Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 635/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a  par. 1,  art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. R. sp. z o.o. (dalej też "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie pracownika (podatnika) w sytuacji wpłaty zaliczek na podatek dochodowy- od osób fizycznych przez firmę księgową na zlecenie pracodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi w zakresie księgowości płacowej dla podmiotów krajowych i zagranicznych.

Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę ze spółką S. AG ("S.") z siedzibą na terytorium Szwajcarii. S. zamierza/planuje zatrudnić w Polsce pracowników, bądź oddelegować do Polski osoby zatrudnione na terytorium Szwajcarii, którzy wykonywaliby pracę w całości na terenie Polski.

W przypadku dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy z zagranicy obowiązek wpłaty zaliczek na podatek PIT ciąży na podatnikach (pracownikach), a nie pracodawcy. Prawidłowe obliczenie zaliczki na podatek jest operacją wymagającą wiedzy fachowej (nie tylko z zakresu przepisów podatkowych, ale także systemu ubezpieczeń społecznych), dlatego istnienie takiego obowiązku po stronie pracowników stanowi dla nich istotną niedogodność. Aby ją usunąć, S. zamierza proponować zainteresowanym pracownikom zawieranie trójstronnych porozumień, których stronami będą Wnioskodawca, pracownik oraz S.

W świetle tych porozumień:

- Wnioskodawca będzie dokonywać kalkulacji składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz zaliczki na podatek PIT w oparciu o przekazaną przez S. informację o wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi;

- pracownik upoważni S. do przelewania należnego mu wynagrodzenia na wydzielone subkonto należące do Wnioskodawcy oraz upoważni Wnioskodawcę do dokonywania ww. płatności z tytułu składek oraz zaliczek na podatek PIT w jego imieniu;

- Wnioskodawca będzie otrzymywać od S. na wydzielone subkonto kwotę brutto należną pracownikowi, powiększoną o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez S.;

- Wnioskodawca - ze środków otrzymanych od S. - będzie dokonywać wpłat składek na ubezpieczenia społeczne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zarówno w części finansowanej przez pracownika, jak i S.;

- Wnioskodawca - ze środków otrzymanych od S. - będzie dokonywać wpłat zaliczek na podatek PIT w imieniu pracownika;

- Wnioskodawca zobowiąże się względem pracownika do przelania kwoty pozostałej po uiszczeniu ww. należności na rachunek bankowy wskazany przez pracownika;

- Wnioskodawca bez zgody pracownika nie będzie mógł dokonywać żadnych innych płatności, ani potrąceń, chyba że taki obowiązek będzie wynikał z powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

- Pracownik oraz Wnioskodawca zobowiążą się do wspólnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie dokonywania płatności zaliczek na PIT poprzez przesłanie egzemplarza zawartego porozumienia lub jego uwierzytelnionej kopii.

Wnioskodawca przewiduje, że wysokość zaliczek wpłacanych przez niego w imieniu pracownika może przekraczać 1000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, czy dokonywanie przez Wnioskodawcę w imieniu pracownika wpłat zaliczek na podatek PIT w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu po stronie pracownika (podatnika)?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania.

W przedmiotowym postanowieniu Organ stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: Wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-14m O.p.

Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-4 i art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie i błędnego uznania, że w tym zakresie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 w związku z art. 165a § 1 i art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia w zakresie niniejszego zapytania postępowania i w konsekwencji pozbawienie Stronę przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków prawnopodatkowych;

- art. 169 w związku z art. 14h O.p., poprzez odmowę przez Organ wszczęcia postępowania w sytuacji, w której prawidłowe było w pierwszej kolejności wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku w zakresie objętym pytaniem.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1. podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;

2. osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa wart. 52 § 1 O.p.;

3. osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki;

4. przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Dalej wyjaśniono, że funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej polega na tym, że zainteresowany ma prawo do ochrony w sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej a ochrona ta wynika z przepisów art. 14k-14n O.p. Przywołano, iż stosownie do art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Odwołując się do pytania Spółki oceniono, że wątpliwości Strony dotyczyły konsekwencji podatkowych nie własnych, lecz innych osób, tj. pracowników szwajcarskiej spółki.

Organ podtrzymał stanowisko, że dla Wnioskodawcy nie wystąpią żadne skutki podatkowe, niezależnie od wyniku otrzymanej interpretacji, gdyż ewentualne wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy to na podatniku ciąży obowiązek ich wpłaty, ma znaczenie dla sytuacji podatkowej podatników (w tym przypadku pracowników), nie zaś kancelarii podatkowej ani nawet pracodawcy.

Rozwijając powyższe wskazano, że skutki podatkowe wynikające z wątpliwości przedstawionych przez Wnioskodawcę mają znaczenie dla pracowników, na których ciąży obowiązek podatkowy wynikający z przedstawionego zagadnienia. Podkreślono, iż to pracownicy szwajcarskiej spółki mają obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, więc interpretacja indywidualna w tym zakresie mogłaby chronić jedynie tych podatników, potwierdzając bądź nie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Nie zgodzono się z twierdzeniami Wnioskodawcy, że konsekwencje podatkowe powstające w pierwotnym etapie po stronie samych pracowników, w postaci braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w następnym etapie skutkować będą negatywnymi konsekwencjami podatkowymi po stronie samej Spółki. Jakiekolwiek konsekwencje podatkowe ciążą na podmiocie, u którego powstaje zobowiązanie podatkowe, a więc - w analizowanym przypadku - na pracownikach.

Dyrektor za zbędne uznał wzywanie Wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku, z uwagi na okoliczność, iż najważniejszy warunek wydania interpretacji indywidualnej był niemożliwy do spełnienia.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając mu naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-4 i art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia w zakresie niniejszego zapytania postępowania i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego przy sługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków prawnopodatkowych; - art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane;

- art. 169 w związku z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, w której, w przypadku powzięcia przez Organ wątpliwości co do jego statusu jako zainteresowanego w sprawie prawidłowe było w pierwszej kolejności wezwanie do uzupełnienia braków formalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Organ Interpretacyjny miał prawo odmówić wszczęcia postępowania o wydanie Interpretacji z uwagi na okoliczność uznania Wnioskodawcy za osobę niebędącą zainteresowaną w uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

W punkcie wyjścia sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h O.p. do interpretacji przepisów prawa podatkowego (Rozdział 1a Ordynacji podatkowej), organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub 2) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tymi "innymi przyczynami" uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest:

1) wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

2) wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów,

3) wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego,

4) wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy".

(por. dla przykładu, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12).

W tym kontekście należy wskazać, że co prawda ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej nie zdefiniował pojęcia "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 tej ustawy, to jego wykładnia była niejednokrotnie przedmiotem rozważań zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie.

I tak wskazać należy, że z art. 14b § 1 i § 2 O.p. wynika, iż osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14pO.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, w jego indywidualnej sprawie, przewiduje art. 14n § 1O.p.

Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, ma prawo wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja (por. postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09).

Tak w zaprezentowanych judykatach, jak i pozostałym orzecznictwie podkreśla się, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego własną sytuację (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09). Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (por. postanowienie z 14 października 2010 r., II FSK 923/09).

Ograniczenie kręgu podmiotów zainteresowanych uzasadnione jest również tym, że Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2159/12).

Z powyższego można wywieźć pewne zasady generalne, a mianowicie, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1. podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2. osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.,

3. osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki,

4. przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może natomiast wystąpić:

1. we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3. osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007 r., tom I, s. 78 – 79).

Innymi słowy mówiąc, zainteresowanym jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze jego stosunków prawnopodatkowych. Wynika to również z faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego w sprawie obliguje organ do odstąpienia od merytorycznej oceny wniosku z tego powodu, że wskazane we wniosku przepisy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1222/12 i z 19 czerwca 2013 r., I SA/Gd 529/13; WSA w Bydgoszczy z 20 listopada 2013 r., I SA/Bd 808/13 oraz powołane w nich orzeczenia; publ.: CBOSA).

Podzielając prezentowane stanowiska sądów administracyjnych oraz odnosząc je do przedmiotowej sprawy należało zatem ocenić, czy Skarżąca pytała o własną sytuację prawnopodatkową, czy też – jak przyjął Organ odmawiając wydania Interpretacji - o sytuację innego podmiotu.

W tym kontekście należy też zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2016 r., I SA/Po 1672/15).

Kierując się wskazanymi kryteriami, w ocenie Sądu, Organ Interpretacyjny prawidłowo uznał, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył jej własnej sytuacji prawnopodatkowej, ale sytuacji innego podmiotu.

Sąd porządkowo przypomina, że w rozstrzyganej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła spółka świadcząca usługi w zakresie księgowości płacowej dla podmiotów krajowych i zagranicznych wskazując, że planuje nawiązać współprace ze spółką S. AG z siedzibą na terytorium Szwajcarii. Spółka ta zamierza zatrudnić w Polsce pracowników bądź oddelegować do Polski osoby zatrudnione na terytorium Szwajcarii. Podkreśliła, że w przypadku dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy z zagranicy obowiązek wpłaty zaliczek na podatek PIT ciąży na podatnikach (pracownikach), a nie pracodawcy. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym zadano pytanie "Czy dokonywanie przez Wnioskodawcę w imieniu pracownika wpłat zaliczek na podatek PIT w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu po stronie pracownika (podatnika)".

Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko prawne jako przepisy prawa podatkowego podlegające interpretacji wskazała art. 62b O.p. oraz art. 44 ust. la pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 44 ust. la pkt 3 wyżej wymienionej ustawy (w brzmieniu obowiązującym na moment wydawania zaskarżonego postanowienia) podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek. Obowiązek ten uszczegóławia art. 44 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. la, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 62 § 1 O.p. zapłata podatku może nastąpić także (a więc oprócz zapłaty przez zobowiązanego do tego podatnika) przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Przytoczone przepisy uprawniają do wniosku, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym to podatnicy (a więc w tym przypadku pracownicy) są zobowiązani do zapłaty zaliczek na podatek i to pracowników (mimo że zapłaty zaliczki na podatek lub podatku może dokonać ktoś inny) dotyczyć będą negatywne konsekwencje w przypadku niewypełnienia powyższego obowiązku.

Słusznie zatem Organ podatkowy uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej dla firmy zajmującej się obsługą płacową, nie dla konkretnego podatnika, spowodowałoby brak możliwości powołania się na interpretację indywidualną przez pracownika (podatnika) w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego czy kontrolnego. W tym kontekście Sąd nie może podzielić stanowiska Skarżącej wyrażonego w skardze, że "okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację jak również kierunek, w jakim ukształtuje się odpowiedź Organu niewątpliwie wiąże się z sytuacją prawno - podatkową Skarżącego".

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, gdyż - zgodnie z art. 14k § 1 O.p. - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W art. 14m § 1 ww. ustawy wskazano konkretne skutki ochronne dla podatnika. I tak, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna, oprócz funkcji informacyjnej co do sposobu rozumienia przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie, pełni więc także rolę gwarancyjną dla wnioskodawcy.

Tymczasem, jak słusznie zauważył Organ, wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek Skarżącej spowodowałoby wydanie interpretacji, która w istocie nie chroniłaby nikogo. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (lub nie), które było przedmiotem zapytania Strony, może zaistnieć bowiem u podatników, a więc to podatnicy mają interes prawnopodatkowy w przedmiotowej sprawie. Jak prawidłowo wskazał Organ, takiego interesu nie ma go spółka świadcząca usługi w zakresie księgowości płacowej.

W konsekwencji, w obiegu prawnym znalazłaby się zatem interpretacja indywidualna, która w istocie rzeczy nie miałaby adresata, na którą w przypadku zastosowania się do zawartej w niej wykładni przepisów, a następnie zmiany tej wykładni, nikt nie mógłby się powoływać. Nie realizowałaby ona żadnej funkcji ochronnej, którą przepisy dotyczące interpretacji podatkowych przewidują zarówno dla interpretacji ogólnych, jak i dla interpretacji indywidualnych. W sytuacji, gdy wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która nie dotyczy jego opodatkowania, lecz opodatkowania innych podmiotów, jego interes prawny bądź ekonomiczny i w związku z tym wyrażone przez niego we wniosku stanowisko mogą być rozbieżne z interesem i stanowiskiem tychże właśnie podmiotów, które nie mają możliwości przedstawienia swoich racji (zob. Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o interpretację indywidualną. Kwietko-Bębnowski M.. Wolters Kluwer, wyd. 2, Warszawa 2016).

Reasumując tę część rozważań, jako prawidłowe uznać należy stanowisko Organu sprowadzające się do oceny, że opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W konsekwencji Organ właściwie zastosował przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 w związku z art. 165a § 1 i art. 14h O.p., na potwierdzenie czego Skarżąca przywołała interpretacje indywidualne wydane, w takich samych lub zbliżonych okolicznościach faktycznych Sąd wskazuje, że – wbrew opinii Skarżącej – dotyczyły one innych stanów faktycznych oraz, w szczególności, odnosiły się do skutków podatkowych pytającego podatnika. I tak: w interpretacja Nr ILPB2/415-1034/13-2/WS dotyczyła zagadnienia "(...) czy zapłata kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przez spółkę komandytową, działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela) Wnioskodawcy spowoduje po stronie Wnioskodawcy wygaśnięcie -obowiązania płatnika zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 1O.p." oraz "(...) czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do składania informacji podatkowych wiązanych ze zryczałtowanym podatkiem odprowadzonym z tytułu wypłat dokonanych na rzecz członków zarządu - rezydentów Republiki Federalnej Niemiec". Już z treści przedstawionych pytań wynika więc, że w sprawach tych Wnioskodawca pytał o wygaśnięcie własnego zobowiązania płatnika, a więc o skutki podatkowej we własnej indywidualnej sprawie.

Podobnie - w interpretacji Nr ILPB1/415-1191/U-5/AG – zadane pytanie: "(...) czy zapłata zaliczek na podatek dochodowy jak również podatku przez Spółkę działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela) Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego Wnioskodawcy i Wspólników poprzez jego zapłatę zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 1 O.p." dotyczyło skutków podatkowych wnioskodawcy-podatnika.

W związku z powyższym nie można podzielić poglądu Skarżącej, że Organ wydając zaskarżoną Interpretację naruszył art. 121 § 1 oraz art. 125 w związku z art. 165a § 1 i art. 14h O.p.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 121 § 1O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie natomiast do art. 125 § 1 tejże ustawy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nic wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Wymienione przepisy nie powodują więc "automatycznie" obowiązku organu interpretacyjnego do wydania interpretacji indywidualnej na każdy sformułowany wniosek bez analizy, czy w danym przypadku interpretacja rzeczywiście może być wydana, w tym, czy podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji, składa wniosek w swojej indywidualnej sprawie podatkowej, nawet jeśli w analogicznych sytuacjach wydano Interpretacje zbieżne z poglądem wnioskodawcy, gdyż – co należy raz jeszcze podkreślić - każda sprawa musi być rozważona indywidualnie, zgodnie z opisem zdarzenia.

Także z faktu, że organ nie wydał interpretacji indywidualnej, ze stanowiskiem zgodnym z oczekiwaniami podatnika, nie można wyciągać wniosków, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, w realiach sprawy, Organ zgodnie z zasadami dotyczącymi wydawania Interpretacji w sprawie indywidualnej podatnika, przedstawił w sposób staranny i merytorycznie poprawny pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Jednocześnie Sąd stwierdza, że Organ nie ograniczył się do wyjaśnienia przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia, ale poddał także szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach organów podatkowych, w tym wskazanych przez Skarżącą.

Organ, dotrzymując terminów określonych w prawie podatkowym, nie naruszył także przepisu art. 125 § 1 oraz § 2 O.p.

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 169 w związku z art, 14h O.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 ww. ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że aby zastosować ten przepis, braki formalne muszą być usuwalne. W przedmiotowej sprawie natomiast nie można mówić o usuwalnych brakach formalnych, gdyż Organ nie miał wątpliwości co do roli Wnioskodawcy w sprawie opisanej w zdarzeniu przyszłym, a pogląd ten Sąd w pełni aprobuje. Jak już bowiem przeanalizowano i podano wcześniej, z opisu zdarzenia jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem występującym w swojej indywidualnej sprawie i dlatego organ prawidłowo uznał, że tego typu brak formalny nie podlega usunięciu. Inaczej mówiąc, nawet hipotetyczne uzupełnienie albo doprecyzowanie zdarzenia przyszłego bądź zapytania, nie zmieniłoby statusu zainteresowanego w sprawie.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, z przyczyn podanych wyżej, organ postąpił prawidłowo odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, zaś podniesione w skardze zarzuty uznać należało za niezasadne.

W tym stanie rzecz Sąd na podstawie art. 151 P.p.s. a., orzekł jak w sentencji.