Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1592/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127 ust. 6 i ust. 8, art. 128, art. 129
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 568/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2013 r., nr [...].


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna S. P. dotyczy wyroku z 23 stycznia 2014 r., w sprawie I SA/Lu 568/13, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 marca 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 12 grudnia 2012 r. określającą stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał bowiem, że w kontrolowanym okresie podatnik - prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu sprzętem telekomunikacyjnym - nie spełniał określonego w art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", warunku koniecznego do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, dotyczącego osiągnięcia obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000 zł. Nie zawarł również umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku (art. 127 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Pomimo tego prowadził sprzedaż w ramach systemu TAX FREE, dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym, a dokonaną dostawę na rzecz podróżnych rozliczał jako dostawę opodatkowaną stawką VAT 0%, co doprowadziło, w kontrolowanym okresie, do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wg stawki VAT 22%.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnosił o uchylenie tej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł przy tym zarzuty naruszenia art. 127 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że jest sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1), zwanej dalej "dyrektywą 112", a więc przepisami mającymi pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym i w konsekwencji bezzasadne pozbawienie strony prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% od sprzedaży i zwrotu podatku, dokonywanej na rzecz podróżnych. Zdaniem strony spełnienie warunków przewidzianych w art. 147 dyrektywy 112 jest wystarczające dla zastosowania zwolnienia w podatku VAT, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług w art. 127 ust. 6 wprowadziła dodatkowe warunki stosowania stawki 0% podatku VAT, nieprzewidziane w art. 147 powyższej dyrektywy. Wprawdzie art. 131 dyrektywy 112 daje państwom członkowskim uprawnienie nakładania dodatkowych, nie przewidzianych w ustawodawstwie wspólnotowym warunków, spełnienie których uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, w odniesieniu do dostawy towarów, do których zwrócono VAT podróżnym, jednakże uprawnienie to nie jest bezwarunkowe. Ustalenie bowiem dodatkowych ograniczeń, zgodnie z celem opisanej dyrektywy, służyć ma zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, przy zachowaniu równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem regulacja krajowa nie spełnia owych wymogów. Wskazany przez art. 127 ust. 6 u.p.t.u. warunek osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, w żaden sposób nie przyczynia się do osiągnięcia celów określonych w art. 131 dyrektywy 112. Sama bowiem tylko wielkość obrotów osiąganych przez podatnika w żaden sposób nie gwarantuje prewencyjnego działania tego przepisu w odniesieniu do możliwości popełnienia nadużyć w sprzedaży w systemie TAX FREE. Ograniczenie wynikające z art. 127 ust. 6 u.p.t.u. ma natomiast, w ocenie skarżącego, wyłącznie charakter bariery administracyjnej, w sposób nieuzasadniony ograniczającej możliwość zwrotu podatku podróżnym przez podatników działających na rynku od wielu lat lecz w mniejszym rozmiarze.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zdaniem bowiem tego Sądu zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie temu, aby ustawodawca krajowy w ramach przepisów art. 131 i art. 273 dyrektywy 112, w sytuacji pozostawionej tymi przepisami swobody we wprowadzaniu przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, wprowadził limit, o którym mowa w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji, według WSA, przepis art. 127 ust. 6 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji zatem, gdy skarżący ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. nie był uprawniony jako sprzedawca do dokonywania zwrotu VAT podróżnym w sposób bezpośredni, ani nie zawarł umów z podmiotami uprawnionymi do dokonywania tego zwrotu, nie mógł uczestniczyć w systemie TAX FREE uregulowanym w przepisach 126-130 u.p.t.u.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do treści przepisów regulujących procedurę zwrotu podatku podróżnym, zamieszczonych w art. 126 – 129 u.p.t.u. oraz w art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 112, za nietrafne uznał stanowisko skarżącego, że przepisy u.p.t.u. w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku VAT podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400.000 zł, są niezgodne z dyrektywą 112. WSA nie zaakceptował poglądu, że warunek osiągnięcia przez sprzedawcę określonej w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. wysokości obrotów, uprawniający go do zwrotu podróżnym podatku VAT ma być badany w kontekście zapewnienia i jednoznacznego stosowania zwolnień określonych w art. 146 ust. 1 b) i 147 dyrektywy 112. W przepisach tych nie uregulowano bowiem statusu podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, pozostawiając tą kwestię ustawodawstwu krajowemu. Zatem to od państwa członkowskiego wprowadzającego system zwrotu podatku VAT podróżnym zależy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kto będzie uczestniczył w tym systemie i jakie warunki zostaną nałożone na podmioty dokonujące zwrotu podatku VAT podróżnym w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania operacji finansowych w tym zakresie.

WSA zauważył dalej, że argumentacja strony, dotycząca niezgodności przepisu art. 127 ust. 6 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112, jest w zasadzie powtórzeniem argumentacji podanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 841/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie jednak Sądu pierwszej instancji argumentacja przedstawiona w cytowanym wyroku nie może być przełożona bezpośrednio do sprawy niniejszej, ponieważ określonemu w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. limitowi obrotu nie można przypisać przymiotu informacyjnego i formalnego. Jest to warunek o charakterze materialnym, wprowadzony w celu zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Ustawodawca krajowy miał prawo uznać, że tylko działalność prowadzona w określonych przez niego rozmiarach przez sprzedawcę, gwarantuje w sposób niezakłócony obsługę systemu zwrotu podatku VAT podróżnym, zapewniając tym samym bezpieczny system zwolnień. Takie bezpieczeństwo zapewnia także możliwość dokonywania pośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym przez sprzedawcę, który takiego limitu nie osiągnął za pośrednictwem podmiotu, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 8 u.p.t.u.). Gdyby takiego limitu ustawodawca krajowy nie ustalił, system zwrotu podatku VAT podróżnym pozostawałby poza jakąkolwiek kontrolą podatkową, co stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Zatem jego wprowadzenie nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

S. P., działając za pośrednictwem pełnomocnika z urzędu – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz pełnomocnika skarżącego w wysokości trzykrotności obowiązującej stawki - ze względu na duży stopień trudności i nakład pracy, a także o wystąpienie, w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym WSA naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez nienależyte przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem zakażonej decyzji organu drugiej instancji i niezasadne oddalenie złożonej na nią przez podatnika skargi co było wynikiem błędnego przyjęcia, że decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, gdy w istocie decyzja ta poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji naruszała art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która powinna zostać uchylona, a sprawa powinna zostać umorzona na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że pozbawiając podatnika prawa do stosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonywanej w 2010 r. sprzedaży udokumentowanej dokumentami TAXFREE, ze względu na niespełnienie przez niego wymogu przekroczenia w poprzednim roku podatkowym obrotu powyżej 400 tys. zł i jednocześnie braku zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu, naruszała art. 126 ust. 1 i art. 127 ust. 5 i 6 u.p.t.u. (błędnie przez Sąd pierwszej instancji określanym czasami jako art. 126, który w dacie w jakiej powinien być w sprawie uwzględniamy nie miał ust. 6) oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u., które w zakresie wskazanych wymogów do stosowania stawki 0% są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 112 jako, że stanowią środki prawne nie przewidziane w przepisach tej dyrektywy i nieproporcjonalne do celu jakim jest przeciwdziałanie nadużyciom w systemie podatku VAT;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1. art. 126 ust. 6 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wyrażenie w uzasadnieniu wyroku poglądu, że nietrafne było stanowisko skarżącego, iż przepisy u.p.t.u., w szczególności art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku VAT podróżnym, a w konsekwencji także i do stosowania przezeń stawki 0% w odniesieniu do tej sprzedaży (dostawy towarów), od spełnienia przez niego wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem są niezgodne z dyrektywą 112, gdy taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach mających zastosowanie do sprawy, w szczególności w przepisach art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 tej dyrektywy.

II. prawa materialnego, tj. 129 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 112 jak też w zw. z art. 5 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie w jakim wskazane przepisy u.p.t.u. uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku VAT podróżnym, a w konsekwencji także i do stosowania przez niego stawki 0% w odniesieniu do tej sprzedaży (dostawy towarów), od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem, nie są niezgodne z dyrektywą 112 i nie naruszają ogólnej zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że w tym zakresie są one niezgodne z prawem wspólnotowym nie mogły stać się według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podstawą ograniczenia prawa do stosowania stawki 0% w drodze decyzji organów państwa członkowskiego w odniesieniu do podatnika podatku VAT - w tym wypadku skarżącego, przez to WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku naruszył te przepisy również przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w takiej sytuacji art. 129 ust. 1 u.p.t.u., uprawniający do stosowania stawki 0%, powinien, w odniesieniu do sprzedaży podatnika udokumentowanej dokumentami TAXFREE w danym okresie 2010 r., znaleźć zastosowanie.

Wpływ naruszeń wyczerpujących obie określone w art. 174 P.p.s.a. podstawy kasacyjne na wynik sprawy wyraża się, według kasatora w tym, że definitywnie sanują one sytuację, w której w obrocie prawnym pozostanie decyzja określająca w sposób nieprawidłowy rozliczenie podatku za określony miesiąc 2010 r., w sytuacji, gdy zostało to określone przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej w sposób prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1592/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt I FSK 1398/14: Czy art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147 oraz art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym wyłączającym zastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, jak również nie posiada zawartej umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym?

Wobec tego natomiast, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., w sprawie C-307/16 Stanisław Pieńkowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie, podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego, NSA postanowieniem z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/14 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii zgodności z prawem unijnym polskich przepisów ustanawiających kryteria zwrotu VAT podróżnym. W szczególności spór dotyczy tego, czy dokonanie takiego zwrotu może zostać uzależnione od warunku wymogu osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem (art. 127 ust. 6 u.p.t.u.). Strony postępowania prezentują w tym zakresie przeciwne stanowiska co do zgodności ww. warunków z prawem unijnym, tj. z zasadami systemu zwrotu VAT podróżnym przewidzianymi w dyrektywie 112 (m.in. z art. 131, art. 146, art. 147 oraz art. 273) oraz zasadami ogólnymi tego podatku. W ocenie skarżącego warunki przewidziane w polskich przepisach stoją w sprzeczności z zasadą proporcjonalności oraz neutralności VAT. Natomiast argumentacja organów podatkowych, podzielona przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do uznania zgodności polskich przepisów z prawem unijnym.

W skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, podnosząc wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W ramach tej grupy zarzutów skarżący upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji DIS oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1, art. 126 ust. 6 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie stanowiska skarżącego w kwestii niezgodności polskiej ustawy u.p.t.u. z prawem unijnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., wyjaśnić należy, że zawiera on normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie.

Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi uzasadnienia orzeczenia sądu. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego kasacyjnie, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Jako pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. Norma wynikająca tego przepisu wskazuje sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy sąd, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją (por. np. wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., II OSK 1071/16, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż skarżący podniósł w skardze kasacyjnej naruszenie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 5 zd. 3 TFUE poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie w jakim polskie przepisy uzależniają możliwość zwrotu VAT podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem nie są niezgodne z przepisami dyrektywy 112 oraz, że nie naruszają ogólnej zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że wątpliwości dotyczące zgodności przepisów prawa polskiego z prawem UE w niniejszej sprawie podzielił również skład orzekający NSA w analogicznej sprawie skarżącego i skierował do TSUE pytania prejudycjalne (postanowienie NSA z 27 stycznia 2016 r., I FSK 1398/14).

W oczywisty sposób dla rozstrzygnięcia istoty rozpatrywanej sprawy, którą jak wyżej wskazano stanowi kwestia zgodności polskich przepisów z prawem UE, niezbędne jest uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie Pieńkowski, C-307/16, ECLI:EU:C:2018:124, w którym to wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "Artykuł 131, art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, wedle których w ramach dostaw na eksport towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, sprzedawca będący podatnikiem powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od wartości dodanej podróżnym, jeżeli sam brak poszanowania tych warunków skutkuje ostatecznym pozbawieniem prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku."

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w art. 147 owej dyrektywy. Brzmienie art. 146 ust. 1 lit. b), ani brzmienie art. 147 dyrektywy 112 nie przewidują warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia w eksporcie przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b). Ponadto Trybunał wskazał, że warunki przewidziane w art. 147 dyrektywy 112 dotyczą jedynie nabywców spornych towarów i nie odnoszą się do sprzedawców tych towarów (pkt 27-29 wyroku). Dodatkowo Trybunał uznał, że zastosowanie takich kryteriów nie jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieżeniu unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 32-39 wyroku).

Z powyższego wyroku wynika, że uregulowanie takie jak przewidziane w prawie krajowym w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. uzależniające możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT do eksportu towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, od warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, pozostaje niezgodne z przepisami dyrektywy 112.

W następstwie wyroku Trybunału, z którego można wywieść wniosek, że prawo krajowe jest niezgodne z prawem Unii, wszystkie organy tego państwa członkowskiego są zobowiązane do zaradzenia tej sytuacji. Wynika to z zasad pierwszeństwa oraz lojalnej współpracy, zapisanych w art. 4 ust. 3 TUE. W tym względzie Trybunał konsekwentnie orzeka, że państwa członkowskie mają obowiązek usuwania bezprawnych skutków naruszenia prawa Unii (por. wyrok TS w sprawach połączonych Jonkman i in., od C-231/06 do C-233/06, EU:C:2007:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że zobowiązanie takie ciąży w ramach jego właściwości na każdym organie danego państwa członkowskiego (por. wyrok TS w sprawie Wells, C-201/02, EU:C:2004:12, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Od wydania wyroku w sprawie Simmenthal powszechnie wiadomo również, że sędzia sądu krajowego musi odmówić zastosowania sprzecznych z prawem Unii przepisów prawa krajowego. Ten sam obowiązek dotyczy wszystkich organów publicznych (por. opinia RG Macieja Szpunara do sprawy Sebat Ince, C-336/14, ECLI:EU:C:2015:724, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy, oceniając prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT nie mogą odmówić skarżącemu statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca bezpośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym wyłącznie z tego powodu, iż nie spełnił wynikających z art. 127 ust. 6 u.p.t.u. warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem. Warunek ten, co wynika z ww. orzeczenia TSUE jest niezgodny z prawem unijnym, a w konsekwencji organy podatkowe zobowiązane są do pominięcia (odmowy zastosowania) sprzecznej z prawem unijnym normy prawa krajowego – art. 127 ust. 6 u.p.t.u.

W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych uznające za zgodne z przepisami prawa unijnego kwestionowane przez skarżącego przepisy u.p.t.u. Argumentacja wyrażona przez Sąd pierwszej instancji odnośnie co do zgodności z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności oraz z przepisami dyrektywy 112 warunków dokonywania zwrotu VAT określonych w art. 127 ust. 6 oraz art. 127 ust. 8 u.p.t.u., stoi w sprzeczności z wiążącą wykładnią prawa unijnego wynikającą z orzeczenia Trybunału w sprawie Pieńkowski.

W świetle powyższych rozważań za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 129 ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 5 zd. 3 TFUE.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić, że wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzeczenia w sprawie Pieńkowski powoduje, że zastosowanie preferencyjnej 0% stawki VAT w eksporcie, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać wyłączone ze względu na niespełnienie przez podatnika przewidzianych w prawie polskim warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem (art. 127 ust. 6 u.p.t.u.).

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jako że w tej materii wyłącznie właściwe są wojewódzkie sądy administracyjne.