 12.347 zł, 97.268 zł i 694.312 zł oraz za czerwiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 101.733 zł, decyzją z dnia 3 lutego 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej maja, czerwca i lipca 2013 r. i określił: za maj i czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach odpowiednio: 32.653 zł i 134.386 zł, za lipiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 64.615 zł, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika prowadzącego w 2013 r. działalność gospodarczą pod firmą A (dalej jako: "A") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego oraz zaniżeniem podatku należnego. Ustalono, że w ww. okresie podatnik nabył olej rzepakowy m.in. od firm: B Sp. z o.o. z/s w [...], (dalej jako: "B"), C Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej jako: "C") oraz D z/s w [...] (dalej jako "D") z wartościami podatku naliczonego w kwotach odpowiednio: 110.877,09 zł, 433.621,26 zł i 746.101,60 zł. Zdaniem organu, podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec spółki B i firmy D przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji ostatecznych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.t.u.") określających kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych m.in. na rzecz firmy A. Równocześnie organ I instancji stwierdził, że podatnik dokonując zakupu oleju rzepakowego od ww. dostawców nie działał w dobrej wierze. Wprawdzie nabywany towar istniał fizycznie, jednak nie było podstaw do uznania, że podatnik nie wiedział, iż uczestniczy w działaniach w celu oszustwa podatkowego, i że nie można mu przypisać zachowania wszystkich możliwych aktów staranności. Tym samym zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał on prawa do odliczenia (w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych rozstrzygnięciem) podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez w/w podmioty w łącznej wysokości 1.290.600 zł, w tym: za kwiecień w kwocie 544.498 zł, za lipiec w kwocie 39.133 zł i za sierpień w kwocie 706.969 zł.

Organ I instancji zweryfikował też zadeklarowane w tym okresie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT) opodatkowane preferencyjną stawką podatku (0%) na rzecz zagranicznych nabywców, tj. dwóch [...] spółek: E a.s. i F s.r.o., obie z siedzibą w [...]. Podmioty [...], zgodnie z informacjami otrzymanymi od [...] służb podatkowych, nie składały deklaracji i nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika, nie odpowiedziały na wezwania właściwego [...] organu i nie przedłożyły dokumentacji związanej z transakcjami z A. Stwierdzono, że ww. [...] spółki nie prowadzą działalności pod adresem wskazanym w rejestrze jako siedziba, a F s.r.o. miała zgłoszoną działalność gospodarczą w tzw. "wirtualnej siedzibie". W odniesieniu do E [...] administracja podatkowa wszczęła procedurę zmierzającą do wyrejestrowania podmiotu z rejestru podatników VAT.

Organ kontroli skarbowej uznał, że wskazani [...] kontrahenci nie byli stroną transakcji i na ich rzecz nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskutek czego dostawy te nie mogą korzystać z opodatkowania stawką preferencyjną - 0%, lecz winny zostać objęte stawką podstawową - 23 %. Zaniżenie podatku należnego z tego tytułu (liczone metodą "w stu") wynosi łącznie w kontrolowanym okresie 55.366 zł, w tym: za kwiecień 19.395 zł i za maj 35.971 zł.

Równocześnie na podstawie art. 193 § 1-4 O.p. uznano za nierzetelne ewidencje sprzedaży i zakupu VAT za kontrolowany okres w zakresie: zakupu oleju rzepakowego od: B, C i D, i dostaw oleju dla: E i F, przez co ewidencje te nie stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając podatek od towarów i usług na podstawie pozostałych danych wynikających z ewidencji VAT, uzupełnionych innymi dowodami zebranymi w toku postępowania.

Biorąc to pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu 22 kwietnia 2016 r. decyzję o treści opisanej na wstępie.

Pełnomocnik skarżącego we wniesionym od niej odwołaniu zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 180, 187, 191 oraz 192 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 193 § 6 O.p., naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez bezpodstawne stwierdzenie, wbrew istniejącym dowodom, że nabycia towaru miały charakter fikcyjny; naruszenie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za WDT i opodatkowanie ich stawką 23%.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS w Opolu orzekł w sposób opisany na wstępie stwierdzając, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, odnoszące się do kontrahentów podatnika, w tym powstałych po ich stronie nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług od transakcji przeprowadzonych ze stroną są prawidłowe. Dokonano ich, czego nie kwestionuje pełnomocnik, na podstawie: zeznań świadków - kierowców zatrudnionych w należącej również do skarżącego spółce z o.o. G (firma transportowa) i jego pracowników: J. S. i M. K., zeznań J. P., prezesa spółki B, zeznań strony, składanych w postępowaniu karnym prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] w sprawie [...] i materiały zgromadzone w tym postępowaniu oraz w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów A – B i D włączono do akt sprawy; z dokumentów potwierdzających wydanie towarów z magazynów producentów oleju rzepakowego i odbiór towaru przez podmioty wskazane w dokumentach przewozowych CMR oraz dokumentów potwierdzających jakość i ilość towarów, wykonanych na zlecenie A lub podmiotu odbierającego towar. Wątpliwości nie dotyczą także istnienia towaru, tj. oleju rzepakowego będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Spór sprowadza się w istocie do oceny zebranych dowodów w aspekcie działania podatnika w tzw. dobrej wierze, tj. oceny zachowania należytej staranności w kontaktach handlowych z nierzetelnymi kontrahentami.

Organ odwoławczy wskazał na wynikającą z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") zasadę, że ustalone nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu nie wpłyną na prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, jeśli formalne warunki odliczenia lub zastosowania takiej stawki są spełnione, a jednocześnie podatnik w trakcie dokonywania transakcji pozostawał w dobrej wierze, czyli nie wiedział i na podstawie zaistniałych okoliczności nie mógł się domyślać, że transakcja, w której uczestniczy, może prowadzić do przestępstwa w postaci oszustwa podatkowego. Definiując dobrą (złą) wiarę jako określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług stwierdził, że nie powinny być brane pod uwagę wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji. Przy czym zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność badania konkretnych okoliczności zaistniałych w każdej indywidualnej sprawie z punktu widzenia wiedzy podatnika (lub samej możliwości powzięcia wiedzy) o tym, czy w ramach zakwestionowanej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wymaga to zbadania, czy podatnik przestrzegał zasad należytej staranności kupieckiej (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13 - dostępny, tak jak i pozostałe przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób zarządzających (decydentów) co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując zakwestionowane nabycia krajowe w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów organ ustalił i ocenił, że:

B Sp. z o.o.

W kwietniu 2013 r. podmiot ten wystawił na rzecz A 2 faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego surowego i rafinowanego w łącznej ilości 129,23 hl, wartość netto 482 074,30 zł, kwota VAT 110 877,09 zł, wartość brutto 592 951,39 zł. Natomiast z odrębnej decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 24.11.2015r. wydanej wobec A (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2016 r.) dotyczącej wcześniejszego okresu, tj. od 17.04.2012 r. do 28.03.2013 r. wynikało, że B wystawił na rzecz A 236 faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego (surowego i rafinowanego) o łącznej wartości netto 84.074.879,79 zł. Ww. decyzją odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 19.337.222,44 zł z tytułu tych transakcji, po stwierdzeniu, że spółka B nie nabywała, ani nie sprzedawała oleju rzepakowego (obrót z jej udziałem nie miał w rzeczywistości miejsca). Także wobec spółki B została wydana przez Dyrektora UKS w Opolu ostateczna i prawomocna decyzja z dnia 18.08.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., za III i IV kwartał 2012 r. oraz za I i II kwartał 2013 r. w której ustalono m.in., że wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (nie doszło więc do wykonania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), przez co B bezpodstawnie wykazała w deklaracjach VAT-7K m.in. za II kwartał 2013 r. kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych przez nią "pustych" faktur, które jednak podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W postępowaniu prowadzonym wobec B sp. z o.o. ustalono, że B została zawiązana w dniu 8.12.2003 r., w dniu 22.0.2004 r. wpisano ją do Krajowego Rejestru Sądowego, do dnia 15.03.2004 r. funkcjonowała jako H Sp. z o.o. a od dnia 16.03.2004 r. pod nazwą B Sp. z o.o. Do dnia 6.02.2012 r. jej udziałowcami byli W. P. oraz R. G., od 7.02.2012 r. jedynym udziałowcem został J. P. (brat W. P.), który do dnia 30.10.2013 r. pełnił funkcję prezesa jej zarządu.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5.04.2012 r. spółka B i firma A zawarły "Umowę dostaw", w której Dostawca (B) zobowiązał się do sprzedaży towaru - oleju roślinnego pochodzącego z tłoczni znajdujących się na terytorium państw członkowskich UE. Ustalono w niej ilości towaru: olej roślinny surowy/rafinowany 2000 ton miesięcznie ± 5% ton (tj. 2400 ton) w okresie trwania umowy, w dostawach transportem samochodowym. Cena towaru była uzależniona od sytuacji popytowo-podażowej, a także od notowań olejów roślinnych na międzynarodowych giełdach towarowych, w związku z czym strony dopuściły możliwość jej weryfikacji w drodze odrębnych ustaleń, jednak z wyłączeniem przekroczenia ceny maksymalnej, tj. za 1 tonę metryczną 3.650 zł/t (olej roślinny surowy) i 3.950 zł/t (olej roślinny rafinowany). W okresie współpracy z A siedziba spółki B mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" pod adresem ul. [...] w [...], spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE, za kontrolowany okres składała deklaracje VAT, ale zadeklarowanego podatku w ogóle nie uiszczała. Pomimo zgłoszenia działalności "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w ramach łańcucha dostaw, zmierzające do uzyskania przez jej właściciela J. P. i inne osoby korzyści wynikających z mechanizmów podatku od towarów i usług. W toku postępowania karnego przygotowawczego sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...], zarzuty uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem towarami, postawiono m.in.: skarżącemu (zarzut o sprawstwo kierownicze), J. P. - prezesowi zarządu B, J. S. - pracownikowi firmy G Sp. z o.o., umocowanemu również na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego do działania w imieniu firmy A. Protokoły z przesłuchań w/w osób (a także innego pracownika firmy skarżącego – M. K.) włączono do akt postępowania.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy ww. zeznań z punktu widzenia takich okoliczności, jak: sposób nawiązania współpracy i realizacji kontraktów handlowych, ustaleń dotyczących cen oleju, sposobu rozliczania należności za transport, finansowania zakupionego towaru i kosztów transportu oraz podejmowania decyzji handlowych co do cen i obrotu olejem.

I tak z zeznań świadka J. P., składanych wielokrotnie zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i w postępowaniu podatkowym (w datach szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wynikało, że nie zapłacił on podatku VAT w wysokości ponad 20.000.000 zł wykazanego w złożonych przez B deklaracjach podatkowych (w tym za okresy objęte niniejszą decyzją), że olej rzepakowy kupował ze stawką 0% od producentów zagranicznych (głównie [...]), w tym z magazynu [...] koncernu I w [...], sporadycznie od dostawców niebędących producentami, że głównymi odbiorcami oleju były firmy: J we [...] (gdzie na stanowisku dyrektora handlowego zatrudniony był jego kolega A. D.) oraz A, że współpraca handlowa ze skarżącym została najpierw nawiązana poprzez realizację przez G Sp. z o.o na rzecz I usług transportowych (przewozu oleju do J), po czym z jego inicjatywy rozpoczęły się dostawy oleju do A. W tym czasie B nabywała olej w [...] firmie I w [...], gdzie – według świadka - nie było najmniejszego problemu z zakupem oleju rzepakowego a nawet był on pytany przez pracownice [...], czy mógłby kupować od nich większe ilości, a dowodzi tego fakt, że w późniejszym czasie firma A kupowała od niego zestawy całopociągowe. Transakcje umawiano przez telefon, dostawa do firmy A następowała w momencie, kiedy olej zalewany był do cystern samochodowych skarżącego. Według J. P., on kupował olej, firma podatnika dokonywała przedpłaty i podstawiała cysternę, a on składał dyspozycję z podaniem numeru rejestracyjnego zestawu oraz danymi kierowcy. Po dokonaniu płatności do I zestaw autocystern "był zalewany". Według zeznań tego świadka, w związku z zawartą transakcją pracownik skarżącego i zarazem jego pełnomocnik J. S. miał od tej pory otrzymywać od J. P. dodatkową "prowizję" (czemu J. S. nie zaprzeczył, różnili się jedynie co do kwot), J. P. sfinansował też J. S. i jego rodzinie pobyt nad morzem a co do "prowizji", to oczekiwania kwotowe J. S. oscylowały w granicach około 100 złotych na tonie, choć po negocjacjach mogły być trochę niższe. Jak zeznał świadek, od wielu lat jest zmuszony do opłacania się osobom trzecim z różnych przyczyn i w wielu przypadkach bezpieczniejszym dla niego było rozpoczęcie takiej działalności, niż nieoddanie długów. Świadek nigdy nie próbował pominąć w rozmowach S. i dotrzeć osobiście do P. O., gdyż tego nie potrzebował. Kwota prowizji dla S. była dla niego "do przyjęcia", gdyż "tylko taka prowizja mogła mi gwarantować możliwość sprzedaży dużych ilości do firmy O. Jestem przekonany, że brak takiej prowizji dla J. S. zakończyłby współpracę". Zaprzeczył, aby kiedykolwiek przekazywał pieniądze P. O., ale na podstawie jednej z rozmów z p. O. domyślał się, że p. O. otrzymywał pieniądze od J. S. Jeśli chodzi o kontakty ze skarżącym, to J. P. widział się z nim kilka razy, przy czym skarżącemu bardzo zależało, aby B szybko wystawiała faktury VAT, bo on je potrzebuje do wniosków o zwrot VAT-u. Jak dalej wynikało z zeznań J. P., o ile początkowo nabywał olej głównie od koncernu I, to z czasem zaczął poszukiwać tańszych dostawców i zainteresował się rynkiem [...], ponieważ ceny oleju w [...] były niższe. Poprzez firmę K sp. z o.o., która za wynagrodzeniem prowizyjnym negocjowała warunki dostaw z tłoczniami [...], w bardzo krótkim czasie doszło do podpisania pierwszej umowy. Kupując ten towar J. P. wiedział, że będzie sprzedawał go firmie A. Również w przypadku tłoczni [...], tak samo jak przy I, nabycie następowało ze stawką "zerową" zgodnie z przepisami o sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, a sprzedaż dla skarżącego - ze stawką 23%, ponieważ był to podmiot polski. Dawało to podstawy do wykazywania zwrotów VAT w przypadku sprzedaży przez A ze stawką 0%, tj. jako WDT do [...] podmiotów. Jeśli chodzi o transport, to jesienią 2012 r. spółka B zaczęła go zamawiać w G sp. z o.o. O. Ze strony firmy A przychodziły przedpłaty powiększone o koszty transportu. J. P. wpłacał do tłoczni cenę, za jaką kupił olej, a następnie otrzymywał fakturę od spółki G i po jakimś czasie płacił za transport i jak stwierdził, "to było nawet dla mnie wygodniejsze, gdyż otrzymywałem fakturę kosztową rzeczywistą". Podał, że tylko on miał dostęp do rachunków bankowych spółki B i wyłącznie on (gdyż spółka była jednoosobowa) zajmował się kontaktami z kontrahentami. Z rachunków bankowych B dokonywano wypłat gotówkowych (wg ustaleń CBS na łączną kwotę 5.836.220 zł), przy czym środki te pochodziły z niezapłaconego VAT od sprzedaży oleju rzepakowego firmom J i A. Z tych pieniędzy pochodziły kwoty przekazane J. S., a także innym osobom (J. H., obywatel rosyjski J. L. i inni), którym J. P. musiał płacić pieniądze. Świadek ten zaprzeczył jednak, aby przekazywał pieniądze skarżącemu, a środki jakimi dysponował, pochodziły z nieopłacanego VAT-u i była to duża płynność finansowa dla spółki B. Często się zdarzało, że olej rzepakowy sprzedawał skarżącemu poniżej kosztów zakupu i uzyskiwany VAT ze sprzedaży (ale nieodprowadzony do urzędu skarbowego) znakomicie pokrywał różnicę cenową.

Oceniając te zeznania organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie dowodzą one faktu nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez B, jak też ukierunkowania działań J. P. na osiągnięcie nielegalnego zysku z niezapłaconych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Cały proceder opierał się o rzeczywiste dostawy oleju, a korzyści z tego czerpał zarówno on sam, jak i osoby trzecie. Według tych zeznań, korzyścią dla J. P. było uzyskanie środków finansowych z nieopłaconego VAT, korzyścią J. S. - uzyskanie "prowizji", a korzyścią P. O. (firmy A) - uzyskanie od spółki B faktur zakupowych z wynikającą z nich kwotą podatku 23%, które następnie stanowiły podstawę dla A do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z zeznań świadka J. S. (z dnia 16. I 17.12.2014 r., z 2, 3. I 10.02.2015 r. oraz 10.06.2015 r.), zatrudnionego w firmie G Sp. z o.o. jako osoba zarządzająca transportem, i posiadającego także pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania firmy A wynikało, że posiadane pełnomocnictwo było wykorzystywane wyłącznie w przypadku jakichkolwiek kontroli, podczas nieobecności właściciela; on sam nigdy nie podejmował osobiście decyzji w imieniu firmy A, gdyż robił to skarżący. Świadek zajmował się organizacją transportów, nadzorem nad realizacją zleceń, wyszukiwaniem nowych zleceń, a także wykonywaniem poleceń skarżącego.

W przypadku spółki B, świadek kontaktował się z J. P., który podawał mu bieżące ceny towaru, a jeśli skarżący uznał je za wysokie, podawał swoją propozycję do negocjacji z J. P. Według J. S.,, podatnik zdecydował się na podjęcie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym w momencie, gdy uzyskał informację, że J. P. zajmuje się sprzedażą tego oleju, przy czym podatnik już wcześniej znał ludzi zainteresowanych kupnem takiego towaru. Spółkę B reprezentował wyłącznie J. P., on też wystawiał w imieniu tej spółki faktury, które trafiały do J. S. lub M. K. elektronicznie.

W zakresie transportu oleju rzepakowego świadek wskazał, że towar kupowany był m.in. poprzez B lub C sp. z o.o., a ładowany bezpośrednio w [...] (I) lub na [...] i w [...]. Większość transportów po załadunku jechało przez bazę w [...], gdzie kierowcy tankowali ciągniki siodłowe. Na dokumentach przewozowych (dla zagranicznych odbiorców), w celu ukrycia źródła towaru, jako miejsce załadunku wskazywano [...]. Zdarzało się, że towar prosto z [...] pojechał do [...], co wynikało z optymalizacji kosztów transportu. Przez pierwszy okres współpracy transporty oleju autocysternami z miejsc załadunku ([...],[...],[...],[...],[...]) odbywały się bezpośrednio do klienta ostatecznego w [...] lub na [...]. Mimo to, na polecenie pana O. były wypisywane dwa dokumenty przewozowe: z miejsca załadunku do [...] i z [...] do odbiorcy ostatecznego. Później zawarto umowę transportową pomiędzy B i G sp. z o.o., według której to B płaciła za transport. Cena towaru na fakturze pro-forma obejmowała również koszt transportu. Świadek zeznał przy tym: "Tak naprawdę B nie wykładała swoich środków finansowych na transport. Według mnie cały ten proceder miał na celu tylko i wyłącznie stworzenie dokumentów, które byłyby poprawne dla służb kontrolnych."

Odnośnie płatności za dostawy oleju wyjaśnił ten świadek, że były przedpłaty, które "szły z obu firm należących do P. O.". Odnosząc się do faktu, że przed nabyciem udziałów w spółce B przez J. P. firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju rzepakowego świadek stwierdził, że za każdym razem przy podejmowaniu współpracy z jakąkolwiek firmą przedkładane były do wglądu dokumenty rejestrowe i to pan O. podejmował decyzję, z którą firmą "wejść we współpracę". Taką firmę "sprawdzano także na stronie VIES, czy ma aktywny VAT". Świadek nie miał wiedzy, że spółka B sprzedawała towar po cenie niższej, niż cena jego zakupu w tłoczni i że z tego tytułu ponosiła straty, które chciała sobie zrekompensować poprzez przedłużenie kontraktu z P. O. Nie budziło też jego zastrzeżeń, że B nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, czy finansowego, nie wyjaśniał też telefonicznie w I możliwości zakupu oleju bezpośrednio w tej firmie, jako producenta, z uwagi na istniejące w tym podmiocie ograniczenia kontraktowe – jednak nie pamiętał, skąd miał wiedzę o takich ograniczeniach.

W zakresie ustalania cen oleju świadek wyjaśnił, że w przypadku współpracy z B (a także C), na początku tygodnia otrzymywał propozycję ceny za towar, na bieżący tydzień. Po jej przekazaniu podatnik akceptował ją lub zlecał próbę negocjacji cen. Zdarzało się, że udało się wynegocjować ceny, ale nie zawsze. Po ustaleniu konkretnych cen, świadek podawał je do akceptacji pana O., ale nie porównywał cen oleju rzepakowego na portalach internetowych.

Jak wskazał świadek, podatnik kilkukrotnie spotykał się z J. P. i wie od niego, że również podatnikowi były przekazywane jakieś kwoty pieniężne.

Opisując okoliczności związane z próbą uzyskania kolejnego (pierwsze miało zostać przedstawione na początku współpracy) zaświadczenia od J. P. o niezaleganiu w podatkach przez B wyjaśnił, że jego kilkukrotne prośby o zaświadczenie spotkały się z odpowiedzią, iż "nie jest to obecnie możliwe, ponieważ firma B ma obecnie kontrolę »krzyżową« urzędu skarbowego dotyczącą współpracy z firmą A". To nie wzbudziło wątpliwości świadka.

Oceniając treść tych zeznań organ wskazał, iż weryfikacja przez podatnika spółki B została przeprowadzona w sposób pobieżny, a w kluczowej kwestii dot. uzyskania od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wykazał się całkowitym brakiem konsekwencji. Natomiast co do weryfikowania cen nabywanego od B oleju rzepakowego świadek składał niespójne zeznania twierdząc z jednej strony, że ceny nie były weryfikowane oraz że podatnik nigdy nie wydawał poleceń dot. zweryfikowania cen, z drugiej zaś wskazywał na rozmowy z podatnikiem po powrocie z urlopu w kwestii nierynkowego poziomu cen stosowanych przez B. Jednakże, według organu, opisany przez świadka sposób dokumentowania transportu dodatkowo potwierdzał, że J. P. nie angażował własnych pieniędzy w nabywanie od G Sp. z o.o. usług transportowych - w rzeczywistości koszty te były "przenoszone" pomiędzy działalnościami podatnika. Transakcje nabywania przez B oleju rzepakowego w I również były finansowane w całości przez podatnika poprzez przedpłaty. Natomiast co do zaświadczenia z urzędu skarbowego dot. zaległości podatkowych świadek ten wskazał, że w związku z otrzymywanymi "prowizjami" miał się o to zaświadczenie, na żądanie J. P., nie upominać. Powyższe okoliczności dawały podstawę do przyjęcia, że strona musiała mieć świadomość, że B (posiadająca wg podatnika wysoki kapitał zakładowy, przez co jej rzetelność nie mogła budzić wątpliwości) prowadzi działalność w oparciu o zewnętrzne środki finansowe (przedpłaty od skarżącego).

Jak wskazał organ, również zeznania świadka M. K. (16 i 17.12.2014 r. w ramach śledztwa o sygn. akt [...]) - pracownika G sp. z o.o. (prywatnie szwagra J. S.) potwierdzają, że wszelkie decyzje w zakresie obrotu, ilości i płatności podejmował podatnik i że spółka B pojawiła się podczas realizacji zleceń transportowych na jej rzecz przez G sp. z o.o., a po jakimś czasie J. P. poinformował, iż posiada olej rzepakowy i może nim handlować. On sam zajmował się nadzorem nad przepływem tego towaru w firmach pana O., tj. od momentu zakupu do momentu sprzedaży, to znaczy: ilości, zapłaty, terminy, komu i za ile". Jednak wszelkie decyzje w zakresie obrotu, ilości i płatności podejmował p. O.

Skarżący, opisując okoliczności nawiązania współpracy z B (zeznania z 16.12.2014 r.) wskazał, że w I nie było oleju do sprzedaży, bo cała sprzedaż była zakontraktowana i skierowano go do szukania firmy na giełdzie. Kontakt z firmą B nawiązano zatem przez giełdę, ewentualnie »kanałem kontaktowym«, mogło też być wcześniejsze wykonywanie usług transportowych dla tej firmy. Przed nawiązaniem współpracy z J. P. skonfrontowane zostały dokumenty obu firm, a spółka B została sprawdzona w urzędzie skarbowym i w "rejestrze VIES". Ponadto przeprowadzone zostały kontrole krzyżowe, których wynik był pozytywny - urząd skarbowy dokonywał zwrotu podatku. Pomiędzy firmami podpisana została stosowna umowa, przy czym nastąpiło to po zbadaniu kilku dostaw pod względem jakościowym a informacje o tej firmie uzyskał też od J. S., który przekazał mu po spotkaniu z J. P. nad morzem, że w czasie przyjęcia z alkoholem, p. P. przedstawił, czym zajmuje się firma B, że ma duże możliwości zaopatrzenia w olej, jest gotów znacząco zwiększyć ilości dostaw, nawet kosztem innych odbiorców, gdyż zależy mu na współpracy z firmą p. O. Umowę podpisano korespondencyjnie, a jej warunki negocjował J. S. On sam nie pytał i "nie musiał pytać" J. P. o pochodzenie oleju rzepakowego, gdyż odbierał towar prosto z magazynów producentów oleju swoim transportem, więc doskonale znał dostawców towarów firmy B. Skoro dokonał sprawdzenia dokumentów firmy oraz jej aktywności względem VAT-u, nie obawiał się tej spółki. Ponadto współpraca przebiegała planowo i wykonywany był harmonogram dostaw. Dokumenty spółki przesłał prawdopodobnie J. P. Według podatnika, był wśród nich dokument o niezaleganiu w podatkach (jak wskazał organ, zeznanie podobnej treści złożył J. S.). Organ zwrócił jednak uwagę że w zeznaniach z dnia 16.02.2015 r. skarżący podał, że nie przywiązywał wagi do braku zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez B, gdyż otrzymywał z urzędu skarbowego zwrot VAT, a protokoły kontroli krzyżowych nie zawierały uwag. Z kolei z uwagi na braki oleju rzepakowego na rynku, to dostawca dyktował warunki sprzedaży, więc zgodził się na dokonywanie przedpłat do spółki B. Nie miał także świadomości, że B ponosi na kontrakcie stratę, a J. P. nie informował go, aby wynegocjowana cena była zbyt niska.

Z drugiej strony podatnik wskazał, że zakończenie współpracy z firmą B nastąpiło z uwagi na nieprzedłożenie przez nią zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, doszły też kłopoty z ilością i ceną oferowanego oleju i J.S. rozpoczął poszukiwania nowych dostawców. Od II kwartału 2013 r. M. K. negocjował ceny i dostawy z I, gdzie pojawiła się możliwość bezpośredniego zakupu.

Wypowiadając się na temat ustalania cen oleju podatnik w zeznaniach z 22.04.2015 r. podał, że "ceny sezonowo zmieniały się znacznie i w sposób dosyć gwałtowny, zależało to od popytu i sprzedaży. Sytuacja na rynku bardzo często się zmieniała, wpływ na to miały np. przepisy regulujące, dopłaty do biopaliw, procentowy dodatek biopaliw do paliw". Twierdził też, że nie miał wiedzy, iż B nie posiada zaplecza technicznego i osobowego. Z firmą tą nie zawarto także umowy o pośrednictwo, gdyż nie było takiej propozycji ze strony B, a ponadto z uwagi na kontrakt z I zawarcie takiej umowy nie byłoby możliwe (zeznania z 31.08.2016 r.).

Oceniając całość zeznań podatnika organ stwierdził, iż nie potwierdzają one, by podejmując współpracę z B Sp. z o.o. wykazał się starannością kupiecką adekwatną do występujących okoliczności. Wynika z tych zeznań, że weryfikacja dokumentów ww. firmy była pobieżna i ograniczała się do podstawowych kwestii, tj. sprawdzenia w KRS i urzędzie skarbowym, co potwierdzają także zeznania świadka J. S. Tymczasem rynek oleju rzepakowego, o czym, według organu, skarżący powinien mieć wiedzę z racji doświadczenia na rynku paliwowym, w tamtym okresie to nie tylko rynek spożywczy, ale także rynek paliwowy, a zatem musiał zdawać sobie sprawę z niebezpieczeństw związanych z oszustwami podatkowymi. Jako profesjonalista dbający o to, by pracownicy firmy posiadali bieżącą wiedzę w zakresie podatku od towarów i usług (co wynikało z jego zeznań o organizacji w tym zakresie szkoleń dla siebie i dla pracowników), w tym w zakresie mechanizmów transakcji wewnątrzwspólnotowych, winien był w przypadku spółki B podjąć szersze działania, wykraczające poza wymianę pomiędzy firmami podstawowych dokumentów.

Pomimo tego, że – co akcentuje strona - firma B nie była podmiotem nowo utworzonym, to jednak nie zwrócono uwagi, że J. P. nabył jej udziały w dniu 7.02.2012 r., tj. na dwa miesiące przed rozpoczęciem dostaw oleju rzepakowego, o czym podatnik mógł powziąć wiedzę z danych udostępnianych przez KRS, tym bardziej, że wiedział, iż wcześniej spółka B działała w zupełnie innej branży. Nadto przed rozpoczęciem współpracy nie dążył do bezpośredniego spotkania z J. P., z którego zeznań wynika, iż do takiego spotkania doszło dopiero w sierpniu 2012 r. i zawsze poza siedzibą firmy B (która była "wirtualna"). Umowę zawarto korespondencyjnie a przy tym B, w przeciwieństwie do podatnika zatrudniającego szereg osób, działała jednoosobowo przez J. P. (dokonywanie płatności i wystawianie faktur); przy zupełnym braku zaplecza organizacyjnego i technicznego – w sytuacji wielomilionowych dostaw. Podatnik bez uzasadnionych przyczyn praktycznie zrezygnował z weryfikacji rzetelności spółki B, gdyż wskazywane przez niego wiadomości o współpracy B z innymi, znanymi skarżącemu podmiotami, nie mogą być w ocenie organu uznane za miarodajne, jako że tamta współpraca mogła być prowadzona na zupełnie innych warunkach. Podobnie akcentowana przez skarżącego dobra rytmika dostaw, która zależała w zasadzie od producenta oleju i terminowości dokonywanych przez stronę przedpłat (towar był zlewany do cystern po otrzymaniu przedpłaty przez I). Organ podkreślił też brak konsekwencji podatnika w kwestii żądanego od J. P. zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami wobec budżetu państwa. Pomimo twierdzeń o przedłożeniu go przez J.P. już na początku współpracy, takiego dokumentu do akt sprawy nie przedłożono, a ponadto B nie przesłała go później mimo kilkukrotnych żądań A, co jednak nie przerwało realizacji dostaw, choć z kolei według twierdzeń podatnika brak przedłożenia tego dokumentu był przyczyną zakończenia współpracy z w/w spółką.

Tymczasem, jak podkreślił organ, informacja wynikająca z zaświadczenia dotyczącego istniejących zaległości (brak płatności VAT przez B) uzyskana już na początku współpracy potwierdziłaby, że kontrahent nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Rezygnacja z dalszej weryfikacji kontrahenta pod tym kątem przesądza zatem o braku należytej staranności podatnika.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j. organ stwierdził, że choć istotnie w świetle tego orzeczenia nie jest generalnie rolą podatnika dokonywanie "czynności sprawdzających" u kontrahenta, to jednak w sytuacji, gdy podatnik z sobie znanych powodów wielokrotnie występuje do kontrahenta o przedłożenie dowodu na realizację obowiązków podatkowych, a następnie rezygnuje z tej weryfikacji, mimo że istniały inne okoliczności wskazujące na możliwość wystąpienia nieprawidłowości, to takie działanie podatnika należy uznać za co najmniej nieroztropne. Przy czym istotną w tym kontekście okolicznością była weryfikacja przez A poziomu cen stosowanych przez spółkę B, która dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego poniżej ceny jego nabycia, np. w I, a zeznań podatnika wynika, że ceny stosowane przez B były cenami "kroczącymi za cenami producenta", jak również, że były one wyższe od cen rynkowych. Całość zeznań strony potwierdza jej doskonałą orientację w cenach oleju rzepakowego na rynku i możliwość porównania ich z cenami stosowanymi przez B. Natomiast notowania średnich cen netto oleju rzepakowego rafinowanego znajdują się na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Z przeprowadzonej przez organy analizy porównawczej ceny oleju rzepakowego rafinowanego stosowanej przez B w porównaniu z danymi publikowanymi przez ww. Ministerstwo wynikało, że np. w okresie 1-7.04.2013 r. średnia krajowa cena sprzedaży netto tego produktu wynosiła 3.926 zł/tonę, podczas gdy w fakturze nr [...] z 2.04.2013 r. zastosowano cenę 3.750 zł (różnica 176 zł). Z kolei z ostatecznej decyzji organu, wydanej wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące, tj. od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. wynika, że różnica pomiędzy cenami średnimi ważonymi netto, a ceną netto stosowaną przez tę spółkę sięgała kilkuset złotych. Takiej "obniżki" cen (niejednokrotnie sięgającej w tamtym czasie 500-600 zł na tonie), nie sposób, zdaniem organu, wyjaśnić wynegocjowanym upustem związanym z ilością odbieranego towaru (zestawy całopociągowe). Potwierdzają to zeznania świadka J. S., który rozmawiał na ten temat ze skarżącym (zeznania z dnia 3.02.2015 r.) a który miał odpowiedzieć świadkowi, że "nawet jeśli coś jest nie tak, to jest to sprawa pana J. P., dla nas najważniejsze jest abyśmy mieli dobry towar, w dobrej cenie (...)". Równocześnie z pisemnych wyjaśnień z: 8.08., 11.08.2016 r. i z 1.09.2016 r., udzielonych organowi przez I jako producenta, u którego nabywała (według faktur) olej spółka B, wynikało, że również w 2013 r. koncern I podpisywał kontrakty z nowymi podmiotami, przy czym stosował wobec nich procedury minimalizujące ryzyko wynikające m.in z ewentualnej niewypłacalności nabywcy (mniejsze ilości i krótsze kontrakty). Powyższe podważa twierdzenie skarżącego, że nabywanie przez A oleju z tego źródła mogło mieć miejsce wyłącznie poprzez podpisanie umowy z takim podmiotem, jak B. Dodatkowo w zeznaniach z 27.03.2015 r. podatnik, odnosząc się do kwestii kaucji za olej rzepakowy wypłaconej firmie B, zeznał m.in., iż na początku nabywane były mniejsze ilości towaru, aby sprawdzić jakość oleju i harmonogram dostaw, dopiero później - po spotkaniu p. S. z p. P. na jachcie, pan S. poinformował o konieczności wpłacenia kaucji w wys. 100.000 zł na rachunek firmy B, co zostało uczynione. W późniejszym czasie, w związku z opóźnieniami odbioru oleju przez firmę A J. P. mówił, że cyt. "mogę stracić kaucję jak nie będę trzymał się harmonogramu odbioru".

Podsumowując ustalenia dotyczące transakcji z B organ zwrócił uwagę, że faktury wystawione przez koncern na rzecz spółki B zawierają adnotacje o opodatkowaniu transakcji na podstawie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 2 u.p.t.u.), wskutek czego bezpośrednie nabycie oleju rzepakowego od I wprawdzie gwarantowałoby skarżącemu towar o żądanej przez niego jakości, z pewnego źródła, jednakże wystawione przez I faktury z 0% stawką VAT nie dawałyby mu prawa do odliczenia podatku, a tym samym żądania zwrotu jego nadwyżki, w sytuacji, gdy sprzedaż tego towaru była realizowana z zastosowaniem właściwej dla WDT preferencyjnej stawki VAT (0%). Skarżący, zapewniając pracownikom firmy różnego rodzaju szkolenia w zakresie przepisów podatkowych, musiał mieć tego świadomość, stąd nie ma podstaw do uznania za wiarygodne jego twierdzeń, iż okoliczność ta nie wpływała w żaden sposób na kształt relacji pomiędzy jego firmą a spółką B. Bezspornym jest w sprawie, iż spółka B nie zapłaciła należnych zobowiązań podatkowych, a także, że na podstawie wystawionych przez nią faktur podatnik otrzymywał zwrot podatku (co w konsekwencji prowadziło do powstania uszczuplenia budżetowego). Jednocześnie materiał dowodowy potwierdził dysponowanie przez podatnika odpowiednią wiedzą i informacjami, na podstawie których mógł się przynajmniej domyślać, iż transakcja pomiędzy A a spółką B prowadzi do uszczupleń budżetowych.

Odnośnie transakcji z kolejnym kontrahentem podatnika, tj. C Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz firmy A (będącej jej jedynym odbiorcą) 9 faktur tytułem sprzedaży oleju rzepakowego w okresie od 9.04.2013 r. do 24.04.2013 r. w łącznej ilości 515,01 litrów oleju, wartość netto 1 885 309,82 zł, podatek VAT 433 621,26 zł, wartość brutto 2 318 931,08 zł organ ustalił, że spółka ta została wpisana do KRS w dniu 5.11.2002 r. i prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń i doradztwa. W dniu 7.11.2012 r. R. C. (szwagier J. P.) został członkiem zarządu, a od 2.04.2013 r. - jej jedynym udziałowcem. Zmiana przedmiotu działalności na m.in. sprzedaż hurtową olejów jadalnych, paliw i produktów ropopochodnych oraz zmiana nazwy spółki z C Sp. z o.o. na L Sp. z o.o. nastąpiła dopiero 24.04.2013 r., jednak już w dniu 15.04.2013 r. spółka L, którą reprezentował R. C., podpisała umowę dostaw oleju z A o treści tożsamej jak umowa z B. Przy czym pierwsza sprzedaż towaru nastąpiła już w dniu 9.04.2013 r. (a więc przed zawarciem umowy) a ostatnia faktura została wystawiona w dniu 24.04.2013 r. R. C. zmarł w dniu [...]2013 r. Spółka L w tym okresie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ale nie składała deklaracji VAT-7, przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym podmiocie nie było możliwe, gdyż nie odpowiadał na wezwania, nie podejmował korespondencji i nie funkcjonował pod ujawnionym adresem w [...]. Organ wskazał, że z materiałów i ustaleń poczynionych w ramach śledztwa prowadzonego przez prokuraturę w sprawie [...] wynika, że w działalność spółki L był bezpośrednio zaangażowany J. P., właściciel spółki B. Z jego zeznań wynikało, że to za jego wskazówkami R. C. kupił w internecie ww. spółkę, on skontaktował go z A i wprowadził na rynek branży handlu olejem. Umowa została podpisana przez R. C. i skarżącego, który otrzymał ją mailowo, ale – jak wynikało z zeznań podatnika - nie znał osoby reprezentującej firmę L, nigdy się z nią nie spotkał, natomiast spotkanie w hotelu [...] w [...] z J. P. odbyło się już po nawiązaniu współpracy ze spółką L. Zdaniem skarżącego, firmę tę wyszukał na giełdzie J. S.

Na podstawie tych zeznań organ wywiódł, że pomimo przeprowadzenia w jednym miesiącu transakcji o wartości brutto przekraczającej 2,3 mln zł - skarżący nie był zainteresowany należytą weryfikacją nowego kontrahenta, który dopiero rozpoczynał swoją działalność w branży handlu olejem rzepakowym, a ponadto, w okresie współpracy spółka ta w KRS posiadała jako przedmiot działalności szkolenia i doradztwo, co tym bardziej powinno skłonić stronę do sprawdzenia wiarygodności tego podmiotu. Jednocześnie, podobnie jak w przypadku transakcji ze spółką B, musiał skarżący mieć świadomość, iż obrót tym produktem obciążony jest ryzykiem nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Mimo to nie przedstawił organom żadnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie jakiejkolwiek weryfikacji spółki L, bezkrytycznie przyjmując rekomendację tego podmiotu przedstawioną przez J. P., nie nawiązał żądnego kontaktu z jej przedstawicielem. W konsekwencji istniały, zdaniem organu, podstawy do przyjęcia, że podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji ze spółką L od początku nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie może w tym przypadku powoływać się na działanie w dobrej wierze, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z wykazanymi zakupami od tej firmy.

Jeśli chodzi o transakcje z firmą D, to z zeznań R. K. wynikało, że nie prowadziła ona faktycznego obrotu olejem rzepakowym. Została zarejestrowana w dniu 5.06.2013 r. i realizowała, według faktur, dostawy oleju dla skarżącego w największych ilościach za cały okres objęty decyzją. Łączna wartość dostaw brutto, na podstawie 4 faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2013 r., wyniosła bowiem 3 990 021,60 zł brutto, VAT - 746 101,60 zł a ilość dostarczonego, według faktur, oleju - 1 085,47 litrów.

W wyniku przeprowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w Opolu wydał ostateczną i prawomocną decyzję z dnia 03.12.2014 r., określając za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 801.515,00 zł, wynikającą łącznie z 7 faktur wystawionych na rzecz firmy A tytułem sprzedaży oleju rzepakowego. W sprawie tej ustalono, że działalność firmy D posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanej grupie podmiotów, których celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług w zakresie obrotu olejem rzepakowym i nie była to typowa działalność gospodarcza. Firma ta została powołana dla uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, a jej rolą było otrzymywanie, wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego faktur nieobrazujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie posiadała takiego towaru i nie miała żadnej nad nim kontroli. Była typowym tzw. "znikającym podatnikiem" w łańcuchu dostaw, który deklarował znaczny przyrost obrotu w krótkim czasie, a następnie nagle zaprzestał działalności. Z zeznań R. K. z 23 i 24.04.2014 r., złożonych przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] wynikało, że nie posiadał on wiedzy na temat działalności "zarządzanej" przez niego firmy, a jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania przedkładanych mu dokumentów. Wszystkim, jak wyjaśnił, "zajmował się W.". Ponadto wskazał, że nie dysponował swobodnie środkami zgromadzonymi na firmowych rachunkach bankowych, dokonywał jedynie wypłat z kont bankowych i bankomatów na polecenie W. W zamian za to otrzymywał pieniądze w kwotach 100-300 zł na swoje utrzymanie.

Organ wskazał, że pierwsza zafakturowana transakcja z A miała miejsce 2.07.2013 r., czyli po miesiącu od rozpoczęcia działalności przez D, która w trakcie pierwszych dwóch miesięcy współpracy wystawiła na rzecz skarżącego będącego jej jedynym odbiorcą, 4 faktury sprzedaży oleju rzepakowego na wartość brutto bliską 4 mln zł. Towar "sprzedany" przez D na rzecz firmy A pochodził z tłoczni [...] i był z nich odbierany bezpośrednio przez firmę transportową skarżącego (3 przypadki) oraz przewożony transportem kolejowym (1 transakcja). Płatności za towar odbywały się na zasadzie przedpłat (w odniesieniu do 1 transakcji zapłata nastąpiła ratami), dzięki czemu firma D nie musiała angażować własnego kapitału, płacąc producentowi ze środków otrzymanych od A. Ponadto ustalono, że ceny oferowane dla A przez firmę D były znacząco niższe od średnich krajowych cen sprzedaży netto oleju rzepakowego a także niższe od cen, za jakie firma D nabywała je od producenta. Przy tym cena ta nie zawierała kosztów transportu związanych z przewozem towaru z [...] tłoczni do Polski, dokonywanym autocysternami należącymi do podatnika (dowód w postaci korespondencji handlowej - D osobno płacił za transport), ani kosztów związanych z przewozem kolejowym oleju zakupionego dnia 12.08.2013 r.

Analizując okoliczności dotyczące tego kontrahenta oraz towarzyszące kontaktom handlowym organ stwierdził, że w jego ocenie podatnik również w tym przypadku nie dochował należytej staranności kupieckiej. Nie zgodził się z jego twierdzeniami, że wystarczającym dla uznania tego podmiotu za wiarygodnego kontrahenta był prawidłowy przebieg transakcji (co do ilości i jakości zakupionego oleju). Jak wskazywał skarżący, za kontakt, uzgadnianie warunków współpracy i dostaw odpowiadał ze strony firmy A J. S., ten zaś w zeznaniach z dnia 16.12.2014 r. podał, że: "firma A również dokonywała zakupów oleju rzepakowego z firmy, którą reprezentował K. R. Ten mężczyzna do mnie zadzwonił przedstawił się jako R. K. Ja osobiście nigdy się z nim nie spotkałem". Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że z R. K. została zawarta ustna umowa, i że dostawy odbywały się na zasadach "SPOT" (tj. natychmiastowo, odbiór towaru następuje zazwyczaj w ciągu 1 dnia od zlecenia), każdorazowo ustalano warunki dostawy drogą elektroniczną lub telefoniczną. Natomiast zaświadczenie z 27.06.2013 r. wydane przez Urząd Skarbowy w [...] o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenie o niezaleganiu składek ZUS z dnia 26.06.2013r. wydane dla tej firmy nie mogły świadczyć o jej wiarygodności, skoro takie zaległości powstać jeszcze nie mogły, z uwagi na datę zarejestrowania tej działalności (5.06.2013 r.).

Zdaniem organu, na brak dobrej wiary w tych kontaktach handlowych wskazywało to, że ani podatnik, ani żaden z pracowników firmy A nie spotkał się osobiście z R. K. a J. S. kontaktował się jedynie telefonicznie i mailowo z osobą podającą się za R. K., co nie zostało w żaden sposób zweryfikowane (tymczasem z zeznań tego ostatniego z dnia 23.04.2014 r. wynikało, że nie był tą osobą: "nie znam kontrahentów, nie wiem czy w ogóle towar był, ja tylko wypełniałem polecenia W."). Mimo to skarżący nabył, w ciągu zaledwie dwóch miesięcy współpracy, towar o wartości blisko 4 mln zł od nowo zarejestrowanej firmy, nie upewniając się, czy dokonane transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

Za niezasadny uznał Dyrektor IAS zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskutek pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wywodząc na ich podstawie, że warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko posiadanie faktury, ale także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały w niej opisane, co w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obejmuje nie tylko istnienie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie faktycznego sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zdaniem organu, w przypadku firmy D zgromadzone dowody potwierdziły fakt wystawienia faktur na zlecenie osoby trzeciej, co wyłącza ich prawidłowość podmiotową i wskazuje, że podmiot figurujący jako jej wystawca nie był dysponentem sprzedawanego towaru. Jednocześnie doszło do rzeczywistego otrzymania towaru przez stronę, czego organ nie kwestionuje, jednakże podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, co dawało pełne podstawy do odmowy mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie takich faktur.

Natomiast w przypadku spółek B i L, działalność J. P. i R. C. nakierowana była na nielegalny zysk w postaci nieodprowadzonego podatku należnego. Czynności, które wykonywali, sprowadzały się do pośredniczenia w odbiorze towarów dla skarżącego z I (spółka B) czy [...] tłoczni (spółka L), wystawiania faktur, pośredniczenia w płatnościach, składania deklaracji (B), co było niezbędne dla osiągnięcia długofalowego nielegalnego zysku. Spółka B nie mogła samodzielnie realizować dostaw, gdyż nie posiadała żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie zatrudniała pracowników, ani nie była wyposażona w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny. Działała jednoosobowo, przez prezesa zarządu, a mimo to obrót olejem rzepakowym odbywał się bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie miała własnych środków finansowych, które mogłaby zaangażować w handel olejem rzepakowym, który był oparty na systemie przedpłat. Przelewane kwoty pieniężne oraz czas, w jakich operacje zostały zarejestrowane w systemach bankowych świadczą o tym, iż spółka ta jedynie pośredniczyła w przekazywaniu środków pieniężnych pochodzących od firmy A na rzecz producentów oleju. W całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka B generowała straty podatkowe, poprzez oferowanie oleju do sprzedaży po cenie niższej od ceny zakupu. Działalność tego podmiotu nie spełniała zatem kryteriów działalności gospodarczej z uwagi na założony z góry niezarobkowy charakter. Na podobnych zasadach działała także spółka L, w której założeniu uczestniczył J. P. Pośrednictwo spółek B i L w transakcjach obrotu olejem rzepakowym zapewniło skarżącemu korzyść w postaci podatku naliczonego, który nie powstałby w przypadku nabycia tego towaru bezpośrednio u producenta (koncernu I i tłoczni [...]), tj. z pominięciem tych polskich spółek, ze względu na opodatkowanie tych transakcji w procedurze odwrotnego obciążenia. Natomiast korzyścią pośredników był nieodprowadzany podatek należny, stąd sprzedaż firmie A oleju po cenie niższej od ceny zakupu nie powodowała w spółkach B i L faktycznych strat z tego tytułu. Z kolei u skarżącego te transakcje stanowiły podstawę do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, przy czym istniały przesłanki wskazujące, że transakcje mogą się wiązać z oszustwem. W takim przypadku przyznanie mu prawa do odliczenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku.

Kolejnymi transakcjami poddanym kontroli, które zostały przez organy zakwestionowane w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT, były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz dwóch kontrahentów [...], tj. firm: E a.s. i F s.r.o., obie z siedzibami w [...]. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że aby doszło do WDT, konieczne jest faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Odwołując się do orzecznictwa TSUE podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa i wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru stanowią w istocie jedną i tę samą czynność gospodarczą, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Zatem istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do WDT (a więc i WNT) są okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on - zgodnie z ustaleniami stron - odpowiedzialny. Dyrektor Izby stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było podstaw do zastosowania stawki 0% wskutek tego, iż dokonywane przez stronę dostawy do podmiotów [...] nie spełniają wskazanych w tym przepisie warunków. Wskazując na orzecznictwo NSA i TSUE wskazał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stawki 0%, gdy: 1) WDT miała miejsce, a jedynie wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tego faktu, 2) WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym dostawcy. Podobnie bowiem jak w przypadku podatku naliczonego, okoliczności, które wystąpiły po zaistnieniu zdarzenia, nie mogą wpłynąć na odmowę temu podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0%.

W zakresie transakcji dla E a.s. z siedzibą w [...] organ wskazał, że w kwietniu i maju 2013 r. firma A wystawiła 2 faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy 51,61 ton oleju rzepakowego o wartości 49.029,50 euro (202.332,59 zł). Jednak z informacji przekazanych przez [...] organy podatkowe wynikało, że spółka E od dwóch lat jest nieobecna w swojej siedzibie, nie odpowiada na wezwania, od kwietnia 2013 r. nie składa deklaracji VAT i zostały uruchomione procedury zmierzające do wyrejestrowania jej z rejestru podatników VAT. Organ, analizując okoliczności zawarcia umowy z tym kontrahentem ustalił, że zawartą korespondencyjnie umowę ze strony [...] podpisał pełnomocnik inż. Z. F. (nieczytelny podpis), jednak pełnomocnictwa nie przedłożono. Zarówno skarżący jak i J. S. potwierdzili, że kontakty z tym podmiotem nawiązali przez L. R. (lub L.), który jednak w rejestrach [...] spółki nie figurował jako jej reprezentant. Mimo to skarżący nie żądał żadnych dokumentów dotyczących umocowania tej osoby. Z dokumentów przewozowych wynikało natomiast, że faktycznym odbiorcą towaru nie była spółka E, gdyż towar został każdorazowo odebrany przez osobę reprezentującą inną firmę, tj. M s.r.o. [...],[...], która widnieje też jako odbiorca tych dostaw na [...] kwitach wagowych i której jeden z magazynów tam się znajduje. Zdaniem organu, wobec braku dowodów na chociażby podstawową weryfikację kontrahenta, która w tych okolicznościach była niezbędna, w tym w szczególności co do umocowania L. R. (L.) do działania w imieniu spółki E a.s., a także zaniechanie wyjaśnienia faktu odbioru towaru przez podmiot trzeci, nieskuteczne jest powołanie się przez podatnika na zachowanie należytej staranności i działanie w dobrej wierze.

Do podobnych wniosków doprowadziła organ odwoławczy analiza okoliczności dotyczących nawiązania i sposobu realizacji kontaktów handlowych z firmą F s.r.o., takich jak: nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem wskazanym w rejestrze, brak ujawnienia przez nią płatności z zagranicy (w tym od A) w okresie maj-październik 2013 r. na rachunku bankowym zgłoszonym organowi podatkowemu, niezadeklarowanie podatku od transakcji przeprowadzonych z udziałem polskiego podatnika, brak u podatnika dowodów potwierdzających weryfikację tego kontrahenta z równoczesnym stwierdzeniem przez niego, że "nie kojarzy" okoliczności tych dostaw ani osoby podpisującej umowę ze strony [...] (V. P.), niezgodność podpisu tej osoby na umowie z wzorem widniejącym w dokumentach rejestrowych spółki F znajdujących się na ogólnodostępnej stronie internetowej. Ponadto, chociaż na liście przewozowym CMR (bez numeru) odbiór towaru potwierdzono pieczątką spółki F i nieczytelnym podpisem, to na [...] potwierdzeniu odbioru nr [...] i kwicie wagowym z 14.05.2013 r. widnieje jako odbiorca firma N s.r.o. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że towar przemieszczał się w łańcuchu dostaw, co powinno wzmóc u skarżącego czujność i spowodować podjęcie odpowiednich działań dla upewnienia się, że transakcje nie mają na celu oszustwa podatkowego. Jak wskazał organ, strona mogła w prosty sposób - choćby poprzez porównanie dokumentów rejestrowych spółki F znajdujących się na ogólnodostępnej stronie internetowej z umową kupna-sprzedaży - zweryfikować podpis V. P. widniejący na umowie z wzornikiem, który był inny niż podpis na umowie. W tych okolicznościach również w przypadku transakcji z tym podmiotem podatnik nie może skutecznie powołać się na działanie w dobrej wierze, a w konsekwencji nie można było do tych transakcji zastosować preferencyjnej stawki podatku.

W ocenie organu, w ww. transakcjach wystąpiły więc takie okoliczności, na podstawie których podatnik mógł się przynajmniej domyślać, że u kontrahenta może dojść do nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku. Ani skarżący, ani pracownicy firmy A nie mieli kontaktu z osobami zarządzającymi [...] firmami, a w przypadku spółki E - wyłącznie z osobą trzecią, której rzekome umocowanie do reprezentowania kontrahenta w żaden sposób nie zostało potwierdzone. Za gołosłowne uznano twierdzenia skarżącego, że w jego firmie istniały procedury weryfikacyjne dotyczące kontrahentów, gdyż nie przedłożył on żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację dostawców i odbiorców. Jako właściciel firmy miał prawo scedować pewne obowiązki na pracowników, czy udzielić im pełnomocnictw, jednakże nawet w takim przypadku to on ponosi odpowiedzialność za całość działań, w tym za rozliczenia podatkowe i konsekwencje z tym związane.

Za prawidłowe, co do zasady, uznał organ odwoławczy rozliczenie w podatku VAT za kontrolowane miesiące, weryfikując równocześnie błąd matematyczny, jaki wystąpił w rozliczeniu za maj 2013 r. (zamiast prawidłowej kwoty podatku należnego 927.167 organ I instancji błędnie przyjął kwotę 972.162 zł, co przełożyło się na ustalenie przez Dyrektora Izby kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32.653 zł, zamiast ustalonego przez Naczelnika zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości 12.347 zł). Zweryfikowanie w ten sposób rozliczenia za maj 2013 r. spowodowało zmianę rozliczenia za kolejne miesiące, tj. czerwiec i lipiec, w sposób przedstawiony w tabeli na str. 52 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami strony o naruszeniu przepisów procedury podatkowej stwierdzając, że postępowanie kontrolne było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, a organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzania potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów ani przepisom O.p. o uznawaniu ksiąg za nierzetelne. Nieprawidłowe zaś ujęcie w rejestrach sprzedaży stawki VAT przy WDT nie jest uznawane za nierzetelność, co wynika z poglądów orzecznictwa. Ocena poszczególnych dowodów, tj. zgromadzonych w sprawie dokumentów takich jak rejestry sprzedaży i zakupu VAT, umowy z kontrahentami, dokumenty dotyczące WDT, oraz zeznań poszczególnych świadków, została przedstawiona w odniesieniu do każdego z kontrahentów i każdego ze spornych zagadnień.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do tut. Sądu na tę decyzję, w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji tj. decyzję Dyrektora UKS w Opolu z dnia 22 kwietnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2013 - sierpień 2013 r. Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie:

• przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów oleju rzepakowego na skutek stwierdzenia, wbrew istniejącym dowodom, że nabycia towaru miały charakter fikcyjny, w sytuacji gdy: a) potwierdzone zostało fatyczne istnienie towaru, b) organy nie udowodniły na podstawie dowodów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym i/lub o nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych kontrahentów;

2. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy, przez co opodatkowano je stawką krajową 23%, pomimo zachowania przez skarżącego warunków normatywnych wymienionego przepisu, uprawniających do stosowania stawki 0%;

• przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

3. art. 122 w zw. z art. 180, 187, 191 oraz 192 O.p. poprzez:

a. naruszenie zasady iż za dowód należy przyjąć wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w sytuacji gdy organ w sposób skrajnie wybiórczy dobiera dowody, dowolnie i bez uzasadnienia dając wiarę niektórym dowodom a innym odmawiając wiarygodności, zmierzając do wykazania przyjętej z góry tezy o rzekomym braku staranności i złej wierze skarżącego;

b. naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej jego oceny, gdy organ dokonał kwalifikacji działań skarżącego w oparciu o zeznania świadków, wobec których prowadzone jest postępowanie karne i które to osoby działały z bezpośrednim lub pośrednim zamiarem naruszenia prawa na szkodę strony;

c. naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ samodzielnie, bez udokumentowanej wiedzy fachowej i doświadczenia w branży przeprowadza analizę rynkowości cen oleju rzepakowego;

d. naruszenie zasady nakazującej uznać okoliczność za udowodnioną tylko, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w sytuacji gdy nie była ona informowana o części przeprowadzanych przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w ramach postępowania karnego, w których to czynnościach skarżący nie mógł uczestniczyć.

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w tym w sposób mający na celu udowodnienie skarżącemu braku należytej staranności kupieckiej czy wręcz zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży WDT, jako niestanowiących dowodu w sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że wobec ustalenia przez organy, że towar będący przedmiotem transakcji istniał i był transportowany, kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia dobrej wiary skarżącego i w tym kontekście możliwość zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku od nabyć towaru, jak również uznanie, że nie doszło do WDT i mimo spełnienia wymogów, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., skarżący nie ma prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

Rozwijając te zarzuty wskazał na istotne znaczenie niezakwestionowania przez organ I instancji, mimo weryfikacji, przez kontrole podatkowe i czynności sprawdzające, zasadności deklarowanych przez stronę zwrotów podatku za poszczególne miesiące 2012 r. i za styczeń 2013 r., co upewniało skarżącego o prawidłowości jego działania i o braku konieczności podejmowania dalszych działań sprawdzających jego kontrahentów.

W zakresie postępowania dowodowego zarzucił bezzasadność podważenia przez organy zapisów w księgach podatkowych i dokumentach źródłowych przez zeznania świadków J. P., J. S. oraz M. K. Odnośnie zeznań J. P. złożonych w postępowaniu karnym, który przyznał, iż zdawał sobie sprawę, że dopuszcza się w ten sposób oszustwa podatkowego, jednak ze względu na posiadane długi wobec swych prywatnych wierzycieli, którzy go szantażowali, uznał iż oszustwo podatkowe jest mniej ryzykowne, pełnomocnik podkreślał, że oceniając te zeznania w kontekście dobrej wiary skarżącego organy obu instancji pominęły takie istotne kwestie jak to, że: - podmiot dokonujący sprzedaży jest podmiotem zwykle krótko funkcjonującym (1 lub 2 okresy rozliczeniowe), a tymczasem B jest spółką zarejestrowaną od 2004 r.; - podmiot taki nie deklaruje w swych deklaracjach podatku należnego, gdy B deklarowała podatek należny; - podmioty takie charakteryzują się niskim kapitałem zakładowym (zwykle 5 000,00 PLN), natomiast B posiadała kapitał 2 000 000,00 PLN; - osoby zarządzające zwykle są osobami młodymi pozbawionymi doświadczenia w danej branży, a przez to niewiarygodnymi, podczas gdy J. P. (ur. [...]1961 r.) potwierdzał swe wieloletnie doświadczenie handlowe; - dokonywane czynności weryfikacyjne (kontrole podatkowe lub czynności sprawdzające) w przypadku tzw. firm słupów natychmiast identyfikują proceder oszustwa, jednak w niniejszej sprawie Naczelnik US w [...] pomimo prowadzonych kontroli za sporny okres nie stwierdzał jakichkolwiek nieprawidłowości. Pełnomocnik wskazał, że nie mogą być uznane za wiarygodne zeznania świadka J. S., który działając jako pełnomocnik strony, wykorzystywał swoją pozycję i posiadane uprawnienia dysponowania towarami w A i równocześnie wymuszał na J. P. świadczenia pieniężne na własną rzecz, uzależniając dokonywanie zakupów towaru oraz ustalając ceny zakupów. Treść zeznań tego świadka ma na celu jego ochronę i przerzucenie odpowiedzialności na skarżącego. Organ pominął, że J. P. popełniając przestępstwo robił wszystko aby ukryć to przed skarżącym w celu kontynuowania działalności, jak również to, że także Urząd Skarbowy - dysponując szerokimi uprawnieniami i możliwościami kontroli nie dostrzegł tych przesłanek. Organy wbrew ustalonym faktom tak interpretują okoliczności, aby udowodnić tezę o uczestnictwie w oszustwie, sztuczności transakcji czy też rzekomej nienależytej staranności skarżącego. Nawet, jeżeli towar faktycznie pochodziłby z innego źródła aniżeli wynikało to z faktur dokumentujących transakcje poprzedzające transakcje zawierane przez stronę, to organy podatkowe nie udowodniły, że strona faktycznie nie nabyła (nie objęła towaru w posiadanie czy też nie miała faktycznego władztwa) towaru od swoich dostawców. Przeciwnie, przyznają one fakt nabycia przez stronę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ustalenia poczynione wobec strony oparte są wyłącznie na domniemaniach, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na nieuwzględnienie przez organy przepisu art. art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co spowodowało błędne ustalenie o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez dostawców i niedokonaniu przez sprzedaży towaru udokumentowanej fakturami, które bezpodstawnie uznano za "puste", wnioskując o tym wyłącznie z faktu wydawania towaru bezpośrednio firmie transportującej (G Sp. z o.o.) z magazynów lub zbiorników podmiotu, który był zobowiązany do jego wydania na zlecenie dostawców strony (I w [...]).

W przypadku L sp. z o. o. organ pomija fakt, że osoba J. P. w badanym okresie czasu uwiarygadniała L jako rzetelnego dostawcę oleju, z uwagi na stałą i dobrą współpracę w okresie, którego dotyczy decyzja (brak zastrzeżeń dot. ilości i jakości towaru). Sugerując że procedura weryfikacji "podatkowej" była skonkretyzowana, powszechna w obrocie gospodarczym i przewidziana przepisami prawa i dowolnie dobierając miarę "należytej staranności" organ dowolnie uznał, że skarżący jej nie dotrzymał co ma świadczyć o braku dobrej wiary. Jednocześnie organ nie precyzuje, jaka to weryfikacja byłaby odpowiednia w celu sprawdzenia wiarygodności, nie przyjmując za wystarczające działań skarżącego standardowo dokonywanych w 2013 r. Ponieważ L bez zastrzeżeń wywiązywał się z umów, dlatego skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o wskazywanych w decyzji nieprawidłowościach z regulowaniem zobowiązań podatkowych.

Odnośnie firmy D bezzasadne jest wywodzenie przez organ fikcyjności transakcji z faktu, że: obrót towarów odbywał się szybko i że właściciel firmy R. K. zeznał, iż był tzw. słupem; że spółka nie prowadziła działalności, oraz w oparciu o "analizę" cen oleju zaoferowanych skarżącemu. Organ pomija obiektywne okoliczności, że strona, przy prawidłowym przebiegu transakcji (umówione ilości oleju dobrej jakości) nie mogła mieć wiedzy o powyższym.

W przypadku firm L i D dodatkowym potwierdzeniem rzetelności biznesowej był odbiór/załadunek towaru u producenta, co zgodnie z doświadczeniem skarżącego gwarantowało odpowiednią jakość towaru.

Kwestionując ustalenia organów o braku dokładnej i skutecznej weryfikacji dostawców wskazującej, w ich ocenie, na brak dobrej wiary skarżącego pełnomocnik podniósł, że dostawcy wywiązywali się z zamówień, jakość towaru i ilość była zgodna z zamówieniem, dostawy były na czas, podmioty były zarejestrowanymi podatnikami VAT, bieżąco deklarowały obrót (B), wiedza merytoryczna osób zarządzających i osób rekomendujących w zakresie obrotu towarowym także nie nasuwała wątpliwości (B oraz L), spółki posiadały historię jako przedsiębiorca, czego nie można mówić o tzw. firmach słupach. Za kluczowy dla przyjęcia dobrej wiary po stronie skarżącego uznał fakt uprzednich kontroli podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych w związku z deklarowanymi przez niego zwrotami VAT. Dlatego skarżący nie widział potrzeby gromadzenia dokumentacji, której zbieranie nie było przewidziane przepisami prawa podatkowego, a której konieczność zbierania jest na etapie decyzji badana przez organ.

Stanowisko organów podatkowych o braku dobrej wiary po stronie skarżącego podważają: 1) za każdym razem dokonywał on weryfikacji pod względem formalnym swoich dostawców zarówno przed nawiązaniem współpracy jak i w jej trakcie; 2) dostawy były terminowe oraz w ilościach i jakości zgodnej z zamówieniem; 3) cena nie odbiegała rażąco od cen rynkowych, więc nie budziła wątpliwości ani podejrzeń; 4) strona posiada/posiadała dokumentację dot. dostawców zgromadzoną zarówno przed rozpoczęciem współpracy jak i w trakcie; 5) wszystkie transakcje regulowane były przelewami bankowymi; 6) brak było okoliczności mogących sugerować ewentualne wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji na wcześniejszych etapach obrotu towarem; 7) brak było obiektywnych przesłanek do tego, aby kwestionować wiarygodność dostawców strony.

Zarzucił nadto niestosowanie zasadniczych tez orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j.; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło; w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft) i odwołał się do licznych orzeczeń polskich sądów administracyjnych.

Odnośnie do zakwestionowania WDT do podmiotów [...] zarzucił dokonanie błędnej wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że przepis ten wymaga dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. To w sprawie nie zostało zakwestionowane, podobnie jak fakt weryfikowania przez stronę tych numerów w systemie VIES na moment dostawy towarów. Zatem o braku WDT organ wnioskuje tylko z rzekomego braku nabycia towaru przez kontrahentów strony. Dochodzi tu zatem do swoistej odpowiedzialności za podmioty trzecie, co jest niezgodne z zasadą zaufania do organów i pewności prawa, na którą wielokrotnie zwracał też uwagę TSUE w swoich orzeczeniach, m.in. w sprawie C-492/13 Traum EOOD. Strona transportowała olej rzepakowy w miejsce każdorazowo wskazane przez klienta, i jest rzeczą zupełnie naturalną, że rzadko lub nigdy nie jest to adres siedziby spółki (adres rejestrowy, będący najczęściej biurem), ale adres magazynu/zbiornika/cysterny, często wynajmowanych od podmiotów trzecich.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, a więc w sposób i w zakresie przewidzianym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". Kontrolując zaskarżoną decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Istotą sporu w sprawie stała się zasadność pozbawienia skarżącego, prowadzącego w kontrolowanym okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym (jednoosobową działalność gospodarczą A), możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup oleju rzepakowego od trzech polskich podmiotów: B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D, jak również możliwości zastosowania stawki 0% przy dostawach wewnątrzwspólnotowych tego oleju do dwóch [...] odbiorców. We wszystkich przypadkach zakwestionowania przez organy prawidłowości rozliczeń podatku VAT nie było przedmiotem sporu, że towar istniał fizycznie, a więc, że skarżący go otrzymywał a następnie dostarczał, jednak wedle oceny organów towar nie mógł on pochodzić od ww. polskich podmiotów, od których, według faktur, skarżący go nabywał.

W ocenie Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, czyli były niezgodne z rzeczywistością od strony podmiotowej.

Nie wymaga szerokiego omówienia zasada, że faktury, mające w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług szczególne znaczenie, muszą być – dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych – prawidłowe pod względem nie tylko formalnym ale i materialnym. Owa materialna poprawność występuje tylko wtedy, gdy dane ujawnione na fakturze, tak co do osoby dostawcy jak i odbiorcy, rodzaju i ilości towaru, są zgodne z rzeczywistością, czyli odzwierciedlają rzeczywisty obrót. Jeśli ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że wystawca faktury nie mógł być dostawcą towaru czy świadczącym usługę, to taka faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, czyli jest nierzetelna. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występuje tylko w razie spełnienia przesłanek pozytywnych (art. 86 u.p.t.u.) jak i niewystąpienia przesłanek negatywnych, w tym m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli m.in. wtedy, gdy faktura w pełni odzwierciedla stan zgodny z rzeczywistością (m.in. od strony podmiotowej i przedmiotowej). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak więc wynika z tego ostatniego przepisu, każda faktura dokumentująca zakup towarów lub usług musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, tak od strony przedmiotu jak i podmiotu transakcji. Interpretacja ww. przepisów nie budzi między stronami kontrowersji i została prawidłowo wyłożona przez organ w zaskarżonej decyzji, natomiast strona skarżąca kwestionuje samą zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i równocześnie niezastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że w kontaktach z ww. kontrahentami nie zachował należytej ostrożności i staranności, wymaganej zwłaszcza w obrocie olejami. Nie może budzić zastrzeżeń stanowisko, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje dostawy między wskazanymi w niej kontrahentami powoduje, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. wyrok z dnia 21.07.2016 r., sygn. akt I SA/Rz 388/16). Nie można uznać za prawidłową i rzetelną faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Równocześnie nie może ulegać wątpliwości, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest fundamentalnym prawem w konstrukcji podatku od towarów i usług i co do zasady nie może być ograniczane. Dlatego istotne znaczenia ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur, ustalenie, czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik towarem dysponował, to konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku VAT. Trzeba podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc z orzecznictwa TSUE wynika, że organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług w rzeczywiście miało miejsce, gdyż jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TSUE: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Finni, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroj trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).

W sprawie niniejszej nie jest między stronami sporne, a potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, że towar (olej) fizycznie istniał i że skarżący faktycznie go otrzymywał. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David C- 80/11 i C-142/11), że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki Trybunału: z 21.06.2012 r., C-80/11 i C-142/11; z 31.01.2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; z 6.07.2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04, dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; w sprawie Bonik, pkt 37).

Przedstawione powyżej zasady, pozwalające na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy towar istniał w obrocie, ale nie pochodził od ujawnionego na fakturze wystawcy, zostały zdaniem Sądu prawidłowo zastosowane w sprawie niniejszej. Uznanie przez organy, że transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach zakupu oleju rzepakowego od firm B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D nie miały w rzeczywistości miejsca w takim przebiegu, jaki z tych faktur wynika, znajduje oparcie w zebranym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Wskazane podmioty nie mogły być faktycznymi dostawcami tego oleju, a jedynie pozorowały taką swą rolę w obrocie, a zatem wystawione przez nie faktury nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jak już wyżej przedstawiono, samo faktyczne istnienie towaru, co pełnomocnik szczególnie mocno, acz bezzasadnie akcentuje w skardze, nie jest wystarczające dla uznania rzetelności faktury i w konsekwencji dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Jeśli bowiem podatek należny (na poprzednim etapie obrotu) wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – to taka faktura nie daje co do zasady uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tak stało się w przypadku dostaw oleju zafakturowanych przez spółki B i C oraz firmę D.

Trafność takiego stanowiska, tj. wskazującego na brak rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym przez ww. podmioty (przy prawidłowym ustaleniu, że towar fizycznie istniał), wynika z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie niniejszej, wyczerpująco rozpatrzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p. i ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Potwierdza on wnioski wysnute przez organy, iż zarówno spółka B jak i C sp. z o.o. oraz D faktycznymi dostawcami oleju dla skarżącego nie były.

W przypadku pierwszej z ww. spółek organy podatkowe szczegółowo opisały sposób jej funkcjonowania, sprowadzający się w istocie do wystawiania faktur zakupu (w warunkach art. 17 ust. 2 u.p.t.u.) od [...] firmy I w [...] (zakup ze stawką 0%, podatek naliczony równy podatkowi należnemu) i równocześnie faktur sprzedaży na rzecz A (stawka 23%). Choć olej rzeczywiście trafiał do odbiorcy, czyli skarżącego, to jednak spółka B nie mogła być uznana za dostawcę mimo stwarzania pozorów takiego funkcjonowania w obrocie (zawarcie ze skarżącym umowy na dostawy, formalne występowanie jako nabywca oleju od I, wystawianie faktur, płatności przelewem bankowym na rzecz I). Jednak faktycznie nie działała jak profesjonalny podmiot gospodarczy w zakresie handlu olejem, nie miała żadnego zaplecza technicznego ani osobowego (działała jednoosobowo przez swojego prezesa J. P., aktywnego uczestnika tego procederu), nie dysponowała też żadnymi środkami finansowymi, a relacje z firmą A zostały tak ukształtowane, że całość towaru "nabywanego" przez J. P. była finansowana przez skarżącego, łącznie z kaucją gwarancyjną, której od formalnego nabywcy oleju, czyli B, żądał producent oleju, I. Zatem środki finansowe, niezbędne do funkcjonowania B jako handlowca, pochodziły w całości od skarżącego. Tzw. zakup oleju przez B od I oparty był na systemie przedpłat od skarżącego, przy czym jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, płatności odbywały się natychmiastowo, tzn. pieniądze tuż po wpłynięciu na konto skarżącego były przekazywane do producenta, co nie jest powszechne w zwykłym obrocie gospodarczym. Również koszty transportu, które formalnie ponosiła spółka B, były przekazywane przez A i tymi środkami B płaciła również skarżącemu, tyle że działającemu pod firmą G sp. z o.o., która to firma realizowała transport oleju z [...] (tam podstawiane były cysterny). Jak trafnie ocenił organ odwoławczy, koszty transportu były w istocie "przenoszone" pomiędzy firmami skarżącego. Brak rzeczywistego uczestnictwa w obrocie gospodarczym w charakterze handlowca został potwierdzony wydaną wobec B decyzją z dnia 18.08.2015r. określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek VAT do zapłaty, za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., III i IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. Natomiast decyzją z dnia 24.11.2015 r. wydaną wobec A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (2012 r. i I kwartał 2013 r.) Dyrektor UKS w Opolu odmówił A prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 19.337.222,44 zł z tytułu tych transakcji, stwierdzając, iż spółka B nie nabywała, ani nie sprzedawała oleju rzepakowego (obrót z jej udziałem nie miał w rzeczywistości miejsca). Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, ostateczną decyzją z dnia 20.12.2016 r. utrzymał w tym zakresie tę decyzję w mocy. Sąd, mając na względzie materiał dowodowy będący podstawą takich ustaleń, w postaci m.in. zeznań św. J. P. (z 17.12.2014 r., z 12.01.2015 r.) szczegółowo opisującego cały proceder dotyczący funkcjonowania jego firmy, sposób jej działania oraz cel, którym nie było dążenie do uzyskiwania zysków (cały czas generowała straty z uwagi na stosowanie niższych cen sprzedaży niż ceny zakupu, co dodatkowo potwierdza jej oszukańczy charakter), lecz uzyskiwanie korzyści kosztem budżetu, stwierdza, że organy miały pełne podstawy do uznania, iż podmiot ten nie dokonywał realnego obrotu, lecz jedynie stwarzał jego pozory. Spółka B nie działała jako handlowiec, nie była faktycznym dostawcą oleju, miała wirtualną siedzibę, nie posiadała żadnego majątku. J. P. jednoznacznie potwierdził, że jego działalność opierała się na fakturowaniu zakupów i dostaw oleju, natomiast żadnych środków, ani finansowych, ani technicznych, niezbędnych do jej faktycznego prowadzenia nie posiadał, wykorzystywał jedynie mechanizmy podatku VAT uzyskując z tego bezpośrednią korzyść dla siebie oraz osób trzecich, a działalność taką prowadził z uwagi na ciążące na nim długi i obawę przed prywatnymi wierzycielami. Jak zeznał, od wielu lat jest zmuszony do opłacania się osobom trzecim z różnych przyczyn i w wielu przypadkach bezpieczniejszym dla niego było rozpoczęcie takiej działalności, niż nieoddanie długów. Potwierdził też fakt wypłat gotówkowych z rachunków bankowych B (wg ustaleń CBS na łączną kwotę 5.836.220 złotych), przy czym środki te pochodziły z niezapłaconego VAT od sprzedaży oleju rzepakowego firmom J i A a niezapłacony (mimo zadeklarowania) podatek VAT należny z tytułu dostaw wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych m.in. dla A był źródłem jego dochodu.

W ocenie Sądu nie można tu twierdzić, jak chce tego pełnomocnik, że znajduje tu zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż szczególne, a wyżej opisane warunki działania B (np. zupełny brak środków finansowych, brak zaplecza organizacyjnego i technicznego) taką możliwość wykluczają. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 15.09.2017 r., sygn. akt I FSK 2235/15, użyty w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. termin "uznaje się" nie może być rozumiany w ten sposób, że podmiot, który jako pierwszy nabył towar jest zwolniony z udokumentowania, że sam wykonał dostawę tego towaru na rzecz kolejnego lub "ostatniego" nabywcy. W niniejszej sprawie, co przyznał sam J. P., a co dodatkowo potwierdza wydana wobec B decyzja ostateczna, jego rola ograniczała się wyłącznie do zamawiania towaru w I i dokonywania za niego płatności wyłącznie środkami uzyskanymi od skarżącego w systemie przedpłat (każda dostawa, łącznie z tzw. kaucją gwarancyjną, której żądał ww. producent) oraz transportem również realizowanym i faktycznie zapłaconym przez skarżącego. W tym przypadku konieczność wprowadzenia tego podmiotu do łańcucha transakcji wynikała z faktu, że podatkowo takie transakcje spółki B z I były rozliczane w systemie tzw. odwrotnego obciążenia, a następnie nabywane przez podatnika już ze stawką 23% i w wyniku dalszych dostaw wewnątrzwspólnotowych tego oleju dostarczane do nabywców w [...] (stawka 0%). Uczestnicy transakcji, jak to wynika z zeznań J. P., J. S. i w pewnym zakresie samego skarżącego, mieli tego świadomość. Ten stan faktyczny i ocena faktycznej roli spółki B w obrocie gospodarczym zostały oparte na zeznaniach świadków J. P. i J. S., wielokrotnie przesłuchiwanych w postępowaniu przygotowawczym ale także w postępowaniu podatkowym (zeznania św. J. S. z dnia 16 i 17.12.2014 r. i 10.06.2015 r., gdzie wskazywał m.in. na wiedzę skarżącego odnośnie sposobu ustalania cen oleju, z dnia 2,3 i 10.02.2015 r.). Z kolei J. P. (trzykrotne zeznania w dniu 17.12.2014 r. i z dnia 12.01.2015 r.) szczegółowo opisał sposób nawiązania kontaktu z firmą skarżącego, tj. za pośrednictwem J. S., sposób działania B, okoliczności dotyczące płatności za dostawy i transport, wysokość cen, wypłaty gotówkowe, brak płatności zadeklarowanego VAT, łącznie na kwotę ok. 20 mln zł celem uzyskiwania korzyści dla siebie i innych osób, wyjaśnił też płatność tzw. "prowizji" na rzecz J. S. w zamian za kontynuację współpracy z A.

Również prawidłowo oceniono, w tym aspekcie sprawy, materiał dowodowy dotyczący transakcji ze spółką C uznając, że ta ostatnia firma nie realizowała na rzecz skarżącego faktycznych dostaw oleju rzepakowego opisanych na zakwestionowanych fakturach. W datach, kiedy te dostawy na rzecz A miały być realizowane (od 7.04. do 24.04.2013 r. – 9 dostaw) dostawca nie miał w ogóle zgłoszonej działalności w zakresie handlu olejami jadalnymi, a z jego dokumentów rejestrowych wprost wynikało, że zajmuje się szkoleniem i doradztwem. Spółka ta nie składała żadnych deklaracji VAT-7, nie była dostępna w jej siedzibie, a pod wskazanym adresem nie ujawniono żadnych oznak takiej działalności – mimo że we wskazanym okresie A miała nabyć od C 515,01 ton oleju rzepakowego o łącznej wartości brutto 2.318.931,08 zł, przy czym była ona - według numeracji faktur -jedynym klientem tej spółki. Mechanizm jej działania był taki sam, jak w przypadku spółki B, gdyż to J. P. organizował wprowadzenie spółki C na rynek obrotu olejem (dostawy dla A) poprzez swego szwagra R. C., jedynego udziałowca spółki C, kupionej w tym celu internecie. Również jej rola polegała na wystawianiu faktur, przy czym w tym przypadku żadne deklaracje VAT-7, w przeciwieństwie do B, nie zostały złożone, a towar – co wynikało z zeznań św. J. P. - był nabywany w tłoczniach [...], również ze stawką 0%. Niemniej jednak również ta spółka nie uczestniczyła w realnym obrocie. Działała tylko w kwietniu 2013 r. (ok. 2 tygodnie), gdyż w dniu [...]2013 r. R. C. zmarł.

Jeśli chodzi o ostatni podmiot, tj. D, to jego rzekomy właściciel R. K. w zeznaniach z 23.04.2014 r. wprost przyznał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, w szczególności w zakresie obrotu olejem rzepakowym i nie ma na ten temat wiedzy, nie posiadał takiego towaru i nie miał żadnej nad nim kontroli, podpisywał jedynie faktury i inne potrzebne dokumenty, wszystkim "zajmował się W.", on jedynie otrzymywał 100-300 zł na utrzymanie ("nie znam kontrahentów, nie wiem czy w ogóle towar był, ja tylko wypełniałem polecenia W."). Jak zatem stwierdziły prawidłowo organy, firma ta była typowym tzw. "znikającym podatnikiem" w łańcuchu dostaw, który deklarował znaczny przyrost obrotu w krótkim czasie, a następnie nagle zaprzestał działalności (rozpoczęła działalność w dniu 5.06.2013 r., była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz VAT-UE i rozliczała się kwartalnie). Firma A była jedynym jego odbiorcą, w ciągu niecałych 2 miesięcy dostarczyła, według faktur, olej na wartość ok. 4 mln zł, nie angażowała jednak własnego kapitału pobierając od skarżącego przedpłaty, którymi pokrywała zapłatę za towar. Olej pochodził z tłoczni [...] i był z nich odbierany bezpośrednio przez firmę transportową skarżącego (też przewożony transportem kolejowym -1 transakcja). Również w tym przypadku określono temu podmiotowi, ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora UKS z dnia 03.12.2014 r. za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości 801.515,00 zł, wynikającej z 7 faktur wystawionych na rzecz firmy A tytułem sprzedaży oleju rzepakowego, po uprzednim uznaniu, że nie dokonywała rzeczywistych dostaw przez co nie mógł powstać podatek należny. W ocenie Sądu zestawienie tych wszystkich okoliczności dawało pełne podstawy do przyjęcia, że faktury otrzymane od tej firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w części dotyczącej ujawnionego w nich dostawcy, tj. D (były nierzetelne po stronie podmiotowej, tj. wystawcy).

Biorąc zatem pod uwagę przywołaną wcześniej wykładnię przepisów prawa krajowego i unijnego odnoszoną do sytuacji, gdy towar istniał, nabywca go otrzymał ale dostawcą nie był podmiot ujawniony na fakturze zakupu, a zatem transakcja była elementem oszustwa (przy braku podstaw do zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), organy obowiązane były ocenić istnienie dobrej wiary podatnika. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw wyklucza bowiem przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeśli bowiem istnieją przesłanki, by w okolicznościach danego przypadku podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się w tym miejscu do przytoczonych przez pełnomocnika wybranych fragmentów orzeczeń TSUE dotyczących dobrej wiary, w tym zawartych m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-277/14 Stehcemp Sp.j. Sąd stwierdza, że orzecznictwo Trybunału istotnie wskazuje, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych. W tej wypowiedzi nie sposób jednak pomijać, jak to nietrafnie czyni pełnomocnik, użytego przez TSUE sformułowania "w sposób generalny", co w zestawieniu z wywodami Trybunału o konieczności oceny okoliczności konkretnego przypadku nakazuje przyjąć – i tak też uczyniły organy - że wymóg podejmowania działań właściwych dla przezornego przedsiębiorcy dotyczy takiej sytuacji, w której całość okoliczności charakteryzujących współpracę z kontrahentem może nasuwać podejrzenia o nieprawidłowościach lub naruszeniu prawa. Zatem podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Taka też sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie, i to w odniesieniu do ww. trzech "dostawców". Świadczą o tym opisane już powyżej okoliczności, w szczególności dotyczące nawiązania współpracy. Fakt zawarcia (w sposób korespondencyjny) pisemnych umów w przypadku B i C, nie może dowodzić, sam w sobie, realności transakcji. Nie doszło do bezpośrednich spotkań z osobami reprezentującymi te spółki przed zawarciem tych umów (z B dopiero w sierpniu 2012 r., a więc kilka miesięcy po rozpoczęciu dostaw, z C umowę zawarto tylko za sprawą rekomendacji J. P. i nigdy nie doszło do spotkania z R. C., nie zweryfikowano też tej spółki z punktu widzenia możliwości jej działania w obrocie olejami (spotkanie, w którym uczestniczyli pracownicy skarżącego miało miejsce w połowie kwietnia 2013 r., podczas gdy dostawy rozpoczęto już 9.04.2013 r.). Jak przy tym wynikało z zeznań skarżącego, spotkania z J. P., jeśli do nich dochodziło, trwały bardzo krótko, gdyż sprawiał wrażenia bardzo zajętego. Nie znalazły też potwierdzenia jego zeznania, iż spółkę B chyba wyszukał J. S. na giełdzie, gdyż z zeznań zarówno J. P. jak i J. S. wynikało, że B była już znana skarżącemu z powodu realizacji przez G (spółkę należącą do skarżącego) we wcześniejszym okresie transportów oleju do J we [...]. Dlatego, wbrew zarzutom skargi, nie sposób uznać za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych o konieczności podjęcia przez skarżącego działań weryfikujących w odniesieniu do ww. dostawców. Co prawda spółka B funkcjonowała na rynku od 2002 r., jednak dopiero od 2012 r. przedmiotem jej działalności stał się obrót olejem rzepakowym (w dniu 7.02.2012 r., tj. na dwa miesiące przed rozpoczęciem dostaw); wcześniej działała w zupełnie innej branży. Z kolei spółka C również była podmiotem dłużej działającym, lecz przedmiotem jej działalności było doradztwo (dopiero w dniu ostatniej dostawy, tj. 24.04.2013 r., wpisano do rejestru działalności w zakresie handlu olejami). Z tą ostatnią spółką niejasne były okoliczności nawiązania współpracy (co organy oceniły jako nadmierną "ufność"), tym bardziej, że według skarżącego relacje handlowe z B były prawidłowe, dostawy terminowe i olej był dobrej jakości. Skoro przedmiotem jego działalności nie był obrót paliwami, a tylko doradztwo, to sama tylko rekomendacja J. P. i chęć wprowadzenia na rynek spółki C nie zwalniała skarżącego z obowiązku weryfikacji tego podmiotu, zwłaszcza, że dostawy były realizowane na bardzo dużą skalę (w okresie ok. 2 tygodni – na kwotę powyżej 2,3 mln zł). Natomiast w przypadku D doszło jedynie do telefonicznych uzgodnień, i to z osobą która właścicielem firmy nie była, a której uprawnień do reprezentacji D nie sprawdzono. Jak przy tym wynika z zeznań jej rzekomego właściciela, który nie miał żadnej wiedzy na temat działalności firmy, gdyż "wszystko załatwiał W.", nie przeprowadzał on żadnych uzgodnień telefonicznych, gdyż jego rolą było jedynie podpisywanie dokumentów, które przedstawiał mu W. Zatem sam sposób nawiązania współpracy i skala dostaw winny skłonić skarżącego do podjęcia działań skutecznie weryfikujących wszystkich ww. kontrahentów, skoro – jak trafnie zauważył organ - w zeznaniach strona wskazywała na prowadzenie szkoleń podatkowych jej samej i pracowników, w tym w zakresie mechanizmów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Sądu, który akceptuje ustalenia organów podatkowych obu instancji w tym zakresie, w przypadku wszystkich ww. trzech dostawców trafnie oceniono zarówno okoliczności nawiązania kontaktów handlowych jak i sposób realizacji "dostaw" prawidłowo uznając, że skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej w kontaktach z tymi kontrahentami w sytuacji, gdy zamierzał skorzystać z preferencyjnej stawki podatku przy WDT i wnioskować o zwrot podatku, z uwagi na nabycie oleju ze stawką 23% od ww. podmiotów polskich. Jeśli chodzi o B, to pomimo twierdzeń skarżącego o tym, że na początku współpracy strony skonfrontowały swoje dokumenty rejestrowe, była to weryfikacja pobieżna. Natomiast fakt wcześniejszej współpracy z firmą B w zakresie transportu (tj. poprzez jego spółkę G) mający być wstępną weryfikacją tej firmy z uwagi na wcześniejsze dostawy oleju rzepakowego dla jednego z największych producentów biopaliw w Polsce nie mógł zwolnić skarżącego od weryfikacji tego podmiotu we własnym zakresie, skoro współpraca z tamtym podmiotem mogła być oparta na innych zasadach. Nadto, pomimo twierdzeń o uzyskaniu od B na początku współpracy zaświadczenia o braku zaległości podatkowych takowego organom nie przedłożono, ani także później nie uzyskano go od tego kontrahenta, mimo, że jak wskazywał świadek J. S., wielokrotnie o to się upominał. Celnie wskazał organ, że uzyskanie takiego zaświadczenia, w którym niewątpliwie wykazano by stan zaległości tej spółki z tytułu VAT, byłoby dla skarżącego wystarczającym ostrzeżeniem co do wiarygodności tego kontrahenta. Skarżący, w tym jego pracownik i zarazem pełnomocnik J. S., zaniechali uzyskania takiego dokumentu, przy czym z zeznań J. P. wynikało, że wypłata dla J. S. podwyższonej (do ok. 40 zł za 1 tonę) "prowizji" była właśnie uzależniona od zaprzestania żądania takiego zaświadczenia. Wskazać w tym miejscu trzeba, że wszystkie działania pełnomocnika skarżącego, tj. J. S., odnoszą skutek wobec samego podatnika, a tym samym nie niwelują niekorzystnych skutków podatkowych, jakie dla skarżącego mogły wynikać z działań tej osoby. Niemniej jednak, nawet gdyby takowe zaświadczenie skarżący na początku współpracy uzyskał, to biorąc pod uwagę czas jej trwania (od początku 2012 r.), bardzo dużą ilość dostaw (za kwiecień-grudzień 2012 r. i za I kwartał 2013 r. organy zakwestionowały zakup od B towaru na kwotę ok. 84 mln zł), takie zaświadczenia powinny być uzyskiwane także w czasie trwania współpracy.

Dalszą okolicznością, którą trafnie dostrzeżono w zaskarżonej decyzji a która winna wzmóc ostrożność skarżącego i skłonić go do dokładnej weryfikacji kontrahenta, była cena nabywanego oleju - niższa niż cena, za jaką olej nabywał J. P., ale też niższa od średnich cen rynkowych (i to niekiedy znacznie, bo w kwietniu 2013 r. o ok. 176 zł na 1 tonie, ale we wcześniejszych miesiącach nawet o 400-500 zł), mimo że nabycie nie następowało bezpośrednio od producenta. Skarżący w poziomie cen oleju doskonale się orientował, na co wskazują zarówno jego zeznania jak i zeznania J. S. i M. K. Świadkowie ci potwierdzili, że to skarżący ostatecznie podejmował decyzję, za jaką cenę olej ma być nabywany, wiedział, jakie są ceny producenta, że ulegają one wahaniom, że ceny z dostaw od B są znacząco niższe. J. S. w dniu 3.02.2015 r. zeznał, że po powrocie z urlopu zapytał skarżącego, "czy nie wydaje mu się, że ceny zakupu oleju od firmy B zarówno z [...], jak i z [...] nie są zbyt niskie w stosunku do cen rynkowych", na co uzyskał odpowiedź, że "nawet jeśli coś jest nie tak, to jest to sprawa pana J. P., dla nas najważniejsze jest abyśmy mieli dobry towar, w dobrej cenie". Świadczy to o tym, że skarżący bagatelizował znaczenie takich wątpliwości, co w oczywisty sposób wyklucza działanie w dobrej wierze. Niezasadne są przy tym zarzuty skargi, że organ dowolnie, bez wiedzy fachowej, ustala i wskazuje na określony poziom cen rynkowych. Organ bowiem, co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie przedstawiono, wskazał na publikacje internetowe, ogólnie dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi przedstawiające m.in. średnie ceny netto oleju rzepakowego. Strona miała zatem niczym nieograniczoną możliwość zweryfikowania cen stosowanych na rynku i sama mogła z tych danych skorzystać

W kontekście zeznań J. P., rozpatrywanych w powiązaniu z treścią informacji udzielonych organowi przez I, szczególnego znaczenia nabiera fakt, że skarżący w ogóle nie dążył do nawiązania bezpośredniej współpracy z producentem, tj. I, a korzystał z pośrednictwa B jako rzekomego nabywcy a później sprzedawcy tego oleju dla skarżącego. Co prawda w pismach stanowiących odpowiedź na zapytania organu producent potwierdził, że na początku współpracy stosował w latach 2012-2013 ograniczenia ilościowe, z czego nie wynika jednak, że wszelkie zakupy skarżącego od tej firmy były wykluczone (np. w mniejszych ilościach było to możliwe). Gdyby podatnik takie kontakty handlowe nawiązał już w 2012 r., to otrzymując w początkowym okresie mniejsze ilości oleju nie miałby w późniejszym okresie, czyli w badanym 2013 r., tego rodzaju ograniczeń ilościowych. Niemniej jednak nie może ujść uwadze, że z zeznań J. P. z 17.12.2014 r. wynika, że nie było problemu w zakupie oleju od I, wprost przeciwnie, pracownice tej firmy prosiły o pomoc w znalezieniu odbiorców większych ilości oleju.

Sąd wskazuje, że podkreślane przez stronę skarżącą okoliczności takie jak terminowość i rytmika dostaw, dobra jakość oleju, przekonanie o wiarygodności spółki B z uwagi na wcześniejsze jej dostawy do J, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla oceny, czy jest to podmiot rzetelny z punktu widzenia wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Jak wynika z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, podatnik winien upewnić się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a nie co do tego, czy jest to rzetelny partner biznesowy. Sama zaś rytmika dostaw, co słusznie zauważył organ, zależała w istocie od producenta oleju i terminowości dokonywanych przez podatnika przedpłat (towar był zlewany do cystern po otrzymaniu przedpłaty przez I). Zatem podkreślane przez stronę ww. okoliczności nie były wystarczające dla uznania tego podmiotu za wiarygodny z punktu widzenia tego, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Te same uwagi należy odnieść do dostaw realizowanych rzekomo przez spółkę C, którą wprowadzono do obrotu na rynku oleju rzepakowego za sprawą działań J. P. Sąd podziela prawidłowość wniosków wyciągniętych przez organy o braku podstaw do uznania tej spółki jako uczestnika obrotu olejami, gdyż – co istotne – w dacie rozpoczęcia dostaw (9.04.2013 r.) handel tym towarem nie był przedmiotem jej działalności (a tylko doradztwo). Mimo to skarżący, co już wyżej opisano, żadnych informacji o tym podmiocie nie zasięgnął poprzestając na rekomendacji J. P., nie zweryfikował go choćby poprzez zapoznanie się z danymi w KRS a z tych wprost wynikało, że R. C. został członkiem zarządu spółki w dniu 7.11.2012 r., a od 2.04.2013 r. był jej jedynym udziałowcem i że przedmiot działalności spółki jest zupełnie inny. Pierwsza dostawa została zrealizowana już 9.04.2013 r., a samą umowę (o treści tożsamej z umową zawartą z B) zawarto korespondencyjnie dopiero w dniu 15.04.2013 r. czyli już po realizacji 3 dostaw. Znamienne jest to, że skarżący, co wynika z jego zeznań, nic nie wiedział na temat tego dostawcy, w tym o powiązaniach rodzinnych prezesa zarządu z J. P., nie znał prezesa zarządu tej spółki, nie wiedział, jaki czas trwała współpraca i ile oleju zakupił. Wskazanie na udział w kontaktach z tym podmiotem J. S. nie może mieć waloru zwalniającego go z zachowania aktów staranności i weryfikacji tego kontrahenta, gdyż skutki podatkowe działań tej osoby ponosi sam skarżący i to jego obciążają nieprawidłowości w działaniach osób, którymi się posługuje. W konsekwencji za trafne i oparte na materiale dowodowym sprawy Sąd uznaje stanowisko organu odwoławczego, iż przy dokonywaniu spornych transakcji ze spółką C skarżący od początku nie dochował należytej staranności kupieckiej, co wyklucza przypisanie mu działania w dobrej wierze.

W przypadku obydwu tych spółek materiał dowodowy w postaci zeznań samej strony i świadków (wyżej już przytoczonych), a także analiza dowodów w postaci dokumentów, których wiarygodność nie została podważona (faktury sprzedaży, umowy, ostateczne decyzje Dyrektora UKS w Opolu (B i D) i Dyrektora IAS w Opolu (A za 2012 i I kwartał 2013 r.), wypisy z KRS dotyczące ww. spółek,, wyjaśnienia I i innne). Sąd podziela konkluzję organu odwoławczego, że spółki ujawnione na fakturach jako dostawcy nie miały możliwości kreowania obrotu olejem rzepakowym na wielomilionową skalę, nie posiadały żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie zatrudniały pracowników, nie były wyposażone w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny. Działały wyłącznie jednoosobowo, prezes B sam zajmował się prowadzeniem wszystkich spraw. Przelewane kwoty pieniężne oraz czas w jakich operacje zostały zarejestrowane w systemach bankowych świadczą o tym, iż spółka ta jedynie pośredniczyła w przekazywaniu środków pieniężnych pochodzących od firmy A na rzecz producentów oleju. W całym okresie objętym postępowaniem spółka B generowała straty podatkowe, poprzez oferowanie oleju do sprzedaży po cenie niższej od ceny zakupu. Na podobnych zasadach działała także spółka C, której jednym z inicjatorów założenia był J. P.

Przy ocenie wszystkich zakwestionowanych faktur jako niezgodnych ze stanem rzeczywistym pod względem podmiotowym (wystawcy faktur) istotne znaczenie miały, prawidłowe dostrzeżone przez organy, motywy takiego działania każdego z podmiotów zaangażowanych w te transakcje. Jak to wprost wynikało z zeznań J. P., pośrednictwo spółek B i C w transakcjach obrotu olejem rzepakowym zapewniło skarżącemu korzyść w postaci podatku naliczonego, który nie powstałby w przypadku nabycia tego towaru bezpośrednio u producenta (koncernu I i tłoczni [...]), tj. z pominięciem tych spółek, ze względu na opodatkowanie tych transakcji w procedurze odwrotnego obciążenia. Natomiast korzyścią pośredników był nieodprowadzany podatek należny, stąd sprzedaż firmie A oleju po cenie niższej od ceny zakupu nie powodowało w spółkach B i C faktycznych strat z tytułu tego przedsięwzięcia. Z kolei te same transakcje stanowiły u skarżącego podstawę do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego, jednak z uwagi na ustalenia, że takie transakcje mogą się wiązać z oszustwem, przyznanie prawa do odliczenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Z uwagi na powyższe, w przypadku transakcji przeprowadzonych ze spółkami B i C przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie został naruszony przez jego wadliwe zastosowanie, a tym samym nie naruszono art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na jego niezastosowanie. Zatem zarzut skargi o naruszeniu wskazanych przepisów należy uznać za bezzasadny.

W sposób oczywisty o zachowaniu należytej staranności kupieckiej nie mogą świadczyć wyżej już opisane okoliczności dotyczące nawiązania kontaktów handlowych i realizacji dostaw w przypadku firmy D, w tym zwłaszcza zeznania R. K. wskazującego, że jego rola polegała jedynie na podpisywaniu dokumentów, których znaczenia nie znał, dokonywał jedynie wypłat z kont bankowych i bankomatów na polecenie W., otrzymując w zamian pieniądze w kwotach 100-300 zł na swoje utrzymanie Zatem działalność tego podmiotu odpowiadała, na co słusznie wskazano w decyzji, definicji tzw. "znikającego podatnika", którego rolą było otrzymywanie, wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego faktur nieobrazujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Podmiot ten dostarczył, według faktur, na rzecz skarżącego największą ilość oleju w okresie objętym skarżoną decyzją i na największą wartość (ok. 4 mln zł brutto), choć w istocie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie posiadał takiego towaru i nie miał żadnej nad nim kontroli. Jednak pomimo tego, że nawiązanie kontaktów handlowych miało nastąpić z inicjatywy D (co według strony wynika z korespondencji mailowej, a wg J. S., z kontaktu telefonicznego z R. K., który – jak się okazało, wcale takiego kontaktu nie nawiązał), skarżący ani sam, ani poprzez J. S. czy innego pracownika żadnych czynności weryfikujących nie podjął, w tym zwłaszcza nie dążył do nawiązania bezpośredniego kontaktu mimo tego, że również tutaj transakcje realizowano w systemie przedpłat (dzięki czemu D nie musiała angażować własnego kapitału, płacąc producentowi ze środków otrzymanych od A) a towar pochodził z tłoczni [...] i był z nich odbierany bezpośrednio przez firmę transportową skarżącego (jedna dostawa była transportem kolejowym). Nie wzbudziły też wątpliwości skarżącego ceny sprzedaży stosowane przez D - znacznie niższe od krajowych cen sprzedaży netto tego oleju (różnice te wahały się od 271 zł do 629 zł – s. 41 zaskarżonej decyzji). Wiarygodności tego podmiotu nie mogły natomiast potwierdzać, co trafnie ocenił organ, otrzymane rzekomo od D zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż zostały wydane w miesiącu jego rejestracji znanej skarżącemu (czerwiec 2013 r.), tj. w okresie, gdy nie mogły powstać jakiekolwiek zaległości wobec urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Taki sposób działania skarżącego wprost świadczy o braku dołożenia należytej staranności w sprawdzeniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Sąd nie podziela też zarzutu o istnieniu dobrej wiary skarżącego wywodzonej z faktu, że deklarowane przez niego zwroty podatku były mu przez organ podatkowy zwracane, gdyż przeprowadzone kontrole podatkowe i czynności sprawdzające czynione w związku z deklarowaniem zwrotów VAT nie doprowadziły do zakwestionowania ich prawidłowości. Po pierwsze, zauważyć trzeba, że powoływane w skardze kontrole i czynności sprawdzające dotyczyły rozliczeń za okresy nieobjęte zaskarżoną decyzją, po wtóre zaś czynności sprawdzające obejmowały jedynie sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym a nie dotyczyły realności dokonywanych transakcji. Stwierdzenie zawarte w protokole kontroli, które przywołuje pełnomocnik skarżącego, iż "skarżący dokonał wymaganego prawem sprawdzenia kontrahentów w systemie VIES" wskazuje tylko i wyłącznie na to, że ten obowiązek nie został naruszony, co nie może jednak przekonywać w sposób niepodważalny o istnieniu dobrej wiary po stronie skarżącego. Kontrole w tym zakresie, o ile nie przybierają szerokiego zakresu, mają charakter doraźny i nie kończą się, w przypadku czynności sprawdzających czy postępowania kontrolnego, decyzją określającą prawidłową wysokość podatku. Również wbrew zarzutom skargi organy oceniły istnienie dobrej wiary podatnika przez pryzmat okoliczności istniejących w dacie zdarzenia (co wprost wynika z treści uzasadnienia decyzji), oraz, stosownie do wymogów wynikających z orzecznictwa TSUE, okoliczności odnoszące się do każdego z kontrahentów rozpatrzyły indywidualnie. Odnosząc się natomiast do mającego istotne znaczenie, zdaniem skarżącego, faktu realizacji płatności za pośrednictwem przelewów bankowych Sąd wskazuje, w ślad za wypowiadanym już w tym zakresie przez sądy administracyjne stanowiskiem, że sam fakt realizacji płatności w tej formie nie może dostatecznie przekonywać do realności transakcji jak też o istnieniu dobrej wiary, skoro z innych przedstawionych powyżej okoliczności wynikało, że wskazane trzy podmioty polskie nie dostarczały faktycznie oleju i równocześnie skarżący nie podjął należytych aktów staranności aby ich rzeczywistą rolę w obrocie zweryfikować pod kątem ewentualnego udziału w oszustwie podatkowym. Jak wyżej przedstawiono, wszyscy uczestnicy transakcji tak ułożyli wzajemne relacje, aby wykorzystać mechanizmy podatku VAT dla osiągnięcia własnych korzyści podatkowych. Co więcej, istnieniu dobrej wiary po stronie skarżącego wprost zaprzecza to, że w firmie skarżącego tworzono fikcyjną dokumentację dotyczącą dostarczania towaru do bazy w [...] po to, aby ukryć rzeczywiste źródło pochodzenia oleju, dokonując przy tym utylizacji wcześniejszych dokumentów. Wynika to z zeznań świadka J. S., przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast wskazywane w skardze okoliczności mające, takie jak wysokość kapitału zakładowego (wysoka w spółce B), doświadczenie w działalności, dysponowanie rachunkami bankowymi, nie mogą stanowić podstawy do podważenia ustaleń i wniosków organów.

W ocenie Sądu nie doszło też w sprawie, w przypadku ww. trzech dostawców (ale także w przypadku ustaleń dotyczących WDT), do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny. Za w pełni wartościowe i - wbrew zarzutom skargi wskazującym na niemożność wypowiedzenia się strony do dowodów włączonych z innych postępowań - niepodlegające pominięciu uznać trzeba protokoły z zeznań świadków J. S., J. P., M. K., zeznań samego skarżącego, składanych w postępowaniu karnym. Taką możliwość wprost dopuszcza art. 181 O.p., uznając za dowody, oprócz ksiąg podatkowych, także informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe albo wykroczenia skarbowe. Możliwość posłużenia się takimi dowodami jest akceptowana w orzecznictwie. Równocześnie w wyroku z 26.10.2017 r. sygn. akt I FSK 337/16 NSA wprost wskazał, że w przypadku włączenia do akt protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienia kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków samo w sobie nie jest naruszeniem wynikającej z art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, wprost przeciwnie, z art. 181 O.p. wprost wynika możliwość ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z 1.06.2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15); strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i ustosunkowania do nich.

Jeśli chodzi o ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 O.p.), w tym wskazywany przez skarżącego brak wiarygodności zeznań świadka J. S. z uwagi na ich tendencyjność i dążenie do przerzucenia odpowiedzialności na skarżącego, to zdaniem Sądu wnioski takie są nieuprawnione. Świadek ten opisał swoją rolę w kontaktach z kontrahentami, przyznał fakt otrzymywania pieniędzy (tzw. prowizja) od J. P. w zamian za kontynuowanie "dostaw" i zwiększanie ilości towaru, zatem brak jest podstaw by twierdzić, że zamierza przerzucić odpowiedzialność na skarżącego. Jak już wyżej wskazano, posłużenie się przez skarżącego osobą J. S. jako pełnomocnika A nie zwalnia jego samego, jako podatnika, od odpowiedzialności podatkowej.

W ocenie Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żadnym razie nie daje podstaw do aprobaty zarzutów skarżącego, że ustalenia organów zostały oparte na domysłach, poszlakach oraz fakcie, że inni podatnicy w łańcuchu dostaw byli nieuczciwi. Wprost przeciwnie, przedstawił zeznania poszczególnych świadków i samego skarżącego, ocenił je przy uwzględnieniu treści pozostałych zeznań i innych dowodów (np. informacji od I co możliwości zawierania kontraktów), wykazał w niektórych wątkach ich niespójność, ocenił ich wiarygodność w powiązaniu z innymi dowodami w postaci dokumentów. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca strona, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, gdyż jej zdaniem zebrane dowody oceniono tendencyjnie, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżący naruszenia przez organ tych zasad nie wykazał. Nie budzi wątpliwości, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swą decyzję. W ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego i regułami logiki (por. wyroki NSA: z 31.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1230/15; z dnia 1.06.2017 r., sygn. akt I FSK 2097/15). Wskutek powyższego nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych wymienionych w skardze, w tym także zmierzania do ustalenia faktów pod z góry przyjętą tezę, jak też rozstrzygania wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; ta ostatnia mogłaby być bowiem naruszona tylko w przypadku wątpliwości co wykładni prawa, a nie stanu faktycznego (art. 2a O.p.).

Reasumując tę część wywodów, dotyczących zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poprawności jego oceny Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich, dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności (np. w przypadku zeznań świadka J. S. czy J. P., dlaczego w niektórych fragmentach nie dały wiary zeznaniom skarżącego). W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122 w zw. z art. 180, 187, 191 oraz 192 O.p.

Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 6 O.p., polegającym na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży WDT, jako niestanowiących dowodu w sprawie. Z przepisu tego wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżący nie kwestionuje ujawnienia w protokole ww. nieprawidłowości (rejestr zakupów VAT od B, C i D w wyżej już szczegółowo opisanym zakresie), wskazuje natomiast na brak materialnych podstaw do oceny o ich nierzetelności i odrzucenie ksiąg jako dowód. To stanowisko nie może być jednak uznane za słuszne, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury zakupu oleju od tych dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach, która to niezgodność dotyczyła podmiotu figurującego jako wystawca faktury i dostawca towaru. Skoro więc zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Jeśli chodzi o zastosowanie niewłaściwej stawki dla dostaw do dwóch spółek [...], tj. 23% zamiast, według strony, stawki 0%, to ta nieprawidłowość nie stanowi o nierzetelności ewidencji (tak WSA w Krakowie w wyroku z 9.04.2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1493/07). Prawidłowo też zastosowano art. 23 § 2 O.p.

Drugą kwestią sporną stały się dostawy wewnątrzwspólnotowe do dwóch podmiotów [...] w kwietniu i maju 2013 r., opisane szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Również w tym zakresie Sąd podziela trafność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych oraz ich ocenę prawną, co czyni bezzasadnym zarzut skarżącego o naruszeniu art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za WDT i ostatecznie opodatkowanie ich stawką krajową 23% pomimo zachowania przez stronę warunków normatywnych wymienionego przepisu, uprawniających do stosowania stawki 0%.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przy spełnieniu określonych w u.p.t.u. przesłanek (art. 42 ust. 1), podlega ona opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

W skardze skarżący zarzuca niezasadność stanowiska organów, jakoby przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wskazywał na obowiązek "złożenia deklaracji" przez nabywcę unijnego jako warunku uznania transakcji za WDT po stronie sprzedawcy oraz dla możliwości stosowania stawki 0%. Za oczywiście błędne strona uznaje ich stanowisko, że brak spełnienia obowiązków formalnych/zapłaty podatku przez nabywcę/złożenia deklaracji, może w jakikolwiek sposób wpływać na ocenę transakcji u dostawcy - dokonującego WDT i na sposób opodatkowania tej transakcji.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na treść art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze (podkr. Sądu) w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług definicja WDT została rozszerzona o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. dostawa na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego na potrzeby takich transakcji oznaczała, że dostawę należało potraktować jako krajową. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26.06.2015 r. sygn. akt I FSK 463/14, który to pogląd tut. Sąd podziela, "powyższe ujęcie WDT sprzyjało prawidłowej realizacji celów Dyrektywy 112 i w związku z tym jego treść nie mogła budzić jakichkolwiek wątpliwości. Jednym z tych celów była bowiem eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należało natomiast zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy". Dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wprowadził bowiem stawkę 0%, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w u.p.t.u. wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym był więc w pełni uzasadniony. Powoduje to bezzasadność zarzutu skargi, że dla WDT wystarczający był sam fakt wywozu towarów. Trafnie bowiem organy wskazały, że takiej transakcji musiało towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jak wynika z art. 42 u.p.t.u., stawka 0% ma zastosowanie do WDT w sytuacji spełnienia warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy oraz posiadania stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p. – pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze warunki określone w art. 42 u.p.t.u., niezbędne do spełnienia przez podatnika chcącego w przypadku takich transakcji zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16).

Jak podnosi skarżący w skardze, przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% wymaga dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w stanie faktycznym tej sprawy organy nie kwestionowały posiadania przez kontrahentów numerów identyfikacyjnych VAT-UE, ani faktu weryfikowania tych numerów w systemie VIES na moment dostawy towarów przez stronę, a zatem o braku WDT wnioskują tylko z rzekomego braku nabycia towaru przez jej kontrahentów. Już jednak wyżej wskazano, że dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie. Trafnie przyjął więc organ odwoławczy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT (a więc i WNT) będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on - zgodnie z ustaleniami stron - odpowiedzialny. Skarżący nie zaprzecza, że [...] administracja podatkowa nie zidentyfikowała tych odbiorców, gdyż przeprowadzone przez nią ustalenia nie potwierdziły ani zadeklarowania przez te podmioty WNT, ani też rzeczywistego prowadzenia przez nie działalności, przy czym w przypadku E podmiot ten od daty pierwszej transakcji ze skarżącym (kwiecień 2013 r.) zaprzestał składania deklaracji. Zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł być uwzględniony z tego też powodu, że w pkt 1 przepis ten wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z punktu 3 ust. 1 art. 42 u.p.t.u., gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.

Analiza akt sprawy i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby dokonał w zakresie zakwestionowanych dostaw do [...] prawidłowych, bo opartych na dokumentach źródłowych, takich jak załączone do faktur nr [...] i [...] listy przewozowe CMR (bez numerów) ustaleń, że faktycznym odbiorcą towaru nie była spółka E. Towar został bowiem każdorazowo odebrany przez osobę reprezentującą inny podmiot, tj. firmę M s.r.o. [...],[...] (przy czym na CMR dotyczącym drugiej dostawy znajduje się również pieczątka spółki E z nieczytelnym podpisem). Spółka M widnieje też jako odbiorca tych dostaw na [...] kwitach wagowych ([...]) z 16.04.2013 r. i 10.05.2013 r. Organ opisał, że ze strony internetowej [...] (wskazanej na pieczątce firmowej tej spółki) wynika, że jeden z magazynów spółki M znajduje się pod adresem widniejącym również na ww. listach przewozowych, tj. [...],[...][...]. Skarżący ustaleń tych nie podważył, ograniczając się do gołosłownych twierdzeń o możliwości wskazania przez odbiorcę osoby upoważnionej i działającej w jego imieniu, jednak żadnych dowodów potwierdzających takie działanie – możliwe przecież i prawnie dopuszczalne – nie przedłożył. Oznacza to, ż o dostarczenie mu takich dokumentów nie zadbał ani ich nie przedstawił, ograniczając się do gołosłownej polemiki.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku drugiego z [...] odbiorców, F, który również nie zadeklarował WNT z tytułu dostaw oleju od skarżącego. Na liście przewozowym CMR (bez numeru) odbiór towaru potwierdzono pieczątką spółki F i nieczytelnym podpisem. Natomiast na [...] potwierdzeniu odbioru i kwicie wagowym z 14.05.2013 r. również widnieje jako odbiorca inny podmiot, tj. firma N s.r.o. [...][...]. Z dowodów tych wynika zatem, że towar przemieszczał się w łańcuchu dostaw, co istotnie winno spowodować u skarżącego podjęcie działań wyjaśniających mających na celu upewnienie się, że transakcje nie mają na celu oszustwa podatkowego.

Również bowiem w przypadku WDT, w sytuacji braku zadeklarowania WNT przez nabywcę, podatnik dokonujący WDT, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, jeśli dochował należytej staranności w ramach tych transakcji, miał możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.Wynika to m.in. z wyroku TSUE z 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in., w którym Trybunał podniósł, że "w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług". Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie NSA, który m. in. w wyroku z 16.04.2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 wskazał, że "dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego".

Taki sposób wykładni ww. przepisów został przez organy przyjęty i zastosowany w niniejszej sprawie, a całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdza brak możliwości przypisania skarżącemu starannego działania przy weryfikacji kontrahentów. Jak prawidłowo wywiódł organ, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów na weryfikację F s.r.o., strona nie pamiętała żadnych okoliczności spornej dostawy, podczas gdy w prosty sposób, bo przez porównanie dokumentów rejestrowych tej spółki znajdujących się na ogólnodostępnej stronie internetowej z umową kupna-sprzedaży mogła ujawnić niezgodność podpisu V. P. na umowie z tym uwidocznionym we wzorniku. Zasadnie więc przyjęto że ten fakt mógł zostać stwierdzony już w momencie dokonania dostawy i skłonić stronę do weryfikacji kontrahenta, która tego z niewiadomych przyczyn zaniechała.

Również w przypadku pierwszej spółki skarżący, bez realnych powodów zaniechał podstawowej jej weryfikacji, a zwłaszcza umocowania L. R. (L.) do działania w imieniu spółki E, a także nie wyjaśnił wyjaśnienia faktu odbioru towaru przez podmiot trzeci (podobnie w przypadku F). Wszystkie te okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych o braku możliwości przypisania skarżącemu działania w dobrej wierze, skoro nie zachował podstawowych aktów staranności przy podejmowaniu współpracy z ww. podmiotami, a także w trakcie jej realizacji, mimo że istniały obiektywne powody, aby takich aktów staranności dopełnił.

Z tak przedstawionych przyczyn brak było podstaw do zaakceptowania zadeklarowanego przez stronę rozliczenia ww. WDT ze stawką 0%, o czym zasadnie rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.