Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1325/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Jeżeli podatnik posiada oryginał faktury, nie może odliczać podatku VAT z jej duplikatu, nawet jeżeli otrzyma go od sprzedawcy. Nie usprawiedliwia go fakt, że w firmie szwankuje obieg dokumentów.

TEZY

Jeżeli podatnik posiada oryginał faktury, nie może odliczać podatku VAT z jej duplikatu, nawet jeżeli otrzyma go od sprzedawcy. Nie usprawiedliwia go fakt, że w firmie szwankuje obieg dokumentów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Edmund Łój (spr.), Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 2990/02 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn.akt III SA. 2990/02 oddalona została skarga B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r.

Sąd administracyjny podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca spółka była w posiadaniu oryginałów faktur VAT w miesiącu, w którym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a zatem obniżenie podatku w oparciu o duplikaty faktur było nieprawidłowe, skoro oryginały faktur nie zostały zniszczone, ani nie uległy zaginięciu.

Sąd administracyjny stwierdził, że spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z duplikatów faktur, naruszyła przepis § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Powołany przepis przewiduje bowiem, że duplikaty faktur wystawia się w wypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginałów, co w sprawie niniejszej nie nastąpiło.

Spółka dysponowała bowiem oryginałami faktur dokumentujących zakupy środków trwałych, a na tych fakturach znajdowały się adnotacje, iż na ich podstawie dokonano rejestracji samochodów ciężarowych, a ponadto protokoły odbioru samochodów jako przedmiotów leasingu, zostały podpisane w miesiącu rejestracji pojazdów.

Podzielić zatem należało ustalenie organów podatkowych, że skarżąca otrzymała oryginały faktur w miesiącach poprzedzających odliczenie podatku naliczonego z duplikatów faktur.

Spółka otrzymała bowiem zakwestionowane faktury zakupu samochodów ciężarowych najpóźniej w maju 2000 r., a faktury dotyczące zestawu urządzeń do pralni chemicznej otrzymała w kwietniu tegoż roku.

Sąd administracyjny powołał się w tym względzie na wywody organów podatkowych dotyczące dowodów w postaci protokołów odbioru przedmiotów leasingu oraz na dokumentację w postaci ewidencji środków trwałych z tychże miesięcy.

Doszło zatem do obniżenia podatku należnego po terminach wynikających z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd administracyjny wyjaśnił, iż odmiennie stwierdzenia spółki nie mogły być uznane za zasadne, gdyż skarżąca poza fakturami nie przedstawiła innych dokumentów na podstawie których dokonałaby wpisu środków trwałych do ewidencji bądź na podstawie których ustalono wartość początkową środków trwałych.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Izby Skarbowej w W., iż otrzymanie faktury przez oddział spółki oznacza otrzymanie tego dokumentu przez spółkę, gdyż podatnikiem była skarżąca łącznie z jej oddziałami.

Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Izby Skarbowej, iż spółka na podstawie deklaracji za miesiąc styczeń 2000 r. dokonała przedwcześnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 5 dokumentów odpraw celnych z dnia 31 stycznia 2000 r. (dotyczących zakupu linii produkcyjnej do wylewu folii).

W tej kwestii sad zauważył, że chodzi o ocenę rozbieżności miedzy skarżącą spółka a organami podatkowymi co do daty, w której Spółka dokumenty te otrzymała, to jest czy w dniu 31 stycznia, czy tez jak twierdzą organy podatkowe, w dniu 1 lutego 2000 r. Analizując treść dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że ich ocena dokonana przez organy podatkowe, a więc, że Spółka otrzymała przedmiotowe dokumenty celne w dniu 1 lutego 2000 r., nie może być uznana za dowolna. Stwierdzić, bowiem należało, że znajdujące się na tych dokumentach odciski pieczęci z data 31 stycznia 2000 r. pochodzą od właściwego urzędu celnego. W polu 54 dokumentów pod data pisana ręcznie 1 lutego 2000 r. znajduje się podpis osoby, która w świetle informacji znajdujących się w polu 54 dokumentów SAD była przedstawicielka skarżącej spółki. Natomiast data pisana pismem maszynowym "00-01" nie została w omawianych dokumentach uzupełniona oznaczeniem dnia. Zasadność dokonanych ustaleń w zaskarżonej decyzji potwierdza nadto pismo Oddziału Celnego w O. z dnia 4 października 2002 r., w którym podano powołując się na informacje otrzymane z Archiwum Urzędu Celnego we W., że data otrzymania przez agencję dokumentów SAD jest dzień 1 lutego 2000 r. Adnotacja odręczna na piśmie stanowiącym załącznik wymienionego wyżej pisma wyjaśnia nadto, że zgłoszenia zostały złożone w dniu 31.01.2000 r. o godz. 1300 , a decyzja została wydana 1.02.2000 r.

Wprawdzie przedmiotowe pismo Izba Skarbowa w W. otrzymała w dniu 8 października 2002 r., a więc po podpisaniu i wysłaniu zaskarżonej decyzji, a w związku z tym nie mogło być ono ocenione w zaskarżonej decyzji, jednak jego treść nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami tej decyzji. W świetle powyższego brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia w sprawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił uwagę, iż w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawodawca użył wyrażenia "podatnik otrzymał fakturę, nie podając definicji jak należy rozumieć pojęcie otrzymania faktury. Nie jest to jednak pojęcie o prawnym charakterze, lecz czynność w istocie faktyczna, oznaczająca objęcie w posiadanie przez podatnika dokumentu rozliczeniowego jakim jest faktura lub dokument celny SAD.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy podatkowe obniżając wysokość podatku naliczonego w miesiącach, w których nastąpiło jego zawyżenie, powinny jednocześnie dokonać podwyższenia kwoty podatku naliczonego za miesiące, w których podatnik byłby uprawniony do jego obniżenia, sąd administracyjny stwierdził, że brak było podstaw do uznania, iż te organy obowiązane były za podatnika dokonać odliczenia podatku naliczonego we właściwych miesiącach.

Sąd ten wyjaśnił, iż wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak rozstrzygała ona przedmiotowa sprawę w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2000 r. Brzmienie, obowiązujące w tym okresie, przepisu art. 19 ust. 3b ustawy VAT wskazuje na to, że podatnik w razie uchybienia terminom określonym w ust. 3 traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozbieżność w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym co do rozumienia skutków prawnych przepisu art. 19 ust. 3b ustawy nie może oznaczać, iż nie jest dopuszczalna wykładnia tego przepisu prowadząca do braku możliwości skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku naliczonego w razie uchybienia terminom wymienionym w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Przepis ten bowiem wiąże utratę prawa do odliczenia z terminem rozliczenia podatku. Sąd podkreślił, że obowiązek uwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego z faktury ujętej przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy stanowił przedmiot uchwał składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października i 19 listopada 2001 r. sygn.akt FPS 10/01 i FPS 12/01 (ONSA z 2002., Nr 2 i 3, poz. 54 i 98). Te uchwały wydane zostały jednak w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2000 r. co zostało podkreślone w uzasadnieniu obu uchwał, Stan prawny w omawianej kwestii uległ zmianie dopiero w 2002 r. Obowiązująca od tego roku treść art. 19 ust. 3b ustawy dopuszczała możliwość korekty deklaracji podatkowej w razie uchybienia terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy przy czym przepis ten jest adresowany do podatnika, a nie do organu podatkowego.

Wyrok sądu administracyjnego został zaskarżony w całości z wnioskiem o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj:

1. art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 51 ust. 1 i § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, iż skarżąca nie miała podstaw do wystąpienie do kontrahenta z wnioskiem o wstawienie duplikatów faktur VAT oraz uznanie, iż skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych duplikatów w rozliczeniach miesiąc ich otrzymania;

2. art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie przez sąd, iż otrzymanie faktur VAT nr S/V/00/000026 i S/V/00/000027 oraz nr 19/2000 nastąpiło w innym momencie niż ustaliła to skarżąca;

3. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) w sprawie oraz art. 19 ust. 3b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu w ślad za Izbą Skarbową, iż skarżąca utraciła prawo do rozliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów SAD i faktur VAT oraz, iż na organie kontroli skarbowej i organie podatkowym nie ciążył obowiązek alokowanie nieprawidłowo, zdaniem tych organów, odliczonego podatku naliczonego do miesięcy, w których skarżąca byłaby uprawniona do jego odliczenia i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług także za te miesiące, a w zwiazku tym naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. zasady demokratycznego państwa prawa, wywodzonej z tego przepisu poprzez przyjęcie w obliczu istniejących rozbieżności w wykładni art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, wykładni niekorzystnej dla skarżącej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu, tj:

1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu poprzez przyjęcie, iż skarżąca otrzymała faktury VAT nr [...] w innym momencie niż ustaliła skarżąca, co wbrew uzasadnieniu wyroku nie może być wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu polegające na oddaleniu skargi, tj. odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej pomimo wystąpienie naruszeń prawa materialnego i postępowania przemawiających za uchyleniem tejże decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedłożyła argumentację wskazującą na zasadność zarzutów kasacyjnych.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podkreślono, że skarżąca w rozliczeniach podatku VAT za wrzesień i grudzień 2000 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w duplikatach faktur VAT, które dokumentowały, zakupy samochodów ciężarowych dokonane w listopadzie 1999 r. oraz w kwietniu i maju 2000 r.

Owe duplikaty spółka otrzymała we wrześniu i grudniu 2000 r. przy czym do tychże duplikatów załączone były oryginały faktur VAT.

Spółka wywodziła następnie, iż zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia o VAT miała prawo do obniżenia podatku także na podstawie duplikatu faktury wystawionej przez sprzedawcę w wypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału faktury, o czym stanowi § 51 ust. 1 rozporządzenia.

Zdaniem spółki definicja słownikowa terminu "zaginiecie" nie zakłada z góry bezpodstawnego, ostatecznego utracenia władztwa nad rzeczą zaginioną.

W sytuacji kiedy spółka nie była w posiadaniu oryginałów faktur i nie wiedziała gdzie one się znajdują, to mogła zażądać wystawienie duplikatów, gdyż fizycznie nie posiadała oryginałów na podstawie których mogła zrealizować swoje prawo do rozliczenia podatku z tych oryginałów.

Sąd administracyjny akceptując stanowisko Izby Skarbowej naruszył zatem art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 51 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

W dalszej części skargi kasacyjnej spółka odniosła się do kwestii odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2000 r. na podstawie faktur dokumentujących zakup samochodów ciężarowych i zestawu urządzeń do pralni chemicznej.

Spółka uznała za bezpodstawne przyjęcie przez sąd, iż sporne faktury zostały przez nią otrzymane w kwietniu i maju 2000 r., czyli w datach sporządzenia protokołów odbioru zakupionych towarów i w datach wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

Sąd administracyjny w tym wypadku dopuścił się błędnej wykładni pojęcia otrzymanie faktury VAT, albowiem uznał, iż moment odbioru faktury przez klienta jest tożsamy z momentem jej otrzymania.

Zdaniem spółki przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT należy interpretować w kontekście sformalizowanego systemu rozliczenia tego podatku z uwzględnieniem praktyki, która nakazuje rozliczenie dokumentu zakupu przez komórkę księgową tj. po jego wpływie do tej komórki.

Toteż skarżąca w przypadku spornych faktur za moment ich otrzymania przyjęła ich wpływ do księgowości czyli jednostki dokonującej rozliczeń podatkowych, bowiem dopiero z tą chwilą skarżąca mogła się zapoznać z wysokością podatku wykazanego w tych dokumentach.

Dla wsparcia wywodów skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe dotyczące rozważań na temat tzw. fizycznego otrzymania faktury.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT Spółka wywodziła, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy organ podatkowy był obowiązany do wydania decyzji za miesiące, w których podatnik posiadałby prawo do obniżenia podatku, jeżeli uznał, iż w niektórych miesiącach skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Tę kwestie podniesiono w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Izba Skarbowa błędnie jednak przyjęła, iż z uwagi na treść art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, Inspektor nie mógł za stronę dokonać odliczenia podatku naliczonego w powołanych miesiącach. To stanowisko zaakceptował sąd administracyjny, jednakże z punktu widzenia zasad działania podatku VAT, interpretacja tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że podatnik definitywnie traci prawo do odliczenia podatku.

Zdaniem skarżącej fakt ujęcia kwot podatku w nieprawidłowym okresie powoduje utratę prawa do odliczenia jedynie w tymże okresie, natomiast w rozliczeniu za prawidłowy "okres" podatek pozostaje podatkiem nierozliczonym, co uzasadnia istnienie po stronie organów podatkowych obowiązku alokacji podatku naliczonego do miesięcy, w których mógłby on być rozliczony zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik ("ze względu na inne zapisy") nie mógł złożyć korekty deklaracji. W związku tym stwierdzeniem spółka wywodziła, iż sąd z naruszeniem art. 2 Konstytucji usankcjonował niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa działanie organów państwa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania spółka wywodziła, iż sąd z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za Izbą skarbową przyjął, iż faktury wymienione w petitum skargi kasacyjnej podatniczka otrzymała w kwietniu i maju 2000 r. gdy:

1. faktyczna operacja zaksięgowania środków trwałych nastąpiła w dniu 24 lipca 2000 r. a jedynie moment przyjęcia do ewidencji środków trwałych został określony na 23 maja 2000 r. na co zresztą przyzwalają przepisy o rachunkowości,

2. dane z protokołów odbioru przedmiotów leasingu nie oznaczają automatycznie, że z chwilą odbioru samochodów wpłynęły do siedziby spółki przedmiotowe faktury VAT.

3. na oryginałach i kopiach faktur znajduje się podpis i pieczątka osoby uprawnionej do odbioru towaru, a nie ma daty potwierdzającej, iż odbiór faktury nastąpił w maju 2000 r.

Zdaniem spółki teza o otrzymaniu faktur w kwietniu i maju opiera się na fakturach, które tezy tej nie dowodzą, co prowadzi do ustaleń sprzecznych z materiałem sprawy.

Doszło zatem także do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu... polegającego na oddaleniu skargi pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, przemawiających za uchyleniem decyzji Izby Skarbowej.

Skarżąca spółka w dniu 17 stycznia 2005 r. skierowała do Naczelny Sądu Administracyjnego pismo procesowe, w którym powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn.akt SK 33/03 wywodząc, iż stan faktyczny ustalony orzeczeniem TK jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy niniejszej.

Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia tej kwoty wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument, jest niezgodny z Konstytucją RP.

Takie więc i z tego względu – zdaniem spółki – zarzuty skargi o naruszeniu prawa materialnego są uzasadnione.

W piśmie procesowym zawarto wniosek o uwzględnienie przepisu art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w wypadku uznania, iż nie doszło do naruszeń przepisów postępowania) i w konsekwencji o uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wziął udziału w rozprawie odwoławczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Postępowanie kasacyjne wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej nie jest prostym powtórzeniem postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez sądem pierwszej instancji.

Sąd odwoławczy wiąże bowiem podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej "p.p.s.a.", a także wiążą zarzuty polegające na wskazaniu jakie konkretne przepisy zostały przez sad naruszone przy rozpoznaniu skargi (art. 176 p.p.s.a.), albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania (art. 189 § 2 p.p.s.a.).

Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności wymaga rozważenia czy powołane w przepisie ar. 174 pkt 2 ustawy podstawa kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z tym unormowaniem naruszenia przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli dotyczy ono postępowania przed sądem I instancji oraz gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na przyjęciu przez sąd, iż spółka otrzymała określone w petitum skargi kasacyjnej faktury w innym terminie niż to twierdzi podatniczka.

Z tresci art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, iż przepis ten zakreśla wymagania co do uzasadnienia wyroku zwłaszcza gdy chodzi o wyjaśnienie postaw rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano żadnych konkretnych wad i błędów uzasadnienia wyroku I instancji, zawarta zaś w skardze kasacyjnej polemika z ustaleniami faktycznymi nie może stanowić podstawy do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a.

Należy w tym miejscu powołać się na kategoryczne stwierdzenia sądu administracyjnego, iż protokoły odbioru przedmiotów leasingu i dane dotyczące wpisu środków trwałych w oparciu o faktury VAT świadczą w sposób jednoznaczny o tym kiedy podatniczka była w posiadaniu spornych faktur. Godzi się również zauważyć, że skarżąca spółka usiłuje usprawiedliwić chaos organizacyjny w obiegu dokumentów w służbach finansowych firmy przez sformułowanie tezy, iż dopiero dotarcie faktury VAT do działu księgowości podatnika rozpoczyna bieg terminów do dokonania odliczeń podatku Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak przepisu prawa podatkowego, który uzasadniałby takie twierdzenie.

Słusznie sąd administracyjny zwraca uwagę, iż w toku postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła innych dokumentów ani też nie wskazała na potrzebę przeprowadzenia innych dowodów uzasadniających jej twierdzenie, iż w rzeczywistości otrzymała one sporne faktury w innych terminach niż to wynika z oceny treści dokumentów zebranych w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zasadnie przyjął sąd I instancji, iż w rozpatrywanych w toku postępowania podatkowego przypadkach stronie skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z duplikatów faktur w sytuacji gdy podatnik jest w posiadaniu oryginałów takich faktur.

Zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51.

Z kolei przepis tegoż paragrafu (ust. 1) stanowi, iż sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury, jeżeli oryginał faktury (lub faktury korygującej) ulegnie zniszczeniu lub zaginięciu.

Z powyższych unormowań wynika, iż zasadą jest realizowanie obowiązków i uprawnień podatnika na podstawie treści oryginału faktury wystawionej przez sprzedawcę.

Przepis § 51 ust. 1 wyraźnie zakreśla warunki w jakich może być wystawiona ponownie faktura w formie jej duplikatu.

Z analizy treści tego przepisu nie wynika, aby sprzedawca badał zasadność wniosku nabywcy o wystawienie duplikatu faktury.

Treść tego przepisu wskazuje zaś jednoznacznie, iż nabywca może ubiegać się o duplikat faktury w sytuacji, gdy oryginał faktury zaginie lub ulegnie zniszczeniu. Oczywistym jest, iż prawodawca miał na uwadze udzielenie możliwości odliczenia podatku z duplikatu faktury gdy zaszły zdarzenia nadzwyczajne w postaci zniszczenia faktury (np. w wyniku przestępstwa, powodzi, pożaru, zalania pomieszczeń) lub zdarzenia w wyniku których doszło do zaginięcia dokumentów.

Racje ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż zaginięcie dokumentu nie oznacza jego bezpowrotnej utraty władztwa nad rzeczą.

Autor skargi kasacyjnej niesłusznie jednak wywodzi, że spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi dotyczył zasadności wniosku sprzedawcy, o którym mowa w § 51 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Ta kwestia nie była również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przed sądem I instancji.

Sąd Administracyjny natomiast zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż spółka była w ciągłym posiadaniu oryginałów faktur i w związku z tym mogła dokonać obniżenia podatku z tychże faktur i w miesiącu ich otrzymania lub w miesiącu następnym.

Odliczenie podatku na podstawie duplikatów faktur należy do sytuacji wyjątkowych, dlatego tez podatnik decydujący się na realizowanie swego uprawnienia z duplikatu faktur w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT winien wykazać przed organem podatkowym w jakich okolicznościach mogło dojść do zaginięcia oryginału faktury, a w szczególności wykazać wszelkimi środkami dowodowymi w jakich okolicznościach doszło do odnalezienia owej faktury.

W sprawie niniejszej nie chodzi o kwestię błędnej wykładni § 51 ust. 1 oraz § 50 ust. 3 cyt. rozporządzenia, ale chodzi o materię ustaleń faktycznych, a ta jednak nie została objęta zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania.

Nie może być zatem mowy o naruszeniu przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie faktycznym zaakceptowanym przez sąd administracyjny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 10 ust. 2 i związanym z tym zarzutem naruszeniem art. 19 ust. 3b ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem rolą tego organu nie jest zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego jakim jest podatnik podatku od towarów i usług (por. wyr. NSA z dnia 17 grudnia 2003 r. III SA 612/02,- M.Podat. 2004/5/36).

Z tego względu nie można się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej o braku działania z urzędu organu podatkowego w przedmiocie stosowania w art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Prawo wynikające z tego przepisu dotyczy podatnika, który może z niego skorzystać w granicach zakreślonych przepisami prawa materialnego w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej, którą podatnik może złożyć do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego ( art. 81 Ordynacji podatkowej).

Późniejsza chęć skorzystania z tego prawa (po wszczęciu postępowania) uznana musi być ze bezskuteczną, gdy organ podatkowy dokonuje weryfikacji zadeklarowanego w stosownym czasie.

W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2001 r. – FPS 10/01/ONSA 2002, z.2, poz. 54) oraz z dnia 29 listopada 2001 r. – FPS 12/01 (ONSA 2002, z.3, poz. 98) wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy był obowiązany z urzędu uwzględnić w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

Takie przyzwolenie stanowi jednak wyjątek od zasady prawidłowego – pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi przyzwolenia na określone przez organ za podatnika wielkości podatku.

Strona skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 października 2004 r SK 33/03 uznał za niekonstytucyjny przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego, gdy tenże podatnik dokonał obniżenia wcześniej niż za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (dokument celny).

Nie jest natomiast zasadne twierdzenie strony skarżącej, iż orzeczenie TK odnosi się do całości rozpatrywanej sprawy. Wyrok TK ma zastosowanie gdy chodzi o miesiąc styczeń 2004 r.

Rzecz jednak w tym, że ten okres rozliczeniowy nie został objęty zarzutami skargi kasacyjnej.

Sam fakt, iż w petitum skargi kasacyjnej strona domaga się uchylenie w całości zaskarżonego wyroku nie oznacza, iż całość tego wyroku została objęta podstawami kasacyjnymi i zarzutami skargi.

Zarówno bowiem z treści zarzutów jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika w sposób jednoznaczny, iż autor skargi kasacyjnej pominął rozstrzygnięcie sądu dotyczące miesiąca stycznia 2000 r.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż sąd I instancji poświęcił wiele uwagi ocenie zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczących stycznia 2000 r., a w tym zakresie skarga kasacyjna milczy.

W takim stanie rzeczy sąd odwoławczy będąc związanym granicami skargi kasacyjnej nie był w stanie uwzględnić w wyroku odwoławczym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc aby sąd I instancji przy orzekaniu naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a tym samym skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.