Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2253/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 14 i 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. Sp. o. o. z siedzibą w W., 16 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jej statutowym przedmiotem działalności jest produkcja i obrót lekami i innymi wyrobami farmaceutycznymi, dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupów od zagranicznych firm farmaceutycznych dokumentacji (tzw. dossier rejestracyjnych), stanowiących licencje na określone wyroby farmaceutyczne, niezbędne do przeprowadzenia urzędowego procesu dopuszczenia tych wyrobów przez Ministerstwo Zdrowia do obrotu na terenie Polski. Dossier rejestracyjne stanowią wartości niematerialne/prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Z 2011 r, Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p.". Podstawą zakupu każdego dossier jest zawsze umowa licencyjna) zawierana przez Skarżącą z zagranicznym licencjodawcą, określająca m. in. ogólną kwotę, za jaką następuje sprzedaż dossier oraz terminy jej płatności. Płatność następuje zawsze w kilku ratach, na podstawie faktur wystawianych przez licencjodawcę oddzielnie za każdą ratę płatności, przy czym pierwsza faktura jest wystawiana bezpośrednio po podpisaniu umowy licencyjnej, a następne w zależności od ziszczenia się konkretnych warunków, określonych w umowie licencyjnej. Możliwe są sytuacje, że po zapłacie pierwszej raty, wobec nie ziszczenia się warunków, o których mowa w umowie licencyjnej, licencjodawca nie ma prawa do wystawienia Skarżącej kolejnych faktur za sprzedaż dossier, a nawet jest zobowiązany zwrócić Skarżącej zapłaconą mu uprzednio kwotę lub odkupić dossier po zapłaconej mu uprzednio kwocie. Oznacza to, że na podstawie samej zawartej umowy licencyjnej nie powstaje wymagalne zobowiązanie Skarżącej wobec licencjodawcy, a co najwyżej zobowiązanie warunkowe.

Zakupione dossier są wprowadzane do ksiąg Skarżącej na podstawie faktur wystawianych przez licencjodawcę. Jako wartość początkową dossier Skarżąca przyjmuje - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - cenę jej nabycia, kwotę należną licencjodawcy (powiększoną ewentualnie o koszty uboczne zakupu), wynikającą z wystawionej przez niego pierwszej faktury, a więc przez niego wymagalną, której może on dochodzić na drodze prawnej. Od tak ustalonej wartości początkowej dossier Skarżąca rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tzn. poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadziła je do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych na podstawie faktury otrzymanej od licencjodawcy. Moment wprowadzenia dossier do ewidencji jest równoznaczny z momentem rozpoczęcia jego wykorzystywania dla celów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, gdyż na podstawie zakupionego dossier Skarżąca rozpoczyna proces rejestracji i podejmuje działania w celu dopuszczenia do obrotu w Polsce wyrobu farmaceutycznego, którego dane dossier dotyczy. Do amortyzacji dossier Skarżąca stosuje stawkę amortyzacyjną 20%, wynikającą z art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Otrzymanie od licencjodawcy każdej kolejnej faktury, wystawianej przez niego za sprzedane Skarżącej dossier; w sytuacji ziszczenia się określonych warunków, o których mowa w umowie licencyjnej, Skarżąca odnotowuje w księgach rachunkowych jako podwyższenie wartości początkowej tego dossier. Na tej podstawie, poczynając od miesiąca następującego po każdym miesiącu, w którym nastąpiło każdorazowe podwyższenie wartości dossier; spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podwyższonej kwocie, jednak - zgodnie z art. 16m ust. 3 u.p.d.o.p. - z zastosowaniem niezmienionej, pierwotnie dla niego ustalonej stawki amortyzacyjnej 20%.

W związku z powyższym Skarżąca spytała czy postępuje prawidłowo, podwyższając wartość początkową dossier wraz z otrzymaniem od licencjodawcy każdej kolejnej faktury za jego zakup (wystawianej na podstawie zawartej umowy licencyjnej), a następnie dokonując coraz wyższych odpisów amortyzacyjnych wraz z każdym wzrostem jego wartości?

Skarżąca podniosła, że, jej postępowanie w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. Art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na Skarżącą "obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (zgodnie z ustawią z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 2009, Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), oraz wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych". Oznacza to że punktem wyjścia do określenia wysokości przychodu do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodu (w tym również explicite wymienionych w art. 9 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych), z których wynika kwota dochodu do opodatkowania albo straty podatkowej, są prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości i przepisami wykonawczymi. Ustawa o rachunkowości - o ile w art. 31 ust. 1 porusza problem podwyższania wartości początkowej środków trwałych – o tyle w ogóle nie odnosi się wprost do tematu analogicznego podwyższania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych; takiego podwyższania ich wartości początkowej ani nie nakazuje, ani też w żadnym przepisie nie zabrania. W tej sytuacji jedynym punktem odniesienia w ustawie o rachunkowości może być art. 10 ust. 3, który stanowi, że: "W sprawach nie uregulowanych przepisami ustawy (...) jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR". Ponieważ żaden z dotychczas ogłoszonych krajowych standardów rachunkowości nie odnosi się do zagadnień dotyczących bezpośrednio wartości niematerialnych i prawnych, więc ustawa o rachunkowości pozwala nam odwoływać się w tym temacie do międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Skarżąca podniosła, że tematyce wartości niematerialnych i prawnych jest poświęcony Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 "Wartości niematerialne" zwany dalej MSR 38. Paragraf 20 tego standardu dopuszcza możliwość, że w określonych przypadkach "nakłady poniesione po początkowym ujęciu nabytego składnika wartości niematerialnych ("..) spowodują powiększenie ceny nabycia (....) składnika wartości niematerialnych " warunkiem tego jest, aby nakłady poniesione po nabyciu składnika wartości niematerialnych również spełniały kryteria definicji składnika wartości niematerialnych oraz kryteria ujmowania tych wartości, zawarte w MSR 38, a nie tylko służyły utrzymaniu oczekiwanych w przyszłości korzyści ekonomicznych, zawartych w istniejącym już składniku wartości niematerialnych. Nakłady poniesione przez Skarżącą na podwyższenie wartości dossier (tzn. wydatki na zapłatę kolejnych faktur otrzymanych od licencjodawcy w ramach tej samej umowy licencyjnej) spełniają kryteria definicji składnika wartości niematerialnych, ponieważ pozostają pod jej kontrolą w wyniku zdarzeń zaistniałych w przeszłości (nabycia w kilku ratach prawa do dossier - każdą ratę dokumentuje oddzielna faktura wystawiona przez licencjodawcę), a Skarżąca przewiduje w przyszłości osiągnięcie z nich korzyści ekonomicznych - w postaci przychodów ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, dla których dopuszczenia do obrotu w Polsce nabyła ona to dossier. Nakłady te spełniają również kryteria ujmowania wartości niematerialnych - jest prawdopodobne, że Skarżąca osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne, które można im przyporządkować tym nakładom oraz można wiarygodnie ustalić cenę ich nabycia.

Skarżąca wskazała, że:

1) ani u.p.d.o.p. ani też ustawa o rachunkowości nie zabraniają wprost podwyższania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych,

2) art. 9 u.p.d.o.p. jako podstawę do kalkulacji przychodów i kosztów (ze szczególnym uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych) wskazuje prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe,

3) art. 10 ust 3 ustawy o rachunkowości w sprawach nie uregulowanych przepisami tej ustawy odsyła do krajowych Standardów Rachunkowości, a w przypadku ich braku do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,

4) Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 "Wartości niematerialne" dopuszcza w uzasadnionych przypadkach podwyższenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych,

- wobec tego Skarżąca uważa, że posiada pełne prawo do podwyższania wartości początkowej zakupionego dossier na dopuszczenie do obrotu w Polsce wyrobu farmaceutycznego, która jest równa cenie nabycia, wynikającej z pierwszej faktury wystawionej przez licencjodawcę w ramach zawartej umowy licencyjnej, o kwoty wynikające z dalszych faktur wystawionych przez licencjodawcę w ramach tej samej umowy licencyjnej. Ponadto, Skarżąca stoi na stanowisku iż w tym konkretnym przykładzie, tylko taki kilku etapowy wzrost wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jest prawidłowy, bowiem odzwierciedla faktyczny dla taktyczny wzrost wartości użytkowej te go aktywa i w sposób rzetelny przedstawia jego wartość. Zawyżona niesłusznie wartość składnika majątku Skarżącej rodziłaby konieczność jednoczesnego dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości składnika wartości niematerialnej i prawnej. Takie podejście jest całkowicie sprzeczne z logiką biznesową i całkowicie nieadekwatne względem obowiązujących przepisów prawa, które nie zakazują zwiększania wartości początkowej składnika wartości niematerialnej i prawnej, natomiast zabraniają przedstawiania fałszywego obrazu sytuacji majątkowej Skarżącej, czyli wartości składników majątku oraz zobowiązań. Konsekwencją możliwości podwyższania wartości początkowej zakupionego dossier jest również możliwość podwyższania podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych (przy zachowaniu stałej stawki wynoszącej 20%) poczynając zawsze od miesiąca następującego po miesiącu każdorazowego podwyższenia wartości początkowej tego dossier i w rezultacie podwyższania kwoty miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia licencji na korzystanie z dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego:

- w części dotyczącej możliwości zwiększenia wartości początkowej zakupionego dossier uznał za prawidłowe,

- w części dotyczącej braku obowiązku korygowania dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 1-3, art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że zgodnie z ww. ustawą, jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, traktowane są licencje (nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania), o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak wskazano powyżej, Dokumentacja nabywana przez Skarżącą (tzw. dossier rejestracyjne) jest niezbędna do uzyskania rejestracji leku, która to rejestracja jest niezbędnym wymogiem prawnym jego sprzedaży i uzyskiwania przychodów. Żeby przeprowadzić rejestrację Skarżącej musi skorzystać z wiadomości zawartych w dokumentacji, udostępnionych w ramach umowy licencyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, licencja nabyta przez Skarżącą powinna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna i podlegać amortyzacji podatkowej od miesiąca następującego po miesiącu jej nabycia (przekazania do użytkowania). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres amortyzacji powinien wynosić 60 miesięcy. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy, a więc kwota, na którą złożą się raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy. Pełnomocnik Skarżącej wskazał we wniosku, że na dzień nabycia licencji ceną należną jest wyłącznie kwota na którą opiewa pierwsza faktura. Kwota ta powinna być uznana za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji i od tej wartości powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu podatkowego pozostała kwota (na którą opiewać będą następne faktury) na dzień zawarcia umowy nie powinna być uznana za kwotę należną gdyż stanie się ona należnością wymagalną dopiero w przypadku, gdy ziszczą się warunki określone w Umowie. Dopiero w tych momentach będzie można uznać tą pozostała kwotę za kwotę należną zbywcy, gdyż dopiero wówczas będzie miał on roszczenie ojej zapłatę. Z uwagi na fakt, że omawiana kwota (pozostała kwota) jest jedynie warunkowa (której wymagalność uzależniona jest od spełnienia warunku zawieszającego), na dzień nabycia licencji wartość początkowa tej wartości niematerialnej i prawnej - to kwota wynikająca z pierwszej faktury. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy pozostała kwota stanie się wymagalna tj. będzie ją można uznać za kwotę należną zbywcy za nabytą licencję, powinna ona znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej licencji nabytej przez Skarżącą.

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że z uwagi na okoliczność, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji) na zasadach analogicznych do ulepszeń środków trwałych (tj. na zwiększeniu ich wartości z chwilą dokonania ulepszenia bez konieczności cofania się do momentu nabycia danego składnika majątku), korekta kwoty należnej in plus o pozostałą kwotę należną licencjodawcy (zwiększenie wartości początkowej licencji) spowoduje obowiązek dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych za okres od momentu wprowadzenia licencji do używania. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy pozostała kwota przypadająca licencjodawcy stanie się należna, winno cofnąć się do daty oddania do używania przedmiotowej licencji, w której ustalono jej wartość na równowartość w wynikającą z pierwszej faktury i ustalić na ten dzień nową wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, opiewającą na całość kwoty należnej licencjodawcy i skorygować (odpowiednio zwiększyć) odpisy amortyzacyjne dokonywane w tym okresie od wartości początkowej licencji.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zarezerwował formułę proporcjonalnego zwiększania wartości początkowej (stosownie do okresu, w którym dokonano tego ulepszenia) jedynie dla środków trwałych, to w przypadku analizowanym przez Skarżącą należy przyjąć, że wartość początkowa licencji równa jest całej kwocie należnej licencjodawcy (ponieważ takie wydatki zostały poniesione na jej nabycie), lecz z uwagi na niemożność zwiększenia jej wartości na zasadach analogicznych dla ulepszeń środków trwałych (tj. z chwilą dokonania ulepszenia) Skarżąca powinna: 1) ustalić nową wartość początkową licencji na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła kwotę wynikającą z pierwszej faktury 2) skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne 3) dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych.

- dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych, korygując jednocześnie wstecznie od oddania licencji do używania koszty uzyskania przychodu.

Pismem z 2 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 17 maja 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. błędnej interpretacji przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3, 12 i 14 oraz art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zawartego we Wniosku i przyjęcie, że zwiększenie ceny nabycia licencji powoduje konieczność korygowania wstecznie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, nie dokonywania wyższych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o sumę wydatków na ich ulepszenie - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu poniesienia wydatków na ich ulepszenie oraz spełnienia się warunku zawieszającego powstania zobowiązania do zapłaty kolej tlej kwoty należnej zbywcy;

2. niezastosowaniu przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości i § 20 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38; dalej jako: "MSR 38") poprzez błędne przyjęcie, że nie jest dopuszczalne zwiększenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych o wydatki poniesione na ich ulepszenie, powodujące wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania;

3. naruszeniu przepisów art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we Wniosku, oparciu tej oceny na błędnym uzasadnieniu prawnym. Naruszenie prawa wyraża się w sprzeczności logicznej polegającej na tym, że Minister Finansów uznał za sprzeczne z Ustawą o CIT zwiększenie wartości początkowej licencji, a jednocześnie w Interpretacji dopuścił zwiększenie wartości początkowej licencji poprzez jej korektę ze skutkiem "na przeszłość", kiedy zwiększone odpisy amortyzacyjne nie miały uzasadnienia rachunkowego i ekonomicznego, jak również poprzez pominięcie w ocenie prawnej stanowiska Skarżącej odwołania się do przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości i § 20 MSR 38;

4. naruszeniu zasady ogólnej określonej w przepisie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na skutek dokonania negatywnej oceny stanowiska Skarżącej bez przedstawienia pełnego i przekonującego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów z odniesieniem się do wykładni dokonanej przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska Skarżącej wyrażającej się, jak słusznie podniosła Strona skarżąca , w sprzeczności logicznej polegającej na tym, że Minister Finansów uznał za sprzeczne z u.p.d.o.p. zwiększenie wartości początkowej licencji, a jednocześnie uznał za dopuszczalne zwiększenie wartości początkowej licencji poprzez jej wsteczną korektę ze skutkiem na dzień przyjęcia licencji do użytkowania.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 1-3 u.p.d.o.p., za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych.(art.16 g ust.3 u.p.d.o.p.)

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, traktowane są licencje (nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania), o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy, a więc kwota, na którą złożą się raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy. Minister Finansów zgodził się ze Spółką, że nabycie licencji na korzystanie z dossier dotyczącego produktu leczniczego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w zakresie obrotu produktami leczniczymi, przy przewidywanym okresie używania takiej licencji dłuższym niż rok, daje co do zasady podstawy do zakwalifikowania tej licencji do wartości niematerialnych i prawnych, czyli wartości objętych dyspozycją art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Sąd tego rodzaju ocenę także uznaje za właściwą.

W ocenie Sądu, nieprawidłowo natomiast wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji, sposób, w jaki należało ustalić wartość początkową amortyzowanej licencji. Otóż, zgodnie z art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 14 u.p.d.o.p. za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; za cenę nabycia uważa się z kolei kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania; natomiast wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Pojęcie kwoty należnej zbywcy nie może być utożsamiane z kwotą, która ma już przymiot wymagalności, czy też z kwotą faktycznie już zapłaconą. Minister Finansów odwołał się do Kodeksu cywilnego wyjaśniając częściowo trafnie, iż pod pojęciem kwoty należnej zbywcy należy rozumieć kwotę, jaką nabywca zobowiązany jest uiścić swojemu kontrahentowi. Innymi słowy, jest to cena za określone dobro, co do której nabywca jest dłużnikiem zbywcy. Odrębną natomiast kwestią jest to, w jaki sposób i kiedy zbywca będzie mógł żądać zaspokojenia należnego mu świadczenia. W konsekwencji, w przypadku rozłożenia płatności na raty (bo taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie), kwotą należną zbywcy będzie kwota wynikająca z zawartej umowy jako całkowita należność, której odpowiednikiem będzie suma rat przewidzianych w przyszłości do zapłaty. Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, glosa do wyroku SN z 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96). Zasadę tę potwierdza art. 155 § 1 k.c., a jej modyfikacja może wynikać albo z przepisów szczególnych, albo z woli stron. Umowa sprzedaży przyjmuje charakter realny, jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku oraz rzeczy przyszłe. Tylko w tych przypadkach obowiązek zapłaty ceny powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, jaki towarzyszył zawarciu umowy. Podobne reguły obowiązują w sytuacji, gdy zbycia rzeczy ruchomej dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą, a nabywca jest w dobrej wierze (art. 169 k.c.). Realny charakter przybiera umowa sprzedaży także wtedy, gdy jej przedmiotem są pewne kategorie papierów wartościowych (np. akcja, konosament). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Nie trafne jest więc stanowisko Ministra Finansów w zakresie ustalenia wartości początkowej licencji, który uznał, że skoro kwota wynagrodzenia w postaci kolejnych rat opiewających na pozostała kwotę za nabycie licencji, odroczona w czasie i uzależniona od spełnienia warunków, zwiększa wartość początkową licencji (równej pierwotnie kwocie wynikającej z pierwszej faktury), a Spółka zobowiązana będzie:ustalić nową wartość początkową licencji (cała kwota należna licencjodawcy) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła kwotę wynikająca z pierwszej faktury; skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne;dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych, korygując jednocześnie wstecznie od oddania licencji do używania koszty uzyskania przychodu.

Takie zasady ustalania wartości początkowej licencji oraz zasad jej amortyzacji, pozostają w sprzeczności z przepisami u.p.d.o.p.i z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, również w części uznającej stanowisko Strony za prawidłowe.Art.16g ust.13 u.p.d.o.p. przewiduje jedynie możliwość zwiększenie wartości początkowej srodków trwałych.Nie przewiduje natomiast takiej możliwości dla wartości materialnych i prawnych.Nie zachodzi też w sprawie sytuacja, jak stwierdził Minister Finansów warunkowej płatności za licencję. Zasadne pozostają więc zarzuty naruszenia art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 14 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony co do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości i § 20 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38.

Art.9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami - tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. Wskazuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników podatku dochodowego, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące zasad rachunkowości maja charakter podatkowotwórczy. Zasady amortyzacji wartości materialnych i prawnych zostały uregulowane w u.p.d.o.p. i do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostają wiążące zarówno dla Strony jak i organów podatkowych. Poza rozważaniami Sądu pozostaje zatem argumentacja Strony o zasadach amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zawarta w MSR 38. Mimo to dla pełnego wyjaśnienia sprawy, zauważenia wymaga, iż nakłady na podwyższenie wartości dossier nie mogą być utożsamiane z wydatkami na zapłatę kolejnych faktur otrzymanych od licencjodawcy w ramach tej samej umowy licencyjnej. Jak już Sąd wyjaśniał wyżej rozłożenie zapłaty ceny na raty w umowie licencyjnej, nie może i nie wpływa na zmianę ceny nabycia licencji, a tym samym na jej wartość początkową.

Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przed Sąd.

Nie stanowi też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych błędna ocena prawna organu interpretującego zawarta w zaskarżonej interpretacji.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 p.p.s.a.