Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 38/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą spółce akcyjnej "A" z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 w wysokości 363.701,00 zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku za w.w. rok w wysokości 185.312,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za w.w. rok na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 479.958,10 zł, w tym odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w wysokości 43.148,80 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

W uzasadnieniu zostało m.in. podane, że w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej, w.w. decyzją Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 363.701,00 zł, wyższej od zadeklarowanej o 185.312,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wykazał, że spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 463.280,00 zł, w następstwie zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w 1996 r. o kwotę 1.400.822,12 zł, przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów ich uzyskania za 1996 r. o kwotę 1.864.101,44 zł. Zdaniem Inspektora Kontroli, zawyżenie przychodów o w.w. kwotę spowodowane zostało poprzez uznanie za przychody należności i wpływów nie stanowiących w roku 1996 przychodów podatkowych w kwocie 1.489.467,76 zł oraz nie zaliczenie przez spółkę do przychodów w.w. roku podatkowego kwoty 88.645,64 zł. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane zostało nie zaliczeniem do kosztów roku 1996 kwoty 23.370,01 zł i bezpodstawnym uznaniem przez spółkę za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.887.471,45 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, tj. (a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 120, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść spółki "A"; (b) art. 19 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie kontrolowanej spółce udziału uczestnictwa w przesłuchaniu W. M. w charakterze świadka, (c) art. 210 § 1 i 4 oraz 124 Ordynacji podatkowej "poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji"; (c) art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dowolnej interpretacji zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano zasadność wyłączenia przez Inspektora z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie łącznej 579.198,46 zł wynikających z umów zleceń w tym agencyjnych zawartych z podmiotami wymienionymi w tym uzasadnieniu.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Izba Skarbowa podzieliła decydujące o rozstrzygnięciu sprawy stanowisko Inspektora, a ponadto przedstawiła uzupełniająco ustalenia dokonane w toku postępowania odwoławczego, mające wpływ na utrzymanie w.w. decyzji w mocy, a nie wskazane przez Inspektora w uzasadnieniu decyzji, bądź też niewystarczająco zaakcentowane.

I. W pierwszej kolejności Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że na kwestionowaną przez spółkę "A" kwotę, tj. 579.198,46 zł, składają się - z tytułu uprzednio zawartych umów - wynagrodzenie dla: (1) sp. z o.o. "B" w wysokości 5.000,00 zł, (2) sp. z o.o. "C" 22.000,00 zł, (3) sp. z o.o. "D" w wysokości 55.675,00 zł, (4) firmy "E" w wysokości 277.570,00 zł, (5) firmy "F" w wysokości 3.419,45 zł, (6) B. W. w wysokości 71.760,00 zł, (7) sp. z o.o. "G" w wysokości 64.174,01 zł, (8) J. I. w wysokości 15.300 zł, (9) Z. M. w wysokości 13.000,00 zł, (10) J. M. w wysokości 51.300,00 zł. Izba Skarbowa, po przedstawieniu analizy w.w. umów, uznała, że w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zwłaszcza z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwoliłyby powiązać dany koszt w postaci wynagrodzenia z zaistniałą w określonym momencie czynnością wykonaną przez konkretnego zleceniobiorcę. Jedynymi dowodami posiadanymi przez spółkę "A" są umowy zlecenia, protokoły do tych umów oraz faktury i rachunki zleceniobiorców. Jako udokumentowanie związku wydatków na te usługi z przychodami spółki przedstawiono wyjaśnienia, opisy, oświadczenia kontrahentów, zeznania członków zarządu spółki i świadków będących zarazem kontrahentami spółki. Wyjaśnienia te przy tym są ogólnikowe i nie podparte konkretnymi dowodami. Spółka "A" nie przedłożyła ani w postępowaniu kontrolnym ani też odwoławczym dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług, żadnych analiz, opinii czy też sprawozdań.

1. Izba Skarbowa stwierdziła, że Inspektor słusznie nie uznał wydatku w kwocie 5.000,00 zł za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związanej z umową z dnia [...].1996 r. nr [...], na podstawie której spółka z o.o. "B", jako zleceniobiorca, zobowiązała się na rzecz spółki "A" do współpracy dotyczącej działań marketingowych w zakresie handlu w obrocie krajowym i zagranicznym, wyszukiwania nowych źródeł finansowania transakcji handlowych i innych przedsięwzięć, kojarzenia partnerów handlowych, usług konsultingowych, promocji i reklamy, doradztwa prawnego, organizacyjnego i finansowego. Wynagrodzenie miało być określone w wysokości "ustalonej odrębnym protokołem ustaleń każdorazowo przed wystawieniem faktury VAT". Strony w.w. umowy sporządziły w dniu [...].1996 r. taki protokół (oznaczony nr [...]) wystawiając na jego podstawie faktury: nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 6.838,90 zł, nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 5.000,00 zł, nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 50.981,00 zł. Według pkt 1 w.w. protokołu spółka "A" zleciła spółce "B": (a) doradztwo prawne i udział w negocjacjach przy wprowadzaniu i wdrażaniu koncepcji współpracy pomiędzy zleceniodawcą, a "H" na poziomie 10 mln zł miesięcznie, (b) doradztwo prawne przy wyborze i doprowadzeniu do podpisania umowy pomiędzy firmą "A" a bankiem, dotyczącej uzyskania źródeł finansowania działalności factoringowej spółki "A" na poziomie do 4 mln zł miesięcznie, (c) usługi marketingowe w zakresie doprowadzenia do podpisania umów wykonania przez spółę "A" usług w zakresie powłok antykorozyjnych nakładanych metodą metalizacji natryskowej oraz wdrażanie rozwiązań opartych o technologię plazmową. Z porównania postanowień w.w. umowy oraz przedmiotowego protokołu do tej umowy wynika, że usługi określone w protokole są uszczegółowione zaś w umowie ich zakres jest szeroki.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w odwołaniu spółka "A" wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.000,00 zł wynikającej z faktury nr [...] nie kwestionując rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej w pozostałym zakresie. Wobec tego Izba Skarbowa, podzielając stanowisko Inspektora w tym zakresie, zajęła stanowisko odnośnie zarzutu spółki "A" co do wyłączenia z kosztów tylko w.w. kwoty. W tych ramach Izba Skarbowa podniosła, że przedmiotowa faktura nie zawiera ani nazwy usługi ani jej rodzaju poza ogólnikowym odwołaniem się do protokołu nr [...] do umowy nr [...]. Według Izby Skarbowej jest to istotne, bowiem z faktury tej nie wynika, jakich konkretnie wymienionych w punkcie 1 w.w. protokołu usług dotyczy. Według pkt 3 w.w. protokołu zleceniobiorca, tj. spółka "B" miała otrzymać wynagrodzenie jednorazowo w wysokości 5.000,00 zł netto za marketing polegający na prowadzeniu usługi w zakresie promocji technologii firmy "A". Z treści tego protokołu nie wynika jednoznacznie, czy usługi w zakresie promocji technologii spółki "A" są tożsame z usługą marketingową w zakresie doprowadzenia do podpisania umów wykonania powłok antykorozyjnych oraz wdrażania rozwiązań opartych o technologię plazmowania. Usługi promocji polegają bowiem na przeprowadzaniu akcji reklamowych lub sprzedaży usług po cenach obniżonych w celu pozyskania klientów. Przyjmując jednak, że w.w. usługi w zakresie promocji technologii obejmują również "doprowadzenie do podpisania umów na wykonanie powłok antykorozyjnych", to i tak spółka "A" nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na związek pomiędzy uzyskiwanym przychodem a wydatkami poniesionymi na rzecz spółki "B". Z zebranego materiału dowodowego nie wynika też by spółka "B" prowadziła promocję w.w. technologii.

Nawiązując do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa podniosła, że spółka "A" powołała się na zawartą z "naukowcami z "I" w K." umowę w celu realizacji decyzji o budowie plazmotronu. Wg § 1 umowy nr [...] "I" w K. zobowiązała się do wykonania pracy badawczej, zgodnie ze zleceniem z dnia [...].1996 r., dotyczącej konsultacji przy budowie i badań laboratoryjnych układów zasilania i automatyki do urządzeń łukowych. Protokół zdawczo - odbiorczy w.w. pracy badawczej został sporządzony w dniu [...].1996 r. W punkcie 6 tego protokołu widnieje zapis, że "...wyniki pracy badawczej będą przedmiotem wdrożenia w przemyśle". Zdaniem Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że na dzień 30.12.1996 r. zostały dopiero ukończone w.w. prace badawcze, co oznacza, że w 1996 r. spółka "A" nie posiadała środka trwałego w postaci plazmotronu. Potwierdza to również tabela amortyzacyjna za 1996 r., w której nie widnieje wśród składników majątkowych urządzenie o nazwie plazmotron. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, spółka "B" wystawiła fakturę [...] w dniu [...].1996 r., tj. na kilka miesięcy wcześniej niż zostały ukończone w.w. prace badawcze. Tak więc twierdzenie spółki "A" zawarte w odwołaniu, jak i informacje podane w piśmie B. K. z dnia [...].2002 r. (pismo to zostało przesłane przez spółkę "A" przy piśmie z dnia [...].2002 r. L.dz. [...]), wg Izby Skarbowej, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

2. (a) Izba Skarbowa zauważyła, że w związku z zawartą przez spółkę "A" i spółkę z o.o. "C" umową z dnia [...].1996 r. oraz umową z dnia [...].1996 r., spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 22.000 zł wynikającą z faktury z dnia [...].1996 r. nr [...] na kwotę 11.000 zł oraz z dnia [...].1996 r. nr [...] na kwotę 11.000 zł. Na podstawie umowy z dnia [...].1996 r. spółka "A" zleciła spółce "C" doradztwo finansowo-organizacyjne dla wskazanych podmiotów gospodarczych w okresie od [...].1996 r. do [...].1996 r., za które zleceniobiorca wystawił w.w. fakturę nr [...] o treści "doradztwo finansowo - organizacyjne dla wskazanych podmiotów gospodarczych".

Dokonując wykładni językowej terminu "doradztwo" Izba Skarbowa sięgnęła do Słownika Języka Polskiego (Wyd. PWN, Warszawa 1998, t. I), wg którego termin ten oznacza udzielanie fachowych zaleceń, porad". Zatem w w.w. przypadku usługa, którą miała wykonać spółka "C" polegać winna była na udzielaniu konkretnym podmiotom wskazanym przez spółkę "A" fachowych zaleceń, porad w zakresie organizacyjnym i finansowym. Tymczasem oprócz w.w. umowy i faktury spółka "A" nie tylko, że nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby kiedy i komu spółka "C" udzieliła fachowych zaleceń i porad, czego konkretnie dotyczyły te zalecenia i porady, lecz również dowodów wskazujących na związek wydatków poniesionych z w.w. tytułu z uzyskanym przychodem.

Izba zwróciła uwagę, że w odwołaniu spółka "A" podała, że w realizacji wyżej wymienionej umowy spółka "C" posłużyła się firmą "J" S.A. w K. dla badania standingu wskazanych przez "A" firm. Spółka "C" wystąpiła tutaj jako "organizator usług". Na poparcie w.w. twierdzenia przedłożono oświadczenie K. S., sporządzone w dniu [...].2002 r., wg którego "J" w [...] 1996 r. wykonało na rzecz spółki "C" "... zlecenia dotyczące sprawdzenia wiarygodności finansowej następujących podmiotów: "K", "L", "M", "N" oraz "O" w G.", przy czym wyniki dokonanych ustaleń w przedmiocie wiarygodności w.w. podmiotów zostały przekazane zleceniodawcy ustnie.

Według Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że usługa, którą rzekomo wykonało "J" S.A. na rzecz spółki "C" pozostaje bez związku z czynnościami określonymi w § 1 w.w. umowy z dnia [...].1996 r. oraz z treścią w.w. faktury nr [...]. Trudno bowiem uznać, że sprawdzenie wiarygodności finansowej podmiotów wymienionych w w.w. oświadczeniu z dnia [...].2002 r. jest tożsama z udzielaniem fachowych zaleceń i porad w zakresie organizacji i finansów (przy czym z akt nie wynika jakim podmiotom), do czego spółka "C" była zobowiązana postanowieniami § 1 w.w. umowy. Izba podkreśliła, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zmianie przedmiotu w.w. umowy. Zgodnie bowiem z art. 77 K.c. jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to jej uzupełnienie lub zmiana powinno być stwierdzone pismem. Skoro zatem przedmiot w.w. umowy nie został zmieniony, to w myśl art. 734 K.c. przyjmujący zlecenie (tu: spółka "C") zobowiązany był do wykonania czynności określonych w § 1 tej umowy, a nie jakichkolwiek innych czynności. Gdyby przedmiot umowy został zmieniony, a przyjmujący zlecenie powierzył wykonanie zleconych mu czynności osobie trzeciej, to w myśl art. 738 K.c. obowiązany był niezwłocznie zawiadomić o tym fakcie dającego zlecenie oraz podać miejsce zamieszkania swego zastępcy.

Reasumując Izba Skarbowa uznała, że w aktach sprawy brak jest nie tylko (1) sprawozdania zleceniobiorcy, o którym mowa w art. 740 K.c., (2) dowodów poświadczających zmianę przedmiotu umowy, (3) zawiadomienia zleceniobiorcy o powierzeniu wykonania zlecenia osobie trzeciej, lecz przede wszystkim dowodów wskazujących na wykonanie zlecenia, a tym samym uzasadniających zaliczenie wydatków poniesionych z tytułu w.w. umowy do kosztów uzyskania przychodów.

(b) Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku umowy nr [...] zawartej w dniu [...].1996 r. spółka "A" zleciła sp. z o.o. "C" doradztwo prawne w zakresie prawa gospodarczego, bankowego, podatkowego, administracyjnego i cywilnego, a także strony przewidziały możliwość zlecenia prowadzenia różnych działań w tym: marketingowych, konsultingowych, pośrednictwa handlowo - usługowo - finansowego. Strony w § 3 wymienionej wyżej umowy uzgodniły, że za czynności wymagające opracowań pisemnych lub zlecone działania wykraczające poza stałe konsultacje, strony ustalać będą wynagrodzenie odrębnie w formie protokołu ustaleń. Natomiast z tytułu kontaktów bezpośrednich w siedzibie zleceniodawcy dwa razy w tygodniu spółce "C" miało przysługiwać miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.100 zł, podwyższone aneksem z dnia [...].1996 r. do kwoty 1.600 zł.

Oceniając wykonanie wymienionej ostatnio umowy Izba uznała, że prawidłowo Inspektor wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 11.000 zł wynikającą z faktury nr [...] z [...].1996 r., która stanowiła zapłatę za "konsultacje prawne w zakresie rozliczeń finansowych wg umowy [...] z dnia [...].1996 r. § 3 pkt 2". Z postanowienia § 3 pkt 2 w.w. umowy, zmienionej aneksem z dnia [...].1996 r., wynika bowiem, że "... za czynności wymagające opracowań pisemnych lub zlecone działania wykraczające poza stałe konsultacje, strony ustalać będą wynagrodzenie w formie protokołów ustaleń", przy czym ani w w.w. umowie ani też w aneksie nie sprecyzowano, jakie to zlecone do wykonania czynności wymagać będą pisemnych opracowań oraz na czym polegać miały działania zleceniobiorcy "wykraczające poza stałe konsultacje". W protokole z dnia [...].1996 r. sporządzonym w oparciu o pkt 2 § 3 umowy z dnia [...].1996 r. strony ustaliły, że w związku z podjęciem wspólnych działań prawych i gospodarczych w miesiącu [...] 1996 r. w szczególności w zakresie działalności produkcyjno - usługowej zleceniodawcy wynagrodzenie spółki "C" ustalane w oparciu o pkt 2 § 3 w.w. umowy wynosić będzie 11.000 zł + VAT. Jednakże z protokołu tego nie wynika na czym konkretnie polegały działania "prawne i gospodarcze w zakresie działalności produkcyjno - usługowej zleceniodawcy", które rzekomo podjął ten zleceniodawca wspólnie ze zleceniobiorcą, jak również nie wynika sposób ich realizacji, mimo, iż wynagrodzenie ustalone w.w. protokołem przysługiwało spółce "C" jedynie za "działania wykraczające poza stale konsultacje (§ 3 pkt 2 w.w. umowy).

Zdaniem Izby, ogólnikowe przywołanie w protokole na wspólne w.w. działania, bez materialnego odzwierciedlenia na czym polegały i w jaki sposób były realizowane, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, iż pomiędzy tą usługą, a uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo skutkowy uzasadniający zaliczenie wydatków z tytułu tej usługi do kosztów uzyskania przychodów. Oprócz w.w. umowy, protokołu i faktury spółka "A" nie przedstawiła dowodów źródłowych poświadczających zarówno rodzaj, jak i sposób realizacji wspólnych działań prawnych i gospodarczych w zakresie działalności produkcyjno - usługowej spółki "A", jak również dowodów poświadczających wykonanie usługi, o której mowa w w.w. fakturze. Przedmiotowa faktura dotyczy bowiem innego rodzaju usługi niż wskazana w protokole z dnia [...] 1996 r. Fakt uzyskania przez spółkę "A" przychodów z tytułu usługi świadczonej na rzecz "O", polegającej - wg pisma tej "O" z dnia [...].1996 r. nr [...]- na metalizacji "cynkiem powierzchni 2.500 m², na jednostce pływającej przeznaczonej dla armatora norweskiego", nie stanowi dowodu poświadczającego wykonanie przez spółkę "C" usługi ogólnikowo określonej w w.w. protokole, której efektem (jak twierdzi odwołująca się spółka) było zawarcie umowy z w.w. "O".

W nawiązaniu do tego stwierdzenia Izba wskazała raz jeszcze, że spółka "A" na poparcie swoich twierdzeń, ani w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego, nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na wykonanie przez zleceniobiorcę usług określonych w § 3 pkt 2 w.w. umowy, czy też usług, o których mowa w przedmiotowej fakturze, a które to usługi rzekomo doprowadzić miały do zawarcia umowy z w.w. "O". Izba Skarbowa stwierdziła, że o ile jest faktem, iż spółka "A" na rzecz w.w. "O" wykonała usługę, o tyle faktowi uzyskania przychodu z tytułu tej usługi nie można przypisywać charakteru dowodu dokumentującego wykonanie usługi przez zleceniobiorcę, tj. spółkę "C".

3. W kolejnej umowie nr [...], zawartej w dniu [...].1994 r. na czas nieokreślony, spółka "A" zleciła sp. z o.o. "D" prowadzenie bieżącej obsługi klientów wyznaczonych przez spółkę "A" w zakresie: (1) wyszukiwania klientów w zakresie factoringu, leasingu oraz usług w zakresie kompensowania własnych zobowiązań i należności potencjalnych klientów, (2) przygotowania stosownych dokumentów, (3) nadzoru nad realizacją porozumień kompensacyjnych, (4) akwizycji towarów oferowanych przez firmę "A". Według § 2 tej umowy zleceniobiorca miał otrzymywać "zapłatę w każdym miesiącu wg odrębnych protokołów ustaleń". W okresie od [...] do [...] ‘96 na podstawie protokołów o nr od [...] do [...] oraz nr [...] i [...], zawartych odpowiednio w dniu [...].,[...].,[...].,[...].,[...].,[...].,[...].1996 r. spółka "D" wystawiła faktury (o nr [...] z dnia [...]1996 r., nr [...] z dnia [...].1996 r., nr [...] z dnia [...] 1996 r., nr [...] z dnia [...] 1996 r., nr [...] z dnia [...] 1996 r., nr [...] z dnia [...].1996 r., nr [...] z dnia [...] 1996 r., nr [...] z dnia [...].1996 r.) na łączną kwotę 59.675 zł, którą spółka "A" zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów roku 1996. W fakturach tych oprócz ogólnikowego podania, że dotyczą usług prowadzonych zgodnie z protokołem do umowy nr [...] z dnia [...].1994 r., nie sprecyzowano, za które konkretne usługi zostały wystawione. Zakres bowiem usług wynikający z § 1 w.w. umowy, z wyjątkiem wymienionych wyżej w pkt 1 i 4, nie pokrywa się z zakresem usług określonym w w.w. protokołach, co Izba Skarbowa szczegółowo przedstawiła na stronie od 10 uzasadnienia decyzji.

Mając na względzie powyższe rozbieżności Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora, że skoro w w.w. fakturach "D" wskazuje, że faktury te dotyczą czynności określonych we wskazanych w nich numerach protokołów, to tym samym zleceniobiorca zobowiązany był do wykonania co najmniej tych czynności. Tymczasem w aktach sprawy, poza w.w. umową, protokołami i fakturami, brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez "D" czynności określonych w w.w. protokołach. Dowody księgowe w postaci faktur winny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności nie daje podstaw do zaliczenia w.w. wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dowody takie nie zostały dostarczone również w toku kontroli w "D".

Izba Skarbowa zaakcentowała, że z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...].2001 r., przeprowadzonych w "D" na okoliczność sprawdzenia "dokumentów źródłowych dotyczących realizacji zawartej w dniu [...] 1994 r. ... umowy [...], której szczegółowy zakres realizacji określony został każdorazowo w protokołach", nie wynika aby poza wymienionymi wyżej dowodami (pozostającymi w spółce "A") w.w. "D" posiadała inne dowody potwierdzające fakt wykonania przez nią usług określonych w przedmiotowych protokołach. Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, że w okresie od [...] do [...] ‘96 jedynym pracownikiem zatrudnionym w "D" w oparciu o umowę o pracę w wymiarze ¼ etatu był jej prezes J. J.. Sama zaś "D" nie zawierała żadnych umów cywilno prawnych "w przedmiocie realizacji postanowień wynikających z umowy nr [...] z dnia [...].1994 r." Izba Skarbowa zauważyła, że jeżeli "D" nie powierzyła do wykonania innym podmiotom czynności określonych zarówno w w.w. umowie, jak i w w.w. protokołach, to ich wykonanie spoczywało na J. J.. Natomiast jednocześnie akta sprawy wskazują, że z dniem [...].96 r. zarówno prezes J. J., jak i pozostali dotychczasowi pracownicy "D", zatrudnieni zostali w spółce "A" (czyli u zleceniobiorcy) w pełnym wymiarze czasu pracy (w Biurze Handlu i Techniki - 5 osób, w Biurze Księgowo - Finansowym - 2 osoby, w Biurze Factoringu - 1 osoba, jako pracownik gospodarczy - 1 osoba, na stanowisku magazyniera - kierowcy - 1 osoba oraz J. J. na stanowisku dyrektora Biura Handlu i Techniki). Zdaniem Izby Skarbowej, powstała sytuacja, w której J. J. w imieniu "D" winien był w w.w. okresie wykonać bieżącą obsługę w zakresie m.in. akwizycji noży kombajnowych w podanych w w.w. protokołach spółkach węglowych oraz ten sam J. J. w spółce "A", jako zleceniodawca, odpowiadał m.in. za sprzedaż towarów, którymi handlowała spółka "A", a więc i noży kombajnowych. Tak więc spółka "A" za te same czynności płaciła podwójnie: raz J. J. z tytułu wynagrodzenia za pracę, a drugi raz "D" za rzekomo wykonaną przez nią akwizycję noży kombajnowych.

Izba Skarbowa wskazała, że wiele dowodów świadczy o tym, że "D" nie wykonywała zleconych jej usług akwizycyjnych noży kombajnowych w spółkach węglowych.

(1) Na przykład wg protokołu wraz z załącznikami z czynności sprawdzających z dnia [...] 2001 r. przeprowadzonych w "P" S.A., poszczególne kopalnie (wchodzące w skład "[...]" S.A.) dokonywały zakupów w spółce "A" na podstawie zamówień bądź telefonicznych bądź też wysyłanych pocztą, po wcześniejszym zgłoszeniu zapotrzebowania na codziennych naradach ruchowych u Naczelnego Inżyniera danej kopalni (załącznik nr 1 do w.w. protokołu).

(2) Z kolei wg protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...].2000 r., przeprowadzonych w "R" S.A., spółka ta w [...] 1995 r. ogłosiła przetarg na dostawę m.in. noży kombajnowych w [...] półroczu ’96, w którym wzięła udział spółka "A". W wyniku rozstrzygnięcia przetargu wybrana została oferta spółki "A" i z tą spółką w dniu [...].1996 r. została zawarta umowa [...] na czas określony do dnia [...].1996 r. na dostawę noży kombajnowych. Kolejny przetarg na dostawę m.in. noży kombajnowych został ogłoszony w [...] 96, gdzie również spółka "A" złożyła swoją ofertę. I tym razem w wyniku rozstrzygnięcia przetargu została wybrana oferta spółki "A", w związku z czym podpisane zostały trzy umowy handlowe na dostawę noży kombajnowych dla KWK "S", KWK "T" i KWK "U". Okres obowiązywania w.w. umów strony ustaliły do dnia [...].1996 r.

(3) Wg protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] 2000 r., przeprowadzonych w "W" S.A., dostawcą noży kombajnowych wyłonionym w drodze przetargów była spółka "A", z którą zawarto dwie umowy, pierwszą na okres od [...].1996 r. do [...].1996 r., a drugą na okres od [...].1996 r. do [...].1996 r., przy czym w oświadczeniu złożonym w dniu [...].2000 r. przez Główną Księgową - G. B. i Dyrektora Zespołu Księgowości D. W. - "[...]" S.A., "D" "... nie była kontrahentem i nie prowadziła na terenie "[...]" S.A. działalności marketingowej lub akwizycyjnej".

(4) Wg protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...].2000 r., przeprowadzonych w "Z" S.A., dostawcą noży kombajnowych wyłonionym w drodze przetargów przeprowadzonych na każdy kwartał 1996 r. była spółka "A", z którą zostały zawarte cztery umowy handlowe.

(5) Wg pisma "A1" S.A. z dnia [...] 2001 r. nr [...] (stanowiącego odpowiedź na zapytanie UKS w K. zawarte w piśmie z dnia [...].2001 r. nr [...]), spółka "A" złożyła ofertę przetargową datowaną [...] 1996 r. na dostawę noży kombajnowych dla potrzeb kopalń i zakładów "A1" S.A. w pierwszym półroczu 1997 r., jednakże "nie została zaproszona do dalszych rokowań i w konsekwencji nie została zawarta umowa z "A1" S.A.

W świetle powyższego Izba Skarbowa uznała za gołosłowną argumentację odwołującej się spółki, że z tytułu świadczonych usług przez spółkę "D", spółka "A", jako zleceniodawca, osiągnęła przychód w kwocie około 3.000.000 zł. Izba Skarbowa nadmieniła, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki, wynikające z w.w. faktur, nie dotyczą akwizycji noży drogowych i "oprogramowania dotyczącego ustalenia terminu porodu", bowiem z protokołów wskazanych w tych fakturach nie wynika aby została zlecona "D" akwizycja w.w. towarów.

Za zupełne nieporozumienie Izba Skarbowa uznała kolejny argument odwołującej się spółki "A", według którego Inspektor nie uzasadnił "dlaczego kwestionuje koszty uzyskania przychodu w chwili gdy ustala, że pan J. J. aktywną działalność prowadził, co stwierdza m.in. na s. 55 decyzji". Nawiązując do tego zarzutu Izba Skarbowa wskazała, że Inspektor na s. 55 swojej decyzji wskazał jedynie, że skuteczną działalność J. J. w kwestii porozumień kompensacyjnych podkreśla w swoich pismach z dnia [...].2002 r., skierowanych do zarządu spółki "A" S.A. A. K., ówczesny dyrektor Biura Factoringu i Windykacji w spółce "A" oraz J. W., ówczesny pracownik tej spółki. Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że w.w. pisma są jedynymi dokumentami, jakie przedłożyła spółka "A" na okoliczność realizacji przez "D" usług, o których mowa w w.w. protokołach (tj. bieżącej obsługi wystawionych porozumień kompensacyjnych "polegającej na uzgadnianiu i podpisywaniu w.w. porozumień z każdą ze stron", a w.w. pismo J. W. również na okoliczność akwizycji noży kombajnowych przez tę "D"). Wg Izby Skarbowej, nie bez znaczenia dla braku wiarygodności w.w. oświadczenia pozostaje fakt, że J. W. była jednym z pracowników "D", zatrudnionych z dniem [...].1996 r. przez spółkę "A" w pełnym wymiarze czasu pracy w Biurze Księgowo - Finansowym (o czym szerzej już była mowa wyżej), zaś w "D" zatrudniona była w oparciu o kolejne umowy zlecenia, co wynika z protokołu z dnia [...].2001 r..

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że pragnąc wyjaśnić udział innych podmiotów odnośnie uzgadniania i podpisywania porozumień kompensacyjnych wystawianych przez spółkę "A", UKS w K. wystosował do ponad stu stron tych porozumień pisma z pytaniem, ile dany podmiot zawarł w 1996 r. porozumień kompensacyjnych z udziałem spółki "A" i przez kogo były reprezentowane podmioty będące stronami tych porozumień oraz z czyjej inicjatywy dochodziło do ich zawarcia, jaka była procedura wyszukiwania kolejnych firm biorących w nich udział, czy w tworzeniu tych porozumień brały udział tylko firmy uczestniczące czy też obce podmioty. W odpowiedzi na w.w. pisma podmioty te bądź nie potwierdziły udziału osób trzecich przy obsłudze porozumień kompensacyjnych bądź też nie potrafiły odpowiedzieć na pytania przykładowo, co Izba szczegółowo opisała na stronie 14 uzasadnienia decyzji.

Reasumując Izba Skarbowa uznała, że mając na względzie jedynie przykładowo powyżej podane fakty oraz przede wszystkim brak zarówno u zleceniobiorcy, jak i zleceniodawcy dowodów dokumentujących wykonanie przez "D" czynności, o których mowa w protokołach o numerach wskazanych w przedmiotowych fakturach, należy stwierdzić, że słusznie Inspektor wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w.w. wydatki spółki "A" w kwocie łącznej 55.675 zł. Izba Skarbowa zauważyła przy tym, że w świetle powyższych wywodów wystawienie w 1996 r. przez "D" 48 faktur dla różnych podmiotów, w tym 15 dla spółki "A", nie stanowi argumentu uzasadniającego zaliczenie przez spółkę "A" w.w. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

4. W myśl postanowień umowy nr [...] , zawartej w dniu [...].1996 r., E. M., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "E", zobowiązała się na rzecz spółki "A" do współpracy dotyczącej (a) działań marketingowych w zakresie handlu w obrocie krajowym i zagranicznym, (b) wyszukiwania nowych źródeł finansowania transakcji handlowych i innych przedsięwzięć, (c) kojarzenia partnerów handlowych, (d) usług konsultingowych, (e) promocji, reklamy. Wysokość wynagrodzenia każdorazowo miała być ustalona odrębnym protokołem przed wystawieniem faktury. Strony w.w. umowy sporządziły w 1996 r. cztery takie protokoły, tj. : (1) protokół nr [...] z dnia [...]1996 r., na podstawie którego E. M., jako zleceniobiorca wystawiła fakturę nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 30.000 zł (netto), nr [...] z [...] 1996 r. na kwotę 16.800 zł (netto) nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 22.220 zł (netto), nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 12.900 zł (netto), nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 13.400 zł (netto); (2) protokół nr [...] z dnia [...].1996 r., na podstawie którego w.w. wystawiła fakturę nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 2.000 zł i fakturę nr [...] z [...] 1996 r. na kwotę 20.850 zł (netto); protokół nr [...] z dnia [...].1996 r., na podstawie którego w.w. wystawiła fakturę nr [...] z [...].1996 r. na kwotę 5.000 zł; protokół nr [...] z dnia [...] .1996 r., na podstawie którego w.w. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę 150.000 zł.

Ponadto E. M. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].1996 r. za doradztwo w zakresie rozliczeń finansowych na kwotę 4.400 zł (netto). Łączna kwota zaliczona przez spółkę "A" do kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu wyniosła 277.570 zł.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zgodnie z w.w. protokołem nr [...] wynagrodzenie dla firmy E. M. w wysokości 30.000 zł (netto) dotyczyć miało wypracowania i wdrożenia koncepcji współpracy materiałowo – kooperacyjno - finansowej w zakresie około 2 mln zł miesięcznie w ramach organizowanej przez spółkę "A" transakcji z "B1" S.A. na łączną kwotę około 3,5 mln zł dotyczącej obrotu wyrobami hutniczymi i nośnikami energii w okresie do końca 1996 r." Jednakże ani z w.w. protokołu ani z w.w. faktury nr [...] nie wynika na czym konkretnie rzekomo opracowana przez firmę E. M. koncepcja polegała, kiedy i z kim dokonano stosownych ustaleń, oraz na czym te ustalenia polegały. We wspomnianym protokole ustalono jednorazowe wynagrodzenie "za jej opracowanie i dokonanie stosownych ustaleń" w wysokości 30.000 zł (netto). Za wdrożenie i nadzór nad sprawną realizacją w.w. koncepcji firma E. M. "E" miała otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 1,75 % od kwoty zrealizowanego miesięcznie na podstawie wypracowanej koncepcji obrotu". Jednakże z treści pozostałych czterech faktur na łączną kwotę 65.320 zł (netto), w których również wskazano, że dotyczą usług określonych w protokole nr [...], nie wynika za jakie konkretnie usługi zostały wystawione oraz w jaki sposób została wyliczona należność, na którą opiewają te faktury. Do protokołu nr [...] w dniu [...].1996 r. został zawarty "protokół ustaleń", wg którego firma E. M. "E" ma otrzymać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 13.400 zł (netto) za wykonane usługi w ramach w.w. umowy [...] za [...], w odniesieniu do wymienionych tam porozumień kompensacyjnych. Z protokołu z czynności sprawdzających w firmie "E" wynika, że w.w. koncepcja: (a) dotyczyć miała "... organizowania ścieżek kompensacyjnych" w celu zminimalizowania zatorów płatniczych spółki "A", (b) nie została opracowana w formie pisemnej (wyjaśnień w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w w.w. firmie udzielał jej pełnomocnik W. M.), zgodnie zaś z art. 740 K.c. przyjmujący zlecenie, po jego wykonaniu, winien złożyć dającemu zlecenie sprawozdanie oraz wydać wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał chociażby w imieniu własnym. Izba Skarbowa podkreśliła, że ani na porozumieniach wymienionych w w.w. protokole ustaleń do protokołu nr [...], ani też na żadnych innych porozumieniach kompensacyjnych, nie widnieje firma "E" jako ich organizator. Z żadnych też dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby firma ta dokonywała jakichkolwiek ustaleń z uczestnikami porozumień nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] lub też innych porozumień kompensacyjnych.

W świetle powyższego za bezzasadne Izba Skarbowa uznała twierdzenie odwołującej się spółki, że przychód w wysokości 100.000 zł spółka "A" uzyskała z tytułu zrealizowanych i rozliczonych porozumień kompensacyjnych, których dotyczą faktury [...],[...],[...] i [...] wystawione przez firmę E. M. "E". Przy czym stwierdziła, że organy podatkowe nie negują tego, że spółka "A" uzyskała przychód w związku z realizacją porozumień kompensacyjnych, lecz z uwagi na brak dowodów dokumentujących udział w ich realizacji firmy E. M. "E" nie można faktu osiągnięcia w.w. przychodu przypisać działaniom firmy E. M..

Izba Skarbowa wskazała, że wg spółki "A" w.w. faktura [...] na kwotę 30.000 zł (netto) dotyczyła opracowanej przez firmę E. M. transakcji ... przerobu węgla na koks przez "C1" na zlecenie "B1". Zaś wg wyjaśnień W. M., zawartych w protokole z czynności sprawdzających w firmie "E", w.w. faktura została wystawiona za "opracowanie koncepcji dotyczącej ścieżek kompensacyjnych". Nadto do przedmiotowego protokołu z czynności sprawdzających W. M. podał, że uszczegółowienia koncepcji usług w przerobie węgla koksującego, tj. zakup węgla z "D1" płatne gotówką, a następnie przerób w "C1" dotyczą faktury nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę netto 2.000 zł, nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę netto 20.850 zł, a więc inne niż podała odwołująca się spółka w odwołaniu. Natomiast akta sprawy wskazują, że w.w. faktura nr [...] wystawiona została "za usługi doradztwa zgodnie z pkt 2 Protokołu nr [...] z dnia [...].96 r.", a faktura nr [...] "za wykonanie usługi zgodnie z protokołem [...] z dnia [...].96 r.".

Wg protokołu nr [...] (powołanego w w.w. fakturach) czynności zlecone, jakie miała wykonać firma E. M. "E", polegać miały na (a) współpracy w opracowaniu koncepcji transakcji związanej z zakupem koksu i jego sprzedażą powiązaną z dostawą węgla koksującego, wyszukaniu partnerów do realizacji tej transakcji oraz (b) współpracy we wdrożeniu i sprawnej realizacji w.w. koncepcji. Jednakże protokół ten nie zawiera żadnych postanowień wskazujących na czym konkretnie miała polegać "współpraca" firmy "E" w opracowaniu w.w. koncepcji oraz w jej wdrożeniu i sprawnej realizacji, jakie w związku z tym działania miała ta firma wykonać.

Odnośnie powyższego W. M. złożył wyjaśnienia datowane na dzień [...].2001 r., w których stwierdził, że zasugerował "zakup węgla z "D1" płatne gotówką następnie przerób w "C1" i dalej koks do obrotu". Tymczasem z akt sprawy wynika, że spółka "A" umowę na sprzedaż węgla (typ 35.1) zawarła z "B1" w dniu [...].1996 r., tj. trzy miesiące wcześniej niż sporządzony został protokół nr [...], na który powołuje się w w.w. fakturach firma E. M. "E". Wg załącznika nr 1 do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "B1" pierwszą fakturę VAT nr [...] za sprzedaż w.w. węgla na rzecz w.w. "B " "A" wystawiła w dniu [...].1996 r., zaś zamówienie nr [...] na w.w. węgiel złożone przez spółkę "A" w "D1" datowane jest [...].1996 r. Na zamówieniu tym widnieje adnotacja o treści "zgoda na wysyłkę węgla wsadowego do "C1" w Z". Pod tą adnotacją podpisał się prezes zarządu oraz członek zarządu "D1" S.A. Na w.w. fakturze oraz innych fakturach wystawionych za sprzedaż węgla na rzecz spółki "B1" w rubryce nazwa towaru wpisano m.in., że jest to węgiel koksujący typ 35.1 z "D1" ... do "C1.

Wg Izby Skarbowej, mamy zatem tu do czynienia z obrotem tranzytowym rozliczanym, gdzie dostawca węgla dostarcza go bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy wskazanego przez kupującego i wystawia fakturę na rzecz kupującego występującego w tej sytuacji w roli pośrednika. Z kolei ten pośrednik (tu: spółka "A) wystawia fakturę na drugiego pośrednika, tj. spółki "B1". Skoro w.w. zamówienie na węgiel zostało złożone, a w.w. umowa ze spółką "B1" zawarto zdecydowanie wcześniej niż sporządzono w.w. protokół nr [...], wg Izby Skarbowej oznacza to, że zarówno twierdzenia odwołującej się spółki, jak i W. M. (w oświadczeniach) oraz informacja podana przez L. B. oświadczeniu z dnia [...] 2002 r., nie znajdują potwierdzenia w materiale źródłowym zgromadzonym w sprawie. Oświadczenie zaś prezesa zarządu A. B. z [...].2002 r. pozostaje bez związku z powyższym.

W protokole nr [...] z dnia [...].1996 r. do w.w. umowy spółka "A" zleciła firmie E. M. "E" współpracę w temacie: rozpoznanie konkurencyjnych ofert w zakresie metalizacji konstrukcji stalowej mostu w W. dla "E1" S.A. oraz współdziałania w zakresie pozyskania zlecenia. E. M. w dniu [...].1996 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 5.000 z, gdzie w rubryce nazwa towaru lub usługi wpisano "za wykonanie usług zgodnie z protokołem nr [...] do umowy [...]. Na okoliczność wystawienia w.w. faktury pełnomocnik firmy E. M. "E" złożył wyjaśnienie, w którym podał, że "... aktywnie współpracowałem przy pozyskaniu w.w. kontraktu oraz zarówno przy przygotowaniu oferty przetargowej". Zdaniem Izby Skarbowej, jednakże w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce "A" nie stwierdzono przychodu z tytułu kontraktu zawartego z "E1" S.A. w K. w zakresie metalizacji konstrukcji stalowych mostu w W.. Na okoliczność rzekomego wykonania przez firmę "E" czynności, o których mowa w protokole [...], przedłożone zostało oświadczenie R. G. oraz fax z dnia [...].1996 r. wystosowany przez w.w. spółkę "E1" do spółki "A". Wg w.w. oświadczenia R. G. , dzięki aktywnej współpracy m.in. z W. M. "... pomiędzy firmą "A" sp. z o.o. oraz "E1" i "F1" podpisano umowę na prace antykorozyjne pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "F1" na ok. 2.000 m²". Izba zwróciła uwagę, że ani W. M. ani też R. G. nie podali na czym ta "aktywna" współpraca polegała, z kim i kiedy zostały przeprowadzone rozmowy przy współudziale W. M.. Również z w.w. faksu nie wynika, że W. M. brał udział w jakichkolwiek rozmowach odnośnie zawarcia przez spółkę "A" kontraktu na metalizację konstrukcji stalowej. Faks ten jest w rzeczywistości zapytaniem ofertowym, w którym spółka "E1" prosi o złożenie oferty cenowej na metalizację konstrukcji stalowej mostu w W.. Zdaniem Izby, w.w. dokumenty w żadnym przypadku nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie czynności przez firmę E. M. "E", o których mowa w protokole nr [...], a innych dokumentów nie przedłożono.

W protokole nr [...] z [...].1996 r. do w.w. umowy zlecono firmie "E" "... działanie marketingowe mające na celu wyszukiwanie i pozyskanie nowych partnerów i nowych sposobów finansowania różnorakich przedsięwzięć oraz transakcji handlowych z nowo kojarzonymi partnerami". Do tego protokołu został sporządzony w dniu [...].1996 r. aneks (bez numeru), w którym stwierdzono, że firma "E" opracowała sposób rozliczenia wierzytelności nabytych od wierzycieli "Z" S.A. (jednakże nie wskazano jakie konkretnie wierzytelności nabyto) polegający na przeliczeniu należności głównych na należności odsetkowe "Z" S.A. względem "G1". Oprócz powyższych dokumentów nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające fakt wykonania usług przez firmę "E". Izba podniosła, że za rzekomo wykonane usługi E. M. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę 150.000 zł (netto). Wg wyjaśnień W. M. z dnia [...].2001 r. do protokołu nr [...] r. "podstawowym elementem usługi określonej w analizie do protokołu była koncepcja - sugestia nabycia wierzytelności od wierzyciela "Z", a następnie konwertowanie ich na odsetki, jakie miała "Z" wobec "G1", przy czym w.w. zeznał do protokołu z przesłuchania świadka, że ani z "G1" ani też w "Z" S.A. z "nikim" się nie kontaktował w sprawie odsetek. Na zapytanie Inspektora, w jaki sposób w.w. uzyskał informacje dotyczące "G1" i "Z" S.A. W. M. zeznał, iż "trudno mi odpowiedzieć, a w zakresie "Z" S.A. pomógł mi Dyrektor Generalny "H" Pan K. - nie żyjący". Po czym w oświadczeniu z dnia [...].2002 r. W. M. stwierdził, że firma "I1" uzgodniła możliwości uzyskania zapłaty należności na leasing w "Z" odsetkami należnymi "Z" od "G1", "... w związku z tym "E" zaproponowało "A" koncepcję, aby wykorzystać bez leasingu konwersję odsetek z "Z" na "G1" wierzytelności do "Z". Izba zauważyła, że w.w. oświadczenie zostało złożone po zapoznaniu spółki "A" w dniu [...] .2002 r. z treścią dokumentów i ustaleń kontroli, a twierdzenia w nim zawarte przeczą temu co wcześniej sam W. M. zeznał do protokołu z przesłuchania świadka. W. M. do w.w. oświadczenia dołączył schematy porozumień kompensacyjnych, jak również ramowy projekt porozumienia kompensacyjnego oraz protokołu ustaleń. Tymczasem jako świadek zeznał, że poza w.w. protokołem nr [...], aneksem do tego protokołu oraz protokołem ustaleń, nie istnieje inna dokumentacja potwierdzająca fakt wykonania w.w. usługi. Zdaniem Izby powyższe wskazuje, że w.w. oświadczenie wraz z załącznikami zostało sporządzone w związku z przeprowadzoną przez Inspektora kontrolą w spółce "A". Z uwagi zatem na brak dowodów dokumentujących wydanie w.w. usług przez firmę "E", a tym samym brak związku z przychodem, wg Izby Skarbowej, słusznie Inspektor wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 155.000 zł.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że spółka "A" zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.400 zł, wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].1996 r. wystawionej przez firmę E. M. "E" za "... doradztwo w zakresie rozliczeń finansowych", jednakże oprócz w.w. faktury nie zostały przedłożone żadne dowody dokumentujące wykonanie opisanych wyżej czynności przez firmę "E", zaś faktura jest dokumentem poniesienia wydatku, co nie jest równoznaczne z tym, iż wydatek wynikający z w.w. dowodu księgowego stanowi w świetle przepisów w.w. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie w.w. przepisów materialnego prawa podatkowego uznał, iż z powodu braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi na rzecz firmy E. M. "E" wydatkami, a uzyskanym przez spółkę "A" przychodem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

5. Na podstawie umowy nr [...], zawartej w dniu [...].1996 r., spółka "A" zleciła M. K., prowadzącej przedsiębiorstwo marketingowo - handlowe pod firmą "F", pozyskiwanie zamówień na usługi i towary oferowane przez zleceniodawcę oraz świadczenie innych usług wg dwustronnych ustaleń. Z w.w. umowy nie wynika, ani na jakiego rodzaju usługi i towary miał pozyskiwać zamówienia akwizytor, ani też na czym polegały dwustronnie uzgadniane usługi, które oprócz akwizycji miała świadczyć firma "F". Dopiero w protokole nr [...] z dnia [...].1996 r. do w.w. umowy przy ustaleniu wynagrodzenie dla M. K. stwierdzono, że przysługuje ono "za organizację ścieżki kompensacyjnej "J1" – "H" "Z" na poziomie 0,5 % wartości zakończonych i rozliczonych następujących porozumień kompensacyjnych" nr [...] z dnia [...].1996 r., [...] z dnia [...].1996 r., [...] z dnia [...].1996 r., [...] z dnia [...].1996 r., [...] z dnia [...].1996 r., tj. w kwocie 3.419,45 zł. Również w w.w. protokole nie podano na czym polegała organizacja ścieżki kompensacyjnej oraz jakie to konkretnie czynności przy jej organizacji wykonała firma "F". Mimo to w dniu [...].1996 r. w.w. firma wystawiła rachunek uproszczony nr [...], określając nazwę i rodzaj usługi jako "windykację wierzytelności wg umowy nr [...] protokół z dnia [...] r.". Jedynym dowodem - oprócz samych porozumień kompensacyjnych oraz wyjaśnienia złożonego przez W. W. przedłożonym przez spółkę "A" na okoliczność rzekomego wykonania przez zleceniobiorcę usług opisanych w protokole nr 1 do w.w. umowy jest pismo "J1" S.A. z dnia [...].2002 r. nr [...], w którym prokurent B. M. stwierdził, że w 1996 r. "... firma "F" kontaktowała się z naszym Działem Kompensat w sprawie podpisania kilku porozumień kompensacyjnych z udziałem "J1" S.A., rozliczających nasze zobowiązania w kierunku "H"". Jednakże w.w. spółka nie potrafiła podać ani ilości ani też kwot kompensat z uwagi "... na upływ czasu". W w.w. piśmie nie sprecyzowano również kiedy konkretnie miały miejsce i na czym polegały "kontakty" w.w. firmy z w.w. Działem Kompensat. Natomiast M. K., w dniu [...].2001 r. zeznała, że telefonicznie uzyskiwała akceptację na zawarcie porozumień, przy czym (jak stwierdziła) sama nie brała udziału przy sporządzaniu dokumentów tych porozumień. Nie potrafiła nadto szczegółowo opisać organizowanych przez siebie ścieżek kompensacyjnych ani też wskazać firm uczestniczących w tych kompensatach (poza "Z" S.A., "H" i "J1"). W zeznaniach tych wyżej wymieniona pominęła fakt, że we wskazanym w protokole [...] porozumienia nr [...] nie uczestniczyła w ogóle spółka "J1". Tymczasem wg protokołu Nr [...] wynagrodzenie dla w.w. firmy ustalone zostało "... za organizację ścieżki kompensacyjnej ..." następujących porozumień [...],[...],[...],[...] i [...]. Są to te same porozumienia, za które firma "B" wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę netto 6.838,90 zł, którą to kwotę spółka "A" uznała za koszty uzyskania przychodów. Izba Skarbowa zaznaczyła, że na żadnym z w.w. porozumień kompensacyjnych nie widnieje firma "F" jako organizator. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że poza dość enigmatycznymi sformułowaniami zawartymi w w.w. piśmie spółki "J1", a dotyczącymi rzekomego kontaktowania się w.w. firmy w sprawie bliżej nieokreślonych porozumień kompensacyjnych, żaden z uczestników porozumień wymienionych w protokole [...] do w.w. umowy z dnia [...].1996 r. nie potwierdził udziału osób trzecich w ich organizowaniu.

6. W 1996 r. B. W., na podstawie zawartych z nim przez spółkę "A" umów zlecenia nr [...] z dnia [...].1996 r., nr [...] z dnia [...] 1996 r. i nr [...] z dnia [...] 1996 r., wystawił trzy rachunki na łączną kwotę 75.760 zł, którą spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu spółka zakwestionowała nie uznane przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z rachunku: nr [...] z dnia [...].1996 r. w wysokości 10.000 zł (do umowy [...]) i nr [...] z dnia [...].1996 r. w wysokości 61.760 zł (do umowy [...]).

Izba Skarbowa zauważyła, że przedmiotem umowy nr [...] było "pozyskanie zlecenia i dokonywanie ustaleń dla transakcji rozliczenia zobowiązań głównych i odsetkowych "K1" wobec L1 ". Termin wykonania umowy ustalono na dzień [...].1996 r. za wynagrodzeniem w wysokości 61.760 zł. Jako dowód wykonania usługi przez B. W. spółka "A" złożyła oświadczenie datowane [...] 2001 r., w którym podała, iż rezultatem działań w.w. było zawarcie przez spółkę "A" w dniu [...].1996 r. umowy nr [...] ze sp. z o.o. "M1" i dokonanie na podstawie porozumienia [...] rozliczenia zobowiązania "K1" względem "L1" S.A. w wysokości 3.186.698,00 zł. Zdaniem spółki "A", w wyniku zawartej ze spółką "M1" w.w. umowy uzyskała ona przychód w wysokości 308.793,00 zł (faktura nr [...] z dnia [...].1996 r.). W w.w. "porozumieniu" [...] (bez daty) brały udział następujące podmioty: "B1" S.A. w K., "H" w K., "K1" S.A. - Zakład "K1" w D., "L1"S.A. w B., "M1" sp. z o.o. w K., "A" sp. z o.o. w K.. W toku kontroli wystosowano do w.w. podmiotów pisma z zapytaniem dotyczącym m.in. udziału osób trzecich w jego organizowaniu. Nadto w stosunku do niektórych podmiotów zostały przeprowadzone czynności sprawdzające.

Spółka "M1" przy piśmie z dnia [...] 2000 r. przesłała kserokopie: (1) umowy o świadczenie usług finansowych z dnia [...].1996 r. zawartej przez "M1" z "L1" w B. S.A., (2) umowy nr [...] z dnia [...] 1996 r. zawartej przez "M1" ze spółką "A", (3) porozumienie nr [...]. Z w.w. umowy o świadczenie usług finansowych wynika, że spółka "M1" zobowiązała się "do obsługi zadłużenia "K1" S.A." wobec "L1 S.A.", zgodnie z treścią porozumienia kompensacyjnego nr [...] oraz wykazem rachunków należnych "L1" S.A. od w.w. "K1" poprzez zapłatę na rzecz w.w. "L1" kwoty łącznej 2.607.117,30 zł, kwoty po potrąceniu swojego wynagrodzenia w wysokości 47.066,27 zł + VAT. Następnie w dniu [...].1996 r. spółka "M1" zleciła spółce "A" opracowanie i realizację koncepcji umożliwiającej przeprowadzenie rozliczeń zobowiązań "K1" S.A. - Zakład "K1" w D. względem "L1" S.A. "zgodnie z wykazem zobowiązań przekazanych przez zleceniodawcę" (tu: spółka "M1"). Na w.w. umowie nie widnieje nazwisko B. W. jako osoby z inicjatywy, której doszło do jej zawarcia, ani też w tej umowie nie oznaczono, że B. W. dokonał jakichkolwiek czynności umożliwiającej jej zawarcie. Również na w.w. porozumieniu nr [...] nie widnieje w.w. jako jedna ze stron tego porozumienia ani też jako osoba dokonująca ustaleń pomiędzy stronami tegoż porozumienia.

Nadto z akt sprawy wynika, że "K1" do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...].2000 r. złożyła następujące oświadczenia: (1) z dnia [...].2000 r. o treści: "Rozliczenia kontrahentów z tytułu zobowiązań głównych i odsetkowych w 1996 r. były prowadzone w Biurze Rachunkowości Finansowej przez pracowników biura. B. W. nie był zatrudniony w Biurze Rachunkowości Finansowej, w związku z tym nie mógł prowadzić rozliczeń"; (2) z dnia [...].2000 r., zgodnie z którym B. W. nie był kontrahentem i nie prowadził działalności handlowej z "K1", (3) z dnia [...].2000 r. (znak: [...]), z którego wynika, że w okresie 1996 r. porozumieniami kompensacyjnymi w "K1" S.A. zajmował się Dział Obrotu Bezgotówkowego, w którym zainteresowani kontrahenci składali gotowe propozycje danych ścieżek kompensacyjnych z udziałem "K1". Przy czym podmioty gospodarcze zainteresowane udziałem "K1" S.A. nie musiały zabiegać o jej udział, gdyż było to dla "K1" korzystne. W porozumieniach kompensacyjnych brały tylko udział firmy w nich uczestniczące.

"L1" S.A. złożył dwa wyjaśnienia z dnia [...].2000 r. oraz [...].2002 r., w których podał, że rozliczeniem należności w tym z tytułu odsetek dotyczących sprzedanej energii elektrycznej zajmował się Wydział Handlowej Obsługi Klientów, a B. W. "w rozliczeniach tych nie brał udziału".

Również ustalenie zawarte w "protokole ustaleń [...]" z dnia [...].1996 r. nie wskazuje na udział p. B. W. przy dokonywaniu ustaleń w nim zawartych, jak i ustaleń zawartych w w.w. porozumieniu [...].

Spółka "A", oprócz w.w. dokumentów nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez w.w. czynności, o których mowa w w.w. umowie [...], co znalazło odzwierciedlenie w protokole z doraźnej kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu [...].2001 r. Wg Izby Skarbowej, braki w.w. dowodów nie zastąpią w żadnej mierze: (a) oświadczenie S. W. z dnia [...] 2001 r., członka zarządu spółki "A", w którym podaje, że nawiązanie współpracy ze spółką "M1" nastąpiło dzięki B. W., bez wskazania konkretnych dowodów potwierdzających powyższe; (b) pismo B. W. z dnia [...] 2002 r., w załączeniu do którego przedłożono kserokopię porozumienia [...] wraz z kopią rachunków należnych "L1" S.A. od "K1" S.A. W piśmie tym B. W. stwierdził, że poza w.w. dokumentami nie jest w stanie w inny sposób udokumentować swój udział w "transakcji". Mimo, że zgodnie z art. 740 K.c. B. W. po wykonaniu zlecenia winien był złożyć sprawozdanie dającemu zlecenie. Trudno za takie sprawozdanie uznać oświadczenie zamieszczone na rachunek nr [...], w którym w.w. stwierdził, że "... praca nie wchodziła w zakres normalnych obowiązków i wykonywana została w godzinach pozasłużbowych, w terminie określonym w umowie".

W świetle powyższego zarzuty odwołującej się spółki zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa uznała za gołosłowne, zaś z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonanie przez B. W. zleconych mu czynności, a tym samym brakiem możliwości powiązania przedłożonych przez spółkę w.w. dokumentów z określonymi w w.w. umowie czynnościami, zdaniem Izby Skarbowej, słusznie Inspektor wyłączył w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów wydatki spółki "A" z tytułu w.w. umowy w w.w. kwocie.

Izba Skarbowa zwróciła dalej uwagę, że na podstawie umowy zlecenia nr [...] B. W. podjął się wykonania "analiz dotyczących kontraktu na dostawę koksu do "K1" przez "B1" z węgla "D1". Termin wykonania w.w. umowy strony określiły na dzień [...].1996 r. W dniu [...].1996 r. w.w. wystawił rachunek nr [...] na kwotę 10.000 zł, którą spółka "A" uznała za koszty uzyskania przychodów. W swoim piśmie z dnia [...].2002 r. skierowanym do zarządu spółki "A" B. W. wyjaśnił na czym polegała usługa objęta w.w. umową, tj. na "stworzeniu mechanizmu umożliwiającego ocenę efektywności transakcji polegającej na przerobie węgla na koks", co oznaczało przygotowanie materiałów do negocjacji z "H". Opracowanie to zostało sporządzone w formie arkusza kalkulacyjnego i przekazane na dyskietce prezesowi zarządu A. B., jednakże w toku całego postępowania podatkowego spółka "A" takiego opracowania nie przedłożyła. Zdaniem Izby Skarbowej, jeżeli rzeczywiście przedmiotowa analiza miała takie znaczenie, jakie przypisuje jej pełnomocnik w odwołaniu, a nadto (jak podaje jej rzekomy autor) została utrwalona na nośniku magnetycznym, to zdziwienie Izby Skarbowej budzi fakt jej nie przedłożenie ani w toku postępowania kontrolnego ani też odwoławczego.

Wg odwołującej się spółki w.w. analiza umożliwiła "... przekonanie zarówno "C1" jak i "B1", do podjęcia współpracy gospodarczej w zakresie przerobu na koks przez "C1" na zlecenie "B1", dostarczonego przez "A" węgla". Izba Skarbowa podniosła, że na poparcie w.w. tezy nie zostały przedłożone żadne dowody, natomiast z akt sprawy wynika, iż rzeczywiście miały miejsce dostawy węgla z "D1" do "C1" w Z., jednakże był to obrót tranzytowy rozliczany, polegający na tym, że węgiel na zlecenie spółki "A" był przekazywany bezpośrednio od dostawcy z "D1" do odbiorcy, tj. "C1" w Z.. Natomiast faktury wystawiał dostawca dla jednego pośrednika (tu: spółka "A"), z kolei spółka "A" za dostawę węgla dla "C1" w Z. wystawiła faktury dla drugiego pośrednika, tj. " B1" S.A. (zał. nr 3 do protokołu z czynności sprawdzających w "D1" oraz zał. nr 1 do protokołu z czynności sprawdzających w "B1" S.A.). W tych okolicznościach zrozumiałym jest dla Izby Skarbowej, że spółka "A" osiągała przychody ze sprzedaży w.w. węgla dla "B1" S.A., jednakże przychód ten pozostawał bez związku z w.w. umową zlecenia. Mając na względzie powyższe oraz fakt, że przedmiotem działalności "C1" w Z. (jak sama nazwa wskazuje) było wytwarzanie produktów koksowania węgla, trudno uznać w.w. twierdzenie odwołującej się spółki za wiarygodne i to w sytuacji, gdy nie zostało poparte żadnymi dowodami. Wg Izby Skarbowej, słusznie zatem Inspektor w w.w. decyzji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanych przepisów materialnego prawa podatkowego wydatki spółki "A" z tytułu w.w. umowy zlecenia.

7. Izba Skarbowa utrzymała również stanowisko Inspektora odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki "A" w kwocie 64.174,01 zł, jednakże z innych przyczyn niż podano w decyzji organu I instancji.

Zwróciła przy tym uwagę, że spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. kwotę łączną 64.174,01 zł wynikającą z faktur nr [...],[...],[...],[...] z dnia (odpowiednio) [...].1996 r., [...].1996 r., [...].1996 r., [...].1996 r., wystawionych przez "G" sp. z o.o., w związku z zawartą umową z dnia [...].1996 r. nr [...] nazwaną przez strony "agencyjną", w której spółka "A" była zleceniodawcą. Strony tej umowy określiły cel jej zawarcia jako "intensyfikacja sprzedaży, poprawa płynności finansowej, zdobywanie i rozszerzanie rynków zbytu na towary oferowane przez zleceniodawcę". Spółka "G", jako zleceniobiorca, zobowiązała się do: (a) badania marketingowego rynku towarów, (b) nawiązania kontaktów handlowych z odbiorcami towarów, (c) przygotowania warunków do zawarcia umowy handlowej lub złożenia zamówienia w szczególności negocjowania cen, warunków dostaw i terminu płatności w granicach wcześniej ustalonych z zarządem spółki; (d) przeprowadzenia wstępnych prób jakościowych i technicznych na urządzeniach odbiorców owo wprowadzanych wyrobów; (e) bieżącego utrzymywania kontaktów z odbiorcami towarów w zakresie eksploatacji (zbieranie opinii, wniosków, uwag itp.); (f) śledzenia bieżącego stanu regulowania należności przez odbiorców za sprzedane towary (w porozumieniu z właściwymi służbami zleceniodawcy) i stosowne do tego kierowanie sprzedażą. W pkt 3 umowy ustalony został "obszar działania zleceniobiorcy, którym jest "obszar RP z wyłączeniem podmiotów, które nawiązały już bezpośrednią współpracę z "A" sp. z o.o." W pkt 2 i 4 umowy strony przyjęły, że wynagrodzenie będzie regulowane odrębnymi protokołami.

W dniu [...].1996 r. strony umowy (nr [...]) sporządziły protokół nr [...] w sprawie zasad sprzedaży noży kombajnowych, w którym podano obszar działania zleceniobiorcy, ograniczając go do kopalń węgla kamiennego "P’ S.A., "Z" S.A., "N1" S.A., "O1" S.A., "P1" S.A. oraz kopalń "R", tj. "U" i "S", a także ustaliły zasady naliczania prowizji agencyjnej (pkt 3.1 umowy). W pkt 4 strony umowy zaznaczyły, że rozliczenie ilościowe i wartościowe sprzedaży zleceniodawca przedstawi zleceniobiorcy natychmiast po skompletowaniu niezbędnych danych analitycznych, które będą stanowić podstawę do wystawienia faktury przez zleceniobiorcę.

W dniu [...].1996 r. strony umowy sporządziły "protokół odbioru usług wykonanych" przez spółkę "G" w okresie [...]-[...]/96 r., podając w nim sposób obliczenia prowizji agenta oraz jej wysokość w kwocie 24.638,51 zł (netto). Na taką też kwotę spółka "G" w dniu [...].1996 r. wystawiła w.w. fakturę.

Kolejny protokół odbioru został sporządzony [...].1996 r., którego treść była taka sama, jak w poprzednim protokole, z tą tylko różnicą, że ilość sprzedanych noży kombajnowych wynosiła 6.750 sztuk w związku z tym i wysokość prowizji uległa zmianie. W tym też dniu została wystawiona faktura przez zleceniobiorcę na kwotę 16.132,50 zł (netto). Ostatni z protokołów odbioru został sporządzony w dniu [...] 1996 r. I tym razem treść jego była taka sama jak poprzednich, zmieniła się jedynie ilość sprzedanych noży (tj. wyniosła 7.700 sztuk) oraz wysokość prowizji. Również w dniu sporządzenia tegoż protokołu odbioru została wystawiona faktura na kwotę 18.403 zł (netto).

W dniu [...].1996 r. spółka "G" wystawiła fakturę nr [...] na kwotę 5.000 zł (netto) za wykonanie na rzecz spółki "A" analizy możliwości i uwarunkowań zbytu noży do kombajnów górniczych w "N1".

Zdaniem Izby Skarbowej, poza w.w. dokumentami oraz dokumentami wymienionymi na stronie 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spółka "A" nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez zleceniobiorcę czynności o których mowa w w/w umowie i protokołach. Izba stwierdziła, że jest niesporne, iż spółka "A" sprzedawała noże kombajnowe podmiotom wskazanym w protokole nr [...] do w.w. umowy [...], jak i w w.w. protokołach odbioru. Jednakże z akt sprawy nie wynika aby do tej sprzedaży przyczyniła się spółka "G". Według pkt 3 w.w. umowy zleceniobiorca zobowiązany był bowiem do wykonania czynności określonych w pkt 1 tej umowy, lecz z wyłączeniem podmiotów, "które nawiązały już bezpośrednią współpracę" ze zleceniodawcą. Tymczasem wbrew w.w. postanowieniom umowy w protokole nr [...] do w.w. umowy zakreślono obszar "działania zleceniobiorcy do podmiotów, z którymi spółka "A" dokonywała transakcji handlowych, w tym sprzedaży noży kombajnowych i to przed zawarciem w.w. umowy ze spółką "G" (por. zał. 120 do protokołu).

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że wg protokołu odbioru z dnia [...].1996 r. spółka "G" wykonywała usługi w ramach w.w. umowy i protokołu nr [...] w okresie od [...] do [...] 1996 r. Jednakże w protokole tym nie wskazano, które to konkretnie usługi wymienione w punktach a-f tego protokołu wykonał zleceniobiorca i na czym one polegały. Według Izby Skarbowej z powyższego wynika, że mimo ograniczenia "obszaru działania" spółki "G", do podmiotów które nie nawiązały jeszcze współpracy ze zleceniodawcą oraz braku dowodów dokumentujących wykonanie przez zleceniobiorcę usług będących przedmiotem w.w. umowy, podstawę wyliczenia prowizji stanowiła ilość faktycznie sprzedanych przez spółkę "A" noży na rzecz w.w. podmiotów z wyjątkiem "Z" S.A., gdzie faktyczna sprzedaż była niższa o 250 sztuk, niż wykazano w w.w. protokole odbioru. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że z podobną sytuacją mamy do czynienia przy wyliczaniu następnych prowizji w protokołach z dnia [...].1996 r. oraz [...].1996 r. Na stronie 32 zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa opisała fakty, które jej zdaniem świadczą, że przed zawarciem przedmiotowej umowy spółka "A" nawiązała współpracę z w.w. podmiotami, z wyjątkiem "P1". Izba Skarbowa zwróciła jednak uwagę, że chociaż przed zawarciem przez spółkę "A" w.w. umowy ze spółką "G" "P1" nie była kontrahentem spółki "A", to wg pisma tej kopalni z dnia [...].2000 r. (nr [...]) ofertę cenową złożyła spółka "A" przy piśmie z dnia [...].1996 r. (przed zawarciem umowy ze spółką "G"), podpisanym przez wiceprezesa zarządu L. G.. Pierwsze w 1996 r. zamówienie w.w. kopalni na dostawę 200 sztuk noży kombajnowych datowane jest [...].1996 r. (symb. [...]).

Wyżej wymienione przykłady, wg Izby Skarbowej jednoznacznie wskazują, że zleceniobiorca nie wykonywał zleconych mu czynności, a samą umowę zawarto w celu generowania kosztów wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Sprzedaż bowiem w rzeczywistości realizowana była bądź w oparciu o umowy, bądź też o zamówienia indywidualne składane przez w.w. podmioty. Kontrahenci ci zaś znani byli spółce "A" przed zawarciem ze spółką "G" w.w. umowy nazwanej agencyjną. Izba Skarbowa na stronie 33 i 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniosła się do złożonych oświadczeń i informacji, stwierdzając, że wobec faktu braku dowodów potwierdzających i dokumentujących wykazanie usług, o których mowa w przedmiotowej umowie, brak jest podstaw do zaliczenia związanych z tym wydatków spółki "A" do kosztów uzyskania przychodów. Zwróciła przy tym uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów muszą być związane z działalnością mającą na celu osiągnięcie przychodów, a zatem pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

8. Zdaniem Izby Skarbowej, trafnie Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył również z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" kwotę w wysokości łącznej 15.300 zł stanowiącej wynagrodzenie dla J. I. z tytułu usług marketingowych i akwizycyjnych, które w.w. miała świadczyć na podstawie zawartych umów zlecenia nr [...] z dnia [...].1995 r., nr [...] z dnia [...].1996 r., nr [...] z dnia [...].1996 r. W w.w. umowach termin ich wykonania oznaczono na dzień odpowiednio [...].1996 r., [...].1996 r. i [...].1996 r. Przedmiotem w.w. umów było rozpoznanie "rynku zbytu na noże skrawające do maszyn górniczych i drogowych wraz z akwizycją sprzedaży". Odpowiednio do każdej umowy został wystawiony przez zleceniobiorcę, tj. J. I. rachunek (nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę 5.560 zł, nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę 4.840 zł, nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę 4.900 zł).

Ponadto do umowy zlecenia nr [...] dołączono odręcznie sporządzoną adnotację (podpis wykonawcy nieczytelny), z której wynika, że prowizja J. I. w wysokości 4.840 zł, dotyczy sprzedaży noży kombajnowych w ilości 2.420 sztuk "ponad umowę przetargową (2.830 sztuk)" zawartą z "W" S.A. Strony w.w. umów nie określiły w nich ani miejsca wykonania zleconych usług ani też sposobu ustalania wynagrodzenia określonego w tych umowach kwotowo.

J. I zeznała w dniu [...].2001 r., że przedmiotem umów zlecenia ze spółką "A" w 1996 r. było działanie marketingowe polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów dla spółki "A" głównie w zakresie frezów drogowych, gdyż interesowały ją firmy z branży budowlano - drogowej. W piśmie z dnia [...].2002 r., skierowanym do spółki "A", J. I. wyjaśniła, że na podstawie w.w. umów zlecenia wykonywała "prace z zakresu rozpoznania rynku zbytu na noże do maszyn górniczych i drogowych wraz z akwizycją sprzedaż", a jej praca polegała na: (a) utworzeniu baz danych w obszarze kopalń węgla "[...]" S.A., (b) dostarczeniu materiałów reklamowych nowowprowadzonych typów noży górniczych [...], (c) telefonicznych kontaktach i zbieraniu opinii, (d) utworzeniu bazy danych w zakresie frezów drogowych polegającej na ustaleniu na obszarze Polski firm budownictwa drogowego, które posiadają frezarki drogowe i były potencjalnymi odbiorcami tychże frezów, (e) opracowywanie ofert handlowych.

W kolejnym takim piśmie z dnia [...].2002 r. J. I. stwierdziła, że opracowanych przez siebie materiałów nie mogła przedłożyć "podczas wizyty w UKS", gdyż zostały one przekazane przez spółkę "A" firmie "R1" do wykorzystania przy prowadzeniu akwizycji.

W związku z tym Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że z akt sprawy wynika, iż firma "R1" wpis do ewidencji działalności gospodarczej uzyskała dnia [...].1996 r. W zaświadczeniu o wpisie do w.w. ewidencji, wydanym przez Urząd Miasta K., jako datę rozpoczęcia działalności wskazano dzień [...].1996 r., w tym też dniu spółka "A" zawarła z tą firmą umowę zlecenia nr [...]. Jednakże ani w w.w. umowie, ani też protokoły sporządzone do tej umowy nie zawierają postanowień w kwestii przekazania przez zleceniodawcę zleceniobiorcy opracowań rzekomo sporządzonych przez J. I.. Wprawdzie E. I.(ojciec J. I.) do pisma z dnia [...].2002 r. załączył wykaz różnych podmiotów z ich adresami i telefonami, stwierdzając równocześnie, że wykonana przez J. I. praca umożliwiła mu "rozpoczęcie akwizycji", jednakże na tych wykazach nie widnieje ani data ich sporządzenia ani podpis J. I. jako sporządzającego.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że J. I. w w.w. piśmie z dnia [...].2002 r. wskazała, iż oprócz baz danych, dostarczała materiały reklamowe, zbierała opinie, opracowywała oferty handlowe. Jednakże ani z tego pisma ani też z tych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika jakiego rodzaju, kiedy oraz dla jakich firm opracowywała oferty handlowe, komu i kiedy dostarczyła materiały reklamowe, nie przedłożyła również żadnych opracowań co do opinii wyrażonych przez potencjalnych kontrahentów, czy też kontrahentów spółki "A". Takich dowodów nie przedłożyła również spółka "A" oraz firma "R1". Nadto z akt sprawy wynika, że na dzień wykonania czynności zleconych zakreślony w w.w. umowach zlecenia nr [...] oraz [...], tj. odpowiednio [...].1996 r. i [...].1996 r., firma "R1" bądź nie uzyskała jeszcze wpisu do w.w. ewidencji bądź też nie rozpoczęła jeszcze działalności gospodarczej. Wg Izby Skarbowej, nie bez znaczenia dla powyższego pozostaje to, że wynagrodzenie prowizyjne z tytułu umowy nr [...] r., wg adnotacji załączonej do tej umowy, dotyczyło wyłącznie akwizycji noży górniczych dla "[...]" S.A.

Izba Skarbowa zauważyła, że ani akwizycja noży kombajnowych ani też noży drogowych, rzekomo wykonywana przez J. I., nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zauważyła przy tym, że w odwołaniu stwierdzono, iż "w wyniku świadczonych usług w zakresie marketingu i akwizycji przez J. I. spółka "A" uzyskała przychód 3.460.054,90 zł. Jednakże dla poparcia rzekomego wykonania przez wyżej wymienioną usług jej przypisywanych nie wskazano ani też nie dołączono żadnych dowodów dokumentujących powyższe, mimo że stosownie do zapisu art. 740 K.c. zleceniobiorca po wykonaniu zlecenia winien był złożyć zleceniodawcy sprawozdanie. Cały zaś wywód odwołującej się spółki ogranicza się do polemiki ze stanowiskiem Inspektora zaprezentowanym w tym zakresie w w.w. decyzji organu pierwszej instancji.

9. Wg Izby Skarbowej, organ I instancji trafnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" wydatki w kwocie 13.000 zł na rzecz Z. M., z którą spółka "A" zawarła w 1996 r. trzy umowy zlecenia. W w.w. umowach Z. M. zobowiązała się: (a) w umowie z dnia [...].1996 r. nr [...] do akwizycji towarów i usług na terenie "Z", (b) w umowie z dnia [...].1996 r. nr [...] do rozpoznania potrzeb "P" i "Z" oraz ofert firm konkurencyjnych w zakresie dostaw noży kombajnowych w [...] kwartale 1996 r., (c) w umowie z dnia [...].1996 r. nr [...] do konsultacji w zakresie wykorzystania powłok nanoszonych plazmą w urządzeniach górniczych. W umowach tych termin wykonanie w.w. czynności określono na dzień odpowiednio [...].1996 r., [...].1996 r. i [...].1996 r. Do w.w. umów zostały przez Z. M. wystawione rachunki z dnia [...] 1996 r. nr [...], z dnia [...]1996 r. nr [...], z dnia [...].1996 r. nr [...] na łączną kwotę 13.000 zł, którą spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Oprócz rachunków Z. M. złożyła notatki do każdej z tych umów, opisane na stronie 37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wg umowy [...] Z. M. podjęła się akwizycji towarów i usług, jednakże na potwierdzenie wykonania akwizycji nie przedłożono żadnych dowodów źródłowych w postaci konkretnie pozyskanych przez w/w zamówień na towary lub usługi w "Z" S.A. O tym, że czynności te nie zostały wykonane świadczą informacje zawarte w notatce Z. M. z dnia [...].1996 r. oraz w oświadczeniu jej męża H. M. z dnia [...].2002 r. W przedmiotowej notatce jest mowa o wyjeździe do wskazanych w tej notatce podmiotów "w celu ustalenia potrzeb na noże kombajnowe", przy czym w notatce nie podano ani w jakim dniu ani też z jakimi pracownikami rozmawiała Z. M. oraz jakie to "potrzeby" zgłaszały kopalnie wchodzące w skład "Z" S.A.. Zaś mąż Z. M. oświadczył, że organizował "żonie spotkania z pracownikami zaopatrzenia kopalń, w czasie których żona przekazywała materiały dot. oferowanych noży".

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż w dacie zawarcia w.w. umowy z Z. M. wiadomym było, że dostawcą noży kombajnowych na [...] kwartał 1996 r. będzie spółka "A", bowiem jej oferta została wyłoniona na posiedzeniu Komisji Przetargowej "Z" S.A. w dniu [...].1996 r. Następnie w dniu [...].1996 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy "Z" S.A. i spółką "A" na dostawę w [...] kwartale 1996 r. noży kombajnowych w ilości łącznej 12.600 sztuk.

Z podobną sytuacją, wg Izby Skarbowej, mamy również do czynienia w przypadku umowy zlecenia nr [...], przedmiotem której było "rozpoznanie potrzeb "P" i "Z" w zakresie dostaw noży kombajnowych w [...] kw. 96 r. oraz ofert firm konkurencyjnych w tym zakresie". W dacie oznaczonej na w.w. umowie jako termin jej wykonania, a tym samym w dacie sporządzenia przez Z. M. notatki do tej umowy, znany był wynik przetargu na dostawę w [...] kwartale 1996 r. noży kombajnowych dla "Z" S.A. przez spółkę "A" - rozstrzygnięcie przetargu miało miejsce w dniu [...].1996 r., a w dniu [...].1996 r. zawarto umowę nr [...]. Ponadto mimo twierdzenia Z. M., że rozpytywała o cenę noży firm konkurencyjnych, nie potrafiła wymienić żadnej z firm (por. protokół przesłuchania świadka z dnia [...].2001 r.).

Zarówno w odniesieniu do "Z" S.A., jak i "P" S.A., kontrakty handlowe spółki "A" datowane są zdecydowanie wcześniej niż zawarto umowy z Z. M.. Pierwszą fakturę za sprzedaż noży dla "S1" ([...] S.A.) wystawiła spółka "A" w dniu [...].1996 r. nr [...], a do "T1" ("Z" S.A.) w dniu [...].1996 r. nr [...].

Odnośnie ostatniej z w.w. umów (wg Izby Skarbowej) brak jest jakichkolwiek dowodów jej wykonania przez zleceniobiorcę, ponieważ ani w samej umowie ani też w notatce sporządzonej przez Z. M. nie wskazano z kim i kiedy, przeprowadzono konsultacje w zakresie wykorzystania powłok nanoszonych plazmą w urządzeniach górniczych, jakie to informacje i u kogo pozyskał zleceniobiorca w w.w. zakresie. Co zaś do oświadczenia z dnia [...].2002 r., skierowanego do zarządu spółki "A", a podpisanego przez kierownika działu zaopatrzenia "S1" wchodzącej w skład [...] S.A., to zdaniem Izby Skarbowej pozostaje ona bez znaczenia w sprawie. Zleceniobiorcą była bowiem Z. M., a nie jej mąż, zatem nie mając umocowania w żadnej mierze nie mógł występować jako przedstawiciel spółki "A". Ponadto przedmiotem umowy nr [...] nie była reklama ani też "przekonanie kopalń do zakupu noży importowanych firmy "U1", lecz rozpoznanie m.in. potrzeb [...] S.A. w zakresie dostaw noży kombajnowych w [...] kwartale 1996 r., zaś w/w umowa zlecenia nr [...] dotyczyła tylko "Z". W świetle powyższego oraz mając na względzie brak zawiadomienia, o którym mowa w art. 738 k.c., za bezzasadny Izba Skarbowa uznała zarzut odwołującej się spółki o naruszeniu przez organ I instancji art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ponownego przesłuchania Z. M. na okoliczność rzekomej pomocy jej męża "w trakcie świadczenia" przez nią usług.

Podsumowując Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro - jak twierdzi odwołująca się spółka - wydatki z tytułu w.w. umów poniesione były w związku z uzyskanym przychodem w kwocie 3.460.054 zł, to spółka "A" winna ten związek wykazać, w tym sensie, że wydatki te miały wpływ na jego osiągnięcie, bowiem to spółka "A" domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia tegoż wydatku.

Izba Skarbowa zauważyła, że wg materiału dowodowego spółka "A" zleciła usługi m.in. akwizycji w.w. noży kombajnowych w tym samym okresie 1996 r. również na terenie kopalń "P" takim podmiotom, jak: (a) "D" na podstawie umowy nr [...] z dnia [...].1994 r., (b) spółce "G" na podstawie umowy agencyjnej nr [...] z dnia [...] r., (c) J. I. na podstawie w.w. umów zlecenia nr [...],[...],[...], co już wcześniej zostało szerzej przedstawione.

11. Izba Skarbowa uznała także, iż Inspektor słusznie nie uznał za koszt uzyskania przychodów spółki "A" kwotę łączną 51.300 zł, stanowiącą wynagrodzenie dla J. M. z tytułu umów zlecenia nr [...] z dnia [...].1996 r. (na kwotę 10.800 zł) oraz nr [...] z dnia [...]1996 r. (na kwotę 40.500 zł).

Izba Skarbowa wyjaśniła, że w umowie zlecenia nr [...] J. M. podjął się przeprowadzenia rozmów w "R" S.A. na temat "możliwości pozyskania węgla koksującego na eksport drogą lądową". Termin wykonania tej umowy strony ustaliły na dzień [...] 1996 r. Rachunek na kwotę 10.800 zł wystawiony został przez J. M. w dniu [...].1996 r. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w "R" S.A., zakończonych protokołem z dnia [...].2000 r. ustalono, że w dniu [...].1996 r. pomiędzy spółką "A" (kupujący) i "R" S.A. (sprzedający) została zawarta umowa sprzedaży węgla koksującego nr [...] z przeznaczeniem na eksport do Czech. Ponadto członkowie zarządu "R" S.A. J. K. i Z. P. złożyli pisemnie oświadczenia (z dnia [...] 2000 r., L.dz [...]) w sprawie w.w. umowy, z których wynika, że w [...] ‘96 pomiędzy "R" S.A., a przedstawicielami firmy "A" (tj. M. S. i D.) odbyły się rozmowy, w trakcie których w.w. złożyli ofertę zakupu 20 tys. ton węgla T.35 z "W1". Podczas tych rozmów przedstawicielom spółki "A" przekazany został projekt umowy na sprzedaż w.w. węgla, zawierający wszystkie istotne z punktu widzenia "R" S.A. elementy, w szczególności dotyczące ceny oraz formy płatności. W odpowiedzi spółka "A" w piśmie z dnia [...].1996 r. (L.dz. [...]), podpisanym przez M. S., zaakceptowała przedstawiony przez "R" S.A. projekt umowy, co ostatecznie doprowadziło do zawarcia w.w. umowy nr [...]. Na żadnym z w.w. dokumentów nie figuruje jednak nazwisko J. M.. Jego udziału w rozmowach nie potwierdzają również przedstawiciele "R" S.A. pomimo, że przedmiotem w.w. umowy zlecenia było przeprowadzenie rozmów z "R" S.A. odnośnie sprzedaży przedmiotowego węgla.

Izba Skarbowa stwierdziła, że J. M. odnośnie w.w. umowy oraz umowy [...] z dnia [...] 1996 r. zeznał, w odpowiedzi na zapytanie inspektora, co w ramach tych umów wykonywał, iż "... trudno mi sobie przypomnieć, za wyjątkiem tego co jest zawarte w umowach zlecenia". Wg Izby Skarbowej, nie bez znaczenie pozostaje fakt, że odnośnie trzeciej umowy zlecenia zawartej ze spółką "A" (nie będącej przedmiotem sporu) J. M. udzielił dość szczegółowych informacji.

Izba Skarbowa ustaliła, że przedmiotem kolejnej umowy zlecenia nr [...], zawartej przez spółkę "A" z J. M., było "pozyskanie zamówienia odbiorcy zagranicznego na węgiel typ 35.1. z "D1". Termin jej wykonania wyznaczono na [...].1996 r. Jednakże w w.w. umowie nie sprecyzowano ani nazwy podmiotu ani też kraju, z którego pochodzić miał potencjalny odbiorca. Do w.w. umowy dnia [...] 1996 r. został wystawiony rachunek nr [...] na kwotę 40.500 zł. Na potwierdzenie wykonania przez J. M. czynności będących przedmiotem tej umowy przedłożone zostało jedynie pismo zleceniobiorcy z dnia [...].2002 r. oraz oświadczenie M. H. z dnia [...].2002 r. i B. K. z dnia [...].2002 r. (dokumenty te zostały złożone dopiero po sporządzeniu "Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleń kontroli"), z których to informacji (wg Izby Skarbowej) wynika, że to odbiorca zagraniczny zabiegał o realizację dostaw węgla z w.w. kopalń. Powyższe znajduje potwierdzenie w oświadczeniu M. H. (będącym w 1996 r. dyrektorem "Z1" A.S. w P.), który stwierdził, że "... pan M. poinformował mnie, że prowadzona przez niego firma (tj. "A2"), nie może przedstawić kopalniom wymaganych gwarancji i zaproponował wprowadzenie do kontraktów firmy A". Również B. K. w swoim oświadczeniu stwierdził, że wyjaśnienia J. M. przedstawione w piśmie z dnia [...].2002 r. odnośnie sprzedaży węgla do Republiki Czeskiej są zgodne z prawdą. Izba Skarbowa stwierdziła, że w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie przedstawiono żadnych materiałów, a zwłaszcza wstępnych projektów kontraktów, instrukcji wysyłkowych, analiz kosztów transportu "PKP przez różne Agencje Celne w kierunku [...] C. oraz C. – Z.", które rzekomo przygotował J. M,.

Izba Skarbowa uznała, że odwołująca się spółka, poza odmienną od Inspektora oceną materiałów zgromadzonych w sprawie, nie wskazała żadnych okoliczności na poparcie lansowanej w odwołaniu tezy, tj. że "podpisanie umów zleceń z p. M. umożliwiło w efekcie zawarcie przez spółkę "A" dwóch kontraktów na dostawę węgla do Czech". To zaś, że w wyniku podpisania przez spółkę "A" kontraktów miał miejsce eksport węgla do Czech nie stanowi dowodu na wykonanie przez zleceniobiorcę czynności będących przedmiotem w.w. umów zleceń [...] oraz [...].

II. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych przez organ I instancji, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 124, 191 i art. 210 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro ustalenia, jakich dokonał Inspektor nie są takie, jakich oczekiwała strona odwołująca, nie oznacza samo przez się naruszenia w.w. przepisów.

Zdaniem Izby, organ I instancji wyczerpująco przedstawił motywy dokonanego rozstrzygnięcia, poddając analizie zarówno treść zakwestionowanych umów i ewentualnych protokołów do tych umów, a także innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Inspektor wskazał na cały szereg okoliczności, które przeczą twierdzeniom odwołującej się spółki, bądź też poddają w wątpliwość jej twierdzenie. Izba Skarbowa wyjaśniła, że aby skorzystać z możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki winna ona nie tylko udokumentować poniesienie tego wydatku (wynikającej z faktury, rachunku), ale również winna wykazać, że poniesiony on został w celu uzyskania przychodu. To na podatniku bowiem spoczywa ciężar wykazanie powyższych okoliczności, żaden bowiem przepis obowiązującego prawa nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie tez lansowanych przez podatnika, podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynikają odmienne ustalenia.

Wg Izby Skarbowej, na dzień zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego spółka "A" dysponowała jedynie dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. Natomiast nie dysponowała i nie przedłożyła dowodów jednoznacznie potwierdzających wykonanie przez zleceniobiorców czynności, czy też usług będących przedmiotem w.w. umów lub protokołów do tych umów. Różnego typu pisma, wyjaśnienia, oświadczenia itp., sporządzone m.in. przez członków zarządu odwołującej się spółki, pracowników, kontrahentów itp., spółka "A" przedkładała dopiero w okresie po dniu podpisania "Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleń kontroli" lub też w toku postępowania odwoławczego. Wg Izby Skarbowej, informacje wynikające z tych dokumentów są nieprzekonywujące i nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach zawartych m.in. w protokole wraz z załącznikami z badania dokumentów i ewidencji spółki "A", w odpowiedziach kontrahentów na zapytania Inspektora (wystosowano do 120 kontrahentów pisma z zapytaniem), w ustaleniach zawartych w protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kilkunastu kontrahentów podatnika, co szeroko zostało omówione w stanie faktycznym.

Za chybiony Izba Skarbowa uznała zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ponownego przesłuchania przez Inspektora w charakterze świadków E. I., J. M., W. M., M. K.. Osoby te bowiem już raz zostały przesłuchane i na tę okoliczność sporządzone zostały stosowne protokoły. To, że zeznania tych świadków były odmienne od oczekiwanych przez spółkę nie stanowi przesłanki skutkującej naruszeniem w.w. przepisów.

Co do przyczyn odmowy przesłuchania w charakterze świadków pozostałych osób wymienionych w żądaniu kontrolnego z dnia [...] 2002 r. (L.dz. [...]) oraz we wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego z dnia [...].2002 r. (L.dz. [...]), to wg Izby Skarbowej zostały one szeroko omówione w postanowieniu nr [...] z dnia [...] r. doręczonym pełnomocnikowi spółki "A" w dniu [...] r. W nawiązaniu do wspomnianego wniosku dowodowego Izba Skarbowa wyjaśniła m.in., że spółka "A", wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków osób wymienionych w wyżej powołanym wniosku z dnia [...].2002 r. nie tylko, że nie podała ich adresów, lecz również nie wskazała na jaką okoliczność ma być przeprowadzony ten środek dowodowy. Izba Skarbowa ponadto wskazała, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów w szerokim tego słowa znaczeniu, a dowody posiłkowe, jak zeznania świadków, mogą być dopuszczane do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dokumentu źródłowego, lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód przesądzający o stwierdzeniu faktu. Natomiast wyjaśnienia kontrolowanego, do udzielenie których jest on obowiązany na mocy przepisów art. 17 ust. 4 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) nie mają znaczenia dowodowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 199). Wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania podatkowego winny umożliwić zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, stanowiącego dla organu podstawę oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 19 ustawy o kontroli skarbowej, zawartego w odwołaniu, poprzez uniemożliwienie członkom zarządu odwołującej się spółki uczestnictwa w przesłuchaniu W. M. oraz powiadomienie kontrolowanego w ostatniej chwili o podejmowanych czynnościach kontrolnych, co uniemożliwiło faktyczny udział w nich kontrolowanego, Izba Skarbowa stwierdziła, że stosownie do art. 19 ust. 2 w.w. ustawy, kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 2 w związku z ust. 3 w.w. ustawy, Inspektor może dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, przy czym znajdują tu zastosowanie przepisy art. 19 tejże ustawy. Oznacza to, że jeżeli w toku czynności sprawdzających będzie przeprowadzony dowód np. ze świadków, oględzin, to tylko wówczas kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie jego przeprowadzenia i to nie później niż przed podjęciem tych czynności. Przepis ten nie obejmuje zatem samych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Niemniej z akt sprawy wynika, że Inspektor zarówno przed przeprowadzeniem dowodu ze świadków, jak i przed przystąpieniem do czynności sprawdzających, powiadomił kontrolowanego, chociaż w tym ostatnim przypadku nie musiał tego czynić. Adnotacje, w których Inspektor informował o terminie podjęcia czynności sprawdzających, jak i zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, były każdorazowo osobiście doręczone w siedzibie Spółki "A" przez pracowników UKS wykonujących czynności kontrolne u podatnika i to przed rozpoczęciem czynności sprawdzających, czy też przesłuchań świadków. Na zawiadomieniach i adnotacjach widnieją podpisy pracowników spółki, którym zostały wręczone.

Izba Skarbowa zauważyła, że niezależnie od tego, czy przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone odwołującej się spółce w dniu, w którym dana czynność miała być przeprowadzona (ale przed jej przeprowadzeniem), czy też wcześniej, spółka ta nie korzystała z przysługujących jej uprawnień (co Izba Skarbowa zilustrowała przykładami na stronie 43 i 44 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zdaniem Izby Skarbowej, z taką samą sytuacją mamy do czynienia w przypadku czynności sprawdzających, co Izba Skarbowa przestawiła na stronie 44 uzasadnienia swojej decyzji

Izba Skarbowa zauważyła, że protokoły z czynności sprawdzających zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], a ich uwierzytelnione kserokopie zostały przekazane spółce "A". Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. włączono do dokumentacji czynności kontrolnych m.in. protokołu z przesłuchania świadków, których uwierzytelnione kserokopie przekazano odwołującej się spółce. Zatem spółka "A" dysponowała w.w. dowodami przed sporządzeniem w dniu [...].2002 r. adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleń kontroli.

Z uwagi na nie przedstawienie w odwołaniu zarzutów co do części ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa podtrzymała rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżąca spółka "A" wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych

Uzasadniając skargę, skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przede wszystkim przepisów postępowania:

1. Naruszenie art. 180 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem, takich jak: ustne informacje i oświadczenia pracowników kontrahentów oraz pisemne informacje kontrahentów (oczywiście nieprawdziwe), a tym samym zastąpienie nimi dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych;

2. Naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie nie znajdujących podstaw prawnych wymogów dokumentacyjnych i przyjęcie a priori negatywnego założenia co do znaczenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika;

3. Naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie jednostronnego i niekorzystnego dla podatnika sposobu wykładni umów zawartych przez podatnika z jego kontrahentami;

4. Naruszenie przepisów art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wnikliwej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez uwzględnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, efektem czego było dopuszczenie jako dowodów w sprawie nieprawdziwych pisemnych informacji kontrahentów kontrolowanego;

5. Naruszenie przepisów art. 191, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 j 1, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek: (a) bezpodstawnego różnicowania mocy dowodowej dowodów zebranych w sprawie, (b) nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, (c) nieuwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy dowodami w sprawie, (d) prowadzenia niezgodnej z logiką analizy materiału dowodowego, (e) stosowania niedozwolonych domniemań nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, (f) oparcia analizy o zebrane niezgodnie z prawem dowody i informacje;

6. Naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego decyzji;

7. Naruszenie "art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej oraz oba w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej", poprzez nie zapoznanie podatnika po zakończeniu postępowania dowodowego z faktycznym ustaleniami kontroli oraz z zebranym w sprawie całym materiałem dowodowym;

8. Naruszenie art. 180, art. 193 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych.

9. Naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej "wszelkich wątpliwości związanych z zarzucanym brakiem powiązania świadczonych usług ... z odpowiednimi źródłami przychodów poprzez zastosowanie kryterium racjonalności".

10. Naruszenie przepisów w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: (a) art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą spółkę, a mających na celu dowodzenie racji podatnika, (b) naruszenie w sposób rażący art. 19 ust. 2 i art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na uniemożliwienie podatnikowi wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków poprzez przesłuchiwanie ich poza siedzibą skarżącej oraz nie powiadamianie lub zbyt późne powiadamianie skarżącej spółki oraz z uwagi na uniemożliwienie brania udziału w czynnościach sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego poprzez nie poinformowanie o przeprowadzeniu czynności (s. 5 i 27 skargi), nie wskazanie miejsca prowadzenie czynności, godziny rozpoczęcia, okresu prowadzenia, pozbawienie możliwości udziału w podpisaniu protokołu i nie poinformowanie o efektach, (c) przepisów wskazanych powyżej w pkt 1-9, w sposób opisany powyżej.

Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, będące także skutkiem błędnej oceny stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do nie zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu wydatków podatnika na rzecz zleceniobiorców, w tym częściowego nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków (z jednej umowy) na rzecz spółki "B", " "D" i spółki "C".

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z zawartą umową z dnia [...].1996 r. zawartej pomiędzy spółką "A", a spółką "B" organy podatkowe zaliczyły do kosztów przychodu część wynagrodzenia w kwocie 42.819,90 zł, natomiast nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu kwoty 20.000 zł. Z kolei zgodnie z zawartą umową z [...].1994 r. z "D", organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu kwotę 34.744,69 zł, natomiast wyłączyły kwotę 55.675 zł. Zgodnie wreszcie z zawartymi umowami ze spółką "C" z [...].1996 r. i [...].1996 r., zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kwotę 5.900 zł., natomiast nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kwotę 22.000 zł. Takie ustalenie kosztów uzyskania przychodu jest - zdaniem skarżącej – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przepisy te nie dopuszczają możliwości szacowania kosztów w tym przypadku. Organy podatkowe powinny w tej sprawie albo zmierzać do wykazania, że umowy zostały zawarte dla pozoru, albo że nie zostały wykonane, pomimo tego, że zostały zawarte, bo nie miały miejsca żadne świadczenia ze strony zleceniobiorców. Skarżąca wskazała, że w tej mierze wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III SA 1176/01, który stwierdził, iż art. 15 ust. 1 nie daje podstaw do szacowania kosztów. Zdaniem Sądu "nie można uznać, iż jakiś wydatek jest związany z przychodem - co za tym idzie, może być kosztem uzyskania przychodu - i zaliczyć podatnikowi jego część, a jego część nie uznać za koszt. (...) i dlatego coś jest kosztem w całości, albo w całości za koszt uznane być nie może".

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podkreśliła, że skoro strona skarżąca podniosła w skardze wyłącznie zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie prowadzenie postępowania dowodowego, powołując się na licznie przytoczone fragmenty wyroków NSA oraz wypowiedzi autorów publikacji na temat prawa podatkowego, nie wykazując przy tym związku pomiędzy zarzucanymi uchybieniami w procedurze popełnionymi przez organy podatkowe, a rozstrzygnięciem sprawy, jak też nie podała nowych okoliczności popartych dowodami, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia, Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W końcowej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa poinformowała, że postępowanie egzekucyjne wszczęte w dniu [...].2002 r. poprzez doręczenie tytułu wykonawczego, zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. w związku z wydaniem w dniu [...] r. przez Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzji o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], została złożona przez spółkę akcyjną "A" w K. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 K. 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że cechą charakterystyczną dla wszystkich omówionych w zaskarżonej decyzji umów zleceń jest brak dowodów dokumentujących fakt ich wykonania przez zleceniobiorców, zatem brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą spółkę dotyczącego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W art. 15 ust. 1 w.w. ustawy ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub poniesienia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na mocy powołanych wyżej przepisów obowiązkiem podatnika jest więc prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja podatnika jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które - zgodnie z obowiązującymi przepisami - pozwoliłyby powiązać dany koszt w postaci wynagrodzenia z zaistniałą w określonym momencie czynnością wykonaną przez konkretnego zleceniobiorcę. Jedynymi dowodami posiadanymi przez spółkę "A" są umowy zlecenia, protokoły do tych umów oraz faktury i rachunki zleceniobiorców. Jako udokumentowanie związku wydatków na te usługi z przychodami spółki "A" przedstawiono wyjaśnienia, opisy, oświadczenia członków zarządu spółki i kontrahentów, zeznania świadków będących zarazem jej kontrahentami. Wyjaśnienia te przy tym są ogólnikowe i nie podparte konkretnymi dowodami. Spółka nie przedłożyła ani w postępowaniu kontrolnym ani też odwoławczym dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług, tzn. jakichkolwiek analiz, opinii czy też sprawozdań.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, i art. 80 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie nie znajdujących podstaw prawnych wymogów dokumentacyjnych i przyjęcie a priori negatywnego założenia co do znaczenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę uczyniły zadość zasadzie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w świetle której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tych zaś ramach za główny przedmiot swej oceny uczyniły treść dokumentów przedstawionych przez skarżącą oraz dokumentów będących w posiadaniu kontrahentów, jak też podmiotów gospodarczych wskazanych przez skarżącą (w przedłożonych w toku kontroli dowodach na okoliczność wykonania usług przez zleceniobiorców). Organ I instancji poczynił szereg działań (k. 1634-3739) dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu odwoławczego, że skarżąca spółka bezzasadnie, przy braku dowodów źródłowych dokumentujących fakt wykonania przez zleceniobiorców czynności będących przedmiotem w.w. umów zleceń i protokołów do tych umów, zarzuciła organom podatkowym sprowadzenie wymogów dokumentacyjnych "do granic absurdu" uniemożliwianie jej przeprowadzenie dowodu na jej korzyść, tj. odmowę dopuszczenia wszystkich dowodów z zeznań świadków (S. G. - b. dyrektora d.s. Produkcji "Z" S.A., H. K. - b. dyrektora "C1" w Z., B. K. - b. dyrektora zarządzającego w "H", a ponadto S. W. – wiceprezesa spółki "A", J. M. - zleceniobiorcy skarżącej spółki w 1996 r.). Jak z powyższego wynika, strona skarżąca, wbrew podstawowym zasadom dokumentowania zdarzeń dla celów podatkowych (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.), daje priorytet dowodom z zeznań świadków nad dowodami z dokumentów, w sytuacji, gdy w wyniku prowadzonego z urzędu postępowania dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że spornej kwoty wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów właśnie wyłącznie z przyczyn braku dowodów źródłowych dokumentujących wykonanie czynności przez zleceniobiorców. Należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą się tylko przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych. Tym bardziej nie mogą być przeciwwagą dla dowodu z dokumentów zebranych w toku czynności sprawdzających np. w "Z" S.A. oraz "H". Na powyższą okoliczność zostały bowiem sporządzone stosowne protokoły. Te dowody organy podatkowe uznały za bardziej wiarygodne. Natomiast S. W. jest wiceprezesem spółki "A", a więc przedstawicielem strony i tylko jako taki mógłby być przesłuchany, co - na mocy art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej może zrobić, ale nie jest zobligowany do przeprowadzenia tego dowodu. Zarówno bowiem strona, jak i zleceniobiorca, są osobami bezpośrednio zainteresowanymi wynikiem sprawy, zatem dokonanie ustaleń wyłącznie na podstawie zeznań tych osób musi co najmniej budzić kontrowersje. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz wymienia wśród przykładowo podanych dowodów zeznania świadków, co nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku przesłuchiwania świadków, w tym kilkakrotnie tych samych, w sytuacji, gdy ustalenia organów oparte na dokumentach są przeciwne do twierdzeń strony. Należy przy tym zauważyć, że strona skarżąca, wnosząc zarzuty uniemożliwienia jej przeprowadzenia dowodów na jej korzyść, nie wskazała nawet okoliczności, których te dowody miałyby dotyczyć. Z obowiązujących przepisów nie da się także wyprowadzić tezy, że okoliczność skutkująca zaliczeniem przez podatnika danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spoczywa li tylko na organach podatkowych. Organy podatkowe nie muszą takiej okoliczności udowadniać, do ich kompetencji należy ocena przedstawionych twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy podatkowe dokonują w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Taka też sytuacja miała miejsce w tej konkretnej sprawie. A zatem to do skarżącej spółki należało udowodnienie powyższego faktu, ponieważ to ona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wymienione wyżej wydatki. Całkowicie niezrozumiały jest kolejny argument podatnika, który podał, iż "...z tego ..., że w toku kontroli nie przedstawiono konkretnego dokumentu nie można wywodzić wniosku, że dokumentu tego nie było". Jeżeli bowiem dowody takie skarżąca spółka posiadała, to niezrozumiała jest przyczyna nie okazania ich w toku postępowania. Również w skardze strona nie połączyła zarzutów z konkretnymi ustaleniami, faktami i dowodami, które były podstawą rozstrzygnięcia, a co zostało szeroko i w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 180 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem takich, jak: ustne informacje i oświadczenia pracowników kontrahenta oraz pisemne informacje kontrahentów (zdaniem skarżącej nieprawdziwe), który to "sposób gromadzenia materiału dowodowego stanowił niedozwolone pominięcie przepisów o przesłuchaniu świadków i doprowadził do tego, że Inspektor Kontroli Skarbowej podważał następnie znaczenie dla sprawy prawidłowo przedłożonych przez podatnika dowodów". Na uzasadnienie w.w. zarzutów skarżąca wymieniła 13 podmiotów gospodarczych i podała numery załączników do protokołów z czynności sprawdzających, które "... winny pozostać bezskuteczne w sprawie ... jako pozostające w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej" oraz przytoczyła cytat z adnotacji z dnia [...].2002 r. sporządzonej przez Inspektorka UKS, świadczący - jej zdaniem - o włączeniu do materiału dowodowego ustnych informacji i oświadczeń. Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, iż wszystkie wyszczególnione w skardze załączniki do protokołów z czynności sprawdzających stanowią ich integralną część; przy czym 10 z tych protokołów zostało podpisane zgodnie ze sposobem reprezentacji określonym w stosownych dokumentach lub przez pełnomocnika (co dot. tylko firmy (E"). W przypadku "L1" S.A. protokół podpisał prokurent. Z kolei załączniki nr 1 i 2 (k. 3037 i 3038) wymienione w skardze nie stanowiły dowodu w sprawie. Oświadczenie "B2" sp. z o.o. podpisał członek zarządu, zaś w przypadku "H" S.A. załączniki (k. 3259-3277) są kserokopiami dowodów na okoliczność świadczenia usług przez sp. z o.o. "B" na rzecz "H", a zatem dotyczą okoliczności nie stanowiących przedmiotu sporu. Natomiast wyjaśnienia W. B. (jedyne jakie skarżąca wskazała) zawarte są w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "Z" S.A., który to protokół został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., a odbiór uwierzytelnionej kserokopii tego protokołu potwierdził prezes zarządu skarżącej spółki A. B. oraz wiceprezes zarządu L. G. (k. 3612-3624).

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, podnieść należy, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola strony, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Wypada zauważyć, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że postanowienia umów były rozbieżne z wyjaśnieniami i oświadczeniami przedkładanymi na okoliczność wykonania usług przez zleceniobiorców, stoi jednakże na stanowisku, że "... w świetle istnienia niezaprzeczalnych dowodów w postaci zawartych umów, rachunków, oświadczeń i zeznań świadków organ podatkowy nie miał prawa przerzucać na podatnika ciężaru dowodu w sprawie. To organ podatkowy bowiem kwestionując daną umowę lub zarzucając jej pozorność, ... winien to udowodnić i ustalić rzeczywisty przebieg procesu gospodarczego". Należy w związku podkreślić, że organ odwoławczy w swojej decyzji, uznając zasadność wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umów zleceń, nie postawił zarzutu pozorności tych umów, lecz oceniając wydatki na rzecz poszczególnych zleceniobiorców wykazał w oparciu o konkretne materiały dowodowe, że twierdzenia skarżącej spółki, jak i oświadczenia i wyjaśnienia zleceniobiorców nie znajdują potwierdzenia w tym materiale.

Zdaniem skarżącej spółki, o naruszeniu z kolei przepisów art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło wystąpienie do kontrahentów skarżącej z pisemnym zapytaniem w sprawie ilości kompensat zawartych ze skarżącą spółką, przez kogo były reprezentowane podmioty będące stronami tych porozumień, z czyjej inicjatywy były zawierane i jaka była procedura wyszukiwania kolejnych firm oraz czy uczestniczyły w nich osoby trzecie, a także włączenie udzielonych odpowiedzi do materiału dowodowego. Efektem powyższego - jak wnosi skarżąca - było dopuszczenie jako dowodów w sprawie "oczywiście nieprawdziwych" pisemnych informacji kontrahentów skarżącej, które są dowodami sprzecznymi z prawem i uzyskanymi bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej, nieprawdziwość tych informacji zaś polega na tym, że dokumentacja skarżącej spółki w pełni potwierdza przeprowadzone kompensaty. Wypada podzielić ocenę organu odwoławczego, że powyższy argument jest całkowicie chybiony, gdyż zawarcie porozumień kompensacyjnych przez skarżącą spółkę nie stanowi kwestii spornej, a ponadto Inspektor wystosował korespondencję do kontrahentów właśnie w oparciu o te porozumienia. W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem sporu jest brak potwierdzenia wykonywania usług przez zleceniobiorców, a udziału osób trzecich (tu: zleceniobiorców spółki "A") w tych czynnościach nie potwierdził żaden z respondentów. Nie ma racji skarżąca zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 82 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako dowodu sprzecznego z prawem, odpowiedzi udzielonych przez podmioty gospodarcze na pisemne zapytanie Inspektora. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w w.w. ustawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zaś przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - wskazane przez skarżącą jako uzasadnienie zarzutu naruszenie prawa - nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz na podstawie tego materiału dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Nie sposób dopatrzyć się ich naruszenia poprzez podjęcie czynności przez organ dla uczynienia zadość tym właśnie przepisom. Informacje pisemne, kwestionowane przez skarżącą, nie są oświadczeniami ani zeznaniami kontrahentów, czy też potencjalnych kontrahentów skarżącej spółki, lecz dowodami mającymi oparcie w ich dokumentacji źródłowej w postaci konkretnych porozumień kompensacyjnych, gdzie spółka "A" nie była ani wierzycielem ani dłużnikiem tych podmiotów. Fakt, że ponad 90 podmiotów nie potwierdziło udziału zleceniobiorców spółki "A" w przeprowadzaniu kompensat, a organy podatkowe informacje uzyskane od tych podmiotów uznały - kierując się zasadą prawdy obiektywnej - za bardziej wiarygodne od zeznań, wyjaśnień i oświadczeń podmiotów zainteresowanych (nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym) nie uzasadnia zarzutu naruszenia w.w. przepisów prawnych.

W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy art. 191, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek: bezpodstawnego różnicowania mocy dowodowej dowodów zebranych w sprawie, nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, nieuwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy dowodami w sprawie dla prowadzenia niezgodnej z logiką analizy materiału dowodowego, stosowania niedozwolonych domniemań nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym, oparcia analizy o zebrane niezgodnie z prawem dowody i informacje. Wypada w związku tym podkreślić, że organy podatkowe I i II instancji dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej i oceniły materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu przedstawionego przez stronę, materiał dowodowy poddały wszechstronnej ocenie i odniosły się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a także uwzględniły zasady logiki i doświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, "poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego wydanych decyzji". Organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wziął bowiem pod uwagę wszystkie istotne okoliczności w sprawie, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu tej decyzji. W uzasadnieniu tym - wbrew twierdzeniu skarżącej wskazane zostały fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (por. s. od 4 do 41 zaskarżonej decyzji). Należy ponadto zauważyć, że skarżąca wprawdzie stwierdziła, że organy podatkowe pominęły znaczną część dowodów świadczących na korzyść podatnika, a mających zdaniem skarżącej istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego - nie wskazała jednak żadnego konkretnego dowodu, który został pominięty ani okoliczności faktycznej, dla udowodnienia której miałby on istotne znaczenie.

Kolejnym zarzutem skarżącej był zarzut naruszenia przepisów "art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej oraz oba w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji" podatkowej poprzez nie zapoznanie podatnika po zakończeniu postępowania dowodowego z faktycznymi ustaleniami kontroli oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W świetle obowiązujących przepisów oraz akt sprawy Sąd uznał powyższy zarzut za bezpodstawny. Stosownie bowiem do przepisów art. 22 ust. 2, art. 23 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany ma prawo w terminie 3 dni od zapoznania się z dokumentacją i ustaleniami kontroli wnieść zastrzeżenie określone przepisami art. 23 ust. 3 tej ustawy, a Inspektor jest obowiązany w terminie 3 dni zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, po czym wydaje decyzję. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka została zapoznana z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli w dniu [...].2002 r. (k. 3740-3773), żądanie skarżącej wpłynęło do UKS w dniu [...].2002 r. (k. 3774-3841), uzupełnienie żądania w dniu [...].2002 r. (k. 3844-3977), a ostatnią adnotację Inspektor sporządził w dniu [...].2003 r. (k. 4019-4028) po rozpatrzeniu wniosku spółki "A" z dnia [...].2002 r. Skarżąca miała zatem możliwość nie w okresie 3 dni, jak stanowią w.w. przepisy, lecz ponad 30 dni na składanie żądań i uzupełnienie dokumentacji.

Sąd uznał za nieprawdziwy jest zarzut, że Izba Skarbowa, po sporządzeniu w dniu [...].2002 r. protokołu na okoliczność wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej) "prowadziła dodatkowe postępowanie dowodowe". Po w.w. dniu Izba Skarbowa w piśmie z dnia [...].2002 r. udzieliła odpowiedzi na pismo podatnika z dnia [...].2002 r. w sprawie nie ustosunkowania się organu odwoławczego w w/w protokole do zarzutów zawartych w odwołaniu i postanowieniem z dnia [...].2002 r. włączyła do akt sprawy na wniosek skarżącej z dnia [...].2002 r. oświadczenie pana B. K.. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. odmówiła powołania przez organ odwoławczy biegłych wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...].2000 r. na okoliczności wymienione we wniosku, bowiem korygowanie wad decyzji organu I instancji polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa, jak i na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych należy do kompetencji organu odwoławczego. W postanowieniu tym ustosunkowano się również do ponownego wniosku skarżącej, zawartego w w.w. piśmie z dnia [...].2002 r., a dotyczącego udzielenia informacji o wyniku postępowania odwoławczego. Jak z powyższego wynika, nie było zatem prowadzone przez Izbę Skarbową żadne dodatkowe "postępowanie dowodowe".

Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej na skutek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w kwocie wyższej od wynikającej z ksiąg rachunkowych podatnika, pomimo że nie orzeczono o nierzetelności lub wadliwości tych ksiąg w trybie określonym w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie pominął bowiem jako dowodu ksiąg podatkowych, lecz wyłączył pewną grupę wydatków (zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych) z kosztów uzyskania przychodów i przyjął te księgi jako dowód tego co z nich wynika. Z ksiąg tych wynika natomiast fakt poniesienia wydatków w kwocie 579.198,46 zł na rzecz zleceniobiorców za usługi opisane w rachunkach i fakturach, jako "usługi zgodnie z umową ....", "... zgodnie z protokołem...", podczas gdy na podstawie wskazanych umów, czy protokołów można ustalić jedynie, że miały to być usługi niematerialne. NAleży przy tym zauważyć, że fakt poniesienia przez skarżącą wydatków w w.w. kwocie nie jest przez organy podatkowe kwestionowany. Błędne jest jednakże - w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - utożsamianie przez stronę poniesienia wydatku z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zarzuty skarżącej dotyczące dowodów z zeznań W. M. i J. J. są bezzasadne. Zawiadomienie z dnia [...] 2001 r. o przesłuchaniu wyżej wymienionych w charakterze świadków w dniu [...].2001 r. skarżąca otrzymała w dniu [...].2001 r. Faktem jest, że w zawiadomieniu nie podano miejsca przesłuchania, jednak w odrębnym piśmie zawiadomiono o czynnościach sprawdzających, mających się odbyć dnia [...].2001 r. w siedzibie UKS (k. 3488). W wyznaczonym dniu zgłosił się jedynie J. J., w tym też dniu z czynności przesłuchania został sporządzony protokół (k. 3641-3646), którego uwierzytelnioną kserokopię skarżąca spółka otrzymała dnia [...].2002 r., tj. w dniu wydania przez organ I instancji postanowienia o włączeniu m.in. w.w. protokołu do dokumentacji z czynności kontrolnych (k. 3714-3715). W. M. ponownie został wezwany w celu przesłuchania w charakterze świadka na dzień [...].2001 r. na godz. [...]°°, zaś zawiadomienie o powyższym zostało doręczone spółce "A" dnia [...].2001 r. (k. 3524). Również w w.w. terminie W. M. nie został przesłuchany, ponieważ nie stawił się do siedziby UKS. Ostatecznie przesłuchanie W. M. odbyło się dnia [...].2001 r. w siedzibie UKS (pokój [...] telef. wewn. [...]). Zawiadomienie spółka "A" otrzymała w tym samym dniu. Na zawiadomieniu tym podano zarówno miejsce przesłuchania jak i godzinę (k. 3677).

Odnośnie zarzutu dokonania przez Izbę Skarbową błędnej oceny wymienionego wyżej oświadczenia B. K. "w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego" (s. 71 skargi) z uwagi na nie zapoznanie strony z aktami sprawy i ustaleniami organu odwoławczego, należy uznać za gołosłowny argument, że strona wskazałaby związek złożonego oświadczenia "z zakresem usług świadczonych przez B", gdyż w skardze - tak jak w toku całego postępowania - również takiego związku nie wskazała. Tymczasem z akt sprawy wynika, że do umowy nr [...] z dnia [...].1996 r. strony sporządziły w roku 1996 tylko jeden protokół nr [...] z dnia [...].1996 r., a spółka "B" wystawiła na tej podstawie 3 faktury (1) nr [...] z dnia [...] 1996 r. na kwotę 6.838,90 zł, (2) nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę 5.000,00 zł, (3) nr [...] z dnia [...].1996 r. na kwotę 50.981,00 zł. Wypada zauważyć, że faktura [...], stanowiąca przedmiot sporu, została wystawiona w dniu [...].1996 r., a więc kilka miesięcy wcześniej niż zostały zakończone prace badawcze ([...].1996 r. – k. 1326-1328). Dwie pozostałe faktury dotyczą porozumień kompensacyjnych i kompensacyjno - rozliczeniowych, przy czym organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów prawidłowo uznały w całości kwotę wynikającą z faktury nr [...], a z faktury nr [...] kwotę 35.981 zł. Pozostała kwota 15.000,00 zł, wynikająca z faktury [...], została wyłączona z kosztów, gdyż stanowi ona w istocie prowizję w wysokości 0,5 % kwot objętych porozumieniami kompensacyjno - rozliczeniowymi [...],[...] i [...]- które dotyczą wierzytelności nabytych przez spółkę "A" S.A. w 1996 r. i są związane z przychodami wyłączonymi przez skarżącą z przychodów podlegających opodatkowaniu, co zostało wyczerpująco wyjaśnione w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (s. 39-40). Zatem za chybiony jest zarzut podniesiony w skardze (s. 73) dotyczący naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezrozumiałe są zarzuty w kwestii nie poinformowania skarżącej o przeprowadzaniu czynności sprawdzających w spółce z o.o. "B" i jej efektach, parokrotnie podnoszone w skardze (s. 28, 33, 34), gdyż w tej spółce nie były przeprowadzane czynności sprawdzające, a ponadto wszystkie dowody z czynności sprawdzających zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...].2002 r. (k. 3612-3624), wydanym przez organ I instancji.

W związku z zawartymi przez skarżącą spółkę ze spółką "C" umowami, spółka "C" wystawiła 6 faktur (k. 1166-1176). Wydatki wynikające z faktur [...],[...], [...] i [...] na łączną kwotę 5.900,00 zł, stanowiące wynagrodzenie z tytułu stałych kontaktów, określone w § 3 umowy nr [...] oraz w aneksie do tej umowy z dnia [...].1996 r., zostały prawidłowo uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów. Słusznie nie zostały natomiast uznane za takie koszty wydatki w kwocie 22.000,00 zł, wynikające z dwóch w.w. faktur, każda na kwotę 11.000,00 zł. Przeczy to zarzutowi podniesionemu w skardze (s. 73 i 74), jakoby powyższe kwoty były wynikiem "szacowania kosztów" przez organy podatkowe. Faktura nr [...] na kwotę 11.000,00 zł - nie uznana przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów - została wystawiona za "doradztwo finansowo-organizacyjne dla wskazanych podmiotów gospodarczych", tj. za czynności będące przedmiotem umowy z dnia [...].1996 r. Jedynym dowodem przedłożonym przez stronę na okoliczność wykonania tych usług jest załączone do odwołania "oświadczenie" (k. 4181) K. S., sporządzone w dniu [...].2002 r. Wg tego oświadczenia, "J" S.A. w [...] ‘96 wykonało na rzecz spółki "C" "... zlecenia dotyczące sprawdzenia wiarygodności finansowej następujących podmiotów: "K", "L", "M", "N" oraz "O" w G.", przy czym wyniki dokonanych ustaleń w przedmiocie wiarygodności w.w. podmiotów zostały przekazane zleceniodawcy ustnie. Jak z powyższego wynika usługa, którą rzekomo wykonało "J" S.A. na rzecz spółki "C" pozostaje bez związku z czynnościami określonymi w § 1 w/w umowy z dnia [...].1996 r. oraz z treścią faktury nr [...]. Trudno bowiem uznać, że sprawdzenie wiarygodności finansowej podmiotów, wymienionych w w.w. "oświadczeniu" z dnia [...].2002 r., jest tożsame z udzielaniem "wskazanym podmiotom" - przy czym z akt nie wynika jakim 'podmiotom - fachowych zaleceń i porad w zakresie organizacji i finansów, do czego spółka "C" była zobowiązana postanowieniami § 1 w.w. umowy. Ponadto, w aktach sprawy brak jest nie tylko: (1) sprawozdania zleceniobiorcy, o którym mowa w art. 740 K.c., (2) dowodów poświadczających zmianę przedmiotu umowy, (3) zawiadomienia zleceniobiorcy o powierzeniu wykonania zlecenia osobie trzeciej; lecz przede wszystkim dowodów wskazujących na wykonanie zlecenia, a tym samym uzasadniających zaliczenie wydatków poniesionych z tytułu w.w. umowy do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli chodzi o fakturę nr [...], to należy zauważyć, że oprócz w.w. umowy, protokołu i faktury spółka "A" nie przedstawiła dowodów źródłowych poświadczających zarówno rodzaj, jak i sposób realizacji wspólnych działań prawnych i gospodarczych w zakresie działalności produkcyjno - usługowej spółki "A", jak również dowodów poświadczających wykonanie usługi, o której mowa w w.w. fakturze. Przedmiotowa faktura dotyczy więc innego rodzaju usługi niż wskazana w protokole z dnia [...].1996 r. Wbrew zarzutom zawartym w skardze (m.in. na s. 61), organy podatkowe dokonując wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego zobligowane są m.in. do wnikliwej analizy treści wszystkich dowodów, w tym także umów cywilnoprawnych, oraz do oceny dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na podstawie "zgodnej woli stron" - jak wywodzi skarżąca - udokumentowanej wyłącznie w.w. oświadczeniem z dnia [...].2002 r. nie mającym potwierdzenia w materiale dowodowym, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, gdyż przepisy ustawy podatkowej nie dopuszczają zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków za czynności, których wykonanie nie zostało udokumentowane, co wyklucza ustalenie związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami podatnika. Fakt uzyskiwania przez spółkę "A" przychodów z działalności gospodarczej, w tym w wyniku współpracy z firmami wymienionymi w w.w. oświadczeniu nie jest dowodem wykonania czynności przez zleceniobiorcę.

Należy zauważyć, że organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatki poniesione na rzecz spółki "D" w łącznej kwocie 55.675,00 zł z przyczyn szczegółowo omówionych również w zaskarżonej decyzji, które Sąd aprobuje. Natomiast wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 34.744,69 zł nie są wynikiem "szacowania kosztów", jak twierdzi skarżąca w skardze (k. 74 i 74), lecz wynikają z faktur (nr [...] z dnia [...].96 r. na kwotę 6.500 zł, nr [...] z dnia [...].96 r. na kwotę 3.278,69 zł, nr [...] z dnia [...].96 r. na kwotę 12.316 zł, nr [...] z dnia [...].96 r. na kwotę 8.400 zł, nr [...] z dnia [...].96 na kwotę 4.250 zł).

Odnośnie okoliczności związanych z wydatkami skarżącej spółki na rzecz J. I., niezrozumiały jest zarzut skarżącej (s. 58 skargi) dotyczący nie dokonania ustaleń, czy zachodzi związek przyczynowy pomiędzy przychodem, a poniesionymi kosztami w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji podatnika, a także materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, nie jest możliwe powiązanie wydatków za usługi z faktycznie wykonanymi przez zleceniobiorcę czynnościami. Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące uniemożliwienia skarżącej udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. I. oraz nie doręczenia spółce "A" protokołu z tego przesłuchania: (a) w zawiadomieniu o miejscu i terminie ... z dnia [...].2001 r. podano, że w dniu [...].2001 r. o godz. [...] dokonane będzie przesłuchanie świadka J. I. w siedzibie UKS, pok. [...]. Jednocześnie wskazano, że przesłuchanie w.w. osoby, które wcześniej wyznaczono na dzień [...].2001 r. nie odbyło się (k. 3699). Jednakże ani strona ani też jej pełnomocnik nie byli obecni w trakcie przesłuchania; (b) postanowieniem z dnia [...] r. włączono do dokumentacji z czynności kontrolnych m.in. protokół z powyższego przesłuchania, a odbiór uwierzytelnionej kserokopii potwierdzili członkowie zarządu spółki "A"(k. 3714-3715).

Jeśli chodzi z kolei o zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania Z. i H. M. w charakterze świadków, to należy zauważyć, że Z. M. została przesłuchana w dniu [...].2001 r., o czym spółka "A" została powiadomiona w dniu [...].2001 r. (k. 3649), a H. M. nie był zleceniobiorcą.

Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, jednak tylko wtedy, gdy naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe wskazuje na to, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które gdyby do naruszenia takiego nie doszło, to najprawdopodobniej doprowadziłoby do wydania decyzji o odmiennej treści niż zaskarżona decyzja. Sąd uznał, że wskazane przez skarżącą przepisy postępowania nie zostały naruszone w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, należy stwierdzić, że nie można z tych przepisów wywieść, że kontrolowany ma prawo uczestniczyć w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta. Zgodnie z art. 20 ust. 3 w.w. ustawy, do czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio art. 17 i 19. Z w.w. przepisów wynika, że w toku czynności sprawdzających kontrahentowi kontrolowanego przysługują takie same prawa i obowiązki, jakie przysługują samemu kontrolowanemu w toku kontroli skarbowej przeprowadzanej u niego. W żadnej mierze zatem z tych przepisów nie da się wyprowadzić tezy lansowanej w skardze, że kontrolowana spółka "A" miała prawo do pełnego udziału w czynnościach sprawdzających przeprowadzanych przez inspektora u jej kontrahentów. Kontrolowanemu na mocy art. 19 ust. 2 w.w. ustawy przysługuje jedynie prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin, jeżeli takie dowody byłyby przeprowadzane w toku czynności sprawdzających u kontrahenta. Ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wymienił jedynie Inspektora Kontroli Skarbowej jako osobę mogącą przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahenta kontrolowanego. Sam zaś kontrahent na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy jest zobowiązany udzielić informacji inspektorowi lub osobom dokonującym czynności kontrolnych. Z czynności sprawdzających sporządza się protokół, który podpisują inspektor i kontrahent, przy czym inspektor nie ma obowiązku (art. 19 ust. 2 w.w. ustawy a contrario) powiadomienia kontrolowanego objętego pełną kontrolą o zamiarze przeprowadzenia czynności sprawdzających u jego kontrahenta.

Niemniej z akt sprawy wynika, że Inspektor zarówno przed przeprowadzeniem dowodu ze świadków, jak i przed przystąpieniem do czynności sprawdzających, powiadomił kontrolowanego. Adnotacje, w których Inspektor informował o terminie podjęcia czynności sprawdzających, jak i zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, były każdorazowo osobiście doręczone w siedzibie Spółki "A" przez pracowników UKS wykonujących czynności kontrolne u podatnika i to przed rozpoczęciem czynności sprawdzających, czy też przesłuchań świadków. Na zawiadomieniach i adnotacjach widnieją podpisy pracowników spółki, którym zostały wręczone.

W oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe stwierdzić również należy, że obowiązki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej ciążące na organie I instancji zostały spełnione i we właściwy sposób udokumentowane. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjęte były wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiały dowodowe zebrano w sposób wyczerpujący i wnikliwie przeanalizowano w celu załatwienia sprawy zgodnie z przepisami art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Z dowodów tych organ I instancji wywodził określone wnioski, które doprowadziły do wydania decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jawny, zatem jednostka miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).