Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2701/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalił, że od lipca 2013 r. struktura organizacyjna Skarżącej rozszerzona została o Oddział Mobile - komórkę organizacyjną, zajmującą się obrotem hurtowymi ilościami elektroniki, w tym urządzeń mobilnych, której działalnością kierował L.B.- osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, współpracująca z P. S.A. na podstawie Umowy o współpracy nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2013 r.

W toku postępowania kontrolnego objęto badaniem transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki przez kontrahentów: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k., N. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o., G. , S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S..

Dyrektor UKS w oparciu o pozyskane informacje, dotyczące poszczególnych dostawców urządzeń mobilnych, związane z przepływem towaru od pierwszego zidentyfikowanego podmiotu dysponującego daną partią towaru, z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym towarem na terytorium kraju, do Strony ustalił, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Podmioty te miały ściśle określone role i zadania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka występowała w podwójnej roli bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie spornych faktur, do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (A. PL sp. z o.o., A. S.A., A. S.A. N. S.A. C. S.A.), a także brokera, w zakresie w jakim dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie przedmiotowych faktur, na rzecz kontrahentów unijnych (K. S.R.O., D. , C.., M. GMBH, I. KFT, G. LID).

Organ pierwszej instancji dokonując charakterystyki obrotu urządzeniami mobilnymi z udziałem Skarżącej wskazał, że oszustwo popełniane było na poziomie krajowym i angażowało co najmniej 2 kraje członkowskie przy wykorzystaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych (transgraniczny łańcuch faktur). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że pierwotnym, krajowym źródłem pochodzenia towarów, dostarczanych do Spółki przez dziewięciu dostawców (bufory) byli tzw. "znikający podatnicy. Nie stwierdzono by ww. podmioty miały jakichkolwiek dostawców krajowych. Na rzecz ww. spółek wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały podmioty z innych krajów członkowskich.

Według Dyrektora UKS towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez "znikających podatników", za pośrednictwem sieci "buforów", trafiał do Skarżącej, który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywał towar do podmiotów dokonujących WDT. Wśród podmiotów deklarujących WDT na rzecz "znikających podatników" stwierdzono wystąpienie kontrahentów wewnątrzwspólnotowych Spółki, na rzecz których Strona zbywała towar, pochodzący pierwotnie od "znikających podatników" (zamknięty obieg karuzeli).

Zdaniem organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdził, że istotną rolę w obrocie towarami elektronicznymi odgrywało Centrum Logistyczne - D. sp. z o.o. Towar, będący przedmiotem obrotu, był przechowywany w magazynach D. sp. z o.o. praktycznie przez cały czas: od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (do 5 zmian "właścicieli" towaru w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie sprzęt elektroniczny wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu - w związku z wystawieniem faktury sprzedaży przez dostawcę na rzecz Spółki - przewożony był do magazynu należącego do Strony, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony był za granicę lub sprzedawany do ostatniego odbiorcy krajowego. Co do zasady, towar który sprowadzany był na terytorium Polski, nie trafiał do sprzedaży detalicznej na polskim rynku.

Według Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, świadczący o nieprawidłowościach na każdym etapie obrotu - począwszy od pierwszych ustalonych ogniw w obrocie krajowym - podmiotów, pełniących funkcję znikających podatników, poprzez nieprawidłowości związane z obrotem towarem pomiędzy kolejnymi buforami. Nieprawidłowości stwierdzone zostały również po stronie kontrahentów unijnych Spółki. Ustalenia te pozwoliły zakwestionować tezę o szkodliwej działalności wyłącznie znikających podatników, której konsekwencje muszą ponosić ich nieświadomi odbiorcy - podmioty działające zgodnie z prawem.

Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na metody płatności i wskazał na odwrócony przepływ środków pieniężnych - przeciwnie do przepływu towarów. Co do zasady płatność na rzecz dostawcy towarów w danym łańcuchu transakcyjnym realizowana była po otrzymaniu przez odbiorcę płatności od kolejnego kontrahenta, na rzecz którego towar został zafakturowany.

W jego ocenie treść umowy z dnia [...] maja 2013 r., na mocy której Skarżąca zrzekła się uprawnienia do odrzucenia kandydatury zaproponowanego przez L.B. dostawcy urządzeń mobilnych, niezależnie od kategorycznego obowiązku zapłaty za transakcje, aranżowane przez Partnera, z każdym z dostawców, zamykała jej możliwość ingerencji w działania Partnera, co stanowi samoistny argument, wykluczający możliwość przypisania Spółce należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Nadto zapisy ww. umowy były w pełni honorowane przez strony w praktyce funkcjonowania obrotu urządzeniami mobilnymi Skarżącej, co ustalono w drodze przesłuchań L.B. oraz Prezesa Zarządu Spółki S.P..

W ocenie organu kontroli skarbowej, weryfikacja kontrahentów Skarżącej deklarowana przez L.B., miała charakter pozorny, o czym świadczy podpisywanie umów i zawieranie wielomilionowych transakcji (w skali miesiąca) z podmiotami nowopowstałymi (N. sp. z o.o. sp. k. - data rozpoczęcia działalności – 14 marca 2014 r. data podpisania umowy ze Spółką – [...] kwietnia 2014 r.), nieaktywnymi (E. sp. z o.o.), spółkami przejętymi przez nowych wspólników (D. sp. z o.o.), działającymi dotychczas w innej branży (S. - serwis kserokopiarek. D. sp. z o.o. - transport), z siedzibami w biurach wirtualnych (E. sp. z o.o.), o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności.

Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zastosowanie podobnych kryteriów przez Skarżącą w odniesieniu do dostawców urządzeń mobilnych w kontrolowanym okresie, oznaczałoby negatywną weryfikację potencjalnych kontrahentów. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że L.B., działający w imieniu Spółki, nie prowadził realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawiane profesjonalnemu przedsiębiorcy. Według organu Spółka posiadając w swoich strukturach m.in. Dział Księgowości, dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz środkami finansowymi do przeprowadzenia pogłębionej analizy potencjalnych kontrahentów. Dokumentacja pozyskana przez L.B. od kontrahentów, gromadzona była na potrzeby przyszłych postępowań podatkowych i skarbowych, a nie w celu faktycznej weryfikacji partnerów biznesowych, gdyż obrót urządzeniami mobilnymi, koordynowany przez Pana B. , związany był ze świadomym udziałem Spółki w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

Dyrektor UKS zwracając uwagę, że S.P. posiadał wiedzę na temat wyłudzeń VAT większą niż deklarowana w zeznaniach przed organem kontroli skarbowej, nie dał wiary wyjaśnieniom, składanym przez niego, wskazującym na brak świadomości Zarządu Spółki w kontrolowanym okresie, odnośnie zagrożeń związanych z wyłudzeniami podatku VAT przez podmioty funkcjonujące na rynku urządzeń mobilnych.

W przekonaniu Dyrektora UKS Zarząd Spółki zaniechał przeprowadzenia dogłębnej analizy rynku, środowiska prawnego, kontrahentów pozyskiwanych przez L.B. oraz transakcji zawieranych przez niego w imieniu Skarżącej. Umowa o współpracy, zawarta z L.B. faktycznie cedowała wszystkie kompetencje związane z pozyskiwaniem, weryfikacją, a także zawieraniem umów handlowych z dostawcami na pełnomocnika. Tym samym uznał, iż zaniechania zarządu Spółki noszą znamiona braku należytej staranności przedsiębiorcy.

Organ kontroli skarbowej dał wiarę zeznaniom P.R. z uwagi na fakt, iż ich wiarygodność została zweryfikowana w drodze analizy dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę u podmiotów wskazanych przez podejrzanego - stanowiących kolejne ogniwa w procederze "karuzeli podatkowej". Opisany przez P.R. schemat przepływu towarów od "znikających podatników", poprzez firmy pełniące role "buforów" do "brokera" - P. S.A., a następnie do kontrahenta wspólnotowego (K.), znalazł swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych spółek zaangażowanych w opisanym procederze.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania P.R. stanowią precyzyjną ilustrację mechanizmu oszustwa karuzelowego. Przepływ towarów od "znikającego podatnika" poprzez dwa "bufory" do Spółki dokonującej WDT na rzecz spółki wiodącej - K. był z góry zaplanowany i żadna z kolejnych firm "obracających" daną partią towarów (a w rzeczywistości wystawiających kolejne faktury sprzedaży) nie miała żadnej swobody w wyborze "kontrahenta" - odbiorcy towaru. P.R., któremu przypadła rola koordynatora dla pierwszych dwóch ogniw łańcucha "karuzeli podatkowej" (tj. "znikającego podatnika" i pierwszego "bufora"), znał z wyprzedzeniem kolejnych "właścicieli" danej partii towaru, wiedział że efektem symulowanego obrotu towarem będzie ich sprzedaż przez Skarżącą do spółki "wiodącej". Wiedza ta była mu niezbędna, z uwagi na fakt, że był on również odpowiedzialny za "domknięcie karuzeli" - przekazanie środków pieniężnych (gotówką lub przelewem) do spółki wiodącej - K. w celu zamknięcia transakcji karuzelowej - realizacji zysków z przestępczego procederu. Rolą kontrolowanej Spółki była symulacja zakupu danej partii towarów od konkretnego "bufora", ich dalsza "odsprzedaż" w ramach WDT do z góry znanego odbiorcy, następnie wykazanie tej sprzedaży w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT-7 z zerową stawką podatku VAT, właściwą dla transakcji między podatnikami z dwóch krajów członkowskich, a finalnie uzyskanie zwrotu podatku VAT, nigdy nie zapłaconego przez "znikającego podatnika". Zyskiem dla firm pośredniczących ("buforów") były korzyści finansowe z tytułu stosowanych przez siebie marż, tj. naliczenia różnicy pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży towaru. Możliwość zarabiania na tym procederze przez wszystkie firmy zaangażowane wynikała z faktu, że cała grupa osiągała "zysk" w wysokości 23 % deklarowanej wartości towaru - czyli zwrotu podatku VAT wyłudzonego od Skarbu Państwa.

W ocenie Dyrektora UKS zeznania P.R. zweryfikowane w drodze analizy dokumentacji podatkowej podmiotów zaangażowanych, przesądzają o świadomym uczestnictwie i doniosłej roli Spółki w procederze "karuzeli podatkowej". Bez ścisłej współpracy Strony i konsekwentnej realizacji wcześniej ustalonego planu uzyskania korzyści majątkowej na szkodę Skarbu Państwa, grupa podmiotów zaangażowanych nie osiągnęłaby faktycznego celu pozorowanego obrotu towarem - wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Kontrolowana spółka była zarazem największym beneficjentem finansowym opisywanego procederu. Skarżąca jako podmiot występujący o zwrot podatku VAT w celu realizacji zysku dla grupy podmiotów zaangażowanych w "karuzelę podatkową" miała zagwarantowaną możliwość narzucenia marży na fakturowany towar w wysokości wielokrotnie wyższej niż podmioty pełniące rolę "buforów". Równocześnie narażona była na potencjalnie największe ryzyko - w postaci działań aparatu skarbowego - stąd proporcjonalnie wysoki udział w zyskach, generowanych w ramach tego procederu. Istotna część osiągniętego zysku z marży (40%) była transferowana poza Spółkę, w postaci prowizji dla pełnomocnika, zagwarantowanej w umowie o współpracę.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym w charakterze Strony przez S. P. Prezesa Zarządu Skarżącej, jak również zeznaniom świadków: L.B., K. M. , a także osób reprezentujących bezpośrednich dostawców Spółki, w zakresie w jakim zeznania te opisują zakwestionowane transakcje, jako konwencjonalne przedsięwzięcia kupna - sprzedaży towarów, oparte na regułach rynkowych. Dał natomiast wiarę zeznaniom T. B. , głównej księgowej Skarżącej, A.P. pełniącej obowiązki Kierownika Działu Eksportu, a także M. B. kierownika magazynu Spółki, oceniając jednocześnie, że treść tych zeznań nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie za wiarygodne uznał zeznania świadków, związanych z T. sp. z o.o. P. M. oraz I. K. , jak również zeznaniom P.R. złożonym w ramach śledztwa nr [...] .

Ponadto Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy Zarząd Spółki miał pełną wiedzę na temat rzeczywistego charakteru działań podejmowanych przez pełnomocnika - L.B. w zakresie obrotu urządzeniami mobilnymi, czy też bierna postawa Zarządu wynikała wyłącznie z nadmiernego zaufania, braku należytej staranności, ostrożności oraz zaniechania kontroli działań pełnomocnika.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że opisany mechanizm procederu, wyklucza nieświadomy udział Spółki w łańcuchu transakcyjnym, skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W jego przekonaniu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". W związku z tym za zasadne uznał zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz, związanych z procederem, polegającym na pozorowaniu obrotu urządzeniami mobilnymi w celu bezprawnego uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor UKS dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, wskazując, iż wartości wykazane w deklaracji VAT-7 za badany okres odzwierciedlają dane wynikające z ewidencji zakupu i sprzedaży, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem korekt faktur VAT (wystawionych i otrzymanych), rozliczonych i uwzględnieniem dyspozycji art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u."). Tym samym mając na uwadze ustalenia, tj. wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane organ stwierdził, że z uwagi na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz w badanym okresie.

Skarżąca odwołaniem z 5 grudnia 2016 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez Dyrektora UKS istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o., G. , S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. ;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców towarów: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A . sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o., G. , S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

3) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z o.o. sp. k.. T. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S.;

4) art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Spółki oraz P.R., mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483. z późn. zm. dalej zwana "Konstytucją RP"), z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez Spółkę w ramach wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

7) art. 199a O.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości Dyrektora UKS, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Strony z jej dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

8) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu.

Ponadto Spółka pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka w osobie P.R., w szczególności na okoliczność działalności Spółki, transakcji dokonywanych przez nią w badanym okresie, treści wyjaśnień złożonych przez P.R. w ramach śledztwa o sygn. [...] , prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. , a także przesłuchania świadka w osobie E.J. w szczególności na okoliczność działalności Spółki, działalności E.J., transakcji dokonywanych przez Spółkę w badanym okresie.

Z kolei pismem z dnia 7 lutego 2017 r., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w sprawie. Strona wskazała okoliczności mające świadczyć o dochowaniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Do pisma załączyła szereg dokumentów mających potwierdzać weryfikację kontrahentów (maile, odpisy z KRS, umowy handlowe, zaświadczenia z US i ZUS).

Skarżąca ponowiła także wniosek o przesłuchanie P.R. oraz wniosła o przesłuchanie 38 wskazanych pracowników Spółki na okoliczność posiadania wiedzy na temat organizacji pracy w Spółce, jak również organizacji przeprowadzanych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki przez E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. był elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również Spółka. W związku z tym za zasadne uznał zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy bezspornie wskazuje na to, że obrót towarami, w którym uczestniczyła Skarżąca z uwzględnieniem wcześniejszych i późniejszych ogniw uczestniczących w obrocie, dokonywany był w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Jednocześnie w jego ocenie organizacja i funkcjonowanie obrotu urządzeniami mobilnym w Spółce świadczą o braku należytej staranności w ocenie rynku i doborze kontrahentów, a co poświadczają zgromadzone dowody świadczące, iż Skarżąca świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Dyrektor zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca występowała w roli bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie spornych faktur, do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (A. PL sp. z o.o., A. S.A., A. S.A. N. S.A., C. S.A.), a także brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie faktur, na rzecz kontrahentów unijnych (K. S.R.O., D. , C. LTDUNIT, M. GMBH, I. KFT, G. LTD).

Na podstawie akt sprawy stwierdzono, że pierwotnym, krajowym źródłem pochodzenia towarów, dostarczanych do Spółki przez dziewięciu dostawców (bufory) byli tzw. "znikający podatnicy" (podmioty takie jak: C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., U. sp. z o.o., O. sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., V. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. ). Nie stwierdzono, by ww. podmioty miały jakichkolwiek dostawców krajowych. Na rzecz ww. spółek wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały podmioty z innych krajów członkowskich.

Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie fakturowego obiegu towarów. Towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez "znikających podatników", za pośrednictwem sieci "buforów", trafiał do Spółki, który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywał towar do podmiotów dokonujących WDT.

Zdaniem Dyrektora wśród podmiotów deklarujących WDT na rzecz znikających podatników występują również kontrahenci wewnątrzwspólnotowi Strony, na rzecz których kontrolowany podmiot zbywał towar, pochodzący pierwotnie od znikających podatników (zamknięty obieg karuzeli). W okresie objętym postępowaniem kontrolnym K. S.R.O. zarówno dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć urządzeń mobilnych od Skarżącej jak i deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz znikającego podatnika F. sp. z o.o., stanowiącego pierwsze krajowe ogniwo obrotu dla towaru, który trafiał finalnie do Spółki.

Zwrócił przy tym uwagę, że istotną rolę w obrocie towarami elektronicznymi odgrywało Centrum Logistyczne - D. sp. z o.o. Towar, będący przedmiotem obrotu, był przechowywany w magazynach D. sp. z o.o. praktycznie przez cały czas (od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji). Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (do 5 zmian "właścicieli" towaru w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie sprzęt elektroniczny wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu.

Według organu odtworzenie fakturowego obiegu towarów, pozwala stwierdzić, że towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez znikających podatników, za pośrednictwem sieci buforów, trafiał do Spółki, który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywał towar do podmiotów dokonywujących WDT. Stwierdzono, że wśród podmiotów deklarujących WDT na rzecz znikających podatników występują również kontrahenci wewnątrzwspólnotowi Spółki, na rzecz których kontrolowany podmiot zbywał towar, pochodzący pierwotnie od znikających podatników (zamknięty obieg karuzeli).

Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności świadczą o tym, że Strona poprzez swój udział w wyżej opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Strona dokonała rzeczywistych transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. dostawców, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu - w ustalonym przez organ kontroli skarbowej schemacie transakcyjnym - zakupionym przez Stronę towarem dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Organ zauważył, iż zeznania głównej księgowej Spółki - T.B. potwierdzają odwrócony przepływ środków pieniężnych - przeciwnie do przepływu towarów występujący w Spółce. Płatność na rzecz dostawcy towarów realizowana była po otrzymaniu przez odbiorcę płatności od kolejnego kontrahenta, na rzecz którego towar został zafakturowany.

Organ odwoławczy za zasadne uznał wskazanie przez Dyrektora UKS, iż treść Umowy o współpracę, zawarta przez Skarżącą z podmiotem zewnętrznym - L.B., w praktyce zamykała kontrolowanemu podmiotowi możliwość ingerencji w działania Partnera, co stanowi samoistny argument, wykluczający możliwość przypisania jej należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, weryfikacja kontrahentów Spółki deklarowana przez L.B., miała charakter pozorny, o czym świadczy podpisywanie umów i zawieranie wielomilionowych transakcji (w skali miesiąca) z podmiotami nowopowstałymi (N. sp. z o.o. sp. k.), nieaktywnymi (E. sp. z o.o.), spółkami przejętymi przez nowych wspólników (D. sp. z o.o.), działającymi dotychczas w innej branży (S. - serwis kserokopiarek, D. sp. z o.o. - transport), z siedzibami w biurach wirtualnych (E. sp. z o.o.), o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że L.B., działający w imieniu Strony nie prowadził realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawiane profesjonalnemu przedsiębiorcy. Tym samym zgodził się z tezą organu kontroli skarbowej, że dokumentacja pozyskana przez L.B. od kontrahentów, gromadzona była na potrzeby przyszłych postępowań podatkowych i skarbowych, a nie w celu faktycznej weryfikacji partnerów biznesowych, gdyż obrót urządzeniami mobilnymi, koordynowany przez p. B., związany był ze świadomym udziałem Spółki w oszustwie typu karuzela podatkowa.

Jednocześnie za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, składane przez Prezesa Zarządu Spółki wskazujące na brak świadomości Zarządu odnośnie zagrożeń związanych z wyłudzeniami podatku VAT przez podmioty funkcjonujące na rynku urządzeń mobilnych. W jego przekonaniu ustalony w toku postępowania kontrolnego mechanizm procederu wyklucza nieświadomy udział Spółki w łańcuchu transakcyjnym, skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

W opinii organu odwoławczego Spółka nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści był świadomy. Strona nie była zainteresowania faktyczną weryfikacją kontrahentów.

Dyrektor, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario, stwierdził, że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawne. Zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w pełni uzasadnia stwierdzenie, że Spółka świadomie brała udział w procederze "karuzeli podatkowej", w celu uzyskania nienależnych korzyści przy wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, jakim jest "karuzela podatkowa " wyklucza uznanie, że podatnik mógł działać w dobrej wierze i dochować należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W dalszej części organ odwoławczy za niezasadne oraz niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, tj. zaniechania przesłuchania świadków - przedstawicieli kontrahentów Spółki, pracowników Spółki (A. P. - P.O. Kierownika Działu Eksportu, M.B. , kierownika Magazynu, magazynierów: A. M., J.B. , M.K. , K. M. , T.S. , J. B. , A.M., P.K., P.P., P.O., P.Z.) oraz P.R., a także zarzut niewłączenia do akt sprawy dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się wobec kontrahentów Spółki i dotyczących transakcji zawieranych przez Spółkę i wskazuje na pismo z dnia 19 listopada 2015 r. Jednocześnie zauważył, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadków A.P. oraz M. B. - pracownika, sprawującego nadzór nad magazynem. Ponadto uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego, w części dotyczącej przesłuchania jedenastu pracowników magazynu, z uwagi na fakt, że przedmiotem dowodu były okoliczności stwierdzone innym dowodem. Okoliczności związane z funkcjonowaniem magazynu Spółki zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.B..

Jednocześnie Dyrektor za niecelowe uznał przeprowadzenie dowodu w formie konfrontacji zeznań osób P.R. z S.P. oraz P.R. z L.B. wskazując, iż w trakcie postępowania przeprowadzono dowody w wystarczającym zakresie dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania kontrolnego organ dokonał przesłuchania zarówno S.P.- Prezesa Zarządu Spółki jak i L.B.. Ponadto do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań tych osób, złożone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (październik 2013 r. - styczeń 2014 r.).

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor UKS odmówił uwzględnienia wniosków Strony, zawartych w piśmie z 19 listopada 2015 r. Z kolei pismem z 3 grudnia 2015 r. organ kontroli skarbowej wezwał do usunięcia braków wyżej opisanego wniosku dowodowego Strony z dnia 19 listopada 2015 r. poprzez wskazanie danych identyfikujących dany dowód, umożliwiających jego przeprowadzenie, jak również wskazanie tezy dowodowej, której udowodnienia Strona się domaga, odrębnie w odniesieniu do każdego zgłoszonego dowodu. W odpowiedzi poinformowano, że Strona nie ma wiedzy w zakresie pozwalającym na wskazanie danych identyfikujących dany dowód, umożliwiających jego przeprowadzenie. Ponadto wskazano, że przedmiotowe dowody mają być przeprowadzone na okoliczność zawierania transakcji między Skarżącą, a jej kontrahentami. Z kolei pismem z dnia 19 listopada 2015 r. Strona wskazała otwarty katalog dokumentów, wobec których sformułowała żądanie włączenia do akt sprawy. Katalog ten obejmował dokumenty już wytworzone, jak również dokumenty istniejące tylko hipotetycznie, a także dokumenty mogące potencjalnie powstać w trudnej do oszacowania przyszłości. Zadośćuczynienie tak sformułowanemu wnioskowi Strony było zatem niemożliwe, z uwagi na fakt, iż organ prowadzący postępowanie zobligowany jest do oceny wnioskowanego dowodu pod kątem art. 188 O.p. Ponadto już zgromadzony materiał dowodowy dokumentował w sposób wyczerpujący okoliczności zawierania transakcji pomiędzy Spółką, a podmiotami wymienionymi w jej wniosku.

Dyrektor odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów w postaci korespondencji e-mail dotyczącej transakcji z podmiotem H. Sp. z o.o., oświadczenia Prezesa tej spółki o niezaleganiu w podatkach, umowy o współpracy z G. R. S. , dokumentów rejestrowych tego podmiotu, dokumentów rejestrowych podmiotu K. UG wskazał, iż Strona nie wyjaśniła w jakim celu dokumenty te zostały przedłożone, jakich okoliczności mają ewentualnie dowodzić i w jaki sposób mogłyby one wpłynąć na zmianę skarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto zauważył, że część przedłożonej dokumentacji została już zgromadzona i poddana ocenie przez organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego. Do pisma z dnia 7 lutego 2017 r. Strona załączyła również szereg dokumentów mających potwierdzać weryfikację kontrahentów (maile, odpisy z KRS, umowy handlowe, zaświadczenia z US i ZUS).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważył, że załączone do odwołania oraz do pisma z dnia 7 lutego 2017 r. dokumenty nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska w sprawie, ponieważ dokumenty rejestracyjne i umowy oraz zaświadczenia dotyczące kontrahentów były już zawarte w aktach postępowania.

Dyrektor za bezzasadne uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka osobie E.J. w sytuacji, gdy z zeznań Pani K. (Prezes D.. Sp. z o.o.) wynikało, iż płatność na rzecz Pani J. była świadczeniem za nieokreślone usługi konsultingowe, które według świadka nie były prawdopodobnie wykorzystywane. Wynagrodzenie zaś było określane wyłącznie przez Panią J. i wyniosło łącznie 57.480 zł netto. Zdaniem organu odwoławczego fakt dokonania płatności i okoliczności transakcji zostały wystarczająco udokumentowane.

Także za niezasadny uznał wniosek dotyczący przesłuchania P.R. wskazując, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS pozyskał od Prokuratury Okręgowej W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, akta śledztwa o sygn. [...] zawierające m.in. informacje dotyczące Strony. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę m.in. przesłuchano w charakterze podejrzanego P.R., protokół z przesłuchania znajduje się w aktach sprawy. Zwrócił jednocześnie uwagę, że organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia również o zeznania T.B.- Głównej Księgowej Spółki, A. P. - pełniącej obowiązki Kierownika Działu Eksportu, a także M.B. - kierownika magazynu oceniając ich zeznania jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno zeznania tych osób, jak i cały materiał zgromadzony w sprawie posłużyły do zobrazowania przez Dyrektora UKS mechanizmu "karuzeli podatkowej", w której uczestniczyła Strona. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego organ dokonał przesłuchania zarówno S.P.- Prezesa Zarządu Spółki jak i L.B.. Ponadto do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań tych osób, złożone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (październik 2013r. - styczeń 2014 r.)

Natomiast zeznania P.R. złożone w ramach śledztwa nr [...] jakkolwiek zostały uznane za istotne w sprawie, to jednak same w sobie nie stanowiły samoistnej podstawy dokonanych ustaleń.

Ponadto uznając za bezzasadny wniosek o przesłuchanie 38 wskazanych pracowników Strony na okoliczność posiadania wiedzy na temat organizacji pracy w Spółce, jak również organizacji przeprowadzanych transakcji, doszedł do przekonania, że wobec zgromadzonych w toku niniejszego postępowania dowodów z przesłuchań ww. osób dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podkreślił, iż faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Końcowo Dyrektor nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, twierdząc, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jednocześnie za niebudzącą zastrzeżeń uznał inicjatywę organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia dowodów w sprawie i dokonana przez ten organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła:

1) rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez:

a) błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności że nie dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji;

b) nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa Strony w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie;

c) błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami, a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

d) błędne przyjęcie, że celem transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca było osiągnięcie przez Nią innych korzyści niż marża handlowa;

e) błędne pominięcie braku jakichkolwiek powiązań Skarżącej z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi organy podatkowe obydwu instancji wiążą zarzuty niezapłacenia podatku VAT;

f) błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie Skarżącej;

g) bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na pomówieniach sformułowanych wobec Spółki przez P.R.(podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]) przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w ww. śledztwie;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

a) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca świadomie uczestniczyła ..(...) w łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT";

c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, skutkujące utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo wystąpienia przesłanek obligujących Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uchylenia przedmiotowej decyzji;

d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

e) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

f) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

g) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

h) art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami, a Stroną w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy kontrahentami a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

d) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Dyrektora - jako zgodnego z prawem - stanowiska Dyrektora UKS jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca za nieprawidłowe i naruszające prawo uznała zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wnioski i twierdzenia mające rzekomo uzasadniać ww. zarzuty odnośnie rzekomo świadomego uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, skutkujące pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych od poszczególnych kontrahentów spornych faktur VAT zakupowych.

Według Spółki organy podatkowe obydwu instancji oparły swoje ustalenia o tezy zawarte w wydanych wobec dostawców kontrahentów decyzjach/protokołach kontroli wydanych przez inne organy podatkowe/organy kontroli skarbowej, co sprowadzało się do bezkrytycznego powtórzenia poczynionych przez ww. organy twierdzeń, jakoby dostawcy Kontrahentów Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywali fikcyjnego obrotu towarem, nie dokonywali w rzeczywistości ich zakupu, a jedynie ewidencjonowali w rejestrze zakupów tzw. puste faktury. W jej przekonaniu takiego działania organu nie sposób uznać za ocenę materiału dowodowego.

Zdaniem Strony analiza uzasadnienia decyzji/protokołu innego organu podatkowego nie może zastąpić analizy źródłowego materiału dowodowego, na podstawie którego sformułowano wnioski wyrażone w tym uzasadnieniu. Pomimo możliwości zapoznania się z treścią wyciągów z tego rodzaju rozstrzygnięć skierowanej do poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, których jednym z ogniw była Strona, to w istocie rzeczy nie miała możliwości zakwestionować zawartych w niej ustaleń, jako że nie mogła odwołać się do materiału dowodowego stanowiącego ich podstawę.

Spółka nie zgadzając się jakoby rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi Kontrahentami wskazała, iż w toku swojej działalności podejmowała i podejmuje racjonalne działania ostrożnościowe jakich można oczekiwać od rozsądnie działającej firmy, mające na celu uniknięcie nawiązania relacji z podmiotami które mogłyby okazać się niewiarygodne.

Według Skarżącej podjęte przez nią działania weryfikacyjne są racjonalnym rozwiązaniem, które pozwalało na uzyskanie obrazu danego kontrahenta, jego wiarygodności merytorycznej i formalnej (w tym podatkowej) w obowiązujących w Polsce realiach prawnych, w jakich funkcjonują przedsiębiorcy i jednoznacznie świadczą o dochowaniu przez nią należytej staranności w obrocie. Podkreśliła, iż organy podatkowe obydwu instancji całkowicie zlekceważyły opisane przejawy dochowania przez nią należytej staranności. Sformułowały szereg pseudoargumentów, które nie są w najmniejszym stopniu zasadne, przeinaczają fakty, a w niektórych przypadkach są w ręcz wprost kłamliwe.

Odnosząc się do zarzutu Dyrektora, jakoby na etapie nawiązywania relacji z poszczególnymi kontrahentami powinna była wziąć pod uwagę, że sektor elektroniczny jest w Polsce jednym z najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi zaznaczyła, że wiedza ta nie była powszechna w momencie kiedy zawierała sporne transakcje.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że celem spornych transakcji pomiędzy Kontrahentami, a Skarżącą było uzyskanie korzyści podatkowej, zauważyła, iż jedynym celem transakcji zakupu towarów zrealizowanych w kontrolowanym okresie jak też zrealizowanych w ich następstwie transakcji sprzedaży była chęć osiągnięcia normalnej marży handlowej, a więc cel stricte odpowiadający charakterowi prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w kontekście kryteriów dochowania przez nią należytej staranności sformułowanych przez TSUE na organach ciążył obowiązek jednoznacznego wykazania istotnych oraz konkretnych czynności zaniedbanych przez Stronę, a których dokonanie i uwzględnienie pozwoliłoby Jej na stwierdzenie, że dana czynność może wiązać się/wiąże się z oszustwem podatkowym. W rezultacie, organy winne były ustalić zgodne z rzeczywistością fakty/okoliczności istotne dla sprawy, a następnie dokonać prawidłowej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. W jej przekonaniu, analiza uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazuje, iż omawiany obszar pozostał poza jakimkolwiek zakresem zainteresowania organów obu instancji, a przywołane przez organy podatkowe okoliczności nie kreują i nie mogą kreować negatywnych dla Spółki konsekwencji - wobec przedsięwziętych przez nią działań ostrożnościowych poprzedzających nawiązanie współpracy ze swoimi Kontrahentami (dostawcami) - które to zagadnienie pozostało całkowicie pominięte przez kontrolujących.

Zdaniem Strony tryb zawarcia poszczególnych zamówień (negocjacje), wyraźne objawy prawa do dysponowania towarem po stronie Jej Kontrahentów, dokonywanie płatności na poczet dostaw towaru wyłącznie przelewami bankowymi, zgodność towaru ze złożonym zamówieniem, brak jakichkolwiek istotnych anomalii które mogłyby wzbudzić Jej wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji potwierdzają, że poszczególne dostawy zostały pomiędzy jej kontrahentami a nią skutecznie zawarte i taktycznie wykonane. Okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują również, że oceniając je racjonalnie nie ulega wątpliwości, że jej kontrahenci byli podmiotami uprawnionymi do dysponowania towarem, a poszczególne transakcje nie miały charakteru oszukańczego, a wymiar rzeczywisty.

Mając na uwadze brak jakiejkolwiek wiedzy co do tego jaka była struktura, charakter i przebieg transakcji poprzedzających nabycie towaru przez Stronę, nie miała i nie ma Ona prawa zakładać że transakcje pomiędzy poszczególnymi Kontrahentami a Stroną mogły być związane z jakimkolwiek oszustwem.

Spółka za całkowicie bezpodstawne uznała próby faktycznego obciążenia jej odpowiedzialnością za ewentualne działania bądź zaniechania podmiotów gospodarczych, za pośrednictwem których P.R. wdrożył swój przestępczy proceder.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie miała możliwości powzięcia wiedzy co do możliwości wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie dostawców swojego dostawcy - nawet jeżeli takowe wystąpiły. Prawnie dopuszczalne narzędzia nie dają bowiem przedsiębiorcom takich możliwości weryfikacyjnych.

W ocenie Strony w niniejszej sprawie nie została wzięta pod uwagę większość przedstawionych przez Nią dowodów, a z pozostałej części wyprowadzono kuriozalne i nielogiczne wnioski.

Reasumując Skarżąca doszła do przekonania, że umowy, których była stroną w kontrolowanym okresie, zostały zawarte i dokonane, o czym dobitnie świadczą zgromadzone dowody - w tym dokumentacja transakcji oraz zeznania osób wykonujących poszczególne czynności na etapach zawierania i wykonywania transakcji. Dokonanie transakcji potwierdzają w szczególności takie okoliczności jak tryb zawarcia umów, wydanie i odbiór towaru, zaplata przez Skarżącą ceny wraz z podatkiem VAT kontrahentowi, rynkowy wymiar cen, sporządzenie dokumentacji księgowo - podatkowej, faktyczne dysponowanie towarem przez kontrahenta Spółki przed sprzedażą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od dostawców: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S..

Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu ogranicza się w zasadzie do roli skarżącej spółki w uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej. Organy ustaliły bowiem, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Skarżącej przez ww. kontrahentów, był elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również Spółka.

Powyższe ustalenie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Organy w sposób bardzo skrupulatny, wręcz drobiazgowy w obszernych wielowątkowych uzasadnieniach decyzji wykazały bowiem, że urządzenia mobilne zostały wprowadzone do analizowanego łańcucha dostaw przez tzw. znikających podatników, nie mających cech legalnie działających podmiotów gospodarczych, które od transakcji sprzedaży nie odprowadziły do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Następnie organy obu instancji szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę samej Skarżącej spełniającej w opisanych szczegółowo transakcjach rolę tzw. "bufora" lub "brokera". Na podstawie drobiazgowego postępowania dowodowego organy ustaliły m.in., że telefony będące przedmiotem WDT Skarżącej dla podmiotów zagranicznych - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu dokonywanego przez inne podmioty polskie i zagraniczne w ramach dostaw krajowych lub WDT.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

W przekonaniu Sądu nie może odnieść skutku argumentacja Spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań osób opisujących nielegalny proceder oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącej i od samej Spółki, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze.

Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

Odnośnie braku dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych w skardze osób należy zauważyć, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna, że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania.

W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających wystąpienie oszustwa "karuzelowego", w tym z dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami innych podmiotów wchodzących w skład ustalonego w sprawie łańcucha transakcji. Organy podatkowe, czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.).

Należy zauważyć, iż w skardze jej autor dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym.

W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo Spółki w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Spółka w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Spółki a nią samą w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych. Sąd nie mógł uznać powyższego zarzutu za zasługujący na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

Art. 199a O.p. zawiera też regulację korespondującą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Natomiast uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę jej nieświadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze i to, że odnośnie tej kwestii uzasadnienia rozstrzygnięć są lakoniczne i niewystarczające. Należy jednakże zauważyć, iż kwestii wykazania świadomego uczestniczenia Skarżącej w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazując w sposób niezbity tą okoliczność. W ramach ustalonego mechanizmu "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywały osoby działające w imieniu Spółki, które w sposób aktywny i z pełną świadomością celem maksymalizacji wyników "sprzedaży" miały pełne rozeznanie w uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Organy jednocześnie wykazały, że zachowanie Spółki w przedmiotowych transakcjach miało nietypowy charakter odbiegający od przyjętych w spółce procedur terminów płatności oraz innych procedur ostrożności biznesowej (brak kontroli zarządzających spółką nad działem mobile). W tym miejscu należy przypomnieć, iż do okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej należy zaliczyć m.in. fakt, iż pomimo tego, że Spółka była wiodącym podmiotem dostarczającym materiały biurowe oraz urządzenia komputerowe zdecydowała się pod wpływem aktywności swoich pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż zaangażować w obrót telefonami pochodzącymi z niewiadomego źródła. Ze względu na osiągane wyniki sprzedaży, możliwości odliczeń podatku naliczonego w znacznych wysokościach, szybką zyskowność transakcji akceptowała poczynania swoich pracowników, zezwalając także na modyfikację procedur płatności na szybsze adekwatne do szybkości obrotu karuzeli podatkowej. Skarżąca nadto była świadoma na etapie zakupu, że firmy dostarczające telefony nie są przedstawicielami producenta, zatem, że telefony pochodzą z niekontrolowanej strefy dystrybucji. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, gdyż nie było jej rzeczywistym celem prowadzenie działalności w zakresie obrotu telefonami, a jedynie uczestnictwo w tym konkretnym łańcuchu transakcji. Ponadto skarżąca kupiła telefony od wskazanych przez organy podatkowe firm mimo wiedzy, że nie specjalizują się one w handlu telefonami marki [...], godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest jej znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane zagranicą, Spółka nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzednich uczestników łańcucha, tj. firm, od której kupił telefony dostawca. Skarżąca zdawała więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki [...] od firm niebędącej przedstawicielami producenta, ani jej dystrybutorami i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości.

W ocenie Sądu podjęcie takiego ryzyka świadczy także o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych itp. Ponadto Skarżąca posiadała wiedzę, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer [...], mimo to nie sprawdziła źródła pochodzenia telefonów, które nabywała i sprzedawała oraz nie dokonała zbadania legalności obrotu nimi, m.in. na stronie firmy [...] (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy).

Analizując poszczególne transakcje trafnie organ odwoławczy zauważył, iż cena jednostkowa telefonu i wartość transakcji nie odgrywała większego znaczenia, albowiem Skarżąca nie dążyła do uzyskania "tańszego" dostawcy i nie negocjowała niższej ceny sprzedaży niż ustalona w ww. porozumieniu. Na uwagę zasługuje także to, że Skarżąca decydowała się na współpracę z podmiotami małymi o nieugruntowanej pozycji na rynku. Na uwagę zasługuje także to, że przedstawiciele Skarżącej w kontaktach z podmiotami dokonującymi sprzedaży telefonów marki [...] na alternatywnym rynku dystrybucji otrzymywali pakiety przygotowanych dokumentów mających potwierdzać legalność działalności tych firm.

Zdaniem Sądu zasadna była przy tym ocena organów podatkowych, że pakiety zbieranych dokumentów miały być wyłącznie formalnym zabezpieczeniem nielegalnego obrotu telefonami. Przedstawiciele Skarżącej zbierali te dokumenty wyłącznie w celu zabezpieczenia swoich pozycji nie wnikając w ich zawartość, czy też badając sytuację majątkową lub pozycję biznesową kontrahentów na własną rękę. Należy jednakże wskazać, że posługiwanie się przez Spółkę tymi dokumentami nie może przysłaniać tego, że podejmowała ryzykowne działania na rynku, którego nie znała. Mając świadomość, że istnieje szara strefa dystrybucji telefonów iphone, w której uczestniczą podejrzane podmioty nie posiadające majątku, za którymi stały osoby posługujące się pojedynczym komputerem i wiedzą wykorzystaną na "giełdzie" dostaw. Słusznie więc w toku postępowania przyjęto, iż działania te są nietypowe dla reguł działalności gospodarczej, które były przyjęte w Spółce zajmującej się dotychczas rzetelnym obrotem towarowym.

Na uwagę zasługuje ponadto fakt, że przedstawiciele Spółki nie prowadzili negocjacji dotyczących zasad wzajemnej współpracy z firmami dostarczającymi telefony, nie dążyli do podpisania długoterminowych umów handlowych, negocjowania cen zakupu, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji. W normalnych relacjach biznesowych każda firma dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, do dokonywania zakupów od renomowanych dostawców. Stwierdzone w sprawie okoliczności przemawiają o jej celowym porozumieniu z innymi uczestnikami karuzeli podatkowej.

Należy także podnieść, że to, iż w badanych okresach telefony marki [...] były poszukiwanym towarem, z uwagi na sposób ich dystrybucji określony przez producenta i jego strategię wprowadzania nowych modeli telefonów na rynek – nie może uzasadniać braku jakiejkolwiek kontroli nad pracownikami działającymi na rynku mobile, którzy w swej istocie na przestrzeni 2013 i 2014 r. zorientowali się, że nie chodzi o dostarczanie telefonów konsumentom, a ich wielokrotny fikcyjny obrót generujący zysk ze zwrotów VAT i odliczania podatku naliczonego. Na podkreślenie zasługuje to, że działania przedstawicieli działu mobile były akceptowane przez zarząd i właścicieli Spółki, którzy jeszcze mobilizowali dział mobile do działań na większą skalę.

Sąd zważył, że w skarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały pozostałe podmioty zaangażowane w ten proceder, określiły role, jakie pełniły poszczególne podmioty w łańcuchach "karuzeli podatkowej", a także zasadnie przypisały świadome uczestnictwo Spółki w pozorowaniu transakcji, których faktycznym celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Natomiast w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, jakim jest "karuzela podatkowa" wyklucza uznanie, że podatnik mógł działać w dobrej wierze i dochować należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, zaprezentowane przez Skarżącą argumenty nie stanowią podstawy dla zmiany oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście potwierdzonego zgromadzonymi dowodami, braku dopełnienia wymogu dochowania dobrej wiary przez Stronę w odniesieniu do kontrahentów, z którymi zawarto transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Wbrew zarzutom skargi, wykazano w postępowaniu podatkowym obiektywne przestanki w tym zakresie, nie pomijając przy ich ocenie okoliczności przedstawionych przez Skarżącą. Jednocześnie należy podkreślić, iż ocena całokształtu materiału dowodowego, potwierdzającego ustalenia organu i wywiedziona na podstawie obowiązujących przepisów, odmienna niż dokonana przez Skarżącą, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad praworządności, zaufania do organów podatkowych, czy też naruszenia swobodnej oceny dowodów.

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11).

Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary Skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w niej roli bufora jak i brokera oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Końcowo należy zauważyć, iż Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że niepodanie w zaskarżonej decyzji informacji o postępowaniach podatkowych, karnych lub karnych skarbowych toczących się wobec uczestników procederu w żadnym stopniu nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego – m.in. z uwagi na fakt, że kwestia ta nie stanowi okoliczności determinującej zaskarżone rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w stopniu wystarczającym do odtworzenia jej stanu faktycznego i przyjęcia, iż ustalony w sprawie łańcuch transakcji, w tym transakcji dokonanych przez Skarżącą, stanowił oszustwo podatkowe określane jako "karuzela podatkowa". W świetle przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy, zebrany materiał dokładnie przeanalizowano w kontekście tego, czy Strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że Spółka taką świadomość posiadała lub powinna posiadać.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Nie można podzielić zarzutu Skarżącej, iż organ odwoławczy dokonał w przedmiotowej sprawie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którym Skarżąca świadomie uczestniczyła w "łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT". Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze poczynione przez organ czynności w wyniku, których zebrany został materiał dowodowy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służył art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zagwarantowano również Stronie możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie dowiedziono także, iż faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz w szczególności z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżąca, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie dostrzegł także wskazywanych w skardze naruszeń art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), Sąd skargę oddalił.