Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 852/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1,2, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 197 w zw z art.122, art. 210  par. 4, art. 234a, art. 240 par. 1 pkt 7, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 852/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008r., sprawy ze skarg Rafinerii T. S.A., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 30 grudnia 2005r Nr [...], Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj i czerwiec 2004r., I . uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 214.434 zł ( dwieście czternaście tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote ).


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia [...] o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj i czerwiec 2004 roku wobec Rafinerii T. S.A. z siedzibą T..

W toku postępowania organ stwierdził uchybienia w rozliczaniu przez Rafinerię T. S.A. podatku akcyzowego od olejów FL, FLONAFT oraz N-15. Od wyrobów tych Spółka deklarowała podatek akcyzowy według stawki 60,00 zł/ 1000 kg na podstawie przepisu § 2 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, 825 ze zm.), zaś zdaniem organu podatkowego właściwa była stawka 1 141,00 zł/ 1 000 l w związku z brzmieniem przepisu § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia.

Decyzjami z dnia [...] o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- za miesiąc maj 2004 roku w wysokości 13 930 079,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2004 roku w wysokości 24 334 363,00 zł.

Od decyzji tych pełnomocnik Spółki złożył odwołania do organu podatkowego II instancji, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty względnie, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja . podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926), o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania .

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] o numerach [...] i [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając ich uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1010/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia [...] o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

- za miesiąc maj 2004 roku w wysokości 24 141 022,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 28 566 790,00

Decyzję te zostały zaskarżone przez pełnomocnika Spółki w drodze odwołań, które zostały uzupełnione wnioskami o dopuszczenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków. W odwołaniach tych sformułowano dodatkowo wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

W dwóch postanowieniach z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań, decyzjami z dnia 30 grudnia 2005 r. o numerach [...] i [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej

instancji.

Decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach tych zawarto nadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów i wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, na skutek wielokrotnego uchybienia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej i konstytutywnym dla porządku prawnego w demokratycznym państwie prawa zasadom postępowania administracyjnego,

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP na skutek uznania, iż o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może przesądzać sam fakt sprzedaży produktów na rzecz określonych odbiorców lub w określonym miejscu, pomimo, iż nie wynika to z treści przepisów ustawowych,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § l, art. 122, art. 127, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż decyzja ta naruszała art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 3 ust. l, art. 4 ust. l pkt l, pkt 2, pkt 3 oraz art. 62 ustawy z dnia 23 tycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § l ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych Dz. U. Nr 53, poz. 527) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuzasadnionego uznania, że sprzedawane przez skarżącą spółkę na terenie RP oleje niskokrzepnące stanowiły niezabarwione oleje opałowe, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 1 141 zł/1.000 l,

- naruszenie § 2 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną interpretację i w rezultacie uznanie, że oleje niskokrzepnące Flonaft i FL oraz olej technologiczny N-15 nie podlegały stawce 0% podatku akcyzowego,

- naruszenie art. 14 i art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuzasadnionego uznania, że sprzedawane oleje niskokrzepnące Flonaft i FL oraz olej technologiczny N-15 stanowiły niezabarwione oleje opałowe opodatkowane stawką 1 141 zł/1.000 l, pomimo, iż z interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydanej przez Urząd Skarbowy w dniu [...] (nr [...]) wynika, iż sprzedaż przedmiotowych produktów nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- naruszenie art. 25 ust. l pkt 6 oraz ust. 2 i art. 40 ust. l ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na skutek zaakceptowania przez organ II instancji dokonania samodzielnych ustaleń przez organ I instancji co do interpretacji Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług oraz ustaleniu relacji między PKWiU a CN, co stanowi kompetencje Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, wykonywaną przez właściwe Urzędy Statystyczne RP,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 197 § l Ordynacji podatkowej i w konsekwencji również art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia wymagające wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § l Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 180 § l, art. 187 § l i art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i wybiórcze traktowanie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą postępowania dowodowego w zakresie dopuszczenia jako dowodu zeznań świadków,

- błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegające na nieuzasadnionym uznaniu, iż w opinii statystycznej Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] zawarto jednoznaczne stanowisko w przedmiocie sklasyfikowania spornych olejów w grupowaniu PKWiU 23.20 "produkty rafinacji ropy naftowej", a także na uznaniu, że z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że "Olej Flonaft" sprzedawany był na stacje paliw bezpośrednio od skarżącej spółki, co w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego świadczy rzekomo o tym, iż spółka ta miała świadomość "rzeczywistego" wykorzystania oleju.

Dyrektor Izby Celnej, po przeanalizowaniu sprawy stwierdził, iż zasadnym jest uwzględnienie wniosków dotyczących wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i postanowieniami z dnia [...] wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Odpowiadając na zarzuty sformułowane w skargach Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że oparł swoje stanowisko na opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [....] sierpnia 2004r. nr: [...] oraz wynikach badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Nafty oraz Centralne Laboratorium Naftowe. Według opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi - zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Olej FL oraz Olej Flonaft przeznaczone również do stosowania w procesach wzbogacania i flotacji węgla, a także olej technologiczny N-15 stosowany również w procesie produkcji tkanin powlekanych PCV, wykładzin, kabli oraz innych wyrobów z polichlorku winylu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej". Natomiast według opinii z dnia [...] listopada 2003r. Instytutu Technologii Nafty do sprawozdania z badań nr [...] Olej FL i Olej Flonaft nie spełniają wymagań dla oleju napędowego i nie mogą być stosowane jako olej napędowy, ale mogą być stosowane jako olej opałowy. Dalej podkreślono, że przeprowadzone badania potwierdzają także destylację przedmiotowych olejów przewyższającą wskaźnik 50 % objętości przy 350°C. Dla oleju FL wskaźnik destylacji przy 350°C wynosił 77 % objętości, dla oleju Flonaft 88 % objętości, zaś dla oleju N-15 54 % objętości (sprawozdanie z badań Laboratorium Badawczego Centralnego Laboratorium Naftowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] oraz z dnia [...]. 04.2004 r. nr [...]). Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia przez organ podatkowy, że wytwarzane i sprzedawane przez Skarżącą olej e FL, Flonaft oraz olej technologiczny N-15 należy uznać za oleje opałowe w myśl art. 62 ustawy o podatku akcyzowym.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 65 ust. 2 ww. ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżył m.in. stawkę podatku akcyzowego dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, bez względu na ich symbol PKWiU, do wysokości 197,00 zł/1 000 l - poz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. l ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone m.in. w poz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Należy podkreślić, że sporne oleje FL, Flonaft oraz N-15 nie były przez producenta znakowane nieusuwalnym znacznikiem ani barwione na czerwono.

Stosownie do ust. 3 wymienionego paragrafu, jeżeli wyroby o których wyżej mowa, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich - stawki akcyzy określone w poz. l pkt 5 załącznika nr l do rozporządzenia, tj. 1 141,00 zł/1 000 1. Taką właśnie stawkę zastosował organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej spółki.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 217 Konstytucji RP, stanowiący o tym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Obowiązek podatkowy ciążący na Spółce wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a stawki podatku z przepisów wykonawczych do tej ustawy - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ustalenia organu podatkowego dotyczące kręgu odbiorców spornych olejów (m. in. stacje benzynowe) miały na celu wykazanie możliwości wykorzystania tych wyrobów do celów innych niż deklarowane przez producenta.

Uzyskane w wyniku działań kontrolnych dokumenty miały potwierdzić fakt bezpośrednich dostaw oleju z Rafinerii T. do stacji paliw "A" A. M. z pominięciem pośrednika firmy "S" K. D. (faktura zakupu nr [...] z dnia [...] września 2004r. z adnotacją o odbiorze towaru z Terminala Paliw Rafinerii T. S.A.). W ocenie organu stanowi to potwierdzenie faktu,, że strona skarżąca miała świadomość co do wykorzystywania oleju w sposób niezgodny z deklarowanym przeznaczeniem.

Odnosząc zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie istniały postawy do wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym konieczne stało się sprawdzenie przeliczenia ciężaru wyrobów akcyzowych na jednostki objętości olejów w składzie podatkowym w T. należącym do Spółki, a do tego niezbędna była analiza dokumentów źródłowych.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że interpretacja organu podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia opisanych przez niego zdarzeń. Wydana interpretacja traci natomiast moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących. Interpretacja prawa wydana w dniu [...] maja 2003 roku przez Urząd Skarbowy, na którą powołuje się strona skarżąca dotyczy innego stanu prawnego, zatem nie była ona wiążąca przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem l marca 2004 roku, zatem powoływanie się na interpretację, która nie była obowiązującą jest nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także zarzutu Strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 25 ust. l pkt 6 oraz ust. 2 i art. 40 ust. l ustawy o statystyce publicznej. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie nie dokonywał samodzielnych ustaleń w kwestii relacji między PKWiU a CN, bowiem nie jest organem do tego uprawnionym. Organ podkreślił , że jakkolwiek organy statystyczne są powołane do rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem wyrobów do określonych grupowań, to jednak pisma tych organów, zawierające opinie statystyczne w sprawie zakwalifikowania danego wyrobu produkowanego przez podatnika, nie mają waloru decyzji administracyjnej czy innego władczego aktu administracyjnego, a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Opinia statystyczna stanowi dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i podobnie jak każdy inny dowód podlega w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a w dalszej konsekwencji także ocenie sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast według dyspozycji art. 145 § 1 pkt. 1 cytowanej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi; a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w końcowych pismach procesowych strony skarżącej wniosków w przedmiocie stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a także alternatywnego wniosku opartego na tych samych okolicznościach faktycznych, w przedmiocie uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., stwierdzić należy, iż żądania te nie zasługują na uwzględnienie.

Wiadomym było z urzędu, że zaskarżone decyzje nie były pierwszymi rozstrzygnięciami wydanymi w tej samej sprawie i w wyniku prowadzenia tego samego postępowania podatkowego. Po wydaniu po raz pierwszy rozstrzygnięcia przez organ I instancji podatnik złożył bowiem odwołania, które okazały się zasadne a organ II instancji, Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 o numerach [...] i [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na powyższe decyzje spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając ich uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1010/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej. Po uzyskaniu przez wyrok waloru prawomocności sprawa wróciła do rozpoznania do organów podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej, w wyniku przytoczonych rozstrzygnięć zaistniała sytuacja w której w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2004 roku istniały; pierwotna decyzja organu I instancji oraz decyzje organu I i II instancji będące przedmiotem zaskarżenia i rozpoznania w niniejszej sprawie. Jak stwierdziła skarżąca, rażące naruszenie prawa polegało w tym przypadku na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz zasady kontroli sądowej decyzji podatkowych. Wywodziła też, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i sytuacji tożsamej z opisaną w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Według treści art. 234a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Mimo wprowadzenia tej regulacji z dniem 1 września 2005 roku w przepisach Ordynacji podatkowej nadal brak jest jednak przepisu zobowiązującego organ podatkowy do zawieszania postępowania lub innego wstrzymania prowadzonego postępowania w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu II instancji uchylające decyzję na skutek złożonego odwołania nie jest prawomocne.

Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ powinien powstrzymać się z wydawaniem kolejnych rozstrzygnięć w tego typu sytuacjach, ponowne rozstrzyganie w takich stanach faktycznych opiera się bowiem na domniemaniu, że decyzja drugoinstancyjna posiada nie tylko status ostateczności ale i prawomocności.

Skoro jednak przepisy nie wiążą tego typu sytuacji z odpowiednim obowiązkiem organu podatkowego także i Sąd - orzekając na podstawie obowiązujących przepisów - nie jest władny przyjąć w tej sytuacji, ze doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., uzasadniającego uchylenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Nie sposób wskazać bowiem przepisu, którego dyspozycja nie została zastosowana. Nie jest nim zapewne art. 234a Ordynacji podatkowej skoro ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego tego przepisu były względy ekonomiczne tj. zapobieżenie dodatkowym kosztom postępowania powstającym przy kilkakrotnym przesyłaniu akt pomiędzy organami podatkowymi oraz względy związane z pełniejszą realizacją prawa strony do sądu i umożliwienie jej zapoznanie się z aktami sprawy jeszcze w organie odwoławczym / vide; pkt. 35 Uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa nr 3417 oraz Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006 /.

Nie byłoby też uzasadnione przyjęcie, iż uchylenie wydanej uprzednio decyzji kasacyjnej miało wpływ na "treść wydanej decyzji" - jak tego wymaga przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje nie zostały też wydane z rażącym naruszeniem prawa, na które powoływała się strona skarżąca. W szczególności ich wydanie nie naruszało zasady dwuinstancyjności ani też nie pozbawiało strony prawa do zaskarżenia wydanych decyzji, czego wyrazem są rozpoznawane w niniejszym postępowaniu skargi. Nie istniały też inne przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, a zwłaszcza - w świetle wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia - nie można przyjąć, iżby doszło do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Realizując końcowe wskazania Sądu, organ winien przeprowadzić i rozstrzygnąć sprawę w jednym postępowaniu prowadzonym oddzielnie jedynie w zakresie każdego z analizowanych miesięcy.

W pozostałym zakresie - w ocenie Sądu - skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne. W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek strona skarżąca podnosiła szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, a także błędy w ustaleniach faktycznych, w istocie powstały spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowej w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jej aktów wykonawczych kwalifikacji produkowanych przez stronę skarżącą olejów, a tym samym do ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w maju i czerwcu 2004 roku do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zaliczało się: (1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; a także (2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Bezspornie przy tym w świetle ustawy wystarczające jest spełnienie jednego z w/w (1 lub 2) warunków, aby dany produkt zakwalifikować jako spełniający dyspozycję wskazanej normy. Zaznaczyć dodatkowo trzeba, iż z uzasadnień zaskarżonych decyzji wnioskować można, że organy odwoływały się tylko do spełnienia przez produkty skarżącej warunków z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 2 powołując tylko posiłkowo dla udowodnienia przynależności produktów strony skarżącej do kategorii "olejów opałowych" (ale nie już co do wskazania samej stawki). Również w odpowiedziach na skargi organ wskazuje, że ustalenia jakoby strona skarżąca miała świadomość co do wykorzystywania oleju w sposób niezgodny z deklarowanym przeznaczeniem, tj. sprzedaży olejów bezpośrednio stacjom benzynowym, stanowiły jedynie potwierdzenie słuszności stanowiska organu, nie były jednak podstawą podjętego rozstrzygnięcia.

Podsumowując katalog wyrobów akcyzowych, które są lub mogą być zaliczane do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest katalogiem otwartym. Ustawodawca wymienia enumeratywnie wyroby akcyzowe, które są zaliczane do tej grupy poprzez odwołanie się do załącznika nr 2 poz. 1-12 tej ustawy, jednocześnie poszerzając listę o inne wyroby, bliżej nie sprecyzowane, które ze względu na przeznaczenie, uzyskują status paliw silnikowych lub olejów opałowych zgodnie z art. 62 ust 1 pkt 2 i ust 2 w/w ustawy. Zakwalifikowanie danego wyrobu akcyzowego do jednej z pozycji tego załącznika wymaga więc odwołania się do odpowiedniej grupy PKWiU lub kodu CN, należy zatem ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe.

Na podstawie wspomnianego załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem organów, oleje strony skarżącej zaliczyć należy do pozycji nr 4: "produkty rafinacji ropy naftowej", gdzie symbol PKWiU to 23.20, kod CN: 2710, a podpadające pod nią grupy produktów to: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączne, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe". Wedle zaś twierdzeń Spółki i złożonej przez nią deklaracji jej produkty mieszczą się w poz. 9 omawianego załącznika: "preparaty smarowe o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%, pozostałe", gdzie symbol PKWiU to 24.66.31-57, kod CN 3403 19, a nazwy zaliczanych tam wyrobów to "pozostałe". Dowodami wskazanymi na poparcie stanowiska strony skarżącej są, między innymi, opinia statystyczna US z [...].12.2002 r., opinie Instytutu Technologii Nafty i Centralnego Laboratorium Naftowego. Organy powoływały się natomiast na opinię urzędu statystycznego w Ł., która kwalifikowała je do grupowania PKWiU 23.20 "Produkty Rafinacji Ropy Naftowej" oraz na fragmenty opinii instytutów, które miały stwierdzać "możliwość zastosowania ich jako olejów opałowych". Organy stwierdziły nadto, że i tak niezależnie od w/w klasyfikacji strona skarżąca winna opodatkować przedmiotowe wyroby stawką dla olejów opałowych z uwagi na wykorzystywanie ich niezgodnie z przeznaczeniem, o czym strona skarżąca miała wiedzieć.

Z przytoczonej treści przepisów załącznika widać zatem, iż decydujące znacznie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji, wbrew wypowiedziom organów, ma właściwe oznaczenie symbolu PKWiU jak i kodu CN, a nadto, co dla niniejszej sprawy jest zwłaszcza ważne, sprawdzenie, czy określony produkt jest tym, wymienionym (i scharakteryzowanym) w rubryce "nazwa wyrobu (grupy wyrobów)".

Według bowiem załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w poz. 1, dotyczącej m.in. produktów rafinacji naftowej o symbolu PKWiU 23.20 w pkt 5 umieszczono: "oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 23.20.16), w tym oleje o zawartości siarki: (a) powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, (b) do 0,005% włącznie", dla których prawidłowa stawka podatku akcyzowego to przyjęta przez organy 1.141,00zł/1000l. Natomiast pod poz. 2 pkt b) tegoż załącznika umieszczono, bez względu na symbol PKWiU "oleje opałowe pozostałe" z zadeklarowaną przez skarżącą stawką 60,00zł/1000 kg. W związku z tym, aby tak jak chcą organy, można było zaliczyć produkty Spółki do poz. 1 pkt 5 rozważanego załącznika koniecznym jest ustalenie m.in. symbolu PKWiU, ponieważ wspomniana pozycja właśnie się do tego symbolu wprost odnosi.

Niezależnie od powyższego zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenie MF z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527 ze zm.) oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350o C, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.10.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 1945 lub 2710 1949, zwane dalej "wyrobami", podlegają znakowaniu i barwieniu na czerwono. Oznacza to, iż jakkolwiek dla pierwszej kategorii z w/w przypadków ustalenie symbolu PKWiU faktycznie pozostaje irrelewantne, to jednak niezbędne jest, czego organy zdają się nie zauważać i tak określenie prawidłowego kodu CN.

Poza tym w świetle § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jeżeli m.in. wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 (tj. oleje opałowe z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350o C w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) do wskazanego aktu prawnego, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem MF z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 (1.141,00zł/1000l). W związku z czym zasadne jest stanowisko Spółki, że w pierwszej kolejności należy ustalić istnienie obowiązku barwienia na czerwono i oznaczania danego produktu zgodnie z wymogami rozporządzenia MF z dnia 29 marca 2004 roku, a dopiero później stwierdzać można ewentualne w tym względzie uchybienia. Jak już zaś wspomniano konieczność spełnienia przesłanki omawianego barwienia, abstrahując od pozostałych okoliczności, immanentnie związana jest z przyjęciem właściwego kodu CN (względnie PKWiU), gdyż to wynika bezpośrednio z brzmienia § 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia.

Podsumowując literalna treść przytoczonych przepisów, wbrew wywodom organów, jednoznacznie dowodzi, iż aby zastosować na podstawie którejkolwiek ze wskazanych przez nie w zaskarżonych decyzjach norm, stawkę odmienną niż to w deklaracji przyjęła strona skarżącą, nieodzownym jest prawidłowe sklasyfikowanie spornych produktów Spółki w odniesieniu od symbolu PKWiU ewentualnie kodu CN.

Z akt sprawy wynika zaś, iż przedmiotowa kwestia nie została w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości wyjaśniona. Zauważyć bowiem należy, że korzystne dla skarżącej są opinie z 2002 roku: Instytutu Technologii Nafty w K., Centralnego Biura Laboratorium Naftowego w W. oraz Urzędu Statystycznego w K. Inne w tym aspekcie stanowisko prezentuje natomiast ekspertyza Urzędu Statystycznego w Ł. z 2004 roku. Niemniej jednak ta druga po pierwsze została wydana w oparciu o wszystkie wcześniej wymienione opinie i w żadne sposób ani nie wskazuje przyjętej metodologii ani nie wyjaśnia powstałych rozbieżności, a po drugie z pisma Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z [...] listopada 2004 roku (do którego w konsekwencji zwrócono się o ostateczne rozstrzygnięcie i który dysponował wszystkimi poprzednimi) wynika, że nie można w sposób jednoznaczny określić właściwego symbolu PKWiU, ponieważ nie ustalono, czy oleje pochodzenia mineralnego - których zawartość w przedmiotowych (spornych) wyrobach (Spółki) wynosi 70% - stanowią ich zasadniczy składnik, czy też nie. Podnieść również należy, iż przedmiotowa cecha jest także istotna dla ustalenia odpowiedniego kodu CN (o czym wnioskować można na podstawie porównania pozycji 2710 z 3403 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia MF z dnia 24 sierpnia 1999 roku - Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) Tę okoliczność natomiast organy przyjęły na podstawie własnych ustaleń (głównie opierając się na literaturze fachowej). Zdaniem Sądu ich postępowanie nie było prawidłowe i naruszało art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszą z powołanych norm w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z tym że dyspozycję tego przepisu rozumieć należy tak, iż jeżeli wiedza fachowa dla rozstrzygnięcia jest niezbędna, to zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśniania sprawy wymaga, aby organ ma nie tyle mógł, co powinien powołać stosownego biegłego (vide komentarz B. Dauera LexPolonica do art. 197 Ordynacji podatkowej i cytowany tam wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00. LexPolonica nr 1550023). Temu obowiązkowi właśnie w rozważanym stanie faktycznym organy nie zadośćuczyniły. Brak odpowiednich ustaleń w tym względzie uniemożliwił w efekcie też prawidłowe ustalenie symbolu PKWiU oraz (jego odpowiednika w obrocie wewnątrzwspólnotowym i z krajami trzecimi) kodu CN. W przekonaniu Sądu zarówno kwestia charakteru składników olejów produkowanych przez skarżącą jak i przyporządkowania im symbolu PKWiU winna zostać ustalona na podstawie rzetelnych opinii stosownych biegłych. W niniejszej sprawie takich zabrakło, gdyż te które przeprowadzono były wzajemnie sprzeczne, a powstałych różnic w ogóle nieusunięto. Dlatego też za słuszne uznać trzeba zarzuty Spółki w zakresie nieprawdziwości prowadzonego postępowania.

Reasumując należy stwierdzić, iż organy nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący spornej między stronami kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla określenia należnej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie czy wytwarzane przez skarżącą oleje FLONAFT, FL i olej technologiczny N-15 są olejami opałowymi, o których mowa w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym. Organy dysponowały niewątpliwie rozbieżnymi opiniami statystycznymi, nadto opiniami specjalistycznych instytucji przedłożonymi przez stronę skarżącą. Rozstrzygając spór przyjęły ostatecznie inną klasyfikację od wskazywanej przez stronę, wynikającą z przedłożonych przez nią dowodów, nie powołując jednocześnie w ocenie sądu dostatecznych, merytorycznych argumentów uzasadniających przyjęte stanowisko. Odmawiając mocy dowodowej środkom dowodowym przedstawionym przez stronę, organy jednocześnie nie wskazały wyczerpująco przyczyn dla których odmówiono im wiarygodności, do czego były zobowiązane w oparciu o art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej. Tym samym słusznie strona skarżąca zarzuca, iż doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi istotne uchybienie proceduralne organów. Za słuszny należy uznać zarzut skargi, iż rozstrzygnięcie zaistniałego sporu, co do zaliczenia przedmiotowych wyrobów do olejów opałowych, w świetle treści art. 62 ustawy o podatku akcyzowym wymagało wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestii tych nie były władne rozstrzygać samodzielnie, gdyż takich wiadomości nie posiadały. Nie uwzględniając wniosku dowodowego strony skarżącej o powołanie dowodu z opinii biegłego i czyniąc samodzielnie ustalenia organy posłużyły się między innymi fragmentami podręcznikowych opracowań o eksploatacji paliw i smarów, naruszając reguły dowodzenia, zgodnie z którymi, w razie rozbieżności przedstawionych opinii przez podatnika i wiedzy podręcznikowej, niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W konsekwencji już tych uchybień, stwierdzić należy że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż sporne wyroby należało zaliczyć do wyrobów wymienionych w art. 62 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przy uwzględnieniu kwalifikacji do odpowiedniej grupy PKWiU bądź kodu CN, jak również do pozostałych wyrobów akcyzowych, z uwagi na ich przeznaczenie i w tym tylko wypadku niezależnie od grupowania PKWiU lub kodu CN.

Zasadne są także wywody strony skarżącej w przedmiocie błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie przyjęcia przez organy, iż jej produkty wymagały barwienia oraz oznakowania, a to z uwagi na ich destylację min. 50% lub więcej objętościowo w temperaturze 3500 C. Z żadnych z badań, na które w zaskarżonych decyzjach powołują się organy podatkowe, nie wynika bowiem taka okoliczność. Wszystkie wskazują natomiast na destylację w min. 50 % do temperatury 350o C. Literalna wykładnia więc nie prowadzi do przesądzającego wniosku o spełnieniu w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy warunków z § 1 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 29 marca 2004 roku. Organy winny były dysponować takimi badaniami, które nie pozostawiająca tym obszarze jakiegokolwiek marginesu swobody interpretacyjnej. Niestety przedmiotowych ustaleń w oparciu o odpowiednie ekspertyzy nie dokonano. Nie mogły więc też przyjąć omawianych ustaleń faktycznych jako prawdziwe, gdyż nie dysponowały na ich poparcie odpowiednimi dowodami. Oprócz art. 122 naruszono zatem również art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana ocena dowodów w rozważanej części nie była swobodna, a dowolna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organów będzie przede wszystkim uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym kierunku, w tym z opinii biegłego i ewentualnie innych dowodów jakie okażą się konieczne. Tak zebrany materiał należy wszechstronnie i wnikliwie ocenić rozstrzygając spór co do istoty sprawy a dalej co do zasadności stosowanej przez stronę stawki podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżone decyzje należało uznać za wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego i naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, dlatego należało ją wyeliminować z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Zgodnie bowiem z tezą wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2004 roku sygn. akt FSK 59/04, brak wystarczających i prawidłowych ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd gdyż bez wyczerpującego rozważenia i rozstrzygnięcia wskazanych wyżej zagadnień nie sposób ocenić prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.