Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 452/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 884 zł (słownie złotych: osiemset osiemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. B. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Opolu z dnia 8.08.2019 r., którą organ ten działając na mocy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 05.02.2019r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 29.450,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca nabyła spadek po zmarłej w dniu [...] Z. B., obejmujący między innymi lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] nr [...]. Powyższą nieruchomość nabyła odpowiednio w 1/2 części na podstawie dziedziczenia, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] oraz w 1/2 części na podstawie działu spadku po zmarłej Z. B., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...], prawomocnym z dniem [...]. Ww. lokal mieszkalny strona zbyła następnie w dniu 11.02.2013 r. za cenę 155.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r. (PIT-39), złożonym dniu 30.04.2014r. w Urzędzie Skarbowym w Nysie skarżąca wykazała przychód i dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 155.000,00 zł, oraz dochód zwolniony z opodatkowania w tej samej wysokości z uwagi na zamiar wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży kwoty na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: u.p.d.o.f.).

W związku z odpłatnym zbyciem ww. nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym ta nieruchomość została nabyta oraz wykazaniem w zeznaniu podatkowym (PIT-39) przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości jako dochodu zwolnionego z opodatkowania, organ I instancji w ramach czynności sprawdzających wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwania organu podatniczka przedłożyła:

- przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu 20.12.2015 r., na podstawie której strony umowy, tj. Ł. B., reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego J. B. (sprzedający) oraz A. B. (kupujący) zobowiązują się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości w terminie do dnia 20.12.2017 r.; sprzedający zobowiązał się sprzedać 1/2 część udziału, nieruchomości lokalowej (domu) położonej w [...], przy ul. [...], o powierzchni 58 m2 za cenę 95.000,00 zł; jak stanowi § 4 tej umowy kupujący wręczył sprzedającemu kwotę zadatku w wysokości 92.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży 1/2 części udziału w ww. nieruchomości;

- akt notarialny z dnia 28.12.2017 r., Rep. A nr [...] zawarty w związku z ww. umową przedwstępną sprzedaży, dotyczący nabycia przez skarżącą 1/2 część udziału, nieruchomości lokalowej (domu) położonej w [...], przy ul. [...].

Organ pismem z dnia 16.04.2018 r., wezwał skarżącą do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2013 r., oraz wyjaśnił, na podstawie przedłożonych dokumentów, że nie zostały spełnione przez podatniczkę warunki zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. w ustawowym terminie 2 lat (termin na wydatkowanie upłynął w dniu 31.12.2015 r.) nie zostały wydatkowane środki uzyskane z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe.

Skarżąca w odpowiedzi oświadczyła, że składanie korekty PIT-39 za 2013r. jest bezzasadne i stwierdziła, że zachowała dwuletni termin, ponieważ 20.12.2015 r. zawarła ww. umowę przedwstępną.

Nie uwzględniając wyjaśnień strony organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości za 2013r.

W toku postępowania skarżąca, odnosząc się co do zebranego materiału dowodowego, podtrzymała swoje stanowisko oraz podniosła, że organ I instancji za podstawę opodatkowania błędnie przyjmuje kwotę 155.000 zł zamiast kwoty 90.128,36 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą, za którą została sprzedana przedmiotowa nieruchomość, a kwotą spłaconego kredytu hipotecznego ciążącego na nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 05.02.2017 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 29.450,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

W ocenie organu I instancji brak było podstaw do uznania, że skarżącej przysługuje zwolnienie z tytułu poniesienia wydatków na zadatek na podstawie umowy przedwstępnej, gdyż nie została zrealizowana umowa ostateczna przeniesienia własności nieruchomości w ustawowym terminie.

Również wskazane przez stronę przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej dnia 12.08.2009 r. przez inną osobę (poprzedniego właściciela lokalu mieszkalnego) nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f., co za tym idzie nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Organ przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w [...] przyjął w kwocie 155.000,00 zł. Z uwagi na niewystąpienie kosztów odpłatnego zbycia ww. nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodów, dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości określono w wysokości 155.000,00 zł, natomiast należny podatek w kwocie 29.450,00 zł (155.000,00 zł x 19%).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 8.08.2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał przepisy regulujące prawa i obowiązki podatników przy zbyciu nieruchomości, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i 4, ust. 2, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.).

Dalej wskazał, że bezspornym jest fakt, iż podatniczka nabyła w spadku po zmarłej w dniu [...] babci Z. B. nieruchomość - lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] - odpowiednio: w ½ części na podstawie dziedziczenia zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...] oraz 1/2 części na podstawie działu spadku po zmarłej Z. B. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...]. Następnie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ww. nieodpłatne nabycie, w dniu 11.02.2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] strona dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu za kwotę 155.000,00 zł. Zatem w myśl powołanego na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło w dacie zawarcia w/w notarialnej umowy sprzedaży.

Natomiast przedmiot sporu sprawy sprowadza się do oceny dwóch kwestii:

1. spełnienia przez stronę warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przy poniesieniu wydatków na zadatek - przy zachowaniu dwuletniego terminu - w związku z zawarciem w dniu 20.12.2015 r. przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości, gdy nabycie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło po upływie terminu określonego w ww. przepisie;

2. rozstrzygnięcia czy spłata zobowiązania w postaci kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, dokonana przez nabywających od podatniczki przedmiotową nieruchomość, z ceny sprzedaży, można zaliczyć do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych.

W ocenie organu strona nie spełniła przesłanek koniecznych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca bowiem nabytą w spadku nieruchomość zbyła w 2013 r. wobec tego ustawowy 2- letni termin na wydatkowanie kwoty 155.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upływał z dniem 31.12.2015 r., a zatem objęte przedmiotowym zwolnieniem mogły być wydatki na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe poniesione przez podatniczkę wyłącznie do tego dnia. Z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20.12.2015r. wynika, iż strona przekazała sprzedającemu kwotę w wysokości 92.000 zł jako zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, której faktycznego nabycia dokonała w dniu 28.12.2017r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...]. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., tj. między innymi wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.

U.p.d.o.f. nie zawiera definicji "nabycia", jednakże zgodnie z doktryną oraz utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przez tego typu "nabycie" należy rozumieć każde przeniesienie na nabywcę własności na podstawie aktu prawnego, nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Natomiast z zawartej przez stronę w dniu 21.12.2015 r. Umowy przedwstępnej sprzedaży wynika, iż strony umowy jedynie zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości, w przyszłości, tj. w terminie do 20.12.2017r., przedmiotowa umowa miała jedynie charakter gwarancyjny (wpłacony zadatek przez kupującego, zobowiązanie się do sprzedaży udziału w nieruchomości przez sprzedającego), natomiast nie powodowała przeniesienia własności. Na jej podstawie sprzedawca zobowiązał się bowiem do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której miało dopiero dojść do przeniesienia własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności w drodze takiej umowy się nie przenosi. Dopiero umowa kupna - sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego realizuje zamierzone przez stronę trwałe skutki prawnorzeczowe. Nabycia ½ udziału w nieruchomości przy ul. [...] w [...], skarżąca dokonała dopiero w dniu 28.12.2017 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], który przedłożyła dopiero przy piśmie z dnia 28.01.2018 r. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Ustawodawca określając warunek zwolnienia przychodu posługuje się pojęciem kategorycznym "wydatkowania przychodu na nabycie" a nie wydatkowania przychodu w celu nabycia lokalu mieszkalnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż strona nabyła na własność nieruchomość zawierając w dniu 28.12.2017 r. notarialną umowę przenoszącą własność nieruchomości, tj. po czterech latach od zbycia poprzedniej nieruchomości (zbycie 2013 r., nabycie 2017 r.), a zatem nie doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości do daty upływu terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie przypadał do dnia 31.12.2015r.

Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też przekazanie przez podatniczkę kwoty 92.000,00 zł tytułem zadatku na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego, to jednak tego rodzaju czynności nie są równoważne pod względem skutków cywilnoprawych z zawarciem umowy kupna - sprzedaży. Treścią ww. umowy przedwstępnej, jak wskazano powyżej, było jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), w terminie do dnia 20.12.2017 r., w drodze tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności udziału w nieruchomości. Nadto w § 5 i 6 tej umowy określono, iż w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej, gdy przyczyna leży po stronie kupującego, zadatek zatrzymuje sprzedający, a w przypadku niezawarcia umowy przez sprzedającego, kupujący może zażądać sumy dwukrotnie wyższej niż wręczony zadatek. Tym samym uiszczony zadatek, czy nawet cała kwota wynikająca z umowy nie mogła być uwzględniona przez organy podatkowe jako część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f, pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA z dnia 21.03.2017 r., sygn. akt II FSK 321/15; z dnia 12.09.2017 r,. sygn. akt II FSK 2282/15, z dnia 14.09.2018 r.)

W ocenie organu, gdyby umowa, na mocy której strona nabyła własność nieruchomości, została zawarta do dnia 31.12.2015r., to wpłacony w kwocie 92.000,00 zł zadatek w związku z zawarciem umowy przedwstępnej z dnia 20.12.2015r. zostałby zaliczony jako wydatek przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe było konieczne realne nabycie nieruchomości w postaci przeniesienia własności nieruchomości we wskazanym w ustawie czasie, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia.

Reasumując, brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, powoduje utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do drugiej kwestii sporu dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez spadkodawcę, a spłaconej przez podatniczkę, organ wskazał, że kwotę sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, w zawartym w dniu 11.02.2013 r. akcie notarialnym Rep. A nr [...] ustalono w wysokości 155.000 zł, natomiast, jak wynika z § 3.1 tego aktu notarialnego, kupujący zapłacili skarżącej na poczet ceny sprzedaży kwotę 90.128,36 zł, a resztę ceny sprzedaży w kwocie 64.871,64 zł zobowiązali się zapłacić przelewem na rachunek A SA, celem spłaty zadłużenia z tytułu pożyczki hipotecznej [...] zaciągniętej przez spadkodawczynię.

Organ wskazał, że istotne jest tu wyjaśnienie zakresu znaczeniowego dwóch pojęć: kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w sposób nieodpłatny (w tym przypadku w drodze spadku) oraz kosztów odpłatnego zbycia. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze spadku lub darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Ustawodawca enumeratywnie wskazał co jest kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku, jednakże spłata długów nie została uwzględniona.

Nadto, przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w stosunku do art. 22 ust. 1 tej ustawy) jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f.

Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. W przedmiotowej sprawie spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawczynię, nie dotyczyła ulepszenia, modernizacji nieruchomości, nie był to też wydatek remontowy zwiększający rynkową wartość nieruchomości.

W orzecznictwie sądowoadmistracyjnym ugruntował się pogląd, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (m. in. wyroki NSA z dnia 17.01.2013r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28.02.2014r. sygn. akt II FSK 913/12 z dnia 14.06.2018r. sygn. akt II FSK 3529/17).

Tym samym organ uznał, iż spłata zobowiązania wobec wierzyciela, która została dokonana przez nabywających przedmiotową nieruchomość z ustalonej ceny sprzedaży, nie może być uznana za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytej w drodze spadku nieruchomości.

Spłata ww. długu nie może również być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. W tym zakresie organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r. poz. 707 ze zm.), tj. art. 65 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121), tj. art. 244 § 1 i wskazał, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W konsekwencji spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości (co potwierdza również orzecznictwo np. wyrok NSA z dnia 07.06.2019r. sygn. akt II FSK 1992/17).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że spłacony kredyt hipoteczny przez nabywców zbywanej przez podatniczkę nieruchomości nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ani też kosztów odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od 1 stycznia 2019r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się między innymi długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana, jako koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Końcowo organ wskazał, że przychód ze sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), wobec braku kosztów odpłatnego zbycia wyniósł 155.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) wobec braku nakładów zwiększających wartość nieruchomości oraz podatku od spadków i darowizn to 0,00 zł; a tym samym dochód z tego tytułu (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.) wyniósł 155.000,00 zł, która to kwota stanowi podstawę obliczenia podatku w kwocie 29.450,00 zł.

We wniesionej skardze strona podniosłą zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i wpłacenie zadatku w terminie dwuletnim od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, a następnie zawarcie umowy finalnej sprzedaży nieruchomości, nie kwalifikuje się do zwolnienia przedmiotowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy wskazane wyżej przepisy nie ograniczają zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do sytuacji, w których w terminie dwuletnim od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zawarto umowę finalną sprzedaży nieruchomości, lecz obejmują również sytuację, w której środki ze zbycia nieruchomości wydatkowano na własne cele mieszkaniowe w ten sposób, że przeznaczono je na zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, następnie sfinalizowanej;

II. prawa materialnego, tj. art. 22 ust 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że spłata zobowiązania w postaci kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, dokonana za podatnika przez nabywców nieruchomości z ceny sprzedaży nie kwalifikuje się do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako nakładów zwiększających wartość rzeczy i praw majątkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala zakwalifikować spłatę długów spadkowych jako nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości.

Wskazując na powyżej przedstawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8.08.2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2013r. w wysokości 29.450,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie są w zasadzie bezsporne i wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in. aktów notarialnych, orzeczeń sądowych.

I tak, z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła spadek po zmarłej w dniu [...] Z. B., obejmujący między innymi lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] nr [...]. Powyższą nieruchomość nabyła odpowiednio w 1/2 części na podstawie dziedziczenia zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] oraz w 1/2 części na podstawie działu spadku po zmarłej Z. B., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...], prawomocnym z dniem [...]. Ww. lokal mieszkalny zbyła następnie w dniu 11.02.2013r. za cenę 155.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]) – a zatem przed upływem pięciu lat od nieodpłatnego nabycia tej nieruchomości. Dalej, bezsporne jest, iż w dniu 20.12.2015 r. strona zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, na podstawie której strony umowy, tj. Ł. B., reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego J. B. (sprzedający) oraz skarżąca, A. B. (kupujący) zobowiązują się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości w terminie do dnia 20.12.2017 r.(sprzedający zobowiązał się sprzedać 1/2 część udziału, nieruchomości lokalowej (domu) położonej w [...], przy ul. [...], o powierzchni 58 m2 za cenę 95.000,00 zł, zaś - jak stanowi § 4 tej umowy - kupujący wręczył sprzedającemu kwotę zadatku w wysokości 92.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży 1/2 części udziału w ww. nieruchomości).

Natomiast w dniu 28.12.2017 r., doszło do zawarcia ww. umowy przyrzeczonej, tj. na podstawie aktu notarialnego z dnia 28.12.2017r., Rep. A nr [...] w związku z ww. umową przedwstępną sprzedaży, skarżąca nabyła 1/2 część udziału, nieruchomości lokalowej (domu) położonej w [...], przy ul. [...].

Na tle powyższych bezspornych okoliczności sprawy wystąpiły dwie kwestie sporne dotyczące:

1. spełnienia przez stronę warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przy poniesieniu wydatków na zadatek - przy zachowaniu dwuletniego terminu - w związku z zawarciem w dniu 20.12.2015 r. przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości, gdy nabycie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło po upływie terminu określonego w ww. przepisie;

2. rozstrzygnięcia czy spłata zobowiązania w postaci kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, dokonana przez nabywających od podatniczki przedmiotową nieruchomość, z ceny sprzedaży, można zaliczyć do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych czy też ewentualnie do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podzielił stanowiska organu odnośnie pierwszej z ww. kwestii – tj. co do niespełnienia przez skarżącą przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu bowiem, poniesienie przez skarżącą wydatku w kwocie 92.000 zł na zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości daje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Tym samym w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( zob. wyrok NSA z dnia 22.11.2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15, uchwała NSA z dnia 17.02.2020 r., sygn. akt II FPS 4/19, wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 27.02.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 878/19, z dnia 13.02.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 925/19, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu), dotyczącym regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd wyjaśnia, że ww. orzeczenia zapadły również na tle stanu faktycznego gdzie strona zawarła umowę deweloperską, jednak pogląd w nich zawarty znajdzie zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie skarżąca zawarła umowę przedwstępną nabycia nieruchomości i przekazała w związku z tą umową zadatek na poczet ceny. W przedmiotowej sprawie również w chwili zawarcia umowy przedwstępnej i zapłacenia zadatku nie następuje definitywne przeniesienie prawa własności nieruchomości (podobnie jak w chwili zawarcia umowy deweloperskiej), jednak w ocenie składów orzekających w tych sprawach poniesienie takiego wydatku przez stronę spełnia przesłankę wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w powołanym orzecznictwie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub

udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części łub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowy lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu,(pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na tle powyższych regulacji w przedstawionym wyżej orzecznictwie wskazuje się, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, więc powinna ona w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa (gramatyczna) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzasadnia – zdaniem Sądu wniosek - wniosek, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest poniesienie w zakreślonym terminie dwóch lat wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne potrzeby mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. nie daje zaś podstaw do wniosku, że kolejnym warunkiem jest definitywne nabycie w tym terminie składnika majątkowego służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, który obejmował: "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego". Utożsamianie bowiem celu tego wydatku z jego definitywnym skutkiem w terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuprawnione. Zatem, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności nieruchomości nastąpiło we wskazanym terminie. Warunkiem jest jednak przeniesienie na podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), który powstał w wyniku: "budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., po to, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r.; sygn. akt I SA/Po 961/13).

W ww. orzecznictwie wskazuje się również, że za celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10, a także w wyroku dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 700/10, w których podkreślono, iż - ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia - wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto, w ww. wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 700/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest także podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera.

Sądy w omawianych orzeczeniach wskazywały, że analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17).

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

W orzecznictwie zaznaczono również, że rezultat literalnej wykładni omawianych przepisów nie daje podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07).

Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślić raz jeszcze należy, że art. 21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Taki kierunek wykładni wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a obecnie jego odpowiednika, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 (obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) przyjęto w orzecznictwie (np. uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyroki NSA: z dnia 28.09.2016, II FSK 2320/14; z dnia 3.02.2017, II FSK 3552/14; z dnia 28.03.2017: II FSK 3369/16 i II FSK 500/16).

Opisywana regulacja służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone niejednokrotnie możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15 oraz II FSK 1475/15; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15). Przypomniane przykłady z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wskazują na to, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślano tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). W tej sytuacji sądy w powołanych orzeczeniach za zasadne uznały odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni wszak także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. Nr 4). Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. i został wprowadzony bez odrębnej regulacji międzyczasowej, co oznacza, że powinien znaleźć zastosowanie przy badaniu legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanych przez organ również przed jego wejściem w życie, gdyż stanowi dodatkowe kryterium kontroli, które w czasie orzekania w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji mogło stanowić wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Trzeba przy tym nadmienić, co akcentuje się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 i II FSK 3281/15), że przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swoim orzecznictwie sprzed 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji RP), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; postanowienie TK z dnia 15 lipca 2015 r., SK 69/13; wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 o.p. (zob. np.: wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14).

Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, że w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu bowiem, skoro skarżąca poniosła w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatek - zgodnie z ww. umową przedwstępną (zadatek w kwocie 92.000 zł) - a następnie po okresie dwuletnim, lecz przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskała ona dochody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, zawarła umowę finalnie przenoszącą na nią własność udziału w nieruchomości, to skarżąca spełniła oba warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. poniosła wydatki na zaspokojenia własnego celu mieszkaniowego, wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a nadto, przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskała ona dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, zawarła umowę finalnie przenoszącą na nią własność nieruchomości.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.

Zaznaczyć także należy, że odnośnie drugiej spornej w sprawie kwestii - a mianowicie rozstrzygnięcia czy spłata zobowiązania w postaci kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, dokonana przez nabywających od podatniczki przedmiotową nieruchomość, z ceny sprzedaży, można zaliczyć do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych czy też ewentualnie do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – Sąd w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W tym aspekcie wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątków; przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie organy w ślad za ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, przyjęły, że spłata zobowiązania (w kwocie 64.871,64 zł) w postaci kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, dokonana przez nabywających od podatniczki przedmiotową nieruchomość, nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie znajduje to uzasadnienie w wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Kwota ta nie może być również zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stanowisko organów w ww. zakresie Sąd podziela. Zasadnym jest w tym miejscu odniesienie się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wypracowanej na gruncie zarówno art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (zob. m.in. w wyroki NSA z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17, z dnia 17.01.2013r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28.02.2014r. sygn. akt II FSK 913/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 19.07.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/1 1 oraz z dnia 23.05.2018r. sygn. akt I SA/Bd 217/18, WSA w Opolu z dnia 23.10.2013r. sygn. akt I SA/Op 586/13, WSA w Gdańsku z dnia 3.11.2016r. sygn. akt I SA/Gd 68/16 oraz z dnia 11.10.2017r. sygn. akt I SA/Gd 977/17, WSA w Olsztynie z dnia 7.02.2018r. sygn. akt I SA/Ol 7/18). Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne, czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (wyroki NSA: z dnia 14.01.2015r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 28.03.2017r., II FSK 3369/16, z dnia 17.10.2019r., II FSK 3697/17).

Sąd podziela poglądy zaprezentowane w tych rozstrzygnięciach i posłuży się argumentacją w nich zawartą, w szczególności wyrażoną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę zbliżonej z analizowaną obecnie kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyżej wyroku II FSK 1992/17 wyjaśnił, że w omawianej sytuacji spłacenie przez podatnika długów zaciągniętych przez spadkodawcę nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2019 r.), jak również kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

NSA wskazał w tym zakresie, że dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości) - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r.; sygn. akt II FSK 1401/15.

Aby przyjąć, że wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 K.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, LEX nr 1640467).

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.

Z kolei z unormowania zawartego w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r.; sygn. akt II FSK 1055/11). Zatem koszty spłaty kredytu hipotecznego nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.f. (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 69/17; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 676/18). Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku (sygn. II FSK 1992/17) wyjaśnił przy tym, że omówione wyżej rozumienie przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie jest niezgodne z zasadami zawartymi w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 7/18).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jak i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości ich interpretatorowi. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, publ. ONSAiWSA 2011/5/93). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, publ. OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, publ. ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; czy z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12).

Jak wskazano już na wstępie, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela i uznaje za własną przytoczoną powyżej argumentację. W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy trafnie podniosły organy, że spłacone przez długi spadkowe i związane z tym koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli w łącznej kwocie 64.871,64 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ani też kosztów odpłatnego zbycia.

W tym stanie rzeczy nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a.

-----------------------

1