Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 147/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193, art. 199, art. 120, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Anna Wiciak, Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia panu M.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i obniżył jego wysokość do kwoty [...] zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił panu M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, wobec zeznanego w kwocie [...] zł, oraz odsetki od zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...] zł. Ustalił, że w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2001 r. podatnik zadeklarował stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz dochód z emerytury – renty krajowej w kwocie [...] zł. Po pomniejszeniu podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł podatnik zadeklarował należny podatek w kwocie [...] zł.

Przyczyną określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w innej niż zeznana wysokości, było m.in. stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług (wyrobów skórzanych oraz usług garbowania skór) w 2001 r. była prowadzona nierzetelnie co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Poza tym organ stwierdził zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie przepisów art. 120, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez suche i arbitralne stosowanie metod szacowania dochodu w oderwaniu od znawstwa problematyki garbarstwa co prowadziło do fałszywych wniosków. Pełnomocnik podatnika wniósł o przesłuchanie strony w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wskazując przyczynę nieuwzględnienia odwołania organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę – co wynika również z art. 233 Ordynacji podatkowej.

Zauważył, że stosownie do przepisu art. 181 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, przy czym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku porównania wielkości wynikających z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie wszystkie przychody ze świadczenia usług garbowania skór zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane. Wniosek taki wynikał z porównania kwoty przychodów ze sprzedaży towarów i usług z wartością zakupionych skór i zużytych odczynników chemicznych oraz porównania jednostkowych kosztów wygarbowania 1 sztuki skóry wynikających z zapisów podatkowej księgi z jednostkową ceną za wygarbowanie 1 sztuki skóry. Z zestawienia zawartego w protokole z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1.01.2001 r. do 31.12.2001 r. wynika, że koszty zakupu odczynników chemicznych (z uwzględnieniem różnic remanentowych) przekroczyły przychody ze sprzedaży skór i usług garbowania skór owczych o kwotę [...] zł. Z przedłożonej dokumentacji źródłowej wynika, że w 2001 roku przeważająca część przychodów (z wyłączeniem przychodów z usług gastronomicznych) pochodziła ze świadczenia usług garbowania skór. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano przychód z tego tytułu na łączną kwotę [...] zł, wobec kwoty [...] zł uzyskanej ze sprzedaży wyrobów gotowych, takich jak kurtki, kożuchy itp. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją, z ramach świadczonych usług w 2001 r. wygarbowano 24.000 szt. oraz 6.200 kg skór. Cena jednostkowa dotycząca wszystkich usług garbowania wynosiła [...] zł/szt. oraz [...] zł/kg. Oprócz usługowego garbowania skór, według zapisów księgowych procesowi garbowania poddano także część skór wykazanych w spisie z natury sporządzonym na 31.12.2000 r. Nie sposób jednak było ustalić wprost, jaka ilość skór została poddana procesowi garbowania, gdyż w spisie z natury na dzień 31.12.2001 r. nie wyszczególniono ilościowo skór owczych, lecz wprowadzono jedną pozycję wartościową – "skóry i wyroby skórzane" – [...] zł. W takim stanie faktycznym, w celu jak najbardziej wiernego oddania rzeczywistej sytuacji, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia przybliżonych ilości skór, które nie zostały poddane procesowi garbowania i zostały na stanie magazynowym. W tym celu przyjęto, że ilość skór w remanencie końcowo odzwierciedla udział poszczególnych rodzajów skór w łącznej kwocie tychże, wynikający z remanentu początkowego. Zatem łączna ilość skór, które poddano procesowi garbowania to 25.796 szt. oraz 6.373 kg. Natomiast na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego stwierdzono, że w roku 2001 zużyto odczynników chemicznych o wartości [...] zł. Z uwagi na fakt, że skóry poddane procesowi garbowania wyrażone są w dwóch nieporównywalnych jednostkach, tj. kilogramach i sztukach, w celu obliczenia przybliżonej kwoty kosztów odczynników przypadających na wygarbowanie 1 sztuki skóry organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szacunkowego przeliczenia skór wyrażonych w kilogramach na sztuki. Posłużono się przy tym stosunkiem cen jednostkowych wynikających z faktur za usługi garbowania skór, tj. [...] zł/szt. oraz [...] zł/kg. Wynika z niego, że 1 sztuka skóry waży w przybliżeniu 2,57 kg. Zatem 6.373 kg wygarbowanych skór odpowiada 2.480 sztukom. Oznacza to, że łączna ilość skór poddanych procesowi garbowania

w 2001 r. wyrażona w sztukach wyniosła 28.276 sztuk. Daje to zużycie odczynników chemicznych na poziomie [...] zł/szt. Jest to zatem wielkość wyższa o [...] zł (tj. 103,33 %) od ceny jednostkowej stosowanej przy świadczeniu usług garbowania skór. Zatem przychód z garbowania skór pokrywał jedynie połowę kosztów zużycia odczynników chemicznych, czyniąc jednocześnie działalność podatnika w tym zakresie niedochodową. Tak istotna różnica między kwotą przychodów z działalności podstawowej a kosztami tej działalności, ze szczególnym uwzględnieniem różnicy między jednostkowym przychodem z usług garbowania skór, a jednostkowym kosztem zużycia odczynników chemicznych, połączona z wykazywaną na przestrzeni trzech poprzednich lat stratą prowadzi do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 2001 r. była prowadzona nierzetelnie. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy słusznie przyjął, iż istnieje przyczyna pozwalająca określić podstawę opodatkowania (przychód) w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że: głównym przedmiotem prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej było świadczenie usług, co uniemożliwiło zastosowanie metody remanentowej i produkcyjnej oraz wobec braku podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji, co uniemożliwiło zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, a nadto wskutek braku współpracy ze strony podatnika co uniemożliwiło zastosowanie metody kosztowej, organ podatkowy pierwszej instancji, przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży usług garbowania skór posłużył się kombinacją metody porównawczej wewnętrznej i metody produkcyjnej. Z uwagi na wyżej opisane różnice między przychodami ze sprzedaży towarów i usług, a kosztami towarów handlowych i materiałów oraz między ilością nabytych odczynników chemicznych a ilością wygarbowanych skór, organ podatkowy ten przyjął następujący tok postępowania przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży towarów i usług:

1) ustalono jednostkowy koszt zużycia odczynników chemicznych (podobnie jak to miało miejsce w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., 1999 r. i 2000 r. przyjęto kwotę

[...] zł);

2) na tej podstawie ustalono ilość skór, która w oparciu o daną wartość odczynników chemicznych podlegała przerobowi w 2001 r.;

3) ustalono kwotę pozostałych kosztów przypadających na wygarbowanie 1 sztuki skóry;

4) ustalono marżę stosowaną przy sprzedaży usług garbowania skór i jednostkową cenę za usługę garbowania;

5) obliczono przychód ze sprzedaży usług garbowania skór.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji ze swej strony uczynił wszystko, aby zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a także uzasadnił wybór zastosowanej metody oszacowania. W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 122, 181, 187 i 191 O.p., uznać należy za bezzasadny, tym bardziej, że pełnomocnik nie uzasadnił na czym polegało naruszenie przytoczonych wyżej uregulowań prawnych.

Organ drugiej instancji podniósł, że w treści odwołania pełnomocnik wprost nie wskazał na jaką okoliczność miałaby być słuchana strona, wskazując, że przedmiotem przesłuchania miałoby być "znawstwo problematyki garbarstwa". Zaś na tę okoliczność strona była przesłuchana w dniu 11 maja 2006 r. Organ odwoławczy zauważył, że dowód ten przeprowadzono w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku dochodowego za 2000 r., lecz pełnomocnik we wniosku wyrażonym w odwołaniu nie wskazał czy istniały różnice w procesie produkcji i świadczenia usług, które mogłyby wpłynąć ewentualnie na odmienną ocenę dotychczasowych wyjaśnień strony. Z tych powodów organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż okoliczności dotyczące procesu produkcji i świadczenia usług zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyjaśnienia podatnika spisane w protokole z przesłuchania strony w charakterze świadka w dniu 11 maja 2006 r. na okoliczność rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w przedmiocie usług garbarskich zawierają informacje przekazane organom podatkowym we wcześniej prowadzonych postępowaniach oraz w złożonym odwołaniu za 2000 r. i nie skutkują uzyskaniem zamierzonego rezultatu. W świetle powyższego organ odwoławczy nie uwzględnił żądania pełnomocnika przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł, gdyż prawidłowa wysokość należnego podatku powinna wynosić [...] zł. Powyższa nieprawidłowość związana była z tym, iż organ pierwszej instancji jakkolwiek, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjął dochód z emerytur i rent krajowych w kwocie zeznanej tj. [...] zł, to w rozliczeniu rachunkowym przedstawionym na stronie 14 decyzji dokonując obliczenia podatku należnego za 2001 r. błędnie przyjął kwotę [...] zł. W związku z powyższym wyliczono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w prawidłowej wysokości przedstawiając sposób jego określenia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na błąd, podanego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej jednostkowego, kosztu zużycia odczynników chemicznych w wielkości za 2000 r. stwierdzając jednocześnie, że nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wysokość określenia przedmiotowego zobowiązania.

Na powyższą decyzję podatnik pan M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając uznania decyzji organów obu instancji za wydane z naruszeniem prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenia od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi normami.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone za rok 2000 jak i 2001 toczyło się w tym samym czasie i dotyczyło przede wszystkim badania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie usług garbowania skór. Złożenie wniosku z żądaniem przesłuchania w charakterze świadka strony było podyktowane przede wszystkim uzupełnieniem materiału dowodowego, o informacje, które w żaden sposób organ nie mógł uzyskać z analizy ksiąg. Zdaniem skarżącego jeżeli w rozumieniu organu odwoławczego dowód ten był niewystarczający – co podnosił ten organ w uzasadnieniu do decyzji za rok 2000 – to powinien podjąć działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i ostatecznego wyjaśnienia sprawy. Takie postępowanie było sprzeczne z zasadą samoistności, otwartości i bezpośredniości systemu dowodów określoną w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że w postępowaniu za rok 2000 Izba dopuściła jako dowód w postępowaniu żądanie przesłuchania świadka deprecjonując ten dowód z uwagi na brak udokumentowania podnoszonych w przesłuchaniu okoliczności.

W uzasadnieniu decyzji za rok 2001 Izba odrzucając dowód z przesłuchania świadka nie powołuje się na uzasadnienie zawarte w decyzji za rok 2000 – wydanej jak wskazuje skarżący kilka dni wcześniej – ale odrzuca dowód wydając całkowicie inne uzasadnienie. Zatem organ drugiej instancji, prowadząc równoległe postępowanie za rok 2000 i 2001, dysponując takim samym materiałem dowodowym wynikającym z analizy ksiąg, w jednym roku uwzględnia dowód w drugim zaś odrzuca go.

Niezrozumienia całej sytuacji dodaje fakt, iż Izba z jednej strony w postępowaniu za rok 2001 nie uwzględnia żądania pełnomocnika przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, z drugiej zaś wydaje w dniu 5 października 2006 r. postanowienie, w którym włącza do akt sprawy za rok 2001 kserokopię protokołu z dnia 11 maja 2006 r. z przesłuchania pana M.K. w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Zatem w ocenie skarżącego istnieją sprzeczności w postępowaniu Izby. Z jednej strony odrzuca ona dowód w postępowaniu z drugiej zaś włącza go do akt sprawy jako dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W prowadzonym postępowaniu organy obu instancji oparły się w swoich ustaleniach na badaniu ksiąg i wynikających z nich suchych danych. W praktyce sprowadziło się to do porównania kwot przychodów ze sprzedaży towarów i usług z wartością zakupionych skór i zużytych odczynników chemicznych oraz porównania jednostkowych kosztów wygarbowania 1 sztuki skóry wynikających z zapisów podatkowej księgi, z jednostkowąa ceną za wygarbowanie 1 sztuki skóry.

Skarżący podniósł, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej i metody produkcyjnej organy tłumaczyły między innymi faktem braku współpracy ze strony podatnika nie podając co pod tym pojęciem rozumieją. Zauważył ponadto, że w postępowaniu jurysdykcyjnym zasadą jest ustalanie stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego.

W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności lub wadliwości nie mogą one służyć jako dowód. Sama nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie pozwala organowi podatkowemu na skorzystanie z bardzo niekorzystnej dla podatnika metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest oszacowanie. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy organ nie dysponuje żadną inną możliwością zebrania interesujących go danych. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być działaniem dowolnym. Powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie skarżącego przesłuchanie strony miało wytłumaczyć niesamowicie skomplikowaną i złożoną technologię produkcji skór, których to informacji w żaden sposób nie można było uzyskać z ksiąg. Stwierdzenie Izby, iż przesłuchanie strony nie wniosło nic nowego, gdyż okoliczności dotyczące procesu produkcji i świadczenia usług zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami już na tym przykładzie jest nieprawdziwe. Izba miała zatem w pełni świadomość złożoności i skomplikowania całego procesu wytwarzania skór, niemniej jednak nie podjęła próby zgromadzenia obszerniejszego materiału dowodowego - o czym informował świadek – gdyż prawdopodobnie zgromadzony materiał nie pasowałby do z góry przyjętej koncepcji.

Powołując się na treść art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, iż spoczywający na organie podatkowym obowiązek dowiedzenia wszystkich istotnych dla sprawy faktów nie może być przerzucany na stronę, chyba ze przepis szczególny nakłada na nią konkretny obowiązek dokonania określonej czynności dowodowej. Organ podatkowy nie może tego obowiązku przerzucać na stronę, a nawet powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie bacząc na postawę strony. W zakresie ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym obowiązują dwie podstawowe reguły:

– obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności mających znaczenie w sprawie spoczywa na organach podatkowych i nie może być przerzucany na stronę postępowania;

– jeżeli w wyniku przeprowadzonego zgodnie z wyżej określonymi zasadami postępowania dowodowego istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, należy je rozstrzygać zawsze na korzyść strony postępowania (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko i swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 11 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe, uznając, że przemawiają za tym względy celowościowe, skoro przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyło się postępowanie w sprawie skargi kasacyjnej podatnika złożonej od wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1219/05 oddalającego jego skargę na decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 zapadłą w istocie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jak w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1735/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną skarżącego wobec czego postanowieniem z dnia 3 marca 2008 podjęto postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia zasadności i prawidłowości zastosowania w sprawie oszacowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdził bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania była całkowicie błędna i prowadziła do błędnych wniosków, gdyż z uwagi na złożony i skomplikowany rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika wymagał złożenia obszernych wyjaśnień przedsiębiorcy, a ich brak doprowadził do powstania fikcji dowodowej, na podstawie której, z naruszeniem przepisu, doszło do wydania decyzji. Natomiast zdaniem organu podatkowego istniały przyczyny pozwalające określić podstawę opodatkowania (przychód) w drodze oszacowania stosując kombinację metody porównawczej wewnętrznej oraz produkcyjnej skoro zaistniały stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie innej przewidzianej w art. 23 Ordynacji podatkowej metody. W złożonym odwołaniu oraz skardze podatnik nie kwestionował jakichkolwiek ustaleń dotyczących innych niż sporne przychodów, czy kosztów ich uzyskania, albo odliczeń od podatku (czy przychodu).

Poza sporem było, że w 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A polegającą głównie na przetwarzaniu i produkcji wyrobów skórzanych, w tym ze skór owczych. Z uwagi na zakres wykonywanej działalności podatnik rejestrował fakty gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Poczynając od września 2001 r. podatnik rozszerzył zakres prowadzonej działalności na usługi gastronomiczne oraz zmienił nazwę firmy na B.

Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania (tak wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1941/05).

Przepis art. 23 § 3 tej ustawy wskazuje metody jakie należy zastosować określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając wśród nich metodę porównawczą wewnętrzną (polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu – pkt 1) oraz metodę produkcyjną (polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa – pkt 4). Wybór metody oszacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 wskazanej ustawy). Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (tak wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 318/03). Dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawidłowości zapisów w księdze podatkowej, nie może skorzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania (tak wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 624/05).

Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości prowadzonych przez podatnika ksiąg. W przypadku nie uznania ksiąg podatkowych za dowód, w rozumieniu art. 193 § 1 powołanej ustawy, organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa), a strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 ustawy). Podobne uregulowanie zawiera przepis art. 291 Ordynacji podatkowej w związku z art. 290 § 5 tej ustawy (kontrola podatkowa).

Wskazane wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że dla oceny czy księga jest rzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera dane dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie.

Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Odrębnymi przepisami w tym przypadku były przepisy, obowiązującego w omawianym roku podatkowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) nakładające na osoby fizyczne, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, obowiązek prowadzenia wskazanej księgi w sposób określony w rozdziale 2 (§ 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia). Zgodnie z treścią

§ 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Dowody te nazywane dowodami księgowymi w przypadku faktur, dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących powinny odpowiadać warunkom określonym w odrębnych przepisach (§ 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia), natomiast inne dowody, wymienione w § 13 i 14 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, powinny zawierać co najmniej cechy opisane w § 12 ust. 3 pkt 2 lit. a – d cytowanego rozporządzenia, umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Dowody księgowe, które nie spełniają wskazanych cytowanymi w rozporządzeniu warunków, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. Na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone tzw. dowody wewnętrzne jednakże dowody te mogą dotyczyć wyłącznie kosztów lub wydatków określonych w § 14 ust. 2 pkt 1 do 8 cytowanego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 19 ust. 1 cytowanego rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów i towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nie udokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. W rozumieniu przepisów tego rozporządzenia rejestracji podlegają również towary jako braki i odpadki stanowiące element dokonywanych przez podatnika operacji gospodarczych – ujawnione w ramach tzw. "spisu z natury". Dokument ten powinien być sporządzany w terminach i na zasadach wymienionych w § 27 rozporządzenia oraz zawierać dane opisane w § 28 tego aktu prawnego oraz wycenę, o której mowa w § 29 powołanego rozporządzenia.

Stwierdzenie wadliwości prowadzenia księgi podatkowej, a więc dokonywanie zapisów niezgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami lub brak wymaganych zapisów powoduje, że organ podatkowy nie uznaje za dowód to co z nich wynika.

Jak wynika z akt sprawy w dniach 11, 12, 16-19, 22-26, 29-31 lipca 2002 r. oraz 1-2, 5-7 sierpnia 2002 r. i 11 września 2002 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W wyniku porównania wielkości wynikających z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych stwierdzono, że nie wszystkie przychody ze świadczenia usług garbowania skór zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane. Wniosek taki został wyprowadzony z porównania kwoty przychodów ze sprzedaży towarów i usług z wartością zakupionych skór i zużytych odczynników chemicznych oraz porównania jednostkowych kosztów wygarbowania 1 sztuki skóry wynikających z zapisów podatkowej księgi z jednostkową ceną za wygarbowanie 1 sztuki skóry. Z zestawienia zawartego w protokole z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że koszty zakupu odczynników chemicznych (z uwzględnieniem różnic remanentowych) przekroczyły przychody ze sprzedaży skór i usług garbowania skór owczych o kwotę

[...] zł. Taka istotna różnica między kwotą przychodów z działalności podstawowej a kosztami tej działalności, ze szczególnym uwzględnieniem różnicy między jednostkowym przychodem z usług garbowania skór, a jednostkowym kosztem zużycia odczynników chemicznych, połączona z wykazywaną na przestrzeni trzech poprzednich lat stratą, prowadziła do uzasadnionego wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 2001 r. była prowadzona nierzetelnie. Protokół doręczono podatnikowi w dniu 16 września 2002 r. Z kolei w dniu 16 grudnia 2002 r. przeprowadzono kontrolę podatkową uzupełniającą w zakresie ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu za 2001 r. a w dniu 13 września 2003 r. kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatnika o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. PIT-36. Z czynności tych sporządzono stosowne protokoły doręczone podatnikowi. Z opisanych wyżej dowodów oraz innych dokumentów źródłowych wynikało, że w 2001 r. przeważająca część przychodów (z wyłączeniem przychodów z usług gastronomicznych) pochodziła ze świadczenia usług garbowania skór. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano przychód z tego tytułu na łączną kwotę [...] zł wobec kwoty [...] zł uzyskanej ze sprzedaży wyrobów gotowych. W ramach świadczonych usług w 2001 r. wygarbowano 24.000 sztuk oraz 6.200 kg skór. Cena jednostkowa dotycząca wszystkich usług garbowania wynosiła [...] zł/szt. oraz [...] zł/kg. Procesowi garbowania poddano także część skór wykazanych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2000 r. natomiast w spisie z natury na dzień 31.12.2001 r. nie wyszczególniono ilościowo skór owczych, lecz wprowadzono jedną pozycję wartościową – skóry i wyroby skórzane – [...] zł.

Ponadto w toku postępowania prowadzonego po uchyleniu wcześniejszej decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 23 marca 2005 r. przeprowadzono dodatkową kontrolę podatkową podatnika, z której sporządzono protokół kontroli stwierdzający, że badana księga podatkowa przychodów i rozchodów jest nierzetelna i w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów za okres 1.01.2001 r. do 31.12.2001 r. nie uznaje się jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Protokół został doręczony pełnomocnikowi podatnika pouczając go o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w oznaczonym terminie.

Podatnik znał treść protokołu badania księgi oraz wskazane w nim dowody źródłowe i mimo to w terminie 14 dni od otrzymania tego dokumentu nie odniósł się do dokonanych w nim ustaleń w zakresie kwestionowanych przychodów, ani do dnia wydania decyzji pirewszoinstancyjnej nie przedstawił żadnych faktów czy okoliczności mających wpływ na opisane ustalenia. Także w odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony nie wskazał żadnych środków dowodowych, za wyjątkiem dowodu z przesłuchania podatnika, podważających zasadność zawartych w protokole twierdzeń co do istniejącego stanu faktycznego. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do wniosku, że rezultat badania księgi podatkowej strony stanowił miarodajny element dowodowy ustaleń, co do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług, nierzetelności prowadzonej księgi, a w efekcie konieczności zastosowania przepisu art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego, który decyduje o tym, który – z wymienionych w art. 23 § 3 cytowanej ustawy, sposób szacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Dokonując wyboru konkretnej metody organ podatkowy musi mieć na uwadze by jej zastosowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz w sposób przekonujący, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, uzasadnić wybór jednej z równoprawnych metod oszacowania. Okolicznością uzasadniającą wybór danej metody oszacowania może być brak istnienia możliwości zastosowania innych metod wskazanych w tym przepisie. W takim przypadku obowiązkiem organu podatkowego jest stosowne ustalenie przyczyn wyłączających lub uniemożliwiających przeprowadzenie oszacowania przy zastosowaniu innych niż wybrana metod, o których mowa w art. 23 § 3 cytowanej ustawy.

Z treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe nie uchybiły temu obowiązkowi. Udowodniły bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną dostępną i adekwatną metodą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – z wymienionych w art. 23 § 3 ustawy – była metoda porównawcza wewnętrzna oraz produkcyjna. Skarżący w istocie nie kwestionował tego ustalenia, gdyż nie dowodził, że właściwsza byłaby inna metoda, ani nie wykazywał niezbędnych warunków do jej zastosowania. Twierdził jedynie, że wybór zastosowanej metody oszacowania miał charakter arbitralny oderwany od znawstwa problematyki garbarstwa i powinien być poprzedzony jego wysłuchaniem jako osoby, która przez 15 lat była biegłym w zakresie garbarstwa.

W tym miejscu warto zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 23 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wyboru konkretnej metody oszacowania od wcześniejszego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podatnik nie ma również prawa domagania się zastosowania metody, która jego zdaniem byłaby "odpowiedniejsza", właściwsza w jego sprawie. Może jedynie podawać okoliczności, fakty lub zdarzenia, które w jego przekonaniu przemawiają za tą lub inną metodą szacowania, a w przypadku wyboru metody, która w jego mniemaniu nie odpowiada warunkom opisanym w cytowanym przepisie, może kwestionować dokonany na jej podstawie szacunek, wskazując dowody wykluczające prawidłowość wyliczonej, przez jej zastosowanie, podstawy opodatkowania.

W przypadku szacowania podstawy opodatkowania rzeczą Sądu nie jest ocena wyboru metody oszacowania lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Organy podatkowe wyjaśniły, że głównym przedmiotem prowadzonej

w 2001 r. działalności gospodarczej podatnika było świadczenie usług, co uniemożliwiało zastosowanie metody remanentowej i produkcyjnej, ponadto brak było podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach na terenie właściwości miejscowej – prowadzonego postępowania organu co uniemożliwiło zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, a brak współpracy ze strony skarżącego uniemożliwił zastosowanie metody kosztowej. W tej ostatniej kwestii warto zauważyć, że rację miał organ podatkowy podnosząc brak aktywności podatnika w toczącym się postępowaniu. Dopiero w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnik przedstawił swój pogląd co do możliwości i zasadności szacowania podstawy opodatkowania w zakresie osiągniętych przez niego przychodów. Nie podważał przy tym faktu nabycia czy użycia materiałów niezbędnych w procesie produkcji, garbowania oraz sprzedaży tych usług lub wytwarzanych przy ich udziale towarów. Podatnik nie zaoferował dowodów, z których wynikałyby tak znaczne koszty zakupu i zużycia odczynników chemicznych, ani w żaden sposób nie wyjaśnił ich rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania w procesie produkcyjnym czy obrocie gospodarczym.

Skoro więc podatnik nie przeczył by przedmiotowe odczynniki chemiczne zostały zakupione i służyły do produkcji, przy czym w prowadzonej przez niego księdze podatkowej brak było zapisów o faktycznie dokonanych przy ich użyciu operacjach gospodarczych, w tym sprzedaży świadczonych usług i wytworzonych towarów, co w sposób oczywisty stanowiło o nierzetelności dokonywanych w niej zapisów, to organ podatkowy był obowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze przyjętej przez siebie metody oszacowania. Organy podatkowe w wystarczającym zakresie wykazały powody, dla których zastosowały metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 1 i 4 stwierdzając, że koszty zakupu odczynników chemicznych

(z uwzględnieniem różnic remanentowych) przekroczyły adekwatne przychody ze sprzedaży o kwotę [...] złotych oraz że księga podatkowa w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 2001 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Wskazały na ograniczenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniły przyjęte do wyliczenia ustalenia:

– jednostkowego kosztu zużycia odczynników chemicznych,

– ilości skór, które w oparciu o daną wartość odczynników chemicznych podlegały przerobowi w 2001 r.

– kwotę pozostałych kosztów przypadających na wygarbowanie 1 sztuki skóry i marżę stosowaną przy sprzedaży usług garbowania skór i jednostkową cenę za tę usługę

– wartości przychodu ze sprzedaży usług garbowania skór w 2001 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że koszt zużycia odczynników chemicznych na poziomie [...] zł/szt. jest o [...] zł (tj. 103,33 %) wyższy od ceny jednostkowej stosowanej przy świadczeniu usług garbowania skór. Przychód z garbowania skór pokrywał jedynie połowę kosztów zużycia odczynników chemicznych, czyniąc działalność podatnika w tym zakresie niedochodową.

Dokonując oszacowania przychodów ze sprzedaży usług garbowania skór organy podatkowe wyliczyły ich ilość na 35.732 sztuki oraz przyjęły łączny koszt wygarbowania 1 sztuki skóry w kwocie [...] zł/szt., a ustalając marżę ze sprzedaży usług garbowania skór posłużyły się ustaleniami poczynionymi w decyzjach określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. Wyliczona tak marża na sprzedaży wyniosła 17,04 %. W konsekwencji cena jednostkowa przyjęta do wyliczenia kwoty przychodu, obliczona w oparciu o marżę i koszty jednostkowe wyniosła około

[...] zł. Przy założonym wolumenie 35.732 sztuk dawało to w 2001 r. przychód z tego tytułu w kwocie [...] zł.

W tym miejscu należy zauważyć, że w 2001 r. podatnik uzyskiwał przychody nie tylko ze sprzedaży usług garbowania skór lecz również z innych źródeł w tym z tytułu najmu czy sprzedaży usług gastronomicznych. Oszacowaniu podlegały więc przychody z jednego konkretnego źródła, rodzaju prowadzonej działalności. Przychody te stanowiły jedynie element, część osiągniętych przez podatnika przychodów 2001 r. Określenie w drodze oszacowania jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania oznacza, że dokonano szacunku całej podstawy opodatkowania. Dokonując przedmiotowego oszacowania organy podatkowe mogły korzystać z danych ujawnionych w księdze przychodów i rozchodów, w zakresie w jakim księga ta nie została zdyskwalifikowana.

Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie szacowanej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten był pełny i wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Podatnik nie podważał ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie twierdził, że może wskazać istotne dowody, których organ podatkowy nie dopuścił lub nie przeprowadził w jego sprawie.

Organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa procesowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy bądź dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W szczególności nie naruszył przepisów art. 120, 122, 180 § 1, 181, 187 czy 191 Ordynacji podatkowej dokonując ustaleń faktycznych będących podstawą szacowania spornych przychodów a ostatecznie dochodów podatnika.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego stronie zapewniono udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwiono zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami, dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Po dopuszczeniu dowodu z zeznań strony złożonych w innej sprawie (za rok 2000) organ odwoławczy wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym pełnomocnik strony oświadczył do protokołu, iż w ustawowym terminie wniesie wyjaśnienia w sprawie materiału dowodowego. Nie skorzystał jednak z przysługującego uprawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny faktów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem mającej zastosowanie w sprawie podstawy prawnej. Organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy odnosząc się do twierdzeń, zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu i pismach składanych w trakcie postępowania. Prawidłowo zastosował przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu zapisów art. 193 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Dowód z przesłuchania strony jest jednym z dowodów, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tego dowodu nie jest obligatoryjne i zależy od uznania organu podatkowego znajdującego uzasadnienie z zgromadzonym w spawie materiale dowodowym i okolicznościach podlegających ustaleniu dla potrzeb toczącego się postępowania. Żądanie strony przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania należy oceniać w świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej Składając stosowny wniosek strona powinna wskazać tezę dowodową i wspierającą ją argumentację. Brak wykazania związku wnioskowanego dowodu z badanymi faktami bądź istotnymi dla sprawy okolicznościami obliguje organ podatkowy do odmowy jego przeprowadzenia. Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania faktyczna odmowa przesłuchania strony w sytuacji, gdy dowód taki przeprowadzono w innej toczącej się sprawie. O tym jakie dowody należy dopuścić lub przeprowadzić w konkretnej sprawie decyduje organ prowadzący to postępowanie. Fakt przesłuchania strony w odrębnym postępowaniu nie rodzi obowiązku przeprowadzenia tego dowodu w innej sprawie. Dopuszczenie włączenia do materiału dowodowego dowodu uzyskanego, przeprowadzonego w innej sprawie podatkowej, o ile nie jest sprzeczny z prawem bądź nie został "zdobyty" wbrew prawu nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej.

Na podkreślenie zasługuje, iż w toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie żądała przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ani nie podważała ustaleń zawartych w doręczonym jej protokole badania księgi podatkowej. Nie zaoferowała dowodu podważającego wykazany w sprawie stan faktyczny bądź prowadzonego do stwierdzenia, że oszacowana podstawa opodatkowania nie uwzględniała istotnych danych mających wpływ na jej wysokość.

Wskazanie w odwołaniu, że podatnik z racji na pełnioną przez 15 lat funkcję biegłego z zakresu garbarstwa jest w stanie szeroko i dogłębnie wyjaśnić każdy etap związany z produkcją skór nie stanowi wniosku dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy skoro przedmiotem rozstrzygnięcia były kwestie wynikające z prawa podatkowego a nie problematyka garbarstwa. Dlatego też, w ocenie Sądu, nieuwzględnienie żądania pełnomocnika przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. było zasadne. Dodatkowo trzeba podnieść, że podatnik złożył stosowne wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym za 2000 r., zaś w niniejszej sprawie nie wskazał aby zamierzał przedstawić nowe okoliczności czy dowody, które powodowałyby, że poprzednio złożone wyjaśnienia byłyby nieaktualne. Wyjaśnienia podatnika spisane w protokole z przesłuchania strony w charakterze świadka w dniu 11 maja 2006 r. na okoliczność rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w przedmiocie usług garbarskich zawierają informacje przekazane organom podatkowym we wcześniej prowadzonych postępowaniach oraz w złożonym odwołaniu za 2000 r. i nie skutkują uzyskaniem zamierzonego rezultatu. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że brak przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania w niniejszej sprawie bądź brak wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia tego dowodu naruszało prawo w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.

SJ/