Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 159/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie : NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] odmówił

Spółce z o.o. A stwierdzenia nadpłaty i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł, wyższej od zadeklarowanej.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 było wg organu podatkowego:

1. podwyższenie zeznanych przychodów o kwoty:

a) [...] zł – wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tyt. wpłat kwot pieniężnych dokonanych przez udziałowców Spółki na poczet przyszłego podwyższenia kapitału zakładowego, przeznaczonych na remont i modernizację Hali [...],

b) [...] zł – zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego,

c) [...] zł – korekta z tytułu zaokrągleń,

2. obniżenie zeznanych przychodów o kwoty:

a) [...] zł – zasądzony zwrot kosztów postępowania wynikający z wyroku sądu, który uprawomocnił się 2002 r.,

b) [...] zł – korekta z tytułu podatku VAT,

c) [...] zł – naliczone, a nie zapłacone należne odsetki,

3. nie uznanie za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków:

a) [...] zł – za zamieszczenie w prasie nekrologów informujących o zgonie udziałowca i współmałżonka udziałowca Spółki,

b) [...] zł – część składek ubezpieczeniowych dot. innych lat podatkowych,

c) [...] zł – odpisy amortyzacyjne od Hali [...] w związku z zaprzestaniem przez Spółkę prowadzenia w niej działalności gospodarczej,

4. odmówienie prawa do odliczenia darowizny w wysokości [...] zł udzielonej osobie fizycznej.

Od powyższej decyzji Spółka A wniosła w dniu 13.08.2003 r. odwołanie żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w części dotyczącej:

- określenia dodatkowego przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia,

- nie uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od modernizowanej Hali [...].

Strona w odwołaniu zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie procedury podatkowej, tj.

art. 120 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz przepisów prawa materialnego, tj.

art. 16c pkt 5 i art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia

[...] Nr [...], uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za

2001 r. z kwoty [...] do kwoty [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż w kwestii podwyższenia zeznanego przychodu o wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia podkreślić należy, że zgodnie z zapisem § 10 umowy Spółki kapitał zakładowy Spółki mógł być podwyższony o 200% jego wartości na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej większością 2/3 głosów w obecności wspólników reprezentujących przynajmniej 3/4 kapitału zakładowego.

Uchwała taka nie stanowiłaby – jak zapisano w tym paragrafie – zmiany umowy Spółki.

To uregulowanie § 10 umowy Spółki zostało zmienione dopiero uchwałą nr 5 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13.06.2003 r. poprzez zapisanie, iż:

"Kapitał zakładowy spółki może zostać podwyższony do dziesięciokrotności w stosunku do jego obecnej wysokości na mocy uchwały walnego zgromadzenia wspólników podjętej większością 2/3 głosów w obecności wspólników reprezentujących przynajmniej połową kapitału zakładowego, podjętej do końca 2003 r. Uchwała w tym przedmiocie nie stanowi zmiany umowy spółki".

Tymczasem w dniu 21.11.1997 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 281.200,00 zł do kwoty 2.205.200,00 zł, tj. o kwotę 1.924.000,00 zł. Do rejestru handlowego podwyższenie to zostało wpisane w dniu 06.03.1998 r.

Z kolei w dniu 10.06.2000 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany § 8 umowy Spółki poprzez dodanie pkt 5, w brzmieniu:

"Wspólnik, który dokonał w 1997 r. wpłaty na konto spółki na powiększenie kapitału przeznaczonego na zakup budynku Hali [...] i dwóch działek gruntu, ma prawo, niezależnie od liczby posiadanych udziałów, do uzyskania jednego stoiska w Hali [...] lub na placu warzywnym po dokonaniu wpłaty na pokrycie kosztów remontu i modernizacji Hali [...] lub placu warzywnego".

W konsekwencji powyższego w dniu 21.10.2000 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło dwie kolejne uchwały:

uchwała nr 2:

"Udziałowiec, który uzyskał prawo do stoiska w Hali [...] będzie zobowiązany wpłacić na konto Spółki 30% wartości stoiska wyliczonej zgodnie z jego wyceną i zawartą umową w terminie 30 dni od daty zawarcia umowy. Nie dotrzymanie w/w terminu spowoduje utratę prawa do przyznanego stoiska".

uchwała nr 2A:

"Zobowiązuje się udziałowców Spółki w terminie 14 dni od [...] do podpisania umowy z Zarządem i w ciągu 14 następnych dni dokonać wpłaty w wysokości 30% wartości umowy".

Zgodnie z podjętymi uchwałami w październiku 2000 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Zarząd a udziałowcami Spółki doszło do zawarcia umów zlecenia określających zasady uczestnictwa Udziałowca – Zleceniodawcy w remoncie Hali [...] i budowie stoisk. W myśl § 4 tych umów Udziałowiec – Zleceniodawca wyraził wolę uzyskania i posiadania stoiska w Hali [...] oraz zobowiązał się pokryć koszty związane z budową stoiska i remontem Hali. Jak stanowił § 6 wszystkich umów zlecenia Udziałowcy – Zleceniodawcy wpłaty na remont Hali będą dokonywać tytułem: "dopłata do Kapitału – na remont i modernizacja Hali [...]".

Z powyższym korespondował zapis § 7 ust. 3 umów, zgodnie z którym "cały koszt remontu powiększy Kapitał zakładowy Spółki. Udziałowiec – Zleceniodawca proporcjonalnie do poniesionych kosztów remontu i budowy zwiększy swój stan posiadania udziałów w Spółce".

Następnie w dniu 23.06.2001 r. Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 5 o treści:

"Wpłaty osób, które w wyniku przetargu wykupią stoiska w budynku Hali [...] zostaną przeliczone na udziały o wartości wynikającej z art. 154 § 2 K.s.h. (500 zł); udziały te zostaną objęte przez w/w osoby stosownie do art. 164 pkt 2 K.s.h. Ustanowienie nowych udziałów stanowić będzie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (art. 257 § 2 K.s.h.).

Nadwyżkę niepodzieloną przez 500 zł (wartość udziału) kolejne ZW przeznaczy na kapitał zapasowy".

Na tym samym zgromadzeniu udziałowcy Spółki podjęli także uchwałę nr 9, którą zobowiązali się do wpłacenia na konto Spółki kolejnej raty pieniężnej, z przeznaczeniem na modernizację Hali [...].

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika również, że do dnia wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej, tj. do dnia [...], Zgromadzenie Wspólników Spółki nie podjęło uchwały o podwyższeniu – kapitału zakładowego. Stąd Urząd Skarbowy w zakwestionowanej odwołaniem decyzji uznał, że Spółka A poprzez dokonywane przez jej udziałowców wpłaty kwot pieniężnych na poczet przyszłego podwyższenia kapitału zakładowego otrzymała od tych udziałowców nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia Urząd Skarbowy ustalił w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Dlatego do wyliczenia tego świadczenia organ podatkowy I instancji przyjął wartość odsetek od kredytu zaciągniętego we frankach szwajcarskich (CHF) jako najkorzystniejszego dla Spółki.

Podatnik nie zgadzając się z taką kwalifikacją podniósł zarzuty jak na wstępie. Jednocześnie na etapie postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła dwie opinie prawne, z których jednoznacznie wynika, że warunkiem niezbędnym do podwyższenia kapitału zakładowego jest podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w sprawie tego podwyższenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował jednak, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania (w art. 12 ust. 6 ustawy) sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego można jednak wyprowadzić wniosek, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tych osób, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyroki NSA z dnia: 05.12.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 188/00, 22.03.200... r., sygn. akt I SA/Gd 2027/98, 30.12.1998 r., sygn. akt SA/Sz 105/98).

W przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do faktu, że w badanym roku podatkowym 2001, ani też w roku poprzedzającym, Zgromadzenie Wspólników Spółki nie podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Jak bowiem wskazano powyżej podstawą wpłat pieniężnych dokonywanych przez udziałowców Spółki były:

- § 8 umowy Spółki,

- uchwały Zgromadzenia Wspólników regulujące kwestię finansowania remontu i modernizacji Hali [...] (uchwała nr 2 i nr 2A z dnia 21.10.2000 r., uchwała nr 9

z dnia 23.06.2001 r.),

- umowy zlecenia zawarte w październiku 2000 r. pomiędzy udziałowcami a Zarządem Spółki.

Nie ulega także wątpliwości, że z w/w dokumentów oraz z uchwały nr 5 z dnia 23.06.2001 r. jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe wpłaty udziałowców zostaną przeliczone na udziały, co stanowić będzie podwyższenie kapitału zakładowego, ale dopiero w przyszłości. A zatem Spółka A – do czasu podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, która nadałaby wpłacanym kwotom pieniężnym taką kwalifikację prawną – otrzymuje od swoich udziałowców wymierną finansowo korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych umożliwiających jej prowadzenie inwestycji związanej z modernizacją własnego środka trwałego, nie ponosząc w zamian żadnych ciężarów, a więc oszczędzając jednocześnie na kosztach ewentualnej umowy kredytu.

A z takim zdarzeniem gospodarczym – jak już wskazano – przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku podatkowego poprzez uznanie, iż podatnik otrzymał przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w cyt. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści wym. wyżej art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia ustawodawca odwołał się do kryterium cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są środki pieniężne najwłaściwszym kryterium ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest cena (wyrażona wartością odsetek) jaką Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji wartość nieodpłatnego świadczenia ustalił w wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zaciągnęła kredyt we frankach szwajcarskich (CHF). Jednakże przy wyliczaniu tego nieodpłatnego świadczenia Urząd Skarbowy popełnił błąd polegający na tym, że nie przeliczył wypłaconych przez udziałowców kwot pieniężnych w złotych na wartości pieniężne wyrażone we frankach szwajcarskich.

Toteż organ odwoławczy, po zweryfikowaniu ustalonej przez organ I instancji wysokości nieodpłatnego świadczenia, dokonał jego prawidłowego wyliczenia.

Dyrektor Izby ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w odwołaniu podkreślił, iż Urząd Skarbowy prawidłowo nie zastosował w przedmiotowej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wpłaty dokonywane przez udziałowców bez umocowania w postaci uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego nie mogą stanowić kategorii przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, iż Urząd Skarbowy nie udzielił odpowiedzi, dlaczego nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie otrzymał dotacji, subwencji, czy dopłat. Ponadto przeznaczenie dokonanych przez wspólników Spółki wpłat środków finansowych nie odpowiada dyspozycji normy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem wydatkowane były nie na otrzymanie, zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, lecz na remont i modernizację (ulepszenie) środka trwałego należącego do Spółki.

Przede wszystkim jednak wpłaty udziałowców Spółki nie zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako przychód dla celów podatkowych w oparciu o przepis art. 12 ust. 1

pkt 1 ustawy, co mogłoby skutkować ewentualnym zwolnieniem, przy spełnieniu określonych warunków, otrzymanych kwot spod opodatkowania na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za przychód dla celów podatkowych organy podatkowe uznały bowiem nieodpłatne świadczenie polegające na otrzymaniu przez Spółkę korzyści majątkowej z rozporządzania uzyskanymi środkami pieniężnymi (przeznaczonymi na modernizację Hali [...]).

W świetle powyższego – stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej – organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów prawa podatkowego wywodząc w zakwestionowanej decyzji, że art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w stanie faktycznym zaistniałym w tej konkretnej sprawie.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ podatkowy I instancji w zakwestionowanej decyzji nie uznał za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (w wysokości 59.370,48 zł) od zamkniętej Hali [...] w oparciu o przepis art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie używała środka trwałego na skutek zaprzestania działalności, w której ten środek był używany. Spółka twierdzeniu temu zaprzeczyła.

Tak więc odnosząc się do tej kwestii spornej organ odwoławczy stwierdził, ze zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 wym. ustawy.

I tak w myśl art. 16c pkt 5 powołanej ustawy z dnia 15.02.1992 r. amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki byty używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Uwzględniając powyższe do przerwania biegu amortyzacji podatkowej doszłoby w sytuacji, gdyby podatnik przerwał (zaniechał) prowadzenia działalności, w której dane składniki majątku były używane.

W niniejszej sprawie – jak wynika ze zgromadzonych dokumentów – taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż użytkownicy remontowanych stoisk w Hali, zostali przeniesieniu na zastępczy plac handlowy, kontynuując umowy najmu i płacąc z tego tytułu czynsz.

Zatem w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji należało zmienić i uznać odpisy amortyzacyjne w wysokości 59.370,48 zł za koszt uzyskania przychodu 2001 roku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organowi odwoławczemu:

- naruszenie postanowień art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przepisów normujących zaistniały stan faktyczny oraz dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie normy prawnej nie mającej zastosowania w sprawie,

- błędną interpretację postanowień art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i zastosowanie ich w stanie faktycznym, w którym nie miały zastosowania oraz błędną interpretację postanowień art. 17 ust. 1

pkt 21 tej ustawy w zakresie interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu tego przepisu, jak również możliwości jego zastosowania przy uwzględnieniu oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe,

- nie zastosowanie postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie faktycznym i prawnym uzasadniającym ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił istotnego w rozpatrywanej sprawie faktu, iż udziałowcy zobowiązali się pokryć koszty związane z budową i remontem Hali [...] w związku z uzyskaniem prawa do stoiska oraz że zgodnie z umowami zlecenia udziałowcy – zleceniodawcy mieli dokonywać wpłaty na remont Hali [...] tytułem "dopłata do Kapitału – na remont i modernizację Hali [...] ", i że zgodnie z zapisem ust. 3 umów "cały koszt remontu powiększyć miał kapitał zakładowy Spółki, a udziałowiec – zleceniodawca proporcjonalnie do poniesionych kosztów remontu i budowy miał zwiększyć swój stan posiadania udziałów w Spółce".

Istotne w rozpatrywanej sprawie jest również to, iż udziałowcy podejmując decyzję o dokonaniu przedmiotowych wpłat, zgodnie z postanowieniami umów zlecenia i podjętymi uchwałami oraz ze stanem faktycznym, traktują te wpłaty jako koszty wyłożone na finansowanie inwestycji, które w przyszłości zostaną przeliczone na podwyższenie ich udziałów w kapitale zakładowym i zapewnią im prawo do posiadania wybudowanych stoisk i wykorzystywania ich do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej winien udzielić odpowiedzi na podstawowe pytanie: czy Spółka rzeczywiście uzyskała nieodpłatne świadczenie w związku z finansowaniem w części inwestycji przez udziałowców na zasadach opisanych powyżej.

Udziałowcy dokonywali wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy i w określonym, konkretnym celu, a zatem Spółka nie mogła zgromadzonymi środkami dysponować w sposób dowolny, między innymi nie mogła przeznaczyć tych środków na finansowanie swojej bieżącej działalności, bądź wydatkować je na inne cele inwestycyjne.

Skarżąca stwierdziła, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nie mają zastosowania, albowiem w ogóle nie wystąpiło tu nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego przepisu.

Na mocy zaś postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub zwiększenie kapitału zakładowego. Podjęte uchwały o dokonywaniu kolejnych części wpłat oraz ich umów zawieranych przez Spółkę z osobami dokonującymi wpłat, jednoznacznie określają oznaczenie środków pieniężnych wpłacanych do Spółki przez osoby nabywające prawo do stoiska w Hali [...].

W stanie faktycznym istniejącym w Spółce niemożliwe jest natomiast do chwili obecnej podanie faktycznej kwoty, o którą w konsekwencji zostanie zwiększony kapitał zakładowy. Wspólnicy w podjętych uchwałach (wymienionych w decyzji) określili jednoznacznie cel i przeznaczenie dokonywanych wpłat (na podwyższenie kapitału zakładowego), bowiem nie mieli możliwości podjęcia ostatecznej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nadto jeszcze nie można ustalić sumy wpłat, która faktycznie zostanie dokonana przez wszystkich udziałowców nabywających prawo do stoiska w Hali [...] jak również osób, które nie są udziałowcami, a nabyły i nabędą prawo do stoiska na Hali [...] w drodze przetargu oraz obejmą nowo utworzone udziały o łącznej wartości odpowiadającej kwotom faktycznie przez nich wpłaconym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż – w ocenie Sądu – organ podatkowy II instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był w zasadzie bezsporny i wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, a mający znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jak i zastosował właściwe przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Jednocześnie ust. 4 pkt 4 tegoż art. 12 zawiera zastrzeżenie, że do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego)...".

Niespornym w rozpoznawanej sprawie było, że wspólnicy Spółki oraz osoby, które uzyskały prawo do stoisk w Hali [...] dokonywały w 2001 r. wpłaty na rzecz Spółki z o.o. A tytułem częściowego pokrycia kosztów budowy stoisk i remontu Hali [...] wskazując, iż wpłaty te zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału. Bezspornym było również, iż w rozpatrywanym roku podatkowym Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki nie podjęto uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w wysokości odpowiadającej sumie wpłat dokonanych z wyżej wymienionego tytułu.

Skarżąca na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podała, iż do faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego doszło dopiero w 2004 r., co zostało następnie zgłoszone do rejestru sądowego. Na potwierdzenie powyższego przedłożyła do akt stosowne dokumenty.

W tym miejscu należy podnieść, że z przepisów art. 255-262 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94 z 2000 r., poz. 1037) wynika jednoznacznie, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. uzależnione jest od zachowania wymogów formalnych, które kończą się wpisem do rejestru handlowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

W świetle tej regulacji prawnej za trafne uznać należało stanowisko organów podatkowych, iż samo określenie przeznaczenia kwot wnoszonych do Spółki przez jej udziałowców nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że kwoty te podlegały zaliczeniu do przychodów Spółki, jako otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy też zauważyć, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki – co jest bezsporne pomiędzy stronami – miało nastąpić dopiero w przyszłości i to bliżej nieokreślonej.

Trzeba również podnieść, iż sama okoliczność wpłacenia w tym celu do Spółki przez jej udziałowców (na rachunek bankowy) określonych kwot, nie daje jeszcze podstaw, aby przyjąć, iż w wyniku ich wniesienia Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie polegające na korzystaniu z tych kwot do czasu podjęcia stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału i dokonaniu jej rejestracji sądowej.

Podstawy do ustalenia, że Spółka, przyjmując na wyodrębniony rachunek wpłaty dokonane przez udziałowców na powiększenie kapitału zakładowego, uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w równowartości odsetek od kredytów bankowych naliczonych od pozostających w posiadaniu Spółki środków, nie stanowi bowiem samo posiadanie tych środków, ani możliwość ich ewentualnego wykorzystywania dla wykonania własnych zobowiązań płatniczych, lecz rzeczywiste z nich korzystanie, gdyż tylko wówczas uzasadnionym jest ustalenie otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka wykorzystała przedmiotowe wpłaty na budowę stoisk oraz remont Hali [...] i jest to okoliczność niesporna w sprawie.

Jak już wcześniej zauważono mimo określenia przez udziałowców Spółki celu i przeznaczenia wpłat i wskazanie, iż ostatecznie zostaną one przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego, to wpłaty te dopiero w przyszłości miały być przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Zatem można stwierdzić, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi wpłatami a planowanym podwyższeniem kapitału, tym bardziej, że sama skarżąca podkreśliła w skardze, iż "niemożliwe jest do chwili obecnej podanie faktycznej kwoty, o którą w konsekwencji zostanie powiększony kapitał zakładowy". Zasadność nie uznania przedmiotowych wpłat jako podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dodatkowo potwierdzają postanowienia umów zleceń zawartych pomiędzy Spółką a udziałowcami. Z postanowień tych wynika, że niedotrzymanie przez stronę terminu wpłat powoduje wyeliminowanie jej z procesu inwestycyjnego i zwrot wpłaconych pieniędzy. Zdaniem Sądu obwarowania te zaprzeczają istocie podwyższenia kapitału zakładowego.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, iż w sprawie mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia, której brak jest jedną z podstawowych przesłanek do uznania wpłaconych kwot za nieodpłatne świadczenie. W zamian za wpłaty dokonane w 2001 r. osoby je dokonujące nie otrzymały w istocie niczego konkretnego, a jedynie obietnicę zawarcia w późniejszym okresie tj. po wykonaniu remontu i sporządzeniu protokołu odbioru, umowy o użytkowanie stoiska, przy czym podstawowe warunki tej umowy nie zostały szczegółowo określone na tym etapie.

W świetle zatem powyższego należało uznać, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zaciągnęła kredyt w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanych wpłat, a nie jak podniosła strona w skardze, w wysokości wpłat dokonanych przez udziałowców.

Za chybiony należy uznać zarzut skarżącej niewłaściwej interpretacji przez organ nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy. Zgodnie z tą regulacją wolne od podatku są dotacje, subwencje i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 (który nie ma zastosowania w sprawie), otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego przepisu, to konkretne wpłaty, a nie jak przy zastosowaniu cyt. wyżej art. 12 ustawy, odsetki od tych wpłat, ustalane w oparciu o oprocentowanie kredytów bankowych. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zajmował się dokonanymi przez udziałowców i inne osoby wpłatami w rozumieniu przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stąd też nie zawyżając podatnikowi przychodu w wysokości odpowiadającej dokonanym wpłatom, w konsekwencji można stwierdzić, że zastosował przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy. Dokonane bowiem przez udziałowców wpłaty były przeznaczone na pokrycie kosztów w postaci remontu Hali [...] i budowy stoisk. Ta okoliczność nie wyłącza oczywiście zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, w myśl której nieodpłatnym świadczeniem – jak już wcześniej wskazano – są korzyści uzyskane przez podatnika bez ponoszenia w tym zakresie żadnych kosztów (np. odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału).

Reasumując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.