Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1753/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2, art.88 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.108, art.194, art.194 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2767/10 w sprawie ze skargi "R" Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "R" Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2011r., sygn.akt III SA/Wa 2767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi R. sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2010r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z dnia 18 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 lipca 2009 r w części dotyczącej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za: grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r, kwiecień 2008 r., maj 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie za grudzień 2007 r. oraz określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł, luty 2008 r. w wysokości [...] zł, marzec 2008 r, w wysokości [...] zł, kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, maj 2008 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą za październik 2008 r. i w tym zakresie określił kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka prowadzi działalność pomocniczą finansową, niesklasyfikowaną - PKD 6713 Z. Podstawowa działalność Spółki w okresie objętym kontrolą polegała na zakupie terenu z przeznaczeniem do zabudowy mieszkaniowo - użytkowej oraz przygotowaniu terenu pod budowę.14 grudnia 2007 r. Spółka zakupiła od T. Sp. z o. o., aktem notarialnym Rep. A nr [...], prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni [...] m2 i [...] m2 położonego w W. przy ul. R. [...] oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków przeznaczonych na cele biurowo - magazynowe, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności na kwotę brutto [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniami, działalnością Spółki są przygotowania związane z wykonywaniem projektu budowlanego, który Spółka zamierza realizować. Na chwilę przeprowadzania kontroli nie rozpoczęto jeszcze faktycznej budowy budynków mieszkalnych z usługami, Spółka nie otrzymała jeszcze pozwolenia na budowę, natomiast prowadzone są prace przygotowawcze, takie jak: przygotowanie terenu pod budowę, przygotowanie projektów inwestycyjnych, opracowanie planów, rozbiórka obiektów budowlanych, wykonanie ogrodzenia, itp. Na finansowanie inwestycji Spółka zaciągnęła 25 października 2007 r. kredyt w kwocie [...] zł, na podstawie umowy kredytowej zawartej z K. S. A. - z przeznaczeniem na finansowanie kosztów realizacji projektu, z terminem spłaty kwoty [...] zł (kredyt A-terminowy) do 30 listopada 2011 r. oraz kwot: [...] zł (kredyt B-terminowy), [...] zł (kredyt C-terminowy) [...] zł (kredyt D-odnawialny) do 30 września 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2007 r. do 1 dnia października 2008 r., organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 31 października 2007 r. z tytułu importu usług świadczonych do 31 października 2007 r. w zakresie: przeglądu umowy zakupu nieruchomości, analizy VAT, analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie podatków, doradztwa w zakresie struktur podatkowych, przeglądu strumieni funduszy, udziału w różnych telekonferencjach., wystawionej do faktury nr [...] z 11 stycznia 2008 r. przez P., dalej: P. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na podstawie art. 108 ust. 1, art. 103 w związku z art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2008 r.) Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturze wewnętrznej z 31 października 2007 r. nr [...], w terminie do 25 listopada 2007 r. gdyż jedynie wystawienie faktury korygującej do powyższej faktury, daje możliwość dokonania korekty podatku należnego. Organ pierwszej instancji zakwestionował także prawo Spółki do odliczenia podatku w kwocie 19.114,95 zł z faktury nr [...] z dnia 25 października r. wystawionej przez L. sp. z o. o., z siedzibą w W. (dalej: L.), tytułem refaktury kosztów związanych z projektem inwestycji przy ul.R. (koszty wyceny nieruchomości, wykonanie analizy chłonności działki, opracowanie wstępnej dokumentacji geotechnicznej i badania zanieczyszczenia gruntu) z uwagi na fakt, że żadna z umów przedstawionych przez Spółkę nie przewidywała refakturowania poniesionych wcześniej wydatków i opłat przez L. Wydatki w kwocie netto: [...] zł (VAT: [...] zł) nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki - w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz.654, z późn. zm.), dalej: ustawa o p.d.o.p. Z powodu nieuznania przez organ podatkowy wyjaśnień Strony z 19 stycznia 2009 r. i przedłożonych dokumentów za dowody wykonania usług, określonych fakturami nr [...], [...] i [...] jako opłaty dotyczące nabycia gruntu - Faza 1, 2, 3, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami o ww. numerach nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Strony. Na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. organ podatkowy uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur o numerach: [...], [...], [...] z 31 grudnia 2007 r. Dokonując ustaleń dotyczących rozliczenia w lutym 2008 r., w którym to miesiącu Spółka zaewidencjonowała m. in. fakturę VAT nr [...] z 6 lutego 2008 r. wystawioną przez G. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), tytułem pośrednictwa w zakupie gruntu przy ul. R. [...] w W. organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na brak przedstawienia przez pełnomocnika Spółki jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wydania dyspozycji mającej na celu wskazanie podmiotu, na którego rzecz usługi miałyby być świadczone oraz wobec braku dowodów wykonania usług przez wystawiającego fakturę VAT na rzecz Spółki, organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] z 6 lutego 2008 r. Organ ten stwierdził również, że wydatków na nabycie banerów reklamowych na ogrodzenie budowy, na podstawie w/w faktury nr [...] z 14 maja 2008 r. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu Spółki. Odwołując się do art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury nr [...] z 14 maja 2008 r. wystawionej przez A.

W odwołaniu z dnia 22 lipca 2009 r. Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie art. 86 ust1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., art. 121 § 1 art. 124 art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w październiku 2007 r., wynikającego z faktury VAT nr [...] z 11 stycznia 2008 r. wystawionej przez P. tytułem świadczenia usług w zakresie przeglądu umowy zakupu nieruchomości, analizy VAT, analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie podatków, doradztwa w zakresie struktur podatkowych, udziału w różnych telekonferencjach i wystawionej do niej faktury wewnętrznej VAT nr [...] z 31 października 2007 r. Wyjaśnił, że na podstawie materiału dowodowego, zapisów umowy z 9 marca 2006 r. zawartej pomiędzy zagranicznymi podmiotami, tj. P. i A. oraz mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., skoro Spółka nie była stroną zawartej umowy oraz nie udokumentowała faktycznego wykonania usług na jej rzecz, wyszczególnionych w opisie faktury, to nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, a więc i podatek należny. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie miała także prawa do odliczenia, w tym podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wewnętrznej nr [...] z 31 października 2007 r. Ponadto, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturze wewnętrznej bezpośrednio na konto urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z 6 lutego 2008 r. wystawionej przez G. z tytułu pośrednictwa w zakupie gruntu przy ul. R. [...]. Odwołując się do art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u., jak również istoty umowy pośrednictwa (art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261 poz. 2603 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było możliwe przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy: L. - Zamawiającym i G. - Pośrednikiem, na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy innymi podmiotami niż strony, które zawarły przedmiotową umowę. Spółka nie była stroną umowy pośrednictwa i nie nabyła usług świadczonych przez G. i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT nr [...] z 6 lutego 2008 r. Organ odwoławczy nie uznał prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 31 grudnia 2007 r. o numerach: [...], [...], [...], na łączną kwotę VAT [... zł, wystawionych przez L. tytułem opłat dotyczących nabycia gruntu [...], mając na uwadze postanowienia umowy o zarządzanie zawartej 9 sierpnia 2007 r. pomiędzy L. a Spółką oraz ustalenia stanu faktycznego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego jak również na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Natomiast w rozliczeniu za grudzień 2007 r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. uznał, że Spółka miała podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury VAT nr [...] z 25 października 2007 r. na kwotę netto: [...] zł (VAT [...] zł), wystawionej przez L. tytułem refaktury kosztów związanych z projektem inwestycji na R. (koszty wyceny nieruchomości, wykonanie analizy chłonności działki, opracowanie wstępnej dokumentacji geotechnicznej i badania zanieczyszczenia gruntu, usługi prawnicze). Również w rozliczeniu za maj 2008 r. na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., organ odwoławczy uznał, że wydatki udokumentowane fakturą nr [...] z 14 maja 2008 r. mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Spółka miała zatem podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury VAT w wartościach netto [...] zł (VAT [...] zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ponadto zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), tj.: art. 168 w związku z art. 167, art. 122 O.p.,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niewątpliwe, że:

- Skarżąca jest spółką polskiego prawa handlowego, utworzoną przez L. sp. z o.o. oraz P. z Luksemburga celem między innymi działalności holdingowej i pomocniczo finansowej (dowód: wypis z rejestru sądowego);

- Spółka 14 października 2007 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. R. [...] w W. oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków. Nabywcą zabudowanego terenu, według umowy przyrzeczenia zawartej ze sprzedawcą, miała być Z. sp. z o.o., która jednak prawa i obowiązki, wynikające z tej umowy, przeniosła na rzecz Spółki R.;

- celem zakupu było zabudowanie nieruchomości budynkiem mieszkaniowo -użytkowym i na ten cel Spółka otrzymała kredyt bankowy (k 189-187) jak też wyburzyła zakupione budynki (dowód umowa ze spółką E. z 16 maja 2008 r. - k 124-120);

- zgodnie z trójstronną umową, zawartą 9 sierpnia 2007 r. (k 384-382) opisane przedsięwzięcie gospodarcze realizowane było przez P. sp. z o.o. jako inwestora, L. sp. z o.o. jako udziałowca, L. sp. z o.o. jako dewelopera i R. - spółkę utworzoną w tym celu przez Inwestora i Udziałowca. Deweloper miał kierować Spółką do zatwierdzenia bilansu za rok 2007 (punkt 8.7 umowy);

- 9 sierpnia 2007 r. została też zawarta umowa o zarządzanie pomiędzy L. sp. z o.o i R. sp. z o.o. Zarządzającą miał być L. za stosownym wynagrodzeniem (k 405-400), przewidującym też wynagrodzenie za zakup gruntu, za przygotowanie terenu pod budowę oraz za zarządzanie i kontrolę. W załączniku B wymienione zostały usługi zarządzającego w tym związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę i zarządzaniem projektem;

- R., nie zatrudniając pracowników własnych, korzystała z usług innych firm (538 – odwołanie Spółki).

Powyższe umowy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśniły wzajemne relacje rozliczeniowe spółek R. i L. Dodatkowo spółka L. powiązana była jeszcze z P. we F., G. sp. z o.o.w Polsce, A. w Polsce, C. w Polsce. Spółka przy realizacji inwestycji, zlecała wykonywanie czynności innym firmom wobec czego, musiała płacić za te usługi albo bezpośrednio tym firmom albo pośrednio przez zarządzającego – L., z późniejszym rozliczeniem z zarządzającym. R. sp. z o.o. winna posiadać udokumentowanie wszystkich wykonywanych czynności gospodarczych, precyzyjne umowy z podwykonawcami, wskazujące na zakres zleceń, ich terminy i ustalone wynagrodzenia, to jest elementy stanowiące podstawę do wystawania faktur VAT. Jak wynika zaś z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentacja Spółki była wysoce nieprecyzyjna i nie spełniała wymogów ustaw podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p.

Sąd uznał, iż postępowanie prowadzone było w sposób chaotyczny. Spółka, na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedkładała różne pisma, które nie mogły stanowić dowodów w sprawie, ten jednakże nie wzywał Spółki do ich uzupełnienia, czy wyjaśnienia. Według tego Sądu nie mogą stanowić dowodu umowy nieprzetłumaczone na język polski, lub przetłumaczone przez osobę nieuprawnioną, jak również nieczytelna korespondencja elektroniczna prowadzona w języku angielskim. Sąd podkreślił, że organy administracji oraz Spółkę, jak wszystkich, obowiązuje ustawa z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U. z 2011 nr 43 poz.224 ze zm.), a tłumaczenia muszą być dokonywane stosownie do ustawy z 25 listopada 2004r. o zawodzie tłumacza przysięgłego (Dz. U. nr 273, poz. 2702), przez tłumaczy przysięgłych. Sąd nie uznał również pism składanych przez Spółkę nie będących oryginałami albo nie poświadczonych za zgodność z oryginałem, gdyż nie spełniają one wymagań nałożonych przepisy, co dotychczas było uregulowane w przepisach procesowych poszczególnych dziedzin prawa, a obecnie znajduje uregulowanie w ustawie z 23 października 2009r. o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelniania dokumentów (Dz.U. nr 216, poz. 1676).

Brak wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanych do Spółki, o uzupełnienie materiału dowodowego o oryginały umów, pism lub poświadczonych za zgodność, o przedstawienie przetłumaczonej przez profesjonalistę korespondencji, stanowiło dla Sądu I instancji naruszenie art. 169 § 1 O.p. Z tych względów Sąd orzekł o konieczności uzupełnienia postępowania podatkowego poprzez złożenie przez Spółkę pełnowartościowych dowodów.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych narusza przepis art. 108 u.p.t.u. Podstawą wystawienia tej faktury jest z reguły faktura zewnętrzna, otrzymana od dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Sąd ten wskazał na art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE oraz na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2010 r. I FSK 1203/09 stwierdzając, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Sąd I instancji uznał również, że różnica w kwotach należnych za zarządzanie wynikających z umów zawartych przez Spółkę i z wystawionych w tym zakresie faktur, nie stanowi podstawy do wyeliminowania podatku naliczonego z takiej faktury. Według Sądu strony transakcji mogą w różny sposób układać swoje stosunki gospodarcze i jeśli są niezgodności rozliczeniowe między nimi, ustalać je w ramach postępowania cywilnego. Dla podatku od towarów i usług podatnik wykazuje jedynie to, że miały miejsce czynności opodatkowane i o jakiej wartości. Jeżeli pomimo to, dla organu podatkowego jest to okoliczność istotna, powinien żądać od podatnika wyjaśnień. Organ podatkowy na podstawie art. 122 O.p. zobowiązany jest w prowadzonym postępowaniu podatkowym, do uzyskiwania od podatnika wszelkich wyjaśnień.

Sąd nie zgodził się również z odmową odliczenia podatku VAT z faktury za wykonanie banera reklamowego na ogrodzeniu terenu budowy. Według Sądu I instancji ważne jest kto zlecił wykonanie banera gdyż ten podmiot zobowiązany był do zapłaty fakturowanego wynagrodzenia, a więc wykorzystania podatku naliczonego.

Jeśli chodzi o zastosowanie art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, iż przepis ten sprzeczny jest z art. 5 u.p.t.u. Przepis ten został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1320). Po 1 maja 2004r. nie powinien być on stosowany jako sprzeczny z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, obowiązującymi w Unii Europejskiej - zasadą neutralności i proporcjonalności podatku.

Zdaniem Sądu organy podatkowe badając po raz kolejny zebrane dowody winny pominąć ten przepis, co będzie zgodne z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącym o pierwszeństwie umów międzynarodowych ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe powinny zażądać od Spółki przedstawienia dowodów posiadających moc dowodową i ponownie dokonać analizy stanu faktycznego, ze szczególnym uwzględnieniem uwag mających umocowanie w art. 153 p.p.s.a.

Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., rozstrzygając też o niewykonalności tych decyzji do daty uprawomocnienia wyroku - na podstawie art. 151 p.p.s.a., a także o kosztach postępowania, na zasadzie art. 200 p.p.s.a.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisów:

art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54,

poz.535, ze zm. dalej u.p.t.u.), poprzez stwierdzenie, że

nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych narusza przedmiotowy

przepis,

* art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w dokonanej ocenie art. 88 ust.1

i ust. 2 u.p.t.u. powodując błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w

sprawie co miało wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

art. 1 ustawy p.p.s.a.,

art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granicy rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

-art. 180 §1 O.p., poprzez stwierdzenie, że :

- Spółka przedstawiała różne pisma, które w zasadzie nie były dowodami dla

wykazania spornych okoliczności,

- nagminnie przedstawiane przez Spółkę faksy, e-maile w języku angielskim

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmował bez protestu, które nie mogą być

dowodami,

- składane pisma przez Spółkę nie są dowodami, gdyż nie są złożone w oryginale lub

odpisy nie są poświadczone za zgodność z oryginałem,

* za milczącą zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego składane były przez

pełnomocnika doradcę podatkowego ustanowionego w sprawie, odpisy dokumentów

bez potwierdzenia za zgodność z oryginałem,

* art. 194a w związku z art. 194 §1 i § 2 Op. poprzez formalistyczne i

niekonsekwentne stwierdzenie przez WSA , iż organ podatkowy winien żądać

uzyskania odpisu lub wyciągu, jeżeli Spółka sama nie mogła ich uzyskać.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania to zgodzić należy się ze skarżącym organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących tzw. wydatków kosztowych zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu organ pierwszej instancji uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej 25 października 2007 r. przez L. tytułem refaktury kosztów wyceny nieruchomości, wykonania analizy chłonności działki, opracowanie wstępnej dokumentacji geotechnicznej i badania zanieczyszczenia gruntu oraz z faktury z 14 maja 2008 r. wystawionej przez A. tytułem zakupu banera na ogrodzenie budowy. Rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki określone w fakturze VAT z 25 października 2007 r. wystawionej przez L. służyły celom gospodarczym Spółki, która na podstawie umowy cesji weszła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury ( vide k 29 decyzji organu odwoławczego). Podobnie organ ten uznał na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z 14 maja 2008 r. dotyczącej banera na ogrodzenie budowy ( vide str. 37-38 decyzji organu odwoławczego). Konsekwencją uznania przez organ odwoławczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wskazanych wyżej faktur było skorygowanie przez ten organ w tej mierze decyzji organu pierwszej instancji. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur nie był art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. lecz : 1) art. 2 ust. 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. – faktura importowa z 11 stycznia 2008 r. wystawiona do faktury wewnętrznej z 31 października 2007 r., 2) art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. w przypadku faktur z 31 grudnia 2007 r. o nr [...], [...], [...] oraz faktury nr [...] z 6 lutego 2008 r. Szerokie rozważania Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowości odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej wykonania banera reklamowego i nieprawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej nie mogły więc mieć odniesienia do zaskarżonej decyzji, a tym samym do tej sprawy. Zgodzić się więc należy ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji uczynił przedmiotem rozpoznania kwestie, które organ odwoławczy uwzględnił już w swojej decyzji na korzyść Spółki. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Aktem zaskarżonym w tej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, ta decyzja powinna więc być w pierwszej kolejności przedmiotem badania sądu. Nie mają więc żadnego uzasadnienia w tej sprawie stwierdzenia i wnioski Sądu pierwszej instancji dotyczące odliczenia podatku z faktury obejmującej wykonanie banera reklamowego i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

6.2. Naruszenia art. 180 § 1 O.p. organ odwoławczy upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że postępowanie w tej sprawie było prowadzone z naruszeniem wskazanych przez ten Sąd przepisów. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie mógł nie przyjąć składanych przez stronę pism, a ponadto Sąd pierwszej instancji nie wskazuje jakie działania w takiej sytuacji powinien podjąć Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz nie wskazuje jakich naruszeń prawa w związku z tym dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest to, by były one zgodne z prawem. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji postępowanie przed organami podatkowymi powinno być prowadzone w języku polskim. Zgodnie bowiem z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Z faktu tego oraz z tego, że art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim nie można wprawdzie wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, gdyż dowodem jest treść dokumentu, a nie jego tłumaczenie, to jednak słusznie Sąd ten przyjął, że dokonanie ustaleń dowodowych o kluczowym znaczeniu dla sprawy w oparciu o obcojęzyczny materiał narusza art. 122 i 191 O.p. skoro do czynności urzędowych zalicza się również zbieranie i analizowanie materiału dowodowego ( vide wyrok WSA z 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 2719/02, opubl. w LEX nr 103323). W tej sprawie jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji większość materiału dowodowego przedstawiona została przez Spółkę w języku obcym. W niektórych przypadkach dokumenty te były tłumaczone, tyle że nie wiadomo było w jakim stopniu osoba tłumacząca je posługuje się językiem obcym. W takim przypadku tłumaczenie może być zależne od umiejętności posługiwania się przez taką osobę obcym językiem. Jeżeli organ dopuszcza jako dowód w sprawie dokument obcojęzyczny to powinien albo zażądać od Spółki tłumaczenia tego dokumentu przez tłumacza przysięgłego albo sam zlecić jego tłumaczenie osobom do tego uprawnionym, gdyż nie ulega wątpliwości, że tłumacz przysięgły jest uprawniony do sporządzania tłumaczeń stosownie do art. 13 ustawy o zawodzie tłumacza przysięgłego.

6.3 Trudno zrozumieć zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 194 a w związku z art. 194 § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zgadza się bowiem co do zasady z interpretacją tych przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wprawdzie Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów wskazujących wprost, że dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone odpisy dokumentów jednak w orzecznictwie i w doktrynie nie budzi wątpliwości, że kserokopii dokumentu przyznaje się moc samego oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest on uwierzytelniony. Nie budzi również wątpliwości organu odwoławczego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 194 a § 1 O.p. ma również zastosowanie do dokumentów prywatnych. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną nie wiadomo jednak do jakiego organu lub jednostki miał wystąpić Naczelnik Urzędu Skarbowego celem uzyskania odpisu lub wyciągu ze złożonych przez Spółkę pism w formie wydruków z e-maili i faksów. Rzeczywiście Sąd pierwszej instancji wyraźnie nie wskazał jak w takiej sytuacji powinien postąpić organ, stwierdził jednak, że także zgodność odpisu z oryginałem może być poświadczona przez kwalifikowanego pełnomocnika. W art. 4 ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. o adwokaturze ( Dz. U. z 2009 r. Nr 146 poz. 1188 ze zm.) i w art. 6 ust. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 123 poz. 1059 ze zm.) oraz w art. 41 ust. 4 ustawy z 5 lipa 1996 r. o doradztwie podatkowym ( Dz. U. z 2000 r. Nr 73 poz. 443 ze zm.) przewidziane zostało prawo do sporządzenia przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego poświadczenia odpisów dokumentów za zgodność z oryginałem w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Tym odrębnym przepisem w postępowaniu podatkowym jest art. 194 a § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona między innymi przez profesjonalnego pełnomocnika występującego w sprawie. Sąd pierwszej instancji odnośnie wskazanych przez organ w skardze kasacyjnej dokumentów miał więc zapewne na uwadze to, że ich odpisy powinny być poświadczone co najmniej przez profesjonalnego pełnomocnika występującego w tej sprawie. Słusznie więc Sąd ten wytknął organowi odwoławczemu, że zaakceptował nieprawidłowości organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym wyżej.

7.1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego to zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2, skoro przepis ten ostatecznie nie stanowił podstawy zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych, a co już zostało wytknięte wyżej. Nie ma zatem potrzeby powtarzania argumentacji w tej mierze.

7.2 Nie wiadomo natomiast w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie wynika to bowiem ani z petitum skargi kasacyjnej ani z jej uzasadnienia, trudno w tej sytuacji ocenić zasadność tak sformułowanego zarzutu.

7. 3 . Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 108 u.p.t.u. nie ma zastosowania do faktur wewnętrznych nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, ze względu na sankcyjny charakter tej normy, interpretować należy z uwzględnieniem wykładni celowościowej ( vide wyroki NSA z 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1203/09 niepubl., z 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 267/09 , niepubl., z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 352/10 publ. w LEX nr 785999). W wyrokach tych wskazano, że przepis ten jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519).

W wyroku C-454/98 w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen ETS stwierdził, że "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Dyrektywa unijna 2006/112/WE nie przewiduje wystawiania faktur wewnętrznych. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 u.p.t.u., co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest zobligowany w takim przypadku do skorygowania podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego. Skoro art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, to wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 108 u.p.t.u. Zwrócić też należy uwagę na to, że skarżący organ w zarzucie tym wskazuje na fakturę wewnętrzną i okoliczności, mające wynikać z tej faktury, które nie mają odniesienia do tej sprawy. Organ wskazuje na fakturę wewnętrzną z 14 lutego 2008 r, gdy w tej sprawie chodziło o fakturę wewnętrzną z 31 października 2007 r., w sprawie tej nie było też mowy o nieodpowiednim kursie przeliczeniowym, czy też nieprawidłowo rozpoznanym obowiązku podatkowym w związku z wystawieniem faktury wewnętrznej

8. Mając powyższe na uwadze, mimo częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie wskazanym wyżej, wyrok Sądu pierwszej instancji w rezultacie odpowiada prawu, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.