Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1705/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1,  art. 14 ust. 3 pkt 10,  art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 lit. b par. 3,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Skarga dotyczy postanowienia - działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] nr [...], utrzymującego w mocy wydane przez ten sam organ w dniu [...] nr [...] postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia części wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie prawnym i faktycznym.

2.1. W dniu 10 maja 2013 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP, do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek pełnomocnika P. K. (obecnie skarżącego; dalej powoływanego także jako "wnioskodawca", "wspólnik") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji zostały wskazane: art. 8, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka powstanie z przekształcenia innej spółki osobowej w drodze procedury zawartej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.). Po przekształceniu, w majątku spółki jawnej znajdować się będą: a) pieniądze, b) jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, c) akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi, d) wierzytelności o zwrot pożyczek.

Spółka jawna została powołana do realizacji konkretnego celu inwestycyjnego (sprzedaż nieruchomości). W przyszłości dojdzie do likwidacji spółki jawnej, w której wspólnikiem jest wnioskodawca. Na moment likwidacji tej spółki, wnioskodawca oraz drugi wspólnik otrzymaliby składniki majątkowe, zaliczające się do majątku spółki, tj. pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz wierzytelności o zwrot pożyczki.

2.3. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w razie likwidacji spółki jawnej po stronie wnioskodawcy (na moment likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji tej spółki wnioskodawca otrzyma składniki majątku likwidacyjnego spółki w postaci środków pieniężnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji lub udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz wierzytelności o zwrot pożyczki?

2.4. Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego wymienionych składników majątku nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu, wpierw powołano się na treść art. 8 ust. 1 i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Następnie wskazano, że do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zalicza się:

a) Środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.). Wynika to z tego, że podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik i w konsekwencji środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę na skutek likwidacji spółki osobowej korzystają z bezwarunkowego zwolnienia od podatku dochodowego.

b) Przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. przychód ten powstanie dla wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej chyba, że spełnione zostaną warunki określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Dodano, że za poprawnością stanowiska wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych regulacji, ale również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadziła do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. punkty 16 i 17 oraz do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. punkty 10-12. Na potwierdzenie stanowiska wnioskodawca powołał także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i w Warsawie.

3. W związku z tym, że zdaniem organu, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 2 lipca 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wezwanie, stosownie do art. 14b § 3 o.p. zmierzało do ustalenia przez organ m.in. tego, z przekształcenia jakiej spółki osobowej powstanie spółka jawna, która zostanie zlikwidowana, wspólnikiem o jakim statucie w spółce pierwotnej będzie wnioskodawca oraz, czy otrzymane przez wnioskodawcę składniki majątku z likwidacji spółki jawnej, będą pochodziły z niepodzielonego (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształcanej w likwidowaną spółkę jawną.

4. Uzupełnienie wniosku nastąpiło w formie elektronicznej, w dniu 9 lipca 2013 r. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: 1) spółką pierwotną (przekształcaną) może być spółka komandytowa lub spółka komandytowo-akcyjna [dalej: SKA]; 2) wnioskodawca może w niej posiadać status komplementariusza, komandytariusza lub akcjonariusza; 3) przedmiotem działalności w osobowej spółce przekształcanej i spółce jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia będzie m.in. udzielanie pożyczek oraz obrót papierami wartościowymi; pożyczki, których będą dotyczyć wierzytelności, będą udzielane w ramach działalności gospodarczej; 4) dochody (przychody) będą opodatkowane podatkiem liniowym, stawką 19% zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.; 5) wspólnicy spółki przekształconej będą opodatkowywali przychody z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej zgodnie z przepisami prawa oraz w tym zakresie przyjętą praktyką, w szczególności zgodnie z treścią art. 8, art. 11 oraz art. 14 u.p.d.o.f.; 6) źródłem pochodzenia otrzymanych w przyszłości pieniężnych i niepieniężnych składników majątku będą następujące czynności i zdarzenia, które nastąpią w spółce przekształcanej: dostawa towarów, świadczenie usług, w tym pożyczki i obrót papierami wartościowymi, odsetki z lokat, rachunków bankowych, sprzedaż funduszy inwestycyjnych. Czynności te, poza sprzedażą środków trwałych będą dokonywane także przez spółkę przekształconą.

5. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...].:

1) Wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nr [...] w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej lub SKA, w której wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza - uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Skarga na tę interpretację zainicjowała sprawę o sygnaturze I SA/Gl 1706/13;

2) Na podstawie art. 14g § 1 i § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) wydał postanowienie nr [...], mocą którego pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza. W uzasadnieniu podał, że nastąpiło to z uwagi na brak uzupełnienia wniosku w pełnym, żądanym przez organ zakresie, umożliwiającym wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie wskazał bowiem, czy otrzymane składniki majątku będą pochodziły z niepodzielonego (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształcanej, zaś w ocenie organu ta kwestia ma znaczenie dla dokonania kompleksowej wykładni regulacji ustawy podatkowej w zakresie dotyczącym skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w której wnioskodawca będzie akcjonariuszem.

6. Na skutek zażalenia pełnomocnika wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z [...] nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie było zaprezentowane w sposób wyczerpujący, stosownie do wymagań art. 14b § 3 o.p. Prawidłowo zatem, wnioskodawca został wezwany do jego uzupełnienia na podstawie wskazanych przepisów. Kwestia, czy otrzymane przez wnioskodawcę składniki majątku będą pochodziły z opodatkowanego, czy też nieopodatkowanego zysku przekształcanej SKA, ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwały NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12) wykształciły się bowiem odmienne zasady opodatkowania akcjonariuszy SKA w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, polegające na tym, że akcjonariusz jest opodatkowany dopiero po wypłacie mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych "na bieżąco", tj. od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Tę okoliczność należy mieć na uwadze przy podatkowoprawnej ocenie zakończenia uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, gdyż celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2011 r. regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. było wyeliminowanie podwójnego podatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Pominięcie tego aspektu, powodowałoby w razie zatrzymania zysku w SKA i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki jawnej (przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej), że mogłoby dojść do "podwójnego nieopodatkowania" dochodów akcjonariusza SKA, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania, wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także "z istotą tego podatku". Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na cztery wyroki WSA w Gdańsku.

Organ odniósł się także do zarzutu przekroczenia ustawowego terminu do wydania interpretacji, stwierdzając, że jest on nietrafny i nie można przyjąć tzw. milczącej interpretacji.

7. W skardze na powyższe postanowienie z dnia [...]., pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie:

1) art. 14a o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, w której w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organ wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego dotyczącą części wskazanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, w opinii wnioskodawcy zawierającej element nie mający znaczenia dla prawnopodatkowej oceny zdarzenia, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2) art. 14b § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę; 3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w wyniku którego pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 14b § 6 o.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5) art. 120 w zw. z art. 14d o.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

6) art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak pozostała część wniosku, rozpatrzona przez Ministra Finansów.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła: 1) o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji; 2) o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d o.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o o.p.; 4) względnie o uznanie, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe; 5) o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Fundamentem skargi jest teza, że wezwanie organu do uzupełnienia wniosku w zakresie źródła pochodzenia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f., nie było zasadne, jako że kwestia ta jest irrelewantna dla wydania postulowanej interpretacji. Wskazane przepisy nie zawierają różnic w odniesieniu do akcjonariusza SKA, regulując sytuację wszystkich wspólników spółki niebędącej osobą prawną, a zatem różnic tych nie można wprowadzać na poziomie interpretacji. Zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. Skarżący podkreślił, że dominujące znaczenie należy przypisywać wykładni językowej. Na poparcie tego stanowiska, skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie., a także na wyrok WSA we Wrocławiu.

8. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. wskazał, że stanowisko które prezentuje, zyskało akceptację WSA w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli został wydany: a) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) względnie, jeśli decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

W tej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ interpretacyjny ani prawa procesowego, ani prawa materialnego. Zatem, skarga jest niezasadna.

10. Spór pomiędzy skarżącym a działającym w imieniu Ministra Finansów Dyrektorem Izby Skarbowej dotyczy następujących kwestii: a) czy treść wniosku była wystarczająca do udzielenia interpretacji w pełnym zakresie; b) a jeśli nie, to czy żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było zasadne; c) czy wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej częściowo bez rozpatrzenia; d) jak również, czy bezskutecznie upłynął termin do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d i art. 14o o.p.; e) oraz czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. był właściwy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

11.1. W myśl art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a o.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

11.2. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p. ma zastosowanie art. 169 § 1 i § 2 o.p. Organ podatkowy może zatem żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Dotyczy to zatem, faktów istotnych dla kierunku rozpoznania wniosku.

Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie został uzupełniony w trybie art. 169 § 1 o.p., zgodnie z art. 14g § 1 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny, bez wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

11.3. Przechodząc na grunt tej sprawy, należy zauważyć, że we wniosku inicjującym postępowanie, zdarzenie przyszłe zostało – jak trafnie przyjęły organy w obu instancjach - przedstawione w sposób nieprecyzyjny i niekompletny, m. in. nie podano z przekształcenia jakiej spółki powstanie spółka jawna, wspólnikiem o jakim statusie w spółce, która zostanie przekształcona w spółkę jawną będzie skarżący, jak też czy otrzymany przez wnioskodawcę majątek spółki jawnej, będzie uprzednio opodatkowany. W związku z tym, nie można odmówić racji organowi interpretującemu, uznającemu za konieczne uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p., w zakresie opisu zdarzenia przyszłego o wymienione wyżej informacje.

W piśmie z dnia 2 lipca 2013 r. organ interpretacyjny precyzyjnie i jasno, poprzez sformułowanie konkretnych pytań, skonkretyzował o jakie informacje dodatkowe zwraca się do wnioskodawcy.

Z kolei, odpowiedź wnioskodawcy z dnia 9 lipca 2013 r. nie była pełna, tzn. skarżący nie odpowiedział na wszystkie zadane pytania. Nie wskazał, czy otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki jawnej, składniki majątku SKA, w której będzie akcjonariuszem, będą pochodziły z niepodzielonego (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształconej. Lakoniczne stwierdzenie, że "Wspólnicy spółki przekształconej będą opodatkowywali przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętą w tym zakresie praktyką. W szczególności zgodnie z treścią art. 8, art. 11 oraz art. 14 ustawy o PIT." nie może być uznane za wyczerpującą odpowiedź na zadane, konkretne pytanie organu, dotyczące w szczególności spółki przekształcanej.

11.4. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że powyższa informacja była istotna w kontekście złożonych przez skarżącego wyjaśnień dodatkowych, że przekształcaną spółką może być spółka komandytowo-akcyjna, w której skarżący może posiadać status każdego ze wspólników, w więc również akcjonariusza. Pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia w zakresie dotyczącym skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której skarżący będzie posiadał status akcjonariusza, organy obu instancji obszernie uzasadniły, dlaczego ich zdaniem brak odpowiedzi na wyżej omówione pytanie ma istotne znaczenie dla możliwości dokonania kompleksowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

Zadaniem Sądu, przedstawiona argumentacja jest przekonywująca. Organy odwołując się do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit.b u.p.d.o.f., a także orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 481/13, oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13 – wszystkie publ. w CBOSA) podkreśliły, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Zatem interpretacja wyżej wymienionych przepisów powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno ich wykładni językowej, jak i wykładni systemowej, historycznej i celowościowej, tj. z uwzględnieniem ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Według organów, wykładnia powyższych przepisów nie może odbywać się w oderwaniu od statusu akcjonariusza SKA na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku otrzymywanego później przez podatnika na skutek likwidacji spółki oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń - zmiany formy spółki, na dzień likwidacji spółki, mogłyby go obowiązywać inne niż pozostałe kategorie wspólników reguły określania skutków podatkowych tej likwidacji. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w SKA i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w spółkę jawną, mogłoby dojść do "podwójnego nieopodatkowania" dochodów akcjonariusza SKA, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

11.5.1. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza SKA. Przeciwnie, ów dorobek zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w odniesieniu do okoliczności faktycznych i prawnych tej sprawy, jest zauważalne ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwał wydanych w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: w dniu 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz w dniu 20 maja 2013 r., II FPS 6/12.

11.5.2. Zważywszy na treść przywołanych uchwał, za uzasadnione należy uznać stanowisko, wedle którego przychodem akcjonariusza w SKA jest dywidenda, stanowiąca przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania (argument z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Akcjonariusz SKA nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Artykuł 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

Z kolei, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągnięte przez osobę fizyczną (z wyjątkiem określonych zwolnień). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2013, teza 1; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., I SA/Łd 1027/97, Lex nr 42024).

11.5.3. W dalszej kolejności, należy zaakcentować, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, CBOSA; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 – CBOSA; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji z przepisów prawa, (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

11.5.4. Dlatego, w procesie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. należy uwzględnić powołane wyżej regulacje art. 8 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - wpływające na odmienność podatkowoprawnej sytuacji akcjonariusza SKA względem innych wspólników spółek osobowych, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – który statuuje zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów osiągniętych przez osobę fizyczną.

Dopiero bowiem uwzględnienie takiego pakietu regulacji, pozwoli na kompleksową, a nie wycinkową – jak tego chce strona skarżąca – ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji, rozliczanie środków pieniężnych i innych składników majątku likwidowanej spółki osobowej należy postrzegać w kontekście odmiennego podatkowoprawnego statusu akcjonariusza SKA oraz zasady opodatkowania każdego dochodu. Pozwala to na konstatację, że art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (uprzednio nieopodatkowanych) otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Tego rodzaju stanowisko zostało zajęte także przez inne sądy administracyjne: WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Kr 2052/13, z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Kr 2062/13; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Po 598/13; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13; WSA w Opolu w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Op 704/13; WSA w Gdańsku w wyrokach: z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Gd 1204/13, z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 481/13 (wszystkie publ. w CBOSA). Tym samym Sąd nie podziela powołanego w skardze, odmiennego stanowiska WSA we Wrocławiu wyrażonego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., I SA/Wr 1148/13.

11.5.5. Przyjęcie wykładni przepisów dokonanej przez skarżącego stwarza możliwość wyłączenia spod opodatkowania zysków generowanych w ramach spółek komandytowo - akcyjnych. Przyjęcie bowiem niskiej wartości udziału komplementariusza w zyskach SKA (np. 1%) w połączeniu z brakiem podejmowania w trakcie funkcjonowania SKA decyzji o wypłacie dywidendy akcjonariuszom i akceptacją stanowiska skarżącego odnośnie do neutralności podatkowej otrzymania przez akcjonariusza środków pieniężnych lub składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki osobowej, powoduje, że akcjonariusz zrealizuje zyski z udziału w spółce bez ich opodatkowania na jakimkolwiek etapie. Przyjęcie powyższego, prowadzi do powstania mechanizmu służącego unikaniu opodatkowania i nie uwzględnia przede wszystkim art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a szerzej: nie jest kompatybilne z całością unormowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawowym założeniem tego podatku jest bowiem opodatkowanie każdego dochodu, chyba że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

11.5.6. Analizując zagadnienie poruszone przez skarżącego, nie sposób pominąć art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, której władze państwowe muszą przestrzegać. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Jako że akcjonariusz SKA nie realizuje na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie na gruncie wyłącznie literalnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. dawałoby możliwość nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej, co w konsekwencji prowadziłoby do nierówności wspólników takiej spółki w zależności od ich statusu prawnego. Mając to na względzie, należy stwierdzić, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), należy wykluczyć sytuację, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce osobowej. W związku z tym, nie może umknąć uwadze także treść art. 84 Konstytucji RP w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania.

11.5.7. Należy dostrzec także motywy prawodawcy stwierdzającego, że dodane z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i powoływane przez wnioskodawcę, regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz pkt 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. - mają na celu zapobiegnięcie podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wynika to z tego (o czym już była mowa), że co do zasady, zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane przez wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, publ.: www.sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Sytuacja taka nie dotyczy zaś akcjonariusza SKA, co wyraźnie należy podkreślić.

11.5.8. Podsumowując tę partię rozważań, wypada stwierdzić, że jest prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, w której wnioskodawca będzie miał status akcjonariusza, informacja czy przejmowane przez wnioskodawcę składniki majątku likwidowanej spółki jawnej będą wcześniej opodatkowane, jest relewantna z punktu widzenia art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. – a tym samym stanowi element zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p.

11.6. Organ zasadnie więc uznał, że wniosek o wydanie interpretacji nie był wyczerpujący, jak również, że nie został uzupełniony w żądanym zakresie, a brak doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego nie pozwolił na wydanie - w tej części, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponieważ organ wystosował wezwanie do uzupełnienia braków wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, to wobec uznania, że braki w części nie zostały uzupełnione, słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w zakresie, w jakim niepodanie żądanych informacji uniemożliwiło wydanie interpretacji podatkowej. Wobec tego zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p. jest bezzasadny.

11.7. W konsekwencji, Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skarżącego podnoszonym w ramach zarzutu naruszenia art. 14a o.p., że brak odpowiedzi na jedno z pytań sformułowanych w wezwaniu z dnia 2 lipca 2013 r. nie miało istotnego znaczenia dla wydania interpretacji.

11.8. Z tych samych powodów, nie może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p., jako że żądana przez organ dodatkowa informacja o elemencie faktycznym zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego, była prawnie relewantna dla kierunku potencjalnej interpretacji.

12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14d o.p. w zw. z art. 120 o.p. W tym przedmiocie podnieść należy, że ustawodawca w art. 14d o.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w przedmiocie interpretacji indywidualnej. W myśl art. 14d o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu nie wlicza się jednak terminów i okresów o których mowa w art. 139 § 4 o.p., tj. między innymi terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na dokonanie określonych czynności, jak np. uzupełnienie wniosku w ciągu 7 dni od otrzymania wezwania w trybie art. 169 § 1 o.p. Jednocześnie, w art. 14o § 1 o.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d o.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wykładni art. 14o o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w art. 14d o.p. postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o o.p. nie nastąpią.

W przedmiotowej sprawie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 10 maja 2013 r. Termin do wydania interpretacji, po uwzględnieniu okresu siedmiu dni na uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., upływał z dniem 17 sierpnia 2013 r. Tymczasem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia zostało wydane w dniu [...].

13. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 6 o.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Wbrew poglądom skarżącego, upoważnienie to obejmuje umocowanie określonych dyrektorów izb skarbowych nie tylko do wydawania interpretacji indywidualnych finalizujących postępowanie interpretacyjne w sposób merytoryczny, ale także wszystkich innych rozstrzygnięć przewidzianych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, w tym postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Postępowanie interpretacyjne składa się z zespołu wielu czynności procesowych oraz jest finalizowane w zależności od zaistniałej sytuacji prawnej albo wydaniem interpretacji albo wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Należy przyjąć, że ustawodawca upoważniając ministra właściwego do spraw finansów publicznych do upoważnienia podległych mu dyrektorów izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych, upoważnił ich do przeprowadzenia postępowania, które wszak musi poprzedzać wydanie interpretacji. Inne rozumowanie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, ponieważ przyjęcie, że dyrektor izby skarbowej jest kompetentny jedynie do wydawania interpretacji, nie będąc jednocześnie legitymowanym do wydawania innych rozstrzygnięć (dokonywania innych czynności) w toku sprawy interpretacyjnej (wezwanie do usunięcia braków, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) byłoby sprzeczne z celem przeniesienia kompetencji do wydawania interpretacji – wysłowionej w art.14b § 6 o.p. jako "usprawnienie obsługi wnioskodawców".

Poza tym, należy zauważyć, że jeśli Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wydawania interpretacji, to tym bardziej upoważnił go do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego, jak też upoważnił go do ogłoszenia i doręczenia interpretacji, choć i w tej mierze, ustawa i rozporządzenie wykonawcze expressis verbis się nie wypowiadają (por. postanowienie NSA z 28 lipca 2011 r., II FSK 83/11, Lex nr 1083145).

14. Zarzut naruszenia art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 o.p. również nie jest trafny. Wydając zaskarżone postanowienie organ nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż w niniejszej sprawie nie miały one w ogóle zastosowania. Zaskarżone postanowienia zostały wydane na podstawie art. 14g § 1 i § 3 o.p. oraz art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., a nie na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia, stanowi inną kategorię czynności procesowej aniżeli odmowa wszczęcia postępowania.

15. Dokonując zatem oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił wniosek o udzielenie interpretacji oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w postanowieniach organów obu instancji, jest logiczne i spójne, zawiera wszystkie elementy określone przepisami, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia.

16. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.