Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1451/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 49/09 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1451/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 49/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 listopada 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona do Sądu decyzja utrzymywała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 4 września 2008 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 166.344 zł. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził wobec skarżącego kontrolę skarbową obejmującą między innymi źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za 2002r. Do postępowania organ I instancji przejął dowody zebrane w toku innych postępowań przeprowadzonych u G.M. tj: m.in. z kontroli obejmującej swoim zakresem źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za 2001r., zakończonej wynikiem kontroli z dnia 25 maja 2007r. oraz mającej na niego wpływ kontroli przeprowadzonej w tym samym zakresie za 2000 r. zakończonej wynikiem kontroli z dnia 20 października 2006r. Organ ustalił, że G.M. w 2002r. poniósł wydatki w kwocie ogólnej kwocie 672.032,68 . Na wydatki te składały się : kaucja w wysokości 500.000 zł, prowizja od wpłaty kaucji – 3.500 zł; czynsz za okres od stycznia do grudnia 2002r. – 1.614,98 zł; woda, ścieki – 3.224,37 zł; energia elektryczna 3.879,24 zł; wywóz nieczystości – 643,71 zł; gaz – 6.967,80 zł; podatek od nieruchomości - 396,10 zł. ; wydatki nieudokumentowane – w kwocie 27.814,08 zł m.in. na żywność, napoje, odzież , transport, rekreacja, hotele i restauracje, alimenty na córki (...), pożyczka w wysokości 123.382,40 stanowiąca wydatek o równowartość 32.000 EURO udzielona przez skarżącego dla M.W. oraz kwota 610 zł z tytułu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi, że skarżący nie podał w jakiej wysokości ponosił wydatki na utrzymanie organ kontroli skarbowej przyjął ich wysokość na podstawie danych statystycznych. Według organu z uwagi na prowadzony styl życia wydatki statystyczne podwyższone zostały o 100%. Jednocześnie organ ustalił, że w 2002r. skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży samochodu osobowego BMW w wysokości 43.500 zł. Zgodnie z ustaleniami organu, stan środków pieniężnych na 31 grudnia 2001 r. wynosił 407.564,98 zł, na 31 grudnia 2002r. wynosił 810,01 zł. Na tej podstawie organ ustalił, że stan oszczędności na początek 2002r. wyniósł 407.564,98 zł , przychody osiągnięte w 2002r. w wysokości 43.500 zł oraz wydatki poniesione w 2002r. 672.032,68 zł oraz określił stan oszczędności na koniec 2002r. 810,01 zł. Na tej podstawie określił nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 221.777,71 zł. Organ ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu wg stawki 75 % w wysokości 166.334 zł (221.778 zł x75%). Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 24 listopada 2008r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 24 listopada do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego (data nadania 20 listopada 2008r.) w którym wniósł o przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadka M.K. zamieszkałego w Kanadzie na okoliczność, iż udzielona pożyczka w kwocie 32.000 EURO miała miejsce w czerwcu 2001r., konfrontacji G.M. i świadka K.J. na okoliczność, czy świadek miała dostęp do pieniędzy zlokalizowanych w sejfie domowym i ewentualnie kiedy i przez kogo pieniądze te zostały z tego sejfu zabrane. Pełnomocnik skarżącego domagał się również konfrontacji G.M. ze świadkiem M.W. na okoliczność ustalenia rozbieżności w zakresie zeznań o wydatkach na utrzymanie podatnika i ustalenie na czym świadek opierał swoje twierdzenia o ponadstandardowym stylu życia podatnika; przesłuchania świadka K.J. i M.M. na okoliczność, iż podatnik od 2002 r. cierpi na chroniczne problemy z pamięcią; przesłuchanie świadka J.K. na okoliczność, iż strona skarżąca nie składała zeznań ani oświadczeń z których treści wynika, iż pożyczka w kwocie 32.000 EURO została udzielona w 2002 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co z kolej w ocenie strony skarżącej spowodowało naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że w skardze zakwestionowana została ustalona przez organ zarówno wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków jak i wysokość środków finansowych (oszczędności) będących w dyspozycji skarżącego na 01 stycznia 2002r. pochodzących z lat poprzednich. Poza sporem jest wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2002r. Jak wskazał Sąd, organ w zakresie poniesionych wydatków ustalił, że skarżący w 2002r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 672.032,68 zł. Strona skarżąca zakwestionowała statystyczne wydatki socjalno-bytowe podwyższone o 100% w wysokości 27.814,08 zł oraz udzielenie przez skarżącego pożyczki na rzecz M. W. w 2002r. w wysokości 32.000 euro. Pozostałe wydatki nie były kwestionowane. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Sąd następnie dodał, że skarżący twierdzi, że organ nie wyjaśnił swojego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wysokości wydatków socjalno - bytowych. Organ I instancji na 3 i 4 stronie decyzji wskazał na przesłanki jakimi kierował się podnosząc wydatki statystyczne o 100%. W toku postępowania organ przesłuchał świadków. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący dysponował luksusowym samochodem, posiadał nieruchomości położone, przy ulicy [...] w tym zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a także lokal mieszkalny przy ul. [...] w S., chodził do restauracji, wyjeżdżał na koncerty. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący w tym okresie korzystał również z usług adwokatów. Sam skarżący powoływał się w toku postępowania, że uzyskiwał, "ponadprzeciętne dochody", gdyż sprzedaż wyrobów tytoniowych przynosiła znaczne zyski, jednocześnie nie wskazał jakie ponosił wydatki na utrzymanie. Powyższe uprawniało, zdaniem Sądu, organ do ustalenia tych wydatków kierując się zasadami logicznego myślenia jak i doświadczenia życiowego. Organ uwzględnił takie okoliczności jak wysokość statystycznych wydatków socjalno bytowych, styl życia skarżącego, okres jego aresztowania. Z uwagi, że skarżący w toku postępowania odwoławczego nie kwestionował tych wydatków miał podstawy do przyjęcia, że są one dostatecznie wykazane i nie miał obowiązku dalszego prowadzenia postępowania w tym zakresie. Z kolei odnosząc się do ustaleń dotyczących wydatku jakim była pożyczka w wysokości 32.000 euro udzielona przez skarżącego na rzecz M.W., Sąd podniósł, że to sam skarżący podał, iż pożyczki takiej w/w udzielił. Okoliczność udzielenia przez skarżącego pożyczki potwierdził również inny świadek – P.W. Ponadto okoliczność udzielenia pożyczki jak i jej kwota nie były kwestionowane w toku postępowania. Dopiero pismem nadanym w dniu 20 listopada 2008r. pełnomocnik wskazał, że pożyczka została udzielona nie w 2002r., a w 2001 r. i na powyższe złożył wnioski dowodowe. Sąd dodał również, że w protokole z kontroli z dnia 6 czerwca 2008r. zawarte zostały ustalenia kontrolujących w zakresie stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz na dzień 31 grudnia 2002r., wydatków kontrolowanego w 2002r., przychodów uzyskanych w 2002r. (protokół z kontroli k- 369-377). Ponadto w dniu 14 lipca 2008r. pełnomocnikowi skarżącego doręczona została odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu. Natomiast pełnomocnik skarżącego w dniu 18 sierpnia 2008r., po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez organ kontroli skarbowej poinformował, że ewentualne zastrzeżenia złożone zostaną na piśmie. Pismem z dnia 18 sierpnia 2008r. pełnomocnik wskazał, iż zebrany w sprawie materiał nie jest kompletny, a w związku z tym nie powinien być podstawą do orzekania w sprawie. Z tego względu wniósł o oświadczenie podatnika o przychodach oraz wydatkach dokonanych w 2002r. oraz o stanie majątku podatnika na początek oraz na koniec badanego okresu – pomimo, iż podatnik wcześniej odmówił złożenia tych oświadczeń. Sąd argumentował następnie, że strona skarżąca pomimo, iż posiadała w pełnym zakresie wiedzę co do ustaleń zarówno w zakresie wydatków skarżącego jak i ustalonych oszczędności - nie złożyła wniosków dowodowych, a przede wszystkim na etapie zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie kwestionowała ustalonych przez organ wydatków w 2002r. Opóźnione powołanie świadka na okoliczność daty udzielenia pożyczki (wniosek wpłynął w dniu wdania przez organ odwoławczy decyzji) daje podstawy do uznania, że powołany dowód ma mniejszą wartość dowodową i wskazuje na jego mniejszą wiarygodność. Sąd nie kwestionował, iż strona na każdym etapie postępowania podatkowego może zgłaszać dowody i żądać ich przeprowadzenia, czy też powtórzenia już przeprowadzonych dowodów, jednakże to do organu podatkowego należy ocena zasadności przeprowadzenia tych czynności. W ocenie Sądu jednak opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na dowód o istnieniu którego strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym skoro strona w toku postępowania przed organem I instancji, a nawet w odwołaniu nie kwestionowała ustaleń w zakresie wydatków strony skarżącej, to organ miał podstawy do przyjęcia, że okoliczności są wystarczająco udowodnione i nie miał obowiązku dalszego poszukiwania dowodów w tym zakresie, skoro nawet sama strona dowodów takich nie przedkładała. Do sądowej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd przyjął do materiału dowodowego wyniki kontroli z postępowania prowadzonego wobec skarżącego a dotyczącego źródeł nieujawnionych za lata 2000 i 2001. Ustalenia zaś w odniesieniu do wskazanych lat nie były przez skarżącego kwestionowane. W dalszej kolejności Sąd podniósł, że w zakresie przychodów skarżącego organ wskazał, że w 2002r. przychody skarżącego wyniosły 43.500 zł i pochodziły ze sprzedaży samochodu osobowego. Ponadto organ przyjął, iż stan środków pieniężnych skarżącego na dzień 31 grudnia 2001r. wyniósł 407.564,98 zł, na 31 grudnia 2002 r. wyniósł 810,01 zł. Ustaleń tych dokonano biorąc pod uwagę ustalenia pochodzące z postępowań dotyczących lat poprzedzających tj. 2000r. i 2001r., których to ustaleń skarżący nie kwestionował. Okoliczność, że skarżący posiadał środki finansowe i to znaczne nie była przez organ kwestionowana. Sama strona skarżąca powyższe w toku postępowania potwierdziła. Okoliczność ta była podstawą wszczęcia postępowań w zakresie źródeł nieujawnionych za lata 2000-2002. Skarżący jednakże nie wykazał by na 1 stycznia 2002r. dysponował większymi środkami znajdującymi pokrycie w ujawnionych źródłach lub wolnych od opodatkowania niż kwota 407.564,98. zł. Okoliczność, że znaczne środki finansowe pochodziły z przestępstwa, powołana została dopiero w skardze do sądu. Sąd dodał też, że jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych, to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym, w którym poniósł wydatki. Wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Sąd zwrócił też uwagę, że wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. W niniejszej sprawie organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Strona skarżąca jednakże nie wykazała, aby dysponowała na dzień 01 stycznia 2002r. oszczędnościami z lat poprzednich przekraczającymi kwotę 407.564,98 zł. Sąd wskazał zatem, że wydatki skarżącego w 2002r. nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie wykazał, że posiadał w 2002r. środki finansowe pochodzące z lat wcześniejszych pozwalające na pokrycie poniesionych przez niego wydatków we wskazanym roku. W ocenie Sądu organy w pełni zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Prawidłowo również zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. Sąd ocenił również, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. art. 180§1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Jeśli zatem, co dla Sądu - w świetle stanowiska judykatury - jest oczywiste, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, ich rola sprowadza się do oceny dowodów zaprezentowanych przez niego samego, który dla ochrony własnego interesu, aktywnie winien włączyć się do postępowania. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 20 listopada 2008r. (czwartek), a decyzję organ wydał 24 listopada 2008r. (poniedziałek). Tak więc decyzja nie została wydana w czasie w którym stronie przysługiwało uprawnienie określone w art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazane zachowanie strony skarżącej nie mogło, wedle opinii Sądu, stanowić podstawy do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez organ zasad postępowania a w szczególności art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego G. M. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe. Doprowadzić to miało do uznania, iż skarżący nie dysponował w 2002 roku środkami finansowymi umożliwiającymi stronie pokrycie w kontrolowanym okresie wydatków. Sąd pierwszej instancji miał błędnie uznać, iż w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1, a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie odniósł się też, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do wszystkich okoliczności wskazanych w uzasadnieniu skargi. W zaskarżonym wyroku Sąd miał też niesłusznie zaakceptować naruszenie przez organy podatkowe procedury podatkowej polegające na naruszeniu praw podatnika oraz terminów procesowych zagwarantowanych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasadzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dotyczą wadliwego zastosowania art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Zarzuty te powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Są one jednak całkowicie bezzasadne.

Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest naruszenie przez Sąd przepisów art. 123 § 1 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie jest on uzasadniony, gdyż podatkowy organ odwoławczy nie uchybił zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zgodnie z brzmieniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. przed wydaniem decyzji zawiadomił pełnomocnika o przysługującym stronie prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, zakreślając w tym celu siedmiodniowy termin. Termin ten upływał w dniu 20.11. 2008 roku. W tym dniu nadano pismo pełnomocnika, w którym zawarto wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów. Natomiast pismo pełnomocnika wpłynęło do organu podatkowego w dniu 24.11.2008 roku. Tę datę nosi także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Skarżący zarzucając Sądowi naruszenie przepisów art. 123 § 1 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje przy tym na dowody wskazujące na to, by podatkowy organ odwoławczy nie zapoznał się wypowiedzią strony skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z tego powodu Sąd nie mógł więc dopatrzeć się ich naruszenia.

Mając na uwadze dyspozycję nomy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy również powiedzieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie naruszył tego przepisu wydając w dniu 24.11.2008 roku zaskarżoną decyzję podatkową. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla bowiem termin w jakim strona postępowania może skorzystać z prawa do wypowiedzenia się, inaczej mówiąc zabrania głosu w sprawie zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego i sformułowania swoich racji. Termin do wypowiedzenia się, a więc zgodnie z semantyką tego słowa, oznajmienia organowi podatkowemu stanowiska strony co do zebranego materiału dowodowego upływa, zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, siódmego dnia począwszy od dnia następnego po dniu, w którym nastąpiło doręczenie stronie zawiadomienia w tej sprawie, czyli dnia 20.11.2008 roku. Organ podatkowy jest więc obowiązany do oczekiwania w tym normatywnie zakreślonym terminie na wypowiedzenie się strony, a więc oznajmienia organowi podatkowemu stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja została wydana po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Rację więc ma Sąd pierwszej instancji, gdy twierdzi, że decyzja nie została wydana w czasie, w którym stronie przysługiwało prawo określone w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu nie naruszono też art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodać przy tym należy, iż wydanie decyzji podatkowej zgodnej z prawem jest uzależnione od wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni. Wydanie decyzji nie jest jednak uzależnione od skorzystania przez stronę z takiego prawa. Wydanie decyzji nie jest również uzależnione od dochowania innego aniżeli termin siedmiodniowy, w którym strona ma prawo zapoznać organ podatkowy ze swym stanowiskiem co do zebranego materiału dowodowego. Szczególnego terminu w stosunku do wynikającego z treści art. 200 § 1 przepisy Ordynacji podatkowej lub innych ustaw podatkowych nie zawierają.

Dlatego, biorąc pod uwagę dotychczasową bierność strony postępowania, po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie było ani podstaw prawnych ani faktycznych do tego by organ podatkowy zwlekał z wydaniem decyzji. Zaistniała sytuacja, w której, zdaniem organu podatkowego, zgromadzony już został cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji. Dotychczasowy przebieg postępowania mógł więc uzasadniać przypuszczenie, iż strona nie skorzystała z tego prawa. Należy zatem stwierdzić, że w interesie strony postępowania podatkowego było nie tylko aktywne uczestniczenie w postępowaniu dowodowym, lecz także niezwłoczne wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na przeszkodzie temu nie stała również forma wypowiedzenia się strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie ma ona żadnego kwalifikowanego charakteru. Nie jest także w żaden sposób reglamentowana przez ustawodawcę. Strona, po zapoznaniu się z całym zebranym materiałem dowodowym oraz projektem decyzji mogła więc w każdej chwili zabrać głos na temat zebranego materiału dowodowego w każdej formie, w tym przez pełnomocnika z jego osobistym udziałem i złożeniem go do protokółu, po zapoznaniu się z aktami sprawy drogą pisemną lub elektroniczną itp. Przyjąć więc należy, że w świetle regulacji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ryzyko ujemnych skutków procesowych spowodowanych tym, że pomimo wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznania się z treścią materiału dowodowego wypowiedź strony dotrze do organu podatkowego po upływie tego terminu i po wydaniu decyzji, obciąża więc stronę.

Na tle badanej sprawy zwrócić także należy uwagę, iż prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym stanowi art. 200 § 1, nie służy do realizowania prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu uregulowanego w art. 188 Ordynacji podatkowej. Są to bowiem dwie różne instytucje służące, na różnych etapach postępowania podatkowego, różnym celom procesowym. Uprawnienie sformułowane w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej, podobnie jak norma art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest co prawda jedną z form czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jednak sens i brzmienie przepisu art. 200 §1 jest całkowicie inne niż art. 188 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej. Prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego obejmuje cały materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie, w tym z udziałem strony. W wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego strona może przy tym kwestionować jego kompletność, wadliwość metod ustalania, błędność oceny faktów dowodowych i płynących z nich wniosków itp. Dzięki prawu wypowiedzenia się strony w tej sprawie możliwe jest zatem, zgodnie z fikcją prawną zawartą w art. 192 Ordynacji podatkowej, uznanie zgromadzonych przez organ podatkowy faktów za udowodnione. Wypowiedź, do której prawo daje przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej polega więc na umożliwieniu zabrania przez stronę głosu i sformułowanie myśli na temat już zebranego materiału dowodowego. Treść tego przepisu nie daje zatem podstaw domagania się przez stronę uzupełnienia materiału dowodowego. Temu celowi służy natomiast przepis art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej służy zgłaszaniu wniosków o przeprowadzenie określonych dowodów. Jeśli więc strona z prawa tego nie skorzystała, jak miało to miejsce w badanej sprawie, nie uczestnicząc aktywnie w postępowaniu dowodowym do czego miała niczym nie skrępowane prawo, nie może więc do tego celu wykorzystywać instytucję procesową, która służy czemu innemu, to jest wypowiedzeniu się w sprawie już zebranego materiału dowodowego. Nie można bowiem na podstawie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej żądać przeprowadzenia dowodów oraz uzupełnić w ten sposób materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zostawanie wówczas, gdy zdaniem organu podatkowego materiał został zgromadzony w całości. Inaczej materiał dowodowy w żadnej mierze nie mógłby zostać zgromadzony przed wydaniem decyzji, a stan sprawy nie mógłby zostać zamknięty pod względem ustaleń faktycznych w zgodzie z zasadą szybkości postępowania, a więc postanowieniami art. 125 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest również kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono zasady prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego, a także swobodnej oceny dowodów, czym naruszyć on miał przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Organy prowadzące postępowanie nie uchybiły tym przepisom przyjmując po stronie wydatków podatnika koszty utrzymania przekraczające poziom ustaleń statystycznych. Sąd wyraźnie zwrócił w swym uzasadnieniu uwagę na przesłanki jakimi kierowały się organy prowadzące postępowanie. Są one trafne. Sąd wskazał także na środki dowodowe, dzięki którym stanowisko organów zasługiwało na aprobatę. Natomiast strona skarżąca kwestionując podwyższenie o 100% poziomu wydatków w stosunku do ujęcia statystycznego nie wskazała na dowody przemawiające za błędnymi ustalenia organów w tym zakresie. Tymczasem takie pośrednie fakty dowodowe, jak: dysponowanie luksusowym samochodem osobowym, posiadanie nieruchomości, lokalu mieszkalnym, wystawny tryb życia, mogą stanowić podstawę faktyczną domniemania wskazującego na ponadprzeciętne wydatki podatnika. Za wydatki takie należy uznać wydatki socjano-bytowe, które przekraczają dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego obliczone dla pracujących na własny rachunek w gospodarstwie domowym 2-osobowym. Jednocześnie podnieść należy, iż w aktach sprawy nie znalazły się dowody, które pozwalały by wzruszyć tego rodzaju domniemanie faktyczne. Natomiast uwagi na temat przyjęcia przez organy ponadprzeciętnego poziomu wydatków podatnika zwierają wyłącznie elementy polemiczne i pozbawione są zarzutów naruszenia przez organy konkretnych przepisów prawa podatkowego oraz ich uzasadnienia. Szczegółowe stanowisko na ten temat zawiera decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4.09.2008 roku utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.11.2008 roku, której treść trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Organy uwzględniły też fakt zamieszkiwania córki podatnika. Wydatki te obliczono za okres 9 miesięcy z uwagi na okres tymczasowego aresztowania G.M. Natomiast wydatki alimentacyjne obliczono za 12 miesięcy 2002 roku.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podczas dokonywania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego w odniesieniu do wydatku podatnika jakim była pożyczka udzielona na rzecz M.W. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji okoliczności udzielenia pożyczki wskazał nie tylko podatnik lecz również świadek P.W. na co wyraźnie wskazuje się w uzasadnieniu wyroku (str. 8). Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej na etapie postępowania kasacyjnego problemy z pamięcią podatnika, nie poparte przy tym żadnymi dowodami świadczącymi o wyłączeniu jego świadomości, a zatem wskazujące na wady oświadczenia woli w toku postępowania podatkowego, nie zasługują na uznanie. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż podatnik ustanowił w sprawie profesjonalnego pełnomocnika.

Na akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także ujemna ocena wyroku Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej co do rozmiaru dochodów ze sprzedaży hurtowej wyrobów tytoniowych. Bezzasadne jest stanowisko skarżącego, iż działalność nie zgłoszona powoduje możliwość wydania decyzji o opodatkowaniu na zasadach ogólnych wobec tego organ podatkowy obowiązany był dokonać ustaleń co do rozmiaru dochodów ze sprzedaży hurtowej wyrobów tytoniowych w okresie w jakim zostały osiągnięte. Z treści przepisu art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodów nieopodatkowanych, pomimo tego że powinny być opodatkowane, nie można przyjąć do pokrycia wydatków okresu kontrolowanego. Do pokrycia tych wydatków można jedynie wziąć pod uwagę mienie zgromadzone w roku podatkowy oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd odniósł się w swym uzasadnieniu do korzyści majątkowych jakie podatnik uzyskał z czynu przestępczego. Dywagacje na ten temat autora skargi kasacyjnej (str. 11) nie zawierają uzasadnionych zarzutów pod adresem Sądu. Wskazał on bowiem (na str. 10), iż kwota należnego podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych nie oznaczała dochodu, którym podatnik w rzeczywistości dysponował. Określoną w wyroku karnym kwotę podatku akcyzowego należało odprowadzić na rachunek Urzędu Skarbowego.

Na uznanie ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują także wywody skarżącego dotyczące rozbieżności w zeznaniach świadków co do posiadanych przez skarżącego oszczędności. Równie ten zarzut pozbawiony jest odniesienia do konkretnej normy prawnej, którą naruszyć mógł Sąd. Poza próbą gołosłownego zakwestionowania wartości dowodowej zeznania P.W., ujemna ocena tej części wyroku nie zawiera żadnego jurydycznego uzasadnienia, wpisując się w polemiczny ton całej skargi kasacyjnej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na brak uzasadnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz lit c) u.p.p.s.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).