Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1634/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 przy udziale --- sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...] (nr [...], podjętą wobec "A" S.A. –w K. w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. Tym ostatnim rozstrzygnięciem Wójt Gminy J., po wznowieniu postępowania podatkowego - uchylił w całości swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] (nr [...] oraz określił spółce podatek od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...]

Pierwotnie wydaną decyzją z dnia [...] (nr [...]) organ pierwszego stopnia określił zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości [...]zł. Kolejną decyzję podjętą przez Wójta Gminy J. w dniu [...] (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł, uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w dniu [...] (decyzja nr [...]), umarzając jednocześnie postępowanie w sprawie. Kolegium podzieliło zarzuty odwołania, że przy wydaniu decyzji ([...] – w trybie zwykłym) doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej.

Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy J. wznowił postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r., w wyniku czego wydał w dniu [...]. decyzję, uchylającą w całości decyzję z dnia [...] r. oraz określił podatek [...]. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło podjęte rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja Kolegium z dnia [...] nr [...]), albowiem z uzasadnienia pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia nie wynikało jasno, jakie zdarzenia stały się podstawą wznowienia, a w szczególności w zakresie podstawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, do której nawiązano w postanowieniu w przedmiocie wznowienia. Dopiero kolejną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]nr [...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy, tak jak to na wstępie przytoczono.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] organ odwoławczy,

aprobując stanowisko i argumentację Wójta Gminy J. stwierdził, że w sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że pierwotny wymiar podatku od nieruchomości oparty był na danych wynikających z deklaracji podatkowej, których w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano. Powodem wydania wówczas decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, był brak zapłaty podatku za styczeń 2004 r., co bezspornie wynika z treści uzasadnienia decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania odnośnie ustalenia przedmiotów opodatkowania i wielkości ich podstaw. Dopiero w dalszym okresie, już po wydaniu decyzji (z dnia [...] r.), na skutek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przedłożenia przez spółkę (przy piśmie z dnia [...] r.) zestawienia gruntów, wykazów budynków i budowli, a w tym "wykazu środków trwałych gr. 02 – budowle nie podlegające opodatkowaniu", okazało się, że w deklaracji podatkowej nie zostały ujęte budowle wchodzące w skład podziemnych wyrobisk górniczych. Zdaniem Kolegium, akta sprawy podatkowej nie dawały podstaw do zaaprobowania zarzutu odwołania, że w chwili podejmowania decyzji z dnia [...] r., organ pierwszej instancji posiadał wiedzę odnośnie wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, gdyż Wójt Gminy J. dysponował takimi danymi, jakie wynikały ze złożonej przez spółkę deklaracji, gdzie określono ogólną wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Zatem dopiero wykazy złożone przez stronę ujawniły wszystkie przedmioty opodatkowania, które były w posiadaniu spółki na dzień 1.01.2004 r. W ten sposób zaistniała podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca wznowienie postępowania, a mianowicie, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

W dalszej Kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że opodatkowanie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych nastąpiło zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 9.11.2004 r., syn. akt I SA/Wr 3364/02), Kolegium podniosło, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Podkreślono, że ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego terminu w przepisach ustawy podatkowej. Dlatego też "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych, jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu, także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest traktowane, nie jako obiekt jednorodny, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów i urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wydobywaniu kopalin. Nawiązując dalej do przywołanego orzeczenia sądowego Kolegium wskazało, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości zespołu obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego, nie ma znaczenia ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wymienia między innymi budowle jako obiekty objęte opodatkowaniem. Jeżeli więc dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, to objęty jest on zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Wskazano przy tym, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana w 2002 r., obowiązująca od dnia 1.01.2003 r., rozszerzyła pojęcie budowli o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Skonkludowano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., usytuowane w wyrobisku górniczym budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, umożliwiające wydobycie kopalin – stanowiły budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a zatem były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka"A" S.A., wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie art. 121, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 2 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie było podstaw do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności zestawienia i wykazy gruntów, obiektów, czy środków trwałych, przesłane organowi podatkowemu, były mu (organowi) znane już wcześniej , gdyż są niezmienne od wielu lat, a strony spór o opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych toczą od wielu lat (1997-2007). Nie można zatem twierdzić, że Wójt Gminy J. nie posiadał wiedzy co do tego, że skarżąca, której jedyną działalnością gospodarczą jest wydobywanie kopalin, posiada tzw. wyrobiska górnicze. W istocie powodem ponownego wymiaru podatku, była zmiana oceny prawnej co do opodatkowania wyrobisk, a tego rodzaju okoliczność nie stwarza podstawy wznowienia. Zasadniczy bowiem zwrot w wykładni przepisów o podatkach i opłatach lokalnych w kierunku objęcia obowiązkiem podatkowym wyrobisk górniczych nastąpił na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/02). Dlatego też naruszono zasadę trwałości decyzji oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie decyzji w dniu 3.02.2004 r. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego nie kwestionowano poprawności złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Wymierzony podatek oparty był na danych deklaracyjnych, które nie zawierały budowli i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, gdyż taka była ocena prawna skarżącej. Organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika skutków błędnej interpretacji przepisów.

W dalszej części skargi argumentowano, że obowiązujące w roku 2004 r. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dawały podstaw do opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego oraz posadowionych w nim urządzeń, albowiem przedmioty te nie stanowią budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy podatkowej. Według skarżącej, okoliczność, że przepisów Prawa budowlanego nie stosuje się w odniesieniu do wyrobisk górniczych oznacza, iż urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie mogą być zakwalifikowane jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Nadto wykładnia przepisów Prawa budowlanego nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którymi, obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Z tego względu, twierdziła skarżąca spółka, jako obiekty budowlane w rozumieniu prawa górniczego nie mogą być zakwalifikowane obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Dlatego też uzasadnione jest stwierdzenie, że zarówno wyrobisko górnicze, jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (jako nie położone w całości na powierzchni ziemi) nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie swoich racji skarżąca przywołała uchwałę składu 7. sędziów NSA z dnia 2.07.2001 r. (sygn. akt FPS 2/01, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 2), zgodnie z którą "podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Podniosła dalej spółka, że zmiana od dnia 1.01.2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, miała na celu jedynie doprecyzowanie istniejących przepisów i wyeliminowanie trudności interpretacyjnych, nie zaś poszerzenie dotychczasowego zakresu pojęcia "budowli". Za niezgodne z Konstytucją uznała skarżąca opodatkowanie wyrobisk górniczych poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni prawa, zamiast w drodze normy ustawowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie były uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wystąpienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, a określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op". Według tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi który wydał decyzję.

Z przytoczonego unormowania wynika, że ta podstawa wznowienia zachodzi, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki: po pierwsze, wystąpią tak zwane "nowości" w postaci bądź to okoliczności faktycznych (faktów), bądź to dowodów, istotnych dla sprawy; po wtóre, nowe fakty lub dowody istniały w dniu wydania decyzji; po trzecie, nie były znane organowi który wydał decyzję.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że "nowość" dotyczyła okoliczności faktycznej, a mianowicie tego, że poza budowlami zgłoszonymi przez spółkę do opodatkowania w trybie deklaracji podatkowej, ujętymi w niej wartościowo, posiada inne jeszcze (tego rodzaju) przedmioty opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, jak również nie jest kwestionowane przez strony, że występowanie przedmiotów opodatkowania jest istotne dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, skoro bezpośrednio rzutuje na jego wysokość (zobowiązania). Nie jest też podważane, że skarżąca sporne budowle posiadała w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Wójta Gminy J.

Zasadnicza zatem kontrowersja sprowadza się do oceny, czy wskazana okoliczność faktyczna nosiła cechę "nowości" oraz czy znana była organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, które tutejszy Sąd podziela, że przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały (wyrok z dnia 26.04.2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, publ. ONSA z. 3/2001, poz. 123).

Zarówno treść decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...], jak i przedstawione Sądowi akta sprawy podatkowej nie pozwalają stwierdzić, że okoliczność posiadania przez spółkę innych przedmiotów opodatkowania, niż wyrażone wartościowo w deklaracji podatkowej, wynikała z materiału dowodowego i była przedmiotem oceny organu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy nie prowadził wówczas postępowania wyjaśniającego w zakresie stanu posiadania przez spółkę budowli, a decyzje swoją oparł na danych wynikających z deklaracji podatkowej, czego nie kwestionuje również skarżąca, argumentując w skardze, że organ podatkowy, kwotę podatku określił w wysokości wynikającej z deklaracji (wobec braku zapłaty).

Nie można dostrzec w aktach sprawy zaczepienia dla twierdzenia skargi, że określenie przez Wójta Gminy J. podatku od nieruchomości w wysokości 1.111.302,60 zł, było wynikiem oceny, że wyrobiska górnicze (budowle w nich usytuowane) nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i że następnie ocena ta uległa zmianie, co stanowić miało – jak twierdzi skarżąca – faktyczny powód wznowienia postępowania. Nawet jeżeli uznać, że organ podatkowy winien skrupulatnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w tym rzetelność zgłoszenia do opodatkowania budowli, czego zaniechał, to w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla uznania wystąpienia omawianej tu podstawy wznowieniowej nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy też z innych powodów (por. wyrok NSA z dnia 27.01.1984 r., sygn. akt SA/Wr 649/83, publ. ONSA z. 1/1984, poz. 7). Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również wywodzonego stąd uchybienia art. 121 oraz art. 128 tej ustawy.

Gdy zaś chodzi o zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości, według stanu prawnego obowiązującego w roku 2004, budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to Sąd w składzie obecnym, podziela utrwaloną już w tym zakresie linię orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zapoczątkowaną wyrokiem z dnia 9.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/02, niepubl.). Stanowisko to, uznające zasadność opodatkowania, zaakceptowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 3.02.2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, publ. LEX nr 193322).

Należy zatem stwierdzić, że ramy przedmiotowe opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone zostały zasadniczo w art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej zwanej "plok", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a więc także z uwzględnieniem nowelizacji ustawy podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Według art. 2 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Jak przyznaje również skarżąca, wyrobisk górniczych nie da się zakwalifikować do kategorii przedmiotu opodatkowania wskazanych w pkt 1 i 2 ust. 1 art. 2 plok, to jest do gruntów, jak i budynków oraz ich części. Wynika z tego, że wyrobiska górnicze objęte zostaną przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości, gdy spełnią dwa kryteria łącznie, to jest (1) będą stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, a mianowicie związek wyrobisk górniczych z działalnością "A"S.A. (Oddział Z. G. 'P.-S.' w K.) jest bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wyrobiska górnicze można zakwalifikować jako budowlę, czy też jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja terminu "budowla" zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 plok. I tak, dla potrzeb opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, termin "budowla" oznacza: "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia: "obiekt budowlany" oraz "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Wbrew zatem twierdzeniom skargi, odwołanie do Prawa budowlanego, zawarte w ustawie podatkowej, nie miało ani ogólnego znaczenia, ani szerokiego zakresu, a tylko takie, w jakim ustawa budowlana podaje znaczenie wskazanych przed chwilą terminów ("obiekt budowlany" oraz "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym").

Według art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016), ilekroć w ustawie jest mowa o "obiekcie budowlanym" należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za "budowlę" zaś uważa się, zgodnie z pkt 3 art. 3, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za "urządzenia budowlane" uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ujęcie w definicji podatkowej "budowli" także "urządzeń budowlanych" wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Uogólniając należy stwierdzić, że "budowlą" w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności.

Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, iż także "wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szybki, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości." (L. Etel "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze", Finanse Komunalne 2003/2/22)

Zdaniem Sądu bez znaczenia dla opodatkowania takiego zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Należy jednocześnie wskazać, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle plok i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

W ocenie Sądu, regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda bowiem z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Należy przy tym podzielić wyrażone w literaturze zapatrywanie, że "z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego wynika, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu, ale nadal są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości." (L. Etel "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze", Finanse Komunalne 2003/2/22).

Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają bowiem przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża – to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Należy przy tym przypomnieć, iż powoływana powyżej nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozszerzyła pojęcie "budowli" także na urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, iż w wyrobisku górniczym usytuowane są (wymienione wcześniej) budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, stwarzające w sumie swego rodzaju system techniczno - produkcyjny umożliwiający wydobywanie kopalin. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w wyrobisku górniczym funkcjonują budowle w rozumieniu prawa budowlanego, a więc budowle, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Z przedstawionych przyczyn nie można było uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznając, ze budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym podlegają (w roku 2004) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ skarga nie była uzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.