Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3024/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 122, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 25.657 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. ustalił Skarżącemu M. M. zryczałtowany podatek

dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 2.418.363 zł. Wskazał, że

w badanym roku podatkowym łączne wydatki małżonków M. i G.

M. przewyższyły ich łączne przychody o kwotę 7.356.418,36 zł. Na

wydatki te złożyły się m. in. pożyczka udzielona firmie M. S.A. na kwotę

3.365.100 zł oraz pożyczka udzielona P. S.A. na kwotę

120.488,94 zł, lokata w banku [...] S.A. na kwotę 600.000 zł, środki

pieniężne na rachunku w banku [...] S.A. na kwotę 69.397,90 zł,

przelewy o nieznanym tytule wykonane na rachunku w banku [...] S.A.

na kwotę 2.897.090,66 zł, wypłaty gotówki z rachunku w banku [...]

S.A. na kwotę 617.200 zł, wypłata gotówką odsetek uzyskanych z lokaty [...]

w kwocie 1.173,01 zł, środki pieniężne na rachunku w banku [...] S.A. na

kwotę 25.029,27 zł, rozliczenie płatności bezgotówkowych wykonanych przy użyciu

karty płatniczej na kwotę 80.563,36 zł, wypłaty gotówki z rachunku w banku [...] S.A. na kwotę 51.800 zł. Po stronie przychodów organ I instancji przyjął środki

pochodzące m. in. z odsetek od lokat bankowych oraz z kapitalizacji odsetek

w kwocie 29.620,18 zł, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania w wysokości

35.000 zł. Suma przychodów wyniosła łącznie 519.603,18 zł. Organ I instancji ustalił

również, że w okresie poprzedzającym 2003 r. Skarżący mógł zgromadzić ze źródeł

opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania kwotę 907.449,82 zł. Organ ten

zakwestionował twierdzenia o pokryciu wydatków środkami w kwocie 7.490.388 zł

uzyskanymi od firmy I. sp. z o.o. z tytułu zadatku na zakup

nieruchomości. Podkreślił, że dla uznania tej kwoty konieczne jest wykazanie, że

była ona w dyspozycji Skarżącego także na początku 2003 r. Potwierdzeniem tego

mogłoby być saldo na rachunku bankowym. Skarżący nie udzielił jednak wyjaśnień

w tym zakresie. Poza tym transakcja wynikająca z umowy przedwstępnej

z [...] grudnia 1998 r. nie została zrealizowana. Co prawda z akt sprawy nie wynika,

że kwota zadatku została przez Skarżącego zwrócona, niemniej jeżeli kwotę tę

zatrzymał, stanowiła ona dla niego przysporzenie majątkowe. Przychód ten nie został

jednak opodatkowany, a zatem nie może być uznany za źródło pokrycia wydatków.

Organ I instancji nie uznał także za źródło pokrycia wydatków przychodu w kwocie

6.419.856,51 zł uzyskanego od firmy T. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży

nieruchomości w S. Z umowy sprzedaży z [...] lutego 2003 r. wynika, że

część ceny za tę nieruchomość Skarżący otrzymał w 2002 r., reszta zaś miała

wpłynąć na rachunek bankowy w banku [...] S.A., co organ I instancji

uznał za uprawdopodobnione. Zauważył jednak, że sam fakt ujawnienia źródła

powyższego przychodu nie jest wystarczający dla uznania tego przychodu jako

źródła pokrycia wydatków. Skarżący nabył bowiem wspomnianą nieruchomość

w 2002 r. Nie zawiadomił natomiast urzędu skarbowego o jej sprzedaży przed

upływem 5 lat, nie złożył stosownej deklaracji, ani też oświadczenia o wykorzystaniu

przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przychód ten nie korzystał zatem ze

zwolnienia podatkowego, a także nie został opodatkowany. W rezultacie nie może

być uznany za źródło pokrycia wydatków. Tym samym nadwyżka wydatków nad

przychodami wyniosła 6.448.968,54 zł, z czego - z uwagi na istniejącą między

małżonkami wspólność majątkową - na Skarżącego przypadł udział wynoszący

3.224.484,27 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się.

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości

decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie

1.843.983 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się szeroko do

kwestii doręczenia decyzji organu I instancji. Stwierdził, że organ ten nie popełnił

błędu przy doręczaniu tej decyzji, a sporne zobowiązanie podatkowe powstało

wskutek jej doręczenia w dniu 31 grudnia 2009 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej

przychylił się do stanowiska organu I instancji odmawiającego uznania przychodu ze

sprzedaży nieruchomości w S. jako pochodzącego z ujawnionych

źródeł. Wskazał, że sam fakt ujawnienia przez Skarżącego źródła przychodu nie jest

wystarczający do przyjęcia tego przychodu na pokrycie wydatków i gromadzonego

mienia w analizowanym okresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący nie

zawiadomił urzędu skarbowego o sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, nie

złożył także deklaracji PIT-23, jak również nie złożył oświadczenia o wykorzystaniu

przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przychód ten nie korzystał zatem ze

zwolnienia od podatku i nie został opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył

nadto, że sprzedana nieruchomość stanowiła majątek odrębny Skarżącego.

W świetle powyższego przedłożona przy piśmie z 24 września 2010 r. kopia zlecenia

płatniczego oraz złożone wyjaśnienia co do źródeł pochodzenia zleconej kwoty

1.167.750 zł nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ

odwoławczy zgodził się z organem I instancji w kwestii otrzymanego przez

Skarżącego zadatku w wysokości 7.490.388 zł. Wskazał, że umowa sprzedaży nie

doszła do skutku. Nadto nie przedłożono aktu notarialnego w formie warunkowej

umowy sprzedaży nieruchomości w B.. Z postanowień umowy wynika, że

w przypadku niedojścia do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zadatek

podlega zwrotowi. Skarżący nie uprawdopodobnił, że doszło do sprzedaży

nieruchomości, a kwota zadatku pozostała w jego dyspozycji i stanowiła pokrycie

wydatków poniesionych w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie,

że salda początkowe rachunków bankowych nie stanowiły kwoty choćby zbliżonej do

powołanego przychodu. Poza tym gdyby Skarżący zatrzymał zadatek stanowiłby on

przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. A skoro tak powinien być

uwzględniony w zeznaniu rocznym za 1998 r. i uwzględniony przez organ I instancji

jako przychód. Jeśli natomiast przychód ten nie został opodatkowany nie może być

źródłem pokrycia wydatków. Odnosząc się do kwestii uzyskiwania przez Skarżącego

dochodów ze sprzedaży akcji B. oraz Banku [...] S.A. organ

odwoławczy zauważył, że na tę okoliczność przesłuchano świadka S.

F. Jego zeznania nie przyczyniły się do wyjaśnienia spornej kwestii. Potwierdził

on wprawdzie, że doradzał Skarżącemu w zakresie zakupu akcji, jednakże nie był

w stanie określić precyzyjnych kwot zysków z tytułu późniejszej ich sprzedaży. Poza

tym w przypadku sprzedaży akcji Banku [...] S.A. o wysokości uzyskanego

przychodu wiedział jedynie z informacji przekazanych przez Skarżącego. Dyrektor

Izby Skarbowej podkreślił także, że brak jest dokumentów uprawdopodabniających

twierdzenia Skarżącego o wielkości nabywanych i sprzedawanych akcji. Zauważył

nadto, że przedłożone wraz z pismem z 5 kwietnia 2011 r. kserokopie dokumentów

mających potwierdzić te dochody dotyczą lat 1997-2000. W aktach sprawy znajduje

się natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

z [...] grudnia 2006 r., z której wynika że w stosunku do Skarżącego prowadzono

postępowanie w zakresie wydatków poniesionych w 2000 r. Z uwagi na ustaloną

wówczas nadwyżkę dochodów nad wydatkami postępowanie to umorzono jako

bezprzedmiotowe. Wynikającą z tej decyzji wartość nadwyżki uwzględniono do

wyliczenia oszczędności Skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że źródłem pokrycia wydatków mogły być

środki w kwocie 956.000 zł i należy je uwzględnić po stronie przychodów. Środki te

stanowiły rozliczenie Skarżącego z M. S.A. z tytułu udzielonej pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że przedłożone dokumenty dotyczące

pożyczki otrzymanej od P. S.A. uprawdopodabniają

fakt, iż taka transakcja miała miejsce. W związku z tym kwotę tej pożyczki

uwzględniono po stronie uzyskanych w 2003 r. przychodów, natomiast jej zwrot ujęto

po stronie poniesionych w badanym roku wydatków. Organ odwoławczy zgodził się

nadto ze Skarżącym, że doszło do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty

100.000 zł. Stąd też ustalając wydatki poniesione w 2003 r. pomniejszono je o kwotę

100.000 zł. Stwierdził także, iż wskutek analizy dołączonego do odwołania wydruku z

rachunku w B. zwiększeniu ulegną przychody o kwotę

172.997,24 zł oraz wydatki o kwotę 40.364,40 zł.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po stronie przychodów za

lata 1999-2000 należy przyjąć nadwyżkę wynikającą z decyzji z [...] grudnia 2006 r.

w kwocie 160.249,15 zł. Natomiast za lata 2001-2002 należy przyjąć nadwyżkę

w kwocie 2.090.249,19 zł. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że wydatki

Skarżącego z 2002 r. zwiększą się o kwotę 500.000 zł ze względu na pożyczkę

udzieloną przez niego z funduszy stanowiących majątek odrębny. Na koniec organ

odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie, z którego wynika, że wydatki

wyniosły 8.772.385,94 zł (z tego udział 1/2 4.386.192,97 zł). Na pokrycie tych

wydatków przyjęto przychody w wysokości 2.604.600,42 zł (z tego udział 1/2

1.302.300,21 zł). Ponadto ustalono Skarżącemu oszczędności za lata 1996-2002

w kwocie 625.249,16 zł i o tę kwotę zwiększono przychody. Z powyższego wynika,

że kwota 2.458.643,60 stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, zaś

zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 1.843.983 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 194 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.

60 ze zm.) przez przyjęcie, że uzasadnienie decyzji o umorzeniu postępowania

podatkowego za 2000 r. ma walor dokumentu urzędowego, podczas gdy tylko

sentencji tej decyzji przysługuje ten charakter. Zarzucił nadto naruszenie art. 122, art.

187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na

wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, nie odzwierciedlającym mienia

zgromadzonego przez Skarżącego w latach poprzednich. Na tej podstawie wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący wywiódł, że decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego za 2000 r.

stwierdza jedynie, że w momencie jej wydania Skarżący wykazał zgromadzone

mienie w wysokości wystarczającej do stwierdzenia, że nie osiągnął przychodu,

o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej

dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Decyzja ta nie stworzyła natomiast stanu rei iudicatae

w zakresie mienia zgromadzonego czy też poniesionych wydatków w latach 1995-

2002.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko

wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach z 21 grudnia 2012 r. oraz 8 stycznia 2013 r. Skarżący przytoczył

dodatkowe uzasadnienie powyższych zarzutów. Nadto zakwestionował stanowisko

organu podatkowego w kwestii nieuznania kwoty zadatku za przychód mogący być

pokryciem wydatków dokonanych w 2003 r. Podkreślił również, że przy piśmie

z 5 kwietnia 2011 r. przekazał dokumenty wskazujące na uzyskiwanie dochodów ze

sprzedaży akcji B. oraz Banku [...] S.A., a zatem nieprawdziwe

jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby brak było dokumentów

uprawdopodabniających zbywanie tych akcji. Fakt nabywania i zbywania akcji

potwierdził świadek S. F. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast

dowodu z przesłuchania strony.

W pismach z 16 i 18 stycznia 2013 r. Skarżący wskazał na okoliczność

związaną z toczącym się postępowaniem sądowym dotyczącym zwrotu zadatku oraz

fakt braku dokonania jego zwrotu przed dniem wydania decyzji. Na potwierdzenie

tego przedstawił kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z 12 kwietnia

2007 r. oraz wniósł o otwarcie rozprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Odnosząc się na wstępie do wniosku o otwarcie zamkniętej rozprawy Sąd

stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Rozprawa może być otwarta na nowo stosownie do art. 133 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 - dalej jako: "P.p.s.a."), a w myśl art. 133 § 3 P.p.s.a. powinna

zostać otwarta, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.

Zdaniem Sądu taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Po pierwsze wnosząc o otwarcie rozprawy pełnomocnik przedstawił jedynie

kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z 12 kwietnia 2007 r. na

okoliczność - jak to określił - istnienia sporu sądowego w przedmiocie zwrotu

zadatku. Tymczasem decydując w tak ważkiej kwestii jak otwarcie zamkniętej

rozprawy i dopuszczenie dowodu Sąd nie może bazować na dokumencie mającym

postać nieuwierzytelnionej kserokopii. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie

przyjmuje się, że przeprowadzając postępowanie dowodowe Sąd z reguły powinien

opierać się na oryginale dokumentu. Kserokopia jako odwzorowanie oryginału może

być uznana za odpis, niepoświadczona podpisem nie jest jednak dokumentem i nie

ma mocy dowodowej (por. T. Demendecki, Komentarz aktualizowany do art. 244

K.p.c., LEX; uchwała SN z 29 marca 1994 r., III CZP 37/94; postanowienie SN z 27

lutego 1997 r., III CKU 7/97). Warunkiem zatem uznania kserokopii za dokument jest

umieszczenie na niej zaopatrzonego podpisem poświadczenia jej zgodności z

oryginałem. Tylko taki dokument może być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia

przez Sąd i - będący profesjonalistą - pełnomocnik Skarżącego powinien mieć tego

świadomość. W tej sytuacji działanie pełnomocnika polegające na przedstawieniu -

po zamknięciu rozprawy - kserokopii wyroku bez potwierdzenia jej zgodności z

oryginałem należy postrzegać jako próbę przedłużenia postępowania w niniejszej

sprawie. Oceny tej nie zmienia fakt, iż - jak zaakcentował pełnomocnik - "jest to

tylko kilkustronicowy dokument". Na przedłużenie postępowania nie wpływa bowiem

obszerność dokumentu, ale konieczność odroczenia rozprawy, a jak stwierdził sam

pełnomocnik "jedną z naczelnych zasad postępowania sądowoadministracyjnego jest

zasada szybkości (...). Dalsze oczekiwanie na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie

nie służy realizacji tej zasady oraz funkcji sądu administracyjnego jaką jest kontrola

administracji publicznej." (zob. pismo z 5 listopada 2012 r.; k. 80 i n. akt sądowych).

Po drugie kwestia zadatku uzyskanego wskutek zawarcia umowy

przedwstępnej sprzedaży spółce I. sp. z o.o. nieruchomości w B.

była znana organom podatkowym. Na okoliczność zawarcia tej umowy Skarżący

powołał się juz w listopadzie 2009 r. (k. 242 i n. akt administracyjnych). Mimo jednak,

że Skarżący wykazywał się dość dużą aktywnością i zaangażowaniem w składaniu

dodatkowych dowodów mających wyjaśnić źródła pochodzenia majątku (zob. np.

pismo z 4 października 2010 r. k. 440 i n.; pismo z 9 grudnia 2010 r. k. 672 i n. akt

administracyjnych) nie przedstawił wyroku z 12 kwietnia 2007 r. Wzmianka

o prawomocnym nakazie zapłaty wydanym przeciwko Skarżącemu i o toczącym się

postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym kwoty zadatku pojawiła się dopiero

w piśmie z 5 kwietnia 2011 r. (k. 754 akt administracyjnych). Tym samym

niepodobna zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika jakoby wspomniany wyrok

"zmuszony" był przedstawić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Wyrok ten datowany na 12 kwietnia 2007 r. Skarżący miał bowiem okazję przedłożyć

już w 2009 r., kiedy to toczyło się postępowanie przed organem I instancji, najpóźniej

zaś w dniu rozprawy, która odbyła się 9 stycznia 2013 r. W rezultacie brak jest

podstaw do stwierdzenia, że po zamknięciu tej rozprawy ujawniły się istotne

okoliczności uzasadniające jej otwarcie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane w niej zarzuty koncentrują się przede wszystkim wokół

zagadnienia wykorzystania w niniejszym postępowaniu ustaleń zawartych

w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za 2000 r. Dyrektor

Izby Skarbowej przyjął mianowicie po stronie przychodów za lata 1999-2000

nadwyżkę przychodów nad wydatkami wynikającą z powyższej decyzji Naczelnika

Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r. w kwocie 160.249,15 zł

(s. 17 zaskarżonej decyzji). Skarżący podniósł natomiast, że zawarte w tej decyzji

ustalenia w zakresie mienia zgromadzonego przez Skarżącego czy też poniesionych

przezeń wydatków nie są wiążące w postępowaniu podatkowym za 2003 r. W jego

ocenie decyzja ta stwierdza jedynie, że zgromadzone mienie przewyższyło wydatki,

a zatem nie wystąpił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub

pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W rezultacie Skarżący zarzucił Dyrektorowi

Izby Skarbowej brak merytorycznej oceny dokumentów załączonych do pisma

z 5 kwietnia 2011 r., czym miał on naruszyć art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §

4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu.

Punktem wyjścia rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 20 ust. 3

u.p.d.o.f. obowiązującego w 2003 r. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów

nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie

ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku

podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki

te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od

opodatkowania. Z powyższego wynika, że dla ustalenia podstawy opodatkowania

z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy

porównać, z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki, z drugiej zaś

wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich, a

pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie

znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym

wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do wydania decyzji

ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości

tego "niedoboru" (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1661/10).

W orzecznictwie wskazuje się, że w tego typu sprawach obowiązkiem organu

podatkowego jest wykazanie jakie wydatki poniósł podatnik i, że wydatki te

przekraczają wartość zgromadzonego mienia, natomiast obowiązkiem podatnika jest

wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów

opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do podatnika należy zatem

dostarczenie dowodów służących wykazaniu, że wydatki znajdowały pokrycie

w konkretnie wskazanym źródle przychodów (por. wyroki NSA z 13 października

2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza

Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej

w skrócie: "CBOSA"). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK. 1642/09, CBOSA) organy podatkowe

obowiązane są dowody te przeprowadzić w sposób budzący do nich zaufanie (art.

121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał

dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceniając na podstawie tego

materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji

podatkowej). Ocena ta powinna być przeprowadzona w sposób swobodny, a więc

bez skrępowania jakimikolwiek regułami dowodowymi, na podstawie wewnętrznego

przekonania organu podatkowego co do prawdziwości i mocy dowodowej

poszczególnych źródeł dowodowych, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i

doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie ocena dowodów nie

odpowiada powyższym kryteriom. Najpoważniejszym błędem, jakiego dopuścił się

Dyrektor Izby Skarbowej było uwzględnienie przy wyliczaniu oszczędności

Skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r. nadwyżki środków finansowych, wynikającej

z decyzji umarzającej postępowanie za 2000 r. Przyjął on mianowicie bezkrytycznie,

że nadwyżka ta wynosiła 160.249,15 zł i taką właśnie kwotę uwzględnił po stronie

przychodów za lata 1999-2000.

Tymczasem nie można, zdaniem Sądu, zapominać, że powodem umorzenia

postępowania za 2000 r. była jego bezprzedmiotowość. Naczelnik Urzędu

Skarbowego W. stwierdził wówczas, że poniesione przez

Skarżącego wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku

podatkowym i w latach poprzednich. Na tak ustalonym wyniku postępowania oparł

się Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując przy tym, że wspomniana decyzja jest

ostateczna i jej treść nie była dotychczas kwestionowana przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu takie działanie nie zasługuje na aprobatę.

Po pierwsze umorzenie postępowania było niewątpliwie rozstrzygnięciem

korzystnym dla Skarżącego, nie można się zatem dziwić, że nie zostało zainicjowane

postępowanie odwoławcze. Ponadto nie mógł on też przypuszczać, że zostanie

wszczęte postępowanie za kolejny rok podatkowy, w którym organ podatkowy

wykorzysta ustalenia z poprzedniej decyzji.

Po drugie jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku

z 8 listopada 2012 r. (I SA/Łd 1121/12) organ podatkowy, prowadząc postępowania

za kolejne lata obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały

materiał dowodowy, działając na podstawie m.in. regulacji zawartej w art. 187 § 1

Ordynacji podatkowej. Nie wyłącza to dowodów poddanych ocenie w postępowaniu

dotyczącym badanego już wcześniej roku podatkowego, zwłaszcza gdy uprzednie

postępowanie zostało umorzone.

Sąd stanowisko to w pełni podziela.

Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując po

stronie przychodów za lata 1999-2000 nadwyżkę w kwocie 160.249,15 zł nie

wskazał, ani nie omówił dowodów mających tak ustaloną kwotę potwierdzać.

Odwołał się jedynie do ustaleń wynikających z decyzji wydanej za 2000 r., nie

analizując ponownie materiału dowodowego zebranego w tamtym postępowaniu, a

jakim miały być - jak to ujęto w powyższej decyzji - "materiały złożone na

okoliczność poniesionych wydatków oraz wykazanych źródeł przychodów".

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się - jak trafnie podniósł

Skarżący - naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne

przyjęcie ustaleń zawartych w decyzji wydanej za 2000 r., bez dokonania oceny

zebranego wówczas materiału dowodowego i bez sprawdzenia czy został on

zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Okoliczność ta niewątpliwie mogła

mieć wpływ na końcowe ustalenia w niniejszej sprawie.

Ocena taka jest o tyle uzasadniona, że z treści tej decyzji wynika, że jako

pokrycie finansowe wydatków uznano: 1) oszczędności z lat 1996-1999 wyliczone w

oparciu o zeznania roczne za ten okres, 2) dochód z zeznania PIT-36 oraz 3) zwrot

dwóch pożyczek. Powyższe wskazuje zatem, że u podstaw ustaleń dotyczących

stanu zasobów finansowych legły w głównej mierze dane wynikające z zeznań

podatkowych. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

prowadził postępowanie wyjaśniające w ograniczonym zakresie. W tej sytuacji

konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej, że kserokopie dokumentów mających

potwierdzić dochody ze zbycia akcji dotyczą "okresu, który był badany przez

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania

podatkowego za 2000 r." (s. 7 odpowiedzi na skargę) jest co najmniej przedwczesna.

W świetle powyższych uwag wytknięcie organowi podatkowemu, że ten

zignorował dokumenty załączone do pisma z 5 kwietnia 2011 r. jest całkowicie

uprawnione. Wśród tych dokumentów znalazły się m. in. zestawienia sald bieżących,

zlecenia sprzedaży papierów wartościowych. Dokumenty te Dyrektor Izby Skarbowej

obowiązany będzie wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W szczególności dokona oceny tych dowodów w kontekście twierdzeń Skarżącego o

posiadaniu w 2003 r. nadwyżki mienia nad wydatkami w kwocie ponad 24.803.820 zł.

Odniesie się do przedstawionego przez Skarżącego sposobu wyliczenia dochodu z

tytułu zbycia akcji. Oceni czy zostało dowiedzione, że taki dochód był faktycznie

uzyskany i że środki te Skarżący posiadał w dniu 1 stycznia 2003 r. i mógł

przeznaczyć je na pokrycie wydatków.

Dalej idąca ocena Sądu - na tym etapie sprawy - byłaby przedwczesna.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152

P.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których

zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 18.440 zł oraz wynagrodzenie radcy

prawnego w wysokości 7.200 zł i inne udokumentowane wydatki (opłata skarbowa od

pełnomocnictwa w kwocie 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §

2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia

przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego

ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).