Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1548/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego Spółkę do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaków towarowych podlegających procedurze rejestracji, które na moment wniesienia aportu nie były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, a także ustalenia wartości początkowej wyżej wskazanych znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest jednostką zależną spółki G. S.A. (uprzednio G. Sp. z o.o., dalej: Udziałowiec). Spółka została założona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2010 r. Jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy rozpoczął się w grudniu 2010 r. i skończył się z dniem 30 listopada 2011 r. Z tego względu, na podstawie art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 228, poz. 1478, dalej: ustawa o zmianie u.p.d.o.p.), Spółka stosowała do końca pierwszego przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. do dnia 30 listopada 2011 r.) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

W dniu 22 listopada 2011 r. Udziałowiec wniósł aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo. Aport objął składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca (odpowiednio jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), jak i składniki majątkowe niewykazane w tej ewidencji.

W szczególności w skład aportu wchodziły:

- aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe aktywa trwałe,

- aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

- prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,

- tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

- prawa własności przemysłowej, w tym zarejestrowane oraz niezarejestrowane znaki towarowe,

- prawa autorskie i pokrewne,

- prawa do domen Internetowych,

- nazwa przedsiębiorstwa,

- zobowiązania Udziałowca (handlowe, finansowe i inne) w zakresie dozwolonym przez prawo.

W związku z aportem doszło również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy (tj. Spółki). Wniesienie aportu do Spółki wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa. Spółka zaznaczyła, iż w odniesieniu do powyższej transakcji otrzymała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., (IPPB/423-727/11- 2/PK1 dalej: Interpretacja). W Interpretacji tej organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż:

1) w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wartość rynkowa z dnia aportu tych składników majątkowych wchodzących w skład aportu, które nie zostały wprowadzone przez Udziałowca do prowadzonej przez tę spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które w Spółce po ich otrzymaniu spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie ich wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej, tj. podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki;

2) w razie sprzedaży przez Spółkę tych składników majątkowych wniesionych przez Udziałowca do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa, które nie były ujęte w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a które po ich otrzymaniu spełniały przesłanki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa z dnia wniesienia aportu, ustalona zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania 1, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne. Jak przedstawiono powyżej, w skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. znaki towarowe nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca (dalej określane łącznie jako: Znaki). W stosunku do części Znaków Udziałowcowi przysługiwały, na dzień wniesienia aportu przedsiębiorstwa, prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r., - Prawo własności przemysłowej (t. j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410, dalej: ustawa Pwp). Natomiast w stosunku do niektórych Znaków trwała jeszcze ich rejestracja w Urzędzie Patentowym, tj. proces uzyskiwania praw ochronnych na te Znaki. W tym zakresie, w związku z otrzymaniem tych Znaków aportem, Spółka wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na te Znaki.

Mając na uwadze fakt, iż w swym pierwszym roku podatkowym Spółka stosowała przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., (tj. zgodnie z przepisami ustawy o zmianie u.p.d.o.p.), transakcja ta została podatkowo rozliczona przez Wnioskodawcę w oparciu o te przepisy. Oznacza to w szczególności, że wartość nabytych Znaków (zarówno zarejestrowanych, jak i w procedurze rejestracji) została określona na podstawie art. 16g ust. 10 i 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2010 r., tj. według ich wartości rynkowej. Wartość ta wynikała z wyceny dokonanej przez profesjonalny podmiot. W tej wysokości Znaki te zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

W przypadku zarejestrowanych Znaków, Spółka zaklasyfikowała te Znaki jako wartości niematerialne i prawne oraz wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Znaki te podlegają obecnie amortyzacji podatkowej.

Natomiast nabyte Znaki, będące w trakcie procedury rejestracji w Urzędzie Patentowym, w świetle dominującej praktyki podatkowej, nie zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji Spółka nie amortyzuje tych Znaków dla celów podatkowych.

Zarówno Znaki zarejestrowane, jak i w procedurze rejestracji, są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności, w oparciu o te Znaki Spółka świadczy swoje usługi, osiągając z tego tytułu przychody podatkowe.

Z uwagi na brak jasnych regulacji podatkowych, Spółka postanowiła potwierdzić pewne kwestie związane z amortyzacją podatkową Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym i zadała następujące pytania:

1) Od jakiego momentu Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków, które obecnie znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym i, konsekwentnie, dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?

2) W jakiej wartości należy ustalić wartość początkową powyższych Znaków dla potrzeb amortyzacji podatkowej?

Zdaniem Skarżącej, będzie ona uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym zostaną one zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na przedmiotowe Znaki. Konsekwentnie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki te zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż wszystkie pozostałe przesłanki amortyzacji zostaną spełnione w odniesieniu do Znaków, ponieważ:

- przedmiotowe Znaki zostały nabyte przez Spółkę wskutek aportu przedsiębiorstwa i ujęte w księgach Spółki według ich wartości rynkowej; w zamian za te Znaki Spółka wydała udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej tych Znaków,

- Znaki będą się nadawały do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania,

- przewidywany okres używania Znaków będzie również dłuższy niż rok oraz

- Znaki te będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, w momencie uzyskania praw ochronnych na Znaki nabyte w wyniku aportu przedsiębiorstwa, Wnioskodawca spełni wszystkie przesłanki do ujęcia przedmiotowych praw w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków dla celów podatkowych oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca zaznaczyła, iż przedstawione stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Spółka podkreśliła, iż z całą pewnością w analizowanej sytuacji nie można uznać, że w momencie rejestracji znaków towarowych w Urzędzie Patentowym dojdzie do "wytworzenia" znaków towarowych przez Spółkę. Prawa do niezarejestrowanych Znaków zostały bowiem przez Spółkę nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa Udziałowca. Następnie wskutek ich rejestracji w Urzędzie Patentowym zostały udzielone prawa ochronne na te Znaki. Skutek ten występuje z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy Pwp. W konsekwencji nie dochodzi w tym przypadku do jakiegokolwiek działania Spółki, które byłoby ukierunkowane na wytworzenie Znaków. W szczególności za takie działanie nie można uznać wystąpienia do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na te Znaki.

Odnośnie do pytania drugiego, w opinii Wnioskodawcy za wartość początkową Znaków znajdujących się obecnie w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, po uzyskaniu na nie praw ochronnych, należy przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki tj. wartość rynkową Znaków określoną na dzień aportu. Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w Interpretacji uzyskanej przez Spółkę. Jak wskazano powyżej, na podstawie przepisów przejściowych, zawartych w ustawie o zmianie u.p.d.o.p., do rozliczenia otrzymanego przez Spółkę aportu przedsiębiorstwa Udziałowca mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Odnosi się to również do przepisów dotyczących określenia przez Spółkę wartości początkowej otrzymanych znaków dla potrzeb amortyzacji podatkowej. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2010 r. wartość początkową nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport określa się na podstawie art. 16g ust 10 u.p.d.o.p. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż Spółka jako wartość początkową Znaków będących obecnie w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym po uzyskaniu na nie praw ochronnych powinna przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki tj. wartość rynkową Znaków określoną na dzień aportu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 14 maja 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie określenia momentu uprawniającego do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków towarowych podlegających procedurze rejestracji, które na moment wniesienia aportu nie były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, a także w zakresie ustalenia wartości początkowej wyżej wskazanych Znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej.

W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wyrażone w wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma określenie, czy nabycie praw ochronnych do znaku towarowego stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka bowiem deklaruje, iż pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. zostały spełnione.

W ocenie Organu, nie ulega wątpliwości, iż w wyniku wydania decyzji przez Urząd Patentowy następuje nabycie praw ochronnych do znaku, które stanowi nabycie pierwotne i nie może być utożsamiane z wytworzeniem. W tym zakresie podzielił pogląd wyrażany w utrwalonej linii orzeczniczej np. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 400/12. Jednak organ nie zaakceptował zaprezentowanego w powołanym wyroku poglądu, iż "nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego." Według Organu mając na uwadze wykładnię systemową należy uznać, iż nabycie prawa ochronnego w drodze decyzji nie mieści się w zakresie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że sposób nabycia wartości niematerialnej i prawnej determinuje sposób ustalenia jej wartości początkowej dla celów amortyzacji.

Organ powołał treść art. 16g ust., art. 16g ust. 10 updop oraz art. 16 ust. 10 a zdanie drugie updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. i stwierdził, iż analiza powołanych przepisów nie daje podstaw do określenia wartości początkowej praw ochronnych nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego, które nie zostały przez podatnika wytworzone.

Organ zauważył, iż Wnioskodawca wskazuje, że dla ustalenia wartości początkowej znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 10a updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Organ nie zgodził się z takim stanowiskiem, wskazując, iż prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji stanowią jedynie uprawnienie do ewentualnego uzyskania w przyszłości prawa ochronnego na znak towarowy. Zaznaczył, iż prawo ochronne na znak towarowy jako prawo podmiotowe powstaje dopiero z chwilą wydania konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. W związku z tym uznał, iż prawo takie nie istniało w momencie wniesienia przez Udziałowca aportu do Spółki, a więc nie mogło stanowić składnika majątkowego wchodzącego w skład tego aportu. Wobec powyższego stwierdził, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego praw ochronnych do Znaków towarowych na podstawie art. 16g ust. 10 updop, gdyż na dzień aportu prawa te nie istniały. Stosując wykładnię systemową uznał, iż skoro ustawodawca nie uregulował sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego, to nie wiązał on pojęcia "nabycia" w rozumieniu art. 16b ust.1 updop z nabyciem praw ochronnych na podstawie takiej decyzji. W ocenie organu przyjęcie poglądu Wnioskodawcy wskazującego, iż za "nabycie" w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop należy uznawać również uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego prowadziłoby do wniosku, że również Udziałowiec byłby uprawniony do amortyzowania wytworzonego znaku towarowego, o ile uzyskałby na niego prawo ochronne poprzez decyzję Urzędu Patentowego. Według Organu skoro Udziałowiec możliwości takiej nie posiadałby, to stosując zasadę a maiori ad minus nie powinno podlegać amortyzacji również prawo ochronne uzyskane przez Wnioskodawcę w drodze decyzji. Nie ma bowiem uzasadnienia dla różnicowania w tej sytuacji pozycji podatkowej Udziałowca i Wnioskodawcy tylko ze względu na to, iż ten drugi - w momencie aportu - wszedł w prawa Udziałowca wynikające z otwartej procedury rejestracji znaku towarowego, niestanowiącego w chwili aportu wartości niematerialnej i prawnej. Zdaniem Organu gdyby procedura ta zakończona została przez Udziałowca, prawo ochronne uzyskane w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie mogłoby podlegać amortyzacji na zasadzie art. 16b ust. 1 updop.

W konsekwencji uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym po wydaniu przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowe Znaki, będzie jej przysługiwało prawo do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i konsekwentnie, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podkreślił, iż prawa te nie podlegają amortyzacji, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 updop.

W skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 10a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że po wydaniu przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu praw ochronnych na znaki towarowe, które zostały uprzednio nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa jako prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do rejestracji, Wnioskodawca nie ma prawa do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości wynikających z jego ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji również nie ma prawa do ich amortyzacji podatkowej.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) - poprzez błędną i niewyczerpującą ocenę stanowiska Skarżącej.

W uzasadnieniu wskazała, iż Minister Finansów odmawia jej prawa do amortyzacji znaków odnosząc czynność "nabycia", o której mowa w art. 16b ust. 1 updop, wyłącznie do aktu wniesienia aportu do Spółki i twierdząc, że skoro przedmiotem aportu do Spółki były prawa ze zgłoszenia Znaków, a nie prawa ochronne na te Znaki, to pomimo późniejszego udzielenia Spółce przez Urząd Patentowy praw ochronnych na przedmiotowe Znaki, nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p.

Tymczasem, jak podkreślała Skarżąca, w orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna jednolicie wyrażane jest stanowisko, zgodnie z którym do wspomnianego powyżej "nabycia" dochodzi w drodze wydania przez Urząd Patentowy konstytutywnej decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. W tym kontekście Spółka powołała wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 412/08 i z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 312/13. W związku z powyższym, w opinii Spółki nie ma uzasadnionych argumentów, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop przyjmować, iż w użytym w tym przepisie pojęciu "nabyte" nie mieściło się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Przepisy art. 144 i art. 147 Pwp stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd Patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane, jak czyni to Minister Finansów.

Zdaniem Spółki wykładnia przepisów dokonana przez Ministra Finansów prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatnika w zależności od fazy postępowania administracyjnego prowadzonego przez Urząd Patentowy tj. od tego, czy nabył on prawa ze zgłoszenia czy też prawa ochronne na Znaki. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2012 r. (sygn. akt I SA/G1 1021/11). Spółka podkreśliła, iż za prawidłowością jej stanowiska przemawia również ekonomiczny sens transakcji nabycia Znaków od Udziałowca. Spółka poniosła bowiem w dniu aportu określony koszt nabycia tych Znaków (wówczas występujących pod postacią praw ze zgłoszeń) od Udziałowca w postaci wydania własnych udziałów za aport. W świetle powyższego, w sensie ekonomicznym doszło do nabycia znaków towarowych od innego podmiotu (Udziałowiec) oraz poniesienia przez Spółkę określonego wydatku związanego z nabyciem (wydanie własnych udziałów). Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16b ust. 1 updop, a ich wartość początkowa powinna zostać ustalona na zasadach wynikających z art. 16g ust. 10a updop.

W związku z powyższym w opinii Spółki wykładnia art. 16b ust. 1 pkt 6 updop dokonana przez Ministra Finansów jest całkowicie nieracjonalna i nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Mając na względzie również fakt, iż Znaki nie zostały przez Spółkę wytworzone, lecz nabyte od Udziałowca, to Spółka uznaje, iż powinna mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych) w postaci wydatku poniesionego na nabycie Znaków.

Spółka podniosła, iż brzmienie art. 14e O.p. nakazuje, aby w braku odmiennych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (jak, zdaniem Spółki, ma to miejsce w niniejszej sprawie), interpretacja wydana przez Ministra Finansów była zbieżna z poglądami judykatury. Pomimo tego Minister Finansów zmienił interpretację z 14 maja 2012 r., choć była ona zgodna z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r., która pierwotnie stanowiła wyraz aprobaty stanowiska wnioskodawcy co do postawionych we wniosku 2 pytań: 1) od jakiego momentu Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków, które obecnie znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym i, konsekwentnie, dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?; 2) w jakiej wartości należy ustalić wartość początkową powyższych Znaków dla potrzeb amortyzacji podatkowej?.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że będzie ona uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym zostaną one zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na przedmiotowe Znaki i konsekwentnie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki te zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za prawidłowe uznano też stanowisko co do tego, że za wartość początkową Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, po uzyskaniu na nie praw ochronnych, należy przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki tj. wartość rynkową Znaków określoną na dzień aportu.

Interpretacja pozytywna została zmieniona w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy w odpowiedzi na obydwa pytania uznano za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzucała, że zmiana interpretacji indywidualnej została dokonana wbrew przepisowi o dopuszczalności takiej zmiany oraz wywodziła, że stanowisko Ministra Finansów co do nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji narusza prawo materialne.

Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się więc udzielenia do odpowiedzi na pytanie, czy zmiana interpretacji indywidualnej była dopuszczalna w świetle art. 14e § 1 O.p., oraz czy stanowisko w niej zawarte było prawidłowe, czy też nie.

Zdaniem Sądu, odpowiedź na obydwa pytania powinna być przecząca.

Zgodnie z art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (§ 2).

W ocenie Sądu, podstawy do zmiany interpretacji istnieją wtedy, gdy wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Nieprawidłowość interpretacji jest wystarczającym powodem jej zmiany, przy czym ta nieprawidłowość może być przez organ stwierdzona przy uwzględnieniu "w szczególności" orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W rozpoznanej sprawie, organ nie wskazał orzecznictwa uzasadniającego zmianę interpretacji, a wręcz przeciwnie – odwołując się do wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. II FSK 400/12, nie zgodził się z zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy częścią rozważań Sądu co do tego, że "nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego". Zdaniem Ministra bowiem, nabycie prawa ochronnego z decyzji nie mieści się w zakresie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

Tymczasem, jak wskazano w powołanym wyroku NSA w sprawie II FSK 400/12 i co znajduje potwierdzenie w późniejszym orzecznictwie sądowym, "pogląd, iż przy nabyciu prawa ochronnego na znak towarowy, chodzi wyłącznie o "nabycie pochodne" oraz, że podstawowym warunkiem możliwości amortyzacji podatkowej jest to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego podmiotu, zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 546/07, ale pogląd ten NSA uznał za odosobniony. NSA podkreślił, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż rzeczywiście nie mogą stanowić podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (a więc do czasu uzyskania praw ochronnych na te znaki), natomiast w najmniejszym stopniu nie była kwestionowana możliwość dokonywania przez podatników amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe, po tym jak podatnicy ci otrzymali decyzję o udzieleniu im prawa ochronnego na znak towarowy. NSA odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 412/08, gdzie stwierdzono m.in., iż "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji". NSA zaznaczył, ze obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzeczeniach późniejszych, np. w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 3175/12, czy z 10 mara 2015 r. II FSK 312/13 (CBOSA).

Dowodzi to racji Skarżącej, która słusznie podnosiła, że mimo zgodności pierwotnej interpretacji z poglądami judykatury dokonano jej zmiany, ignorując ustalenia orzecznictwa sądowego. Zdaniem Sądu, stanowi to naruszenie przepisu art. 14e O.p. w stopniu mogącym mieć i ewidentnie mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Z omówionych wyżej przyczyn świadczących o braku podstaw do zmiany interpretacji z uwagi na zgodność interpretacji pierwotnie wydanej (pozytywnej) z orzecznictwem sądowym wynika jednocześnie niezgodność stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zmianie interpretacji z prawem materialnym.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W rozpoznanej sprawie nie było sporu co do tego, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na znaki towarowe; nie podlegają natomiast prawa z dokonanego zgłoszenia, które mają charakter swoistej ekspektatywy. Nie budzi również żadnych wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie zakładała możliwości amortyzowania ekspektatywy. Jednoznacznie twierdziła i stanowisko to podtrzymała w toku całego postępowania, że amortyzacja będzie możliwa dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Organ się z tym nie zgodził i stwierdził, że Udziałowiec na dzień wniesienia aportu posiadał prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego związane z jego zgłoszeniem i jedynie te prawa mógł uczynić przedmiotem aportu. Prawa takie nie stanowią jednak wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu u.p.d.o.p. Oznacza to, że w drodze aportu nie doszło do nabycia takiej wartości. W dacie wniesienia aportu nie istniało prawo ochronne na znak towarowy, a więc w skład aportu wchodzić nie mogło.

Jak z tego wynika, organ utożsamił nabycie z wniesieniem aportu uznając jednocześnie, że zdarzenia późniejsze, takie jak decyzja Urzędu Patentowego udzielająca prawa ochronnego i wprowadzenie prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wpłynie na sytuację Spółki w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia dwa sposoby pozyskania przedmiotu amortyzacji (środków trwałych): nabycie i wytworzenie, natomiast art. 16b ust. 1 ustawy (znajdujący zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych) wymienia wyłącznie nabycie. Ustawodawca nie założył istnienia innych sposobów pozyskania przedmiotów amortyzacji. W związku z powyższym przedmiot ewentualnej amortyzacji jest albo nabyty albo wytworzony. Jeżeli jest nabyty, to niezależnie od tego czy stanowi środek trwały czy wartość niematerialną lub prawną, podlega amortyzacji. Jeżeli natomiast jest wytworzony, konieczna jest dodatkowa kwalifikacja związana z rodzajem tego przedmiotu, w wyniku której istnieje podstawa do amortyzacji, jeżeli jest środkiem trwałym; brak podstawy do dokonania amortyzacji, jeżeli należy do katalogu wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych istnieje w związku z tym konieczność zinterpretowania pojęcia "nabycie". W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych przepisach aktu prawnego tym samym pojęciem reguły wykładni nakazują to pojęcie interpretować tak samo, jeżeli nie ma wyraźnego odmiennego wskazania wynikającego z przepisu prawa. W przypadku art. 16a ust. 1 i 16b ust. 1 u.p.d.o.p. brak takiego odmiennego zastrzeżenia. W związku z tym uprawniony jest wniosek o konieczności identycznej interpretacji tego pojęcia. Treść art. 16a ust. 1 wskazuje, że przedmiot amortyzacji (środek trwały) jest albo nabyty, albo wytworzony. Nie został nabyty tylko ten środek trwały, który został wytworzony i odpowiednio, nie został wytworzony tylko ten środek trwały, który został nabyty. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy zostaną nabyte; a contrario nie podlegają amortyzacji, jeżeli zostaną wytworzone.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przez Spółkę wytworzone. Prawo to powstanie bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że wydanie przez Urząd Patentowy decyzji, w wyniku której powstaje prawo ochronne stanowi wytworzenie tego prawa przez Spółkę.

Nieprawidłowość zmiany interpretacji polega i na tym, że organ utożsamił pojęcie nabycia z wniesieniem aportu, a nie ma ku temu żadnych podstaw. W dacie wniesienia aportu nie istnieje prawo ochronne na znak towarowy. Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogło dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania mocą decyzji konstytutywnej działającej ex nunc, może ono zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wykładnia pozajęzykowa również wskazuje na nieprawidłowość skarżonej zmiany interpretacji. Celem przepisu art. 16b ust. 1 updop jest umożliwienie każdemu podatnikowi, który nabył wymienione w tym przepisie wartości niematerialne i prawne, dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca tamuje taką możliwość wyłącznie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest celem interpretowanej regulacji prawnej uzależnienie możliwości rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od czynnika niezależnego od podatników związanego z szybkością postępowania toczącego się w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy. Nie jest również zamiarem ustawodawcy wymuszanie na podatnikach podejmowania nieracjonalnych gospodarczo decyzji polegających na odraczaniu momentu wniesienia aportu do chwili uzyskania ochrony na znak towarowy w celu zachowania możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie jest wreszcie celem tej regulacji różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że podatnicy uzyskujący prawo ochronne do znaku towarowego po wniesieniu aportu nigdy nie mogliby dokonać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa. Ustawodawca w żadnym przepisie prawnym interpretowanego aktu prawnego takiego zróżnicowania nie przewidział i z tego względu interpretacja prowadząca do takiego zróżnicowania stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej połączonej normatywnie z zasadą równości prawnej podmiotów, będącej odwołaniem do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (tak: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2012 r., I SA/Gl 1020/11, CBOSA).

Jak już wyżej zaznaczono, w spornej w rozpoznanej sprawie kwestii wypowiadał się też NSA i tut. Sąd w pełni podziela wnioski jego ustaleń w analogicznych sprawach. Warto też zwrócić uwagę na przeprowadzony w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 3175/12, wywód Sądu wskazujący na nieracjonalność stanowiska Ministra Finansów polegającą na tym, że "Gdyby uznać za prawidłowe prezentowane w skardze kasacyjnej - tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, jak dowodzi Minister Finansów stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w niniejszej sprawie, gdzie Minister Finansów nie kwestionuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wniesionych do Spółki aportem praw ochronnych ze znaku towarowego, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi Minister Finansów prawa tego nie nabył, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy".

Także z tych powodów zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.).

Reasumując Sąd stwierdza, że zmiana interpretacji była nieprawidłowa, prawidłowe było natomiast stanowisko organu wyrażone w interpretacji udzielonej przed zmianą (korzystnej dla Skarżącej).

Z wymienionych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w związku za rt. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).