Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 83/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 53 par.3, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 223 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 6 pkt 5, par. 2 pkt 1 - 2
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdaca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak,, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Monika Kutarska-Wolińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" S.A. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie) kwotę [...] zł tytułem wpisu, od którego skarżący był zwolniony; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. ze zm.), art. 34 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] 2005 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2005 r., nr [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług dla rzeczonego towaru, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] 2003 r. Spółka "[...]" na podstawie dokumentu SAD o numerze [...] zgłosiła towar do stosownej procedury celnej. Organ celny I instancji objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu, ustalił wartość celną w oparciu o załączoną fakturę, określił powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych i podatkowych oraz powiadomił Stronę o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego.

W trakcie czynności kontrolnych dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w siedzibie Spółki "[...]" stwierdzono, iż dla towarów zgłoszonych pod nazwą "igły biorcze'" stosowano nieprawidłowy kod PCN, a w konsekwencji - nieadekwatną do rodzaju towaru stawkę podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług dla rzeczonego towaru, zaklasyfikował towar do kodu PCN 9018 90 85 0, określił nową kwotę podatku od towarów i usług i wezwał spółkę do jego wniesienia.

Od przedmiotowej decyzji Strona w dniu [...] 2005 r. złożyła odwołanie, wnosząc o utrzymanie zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej zgłaszanego towaru. Zdaniem odwołującego się, klasyfikacja wyrobu do grupy głównej kodów PCN 9018 nie budzi wątpliwości. Jest to igła biorcza do przyrządów do infuzji, transfuzji oraz innych przyrządów specjalnych jednorazowego użytku z tworzywa sztucznego - wyrób medyczny. Po montażu igły biorczej w dowolny zestaw (może być stosowana do wielu wersji przyrządów do infuzji, do transfuzji, do przyrządów z możliwością pomiaru ośrodkowego ciśnienia żylnego, do przyrządów podawania leków światłoczułych itd.) powstaje nieskomplikowany wyrób medyczny jednorazowego użytku.

Zdaniem strony - igła biorcza jest prostym wyrobem medycznym jednorazowego użytku tj. podobnym w zastosowaniu do strzykawki z igłą do wstrzyknięć. Igły biorcze są to "pozostałe" wyroby medyczne, klasyfikowane do kodu PCN 9018 39 00 0, należące do tej samej grupy, co "strzykawki, igły cewniki, kaniule i podobne", ale nie wymienione w oddzielnej pozycji jako: strzykawki z igłami lub bez (PCN 9018 31), metalowe igły do zastrzyków oraz igły chirurgiczne (PCN 9018 32). Igła biorcza nie stanowi elementu składowego żadnego z typów aparatury, przyrządów do anestezji, czy aparatury do diatermii, czy też endoskopów.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc uregulowania prawa celnego zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz przepisy wykonawcze - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Dokonując klasyfikacji taryfowej, należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczonymi w taryfie celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów. Dodatkowo, w celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.

W myśl zapisów zamieszczonych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości wypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Wśród towarów objętych niniejszą pozycją wymieniona została grupa towarów systematyzująca przyrządy i aparaty stosowane w medycynie ogólnej człowieka lub chirurgii. Do grupy tej należą między innymi przyrządy, które pod tą samą nazwą mogą służyć do wielu zastosowań, jak np. igły, kaniule (rurki do punkcji), cewniki, strzykawki wszelkiego rodzaju.

W przypadku igieł mamy do czynienia z otwartym katalogiem artykułów, bowiem przewidziano w nim igły do szwów, igły chirurgiczne do szycia, do szczepień, do badań krwi, do wstrzyknięć podskórnych itp. Jednak wszystkie igły należące do tej grupy, aby mogły być zaliczone do tej klasy muszą być przyrządem stosowanym w medycynie, tj. do wykonywania zabiegów. Natomiast igła biorcza nie spełnia tego wymogu, ze względu na przeznaczenie, występując samodzielnie nie stanowi przyrządu, jest jedynie częścią składową sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego do użytku medycznego. W celu zmontowania gotowego wyrobu igła biorcza zostaje osadzona na korpusie komory kroplenia, a otrzymany w ten sposób półprodukt łączy się z odpowiednio wyposażonym drenem. W wyniku tych czynności powstaje zestaw do przetaczania płynów - narzędzie, które wyłącznie w tej formie może być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, tj. do wlewów pozajelitowych. Funkcje igły biorczej mogą być realizowane dopiero w następstwie zastosowania kompletnej aparatury. W konsekwencji organ uznał, że towar występujący pod nazwą "igła biorcza" nie jest igłą w sensie narzuconym przez Taryfę celną w pozycji 9018, w związku z czym nie może być zaklasyfikowany do kodu PCN 9018 39 00 0 obejmującego - strzykawki, igły, cewniki, kaniule itp. - pozostałe.

Zdaniem organów, właściwą pozycją Taryfy celnej dla omawianego artykułu noszącego nazwę "igła biorcza", stanowiącego część przyrządu do infuzji, jest pozycja 9018 90 85 0 grupująca "Narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku - Pozostałe narzędzia i przyrządy – Pozostałe".

Organ uznał, ze zastosowanie ma uwaga 2(b) do działu 90 Taryfy celnej, w myśl której części lub akcesoria do maszyn, urządzeń, przyrządów objętych tymże działem klasyfikuje się do maszyn, przyrządów lub urządzeń właściwego rodzaju pod warunkiem, że można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia.

Organ jednocześnie wyjaśnił, dlaczego nie uznaje za właściwą ewentualną taryfikację towaru "igła biorcza do infuzji" do podpozycji 9018 90 50 0 dotyczącej konkretnej aparatury, tj. do transfuzji. Publikacje z zakresu medycyny rozróżniają pojęcia "infuzji" i "transfuzji". "Infuzja" została zdefiniowana jako podawanie drogą pozajelitową większej ilości płynu do organizmu, natomiast" transfuzja" oznacza przetaczanie krwi, podawanie krwi zasadniczo bezpośrednio z żyły dawcy do żyły biorcy; potocznie rozumie się również podawanie krwi metodą pośrednią, a więc krwi konserwowanej i środków krwiopochodnych (Encyklopedia dla pielęgniarek pod redakcją prof. Józefa Bogusza, Państwowy Zakład Wydawnictw Lekarskich, Warszawa 1987 r.). Również w wykładni językowej zauważalne są różnice pomiędzy tymi terminami, bowiem "infuzja" to wlew podskórny albo dożylny, "transfuzją" zaś określa się przetaczanie krwi z żyły krwiodawcy do żyły biorcy, bezpośrednie albo pośrednie, tj. krwi konserwowanej (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Władysław Kopaliński, Wydawnictwo MUZA S.A. Warszawa 1999 r.).

Na tej podstawie organ uznał, że sprzętu infuzyjnego nie można zaliczyć do przyrządów do transfuzji, bowiem spełniane przez obydwie aparatury funkcje nie są zbieżne. Potwierdza to również adnotacja zawarta w Polskiej Normie PrPn-ISO 8536-4, przedmiotem której jest zestaw jednorazowego użytku do infuzji. W dziale 8.1 norma wymaga, aby opakowanie jednostkowe zestawu oznakowane było ostrzeżeniem o treści "nie używać do krwi i składników krwi".

Dodatkowo prawidłowość tej klasyfikacji potwierdza znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci oświadczenia z dnia [...] 2005 r. podpisanego przez T. J. - specjalistę ds. technicznych oraz J. K. - dyrektora ds. technicznych [...] S.A. Z treści oświadczenia wynika, że "igły biorcze są montowane do komór kroplowych, które są podzespołem przyrządów do przetoczeń płynów infuzyjnych lub krwi. Igła biorcza ma za zadanie połączenie gotowego przyrządu z butelką lub pojemnikiem zawierającym płyn służący do przetoczenia. Innymi funkcjami igły biorczej jest napowietrzenie komory kroplenia poprzez zatyczkę z filtrem powietrza, oraz zapewnienie odpowiedniej wielkości kropli w kroplomierzu w celu odmierzenia odpowiedniej dawki płynu do podania dla pacjenta. Igły biorcze mogą być zastosowane do użycia tylko po zmontowaniu z korpusem komory tak jak to opisano powyżej. Samodzielnie nie znajdują zastosowania w praktyce klinicznej i nie są przedmiotem sprzedaży do szpitali".

Oświadczenie to Strona starała się późniejszymi pismami zdyskredytować, twierdząc m.in., że, nie jest ono skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej, zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną do składania takich oświadczeń w imieniu firmy, osoba ta nie była również wyznaczona do reprezentowania Prezesa Zarządu przed organami skarbowymi, ponadto z punktu formalnego nie jest to oświadczenie, a jedynie pismo sporządzone i zatwierdzone przez osoby nie poinformowane o celu, dla którego zostało sporządzone. Właściwe wyjaśnienie tej kwestii stanowi załącznik nr 1, tj. pismo Prezesa Zarządu z dnia [...] 2005 r., z treści którego wynika, że "igły biorcze są wyrobem medycznym. Igły te służą do wkłucia w pojemnik lub butelkę, do pobierania i przetaczania płynów infuzyjnych, leków, krwi i preparatów krwiopochodnych. Pełnią analogiczną funkcję jak inne igły, w tym dwustronne do pobierania krwi, kaniule i cewniki przetaczające płyny. Ponadto mogą umożliwiać napowietrzanie komory kroplenia poprzez zatyczkę z filtrem powietrza, zapewniają również odpowiednią wielkość kropli. Charakteryzują się typową dla igły twardością i odpowiednim ostrzem zgodnym z normą ISO 8536-4, posiadają również wąski kanał transportowy".

Organ odwoławczy w oparciu o art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że oświadczenie podpisane przez dyrektora i specjalistę ds. technicznych, a więc osoby z racji zajmowanych stanowisk kompetentne w przedmiotowej sprawie, należy uznać za wiarygodne. Organ nie uwzględnił zasadności zarzutów skarżącego, że osoby te nie były upoważnione do składania oświadczeń, ani też nie znały celu do jakiego to oświadczenie miało służyć, uznając, że nie podważa to wiarygodności (treści) tego oświadczenia.

Organ uznał, że w związku ze zmianą kodu towaru uległa zmianie stawka podatku od towarów i usług. W dokumencie SAD dla towaru "igły biorcze" zastosowano stawkę podatku wynoszącą 7%. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dla towaru o kodzie PCN 9018 90 85 0 właściwą jest stawka podatku ustalona na poziomie 22%. Powyższe okoliczności miały wpływ na określenie w zaskarżonej należności podatkowych w odpowiedniej wysokości.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że jest poza sporem, że przedmiotowe igły biorcze winny zostać ujęte w ramach sekcji XVIII oraz działu 90, jednak prawidłowym kodem jest: PCN 9018 31 39 00 0. Skarżący zwraca uwagę na czwartą regułę interpretacyjną Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z którą "towary, które nie mogą być sklasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być sklasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone" co uzasadnia wybór proponowanej pozycji i podpozycji dla igły biorczej, która nie jest jakiegokolwiek rodzaju urządzeniem napędzanym mechanicznie, tak jak wszystkie towary wchodzące w skład pozycji "pozostałe narzędzia i przyrządy".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Organ dodatkowo wyjaśnił, że reguła 4 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem klasyfikacji dokonano na podstawie reguły 1 tj. zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do działu. Reguły od 1 do 4 stosowane są w kolejności czyli kolejną regułę stosuje się wówczas gdy nie można zaklasyfikować towaru zgodnie z wcześniejszymi regułami, natomiast reguła 5 i 6 może mieć zastosowanie do wszystkich towarów, nawet wówczas gdy zastosowano reguły wcześniejsze (tj. od 1 do 4).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja istotnie narusza prawo, choć nie można podzielić argumentacji podniesionej przez stronę. Organy obu instancji dopuściły się istotnych uchybień przy ustalaniu właściwego kodu PCN importowanych przez skarżącego artykułów.

Zacząć jednak trzeba od tego, że organy trafnie zakwestionowały prawidłowość taryfikacji dokonanej przez importera.

Jak wynika z ustaleń organu, igła biorcza samodzielnie jest bezużyteczna, nie da się nią wykonać zabiegu czy badania, wchodzi bowiem w skład urządzenia, które dopiero w całości nabiera cech użytkowych. Igła biorcza w użyciu zawsze stanowi zatem część większego urządzenia.

Każdy przedmiot, wymieniony wprost jako należący do grupy 9018 31 z odpowiednim rozwinięciem, jest z założenia samodzielnym przyrządem lub urządzeniem, a nie jego częścią, co wynika z treści ogólniejszego wskazania cechy przynależności do tej grupy, zawartego w uwadze do grupy 9018, która obejmuje określone przyrządy i urządzenia.

Igła biorcza, która samodzielnie w ogóle nie stanowi przyrządu ani urządzenia, automatycznie nie może być żadnym, a więc i "innym" przyrządem i urządzeniem, tak jak koło pojazdu nie może być innym pojazdem.

Nie oznacza to oczywiście, ze części urządzeń nie podlegają taryfikacji. Dla ustalenia właściwej taryfikacji części i akcesoriów do tych urządzeń należy jednak sięgnąć do pośredniej metody ustalania, wskazanej w uwagach do działu 90 Taryfy celnej.

Zgodnie z wiążącą uwagą 2(a) do działu 90 Taryfy celnej - części lub akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu (..) należy we wszystkich wypadkach klasyfikować do ich odpowiedniej pozycji.

Wynika z tej uwagi, że jeżeli dana rzecz może albo wchodzić w skład przyrządu, albo występować samodzielnie jako pozycja działu, wówczas – niezależnie od tego, czy w danym wypadku występuje oddzielnie, czy razem z urządzeniem, klasyfikowana jest odrębnie, a nie jako część składowa. Przykładowo, jeśli metalowe igły do zastrzyków, które są samodzielnymi urządzeniami, stanowią akcesoria większego urządzenia transfuzyjnego, zgodnie z omawianą regułą klasyfikowane są w dalszym ciągu jako igły, a nie urządzenie transfuzyjne czy jego składnik. Uwaga ta, w braku cechy odrębność igły biorczej, nie może więc znaleźć zastosowania w sprawie.

Istotna dla sprawy jest uwaga 2(b) do działu 90 Taryfy celnej, zgodnie z którą - części lub akcesoria do maszyn, urządzeń, przyrządów objętych tymże działem klasyfikuje się do maszyn, przyrządów lub urządzeń właściwego rodzaju pod warunkiem, że można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia.

Niewątpliwie igła biorcza jest elementem przyrządów i urządzeń stosowanych w medycynie. Pozostaje zatem ustalić, do jakiego urządzenia medycznego ma ona zastosowanie, i czy ten rodzaj igły można wykorzystać wyłącznie lub głównie z tym ustalonym "konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia". Organy obu instancji w zakresie tych ustaleń dopuściły się jednak istotnych niekonsekwencji.

Organy ustaliły, ze igła biorcza jest częścią składową sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego do użytku medycznego. Jeżeli zatem sprzęt infuzyjny lub transfuzyjny jest konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia, objętym jednym kodem PCN, to zgodnie z uwaga 2 (b) igła biorcza powinna zostać objęta tym właśnie kodem.

Jednak organy wywodzą, że między tymi urządzeniami istnieje duża różnica, wskazując, że sprzętu infuzyjnego nie można zaliczyć do przyrządów do transfuzji, bowiem spełniane przez obydwie aparatury funkcje nie są zbieżne. Są to więc w ocenie organów dwa różne urządzenia medyczne.

Nie jest przy tym jasne, dlaczego organ – wskazując że infuzja to wlew podskórny lub dożylny, zaś transfuzja to przetaczanie krwi (bezpośrednie, lub rzadziej pośrednie), przy czym kompletne urządzenie nie może być jednocześnie wykorzystywane w obu celach – uznał, że urządzenie wykorzystujące igłę biorczą jest infuzyjne, choć jednocześnie sam podkreśla, że igły mogą być stosowane w urządzeniach do przetaczania nie tylko płynów infuzyjnych i leków, ale i krwi. Wydaje się zatem, że organ ustalił, iż igła może być składnikiem dwóch odmiennych rodzajowo urządzeń – infuzyjnych i transfuzyjnych, a konkluzji tej nie zmienia podkreślane przez organy zróżnicowanie taryfikacji tych urządzeń.

Wynika z tego, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia, bez naruszenia zasad płynących z uwagi 2(b), igła biorcza, mająca różnorakie zastosowania medyczne, nie może być z góry zaklasyfikowana ani jako element urządzenia transfuzyjnego (PCN 9018 90 50 0), ani jako element urządzenia infuzyjnego – nie sklasyfikowanego odrębnie, a więc należącego do kategorii PCN 9018 90 85 0 – inne.

Zachodzi zatem konieczność zweryfikowania dotychczasowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę klasyfikacji, względnie sięgnięcia do ostatniej uwagi 2(c), zgodnie z którą – wszystkie inne części i akcesoria należy klasyfikować do pozycji 9033.

Organ uchybił zatem zasadom poprawnej taryfikacji, dopuszczając się naruszenia obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a kwestionując wywód skarżącego, nie przedstawił poprawnego logicznie wywodu konkurencyjnego. Postępowanie naruszyło dyrektywę podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, rozwiniętą w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 Ordynacji podatkowej). Nie doszło do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, zatem stosowanie prawa materialnego poprzez ustalanie zobowiązania podatkowego było na tym etapie przedwczesne.

Organ ponadto uchybił przepisom dotyczącym postępowania dowodowego, korzystając z oświadczenia podpisanego przez osoby zatrudnione przez skarżącego, z których jedna była prokurentem spółki.

Jeżeli organ traktował wyjaśnienia jako pochodzące od świadka – obowiązany był uzyskać ten dowód w formie zeznań składanych w obecności strony, bowiem umożliwia to stronie, zgodnie z art. 190 Ordynacji Podatkowej, uczestniczenie w przesłuchaniu, zadawanie pytań oraz składanie wyjaśnień. Szczególnie prawo do zadawania pytań jest istotne, jako że może mieć wpływ na zakres pozyskanych informacji i ocenę ich wiarygodności dokonaną przez organ.

Podobne uprawnienia należało zapewnić stronie, jeśli organ traktował wyjaśnienia jako obejmujące zakres specjalistycznej wiedzy, zaś składających powyższe oświadczenie jako biegłych.

Zapis zawarty w art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie oznacza, że dowody można uzyskiwać w sposób dowolny. Przypomnieć należy tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, LEX nr 38067, gdzie wskazano, że Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą, być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie (...).

Nie można też przyjąć w oparciu o art. 192 Ordynacji, że uchybienia w postępowaniu dowodowym są konwalidowane automatycznie, jeśli strona miała później możliwość wypowiedzenia się w sprawie, jako że przepis ten dotyczy wyłącznie dowodów prawidłowo uzyskanych. Sama możliwość wypowiedzenia się przez stronę na temat dowodu przeprowadzonego bez zagwarantowanego ustawą udziału strony w jego uzyskaniu nie musi być dla strony satysfakcjonująca. Organy nie wskazują zaś żadnych istotnych przyczyn, dla których stwierdziły, że przeprowadzenie tego dowodu nie jest możliwe, mimo, że informacje pochodzące od wskazanych osób, pełniących ważne funkcje w skarżącej spółce, uznały za istotne. Jest to wada procesu dowodzenia, którą należy usunąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Niezależnie od zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu zauważa, że zamieszczenie w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji wezwania do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika od dnia następnego po upływie podanego terminu płatności podatku jest wadliwe.

Jak wynika z treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem wymienionych w tym artykule przepisów, wymieniających katalog spraw, w których to organ określa wysokość odsetek. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (oraz art. 11 ust. 3 starej ustawy o VAT) podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku.

W ocenie sądu, dokonane w niniejszej sprawie wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej zgodnie z wyżej wymienionym przepisem jest jedynie wskazówką co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem (zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy udziela stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień) i chociaż pouczenie w tym zakresie nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji lecz w jej uzasadnieniu bądź oddzielnym piśmie, nie stanowiłoby to samodzielnie wady powodującej konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Uchybienie powyższe nie stanowi również podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwanie do uiszczenia odsetek nie jest równoznaczne z określeniem należności z tego tytułu, do czego organy, jak była o tym mowa wyżej, są uprawnione tylko w ściśle określonych wypadkach.

Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ppsa.

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 – 4 sentencji uzasadniają przepisy art. art. 223 § 2, 152 i 200 ppsa.