Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 994/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b; art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń i luty 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], II. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. kwotę [...](dwa tysiące sto osiemdziesiąt osiem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ś. (dalej jako: skarżący lub Zakład), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] znak: [...], w przedmiocie określenia nie zapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń i luty 2013 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że Zakład dokonał wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w styczniu 2013 r. w kwocie [...] zł i w lutym 2013 r. w kwocie [...] zł oraz dokonał zapłaty odsetek od należności budżetowych w styczniu 2013 r. w wysokości [...] zł. Wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz nie są wydatkami na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Szpital prowadzi działalność określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.) w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta więc ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że dochód przeznaczy na cele wskazane w tym przepisie, tj. cele statutowe. Wydatkowanie dochodu na cele niestatutowe rodzi obowiązek zapłaty podatku od tej części dochodu, która została przeznaczona na te cele. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Dlatego też pomimo straty bilansowej w styczniu i lutym 2013 r. strona winna naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2013 r. od dochodu równego poniesionym wydatkom na cele niestatutowe. W tej sytuacji organ I instancji określił Zakładowi nie zapłacony w terminie płatności podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł oraz luty 2013 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Zakładu, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne wydatki nie zostały przeznaczone na działalność statutową. W związku z tym dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia z nimi straty, która powstała w działalności statutowej czyli wolnej od podatku.

Na powyższą decyzję Zakład wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r. Zakład wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. Sąd postanowił dopuścić jako dowód dokumenty złożone przy piśmie procesowym skarżącego.

Wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 146/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W wyniku skargi kasacyjnej Zakładu, wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie istotnym dla opodatkowania jest wydatkowanie dochodu zwolnionego na cele niestatutowe strony. Nie ma przy tym znaczenia czy w momencie ponoszenia wydatku strona uzyskała dochód czy też wykazywała stratę. Istotne jest jednak, aby skarżący wydatkował dochód zadeklarowany jako zwolniony na cele niestatutowe. W stanie faktycznym sprawy strona twierdzi natomiast, że w latach 2011

i 2012 zadeklarowaną kwotę dochodu zwolnionego na cele statutowe już wydatkowała. W zeznaniach rocznych za te lata strona jedynie część dochodu wykazała z przeznaczeniem na cele uzasadniające zwolnienie.

W ocenie NSA zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), poprzez brak odniesienia się do podnoszonych w tym względzie argumentów skarżącego oraz do dowodów dopuszczonych przez sąd I instancji. W konsekwencji zasadne w ocenie Sądu okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego i jego błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że wydatki skarżącego na PFRON i odsetki poniesione zostały z wcześniejszych dochodów zadeklarowanych w latach 2011 i 2012 jako zwolnione z opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. akt

I SA/Lu 295/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że kierując się wskazaniami NSA, na podstawie dokumentów dopuszczonych jako dowody przez Sąd należy ustalić czy rzeczywiście, odpowiednio, do końca 2011 r. i do końca 2012 r. dochody zwolnione zostały wydatkowane na cele statutowe. W konsekwencji zaś, czy można było uznać, że wydatki poniesione przez podatnika z tytułu wpłat na PFRON, w styczniu i w lutym 2013 oraz zapłata odsetek od należności budżetowych w styczniu 2013 r. stanowią dochody zadeklarowane uprzednio jako zwolnione na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a podlegające opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jako wydatkowane na cele niepodlegające zwolnieniu. Nie cały bowiem dochód z lata 2011

i 2012 podatnik zadeklarował jako zwolniony.

Sąd podkreślił, że samo dokonanie określonych wydatków, nawet niemieszczących się w grupie objętej treścią art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do opodatkowania kwoty wydatków z powołaniem się na niespełnienie przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód zadeklarowany jako zwolniony, który został potem wydatkowany na inne cele niż uzasadniające zwolnienie. Zatem, aby określić kwotę podatku, w przypadku niedotrzymania wskazanego warunku zwolnienia, konieczne jest dokonanie ustaleń nie tylko co do dokonanych wydatków pod kątem czy mieszczą się, czy też nie w zakresie zwolnienia. Konieczne są również ustalenia czy istnieje dochód, zadeklarowany uprzednio jako zwolniony, będący źródłem finansowania tych wydatków niemieszczących się w celach uzasadniających zwolnienie podatkowe. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zatem podjęcie ustaleń dotyczących istnienia u podatnika dochodów zadeklarowanych wcześniej jako zwolnionych, które nie były wydatkowane na cele uzasadniające zwolnienie w okresach wcześniejszych.

Wyrok nie został zaskarżony, w związku z czym stał się prawomocny.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...].

Wyjaśniając w uzasadnieniu istotę funkcjonowania mechanizmu zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ wskazał, że weryfikacja wydatkowania dochodu odbywa się (czy to ze strony podatnika, czy to ze strony organów podatkowych) w ten sposób, że analizie podlegają - na bieżąco, w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności - wydatki jakie ponosi podatnik w związku z prowadzoną działalnością. Jeśli w ramach tej weryfikacji dojdzie do sytuacji, w której wydatek nie jest przeznaczony na działalność statutową (a taki charakter mają wydatki na PFRON, czy też odsetki budżetowe) i istnieje dochód wcześniej zadeklarowany jako zwolniony w wysokości co najmniej odpowiadającej wysokości wydatku, przepisy utożsamiają ten wydatek z dochodem zwolnionym, wcześniej przeznaczonym na działalność statutową. Istotne jest tylko, aby wskazać, że dochód taki został osiągnięty i wcześniej został wykazany jako zwolniony.

W rozpoznawanej sprawie Zakład posiadał dochody zadeklarowane wcześniej jako zwolnione, które nie były wydatkowane na cele uzasadniające zwolnienie w okresach wcześniejszych, ponieważ wynika to z materiału dowodowego między innymi w postaci zeznania rocznego CIT-8 za lata 2011-2012. Gdyby Zakład wydatkował te dochody w całości w trakcie roku podatkowego (na cele statutowe) to na koniec okresu sprawozdawczego, w zeznaniu podatkowym, nie wykazywałby dochodów wolnych do opodatkowania. Również fakt, że skarżący w załącznikach CIT-8/O do zeznań za rok 2012 i 2011 w poz. 70 nie wykazał dochodów wolnych od podatku, nie oznacza, że te dochody wcześniej już wydatkował. Składając zeznanie za rok 2011 podatnik określił w nim dochody zwolnione na kwotę [...] zł, które to dochody osiągnął na dzień 31.12.2011 r. Za rok 2012 podatnik określił dochody zwolnione na kwotę [...] zł, które to dochody osiągnął na dzień 31.12.2012 r., a zatem skoro je dopiero wykazał, to nie mógł ich już wcześniej wydatkować. W konsekwencji w ww. poz. 70 powinien wykazać - co najmniej - dochody zwolnione osiągnięte w roku, za który składane jest zeznanie.

W ocenie organu, sporne wydatki na PFRON, czy też odsetki Zakład mógł pokryć wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi: z przychodów roku bieżącego czyli 2013, kapitałami własnymi lub z dochodów lat poprzednich. Jeżeli podatnik za styczeń

i luty 2013 r. ustalił stratę podatkową to oznacza, że część wydatków nie ma pokrycia w osiągniętych przychodach, zatem z tych przychodów (roku 2013) nie mógł sfinansować spornych wydatków. Źródłem nie mogły być też kapitały własne, bo tych nie zmniejszono. Zatem mógł to zrobić tylko i wyłącznie z dochodów, które zadeklarował Zakład w roku 2011 w kwocie [...] zł, czy też w 2012 r. w kwocie [...] zł, z których na gruncie przepisów o zwolnieniu sfinansowano sporne wydatki.

W ocenie organu, analiza przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego na etapie postępowania sądowego dokumentów nie daje podstaw do stwierdzenia, że dokumenty te wskazują, że w momencie wydatkowania spornych wydatków Zakład nie dysponował już dochodem zwolnionym (niewydatkowanym na cele statutowe). Nie sposób ustalić, w jaki sposób mają potwierdzać postawioną przez podatnika tezę dokumenty w postaci umów kredytowych, statutu oraz deklaracji podatkowych za 2011

i 2012 r. Natomiast pozostałe dokumenty wskazują jedynie na ponoszenie normalnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością Zakładu, co nie jest w żaden sposób kwestionowane. Oczywistym jest, że Zakład ponosił wydatki związane z normalną działalnością np. tytułem spłaty kredytu, których z jednej strony nikt nie kwestionuje, a z drugiej strony nie świadczą one o tezie, którą chce uzasadnić. Kredyty bankowe zaciągane przez Szpital nie biorą udziału w rachunku podatkowym, bo zarówno otrzymanie kredytu nie jest przychodem, jak i spłata rat kredytu nie jest kosztem uzyskania przychodów. Również w żaden sposób nie można ustalić, jak np. faktury dotyczące sprzedaży (a zatem uzyskiwania przychodów przez Zakład, a nie ponoszenia kosztów) mają świadczyć o wydatkowaniu dochodów na działalności statutową.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] pełnomocnik Zakładu zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania: art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Sądu w sprawie

I SA/Lu 295/17; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także poprzez błędną ocenę materiału dowodowego; art. 127 O.p.; art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 17 ust. 1 pkt 4), ust. 1a pkt 2) oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w wyroku WSA w sprawie I SA/Lu 295/17, pomimo że Sąd wskazał, iż dotychczasowe ustalenia organów podatkowych nie wynikają w sposób jasny i jednoznaczny ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew wskazaniom Sądu organ nie zbadał okoliczności wydatkowania przed końcem 2012 r. dochodów osiągniętych przez podatnika w latach 2011 i 2012, zadeklarowanych jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1) pkt 4 u.p.d.o.p., na cele statutowe. Tym samym organ zignorował wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w wyroku Sądu, a ponadto naruszył te same przepisy postępowania, których naruszenie było podstawą uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego.

Pomimo, że podatnik oferował gotowość wyjaśnienia dodatkowych wątpliwości

i okoliczności, jeśli takie istnieją po stronie organu, organ nie skorzystał z tej możliwości, a wydając decyzję niekorzystną dla podatnika naruszył zasadę ochrony zaufania. Ponadto, z uwagi na to, że stanowiące kluczowy materiał w sprawie dokumenty dopuszczone jako dowody w sprawie zostały poddane ocenie wyłącznie przez organ odwoławczy, co oznacza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania

i pozbawienie strony prawa do obrony.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podniósł, że Zakład w żadnym z zeznań podatkowych nie wykazał kwoty dochodów wolnych od podatku niewydatkowanej do końca okresu objętego danym zeznaniem. Oznacza to, że skarżący wszystkie dochody wolne od opodatkowania w danym toku (zarówno w roku 2011 i 2012) wydatkował w tym samym roku na cele statutowe. Okoliczności te potwierdzają dokumenty przedłożone przez skarżącego, dopuszczone przez Sąd jako dowody. Kwoty te odpowiadały poniesionym wydatkom na cele statutowe, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a więc nie miały wpływu na końcowy wynik podatkowy (dochód). Wysokość wydatków na cele statutowe (a tym samym odpowiadająca im część dochodów przeznaczonych do zwolnienia), wbrew stanowisku organu odwoławczego może być i była w przedmiotowej sprawie znana jeszcze przed upływem danego roku podatkowego. Dlatego w zeznaniach CIT-8 za lata 2011-2012 podatnik nie wykazywał już dochodu zwolnionego do przeniesienia na następny rok, bowiem w całości ten dochód wydatkował w roku jego poniesienia.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ błędnie rozumie istotę analizowanego zwolnienia podatkowego, przyjmując wadliwe założenie, że ustalenie czy dochody zostały przekazane na działalność statutową nie odbywa się przez ustalenie wydatków poniesionych na działalność statutową, ale przez ustalenie, czy istnieją wydatki, których nie przeznaczono na działalność statutową, co w konsekwencji powodować ma ich opodatkowanie, o ile odpowiadają wysokość dochodów zwolnionych wykazanych w poprzednim okresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak

i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są dotknięte wadami prawnymi, skutkującymi koniecznością ich uchylenia.

Istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest to, czy skarżący Zakład nie dopełnił – jak twierdzą organy podatkowe – warunków zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu, który wydatkowano na cele inne niż statutowe, a zatem nie spełniające przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Dla uporządkowania dalszego wywodu w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść przepisów, stanowiących zasadnicze tło prawne sporu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c (nie dotyczącym rozpoznawanej sprawy), których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej

i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg

i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W myśl ustępu 1b powoływanego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z kolei w świetle art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie na tym etapie sporu nie ma miejsca na polemikę co do tego, jak wykładać i jak stosować 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że kwestie te zostały już rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami sądów (wyrok NSA w sprawie II FSK 3834/14 oraz wyrok WSA w sprawie I SA/Lu 295/17), a wykładnia i ocena prawna w nich zawarte są wiążące w rozpoznawanej sprawie (art. 153 p.p.s.a.).

Należy zatem przypomnieć, że NSA w wyroku w sprawie II FSK 3834/14, choć uchylił zaskarżony wyrok (w sprawie I SA/Lu 146/14) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, to jednak wyraźnie stwierdził, że podziela pogląd WSA w kwestii wykładni art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Obydwa sądy zatem przyjęły w kwestii interpretacji tego przepisu, że kluczowym elementem dla opodatkowania jest wydatkowanie dochodu zwolnionego na cele inne niż statutowe podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy ten wydatek został poniesiony i czy w momencie jego ponoszenia podatnik uzyskał dochód czy też wykazywał stratę. Istotne jest jednak, aby podatnik wydatkował dochód zadeklarowany jako zwolniony na cele niestatutowe.

Rozwijając tą myśl, w wyroku w sprawie I SA/Lu 295/17, WSA podkreślił, że samo dokonanie określonych wydatków, nawet niemieszczących się w grupie objętej treścią art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do opodatkowania kwoty wydatków z powołaniem się na niespełnienie przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód zadeklarowany jako zwolniony, który został potem wydatkowany na inne cele niż uzasadniające zwolnienie. Zatem, aby określić kwotę podatku, w przypadku niedotrzymania wskazanego warunku zwolnienia, konieczne jest dokonanie ustaleń nie tylko co do dokonanych wydatków pod kątem tego czy mieszczą się, czy też nie w zakresie zwolnienia. Konieczne są również ustalenia czy istnieje dochód, zadeklarowany uprzednio jako zwolniony, będący źródłem finansowania tych wydatków niemieszczących się w preferowanych celach uzasadniających zwolnienie podatkowe. Jeśli dochodu takiego nie ma, to tym samym nie ma przedmiotu opodatkowania. Podatnik nie ma zatem obowiązku wpłacenia podatku obliczonego od wydatków niemieszczących się w zakresie zwolnienia do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatków. Organ podatkowy nie może natomiast wydać decyzji określającej podatek obliczany od wskazanych wydatków. Nie ulega więc wątpliwości, że dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej konieczne jest podjęcie również ustaleń dotyczących istnienia u podatnika dochodów zadeklarowanych wcześniej jako zwolnionych, które nie były wydatkowane na cele uzasadniające zwolnienie w okresach wcześniejszych.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że ten kierunek wykładni art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. jest wiążący w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na prawomocny charakter wyroków sądów, w których został wyrażony.

Odnosząc te rozważania do oceny legalności aktualnie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, należy zauważyć, że niesporne między stronami sporu jest to, że dokonane przez skarżący Zakład w styczniu i lutym 2013 r. wydatki na PFRON oraz odsetki od należności budżetowych nie stanowią wydatków na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

Kluczową dla zaskarżonej decyzji tezę o tym, że Zakład wydatkował na te cele dochody, które uprzednio były zadeklarowane jako zwolnione, organ podatkowy oparł na argumentacji logicznej, która okazuje się chybiona w świetle faktów wynikających ze stanu sprawy.

Organ argumentował, że w przypadku skarżącego Zakładu pokrycie spornych wydatków tytułem składek na PFRON oraz odsetki od należności budżetowych mogło nastąpić ze środków pochodzących z trzech źródeł: bieżących przychodów uzyskanych w 2013 r., kapitału własnego lub dochodów pochodzących z lat poprzednich, zadeklarowanych jako zwolnione. Drogą eliminacji organ wykluczył dwa pierwsze, co doprowadziło go do konkluzji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia.

Niewątpliwie zasadnie organ wykluczył kapitał własny jako źródło pokrycia spornych wydatków, bo w tym aspekcie argumentacja organu jest zgodna z ustalonymi faktami – skoro nie doszło do zmniejszenia kapitału, nie było to źródło pokrycia wydatków.

W pozostałych dwóch elementach argumentacja organu jest jednak chybiona, gdyż nie uwzględnia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.

Po pierwsze, niesporne jest, że działalność Zakładu w styczniu i lutym 2013 r., przyniosła stratę, rozumianą jako nadwyżka kosztów (wydatków) nad przychodami z działalności. Nie ulega jednak wątpliwości, a potwierdza to protokół kontroli (k. 28-29 akt adm.), że Zakład uzyskiwał w styczniu i lutym 2013 r. przychody różnego rodzaju. Pojawia się wobec tego pytanie, dlaczego organ wykluczył, że sporne wydatki zostały sfinansowane z przychodu bieżącego? Na to pytanie argumentacja organu nie udziela odpowiedzi. Tak rozumiana strata absolutnie nie wyklucza możliwości pokrycia spornych wydatków z bieżącego przychodu, a wręcz przeciwnie. Ograniczając się do argumentacji logicznej, organ w ogóle nie przeanalizował okoliczności sprawy, wskutek czego argumentacja ta okazała się całkowicie chybiona.

Po drugie, w deklaracjach podatkowych za 2011 i 2012 rok Zakład wykazywał nie tylko dochody objęte zwolnieniem przedmiotowym (odpowiednio: [...] i [...] zł), ale również dochody podlegające opodatkowaniu, nie objęte zwolnieniem (odpowiednio: [...] i [...] zł). Znów pojawia się otwarte pytanie, na jakiej podstawie organ formułuje tezę, że sporne wpłaty na PFRON i odsetki budżetowe pochodziły właśnie z dochodów zwolnionych, a nie z dochodów nie objętych zwolnieniem? Na to pytanie organ również nie udzielił odpowiedzi.

Po trzecie, nie można zgodzić się z argumentacją organu w zakresie, w jakim podważa on twierdzenia Zakładu, że dochód objęty zwolnieniem wykazanym w zeznaniach podatkowych za 2011 i 2012 r. został wydatkowany do końca 2012 r. Organ stara się podważyć argumentację Zakładu w tym zakresie, wywodząc, że skoro w zeznaniu podatkowym za 2012 r. podatnik określił dochody zwolnione na dzień 31 grudnia 2012 r., to znaczy że dopiero je wykazał, a zatem nie mógł ich wcześniej wydatkować. Jest to argumentacja chybiona, bo chodzi o dochód, który w danym roku ma być objęty zwolnieniem, gdyż jest wydatkowany na cele statutowe. Nawet jeśli taki dochód z całości zostałby skonsumowany w danym roku podatkowym i tak musiałby zostać wykazany w deklaracji, w przeciwnym bowiem razie nie byłaby możliwa weryfikacja prawidłowości skorzystania ze zwolnienia. Co więcej, argumentacja organu nie uwzględnia istotnego elementu, na który zwracał już uwagę WSA w wyroku w sprawie I SA/Lu 295/17. W załączniku CIT-8/O do zeznania podatkowego znajduje się pole 70, w którym wpisuje się dochód zwolniony nie wykorzystany w danym roku. Przeczy to tezie organu, że wykazanie w treści zeznania dochodu zwolnionego wyklucza jego wydatkowanie w całości lub w części w danym roku podatkowym. Sens pola 70 w załączniku jest właśnie taki, że należy tam wpisać dochód zwolniony, nie skonsumowany w danym roku podatkowym. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, już w sprawie I SA/Lu 295/17 Sąd zwracał uwagę, że Zakład w zeznaniu za lata 2011 i 2012 pozostawił to pole pustym, co wskazuje na racjonalność argumentu skarżącego, że gdyby dochód zwolniony pozostał na koniec roku i miałby być wykorzystany w kolejnym, zostałby wykazany w tym polu.

Konkludując: argumentacja, drogą której organ podatkowy doszedł do kluczowej konkluzji, że dochód zadeklarowany przez Zakład został wydatkowany na cele nie związane z działalnością statutową jest chybiona, bo nie uwzględnia istotnych w sprawie okoliczności.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zarówno NSA w wyroku w sprawie

II FSK 3834/14, jak i WSA w wyroku w sprawie I SA/Lu 295/17 wskazywały na konieczność ustalenia, czy dochody zwolnione zostały wydatkowane na cele statutowe, w tym zwłaszcza w oparciu o dokumenty dopuszczone jako dowody już na etapie poprzednio prowadzonego postępowania sądowego w tej sprawie.

W ocenie Sądu organ podatkowy wykonał te wiążące wytyczne tylko o tyle, że odniósł się do dokumentów przedłożonych przez szpital uznając je za bezwartościowy materiał z punktu widzenia kluczowych w sprawie ustaleń faktycznych. W efekcie jednak organ nadal nie wyjaśnił istoty sprawy: nie ustalił, czy rzeczywiście Zakład wydatkował na cele nie związane z działalnością statutową dochodów uprzednio zwolnionych. Wskutek błędnej argumentacji organ nie zweryfikował jednoznacznie przeciwnych twierdzeń skarżącego.

W konsekwencji nadal aktualne pozostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które stały się podstawą uchylenia poprzedniej decyzji organu, a zatem organ w istocie nie zastosował się do wiążących go wytycznych zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 295/17.

Należy zwrócić uwagę, że Zakład przedstawił dowody, które w jego ocenie miały potwierdzać stawiane przezeń tezy. Jeżeli dowody, które przedstawił Zakład w ocenie organu były niewystarczające, należało podjąć dalsze czynności wyjaśniające, w szczególności wezwać do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów, pozwalających dokonać jednoznacznych ustaleń w kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Organ częściowo ma rację, gdyż nie wszystkie dokumenty przedłożone przez Zakład na poprzednim etapie postępowania sądowego są istotne, a ponadto Zakład nie zawarł w piśmie wyraźnego stanowiska co do sposobu "zagospodarowania" dochodu zwolnionego, nie wskazał konkretnie, w jaki sposób ten dochód został wydatkowany. Jest to jednak okoliczność, którą należało wyjaśnić, czego organ nie uczynił. Ta argumentacja Sądu nie podważa w żaden sposób podstawowej zasady, że rolą podatnika jest wykazanie, że przeznaczył dochód na cele działalności statutowej. W rozpoznawanej sprawie podatnik twierdzi, że tak było, przedstawił dokumenty, mające potwierdzać tą tezę. Zatem rolą organu było poddanie tych dokumentów

i twierdzeń pełnej weryfikacji, a nie odrzucenie po wstępnym zbadaniu, bez zażądania od podatnika dodatkowych wyjaśnień.

Powyższe argumenty prowadzą do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Organ nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, bowiem nie zweryfikował prawidłowo twierdzeń skarżącego, że dochody zadeklarowane jako zwolnione zostały wydatkowane na cele statutowe. Stanowi to naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 O.p.). Wyciągając wadliwe wnioski z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie odnoszącym się do źródeł pokrycia spornych wydatków, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Uchybienia te stanowią jednocześnie naruszenie art. 153 p.p.s.a., gdyż w istocie organ nie wykonał należycie wiążących go wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 295/17.

W ocenie Sądu istnieją również podstawy do uchylenia decyzji wydanej w

I instancji. Po pierwsze, organowi I instancji można przypisać te same błędy, co organowi odwoławczemu, obydwa bowiem rozstrzygnięcia opierają się na niezweryfikowanej prawidłowo tezie, że Zakład wydatkował dochody zadeklarowane jako zwolnione na cele nie związane z działalnością statutową. Co więcej, organ

I instancji w ogóle nie podjął się weryfikacji źródeł pokrycia spornych wydatków, przyjmując błędnie, że poniesienie wydatków na PFRON i odsetki od należności budżetowych oznaczało automatycznie pokrycie ich z dochodów zadeklarowanych uprzednio jako wolne od podatku. Po drugie, istotne dowody, wymagające weryfikacji, zostały ujawnione już po wydaniu decyzji przez ten organ. Chodzi o dokumenty, które Zakład przedstawił na rozprawach przed sądem administracyjnym (w dniach 25 kwietnia 2014 r. i 30 stycznia 2018 r.), mające potwierdzić, że dochody zadeklarowane jako wolne od podatku zostały wydatkowane na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Ze względu na wagę tych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności konieczne jest, aby zostały rozważone również przez organ I instancji. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało zatem uchylić również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].

Uchylenie decyzji podatkowych wydanych w obydwu instancjach nakłada na organy obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag. W szczególności rolą organów będzie jednoznaczne zweryfikowanie, w oparciu o prawidłowo zgromadzony i wszechstronnie rozważony materiał dowodowy, czy rzeczywiście Zakład wydatkował dochody zadeklarowane do zwolnienia na cele nie związane z działalnością statutową. Organy powinny uwzględnić również nowy materiał w postaci dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r., dopuszczony przez Sąd jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Ponadto, organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinny wyjaśnić jeszcze jedną kwestię. Zasadne okazują się również zarzuty podniesione już na rozprawie – co do ustalenia wielkości spornych wydatków. Sporne wydatki dotyczą składek na PFRON za styczeń i luty 2012 r., tym niemniej jednak składki te były opłacane miesiąc później – składka za styczeń została uiszczona w lutym, a składka za luty – w marcu (k. 7 i 8 akt adm.). Powoływany wyżej art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. wiąże termin realizacji obowiązku uiszczenia podatku od dochodu nie wykorzystanego zgodnie z warunkami zwolnienia z miesiącem, w którym dokonano wydatku lub, w którym upłynął termin dokonania wydatku

Zgodnie z przepisami, miesięczne składki na PFRON są płatne w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat (art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; Dz. U. z 2016 r., poz. 2046, ze zm.). Składka za styczeń 2013 r. była płatna do 20 lutego, składka za luty 2013 r. do marca 2013 r. Ustalając zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2013 r. organ w istocie wziął pod uwagę wydatek z marca 2013 r. Kwestię tą organ będzie musiał wyjaśnić, jeżeli na podstawie prawidłowo ustalonego i wszechstronnie wyjaśnionego stanu faktycznego dojdzie do wniosku, że w przypadku Zakładu spełnione zostały przesłanki powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Mając powyższe argumenty na uwadze Sąd orzekł w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.). Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (371 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego Zakładu w kwocie stawki obowiązującej przy tej wartości przedmiotu sporu (1.800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.