Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2031/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 2 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), określił A.C. (dalej także jako podatniczka, skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013r. w wysokości 186 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 383 zł, za maj 2013 r. w wysokości 1017 zł, oraz wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) za ww. miesiące w kwotach odpowiednio 5.680,08 zł, 45.633,84 zł, 10.896,48 zł.

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji Naczelnik US, kontrolując rozliczenie podatniczki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe stwierdził nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego. Organ ustalił, że w okresie od marca do maja 2013r. podatniczka brała udział w stworzonym łańcuchu podmiotów dokonujących rzekomych dostaw cukru w obrocie krajowym. W ocenie organu I instancji wszystkie faktury wystawione przez A Spółka jawna T.B., T.B. (dalej: A) na rzecz podatniczki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podatniczka w rzeczywistości nie dysponowała towarem rzekomo nabytym od ww. spółki. Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelnik US stwierdził zawyżenie podatku naliczonego: w marcu 2013r. o kwotę 5.603 zł, w kwietniu 2013r. o kwotę 44.823 zł, w maju 2013r. o kwotę 10.819 zł. Skoro podatniczka w rzeczywistości nie dysponowała towarem rzekomo nabytym od A, to nie mogła dostarczyć tego towaru do B Sp. jawna (dalej: B) oraz C Sp. z o.o. i nie mogła przenieść na rzecz ww. odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które to ustalenie stało się podstawą do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 2 września 2019r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności organ zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 17 maja 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p., w związku z wszczęciem wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2013r.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że w sprawie spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

A C. z dniem 25 marca 2013r. wznowiła (po zawieszeniu z dniem 31 lipca 2012r.) wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej pod nazwą PHU [...], wskazując w CEiDG jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej-sprzedaż hurtową kosmetyków i perfum.

Zgodnie z rejestrami zakupu PHU [...] A C. w okresie od marca do maja 2013r. przedmiotem nabycia był cukier kryształ od A Sp. jawna. Pozostałe faktury zakupu dotyczyły usług księgowych, internetu, naprawy instalacji, zakupu zamka do drzwi, czujnika ABS, notebooka. W kontrolowanym okresie Pani A C. nie zatrudniała pracowników.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca nie prowadziła w kontrolowanych okresach faktycznej działalności w zakresie obrotu cukrem, a ponadto wiedziała, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo.

Organ przeanalizował zeznania A C. z dnia 16 lutego 2017r. (w charakterze świadka) i z dnia 6 marca 2019r. (w charakterze strony). Wynikało z nich, że podatniczka miała ogólną wiedzę o szczegółacHakcji, bowiem zajmował się nimi głównie jej partner życiowy A.P.. Zdaniem organu, podatniczka dopuściła, aby A.P. występował bez żadnych umocowań w jej imieniu i aby kontrahenci domniemali, że jest to A. C.. Powyższy fakt jest jednym z elementów w sprawie świadczących o nierzetelności transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach między A Sp. j. a PHU [...] A C.. To, że A.P. miał pomagać A.C. w prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy o tym, że reprezentował ww. osobę fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, skoro nie posiadał stosownych umocowań. Nie mógł zatem występować w imieniu PHU [...] A C. w kontaktach z jej kontrahentami.

W świetle wyjaśnień podatniczki, nie sposób podzielić stanowiska, że to PHU [...] A C. była stroną transakcji ze A Sp.j. Podatniczka nie znała szczegółów transakcji, nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku towaru, nie widziała cukru, choć miała wiedzę gdzie transport się odbywał. Nie pamiętała z jakich dokumentów wynikały dane o pochodzeniu cukru, nie posiadała tych dokumentów. Nie były to działania profesjonalisty, któremu nie mogą przyświecać cele wyłącznie komercyjne, ale też i te, które wiążą się z rozliczeniem z budżetem. Nieprzestrzeganie tych obowiązków skutkuje poniesieniem negatywnych konsekwencji w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku naliczonego.

A.P. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że działał w imieniu A C. w zakresie dopełnienia wszelkich formalności związanych z dostawą, ale żadnych upoważnień od niej nie otrzymał. Wyjaśnił, że zamówienia były wysyłane na adres e-mail lub był kontakt telefoniczny, a potwierdzane e-mailowo. Faktury do kontrahentów doręczał osobiście. Opłata za transport była wliczana w cenę cukru, A C. stawała się właścicielem cukru w chwili jego załadunku, nie przechowywała cukru, nie miała magazynów. Cukier był pakowany w papierowe, szare worki 50 i 25 kg (sypki). Transport organizowany przez A Sp. j. był wliczony w cenę cukru. Zdaniem organu, zeznania powyższe potwierdzają, że stroną transakcji nie była A C., a A.P. z racji braku umocowania nie mógł występować w jej imieniu.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące spółki A. Przedmiotem działalności tej spółki były usługi transportowe i spedycyjne oraz handel artykułami spożywczymi, w tym cukrem. T.B. przesłuchiwany w charakterze strony jako dostawców cukru wymienił firmy: D S.R., E A.M., a jako odbiorców: E M.M., F sp. z o.o., PHU [...] A C. i FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA D.B. T.B. zeznał, że na przełomie 2012 i 2013r. zgłosił się do niego C.R., który zaproponował handel cukrem, informując, że posiada cukier w dobrej cenie. T.B. zwrócił się do swoich klientów z propozycją takiego interesu. Zgodnie z treścią zeznań, C.R. na bieżąco informował telefonicznie S.B., że na magazynie w I jest cukier do odbioru, podawał ile samochodów, a T.B. zwracał się do odbiorców z propozycją sprzedaży. Wynagrodzenie za dostawę towaru ustalane było na bieżąco według zmiennych cen rynkowych. Koszt transportu miał być pokryty przez firmy zarządzane przez C.R.: D S.R., G C.R., H Sp z o.o., firmę E A.M.. Przewoźnikiem była I Sp. j. lub firmy podwykonawcze. W sumie było to 8 transportów i tyle kursów wykonano. T.B. nie pamiętał, gdzie dokonano rozładunku, u którego kontrahenta. Na dzień składania zeznań nie posiadał dokumentów przewozowych - CMR. Z firmą E A.M. nawiązał współpracę za pośrednictwem C.R.. Towar był zamawiany telefonicznie bezpośrednio u C.R..

Dokumenty pozyskane od przewoźników jak również przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w A Sp.j., nie potwierdzili faktu transportu cukru do firmy A C. lub jej kontrahentów (FHU B Sp. j. i C Sp. z o.o.). Z zeznań kierowców zatrudnionych w 2013 r. w A wynika, że przewozili oni cukier samochodami ciężarowymi z miejscowości I do miejsc wskazanych przez S.B.. Jako miejsce dostawy wskazywali K, K, Z., W., raz wskazano Z. Żaden z kierowców nie potrafił jednak wskazać, czy to był towar nabyty przez A Sp.j. od wskazywanych dostawców, czy też był to towar transportowany w ramach świadczonych przez A Sp.j. usług transportowych. Żaden nie wymienił firmy PHU [...] A C., czy PHU B Sp. jawna z S., C Sp. z o.o. z K. Jeden z kierowców wspomniał o jednej dostawie do Z, ale bez wskazania do kogo odbywał się transport.

Naczelnik US zgromadził materiał dowodowy dotyczący także podmiotów znajdujących się na wcześniejszych etapach obrotu. Na tej podstawie ustalono, że fakturowanie odbywało się w następującym "łańcuszku": A Sp.j. otrzymała faktury od E A.M.; E A.M. otrzymała faktury od D S.R., J Sp. z o.o., (a ta od D S.R.), H Sp. z o.o., G C.R.; ww. 4 firmy otrzymały faktury od K Sp. z o.o. w I, a ta od L S.A.

Z zeznań A.M. wynika, że w styczniu 2013r. C.R. zaproponował jej zainwestowanie pieniędzy w pośrednictwo w handel cukrem, mówiąc, że będzie miała procent od każdej transakcji. Powiedział, że będzie kupowała towar od niego lub jego brata S.R., a sprzedawać do A Sp.j., transportem nie będzie się musiała zajmować. Zdaniem organu, A.M. nie sposób uznać za typową osobę podejmującą i prowadzącą działalność gospodarczą. Nie podejmowała ona decyzji samodzielnie, tj. nie decydowała od kogo ma kupować towar i komu ma sprzedawać. To C.R. namówił ją do podjęcia działalności i wskazał zakres tej działalności, był organizatorem procesu logistyczno-transportowego towaru, decydując, od kogo ma nabyć towar i komu sprzedać, który podmiot gospodarczy uczestniczący w łańcuchu transakcji poniesie koszty transportu. A.M. była typowym podmiotem uczestniczącym w łańcuchu, charakteryzującym się tym, że generalnie nie była obecna przy załadunku, ani rozładunku cukru, nie sprawdzała towaru, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała żadnych pomieszczeń na firmę, nie posiadała zaplecza magazynowego, ani placu składowego, nie posiadała żadnych środków do transportu cukru i nie zlecała usług transportowych. Po podjęciu działalności gospodarczej w marcu 2013r. po paru miesiącach ją zakończyła. Transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, ale uprawdopodobnienia transakcji zakupu i sprzedaży.

Kolejne firmy, które fakturowały dostawę cukru na rzecz A.M. -D S.R., H Sp. z o.o., G C.R., były powiązane z C.R. osobowo-rodzinnie lub kapitałowo.

Kontakt z C i S.R. okazał się niemożliwy. W związku z zaprzestaniem składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz bezskutecznymi próbami skontaktowania się ze S.R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M dokonał wykreślenia ww. z rejestru podatników VAT UE z dniem 30 maja 2012r. i z rejestru podatników VAT z dniem 14 września 2012 r. Po dokonanym wykreśleniu S.R. nie zarejestrował się w żadnym innym Urzędzie Skarbowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O w piśmie z dnia 24.08.2015r. poinformował, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej także wobec kolejnej firmy, tj. H Sp. z o.o., gdyż Spółka nie posiadała zarządu. Jedyny członek Zarządu został prawomocnie skazany za przestępstwa wskazane w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, a kurator nie został ustanowiony. Podmiot nie prowadził również działalności gospodarczej pod jedynym zgłoszonym w urzędzie adresem. Za okres od września 2011r. do marca 2013r. Spółka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7.

Nie udało się również nawiązać kontaktu z C.R.. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2016r. wydanej na rzecz C.R. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r. wynika, iż będąc czynnym podatnikiem od dnia 01.06.2013r. nie odbierał żadnej korespondencji. Do CEiDG i do zgłoszenia rejestracyjnego C.R. podał (jak się okazało przy wizji lokalnej) niepełny adres-bez numeru lokalu. W dniu 25.01.2016r. C.R. został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Kwoty określone decyzją nie zostały uregulowane.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że również rozpoczęcie działalności w zakresie handlu cukrem przez J Sp. z o.o. (dawniej J Sp. z o.o.) było związane z C.R.. Z protokołu przesłuchania K.B. (Prezesa Zarządu w badanym okresie) wynika, iż propozycja współpracy została złożona przez C.R. w imieniu D S.R.. Spółka nie pozyskiwała klientów, gdyż kontrahentów do sprzedaży wskazał C.R. (E A.M. i A Sp.j.). Fakt, że J Sp. z o.o. (dawniej J Sp. z o.o.) w okresie od marca do maja 2013r. wraz z swoimi kontrahentami brała udział w stworzonym łańcuchu podmiotów dokonujących rzekomych dostaw cukru w obrocie krajowym prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług znalazło potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.02.2017r. wyłączającej prawo ww. Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez D S.R. i zobowiązującej do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostawy cukru. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 01.02.2018r. Skarga na decyzję ostateczną nie została wniesiona.

W ocenie Dyrektora Izby powyższe dowody jednoznacznie potwierdzają, że ww. podmiotów nie sposób uznać za typowe podmioty prowadzące, rzetelną, zgodną z przepisami prawa działalność gospodarczą, rozliczające się z podatku i umożliwiające organom podatkowym kontrolę zawartych transakcji przy uwzględnieniu roli jaką odgrywał w obrocie cukrem C.R..

Organ I instancji zgromadził również materiał dowodowy dotyczący K Sp. z o.o. Wynika z niego, że spółka ta zakupu cukru dokonywała wyłącznie od L S.A. oraz że nie zaewidencjonowała 103 faktur zakupu. Z protokołu przesłuchania K.k. (Prezesa Zarządu tej spółki do 1 września 2015r.) wynika, że w marcu 2013r. zawarta została umowa, na podstawie której C.R. odkupił udziały od niemieckiego udziałowca. Zmiany w Sądzie nie zostały dokonane, K.K. nie posiadał również tejże umowy. C.R. zajął się działalnością Spółki, przyjmował towar, rozpoczął produkcję. Produkcja okazała się nieopłacalna, przystąpiono do handlu cukrem. W spółce nie ma żadnych dokumentów magazynowych. Faktury zakupu nie były ewidencjonowane, gdyż nie było pokrycia w towarze. Brakujący cukier najprawdopodobniej sprzedał C.R..

Organ podatkowy może pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie tylko, gdy towaru nie było w ogóle, ale także gdy towar był i to nie tylko na dużo wcześniejszym etapie, ale i na etapie ocenianej transakcji. Istotą pozostaje to, czy faktura stwierdza fakt nabycia towaru, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną konkretną fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka nie mogła nabyć cukru na podstawie zakwestionowanych faktur od A Sp.j. Można podzielić pogląd podatniczki, że głównym organizatorem procederu był C.R., który zniknął wraz z dokumentacją księgową, nie deklarując i nie wpłacając podatku należnego. Nie sposób jednak podzielić stwierdzenia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazaną na nich Spółkę. W ocenie organu fakt istnienia towaru na wcześniejszym etapie obrotu nie przesądza, że doszło do transakcji między A Sp.j., a PHU [...] A C..

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w istocie PHU [...] A C. nie prowadziła w kontrolowanych okresach faktycznej działalności w zakresie obrotu cukrem, a ponadto A C. wiedziała, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo. Podatniczka nie sprawdziła swojego kontrahenta i nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji

prawidłowo wyłączył prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez A Sp.j., powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Po stronie podatniku należnego organ poczynił następujące ustalenia. Nabyty od Spółki A cukier podatniczka miała sprzedać do B oraz C Sp. z o.o. Przesłuchani w charakterze świadków H.K. (Prezes Zarządu C Sp. z o.o.), P.K., T.K.– nie pamiętali żadnych istotnych szczegółów transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym uwzględnił wniosek Strony o przesłuchanie handlowców Spółki z o.o. C, tj. A.H. i L.Z.. Zeznania te nie wniosły nic nowego do sprawy. Po przedłożeniu dowodu Strony (protokołu szkody ze zdjęciami) A.H. potwierdził, że sporządził i podpisał protokół, jednak nie pamiętał samej sytuacji. W ocenie Dyrektora Izby zeznania A.H. trudno uznać za potwierdzające fakt, że A C. była dostawcą cukru w badanym okresie. To, że A.H. podpisał protokół szkody z dnia 24.04.2013r. nie potwierdza rzetelności zakwestionowanych transakcji. Z powyższego protokołu i przedłożonych zdjęć nie wynika, kto był drugą stroną transakcji w odniesieniu do której wystąpiła szkoda. Protokół szkody został podpisany tylko przez A.H. i L.Z., bez wskazania z jakiej faktury jest to towar, czy od kogo został nabyty.

W ocenie organu przedstawione wyżej okoliczności faktyczne dają podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zostało wykazane, że PHU [...] A C. nie nabyła w rzeczywistości cukru, to późniejsza sprzedaż tego samego cukru także nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. Przy tym dowody zgromadzone po stronie nabywcy nie dają podstaw do podważenia wcześniejszych ustaleń.

Kolejnym wskazywanym przez A.C. kontrahentem, na rzecz którego wystawiono zakwestionowane faktury jest PHU B Sp.j. Przesłuchani w charakterze świadków M.R. i Z.K. potwierdzili, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Przy każdej dostawie obecny był "Pan C.", prawdopodobnie A, przyjeżdżał swoim samochodem osobowym, w momencie kiedy Spółka dokonała zapłaty za cukier, pozwalał kierowcy, przywożącemu cukier drugim samochodem, rozładować towar. Ustaleń odnośnie ilości zamawianego cukru, ceny, terminu i miejsca dostawy, sposobu płatności dokonywał telefonicznie Z.K. z Panem C.. Transport leżał w gestii sprzedającego i był wliczony w cenę. Z.K. zeznał, że współpracę zainicjował AC.. Na przesłuchaniu dowiedział się, że w rzeczywistości jest to A.P..

Zdaniem organu, powyższe jednoznacznie wskazuje, że transakcji nie przeprowadzała PHU [...] A C., a A.P. podnosząc okoliczność o przedstawianiu się tylko z imienia potwierdza jednocześnie nierzetelność transakcji. A C. zaś dopuszczała, aby A.P. występował w jej imieniu bez żadnych umocowań, z domniemaniem, że jest A.C.. Dostawcą towaru mógł być A.P., a nie firma A C., która nie mogła dokonać dostawy mającego pochodzić od A Sp.j. cukru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawo do rozporządzania towarem na kontrahenta, gdyż sama tego prawa nie nabyła. Organ I instancji prawidłowo zatem zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż faktury (szczegółowo wskazane w ww. tabeli nr 3) zostały przez podatniczkę wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego (nie były to faktury funkcjonujące tylko w ewidencjach czy funkcjonujące tylko w bazie komputerowej). W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych Dyrektor Izby nie stwierdził wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stwierdzono nierzetelność rejestrów zakupu VAT i rejestrów sprzedaży VAT za marzec, kwiecień i maj 2013r., w części dotyczącej zakwestionowanych faktur otrzymanych od A Sp. jawna i wystawionych przez Stronę rzecz PHU B Sp. jawna oraz C Sp. z o.o.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła:

naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust.3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich zasad postępowania.

naruszenie przepisów postępowania tj. art. 181 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartej w nim normy prawnej.

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 i 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196, art. 198 a także art. 289 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwe ich zastosowanie;

naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej.

naruszenia art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

naruszenie zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 42, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej powołują się na przesłuchania świadków, o których przesłuchaniu strona nie była powiadomiona i nie mogła w ten sposób brać w nich czynnego udziału, gdyż odbywały się one w innych postępowaniach. Należy zwrócić też uwagę na fakt utajniania części włączonych materiałów dowodowych w postaci protokołów czy decyzji z innych postępowań. Strona nie mogła się wypowiedzieć co do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, gdyż nie wie co w tym materiale było i na ile te wyłączone fragmenty mogły dotyczyć podatnika. Organy podatkowe obu instancji w sposób nieuzasadniony przyjęły tylko te fragmenty zeznań, które im pasowały do założeń, że nie odzwierciedlają one wykonania usług, które zostały wykonane. Wszelkie czynności udokumentowane kwestionowanymi przez kontrolujących fakturami zostały w rzeczywistości dokonane, obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Do takiego to wniosku należało dojść dokonując prawidłowej, zgodnej z zasadami logiki, oceny materiału dowodowego. Włączenie do akt wyciągów protokołu z kontroli prowadzonej wobec innego podatnika jest rażącym naruszeniem określonej w art. 123 § 1O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto treść przepisów art. 172 § 1 i 2 pkt 2, art. 195, art. 196 i 198 O.p. wskazuje jasno, że pozyskiwanie przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji z osobowych źródeł dowodowych innych niż strona postępowania winno mieć formę przesłuchania świadka. Mimo wniosku strony organy odmówiły przesłuchania wszystkich świadków oraz przeprowadzenia innych dowodów, o co wnosiła strona.

Skarżąca podniosła, że wszczęcie przez organ procedury karno-skarbowej nastąpiło celem uniknięcia przedawnienia tylko i wyłącznie dla celów postępowania podatkowego. Na wykorzystywanie tego przepisu nagminnie przez organy od dawna zwracają uwagę podatnicy i prawnicy. Nawet Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego w październiku 2014 roku o stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu, a także art. 114a ustawy Kodeks karnoskarbowy. Co prawda Trybunał Konstytucyjny orzekł o konstytucyjności ww. przepisów, ale bardzo skrytykował stosowaną powszechnie praktykę.

Organy nie przeprowadziły wyczerpujących dowodów, aby wyjaśnić dogłębnie czy cukier znajdował się w I w magazynach Spółki K. Zadowolono się tylko zeznaniem K.k.. Na podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący wyjaśnienia sprzedaży bardzo dużej ilości cukru przez państwowy koncern (kto odbierał, kto płacił i ile) stwierdzono iż "pozostaje to bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy". Może jest to bez znaczenia dla organu, który przyjął "właściwą dla siebie" tezę, ale dla strony, której się zarzuca obrót fikcyjnymi fakturami bez pokrycia w towarze jest to sprawa kluczowa.

Na kolejny zarzut o braku ustaleń co do rzeczywistego źródła pochodzenia towaru wskazano podobno ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów, gdy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wykazano, że towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił zakwestionowane faktury. Niebudzący wątpliwości, ale chyba tylko dla organów skarbowych. PHU [...] A C. kupiła cukier od spółki A i jeżeli organy twierdzą, że ta firma nie mogła sprzedać cukru - to powinny wykazać dlaczego i podeprzeć to dowodami, że A nigdy nie posiadał cukru. W tym postępowaniu tego nie uczyniono. Jeżeli organy wywodzą jakieś wnioski z innego postępowania to winny to stronie przedstawić w sposób jasny i konkretnie przedstawić ogląd całej sprawy. Po trudach i prośbach stronie udało się dotrzeć do materiałów z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez US wobec A za rok 2013. Organ w tym postępowaniu odstąpił od przesłuchania C.R., H.R., nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie G C.R.. Stwierdził, że z przesłuchania w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w 2013 roku w "A" Spółka Jawna, wynika, że przewozili oni cukier z miejscowości I do miejsc wskazanych przez S.B.. Nie potrafili jednak wskazać, czy to był towar nabyty przez Spółkę jawną A w Firmach E A.M. i D S.R., czy to był towar transportowany w ramach usług transportowych świadczonych przez Firmę A. I konkluzja: "Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzono, że Pan T.B. dokonał nabycia cukru, ale nie istnieje możliwość zidentyfikowania dostawcy".

Innym wątkiem, który wprowadza Izba do uzasadnienia decyzji jest sugestia, iż to nie A C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu cukrem, a A.P.. Z akt sprawy wyraźnie wynika, iż A.P. posiadał pełnomocnictwa ustne od przeprowadzenia transakcji. Nikt z kontrahentów tego nie kwestionował, gdyż po kontaktach telefonicznych i e-mailowych było to oczywiste. Pełnomocnictwo ustne jest tak samo ważne jak i każde inne. Przepisy prawa nie wymagają formy pisemnej przy tego typu kontraktach handlowych.

Organy podatkowe obu instancji nie dowiodły aby skarżąca była "buforem" i sprzedawała cukier "brokerowi". Ustalanie "rzekomego łańcucha" transakcji zakończyło się na podatniczce. Nie udowodniono, że ten sam cukier był w obrocie wielokrotnie.

Z poglądów prezentowanych przez polskie sądy administracyjne, a odwołujących się do orzecznictwa TSUE wynika, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca pełnił w karuzeli podatkowej funkcję nieświadomego bufora, nie znajdują do niego zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów. Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Niestety, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych nie daje podatnikom wskazówek na przyszłość odnośnie tych czynności należytej staranności, które powinny przez nich zostać podjęte w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami uwikłania w karuzelę podatkową.

Brak prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i sprecyzowania wartości dowodowej poszczególnych dowodów w zakresie uznania bądź nieprzyznania waloru wiarygodności. Decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (albo ich części), tym bardziej że swój tok rozumowania opierał na materiale dowodowym zebranym także w innych postępowaniach, nie do końca dotyczących podatnika.

Materiał dowodowy zebrany w trakcie czynności kontrolnych, uzupełniony w postępowaniu podatkowym i odwoławczym, na który powołuje się najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji w pełni potwierdzają rzeczywistość transakcji dokonanych przez skarżącą.

Brak w decyzji wskazania przesłanek potwierdzających brak transakcji, gdyż nieuczciwość kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą nie stanowi takiej przesłanki. Stwierdzenie karuzeli podatkowej ma uprawdopodobnić zasadność działania organu podatkowego i jest niedopuszczalne, gdyż stanowi ono budowanie dla potrzeb sprawy sztucznej konstrukcji prawnej. Organy nie wskazują jakich działań nie podjęła skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ błędnie ustalił stan faktyczny będący podstawą do ferowania wniosków końcowych w decyzji. Występują błędy i sprzeczności w ustaleniach organu, które nie zostały wyjaśnione w zebranym materiale. Nie przeprowadzono kontroli (czynności wyjaśniających) u wszystkich podmiotów dostarczających i odbierających towar. Podatnik nie może odpowiadać za nieudolność organu podatkowego. W okresie kiedy dochodziło do transakcji podmioty te działały i były uchwytne.

Nawet jeśli, jak sugerują organy obu instancji, podatniczka brała udział w oszustwie podatkowym, było to bez jej wiedzy a w związku z rzeczywistym wykonaniem transakcji dostawy cukru, nie może ona ponosić odpowiedzialności za nierzetelność transakcji pomiędzy jej bezpośrednimi dostawcami. Działanie w tej sprawie podatniczki w dobrej wierze wyklucza jego odpowiedzialność a co za tym idzie organ nie miał prawa obniżyć kwoty zwrotu VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C- 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

W niniejszej sprawie organy kwestionując w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę A uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Oceniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności nie można zgodzić się z organem, że działania A.P. nie mogą "świadczyć na korzyść Skarżącej", czyli jak należy rozumieć, nie mogą być uznane za działania w imieniu A C. prowadzącej działalność gospodarczą ze względu na brak upoważnienia. Wbrew organowi, z materiału dowodowego wynika, że A.P. posiadał umocowanie – ustne – i mógł występować w imieniu A C.. Co do istnienia tego umocowania nie mieli wątpliwości ani A C., ani A.P., ani kontrahenci. Organ odmawiając uwzględnienia mocy prawnej upoważnieniu ustnemu stanowiska tego nie wspiera żadną argumentacją prawną. Nie wiadomo zatem czy kwestionuje fakt udzielenia ustnego upoważnienia czy też jego zdaniem tego rodzaju upoważnienie pozbawione jest mocy prawnej, która może wiązać się wyłącznie z upoważnieniem pisemnym, a jeśli tak, to na jakiej podstawie prawnej wniosek ten opiera. Tymczasem zgodnie z uregulowaniami art. 98 – 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pełnomocnictwo może być skutecznie udzielone w dowolnej formie, również w formie ustnej. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać z przepisów Kodeksu cywilnego lub innych ustaw szczególnych, jednak zasadą pozostaje, że pełnomocnictwo może zostać udzielone w dowolnej formie. Pomimo braku formalnego pełnomocnictwa i zatrudnienia, skarżąca upoważniła A.P. do prowadzenia spraw jej firmy a organ nie wykazał, aby upoważnienie to pozbawione było mocy prawnej.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z organem, że udział A.P. w transakcjach mających za przedmiot handel cukrem realizowanych z udziałem firmy A C. świadczy o ich nierzetelności, gdyż "to nie A C. była stroną transakcji, a A.P. nie mógł występować w jej imieniu". Mimo tego błędnego założenia zaskarżona decyzja odpowiada jednak prawu, bowiem pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A oraz obciążenie ją obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz B i C Sp. z o.o., wiąże się z nieprawidłowościami zaistniałymi na poprzednich etapach obrotu cukrem i stwierdzeniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

Z poczynionych ustaleń wynika, że organizatorem procederu mającego za przedmiot obrót cukrem był C.R., który zniknął wraz z dokumentacją księgową nie deklarując i nie wpłacając podatku należnego. Wykorzystał on w tym celu spółkę K Sp. z o.o., której udziały rzekomo nabył, co jednak wynika wyłącznie z zeznań K.k. (Prezesa Zarządu), umowy bowiem nie przedstawiono, nie ujawniono również żadnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Mimo braku formalnych podstaw, to C.R. zajmował się działalnością spółki K. Spółka ta nabywała cukier od L SA, jednak nie ewidencjonowała wszystkich faktur zakupu. Cukier ten, jak wynika z zeznań K.k., został sprzedany przez C.R.. K Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz podmiotów powiązanych z C.R. – G C.R., H Sp. z o.o., D S.R., J Sp. z o.o. Te z kolei wystawiały faktury na rzecz E A.M., a ona dalej na rzecz A Sp.j. A Sp. j. wystawiała faktury m.in. na rzecz skarżącej, a skarżąca, na rzecz swoich odbiorców, tj. C Sp. z o.o. i B.

Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że łańcuch fakturowania był sztucznie wydłużony, nie towarzyszyły mu transporty cukru pomiędzy kolejnymi nabywcami. Transport cukru, o ile są dowody na jego dokonanie, odbywał się bezpośrednio od spółki K do ostatecznego odbiorcy. T.B. zeznał, że towar był zamawiany bezpośrednio u C.R., który również wskazywał, jaki podmiot ma zostać obciążony kosztami transportu. Z zeznań A.M. wynika z kolei, że jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur na zlecenie C.R.. Obrót cukrem, jeśli był, to nie znajdował rzetelnego, zgodnego z rzeczywistością odzwierciedlania w wystawionych fakturach.

Skarżąca zarzuca, że organy odstąpiły od przeprowadzenia czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów oraz od przesłuchania C.R. S.. Jak jednak organ wyjaśnił, przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe, bowiem nie zdołano ustalić miejsca pobytu ww. osób. W ocenie Sądu nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skarżącej. Nieprzeprowadzenie dowodów z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Pozostały materiał dowodowy dawał podstawy do poczynienia istotnych w sprawie ustaleń faktycznych.

Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że nie był zobligowany do poszukiwania źródła pochodzenia towaru i w prawidłowy sposób prześledził przebieg kwestionowanych transakcji, przeprowadził ocenę relacji skarżącej z dostawcą towarów realizując w ten sposób wymóg stawiany w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych badania transakcji bezpośrednio dokonanych przez skarżącą (per se). Pogląd, że organ nie jest zobowiązany do poszukiwania faktycznego dostawcy towarów wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 31 października 2017r. I FSK 43/16, z dnia 22 stycznia 2019r. I FSK 331/17. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2019r. I FSK 669/17 NSA wskazał, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia była okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towaru uwidocznionego na fakturach, skoro z punktu widzenia zastosowania tej normy prawnej istotnym jest jedynie czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność. Pogląd ten jest w orzecznictwie ugruntowany.

W sprawie nie jest kwestionowane, że cukier istniał i mógł być przedmiotem obrotu, niemniej jednak był to obrót w ramach którego doszło do nieprawidłowości w dziedzinie m.in. podatku VAT. Cukier ten był przedmiotem papierowego obrotu pomiędzy powiązanymi z C.R. firmami. Spółka A nie była rzeczywistym nabywcą cukru od E A.M., pomiędzy tymi podmiotami nie doszło bowiem do faktycznej dostawy. Skoro A nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła przenieść tego prawa na skarżącą.

Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A, miały dokumentować dostawy cukru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez A. Skarżąca nie podjęła starań celem weryfikacji swojego kontrahenta. Chodzi przy tym o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. Skarżąca mogła przede wszystkim wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie takiego wniosku nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby skarżącą od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Z zeznań skarżącej wynika, że kontakt ze spółką A nawiązany został prawdopodobnie przez ogłoszenie lub przez kontakt od A.P., który wcześniej handlował artykułami rolnymi i miał szerokie kontakty. Koresponduje to z zeznaniami S.B., że to on, po otrzymaniu propozycji handlu cukrem od C.R., "zaproponował swoim klientom taki interes licząc na zarobek". Jak zeznała skarżąca, powodem nawiązania kontaktu z tą spółką była dobra cena. Skarżąca nie spotkała się osobiście z nikim ze A, nie zawarto żadnych umów, kontakt był wyłącznie telefoniczny. Skarżąca nie wiedziała czyje były samochody transportowe, kto był przewoźnikiem, nie wiedziała gdzie towar był ładowany ani kto posiada dokumentację transportową. Nie posiadała dokumentów odbioru ani certyfikatów pochodzenia cukru.

Powyższe okoliczności wskazują, że skarżąca nie dochowała należytej staranności jakiej wymagać należy od należycie dbającego o własne interesy przedsiębiorcy. Skarżąca zadbała wyłącznie o posiadanie faktury, nie przyłożyła natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Nie interesowała się skąd pochodzi towar, nie sprawdziła swojego kontrahenta, dokumentów przewozowych, nie zachowała dokumentów odbioru towaru ani specyfikacji cukru. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo okoliczności, które powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę.

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A.Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego. Organ zastosował treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odnośnie spółki c, brak jest dowodów na dokonanie dostaw udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez skarżącą. Żaden z przesłuchanych w sprawie przedstawicieli i pracowników tej spółki nie pamiętał szczegółów współpracy z firmą A C.. H.K. i T.K. nie mieli żadnej wiedzy na temat przedmiotowych transakcji. Zeznania P.K. także nie dostarczyły żadnych konkretnych informacji. Nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca, na czym polegała, z kim prowadzono rozmowy, czy były certyfikaty i gdzie mogłyby teraz być.

Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji A.P. i H.K podnosząc, że panowie spotykali się w firmie C i zapraszali na kolacje. Organ wniosek ten oddalił argumentując, że nawet jeśli między zeznaniami świadków istnieją rozbieżności, przeprowadzenie konfrontacji nie jest konieczne, a ich usunięcie jest możliwe w drodze oceny dowodów. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. H.K. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 sierpnia 2017r. i z zeznań tych wynikało, że nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji zawartych z firmą A C.. Skarżąca nie wykazała, aby istniały podstawy do ponownego przesłuchania tego świadka w ramach konfrontacji. Nie można wykluczyć, że A.P. był w firmie C i spotkał się z H.K., co jednak nie oznacza, że świadek zmieni swoje zeznania i przypomni sobie szczegóły transakcji, których nie znał podczas przeprowadzonego przesłuchania. Nie zmieniłoby to także tego, że pozostali świadkowie odpowiedzialni w firmie C za zamówienia nie potrafili podać żadnych szczegółów transakcji oraz że brak było dokumentacji związanej z tymi transakcjami, takich jak dowodów wydania, odbioru, certyfikatów.

Skarżąca przedstawiła protokół szkody z dnia 24 kwietnia 2013r. Pracownik C Sp. z o.o. A.H. potwierdził, że to on podpisał ten protokół. Trudno jednak jest uznać dokument ten za potwierdzający faktyczne dokonanie dostaw, skoro nie wynika z niego, kto był drugą stroną transakcji w odniesieniu do której nastąpiła szkoda (podpisany jest tylko przez A.H. i L.Z. ze strony C Sp. z o.o.) i jakiej faktury dotyczy. Żadna z wystawionych przez skarżącą faktur nie została skorygowana w związku z zaistniałą szkodą, tym bardziej więc trudno powiązać tenże protokół z dostawami udokumentowanymi spornym fakturami.

Również dane pozyskane od przewoźników wskazanych przez A oraz zeznania kierowców nie potwierdzają dokonania dostaw na rzecz C Sp. z o.o. Z dowodów tych wynika, że na zlecenie A dokonywane były transporty cukru z I (spółka K), niemniej jednak po pierwsze, jako odbiorcy nie wskazano C Sp. z o.o., po drugie, spółka A świadczy usługi transportowe i dowody nie wskazują, czy transport cukru miał miejsce w związku z zakupem cukru od A czy też w związku z zakupem samej usługi transportowej.

Podsumowując, materiał dowodowy nie potwierdził rzetelności faktur dokumentujących łańcuch dostaw cukru od spółki A przez PHU [...] A C. do C Sp. z o.o. Oprócz wystawionych faktur, w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha, brak jest dowodów na rzeczywiste dokonanie tych dostaw. Faktury te zatem muszą zostać uznane za puste, niedokumentujące rzeczywiście dokonanych dostaw pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Dotyczy to zarówno faktur wystawionych przez A na rzecz skarżącej, jak i faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz C Sp. z o.o.

Nieco odmienna natomiast jest sytuacja w przypadku transakcji zawartych z PHU B Sp.j. . Przedstawiciele tej spółki M.R. i Z.K. potwierdzili bowiem, że dostawy cukru udokumentowane wystawionymi przez A.C. fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Organ twierdził wprawdzie, że A C. nie może zostać uznana za dostawcę, którym co najwyżej może być A.P., jak już jednak wyżej wskazano, stanowisko to jest błędne, nie uwzględnia bowiem faktu istnienia ustnego upoważnienia A.P. do działania w imieniu A C.. W odniesieniu zatem do łańcucha transakcji zakończonego dostawą na rzecz B sp.j. należy uznać, że pod względem przedmiotowym transakcje te zaistniały, cukier został dostarczony odbiorcy. Niemniej jednak wobec nieprawidłowości stwierdzonych na poprzednich etapach obrotu cukrem, skutkujących pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu tego cukru wystawionych przez A wobec stwierdzenia, że nie nabyła ona prawa do rozporządzenia tym towarem jak właściciel (brała udział w sztucznie wydłużonym łańcuchu transakcji) – uzasadniony jest wniosek, że skarżąca nie mogła przekazać tego prawa na rzecz spółki B, a wystawione w związku z tą dostawą faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym i stanowią faktury, o których mowa w art. 108 u.p.t.u.

Nie jest trafny zarzut oparcia ustaleń poczynionych w sprawie o dowody uzyskane w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona nie twierdzi, aby nie miała realnej możliwości zapoznania się z tymi materiałami.

Dodać należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe weryfikowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, które związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym wręcz czyni zbadanie również działalności kontrahentów w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia, ustalenia ich dostawców, posiadanego towaru itp. Działania organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają powyższych przepisów, nawet jeżeli podatnik w działaniach tych nie może uczestniczyć.

Zgodnie z art. 190 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu (§ 2). W odniesieniu do przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniach, w których nie była stroną, Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na naruszenie powyższych przepisów, ponieważ wynikające z nich uprawnienia przysługują stronie tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i skarżona decyzja wbrew zarzutom skargi, spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji wskazano niezbędne fakty, powołano podstawę prawną, dokonano interpretacji przepisów prawa zastosowanych w sprawie, wskazano rozstrzygnięcie.

Końcowo, w kwestii przedawnienia, Sąd wskazuje, że nie jest sporne, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia z dniem 17 maja 1018r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca zwróciła jednak uwagę na nadużywanie instytucji zawieszania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych przy zastosowaniu przepisów określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z 22 października 2014 r. skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 31/14) o stwierdzenie niezgodności m.in. wymienionej powyżej normy z Konstytucją.

Podnoszone przez skarżącą kwestie związane z instrumentalnym w jej opinii wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.