Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 344/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1, 2 i 4, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółka cywilna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [....] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., określił [...] s.c. (dalej: spółka, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów w postaci faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań, oświadczeń oraz informacji i decyzji przekazanych przez inne organy skarbowego, organy kontroli skarbowej i celno-skarbowe lub zagraniczne organy podatkowego wysłaniu zapytaniu SC AC - ustalono, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pozorując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spożywczych do zagranicznych kontrahentów i wykazując podatek naliczony, związany z ww. fikcyjnymi transakcji, do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie organu, zebrany materiał wskazuje na celowe i świadomie uczestnictwo skarżącej w procederze tzw. karuzeli podatkowej, która mogła doprowadzić do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa w kwocie [...]zł poprzez niesłuszne uzyskanie zwrotu podatku, nierozliczonego na wcześniejszym etapie przez inne podmioty.

Organ wskazał, że na podstawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik uczestniczył w miesiącu marcu 2015 r. w 3 łańcuchach fikcyjnych dostaw. Zdaniem organu, celem transakcji, w których uczestniczyły - poza skarżącą – wymienione w decyzji podmioty, nie było osiągniecie zysku w wyniku czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako różnicy pomiędzy osiąganym przychodem o poniesionymi kosztami, lecz działania pozorne w celu uzyskania korzyści majątkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, które na wcześniejszym etapie obrotu nie był zapłacony oraz nieuprawnione wykazanie w miesiącu marcu 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką 0 % z jednoczesnym żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Postępowanie podatkowe wykazało, że łańcuch fakturowania artykułów spożywczych, ustalony w trakcie postępowania podatkowego, przebiegał według mechanizmu charakterystycznego dla oszustwa karuzelowego

Organ stwierdził, że z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału wynika, że podmiotami wiodącymi w przedmiotowej sprawie były zagraniczne firmy [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o., które zadeklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz innych zagranicznych podmiotów, tj. firmy [...] i [...] s.ro., oraz podmiotu krajowego [...] sp. z o.o. Zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw przez wymienione firmy spowodowało, że nie ciążył na nich - z uwagi na specyfikę rozliczenia tych transakcji w świetle unijnych regulacji dostaw transgranicznych - obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Czynności podjęte przez zagraniczne organy skarbowe wykazały, że wymienione firmy były zarejestrowane jako podatnicy dla potrzeb podatku od wartości dodanej, posiadały zaplecze techniczne do prowadzenia działalności w postaci magazynów przeładunkowych i zatrudniały pracowników. Podmioty te wywiązywały się z obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowych oraz przedłożyły organom skarbowym dokumenty związane z nabyciem towarów od skarżącej i dokumenty związane z dalszą odsprzedażą na rzecz kolejnych odbiorców. Wymienione firmy posiadały potwierdzenie dokonana zapłaty na rzecz skarżącej oraz potwierdzenia przelewów od odbiorców towarów. Charakterystyczne jest, iż wymienione firmy inicjowały w badanym okresie przepływ gotówki, rozliczanej następnie przez rachunki bankowe brokera i rachunki firm buforowych do znikających podatników. Opisany schemat dokonywania płatności zidentyfikowano w każdym łańcuchu wymiany towarowej, w której uczestniczyła skarżąca. Właścicielami ww. zagranicznych firm byli obywatele [...]: M. W. i M. S., co ułatwiało komunikację z pozostałymi uczestnikami karuzeli podatkowych. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż transakcje dokonywane w ramach karuzeli podatkowej charakteryzują się szybkim przepływem towarów, faktur oraz gotówki, opisany fakt był istotny dla zwiększenia efektywności omawianego procederu.

W ocenie organu, firmy [...], [...] s.r.o., [...] K. K., [...] oraz podmiot krajowy działający pod nazwą [...] sp. z o. o. pełniły w omawianym łańcuchu dostaw rolę tzw. znikającego podatnika. Wymienione podmioty były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach i wystawiały faktury jedyne w celu uwiarygodniania obrotu towarami. Z dowodów przekazanych przez inne organy podatkowe wynika, że nie można było przeprowadzić badania rzetelności zadeklarowanych przez ww. firmy transakcji oraz weryfikacji rozliczenia faktur. W przypadku firmy [...] austriacki organ podatkowy odpowiedział, że firma nie dostarcza żadnej dokumentacji, a właściciel jest niedostępny dla organu podatkowego. Licencja handlowa wymienionego podmiotu została unieważniona z dniem [...] kwietnia 2015 r. Z powodu niedostarczenia dokumentów przez [...] s.r.o. słowacki organ skarbowy nie przesłał wnioskowanych dokumentów oraz informacji o kolejnym odbiorcy towaru. Weryfikacji rozliczenia firmy [...] sp. z o. o. nie przeprowadził właściwy organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]) z uwagi na brak kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania podmiotu oraz zgłoszenie siedziby pod wirtualnym adresem. W ocenie organu podatkowego opisane okoliczności faktyczne pozwalają zakwalifikować ww. podmioty do kategorii znikających podatników.

Organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego ujawniono poza tym inne podmioty spełniające kryteria znikających podatników, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw towarów. Była to krajowa firma [...] i firma [...]. Ww. firmy były podmiotami, które pierwsze wystawiły na terenie kraju faktury wykazując w nich dostawy towarów, których odbiorcą w dalszym etapie obrotu była skarżąca. Podatek należny wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych przez wymienione firmy nie został odprowadzany do budżetu Państwa, stanowiąc równocześnie podstawę od odliczenia przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. W przypadku firmy [...] ustalony stan faktyczny wskazuje, że firma będąca w marcu 2015 r. jedynym dostawcą na rzecz firmy [...] nie złożyła deklaracji w Urzędzie Skarbowego w [...] za I kwartał 2015 r. Firma [...] utraciła status podatnika VAT w dniu [...] czerwca 2015 r. po wykreśleniu z rejestru przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Rozliczenie firmy [...] w zakresie podatku od towarów i usług było przedmiotem badania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] za I kwartał 2015 r. W wydanej przez ww. organ kontroli skarbowej decyzji stwierdzono, że zgłoszone przez podatnika adresy były nieaktualne, nie potwierdzono poza tym prowadzenia działalności pod wskazanymi adresami. Wymieniony podatnik nie dysponował zapleczem technicznych. Firma [...] nie posiadała żadnych własnych środków finansowych, które pozwoliłyby na dokonywanie zakupów i prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Ww. organ kontroli skarbowej uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez firmę [...] nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Funkcję tzw. znikającego podatnika pełniła poza tym w badanym łańcuchu dostaw firma [...]. Wg informacji przekazanych przez organ właściwy dla firmy [...] w miejscu wskazanym jako siedziba ww. podatnika oraz pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie zastano D. K.. Za I kwartał 2015 r. omawiany podatnik nie złożył deklaracji [...] oraz informacji podsumowującej VAT-UE. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] podatnik nie przedłożył rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz faktur związanych z dostawami i nabyciami towarów handlowych. Organ podatkowy ustalił, iż działalność została zarejestrowana za namową osób trzech. Dane firmy, nr rachunku bankowego, karty kredytowe nr NIP zostały przekazane przez D. K. osobie, na zlecenie której zarejestrował działalność gospodarczą. Według organu podatkowego zarejestrowana przez D. K. firma nie miała na celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz udział w procederze "karuzeli podatkowej".

Ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego wykazały, że funkcję tzw. bufora w badanym procederze oszustwa karuzelowego pełniły następujące firmy: [...], [...], [...] S.C., [...] sp. z o.o. Rolą podmiotów zaliczonych do tej grupy było pośredniczenie pomiędzy "znikającym podatnikiem" lub innym "buforem" a "brokerem". Stan faktyczny dotyczący ww. podmiotów zebrany w trakcie postępowania podatkowego wskazuje, że ww. firmy podejmowały działania charakterystyczne - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - dla tzw. buforów. Omawiane podmioty dokonywały nabycia towarów od znikającego podatnika lub od innego bufora i natychmiast dokonywały jego zbycia na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw. Omawiane firmy przestrzegały obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług: dokonały rejestracji, posiadały aktywny numer NIP i składały deklaracje VAT, a w trakcie kontroli podatkowej przedstawiły pełną dokumentację związaną z nabyciem lub dostawą towarów. Z formalnego punktu widzenia dokumenty posiadane przez omawiane firmy były wystawione i rozliczone zgodnie z przepisami. Mechanizm działania ww. firm był podobny: "znajdowały" one kontrahentów głównie poprzez internet, zamówienia na towary były składane telefonicznie lub drogą elektroniczną, czego nie były w stanie udowodnić. Firmy nie dysponowały własnym zapleczem technicznym, który umożliwiał magazynowanie dużej partii towarów spożywczych oraz środkami – z wyjątkiem firmy [...] sp. z o.o. - do jego transportu i przewozu. Nie wystawiały dokumentów magazynowych i nie dokonywały inwentaryzacji towarów, nie ubezpieczały towarów w trakcie transportu. Towary będące przedmiotem dostawy pomiędzy ww. firmami zmieniały właściciela przeważnie w tym samym dniu, przy czym nabyte towary były odsprzedawane w tym samym asortymencie i ilości. Płatności za towary dokonywane były w formie przelewu w tym samym dniu po załadowaniu lub przeładowaniu samochodu ciężarowego.

W ocenie organu podatkowego, przedstawione w decyzji okoliczności, poparte zgromadzonymi dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcucha badanego w trakcie postępowania podatkowego, uprawniają do przypisania skarżącej roli brokera.

Organ wyjaśnił, że na działanie skarżącej w oszustwie karuzelowym wskazują następujące okoliczności: szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w krótkim czasie, brak własnych środków finansowych, niska dochodowość działalności, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak ubezpieczenia towarów, uczestnictwo wielu podmiotów, odwrócony łańcuch dostaw, transakcje prowadzone głównie w ramach handlu hurtowego, brak faktycznych odbiorców towarów, brak materialnych warunków do prowadzenia działalności, brak zapasów magazynowych towarów, zawieranie transakcji wyłącznie z firmami kierowanymi przez polskich obywateli, nieponoszenie kosztów związanych ze sprzedażą oraz odwrócony łańcuch płatności.

Organ, biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego i przedstawioną wyżej analizę uznał za zasadne stwierdzenie, że skarżąca działała w złej wierze i wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Działalność skarżącej ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy do zagranicznych kontrahentów. Okoliczności sprawy, poparte zebranymi dowodami, wskazują, że działalność skarżącej oraz zawierane z kontrahentami transakcje zakupu i sprzedaży, miały nietypowy charakter. W działaniach skarżącej nie występowały elementy typowe dla każdej działalności gospodarczej do jakich można zaliczyć szeroko rozumiane ryzyko gospodarcze. Przeciwnie - analiza aktywności skarżącej wskazuje, iż takie aspekty działalności gospodarczej jak konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe czy budowanie marki, wizerunku wśród potencjalnych nabywców - nie były podejmowane. Skarżąca nie posiadała własnego majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi, nie posiadała - po wycofaniu przez jednego ze wspólników wpłaconej kwoty w wysokości [...] zł - środków finansowych na dokonanie zakupu dużej partii towarów, nie ponosiła kosztów związanych z pozyskaniem klientów poprzez działania reklamowe. Znalazła jednak - wg złożonych wyjaśnień - zagranicznych kontrahentów poprzez Internet, którzy bez badania wiarygodności biznesowej skarżącej złożyli drogą elektroniczną zamówienie zakupu towarów na kwotę [...]zł i zapłacili należność za towar w wymienionej kwocie przed jego fizycznym otrzymaniem. W świetle zebranego materiału dowodowego skarżąca nie nadzorowała realizacji przebiegu transakcji załadunku i odprawy samochodów z towarem, nie ubezpieczała towarów o dużej wartości w trakcie transportu. Jedyną faktycznie wykonywaną czynnością było wystawienie faktury na rzecz zagranicznych kontrahentów oraz dokonanie przelewu - po otrzymaniu zapłaty do zagranicznych kontrahentów - na rachunek E. K.. Kontrahenci skarżącej - pomimo wysokich wartości transakcji i możliwości uszkodzenia towaru w trakcie transportu lub otrzymania towarów niespełniających kryteriów przedstawionych w zamówieniu - nie korzystali z odroczonych terminów płatności i nie wymagali od skarżącej przedstawienia zabezpieczenia na wypadek niewywiązania się z realizacji zlecenia. Badania wiarygodności biznesowej i finansowej skarżącej nie przeprowadził poza tym bezpośredni dostawca - E. K. - deklarując na rzecz skarżącej, bez żadnej formy zabezpieczenia finansowego, bez wpłacenia wadium lub zaliczki na poczet transakcji - sprzedaż towarów zamówionych przez zagranicznych kontrahentów, przy czym zauważyć należy, że towary sprzedane przez E. K. odpowiadały dokładnie specyfikacji przedstawionej przez zagranicznych zleceniodawców skarżącej, w tym dotyczącej liczby palet z towarami.

Zdaniem organu, opisane warunki przyjęcia zamówienia i realizacji transakcji pozostawały w opozycji do typowych racjonalnych czynności podejmowanych przez podmioty uczestniczące faktycznie w działalności gospodarczej i z tego powodu powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości wspólników co do ich legalności. Wspólnicy, jako przedsiębiorcy z wieloletnią praktyką - powinni w tej sytuacji podjąć wszelkie możliwe działania w celu uzyskania pewności, że realizowane przez nich dostawy nie stanowią części łańcucha dostaw obejmującego transakcje związane z procederem oszustwa karuzelowego. Wspólnicy kierując się doświadczeniem życiowym wiedzieli lub mogli podejrzewać, iż nie posiadając środków finansowych niezbędnych na zakup towarów i zaplecza technicznego do prowadzenia obrotu w hurtowych ilościach, nie znajdą potencjalnych klientów. W tej sytuacji – po otrzymaniu zlecenia za pośrednictwem Internetu i poznaniu warunków transakcji związanych z transportem, ubezpieczeniem, płatnością i szybkim obrotem towarem, powinni co najmniej podejrzewać, iż celem zlecenia nie jest typowa operacja gospodarcza i mogli zrezygnować ze współpracy. Wspólnicy, działający jako podatnicy podatku do towarów i usług od wielu lat, znali mechanizm rozliczania tego podatku i mieli w ocenie organu podatkowego wystarczającą wiedzę, popartą doświadczeniem życiowym, do stwierdzenia, iż transakcje, w których uczestniczyli, związane były z procederem wyłudzana podatku. Podejmując oraz kontynuując współpracę działali w tzw. złej wierze i mieli świadomość - co w ocenie organu podatkowego zostało udowodnione na podstawie przedstawionego w decyzji stanu faktycznego, popartego zebranymi dowodami, iż celem transakcji, w których uczestniczyli, nie było osiągniecie zysku z handlu artykułami spożywczymi, lecz wyłudzenie podatku od towarów i usług kosztem budżetu Państwa z wykorzystaniem mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W konsekwencji należy przyjąć, że czynności wykazane w fakturach sprzedaży skarżącej, wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów w miesiącu marcu 2015 r., nie są objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU). Do opisanych czynności nie stosuje się poza tym regulacji określonych w art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU. Z okoliczności sprawy wynika bezspornie, że przeprowadzone przez podatnika transakcje nie miały żadnego celu ekonomicznego, intencją podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym było wyłącznie wyłudzenie podatku od towarów i usług, co sprawia, że transakcje te pozostają poza zakresem stosowana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, spółka nie miała prawa do odliczenia w miesiącu marcu 2015 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez bezpośredniego dostawcę - E. K..

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] lipca 2018 r., wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 86 ust 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a ustawy o PTU w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy,

- art. 86 oraz 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji pozyskał bardzo obszerny materiał dowodowy pozwalający za niedokonane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług uznać transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy i przesądzający o konieczności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, mających jak utrzymuje strona dokumentować rzeczywisty obrót kawą. Wnikliwość i szczególna staranność w gromadzeniu tych dowodów znalazła swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w decyzji. Materiał dowodowy zawiera szereg przeanalizowanych przez organ I instancji dowodów i dokumentów pozwalających przyjąć bądź wykluczyć badany dowód (przesłuchania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli, decyzje wymiarowe, dokumenty SCAC). Organ I instancji włączył też dokumenty z innych postępowań, wydając każdorazowo postanowienie o włączeniu dowodów tak, by strona miała świadomość, jakie dokumenty znajdują się w aktach i mogła się z nimi zapoznać na każdym etapie postępowania. W przekonaniu organu odwoławczego, organ I instancji, w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu.

Z treści złożonego odwołania wynika, że pełnomocnik spółki nie kwestionuje ustalonego przez organ podatkowy karuzelowego obrotu towarami. Ustalenia w tym zakresie zdaniem organu odwoławczego nie budzą wątpliwości i zasadzają się na kompletnym materiale dowodowym zebranym z inicjatywy organu I instancji.

Osią sporu w niniejszej sprawie pozostaje w istocie kwestia świadomego bądź ewentualnie nie zawinionego udziału przedstawicieli spółki w zdiagnozowanym procederze transakcji karuzelowych. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawniona jest konstatacja, że spółka [...] pełniła rolę brokera (podmiotu realizującego zyski) w zdiagnozowanym oszustwie karuzelowym polegającym na obrocie tym samym towarem w celu wyłudzeń podatku VAT. Analiza materiału dowodowego w kontekście "zewnętrznych" oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego została szczegółowo omówiona, z uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego, na stronie nr 62-77 decyzji organu I instancji. Dokonując ustaleń faktycznych sprawy organy skorzystały z szerokiego spektrum dowodów osobowych i materialnych w postaci faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań wspólników, protokołów z przesłuchań, oświadczeń oraz informacji i decyzji przekazanych przez inne organy skarbowe, organy kontroli skarbowej i celno-skarbowe lub zagraniczne organy podatkowe po wysłaniu zapytania SCAC, dokumentów ujawnionych podczas czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, uzyskanych od kontrahentów lub innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym oraz z dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań podatkowych.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie, że spółka działała w złej wierze i wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Działalność spółki ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy do zagranicznych kontrahentów. Okoliczności sprawy, poparte zebranymi dowodami, wskazują, że działalność spółki oraz zawierane z kontrahentami transakcje zakupu i sprzedaży, miały nietypowy charakter. W działaniach spółki nie występowały elementy typowe dla każdej działalności gospodarczej, do jakich można zaliczyć szeroko rozumiane ryzyko gospodarcze. Przeciwnie - analiza aktywności spółki wskazuje, iż takie aspekty działalności gospodarczej jak konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe czy budowanie marki, wizerunku wśród potencjalnych nabywców - nie były podejmowane. Spółka nie posiadała własnego majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi, nie posiadała - po wycofaniu przez jednego ze wspólników wpłaconej kwoty w wysokości [...] zł - środków finansowych na dokonanie zakupu dużej partii towarów, nie ponosiła kosztów związanych z pozyskaniem klientów poprzez działania reklamowe. Znalazła jednak - wg złożonych zeznań wspólników - zagranicznych kontrahentów poprzez internet, którzy bez badania jej wiarygodności biznesowej złożyli drogą elektroniczną zamówienie zakupu towarów na kwotę [...]zł i zapłacili należność za towar w wymienionej kwocie przed jego fizycznym otrzymaniem. W świetle zebranego materiału dowodowego skarżąca nie nadzorowała realizacji przebiegu transakcji załadunku i odprawy samochodów z towarem, nie ubezpieczała towarów o dużej wartości w trakcie transportu. Jedyną faktycznie wykonywaną czynnością było wystawienie faktury na rzecz zagranicznych kontrahentów oraz dokonanie przelewu - po otrzymaniu zapłaty do zagranicznych kontrahentów - na rachunek E. K.. Kontrahenci skarżącej - pomimo wysokich wartości transakcji i możliwości uszkodzenia towaru w trakcie transportu lub otrzymania towarów niespełniających kryteriów przedstawionych w zamówieniu - nie korzystali z odroczonych terminów płatności i nie wymagali od skarżącej przedstawienia zabezpieczenia na wypadek niewywiązania się z realizacji zlecenia. Badania wiarygodności biznesowej i finansowej skarżącej nie przeprowadził poza tym bezpośredni dostawca - E. K. - deklarując na jej rzecz, bez żadnej formy zabezpieczenia finansowego, bez wpłacenia wadium lub zaliczki na poczet transakcji - sprzedaż towarów zamówionych przez zagranicznych kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że towary sprzedane przez E. K. odpowiadały dokładnie specyfikacji przedstawionej przez zagranicznych zleceniodawców skarżącej, w tym dotyczącej liczby palet z towarami.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie ww. okoliczności dowodzą, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT. Wiedząc bowiem, że w powyższych transakcjach będzie tylko pośrednikiem w dostawach towarów do konkretnych odbiorców w [...] i na [...], przyczyniła się do nieprawidłowości i oszustwa podatkowego, które przybrało postać tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem "znikającego podmiotu". Dysponowanie umowami, dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych, nie świadczy bowiem jeszcze o rzetelności transakcji.

Pełnomocnik spółki, pismem z dnia [...] marca 2019 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a), art. 15, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o PTU poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wniosek o istnieniu karuzeli podatkowej organ podatkowy udowodnił po 2-letnim prowadzonym postępowaniu podatkowym przy współpracy organu podatkowego z organami administracji krajowej i zagranicznej. Jakimi instrumentami prawnymi w porównaniu z organami podatkowymi dysponuje skarżąca spółka, czy nad decyzją o przeprowadzeniu transakcji gospodarczej ma się również namyślać 3-lata, organ nie wyjaśnia w czym upatruje mechanizm niezachowania należytej staranności przez skarżącą. Należy wyjaśnić, iż spółka dochowała najwyższej należytej staranności kupieckiej i nie może odpowiadać za ewentualne nadużycia podatkowe na jakimś wybranym łańcuchu dostaw. Należy zważyć, iż sama kontrola podatkowa trwała ponad 1 rok a postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2016 roku zakończyło się decyzją organu podatkowego z dnia [...] lipca 2018 roku. Jakie możliwości prowadzenia działań kontrolnych w porównaniu z organami kontroli podatkowej ma sam podatnik,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe 3-letnich postępowań kontrolnych, które doprowadziły organ do właściwego wniosku o istnieniu karuzeli podatkowej, z całkowitym pomięciem okoliczności dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swymi kontrahentami,

4) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję,

5) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu I instancji, odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wspólników spółki, którzy chcieli się odnieść do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Skopiował w całości i powielił ustalenia organu I instancji, zamiast przeprowadzić postępowanie ponownie z przeprowadzeniem wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów,

6) art. 127 w związku z art. 121, 128, art. 247 § 1 pkt 3 o.p poprzez fałszowanie akt sprawy, usuwając oryginalny wniosek pełnomocnika z dnia [...] grudnia 2018 roku o zeskanowanie całości akt sprawy. To co zdaniem organu było prawnie niemożliwe zostało zrealizowane dopiero w dniu [...] lutego 2019 roku, a więc w dniu otrzymania decyzji. Wypada zadać sobie retoryczne pytanie, co z tymi dokumentami może zrobić skarżąca po zakończeniu postępowania. Narusza to nadrzędne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, zasadę dostępu do akt sprawy, zasadę dwuinstancyjności i musi skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

7) art. 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów, organ podatkowy stwierdził istnienie karuzeli podatkowej po 3 latach prowadzonych kontroli w całym kraju, skarżący nie dysponuje takim instrumentarium prawnym pozwalającym mu skontrolować źródło pochodzenia sprzedawanych towarów, co organ ustalił po 3 latach, ma tylko instrumenty prawne, żeby sprawdzić swojego bezpośredniego dostawcę i bezpośredniego odbiorcę; nie ma jakichkolwiek instrumentów prawnych, by sprawdzić łańcuch dostaw i wykryć potencjalnego " znikającego podatnika",

8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

9) art. 193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

10) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie, zwłaszcza w zakresie aspektów dotyczących dochowania należytej staranności kupieckiej w stosunkach handlowych, organ nie przeanalizował tez wynikających z powołanych orzeczeń ETS-u,

11) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1 poprzez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy pomiędzy skarżącą a firmami [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy takie transakcje polegające na sprzedaży kawy [...] odbywały się, co potwierdza dokumentacja księgowa firmy oraz wszystkie przesłuchane w sprawie osoby, w tym kierowcy, dokumentacja e-mailowa, kierowcy którzy wyładowywali towary za granicą etc.,

12) art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a ustawy o PTU w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego, materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej,

13) art. 86 ust. 1-2 oraz 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji [...] wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami koncentruje się wokół zagadnienia świadomości skarżącej co do jej udziału w oszustwie karuzelowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, oceniając w konsekwencji, że miały one miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej. O "karuzelowym" charakterze spornych transakcji świadczy szereg okoliczności, które zostały szeroko opisane w decyzji wydanej przez organ I instancji. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły jakie podmioty brały udział w procederze karuzeli podatkowej, wskazując również funkcję jaką poszczególne podmioty pełniły. Skarżąca natomiast ustaleń tych nie kwestionuje, podnosząc zarzuty dotyczące jedynie swojej sytuacji, podkreślając brak świadomości, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc normy prawne wynikające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu I instancji, odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wspólników spółki, którzy chcieli się odnieść do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W cenie skarżącej organ odwoławczy skopiował w całości i powielił ustalenia organu I instancji, zamiast przeprowadzić postępowanie ponownie z uwzględnieniem wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2013 r., I SA/Gd [...], LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Mając to na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności jest zbyt daleko idący. Istotnego naruszenia tej zasady nie można wywodzić z samego faktu odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy zawnioskowanych dowodów. Zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów oceniana być musi w kontekście art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania dowodowego następuje natomiast w sytuacji przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania dowodowego w znacznej części, w tym przeprowadzenia "nowych dowodów", co do których nie mógł wypowiedzieć się organ I instancji i podatnik.

W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi odwoławczemu, że nie rozpoznał merytorycznie sprawy po raz drugi. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, już na wstępie rozważań organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie kwestionuje ustalonego przez organ I instancji obrotu karuzelowego towarami, które to okoliczności wynikają z kompletnego materiału dowodowego zebranego z inicjatywy tego organu. Organ odwoławczy wyraźnie określił podstawową sporną kwestię dotyczącą świadomego bądź niezawinionego uczestnictwa skarżącej spółki (a w zasadzie jej wspólników) w schemacie opisanej przez organ I instancji karuzeli podatkowej. Przy takim założeniu, zbędne było powtarzanie w zaskarżonej decyzji, za organem I instancji, wszystkich okoliczności wskazujących na istnienie łańcucha transakcji w ramach ujawnionej karuzeli podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że analiza materiału dowodowego w kontekście "zewnętrznych" oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego została szczegółowo omówiona w decyzji organu I instancji, a dokonując tych ustaleń organ ten skorzystał z szerokiego spektrum dowodów osobowych i materialnych.

Nawiązanie do tych ustaleń było natomiast niezbędne w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do ustaleń dotyczących odbiorców skarżącej (spółki [...] s.r.o. i [...] s.r.o.), powołując się m.in. zeznania wspólników skarżącej spółki. Następnie organ II instancji odniósł się do obszernych ustaleń dotyczących funkcjonowania firmy prowadzonej przez E. K.. Ponadto organ odwoławczy przytoczył podstawowe okoliczności dotyczące funkcjonowania pozostałych podmiotów z ustalonego łańcucha transakcji. Ustalenia te organ odwoławczy zobrazował w postaci 3 schematów ujawnionych łańcuchów transakcji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy poddał własnej ocenie materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i podzielił wnioski tego organu. W szczególności organ krytycznie odniósł się do wynikającego z zeznań wspólników skarżącej stanu wiedzy o prowadzonej firmie, kontrahentach, płatnościach i realizowanych zleceniach. W tym zakresie organ odwoławczy ustosunkował się do konkretnych wypowiedzi wspólników i E. K., stwierdzając w konkluzji, że spółka działała w złej wierze i wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ II instancji przedstawił własną ocenę dokumentacji księgowej spółki oraz zeznań przesłuchanych w sprawie kierowców.

W świetle powyższego przytoczony na wstępie tej części rozważań zarzut naruszenia art. 127 O.p., w sposób opisany w skardze, nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym brak jest uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przy wydaniu decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 127 O.p. także z zarzutem naruszenia art.210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest zasady, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy. Wyrażony w skardze niedosyt skarżącej po lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji, związany przede wszystkim z brakiem szerszego odniesienia się przez organ odwoławczy do powołanego przez skarżącą orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i TSUE, nie może czynić tego rodzaju zarzutu za skuteczny procesowo, w sytuacji braku wykazania "istotności" wpływu - tak opisanego uchybienia - na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa nie uwzględniając wniosku o ponowne przesłuchanie wspólników skarżącej spółki.

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18).

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wspólnicy skarżącej zostali przesłuchani w toku kontroli podatkowej na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenie tego dowodu było zbędne. Jak trafnie zwrócił też uwagę organ II instancji, złożenie tego rodzaju wniosku nie może być elementem polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji. Ustalenia te bowiem zostały dokonane na podstawie oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób ponowne zeznania wspólników skarżącej, miały te ustalenia podważyć.

Zdaniem Sądu nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Okoliczności, które zdaniem organów wskazywały na świadomy udział skarżącej spółki w łańcuchu transakcji w ramach karuzeli podatkowej, Sąd powoła w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w dalszej części uzasadnienia, poświęconej przepisom prawa materialnego.

Przyjęta przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie organów o uznaniu za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej, a w konsekwencji przyjęciu, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu w sprawie.

Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności" wpływu na wynik sprawy, nie może mieć bardzo akcentowany w skardze zarzut - "fałszowania akt podatkowych", przez zwrócenie skarżącej oryginału wniosku o przesłanie skanu akt sprawy na nośniku CD. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że skarżąca, która działała przez zawodowego pełnomocnika, miała zagwarantowany dostęp do akt sprawy i prawo do brania czynnego udziału w postępowaniu. Wybór przez pełnomocnika skarżącej formy zapoznania się z aktami sprawy w postaci uzyskania skanu pełnych akt postępowania na nośniku CD łączył się, zważywszy na obszerność akt, z ryzykiem nie dostarczenia cyfrowej kopii akt przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Nie ma też wątpliwości co do tego, że złożenie wniosku o udostępnienie kopii akt w formie cyfrowej nie wstrzymuje terminu do wypowiedzenia się przez podatnika w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (pismo w trybie art. 200 O.p. doręczono pełnomocnikowi skarżącej [...] grudnia 2018 r.). Takiej współzależności nie sposób wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2014 r., I SA/Bd [...], i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i skarżąca (m.in. wyrok z [...] czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...] i [...] [...]; wyrok z [...] stycznia 2013 r., w sprawie [...], postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r., w sprawie [...] [...], wyrok z dnia [...] października 2015 r. w sprawie [...] sp.j. F. S., J. S., J. S.; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia [...] lutego 2006 r. w sprawie [...] [...] i in.; wyrok z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie [...]; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przykład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki [...] i in (C-354/03, [...] (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie [...] EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie [...]C-277/14)).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). A zatem, udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji i wykazania przez podatnika dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych.

Przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy [...] czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

W świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, która przypisanie jej udziału w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, warunkuje wykazaniem przez organy zaistnienia u skarżącej korzyści podatkowej. Istnienie korzyści podatkowej jest jednym z warunków koniecznych do przypisania podatnikowi działania w ramach tzw. nadużycia prawa, które w judykaturze wyraźnie odróżnia się od oszustwa podatkowego.

W tym kontekście przypomnieć należy, że w aktualnym stanie prawnym konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu powołany już wyrok TSUE wydany w sprawie o sygn. C-255/02 ([...] i in).

Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o PTU oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i odmowę zastosowania w sprawie art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem skarżącej spółki.

Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącej (wspólników spółki), w opisanej przez organy karuzeli podatkowej.

W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w której uczestniczył m.in. bezpośredni dostawca skarżącej (firma prowadzona przez E. K.) oraz dostawy realizowane formalnie na rzecz E. K. na poprzednim etapie obrotu, a ponadto ustalenia dotyczące rzekomych transakcji z kontrahentami zagranicznymi.

Z punktu widzenia tej grupy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, która wyraźnie dystansując się od transakcji zawieranych na poprzednim etapie obrotu twierdzi, że organy zbudowały argumentację na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą z dostawcą i nabywcami towarów. Zdaniem Sądu, przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

Odnośnie współpracy skarżącej z firmą E. K. organy ustaliły, że E. K. dla celów działalności w dniu [...] stycznia 2015 r. użyczyła od G. M., prowadzącego firmę [...], magazyn w [...]. Od marca 2015 r. współpracowała natomiast z [...] Sp.j. Dostawy, wyładunek, magazynowanie i załadunek towaru miał miejsce w magazynie w [...] z wykorzystaniem sprzętu i pracowników spółki [...]. Skarżąca wybrała firmę E. K. ze względu na ofertę i poziom cen. W dniu [...] stycznia 2015 r. spółka zawarła z E. K. umowę kupna-sprzedaży. Wspólnicy spółki nie posiadali wiedzy, czy E. K. jest oficjalnym dystrybutorem kawy [...], kremu [...] i [...] na terytorium kraju. Spotkania z E. K. miały miejsce wyłączne przy odbiorze towaru z magazynu. Kontakt z dostawcą odbywał się telefonicznie, elektronicznie i osobiście przy odbiorze towarów. Wspólnicy nie mieli wiedzy skąd ich dostawca nabywa towar. Organ ustalił, że E. K. nie posiadała wiedzy o źródle i pochodzeniu towarów, nie poszukiwała innych dostawców i nabywców towarów oferujących bardziej korzystne warunki współpracy, nie ponosiła ryzyka handlowego, nie miała problemów z rozpoczęciem działalności wykazując duży obrót od początku działalności. Nie sprawdzała wiarygodności biznesowej kontrahentów przejmując klientów firmy [...] Nie ubezpieczała towarów i nie stosowała kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności. Słusznie organy w takich okolicznościach uznały, że czynności wykonywane przez E. K. polegały wyłącznie na wystawianiu faktury sprzedaży na rzecz skarżącej oraz dokonaniu przelewu na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłaty od skarżącej, przy czym działalność nie była finansowa ze środków E. K.. Wskazane powyżej okoliczności były w ocenie organu charakterystyczne dla podmiotów prowadzących pozorną działalność gospodarczą. W związku z tym organy zasadnie uznały, że posiadane przez E. K. faktury zakupu i sprzedaży oraz potwierdzenie zapłaty nie stanowią dowodu działania w dobrej wierze i rzetelności transakcji. E. K. wystawiała na rzecz skarżącej faktury niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych w ramach mechanizmu oszustwa karuzelowego, uczestnicząc w tym procederze w charakterze tzw. bufora.

Natomiast okoliczności towarzyszące realizacji przez skarżącą dostaw na rzecz spółek [...] s.r.o. i [...] s.r.o. zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji, jak i decyzji ją utrzymującej. W świetle ustaleń szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach na szczególną uwagę zasługuje przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji charakterystyka istotnych elementów, które oceniane łącznie wskazują na istnienie tzw. obrotu karuzelowego.

Na działanie skarżącej spółki w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego wskazują zatem następujące okoliczności:

1) szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT,

2) regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w krótkim czasie,

3) brak własnych środków finansowych - spółka nie dysponowała własnymi środkami finansowymi lub środkami uzyskanymi w formie kredytu bankowego, które mogły zostać wykorzystane do regulowania zobowiązań,

4) umieszczenie towaru w magazynie osób trzecich oraz brak fizycznego przemieszczenia towarów - spółka deklarowała prowadzenie działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi nie dysponując odpowiednim zapleczem do prowadzenia tego rodzaju aktywności gospodarczej. Nie posiadała magazynów, samochodów do transportu i pracowników. Okoliczność ta w zestawieniu z informacjami o innych podmiotach uczestniczących w dostawie towarów na wcześniejszym etapie obrotu, którzy również nie posiadali warunków materialnych do magazynowania i przewożenia towarów (wyjątek - [...] Sp. z o.o.) świadczy o pozorowanej dostawie towarów,

5) niska dochodowość działalności,

6)brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak ubezpieczania towarów - spółka zweryfikowała wiarygodność biznesową swoich zagranicznych odbiorców jedynie poprzez sprawdzenie, czy podmioty te były zarejestrowane do wewnątrzwspólnotowych transakcji (na stronie internetowej prowadzonej przez Komisję Europejską) i poprzez wizytę w magazynach tych kontrahentów,

7) uczestnictwo wielu podmiotów - w transakcjach uczestniczyło, łącznie ze spółką, 7 firm. Spółka nie podjęła próby zmniejszenia kosztów poprzez nawiązanie współpracy z podmiotem oferującym niższe ceny niż jej bezpośredni (jedyny) kontrahent - E. K..

8) odwrócony łańcuch dostaw - pierwszymi podmiotami, które zainicjowały obieg towarów w łańcuchu dostaw była firma [...] i firma [...], które nie posiadały warunków materialnych oraz finansowych do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. Z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak kontaktu z administracją skarbową - podmioty te zostały wykreślone przez właściwe organy z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Pozostałe firmy pośredniczące w dostawie towarów na rzecz spółki składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie były natomiast zaliczane do oficjalnych dystrybutorów lub przedstawicieli handlowych kawy [...]

9) transakcje prowadzone głównie w ramach handlu hurtowego i szybka realizacja zamówień - przedmiotem dostawy były duże partie towarów z uwagi na możliwość wykazania na fakturach wysokich kwot podatku i szybkie rozliczenie nadwyżki podatku przez brokera (spółkę) dokonującego [...]. Organ zwrócił uwagę na powtarzalność zawartych transakcji: ich przedmiotem były identyczne - co do ilości i rodzaju - towary, dostarczane w krótkim odstępie czasu. Towary nie były dzielone, następowała ich dalsza sprzedaż w tej samej ilości,

10)brak faktycznych odbiorców towarów - w ujawnionym łańcuchu dostaw towarów nie uczestniczył podmiot, który mógłby być uznany za ostatecznego odbiorcę, tj. zajmujący się handlem detalicznym. Każdy z zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem. Ustalenia w tym zakresie dotyczą również znikających podatników, tak krajowych ([...], [...], jak i zagranicznych ([...], [...] s.r.o.),

11) brak materialnych warunków do prowadzenia działalności - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, powierzchnie magazynowe i pracowników oraz środki transportu udostępniały wynajęte firmy logistyczne. Adresem siedziby firmy [...] i [...], było natomiast wirtualne biuro,

12)brak zapasów magazynowych towarów - spółka i jej bezpośredni dostawca - firma E. K. - nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego do magazynowania towarów i uczestniczyły w obrocie działając na zasadzie pośrednictwa. Podobny charakter działalności wykazywały firmy uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu. Żadna z firm w badanym łańcuchu dostaw nie prowadziła hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych i nie posiadała własnych magazynów, w których przechowywane były towary na sprzedaż,

13)zawieranie transakcji wyłącznie z firmami kierowanymi przez polskich obywateli - spółka dokonywała [...] na rzecz [...] s.r.o., której właścicielem była M. B. i słowackiej spółki [...], której właścicielem był M. S.,

14)brak ubezpieczenia towaru - pomimo wysokiej wartości dostarczanego towaru,

15) nieponoszenie kosztów związanych ze sprzedażą - spółka nie ponosiła wydatków związanych z organizacją wysyłki towarów, z obsługą lub wynajęciem magazynu, nie ponosiła kosztu obsługi kredytu uzyskanego na potrzeby prowadzonej działalności, nie organizowała i nie płaciła za transport towarów. Jej rola ograniczała się do wystawienia faktury i po - otrzymaniu zapłaty od zagranicznego kontrahenta, co następowało z chwilą załadowania samochodu w [...] - dokonania przelewu na rachunek krajowego dostawy - E. K.,

16) odwrócony łańcuch płatności - we wszystkich transakcjach wystąpił ten sam schemat regulowania zapłaty. Stroną inicjującą przepływ środków finansowych były zagraniczne spółki [...] s.r.o. i [...] s.r.o., dokonujące przelewu na rzecz spółki, która przekazywała następnie pieniądze na rzecz E. K.. Środki finansowe były dalej przekazywane poprzez firmy buforowe do znikających podatników. Organ nie stwierdził przypadku przepływu pieniędzy od znikającego podatnika do podmiotu wiodącego.

Na tle powyższej charakterystyki rozważać i analizować należy fakty i okoliczności zakwalifikowane wyżej do drugiej grupy, a zatem te, które pozwalają wnioskować o świadomości skarżącej (jej wspólników) uczestnictwa w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, jak przyjęły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, aby istniał dowód pozwalający na przeprowadzenie tego rodzaju wnioskowania. Ta sporna kwestia wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Mając na uwadze poczynione już uwagi odnoszące się do tej regulacji, ponownie przypomnieć należy, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie karuzelowym, tj. na taki zamiar nie wskazują wprost zeznania wspólników skarżącej. Nie oznacza to jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takiej działanie skarżącej spółki. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym.

Zagadnienie świadomości skarżącej organ I instancji uzasadnił na stronach 78-87 decyzji. Organ odnosi się do konkretnych działań (zachowań) podatnika, które wskazują na jego pozostawanie w tzw. "złej wierze", którą organ I instancji rozumie jako działanie ze – "świadomością uczestniczenia w wyłudzeniu podatku..."

Sąd podziela – co do zasady - zastrzeżenia skarżącej, że nie wszystkie wymienione przez organ fakty i okoliczności mogą stanowić przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącej w mechanizmie karuzeli podatkowej. Do takich nie można z pewnością zaliczyć rozbieżności w zeznaniach wspólników skarżącej co do tego, kto – w badanym okresie - faktycznie wykonał dokumentację fotograficzną i czy wspólnicy byli obecni przy odprawie towarów. Tego rodzaju rozbieżność ma znaczenie przy ocenie wiarygodności zeznań strony, ale nie ma istotnego znaczenia przy ocenie jej świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Podobnie takiego znaczenia nie może mieć akcentowana przez organ okoliczność nie dysponowania przez wspólników skarżącej "[...]", czy analiza postanowień umowy sprzedaży i zarzut organu zbyt ogólnego określenia przedmiotu sprzedaży w umowie, w sytuacji złożenia zamówienia na konkretną ilość towaru. Zwrócić należy uwagę, że w obrocie gospodarczym funkcjonują umowy ramowe, które nie określają dokładnie przedmiotu każdej dostawy. Zdaniem Sądu, okolicznością, która nie może wskazywać na świadomość skarżącej jest znana kontrahentowi zagranicznemu liczba palet wskazana w zamówieniu. Podanie konkretnej ilości palet może świadczyć o świadomym i planowanym działaniu, ale wniosek ten dotyczy zagranicznych kontrahentów skarżącej, a niej jej samej.

Istotne w sprawie okazały się natomiast okoliczności wskazujące na zachowania nietypowe, odbiegające od praktyki gospodarczej, wśród których wymienić należy za organem I instancji:

- dokumentowanie transakcji przez wykonywanie zdjęć fotograficznych samochodów dostawczych przed i po załadunku, która w intencji wspólników skarżącej (którzy zeznali, iż osobiście wykonywali zdjęcia) miała potwierdzać dokonanie sprzedaży towarów. Ten bezsporny fakt ocenić należy w kontekście powołanego już wyżej stanowiska NSA, według którego nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16).

- działający w imieniu [...] M. S. znał wspólników skarżącej od kilku lat (przed dokonaniem zakwestionowanych przez organy transakcji). Nietypowym zachowaniem jest przemilczenie przez wspólnika M. S.

tej okoliczności i twierdzenie, że kontakt z tą firmą nawiązany został dopiero w 2015 r. za pośrednictwem Internetu. Zdaniem Sądu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia ukrywanie tej znajomości przez wspólników skarżącej (jako doświadczonych przedsiębiorców),

- zagraniczni kontrahenci skarżącej formalnie nie mieli wiedzy o miejscu załadunku towaru nabytego od skarżącej (zbywca nie przekazał nabywcy informacji o miejscu odbioru towarów. Z ustalonych przez organy okoliczności wynika, że obowiązki związane z organizacją transportu były przeprowadzane bez wiedzy i udziału skarżącej, której rola sprowadzała się jedynie to wystawienia faktury sprzedaży z podaniem danych adresowych i danych dotyczących towaru, zgodnie z wytycznymi przekazanymi drogą elektroniczną przez zagranicznych odbiorów,

- brak dokumentacji handlowej i brak innych dowodów kontaktu handlowego z E. K., związanych z ustaleniem istotnych elementów transakcji (potwierdzenie ilości zamawianego towaru, negocjacje ceny, termin dostawy). Nie podjęcie przez skarżącą działań zmierzających do znalezienia innego dostawcy oferującego niższą cenę, tj. brak dowodów na podjęcie – typowych w obrocie gospodarczym - działań wskazujących na podjęcie próby uzyskania maksymalnego zysku,

- brak działań po stronie zagranicznych odbiorców skarżącej zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw, tj. złożenia zamówienia bezpośrednio u E. K., a nie za pośrednictwem skarżącej spółki, co pozwoliłoby uzyskać niższą marżę i obniżyć ogólne koszty transakcji. Wspólnicy skarżącej (jako doświadczeni przedsiębiorcy) nie mogli nie zdawać sobie sprawy z tej sytuacji,

- brak cechy wiarygodności zeznań wspólników skarżącej, którzy mimo relatywnie wysokich wartości realizowanych dostaw, nie mieli szczegółowej wiedzy dotyczącej kontrahentów i okoliczności towarzyszących wykonaniu spornych transakcji z odbiorcami zagranicznymi. W tym zakresie nie potrafili oni udzielić organowi podatkowemu wyczerpujących informacji, używając asekuracyjnych form odpowiedzi: "nie wiem", "nie pamiętam", "nie jestem w stanie w tej chwili podać",

- brak racjonalnego wyjaśnienia przez wspólnika R. K. przyczyn wycofania wkładu pieniężnego ze spółki oraz dokonanych na jej rzecz późniejszych wpłat z tytułu "zasilenia" spółki. Brak podstawowej wiedzy tego wspólnika co do faktu, czy wpłacone na rzecz spółki środki pieniężne zostały mu zwrócone.

Mając na uwadze wymienione nietypowe zachowania skarżącej (wspólników) i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany wyżej schemat transakcji łańcuchowych, oparty na wskazaniu przez organ podatkowy jego 16 kluczowych elementów, przy uwzględnieniu bezspornej okoliczności, że wspólnicy skarżącej byli doświadczonymi przedsiębiorcami (prowadzili odrębne działalności gospodarcze przed zawiązaniem spółki cywilnej), Sąd stwierdził, że znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach pogląd organów podatkowych, według którego, skarżąca (jej wspólnicy) działali ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a jej działalność ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Tym samym Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., w sposób opisany w skardze.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nadmienić należy, że w kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1666/16 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazuje, co następuje: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też [...], w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako [...] (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA)."

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organu I instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę.