Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 854/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1385/15 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1385/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P. (dalej także jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") postawiono zarzuty naruszenia:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy obowiązujących norm prawnych - ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 o.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie zastępcze Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, iż nie jest właściwy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 roku;

b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s.") oraz art. 313 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k.") poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo nieprawidłowego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z niego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez państwo prawa poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika pisma nie zawierającego podstawowych informacji m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa lub wykroczenia wszczęto postępowanie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, że zawiadomienie z dnia 26 listopada 2014 r., wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika, co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

e) art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz ich kultury prawnej i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 roku uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 roku, a w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie terminu przedawnienia;

2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 o.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie zastępcze skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika; co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że nie jest właściwy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 roku.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a).

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. (punkt 2 skargi kasacyjnej). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przywołanego przepisu. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, wskazuje na zarzuty podniesione w skardze, zawiera także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tym ostatnim elemencie sąd odniósł się do zarzutów skargi oraz wyjaśnił dlaczego nie podziela stanowiska strony skarżącej. W zakresie oceny prawidłowości zawiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd wyjaśnił jak rozumie obowiązek wynikający z art. 70c o.p., powołując się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Można się z tymi wyjaśnieniami zgadzać bądź nie, ale nie można zaskarżonemu wyrokowi zarzucić braków w jego uzasadnieniu, a w szczególności braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch kluczowych w tej sprawie zagadnień, tj. prawidłowego sformułowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., a także skuteczności jego doręczenia stronie. Obie te kwestie mają istotne znaczenie z punktu widzenia postawionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym przypadku art. 70c o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Problem dotyczący prawidłowego sformułowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., a także tego komu to zawiadomienie należy doręczyć - stronie, czy też ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi, były przedmiotem wypowiedzi poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W pierwszej z tych kwestii, w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, skład 7 sędziów NSA wyraził pogląd, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., datowane na 26 listopada 2014 r., zawiera niezbędne elementy, o których mowa w cytowanej uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał w nim, że 24 listopada 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. (zob. zawiadomienie w aktach administracyjnych). Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowej treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (punkt 1 lit. d, c).

W odniesieniu do drugiego z omawianych problemów, NSA w uchwale 7 sędziów z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, stwierdził, że: 1. "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu tej uchwały NSA dokonał jednak rozróżnienia sytuacji, w której toczy się postępowanie wymiarowe i takiej, w której takie postępowanie się nie toczy. NSA stwierdził, że w sytuacji gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, z wyjątkiem gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego (teza z punktu 6.3.12). Natomiast, jeśli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania (teza z punktu 6.3.13). Organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego (teza z punktu 6.3.14).

W tej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane bezpośrednio do skarżącego, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym. Trzeba jednak zauważyć, że zawiadomienie to zostało wysłane do strony już po zakończeniu postępowania wymiarowego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Istotne przy tym jest również to, że pełnomocnictwo, na które powołuje się strona skarżąca, dawało upoważnienie do reprezentowania skarżącego tylko przed Urzędem Kontroli Skarbowej w P. (zob. pełnomocnictwo z 13 czerwca 2013 r. w aktach administracyjnych). Było to zatem pełnomocnictwo szczególne. W tych okolicznościach faktycznych, organ dokonujący zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., mógł wysłać to zawiadomienie bezpośrednio do strony. Dla skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., nie ma znaczenia fakt, że zostało ono doręczone stronie w trybie art. 150 o.p. Doręczenie w trybie art. 150 § 2 o.p. można stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p. (zob. wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 939/16).

Z tych powodów niezasadne są także zarzuty z punktu 1 lit. a, b, c i e skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a.