Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 533/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art.188 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126, art.22 ust. 6c i 6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020r. sprawy ze skarg H. Z., B. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg H. Z., B. Z. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" r. nr: "[...]" oraz "[...]" i określające każdemu z podatników zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie po 34.549 zł.

Organ pierwszej instancji, określając podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości po 37.469 zł przyjął, że małżonkowie Z. osiągnęli przychód w wysokości "[...]" zł z tytułu sprzedaży w dniu "[...]" marca 2011 r. lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej "[...]"m² wraz z przynależną piwnicą o powierzchni użytkowej "[...]" m² oraz udziałami wynoszącymi "[...]" w części wspólnej budynku i prawie użytkowania wieczystego działki gruntu pod budynkiem w A. przy ul. S. "[...]". Według NUS podatnicy prawo do nieruchomości nabyli w dniu "[...]" grudnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy przeniesienia własności na rzecz członka spółdzielni. Skoro sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, skutkowało to powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.").

NUS podkreślił też, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. i nie rozliczyli przychodu uzyskanego ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Według ustaleń organu pierwszej instancji koszty uzyskania przychodu obejmowały jedynie poniesione opłaty notarialne w wysokości "[...]" zł.

W odwołaniach wskazano m. in., że w dniu następnym po podpisaniu aktu notarialnego B. Z. został poinformowany w Urzędzie Skarbowym w A. o obowiązku wykazania sprzedaży mieszkania w r. 2011. Nie pouczono go jednak o konieczności złożenia dodatkowego oświadczenia. Zaś w kancelarii notarialnej strona została błędnie poinformowana o prawie do ulgi podatkowej w razie zakupu innego lokalu. Według strony Urząd Skarbowy w A. zbyt późno, gdyż dopiero po czterech latach, zawiadomił Urząd Skarbowy o sprzedaży mieszkania, nie informując jednocześnie strony o konieczności uzupełnienia dokumentów.

Organ odwoławczy decyzjami z dnia "[...]" r. utrzymał w mocy decyzje NUS, lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. I SA/Ol 46/16 uchylił obie decyzje DIS. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. II FSK 2832/16 z dnia 17 października 2018 r. uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił ww. wyrok WSA, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Prawomocnym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r. I SA/Ol 756/18 WSA ponownie uchylił obie decyzje organu odwoławczego.

Zaskarżone obecnie decyzje wydane zostały przez DIAS w dniu "[...]" r., po ponownym rozpatrzeniu odwołań strony. DIAS uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia "[...]" r i określił każdemu z podatników zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.549 zł.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji DIAS powołał się na wiążącą go ocenę prawną zawartą w wyrokach II FSK 2832/16 i I SA/Ol 756/18.

Za podstawę merytorycznoprawną decyzji przyjął przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r., w tym art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust.21 ww. ustawy, regulujące zwolnienie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Przepisy te przewidują zwolnienie przychodu ze sprzedaży lokalu dla podatników, którzy w sprzedanym lokalu byli zameldowani przez co najmniej 12 miesięcy i wymagają, aby podatnik złożył organowi podatkowemu oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży w terminie złożenia zeznania rocznego. Zatem strona powinna złożyć stosowne oświadczenie do "[...]" kwietnia 2012 r., czego nie uczyniła. Nie dokonała także rozliczenia podatkowego przychodu ze sprzedaży w zeznaniu rocznym. W ocenie DIAS stronie nie przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wyjaśnienia strony dotyczące uzyskania błędnych informacji w Urzędzie Skarbowym w A. oraz w kancelarii notarialnej nie mają wpływu na treść decyzji, bowiem nie zostały udzielone przez organ podatkowy w toku postępowania. Urząd Skarbowy w A. bez naruszenia przepisów przekazał do Urzędu Skarbowego dokumenty dotyczące strony, gdyż uczynił to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przed wydaniem zaskarżonych decyzji DIAS zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z siedzibą w A. o informacje dotyczące kosztów poniesionych przez stronę w związku z przekształceniem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność.

W odpowiedzi Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z." wyjaśniła, że wkład mieszkaniowy związany ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego został wniesiony przez małżonków B. i H.Z. w dniu "[...]"1984 r. w wymaganej wysokości, tj. "[...]" zł (po denominacji). Na dzień przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" grudnia 2007 r. wkład ten, przeszacowany w 1995 r., według ewidencji księgowej wynosił "[...]" zł i został uwzględniony w zaskarżonych decyzjach jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu. Ponadto Spółdzielnia wyjaśniła, że w celu dokonania przekształcenia lokatorskiego prawa do ww. lokalu w odrębną własność i przeniesienia jego własności na rzecz członka Spółdzielni małżonkowie Z. dokonali spłaty nominalnej kwoty dotacji w części przypadającej na lokal, podlegającej odprowadzeniu do budżetu, w wysokości "[...]" zł, co również zostało uwzględnione w decyzjach DIAS.

DIAS zaliczył także do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu wydatek w kwocie "[...]" zł, poniesiony przez stronę z tytułu kosztów notarialnych sporządzenia umowy z dnia "[...]" grudnia 2007 r. dotyczącej ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy przeniesienia własności lokalu na rzecz członka spółdzielni (akt notarialny Rep. A nr "[...]").

DIAS wskazał, że w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poniesienie nakładów na zbyty lokal, twierdząc, że nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów lub kosztów. DIAS odniósł się do podniesionej przez stronę w piśmie z "[...]" maja 2019 r. (w ramach wypowiedzi co do zebranego w sprawie materiału dowodowego) nowej kwestii, a mianowicie twierdzenia o poniesieniu wydatków na podwyższenie standardu lokalu mieszkalnego z dofinansowania otrzymanego na ten cel w okresie "[...]" z Ministerstwa "[...]", w wysokości "[...]" starych złotych, przekazanych, według strony, na konto SM "Z.", za co została położona drewniana klepka podłogowa, boazeria i glazura w pomieszczeniach sanitarnych, przy czym pieniędzmi dysponowała Spółdzielnia, która kontraktowała pracowników i kupowała materiały, wszystkie zaś dokumenty dotyczące realizacji prac i płatności winny znajdować się w archiwum SM "Z.", gdyż strona ich nie otrzymała.

W ocenie DIAS za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia można uznać tylko takie nakłady w postaci kosztów robocizny i materiałów, poniesionych w związku z pracami inwestycyjnymi dotyczącymi lokalu - które zostały poniesione przez podatnika dokonującego odpłatnego zbycia, a nie przez inny podmiot, a ponadto zwiększają wartość nieruchomości i są udokumentowane fakturą VAT. DIAS podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie, że w latach "[...]" wydatkowała kwotę "[...]" ówczesnych złotych na podwyższenie standardu mieszkania. W toku postępowania podatkowego, jak też przed sądami, strona ww. okoliczności nie podnosiła, twierdząc, że nie posiada faktur na udokumentowanie nakładów na lokal. Dlatego organ zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." w A. o wyjaśnienia w tym zakresie. Z wyjaśnień Spółdzielni wynika, że z uwagi na upływ terminu przechowywania dokumentacji nie posiada już dokumentów źródłowych, dlatego też nie może udzielić dodatkowych wyjaśnień w powyższym zakresie. W tej sytuacji DIAS uznał, że nie ma podstaw do uwzględnia w kosztach ww. nakładów na nieruchomość.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez stronę lokalu mieszkalnego DIAS przyjął koszty jego nabycia w łącznej kwocie "[...]" zł, na co składa się wkład mieszkaniowy w kwocie "[...]" zł, spłata nominalnej części dotacji przypadającej na lokal, podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa - w kwocie "[...]" zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego nabycia nieruchomości w wysokości "[...]" zł. Po waloryzacji w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, przewidzianemu w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wyniosły łącznie "[...]"zł.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawach.

Zarzucono decyzjom niezgodność z prawem, a w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 126 i innymi przepisami u.p.d.o.f., ponieważ skarżący spełnili kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości z tytułu ulgi meldunkowej.

W uzasadnieniach wskazano, że potwierdzeniem spełnienia kryteriów zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego są wyroki sądów administracyjnych w tym wyroki: II FSK 3378/15, II FSK 1960/17, III SA/Wa 3991/17, III SA/Wa 3599/17. Zaskarżone decyzje zostały wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, są więc niezgodne z prawem i powinny być uchylone.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w każdej ze spraw.

W dniu "[...]" stycznia 2020 r. do Sądu wpłynęły pisma procesowe skarżących, w których podtrzymują dotychczasowe stanowisko, wskazując na kolejne wyroki wydane w sprawach dotyczących ulgi meldunkowej.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. Sąd na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygnaturach: I SA/Ol 533/19 i I SA/Ol 534/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 533/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi dotyczą spraw będących już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który w dniu 16 czerwca 2016 r. wyrokiem o sygn. I SA/Ol 46/16 uchylił poprzednie decyzje organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. II FSK 2832/16 z dnia 17 października 2018 r. uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił ww. wyrok WSA, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Prawomocnym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r. I SA/Ol 756/18 WSA ponownie uchylił decyzje organu odwoławczego. Zatem rozpatrując obecnie skargi na decyzje DIAS z dnia "[...]" r., wydane po ponownym rozpatrzeniu przez ten organ odwołań, Sąd dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji badając, czy organ zastosował się do przepisu art. 153 ustawy ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przepis powyższy obligował organ do podporządkowania się treści prawomocnego wyroku WSA o sygn. I SA/Ol 756/18 oraz wyroku NSA o sygn. II FSK 2832/16.

Z orzeczeń tych wynika m. in., że:

- za datę nabycia przez skarżących lokalu należy przyjąć dzień "[...]" grudnia 2007 r., tj. datę, w której przekształcone zostało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu na podstawie zawartej przez skarżących ze spółdzielnią mieszkaniową umowy w formie aktu notarialnego, przedmiotem której było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej;

- data nabycia lokalu determinuje stan prawny, tj. należy przyjąć przepisy u.p.d.o.f., obowiązujące na 31 grudnia 2008 r., co oznacza, że dla skorzystania z ulgi meldunkowej skarżący powinni do 30 kwietnia 2012 r. złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia;

- brak oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia dochodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jako nie zakwestionowany ani przez organ, ani przez skarżących - jest okolicznością bezsporną i prawomocnie rozstrzygniętą, co oznacza, że w tej kwestii nie będzie prowadzone dalsze postępowanie wyjaśniające przed organem, a także nie będzie ona już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej;

- skarżącym przysługuje prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu - wydatków poniesionych w celu nabycia od spółdzielni własności ww. lokalu, tj. spłaconej przypadającej na ich lokal części kosztów budowy, w tym zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. Na tym aspekcie powinien skoncentrować się organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawy, uwzględniając wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., tj.: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem spółdzielni mieszkaniowej według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność, kwotę umorzonego kredytu, nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT, koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

Rozpatrując sprawy ponownie, organ odwoławczy był zobowiązany do uwzględnienia tych wskazań oraz oceny prawnej i, zdaniem Sądu, z obowiązku tego wywiązał się.

Z wiążących organ i Sąd wyroków II FSK 2832/16 i I SA/Ol 756/18 wynika, że zastosowanie w rozpatrywanych sprawach powinien mieć przepis art.10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w zw. z art 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Wynika z niego, że źródłem i przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 zdefiniowany został w art. 19 ust. 1 ww. ustawy jako ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, co wynika z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś w myśl ust. 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Na podstawie art.30e ust. 4 u.p.d.o.f. podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) określa art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jako, z zastrzeżeniem ust. 6d, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie zaś z ust. 6e art.22 u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W myśl ust. 6f tego art.22 koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W ust. 21 przyjęto, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednak przepis art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony wart. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Po rozpatrzeniu skarg Sąd stwierdza, że zgodnie z wiążącą organ oceną prawną przyjęto w zaskarżonych decyzjach, że nabycie lokalu przez skarżących nastąpiło w dniu "[...]" grudnia 2007 r. Z uwagi na to, że lokal został sprzedany w dniu "[...]" marca 2011 r., czyli przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, prawidłowo przyjął DIAS, że przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu. Słusznie uznał także organ odwoławczy, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. możliwe było skorzystanie z ulgi meldunkowej, co wymagało zameldowania podatnika w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia do 30 kwietnia za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, oświadczenia o prawie do ulgi. Skarżący oświadczeń nie złożyli, wobec czego nie mogli skorzystać z ulgi, co zostało przesądzone przez NSA w wyroku II FSK 2832/16 i obecnie nie podlega już kontroli sądowoadministracyjnej.

Zdaniem Sądu DIAS zrealizował także wytyczne WSA dotyczące ustalenia wysokości poniesionych przez skarżących kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżący przedstawili jedynie wydatek "[...]" zł tytułem opłat notarialnych, twierdząc, że nie posiadają innych dowodów. Dlatego, kierując się zaleceniami Sądu, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży ustalał organ, głównie poprzez przyjęcie kwot wskazanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową jako poniesione przez skarżących z tytułu wkładu mieszkaniowego.

W ocenie Sądu opisane czynności dowodowe organu były racjonalne i mieściły się w granicach wyznaczonych przytoczonymi przepisami prawa materialnego.

W odniesieniu do podniesionej przez skarżącego dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego okoliczności przekazania w r. 1984 -1985 do Spółdzielni Mieszkaniowej kwoty "[...]" ówczesnych zł na sfinansowanie nakładów na lokal mieszkalny - wskazać należy, że w ust. 6e art.22 u.p.d.o.f. jest mowa o ustalaniu wysokości nakładów na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wskazywana przez skarżącego kwota nie może zostać uznana za poniesiony przez niego wydatek, gdyż był to wydatek innego podmiotu (pracodawcy skarżącego), a ponadto nie został udokumentowany w formie faktury przez sprzedawcę towaru lub świadczącego usługę. Dlatego Sąd za zasadne uznaje stanowisko DIAS co do braku podstaw do uznania, aby ww. kwota mogła stanowić koszty uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości.

Rozpatrując skargi Sąd nie podzielił postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 bądź innych przepisów u.p.d.o.f. Ze względu na prawomocne, wiążące w rozpatrywanych sprawach wyroki WSA w Olsztynie oraz NSA, niedopuszczalne byłoby dokonanie przez Sąd rozpatrujący obecnie skargi - oceny prawnej stwierdzającej, że skarżący spełnili kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości z tytułu ulgi meldunkowej. NSA w wyroku II FSK 2832/16 jasno stwierdził, że kwestia ta jest bezsporna i nie może być przedmiotem dalszego procedowania. Sądowi znana jest treść wyroków, sygnatury których zostały przytoczone w skargach oraz pismach procesowych, lecz są to orzeczenia wydane w innych sprawach, dlatego w odróżnieniu od wyroków II FSK 2832/16 oraz I SA/Ol 756/18, nie wiążą Sądu podczas rozpatrywania skarg na decyzje wydane wobec p. Z.. Z uwagi na treść cytowanego art.153 ppsa nie jest możliwe, aby Sąd zmienił ocenę prawną w kwestii spełnienia przez skarżących wymogów uzyskania prawa do ulgi meldunkowej.

W skardze nie podniesiono zarzutów w zakresie postępowania podatkowego, wobec czego Sąd, nie będąc na podstawie art.134 §1 ppsa związany granicami skargi, stwierdza, że do naruszeń w tym zakresie nie doszło.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, przez co organ spełnił wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "Op") obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie ma zastrzeżeń co do sposobu gromadzenia przez organ podatkowy dowodów, zgodny z art.188 §1 Op, nakazującym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. DIAS wywiązał się także z obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 §1 Op), realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art.191 Op, mówiącą, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto skarżącym zapewniono, przed wydaniem decyzji, możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dlatego też, nie stwierdziwszy, aby zaskarżone decyzje naruszały wskazane w skardze przepisy ustawy u.p.d.o.f. lub przepisy postępowania podatkowego oraz uznawszy, że organ wywiązał się z obowiązków wynikających z art.153 ppsa, Sąd, na podstawie art.151 tej ustawy oddalił skargi.