Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 893/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  par. 2 i  par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 marca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2019 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu E. O. Sp. [...] (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2019r. Naczelnik US orzekł

o solidarnej ze Spółką oraz B. K. odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu Spółk za zaległość podatkową tej Spółki

z tytułu podatku akcyzowego za maj 2014r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami

za zwłokę w kwocie [...] zł oraz solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległość podatkową Spółki za czerwiec 2014r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik

US stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do obciążenia

skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki odpowiedzialnością podatkową w

trybie art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op. Organ I instancji ustalił, że postępowanie

egzekucyjne wobec Spółki zostało ostatecznie umorzone (postanowieniem z [...] sierpnia 2017r.). Skarżąca nie wskazała zaś żadnych okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości (zobowiązania) Spółki w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące 2014r., wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki [...] czerwca 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. za maj i czerwiec 2014 r. W tych okolicznościach organ I instancji na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), pkt 3, § 3, art. 109, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 § 1 Op) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką i B. K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiące maj 2014 r. w raz z odsetkami i za czerwiec 2014 r. wraz

z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej postawił szereg zarzutów

naruszenia przepisów zarówno postępowania podatkowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1), jak i materialnego (art. 116 § 1 – 2 i § 4, art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Op oraz art. 1 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), skutkujące wadliwym przyjęciem, że w sprawie zaistniały przesłanki do obciążenia skarżącej

odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Spółki, wskazane w tych przepisach. Zdaniem pełnomocnika, stan faktyczny nie został ustalony przez organ

w sposób pełny (dokładny), nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, i nie

wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności. Za takie w szczególności uznał brak analizy merytorycznej sytuacji ekonomicznej Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, której pogorszenie w okresie kiedy już strona tej funkcji nie pełniła, spowodowało uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności ukształtowanej na podstawie art. 116 Op. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ I instancji błędnie ustalił, iż Spółka w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu spełniała przesłanki do ogłoszenia upadłości, podczas gdy posiadała w tym czasie wyłącznie jednego wierzyciela. Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu. Dodał także, iż w okresie, którego dotyczy sprawa Spółka generowała ogromne zyski netto i strona nie mogła nawet podejrzewać, że wiele lat później obraz ten zostanie całkowicie zmieniony.

Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] września 2019 r., wskazaną na wstępie i

zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne, w sporze dotyczącym tego, czy wobec skarżącej jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu Spółki) zasadnie orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym wraz z innymi należnościami wymienionymi w decyzji organu I instancji. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że zaległości dotyczą 2014r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do terminu przedawnienia tych zobowiązań i stwierdził, że są one wymagalne, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Op termin ich przedawnienia upłynie z dniem [...] grudnia 2019r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wynikają one z ostatecznej decyzji DUKS wydanej wobec Spółki [...] czerwca 2015r., określającej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 05, 06/2014r. i zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 Op. Podniósł, iż ostateczna decyzja określające zobowiązanie Spółki została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W.

w dniu [...] października 2016 r., zaś postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2019 r., tym samym wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 Op został zachowany. Zauważył także, że w czasie gdy upływały terminy płatności tych zobowiązań, skarżąca (odnośnie maja 2014 r. także wraz z drugim członkiem zarządu B. K., wobec którego toczy się odrębne postępowanie) pełniła wówczas funkcję członka zarządu Spółki. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że funkcję tę skarżąca pełniła od [...].06.2014 r. do [...].11.2014r. Tym samym zaistniała pierwsza z przesłanek odpowiedzialności skarżącej wymieniona w art. 116 § 2 Op. Dyrektor IAS wskazał także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki, o czym stanowi m.in. treść postanowień z [...] października 2015 r. (dot. zaległości w podatku od towarów i usług za 05, 06/2014 r.), [...] stycznia 2016 r. (dot. zaległości w podatku od towarów i usług za 07/2014 r.) i z [...] sierpnia 2017r. (dot. zaległości w podatku akcyzowym za 06/2014 r.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jak również okoliczność zwrotu tytułu wykonawczego z [...].08.2017r. obejmującego zaległość w podatku akcyzowym za 06/2014r. do wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na bezskuteczność wcześniejszych egzekucji z majątku spółki.

Organ odwoławczy zauważył również, że powyższe zaległości nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami podatkowymi dochodzonymi na drodze postępowania egzekucyjnego, gdyż Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 05,06,07/2014r., wynikające z ostatecznych decyzji DUKS z [...].06.2015r. oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...].12.2015r.

Reasumując wskazał, że podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia żadnego składnika majątku Spółki, mogącego zaspokoić należne do zapłaty należności podatkowe spółki w łącznej kwocie ponad [...] mln zł należności głównych (str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji).

Następnie DIAS zauważył, że ustalenia organu I instancji w zakresie ww. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności nie zostały przez stronę zakwestionowane. Strona kwestionuje natomiast stanowisko organu I instancji co do momentu niewypłacalności Spółki oraz przesłanek egzoneracyjnych, które w jej ocenie w realiach niniejszej sprawy wbrew wywodom Naczelnika US wystąpiły.

Odnosząc się do tej kwestii spornej, organ odwoławczy postawione w tym zakresie zarzuty w całości uznał jednak za nieuzasadnione.

Wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z [...].11.2018r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych wynika, że do Sądu [...].07.2016r. wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który postanowieniem z [...] 1.01.2017r. został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Powyższa okoliczność, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego stanowi okoliczność uznawaną za dowód, że wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie (por. wyroki WSA w Warszawie

z 21.03.2012r., sygn. akt III SA/Wa 1817/11 i z 22 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Faktem również jest, że wniosek z lipca 2016r. został złożony przez Spółkę po rezygnacji skarżącej, nie gwarantował celu postępowania upadłościowego i był zatem niewątpliwie wnioskiem spóźnionym.

Powołując się następnie na stosowne zapisy ustawy Prawo upadłościowe

i naprawcze (m.in. art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 – 2) oraz wyrażone w ich świetle poglądy orzecznictwa i doktryny, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki (czerwiec - listopad 2014r.) wystąpiła przesłanka upadłości, o której mowa

w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań. Wskazał, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, decyzja o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za 05,06,07/2014r., listy zaległości, akta egzekucyjne), z którego bezspornie wynika, że w czasie gdy członkiem zarządu Spółki była strona, nie zostały uregulowane w terminach płatności wymagalne zobowiązania podatkowe z tytułu: podatku akcyzowego za 05,06/2014r. (w łącznej kwocie należności głównych [...] zł), podatku od towarów i usług za 05,06,07/2014r. (w łącznej kwocie należności głównych [...] zł), odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 08/2014r. (w kwocie [...] zł). Spółka w czasie, gdy członkiem jej zarządu była strona posiadała nadto nieuregulowane należności względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (por. pismo z [...].08.2018r. wskazujące na opóźnienia

w zapłacie począwszy od składek za 04/2014r.).

Zaprzestanie regulowania ww. zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2014r. oraz wobec drugiego wierzyciela, pozwala zdaniem DIAS na uznanie, że Spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych należności, co stosownie do art. 10 w związku z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym, Naczelnik US prawidłowo uznał, że

w 2014r. zaistniała przesłanka upadłości Spółki jaką było zaprzestanie regulowania zobowiązań i istniała w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka jej zarządu. Choć w ocenie DIAS wskazanie ww. momentu niewypłacalności było nie dość precyzyjne to jednak, biorąc pod uwagę wskazanie przez organ I instancji na okoliczność nieuregulowania podatku akcyzowego za 05/2014r., gdzie termin płatności tej należności przypadał w czerwcu 2014r., zdaniem DIAS jest oczywistym, że to połowa 2014r. wskazana została jako moment niewypłacalności Spółki

i początek biegu terminu wynikającego z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe

i naprawcze. Organ odwoławczy podzielił również ocenę tego organu, że przy dokonywaniu oceny wystąpienia momentu niewypłacalności w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki, zasadnym było uwzględnienie istnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w kwotach określonych w decyzji wydanej spółce w 2015r. (por. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt FPS 3/09).

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z brakiem dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki w 2014 r. i jej realnej możliwości zapłaty zobowiązania DIAS zauważył w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie Naczelnik US

w swoim rozstrzygnięciu nie powoływał ww. aspektów, lecz informacje wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki wynikały z innej decyzji organu o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki w VAT. Analiza sprawozdań finansowych Spółki nie wpłynęłaby na ocenę stanu niewypłacalności Spółki w realiach niniejszej sprawy,

w której stan niewypłacalności Spółki powstał w związku z treścią art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w związku z nie uregulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, podatku dochodowym od osób prawnych i z tytułu składek ZUS na kwotę przekraczającą [...] mln zł, których istnienie i wysokość potwierdza szereg przedstawionych w niniejszym rozstrzygnięciu dowodów, w tym decyzji właściwych organów. Taki stan zaś oznacza, że w niniejszej sprawie brak było konieczności dokonywania ustaleń w zakresie wystąpienia w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki, drugiej przesłanki upadłości, tj. przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Za nieuzasadnione organ odwoławczy ocenił także twierdzenia odwołania jakoby Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki, o czym mowa była powyżej. Podobnie też, wyjaśnił, że jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Dłużnik ma przy tym jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swe wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać jedynie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.06.2017r., sygn. akt

I FSK 1951/15).

Reasumując, w sprawie skarżąca wniosku takiego nie złożyła, tym samym za niezłożenie wniosku "we właściwym czasie" ponosi odpowiedzialność, ponieważ jako prezes zarządu była odpowiedzialna za dokonanie oceny, czy stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Nie wskazała również na żadne okoliczności natury faktycznej, które uniemożliwiałyby jej w 2014r. (w czasie powstania zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczona została odpowiedzialność) zarządzanie firmą

i suwerenne podejmowanie decyzji jej dotyczących. Podobnie o wyłączeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącej wbrew twierdzeniom odwołania, zdaniem DIAS nie świadczył fakt wydania decyzji dotyczących zaległości Spółki w czasie, gdy strona nie była już w jej zarządzie. Zobowiązania Spółki powstały bowiem wcześniej (2014r.), a obowiązkiem organu podatkowego wobec niewypełnienia tych obowiązków przez Spółkę w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaś przy ocenie przesłanek egzoneracyjnych należało uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (zob. str. 20 – 21 decyzji organu odwoławczego).

Strona nie wykazała również spełnienia ostatniej przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w treści art. 116 § 1 pkt 2 Op. Tym samym oceniając sprawę w jej całokształcie, organ odwoławczy wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania na mocy art. 208 § 1 Op lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił następujące zarzuty naruszenia:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 Op poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, (podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do Spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych

o charakterze finansowym (m.in. wniesienie dopłat przez wspólników Spółki)

w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki;

2. art. 116 § 1-2 i 4 Op poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie skarżącej odpowiedzialności jako byłemu Prezesowi Zarządu Spółki wraz ze Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące maj, czerwiec 2014r., podczas gdy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe

i naprawcze (w brzmieniu tejże ustawy obowiązującej w okresie od dnia [...] czerwca 2013r. do dnia [...] grudnia 2014r. - Dz.U.2012.1112 t.j. z dnia 2012.10.09) do ogłoszenia jej upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej (finansowej, księgowej), związanej ze stanem finansów Spółki

w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie mogło oddać obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już skarżąca tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Op;

3. naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu, iż Spółka w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka w tym okresie posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ I instancji) co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;

4. w kontekście naruszenia przez organ przepisu prawa określonego w tiret powyżej - art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) Op poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez skarżącą (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości,

a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki.

Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych

w przepisach art. 145 § 1 i 2 ppsa. Zarzuty skargi uznał za chybione, a działając

z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona

w sposób odpowiadający wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca zakwestionowała bowiem prawidłowość ustalenia przez orzekające w sprawie organy, że w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organy podatkowe nie zbadały bowiem sytuacji finansowej Spółki. Brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości skarżąca upatruje także w tym, iż Spółka w ww. okresie posiadała wyłącznie jednego wierzyciela. Wskazała także, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Op albowiem niezgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, z uwagi na to, iż Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia upadłości, a ewentualnie zgłoszony wniosek podlegałby oddaleniu.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach

i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, postępowanie

w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Solidarna odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe Spółki

w podatku akcyzowym za 05, 06/2014 r. wynika z nieuregulowania tego podatku określonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., doręczoną w dniu [...] czerwca 2015 r. Jak wynika

z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń organu odwoławczego Spółka skorzystała z możliwości wniesienia odwołania od tej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał

w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na podstawie ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. został wystawione tytuły wykonawcze: nr [...]z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte z chwilą doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie w dniu [...] lutego 2019 r.

Sporne w sprawie jest zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 116 § 1

i 2 oraz § 4 Op z uwagi na według strony, brak podstaw do uznania, iż zaistniały

w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, a także, w sytuacji, gdy niezgłoszenie przez skarżącą wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane

z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem

o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06

i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

Odnosząc się do tej przesłanki pozytywnej wskazać należy, iż przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. W aktach sprawy nadesłanych do Sądu znajduje się postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. wydane na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201; dalej: "upea"), na mocy którego postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. ([...] zł) prowadzone wobec majątku Spółki zostało umorzone. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano m.in., iż organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] [...] [...]W odpowiedzi Bank poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Organowi egzekucyjnemu nie są znane inne rachunki bankowe Spółki. Wskazano także, iż w trakcie uprzednio prowadzonych postępowań egzekucyjnych, które zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność organ egzekucyjny uzyskał informacje, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomego. Organowi egzekucyjnemu nie były zatem znane i nie są znane składniki majątkowe Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja. Organ egzekucyjny wskazał także, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, który jest faktycznie adresem wirtualnego biura adresowego tylko do celów rejestracji i doręczeń korespondencji. Reprezentant spółki jest obcokrajowcem, co uniemożliwia kontakt. Spółka nie składa deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja to VAT- 7 została złożona za miesiąc 11/2016. W ocenie organu egzekucyjnego Spółka nie generuje zatem dochodu, który pozwoliłby na pokrycie zaległości z bieżących wpływów. Nie stwierdzono także, aby Spółka posiadała udziały w innych podmiotach gospodarczych. Mimo poszukiwań nie stwierdzono żadnego majątku, z którego można byłoby prowadzić skutecznie egzekucję. Tytuł wykonawczy nr [...] został zaś zwrócony przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z adnotacją, iż wcześniejsze postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było bezskuteczne.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

W ocenie Sądu nie ulega także wątpliwości, iż została spełniona kolejna

z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką, to jest pełnienie przez skarżącą obowiązków Członka Zarządu i Prezesa Zarządu Spółki

w datach upływu terminów płatności objętych decyzją zobowiązań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca pełniła funkcję Członka Zarządu w okresie od [...] czerwca 2014 r. do [...] czerwca 2014 r., zaś od dnia

[...] czerwca 2014 r. do [...] listopada 2014 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

W okresie od dnia [...] września 2013 r. do dnia [...] czerwca 2014 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił B. J. K.. Terminy płatności zobowiązań, wskazanych w zaskarżonej decyzji upływały zaś w dniach [...] czerwca 2014 r. (za maj 2014 r.) i [...] lipca 2014 r. (za czerwiec 2014 r.). Zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.,

w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), podatnik był obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Tym samym Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za 05/2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., zaś za 06/2014 r. do [...] lipca 2014 r. W dacie 25 czerwca 2014 r. skarżąca sprawowała funkcję Członka Zarządu wraz z B. J. K., który wówczas był Prezesem Zarządu tej Spółki, zaś w dacie [...] lipca 2014 r. skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Jak bowiem wynika z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] października 2014 r. wpisano jako Członka Zarządu Spółki B. S. M..

Nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżąca odpowiada z zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji za maj 2014 r. razem z B. J. K., zaś za czerwiec 2014 r., jako jedyny członek zarządu Spółki. Jak wynika z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ulega wątpliwości, iż termin płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, dla Spółki upływał odpowiednio z dniem [...] czerwca 2014 r. i [...] lipca 2014 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż zobowiązanie to zostało określone decyzją wydaną

w okresie późniejszym. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op) i Spółka była zobowiązana do jego zapłaty w terminie wyznaczonym przez przepisy. Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Op nie zmienia oceny,

że zobowiązanie powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca bowiem nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jej winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15).

Na podstawie art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013. 1030 j.t. ze zm., dalej: "ksh"), każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 ksh, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe

i naprawcze (t.j. Dz.U. 2012, poz. 1112 ze zm.; także jako: "puin"), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej już uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić

z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie

w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek

o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie).

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia

w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA

w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Uznać zatem należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił wystarczające ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki, stwierdzając prawidłowo, że taki stan zaistniał w połowie 2014 r. z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od kwietnia 2014 r., a następnie wobec Skarbu Państwa podatku akcyzowego za 05,06/2014 r., podatku od towarów i usług za 05,06,07/2014 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 08/2014 r. Zasadnie zatem organy stwierdziły wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 puin. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw

i finansów oraz przesłuchania skarżącej w celu ustalenia stanu wartości aktywów Spółki w dacie powstania zaległości, stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania i miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe obu instancji zgodnie jako stan niewypłacalności, a tym samym czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskazały 2014 r., odnosząc powyższe ustalenie do nieuregulowania zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Skarbu Państwa. Organ odwoławczy moment niewypłacalności Spółki, od którego należy liczyć bieg terminu z art. 21 ust. 1 puin wskazał na połowę roku 2014. Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia,

w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły

w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Członka Zarządu, a następnie Prezesa Zarządu. Brak wskazania przez organ odwoławczy konkretnej daty do której należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości nie wpływał na rozstrzygnięcie w sprawie. Należy bowiem w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy Spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącej, że zgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim,

w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Skarżąca wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosiła, a wniosku złożonego w dniu [...] lipca 2016 r., który został przez Sąd Rejonowy [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r.w sprawie sygn. akt [...] oddalony na podstawie art 13 ust. 1 puin, to jest jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, nie można uznać za zgłoszony we właściwym czasie. Skarżąca nie wykazała też okoliczności, które wskazywałyby na brak jej zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności takiej nie stanowi fakt późniejszego wydania decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty, w sytuacji gdy obowiązek zapłaty podatku powstaje z mocy prawa i w terminie przez prawo wskazanym, co miało miejsce w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Członka, a następnie Prezesa Zarządu Spółki. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu

i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację

w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku

z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych.

Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem nie wskazała też na istnienie jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części.

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazała.

Z tych względów w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.