Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 193/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 174 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt I SA/Go 242/05 w sprawie ze skargi "Elektrociepłownię ZG" S.A. w Z.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 2 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. na rzecz "Elektrociepłownię ZG" S.A. w Z.-G. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 września 2005 r., I SA/Go 242/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez "Elektrociepłownię ZG" S.A. w Z.-G. /w skrócie: Spółka/ decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 2 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2. W uzasadnieniu wyroku podano, że ww. decyzją z 2 kwietnia 2004 r. ww. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 grudnia 2003 r., (...), określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 345.531 zł w miejsce zadeklarowanych 262.136 zł.

W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 271.318,24 zł, poprzez: /1/ zmniejszenie przychodów należnych za 1999 r. na podstawie faktur korygujących o kwotę 12.980,80 zł, czym naruszono art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./; /2/ zaniżenie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń o kwotę 211.004,64 zł oraz z tytułu czynszów za dzierżawę działki niezabudowanej podmiotowi powiązanemu, tj. Przedsiębiorstwu Remontowemu Elektrociepłowni "ECR" sp. z o.o. /w skrócie: "ECR"/ o kwotę 47.362,80 zł naruszającym tym samym art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Spółka w 2000 r. posiadała w "ECR" w kapitale zakładowym 21,8 % udziałów. W umowie o współpracy i świadczeniu usług podpisanej dnia 25 maja 1995 r. strony ustaliły, że "ECR" - w zamian za wydzierżawienie jej od podatniczki pomieszczeń, maszyn, urządzeń, pojazdów, narzędzi i sprzętu specjalistycznego - będzie świadczyła na jej rzecz usługi remontowe i transportowe.

W wykonaniu tej umowy zawarto umowy szczegółowe, w tym m.in. o najem obiektów, pomieszczeń i powierzchni "ECR" po kosztach własnych skarżącej oraz umowy o świadczeniu przez "ECR" na rzecz skarżącej usług, które wyceniane były z zachowaniem w 2000 r. zysku w wysokości 25 %, skorygowanego od dnia 1 kwietnia 2000 r. do 20 %. Przedmiotem najmu były pomieszczenia biurowe o powierzchni 263 m2, ogrzewane pomieszczenia warsztatowe i magazynowe o powierzchni 2.669 m2 oraz pozostałe pomieszczenia nieogrzewane o powierzchni 140 m2 - ogółem 3.072 m2. Czynsz ustalony był za całość dzierżawionej nieruchomości i uwzględniał opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu, podatek od nieruchomości, koszt amortyzacji i ubezpieczenia oraz koszt ogrzewania i oświetlenia pomieszczeń.

Organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, że w 2000 r. Spółka wydzierżawiła pomieszczenia biurowe, warsztatowe, socjalne innym podmiotom gospodarczym nie powiązanym z nią kapitałowo. Czynsz ustalony dla tych dzierżawców bez ogrzewania i oświetlenia kształtował się za 1 m2 powierzchni: od "E." - 10,86 zł w odniesieniu do pomieszczeń biurowych; od Zakładów Energetycznych S.A. - 10,57 zł w odniesieniu do całości wynajmowanych pomieszczeń; od "T." - 3,71 zł w odniesieniu do całości powierzchni; od "ECR" - czynsz ustalony bez ogrzewania i oświetlenia wyniósł 7.292,25 zł jako suma kosztów z tytułu opłat za wieczyste użytkowania, podatek od nieruchomości, amortyzacji i ubezpieczenia według stawek za 2000 r. Nie wyliczono stawki za 1 m2 wynajmowanej powierzchni i czynsz ten nie przewidywał zysku z dzierżawy. Spółka w drodze przetargu wynajęła na okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. firmie "CC" bazę w skład, której wchodziły pomieszczenia biurowe o powierzchni 370 m2 oraz garaże i magazyny z portiernią o łącznej powierzchni 396,2 m2 położone na działce o powierzchni 6.932 m2, ustalając miesięczny czynsz dzierżawny, bez ogrzewania i oświetlenia, w kwocie 5.750 zł.

W związku z tak ustalonymi czynszami organ I instancji dokonał oszacowania przychodów stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Do porównań przyjęto czynsze stosowane przez podmioty niezależne z tego samego rejonu miasta i ustalono, że średnia ważona cena netto wynosiła za dzierżawę 1 m2: pomieszczeń biurowych ogrzewanych - 16,46 zł, korytarzy przy pomieszczeniach biurowych - 3,88 zł, pomieszczeń warsztatowych, produkcyjnych i magazynowych ogrzewanych - 9,26 zł, pomieszczeń magazynowych nieogrzewanych - 6,89 zł. W oparciu o te stawki organ wyliczył, że miesięczny przychód Spółki z umowy dzierżawy pomieszczeń dla "ECR" powinien wynosić w 2000 r. 29.693,72 zł, co w skali roku dało kwotę zaniżenia przychodu w wysokości 211.004,64 zł.

Organ I instancji ustalił też, że na podstawie umowy z 10 stycznia 1997 r. Spółka wydzierżawiła "ECR" działkę o powierzchni 5.941 m2 z przeznaczeniem pod budowę salonu samochodowego na okres 15 lat. Czynsz ustalono za 2000 r. na kwotę 1.400 zł miesięcznie i obejmował on podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie. Porównywalną stawkę czynszu dzierżawnego dla działek uzbrojonych, pod zabudowę związaną, z prowadzeniem działalności handlowej uzyskano na podstawie informacji z Urzędu Miejskiego w Z.-G. Wynosiła ona netto od 1 do 1,22 zł za 1 m2 z tym, że nie obejmowała podatku od nieruchomości. Ustalono też, że "Ch." sp. z o.o., "N." S.A., (...) Rynek Rolno-Towarowy oraz Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z.-G. wydzierżawiały grunty do celów prowadzenia działalności gospodarczej stosując stawki od 0,45 zł do 0,76 zł za 1 m2 bez kosztów z tytułu podatku od nieruchomości. Na podstawie tych danych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił średnią stawkę czynszów dzierżawnych stosowanych przez podmioty niezależne, powiększoną o koszt podatku od nieruchomości /0,03 zł/ i ustalił, że miesięczny czynsz za dzierżawę działki o powierzchni 5.941 m2 winien wynosić 5.346,90 zł.

3. Odwołując się od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., par. 3 ust. 1, 3 i 4, par. 4 ust. 3 i 4 oraz rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i tryb określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833; w skrócie: rozporządzenie/, poprzez ich nieuzasadnione oraz błędne zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego; /2/ naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że prawidłowo ustalono fakt wykonywania przez Spółkę świadczenia na rzecz "ECR" na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego Spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Potwierdzeniem tego była okoliczność, że umowa dzierżawy nie gwarantowała zysku i w związku z tym korzyści ekonomiczne ze współpracy przypadały tylko "ECR", podczas, gdy ogólne warunki stosowane w tym czasie z innymi podmiotami dawały Spółce rentowność od 37,3 % do 172 %.

Odnosząc się do argumentu odnośnie konieczności uwzględnienia szczególnych stosunków łączących spółki, w tym okoliczności powstania "ECR", a także kwestii wykorzystania niepotrzebnego majątku, organ odwoławczy podkreślił, że umowa o współpracy i świadczeniu usług z dnia 25 maja 1995 r. zawierała warunki niezgodne z zasadą cen rynkowych, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnienie dla takich cen wynikające z restrukturyzacji mogło mieć miejsce wyjątkowo w okresie przejściowym, który ustalony został na 2 lata, a nie na trwale. Ponadto stwierdzono, że Spółka wykonywała wszystkie ekonomicznie ważne funkcje związane z utrzymaniem majątku oraz ponosiła ryzyko z tym związane, zaś "ECR" odnosiła tylko korzyści ekonomiczne. Zdaniem organu odwoławczego, do takiej oceny uprawnia treść par. 8 rozporządzenia, która nakazuje uwzględniać takie okoliczności, jak pełnione przez strony funkcje, ponoszone ryzyko oraz prowadzona strategia. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonując oszacowania przy ustalaniu wysokości czynszu prawidłowo oparł się na porównaniu zewnętrznym.

5. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku z ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a także par. 3 ust. 1, par. 4, par. 7 oraz par. 8 rozporządzenia oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 124 o.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono wszystkie zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu.

6. Rozpoznając skargę WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że jest ona zasadna, gdyż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku z ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz par. 3, 4, 7 i 8 rozporządzenia. Z powyższych przepisów wynika bowiem, że organ winien wykazać w toku postępowania: istnienie powiązań kapitałowych między podatnikami; fakt wykazywania przez skarżącą Spółkę dochodów z tytułu czynszów najmu niższych od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby poziom tych świadczeń nie odbiegał od warunków ogólnie stosowanych w Z.-G. w 2000 r. oraz związek między istnieniem powiązania a faktem wykazywania dochodów niższych, gdyby tych powiązań nie było. Dopiero po wykazaniu istnienia tych przesłanek organ podatkowy mógł przystąpić do oszacowania dochodu skarżącej Spółki, stosując w pierwszej kolejności metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia.

Wskazano, że poza sporem jest istnienie pomiędzy podatnikiem a "ECR" powiązań kapitałowych, o których mowa w powołanym wyżej przepisie - bowiem "ECR" jest spółką pracowniczą powstałą w miejsce dawnego wydziału remontowego skarżącej Spółki.

Odnosząc się natomiast do ustalenia faktu wykazywania dochodów niższych od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, organ podatkowy wskazał ogólnie stawki czynszu najmu za 1 m2 powierzchni oraz stopień rentowności zastosowanych przez skarżącą w umowach najmu zawartych przez nią z firmami nie powiązanymi. W ocenie WSA ustalenie, że Spółka stosowała czynsze odbiegające od ogólnie stosowanych, oparto na niejasnych i nie dających się skontrolować przesłankach. Nie zastosowano porównywalnych kryteriów, nie określono ściśle standardu lokali, ich funkcji czy powierzchni będących przedmiotem poszczególnych umów, nie określono jaki wpływ na czynsz miały związane z najmowanymi /dzierżawionymi lokalami/ grunty i w jaki sposób uwzględniono je w czynszu. Nie wyodrębniono różnic i nie wykazano w jaki sposób istniejące różnice rzutowały na poziom ustalonych czynszów, tak aby wykazać, że w odniesieniu do spółki powiązanej zastosowano ceny zaniżone. Ponadto zawężono porównanie transakcji tylko do umów zawartych przez Spółkę. Pominięto przy porównaniach warunki dzierżawy bazy firmie "CC", gdzie dzierżawca wyłoniony został w drodze przetargu publicznego, a nieruchomość w swojej strukturze była najbardziej zbliżona do nieruchomości wydzierżawianej przez "ECR". Przy porównaniach w tej części ustaleń należało, zdaniem Sądu, wziąć pod uwagę strategię firmy działającej w warunkach wolności obrotu gospodarczego, zasadę swobody umów, jak również sytuację na rynku zielonogórskim w zakresie wynajmu czy wydzierżawianiu lokali w konkretnej sytuacji ekonomicznej w 2000 r. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że były to czynsze ustalone na poziomie rynkowym, a więc nie odbiegające od czynszów najmu stosowanych na tym samym rynku i w tym samym czasie. Za racjonalny uznano argument Spółki, że zyskiem dla niej był sam fakt posiadania dzierżawcy tak dużej nieruchomości i nie ponoszenia wysokich kosztów utrzymania zbędnych nieruchomości. Wynajem /dzierżawa/ po kosztach, a więc bez jakiegokolwiek zysku, niekoniecznie musi oznaczać uzyskanie warunków korzystniejszych od ogólnie stosowanych, pomijając okoliczność, że zysk nie jest przesłanką stosowania art. 11 u.p.d.o.p. O ustaleniu takiego charakteru określonej sprzedaży decydować bowiem musi ogół czynników składających się na takie, a nie inne, określenie warunków wykonania świadczenia. Nie uzyskując wyższych dochodów Spółka nie wykazywała jednocześnie wysokich kosztów, co znalazłoby odzwierciedlenie w niższych podatkach odprowadzanych do budżetu państwa. Należy również mieć na względzie cel wprowadzonej regulacji, będącej odstępstwem od ogólnej zasady ustalania dochodu osób prawnych wynikającej z art. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Miała ona zapobiegać przerzucaniu dochodu między podmiotami gospodarczymi powiązanymi między sobą. Oceniając umowy dzierżawy z tego punktu widzenia Sąd podzielił stanowisko Spółki, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż ustalone czynsze miały o takim zamiarze świadczyć, a poziom ustalonych świadczeń /czynszów między stronami/ był w istocie neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego, w sytuacji, gdy oba podmioty obciążone były tą samą stawką podatku dochodowego w wysokości 30 % podstawy opodatkowania.

Zdaniem WSA, fakt występowania związku kapitałowego, o jakim mowa w art. 11 u.p.d.o.p., nie powoduje automatycznie określenia przychodu w drodze oszacowania. Może to nastąpić dopiero wtedy, gdy stwierdzone zostanie, że związek między kontrahentami miał wpływ na ustalenie ceny /wysokości czynszu/. Spółka wskazywała w toku postępowania okoliczności, które logicznie tłumaczyły ustaloną wysokość czynszów, a więc fakt utworzenia na bazie majątku wydziału remontowego podatniczki "ECR" w celu zmniejszenia kosztów działalności Spółki, a jednocześnie zapewnienia zatrudnienia dotychczasowym pracownikom. Wykazywała też, że przyczyniło się to do obniżenia własnych kosztów działalności oraz umożliwiło zagospodarowanie zbędnego mienia o znacznym stopniu zużycia, które w przeciwnym wypadku powodowałoby znaczne koszty ich utrzymania. Takie ułożenie stosunków gospodarczych wynikało z poprzedzających je umów w szczególności z umowy o współpracy. Za zasadny uznano zarzut Spółki, że rozstrzygnięcie organu II instancji "dotknięte jest automatyzmem i nie uwzględnia złożoności związków gospodarczych". Powołano się na wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r. I SA/Gd 790/99, w którym wyrażono pogląd, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczaniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności.

Z tych powodów uznano, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. i usprawiedliwia zarzut strony skarżącej, że organy odwoławcze nie wskazały dowodów uzasadniających tezę, iż powiązania między kontrahentami miały wpływ na ocenę w rozpoznawanym przypadku. Wskazano, że szacując zaniżony dochód organ podatkowy winien stosować metody określone w art. 11 u.p.d.o.p. i to w kolejności wynikającej z tego przepisu. Stwierdzono, że przepisy par. 4 ust. 1 i par. 7 rozporządzenia nie znalazły odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. W sprawie zestawiono ze sobą przypadkowe transakcje. Ponadto organ podatkowy nie dokonał porównania poszczególnych przedmiotów najmu i dzierżawy, co dotyczy w szczególności wielkości nieruchomości, standardu, przeznaczenia oraz szczególnych warunków umownych. Organ podatkowy nie wykazał, jak się ma średnia ważona cena korytarza do wszystkich pozostałych warunków transakcji - wielkości nieruchomości, funkcji, lokalizacji, standardu. Porównanie nie uwzględnia całokształtu związków gospodarczych między podmiotami, ani celów na jakie przedmioty transakcji zostały wydzierżawione czy też sektorów gospodarczych, w których działają najemcy. Za niezrozumiałe uznano nieuwzględnienie w dokonywanym szacowaniu czynszów najmu transakcji z firmą "CC" dotyczącej dzierżawy działki gruntowej o powierzchni 6.932 m2, położonej w bezpośrednim sąsiedztwie działki dzierżawionej przez "ECR". Zwrócono uwagę, że - jak wykazała skarżąca Spółka - łączna powierzchnia nieruchomości i lokali dzierżawionych przez "CC" stanowiła około 75 % powierzchni dzierżawionej przez "ECR". Podobna była też jej struktura - około 90 % stanowił niezabudowany grunt. Czynsz, jaki przypadał skarżącej od firmy "CC", wynosił 0,83 zł za m2 w stosunku do całości przedmiotu dzierżawy, natomiast w "ECR" było to 0,94 zł, a więc o 0,11 zł więcej niż w przypadku dzierżawcy wybranego w drodze publicznego przetargu.

Podkreślono, że zastosowanie w sprawie metody ceny niekontrolowanej przez organ podatkowy nie było błędem, ale nie zastosowano tej metody w sposób prawidłowy, bowiem należało przeprowadzić w tym zakresie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który posiada zarówno odpowiednią wiedzę o danym rynku i stosowanych cenach, jak i metodologię umożliwiającą porównanie nieruchomości z uwzględnieniem atrybutów istotnych i wspólnych dla nich z równoczesnym wyodrębnieniem i pominięciem różnic rzutujących na stosowane ceny na wolnym rynku.

7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do NSA, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G.-W. /reprezentowany przez radcę prawnego/, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj.: /a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; /b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania i naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy; /c/ art. 133 par. 1 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku z pominięciem części materiału dowodowego zebranego w sprawie i znajdującego się w aktach; /2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: /a/ art. 11 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ustalenia dotyczące warunków "świadczeń odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia" powinny uwzględniać strategię stosowaną przez podatnika i zasadę swobody umów oraz warunkiem koniecznym uprawniającym organ podatkowy do oszacowania dochodu podatnika jest obowiązek wykazania jego zamiaru ukierunkowanego na zminimalizowanie obciążeń podatkowych oraz że brak wykazania takiego zamiaru przez organ podatkowy wyklucza zastosowanie przepisu art. 11 u.p.d.o.p.; /b/ art. 11 u.p.d.o.p. w związku z par. 4 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego stanowi kryterium oceny prawidłowości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że zaskarżony wyrok w sposób istotny narusza obowiązujące przepisy prawa i z tego względu winien być uchylony. Nie podzielono dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 11 u.p.d.o.p. i par. 4 rozporządzenia. Podano, że w przedmiotowej sprawie pomocniczo, w celu weryfikacji osiągniętych wyników, możliwe było zastosowanie innej z metod szacowania, tj. metody rozsądnej marży "koszt-plus". W przypadku wynajmu powierzchni dla niezależnych odbiorców podatniczka uzyskiwała rentowność w przedziale 37,3 % do 172 %. Natomiast przy zastosowaniu wskaźników rentowności do kwoty rocznego czynszu uzyskanego z wynajmu powierzchni dla "ECR" na podstawie umowy w wysokości 145.320 zł, która była wielkością nieuwzględniającą zysku, wynik szacowania wyniósł pomiędzy 199.524,36 zł, a 395.270,40 zł Oszacowana w sprawie przez organy podatkowe wartość rocznego czynszu w wysokości 211.004,64 zł znajduje się blisko dolnej granicy wyliczonego przedziału.

Nie podzielono stanowiska, że w postępowaniu nie wykazano, iż związek pomiędzy kontrahentami miał wpływ na ustalenie poziomu cen. Nie zgodzono się również z poglądem, że na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia oszacowania dochodu. Dokonaną przez WSA interpretację art. 11 u.p.d.o.p. i par. 4 rozporządzenia, w szczególności przesłanek upoważniających organy podatkowe do dokonania oszacowania dochodu podatniczki, uznano za sprzeczną z brzmieniem ustawy oraz ustalonym stanem faktycznym, co w praktyce może spowodować, że zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do transakcji zawartych przez podmioty powiązane będzie niemożliwe.

8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, względnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając wskazano, że skarga kasacyjna nie zawiera zakresu zaskarżenia wyroku WSA i nie wskazuje w sposób jednoznaczny podstaw kasacyjnych. Ponadto żaden ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa nie został przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniony i nie wskazano, które dowody zostały pominięte przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej powołano się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany wadliwie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., który odnosi się do naruszenia prawa materialnego, nie zaś naruszenia przepisów postępowania. Ponadto zarzut ten nie może być rozpoznawany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego. Ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu, wymagałoby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i porównanie dokonanych ustaleń z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, które pozwoliłyby na ocenę, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego. Byłoby to sprzeczne z kompetencjami NSA, który jest powołany do badania zgodności z prawem orzeczeń sądowych podjętych w pierwszej instancji. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. bez wskazania, jakie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Ponadto zarzut ten nie zawiera uzasadnienia.

Z kolei zarzut pominięcia przez WSA części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi jedynie, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Natomiast, jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną chciała wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w o.p., to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w rozpoznawanej sprawie, tj. naruszenie art. 11 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że ustalenia dotyczące "warunków świadczeń odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia" powinny uwzględniać strategię stosowaną przez podatnika i zasadę swobody umów oraz że warunkiem koniecznym uprawniającym organ podatkowy do oszacowania podatnika jest obowiązek wykazania jego zamiaru, który jest ukierunkowany na zminimalizowanie obciążeń podatkowych oraz brak wykazania takiego zamiaru przez organ podatkowy - wyklucza zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 11 u.p.d.o.p. w związku z par. 4 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego stanowi kryterium oceny prawidłowości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, nie odpowiadają w pełni wymogom, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z artykułu tego wynika bowiem, że naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pojęcia - błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa - mają własne, odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęcie lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. Skarga kasacyjna, ani w treści samego zarzutu, ani także w jego uzasadnieniu, nie wskazuje na postać naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego. Ponadto nie wskazuje, który z ustępów artykułu 11 u.p.d.o.p. został naruszony przez WSA.

W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany NSA /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - NSA nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.