Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 470/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania P. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu P. R. za zaległości "A" Spółki z o.o. z siedzibą w C. solidarnie z tą spółką z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 110.036 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.502 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.751,45 zł oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w niżej wymienionych kwotach i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.218,87 zł.

W zakresie dotyczącym umorzenia postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej P. R. za zaległości podatkowe "A" Spółki z o.o. solidarnej z tą spółka z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień – październik 2014 r. oraz styczeń - październik 2015 r. i styczeń - grudzień 2016 r. organ wydał odrębną decyzję.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1

i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych

za 2014 r. (wynikającego z korekty deklaracji podatkowej CIT-8) oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. (wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe

w rozumieniu art. 51 o.p. oraz odsetki od tych zaległości.

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 6 lipca 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - prezesa zarządu P. R. za zaległości "A" Spółki z o.o. solidarnie z tą spółką, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień – październik 2014 r. oraz styczeń - październik 2015 r. i styczeń - grudzień 2016 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia z dnia 19 października 2017 r. organ I instancji orzekł

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - prezesa zarządu P. R. za zaległości "A" Spółki z o.o. solidarnie z tą spółką z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - prezesa zarządu P. R. za zaległości podatkowe "A"

Spółki z o.o. solidarnej z tą spółką z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz styczeń – październik 2015 r. i styczeń – grudzień 2016 r.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydał decyzję o treści opisanej w części wstępnej niniejszego uzasadnienia.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wyjaśnił, że w sprawie spełnione zostało kryterium, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 6 lipca 2017 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych odpowiednio 29 czerwca 2015 r. (dot. CIT) oraz

28 października (2 tytuły) i 17 listopada 2014 r., a także 2 stycznia, 30 stycznia, 4 marca i 30 marca 2015 r. (dot. VAT).

Odnosząc się do przesłanki z art. 116 § 2 o.p. organ wyjaśnił, że P. R. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki od dnia 14 lipca 2011 r., tj. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. Ponadto w tym okresie zarząd spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności P. R., jako członka zarządu spółki, solidarnie z tą spółką za wymienione zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe spółki, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 o.p. Na podstawie pozyskanych dokumentów organ ustalił, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego i środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Zajęcie rachunku bankowego doprowadziło do wyegzekwowania kwoty wystarczającej na częściowe jedynie pokrycie kosztów egzekucyjnych dotyczących egzekucji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność przewidzianych w art. 116 § 1 o.p. organ wyjaśnił, że pierwsze nieuregulowane w terminie płatności należności spółki powstały z tytułu nieuregulowania w terminie składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (FUS), Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPG) za listopad 2011 r. (termin płatności 15 grudzień 2011 r.). Powołując się na treść art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 j.t.) organ zauważył, że na koniec 2013 r. wartość zobowiązań Spółki (3.162.858,81 zł) przekroczyła wartość majątku (3.117.835,92 zł). W rozpatrywanej sprawie zostały zatem spełnione obie przesłanki wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego do uznania spółki za niewypłacalną.

Organ podkreślił, że zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego

i naprawczego, zarząd spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 16 grudnia 2011 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała terminowego regulowania drugiego i trzeciego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd powinien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą, tj. od dnia 16 grudnia 2011 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. P. R. będący jedynym członkiem zarządu wniosku takiego nie złożył.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ocenił, iż spółka zobowiązana była do złożenia wniosku o upadłość w 2012 r. Rozbieżność między organami w tym zakresie pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki.

W kwestii kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ podkreślił, że to strona, jako osoba zainteresowana, powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne.

P. R. argumentował, że nie znał swoich obowiązków wynikających z kodeksu spółek handlowych czy prawa upadłościowego i naprawczego oraz korzystał z wiedzy zatrudnionych księgowych, a także pomocy prawnej. Organ stwierdził, że wskazane okoliczności nie stanowią przesłanek do zwolnienia od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w związku z czym przeprowadzanie dowodów na poparcie ww. argumentów strony nie było uzasadnione. Osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w spółce, czy też przekazanie prowadzenia spraw spółki innej osobie, nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 o.p. Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

W konsekwencji organ stwierdził, że P. R. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję P. R. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Strona zarzuciła decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 pkt b o.p. i uniemożliwienie udowodnienia braku winy skarżącego, mimo że brak było materiału dowodowego w sprawie, który mógłby przesądzać o zbędności powołanych dowodów strony skarżącej, oddalonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 września 2017 r., a nie przeprowadzonych również przez organ II Instancji, co prowadzi do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 o.p., gdyż zastosowano błędną normę prawną w rozpatrywanym stanie faktycznym;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 pkt a o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, gdzie krótkotrwałe nie realizowanie zobowiązań w terminie nie powoduje obowiązku ogłoszenia upadłości, a ponadto zobowiązanie musi przekraczać wartość aktywów zobowiązanego, co w ustalonym przez organ I Instancji stanie faktycznym, a następnie w stanie faktycznym aprobowanym przez organ II instancji nie miało miejsca, gdyż aktywa spółki w 2012 r. wynosiły ok. 4 mln zł, a wierzytelności wskazywane w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji były znacznie mniejsze i były realizowane z opóźnieniem krótszym niż trzy miesiące;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego przez organ II instancji, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia,

4) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1

i art. 191 o.p. poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej i brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, organ nie przeprowadził bowiem wszystkich dowodów mających znaczenie w sprawie, a wyłącznie dowody na niekorzyść skarżącego i dokonał oceny zawnioskowanych dowodów przed ich przeprowadzeniem, powyższe naruszenie doprowadziło do rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

5) naruszenie przepisów postępowania - art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania podatkowego dowodzenia okoliczności na jej korzyść, poprzez nierozpatrzenie zgłoszonych ponownie w postępowaniu odwoławczym środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone przez organ I Instancji;

6) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sposób sprzeczny z prawem, w szczególności poprzez przystąpienie

do oceny materiału dowodowego w okolicznościach niepełnego jego zgromadzenia;

7) błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.:

a) ustalenie, że ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości w 2012 r., podczas gdy spółka przez kolejne 2 lata funkcjonowała na rynku, zaspokajała wierzycieli, w tym ZUS i Urząd Skarbowy, a tym samym nie utraciła płynności finansowej

w sposób trwały, gdyż jak sam organ I Instancji wskazał uregulowała należności, ale wyłącznie z opóźnieniem nie przekraczającym 3 miesięcy, a ponadto wartości zobowiązań nie przekraczały jej aktywów;

b) ustalenie momentu ziszczenia się przesłanek do ogłoszenia upadłości dłużnika bez zasięgnięcia wiedzy specjalnej biegłego, która konieczna jest w tym zakresie, a strona postępowania wskazywała, że powyższa okoliczność będzie ustalana również w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym

w C., z którego akt organ I Instancji nie skorzystał, odmawiając przeprowadzenia dowodu.

Nadto strona wniosła o wskazanie wytycznych organowi merytorycznie właściwemu do rozpoznania sprawy w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed Sądem Rejonowym w [...] o sygn. akt [...] oraz przeprowadzenie dowodów i rozpatrzenie wniosków zgłoszonych w piśmie skarżącego z dnia 23 sierpnia 2017 r., a także dowodów z dokumentów złożonych z niniejszą skargą na okoliczności wskazane w osnowie skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zostały określone w art. 116 § 1 o.p., który w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy

z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu

o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r.

- Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przesłanki te podzielić można na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które wykluczają orzeczenie tej odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika

z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, z uwagi na posiłkowy charakter odpowiedzialności członka zarządu.

Przesłankami negatywnymi są natomiast okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go

z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony

z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (przesłanki pozytywne).

Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przesłanki negatywne). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jednoznacznie wynika,

że P. R. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki "A" od dnia 14 lipca 2011 r., zatem w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. pełnił on funkcje członka zarządu spółki.

W sprawie została zatem spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W zaskarżonej decyzji została wykazana również bezskuteczność egzekucji. Podjęte przez organy działania zmierzające do ustalenia majątku pozwalającego na wyegzekwowanie zadłużenia spółki zostały szczegółowo wymienione i opisane (str. 4-5), a ich całokształt jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego, ani środków pieniężnych w wysokości wystarczającej na pokrycie dochodzonych zobowiązań. W efekcie dokonanych ustaleń organ egzekucyjny, podobnie jak komornik, umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku spółki.

Organ prawidłowo ustalił zatem, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 o.p., a stronie skarżącej tak w postępowaniu prowadzonym przed organami, jak i poprzez wyrażoną w skardze argumentację nie udało się wniosków tych podważyć.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe takiej spółki, rozważenia wymagało, czy skarżący wykazał, że w sprawie wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności.

Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki poprzez wykazanie, iż zaistniała jedna z okoliczności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 o.p.

Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w niniejszej sprawie złożony.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia

2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość

w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie

art. 116 § 1 o.p. Z kolei członek zarządu może zwolnić się z tej odpowiedzialności wykazując, że nie ponosi winy za niewypełnienie tego obowiązku.

Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że w tym zakresie przy stosowaniu normy art. 116 o.p. konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego (por. wyroki NSA z 12 marca 2008 r., sygn. I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. sygn. III SA/Wa 644/15; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie winna w niniejszej sprawie zostać dokonana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujących w dacie zaistnienia analizowanego stanu faktycznego , t.j. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.u.n.", która zmodyfikowała treść przepisów dotyczących podstaw upadłościowych oraz definicję pojęcia niewypłacalności.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w realiach niniejszej sprawy, oceny kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowił zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Należy mieć na uwadze, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów,

ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Organ ustalił, że spółka zalegała z zapłatą podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a ponadto odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od sierpień, wrzesień i październik 2014 r. i od stycznia do października 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: od stycznia do sierpnia 2014 r. Wcześniej spółka nie regulowała terminowo składek wobec ZUS za: listopad i grudzień 2011 r., luty i marzec 2012 r. oraz od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r., od czerwca 2013 r. do października 2013 r. i za czerwiec 2014 r. Opóźnienia w opłacaniu składek dotyczyły w każdym przypadku składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (FUS), Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPG).

Organ stwierdził, że pierwsza, druga i trzecia nieuregulowana w terminie płatności należność spółki powstała z tytułu nieuregulowania w terminie składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (FUS), Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPG) za listopad 2011 r. (termin płatności 15 grudzień 2011 r.), a wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w grudniu 2011 r.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie jest słuszne, z uwagi na brak podstaw do ogłoszenia upadłości w sytuacji istnienia jednego wierzyciela. Dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest jednak ziszczenie się jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. podstaw zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań lub nadwyżki zobowiązań nad wartością majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Stan niewypłacalności zdefiniowany został dualistycznie, jako 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). W sytuacji wystąpienia jednej z tych przesłanek dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. stanowi, że ustawa ta reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Unormowanie to potwierdza, że postępowanie upadłościowe z istoty swej jest formą egzekucji uniwersalnej, a nie singularnej. Realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny dotyczące podstaw ogłoszenia upadłości jest zgodne co do tego, że z powyższego przepisu wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli (por. Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Także w orzecznictwie sądów powszechnych wskazano, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Z art. 1 p.u.n. wynika bowiem jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisu ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 p.u.n. nie ma wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 o.p., wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 496/09, wyrok z 30 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 3821/16, wyrok z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. III SA/Wa 1135/17, wyrok z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 978/17, wyrok z dnia 18 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2394/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. III SA/WA 2148/17). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 podkreślono, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W sytuacji, w której w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. Tym samym członek zarządu nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. W konsekwencji - członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki tylko wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. III SA/WA 2148/17).

Odmienna ocena w tym zakresie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Za prawidłowy uznać bowiem należało wniosek organu odwoławczego, że w sprawie zaistniała druga z przesłanek uznania spółki za niewypłacalną, bowiem na koniec 2013 r. wartość zobowiązań spółki (3.162.858,81 zł) przekroczyła wartość jej majątku (3.117.835,92 zł). Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zatem zgłoszony na początku 2014 r.

Podniesiony w skardze zarzut art. 116 § 1 ust. 1 pkt a o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.n. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, powinien wykazać, że uchybienie obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie było od niego niezależne. Skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił z przyczyn przez niego niezawinionych.

Badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość

za zaległości podatkowe odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego,

że we właściwym czasie członek zarządu spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ocenie podlega w tej mierze należyta staranność członka zarządu, przy czym niewypłacalność ma charakter obiektywny, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna zaistnienia niewypłacalności.

Podnoszony przez skarżącego argument braku wykształcenia prawniczego i związana z tym niewiedza, nie mają wpływu na ocenę w tym zakresie. Okoliczności te nie stanowią wykazania przez skarżącego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu realizując swoją funkcję winien mieć świadomość obowiązków nałożonych na niego przepisami obowiązującego prawa.

Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała kolejna z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p., polegająca na wskazaniu mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa i skuteczna.

Sąd uznał także za niezasadny podniesiony w skardze zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność związane

z ustaleniem czasu niewypłacalności spółki w kontekście terminu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania

z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie konieczność taka nie zachodziła. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3063/13). Brak przeprowadzenia dowodu z opinii z biegłego na okoliczności wskazane w skardze nie miał w niniejszej sprawie wpływu na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Dodatkowo wskazać należy, że strona mogła zlecić na własny koszt przeprowadzenie takiego dowodu ze sprawozdań finansowych lub innych dostępnych jej dokumentów finansowych spółki i załączyć uzyskaną ekspertyzę do akt sprawy. Wówczas dokument ten, jak każdy dowód w sprawie, podlegałby ocenie organów

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając przepisom prawa procesowego. Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie niejednokrotnie podkreśla się, że obowiązek ten nie oznacza, iż strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, a generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego o zasadności przeprowadzenia wnioskowanych w toku sprawy dowodów. Wymagające ustalenia okoliczności dotyczące wystąpienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki zostały ustalone za pomocą dowodów z dokumentów. Strona nie uzasadniła, w jaki sposób zeznania świadków mogły wpłynąć na ustalenie istotnych z punktu widzenia przedmiotu sporu okoliczności, jak niewypłacalność spółki i skład osobowy zarządu spółki, w okresie w którym powstało zadłużenie. Zeznania świadków nie mogły też wpłynąć na ustalenia w przedmiocie przesłanek negatywnych, uwalniających członka zarządu od przedmiotowej odpowiedzialności, strona tłumaczyła się bowiem brakiem wiedzy prawniczej i nie wskazywała majątku umożliwiającego zaspokojenie należności podatkowych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocena zebranych dowodów jest prawidłowa i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jej zasadność w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Podsumowując, organy prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzenie postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, a w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. Skarżący nie wykazał natomiast że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego ewentualna egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl".