Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 280/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do września 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 139,80 zł (sto trzydzieści dziewięć osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił L. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2006 roku do września 2007 roku w łącznej kwocie [...] zł, pozbawiając podatniczkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w latach [...] – [...] strona prowadziła działalność gospodarczą ([...], [...] oraz [...]). W okresie tym ewidencjonowała obrót i podatek należny przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Dnia [...] roku został dokonany odczyt zawartości pamięci fiskalnej kasy w związku z likwidacją działalności gospodarczej z dniem [...] roku. W dniu [...] roku podatniczka ponownie rozpoczęła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie dokonywała jednakże ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej od daty pierwszej czynności sprzedaży, która miała miejsce [...] roku.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług

w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 roku

w sprawie kas rejestrujących, wniosła o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 euro. Na podstawie art. 113 ust. 9 cyt. ustawy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5, w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży, nie przekroczy kwoty 10.000 euro, liczonej w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży w danym roku podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego, z porównania treści art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wynika, że osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności uprzednio (tu: w poprzednim roku podatkowym). W tej sytuacji ponowne rozpoczęcie działalności gospodarczej traktowane jest jako kontynuacja działalności wcześniejszej. Ponieważ dla celów podatku VAT nie powstanie nowy podmiot tego podatku, dla podatnika, który podejmie działalność gospodarczą w kwestii zwolnienia podmiotowego zastosowanie ma art. 113 ust. 1, tj. prawo do zwolnienia ustala się na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym. Organ zwrócił uwagę na art. 113 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może ponownie skorzystać ze zwolnienia dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował ze zwolnienia.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie kas rejestrujących do dnia 31 grudnia 2006 roku zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania.

Zdaniem organu odwoławczego, w latach [...] – [...] podatniczka zobligowana była do ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, zatem rozpoczynając działalność gospodarczą w roku [...] miała obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej od pierwszego dnia, gdy rozpoczęła działalność gospodarczą.

Organ zauważył, iż niezależnie od faktu zaprzestania działalności w [...] roku jej wznowienie dokonane zostało przez tego samego podatnika, posługującego się tym samym numerem NIP. W związku z powyższym w stosunku do niego wystąpił obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, dlatego cyt. § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie kas rejestrujących nie znalazł zastosowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, oznacza to również, że skoro podatniczka nie rozpoczęła ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z dniem [...] roku to, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług straciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się natomiast do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-K., organ odwoławczy wyjaśnił, iż została ona wydana na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o stwierdzenie jej nieważności.

W uzasadnieniu wyjaśniła, iż w okresie od [...] roku do [...] roku prowadziła działalność gospodarczą. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od [...] roku prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Z dniem [...] roku zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. W dniu [...] roku ponownie rozpoczęła prowadzenie działalność gospodarczej pod nazwą "Z. U. W. D. B". Dnia [...] roku złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. druk VAT-R informując, że od dnia [...] roku rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia [...] roku nie rozpoczęła ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Uważa, że nie miała obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej od momentu rozpoczęcia w [...] r. działalności, albowiem poprzednia działalność została zakończona i rozliczona zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Wskazała, że obecnie prowadzi nową działalność gospodarczą posiadającą nowy numer wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, w związku z tym, iż nie przekroczyła w [...] roku kwoty obrotu w wysokości 20.000 zł może korzystać ze zwolnienia wynikającego z § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie kas rejestrujących. Wyjaśniła ponadto, iż dokonała korekty deklaracji VAT -7 obniżając kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stosownie do postanowień art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyła, że przepisy dotyczące tego problemu są różnie interpretowane przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie sankcja w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego w wysokości 30 % podatku naliczonego, w związku z brakiem ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej z zastosowaniem kasy rejestrującej, jest sprzeczna z przepisami dyrektyw wspólnotowych. Takie stanowisko w tej kwestii zajął już tut. Sąd w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Bd 146/08. Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w tym wyroku.

Motywując istniejącą sprzeczność art. 111 ust. 2 ustawy VAT z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, a od dnia 1 stycznia 2007 r. z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przede wszystkim należy podnieść niezgodność tego unormowania z zasadą neutralności, wynikającej w szczególności z art.17 ust.2 Szóstej Dyrektywy i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta stanowi jedną z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (por. M. Makiewicz, K. Sachs w: VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 417).

Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorców od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależna od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" - orzeczenie ETS w sprawie C 37/95 (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT Tom I 2006, UNIMEX, s. 6). Ograniczenie prawa do odliczenia musi się opierać na przepisie prawa wspólnotowego, który takie upoważnienie przewiduje. W razie braku takiego przepisu w prawie wspólnotowym prawo do odliczenia musi być natychmiast wykonywalne w odniesieniu do całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wspólnotowy system podatku od wartości dodanej nie zawiera regulacji, która dopuszczałaby pozbawienie podatnika podatku naliczonego w zakresie, o jakim mowa w art. 111 ust. 2 ustawy VAT.

Ponadto przewidziana w tym przepisie sankcja narusza też zasadę proporcjonalności, stanowiącą ogólną zasadę europejskiego prawa wspólnotowego, której podstawę normatywną stanowi art. 5 ust.3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w Traktacie. Zasada ta wymaga, aby podjęte środki były właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia zamierzonego przez nie celu i nie wykraczały poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia (por. wyrok ETS z dnia 28 września 2006r., C-282/04 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów, LEX nr 226999).

Warto w tym miejscu przywołać sprawy C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA i inni v. Państwo Belgijskie, w których Trybunał stwierdził, że "mimo iż stosowanie różnych środków przez Państwa Członkowskie w celu zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony praw Skarbu Państwa jest jak najbardziej uzasadnione, w działaniach tych nie można wykraczać poza tak sformułowany cel. Oznacza to, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, że prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosownych przepisów wspólnotowych".

Jedyna możliwość wprowadzenia do krajowego systemu podatku od wartości dodanej regulacji o charakterze sankcyjnym – takim jak art. 111 ust. 2 – istnieje poprzez wdrożenie środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 ust.1-4 Szóstej Dyrektywy VAT i art.395 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tymi przepisami Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu, stosowanie art. 111 ust. 2 ustawy VAT, z powodu sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym regulującym zasady (neutralności i proporcjonalności) odliczania podatku naliczonego, jak i w związku z brakiem wykorzystania do jego legalizacji na gruncie wspólnotowego podatku od wartości dodanej trybu określonego w art. 27 ust. 1 - 4 Szóstej Dyrektywy, a od 2007 r. w art.395 Dyrektywy 2006/112/WE - należy uznać za niedopuszczalne.

Odnosząc się do zarzutów strony naruszenia przepisów prawa krajowego należy stwierdzić, że zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że rozpoczynając w listopadzie [...] r. działalność gospodarczą skarżąca kontynuowała działalność rozpoczęta jeszcze w [...] r. Tamtą działalność skarżąca definitywnie zakończyła z dniem [...] r., o czym poinformowała Urząd Skarbowy w T. W [...] r. strona rozpoczęła nową działalność gospodarczą, w oparciu o nowy wpis do ewidencji działalności gospodarczej. To, że skarżąca posługuje się tym samym numerem NIP nie oznacza, że prowadzi stale jedną działalności gospodarczą, jedynie z przerwami. Ponadto jeżeliby przyjąć punkt widzenia organów podatkowych, to gdyby skarżąca tylko np. w [...] r. ewidencjonowała obrót za pomocą kasy fiskalnej, to i tak rozpoczynając w [...] r. nową działalność (11 lat później), powinna z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży stosować kasę rejestrującą. Według jednej z reguł wykładni należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s.222).

Przywołany przez organy podatkowe §3 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących dotyczy podmiotów kontynuujących w 2006 r. działalność gospodarczą, u których nie powstał wcześniej obowiązek ewidencjonowania. Skarżąca w [...] r. rozpoczęła działalność gospodarczą i w tym roku nie powstał u niej obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej. Obowiązek taki powstał natomiast w [...] r., lecz z uwagi na likwidację poprzedniej działalności, nie można go przenosić - jak to czynią organy - do działalności nowo rozpoczętej w [...] r.

W ocenie Sądu organ I instancji niezasadnie odrzucił możliwość zastosowania w rozpatrywanej sprawie §3 ust.6 powyższego rozporządzenia, w myśl którego do dnia [...] r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania również podatników rozpoczynających sprzedaż w 2006 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty. Zdaniem Sądu skoro w z dniem [...] r. skarżąca rozpoczęła sprzedaż w ramach nowo uruchomionej działalności gospodarczej, to regulacja ta ma do niej zastosowanie. W odwołaniu strona podnosiła, że w [...] r. nie przekroczyła kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł, czemu organy podatkowe nie zaprzeczają. Podobnie cyt. §3 ust.6 jest interpretowany przez inne organy podatkowe, na co uwagę zwróciła skarżąca.

Nadto Sąd zauważa, że przepis §3 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, na który powołały się organy podatkowe, ma zastosowania tylko w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r., strona natomiast została pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego również za okres od [...] do [...] r. Ani organ I instancji, ani organ II instancji nie wyjaśnił, czy na podstawie przepisów powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących istniały podstawy prawne do zwolnienia skarżącej od obowiązku ewidencjonowania z zastosowaniem kasy rejestrującej w okresie od [...] do [...] r., w szczególności na podstawie §3a ust.7-8 tego rozporządzenia. Organ podatkowy nie rozważał także możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w §3 obowiązującego od dnia 1 lipca 2007 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 116, poz.804). W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia też wymagań określonych w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując - w ocenie Sądu, zarówno na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, jak i krajowego strona została bezpodstawnie pozbawiona, na podstawie art.111 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

D. Dudra Z. Pietrasik L. Kleczkowski