Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1394/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 208 par. 1, art. 118 par. 1, art. 108 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...]; 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej byłego Prezesa Zarządu –Z. D. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca 2013 r. do sierpnia 2014 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty egzekucyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. D. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej z S. Sp. z o.o. w likwidacji, odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu – Z. D. (dalej: "Strona", "Skarżący") za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej z S. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł.

Skarżący w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2018 r. wskazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Podniósł także, że NUS nie podjął skutecznych działań mających na celu wyegzekwowania na rzecz urzędu skarbowego zasądzonych prawomocnymi wyrokami z nadanymi klauzulami wykonalności wskazanych wierzytelności Spółki S. Sp. z o.o. Skarżący podniósł również, że w sytuacji gdy zostały wskazane wierzytelności spółki, których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości, błędnym jest przekonanie NUS o jego solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy. Skarżący podkreślił również sprzeczność w ustaleniach NUS co do okresu i wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na złożony przez niego w dniu 13 października 2017 r. w US W. i [...] US W. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości spółki S. Sp. z o.o. w likwidacji w ciągu ostatnich pięciu lat podatkowych, otrzymał zaświadczenie o treści: "Zaświadcza się, że ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy, wymienionego w części A, wg stanu na dzień 30-09-2017 r. wynoszą ogółem [...] zł z tego z tytułu VAT za okres III, VI, VIII/2015 w kwocie [...] zł". W związku z powyższym zaświadczeniem Strona stwierdziła, że skoro Spółka na dzień 13 października 2017 r. nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca 2013 do grudnia 2014, to orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa ze spółką jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.

Skarżący poinformował również, że Spółka ponownie wystąpiła do Komornika Sadowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z wnioskiem o wszczęcie egzekucji przeciwko Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "E. sp. z o.o. o wyegzekwowanie na podstawie wyroku Sądu Okręgowego W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2019 r. (sygn. akt [...]) należności głównej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z S. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca 2013 r. do sierpnia 2014 r w łącznej kwocie [...] zł, odsetkami od powyższych zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez S.z o.o. zobowiązania z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od marca 2013 do grudnia 2014, spowodował powstanie zaległości podatkowych. DIAS zauważył, że NUS decyzją z [...] lipca 2018, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika S.Sp. z o.o. oraz określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R).

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwana dalej: "O.p."), został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego było poprzedzone doręczeniem decyzji o odpowiedzialności płatnika.

DIAS stwierdził, że NUS wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe S.Sp. z o. o. z tytułu podatku od dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2014 r., których termin płatności upływał odpowiednio z dniem 20 października 2014r., 20 listopada 2014r., 22 grudnia 2014r., 20 stycznia 2015r. Z akt rejestrowych Spółki oraz z odpis pełnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, iż Skarżący postanowieniem z dnia [...] lutego 2002 r. (wpis nr 1) został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu S.Sp. z o.o., którą pełnił do 23 września 2014 r. (otwarcie likwidacji Spółki). Przytoczno, że w dniu [...] września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S.Sp. z o.o. podjęło Uchwałę Nr 2 o otwarciu likwidacji ww. Spółki, co wynika z akt Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dlatego w powyższym zakresie postępowanie jest bezprzedmiotowe i według art. 208 § 1 O.p. ulega umorzeniu.

Natomiast w świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od III do XII 2013r. i od I do VIII 2014r., została udowodniona, gdyż Strona postanowieniem z dnia [...] lutego 2002r. (wpis nr 1) została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu S.Sp. z o.o., którą pełniła do 23 września 2014r. (otwarcie likwidacji Spółki), tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2013r. i od stycznia do sierpnia 2014r.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, podał, że wobec majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. umorzone. W toku prowadzonego postępowania dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego m.in. w: Bank [...] S.A., [...] Bank S.A. Oba banki wskazały, że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto poinformowano, że do prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. egzekucję skierował komornik sądowy.

W dniu [...] listopada 2013 r. poborca spisał protokół o stanie majątkowym Spółki ze Skarżącym, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "produkcji betonu" w miejscowości W. k/ L... W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania Skarżący oświadczył, że betoniarki i pompa do betonu znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej objęte są sądowym zastawem rejestrowym. Natomiast pod adresem W. ul. [...] znajduje się siedziba i biuro Spółki, którego wyposażenie nie przedstawia wartości handlowej.

Po skierowaniu egzekucji pod adres prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, poborca skarbowy w dniu [...] lutego 2014 r. spisał relację o niemożności dokonania skutecznych czynności egzekucyjnych, z której wynika, że Spółka pod podanym adresem przy ul. [...] w W. nie prowadzi działalności gospodarczej.

W dniu [...] maja 2014 r. poborca spisał protokół o stanie majątkowym Spółki ze Skarżącym. Z protokołu o stanie majątkowym wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem od 2013 r. Do protokołu prezes spółki oświadczył, że Spółka nie posiada żadnych ruchomości. Natomiast samochody ciężarowe zarejestrowane na Spółkę, objęte są zastawem rejestrowym na rzecz firmy B. [...] W. G. z siedzibą w W..

Opierając się na informacjach z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że S.Spółka z o.o. w likwidacji figuruje w rejestrze Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów jako posiadacz samochodu ciężarowego marki M. z 1991 r.

W poszukiwaniu majątku należącego do spółki organ egzekucyjny skierował zapytanie do aplikacji "O. [...]" o wskazanie rachunków należących do dłużnika. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka posiada tylko czynne rachunki bankowe prowadzone przez [...] Bank S.A. oraz Bank [...] S.A., które zostały zajęte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości.

DIAS wskazał, że w dniu 27 stycznia 2015 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. M. M., w którym Komornik wykazał, że prowadzone sądowe postępowanie egzekucyjne wobec majątku S.Sp. z o.o. w likwidacji na dzień wydania postanowienia jest bezskuteczne. Komornik Sądowy ustalił, że samochód ciężarowy marki M. widniejący w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie przedstawia wartości handlowej.

W związku z powyższym, w ocenie DIAS organ pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej na majątku spółki.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "P.u.n"), wobec niewykonywania wymagalnych zobowiązań.

DIAS podniósł, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczy zaległości w podatku VAT za miesiąc maj 2012 r. z terminem płatności 25 czerwca 2012 r., a stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku VAT za maj, sierpień, październik - grudzień 2013 r., luty - kwiecień, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r. w kwocie należności głównej [...] zł). DIAS wskazał, że dla ustalenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia charakter i rodzaj zobowiązań (VAT, PIT), co podniosła Strona w odwołaniu, a jedynie kiedy Spółka zaprzestała regulowania należności publicznoprawnych.

W ocenie NUS podstawa do złożenia wniosku o upadłość ziściła się w już w lipcu 2012. DIAS jednak uważał, że dopiero od 6 maja 2013 r., tj. po uwzględnieniu drugiej niezapłaconej należności, nie ma to jednak w jego ocenie wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie bowiem nastąpiło to również w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego. Organ podkreślił, że taki wniosek został złożony dopiero 30 sierpnia 2013 r., czyli w niewłaściwym czasie.

W ocenie DIAS, nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Z kolei odnosząc się do przesłanki z art. 116 §1 pkt 2 O.p. Organ wskazał, że wprawdzie Skarżący podniósł, że Spółka posiada wierzytelności od podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku o wartości znacznie przekraczających zobowiązania podatkowe, jednak do złożonego odwołania nie dołączyła stosownych dokumentów. Co więcej zauważył, że wskazane roszczenia dotyczą lat ubiegłych i nie sposób z nich wywnioskować, czy nadal są wymagalne. Zauważył również, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki toczyło się od 2013 r. do 2015 r. i zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, a z akt sprawy nie wynika, żeby Spółka wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego.

W ocenie DIAS wskazane mienie nie pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzenia dodatkowych, skomplikowanych i czasochłonnych czynności zmierzających do jego wyegzekwowania od dłużnika Spółki w jej imieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżając decyzję w zakresie zaległości podatkowych Spółki za miesiące od marca 2013 r. do sierpnia 2014 r. z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części zarzucił:

- naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja z majątku dłużników Spółki S.Sp. z o.o., obecnie w likwidacji, jest bezskuteczna, w sytuacji gdy NUS nie podjął skutecznych działań mających na celu wyegzekwowanie na rzecz Urzędu Skarbowego na poczet zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za: marzec - grudzień 2013r. i za styczeń-grudzień 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, zasądzonych prawomocnymi wyrokami sądowymi z nadanymi klauzulami wykonalności wskazanych wierzytelności Spółki S.Sp. z o.o. w sytuacji, gdy są to istniejący wierzyciele prowadzący nadal działalność gospodarczą,

- naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p.poprzez przyjęcie, że Skarżący odpowiada wobec NUS solidarnie z ww. spółką, z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanym wyżej okresie w sytuacji, gdy zostały wskazane wierzytelności Spółki S.Sp. z o.o., których egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości, gdyby tylko NUS taką skuteczną egzekucję podjął, gdyż posiada wiedzę o wierzytelnościach Spółki S.Sp. z o.o.,

- bezpodstawne przyjęcie o niewykazaniu, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) w sytuacji, gdy wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu wraz z wnioskiem w przedmiocie zabezpieczenia majątku dłużnika został złożony w Biurze Podawczym Sądu Rejonowego dla W. w dniu 30 sierpnia 2013r., tj. we właściwym czasie stosownie do dyspozycji art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych,

- bezpodstawne przyjęcie, że "w ocenie organu podatkowego lipiec 2012r. był momentem, w jakim S.Sp. z o.o. stała się niewypłacalna .... wniosek o głoszenie upadłości z dnia 30 sierpnia 2013r. nie został złożony we właściwym czasie ", w sytuacji, gdy z decyzji NUS z dnia [...] września 2018r" znak: [...] wynika, że powyższa decyzja dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres maj - sierpień 2013r, październik - grudzień 2013r oraz luty - kwiecień 2014r. i nie obejmuje przywołanego miesiąca maja 2012r.; nie wiadomo więc na jakiej podstawie faktycznej NUS, a obecnie DIAS, wywodzi skutki prawne co do daty niewypłacalności za maj 2012r.,

- sprzeczność ustaleń DIAS oraz pominięcie milczeniem zarzutu poprzez nie odniesienie się ani formalnie ani merytorycznie w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2019r. co do okresu zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych i jego wysokości w sytuacji, gdy na złożony przez Skarżącego w dniu 13 października 2017r. Wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości przez S.Sp. z o.o. w likwidacji w ciągu ostatnich pięciu lat podatkowych w Urzędzie Skarbowym W. i [...] Urzędzie Skarbowym W. w: PIT, CIT, VAT - NUS w dniu 13 października 2017r. wydał Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (ZAS- W) o treści m.in.: "I. Zaświadcza się, że ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy, wymienionego w części A, wg stanu na dzień 30-09-2017 wynoszą ogółem [...] zł słownie [...] zł. z tego z tytułu VAT-podatku od towarów i usług za okres lit, VI, Vlll/2015 w kwocie [...] zł".; w powyższym Zaświadczeniu nie wskazano, aby S.Sp. z o.o. w likwidacji, na dzień 13 października 2017r. posiadała jakiekolwiek zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przeto jeżeli ww. Spółka nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec - grudzień 2013r. i za styczeń - sierpień 2014r., przeto orzeczenie o solidarnej z S.Sp. z o.o. w likwidacji, odpowiedzialności byłego Prezesa Zarządu Z. D., jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych,

- naruszenie art 122 O.p. w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o posiadanych tytułach egzekucyjnych p-ko dłużnikom Spółki S.Sp. z o.o. i wysokości wierzytelności podlegających egzekucji oraz nieuprawnione podważanie wymagalności prawomocnych wyroków, zaopatrzonych w tytuły wykonawcze (str. 22 decyzji),

- sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącego oraz nie przeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną,

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca 2013 r. do sierpnia 2014 r.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca 2013 r. do sierpnia 2014 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, zobowiązanie w podatku dochodowym za miesiące od marca do listopada 2013 r. (terminy płatności zaliczek upływały w okresie odpowiednio od 22 kwietnia 2013 r. do 20 grudnia 2013 r.) co do zasady winno przedawnić się z dniem [...] grudnia 2018 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym za miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. co do zasady (terminy płatności zaliczek upływały w okresie odpowiednio od 20 stycznia 2014 r. do 22 września 2014 r.) winno przedawnić się z dniem oraz [...] grudnia 2019 r. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego".

W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydane przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 §1 O.p. (wydana w dniu [...] grudnia 2018 r.), jednocześnie organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

Nie ulega również wątpliwości, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. Z uwagi na skierowanie do [...] Bank S.A. zawiadomienia z dnia [...] maja 2014 r. obejmującego m.in. zaległości z tytułu podatku dochodowego za marzec-listopad 2013 r. doszło do zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego czego skutkiem było przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 §4 O.p. Zważywszy na to, że Spółka otrzymała odpis tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniem w dniu 20 czerwca 2014 r. (k. 188 akt administracyjnych), bank w dniu [...] czerwca 2014 r.(k. 18 akt administracyjnych) do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 6 czerwca 2014 r. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, pkt 9.9 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W efekcie 5-cioletni bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] czerwca 2014 r. (decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2018 r., decyzja organu drugiej instancji w dniu [...] kwietnia 2019 r.).

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak wynika z akt sprawy (k. 312) decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki S.Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od marca do sierpnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od osób fizycznych za okres m.in. od sierpnia do grudnia 2012 odraz od stycznia do sierpnia 2014 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. (k. 276 akt administracyjnych).

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego zostało wszczęte z urzędu w dniu [...] września 2018 r. Określone zatem przepisem art. 108 §2 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją (lata 2013-2014) był członkiem zarządu Spółki – jej prezesem.

Ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 282 akt administracyjnych) odpisu pełnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] według stanu na dzień [...] lutego 2018 r., z którego wynika, że Skarżący postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. (wpis nr 1) został wpisany w do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu S.Sp. z o.o., którą pełnił do 23 września 2014 r. (otwarcie likwidacji Spółki – k. 118-148 akt administracyjnych).

W świetle powyższego organy zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego był członkiem zarządu Spółki (termin płatności zaliczki za sierpień 2014 r. przypadał na dzień 22 września 2014 r.), co jest niesporne w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazał jednakże zaistnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. (patrz analogicznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19 dotyczący decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, które w jego ocenie dowodziły bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, z uwagi na to, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane należności. Sąd nie podziela jednakże stanowiska organu podatkowego, bowiem z przedstawionych w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji okoliczności nie wynika jednoznacznie, aby ziściła się pozytywna przesłanka przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki.

Wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ponadto, podejmując czynności egzekucyjne organy nie powinny ograniczać się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwać wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Dopiero jeśli tak przeprowadzone postępowanie dostarczy dowodów na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, można przyjąć, iż zaistniała bezskuteczność egzekucji.

W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia okoliczności świadczących o ziszczeniu się przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji, nie odpowiadało przedstawionym powyżej wymogom.

Jak słusznie podniesiono w skardze, wbrew twierdzeniom organu podatkowego prowadzone wobec Spółki postępowania nie dotyczyły całego majątku Spółki, jej wszystkich aktywów.

Bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku Spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. W toku postępowania Skarżący podnosił, że Spółka posiada wierzytelności, z których może być prowadzona egzekucja (patrz odwołanie z dnia [...] grudnia 2018 r. – k. 394-406). DIAS odnosząc się do tego zauważył, że Skarżący do złożonego odwołania nie dołączył stosownych dokumentów.

W tym względzie należy zauważyć, że prowadzeniu przedmiotowego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (które zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2018 r., zaskarżona decyzja DIAS została wydana w dniu [...] kwietnia 2019 r.) towarzyszyło prowadzenie przez te same organy podatkowe (tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) wszczętego i zakończonego wcześniej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. (które zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja2018 r., decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] września 2018 r., DIAS została wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. – patrz k. 161, Teczka 1 akt administracyjnych w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19). Prowadzenie przez te same organy postępowań w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego (z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) i związana z tym wiedza organów (z urzędu) w kwestii materiałów zgromadzonych w tychże postępowaniach powoduje, że w sytuacji gdy w niniejszym postępowaniu (w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych) Skarżący jedynie sygnalizuje fakt istnienia wierzytelności przysługujących Spółce (których istnienie umożliwia zaspokojenie się przez wierzyciela podatkowego) co do których więcej informacji (i dowodów) przedłożył w ramach postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług, organy powinny, mając w szczególności na uwadze wymóg wynikający z art. 121 §1 i 122 O.p. uwzględnić w niniejszym postępowaniu również informacje (i dowody) zgromadzone w ramach tego drugiego postępowania. Również Sąd, mając z urzędu wiedzę o postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. i uchyloną ww. wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 586/19, jest zobowiązany wziąć pod uwagę te informacje (i dowody).

Tym samym należy zauważyć, że w postępowania (w zakresie odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług) Skarżący wielokrotnie podnosił, że Spółka posiada szereg wierzytelności, z których może być prowadzona egzekucja, a także, że prowadzi działania w celu odzyskania należności od kontrahentów (vide pisma wraz załącznikami: z dnia [...] grudnia 2018 r. k. 169 teczka 1, akt administracyjnych w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19 oraz z dnia 13 września 2018 r. k. 101-134 teczka 1, akt administracyjnych w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19).

Sąd zauważa również, iż z niewiadomych powodów organy nie uznały za rokującą zasilenie środków majątkowych Spółki, pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, istniejącą wierzytelność Spółki choćby wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "E. " sp. z o.o. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2019 r. (sygn. akt [...]) o należności głównej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania (na wierzytelność z tego tytułu Skarżący wskazał m.in. w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2018 r. ).

W skardze w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19 podniesiono, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. w dniu [...] stycznia 2019 r. i [...] stycznia 2019 r. zajął ww. wierzytelności dłużnika w wysokości należności głównej [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przedłożył kopie odpisów o zajęciu wierzytelności wraz zawiadomienia dłużnika o jej zajęciu. Co więcej, w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 586/19 Skarżący podnosił między innymi, że przed Sądem Okręgowym w W. toczy się postępowanie (sygn. akt [...]) o uzyskanie odszkodowania w wysokości [...] zł skierowane do K. sp. z o.o.

Podkreślić również należy, że do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przy piśmie Skarżącego z dnia 13 września 2018 r. wpłynęły dokumenty, z których wynikało, że Spółki posiada liczne wierzytelności, w tym zasadzone prawomocnymi wyrokami sądowymi, z których egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w całości (k. 122 i k. 112, teczka 1 akt administracyjnych sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19). Organ odwoławczy pomijając niejako ww. okoliczności stwierdził w zaskarżonej decyzji, że roszczenia dotyczą lat odległych i nie sposób z nich wywnioskować, czy nadal są wymagalne. W swoich rozważaniach oparł się natomiast na toczących się postępowaniu egzekucyjnym wobec majątku Spółki w okresie od 2013 r. do 2015 r., które następnie zostały umorzone, ze względu na jego bezskuteczność. Wskazać w tym miejscu należy na znaczny upływ czasu od momentu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w 2015 r. do momentu wszczęcia postępowania i wydania decyzji w niniejszej sprawie (2019 r.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż nie ziściła się okoliczność bezskutecznego przeprowadzenia egzekucji w stosunku do Spółki. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych, aktualnych na moment podjęcia rozstrzygnięcia, okoliczności ( w tym ściągalności przysługujących Spółce wierzytelności), które konieczne były dla prawidłowej oceny ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Uznanie przez organ odwoławczy bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki było co najmniej przedwczesne, jeśli nie bezpodstawne. Niesłusznie stwierdził organ II instancji, że Spółka nie dysponuje majątkiem (wierzytelności od kontrahentów Spółki), który mógłby zaspokoić egzekwowane należności. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, uzależnione jest od oceny konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie, w sprawie konieczne są dalsze ustalenia organu podatkowego w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Jak wskazał Sąd w ww. wyroku z dnia 2 października 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 586/19) "Okoliczność wyegzekwowania przez komornika sądowego wierzytelności od "E. " sp. z o.o. w wysokości pozwalające na pokrycie zaległości podatkowych została wskazana na etapie składania skargi, zatem należy przyjąć, że organy nie miały wiedzy o tej okoliczności. Jednakże wskazać należy, że już na etapie postępowania podatkowego Skarżący ujawnił ww. wierzytelność i wskazał na podjęcie kroków aby została ona wyegzekwowana. DIAS nie podjął się wyjaśnienia tej kwestii, zatem mając na względzie konieczność uzupełnienia postępowania, okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę przez organy podatkowe i wyjaśniona, ma ona bowiem wpływ na wynik sprawy". Powyższe należy odnieść również do niniejszej sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał, nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie organy nie uwzględniły podnoszonych przez Skarżącego okoliczności dotyczących składników majątkowych Spółki (ściągalności wierzytelności od kontrahentów Spółki). Nieustalenie i nieuwzględnienie tychże okoliczności stanu faktycznego podważa zaś zasadność uznania przez organy podatkowe ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co naruszył powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd stwierdza, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie aktualnej – na moment podejmowania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia – składników jej majątku w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny możności zaspokojenia egzekwowanych zaległości podatkowych, a tym samym oceny ziszczenia się – bądź nie – przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Natomiast przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p).

Rację przy tym należy przyznać Skarżącemu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu, czego w niniejszej sprawie nie zrealizowano.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest też stanowisko DIAS w kwestii niezaistnienia obu przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, bowiem doszło do ziszczenia się jednej z nich. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek, które wykluczałyby możliwość orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, spoczywa na członku zarządu. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego we właściwym czasie. Jak wskazał DIAS podstawy do złożenia wniosku upadłość (na podst. art. 11 ust. 1 P.u.n.) zaistniały już w maju 2013 r. (najwcześniej nieuregulowane zobowiązanie Spółki obejmuje zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. – patrz teczka 1, k. 72 akt administracyjnych sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19, Spółka nie uregulowała również zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płatnego do dnia 22 kwietnia 2013 r.) a więc w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Natomiast wniosek taki został złożony, ale dopiero 30 sierpnia 2013 r. czyli w niewłaściwym czasie. Tym samym w rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazania przez Skarżącego okoliczności, które by wskazywały że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki miało miejsce we właściwym czasie (bowiem zostało dokonane dopiero 30 sierpnia 2013 r.). W tym kontekście Sąd zauważa, że okoliczność, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest kwestia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące w latach 2013 i 2014 nie wyklucza zasadności uwzględnienia – dla potrzeb określenia wystąpienia przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – okoliczności występowania innych niż objęte zakresem odpowiedzialności na mocy zaskarżonej decyzji zaległości, w szczególności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. (i w tym zakresie zarzut podniesiony w skardze na str. 9 nie jest uzasadniony).

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony ale był spóźniony.

W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych oraz kontrola stosunku zobowiązań Spółki do wartości jej majątku, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez Skarżącego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Zauważyć należy że dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, Skarżący nie podnosił żadnych okoliczności.

W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu nie mają również wpływu na wynik sprawy zarzuty dotyczące wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2017r. zaświadczenia, w którym nie wykazano posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz teczka 2, k. 166 akt administracyjnych sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19). Zaświadczenie zostało bowiem wydane przez organ właściwy w związku ze zmianą siedziby Spółki od dnia 24 czerwca 2015 r. i dotyczyło deklaracji złożonych do tego organu podatkowego.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Powyższa sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący bowiem podnosił okoliczność istnienia majątku Spółki, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji, wskazując konkretne wierzytelności, które - jak to obszernie wykazano powyżej - organ odwoławczy niezasadnie pominął przy rozpatrywaniu okoliczności ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15).

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu bezzasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

DIAS w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy ocenił, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez członka zarządu majątku (wierzytelności), z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżący bowiem wskazał w toku prowadzonego postępowania takie składniki majątkowe Spółki w postaci wierzytelności, z których przeprowadzona egzekucja pozwała na realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co potwierdza złożona dokumentacji przy skardze w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 586/19.

W ocenie Sądu w sprawie doszło również do naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek (wierzytelność) wystarczającą do zaspokojenia w znacznej części dochodzonych należności, a zatem zachodziła wobec niego przesłanka wyłączające jej odpowiedzialność osobistą na zasadzie art. 116 § 1 O.p.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że niesłusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem pomimo tego, iż termin płatności ww. zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, a Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, to jednakże prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie okazało się bezskuteczne, a Skarżący wskazał składnik majątku (wierzytelność), z której możliwe było skuteczne prowadzenie egzekucji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) orzekł jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku.