Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 774/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 par. 3, par. 1, par. 10, art. 13
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie NSA Czesława Socha Jerzy Sulimierski Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 674/06 w sprawie ze skargi "T. V. I. Ltd." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz T. V. I. Ltd. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T.V. I. Ltd" Sp. z o.o. w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego G. z [...] września 2003 r., nr [...] i Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] września 2003 r., nr [...].

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Agencja celna działając w imieniu skarżącej Spółki zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w zgłoszeniu celnym jako "zupy błyskawiczne z makaronem zawierające torebki z przyprawami i olejem", klasyfikując ten towar do kodu PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z [...] września 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował towar do kodu PCN 1902 30 10 0, ze stawką celną autonomiczną 40%. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skarg wyrokami z dnia 7 września 2005 r. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. wskazując, że w przypadku wątpliwości co do istotnych kwestii odnośnie charakteru spornego towaru, mianowicie czy stanowi on makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw, czy też samodzielne danie obiadowe o charakterze zupy z makronem należało sięgnąć do wiedzy specjalistycznej i przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien wziąć pod uwagę, że Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) nr [...] z dnia [...] września 2003 r. wydana dla skarżącej została zakwestionowana w drodze postępowania odwoławczego i sądowo-administracyjnego. Sąd stwierdził również, że towar pod nazwą "V- K.Z." spełnia wymogi klasyfikacyjne pozycji 2104 10, do której powinny być klasyfikowane zupy, buliony i ich przetwory.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w G. decyzjami z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organów pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że w dniu dokonywania przedmiotowych zgłoszeń celnych skarżąca dysponowała Wiążącą Informacją Taryfową z dnia [...] września 2003 r., która nakazywała zaklasyfikowanie w dokumentach SAD towaru do pozycji 1902 30 10 0. Organ wskazał również, że biegły powołany zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. stwierdził, że zasadniczy charakter przedmiotowemu produktowi nadaje makaron, który jest głównym składnikiem ze względu na największy udział ilościowy. W ocenie biegłego badanych produktów nie można ocenić jako zup błyskawicznych ze względu na zbyt dużą zawartość makaronu. Towar z tego względu należałoby zaliczyć do ciasta makaronowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzuciła błędne zastosowanie reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do zawartych w uzasadnieniu wyroku w G. z 7 września 2005 r. wiążących wskazań co do dalszego postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę przedstawił m.in. postępowanie dotyczące WIT z dnia [...] września 2003 r. stwierdzając, że decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej uzasadnienia klasyfikacji towaru zawartej w polu 10 WIT, zaś w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy jako zgodną z regułą 3 b ORINS. Orzekając na skutek odwołania strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] marca 2005 r, sygn. akt V SA/Wa 460/04 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając , że towar pod nazwą "V – K.Z." spełnia wszelkie wymogi zaklasyfikowania do pozycji 2104 10. Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę umorzył postępowanie ze względu na treść art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 3 września 2003 r. utraciła ważność w dniu uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na mocy art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. III SA/Gd 674/06 oraz III SA/Gd 675/06. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd wskazał, że w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2003 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w UE.

W ocenie Sądu skoro WIT stracił moc wiążącą w dniu 1 maja 2004 r., to organ rozpatrujący sprawę na nowo w dniu [...] września 2006 r. powinien wziąć pod uwagę fakt, że WIT dla przedmiotowego towaru nie istnieje i ten nowy stan faktyczny powinien spowodować ponowną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego organ dokonał. Z analizy tej organ jednakże wyciągnął błędne wnioski.

Spornym w ocenie Sądu jest fakt, czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron, czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 594/06, w którym Sąd ten orzekł, że w przedmiotowym towarze właściwa będzie klasyfikacja do kodu 2104 PCN. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć obawy, czy o charakterze produktu może przesądzić główny składnik towaru. Przy takim założeniu nigdy niemożliwe by było zaklasyfikowanie zupy błyskawicznej do kategorii zup. Zdaniem Sądu I instancji organ ponownie rozpoznając sprawę nie wziął pod uwagę stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 7 września 2005 r. iż rola jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt. Sąd uznał również za nietrafną opinię biegłego, na którą powołał się organ uznając, że odnosi się ona tylko do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie.

Zdaniem Sądu organ nie uwzględnił wskazówki zawartej w pkt VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b ORINS stanowiącej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W rozpoznawanej sprawie produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (koncentrat zupy), wobec czego prawidłową klasyfikacją jest pozycja 2104 PCN.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 § 2 i 7 Kodeksu celnego, art. 85 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 13 § 1 i 7 Kodeksu celnego poprzez błędne zastosowanie art. 13 § 1 i 7 Kodeksu celnego oraz poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 5 § 2 i 7 Kodeksu celnego, art. 85 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego został błędnie zastosowany przepis prawa poprzez uznanie Sądu, iż przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2104 (kod PCN 2104 10 10 0) obejmującej zupy, a nie do pozycji 1920 (kod PCN 1902 30 10 0) obejmującej suchy makaron.

Organ zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że WIT z dnia [...] września 2003 r. obowiązywał od dnia 11 września 2003 r. (data doręczenia WIT do Spółki) do dnia 1 maja 2004 r., co zgodnie z art. 5 § 2 i 7 Kodeksu celnego oznacza, że w tym terminie towar powinien być zgłaszany i odprawiany zgodnie z ustaloną w WIT pozycją Taryfy celnej. Dlatego też w ocenie organu słusznie wyznaczył należność celną, zgodnie z przepisem art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że rozpoznawana sprawa jest odmienna od wcześniej rozpatrywanych, z uwagi na to, że przedmiotowe zgłoszenie celne było złożone pod rządami WIT z dnia [...] września 2003 r. W ocenie organu wszelkie rozważania w zakresie klasyfikacji taryfowej można by uznać za dopuszczalne jedynie w odniesieniu do zgłoszeń celnych złożonych przed dniem 11 września 2003 r., gdyż po tej dacie klasyfikacja spornego towaru została rozstrzygnięta.

Organ wskazał również, że po dniu akcesji klasyfikacja spornego towaru również została rozstrzygnięta poprzez WIT nr DEH/1205/02-1, dotyczący towaru identycznego i Rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 635/2005. Zgodnie z tymi dokumentami w ramach rynku wspólnotowego towar w postaci zup błyskawicznych z makaronem zawierających torebki z przyprawami i olejem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 1902 Taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną T.V.I. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka podzieliła argumentację Sądu wskazując dodatkowo, że Dyrektor Izby Celnej w G. całkowicie świadomie i celowo ignoruje fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. decyzji Ministra Finansów wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 460/04, która dezawuuje merytoryczne stanowisko organu pierwszej jak i drugiej instancji. Spółka wskazała, że nawet gdyby nie nastąpiła utrata mocy wiążącej decyzji WIT, decyzja ta na mocy ww. wyroku Sądu musiałaby zostać uchylona. Z uwagi na zmianę przepisów prawa Minister Finansów musiał umorzyć postępowanie, jednakże brak uchylenia decyzji WIT wydanej w pierwszej instancji wynikał z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i Spółka nie może ponosić w związku z tym negatywnych konsekwencji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art.183 § 2 p.p.s.a.), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej w G. skarga kasacyjna została oparta na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych.

Generalnie rzecz biorąc wszystkie powołane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały do podważenia poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej i kwestionowania prawidłowości dokonanej przez ten Sąd oceny działań organów celnych w tym przedmiocie. Uzasadnione jest zatem łączne odniesienie się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów składających się na obie podstawy kasacyjne.

Identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej postrzegane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych, które podważyć można poprzez wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt I GSK 19/04, opubl. Wokanda 2004/9/34). Jeśli więc w skardze kasacyjnej zarzucono w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że Sąd I instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję mimo należytej identyfikacji towaru pozwalającej na właściwą klasyfikację towarową przy zastosowaniu odpowiednich zapisów Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do Taryfy i z uwzględnieniem dotyczącej tego towaru Wiążącej Informacji Taryfowej, to dla oceny zasadności zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii dokonywanej przez sąd wykładni i stosowania przez organy celne przepisów, których naruszenie zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do szczególnie eksponowanej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej wydanej w odniesieniu do przedmiotowego towaru Wiążącej Informacji Taryfowej. Zdaniem wnoszącego skargę Dyrektora Izby Celnej, skoro w dniu dokonania zgłoszenia celnego skarżąca dysponowała stanowiskiem organu celnego dotyczącym tego towaru, a wyrokiem WSA w W. z dnia 10 marca 2005 roku (sygn. akt V SA/Wa 460/04) została uchylona jedynie decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy decyzję zawartą w Wiążącej Informacji Taryfowej, zaś sama decyzja WIT pierwszej instancji (Dyrektora Izby Celnej) nie została uchylona, to żadne okoliczności nie mogą wpłynąć na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej zgodnie z przepisami prawa.

Ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej nie można się zgodzić. Słusznie bowiem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, iż organ zapomina, że dwuinstancyjność postępowania nie oznacza, że organ drugiej instancji dokonuje jedynie weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, ale to, że dwuinstancyjność postępowania wiąże się z dwukrotnym rozstrzygnięciem sprawy, w tym także z uwzględnieniem zmian stanu faktycznego zaistniałych po wydaniu decyzji w pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie taką zmianą stanu faktycznego jest to, że z dniem przystąpienia Polski do UE utraciła ważność decyzja organu pierwszej instancji (WIT) z dnia 3 września 2003 r. - na co wskazał WSA w W. w wyroku z dnia 30 czerwca 2006r. sygn. akt V SA/Wa 239/06, z uwagi na brzmienie art. 28 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, zgodnie z którym "wiążące informacje taryfowe wydane na podstawie dotychczasowych przepisów tracą ważność z dniem uzyskania przez RP członkostwa w Unii Europejskiej". Tym samym Dyrektor Izby Celnej wydając w dniu [...] września 2006 r. zaskarżone decyzje powinien brać pod uwagę, że wiążąca informacja taryfowa dla przedmiotowego towaru nie istnieje, a ten nowy stan faktyczny powinien spowodować ponowną analizę zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wywodząc, iż z uwagi na to, że decyzja WIT wydana w pierwszej instancji nie została w sposób formalny uchylona w okresie od jej wydania do czasu utraty przez nią ważności, to co do rozstrzygnięcia winna ona wiązać organy badające prawidłowość zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od dnia 11 września 2003 r. (data doręczenia WIT) do dnia 1 maja 2004 r. (akcesja Polski do Unii Europejskiej), pomija fakt, że wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa/460/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił ww. decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2004 r., w istocie dezawuując merytoryczne stanowisko organów celnych tak pierwszej, jak i drugiej instancji (Ministra Finansów) co do prawidłowości klasyfikacji towaru wg kodu PCN 1902 30 10 0 ustalonego w ww. WIT z [...] września 2003 r. Skarżąca w I instancji spółka słusznie zatem zauważa, że gdyby nawet nie nastąpiła utrata mocy wiążącej decyzji WIT (pierwszoinstancyjnej), decyzja ta musiałaby zostać uchylona przez Ministra Finansów badającego sprawę ponownie. Wreszcie, na marginesie należy też zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej formułując tezę o wiążącym charakterze przedmiotowej WIT w okresie od 11. 09. 2003 r. do 01. 05. 2004 r. (a zatem i w dniu dokonywania zgłoszenia celnego), oparł się na błędnym założeniu, jakoby uchylona została jedynie decyzja organu II instancji (Ministra Finansów), a decyzja WIT wydana w pierwszej instancji nie została uchylona i przez cały ten okres była prawnie wiążąca zarówno dla organu, jak i strony. Dyrektor Izby Celnej pomija jednak, że decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. (uchyloną następnie wyrokiem Sądu z dnia 10.03.2005r.) Minister Finansów uchylił zawierającą Wiążącą Informację Taryfową decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2003 r. w części dotyczącej uzasadnienia klasyfikacji towaru zawartej w polu 10 WIT, orzekając, iż zamiast stwierdzenia: "...postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł..." powinno być: "...postanowieniami reguły 3 (b) Ogólnych Reguł...", a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 5 § 3 Kodeksu celnego "przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej Taryfy celnej". Wydawana w formie decyzji, na pisemny wniosek osoby (art. 5 §1), na określonym formularzu (art. 5 § 10), wiążąca informacja taryfowa nie jest "typową" decyzją rozstrzygającą jedynie o właściwym dla danego towaru kodzie Taryfy celnej (kodzie PCN), lecz jest to "informacja dotycząca klasyfikacji towaru" według kodu Taryfy celnej (art. 5 §1), a jej przedmiotem jest klasyfikacja towarów "według nomenklatury towarowej Taryfy celnej" (art. 5 § 3). Należy więc stwierdzić, że decyzja organu I instancji wydana na określonym formularzu w dniu [...] września 2003 r., zawierająca wiążącą informację taryfową, w której przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 1902 30 10 0 z powołaniem się (w polu 10 WIT) na reguły 1. i 6. ORINS, od początku była wadliwa (błędna), albowiem organ zawarł w niej błędną informację, jakoby w tym przypadku do klasyfikacji przedmiotowego towaru miały zastosowanie reguły 1. i 6. ORINS, a nie reguła 3 (b) – uznana za właściwą zarówno w ww. decyzji Ministra Finansów, jak i w powołanych wyżej wyrokach Sądów.

Z tych wszystkich względów jako w pełni uzasadnioną należy uznać zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkluzję Sądu I instancji, że organ rozpatrujący sprawę na nowo w dniu [...] września 2006 r. powinien wziąć pod uwagę fakt, że WIT dla przedmiotowego towaru nie istnieje i ten nowy stan faktyczny powinien spowodować ponowną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie przy tym Sąd I instancji skonstatował, że co prawda organ taką analizę przeprowadził, jednakże wyciągnął z niej błędne wnioski.

Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar składał się z makaronu instant i dołączonej do niego saszetki z przyprawami o różnych smakach.

Zakres sporu w rozpoznawanej sprawie odnosił się do analizy treści pozycji 1902 i 2104 Taryfy celnej.

Treść pozycji 2104 Taryfy celnej wskazuje, że obejmuje ona zupy, buliony oraz ich przetwory: złożone przetwory spożywcze homogenizowane. Z kolei treść pozycji 1902 Taryfy celnej obejmuje ciasto makaronowe, nawet gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni, kuskus przygotowany lub nie.

Istotą problemu w sprawie jest okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą, a o klasyfikacji towaru decyduje jego główny składnik – makaron.

W zakresie postępowania dowodowego zarówno przed sądem, jak i przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że to co wydaje się organowi udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak oceniane przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna w tym zakresie różnica zdań pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadł makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły pod uwagę okoliczności, że co prawda sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem czy np. ryżem) do kategorii zup.

Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, że wprawdzie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie, lecz arbitralne stanowisko organów celnych zostało powzięte przy niewykorzystaniu całego materiału dowodowego.

Klasyfikacja towarów stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych (co wynika m.in. z art. 13 oraz z treści artykułów Tytułu X Kodeksu celnego). Oznacza to, że elementem tegoż postępowania jest również ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest zbadanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych, że w sprawie zastosowanie powinna mieć reguła 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, lecz uznał, że organ błędnie zastosował tę regułę, gdyż oparł się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W tym też kontekście Sąd zauważył, że ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie jest uzależnione od masy lub objętości tego składnika.

W ocenie Sądu I instancji z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że towar określony jako zupa błyskawiczna z makaronem na gruncie Taryfy Celnej, reguły 3 b) ORINS oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b) spełnia wszelkie wymogi podpozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści reguły 3 b) - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów ... należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna.

Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając - co trafnie wytknął Sąd I instancji - wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy, do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne.

Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104.

W świetle przedstawionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszeń prawa materialnego, należy uznać za nieuzasadnione.

Należy przy tym nadmienić, że podobny pogląd w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w orzeczeniu z dnia 17.11. 2004 r. (sygn. akt GSK 930/04), jak również w szeregu innych orzeczeń, jakie zapadły w podobnych sprawach między tymi samymi podmiotami (vide m.in. wyroki z dnia 28.06.2006 r., sygn. akt I GSK 594/06 oraz sygn. akt I GSK 509/06).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.