Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2372/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 2834 zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonym 10 marca 2015 r., postanowieniem z 18 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS lub organ I instancji) 2 czerwca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Pana P. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W czasie kontroli ustalono, że skarżący dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego sprzedaży sprzętu audio oraz elektroniki. Płatności z tytułu sprzedaży towaru dokonywane były na konto bankowe podatnika (przez payu), natomiast zgodnie z zeznaniami strony "Wysyłka za potwierdzeniem odbioru była znikoma". Za pośrednictwem portalu internetowego skarżący dokonywał również zakupu elektroniki, która podlegała dalszej sprzedaży.

Zgodnie z zeznaniami strony, podatnik dokonywał transakcji za pośrednictwem internetowych serwisów aukcyjnych w latach 2008-2014 r. Działał przede wszystkim za pośrednictwem serwisu Allegro, na którym posiadał 2 konta: "[...]" oraz ,,[...]" (którym posługiwał się od października 2014 r.). Strona wskazała również, że w powyższym okresie dokonywała transakcji internetowych "chyba jeszcze na stronie hifi.com.pl".

NUS decyzją z [...] września 2015 r. określił stronie (po raz pierwszy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 27.031,00 zł. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Decyzją z [...]grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił skarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 23.173,00 zł (w miejsce kwoty 27.031,00 zł). NUS ustalił, że w badanym okresie oprócz działalności gastronomicznej A. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu audio i elektroniki za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, natomiast przychody osiągnięte z tego tytułu nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych.

Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] stycznia 2017 r. oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 14.448,00 zł.

DIAS uznał, że strona prawidłowo rozpoznała przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług gastronomicznych.

Następnie DIAS przeszedł do analizy czy dokonywana przez podatnika sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu internetowego allegro.pl stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, czy jak twierdziła strona, jedynie zbywanie mienia osobistego.

DIAS przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., a następnie art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. wskazując, że przepis konstruuje definicję działalności gospodarczej, podając jakie warunki muszą być spełnione, aby daną aktywność podatnika zinterpretować jako działalność gospodarczą.

W ocenie DIAS, działania podejmowane przez podatnika miały charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Przedmioty będące przedmiotem transakcji były zbywane odpłatnie. Z tytułu przeprowadzenia powyższych transakcji na konta bankowe podatnika, oraz wpłat gotówkowych, dokonano w łącznej kwocie 128.921,99 zł.

Zdaniem organu II instancji działalność prowadzona była przez stronę we własnym imieniu. Obydwa nicki, którymi skarżący się posługiwał były na niego zarejestrowane. Podatnik nikomu nie użyczał swoich kont na Allegro, jak również nikt nie miał do nich dostępu. Działalność na serwisie aukcyjnym strona prowadziła sama.

W ocenie DIAS działalność podatnika miała również charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Sprzęt będący przedmiotem transakcji nie był sprzedawany sporadycznie i przypadkowo. Miesięcznie było rejestrowanych od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji sprzedaży. Podatnik kontaktował się ze swoimi klientami telefonicznie i za pośrednictwem poczty elektronicznej, a należności z tytułu sprzedaży były przekazywane przez kontrahentów na rachunek bankowy strony (sporadycznie "za pobraniem"). Ponadto skarżący przez portale internetowe dokonywał również zakupu towarów. Jak sam zeznawał, wyszukiwał oferty w Internecie, następnie kontaktował się telefonicznie w celu informacji oraz ewentualnego zakupu. Sprzedaży zakupionego sprzętu dokonywał po paru dniach od zakupu (około tygodnia). Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany było także to, że aktywność podatnika koncentrowała się na podejmowaniu działań zmierzających do zbycia oferowanych przedmiotów. W tym celu skarżący na portalu aukcyjnym, systematycznie udostępniał informacje o posiadanych towarach przeznaczonych do sprzedaży. Podatnik nie wystawił jednorazowo, czy też w krótkim odstępie czasu, wszystkich rzekomo "zbędnych" rzeczy, ale działał w sposób systematyczny i uporządkowany, nabywał a następnie sprzedawał określony rodzaj towarów, czyniąc z prowadzonej działalności handlowej stałe, a nie okazjonalne, źródło zarobkowania. W ocenie organu odwoławczego, działania strony nie były przypadkowe ale stanowiły ciąg metodycznych, zaplanowanych, systematycznych i uporządkowanych czynności, które pozwoliły na prowadzenie działalności w zakresie handlu sprzętem elektronicznym za pośrednictwem portali internetowych. Zdaniem DIAS, powyższe czynności zdecydowanie wykraczały poza zakres zwykłego zarządu własnym majątkiem.

Organ II instancji stwierdził, że podjęte przez podatnika działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Działania podejmowane przez stronę nie dotyczyły incydentalnej, przypadkowej sprzedaży posiadanych przedmiotów. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że 80-85% sprzedawanych przedmiotów miał stanowić sprzęt pozostały po zmarłym ojcu. Skarżący w badanym okresie przeprowadził za pośrednictwem portalu internetowego ponad 200 transakcji, rodzajowo podobnych, z tytułu których dokonano wpłat na jego konto bankowe oraz wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 128.921,99 zł. Ponadto jak zeznawał podatnik, transakcji za pośrednictwem internetowych serwisów aukcyjnych dokonywał w latach 2008-2014. Dodatkowo DIAS zauważył, że prowadzenie przez podatnika działalności w sposób ciągły potwierdzają również informacje udostępnione w serwisie Allearchiwum (strona internetowa http://allearchiwum.pl) archiwizującym publiczne dane dostępne na platformie aukcyjnej - serwisie Allegro.pl. Z powyższych danych wynikało, że skarżący działając jako użytkownik ""[...]" oraz "[...]" organizował za pośrednictwem portalu Allegro aukcje sprzętu elektronicznego w latach 2009-2017. W ocenie DIAS, transakcje dokonane w badanym okresie wpisują się w działalność podatnika prowadzoną na serwisach aukcyjnych na przestrzeni kilku lat. Nie miały zatem charakteru incydentalnego czy sporadycznego, ale polegały na powtarzaniu określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

DIAS wskazał, że z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że o zaliczeniu czynności wykonywanych przez podatnika do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej decyduje również brak możliwości zaliczenia uzyskanych z tych czynności przychodów do przychodów z innych źródeł. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwie, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu - tak jak w niniejszej sprawie - wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Sprzedaż (odpłatne zbycie rzeczy/usług) w tego rodzaju przypadkach nie jest odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uwzględniając całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie, w ocenie DIAS należy uznać, że strona prowadziła niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podejmowane przez podatnika działania, w ocenie organu odwoławczego, miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne) i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, wymagały bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Samo werbalizowanie, że podatnik nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

W ocenie organu odwoławczego w przypadku opisywanych transakcji nie doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego. Aktywność podatnika spełniła wszystkie warunki uznania jej za działalność gospodarczą.

DIAS nie dał wiary twierdzeniom strony, że sprzęt sprzedawany na portalu aukcyjnym został nabyty w celu realizacji hobby, na własne potrzeby podatnika i miał wyłącznie zaspokajać jego potrzeby osobiste związane z realizacją tego hobby. Powyższe twierdzenia pojawiły się w złożonych przez pełnomocnika strony zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a następnie odwołaniu. Wcześniej bowiem skarżący nie powoływał się na tego rodzaju "pasje kolekcjonerskie", wskazując jedynie, że jego ojciec hobbystycznie zbierał sprzęt elektroniczny. Podatnik podczas przesłuchania 3 lutego 2015 r. zeznał: "(...) reszta to sprzęt używany nabywany na portalach internetowych od prywatnych osób, który był odsprzedany. Sprzedaży zakupionego sprzętu dokonywałem po paru dniach od zakupu (około tygodnia)". Zakup sprzętu dokonywany był więc w celach handlowych (dalszej odsprzedaży), a nie hobbystycznych. Powyższe działania potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (zestawienie transakcji oraz wyciąg z rachunku bankowego). Analizując powyższe dokumenty DIAS stwierdził, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony, jakoby wyzbycie się "zgromadzonej kolekcji ojca" miało zależeć od tego, czy znajdzie się nabywca, który będzie gotów tę kolekcję zakupić. Podatnik nie dokonywał sprzedaży kolekcji jako zbioru przedmiotów tego samego typu, ale regularnie umieszczał oferty sprzedaży pojedynczych przedmiotów.

Organ odwoławczy nie dał również wiary, aby zbywane przez podatnika przedmioty pochodziły w większości ze spadku po zmarłym ojcu. Przedmioty rzekomo pozostawione w spadku, które następnie zostały sprzedane za pośrednictwem portalu internetowego, nie były zgłoszone do masy spadkowej. Podatnik zeznał, że stało się tak z braku wiedzy oraz wartości sprzętu. Zdaniem DIAS, skoro zatem sprzęt nie posiadał wartości, trudno uznać aby po upływie kilku lat tak bardzo na niej zyskał. Ponadto jak wskazano w piśmie z 16 lutego 2015 r., w chwili przeprowadzania sprawy spadkowej sprzęt nie przedstawiał żadnej wartości i był uznany za złom. Strona nie przedłożyła również żadnych dowodów, że sprzęt który był sprzedawany za pośrednictwem portalu internetowego pochodził ze spadku po zmarłym ojcu. Podatnik wskazywał jedynie, że mogą nimi być zeznania świadków (rodzina, znajomi). W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji przesłuchał wskazane osoby (które stawiły się na przesłuchaniu), jednakże w opinii organu odwoławczego, zeznania te nie potwierdziły jednoznacznie stanowiska strony. Potwierdziły jedynie, że ojciec podatnika posiadał określony sprzęt, nie wiadomo jednak w jakiej ilości, czy wartości. Podatnik w latach 2009-2013 zorganizował 4.102 aukcji na portalu internetowym Allegro. Natomiast w samym 2013 r. zarejestrowano kilkaset transakcji sprzedaży. Także w kolejnych latach (2014-2017) skarżący organizował kolejne aukcje sprzętu elektronicznego - łącznie 5.242. Organ odwoławczy nie dał wiary, że sprzęt będący przedmiotem transakcji przeprowadzonych w badanym okresie pochodził z kolekcji pozostałej po śmierci ojca. DIAS wskazał również, że z akt sprawy nie wynika, aby strona posiadała lub wynajmowała powierzchnie magazynowe w celu przechowywania sprzętu po zmarłym ojcu.

W piśmie z 16 lutego 2015 r. wskazano, że podczas dokonywania remontu rzekomo ujawniono pozostałą część sprzętu znajdującą się na strychu, komórce oraz pod wiatą. Na dzień sporządzania ww. pisma, nie było możliwe, w opinii strony, oszacowanie dokładnej wartości pozostałego jeszcze sprzętu. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, nawet w przypadku rzeczywistego odnalezienia w późniejszym okresie pozostałych jeszcze przedmiotów, trudno uwierzyć aby była ich znaczna ilość. Sprzęt gromadzony przez ojca podatnika miał duże gabaryty, trudno więc uznać, zgodnie z zasadami logiki, aby w domu, w którym mieszkała rodzina zmarłego, przez 7 lat nikt nie zauważył tak dużej ilości rzekomo nagromadzonego sprzętu. W ocenie organu odwoławczego mogły to być co najwyżej pojedyncze egzemplarze, których sprzedaż nie pozwoliłaby podatnikowi na prowadzenie sprzedaży na portalach internetowych w tak szerokim zakresie i w dodatku na przestrzeni kilku lat. Organ odwoławczy wskazał, że sprzęt elektroniczny po 10 latach (tj. w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem) nie przedstawiałby żadnej wartości. Natomiast jak wynika z informacji zawartych na stronie http://allearchiwum.pl pozyskującej dane z archiwum portalu Allegro, zbywany przez podatnika na aukcjach sprzęt był w bardzo dobrym stanie, o czym świadczą zarówno załączone zdjęcia, jak i umieszczany przez sprzedającego opis.

DIAS nie dał wiary, że sprzęt zbywany przez podatnika w 2013 r. na portalach aukcyjnych stanowił w 80-85% spadek po zmarłym ojcu. W opinii organu odwoławczego strona za pośrednictwem portalu Allegro prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym, która stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Określając wysokość osiągniętego przez stronę przychodu DIAS uwzględnił wszystkie wpłaty na rachunek bankowy dokonane z tytułu sprzedaży przez podatnika sprzętu elektronicznego. Organ odwoławczy nie uwzględnił wpłat dokonywanych przez P. C., bowiem organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom świadka, że były to pożyczki na rzecz podatnika. DIAS określił stronie wysokość przychodów osiągniętych w 2013 r. z tytułu niezarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro w zakresie handlu sprzętem elektronicznym ustalając przychód w kwocie 121.386,00 zł. Przy określaniu kwoty przychodów z omawianego źródła uwzględniono również płatności dokonane na rzecz podatnika w formie gotówkowej (z uwzględnieniem zwrotów) ustalając przychód w wysokości 7.535,99 zł. Uwzględniając łączny przychód z tytułu prowadzonej w 2013 r. przez stronę działalności gospodarczej wzięto pod uwagę przychód z działalności gastronomicznej w kwocie 49.230,80 zł oraz przychód z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro w kwocie 128.921,99 zł, co dało łącznie przychód w kwocie 178.152,79 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej skarżący okazał faktury VAT dotyczące usług telekomunikacyjnych, dokumentujące poniesione w 2013 r. wydatki, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w łącznej kwocie 2.676,31 zł, które zostały uznane przez DIAS jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wydatki wykazane w zestawieniu opłat za wystawienie produktów do sprzedaży na portalu Allegro w 2013 r. na łączną kwotę 3.905,00 zł oraz w kopiach faktur potwierdzających wysokość opłat za usługi transportowe (wysyłka towarów) na łączną kwotę 2.201,39 zł, uznał za koszty uzyskania przychodów jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro. DIAS uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów, których sprzedaż organ odwoławczy był w stanie stwierdzić na podstawie zestawienia przeprowadzonych transakcji oraz wyciągu z rachunku bankowego.

Za koszt uzyskania przychodów uznano również część wpłat dokonanych na rzecz J. L. Organ odwoławczy dał wiarę, że sprzęt będący przedmiotem transakcji co do kwoty 3.900,00 zł w dniu 12 listopada 2013 r. nie został zakupiony, a strona jedynie pośredniczyła w sprzedaży, przez co dotyczące ich kwoty nie miały wpływu na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pozostałych transakcji z J. L., organ odwoławczy nie dał wiary, że będący ich przedmiotem sprzęt nie został zakupiony a jedynie przekazany do sprzedania. DIAS wskazał, że sprzęt został przez podatnika sprzedany z zyskiem, tj. kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży były wyższe od przekazanych na konto J. L. W związku z powyższym kwoty wpłacone na konto podatnika z tytułu sprzedaży sprzętu zostały uznane za przychody, natomiast kwoty przekazane na rachunek J. L. za koszty uzyskania przychodów (przy czym organ II instancji uwzględnił jedynie przelewy, których opis umożliwił zidentyfikowanie sprzętu będącego przedmiotem transakcji).

DIAS, koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustalił biorąc pod uwagę: koszty uzyskania przychodów z działalności gastronomicznej ustalone na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie 49.105,23 zł, wydatki niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 2.676,31 zł, wydatki na zakup sprzętu elektronicznego w kwocie 14.280,00 zł, opłaty związane z wystawianiem towarów na portalu aukcyjnym w kwocie 3.905,00 zł, wydatki na usługi transportowe związane z wysyłką towarów w kwocie 2.201,39 zł. Koszty uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej DIAS ustalił na kwotę 72.167,93 zł.

DIAS uznał za bezzasadny wniosek strony o wyłączenie z materiału dowodowego protokołu kontroli z 10 marca 2015 r. jako sporządzonego niezgodnie z prawem tj. bez zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), dalej u.s.d.g., zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, tak jak to miało miejsce w sprawie. Organ podatkowy w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej pismem z 8 stycznia 2015 r. poinformował stronę oraz wskazał podstawę prawną przyczyny braku zawiadomienia.

DIAS nie zgodził się również ze stanowiskiem podatnika, jakoby naruszenie prawa stanowiło niesporządzenie przez organ I instancji odrębnego od protokołu kontroli, protokołu z badania ksiąg. Ustalenia w zakresie mocy dowodowej ksiąg podatkowych organ I instancji zawarł w protokole kontroli doręczonym stronie 10 marca 2015 r. W protokole kontroli wskazano w jakim zakresie nie uznano za dowód przedmiotowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., uznając że zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, protokół z badania ksiąg wypełnia dyspozycję art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p.

Dla organu odwoławczego nie był zrozumiały zarzut naruszenia art. 23. O.p. przez nieuprawnione dokonanie szacowania podstawy opodatkowania. Zarówno w skarżonej decyzji jak i niniejszym rozstrzygnięciu organy podatkowe nie określały podstawy opodatkowania z wykorzystaniem ww. instytucji. DIAS wskazał, że organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej organy podatkowe określiły na 105.984,86 zł.

DIAS nie dopatrzył się również naruszenia w toku prowadzonego postępowania art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie świadków. W toku kontroli podatkowej, organ podatkowy wzywał na przesłuchanie świadków, przesłuchując ich, jeżeli stawili się na przesłuchanie. W ocenie organu odwoławczego, został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika ze złożonych do Urzędu Skarbowego W. zeznań rocznych PIT-36, podatnik poniósł w poprzednich latach podatkowych stratę ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza w 2011 r. w wysokości 3.270,47 zł, zaś w 2012 r. w wysokości 15.888,80 zł. Strata nie została rozliczona przez podatnika w kolejnych latach podatkowych. Organ odwoławczy działając na korzyść strony dokonał obniżenia dochodu osiągniętego w 2013 r. o kwotę równą 50% straty poniesionej w ww. okresie z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. 9.579,64 zł (1.635,24 + 7.944,40).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedłożyła potwierdzenia dokonanych wpłat składek na własne ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (własne i za pracownika za okres I-VI) za 2013 r., które zostały uwzględnione przez organ II instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 u.s.d.g. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż kolekcji sprzętu elektronicznego za pośrednictwem portalu Allegro stanowi przychód z działalności gospodarczej. Skarżący podniósł również naruszenie przepisów postępowania w postaci:

• art. 23 § 2 O.p. przez nieuprawnione odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

• art. 191 O.p. przez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego,

• art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego,

• art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy,

• art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli sporządzonego niezgodnie z prawem.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Część zarzutów skargi ma uzasadnione podstawy, dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić.

1. Przedmiotem sporu było przede wszystkim to, czy Skarżący poprzez portal Allegro wyprzedawał swój majątek osobisty, czy też za pomocą tego portalu prowadził działalność gospodarczą - działalność handlową.

W dalszej kolejności sporne było to, czy organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania (tj. dochód) w tej części, jaka odnosiła się do tak prowadzonej działalności handlowej oraz to, czy organy mogły wykorzystać jako dowód protokół kontroli wszczętej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia.

2. Sprzedaż na Allegro stanowiła tylko część szerszej aktywności podatnika, przynoszącej przychody. Nie było sporne to, że Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą (gastronomiczną – A.). Wysokość przychodów i kosztów z tego obszaru działalności gospodarczej (oraz wysokość straty z lat poprzednich podlegająca odliczeniu od dochodu) ostatecznie nie były w tej sprawie przedmiotem sporu. Stan faktyczny ustalony przez organy w tej części Sąd akceptuje jako prawidłowy i przyjmuje go za podstawę swojej oceny co do legalności decyzji. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zaskarżonej decyzji, jeśli chodzi o te niesporne kwestie. Dlatego też Sąd w uzasadnieniu skoncentruje się na kwestiach spornych związanych ze sprzedażą dokonywaną na portalu Allegro.

3. Co do sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro, zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wyprzedawał majątku osobistego, lecz że prowadził działalność handlową w zakresie sprzętu audio i elektroniki (dalej: sprzętu) wykorzystując portal Allegro. Ustalenia faktyczne, które legły u podstaw tego stwierdzenia organu, są prawidłowo przeprowadzone, znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również sposób rozumowania, wnioskowanie organów nie budzi wątpliwości.

Samo dokonywanie sprzedaży sprzętu określonego rodzaju, ilość transakcji oraz ilość przeprowadzanych aukcji oraz kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży sprzętu na Allegro ostatecznie przyjęta przez organy (128.921,99 w 2013 r.) nie były kwestiami spornymi, sporna była natomiast kwalifikacja tych działań jako działalności gospodarczej.

4. Organy prawidłowo zdaniem Sądu wskazały i wykazały, że sprzedawanie przez Skarżącego przedmiotów na portalu Allegro nosiło wszelkie cechy działalności gospodarczej. Świadczyła o tym przytaczana w decyzji ilość transakcji (222 sprzedaże w 2013 r.) oraz ilość aukcji (1580 aukcji w 2013 r.), przeprowadzonych w okresie objętym zaskarżoną decyzją (2013 r.), jak też w latach poprzedzających i następnych (s. 8 zaskarżonej decyzji DIAS, w sumie kilka tysięcy aukcji). Działalność ta była prowadzona nie okazjonalnie, nie sporadycznie, lecz w sposób powtarzalny, systematyczny i ciągły, sprzedawane przedmioty należały do podobnych kategorii. Oczywisty jest jej cel zarobkowy: Skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży, przy czym w samym 2013 r. była to kwota 128.921,99 zł. Zorganizowany charakter widoczny jest w stosowaniu tego samego sposobu działania w dokonywaniu sprzedaży, posługiwaniu się tym samym nickiem i prowadzenie sprzedaży na tym samym portalu Allegro, z wykorzystaniem tego samego rachunku bankowego. Te same działania Skarżący przez kilka lat powtarzał w ten sam sposób osiągając w ich wyniku przychód. Nie jest sporne, że Skarżący prowadził sprzedaż we własnym imieniu. Sąd zgadza się z oceną organów, że Skarżący prowadził działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, a robił to w celach zarobkowych.

Dlatego zarzut naruszenia art. 2 u.s.d.g. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) jest niezasadny.

5. Skarżący podważa stanowisko organów twierdząc, że wyprzedawał majątek osobisty, który w większości stanowił przedmioty nabyte w spadku po ojcu, a częściowo przedmioty nabyte przez niego samego na potrzeby hobbystyczne, które to przedmioty następnie były odsprzedawane.

Pojawiają się tu zatem dwie kwestie: spadek i własna działalność hobbystyczna.

6. Co do spadku, organy słusznie uznały twierdzenia Skarżącego na niewiarygodne. Ojciec Skarżącego zmarł w maju 2003 r., zaskarżona decyzja dotyczy zaś sprzedaży dokonywanych w 2013 r. Sporny sprzęt nie był wykazany jako masa spadkowa. Świadkowie nie potwierdzili aby ojciec Skarżącego pozostawił tak duże ilości sprzętu elektronicznego w spadku - jakkolwiek potwierdzali, że taki sprzęt zbierał i przechowywał go w pokoju. Wskazywano w postępowaniu, że po śmierci ojca Skarżącego sprzęt był uznany za bezwartościowy, bezużyteczny i w dużej części wyrzucony. Skarżący nie wynajmował powierzchni magazynowych aby przechowywać sprzęt, tak ogromna ilość przedmiotów zaś – jaką potem sprzedawano - nie mogłaby się zmieścić w mieszkaniu. Przechowywanie sprzętu elektronicznego na strychu, w komórce czy pod wiatą (pismo z 16 lutego 2015 r.) jest wersją nieprawdopodobną, skoro potem sprzedawano go jako sprzęt w bardzo dobrym stanie, niekiedy określanym jako prawie nowy, idealny, niemalże fabryczny.

Ponadto, podatnik nie wystawił jednorazowo, czy też w krótkim odstępie czasu, wszystkich rzekomo zbędnych przedmiotów odziedziczonych po ojcu, dlatego prezentowana przez Skarżącego wersja (że wyprzedawał spadek po ojcu) jest nie tylko nieudowodniona, ale także i nieprawdopodobna.

Stanowisko organów w tej kwestii, szczegółowo przedstawione w decyzji, zdaniem sądu zarówno znajduje oparcie w materiale dowodowym, jak też jest logiczne i przekonujące. Nie ma potrzeby powtarzać tu szczegółowo opisu stanu faktycznego i argumentacji organów przedstawionej w zaskarżonej decyzji co do tego, że Skarżący nie wyprzedawał sprzętu nabytego w spadku po ojcu. Twierdzenia Skarżącego nie podważyły skutecznie stanowiska organów.

7. Drugi kierunek argumentacji Skarżącego jest taki, że on sam miał pasję kolekcjonerską podobną jak ojciec, kupował sprzęt na potrzeby osobiste związane z realizacją hobby i potem go odprzedawał. Sąd zgadza się z oceną organu, że przebieg postępowania oraz zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzają tej wersji. Twierdzenie o posiadaniu tego rodzaju hobby pojawiło się – jak słusznie wskazuje organ – dopiero po przystąpieniu do sprawy profesjonalnego pełnomocnika (na określonym etapie kontroli podatkowej). Sam Skarżący w przesłuchaniu z 3 lutego 2015 r. zeznał, że kupował sprzęt na portalach aukcyjnych i odsprzedawał go "po paru dniach od zakupu (około tygodnia)". Podatnik wówczas ani nie wskazywał na swoje hobby, ani też wersja z zakupami hobbystycznymi nie jest prawdopodobna w świetle tego, że sam przyznał, iż zakupiony sprzęt zaraz odsprzedawał. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń o tym, że podatnik realizował takie hobby na dużą skalę.

8. Z podanych wyżej powodów Sąd zgadza się z oceną organów, że Skarżący nie wyprzedawał majątku osobistego, lecz prowadził na Allegro działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, a robił to w celach zarobkowych.

Materiał zebrany przez organy jest kompletny, jego ocena – wbrew zarzutom skargi – racjonalna, logiczna i przekonująca, ustalenia co do prowadzenia działalności handlowej - prawidłowe, wnioski w tym zakresie trafne, wysokość przychodów ustalona właściwie. Zarzuty co do naruszenia art. 191 i 122 O.p. nie mają uzasadnienia.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 2 u.s.d.g. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) jest niezasadny. Organ prawidłowo określił wysokość przychodu i jego źródło.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 124 i 210 § 4 O.p., gdyż – wbrew twierdzeniu skargi – stronie obszernie, szczegółowo i jasno wyjaśniono w decyzji przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy.

9. Zasadny jest jednak zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. Skoro organy stwierdziły, że Skarżący prowadził działalność handlową, to powinny w postępowaniu dążyć do tego, aby możliwie realistycznie ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym z tego tytułu – a zatem dochód (po uwzględnieniu stosownych odliczeń przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organy skoncentrowały się przede wszystkim na ustaleniu przychodu, i zdaniem Sądu przychód ten ustaliły prawidłowo. Rzecz jednak w tym, że sprawa dotyczy wymiaru podatku dochodowego, w którym podstawą opodatkowania jest dochód, a nie przychód. Organy dostrzegają, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód, jednak zdaniem Sądu, określenie wysokości dochodu (czyli podstawy opodatkowania) ze sprzedaży sprzętu na Allegro zostało dokonane nieprawidłowo.

Na s. 12 zaskarżonej decyzji DIAS rozpoczynają się rozważania dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a na s. 13 wskazano, że podatnik był wzywany do okazania faktur dotyczących kosztów oraz wskazano, jakiego rodzaju koszty organ uwzględnił. Co do tych kwestii Sąd nie ma zastrzeżeń.

10. Skoro jednak organ twierdzi, że podatnik sprzedawany na Allegro sprzęt uprzednio nabył w celu dalszej odsprzedaży, to należy dążyć do ustalenia dochodu, jaki osiągał z tych operacji, słusznie uznanych przez organ za operacje gospodarcze. Podatnik nie był opodatkowany ryczałtowo, lecz na zasadach ogólnych, zatem w jego przypadku podstawą opodatkowania (podstawą obliczenia podatku) był dochód. Dochód to dodatnia różnica pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód w działalności gospodarczej takiej jaką prowadził podatnik powinien wynikać z prawidłowo prowadzonych i rzetelnych ksiąg (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), w razie niemożności ustalenia go na podstawie ksiąg – art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. każe sięgnąć do instytucji szacowania (art. 23 O.p.), a od oszacowania (na rzecz wykorzystania innych dowodów) można odstąpić w sytuacjach określonych w art. 23 § 2 O.p.

Zatem, brak faktur zakupu towarów nie stanowi niepokonywalnej przeszkody uniemożliwiającej organowi określenie wysokości dochodu, skoro przychód jest znany. Rozwiązania - w sytuacji braku dokumentacji – dostarcza art. 23 O.p. Ordynacji podatkowej, na którą to instytucję szacowania wprost wskazuje także art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący: "Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania".

11. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, ale ujawniał w niej tylko operacje związane z działalnością gastronomiczną. Księga nie uwzględniała zaś operacji (ani przychodów, ani kosztów) związanych z działalnością handlową prowadzoną na Allegro. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko organu, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna – ponieważ nie odzwierciedla stanu faktycznego, w części odnoszącej się do działalności handlowej, a zatem nie spełnia warunku przewidzianego w art. 193 § 2 O.p. (s. 16 zaskarżonej decyzji).

W ocenie sądu w niniejszej sprawie zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie: dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. To, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jest zdaniem sądu oczywiste, skoro w księdze – co nie jest sporne – nie ma zapisów odnoszących się ani do przychodów, ani do kosztów z działalności handlowej prowadzonej za pośrednictwem Allegro. W takiej sytuacji organ ma dwie drogi: albo ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, co – należy podkreślić – jest regułą w świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p., albo też uznać, że zachodzi jeden z przewidzianych w art. 23 § 2 wyjątków pozwalających odstąpić od oszacowania. Organ powołał się na art. 23 § 2 pkt 2 O.p. (s. 17 zaskarżonej decyzji DIS): "dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Art. 23 § 2 pkt 2 O.p. jako wyjątek pozwalający w niniejszej sprawie odstąpić od zasady szacowania podstawy opodatkowania zdaniem Sądu nie ma zastosowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w toku postepowania nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania – przy czym wszystko to odnosi się do spornej części, tj. działalności handlowej.

Organy powołały się na art. 23 § 2 pkt 2 O.p., który z wyżej wskazanych powodów nie ma zdaniem Sądu zastosowania. Zarazem, art. 23 § 2 pkt 1 O.p. jako ewentualną, alternatywną podstawę do odstąpienia od oszacowania tym bardziej należy wykluczyć (bo księga była prowadzona), a nadto dowody zgromadzone w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – gdyż praktycznie brak jest dowodów dotyczących kosztów z działalności handlowej.

12. Określić podstawę opodatkowania to znaczy ustalić dochód (po odpowiednich korektach), a nie przychód. Organ nie może ustalić takiej podstawy opodatkowania z działalności handlowej, co do której gołym okiem widać, że jest bardzo odległa od dochodu, a bardziej zbliżona do przychodu.

Przychód ze sprzedaży sprzętu audio i elektroniki na Allegro za okres objęty zaskarżoną decyzją organ określił na 128.921,99 (s. 12 decyzji DIS, ostatnia tabelka), a koszty zakupu towarów uwzględnił w wysokości 14 280 zł. (s. 15, przy czym organ nie podał w zaskarżonej decyzji, co do ilu konkretnie transakcji miał dowody pozwalające na uznanie kosztów zakupu towarów). Oprócz tego organ uwzględnił koszty opłat za wystawienie towarów na portalu Allegro (3 905 zł) oraz koszty usług transportowych związanych z wysyłką towarów sprzedanych na Allegro (2201,39 zł).

Porównując uznane przez organ koszty zakupu towarów i przychód z ich sprzedaży stwierdzić należy, że w świetle zaskarżonej decyzji podatnik osiągałby marżę handlową na poziomie prawie 89%. Nieracjonalność takiego sposobu ustalenia dochodu, jaki przyjął organ, jest jaskrawo widoczna. W tej sytuacji należało przyjąć, że – przeciwnie niż wskazał organ na s. 17 zaskarżonej decyzji – dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, nie zachodził zatem sytuacja przewidziana w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. W przepisie tym nie chodzi bowiem o arytmetyczną możliwość ustalenia jakiejkolwiek wielkości, oderwanej od rzeczywistości i nieracjonalnej, lecz o określenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie realistyczny. Przyjęcie iż koszty zakupu towarów stanowiły tylko nieco ponad 11% ceny ich sprzedaży – jest nieracjonalne. Nie szkodzi, że tylko na taką kwotę istniały ‘twarde’, jednoznaczne dowody. Dla każdego jest oczywiste, że koszty nabycia towarów musiały być wyższe – a skoro nie wiadomo jakie były, to należało sięgnąć do art.

O.p. To, jakiego rzędu marżę podatnik faktycznie osiągał, można chociaż w przybliżeniu ustalić zestawiając przychody i koszty zakupu towarów co do tych nielicznych transakcji, co do których organ powiązał koszty zakupu i sprzedaży. Skoro brakowało dowodów co do większości operacji zakupu towarów, należało oszacować dochód, gdyż nie zachodziły wyjątki przewidziane w art. 23 § 2 O.p. Zdaniem Sądu organy nie dysponowały danymi niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania inaczej niż w drodze oszacowania.

13. Skoro brak jest dowodów zakupu towarów, a jednak organ sam stwierdza, że towary te zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży – to nie może tak ustalać dochodu, jakby kosztów zakupu prawie w ogóle nie było. Zawarte w decyzji rozległe rozważania i twierdzenia o ciężarze dowodu w zakresie kosztów nie odnoszą się do istoty problemu, nie są rozstrzygające, skoro z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika: jeśli dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu) – to tę wielkość należy oszacować, chyba że istnieją inne niż księga dowody, na podstawie których można określić podstawę opodatkowania. Ta reguła na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest określona w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Za punkt wyjścia do oszacowania dochodu z działalności handlowej organy powinny przyjąć znaną w tej sprawie wysokość przychodów ze sprzedaży.

14. Jakkolwiek Skarżący naruszył prawo nie dokonując w księdze zapisów dotyczących działalności handlowej, to do karania podatnika służą instrumenty przewidziane w kodeksie karnym skarbowym. Sposób określenia podstawy opodatkowania nie może stać się instrumentem karania podatnika.

15. Sądowi z urzędu znane jest rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3579/15 dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku, jakie zapadło w stosunku do Skarżącego. W sprawie dotyczącej VAT Sąd stanął na stanowisku, że przy braku faktur zakupu, Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podkreśla odrębność ustawowych reguł, na których oparty jest podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług. Sąd stwierdza, że w podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania (dochód) ustala się według innych zasad normatywnych niż w podatku od towarów i usług. Zatem rozważania Sądu zawarte w zacytowanym wyroku dotyczącym VAT, odnoszące się m.in. do niemożności szacowania podatku naliczonego, nie mają przełożenia na kluczową w niniejszej sprawie kwestię określenia podstawy opodatkowania (dochodu) w podatku dochodowym od osób fizycznych. W podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a w podatku dochodowym – dochód (po odliczeniach), i przewidziane w art. 23 O.p. oszacowanie należy odnosić do tak właśnie rozumianej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

16. Organ zgromadził dowody wskazujące na wysokość przychodów i uznał nieliczne koszty, co do których istniały dowody ich poniesienia. Rzecz jednak w tym, że skoro organ stwierdził, iż podatnik prowadził działalność handlową, to nie powinien przejść do porządku dziennego nad tym, że nie ma dowodów nabywania towarów, i nie powinien ustalić podstawy opodatkowania (tj. dochód) tak jakby tych kosztów nie było. Nieliczne, szczątkowe dowody odnoszące się do kosztów nie były wystarczające aby odstąpić od szacowania, gdyż wiadomo było, że uwzględniając tylko te nieliczne dowody organ określa podstawę opodatkowania w sposób całkowicie nierealistyczny, gdyż dochód ustalony w decyzji – biorąc pod uwagę samą działalność handlową - jest tylko nieznacznie mniejszy niż przychód (o czym już wyżej była mowa). W działalności handlowej byłoby to sprzeczne z logiką, zdrowym rozsądkiem i zasadami doświadczenia życiowego.

17. Organ w jednej i tej samej decyzji nie może stwierdzić, że podatnik nabywał towary, które następnie podlegały dalszej odsprzedaży (s. 5 decyzji DIS, pierwszy akapit od góry), i uwzględnić w postawie opodatkowania przychody, prawie całkiem pomijając zagadnienie kosztów nabycia towarów. Sąd nie zmierza bynajmniej do stwierdzenia, że organ powinien szacować koszty, lecz że zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 O.p. powinien oszacować podstawę opodatkowania, tj. dochód. Wybór odpowiedniej metody szacowania należy do organu, który jednak musi za punkt wyjścia przyjąć znaną wysokość przychodu. Sąd uważa za oczywiste, iż nie jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w taki sposób, który de facto oznacza, iż dochód z działalności handlowej jest nieznacznie tylko mniejszy niż przychód – ponieważ podatnik nie udokumentował kosztów nabycia towarów. Skoro organ w decyzji dał wyraz swemu przekonaniu, że podatnik nabywał towary, które następnie odsprzedawał (s. 5 zaskarżonej decyzji, 1. akapit od góry ; s. 6, wers 4 od dołu itd.), że "zaopatrywał się w towary przeznaczone do sprzedaży" – s. 7, wers 2 od góry; "nabywał a następnie sprzedawał określony rodzaj towarów" – s. 7, koniec pierwszego akapitu – to nie ma wątpliwości, że koszty zostały poniesione. Organ powinien był zmierzać do ustalenia dochodu, bo to nie przychód, ale dochód jest (w tym wypadku) podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym.

18. Jak już wyżej było powiedziane, organ - przy braku odpowiednich zapisów w księdze w świetle art. 23 § 1 i 2 O.p. - ma dwie drogi: oszacowanie jest zasadą, a ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania – wyjątkiem pozwalającym odstąpić od oszacowania. Organ powinien był dostrzec, że dowody zgromadzone w toku postępowania nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu) w odniesieniu do działalności handlowej, ponieważ te dowody dotyczą przede wszystkim przychodów, a tylko bardzo nielicznych kosztów, przy czym prawie całkiem jest brak dowodów poniesienia kosztów nabywania towarów, w sytuacji gdy pozostaje niewątpliwym, że te towary były nabyte. Organ powinien był zatem dostrzec, że ustalenie podstawy opodatkowania (z działalności handlowej – sprzedaży sprzętu elektronicznego) na podstawie samych tylko dowodów zgromadzonych w postępowaniu jest nieprawidłowe, gdyż w rezultacie podstawa opodatkowania z działalności handlowej, którą w świetle ustawy powinien być dochód, niebezpiecznie i nieracjonalnie zbliżyła się wielkości przychodu.

W rezultacie, skoro nie można było oprzeć się na art. 23 § 2 O.p., to organ powinien był zastosować art. 23 § 1 O.p., tj. oszacować podstawę opodatkowania w odniesieniu do tej części działalności, która nie znajdowała odzwierciedlenia w księdze.

19. Sąd nie kwestionuje prawidłowości stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Łd 27/17, LEX nr 2314494). Jednakże w tej sprawie organy same przyjmują, że podatnik nabywał towary, które następnie odsprzedawał. Słusznie nie dały wiary twierdzeniu, że towary te pochodziły ze spadku po ojcu, nie twierdzą też, aby źródłem towarów były darowizny lub też czyny zabronione. Kilkakrotnie w decyzji organy piszą, że sprzedawane towary podatnik uprzednio nabywał, że prowadził działalność handlową. Zatem wszystko to co sprzedał – zdaniem organów najpierw nabył, czyli poniósł koszty.

20. Organ w jednej i tej samej decyzji nie może twierdzić i przekonywać, że podatnik nabywał towary do dalszej odsprzedaży (np. "działał w sposób systematyczny i uporządkowany, nabywał a następnie sprzedawał określony rodzaj towarów" – s. 7, koniec pierwszego akapitu), a za chwilę twierdzić, że podatnik nie wykazał poniesienia kosztów. Przecież sam organ ustalił i przyjął, że były zakupy, tj. były koszty. Na s. 9 organ stwierdza wyraźnie, że podatnik prowadził handel sprzętem elektronicznym (drugi akapit), powtarza to samo na s. 11 (drugi akapit od dołu). Sąd za oczywiste uznaje to, że działalność handlową (a na taką wskazał organ) należy rozumieć jako sprzedawanie towarów uprzednio w tym celu nabytych. Na s. 9 organ cytuje zeznania Skarżącego, który wyjaśniał, że sprzedawał towar uprzednio nabywany na portalach internetowych i organ na tej podstawie konstatuje: "Zakup sprzętu dokonywany był więc w celach handlowych (dalszej odsprzedaży)".

Stanowisko organu co do kwestii zakupów jest zatem niespójne – skoro raz organ twierdzi, że zakupy towarów były, a za chwilę – że podatnik nie wykazał poniesienia kosztów zakupu towarów. Jest prawdą, że podatnik nie przedłożył (mimo żądania organów) dokumentów dotyczących zakupu towarów. Jednak organ w decyzji prezentuje stanowisko, że podatnik sprzedawane towary najpierw kupował, zatem zdaniem Sądu organ nie może mieć zarazem wątpliwości, że Skarżący poniósł koszty, organ sam na to wskazuje. Nie wiadomo tylko, jaka była ich wysokość, ale to już zupełnie inna sprawa. Skoro nieznana pozostaje tylko wysokość kosztów, to dlatego, przy prawie całkowitym braku dowodów, należało sięgnąć do instytucji oszacowania dochodu.

21. Na s. 14 zaskarżonej decyzji (ostatni akapit) organ odwoławczy wskazał, że uznał za koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro wydatki na zakup sprzętu elektronicznego w łącznej kwocie 14.280,00 zł. Ich poniesienie stwierdził na podstawie zestawienia przeprowadzonych transakcji i wyciągu z rachunku bankowego. Sam organ wskazuje jednak, że są to koszty zakupu tylko niektórych sprzedanych następnie towarów.

22. Reasumując, organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ błędnie zastosował art. 23 § 2 pkt 2 O.p. jako przepis, na podstawie którego w niniejszej sprawie był uprawniony do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. To, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynika z faktu, że wysokość dochodu z działalności handlowej została ustalona na poziomie zbliżonym do wysokości przychodu, co zdaniem sądu nie mogłoby mieć miejsca, gdyby organy oszacowały dochód. Zarazem, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd, że art. 23 O.p. ma charakter procesowy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2018 r., I FSK 669/16).

23. Należy zwrócić uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 23 § 2 uległ zmianie na mocy art. 1 pkt 34 lit. a) ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej Ordynację podatkową. Ponieważ ustawa zmieniająca nie zawierała w tym zakresie regulacji nakazującej stosować przepis w poprzednim brzmieniu do spraw już rozpoczętych a nie zakończonych (takich jak ta), to Sąd w niniejszej sprawie uważa za właściwe stosowanie art. 23 O.p. w nowym brzmieniu (zasada bezpośredniego stosowania ustawy nowej). Decyzja organu pierwszej instancji (po uwzględnieniu pierwszego odwołania podatnika) została wydana 12 stycznia 2017 r., a zatem już w okresie obowiązywania przepisu zmienionego.

Na marginesie stwierdzić jeszcze należy, że zmiana brzmienia art. 23 O.p. dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. była tego rodzaju, że oceny sformułowane przez Sąd w niniejszym wyroku byłyby adekwatne także w poprzednim stanie prawnym.

24. WSA w Warszawie w sprawie niniejszej nie kwestionuje stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym "pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych" (tak m.in. w wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12). W niniejszej sprawie nie było jednak fikcyjnych dowodów księgowych, którymi podatnik próbowałby udowodnić koszty, których w rzeczywistości – na rzecz danego kontrahenta – nie poniósł. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był taki, że podatnik operacji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro (odrębnych rodzajowo od działalności gastronomicznej, którą ewidencjonował w księdze) nie kwalifikował do działalności gospodarczej, nie gromadził dowodów zakupu sprzedawanych następnie towarów i nie ujmował tych operacji w księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem WSA rozpatrującego niniejszą sprawę zachodzi istotna różnica pomiędzy posługiwaniem się pustymi czy nierzetelnymi fakturami kosztowymi a sytuacją taką, jaka miała miejsce niniejszej sprawie.

25. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym "Podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r. , I SA/Gd 1517/17).

26. Nieracjonalne byłoby przyjmowanie, że przychód można utożsamić z dochodem. Organ wskazuje, że podatnik nie przedłożył dowodów zakupu towarów, które pozwalałyby na uznanie kosztów zakupu. Organ wskazuje, że co do tych przypadków, które pozwalały na powiązanie konkretnych zakupów ze sprzedażą – koszt zakupu został uznany za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu jednak we wszystkich pozostałych przypadkach organ nie może przechodzić do porządku dziennego nad brakiem dowodów zakupu i przyjmować, że przychód ze sprzedaży poszczególnych rzeczy tak naprawdę równy jest dochodowi. Jeśli organ twierdzi, że podatnik trudnił się handlem, to należało ustalić jego dochód. Nieracjonalne jest przyjmowanie przez organ, że co prawda towary były nabyte w celu odsprzedaży, ale zarazem – wobec braku dowodów poniesienia kosztów, że opodatkowany może być przychód, a de facto do takiego rezultatu prowadzi przyjęty przez organ sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

27. Skoro podatnik prowadził działalność handlową, to powinien był ewidencjonować przychody i koszty w przewidziany w ustawie i w rozporządzeniu sposób (chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w szczególności § 11 ust. 1 kładący nacisk na rzetelność prowadzenia księgi). Podstawa opodatkowania (dochód) byłaby wówczas ustalana zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że podatnik nie ewidencjonując zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (związanych z działalnością handlową) naruszał prawo. Jednak za tego rodzaju naruszenie prawa przewidziane są określone sankcje w Kodeksie karnym skarbowym. Postępowanie podatkowe ma na celu wymierzenie podatku dochodowego w oparciu o rzetelnie określoną podstawę opodatkowania, nie powinno zaś służyć do karania podatnika za to, że prowadził księgę niezgodnie z przepisami. Wymiar podatku i karanie podatnika za popełnione przez niego uchybienia w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księdze podatkowej - to dwie różne kwestie (przynajmniej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych). Tymczasem, opodatkowując kwotę zbliżoną do przychodu, a nie realistycznie określony dochód, organ tak naprawdę ukarał podatnika za to, że ten nie gromadził rachunków i nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń związanych z handlem na Allegro.

28. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę to, że określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (w spornej części dotyczącej działalności handlowej) – należy możliwie realistycznie ustalić dochód. Skoro brak jest podstaw do jego ustalenia na podstawie prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów oraz remanentu, to należało przeprowadzić oszacowanie.

29. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli sporządzonego niezgodnie z prawem. Skarżący niezasadnie zdaniem Sądu wskazuje na to, że kontrola nie mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 672 ze zm.) organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, zaś w myśl art. 79 ust. 2 pkt 2 zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się (m.in.), jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W niniejszej sprawie organ podatkowy w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej pismem z 8 stycznia 2015r. poinformował Stronę oraz wskazał podstawę prawną przyczyny braku powyższego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (k. 141). Ponadto w protokole kontroli zawarł informację dotyczącą powodów braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazując na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (k. 154). W skardze zaprezentowano twierdzenie, że żadna z okoliczności wymienionych w art. 79 ust. 2 u.s.d.g. nie występowała, organ nie mógł się na nie powoływać. Tymczasem, zdaniem Sądu w dniu wszczęcia kontroli organ miał podstawy przypuszczać, że Skarżący prowadzi niezgłoszoną do opodatkowania działalność handlową na portalu Allegro, a zatem miał podstawy do tego, aby powołać się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., gdyż zarówno mogło chodzić o przeciwdziałanie (dalszemu) popełnianiu przestępstwa lub wykroczenia, jak też i o zabezpieczenie dowodów jego popełnienia.

W toku kontroli organy ustaliły i pozyskały dowody na to, że Skarżący - wbrew obowiązkowi - nie płaci podatku dochodowego ani VAT od działalności handlowej, nie ewidencjonuje operacji związanych z handlem na Allegro (w szczególności nie dokonuje zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zatem prowadzi ją nierzetelnie) oraz że nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług mimo przekroczenia limitu obrotów uprawniających do zwolnienia (vide powoływany już wyżej wyrok WSA z 31 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3579/15 wydany wobec Skarżącego, dotyczący podatku od towarów i usług). W toku kontroli organy uzyskały dostęp do księgi przychodów i rozchodów, będącej kluczowym dowodem. Należy przypomnieć, że w zawiadomieniu z 8 stycznia 2015 r. organ wskazał na to, że kontrola wszczęta jest w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, ale także i w zakresie realizacji "obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych zwartych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym" (k. 141). Kwestionowanie, podważanie możliwości powoływania się przez organ na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jest w świetle powyższego niezasadne. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. jest niesłuszny. Ponadto, strona Skarżąca nie wykazała ani nawet w ogóle nie wskazywała na to, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeśli zaś chodzi o zarzucane w skardze naruszenie art. 285b O.p., to Sąd nie dostrzega tu uchybienia, ponieważ w siedzibie organu – po zaprzestaniu prowadzenia przez Skarżącego działalności, po utracie statusu przedsiębiorcy przez Skarżącego - dokonywane były czynności związane ze sporządzeniem protokołu, wysyłaniem wezwań i analizą dokumentów okazanych po zaprzestaniu prowadzenia działalności. Sąd zarazem nie dostrzega tego, aby przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona w skardze również nie wskazuje na ewentualny, możliwy wpływ miejsca przeprowadzania czynności kontrolnych na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.