Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1341/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c ust. 6e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.008 (cztery tysiące osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...],

wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012. 361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania pana M. K. (dalej podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Znak: [...], określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wskazanej we wniosku podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 24 marca 2017 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku, do którego dołączył korektę zeznania (PIT-39). Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie spornego podatku organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił sporne zobowiązanie i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości wskazanej przez stronę. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] r. uchylił tę decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] r., od której strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że spór w sprawie dotyczy rozumienia pojęcia udokumentowanych kosztów nabycia lub koszt wytworzenia stwierdzając, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. podatnik i jego małżonka nabyli prawo własności do lokalu mieszkalnego za cenę rynkową [...] zł, przy czym na poczet ceny zaliczono nakłady na adaptację strychu na lokal mieszkalny w wysokości [...] zł poniesione przez małżonków przed nabyciem prawa własności, ustalone na podstawie operatu szacunkowego. W związku z tym stanowi to udokumentowanie kosztu nabycia tego lokalu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej. Ponadto podatnik wskazał na umowę o roboty budowlane z dnia [...] r., fakturę VAT z dnia [...] r. oraz potwierdzenie dokonania przelewu kwoty [...] zł na konto firmy wykonującej roboty budowlane w adaptowanym poddaszu. Zdaniem strony w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej nie ma mowy o terminie płatności poniesionego kosztu, zaś art. 30e ust. 2 tej ustawy nie określa sposobu udokumentowania, ani terminu płatności. Podatnik podkreślił, że ustalona w 2008 r. cena za adaptację poddasza w wysokości [...] zł nie była w tym czasie ceną niekorzystną lecz ceną rynkową jaką proponowały inne firmy budowlane. W piśmie z dnia 13 lipca 2020 r. strona podniosła, że w dniu 23 lipca 2019 r. organ podatkowy zwrócił sporny podatek w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem co oznacza, że uznał nadpłatę za oczywistą i spełnił żądanie strony. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że koszty nabycia muszą być poniesione w trakcie posiadania lokalu. Dodała, że koszty nabycia nieruchomości z art. 22 ust. 6 c ustawy podatkowej należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie.

Dyrektor stwierdził, że istotą sporu była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatku na jego wytworzenie, polegające na adaptacji strychu na lokal mieszkalny, poniesionego po jego sprzedaży i wydaniu kupującej, to jest w okresie nie posiadania już tego lokalu przez sprzedających. Następnie przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustalił, że na podstawie umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu i sprzedaży z dnia [...] r. podatnik wraz z żoną nabyli od A własność lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych i w prawie wieczystego użytkowania za cenę [...] zł pomniejszoną o poniesione przez kupujących nakłady w kwocie [...] zł, czyli za cenę [...] zł. Natomiast zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] r. podatnik nabył po matce zmarłej [...] r. spadek w [...] części, a na mocy poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. nabył udział w [...] części po zmarłym w dniu [...] r. ojcu. Przedmiotem spadku po rodzicach strony było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz udział w prawie użytkowania wieczystego. W dniu 12 grudnia 2014 r. podatnik sprzedał swój udział w [...] części w dziedziczonym prawie do lokalu i prawie wieczystego użytkowania za cenę [...] zł. Z kolei umową z dnia [...] r. podatnik wraz z żoną sprzedali lokal nabyty umową z dnia [...] r. za kwotę [...] zł. Organ podatkowy nie uznał za koszt adaptacji poddasza (wytworzenia lokalu) kosztów udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] r. stwierdzając, że wydatek ten dokonany przez żonę podatnika został poniesiony dopiero w dniu 7 listopada 2014 r. tj. po sprzedaży i wydaniu przedmiotowego lokalu mieszkalnego kupującej, a zatem w okresie nie posiadania go przez sprzedających małżonków.

Dyrektor stwierdził, że z treści art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej wynika, iż wydatki poniesione na nabycie, wytworzenie i nakłady, zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych, aby stanowiły koszt uzyskania przychodu muszą być poniesione w okresie posiadania tych rzeczy i praw majątkowych. Wynika to z użytego tam zwrotu "poczynione w czasie ich posiadania", który odnosi się do udokumentowanych kosztów, a nie tylko do nakładów. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 224/12 i z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2900/11. Zauważył, że małżonkowie w okresie prowadzonej adaptacji strychu nie ponieśli żadnych wydatków związanych z pracami prowadzonymi przez firmę, która wystawiła faktury. Wydatków tych nie ponieśli również w okresie od zakupu tego lokalu ([...] r.) do dnia sprzedaży ([...]r.), a w dacie zapłaty za faktury nie byli już w posiadaniu tego lokalu, przy czym zapłata ta została dokonana ze środków uzyskanych od nabywcy lokalu, po dokonaniu sprzedaży i jego wydaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że z umowy z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, iż na poczet ceny nabycia przedmiotowego lokalu została zarachowana szacunkowa wartość nakładów poczynionych na jego wytworzenie tj. adaptacji strychu. Do tego dnia nakłady te nie zostały jeszcze poniesione zatem faktyczne poniesionym kosztem nabycia tego lokalu była kwota wskazana jako cena nabycia tj. kwota [...] zł. Kwotę tę przyjął organ podatkowy jako koszt nabycia. Małżonkowie nie zapłacili Wspólnocie innej kwoty niż przyjęta przez organ podatkowy. Okoliczność, że ustawodawca nie określił w jaki sposób mają być dokumentowane koszty nabycia i koszty wytworzenia nie oznacza, że można to czynić na podstawie operatu szacunkowego, który nie stanowi wiarygodnego sposobu dokumentowania wydatków, zaś ustawy o własności lokali i o gospodarce nieruchomościami nie mają zastosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej decyzji podatkowej. Operat szacunkowy wskazuje szacunkowy koszt wytworzenia, a nie dokładną kwotę poniesionych wydatków. Dowodami dokumentującymi sporny wydatek nie są również: umowa o roboty budowlane z dnia [...] r. czy niezapłacona faktura za roboty z dnia [...] r. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że umowa dotycząca adaptacji strychu była dla małżonków niekorzystna, a nadto uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w zakresie wskazanym w odwołaniu. Dodał, że nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. powołując się przy tym na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Dyrektor zauważył, że uchwała ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. natomiast z treści obowiązującego od dnia 1 marca 2017 r. przepisu art. 79 § 1 O.p. wynika, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte na wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Ponadto powołując się na treść art. 77 § 4 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że pierwotna decyzja organu podatkowego w przedmiotowej sprawie została uchylona decyzją Dyrektora z dnia [...] r. co oznaczało, że w obrocie prawnym pozostawała korekta zeznania PIT-39. Powodowało to konieczność zwrotu (w ustawowym terminie) nadpłaty z tej korekty wynikającej wraz z jej oprocentowaniem. Okoliczność ta nie stanowiła przeszkody formalnej do wydania decyzji określającej sporne zobowiązanie za okres, którego dotyczyła zwrócona nadpłata, w sytuacji gdy przedmiotem przedmiotowego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego, a nie wyłącznie kwestia wnioskowanej nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przedstawiła stan faktyczny sprawy i wydane rozstrzygnięcia stwierdzając, że sporne w sprawie było rozumienie przepisu art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej i użytego tam pojęcia "udokumentowany koszt nabycia nieruchomości lub koszt wytworzenia". Zdaniem pełnomocnika skarżącego ustawodawca nie określił w jaki sposób mają być dokumentowane te koszty. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się, że koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, zaś zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali i ustawy o gospodarce nieruchomościami Wspólnota może sprzedawać prawo własności do lokalu na podstawie wyceny rzeczoznawcy. W przedmiotowej sprawie tak było bowiem sporządzono operat szacunkowy w celu ustalenia wartości rynkowej spornego lokalu, zaś podatnik wraz z żoną nabył prawo do tego lokalu za cenę rynkową [...] zł i od tej ceny uiszczono wszelkie opłaty związane z nabyciem tego prawa, w tym podatek od czynności cywilnoprawnej. Na poczet ceny Wspólnota (sprzedawca) zaliczyła nakłady poniesione przez małżonków przed nabyciem prawa do własności, ustalone na podstawie operatu szacunkowego. Tym samym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, mamy do czynienia z udokumentowanym kosztem nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej. Powołała się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2273/13. Zauważyła, że organy podatkowe słowa "poczynione" i "poniesione" używały zamiennie i traktowały jak synonimy. Bezsporne w sprawie było, że koszt wytworzenia został poczyniony w trakcie posiadania i powinien być uznany za koszt. Stwierdziła, że poza aktem notarialnym i operatem szacunkowym są jeszcze inne dokumenty potwierdzające wartość poniesionych wydatków na nabycie spornego prawa (umowa, faktura, przelew). Zdaniem pełnomocnika skarżącego w art. 22 ust. 6 c ustawy podatkowej nie ma odesłania do terminu płatności poniesionego kosztu. Podniosła, że zwrot nadpłaty nastąpił w czasie trwającego postępowania wymiarowego wraz z odsetkami, zaś decyzja wymiarowa i odmawiająca nadpłaty wydana została w dniu [...] r. czyli w miesiąc po wypłacie kwoty nadpłaty, co nie było korzystne dla podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 z tytułu sprzedaży nieruchomości i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy sprzedawana nieruchomość, lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, został nabyty (wytworzony) przez podatnika (wspólnie z żoną) na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży zawartej w 2010 r. oraz dokonania zwrotu żądanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem w trakcie toczącego się w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego.

Sporna między stronami była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6e ustawy podatkowej oraz możliwość orzekania o nadpłacie po dokonaniu jej faktycznego zwrotu. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej sprzedaży kwot nakładów poniesionych na zbywany lokal, gdyż nakłady te nie zostały poczynione w trakcie posiadania tego lokalu, zaś sam wydatek został poniesiony już po jego zbyciu. Według strony skarżącej sporne koszty stanowiły koszt uzyskania przychodu ze wskazanego tytułu, gdyż doszło do nabycia (wytworzenia) spornego lokalu mieszkalnego, a w tym zakresie ustawodawca nie wskazał, że koszty takie muszą być poniesione w czasie posiadania lokalu ani nie określił sposobu ich udokumentowania, czy terminu poniesienia. Co do nadpłaty organy podatkowe twierdziły, że orzeczenie w tym zakresie było prawidłowe, gdyż do jej zwrotu doszło na podstawie art. 77 § 4 O.p., zaś orzeczenie wydane zostało z uwzględnieniem treści art. 79 § 1 O.p. W tym zakresie strona skarżąca dowodziła, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy kwota nadpłaty została już zwrócona stronie postępowania działa na niekorzyść podatnika, gdyż postępowanie w sprawie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone.

Poza sporem było, że umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży z dnia [...] r. podatnik wraz z małżonką nabyli od A własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego i udział we współwłasności części wspólnych i wieczystego użytkowania za cenę [...] zł pomniejszoną o poniesione przez kupujących (podatnika i jego małżonkę) nakłady w kwocie [...] zł czyli za cenę [...] zł. Na poczet ceny nabycia tego lokalu zostały zarachowane koszty jego wytworzenia (poprzez adaptację strychu), przy czym koszt ten został ustalony na podstawie operatu szacunkowego na potrzeby umowy zbycia tego lokalu w celu ustalenia wartości rynkowej prawa jego własności. Od pełnej kwoty tak ustalonej ceny uiszczono opłatę sądową, podatek od czynności cywilnoprawnej i opłaty notarialne. Prace związane z adaptacją strychu na lokal mieszkalny przeprowadzone zostały, przez małżonków przed nabyciem prawa własności i po tym terminie m.in. usterki, prace wykończeniowe, zaś już po zbyciu przez nich tego prawa, umową z dnia [...] r., bo w dniu 7 listopada 2014 r. żona podatnika zapłaciła za fakturę wystawioną w dniu [...] r. dotycząca adaptacji poddasza (strychu) na przedmiotowy lokal mieszkalny.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...), o których mowa w art. 10 ust. 1

pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy (...) w wysokości wartości rynkowej. Stosownie do brzmienia art. 30e ust. 1 i 2 tej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1), podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d (ust. 2). W myśl art. 22 ust. 6c i 6e ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c), wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. "Skoro art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pozwala uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowane koszty jej wytworzenia, nie czyniąc żadnych innych zastrzeżeń, a podatnik dokonujący odpłatnego zbycia koszty te poniósł, to brak jest dostatecznych podstaw aby przyjąć, że zdarzenie to (poniesienie kosztów wytworzenia) nie jest elementem podatkowego stanu faktycznego" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 64/20). "Kosztem nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe" (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 745/18). Należy w tym miejscu dodać, że "Zawarte w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać tego za przeoczenie, czy zaniechanie ustawodawcy" (tak wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 538/12).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. 2020. 1910), dalej ustawa lokalowa, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 zd. 2 tej ustawy).

"Z treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali wynika, że wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny i jego dokonanie jest przesłanką powstania prawa" (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 750/07). Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej oznacza nabycie w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskania własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy lokalowej ustawa ta określa sposób ustanowienia odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu (...) mogą stanowić odrębne nieruchomości. To czy dany lokal spełnia warunki samodzielnego lokalu mieszkalnego stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ustawy lokalowej). Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkalnych (art. 2 ust. 2 zd. 1 ustawy lokalowej). "W momencie uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu, stanowi on odrębną nieruchomość, która może być przedmiotem obrotu" (tak wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3976/17).

Określenie wartości nieruchomości może nastąpić na podstawie wyceny, o której mowa w Dziale IV ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. 2020 r. 1990). W myśl art. 149 tej ustawy jej przepisy stosuje się do wszystkich nieruchomości z wyłączeniem, które w sprawie nie ma znaczenia. W wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się m.in. określenia wartości rynkowej i odtworzeniowej (art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy). Wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej w warunkach rynkowych. Rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Wycena wartości nieruchomości, w tym lokalowej, uregulowana jest w stosownym rozporządzeniu Rady Ministrów.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji podatnik wraz z małżonką nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego, po uprzednim jego wytworzeniu tj. adaptacji lokalu o innym przeznaczeniu (strych) na lokal mieszkalny spełniający warunki samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznaczało, że lokal ten w momencie nabycia jego odrębnej własności służył zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych jego nabywców. Wytworzenie tego lokalu i następnie jego wyodrębnienie jako lokalu mieszkalnego w sposób oczywisty wymagało określonych czynności (robót budowlanych) i wydatków (kosztów) celem doprowadzenia lokalu o innym przeznaczeniu do stanu lokalu mieszkalnego spełniającego określone ustawą o własności lokali standardy w tym doprowadzenie go do stanu zdatnego do zamieszkania na pobyt stały ludzi. Bez poczynienia tych starań niemożliwe byłoby ustanowienie odrębnej własności spornego lokalu jako lokalu mieszkalnego. Tym samym na wytworzenie tego lokalu musiały zostać poniesione określone wydatki, które tworzyły jego wartość rynkową uznaną przez strony umowy sprzedaży jako adekwatną cenę tego lokalu. Cenę tę określono, za zgodą obu stron, za pomocą operatu szacunkowego wartości nakładów poczynionych na wytworzenie tego lokalu. Nakłady te musiały zostać poniesione, gdyż w innym przypadku nie doszłoby do wytworzenia lokalu mieszkalnego. Skoro w wyniku umowy nabycia podatnik wraz z małżonką stali się właścicielami prawa do tak wytworzonego lokalu, to tym samym stali się właścicielami lokalu o wartości określonej pełną jego ceną (wartość uzgodniona między stronami umowy) tj. [...] zł. Wartość tzw. "adaptacji strychu", przed dniem ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, powiększała wartość tego lokalu będącego własnością Wspólnoty (zbywcy). Były to nakłady na cudzą rzecz rozliczane przepisami kodeksu cywilnego. Tym samym strony umowy mogły ustalić cenę nabycia wytworzonego lokalu (odrębnej własności lokalu) z uwzględnieniem "nakładów" poczynionych na ten lokal przed jego zakwalifikowaniem jako lokal mieszkalny i od ustalonej ceny nabycia jego odrębnej własności odjąć (zarachować) ich wartość określoną w operacie szacunkowym. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że prawo to zostało nabyte za kwotę [...] zł, a więc za cenę kilkukrotnie niższą niż cena rynkowa. O tym, że do wytworzenia lokalu mieszkalnego doszło świadczą między innymi umowa o roboty budowlane z dnia [...] r., a więc na dwa lata przed ustanowieniem odrębnej własności spornego lokalu oraz dokumenty uzyskane od podmiotu przeprowadzającego roboty adaptacyjne. To, że koszty tych robót faktycznie podatnik (wraz z żoną) poniósł dopiero, po zbyciu lokalu nie ma znaczenia w sprawie, skoro zapłata dotyczyła prac wykonanych w związku z nabyciem lokalu (jego wytworzeniem).

Należy ponownie podkreślić, że rozliczenie nakładów poczynionych na cudzą rzecz (nieruchomość) mogło nastąpić w ramach czynności cywilnej (umowa), zaś nakłady te stanowiły koszty wytworzenia samodzielnego lokalu mieszkalnego i mogły zostać zaliczone na koszt nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Cena ta została ujawniona w akcie notarialnym, a więc w dokumencie opartym na operacie szacunkowym sporządzonym za zgodą obu jej stron, przez uprawnioną do tego osobę. Tym samym jako koszt nabycia przedmiotowego prawa należało uznać cenę uzgodnioną przez strony i rozliczoną w sposób przez strony przyjęty. Koszty te nie wymagały dokumentowania za pomocą faktur VAT. Dodać należy, że z akt sprawy nie wynika by organ podatkowy kwestionował, w trybie art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej, wartość spornej nieruchomości określoną w umowie z uwzględnieniem operatu szacunkowego, bądź by wartość ta była podważana w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest udokumentowany koszt nabycia lub udokumentowany koszt wytworzenia poczyniony w czasie posiadania tego lokalu. Oznaczałoby to, że przed zapłatą ceny nabywca musiałby posiadać taki lokal bądź posiadając już taki lokal dopiero go tworzyć. Ponadto z treści art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej wprost wynika, że dotyczy on dwóch sytuacji: pierwszej odnoszącej się do nabycia lub wytworzenia i drugiej do nakładów, przy czym tylko co do nakładów ustawodawca wskazał na konieczność, by zostały "poczynione" w czasie posiadania rzeczy lub praw majątkowych, a więc po ich "nabyciu" lub "wytworzeniu". Z przepisu tego nie wynika, by "posiadanie" rzeczy lub praw majątkowych stanowił warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tam opisanych kosztów ich nabycia lub wytworzenia. Koszt nabycia lub wytworzenia nie ma związku z okresem posiadania rzeczy lub praw majątkowych.

Warto przy tym zauważyć, że "koszty nabycia mogą być obliczone i pomniejszone od przychodu nawet po dacie jego powstania i fakt ten nie zmienia tego, że obowiązuje stan prawny z daty powstania przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 913/12). Z treści przepisu art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej nie wynika wprost w jakim momencie wydatek na nabycie lub wytworzenie ma być faktycznie poniesiony. Wynika z niego natomiast, że wydatek taki ma mieć związek z nabyciem (wytworzeniem) nieruchomości i ma być udokumentowany, przy czym ustawodawca nie wprowadził żadnych bliżej sprecyzowanych sposobów tego dokumentowania. Należy przy tym podnieść, że sporny podatek jest podatkiem "rocznym" tj. dotyczy przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku podatkowym (w tym przypadku kalendarzowym) co wynika z treści art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy podatkowej. Oznaczałoby to, że chodzi o dochody i wydatki (koszty) dotyczące danego roku podatkowego niezależnie od chronologii tych zdarzeń.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał na przepisy art. 22 ust. 6c i 6e ustawy podatkowej dokonując ich błędnej interpretacji polegającej na uznaniu, że pierwszy z nich wymaga, by wydatki na nabycie lub wytworzenie rzeczy i praw majątkowych, celem uznania ich za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w okresie posiadania tych rzeczy lub praw, a drugi, że wymaga dokumentowania, wyłącznie za pomocą faktury, takiego wydatku. Stanowisko to miało bezpośredni i istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do kwestii zwrotu nadpłaty Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 79 § 1 zd. 2 O.p. w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W myśl art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia (...) przez organ podatkowy (...) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej (...), podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Przepis ten dotyczy więc sytuacji, w której "nadpłata stanowi kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej", a nie przypadku, gdy kwota nadpłaty wynika z korekty zeznania podatkowego, a więc nie wynika z decyzji uchylonej. Skoro, zaś wnioskowana nadpłata została faktycznie zwrócona na podstawie złożonej przez podatnika korekty deklaracji to organ podatkowy powinien wskazać podstawę prawną takiego zwrotu i ocenić jego znaczenie dla dalszego bytu postępowania w przedmiocie wniosku podatnika.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni dokonaną w wyroku ocenę prawną dotyczącą rozumienia przepisu art. 22 ust. 6c i 6e ustawy podatkowej oraz po raz kolejny dokona analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy tak w zakresie zobowiązania podatkowego jak i żądania nadpłaty.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1

lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687).

ec