Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 25/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par.1 i2, art.122, art. 124, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15, art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 25/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "stroną", "Spółką", "skarżącą") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]", którą określono:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2012 r. w kwocie 44.072 zł.

Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Stwierdzono, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych. Ustalono, że strona uwzględniła w prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7, podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających zakup 355 ton mieszanki spożywczej z cukrem, na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o.o., wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2012 r. na łączną wartość netto 1.078.590 zł, VAT 248.075,70 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania i po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że Spółka w 2012 r. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Stwierdził też, że dostawca mieszanki spożywczej z cukrem do Spółki, tj. B. Sp. z o.o. oraz jego dostawca - C. Sp. z o.o. również uczestniczyli w transakcjach łańcuchowych mieszanką spożywczą z cukrem.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury VAT z danymi B. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że Spółka nie działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka nie miała podstaw, ażeby domniemywać legalność transakcji z B., bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz.710), dalej "ustawa o VAT".

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez:

- prowadzenie sprawy w sposób tendencyjny, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B. nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie,

- bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom złożonym przez M. T. co do braku świadomości odnośnie uczestniczenia w oszukańczym procederze oraz uznania za miarodajne zeznań świadków: S. S. - kierownika działu handlowego, M. K. - kierownika produkcji, J. G. i I. R., odnośnie dostawy do Spółki cukru, a nie mieszanki spożywczej z cukrem, podczas gdy żaden ze świadków, ze względu na wykonywane w Spółce czynności i zajmowane stanowisko nie miał i nie mógł mieć wiedzy na temat składu dostarczanego towaru,

2) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez błędne i pozbawione podstaw uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z B., a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie, mimo że dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdza, że w kwestionowanym przez organ okresie, nie istniały obiektywne okoliczności wskazujące na brak rzetelności podmiotu, z którym Spółka zawarła umowę.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji przesłuchał szereg świadków - osób związanych ze skarżącą i jej kontrahentami. Przede wszystkim podniósł, że M. T., zatrudniony od marca 2010 r. do lutego 2013 r. w Spółce na kontrakcie menadżerskim zeznał, że decyzje odnośnie zakupu cukru podejmował sam, a decydującym kryterium przy zakupie była cena i jakość produktu. Wyszukiwanie dostawców odbywało się głównie przez Internet lub przez kontakty personalne z polecenia, ale były też firmy, które same oferowały do sprzedaży swoje produkty. Nie pamiętał dokładnie kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę ze Spółką B.. Prawdopodobnie to B. zgłosiła się do Spółki D., w której od sierpnia 2007r. świadek pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego, z propozycją współpracy wysyłając ofertę drogą e-mailową. Współpracą zainteresowano się ze względu na cenę i jakość produktu. Po sprawdzeniu i wykorzystaniu mieszanki do produkcji uznano, że jej jakość jest odpowiednia i zaczęto współpracę z B., którą reprezentował M. W.. Świadek nie pamiętał, czy została podpisana umowa współpracy. Skarżąca kupowała mieszankę zamiast cukru z powodu ceny, gdyż była ona korzystniejsza od ceny cukru. Mieszanka była badana przez technologa pod względem czystości i organoleptycznie oraz była badana w zewnętrznym laboratorium - firmie E.. Przed użyciem mieszanki do produkcji nie oddzielano cukru od zawartych w niej dodatków. Według jego wiedzy, mieszanka pochodziła z Bratysławy i tam została wyprodukowana. Dostawą mieszanki do Spółki zajmowała się B..

Z kolei przesłuchana w charakterze świadka A. H. zatrudniona w Spółce na stanowisku technologa zeznała, że w skład mieszanki spożywczej z cukrem wchodzi 99,8% sacharozy, natomiast 0,2% stanowi ekstrakt z białej rozpuszczalnej herbaty albo aromat z ekstraktu z białej herbaty rozpuszczalnej. W mieszance zawsze był ekstrakt lub aromat z białej herbaty, natomiast ekstrakt jest zawsze traktowany na równi z aromatem. Mieszanka spożywcza z cukrem miała właściwości fizykochemiczne cukru, ponieważ ekstrakt znajdujący się w mieszance cukrowej nie zmieniał właściwości cukru. Mieszankę spożywczą z cukrem wykorzystywano tylko do produkcji wyrobów pod swoją marką. Mieszanka była kupowana od B.. Uzyskane wyniki z laboratorium zewnętrznego potwierdziły, że mieszanka może ona być wykorzystywana zamiennie z cukrem. W wykazie składników wyrobów wyprodukowanych z mieszanki spożywczej z cukrem umieszczano informację, że w ich skład wchodzi cukier i aromat. Ekstrakt można traktować jako aromat i nie wymaga dodatkowych opisów.

Organ zwrócił uwagę, że pracownicy zatrudnieni w Spółce, tj. S. S. (na stanowisku kierownika działu handlowego), K. S. (na stanowisku specjalisty ds. jakości), zeznali, że mieszanka wyglądała jak zwykły cukier, nazywali ją cukier, składowana była w magazynie razem z cukrem, wykorzystywana była do produkcji jako cukier.

Z kolei przesłuchani w charakterze świadków magazynierzy, zatrudnieni w Spółce z o.o. D., którzy wykonywali również czynności na rzecz skarżącej oświadczyli, iż przyjmowali do magazynu cukier, nigdy nie słyszeli o żadnej mieszance cukrowej.

I. R. (specjalista do spraw handlu) oświadczyła, że na dokumentach zakupowych związanych z zakupem cukru z firmy F. widniała nazwa cukier, natomiast na dokumentach zakupowych z firmy B. widniała jakaś mieszanka, nie pamięta czy mieszanka cukrowa, czy mieszanka spożywcza. Wprowadzając zakup surowca do ewidencji zakupu, wprowadzała go z podziałem na cukier i mieszankę cukrową. Mieszanka miała nadawany inny indeks. Przedmiotowa mieszanka funkcjonowała jako cukier, tylko jej nazwa handlowa była określana jako mieszanka, a fizycznie był to zwykły cukier. Badania laboratoryjne przeprowadzone przez firmę zewnętrzną potwierdziły, że jest to cukier.

Ze znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości cukru z dodatkiem herbaty białej rozpuszczalnej i cukru z ekstraktem z herbaty, włączonych z akt postępowania kontrolnego toczącego się wobec B. w ilości 14 sztuk wystawionych w 2012 r. wynikało, że sześć z przedłożonych certyfikatów nie posiadało nazwy wystawcy ani żadnego podpisu osób je sporządzających. Na pięciu certyfikatach widniał jedynie nieczytelny podpis osoby wystawiającej certyfikat. Jedynie na trzech certyfikatach widniała pieczątka B. oraz podpis osoby wystawiającej certyfikat. Jako kraj pochodzenia cukru z ekstraktem herbaty wskazano Bośnię i Hercegowinę oraz UE.

Z kolei ze znajdujących się w aktach sprawy 2 sprawozdań z badań mieszanki przeprowadzonych przez E. na zlecenie B. wynikało, że zawartość sacharozy w mieszance spożywczej cukrowej wynosiła 99,95% (badanie z 2012 r.), a w mieszaninie cukru z ekstraktem białej herbaty - 99,96% (badanie z 2013 r.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego B. wynikało, że podmiot ten, nie posiadał żadnych środków trwałych, biuro było wynajmowane. Prezes Spółki - M. W. zajmował się osobiście wyszukiwaniem kontrahentów. Sprawdzał, czy dana firma jest wypłacalna za pomocą wystawiania faktury pro forma i czekał najpierw na zapłatę za fakturę, zbierał także informacje z rynku odnośnie danej firmy. Nie widział towaru, który był przedmiotem obrotu, przewożony był on bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, tylko w przypadku reklamacji jeździł wyjaśnić jej zasadność. Cały transport był zlecany firmom zewnętrznym. Firma nie prowadziła rozliczenia magazynowego zakupu i sprzedaży towarów. Nabywcy mieszanki od B. interesowali się tylko kontaktem do dostawcy tego towaru i tylko z powodów ekonomicznych, gdyż chcieli sami z nimi handlować. B. nie była importerem mieszanki z Bośni i Hercegowiny, kupowała towar od podmiotu polskiego. M.W. nigdy nie widział certyfikatu jakości mieszanki wystawionego przez producenta, nie wie kto jest jej producentem, posiadał jedynie certyfikaty dostawców. Certyfikaty w imieniu B. wypisywał on albo pracownik – E. Z.. Spółka nie posiadała własnych laboratoriów badawczych. Nadto M.W. wyjaśnił, że mieszankę cukru nabywał od Spółki z o.o. C., reprezentowanej przez J. M.. Firma ta zgłosiła się do B. z propozycją nawiązania współpracy. Gdy B. przedstawił ofertę C. swoim odbiorcom, okazało się, że są oni zainteresowani oferowanym towarem Nie podpisano żadnej umowy z C., a jej wiarygodność sprawdzała E.Z..

Z kolei E. Z., zatrudniona na stanowisku kierownika działu handlu w B. zeznała, że wyszukiwaniem kontrahentów zajmował się osobiście prezes, często też firmy same zgłaszały się do nich z propozycją współpracy. Przed podjęciem współpracy z daną firmą wymieniali dokumenty rejestrowe i ustalali warunki handlowe. Głównymi warunkami w doborze kontrahentów były: cena, jakość towaru, termin płatności. W celu weryfikacji danej firmy sprawdzali na stronie internetowej czy dana firma jest podatnikiem VAT, bazowali na dokumentach przedłożonych przez firmy, uważali że taki system sprawdzania firm jest wystarczający. B. kupowała od Magenty mieszankę słodzącą z cukrem. Zamówienia były składane mailowo lub telefonicznie (kontakt z J.M.). Certyfikaty jakości towaru dostarczane były bezpośrednio do odbiorców razem z transportem towaru. Towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorców lub do magazynu wynajmowanego od firmy G.. Ze względu na konieczność natychmiastowej zapłaty za towar, był on zamawiany w momencie posiadania na niego odbiorcę. Towar był sprawdzany w laboratorium E. w 2012r. lub 2013r. Widziała próbki mieszanki, przypominała ona cukier, czasami posiadała lekkie zabarwienie, nieznacznie odbiegające od zabarwienia cukru. Z certyfikatu jakości mieszanki wynikało, że zawierała ona na 1000 kg cukru, 2 kg białej herbaty rozpuszczalnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że A. P., zatrudniona w B. od czerwca 2012 r., posiadająca wykształcenie w zakresie technologii żywności, zeznała, że nie spotkała się wcześniej z mieszanką spożywczą z cukrem oraz że domieszki do cukru wykazywane są po to, aby można było zastosować inną stawkę VAT.

Następnie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia "[...]" wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec B., stwierdził, że podmiot ten, uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "bufora". Spółka ta, wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT od ww. transakcji. Głównym jej celem w tych transakcjach było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatecznie mieszanka trafiała do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw tzw. czerpiącego zyski - byli to producenci artykułów spożywczych, którzy w sposób nieuprawniony pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia VAT, który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Organ stwierdził, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, zamiast 8 % gdyby przedmiotem obrotu był cukier. Organ zauważył, że M.W. i jedyna pracownica B. nie potrafili wskazać szczegółów nawiązania współpracy ze Spółką C.. W celu jej zweryfikowania ograniczono się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych. Ponadto rola B. sprowadzała się jedynie do wskazania nabywcy towaru, a takie działania niespotykane są u podmiotów dokonujących rzetelnych transakcji gospodarczych. Spółka poza fakturami VAT i wyciągiem z rachunku bankowego, nie posiadała żadnych innych dowodów (np. umów handlowych, dokumentów WZ i PZ, listów przewozowych) potwierdzających zrealizowanie przedmiotowych transakcji.

Z kolei z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki z o.o. C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. wynikało, że podmiot ten, wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT wystawione m.in. na rzecz B., dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Z dokumentów wynikało, że jako adres rejestracyjny i miejsce prowadzenia działalności Spółka podała adres biura wirtualnego, z którym podpisała umowę na użyczenie adresu oraz usługi odbioru korespondencji. Pod tym adresem nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Nie dokonywała wydatków wskazujących na zatrudnianie pracowników, posiadanie zaplecza magazynowego, środków transportu oraz nie miała możliwości finansowych pozwalających na bieżącą zapłatę za towar.

W ostatecznej decyzji z dnia "[...]" wydanej wobec Spółki C. w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że podmiot ten uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Schemat działalności polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarami, których w rzeczywistości Spółka nie nabyła i których własności nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców. Spółka świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur. Prezes Zarządu Spółki – A. Ć. zeznał, że zgodził się na jej założenie jedynie w celu otrzymania za tę czynność zapłaty od nieznanego mężczyzny spotkanego w barze. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku, brak było dowodów, aby kupowała cukier lub mieszankę cukru, a zatem nie mogła ich odsprzedać. Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynikało z deklaracji VAT wykazywała wielomilionowe obroty, a podatek do wpłaty jedynie w wysokości kilkuset zł. W trakcie przeprowadzonego wobec niej postępowania nie uzyskano dokumentów księgowych, co uniemożliwiło zweryfikowanie kwot wykazanych w deklaracjach. Organ w wydanej decyzji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do wszystkich wystawionych przez ten podmiot faktur.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym miał miejsce oszukańczy proceder. Podmioty uczestniczące w nim pełniły role charakterystyczne dla karuzeli podatkowej VAT, tj. znikającego podatnika (Spółka C.), bufora (B.) i brokera (skarżąca).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że była ona ofiarą oszustwa. W celu ustalenia, czy strona mogła powziąć wątpliwości co do legalności transakcji organ przesłał dokumenty z badań przedmiotowej mieszanki cukru do Instytutu "[...]", Oddział "[...]" w L. z pytaniem, jaki produkt charakteryzują podane w nich cechy organoleptyczne i fizykochemiczne. Odpowiadając Instytut wskazał, że cechy te charakteryzują cukier. Ponadto zarówno Instytut "[...]" w L., jak i Instytut "[...]" w W. poinformowały, iż nie posiadają wiedzy na temat ww. mieszanek, ich producentów oraz cech organoleptycznych i fizykochemicznych. Z przesłanej natomiast przez H. S.A. specyfikacji jakościowej cukru białego wynikało, że cechy organoleptyczne cukru nie różnią się od cech mieszanki widniejących na certyfikatach wystawionych przez B.. Natomiast cechy fizykochemiczne różnią się tylko zawartością sacharozy. Na certyfikacie wystawianym przez B. wyszczególniono bowiem, że mieszanka zawiera jej min. 99,4%, a zgodnie ze specyfikacją H. S.A., w cukrze jest jej min. 99,7%. Natomiast z badań przeprowadzonych przez E.. na rzecz B. wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96%.

W ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe ustalenie, które z faktur

wystawionych na rzecz skarżącej przez B. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Na wszystkich fakturach jako przedmiot widniała mieszanka spożywcza z cukrem. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w O. na podstawie dokumentacji uznał, że przedmiotem zakupów był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa. W recepturach wyrobów uwzględnia się cukier zamiennie z tzw. mieszanką słodzącą. Strona także nie przedstawiła, poza przedmiotowymi sprawozdaniami z badań i certyfikatami jakości otrzymywanymi od sprzedawcy, wiarygodnych dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że faktycznie kupowała mieszankę cukrową.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wątpliwości Spółki nie wzbudziła okoliczność, że istnieje pośrednik, który ma dostęp do tysięcy ton mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cukru. Spółka twierdziła bowiem, że kierowała się korzystną ceną przedmiotowej mieszanki oraz wskazywała na braki cukru na rynku w badanym okresie.

Na podstawie publikowanych przez MRiRW danych dotyczących kształtowania się cen cukru w roku 2012 organ uznał, że ceny cukru w tym roku spadały, co oznaczało, że nie mogło być na rynku jego deficytu. Spółka nie przedstawiła przy tym dowodów, że jej zamówienia na cukier nie były realizowane. Ponadto skoro Spółka uzyskała dobre i pewne źródło taniej mieszanki cukrowej to powinna w ogóle zrezygnować z zakupów droższego cukru, czego jednak nie zrobiła. W ocenie organu, działanie strony świadczyło o celowej dywersyfikacji zakupów na wypadek, gdyby w toku kontroli zakwestionowano faktury dokumentujące zakupy przedmiotowej mieszanki cukru.

Dokonując analizy danych przekazanych przez skarżącą, organ ustalił, że faktycznie ceny netto kupowanej przez nią mieszanki cukrowej były niższe niż cukru. Jednakże uwzględniając cenę brutto, organ stwierdził, że mieszanka cukrowa była droższa niż cukier. Z kolei z przekazanych przez skarżącą certyfikatów jakości cukru wynikało, że mieszanina cukru z ekstraktem białej herbaty rozpuszczalnej zawierała 99,96% sacharozy, podczas gdy norma sacharozy w cukrze to 99,5%. W ocenie organu odwoławczego brak jest logicznego uzasadnienia sytuacji, w której produkt o najlepszych parametrach byłby najtańszy oraz w jaki sposób po dosypaniu do drogiego cukru ekstraktu z białej herbaty, mieszanina staje się tańsza od cukru. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do stwierdzenia, że przedmiot zakupu wskazany na fakturze był nieprawdziwy albo pochodził z nielegalnego źródła, a tym samym, że transakcja stanowiła oszustwo.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z certyfikatów jakości pochodzących od B. wynikało, że skład produktu na 1 tonę to: 998 kg cukier biały kryształ, 2 kg ekstrakt herbaty (ekstrakt stanowił 0,2% składu). Z kolei, badania organoleptyczne mieszanki cukru dowiodły, że mieszanka cukru nie różniła się od cukru. W związku z powyższym organ uznał, że zgodnie z wymogami kupieckiej staranności Spółka powinna zbadać jaki cel miało ewentualne dosypywanie aromatu z białej herbaty rozpuszczalnej, skoro w żaden sposób nie wpływało to na jakość surowca i było niewyczuwalne.

Zdaniem organu odwoławczego, w obecnych czasach nie stanowi trudności uzyskanie informacji, że na oficjalnym rynku taki produkt jak mieszanka cukru nie istnieje. Takie informacje uzyskał organ I instancji występując do właściwych, kompetentnych podmiotów z branży cukrowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że podjęła jakąkolwiek próbę ustalenia jaki towar w rzeczywistości kupuje. Odnosząc się do argumentacji skarżącej organ II instancji zwrócił uwagę, że faktycznie zakup mieszanki w cenie netto był dla Spółki korzystniejszy także z powodu możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego. Dokonując obliczeń organ uznał, że gdyby Spółka kupiła droższy (netto) cukier, to wprawdzie zyska 0,14 zł na różnicy cen, ale też uzyska tylko 0,26 zł VAT do odliczenia, a więc jej korzyść wyniosłaby tylko 0,40 zł na jednym kilogramie. W konsekwencji organ uznał, że atrakcyjniejsze dla skarżącej były faktury ze sztucznie wygenerowaną 23% stawką VAT, a nie tylko cena netto.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje kwestia nazwy sprzedawanego towaru na fakturze. Skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. z tego powodu, że na skutek niedochowania należytej staranności wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Nie wiadomo kto był jego właścicielem, gdyż C. okazała się tzw. słupem. Nie było możliwe ustalenie ani faktycznego producenta tego towaru, ani faktycznych jego dostawców. Tym samym, również strona kupując przedmiotową mieszankę cukru, kupiła towar niewiadomego pochodzenia i wzięła udział w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się z kolei do pisma Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczącego nadania symbolu klasyfikacyjnego PKWiU mieszance spożywczej z cukrem organ odwoławczy zaznaczył, że stanowisko Urzędu jest adekwatne do pytania Spółki D.. Skoro wyszczególniła ona, że przedmiotem klasyfikacji jest mieszanka cukru z ekstraktem z białej herbaty rozpuszczalnej, to organ dokonał klasyfikacji takiego produktu. Organ podkreślił, że w złożonym do Urzędu Statystycznego wniosku podano 99,8% sacharozy w składzie mieszanki, a ze sprawozdania z badań sporządzonego przez E. wynika, że mieszanka zawierała 99,96% sacharozy.

Następnie organ wskazał, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ powołał przy tym wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1937/09 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ ten nie stwierdził także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygniecie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, a także art.168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo braku możliwości zbadania każdej transakcji,

- art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że wystawione przez B. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca opisując przebieg postępowania podniosła, że organy podatkowe zmierzając do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury VAT zobowiązane są przede wszystkim ustalić co dokumentuje konkretna faktura - jakiego rodzaju zdarzenie podlegające opodatkowaniu zostało udokumentowane daną fakturą oraz jaki był zakres dostaw i usług, których sporne faktury dotyczą.

Zdaniem skarżącej, o spełnieniu materialnych warunków powstania prawa do odliczenia można mówić, gdy:

- faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i tak było w jej przypadku,

- u wystawcy faktury podatek od towarów i usług staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu - tak też było w przypadku B.,

- nabywca jest podatnikiem VAT, a zakupione towary służyły sprzedaży opodatkowanej - także ten warunek został spełniony.

Skarżąca stwierdziła, że skoro organy podatkowe nie ustaliły jakie zdarzenia dokumentują sporne faktury, to nie mogą twierdzić, że dokumentują one dostawę innego towaru niż mieszanka spożywcza z cukrem.

Powołując się na szereg okoliczności skarżąca podniosła, że nie wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. W szczególności strona wskazała, że:

- sprzedawca nie chciał podawać źródła pochodzenia mieszanki ze względu na kwestie ekonomiczne,

- wyjaśnienia pracowników skarżącej są niewiarygodne,

- stawka VAT dla skarżącej nigdy nie miała znaczenia, w szczególności wyższa stawka oznacza wyższą kwotę do zapłaty na rzecz sprzedawcy, który wyznaczał krótkie terminy płatności.

Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca podniosła, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez jego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2017 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów tj. dwóch certyfikatów wydanych przez Instytut "[...]" na okoliczność, że mieszanki cukrowe funkcjonują na rynku i są przedmiotem obrotu w branży spożywczej.

Na rozprawie zaś pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi Wskazał, że dokumenty załączone do pisma procesowego mają potwierdzić fakt istnienia na rynku mieszanek cukrowych. Jednocześnie oświadczył, że nie jest to wniosek złożony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej określają przepisy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a. ), stanowiąc, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Prawidłowe, poczynione zgodnie z przepisami postępowania, ustalenia faktyczne są warunkiem prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 oraz zasad postępowania dowodowego z art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy, w tym zebrany podczas kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, wyjaśnienia kontrahentów skarżącej, przesłuchania świadków, w tym pracowników skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w postępowaniu prowadzonym wobec D., stanowił wystarczającą podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B..

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że skarżąca kupowała towar objęty zakwestionowanymi fakturami od Spółki z o.o. B., która z kolei kupowała go od Spółki z o.o. C.. Z przedstawionego schematu dokonywanych transakcji wynikało, że C. nie wskazała i nie udokumentowała żadnego źródła pochodzenia towarów, które zostały wykazane w fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz B.. W toku postępowania kontrolnego nie uzyskano dowodów potwierdzających nabycie towarów oraz dowodów na istnienie towaru, jak również na rzetelność transakcji przeprowadzonych pomiędzy M., a jej rzekomymi dostawcami. Skoro zatem C. nie dysponowała towarem, to nie mogła go sprzedać B..

Ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie znalazły pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzającym, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W powyższych transakcjach łańcuchowych mieszanką spożywczą z cukrem uczestniczyły spółki: B. (jako dostawca mieszanki do skarżącej) oraz C. (jako dostawca mieszanki spożywczej do B.).

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określił B. podatek do zapłaty z art.108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki, w tym również na rzecz skarżącej. W decyzji tej, stwierdzono m.in., że B., uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "bufora". Wypełniała ona wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji. Głównym jej celem w tych transakcjach było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatecznie mieszanka trafiła do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw – producentów artykułów spożywczych, którzy w sposób nieuprawniony pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia VAT, który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Ponadto ustalono, że B. poza fakturami VAT i wyciągiem z rachunku bankowego, nie posiadała żadnych innych dowodów (np. umów handlowych, dokumentów WZ i PZ, listów przewozowych) potwierdzających zrealizowanie przedmiotowych transakcji.

Z materiału dowodowego wynika również, że wobec Spółki C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu "[...]" decyzję, w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wynikających z wystawionych faktur, także na rzecz B.. W toku postępowania ustalono m.in., że spółka ta, pełniła rolę znikającego podatnika. Jak wynikało z deklaracji VAT, wykazywała ona wielomilionowe obroty, a podatek do wpłaty jedynie w wysokości kilkuset złotych. W trakcie przeprowadzonego wobec spółki postępowania nie uzyskano dokumentów księgowych spółki, co uniemożliwiło zweryfikowanie kwot wykazanych w deklaracjach. Podmiot ten w ogóle nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał wydatków wskazujących na zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza magazynowego czy środków transportu oraz nie miał możliwości finansowych pozwalających na bieżącą zapłatę za towar.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały, że faktury dokumentujące dostawy spornego towaru nie dokumentowały rzeczywistego, opodatkowanego obrotu. B. handlując towarem opisanym w fakturach jako mieszanka spożywcza z cukrem, handlowała towarem niewiadomego pochodzenia. Nie wiadomo było bowiem kto był właścicielem przedmiotowego towaru, gdyż C. okazała się tzw. znikającym podatnikiem. Powyższe ustalenia organu znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p..

W niniejszej sprawie istotne jest przy tym, że skarżąca wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji na rozstrzygniecie sprawy nie wpływa okoliczność czego dotyczyło oszustwo lub co wpisano na zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie nie jest zatem istotne, które z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności mające na celu ustalenie, co faktycznie było przedmiotem handlu oraz, czy skarżąca wiedziała co było rzeczywistym przedmiotem zakupów i czy ta wiedza mogła mieć wpływ na jej świadomość co do istnienia oszustwa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym: sprawozdań z badań laboratoryjnych mieszanki wykonanych przez E. Polska S.A., specyfikacji jakościowej cukru białego, stanowiska: Instytutu "[...]" w L., Instytutu "[...]" w W., Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w O., informacji uzyskanych od podmiotów z branży cukru, badań organoleptycznych) organ wywiódł, że przedmiotem obrotu był najprawdopodobniej zwykły biały cukier , który opodatkowany jest stawka VAT 8%. Skarżąca natomiast przyjmowała do odliczenia faktury z nieznaną w branży cukrowniczej mieszanką cukrową, z wykazaną na fakturach stawką VAT - 23%. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala bowiem na stwierdzenie, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, co spowodowało wyższe korzyści osiągnięte przez podmioty występujące jako ostatnie ogniwa obrotu (tzw. brokerzy), niż gdyby przedmiotem obrotu był cukier opodatkowany stawką VAT - 8%.

Istotne jest przy tym, że skarżąca nie przedstawiła dowodów mających świadczyć o występujących na rynku spożywczym problemach z zakupem cukru u innych, wiarygodnych dostawcach cukru, na które to okoliczności powoływała się w toku postępowania. Z przeprowadzonych przez organ odwoławczy badań i zestawień wynikało natomiast, że ceny cukru w 2012 r. spadły, a w związku z tym, nie mogło być na rynku jego deficytu. Skarżąca nie wyjaśniła również, dlaczego dokonywała jednocześnie zakupu droższego cukru skoro mieszanka cukrowa, która – według strony - nie odbiegała jakością od cukru i była stosowana zamiast niego, była tańsza. Uwzględniając powyższe, zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że dokonywanie w tym samym miesiącu cukru i mieszanki cukrowej świadczyło o celowym działaniu na wypadek, gdyby w toku kontroli zakwestionowano faktury dokumentujące nabycie przedmiotowej mieszanki cukru.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty skargi w zakresie dotyczącym przypisania skarżącej świadomego współudziału w opisanym oszustwie podatkowym. Należy przede wszystkim podkreślić, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Wskazują na to liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006r., w sprawie C-255/02 Halifax i in. przeciwko Commissioners of Custom & Excise, wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r., w sprawach C-487/01 i C- 7/02 Gemeete Leusden i Holin Groep, wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C- 80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David).

Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczały przedstawione w skardze okoliczności w zakresie nawiązania współpracy z B.. Do podnoszonych przez skarżącą okoliczności mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności odniósł się szeroko organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Przyczyny, z powodu których organ nie uwzględnił stanowiska skarżącej zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Ustalenia i poczynione przez organy podatkowe oceny zgodne są z obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 O.p. oraz zasadą swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego z art. 191 O. p.

W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca na tle przedstawionych okoliczności mogła i powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji. Przede wszystkim nie upewniła się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - nie wzbudził wątpliwości skarżącej fakt, że na rynku istnieje pośrednik, który ma dostęp do znacznej ilości mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cena cukru. Ponadto towar o wskazywanych przez skarżącą parametrach był jej oferowany wyłącznie przez jeden podmiot – Spółkę B.. Pomimo tego, że skarżąca podkreślała jak istotna dla niej była cena zakupu towaru, to nie dokonała analizy rynku pod kątem innych podmiotów oferujących mieszankę cukru z ekstraktem z białej herbaty lub z dodatkiem białej herbaty rozpuszczalnej i ceny takiej mieszanki.

Zastrzeżenia skarżącej powinny jednakże wzbudzić przede wszystkim wyniki badań przeprowadzonych przez E. w 2012r., z których wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,95 %. Skoro natomiast mieszanka miała zawierać 0,2 % ekstraktu z białej herbaty lub białej herbaty rozpuszczalnej, to zawartość sacharozy nie mogła być, aż tak duża. Jak wskazał organ – zgodnie ze specyfikacją H. S.A. w cukrze jest minimum 99,7% sacharozy. Trudno zatem dać wiarę, że skarżąca, która istnieje na rynku od maja 2006r., a zatem od kilku lat prowadziła już wówczas działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych, a nadto M. T., czyli osoba podejmująca decyzję o zakupie spornego towaru, była w Spółce zatrudniona na kontrakcie menadżerskim od marca 2010r., a jednocześnie od sierpnia 2007r. pełniła funkcję dyrektora zarządzającego w Spółce D., nie orientowała się, że zapisy na zakwestionowanych fakturach w zakresie towaru, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że nabyty towar nie różnił się od cukru niczym poza nazwą na fakturach nabycia. Tak samo był też używany – skarżąca nie dokonywała żadnych czynności w celu oddzielenia składników mieszanki. Z powyższego wynika, że Spółka miała świadomość, że bierze udział w opisanym szczegółowo przez organy podatkowe procederze i korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których wykazano mieszankę spożywczą z cukrem, zamiast cukru, a zatem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją oceny, że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne jest uznanie, że niezasadne są także zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego. Skarżąca zarzuca bowiem naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionowana jest przyjęta w decyzjach odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transakcji mieszanki spożywczej z cukrem.

W związku z tymi zarzutami skargi należy więc stwierdzić, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż: "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą faktura, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę opisanego w niej towaru lub świadczenia danej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ustalonym stanie faktycznym odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była zatem w pełni zasadna. Organy podatkowe trafnie wskazały, że z powołanych wyżej unormowań wynika, iż dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny, rzeczywisty obrót, polegający na zaistnieniu zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT, a więc zaistnienie rzeczywistej czynności podlegającej temu podatkowi. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie wystarcza więc samo posiadanie formalnie prawidłowej faktury, gdy ujęta w niej transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

Na taką wykładnię cytowanych przepisów wskazuje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym orzeczenia powołane w uzasadnieniach decyzji (vide także liczne orzeczenia cytowane w "Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych " pod red. A. Bącala , LexisNexis 2008 , s. 348 - 411 ). Na taką interpretację, na gruncie przepisów dyrektyw unijnych, wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.