Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1736/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 art. 24 art 25 art 62 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1 art 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 13 ust1 pkt 5 ust 2-2d
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: par. 2-2b
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
article: art. 25 art 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wpłaconego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych w marcu 2006 r.

W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik I. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą ""A" ", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o:

▪ stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez wnioskodawcę na rzecz Urzędu Celnego w G. za rok 2006, jako nienależnie pobranego,

▪ zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wnioskodawcy w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku, pełnomocnik strony podniósł, że podatniczka w 2006 r. uiszczała podatek akcyzowy w wysokościach wynikających ze składanych deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych silnikowych o kodach CN 2710 19 71 – CN 2710 19 99, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany był do celów innych niż opałowe lub napędowe. Tymczasem podatek ten był nienależny, gdyż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej) wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonanym w dniu 26 marca 2006 r. nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego.

Rozstrzygnięcie to w wyniku złożonego odwołania zostało uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Tym samym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ostała wyeliminowana z obrotu prawnego, a właściwym zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym jest zobowiązanie podatkowe wskazane w deklaracji AKC-U.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił I. K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego wpłaconego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Stwierdził, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. Strona żądała uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i stwierdzenia nadpłaty oraz zwrot w całości nienależnie wpłaconego podatku akcyzowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 27101981 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami),

2. naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2 , obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym,

3. naruszenie art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 1992 nr 76 str. 1) zwanej Dyrektywą Horyzontalną poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

4. naruszenie przepisu art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749) poprzez nieuwzględnienie, iż nadpłatą jest zobowiązanie podatkowe zapłacone nienależnie,

5. naruszenie przepisu art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego po stronie skarżącej,

6. naruszenie przepisu art. 75 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieznajdujące uzasadnienia prawnego prowadzenie dwóch odrębnych postępowań,

7. naruszenie przepisu art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły co w ustalonym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego.

Uzasadniając wniesione odwołanie strona reprezentowana przez adwokata wskazała, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych obowiązującymi i wiążącymi organy podatkowe były akty normatywne prawa wspólnotowego wskazane w petitum odwołania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego wpłaconego w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U z dnia 4 stycznia 2011 r. w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

W jej uzasadnieniu odesłał do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Ustawa ta w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Nadpłata" definiuje pojęcie nadpłaty. Mianowicie nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jest kwota:

- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

- podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

- zobowiązania zapłaconego przez podatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

- zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Dalej wskazał, że dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku albo jego wysokość może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ przedmiotem postępowania odwoławczego było ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo postanowił w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż zapłacony podatek akcyzowy w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych był należny, Dyrektor Izby Celnej przywołał art. 4 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają:

- produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

- wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

- sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

- eksport i import wyrobów akcyzowych;

- nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Następnie wyjaśnił, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 ustawy). W poz. 4 załącznika nr 2 jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Z kolei art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza:

- wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

- pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Ponieważ do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego dołączono kopie deklaracji AKC-U, gdzie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był m.in.: olej smarowy, chłodziwo, olej hydrauliczny, środek antykorozyjny objęte kodem CN 2710 1981 - CN 2710 1991, do których zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 1.180,00/1000 l oraz czyściwo o kodzie CN 2710 1121 objęte stawką akcyzy w wysokości 1.822 zł/1000 l, a także czyściwo, olej smarowy, olej turbinowy, chłodziwo, substancja myjąca, separator metali ciężkich, dla których zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 0% (zgodnie z załącznikiem nr 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej przyjął, że powyższe oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 1981 - 2710 1991 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł /1000 l.

Ponadto w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zalicza się oleje smarowe o kodzie 2710 1981 - 2710 1991, które są przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie zauważył, że zasadnicze znaczenie mają:

- dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1 – tzw. dyrektywa horyzontalna) oraz

- dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 - tzw. dyrektywa energetyczna).

Dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1 wymienia wszakże uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających akcyzie. Natomiast z jej art. 3 wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, które określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe.

Z kolei art. 3 dyrektywy energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Ponieważ art. 2 pkt 1 ust. b dyrektywy energetycznej definiuje, pojęcie "produkty energetyczne", które stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 - tzn. że obejmuje ono również oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 1981 - CN 2710 1991, Dyrektor Izby Celnej uznał, że dyrektywa ta nie ma zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Powyższe wynika bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. Dlatego też oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1981 - CN 2710 1991 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej.

Reasumując organ odwoławczy zauważył, że państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną. Jednakże prawodawca wspólnotowy uznał, iż w stosunku do niektórych produktów energetycznych (w tym olejów smarowych), w zakresie w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania. "Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób..." (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10).

Tak więc, państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, dochowując warunki, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Objęcie olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie narusza zasady wolnego handlu, swobodnej konkurencji oraz zwiększenia formalności, nie powoduje też utrudnienia i bariery w przepływie towaru, gdyż byłoby to sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na poziomie krajowym można by uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdyby wprowadzona regulacja zwiększyła formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co jak wskazano wyżej nie nastąpiło. Stanowisko to potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które organ odwoławczy przywołał.

Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza jednak, że do wyrobów tych nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że wyroby te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Analizując bowiem obowiązujące w 2005 r. polskie przepisy akcyzowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 – dalej w skrócie u.p.a.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są zatem zgodne z prawem unijnym. Dlatego też zarzuty o naruszeniu zasad wolnego handlu, swobodnej konkurencji oraz zwiększeniu formalności poprzez objęcie olejów smarowych podatkiem akcyzowym uznano za niezasadne. Tym bardziej, że prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji znalazła potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/12 podjętej w dniu 29 października 2012 r. w składzie siedmiu sędziów.

W kontekście powyższego za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L 283, str. 51 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy dyrektywy energetycznej nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio i przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej. Tym bardziej, że podnoszona przez stronę zasadę prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich, dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich sprzeczności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich sprzeczności z prawem wspólnotowym. A ponieważ przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1000 l na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 - załącznika nr 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podarku akcyzowym w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) - Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003 Nr 283, str. 51) - Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

2. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tegoż rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych co spowodowało błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

3. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii IEuropejskiej) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz nic miały charakteru dyskryminacyjnego a w konsekwencji zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;

4. art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez brak zwolnienia skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93;

5. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez skarżącą zapłacony należnie;

6. art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opalowe lub napędowe;

7. art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez brak zastosowania bezpośrednio art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy towary nabywane przez skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

8. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z pozostałymi, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności wskazano, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą przedmiotowych olejów smarowych jednym z obowiązujących aktów normatywnych, który w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie była Dyrektywa Horyzontalna. Skarżąca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych w sposób oczywisty zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej w K. poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, iż formalności związane z systemem zwolnień określonego wyrobu z podatku akcyzowego nie stanowią naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Wskazano również w skardze, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Skarżąca podtrzymuje stanowisko, iż obowiązek podatkowy' związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych w sposób oczywisty zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Obowiązki bowiem w postaci dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego na specjalnym formularzu wymagającym podania szczegółowych informacji o planowanej transakcji, posiadania uproszczonego dokumentu towarzyszącego, uzyskania potwierdzenia nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przez właściwy wyrobów urząd celny, złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwiększają formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Oczywistość zwiększenia formalności zdaniem skarżącej wynika z faktu, że nabycie wewnątrzwspólnotowe innych wyrobów nie objętych akcyzą nie podlega wymienionym wyżej obowiązkom.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł również, że w świetle dyrektywy energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Konstrukcja przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje bowiem podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i inne, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten w poz. 4 obejmuje wyroby będące przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Oznacza to, że oleje oznaczone kodem CN 27101971 - 27101999 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Tym samym w ocenie pełnomocnika polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 27101971 - 27101999 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Dlatego też zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy dyrektywy energetycznej w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b wyłączający wprost ze zharmonizowanego systemu produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ocenie pełnomocnika nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Wspólnoty Europejskiej i stanowi wyraz tworzenia utrudnień i barier przepływu towarów, co jest sprzeczne z postanowieniami traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE). Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011 r., zgodnie z którym produkty energetyczne jakimi są oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. A ponieważ dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący wyłączenie olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (tak wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09). Podobny pogląd prezentowany jest w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 880/10, a zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub do celów opałowych nie powinny zostać objęte akcyzą.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podniósł zarzut niewłaściwego jego zdaniem prowadzenia postępowania, albowiem organ skupił się na wykazaniu wysokości zobowiązania akcyzowego, podczas gdy spór dotyczył podstawy opodatkowania olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, zaś spór dotyczy w istocie odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 81, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku. W konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym wynikającym z przepisów prawa, czy też podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do meritum sprawy, a jednocześnie do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że Sąd podtrzymuje w pełni stanowisko wyrażone już we wcześniejszych orzeczeniach wydanych w podobnych sprawach dotyczących tej samej podatniczki, zgodnie z którym kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu, dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej jako dyrektywa horyzontalna), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej jako dyrektywa energetyczna), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide: pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Wreszcie w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wskazać zatem należy, że w uzasadnieniu swojej uchwały z dnia 29 października 2012 r. NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Zwrócić także należy uwagę na to, że w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. C-349/13 TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, które mają zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. Wreszcie obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 cyt. wyroku. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celnej czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a wyżej cyt. rozporządzenia.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99.

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1," a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1".

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Bowiem zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Nawet rozważając kwestię ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 24 u.p.a., co w ocenie Sądu z powodów już wyżej podanych nie ma miejsca, istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem, oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korekty deklaracji, gdzie wykazała dla spornej transakcji 0 stawkę. Nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. W toku całego postępowania nie wykazała tych okoliczności.

Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1 180,00 zł/1000l. Taką stawkę ostatecznie zastosował organ.

W tym miejscu wyjaśnić ponadto należy, że świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu O.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (wyrok NSA z dnia 2014-09-25 sygn. akt I GSK 761/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapłacony przez skarżącą podatek z przyczyn wyżej opisanych nie był podatkiem uiszczonym nienależnie.

Stwierdzić ponadto należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym obecnie obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji powyższych wywodów stwierdzić należy, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p. gdyż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a w konsekwencji strona skarżąca niezasadnie wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Dlatego też na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalono.