Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 305/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty nienależnego podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], określającą przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. w wysokości [...] zł, określającą i zabezpieczającą przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. w wysokości [...] zł oraz określającą i zabezpieczającą kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego nienależnego zwrotu na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł; określającą przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, określającą i zabezpieczającą przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz określającą i zabezpieczającą kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego nienależnego zwrotu na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, przed wydaniem przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. wobec [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P..

Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następujących okolicznościach.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2016 r., Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Do kontroli Spółka przedłożyła rejestry zakupów, w których wykazała faktury VAT dotyczące nabycia towarów handlowych i usług od następujących przedsiębiorstw: [...] S.A. z siedzibą w W., [...] z siedzibą w M. , [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W..

W toku trwającego postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. uznał, że za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym, tj. maj i czerwiec 2015 r., niezbędne jest dokonanie zabezpieczenia na majątku [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Ustalono bowiem, iż podatnik uczestniczy w łańcuchu transakcji, które prowadzą do nieprawidłowości rozliczenia podatku VAT. Pismem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Praga poinformował, że w spółce [...] S.A., będącej kontrahentem [...] Sp. z o.o., prowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT w okresach od maja do sierpnia 2015 r. oraz zasadności zwrotów tego podatku za ww. okresy, którą zakończono podpisaniem protokołu kontroli w dniu [...] czerwca 2016 r. Kontrola dała wynik pozytywny. W wyniku kontroli, zakwestionowano w całości prawo spółki [...] S.A. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wykazanych w ewidencjach nabycia VAT za okresy od maja do sierpnia 2015 r. oraz rozliczonych w deklaracjach podatkowych VAT- 7 odpowiednio za te miesiące. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Praga, zebrany dotychczas materiał dowodowy budzi wątpliwości co do rzetelności wykazanych przez [...] S.A. operacji gospodarczych, w tym także co do rzeczywistego występowania towarów nabytych od [...] S.A., stanowiących przedmiot wykazanych i rozliczonych sprzedaży. Oprócz powyższego, wątpliwości budzi również wykazanie przez firmę [...] S.A. transakcji z podmiotem zagranicznym [...] BV, z którym transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazała [...] Sp. z o.o., w powiązaniu z zakupami od [...] S.A. Wątpliwa jest w zawartych transakcjach ekonomiczna opłacalność sprzedaży towarów przez [...] S.A. na rzecz kontrahenta [...] BV z udziałem pośrednika, którym jak wynika z dokonanych ustaleń - jest firma [...] Sp. z o.o. Dodatkowo wskazano także, że z informacji będącej w posiadaniu organu kontroli dotyczącej kontrahenta holenderskiego [...] BV wynika, że podmiot ten podejrzany jest o bycie "spółką wiodącą", która często handluje z podmiotami zaangażowanymi w oszustwo typu "znikający podatnik" w innych krajach Unii Europejskiej.

W przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. dokumentach źródłowych znajdywały się również faktury VAT zakupu wystawione przez [...] S.A. Kontrolujący stwierdzili, że w okresie od 01 maja 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. [...] Sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu (6 szt.) wystawionych przez [...] S.A. z siedzibą w W., ul. S. [...] NIP [...], o łącznej wartości brutto [...] zł. Ustalono także, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] S.A. na rzecz [...] Sp. z o.o. zostały w zgodnych wysokościach ujęte w ewidencjach dostaw VAT odpowiednio za: maj i czerwiec 2015 r. oraz rozliczone w deklaracjach podatkowych [...] za te miesiące.

Mając powyższe na względzie, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 października 2017 r., określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. i zabezpieczył na majątku [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. oraz określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. oraz określił i zabezpieczył na majątku [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż dotychczasowe ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego świadczą o tym, że zobowiązania wynikające z nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2015 r. mogą zostać przez [...] Sp. z o.o. nieuregulowane. W ocenie organu podatkowego, wskazuje na to między innymi uczestniczenie firmy [...] Sp. z o.o. w transakcjach z udziałem "znikających podmiotów", które prowadzą do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT oraz brak majątku będącego w stanie zabezpieczyć określone w przybliżeniu zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia: art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy w działaniu do przepisów prawa; art. 121 § 1 O.p., w związku z tym, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu oraz faktom znanym organowi podatkowemu z urzędu.

Rozpoznając wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz przywołał treść art. 33 § 1 O.p. regulującego instytucje zabezpieczenia. Odnosząc się zaś do kwestii zasadności zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku [...] Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT szczegółowo wymienione w treści decyzji organu I instancji wystawione przez kontrahenta [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz odwołującej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odbywających się między stronami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał również podstawy do uznania, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o ujęte przez podatnika w ewidencji księgowej faktury VAT ustalono, że łączna wartość podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów, nie uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, wyniosła [...] zł. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za zasadnością zabezpieczenia, nie zaś ich udowodnienia. Tymczasem już zgromadzone dowody w postępowaniu kontrolnym uprawdopodabniają, że strona zaniżała należności podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ww. ustalenia w toku kontroli podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W opinii organu odwoławczego, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organowi podatkowemu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania ma miejsce w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Z wydanej w sprawie decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji na wykazanie wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przywołał genezę powstania zaległości wobec budżetu państwa, wynikającą z faktu wykorzystania przez Stronę do rozliczeń w podatku od towarów i usług faktur, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje. Ponadto, przedstawiono w sposób rzetelny stan finansowy i majątkowy Odwołującej i w powiązaniu tych faktów uznano, wbrew twierdzeniu [...] Sp. z o.o., że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązań wobec Skarbu Państwa, ponieważ nie posiada takiego majątku. I tak, określona w decyzji przybliżona kwota należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę to kwota [...]zł. Natomiast [...] Sp. z o.o, zgodnie ze złożonym oświadczeniem o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r., nie posiada nieruchomości. Ujawniony zaś w rzeczonym oświadczeniu majątek ruchomy to: samochód osoby [...] rok produkcji 2007 o szacunkowej wartości według Strony [...] zł; laptop marki [...] rok produkcji 2016 o szacunkowej wartości według Strony [...] zł; notebooki marki [...] i [...] wraz z monitorami - rok produkcji 2016, o szacunkowej wartości według Strony [...] zł; serwer marki Lenovo rok produkcji 2016, o szacunkowej wartości według Strony [...] zł.

Z bilansu spółki, sporządzonego na dzień [...] grudnia 2016 roku, wynika, iż spółka posiada środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz towary o wartości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, istniejąca dysproporcja pomiędzy ustaloną wartością dochodów, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań za okresy objęte kontrolą podatkową, dają podstawę dla przyjęcia stanowiska, że istniejąca sytuacja majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalony stan faktyczny, wskazujący na brak majątku pozwalającego na wykonanie w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego, którego wysokość zostanie określona decyzją wymiarową, w pełni uzasadniał wydanie decyzji będącej przedmiotem odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz wnioski wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego, są wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadnia ją również relacja pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym i finansowym podatnika. Wysokość posiadanego przez Stronę majątku nie gwarantuje spłaty zobowiązania, a nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej wskazuje, że Strona może unikać zapłaty zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisane przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji decyzji okresy. Tym samym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy oraz ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego, w kontekście wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy, również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy w działaniu do przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., w związku z tym, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu oraz faktom znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły sytuację finansową i majątkową Strony oraz oparły się na dostępnych dowodach, wynikających z zebranego materiału dowodowego. Ustalone na jego podstawie okoliczności i tak budzą uzasadnioną obawę, że majątek odwołującej jest niewystarczający do pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Przede wszystkim, nie można zgodzić się ze stroną, że organ podatkowy I instancji oparł się na bardzo przestarzałych danych. Wyjaśnić bowiem należy, że oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, złożone przez spółkę w dniu [...] lipca 2016 r., nie jest oświadczeniem działającym na niekorzyść spółki. Zarówno bowiem z bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2016 r. jak i załączonego do odwołania bilansu sporządzonego na dzień [...] września 2017 r. nie wynika by majątek spółki uległ radykalnemu zwiększeniu. Wręcz przeciwnie. Czytając ww. sprawozdania finansowe należy zauważyć, że zdecydowanemu zmniejszeniu uległy rzeczowe aktywa trwałe. Według stanu na dzień [...] grudnia 2016 roku, spółka posiadała rzeczowe aktywa trwałe o wartości [...] zł, natomiast na dzień [...] września 2017 r. ich wartość wynosiła zaledwie [...] zł. Ze sprawozdania finansowego załączonego przez Stronę do odwołania wynika, że w okresie od [...] grudnia 2016 r. do [...] września 2017 r. spółka zbyła środki transportu o wartości bilansowej [...] zł. Powyższe stoi tym samym również w sprzeczności z twierdzeniem Strony zawartym w odwołaniu, że Spółka "nie wyprzedaje ani nie zbywa swojego majątku, co mylnie próbuje sugerować organ podatkowy". Jest bowiem rzeczą oczywistą i jednoznacznie wynikającą z materiału dowodowego sprawy, że środków transportu wykazanych w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego złożonym przez spółkę oraz w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2016 r. spółka nie wykazała w załączonym do odwołania sprawozdaniu sporządzonym na dzień [...] września 2017r. Bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2016 r. był ostatnim aktualnym bilansem sporządzonym przez spółkę i przedłożonym do urzędu skarbowego. Co więcej, jak już powyżej wyjaśniono, z bilansu załączonego do sporządzonego odwołania nie wynika, by majątek spółki uległ jakiemukolwiek zwiększeniu. Nie można również zgodzić się z odwołującą, że błędne jest twierdzenie organu podatkowego jakoby "towary występujące w bilansie spółki za rok 2016 w wysokości i [...] zł są przez urząd skarbowy kwestionowane, ponieważ do nabycia prawdopodobnie nie doszło". Uzasadniając powyższe spółka wskazuje, że obrót towarami w spółce wynosi kilka dni. Wynika to z faktu, iż towar kupowany jest każdorazowo pod konkretne zamówienie sprzedaży. W świetle powyższego, zdaniem spółki, skoro, jak mylnie wskazuje organ, transakcje nabycia towaru od firmy [...] S.A. są kwestionowane, a miały one miejsce w maju i czerwcu roku 2015, to towarów tych nie było w grudniu 2016 roku, czyli ponad półtora roku później, gdyż zostały one sprzedane w 2015 roku. Kwota [...]zł wynika ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień [...] grudnia 2016 r. i stan zapasów nie zawiera w sobie zakupionego towaru z firmy [...] z roku 2015 r. W odpowiedzi na powyższe, organ odwoławczy wskazuje przede wszystkim, że spółka nie posiada żadnych zapasów, natomiast wykazana w bilansie wartość towarów w sytuacji, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że dokonywane przez spółkę transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest bez znaczenia z punktu widzenia instytucji zabezpieczenia. Nieuprawnione było również twierdzenie spółki, iż jest ona w stanie uregulować ewentualne zobowiązanie podatkowe. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy na etapie postępowania kontrolnego, bez wyraźnej dyspozycji podatnika nie jest uprawniony do wstrzymania wypłaty zwrotu podatku VAT. Podatnik zaś nie podjął żadnych działań, w postaci chociażby dobrowolnego przedłożenia zabezpieczenia, które dawałyby podstawy przypuszczać, że ewentualne zobowiązanie podatkowe określone decyzją wymiarową w prawidłowej wysokości zostanie przez spółkę wykonane. Zgromadzony natomiast w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że spółka jest w stanie dokonać zapłaty podatku z posiadanych środków, bowiem w bilansie sporządzonym na dzień [...] września 2017 roku wartość środków finansowych posiadanych przez spółkę wynosi [...] zł, pomimo otrzymania w dniu [...] września 2017 roku zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł. Tym samym trudno było zgodzić się z twierdzeniem spółki, że ewentualne środki otrzymywane ze zwrotów podatku VAT, które ewidentnie spółka bezpośrednio angażuje w bieżącą działalność, pokryją ewentualne zobowiązanie podatkowe. W kontekście wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., reprezentowana przez doradcę podatkowego, podnosząc zarzut naruszenia: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami wyznaczonymi przez zasady prowadzenia postępowania, poprzez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie w ten sposób zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco; art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia i wskazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą i nierzetelną ocenę zebranych w sprawie dowodów; art. 33 § 1, § 2 pkt 3 , § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane przez spółkę, w sytuacji braku obiektywnych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia; art. 191 w zw. z art. 121 § 1 , art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka prawidłowo wykazała w rozliczeniu za miesiąc maj i czerwiec 2015 r. podatek VAT naliczony i nie uczestniczyła w procederze o charakterze przestępczym, mającym na celu wyłudzenie zwrotów podatku VAT oraz że nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1. art. 122 , art. 124 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, mimo że w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek ustawowe i faktyczne przesłanki zabezpieczenia.

Uzasadniając skargę podniesiono, że organ podatkowy dokonał zabezpieczenia, nie analizując w żadnym zakresie aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej spółki, gdyż w ogóle nie wzywał spółki do przedłożenia aktualnych (kwartalnych, półrocznych) sprawozdań finansowych, opierając się jedynie na danych bardzo przestarzałych, to jest na [...] z dnia [...] lipca 2016 r. oraz sprawozdaniu finansowym za rok 2016 w zakresie wartości towarów wiedząc, iż spółka je na bieżąco kupuje i sprzedaje. Takie stanowisko prezentują zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy powołując się na fakt, iż ostatnim sprawozdaniem finansowym złożonym przez spółkę do urzędu skarbowego było właśnie sprawozdanie finansowe za rok 2016. Organ nie uwzględnił swojego obowiązku wnikliwego zebrania dowodów w tym zakresie, w tym m.in. sprawozdań finansowych za okresy późniejsze, które spółka bez najmniejszego problemu by organowi dostarczyła. Należy wskazać, iż cykl obrotu towarami w dniach (okres od momentu zakupu towarów do ich sprzedaży) w spółce, o czym organ wiedział, wynosi kilka dni. Gdyby organ podatkowy przeanalizował wspomniane sprawozdania finansowe za okresy kwartalne 2017 roku, półroczne 2017 roku, doszedłby do zgoła odmiennych wniosków. Natomiast nie dość, że powyższego nie uczynił, to dodatkowo wydał decyzję z naruszeniem podstawowych przepisów dotyczących zasad postępowania wynikających z O.p.

Skarżąca podkreśliła, że towar jest każdorazowo kupowany pod konkretne zamówienie sprzedaży. Skoro zatem, jak mylnie wskazuje organ, transakcje nabycia towaru od firmy [...] są kwestionowane, a miały one miejsce w maju i czerwcu roku 2015, to towarów tych nie było w grudniu 2016 roku, czyli ponad półtora roku później, gdyż zostały one sprzedane w 2015 roku. Kwota [...]zł wynika ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień [...] grudnia 2016 r. i stan tych zapasów nie zawiera w sobie zakupionego towaru z firmy [...] z roku 2015, co mylnie próbuje wskazać organ podatkowy. Natomiast odpowiedź organu odwoławczego, jakoby spółka nie posiada żadnych zapasów, natomiast wykazana w bilansie wartość towarów w sytuacji, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że dokonywane przez spółkę transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest bez znaczenia z punktu widzenia instytucji zabezpieczenia i stoi w sprzeczności rzeczywistością. Skoro organ podatkowy miał wiedzę na temat istnienia zapasów, m.in. na podstawie oględzin magazynu, przesłuchań świadków, dokumentów dotyczących inspekcji towarów, płatności za zakupione towary, to nie mógł stwierdzić, że spółka nie posiada żadnych zapasów, których wartość właśnie została zaprezentowana w bilansie dołączonym do odwołania.

Stwierdzenie organu odwoławczego o zbyciu środka transportu przez spółkę, jest również stronniczym stanowiskiem, gdyż organ podatkowy na żadnym etapie nie próbował nawet zapytać, co było powodem tej sprzedaży stronniczo twierdząc, że stoi to w sprzeczności z twierdzeniem o niewyprzedawaniu majątku spółki, prezentowanym w odwołaniu. Z punktu widzenia każdego racjonalnego podmiotu, w przypadku poważnej awarii środka trwałego (a taka miała miejsce w samochodzie, który był na stanie spółki) oraz w przypadku braku perspektyw jego dalszego użytkowania, właściwa jest jego sprzedaż i zamiana na bezawaryjny. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w spółce, która sprzedała uszkodzony samochód celem nabycia (leasing) nowego.

Za nieuzasadnione uznano również twierdzenie organu, jakoby towary występujące w bilansie spółki za rok 2016 w wysokości [...] zł są przez urząd skarbowy kwestionowane, ponieważ do ich nabycia prawdopodobnie nie doszło. Stanowisko powyższe było przez spółkę wielokrotnie obalane zarówno przesłuchaniami świadków, jak również licznym materiałem dowodowym, to jest dostarczonymi do urzędu fakturami VAT, dokumentami PZ (przyjęcia magazynowe), dokumentami WZ (wydania magazynowe), potwierdzeniami transportu CMR, potwierdzeniami płatności, korespondencją mailową, jak również zdjęciami z przyjęcia towaru do magazynu.

Za dodatkową przesłankę wskazującą na błędne wnioski urzędu skarbowego, jakoby spółka nie była w stanie spłacać ewentualnego zobowiązania podatkowego jest fakt, że jak wskazał sam urząd skarbowy, jak również organ odwoławczy, spółka posiadała stan zapasów na dzień [...] grudnia 2016 r. Spółka na bieżąco kupuje i sprzedaje swoje towary, tym samym płacąc każdorazowo za zakupiony towar. Skoro zatem spółka nie posiada przedawnionych zobowiązań, ani nie rosną one z okresu na okres, jest to wystarczający dowód na zdolność finansową spółki oraz na fakt wywiązywania się ze wszystkich swoich zobowiązań, do których jest zobligowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2017 r., określającą skarżącej przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2015 r. oraz zabezpieczającą przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Z kolei, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W kontekście powyższego należy wyjaśnić, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem, wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2015 r. Organy podatkowe obu instancji, rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak powyżej wskazano, na gruncie art. 33 § 1 O.p., przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania oraz ustalenia zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki powyższe odnoszą się zatem do zachowania podatnika w przyszłości. Stąd niezasadne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dla wydania przedmiotowej decyzji konieczne jest udowodnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Natomiast obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że samo uprawdopodobnienie nie może być utożsamiane z pewnością zaistnienia określonego stanu rzeczy, lecz wskazuje jedynie na prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu, co w ocenie Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p., w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ określił na podstawie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. I tak, w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji wskazano, że z informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że skarżąca uczestniczy w łańcuchu transakcji, co do których istnieją podejrzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji handlowych, lecz prowadzą jedynie do nieprawidłowości w rozliczeniach VAT. I tak, w zakresie transakcji z [...] S.A. z siedzibą w W. ustalono (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Praga z dnia 06 września 2016 r.), że przeprowadzona u ww. podatnika kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w okresach od maja do sierpnia 2015 r. oraz zasadności zwrotów tego podatku za ww. okresy, dała wynik pozytywny. W wyniku kontroli, zakwestionowano w całości prawo spółki [...] S.A. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wykazanych w ewidencjach nabycia VAT za okresy od maja do sierpnia 2015 r. oraz rozliczonych w deklaracjach podatkowych [...] odpowiednio za te miesiące. Zebrany dotychczas materiał dowodowy budzi wątpliwości, co do rzetelności wykazanych przez [...] S.A. operacji gospodarczych, w tym także co do rzeczywistego występowania towarów nabytych od [...] S.A., stanowiących przedmiot wykazanych i rozliczonych sprzedaży. Oprócz powyższego, wątpliwości budzi również wykazanie przez firmę [...] S.A. transakcji z podmiotem zagranicznym [...] BV, z którym transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazała Spółka [...] Sp. z o.o., w powiązaniu z zakupami od [...] S.A. Wątpliwa jest w zawartych transakcjach ekonomiczna opłacalność sprzedaży towarów przez [...] S.A. na rzecz kontrahenta [...] BV z udziałem pośrednika, którym jak wynika z dokonanych ustaleń, jest firma [...] Sp. z o.o. Dodatkowo wskazano także, że z informacji będącej w posiadaniu organu kontroli dotyczącej kontrahenta holenderskiego [...] BV wynika, że podmiot ten podejrzany jest o bycie "spółką wiodącą", która często handluje z podmiotami zaangażowanymi w oszustwo typu "znikający podatnik" w innych krajach Unii Europejskiej.

W świetle powyższego, podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że w przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. dokumentach źródłowych znajdowały się również faktury VAT zakupu wystawione przez [...] S.A. - w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] czerwca 2015 r. [...] Sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu (6 szt.), wystawionych przez [...] S.A. z siedzibą w W. o łącznej wartości brutto [...] zł. Ustalono także, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] S.A. na rzecz [...] Sp. z o.o. zostały w zgodnych wysokościach ujęte w ewidencjach dostaw VAT odpowiednio za: maj i czerwiec 2015 r. oraz rozliczone w deklaracjach podatkowych [...] za te miesiące.

Wydając zaskarżone decyzje wskazano zatem, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach z udziałem "znikających podmiotów", które prowadzą do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT oraz ustalono kwotę należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę na kwotę [...]zł. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w kontrolowanej sprawie, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości, może zostać nałożone na podatnika.

Odnosząc się do uprawdopodobnienia przesłanki braku majątku będącego w stanie zabezpieczyć określone w przybliżeniu zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, wskazać należy, że skarżąca zgodnie ze złożonym oświadczeniem o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r., nie posiada nieruchomości. Ujawniony zaś w rzeczonym oświadczeniu majątek ruchomy to: samochód osoby [...] rok produkcji 2007 o szacunkowej wartości według Strony [...] zł; laptop marki [...] rok produkcji 2016, o szacunkowej wartości według Strony [...] zł; notebooki marki [...] i [...] wraz z monitorami rok produkcji 2016, o szacunkowej wartości według Strony [...] zł; serwer marki [...] rok produkcji 2016, o szacunkowej wartości według Strony [...] zł. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2016 roku, wynika, iż spółka posiada środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz towary w wartości [...] zł. Mając powyższe na względzie, organy administracji uznały, że istnieje dysproporcja pomiędzy ustaloną wartością dochodów, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań, za okresy objęte kontrolą podatkową, co daje podstawę dla przyjęcia stanowiska, że istniejąca sytuacja majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, powyższy wniosek organów podatkowych należało uznać za prawidłowy.

Ze stanowiskiem powyższym nie zgadza się skarżąca, argumentując, że analiza sprawozdań finansowych za okresy późniejsze wskazuje, iż cykl obrotu towarami w dniach (okres od momentu zakupu towarów do ich sprzedaży) wynosi kilka dni. Gdyby organ podatkowy przeanalizował wspomniane sprawozdania finansowe za okresy kwartalne oraz półroczne 2017 r., doszedłby do zgoła odmiennych wniosków, wskazujących, że stany magazynowe umożliwiają zaspokojenie roszczeń z tytułu zobowiązania w podatku od towaru i usług. W powyższym zakresie zwraca uwagę fakt, że w sprawozdaniu finansowym na dzień [...] września 2017 r. wartość aktywów skarżącej wynosi odpowiednio [...] zł w środkach pieniężnych oraz [...] zł w towarach, przy czym wysokość zobowiązań wynosi [...] zł. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w ocenie Sądu sytuacja finansowa bądź – szerzej - majątkowa podatnika, świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Sąd podziela stanowisko organów, że przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu zarówno sytuacji majątkowej skarżącej, jak i kwoty przewidywanych zaległości podatkowych, stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że jej sytuacja finansowa i majątkowa uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że działalność gospodarcza skarżącej jest jedynym źródłem jej dochodów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca nie uzyskuje dochodów, które pozwoliłyby jej na jednorazowe zaspokojenie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Istnieje zatem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, co wyczerpuje przesłanki, o jakich mowa w art. 33 § 1 O.p., uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby bezzasadnie organy zastosowały instytucję zabezpieczenia. Sąd podkreśla, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., ocenia się jedynie przesłanki mające świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej, mające wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie, zarzuty odnoszące się do zakwestionowania ustaleń postępowania kontrolnego nie mogły być skutecznie podniesione w ramach rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały w niniejsze sprawie kierując się zasadami określonymi w O.p., a przyjęte ustalenia zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego zabranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i jako taka jest zgodna z treścią art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.