Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1664/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2005 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1664/04

UZASADNIENIE

Państwo M. i W. Z. wystąpili w dniu [...] maja 2003r. do Urzędu Skarbowego W.-[...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu wniosku podatnicy stwierdzili, że w zeznaniu podatkowym za ten rok zawyżony został dochód o kwotę [...] zł stanowiącą odszkodowanie za niezasadne zwolnienie z pracy z powodu pobrania przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy od odszkodowania wypłaconego na podstawie zawartej ugody, które to odszkodowanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zwolnione z opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r z tytułu pobranego podatku dochodowego od wypłaconego odszkodowania umownego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004r.Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora uzasadnienie decyzji dokonane przez Urząd Skarbowy, iż wypłacone podatnikowi odszkodowanie mieści się w kategorii odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 3 pkt a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbyt rozszerzającą interpretacją art. 21 ust.3 ustawy, jednakże nie zmienia to faktu, że wypłacone Panu W. Z. przez pracodawcę odszkodowanie nie jest zwolnione z opodatkowania. Bowiem z art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 3 wynika wprost, iż chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów,,inne ustawy’’ wskazuje jednoznacznie, ze przepisy tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową

( por. wyrok NSA III SA 1017/99).

Nie można, zatem uznać, że odszkodowanie, którego podstawą jest umowa cywilnoprawna – ugoda z pracodawcą – podlega zwolnieniu podatkowemu jako odszkodowanie ustawowe. Ugoda zawarta z pracodawcą, nie stanowi podstawy do zwolnienia wypłaconej kwoty z podatku, gdyż bezpośrednią podstawą do wypłacenia tego odszkodowania były postanowienia ugody, a nie ustawa.

Niezasadne jest, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie skarżącego, iż wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie wynikało z przepisów Kodeksu pracy. Zgodnie z treścią art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1974r. Kodeks pracy

( Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w razie ustalenia, iż wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiedzeniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika- orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu – o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podstawą do wypłacenia odszkodowania wynikającego z art. 45 K.p. jest tylko i wyłącznie orzeczenie sądu. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podstawą do wypłacenia świadczenia odszkodowawczego nie były przepisy w randze ustawy ( Kodeks pracy) uprawniające do zwolnienia podatkowego, lecz postanowienia umowne zawarte w ugodzie, które nie dają uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. Z. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2002r. – wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

- przewidzianych w prawie pracy odszkodowań tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

- odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Odszkodowanie w kwocie [...] zł nie podlega opodatkowaniu ponieważ zostało przyznane na podstawie ustawy ( kodeks pracy) i było wypłacone za niezasadne zwolnienie, a także nie jest objęte wyłączeniami obowiązującymi w 2002r.

Odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód zostały uznane, w wyniku nowelizacji, za podlegające opodatkowaniu dopiero w 2003r.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone z zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Świadczenie odszkodowawcze wypłacone skarżącemu przez pracodawcę nie wynikało bezpośrednio z przepisów w randze ustawy – art. 45 Kodeksu pracy precyzyjnie określa, że tylko Sąd Pracy może orzec o wypłaceniu odszkodowania pracownikowi. Sama ugoda i określenie wypłaconego na jej podstawie świadczenia pieniężnego jako odszkodowanie nie stanowi, iż świadczenie takie faktycznie jest odszkodowaniem. Skarżący nie wskazał w toku postępowania podatkowego na poniesienie jakichkolwiek strat związanych z rozwiązaniem umowy o pracę. Natomiast otrzymane odszkodowanie stanowi ekwiwalent za zrzeczenie się wszelkich ewentualnych roszczeń względem pracodawcy. Nie ma ono charakteru naprawienia jakichkolwiek strat poniesionych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy wypłacona skarżącemu rekompensata w kwocie [...] zł stanowiąca równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia za zrzeczenie się wszelkich roszczeń wobec [...] S.A. , na podstawie postanowień ugody z dnia 30 lipca 2002r., stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), czy też stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000r. sygn. akt III SA 1017/99 ( Przegląd Podatkowy Nr 3/01) zgodnie, z którym stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie odszkodowania otrzymane z mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rangi ustawowej.

Z uregulowania tego wynika wprost, że chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów,, inne ustawy’’ wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową’’.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Normę prawną zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy należy odczytywać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Ze sformułowania

,, odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw’’ wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej. Wskazanie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 wyjątków w postaci przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy potwierdza tezę, że chodzi o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej. Odszkodowania te mają, bowiem swoje podstawy w przepisach rangi ustawowej tj. przepisach Kodeksu pracy i w ustawie z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. z 1990r. Nr 4, poz. 19). W konkluzji należy stwierdzić, iż odszkodowaniem uzyskanym na podstawie ustawy, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, jest wyłącznie takie odszkodowanie, którego wypłata znajduje swoją podstawę prawną bezpośrednio przepisie ustawy.

W rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty świadczenia nie był przepis rangi ustawowej, lecz umowa zawarta na tle stosunku pracy byłym pracodawcą. Podstawa opodatkowania związana jest ze źródłem opodatkowania. W niniejszej sprawie takim źródłem jest umowa ( ugoda ) na podstawie, której wypłacone zostało świadczenie nazwane odszkodowaniem. W tym miejscu należy z całą stanowczością podkreślić, iż umowa stron nie może stanowić źródła odszkodowania. Błąd taki jest następstwem utożsamiania pojęcia

,, świadczenie’’ z pojęciem,, odszkodowanie’’. Obowiązek świadczenia może powstać z umowy zawartej według swobodnego uznania stron ( art. 353’1 K.c.), natomiast do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie przesłanek ustawowych, niezależnych od woli umawiających się stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy stosownie do postanowień art. 415 K.c. albo 471 K.c. Umowa może najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek odszkodowawczy wynika z ustawy, a nie z umowy.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody na skutek nie wykonania umowy. Świadczenie pieniężne, jakie otrzymała strona skarżąca nie rekompensowało żadnego ubytku w jej majątku, nawet w przypadku założenia wystąpienia takiej szkody, to można byłoby ją rozważyć w zakresie tzw. lucrum cessans. Jednakże zwolnienie od podatku odszkodowań, uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat ( damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ( lucrum cessans). To pierwsze odszkodowanie służy przywróceniu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi, zatem o majątek obejmujący dochód z reguły już opodatkowany. W tej sytuacji, aby nastąpiło wyrównanie szkody do rąk poszkodowanego powinna trafić równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania zniweczyłoby ten cel, bowiem w praktyce oznaczałoby to kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt ustawy. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconych korzyści. W sytuacji, gdyby podatnik otrzymał spodziewane korzyści, dochód ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Niezasadne jest twierdzenie skarżącego, iż wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie wynikało z przepisów Kodeksu pracy. Z uregulowania art. 45 K.p. wynika, że podstawę odszkodowania stanowi orzeczenie sądu.

Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepisy przewidujące wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musza być interpretowane ściśle, nie jest tu dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

W świetle powyższych ustaleń, zarzut niezgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest niezasadny.

Mają powyższe na uwadze skargę należało oddalić na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).