Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 374/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 241 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Artykuł 162 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy).

2. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym.

3. Na równi z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich praw, a więc m.in. pełnomocników procesowych.

TEZY

1. Artykuł 162 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy).

2. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym.

3. Na równi z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich praw, a więc m.in. pełnomocników procesowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca) Sędzia NSA Juliusz Antosik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urszuli M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt SA/Sz 349/05 w sprawie ze skargi Urszuli M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 kwietnia 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Urszuli M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. SA/Sz 349/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Urszuli M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 kwietnia 2005 roku (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

W sprawie ustalono, iż w złożonej w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2000 r. Urszula M. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 249.177 zł, z czego do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy wykazała kwotę 220.393 zł.

Decyzją z dnia 21 lutego 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w K. określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 87.440 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – 58.656 zł, do przeniesienia na następny miesiąc – 28.784 zł oraz określił zaległość podatkową w kwocie 161.737 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż strona w deklaracji VAT-7 zawyżyła podatek naliczony o kwotę 161.737,06 zł, wynikającą z faktury VAT (...) z dnia 21 grudnia 2000 r. Faktura ta została wystawiona przez Zakład Ciastkarsko-Piekarski "M." s.c. w K., którego współwłaścicielami byli Urszula M. oraz jej mąż Jerzy M. i dotyczyła sprzedaży inwestycji niewykończonego lokalu użytkowego położonego przy ul. R. 3 w K. /przedpłata wynosiła 735.168,46 zł netto, a podatek VAT 161.737,06 zł/. Według organu przedmiotem sprzedaży, a następnie odsprzedaży były zatem zaliczki /pieniądze/, a nie towar /lokal/. Do czasu wystawienia faktury przez spółkę "M." na rzecz Urszuli M. nie nastąpiło bowiem przeniesienie własności tego lokalu /mogło to nastąpić wyłącznie w formie aktu notarialnego/. Ponadto, spółka "M.", nie będąc właścicielem lokalu, nie mogła dokonać jego sprzedaży i nie mogła również pobierać żadnych zaliczek tytułem sprzedaży lokalu, którego właścicielem nigdy się nie stała. Kwota ujęta w fakturze nie została ponadto zapłacona przez podatniczkę.

Od decyzji tej Urszula M. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K., udzielając w jego toku /4 marca 2002 r./ pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w sprawie dotyczącej określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. doradcom podatkowym Ryszardowi N. i Henrykowi S.

Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 25 kwietnia 2002 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, a uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdziła, że zakwestionowana faktura jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ i tym samym nie stanowiła u odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, na mocy przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245, dalej powoływanego jako rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r./.

Na tę decyzję ostateczną Urszula M. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, którą rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jako właściwy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r., SA/Sz 1265/02 oddalił skargę, uznając iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że jakkolwiek podatniczka otrzymała w miesiącu grudniu 2000 r. od spółki cywilnej "M." fakturę VAT zawierającą podatek naliczony VAT, to faktura ta nie dokumentowała sprzedaży ani towaru, ani usługi, lecz w istocie dokumentowała sprzedaż prawa majątkowego, jakim była wierzytelność wystawcy faktury, a więc spółki cywilnej "M.", wobec podmiotu, na rzecz którego wystawca ten wniósł wcześniej określonej wielkości kwoty tytułem przedpłaty na poczet ceny zakupu towaru w postaci budowanego lokalu użytkowego. Trafnie więc organy podatkowe przyjęły, iż sprzedaż takiej wierzytelności nie stanowiła przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym naliczony przy niej podatek VAT nie podlegał odliczeniu od podatku należnego po stronie jej nabywcy.

Od tego wyroku podatniczka, działając poprzez swojego pełnomocnika- doradcę podatkowego Henryka S. wniosła skargę kasacyjną. Zarzucono w niej naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik strony dodatkowo podniósł zarzut, że przepis wykonawczy, tj. par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., który stanowił podstawę do odmowy obniżenia podatku należnego o zakwestionowany podatek naliczony, jest niezgodny z przepisami art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., FSK 1459/04 oddalił skargę kasacyjną.

17 lutego 2005 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniosek Urszuli M., reprezentowanej przez pełnomocnika Henryka S. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej już ostateczną i prawomocną decyzją Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 25 kwietnia 2002 r. (...) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, pełnomocnik podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę kasacyjną nie mógł zająć się zarzutem niekonstytucyjności przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., ponieważ zarzut ten nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Jednak w innej, rozpoznawanej w tym samym dniu sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że upływ terminu do wznowienia postępowania nie ma znaczenia, bowiem można tłumaczyć niedochowanie terminu oczekiwaniem na wyrok NSA. Pogląd ten został zacytowany w artykule zamieszczonym w dzienniku "Rzeczpospolita" z dnia 14 lutego 2005 r., nr 37. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, chociaż Urszula M. dowiedziała się o treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. już 22 czerwca 2004 r., to jednak czekała na wyrok w swojej sprawie, sądząc że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając jej sprawę, uchyli zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uwzględniając fakt uznania wcześniej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, w sytuacji gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana na fakturze została zapłacona.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 15 marca 2005 r. (...) odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, wskazując jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia art. 162 i 163 par. 1 oraz art. 241 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/. Wskazał, że termin do złożenia wniosku upłynął w dniu 2 sierpnia 2004 r., albowiem powoływany przez pełnomocnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 2 lipca 2004 r. /Dz.U. dnia 2 lipca 2004 r., nr 152 poz. 1610/. Termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania wynosi zaś miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Oceniając natomiast przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu, określone w przepisie art. 162 Ordynacji podatkowej, organ ten stwierdził, że przedstawione przez stronę okoliczności nie uprawdopodobniają, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. O braku winy - według organu - można mówić wówczas, gdy niedopełnienie obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej stało się niemożliwe z powodu przeszkody niedającej się przezwyciężyć. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że niedochowanie terminu nastąpiło wskutek braku szczególnej staranności w prowadzeniu sprawy, oczekiwanie bowiem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostanie z pewnością uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny było nieuzasadnione.

W zażaleniu na to postanowienie Urszula M. ponownie powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii możliwości złożenia takiego wniosku po terminie oraz na treść artykułu opublikowanego w "Rzeczypospolitej" z dnia 14 lutego 2005 r. nr 37, w którym wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - na marginesie uzasadnienia wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. FSK 1325/04, oddalającego skargę kasacyjną podatnika zarzucającego, iż wyrok sądu I instancji został oparty o niekonstytucyjny przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług na tej podstawie, że skarżący nie podniósł tego zarzutu w skardze kasacyjnej, a jedynie na rozprawie /stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie/ - wyraził pogląd, iż w tej sytuacji podatnik może jeszcze składać wniosek o wznowienie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 15 marca 2005 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, powołując te same, co w zaskarżonym postanowieniu argumenty. Dodatkowo stwierdził, że artykuł prasowy nie stanowi prawa, ani tym bardziej podstawy do uchylenia kwestionowanego postanowienia.

Urszula M., reprezentowana przez pełnomocnika Henryka S. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podnosząc w niej zarzut naruszenia art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę braku winy. Powołując się na Komentarz z 2003 roku do Ordynacji podatkowej /Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2003, str. 566-567/ wskazała, że przy ocenie zawinienia w uchybieniu terminu należy z jednej strony unikać sytuacji, prowadzących do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś uważać, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Pełnomocnik ponownie wskazał, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego strona nie złożyła wniosku o wznowienie postępowania, ponieważ była przekonana, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględni jej skargę i uchyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Swoje zaś przekonanie oparła na postanowieniach przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawo to przewiduje obowiązek podjęcia przez sąd wszystkich przewidzianych tą ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Powołał się także na wyrok z dnia 9 marca 2004 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 450/03, w którym Sąd uznał potrzebę wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji wydanych na podstawie aktu niezgodnego z Konstytucją RP, na mocy których powstał obowiązek zapłaty podatku, bowiem stwierdził, że decyzje określające wysokość zaległości podatkowej wydane na podstawie niekonstytucyjnych przepisów nie powinny stanowić podstawy obowiązku podatkowego. Według pełnomocnika, identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w komentarzu do wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. FSK 1325/04, oceniając decyzje oparte na przepisie prawa uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgody z Konstytucją RP, których nie można wyeliminować z obrotu prawnego z powodu braków formalnych skargi kasacyjnej, wskazując, że można je wyeliminować poprzez złożenie wniosku o wznowienie postępowania i stwierdził, że nie ma przy tym znaczenia, że jest już po terminie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną powinien być wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia M F z 22 grudnia 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to zostało ogłoszone w dniu 2 lipca 2004 r. /Dz.U. nr 152 poz. 1610/, zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu 2 sierpnia 2004 r. Wniosek taki pełnomocnik Urszuli M. złożył w dniu 17 lutego 2005 r., tj. po upływie 6 miesięcy.

Termin do wniesienia żądania przywrócenia uchybionego terminu jest terminem zawitym /tak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku- uwaga Sądu/ jego uchybienie powoduje, iż dokonanie wymaganej czynności jest prawnie bezskuteczne. Art. 162 Ordynacji podatkowej przewiduje jednak możliwość przywrócenia uchybionego terminu, gdy spełnione zostaną trzy wymogi: gdy zainteresowany uprawdopodobni, że naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy, wniosek o przywrócenie terminu zostanie złożony w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, a jednocześnie ze złożeniem wniosku, zostanie dokonana czynność, dla której był określony termin.

W ocenie Sądu z powyższych wymogów, dwa zostały spełnione- pełnomocnik Urszuli M. w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, tj. w dniu 17 lutego 2005 r. złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ogłoszono w dniu 11 lutego 2005 r./, jednocześnie ze złożeniem wniosku dokonał też czynności, dla której był określony termin - złożył wniosek o wznowienie postępowania /w dniu 17 lutego 2005 r./. Prawidłowo natomiast organ podatkowy ustalił i ocenił, że nie został spełniony trzeci z wymogów - nie uprawdopodobniono, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. O braku winy w ocenie Sądu można mówić wówczas, gdy niedopełnienie obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej stało się niemożliwe z powodu przeszkody niedającej się przezwyciężyć. Z okoliczności sprawy wynikało natomiast, że niedochowanie terminu nastąpiło wskutek niezachowania przez pełnomocnika Urszuli M. szczególnej staranności w prowadzeniu jej sprawy. Oczekiwanie bowiem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostanie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który z urzędu weźmie pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego było nieuzasadnione. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a.- Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W art. 183 par. 2 tej ustawy wskazano enumeratywnie przyczyny nieważności, wśród nich nie wymieniono przesłanki wydania orzeczenia na podstawie przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją RP. Dodatkowo skład orzekający podkreślił, że to nie podatniczka /Urszula M./ ponosi winę w niedochowaniu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jak słusznie argumentuje to jej pełnomocnik Henryk S., ale jej pełnomocnicy, ustanowieni przez nią już w toku postępowania odwoławczego i reprezentujący ją na wszystkich etapach postępowania /również sądowoadministracyjnego/, a także i w tej sprawie. Oni byli zobowiązani do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w tej sprawie, tj. także do złożenia w terminie wniosku o wznowienie postępowania i od nich jako profesjonalistów należało oczekiwać, że znając rygorystyczne wymogi formalne skargi kasacyjnej i granice jej rozpoznania, określone wprost w przepisie art. 183 par. 1 wskazanej wyżej ustawy, nie będą oczekiwać na to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, sporządzoną przez jednego z nich, uwzględni z urzędu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skoro wskazany przepis Sądowi na to nie zezwalał.

Sąd wywiódł dalej, że złożenie skargi kasacyjnej z dnia 30 kwietnia 2004 r. nie stanowiło przeszkody do złożenia również wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o wznowienie postępowania w ciągu miesiąca od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. Zdaniem składu orzekającego - pełnomocnik skarżącej przypisał także nadmierną wagę treści przywołanego przez niego artykułu prasowego z "Rzeczypospolitej" z dnia 14 lutego 2005 r. nr 37. Wbrew zawartej tam informacji - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie FSK 1325/04 stwierdził jedynie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty.

Sąd wyraził ponadto wątpliwość, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 dotyczy sytuacji, jaka zaistniała w sprawie Urszuli M., bowiem w tej sprawie zakwestionowana faktura nie dokumentowała sprzedaży ani towaru, ani usługi, lecz w istocie dokumentowała sprzedaż prawa majątkowego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Urszula M., reprezentowana przez pełnomocnika- doradcę podatkowego. Zaskarżając wyrok w całości strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie przepisów postępowania - art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd oddalając skargę nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. poprzez błędną wykładnię art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to uzasadniało zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uznając, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., że o braku winy można mówić tylko wówczas, gdy niedopełnienie obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej stało się niemożliwe z powodu przeszkody, której nie można przezwyciężyć. Z art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść ograniczenia tylko do tej jednej przesłanki. Przepis ten stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten nie wprowadził żadnych ograniczeń co do przesłanek uprawdopodobniających brak winy zainteresowanego.

Zdaniem skarżącego, jeżeli niezłożenie wniosku o wznowienie postępowania było spowodowane oczekiwaniem na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę podatnika na decyzje organów podatkowych wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, zainteresowana uprawdopodobniła tym samym brak swojej winy. Pogląd ten znajduje poparcie także w treści przywołanego artykułu z "Rzeczypospolitej" z dnia 14 lutego 2005 r. nr 37, w którym zostało przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w komentarzu do wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie FSK 1325/04. Ponieważ uwaga Naczelnego Sądu Administracyjnego nawiązywała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego i została wypowiedziana w kontekście zastosowania przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny par. 50 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.- uznanego za niekonstytucyjny - nie można było mieć wątpliwości, że chodzi o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i o terminie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania określonym w art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika Sąd I instancji naruszył również przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, mające wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji w wyjaśnieniu rozstrzygnięcia wyraził wątpliwość, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03, dotyczy sytuacji, jaka zaistniała w sprawie Urszuli M. Wyjaśnienie to zdaniem pełnomocnika ma wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do tego, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 dotyczy sytuacji skarżącej - wyżej opisanej - to orzekłby inaczej w sprawie będącej przedmiotem skargi. Byłby bowiem związany postanowieniem przepisu art. 135 p.p.s.a. Przepis ten nakłada obowiązek podjęcia przez sąd wszelkich przewidzianych tą ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Odnosząc się do wątpliwości Sądu co do tego, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż w wyroku tym Trybunał wskazał, że w myśl art. 33 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 maja 2004 r., każdy kto wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z ustawy nie wynika jednak, że jego kontrahent nie ma prawa do odliczenia tego podatku, a jest to wskazane dopiero w par. 50 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Takie rozszerzenie sankcji ustawowej Trybunał uznał za niedopuszczalne. Nie jest ono podyktowane ochroną interesu fiskalnego państwa, bo w sytuacji gdy sprzedawca podatek VAT zapłacił, został on zaspokojony. Inny interes, jak np. bezpieczeństwo obrotu, mógłby być przedmiotem ochrony, ale musiałaby ona wynikać wprost z ustawy. Natomiast w par. 50 ust. 4 ww. rozporządzenia pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego z faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc niedokumentującej nabycia towaru czy usługi, lecz sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym albo zwolnioną od podatku. Ponadto skarżąca podniosła, że kwestia tego, czy sprzedaż wierzytelności była bądź nie usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie została rozstrzygnięta przez Sąd. Strona wskazała jednak, że w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawodawca zdefiniował usługę jako to, co nie jest dostawą i rozstrzygnął tym samym wątpliwości, jakie powstawały na tle ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. . W uchwale podjętej w dniu 12 września 2005 r. I FPS 2/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, że podatek VAT określony przepisami ustawy z 2004 r. jest kontynuacją podatku VAT wprowadzonego do systemu prawa ustawą z 1993 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w pełni podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy z zarzutów dotyczył naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej z powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej nie da się wywieść wniosku, iż o braku winy można mówić jedynie wówczas, gdy dokonanie czynności procesowej w terminie stało się niemożliwe z powodu przeszkody, której nie można było przezwyciężyć. Według prezentowanej przez nią wykładni brak winy jest równoznaczny z istnieniem usprawiedliwionego okolicznościami /skorzystaniem z innego środka dochodzenia swoich praw/ oczekiwania, iż podjęcie czynności, dla której termin został oznaczony w ustawie będzie zbędne.

Wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania poprzez wskazanie w ustawie terminów, których wyekspirowanie powoduje bezskuteczność czynności ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych /co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania/ . Realizując ten cel ustawodawca przewidział jednocześnie instytucję procesową, mającą na celu ochronę strony czy uczestnika postępowania przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej. Zgodnie z art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej termin do dokonania tej czynności może być zainteresowanemu na jego wniosek przywrócony, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej /przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania - por. W. Czachórski - Zobowiązania - zarys wykładu Warszawa 1983, s. 171/, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa /rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy - por. W. Czachórski - op. cit. s. 171-172 czy Z. Banaszczyk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999 r., t. I, s. 930/. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe w tej sprawie wykładnia art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej jest zatem prawidłowa. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga bowiem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych /por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99 - Lex nr 45409, czy też z dnia 11 kwietnia 1997 r., III SA 1581/95 - nie publ./, jak i w doktrynie /por. E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak- Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze-Warszawa 1970, . s. 136/. Podobnie pojęcie braku winy jako przesłanki przywrócenia terminu procesowego rozumiane jest też na gruncie Kodeksu postępowania cywilnego, zawierającego analogiczne uregulowanie /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r., II CRN 448/71 - OSPiKA 1972 z. 7-8 poz. 144, S. Dmowski [w:] Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem pod red. K. Piaseckiego, Warszawa 1996 r., t. I, s. 548-549/. Na równi z zawinieniem strony traktuje się przy tym zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich praw, a więc m.in. pełnomocników procesowych /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 1676/99 - Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 6 poz. 148 czy z dnia 11 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 745/98 - Lex nr 42023/.

W tym przypadku stronie /jej pełnomocnikom/ można było przypisać co najmniej niedbalstwo, skutkujące niezłożeniem w terminie określonym w art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosku o wznowienie postępowania. Reprezentującemu stronę doradcy podatkowemu znana była treść sporządzonej przez niego skargi kasacyjnej. Zauważyć należy, iż przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznają doradcę podatkowego za profesjonalistę w sprawach obowiązków podatkowych, dopuszczając sporządzenie przez niego w tych sprawach skargi kasacyjnej na równi z adwokatem czy radcą prawnym /art. 175 par. 3 pkt 1 p.p.s.a./. Może on być pełnomocnikiem strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach z zakresu obowiązków podatkowych /art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./, jest też zobowiązany, z uwagi na wysokie wymagania, jakie ustawa o doradztwie podatkowym stawia osobom wykonującym ten zawód, do stałego podnoszenia swoich kwalifikacji /art. 36 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym/. Z tych względów winien on mieć świadomość, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną /inaczej niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym/ obowiązuje zasada pełnego związania sądu granicami środka odwoławczego /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, zaś termin do przytoczenia podstaw kasacyjnych jest terminem zawitym i w dacie ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. w Dzienniku Ustaw już upłynął.

Przesłanki do przywrócenia terminu organy podatkowe oceniają zawsze w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Stąd powołanie się na pogląd sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zacytowano w prasie i jaki miał być wyrażony przy podawaniu ustnych motywów rozstrzygnięcia podczas ogłoszenia wyroku, nie może przesądzać o zasadności wniosku w tym konkretnym przypadku. Nie wiadomo bowiem, czy w tamtym przypadku strona była przez cały tok postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Ponadto w uzasadnieniu wyroku w sprawie FSK 1325/04 Sąd takiego poglądu, jak cytowany, nie wyraził. Nawet zaś gdyby to uczynił, to ocena ta wiążąca byłaby tylko w sprawie, w której została wyrażona /art. 190 p.p.s.a./.

Kolejny zarzut odnosi się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 par. 4 p.p.s.a. W ocenie strony błędne przyjęcie przez Sąd, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004., SK 22/03 nie miałby zastosowania w odniesieniu do zobowiązania podatniczki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. przesądził o kierunku rozstrzygnięcia w tej sprawie, wyrażenie poglądu przeciwnego skutkowałoby bowiem koniecznością zastosowania przez Sąd środków przewidzianych w ustawie w stosunku do wszystkich decyzji wydanych w tej sprawie, zgodnie z art. 135 p.p.s.a.

Art. 141 par. 4 p.p.s.a. określa elementy, jakie winny być zawarte w uzasadnieniu Sądu. Naruszenie tego przepisu może zatem polegać na pominięciu przez Sąd pewnych elementów uzasadnienia /np. braku wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi/ czy też nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pominięciu pewnych elementów stanu faktycznego. Strona takich braków czy niedokładności nie zarzuca, polemizuje natomiast z wyrażonym w wyroku poglądem, iż w tym przypadku nie istniała podstawa wznowienia, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Błędnej oceny stanu faktycznego czy błędów co do prawa nie można zaś zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05 - Lex nr 187551/.

Zauważyć też należy, iż uwaga ta, poczyniona zresztą przez Sąd tylko na marginesie, nie odnosiła się do meritum rozpoznawanej sprawy. Aby bowiem można było oceniać, czy w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, konieczne było złożenie w terminie wniosku o wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania, który zainicjowałby postępowanie organów podatkowych, uregulowane w art. 243-245 Ordynacji podatkowej. Dopiero oceniając prawidłowość rozstrzygnięć w wyniku ewentualnej skargi na wydane w postępowaniu nadzwyczajnym rozstrzygnięcia, wojewódzki sąd administracyjny musiałby się odnieść do tej kwestii. W tym przypadku uwaga ta, zawarta w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie, której przedmiotem była ocena legalności postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania była zbędna.

Wyjaśnić też należy, iż sąd I instancji nie jest związany ani wnioskami, ani zarzutami skargi czy wskazaną w niej podstawą prawną, a granice kontroli wyznaczają tylko granice danej sprawy oraz zakaz orzekania /poza przypadkiem, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące nieważnością postępowania/ na niekorzyść strony /art. 134 par. 1 i par. 2 p.p.s.a./ . Sąd I instancji nie jest także związany granicami skargi w zakresie orzekania. Zgodnie bowiem z art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Podjęcie tego typu działań możliwe jest jednak jedynie wówczas, gdy zastosowanie środków przewidzianych ustawą jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy /art. 135 p.p.s.a. in fine/. Aby zatem sąd mógł zastosować środki przewidziane ustawą również w stosunku do aktów niezaskarżonych skargą i usunąć je z obrotu prawnego, musi najpierw stwierdzić skutkującą koniecznością usunięcia go z obrotu prawnego wadliwość zaskarżonego aktu. Tylko wówczas będzie bowiem spełniona przesłanka niezbędności dla końcowego załatwienia sprawy, zainicjowanej wszak skargą na konkretny akt administracyjny. Jeżeli więc sąd w wyniku kontroli stwierdzi, iż zaskarżona decyzja czy postanowienie odpowiadają prawu /nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 145 par. 1 p.p.s.a./ i oddali skargę, nie tylko nie ma obowiązku, ale i nie może usunąć z obrotu prawnego innych /niezaskarżonych/ decyzji wydanych w granicach danej sprawy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 - Prokuratura i Prawo 2005 nr 1 poz. 40, W. Chruścielewski - Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r., GZ 25/04 - Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2005 z. 3 s. 1, A. Kabat. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2006, s. 302/. W tym przypadku zatem kwestia istnienia bądź nieistnienia podstawy do wznowienia postępowania nie miała i nie mogła mieć determinującego znaczenia dla oceny zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mimo bowiem zawarcia w uzasadnieniu uwag nie odnoszących się do badanej sprawy zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.