Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1570/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3, art. 201 par. 1 pkt 2, , art. 59 par. 1, art. 208 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1, art. 68 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 ust. 1i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz B. Sp. z o.o. w D. kwotę 383 zł (trzysta osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] września 2013r., nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc czerwiec 2008r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o., obecnie [...] Sp. z o.o., zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 59.870,00 zł. We wniosku skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa C. zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży, tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Zdaniem spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Skarżąca wskazała, że nie można przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w rzeczywistości nigdy nie wchodziły w jej skład. W konsekwencji, fakt dosładzania przefermentowanego już piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania, albowiem prowadziłoby to do sytuacji opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru, niebędącego wyrobem akcyzowym. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od, tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik UC postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za czerwiec 2008 r. w łącznej kwocie 77.457,00 zł. Rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora IC z [...] kwietnia 2014 r., nr [...].

Następnie Naczelnik UC z [...] września 2013 r. odmówił wnioskowanego przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy będący przedmiotem postępowania w kwocie 3.127,00 zł.

Pismem z 17 października 2013 r. skarżąca, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 68 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 70, poz. 635, dalej: rozporządzenie) poprzez przyjęcie, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez spółkę piw słodzonych jako ekstrakt brzeczki podstawowej powinny być uwzględniane również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, na podstawie wniosku spółki oraz złożonej przez nią korekty deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] września 2013 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, to jest wówczas gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę - jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty - wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IC zauważył, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym istnieje decyzja organu podatkowego, tj. decyzja Dyrektora IC z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika UC z [...] sierpnia 2013r. nr [...] określające kwotę zobowiązania podatkowego w identycznej wysokości jak uiszczony podatek i jednocześnie w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji. Zatem organ jest związany stanem faktycznym wynikającym z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Skoro bowiem stan faktyczny ustalony w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jest wiążący, to należy uznać, że obliczona i zapłacona przez skarżącą kwota podatku jest prawidłowa, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty.

Następnie, mając na uwadze treść zarzutów zawartych w odwołaniu, organ wskazał, że dotyczą one kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie zostało określone w odrębnym postępowaniu wszczętym przez organ podatkowy I instancji z urzędu i zakończonym decyzją Dyrektora IC z [...] kwietnia 2014 r., nr [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy, odpowiadając na te zarzuty przytoczył treść uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia. Organ II instancji zaznaczył, iż w uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2014 r. wyjaśniono, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane się substancje słodzące. W przypadku piwa "C." tymi substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Następnie zaznaczono, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opodatkowania piwa. Natomiast w ustępie 2 wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piwa dosładzanego (ustawodawca nie wprowadził bowiem w tym zakresie żadnych odmiennych regulacji), należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego. W związku z powyższym dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Organ odwoławczy zaznaczył, że choć ustawodawca definiując pojęcie stopnia Plato wskazał, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia, jednakże w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż obliczając 1 stopień Plato jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. W konsekwencji, określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Dyrektor IC wyjaśnił również, że przywołana w akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym Polska Norma PN-A-79093-2:2000 reguluje szeroki zakres metod badań, których przedmiotem jest piwo, w tym również metodę określania ekstraktu brzeczki podstawowej (pkt 2.1.4.3 przedmiotowej normy). Tym samym sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Aby obliczyć tę wartość, trzeba posłużyć się dwoma parametrami gotowego wyrobu. Mianowicie: zawartością alkoholu i zawartością ekstraktu rzeczywistego. Tak więc, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ II instancji zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 32, poz. 224), Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Dyrektor IC zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IC wskazał, ze organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A.B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik UC dokonał natomiast jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto w ocenie Dyrektora IC w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Następnie, mając na uwadze powołane w odwołaniu orzecznictwo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 62/07), których treść, zdaniem spółki potwierdza jednoznacznie słuszność przyjętego przez nią stanowiska organ zauważył, iż pogląd wyrażony w przedmiotowych orzeczeniach nie jest powszechnie akceptowany, czego przykładem może być wykładnia prawa przyjęta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 257/09). Ponadto wyrokach z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 oraz I GSK 192/11, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do kwestii objętej również niniejszym postępowaniem, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Podsumowując Dyrektor IC wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opodatkowania piwa w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. zgodnie z którym, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez skarżącą piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie opodatkowania piwa w związku z art. 68 ust. 7 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym, mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa,

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie opodatkowania piwa w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z 31 października 1992r., nr 316, s. 21 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83) poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym, Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa),

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie opodatkowania piwa w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP poprzez zaaprobowanie wyrażonego w decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności,

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącą piw smakowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania we własnym zakresie i jednocześnie niezawieszenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się, w ocenie skarżącej wadliwej i zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji wymiarowej oraz przyjęcie w całości wynikającego z niej błędnego stanowiska,

- art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych poprzez przyjęcie za prawidłowe wynikającego z decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych skarżącej, a tym samym poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej przedmiotowego zagadnienia.

Skarżąca wskazała, że istota rozbieżności stanowisk spółki i Dyrektora IC, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów. Zdaniem strony, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Strona zarzuciła, że w ocenie organu przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne, abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Taka wykładnia podyktowana jest bowiem tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie spółki powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień w tym zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć Organ zanegował również zasadność jednolitego rozumienia pojęcia stopnia Plato, jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie dyrektywy 92/83) oraz przepisów o charakterze procesowym (m.in. pokłosiem takiej interpretacji było uznanie opinii prof. B. za nieistotną w sprawie).

Przechodząc do prawidłowej – w ocenie strony – wykładni spornych przepisów, w pierwszej kolejności powołała definicję zawartą w rozporządzeniu w sprawie opodatkowania piwa, gdzie za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W ocenie skarżącej konstrukcja przytoczonej definicji wskazuje, że wbrew twierdzeniom organu, substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato. Zdaniem spółki nie budzi zatem wątpliwości, ze niezależnie jak obliczony ekstrakt brzeczki podstawowej, nie może obejmować substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji. Natomiast o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia się w niej fermentacji alkoholowej. Pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru.

Zdaniem strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora IC, które prowadzi do wniosku, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Skarżąca podkreśliła, że stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. W szczególności przepisy mówią o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej". Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie miód dodany po leżakowaniu.

Następnie spółka wskazała na nieprawidłowe, bo zamienne stosowanie przez organ pojęć "ekstrakt rzeczywisty" i "ekstrakt ogólny". Na nieprawidłowość takiego działania wskazuje bowiem powoływana przez skarżącą opinia prof. A. B.. Zatem w ocenie strony "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" należy odnosić do wyrobu gotowego, jakim jest "C.". W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: miód). Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w rozporządzeniu w sprawie opodatkowania piwa, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Dodatkowo strona wskazała, że odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie, w którym zakończyła się fermentacja jest możliwe po zastosowaniu wzoru Ballinga. Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100%

= Eb°Plato

100g + 1,066 x A

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zdaniem skarżącej nie można do wzoru Ballinga wstawiać ilości dodanego w wyniku słodzenia miodu. Próba wyliczenia w oparciu o ekstrakt obejmujący również substancje dodane już po fermentacji prowadzi do zawyżenia wyniku, gdyż "istotą" jego jest fałszywe założenie, że cukier znajdował się już w brzeczce podstawowej. Tym samym wynik takiego obliczenia zawsze "wzrasta" o odpowiednią część dodanego cukru - tutaj wyniósłby 14,0 - wartość ta nie reprezentuje jednak żadnego empirycznie oznaczalnego parametru i z całą pewnością nie jest to % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, czyli stopień Plato.

Następnie strona zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w 2009 r. Zaznaczyła, iż w rozporządzeniu w sprawie opodatkowania piwa prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję stopnia Plato. Dlatego też zasadne jest odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkluzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia stopnia Plato gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy stopień Plato. Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego.

Skarżąca podniosła, że argumenty natury celowościowej również przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Wskazała, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować wszystkie puby gdzie podaje się piwo z sokiem.

Strona zarzuciła także, że stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne ze specyfiką produkcji piwa, co wskazuje na niezgodność zaskarżonej decyzji z § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie opodatkowania piwa w zw. z art. 68 ust. 7 pkt 4 u.p.a.

Ponadto w ocenie spółki organ naruszył także przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania i przyjęcie w całości za prawidłowe, stanowiska wyrażonego w nieprawomocnej i wadliwej decyzji wymiarowej.

Tymczasem jeżeli organ uznał, że decyzja wymiarowa stanowi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne, od którego uzależniona jest treść zaskarżonej decyzji, to powinien on zawiesić postępowanie do chwili uprawomocnienia się decyzji wymiarowej, która ze względu na swoje istotne wady jest przedmiotem wniesionej przez spółkę skargi do sądu administracyjnego. W świetle powyższego, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję wymiarową jest zdaniem skarżącej przedwczesne.

Podsumowując skarżąca wskazała, że organ zaniechał dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji wplatając w samo uzasadnienie szereg nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń odnoszących się do kwestii prawidłowego ustalenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych, wynikających bezpośrednio z decyzji wymiarowej. Wskazane sprzeczności wynikają z wydania rozstrzygnięcia w oparciu o decyzję wymiarową i w konsekwencji, odrzucenia fachowej interpretacji pojęć z zakresu browarnictwa i przyjęcia własnej, nielogicznej wykładni przepisów o opodatkowaniu piwa podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze wskazany wyżej zakres kognicji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Skarżąca spółka zarzuciła organom m. in brak samodzielności w rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego a także brak zawieszenia przedmiotowego postępowania administracyjnego do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Przedstawiona w tej kwestii argumentacja spółki nie jest podzielana przez Sąd, co nie zmienia faktu, iż w końcowej ocenie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako naruszające prawo.

Co do zasady w przypadku, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to z treści art. 21 § 3 O.p. stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę (jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty), wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty ale nie jest to zagadnienie wstępne rozstrzygane przez inny organ lub Sąd w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę zawieszenia postępowania administracyjnego. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zatem zarzut naruszenia przepisów proceduralnych związanych z ta kwestią nie jest zasadny.

Przedstawiona wyżej możliwość poprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje zastosowania w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przypomnieć należy, że kontrolowane postępowanie zostało wszczęte wnioskiem podatnika w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-3 oraz dokonał wpłaty podatku w 2008 roku, a w 2012 roku złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który został rozpatrzony decyzją organu II instancji po upływie okresu przedawnienia, tj. w 2014 roku. W stanie faktycznych sprawy organ wskazał, iż opierał się na ustaleniach zawartych w odrębnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty wnioskiem o zwrot nadpłaty. W związku z wątpliwościami co do zasadności żądania organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a po jego przeprowadzeniu wydał decyzję z [...] sierpnia 2013r. określającą wysokość zobowiązania, rozpatrzoną decyzją organu II instancji po upływie okresu przedawnienia, tj. w 2014 roku.

Sąd wskazuje, że wydanie przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w warunkach jego przedawnienia było działaniem nieprawidłowym. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika też jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9). Według treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie przedawnienie nastąpiło 31 grudnia 2013 r.

Wskazać należy, że NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale I FPS 1/12, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasło w toku postępowania administracyjnego wobec upływu pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego mogło się toczyć i obejmować swoim zakresem ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie nadpłaty.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określony został w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.

Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że aczkolwiek w zaskarżonej decyzji organ powołał się na ustalenia faktyczne zawarte w decyzji wymiarowej (która to decyzja nie powinna zaistnieć i została wyeliminowana z obrotu prawnego w odrębnym postępowaniu sądowym – V SA/Wa 1325/14- o czym Sąd wie z urzędu), to jednocześnie je przywołał i podzielił, co poddało się kontroli Sądu.

Wskazać też należy, że w czerwcu 2008 r., a więc w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z brzmieniem jej art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, które odnoszą się do wyrobów akcyzowych. Zakres wyrobów akcyzowych został natomiast zakreślony w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., co wynika z art. 2 pkt 1 tej ustawy. W rezultacie zaklasyfikowanie danego wyrobu do wyrobów akcyzowych powoduje, że czynności, których przedmiotem są takie wyroby, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do problematyki opodatkowania tzw. piw słodzonych wskazać należy, że artykuł 68 ust. 1 u.p.a. zawiera definicję piwa. Zgodnie z tym przepisem, do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10-00 ("Piwo otrzymywane ze słodu") lub kodem CN 220300 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 lub kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ustawodawca przyjął szerokie znaczenie pojęcia "piwa", gdyż do wyrobu takiego zaliczono również wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa (także smakowego) jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W art. 68 ust. 4 u.p.a. wskazano, że stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust. 5 u.p.a., Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Natomiast według § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

Przedstawione przepisy prawa wprowadzają zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym piw, w tym również słodzonych (smakowych) i określają sposób prawidłowego obliczenia kwoty podatku akcyzowego.

Zasadnicze znaczenie przy ustalaniu konstrukcji podstawy opodatkowania piwa ma odkodowanie normy ujętej w § 1 ust. 1 rozporządzenia. W przepisie tym użyto terminów specjalistycznych związanych z dziedziną browarnictwa, tj. "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty". Wyjaśnienia wymaga również pojęcie "gotowego wyrobu". Ustawodawca nie zdefiniował użytych w tym przepisie pojęć. Podnieść też należy, że wymieniony przepis zawiera swoiste działanie matematyczne. Otóż 1 stopień Plato, czyli 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, oblicza się na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem ustalenie parametrów takich jak zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie jest punktem wyjścia do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "ekstraktu rzeczywistego". Według organów podatkowych "ekstrakt rzeczywisty" jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. W takim ujęciu do ekstraktu rzeczywistego zalicza się również substancje słodzące dodane już po procesie fermentacji. Natomiast zdaniem skarżącej ekstrakt rzeczywisty obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji.

Sąd orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 listopada 2015 r., sygn. akt. I GSK 542/15 i uznał, że skoro ustawodawca posłużył się terminami specjalistycznymi z zakresu browarnictwa, a ich nie zdefiniował na potrzeby prawa podatkowego, a są to terminy należące do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej (a takimi są ponad wszelką wątpliwość "ekstrakt brzeczki podstawowej" oraz "ekstrakt rzeczywisty"), to należy przyjąć, iż terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziadzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzowne jest sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa). Wskazany wyżej pogląd, dotyczący wykładni pojęć specjalistycznych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie (zob. uchwała NSA z 24 listopada 2004 r., sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45 oraz M. Zirk – Sadowski, Problemy wykładnia językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa Administracyjnego, tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Warszawa 2012, s. 199 i n.).

W literaturze z zakresu browarnictwa wskazuje się, że brzeczka jest scukrzonym produktem przejściowym, powstałym w pierwszej fazie technologicznego procesu produkcji piwa i zawiera substancje ekstraktywne znajdujące się w słodzie i chmielu (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91). Ponadto wskazuje się również, że brzeczka jest płynem zawierającym ekstrakt uzyskany przez filtrację zacieru przy zastosowaniu odpowiednich urządzeń. Zależnie od fazy procesu technologicznego rozróżnia się pojęcia: brzeczka przednia, gorąca, nastawna oraz fermentująca (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 209). Przy czym brzeczka nastawna (brzeczka podstawowa lub wyjściowa) to brzeczka oziębiona do temperatury, przy której dodawane są drożdże w celu wywołania procesu fermentacji (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 255 oraz W. Dylkowski, Browarnictwo, Warszawa 1978, s.195).

Z kolei w ujęciu encyklopedycznym brzeczka piwna to roztwór wodny składników wyekstrahowanych ze słodu piwowarskiego; powstaje w procesie produkcji piwa, podczas tzw. zacierania słodu (mieszanie rozdrobnionego słodu z wodą, podgrzewanie) w warzelni; po przefiltrowaniu i ugotowaniu jej z chmielem, część rozpuszczanych związków białkowych wytrąca się pod wpływem substancji garbnikowych chmielu i powstaje brzeczka, w której przebiega, po dodaniu drożdży piwowarskich, fermentacja alkoholowa (Wielka Encyklopedia PWN, t. 4, Warszawa 2001, s. 515).

Z punktu widzenia jakości piwa istotne znaczenie ma przede wszystkim stężenie brzeczki wyjściowej. Jest to bowiem podstawowy składnik charakteryzujący dany rodzaj piwa i w związku z tym powinien odpowiadać ściśle deklarowanej wartości (...). Stężenie brzeczki wyjściowej określa się pośrednio przez obliczenie na podstawie zawartości alkoholu oraz rzeczywistego ekstraktu i podaje w procentach wagowych (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91).

Potwierdza to również najnowsza literatura z zakresu browarnictwa. Wskazuje, że brzeczka to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców niesłodowanych, z których w wyniku fermentacji powstaje piwo. Natomiast składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji stanowią ekstrakt rzeczywisty. Przy czym żadne składniki dodane do piwa po fermentacji nie są częścią ekstraktu rzeczywistego (Praca zbiorowa pod redakcją A. Brudzyńskiego, Kompendium wiedzy o piwie, Przemysł Fermentacyjny i Owocowo – Warzywny 2014, nr 5, s. 7 – 14).

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ określając pojęcia "brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego" posłużył się wykładnią celowościową i to w aspekcie historycznym. Upływ czasu i związane z nim zmiany, w tym w szczególności pojawienie się nowego rodzaju napojów (mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych) spowodowały, że dotychczasowe znaczenie pojęć z zakresu browarnictwa i ich akceptacja na gruncie przepisów prawa podatkowego, zdaniem organów podatkowych, nie realizowało celów związanych z opodatkowaniem piwa podatkiem akcyzowym.

Użycie takiej wykładni celowościowej nie było, zdaniem Sądu, właściwe z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym pobieranym na zasadzie samoobliczenia. Podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Źródłem wiedzy o prawie jest natomiast tekst aktu normatywnego. Jeżeli natomiast interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy też celów ustawy (chyba, że ten w sposób oczywisty wynika z jej treści). Dlatego też nie można dawać prymatu rezultatom wykładni celowościowej nad językową w sytuacji, w której prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika (zob. B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, w: L. Etel (red.) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 455 i n.).

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt.: I GSK 564/12; I GSK 566/12, i I GSK 569/12 i I GSK 542/15. Natomiast Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to podziela.

Stanowisko, zgodnie z którym brzeczka podstawowa jest substancją powstałą na początkowym etapie produkcji piwa koresponduje z definicją ekstraktu rzeczywistego wynikającą z dziedziny browarnictwa. W § 1 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wskazać należy, że proces produkcyjny tzw. piw smakowych różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piw smakowych na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Wyrobem gotowym jest zatem piwo smakowe, a więc takie, które jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji, która na tym się nie kończy i nie daje produktu końcowego.

Nie oznacza to, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie przewidział innego znaczenia ekstraktu rzeczywistego niż wynikające z dziedziny browarnictwa i nawet powiązanie tego parametru z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji ekstraktu rzeczywistego niż wynikająca z technologii browarnictwa.

Skoro zatem za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej ustalanej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, a pojęcia te mają swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Taką dyspozycję zawiera § 1 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386, ze zm.), Polska Norma jest normą krajową, przyjętą w drodze konsensusu i zatwierdzoną przez krajową jednostkę normalizacyjną, powszechnie dostępną, oznaczoną - na zasadzie wyłączności - symbolem PN. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o normalizacji, Polskie Normy mogą być powoływane w przepisach prawnych po ich opublikowaniu w języku polskim. Należy przyjąć, że w przypadku powołania w akcie prawnym określonej Polskiej Normy - powinna ona być stosowana przez podmioty zobowiązane w tym akcie prawnym w zakresie, w jakim ją powołano.

Organy orzekające w sprawie doszły do wniosku, że sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w Polskiej Normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Organy wskazały ponadto, że również podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy, w której określono metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wskazać też należy, że Polska Norma PN-A-79093-2, sierpień 2000, ma zastosowanie do piwa, a nie do piw oraz wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W przedmowie Polskiej Normy PN-A-79093-2 wskazano, że niniejszy arkusz normy zastępuje PN-74/A-79093 Piwo - Pobieranie próbek i metody badań, w zakresie rozdz. 3.4. i jest częścią normy arkuszowej pod wspólnym tytułem: Piwo – Metody badań. Polska Norma nie definiuje pojęcia piwa w sposób tak szeroki jak uczyniono to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Co więcej, Polska Norma w ogóle nie zawiera definicji pojęcia "piwo". Oznacza to, że znaczenie pojęcia "piwo" powinno w tym przypadku być ustalone na podstawie reguł językowych oraz w oparciu o wiedzę specjalistyczną. Piwem jest natomiast napój niskoalkoholowy (zwykle 4-6%) otrzymywany z rozcieńczonego wyciągu słodowego, z dodatkiem wyciągu chmielowego, czyli brzeczki piwnej, fermentowany przy użyciu drożdży; płyn o barwie jasnosłomkowej do ciemnobrunatnej, pieniący się i wydzielający rozpuszczony w nadmiarze (pod ciśnieniem) dwutlenek węgla, o smaku słodkawym – z goryczką chmielową, lub gorzkawym, i charakterystycznym chmielowym zapachu (Wielka Encyklopedia PWN, t. 21, Warszawa 2004, s. 117 i n.).

Odesłanie w § 1 ust. 2 rozporządzenia do Polskiej Normy w zakresie metody badań stosowanych przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej nie oznacza, że modyfikacji uległa Polska Norma i że ten dokument, po modyfikacji, odnosi się także do wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. W takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dokonały wadliwej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa. Stanowi to podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy uwzględnią powyższe stanowisko Sądu.

Z tych względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sad orzekł jak w wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007 – 2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami prawnymi, tj. ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).