Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 447/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 566/11 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. M. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

2. Decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 115.917,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2007 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r., w związku z poniesieniem niewspółmiernie wysokich wydatków w stosunku do deklarowanych dochodów. Równocześnie wszczęto postępowanie kontrolne wobec małżonka Skarżącej, W. M.. Organ stwierdził, że z uwagi na wspólność ustawową panującą w małżeństwie M., a tym samym w sytuacji pokrywania wydatków z majątku wspólnego, w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 27 maja 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie 115.917,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów– w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 112.269,00 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 112.269,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w konsekwencji dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł 299.383,56 zł. Zatem na Skarżącą przypadło 50 % z ww. kwoty, tj. po zaokrągleniu 149.692,00 zł. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75-procenotwy, zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 112.269,00 zł.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że zasadny jest zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez organ drugiej instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim dotyczy on sfinansowania zakupu nieruchomości w Zalesewie. Następnie Sąd wskazał, iż zasadny jest także– podniesiony w skardze– zarzut naruszenia przepisów dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowej. Należy podzielić stanowisko strony Skarżącej, iż decyzja zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne.

Końcowo Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy jest, zatem zobowiązany do ustalenia, czy M. i W. M. ponieśli wydatki na sfinansowanie zakupu spornej nieruchomości w Z.. Tym samym organ winien wyjaśnić, czy istniał między M. i W. M. a A. Z. stosunek prawny uzasadniający sfinansowanie w całości nabycia nieruchomości w Z. przez A. Z. oraz w jaki sposób nastąpiło rozliczenie pomiędzy M. i W. M. a A. Z. po sprzedaży części nieruchomości w Z..

W ocenie Sądu, przedwczesne jest rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Ocena prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji norm prawa materialnego jest bowiem możliwa dopiero po ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

10. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była decyzja ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zdefiniowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powyższa regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne i w konsekwencji wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny (sentencję ogłoszono 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

11. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany jest wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że sąd odwoławczy jest zwolniony od oceny zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów natomiast skarżone orzeczenie będzie podlegało ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

12. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną decyzję ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. chociaż z innych przyczyn, które nie mają znaczenia wobec braku podstawy materialnoprawnej. Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić powyższy brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.