Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 617/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1a par. 48 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska [spr.] Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. T.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak [...], [...], [...], [...], [...], 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. T.G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., określające E. T. – G. w podatku od towarów

i usług odpowiednio za miesiąc:

- styczeń 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.340 zł,

- luty 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.585 zł,

- marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.248 zł,

- kwiecień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.080 zł,

- sierpień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.173 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego

kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono, iż E. T.-G. zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych, wystawionych przez A.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z których podatek naliczony wyniósł łącznie [...] zł.

W wyniku podjętych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego

w C. czynności sprawdzających M. S. oświadczył do protokołu, iż nigdy nie zawierał umów ani nie wykonywał usług na rzecz E. T. – G. i nie jest wystawcą wyżej wymienionych szczęściu faktur. Świadek oświadczył, że nie ujął ich

w prowadzonych ewidencjach sprzedaży za odpowiednie miesiące [...] r. oraz nie posiada ich kopii. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż faktury te nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego i na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odmówił podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wykonanie prac wykończeniowych, wystawionych przez B, o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z których podatek naliczony wyniósł łącznie [...] zł powołując się na to, iż B. G. nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego w G., nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poinformowano też, że B. G. nie figuruje w kartotece ewidencji miasta i gminy G.

Dodatkowo w wyniku podjętych czynności sprawdzających pracownicy urzędu skarbowego stwierdzili w dokumentacji podatniczki zakup usług telekomunikacyjnych, wystawionych przez C., za: [...] r. nr [...], na wartość netto 136,96 zł i podatek naliczony w wysokości 30,13 zł, nr [...] na wartość netto 250,04 zł i podatek naliczony

w wysokości 55,01 zł; marzec 2003 r. [...]na wartość netto 121,58 zł i podatek naliczony w wysokości 26,75 zł; kwiecień 2003r. nr [...] na wartość netto 118,12 zł i podatek naliczony w wysokości 25,58 zł; sierpień 2003 r. nr [...] na wartość netto 781,63 zł i kwota podatku naliczonego w wysokości 171,52 zł. Dalej organ podaje, iż faktury te dokumentowały koszty rozmów telefonicznych, które według oświadczenia podatniczki prowadziły osoby trzecie

a zatem na podstawie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

E. T. – G. w dniu [...]r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji V A T - 7 za styczeń, marzec, kwiecień i sierpień 2003r. Mając jednakże na uwadze treść przepisu art. 81 b § 1 pkt 2 lita) oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ I instancji uznał,

iż przedmiotowe korekty nie wywołują skutków prawnych.

W odwołaniu z dnia [...]r. (uzupełnionym pismem z dnia [...]r.) podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

i umorzenie postępowania.

Zaskarżonym decyzjom E. T.–G. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

- art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe doręczenie informacji o miejscu i czasie przesłuchania M. S., skarżąca uważa, że tylko ona w konfrontacji ze swoim kontrahentem mogła dojść prawdy, a przez nieprawidłowe (wysłane faksem) doręczenie pisma, została tego pozbawiona,

- art. 190 § 1 i § 2 ww ustawy, poprzez nieprawidłowo zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka i nie pouczenie o możliwości zadawania pytań świadkom,

- art. 122 ww ustawy, poprzez nie podjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 180 § 1 ww ustawy, poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów będących,

w posiadaniu organu,

- art. 187 § 1 ww ustawy, poprzez nie zebranie przez organ podatkowy i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 201 § 1 pkt 2 ww ustawy - ponieważ w pierwszej kolejności powinny zostać rozstrzygnięte zobowiązania podatkowe w sprawie A. i B .,

- art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zignorowanie jego treści.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka stwierdziła, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez wymienionych kontrahentów zostały wykonane, jak również dokonano za nie zapłaty. Zdaniem odwołującej skoro A. i B. wykonali usługi, wystawili faktury i otrzymali wynagrodzenie, to zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług winni zapłacić podatek. Strona podnosi ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonych decyzjach powołał, jako podstawę prawną § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. K 24/03 uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Dodatkowo podniosła, iż powołane przez organy podatkowe normy prawa krajowego są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego, zawartymi w I i VI Dyrektywie,

a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy, regulującej zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiający wymogi formalne odliczenia. Wskazuje jednocześnie na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej wyrażoną w I Dyrektywie. Powołuje się przy tym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy: C-439/04 i C-440-04).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, jak również analizie zgromadzonego w sprawie materiału, utrzymał mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając zasadność zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z argumentacją jak organ pierwszej instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem rozstrzygnięcia, podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji jest jedynie prawo do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich sporządzania.

Dalej podaje, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej jest to, że w wymiarze ekonomicznym obciąża on ostatecznego konsumenta. Z taką też istotą tego podatku wiąże się prawo podatnika do obniżenia własnego podatku należnego od dokonywanych przezeń czynności opodatkowanych, o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu. Jak stanowi bowiem art. 19 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże jak podkreśla to organ odwoławczy, przedmiotowe faktury winny być wystawione przez podmiot zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, uprawniony do ich wystawienia, stosownie do art. 32 ustawy i § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i winny dokumentować transakcje, które rzeczywiście miały miejsce między sprzedawcą a nabywcą, uwidocznionych na tych fakturach.

Natomiast obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury wynikający z art. 33 ust. 1 ustawy może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w stosunku do tego podmiotu. Z tych względów zarzut niezastosowania w sprawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 201 §1 ustawy Ordynacja podatkowa organ uznał za bezzasadny.

Na poparcie swego stanowiska organ powołał się na tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. Akt U.9/97. z których wynika, że nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez sprzedawcę. Jednocześnie w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano, iż art. 19 ust. 1 ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie mówi, że obniżenie podatku należnego o naliczony jest prawem podatnika, podlegającym pewnym ograniczeniom i dopiero spełnienie konkretnych warunków uprawnia nabywcę do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że nie ma znaczenia czy ktoś przyjmuje fakturę w dobrej lub złej wierze. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru lub usługi. Zdaniem organu to na E. T. – G. spoczywał obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawców dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie występuje, bowiem kwestia winy, natomiast zawsze określony stan faktyczny wywołuje określone skutki prawne. Ponadto wskazuje się, iż w celu zapewnienia nabywcom towaru i usług możliwości sprawdzenia swojego kontrahenta, nowelą z dnia 4 grudnia 2002 r. (z datą obowiązywania przepisu od 1 stycznia 2003 r.) wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 32a, na podstawie, którego urząd skarbowy jest zobowiązany do potwierdzenia, czy konkretny podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wnioskiem w tej sprawie może wystąpić zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w jego złożeniu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie pomniejszył Pani E. T. – G. w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i sierpniu 2003 r. podatek naliczony o kwoty wynikające z opisanych szczegółowo wyżej faktur od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawiania, bądź faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca między stronami uwidocznionymi na wystawianych fakturach.

Odpierając pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej

zauważył, iż postępowanie prowadzone było zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne,

z prawem.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podatniczki dotyczącego nieprawidłowości doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadka, tj. o naruszenie art. 144 wraz naruszeniem prawa do informacji poprzez nie udzielenie pouczenia o prawie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu i prawie zadawania pytań (art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) Dyrektor wskazał, że przedmiotowe zawiadomienie dotyczyło toczącego się postępowania w zakresie podatku dochodowego o osób fizycznych, nie zaś jak przedstawia to i chce tego dowieść podatniczka postępowania w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie bowiem w zakresie podatku od towarów i usług zostało powzięte na podstawie materiału dowodowego – protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...]r. oraz oświadczenia podatnika M. S. złożonego dnia [...]r. pod rygorem odpowiedzialności karalnej za składanie fałszywych zeznań.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powołania w podstawie prawnej decyzji § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który został zakwestionowany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt powołania powyższego przepisu nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług oraz warunki, których spełnienie jest konieczne dla realizacji tego prawa uregulowane są w cyt. wyżej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w powołanych wyżej § 34, § 35 § 48 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W świetle powyższego pomimo wskazania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach są w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia I i VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie można zarzucić obrazy cytowanej wyżej VI Dyrektywy z uwagi na okoliczność, że Rzeczpospolita Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej w dniu 01 maja 2004 r. W związku z powyższym do przedmiotowych decyzji, zgodnie z zasadą Lex retro non agit, nie może być stosowana cytowana wyżej VI Dyrektywa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca E. T. – G. reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty, zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego tj.: art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187, art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nastąpiło w jego ocenie nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego związane z uchybieniami w zakresie postępowania dowodowego, które doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w sposób prowadzący do zawyżenia wysokości wymierzonych zobowiązań podatkowych.

Oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniu, iż podatniczka posługuje się nieprawidłowymi fakturami dokumentującymi podatek naliczony wymaga w ocenie pełnomocnika bezwzględnie dokładnego ustalenia z udziałem strony faktu, iż przedmiotowe faktury nie mają oparcia w wykonanych usługach i nie pochodzą od podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku powołując się na orzecznictwo.

Dalej podaje, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powołano jako podstawę rozstrzygnięcia §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002r. Zakres postępowania wyjaśniającego organu pierwszej instancji ograniczono, więc do stwierdzenia, że podmioty wskazane na fakturze nie posiadają jej kopii

i bez udziału skarżącej przyjęto wyjaśnienia, co do okoliczności wykonywania usług wskazanych na przedmiotowych fakturach. Akceptując powyższe uchybienia organ drugiej instancji dokonał według pełnomocnika skarżącej zmiany sposobu rozstrzygnięcia i odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy § 48 ust. 1 i ust. 3 i 4 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia, nie prowadząc postępowania wyjaśniającego co do zakresu i rodzaju usług wykonanych na podstawie zawartych umów skutkujących wystawieniem przedmiotowych faktur. Późniejsza zmiana podstawy prawnej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powinna powodować podjęcie wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istnienia rzeczywistych uprawnień do wystawiania faktur przez wykonawców usług.

W zakresie przepisów materialnego prawa podatkowego pełnomocnik stwierdził, że każda faktura wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze, jeżeli wiąże się z wykonaniem czynności opodatkowanej w świetle art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa teza znajduje oparcie w przepisie art. 33 ust.1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i powinna być uwzględniona przez organ podatkowy w ocenie stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie będącej przedmiotem skargi. Obowiązek rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT koresponduje ściśle z prawem nabywcy do odliczania podatku naliczonego. W tym zakresie nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, według których reguły dotyczące wspólnotowego podatku od wartości dodanej nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ta dotyczy stanu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zasada neutralności podatku od towarów i usług wynika przede wszystkim z jego cech podatku od wartości dodanej i przyjęty sposób ustalania zobowiązania potwierdza konieczność uznania prawa podatnika do odliczania podatku, który obciąża jako podatek należny dostawcę towarów

i usług. Uchybienia organu w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego sprawy doprowadziły do naruszenia reguły wyrażonej wart. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o VAT. Odmówiono zastosowania konstrukcyjnej metody ustalania zobowiązania z tytułu podatku V A T na tej podstawie, że dostawca usług jednostronnie oświadczył, iż usługi te nie zostały przez niego wykonane i nie posiada kopii spornych faktur VAT. Tak proste założenie organu nie ma oparcia w treści powołanego przepisu, ale również nie znajduje podstaw w powołanych w decyzji przepisach aktu wykonawczego, które zostały wyżej wymienione w uzasadnieniu skargi. Przepis, na który powołał się organ pierwszej instancji, a odnoszący się tylko do faktu posiadania kopii faktury przez dostawcę usług został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Natomiast rzeczywista podstawa odliczania podatku naliczonego zawarta

w art. 19 ustawy o VAT wymaga dokonania należytych ustaleń w przedmiocie faktycznego nabycia towarów i usług oraz istnienia po stronie dostawcy zobowiązania do rozliczenia podatku zawartego w fakturach potwierdzających wykonanie tychże usług i dostaw towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że orzeczeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt

K 22/2003 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Bezspornie orzeczenie to odnosi się do przepisu ww § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a (który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r.) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT.

Skutki orzeczenia Trybunału powodują, że obecnie przepis o braku kopii faktury nie może jednak stanowić jedynej podstawy decyzji administracyjnej a stwierdzony brak kopii faktury

u wystawcy stanowi pierwszą wskazówkę fikcyjności transakcji a to nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania działań, w których badane jest, czy transakcja sprzedaży w rzeczywistości nastąpiła.

W tych okolicznościach uznać należy, że nie jest wystarczające sanowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej skutków niezgodnego z Konstytucją przytoczenia

w decyzjach organu I instancji - § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez zastąpienie przepisami art. 19 ustawy o VAT, czy też § 34, § 35 ust. 1 pkt 13, § 48 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., albowiem brak jest wymaganych dla zastosowania wskazanych przez organ odwoławczy przepisów ustaleń, o których mowa w orzeczeniu Trybunału tj. czy transakcja sprzedaży w rzeczywistości nastąpiła, zakres bowiem postępowania wyjaśniającego organu pierwszej instancji, ograniczony był zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją przepisów w oparciu

o które rozstrzygał organ pierwszej instancji, jakkolwiek po dacie wydania decyzji przez ten organ ale nie mających waloru ostatecznych, bezspornie wpływa na toczące się postępowania w którym przedmiotem jest kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy. Stosownie bowiem do orzeczenia Trybunału, stwierdzona niezgodność z Konstytucją powołanych wyżej przepisów nie jest jedynie podstawą zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Podjęcie się zatem przez organ odwoławczy korygowania wadliwości prawnej decyzji miało, w okolicznościach sprawy, swoje uzasadnienie.

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT) – nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powyższa reguła nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli kwota określona w fakturze VAT nie została w istocie poniesiona, tym samym nie uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT.

Wskazać też należy, że konstrukcja podatku od towarów i usług oznacza co prawda, iż nabywca może pomniejszyć swój podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, ale brak jest wymogu zaistnienia pozytywnej przesłanki dla odliczenia podatku naliczonego w postaci stwierdzenia, że sprzedawca odprowadził swój podatek należny do organu podatkowego.

Z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego istotnym jest, w jaki sposób

tj. z użyciem jakich środków dowodowych należy wykazać, że określona osoba istotnie wpłaciła w sposób określony w ustawie daną kwotę właśnie tytułem podatku VAT danemu sprzedawcy i na kim spoczywać powinien ciężar wykazania tego faktu. Z treści art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że faktura z proceduralnego punktu widzenia jest dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Ustawa o podatku od towarów i usług nadaje fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale jako uprawniające do określonych działań tj. np. obniżenia podatku należnego.

Oczywistym jest, że założeniem ustawodawcy jest eliminacja jednego ze sposobów nieuczciwego unikania opodatkowania przez przedstawianie jako podstawy obniżenia podatku VAT oryginałów faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub takich, które zgodnie z porozumieniem kontrahentów nie będą uwzględniały tych faktur w rozliczeniach z urzędami skarbowymi i nie będą przechowywały kopii faktur. Używając uproszczenia możemy, mieć do czynienia z wystawianiem tzw. "fikcyjnej faktury" VAT (a dokładniej fikcyjnego oryginału faktury VAT). Nie można również wykluczyć prób uniknięcia opodatkowania przez fałszowanie oryginałów faktur.

Wykluczenie tego rodzaju sytuacji rodzi po stronie organu, uwzględniając skutki powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, obowiązek czynienia stosownych ustaleń.

Wskazać należy, że oryginał faktury VAT nie musi z samej istoty stanowić jedynego

i wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia przez nabywcę towaru lub usługi sprzedawcy określonej kwoty pieniężnej tytułem związanego z określoną umową podatku VAT. Oryginał faktury VAT można traktować jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony,

a wystawienie faktury miało charakter pozorny.

Prawem podatnika jest możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny

z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy, który z kolei otrzymanej z tytułu podatku VAT kwoty nie tylko nie wykazał w swojej deklaracji, ale również poprzez brak kopii faktury VAT stworzył pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, iż kwoty tej faktycznie w ogóle nie otrzymał. Domniemanie faktyczne, zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią to faktura "pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również wskazanie przez nabywcę określonych środków dowodowych. I na takie środki dowodowe w niniejszej sprawie skarżąca wskazała.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe, winien mieć na uwadze, że na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową

(C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących

w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22.11.2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, zgłaszania wniosków dowodów (art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że świadek ten był już przesłuchiwany w innym postępowaniu, dla potrzeb innego postępowania i to bez udziału strony. Fakt, że objęte wnioskiem dowodowym przesłuchanie w charakterze świadka M. S., który był już przesłuchiwany w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego nie jest

w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej wystarczającą podstawą do odmowy przeprowadzania dowodu z jego bezpośredniego przesłuchania w niniejszym postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem przewidzianych w nim gwarancji interesu procesowego strony (por. art. 190

§ 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), chyba że organ podatkowy wykazałby, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy albo też że okoliczności te - zgodnie z tezą dowodową strony - zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Za taki nie można uznać dokumentu urzędowego jakim jest bezspornie protokół z przesłuchania świadka sporządzony w ramach innego postępowania podatkowego (podatku dochodowym) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zawierający oświadczenie M. S. i to nawet, jak argumentuje organ, w sytuacji złożenia ich pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Kwestionowanie treści, wskazywanie na odmienne fakty, rodzi po stronie organu obowiązek przesłuchania świadka przy udziale strony na podnoszone okoliczności.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży stosownie do art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa na organie podatkowym, na podatniku zaś wskazanie środków dowodowych.

Organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Obowiązany jest przy tym wskazać na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem i podlegające ocenie organów. Organy obowiązane były wreszcie wskazać, jakimi kryteriami kierowały się dokonując oceny dowodów, tak by można skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej, czy też granice te przekroczyła.

Za nieuzasadnione zaś uznać należy stanowisko skarżącego, że reguły dotyczące wspólnotowego podatku od wartości dodanej mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Stan faktyczny niniejszej sprawy związany z powstaniem obowiązku podatkowego, który zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji, skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (Dz. U. z dnia 27.01.1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie, z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3.10.2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10.10.2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044).

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się

z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli Unii Europejskiej wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka

i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., s. 12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989, sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005 r., s. 40).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego

z dnia 16.04.2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu, wszedł on w życie z dniem

1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu Akcesyjnego - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr 1-go do nr 18-go, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę.

Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organa podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe, przestrzegając wskazanych wyżej zasad dowodzenia, winny podjąć działania, których celem będzie badanie, czy transakcja sprzedaży w rzeczywistości nastąpiła, pamiętając, że brak kopii faktury u wystawcy stanowi pierwszą wskazówkę fikcyjności transakcji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono ja w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono po myśli

art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).