Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 333/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk /spr/, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Z akt wynika, iż przeprowadzona w Spółce z o.o."[...]" w Ł. kontrola skarbowa wykazała, iż:

1/ nie zaliczyła ona do przychodów kwoty 10.548,36 zł odpowiadającej wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu usług pośrednictwa finansowego.

2/ zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 283.040,15 zł poniesionych wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w tym: z tytułu wypłaconych im wynagrodzeń w kwocie 42.000 zł, składek ubezpieczeniowych w kwocie 20.244,00 zł, kosztów podróży służbowych w kwocie 39.707,64 zł, wydatków z tytułu używania prywatnych samochodów osobowych na cele służbowe w kwocie 4.717,32 zł.

3/ obciążyła koszty tytułem wypłaconych wynagrodzeń na rzecz osób świadczących pracę z umowy zlecenia kwotą 233.300,00 zł, które były rażąco wysokie w stosunku do innych osób świadczących taki sam bądź podobny rodzaj prac. Kwota ta skorygowana została na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 168.709,00 zł.

Pozostałe wydatki zakwestionowane w toku kontroli nie były sporne.

II. Powyższe ustalenia były podstawą wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] września 1999r. Nr [...] (k.- 333 tom I), w której określono inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.

III. Od tej decyzji Spółka "[...]" złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji w części spornej ( pkt. 1 – 3 niniejszego uzasadnienia ). Zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 12 ust.1 pkt. 2, art. 15 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

IV. Decyzją z dnia [...] stycznia 2000r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji (k.- 441 tom I).

V. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wniosła P.W. "[...]" Spółka z o.o. w Ł.. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

VI. Wyrokiem z dnia 12 marca 2001r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 117-118/00 NSA OZ w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r.(k.- 458 tom I).

Rozpoznając sprawę Sąd podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych co do charakteru umów jakie miały być zawarte z dyrektorem i z-cą dyrektora Spółki oraz skutków prawnych ich zawarcia z naruszeniem art. 203 k.h. Zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a członkami zarządu, będącymi jednocześnie udziałowcami, zawarte zostały z naruszeniem art. 203 k.h. i z tego względu są nieważne od chwili ich zawarcia. "Trafny jest więc pogląd organów podatkowych obu instancji o nie uznaniu wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki nie będących pracownikami za koszty uzyskania przychodów".

Nie podzielił zaś poglądu organów podatkowych, co do ustalenia spółce przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( powoływanej dalej jako "ustawa podatkowa"), zaś odnośnie poniesionych wydatków na rzecz zleceniobiorców stwierdził, iż nie dokonano wnikliwej i wszechstronnej analizy umów zlecenia a nadto nie odniesiono metody szacunku określonej w art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy podatkowej w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania /.../ do stanu faktycznego sprawy.

VII. Decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i określiła spółce "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę (k.- 80 tom III również k.- 994 tom /? / oznaczony powtórnie jako tom III akt administracyjnych ).

W zakresie ustalonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uznała za zasadne zarzuty odwołania i dokonała korekty przychodów zmniejszając je o kwotę 10.548,36 zł.

Wskazała, iż zatrudnienie J. B. na stanowisku Dyrektora ( pkt. 3 uchwały wspólników Nr [...] z dnia [...] .06. 1993r.) i W. D. na stanowisku z-cy Dyrektora nie nastąpiło zgodnie z art. 203 k.h., co spowodowało nieważność i nieskuteczność prawną zawartych umów i w konsekwencji niemożność zaliczenia kwoty 106.668,96 zł do kosztów uzyskania przychodów ( art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy podatkowej). Podniosła, iż stanowisko to podzielił NSA w wyroku z dnia 12.03.2001r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 117 -118/00.

Odnośnie wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia na rzecz J. B., I. B. i J. D. organ podatkowy stwierdził, iż były one rażąco wysokie w stosunku do innych osób zatrudnionych w Spółce tak na umowę o pracę jak i na umowę zlecenia.

Działając zatem na podstawie art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy podatkowej w zw. z § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. dokonał ustalenia wysokości tych wynagrodzeń poprzez porównanie wynagrodzeń za pomocą wewnętrznego porównania cen.

Dało to podstawę do zakwestionowania wypłaconych wynagrodzeń na sumę 168.700,00 zł i obniżenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę.

VIII. Na powyższą decyzję podatnik ponownie wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 11, art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy podatkowej oraz § 4 powołanego rozporządzenia, a nadto art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dla potwierdzenia swego stanowiska, co do naruszenia przepisu art. 16 ust.1 pkt. 38 ustawy podatkowej Spółka wskazała m.in. na wyrok SN w sprawie IIIRN 155/01 dotyczący wydatków za używanie przez udziałowca własnego samochodu osobowego dla potrzeb firmy.

IX. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2002r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 242/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r.(k.- ? – brak numeracji kart od k.- 81 w tomie III ).

Co do ustaleń odnoszących się do charakteru prawnego czynności prawnych jakie łączyły Spółkę "[...]" z J. B. i W. D. Sąd przyjął, iż umowy o pracę z tymi osobami zawarte zostały z naruszeniem art. 203 k.h. Stwierdził, iż w tym przedmiocie wyraził już swój pogląd w wyroku z dnia 12 marca 2001r. sygn. akt I SA/Lu 117-118/00 i poglądem tym jest związany.

Odnośnie nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych zleceniobiorcom – J. B., I. B. i J. D. wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie sprecyzowano, czy podstawą ustaleń były powiązania rodzinne, czy też wystąpił związek gospodarczy w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy podatkowej, a nadto iż zastosowanie w sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nastąpiło niezgodnie z unormowaniami wynikającymi z powołanego rozporządzenia.

Powyższe było przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego.

X. W toku postępowania odwoławczego strona nadal kwestionowała ustalenia i wnioski związane tak z wydatkami na rzecz udziałowców Spółki jak i wydatkami na rzecz zleceniobiorców.

W pismach z dnia 27 maja 2003r. i z dnia 4 czerwca 2003r. wskazała na nowe okoliczności dotyczące kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków – wyrok Sądu Okręgowego, w którym Sąd ten ustalił, iż w okresie od 1 lipca 1993r. do stycznia 1999r. W. D. łączył ze Spółką stosunek pracy, ponowiła zarzuty odwołania odnośnie umowy o pracę z J. B. i wydatków dotyczących używania samochodów osobowych dla potrzeb spółki, powołując ponownie wyrok SN z dnia 3.10.2002r. w sprawie IIIRN 155/01.

XI. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu I Instancji i określiła Spółce z o.o. "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w wysokościach wskazanych w tej decyzji (k.- 1025 akt podatkowych ).

W decyzji tej podtrzymane zostały ustalenia i wnioski, co do bezzasadnego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszystkich wskazanych na wstępie wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, a w związku z tym zastosowania art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy podatkowej, jak i zawyżenia wynagrodzeń wypłaconych z tytułu umów zlecenia, a więc zastosowania art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy podatkowej oraz § 4 powołanego rozporządzenia.

Odnosząc się do złożonego w toku postępowania wyroku Sądu Okręgowego organ odwoławczy wskazał, iż wyrok ten dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie sporu pomiędzy zakładem pracy a pracownikiem. Skutki oceny zawartych umów w niniejszym postępowaniu wiążą się jedynie z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów poczynionych przez Spółkę wydatków na wypłacone wynagrodzenia i ich pochodne, a więc dotyczą jedynie sfery prawa podatkowego.

XII. Na tę decyzję Spółka z o.o. "[...]" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 11 ust. 4 pkt. 2 , art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania /.../ oraz przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej - wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na rzecz członków Zarządu, będących jednocześnie udziałowcami podniesiono, że bezpodstawnie nie uznano za nową okoliczność w sprawie wyroku Sądu Okręgowego. W ocenie strony podtrzymanie dotychczasowych ustaleń stanowiło o rażącym naruszeniu normy wynikającej z art. 16 ust.1 pkt. 38 ustawy podatkowej. Ponadto w wydanych uprzednio wyrokach Sąd nie odnosił się do możliwości stosowania w sprawie art. 16 ust.1 pkt. 38 ustawy podatkowej, w związku z czym nie można mówić o związaniu organów podatkowych, ani tym bardziej NSA tymi orzeczeniami.

XIII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 marca 2004r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 548/03 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, iż nie można ich podzielić w zakresie, w jakim zmierzają do wykazania, że organ podatkowy nie był związany, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oceną prawną wyrażoną w wyrokach NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12 marca 2001r. sygn. akt I SA/Lu 117/00 i z dnia 28 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Lu 242/02, a to z uwagi na "nowe okoliczności faktyczne i prawne – wyrok Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lutego 2003r."

W powołanych wyżej wyrokach Sąd w całości podzielił - zarówno co do prawnej podstawy rozstrzygnięcia jak też oceny stanu faktycznego – stanowisko organów podatkowych, iż umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki zawarte zostały z naruszeniem art. 203 k.h., co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na rzecz udziałowców spółki (łączna kwota tych wydatków wskazana została w uzasadnieniu decyzji ).

W sprawie nie miała miejsca zmiana stanu prawnego – rozumianego jako zmiana przepisów aktów prawnych, uchwalonych lub wydanych w trybie konstytucyjnym, stanowiących podstawę oceny prawnej.

Wbrew wywodom skargi nie uległ też zmianie stan faktyczny będący przedmiotem oceny organów podatkowych i Sądu, zaś odmienna ocena tego stanu dokonana przez inny Sąd w innej sprawie – pozostaje bez wpływu na wiążący charakter wyroków sądu administracyjnego wydanych w sprawie niniejszej. Wedle przepisu art. 99 przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. , z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, co czyni zarzuty skargi w tej części za prawnie nieuzasadnione" (str. 12-13 uzasadnienia w sprawie sygn. akt I SA/Lu 548/03 k.-?, skoroszyt niebieski oznaczony I SA/Lu 333-334/05 brak numeracji kart od karty 37a).

Jednocześnie, uchylając decyzję organu odwoławczego, sąd wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego dającego podstawę do zastosowania przepisu art. 11 ustawy podatkowej.

XIV. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego PW "[...]" Sp. z o.o. w Ł. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

XV. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2005r.w sprawie sygn. akt FSK 1552/04 Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

XVI. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania PW "[...]" Sp. z o.o. w Ł. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 1999r. określającej za 1997r. podatek dochodowy od osób prawnych, zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę – uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę 51.559,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 43.449,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 28.618,70 zł.

Mając na uwadze wyrażone przez sąd stanowisko w motywach wydanych w tej sprawie wyroków Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty przychodów ustalonych decyzją organu I instancji, zmniejszając ich wartość o ustalone nieodpłatne świadczenia w kwocie 10.548,36 zł ( pkt. 1 ustaleń kontroli ).

W kwestii wydatków w łącznej kwocie 106.668,96 zł z tytułu wypłat na rzecz członków Zarządu Spółki – J. B. i W. D. ( tj. wynagrodzenie za pracę, składki na ubezpieczenie społeczne, podróże służbowe, używanie prywatnych samochodów dla celów służbowych ) podzielił ustalenia i wnioski Inspektora Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA, podnosząc, iż w wyroku z dnia 26 marca 2004r. Sąd jednoznacznie wskazał na związanie sądu jak i organu podatkowego wcześniejszym rozstrzygnięciem sądu w przedmiotowej sprawie. W powołanych zaś wyrokach zapadłych w tej sprawie sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych tak co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak i oceny stanu faktycznego sprawy. Kwota 106.668,96 zł nie stanowi więc kosztów uzyskania przychodów ( pkt. 2 ustaleń kontroli ).

W kwestii wynagrodzeń wypłaconych osobom wykonującym czynności zlecone ( pkt. 2 ustaleń kontroli) uznano podnoszone w odwołaniu argumenty za uzasadnione, w związku z tym zwiększono kwotę kosztów uzyskania przychodów Spółki o zakwestionowaną przez organ I instancji ( 168.700,00 zł ).

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych i mając na uwadze powyższe ustalenia dokonano określenia dochodu do opodatkowania,

zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. oraz zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę ( wg zał. nr 1 i 2 stanowiących integralną część decyzji ).

XVII. Na powyższą decyzję Spółka z o.o. "[...]" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem:

1/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie swojego związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Wojewódzkiego z dnia [...] marca 2004r. sygn. akt I SA/Lu 548/03 w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki w odmiennym stanie faktycznym niż oceniany przez Sąd;

2/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt.38 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie skarżąca poniosła w związku z wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez członków zarządu i otrzymywane od nich świadczenia w postaci używania na potrzeby Spółki własnych samochodów.

W oparciu o powyższe wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów procesu.

Zdaniem skarżącej dotychczasowa ocena co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak i stanu faktycznego zawarta w wyrokach tak Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie opierała się na twierdzeniach organu podatkowego, iż zatrudnienie W. D. na stanowisku zastępcy dyrektora i J. B. na stanowisku dyrektora nastąpiło na podstawie umowy o pracę z dnia 1 lipca 1993r. Rozstrzygnięcia te nie odnoszą się w ogóle do kwestii, czy osoby te były pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz czy zasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy podatkowej. Ocena wydana została bez uwzględnienia całego stanu faktycznego sprawy i bez jego subsumcji do hipotez właściwych przepisów prawa podatkowego – a zatem nie może wiązać w zakresie, jakiego nie dotyczyła. Związanie nie może dotyczyć kwestii, których dane orzeczenie nie dotyczyło. Ocena prawna, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, a teza ta ma zastosowanie również do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyroku z dnia 26 marca 2004r. Sąd uznał się związany poprzednimi orzeczeniami, ponieważ w jego przekonaniu nie doszło do zmiany stanu faktycznego. Sąd nie zbadał jednak, czy wystąpiły inne przesłanki zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy podatkowej i w ogóle nie poruszył kwestii zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 51 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł być więc związany stanowiskiem sądu w tym zakresie i powinien – zgodnie z art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzyć "całokształt sprawy". Poprzednie orzeczenia nie dotyczą tych samych okoliczności faktycznych, bowiem ustalono, że umowa z jednym z udziałowców – J. B. nie została podpisana , a zatem stan faktyczny różnił się w sposób zasadniczy od stanu faktycznego ustalonego przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia, przez co nie można mówić o związaniu sądu poprzednimi orzeczeniami. Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo zastosował art. 153 Ppsa, ponieważ ocena prawna zawarta we wcześniejszych orzeczeniach nie dotyczy wszystkich okoliczności stanu faktycznego jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wadliwość rozstrzygnięć sądowych polegała na tym, że nie zbadano całości sprawy i zastosowano zawężającą wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt.38 ustawy podatkowej w zakresie interpretacji pojęcia "pracownika" i rozszerzyły zakres tego przepisu na stany faktyczne objęte regulacja art. 16 ust. 1 pkt. 51 tej ustawy. Skoro zatem w powołanych wyrokach nie przesądzono o stosowaniu przepisów art. 16 ust.1 pkt. 38 i pkt. 51 ustawy podatkowej, to kwestia ta może obecnie podlegać ocenie prawnej – jako nie objęta dyspozycją art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także odpowiednio art. 153 ustawy Ppsa. W dalszej części skargi strona obszernie uzasadniła na czy jej zdaniem polegało naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt. 38 oraz pkt. 51 ustawy podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przytaczając orzecznictwo NSA oraz SN.

XVIII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej sąd w wyroku z dnia 12 marca 2001r. sygn. akt I SA/Lu 117-118/00 odniósł się do przedmiotu sprawy uznając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe – zarówno w części dotyczącej umów o pracę jak i wydatków za używanie samochodów osobowych na rzecz spółki przez jej udziałowców. Wbrew zaś twierdzeniom strony, od wydania decyzji przez organ I instancji do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy. Na fakt braku podpisu na umowie z J. B. wskazywał już Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji, a okoliczność ta nie była kwestionowana w późniejszych etapach postępowania. Zmiana poglądów części orzecznictwa na kwestie związane ze stosowaniem art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy podatkowej nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa nie znajduje, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż w zakresie ustaleń dotyczących wadliwego zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 106.668,96 zł poniesionych wydatków na rzecz udziałowców – członków Zarządu skarżącej nie będących pracownikami, w tym: z tytułu wypłaconych im wynagrodzeń w kwocie 42.000 zł, składek ubezpieczeniowych w kwocie 20.244 zł, kosztów podróży służbowych w kwocie 39.707,64 zł, wydatków z tytułu używania prywatnych samochodów osobowych na cele służbowe w kwocie 4.717,32 zł. (pkt 2 ustaleń kontroli wskazanych na wstępie niniejszego uzasadnienia ) oraz zastosowania w związku z tym art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, był on związany wyrażoną przez Sąd Administracyjny oceną prawną w wydanych uprzednio w tej sprawie wyrokach wskazanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia oraz czy oceną tą związany jest Sąd w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do art. 153 powołanej ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą". W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez ten organ. W przypadku uznania, że znaczenia te są różne Sąd wskazuje, które jest właściwe dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążące w dalszym toku postępowania. Jeżeli nie zostanie zweryfikowane orzeczenie sądu administracyjnego w trybie przewidzianych prawem środków zaskarżenia ( w tym wykładnia prawa materialnego i procesowego) organy podatkowe są zobowiązane do stosowania prawa zgodnie z oceną prawa dokonaną przez Sąd. Ocena prawna wyrażona jest w uzasadnieniu wyroku.

Podstawą sformułowanych w skardze zarzutów strony jest twierdzenie, iż poprzednie orzeczenia NSA OZ w Lublinie, jak również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004r. wydane zostały "w innym stanie faktycznym, gdyż w trakcie ponownego postępowania przed Izbą Skarbową dokonano ustalenia odmiennego stanu faktycznego, bowiem ustalono, wbrew wcześniejszym ustaleniom organów podatkowych, iż dokument traktowany jako umowa o pracę z J. B. nie została podpisana".

Wskazać zatem należy, iż organ I instancji ferując decyzję oparł ustalenia faktyczne dotyczące stosunku prawnego jaki łączył J. B. i W. D. ze skarżącą o uchwałę Nr [...] Zgromadzenia Wspólników, umowy o pracę zawarte w dniu [...].07.1993r. z J. B. i W. D. - będącymi jednocześnie udziałowcami skarżącej Spółki i członkami Zarządu ( zał. nr 16 i 17 do protokołu kontroli), dokumenty źródłowe i ewidencję księgową w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz ww. osób. W zakresie umowy o pracę z J. B. wskazał, iż fakt otrzymania tej umowy oraz zakres obowiązków został potwierdzony podpisem J. B. w dniu 1.07.1993r. natomiast stwierdzono brak podpisu przyjmującego oświadczenie oraz osób reprezentujących Spółkę ( str. 8-10 uzasadnienia decyzji organu I instancji, protokół badania dokumentów i ewidencji księgowej /.../ za lata 1997-1998, tom I k.- 279 str. 21 protokołu). W oparciu o te dowody wskazał, iż umowy te są nieważne, bowiem Spółka była przy ich zawieraniu niewłaściwie reprezentowana. Te ustalenia przyjęte zostały w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2000r. [...] (tom I k.- 441 oraz str. 4 pkt. 2 uzasadnienia decyzji). Podzielając ustalenia faktyczne ( z powołaniem zał. nr 16 i 17 do protokołu kontroli, stanowiących uwierzytelnione odpisy umów o pracę ) organ odwoławczy wskazał, iż " zawarcie umów o pracę z członkami zarządu nie nastąpiło poprzez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą wspólników. Przepis art. 203 k.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co skutkuje nieważnością umów o pracę od chwili ich zawarcia" (str. 4 uzasadnienia), "Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących równocześnie pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Zatem ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na rzecz udziałowców nie będących równocześnie pracownikami spółki" ( str. 5 wiersz 34 –39 uzasadnienia), "Druga część pkt. 38... , nie dotyczy organów wykonawczych osoby prawnej tj. członków Zarządu. Reasumując całość ustaleń organ odwoławczy w pełni podziela stanowisko inspektora kontroli skarbowej, ponieważ wszelkie świadczenia wypłacone udziałowcom spółki nie będącym pracownikami Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podstawę tych ustaleń stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też wydatki Spółki "[...]" poniesione na rzecz jej udziałowców o łącznej wartości 106.668,96 zł nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" ( str. 6 od góry ww. uzasadnienia). W uzasadnieniu decyzji dokonano zatem 1/ ustalenia, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia; 2/ uznania za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i przyjętej teorii dowodów oraz ujęto ten fakt w języku stosowanej normy; 3/ subsumcji faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowaną normę prawną; 4/ wiążącego ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy.

Rozpoznając skargę na tę decyzję Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w motywach swojego rozstrzygnięcia, ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 106.668,96 zł i analizując te zarzuty na tle stanu faktycznego sprawy stwierdził: "Przepis ( art. 203 k.h.) ten ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu tak ze stosunku spółki jak i we wszystkich innych sprawach. Ustawa nie wyłącza umów ze stosunku pracy... Z tego też względu umowy o pracę zawarte z dyrektorem i zastępcą dyrektora są nieważne od chwili ich zawarcia. Z treści umów zawartych dnia 1 lipca 1993r. wynika, iż mowa w nich jest o stosunku pracy, a nie o powołaniu" , stąd dywagacje skargi ... "są odmienne od stanu faktycznego sprawy. Taki stan rzeczy skutkuje tym, iż za trafny należy uznać pogląd organów obu instancji o nie uznaniu wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami do kosztów uzyskania przychodów" ( str. 14-15 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 117-118/00 ). Takie stwierdzenie odpowiada treści art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy podatkowej, i choć nie został on wprost powołany w uzasadnieniu orzeczenia Sądu nie budzi wątpliwości, iż podzielił on poprawność jego zastosowania przez organ podatkowy na tle stanu faktycznego sprawy.

W wyroku z dnia 28 listopada 2002r. w sprawie I SA/Lu 242/02 Sąd uznał się związany swoim poglądem prawnym w tym zakresie, na podstawie art. 30 ustawy o NSA zawartym w wyroku wydanym uprzednio w tej sprawie ( str. 15 uzasadnienia wyroku ).

W wyroku zaś z dnia 26 marca 2004r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 548/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał na art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów strony w spornym zakresie zawartych w skardze, w szczególności zaś co do jej twierdzeń odnoszących się do zmiany stanu faktycznego sprawy na tym etapie postępowania. Taka ocena stanowi również "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jest ona wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Powyższy wyrok, jak wskazano w pkt. XVI. podlegał kontroli instancyjnej na skutek kasacji strony skarżącej. W swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł stwierdzeń , które zmieniałyby ocenę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 548/03.

Naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu. Ciążący na organie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego ( por. wyrok SN z dnia 25.02.1998r. III RN 130/94 OSNAiUS 1999 Nr1, poz. 2, wyrok z dnia 1.10.2001r. SA/Rz 434/00 Palestra 2000 Nr 9-10 str. 199 i nast.).

Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 548/03 nie zostały przeprowadzone żadne dodatkowe dowody, które miałyby wpływ na inne ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie i dowodów takich skarżąca nie zgłaszała.

Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem chybiony.

Twierdzenie zatem ( str. 8 skargi ), iż poprzednie orzeczenia NSA OZ w Lublinie, jak również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004r. wydane zostały w innym stanie faktycznym, gdyż " w trakcie ponownego postępowania przed Izbą Skarbową dokonano ustalenia odmiennego stanu faktycznego, bowiem ustalono, wbrew wcześniejszym ustaleniom organów podatkowych, iż dokument traktowany jako umowa o pracę z J. B. nie została podpisana" jest oczywiście pozbawione podstaw i sprzeczne z ustaleniami faktycznymi podlegającymi ocenie przez organ podatkowy i Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w powołanych wyżej wyrokach oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przyjęcie, że wszystkie wydatki ( w łącznej kwocie 106.668,96 zł ) na rzecz udziałowców nie będących pracownikami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w roku podatkowym 1997 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Lublinie poprawność jego zastosowania nie mogło prowadzić do rozważań, że ich część jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 51 tej ustawy, bowiem takie zastosowanie norm prawa byłoby wewnętrznie sprzeczne. Stąd oczywistym jest, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt.51 ustawy podatkowej nie podlegał i nie mógł podlegać ocenie ani we wcześniejszych fazach, ani w obecnej fazie postępowania sądowego, a to z uwagi na treść art. 30 ustawy o NSA w zw. z art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych oraz powołanego wyżej art. 153 Ppsa.

Wyrażona zaś w orzeczeniu Sądu ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna ( por. wyrok NSA z dnia 10.04.2003r. I SA/ 45/03 Lex 148897 ).Odnosząc się zaś do powoływanego przez stronę wyroku Sądu Najwyższego, wskazać należy, iż nie stanowi zmiany stanu prawnego wyrażenie przez Sąd Najwyższy poglądu prawnego, odmiennego od przedstawionego wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie ( por. III RN 77/02 ).

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.