Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1133/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. jawna w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lipca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/210/2022/6123 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 lipca 2022 r., nr r SKO.FP/41.4/210 /2022/6123, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania K. sp.j. w P. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 19 marca 2022 r.. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 24.655 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia 28 września 2021 r., nr [...], organ podatkowy określił podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 24.655,00 zł. Do opodatkowania przyjęto budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 800,65 m2, budowle o wartości 500 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6351 m2 oraz pozostałe grunty o pow. 118,48 m2. Jak wynika z uzasadnienia decyzji przedmiotem opodatkowania są: lokal niemieszkalny położony przy ul. [...] (192,78 m2) wraz z udziałem w gruncie (118,47 m2), lokal niemieszkalny poł. przy ul. [...] (32,87 m2) wraz z udziałem w gruncie (122 m2), budynek wieży ciśnień położony przy ul. [...] (575 m2) wraz z gruntem (6229 m2).

Powyższe powierzchnie Spółka ujawniła w złożonej deklaracji podatkowej, w której budynek wieży ciśnień wykazała jako zwolniony od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).

Wobec wniesionego odwołania przez podatniczkę, Kolegium decyzją z dnia 10 stycznia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/608/2021/15893, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 19 marca 2022 r. organ podatkowy określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 24.655,00 zł. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zastosowania zwolnienia od opodatkowania wieży ciśnień na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku wieży ciśnień wpisanego do rejestru zabytków;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, skutkiem czego było uznanie, że podatniczka nie spełniła warunków koniecznych do zwolnienia jej od obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości stanowiącej zabytek wpisany do rejestru zabytków, podczas gdy wieża ciśnień w 2020 roku była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, że przy ustalaniu zasadności zwolnienia od podatku od nieruchomości organ związany jest stanowiskiem Śląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej jako ŚWKZ).

Skarżąca podniosła, że od momentu nabycia nieruchomości do chwili jej zbycia wykonywała wszelkie nałożone na nią obowiązki związane z utrzymywaniem i konserwacją zabytku wynikające z ustawy o ochronie zabytków i opiece na zabytkami. Potwierdzeniem powyższego jest dotychczasowe coroczne zwolnienie Skarżącej z obowiązku uiszczania podatku. Spółka wskazała, że wykonywała prace zabezpieczające pokrycie dachowe w 2017 roku, 2019 roku, 2020 roku i 2021 roku. W kwietniu 2020 r. Skarżąca poniosła koszty w wysokości 19.065 zł w związku ze zleceniem montażu zerwanego poszycia dachowego. Spółka podniosła, że podczas oględzin obiektu w dniu 19 listopada 2019 r., ustalono, że konstrukcja obiektu jest w dobrym stanie technicznym, jedynie tymczasowe pokrycie dachu wymaga uzupełnienia. Spółka dokonała prac naprawczych, a w kwietniu 2020 r. przesłała ŚWKZ pismo informujące o ich zakończeniu. Mając na uwadze, że w ocenie ŚWKZ obiekt nadal pozostawał nieszczelny. Skarżąca ponownie wykonała prace zabezpieczające, zawiadamiając o tym organ w dniu 3 czerwca 2020 r. W dniu 10 sierpnia 2020 r. odbyły się oględziny Wieży Ciśnień, podczas których stwierdzono, że w kilku miejscach nadal występują nieszczelności. Prace uszczelniające zostały zakończone dopiero w 2021 roku z powodu braku dysponowania przez specjalistów wolnymi terminami jak i z powodu drugiej fali pandemii w sierpniu 2020 r., która spowodowała zastój gospodarczy i wydłużające się terminy zleceń. Na opóźnienie wpłynęły też niedogodne warunki pogodowe. Skarżąca podkreśliła, że świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie jest wymagane, aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace utrzymania i konserwacji zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, może się bowiem okazać, że harmonogram takich prac rozkłada się na lata. Zdaniem podatniczki, obaliła domniemanie wynikające z dokumentu urzędowego ŚWKZ, przedkładając liczne dokumenty celem wykazania, że prawidłowo wypełnia obowiązki związane z ochroną zabytku (wiadomość e-mail z 10 listopada 2017 r., dokumentacja fotograficzna, faktury VAT nr [...] i nr [...], pisma D. P. z dnia 26 stycznia i 2 marca 2021 r.).

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie stanowią przepisy O.p., u.p.o.l. oraz przepisy uchwały Rady Miasta Gliwice nr IX/161/2019 z dnia 10 października 2019 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Gliwice (Dz.Urz.Woj.Śl. z 2019 r., poz. 6939).

Wskazało na treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2a i pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, że zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Wskazało na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz wyroki sądów administracyjnych (w szczególności wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Zdaniem Kolegium, wypowiedzi judykatury dotyczyły wykładni i sposobu stosowania art. 1a ust 1 pkt 3) u.p.o.l., w którym to przepisie zamieszczona została definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Problem sprowadzał się przede wszystkim do tego, czy za jedyną przesłankę uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać jego posiadanie przez przedsiębiorcę.

Kolegium przyjęło jako własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. wraz powołaną w nim argumentacją.

Stwierdziło, że w niniejszej sprawie istota sporu dotyczy stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśniło, że konstrukcja powyższego zwolnienia podatkowego przesądza o tym, że jest ono stosowane przez organ obligatoryjnie z urzędu. Jeżeli tylko organ podatkowy ustali w postępowaniu podatkowym, że dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, to zobowiązany jest zbadać możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Badanie to powinno polegać na ustaleniu przesłanki zwolnienia, a mianowicie tego, czy nieruchomości wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że ocena spełnienia przesłanki "utrzymywania" i "konserwacji" powinna być dokonywana w oparciu o przepisy o ochronie zabytków. Przepisy w tej materii zawarte są w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2067 ze zm., dalej u.o.z.o.z.). Wskazało na treść art. 3 i art. 5 tej ustawy oraz odwołało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonym w wyroku z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt IIISA/Po 302/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1287/16, wyjaśniających pojęcia "utrzymanie" oraz "konserwacja" użytych w ww. przepisach.

Wskazano, że spełnienie warunku utrzymania i konserwacji zabytku odpowiednio do wymogów prawa, podobnie jak i niespełnienie tego warunku może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Niewątpliwe prawidłowym jest wystąpienie przez organ podatkowy do właściwego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, czy objęte podatkiem nieruchomości były w konkretnym roku podatkowym utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., bowiem w myśl art. 38 ust. 1 tej ustawy kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Wskazano także na treść art. 39 ust. 1 i art. 40 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy. Kolegium wskazało, że u.o.z.o.z. w rozdziale 11 zawiera przepisy karne. W art. 110 ww. ustawy ustawodawca penalizuje zachowanie właściciela lub posiadacza zabytku, które polega na niezabezpieczeniu zabytku w należyty sposób przed uszkodzeniem, zniszczeniem, zaginięciem lub kradzieżą.

Kolegium wskazało na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 152/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1034/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2020 r. sygn. akt VII SA/Wa 2938/19 oraz z dnia 6 maja 2020 r. sygn. akt VII SA/Wa 2512/19, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2021 r. sygn.. akt III FSK 1497/21, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 109/20.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie ustalono, że podatniczka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 rok: lokal niemieszkalny poł. przy ul. [...] (192,78 m2) wraz z udziałem w gruncie (118,47 m2), lokal niemieszkalny poł. przy ul. [...] (32,87 m

) wraz z udziałem w gruncie (122 m2), budynek wieży ciśnień poł. przy ul. [...] (575 m2) wraz z gruntem (6229 m2). Powyższe powierzchnie ujawniła w złożonej deklaracji podatkowej, w której budynek wieży ciśnień wykazała jako zwolniony od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Jak wynika z akt sprawy podatniczka jest właścicielem nieruchomości poł. w G. przy ul. [...] (działka nr [...]) od września 2017 r. Z aktu notarialnego oraz Rep. A nr [...] oraz wypisu z kartoteki budynków według stanu na dzień 1 stycznia 2020 r., dołączonych do akt sprawy, wynika, że znajdujący się na nieruchomości budynek wieży ciśnień wpisany jest do rejestru zabytków. Na podstawie pisma Śląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Katowicach z dnia 22 lutego 2022 r. ustalono, że 19 listopada 2019 r. odbyły się oględziny nieruchomości przy ul. [...] w G.. W związku ze stwierdzeniem w tym dniu złego stanu zachowania tymczasowego zabezpieczenia dachu wieży wodnej (przy jednoczesnej ocenie, że konstrukcja obiektu jest w dobrym stanie technicznym) w dniu 20 lutego 2020 r. ŚWKZ wystosował do właściciela pismo o usunięcie usterki dachu. W odpowiedzi z dnia 14 kwietnia 2020 r. skarżąca poinformowała ŚWKZ o przeprowadzeniu prac zabezpieczających. Po przeanalizowaniu dokumentacji fotograficznej załączonej do pisma, a także w nawiązaniu do ponownych oględzin przeprowadzonych w dniu 6 kwietnia 2020 r. ŚWKZ stwierdził, że zabezpieczenie dachu nadal jest nieszczelne. Uznał taki stan za niedopuszczalny z uwagi na negatywne skutki degradacji atmosferycznej dla zabytku. W związku z powyższym ŚWKZ ponownie zalecił wykonanie szczelnego pokrycia dachu wieży na całej jego powierzchni do momentu rozpoczęcia właściwych prac remontowych. Ponowne zawiadomienie o przeprowadzonych pracach zabezpieczających Strona przesłała pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. W następstwie ŚWKZ postanowił zwołać kontrolę mającą na celu ustalenie stanu zachowania obiektu oraz przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W trakcie kontroli w

dniu 10 sierpnia 2020 r. stwierdzono, że obiekt jest zabezpieczony przed dostępem osób trzecich, a w stosunku do tymczasowego zabezpieczenia dachu występują nieszczelności w kilku miejscach. Stwierdzono też ubytki w zabezpieczeniu otworów okiennych. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia 10 września 2020 r. zalecono uszczelnienie dachu poprzez uzupełnienie tymczasowego pokrycia z plandeki oraz uzupełnienie tymczasowego zabezpieczenia stolarki okiennej płytami OSB. Wyznaczono termin do 31 października 2020 r. Pismem z dnia 11 lutego 2021 r. właściciel informował o braku wykonania zaleceń pokontrolnych tłumacząc się niemożnością znalezienia wykonawcy. Dla udokumentowania powyższego przedłożono korespondencję z Panem D. P. FHU K1. zaadresowaną do G. sp. z o.o. (zgodnie z informacją podatnika jest to spółka celowa, która miała zająć się remontem obiektu). Pismem z dnia 1 marca 2021 r. ŚWKZ poinformował stronę o wszczęciu postępowania w sprawie wystąpienia zagrożenia zniszczeniem lub istotnym uszkodzeniem obiektu. Pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. pełnomocnik G. sp. z o.o. poinformował organ o wykonaniu w całości zaleceń pokontrolnych z dnia 10 września 2020 r. W związku z powyższym ŚWKZ postanowił decyzją z 22 kwietnia 2021 r. nr [...] odstąpić od nałożenia obowiązków, o których jest mowa w art. 49 ust. 1 u.o.z.o.z.

Uwzględniając powyższe Kolegium zważyło, ze organ zasadnie odmówił zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z informacji przekazanych przez ŚWKZ wynika, że już w listopadzie 2019 r. dostrzeżono konieczność wykonania prac zabezpieczających obiekt (uszczelnienie tymczasowego pokrycia dachowego). Właściciel podejmował działania mające na celu wykonanie powyższego zabezpieczenia w 2020 roku, jednakowoż żadne z przedsięwzięć podjętych w tym czasie i zgłoszonych ŚWKZ nie zostało ocenione jako kompletne i wystarczające dla zabezpieczenia pokrycia dachowego. Zatem nie podzielono stanowiska podatniczki, że przedłożone przez niego dokumenty (faktury VAT, dokumentacja zdjęciowa) świadczą o wywiązaniu się z obowiązku należytego utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w 2020 roku. Uznano, że zasadne jest zatem i uprawnione stanowisko ŚWKZ, że od listopada 2019 r. do 31 marca 2021 r. występował zły stan techniczny dachu oraz niewystarczające i nieszczelne zabezpieczenie dachu wieży ciśnień. Jak wyjaśnia ŚWKZ nawet tak podstawowe działania zabezpieczające nie zostały wyegzekwowane w pełni w danym okresie czasu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że organ zajmujący się ochroną zabytków nie oczekiwał od właściciela wykonania kompleksowych prac konserwatorskich, lecz jedynie wskazywał na konieczność wykonania elementarnych prac zabezpieczających budynek przed szkodliwym działaniem czynników atmosferycznych. Przedłożona korespondencja z firmą pana D. P. nie stanowi jeszcze dowodu na to, że istniały obiektywne przeszkody w przeprowadzeniu

uszczelnienia pokrycia dachowego we właściwym czasie. Przede wszystkim korespondencja ta powstała już w 2021 roku i wskazuje na rozpoczęcie rozmów w sprawie naprawy dopiero od września 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie może zatem świadczyć, że właściciel podejmował bezskutecznie próby od końca 2019 roku w przeprowadzeniu prac naprawczych, do czego był zobowiązany. Podkreślono, że mimo wskazywanych trudności w przeprowadzeniu niezbędnych prac spowodowanych pandemią i warunkami pogodowymi, w kwietniu i czerwcu 2020 r. wykonanie takich robót było zgłaszane do ŚWKZ. Zatem prace takie były podejmowane, ale nie przynosiły one oczekiwanego rezultatu.

Na zakończenie stwierdzono, że organ prawidłowo opodatkował sporną nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odpowiednio zastosował tenże przepis do stanu faktycznego. Skarżąca zalicza się do grona podmiotów, których podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości składniki majątkowe uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka niewątpliwie jest podmiotem, który w obrocie prawnym występuje jedynie w roli prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wskazują dane ujęte w Krajowym Rejestrze Sądowym jedyną formą aktywności Podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie może zatem z założenia posiadać innego majątku aniżeli związany z działalnością gospodarczą.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez nieprawidłowe przyjęcie, że nie spełniła warunków koniecznych do zwolnienia jej z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości stanowiącej zabytek wpisany do rejestru zabytków podczas gdy obiekt wieży ciśnień był w 2020 roku utrzymywany i konserwowany przez skarżącą zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, wobec czego skarżąca winna zostać zwolniona z obowiązku uiszczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że Skarżąca nie utrzymywała oraz nie podejmowała prac ochronnych na budynku wieży ciśnień w 2020 roku wobec czego nie spełniła przesłanek zwolnienia budynku z podatku od nieruchomości podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca podejmowała działania wskazane uprzednio w zaleceniach ŚWKZ mające na celu utrzymanie i konserwację budynku;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach pozyskanych od ŚWKZ, w tym na odpowiedziach tego organu z dnia 19 stycznia 2021 r. i 28 stycznia 2021 r. na zapytania organu podatkowego czy zabytek był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jak również piśmie z dnia 22 lutego 2022 roku tj. dokumentów od których Skarżącej nie przysługiwał środek zaskarżenia, co uniemożliwiło obronę jej praw poprzez merytoryczne odniesienie się do stanowiska tego organu, a także pozbawiło możliwości czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca nie wykonała zalecenia ŚWKZ co do uszczelnienia pokrycia dachowego w 2020 r. i w konsekwencji do odmowy zwolnienia wieży ciśnień z podatku od nieruchomości;

4. art. 121 w zw. z art. 235, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez procedowanie z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, wyrażającej się przede wszystkim brakiem dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, brakiem odniesienia się przez organ w uzasadnieniu decyzji co do zarzutu skarżącej rozciągnięcia zleconych jej robót w czasie;

5. art. 5 u.o.z.o.z. poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie opiekowała się zabytkiem podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżącą prowadziła prace mające na celu zabezpieczenie zabytku oraz jego utrzymania w jak najlepszym stanie oraz prace konserwatorskie.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że wieża ciśnień leżąca przy ul. [...] w G. w dacie nabycia przez skarżącą znajdowała się w złym stanie technicznym. Już od chwili nabycia wieży ciśnień nieprzerwalnie podejmowała ona działania mające na celu ochronę i dbałość o zabytek. Prace związane z pokryciem dachowym były prowadzone już w 2017, 2019, 2020 i 2021 r. co znajduje potwierdzenie w fakturach znajdujących się w materiale dowodowym sprawy. Podejmowanie przez nią działań mających na celu utrzymanie wieży ciśnień w dobrym stanie technicznym potwierdza również fakt dotychczasowego zwalniania skarżącej z obowiązku uiszczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości. Dbanie przez nią o ochronę zabytku wynika także z protokołu kontroli, sporządzonego przez przedstawiciela ŚWKZ w 2019 roku. W protokole stwierdzono bowiem, że konstrukcja techniczna budynku znajduje się w dobrym stanie technicznym a jedynie tymczasowe pokrycie dachu wymaga uzupełnienia. Nie jest więc prawdziwe stwierdzenie Kolegium, że już w listopadzie 2019 roku stwierdzono zły stan zachowania tymczasowego zabezpieczenia dachu.

Mając na względzie, że w toku oględzin w listopadzie 2019 r. stwierdzono wyłącznie konieczność uzupełnienia pokrycia dachowego a nie lego całkowita wymianę, skarżąca działając w celu uczynienia zadość zaleceniom ŚWKZ zleciła profesjonalnemu podmiotowi wykonanie prac mających na celu uzupełnienie pokrycia dachowego. W związku z wykonaniem prac uszczelniających, D. P. w kwietniu 2020 roku wystawił fakturę VAT na kwotę 19.065,00 zł tytułem montażu zerwanego poszycia dachu wieży ciśnień w G.. W toku przeprowadzonej kontroli przez ŚWKZ stwierdzono, że obiekt nadal pozostawał nieszczelny, wobec czego skarżąca ponownie zleciła wykonanie prac zabezpieczających. W sierpniu 2020 roku odbyły się kolejne oględziny, w toku których wskazano, że w kilku miejscach występują nadal nieszczelności. Mając na względzie, że wraz z sierpniem rozpoczęła się druga fala pandemii, jak również z uwagi na wpływ pierwszej i drugiej fali na działalności gospodarcze, wiele terminów dekarskich i budowlanych uległo wydłużeniu z uwagi na konieczność przełożenia przez przedsiębiorców umownych terminów z powodu wprowadzonych ograniczeń.

Podkreślono, że obecnie niewielka jest liczba fachowców specjalizujących się w wykonywaniu usług dekarskich, cieszących się przy tym nieposzlakowaną opinią. Skarżąca od września 2020 r. nieustannie podejmowała próby znalezienia fachowca, który wykona uszczelnienie dachu wieży ciśnień w możliwie jak najszybszym terminie. Na wszelkie zapytania o niezwłoczną możliwość wykonania usługi uszczelnienia dachu otrzymywała odpowiedzi przeczące. Dotychczasowy wykonawca również nie dysponował wcześniejszymi termiami, co potwierdza pismo z dnia 26 stycznia 2021 roku, w którym to D. P. wskazuje, iż wcześniej pomiędzy stronami dochodziło już do rozmów o wykonanie prac uszczelniających pokrycie dachowe w budynku wieży ciśnień. Jednak z uwagi na trudne warunki atmosferyczne, sytuację pandemiczną w kraju jak również opóźnienia w dostawach plandek w związku z pandemią, wykonanie zleconych prac mogło mieć miejsce nie wcześniej niż w pierwszej połowie 2021 r.

W ocenie pełnomocnika podatniczki, trudno zgodzić się więc z organem odwoławczym, że przedłożona przez skarżącą korespondencja nie stanowiła dowodu na to, że istniały obiektywne przeszkody w przeprowadzeniu uszczelnienia pokrycia dachowego we właściwym czasie. W ocenie organu, przedłożona korespondencja potwierdza, że rozmowy o wykonaniu prac uszczelniających miały miejsce od września 2020 roku natomiast nie może świadczyć, że właściciel podejmował bezskutecznie próby od końca 2019 roku w przeprowadzeniu prac naprawczych, do czego był zobowiązany. Podkreślono, że o podejmowaniu przez Skarżącego prób uszczelnienia nieruchomości począwszy od 2019 przez cały 2020 rok świadczą przede wszystkim zgromadzone w materiale dowodowym sprawy faktury oraz protokoły kontroli przeprowadzanych przez przedstawicieli ŚWKZ. Sam organ podatkowy w piśmie z dnia 22 lutego 2022 r. potwierdza fakt wykonywania przez skarżącą prac uszczelniających. Mając na względzie twierdzenie organu, że w trakcie pandemii zlecone skarżącej prace mogły być wykonywane o czym świadczyć ma fakt zgłaszania przez skarżącą w kwietniu i czerwcu 2020 roku robót. Zaznaczono, iż w okresie kwiecień-lipiec nie obowiązywały rygorystyczne obostrzenia pandemiczne, gdyż był to okres wyciszenia pandemii pomiędzy kolejnymi falami epidemii. Kolejne ograniczenia rozpoczęły się w połowie sierpnia tj. po wystąpieniu oględzin prac przeprowadzonych w kwietniu i czerwcu 2020 r.

Zdaniem autora skargi, w niniejszym stanie faktycznym organ podatkowy rozpoznając niniejsze postępowanie całkowicie pominął czynnik doświadczenia życiowego. Zarówno z uzasadnienia organu podatkowego, jak i organu odwoławczego wynika przekonanie, iż skarżącą winna dokonać wszelkich napraw oraz zaleceń niezwłocznie, najlepiej w tym samym miesiącu w którym wydano zalecenia. Organy całkowicie pomijają przy swoim wywodzie fakt, iż znalezienie fachowca cieszącego się nieposzlakowaną opinią, który wykona uszczelnienia pokrycia niezwłocznie oraz bezusterkowo obecnie jest niemożliwe. Do tego organ pominął wpływu pandemii oraz związanych z nią ograniczeń na terminy wykonania prac budowlanych bądź dekarskich.

Wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzeżono wpływ sytuacji pandemicznej na wykonywanie nałożonych obowiązków na strony, w tym obawy społeczeństwa przed zakażeniem, słabą dostępność wykonawców z uwagi na zachorowania, przymusowe izolacje oraz obawy przed zakażeniem, jak i przestoje gospodarcze wpływające zarówno na przesunięcia terminów robót u poszczególnych fachowców oraz niską dostępność materiałów budowlanych. Postanowieniem z dnia 5 maja 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: II SA/Ol 859/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał za szczególną sytuację uzasadniająca wstrzymanie wykonania zastrzeżeń pokontrolnych poważne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

W ocenie skarżącej, zarówno organ I jak i II instancji oparli swoje stanowisko wyłącznie na podstawie zaświadczenia przedłożonego przez ŚWKZ, pomimo przedłożenia przez skarżącą przeciwdowodów obalających domniemania wynikające z urzędowego charakteru dokumentu.

Wskazano, że w wyroku z dnia 16 listopada 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt: III FSK 1497/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Z dokumentacji przedłożonej przez skarżącą jednoznacznie wynika, że wieża ciśnień była w całym 2020 r. utrzymywana oraz ochraniania zgodnie z przepisami u.o.z.o.z.

Zaznaczono, że w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, iż nie jest zresztą wymagane aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, może się wszak okazać, że harmonogram takich prac rozkłada się na lata. Opieka i ochrona zabytku nie ma bowiem charakteru jednorazowego, ale stały. Może się zresztą okazać, że w danym roku podatkowym wystarczające będą jedynie prace niewymagające zezwolenia konserwatora zabytków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1441/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 532/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 438/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 241/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 142/22). Pomimo podniesienia przez skarżącą powyższego poglądu w odwołaniu od decyzji, organ odwoławczy nie odniósł się do tego, czym naruszył zasadę budowania zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p. wskazano, że brak jest wszechstronnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji. Kolegium przywołuje w większości uzasadnienia wyroki sądowe, bez odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy. Co istotne organ nie odniósł się do zarzutu skarżącej, że prace uszczelniające zostały wykonane, aczkolwiek były rozciągnięte w czasie. Z treści uzasadnienia można wywnioskować nieprawdziwy opis stanu faktycznego, że skarżąca w 2020 roku w ogóle nie podejmowała prac mających na celu wykonanie zalecenia ŚWKZ. Podkreślono, że nie może być przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organy podatkowe i to w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Nie mogą też one, co słusznie podnosi w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjnym dowolnie wybierać dowodów i powoływać się tylko na te, które potwierdzają stawianą przez nie tezę, nie dokonując

ich szczegółowej analizy i nie konfrontując ich wzajemnie ze sobą, a co powinno też znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach przyjętych rozstrzygnięć szczególnie, że są one negatywne dla Strony.

Powyższe twierdzenia oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzają, że skarżąca w 2020 roku wykonywała prace uszczelniające pokrycie dachowe mające na celu ochronę zabytku zgodnie z zaleceniami ŚWKZ, wobec czego Skarżąca winna zostać zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na przyjęciu przez organy do podstawy opodatkowania wieży ciśnień położonej w G., który to budynek skarżąca wykazywała, jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie jest przy tym sporne opodatkowanie pozostałych budynków, jak również powierzchni nieruchomości.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga więc spełnienia dwóch przesłanek: przedmiot opodatkowania musi być wpisany do rejestru zabytków oraz musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z zakresu tego zwolnienia ustawodawca wyłącza te części, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak określone przesłanki zwolnienia muszą być spełnione jednocześnie dla okresu, za który jest ustalany podatek od nieruchomości, tj. w tym przypadku dla 2020 r.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że przedmiotowa wieża ciśnień jest wpisana do rejestru zabytków, a także to, że nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie takie wyłączałoby co do zasady możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Sporne jest to, czy spełniona była w 2020 r. druga przesłanka, tj. czy była ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Przez sformułowanie przepisy o ochronie zabytków należy rozumieć regulacje u.o.z.o. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy obowiązkami w zakresie opieki nad zabytkiem, które są nałożone na właścicieli zabytków są m.in. prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Tym samy, podatnik, aby mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zobligowany jest do dbałości o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, a ponadto zobligowany jest do ochrony tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków. Zwolnienie to ma bowiem na celu m.in. zrekompensować właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążące na nim szczególne obowiązki i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania wynikające z u.o.z.o.z. Ponadto założeniem wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia było zmotywowanie podatnika do podejmowania działań mających na celu utrzymanie i konserwację obiektu zabytkowego. Mianowicie samo umieszczenie budynku w rejestrze zabytków to za mało, żeby jego właściciel był zwolniony z podatku od nieruchomości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 831/13). Kluczowym jest bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14).

Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 38 ust. 1 tej ustawy wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków prowadzą kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Zatem to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Należy przypomnieć, że pogląd o urzędowym charakterze zaświadczenia wydawanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na wniosek organu podatkowego jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 109/20; B. Pahl, Czy indywidualny wpis budynku do rejestru zabytków stanowi podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu, na którym jest posadowiony? Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 450/09).

Zatem jedynie skuteczne zanegowanie opinii konserwatora zabytków, może stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 listopada 2019 r. odbyły się oględziny ŚWKZ nieruchomości przy ul. [...] w G. (nieruchomość, na której znajduje się wieża ciśnień). Z ramach tych oględzin właściwy organ ochrony zabytków stwierdził, że konstrukcja obiektu jest w dobrym stanie technicznym, jednakże jednocześnie stwierdził zły stan zachowania tymczasowego zabezpieczenia dachu tej wieży. W związku z powyższym organ ten w dniu 20 lutego 2022 r. wystosował do podatniczki pismo zalecające usunięcie stwierdzonej usterki dachu. Nie jest sporne to, że skarżąca pismem z dnia 14 kwietnia 2020 r. poinformowała, że zakończyła prace zabezpieczające. W wyniku tego zawiadomienia ŚWKZ ponownie dokonał oględzin przedmiotowej wieży w dniu 6 kwietnia 2020 r. W wyniku dokonanych oględzin, a także uwzględniając przedstawioną przez podatniczkę dokumentacji fotograficznej organ ten uznał, że zabezpieczenie dachu nadal jest nieszczelne, a stan ten za niedopuszczalny z uwagi na negatywne skutki degradacji atmosferycznej dla zabytku. Zalecił zatem wykonanie szczelnego pokrycia dachu wieży na całej jego powierzchni do momentu rozpoczęcia właściwych prac remontowych. W konsekwencji ponownie zalecił przeprowadzenie prac mających na celu usunięcie stwierdzonej usterki. Skarżąca, w wykonaniu tych zaleceń, ponownie poinformowała organ ochrony zabytków o zakończeniu prac zabezpieczających, co miało miejsce pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. ŚWKZ ponownie zatem przeprowadził kontrolę ww. wieży – co miało miejsce w dniu 10 sierpnia 2020 r. Pomimo wskazania, że prace zabezpieczające zostały wykonane, ŚWKZ stwierdził, że obiekt jest zabezpieczony przed dostępem osób trzecich, a w stosunku do tymczasowego zabezpieczenia dachu występują nieszczelności w kilku miejscach. Stwierdzono też ubytki w zabezpieczeniu otworów okiennych. Zatem w wystąpieniu pokontrolnym z tej samej daty zalecono uszczelnienie dachu poprzez uzupełnienie tymczasowego pokrycia z plandeki oraz uzupełnienie tymczasowego zabezpieczenia stolarki okiennej płytami OSB. Organ wyznaczył termin wykonania tych prac do 31 października 2020 r. Prace nie zostały w wyznaczonym terminie wykonane. Nie wykonano ich także nie tylko do dnia 31 grudnia 2020 r., ale także do dnia 1 marca 2021 r., kiedy to ŚWKZ poinformował stronę o wszczęciu postępowania w sprawie wystąpienia zagrożenia zniszczeniem lub istotnym uszkodzeniem obiektu.

Z powyższego stanu faktycznego wynika zatem, że pomimo wielokrotnych zaleceń ŚWKZ, skarżąca w 2020 r. nie spełniła kryterium "utrzymania i konserwacji" wieży. Pomimo trzykrotnych zaleceń wskazane prace nie zostały wykonane, Skarżąca pomimo nakładanego obowiązku (trzykrotnie) zabezpieczenia dachu nie wykonała go w 2020 r. a stan ten utrzymywał się do początku kwietnia 2021 r. Dopiero bowiem po wszczęciu postępowania przez organ ochrony zabytków w sprawie wystąpienia zagrożenia zniszczeniem lub istotnym uszkodzeniem obiektu prace te zostały wykonane. O tym, że prawidłowo organy podatkowe uznały niespełnienie przez podatniczkę warunków do zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. świadczy także pismo ŚWIZ z dnia 22 lutego 2022 r. stwierdzające powyższą okoliczność. Wskazano w nim, że "nawet tak podstawowe działania zabezpieczające nie były wyegzekwowane w pełni w w/w okresie". Sąd zwraca przy tym uwagę, że z faktur dołączonych przez skarżącą wynika, że prace zabezpieczające przeprowadzane w powyższym zakresie wykonał D. P., zatem jego pismo z dnia 26 stycznia 2021 r. oraz z dnia 2 marca 2021 r. nie może stanowić uzasadnienia dla przyznania skarżącej przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca bowiem wykorzystywała ww. osobę do przeprowadzenia prac w już w 2019 r. oraz w kwietniu 2020 r., a zatem przed pandemią. Mogła zatem wykonać wskazane w zaleceniach ŚWKZ.

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, nie można uznać, że prace były wykonywane etapowo. Zakres zleconych przez organ ochrony zabytków w zakresie dachu był bowiem taki sam. Co więcej skarżąca dwukrotnie wskazywała na ich wykonanie. Skarżąca argumentowała także, że z powodu braku "specjalistów dekarskich" na rynku, braku dysponowania przez nich czasem oraz z powodu pandemii nie mogła wykonać wskazanych prac – co już samo w sobie potwierdza okoliczność, że prace te nie zostały wykonane. Sąd wskazuje przy tym, że argumentacja skarżącej w powyższym zakresie, a oparta o wiadomość e-mail od D. P. FHU K1. również nie podważa powyższych ustaleń, jak również domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego jakim jest pismo ŚWKZ z dnia 22 lutego 2022 r. Jak słusznie zauważyło kolegium wiadomość ta została wysłana w 2021 r. (pisma z 26 stycznia i 2 marca 2021 r.), a zatem po okresie objętym zaskarżoną decyzją. Po drugie należy zauważyć, że skarżąca wykonała prace co dokumentują faktury nr [...] i nr [...] zatem miała możliwość wykonania zaleceń w pełni.

Powyższe oznacza, że organy w prawidłowy sposób oceniły stan faktyczny sprawy i zasadnie odmówiły przedmiotowego zwolnienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), skargę oddalił.