Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 785/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – M. M. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– uznania, że przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności wnioskodawczyni jest neutralne na gruncie ustawy o VAT z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńską,

– obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 89b ustawy o VAT,

– jest nieprawidłowe.

– prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ciągników siodłowych, naczep i notebooka,

– jest prawidłowe.

Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– uznania, że przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności wnioskodawczyni jest neutralne na gruncie ustawy o VAT z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńską,

– prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ciągników siodłowych, naczep i notebooka,

– obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 89b ustawy o VAT,

– uznania transakcji między małżonkami na gruncie ustawy o VAT jako sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (podatnik) prowadzi działalność gospodarczą od maja 2014 r. głównie w zakresie transportu drogowego towarów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT. Od wszystkich nabywanych towarów i usług przysługuje wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w którym od dnia zawarcia do dnia dzisiejszego obowiązuje wspólność małżeńska. Zmiany w zakresie wspólności majątkowej małżeńskiej nie są planowane. Mąż prowadzi odrębną działalność gospodarczą od 1991 r., w ramach której również wykonuje w przeważającym zakresie transport drogowy towarów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Przed wykonaniem pierwszych usług transportowych przez firmę wnioskodawczyni, mąż w lipcu 2014 r. wynajął firmie wnioskodawczyni dwa ciągniki siodłowe, dwie naczepy oraz notebook, czyli składniki majątkowe związane do tej pory wyłącznie z działalnością opodatkowana męża, przy nabyciu, których mąż odliczył podatek VAT w pełnej wysokości. Wnioskodawczyni planuje w przyszłości, aby na trwałe wynajęte składniki majątkowe zostały przeniesione do jej działalności. Planowana jest sprzedaż tych składników majątkowych do działalności podatniczki po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, czyli za 1 zł netto za wszystkie składniki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności wnioskodawczyni jest neutralne na gruncie ustawy o VAT z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńską?

Czy wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, kupując od męża ciągniki siodłowe, naczepy i notebook za kwotę 1 zł netto, nabywając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Czy brak fizycznej zapłaty za zakupione od męża składniki majątkowe zobowiązuje wnioskodawczynię do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 89b ustawy o VAT?

Wnioskodawczyni zadała także pytanie czwarte, ale ponieważ organ wydał w tej kwestii odrębną interpretację, zostało ono pominięte w opisie stanu faktycznego i rozważaniach prawnych.

Co do pytania nr 1 wnioskodawca zajął stanowisko, że przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności wnioskodawczyni jest neutralne na gruncie ustawy o VAT, gdyż pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

Dodatkowo podniósł, że w art. 6 ustawy o VAT wskazano jakie czynności wykluczają opodatkowanie podatkiem VAT Zgodnie z tym przepisem ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Nabyte przez męża ciągniki siodłowe, naczepy oraz notebook weszły od samego początku do wspólności majątkowej małżeńskiej, pomimo że tylko mąż wykorzystywał te składniki w swojej działalności gospodarczej i odliczył podatek VAT w 100%. W momencie, kiedy mąż będzie chciał przekazać te składniki majątkowe do działalności żony, to taka czynność przypomina w pewnym zakresie dostawę towaru. Jednak nie można pominąć faktu, że ta dostawa nie może przybrać żadnej formy, jaka jest znana w prawe cywilnym, a więc nie może to być np. sprzedaż czy darowizna. Te składniki majątkowe już stanowią współwłasność żony, a żona ma takie same prawa do tych rzeczy jak mąż.

W związku z tym art. 5 ustawy o VAT należy ściśle interpretować z art. 6, gdzie wyraźnie wskazano, że ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeśli Podatnik wraz z mężem w drodze oświadczenia uznają, że wymienione składniki majątkowe będą wykorzystywane od wskazanego dnia tylko i wyłącznie w działalności wnioskodawczyni, to tego typu czynność przekazania nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pomiędzy mężem i żoną, jeśli istnieje wspólność majątkowa małżeńska, nie można zawierać umów dotyczących ich wspólnego majątku.

Dlatego należy uznać czynność przeniesienia składników majątkowych pomiędzy działalnością męża a działalnością wnioskodawczyni jako neutralną na gruncie ustawy o VAT.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 skarżąca stwierdziła, że postąpi prawidłowo kupując od męża ciągniki siodłowe, naczepy oraz notebook i tym samym nabywając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazała, że ona i jej mąż są czynnymi podatnikami podatku VAT i na gruncie ustawy o VAT traktowani są jako dwa niezależne, samodzielne podmioty. Niezależnie od stosunków majątkowych, jakie istnieją pomiędzy małżonkami, transakcje dokonywane pomiędzy nimi, jako osobami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Dostawa ciągników siodłowych, naczep oraz notebooka korzysta z podstawowej stawki podatku VAT, a ustalona przez wnioskodawczynię i jej męża kwota netto tej transakcji w wysokości 1 zł będzie powiększona o podatek VAT w wysokości 23 grosze. Wnioskodawczyni czyli nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie zakupionych od męża składników majątkowych, gdyż ta transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto zakup ten będzie służył tylko i wyłącznie czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez wnioskodawczynię. W niniejszym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy o VAT, pomimo że pomiędzy stronami tej transakcji istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o VAT. Aby zastosować ten przepis, oprócz odpowiednich powiązań istniejących pomiędzy stronami transakcji, musi zaistnieć jedna z sytuacji opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT. Obniżenie wartości rynkowej przekazywanych składników majątkowych do 1 zł netto sugeruje, że należy sprawdzić czy nie podlega ta transakcja sytuacji opisanej w punktach 1 lub 2. Należy dojść do wniosku, że punkt 1 nie będzie miał zastosowania, gdyż nabywcy, czyli podatniczce będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast punkt 2 również nie znajdzie zastosowania, gdyż nabywcy, czyli podatniczce będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a ponadto dokonana transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT (nie będzie objęta zwolnieniem). Ponadto należy wskazać, że będzie jej przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pomimo brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż, jak wskazano powyżej, istnieje zgodnie z ustawą o VAT możliwość dokonania sprzedaży pomiędzy małżonkami, a więc art. 58 Kodeksu cywilnego nie będzie miał zastosowania.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 wnioskodawczyni stwierdziła, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 89b ustawy o VAT w sytuacji, gdy w ogóle nie zostanie dokonana fizyczna zapłata za zakupione od męża składniki majątkowe.

Art. 89a ustawy o VAT zobowiązuje dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w przypadku gdy nieuregulowana zostanie należność wynikająca z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z uwagi na fakt, że mąż dokona w rozumieniu ustawy o VAT sprzedaży żonie składników majątkowych objętych wspólnością majątkową małżeńską, wnioskodawczyni zostanie zobowiązana do uregulowania kwoty wynikającej z tej transakcji. Jest to transakcja odpłatna, która została w ten sposób ukształtowana przez strony tej transakcji. Należy zauważyć, że wnioskodawczyni, gdyby chciała fizycznie zapłacić za zakupione przedmioty, to posłużyłaby się środkami pieniężnymi wchodzącymi do wspólnego majątku małżonków. W efekcie żona zapłaciłaby mężowi wspólnymi pieniędzmi, czyli również pieniędzmi męża.

W związku z tym – zdaniem strony - należy przyjąć domniemanie, że na gruncie ustawy o VAT sprzedaż dokonana pomiędzy małżonkami mającymi wspólność majątkowa małżeńską musi zostać uznana w momencie jej dokonania za uregulowaną. Nie ma sposobu, aby żona uregulowała kwotę wynikającą z wystawionych faktur sprzedażowych, a ponadto po przeprowadzeniu tej sprzedaży nie można w ogóle uznać, że powstała jakakolwiek wierzytelność, której można dochodzić przed sądem.

Wniosek z tej sytuacji jest taki, że sama sprzedaż jest dokonywana na gruncie ustawy o VAT, natomiast sposób uregulowania jest czynnością, która powinna być rozpatrywana w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Dlatego art. 89b nie będzie miał zastosowania, gdyż aby wykorzystać tę procedurę, konieczne jest przeprowadzenie transakcji w rozumieniu prawa cywilnego, która zrodzi cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy (świadczy o tym posługiwanie się przez art. 89b pojęciami cywilnoprawnymi jak np. dłużnik). Art. 89b nie ma w ogóle zastosowania do sprzedaży dokonanej tylko w rozumieniu ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

– nieprawidłowe w zakresie:

– uznania, że przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności wnioskodawczyni jest neutralne na gruncie ustawy o VAT z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńską,

– obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 89b ustawy o VAT,

oraz prawidłowe w zakresie:

– prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ciągników siodłowych, naczep i notebooka.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ podniósł, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT precyzują, jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności cywilnoprawnych między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.

Niezależnie od istniejących stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, w transakcjach zawieranych pomiędzy nimi mamy do czynienia z wykonywaniem czynności opodatkowanych pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Oznacza to. że w momencie odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług małżonek powinien wystawić fakturę VAT dla współmałżonka i opodatkować daną transakcję tak jak każdą inną czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług. Składniki majątkowe pochodzące z działalności męża mające zostać przeniesione do działalności Wnioskodawczyni, w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowią (przy istnieniu wspólności majątkowej) niewątpliwie majątek wspólny małżonków, jednakże w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są to towary, które mąż nabył w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, i w takim też celuje wykorzystywał.

Odnosząc, zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że przeniesienie (planowana sprzedaż) przez męża składników majątkowych do działalności wnioskodawczyni - współmałżonki - prowadzącej własną działalność gospodarczą, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, jako dostawa towarów pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko, że czynność przeniesienia składników majątkowych miedzy działalnością męża a działalnością wnioskodawczyni jest neutralna na gruncie ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu notebooka i innych towarów organ stwierdził, że Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z przywołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady - w myśl cyt. art. 86 ust. 2 - odliczenia podatku naliczonego dokonuje się na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta będącego podatnikiem VAT. Bez znaczenia dla kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego pozostaje to czy kontrahenci są małżeństwem i czy wiąże ich małżeńska wspólność majątkowa.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakupem ciągników siodłowych, naczep oraz notebooka - towary będące przedmiotem nabycia będą związane z wykonywaniem przez wnioskodawczynię wyłącznie czynności opodatkowanych.

W konsekwencji uznał, że wnioskodawczym będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym zakupem dwóch ciągników siodłowych, dwóch naczep oraz notebooka. Zauważył też, że ustalona pomiędzy stronami transakcji kwota zapłaty z tytułu dokonanej sprzedaży, nie ma żadnego wpływu na wystąpienie po stronie nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej tą transakcję.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawczyni będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie zakupionych od męża składników majątkowych, gdyż ta transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto zakup ten będzie służył tylko i wyłącznie czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez wnioskodawczynię, jest prawidłowe.

Przechodząc wreszcie do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku, a odnoszącego się do obowiązku dokonania przez wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czyjego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

W ocenie organu, stanowisko wnioskodawczyni co do tego, że w jej przypadku art. 89b ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, gdyż aby wykorzystać tę procedurę, konieczne jest przeprowadzenie transakcji w rozumieniu prawa cywilnego, która zrodzi cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy (świadczy o tym posługiwanie się przez art. 89b pojęciami cywilnoprawnymi jak np. dłużnik) – organ uznał za nieprawidłowe. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wnioskodawczyni i jej mąż prowadzący odrębnie działalność gospodarczą są samodzielnymi przedsiębiorcami - odrębnymi podatnikami podatku VAT. Dlatego uznać należy, że na wnioskodawczyni .ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy. Bez znaczenia dla ww. kwestii pozostaje to czy kontrahenci są małżeństwem i czy wiąże ich małżeńska wspólność majątkowa. Przepis ten nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności w określonej sytuacji. Fakt, że wnioskodawczynię i jej małżonka łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie wyłącza stosowania regulacji prawnej art. 89b ustawy.

Tak więc jeżeli wnioskodawczyni - podatnik podatku od towarów i usług, będąca jedną ze stron transakcji nie ureguluje należności za towary przekazane jej przez innego podatnika podatku od towarów i usług, to ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisie art. 89b ustawy o VAT.

W konsekwencji organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z 13 stycznia 2015r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa "w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawczyni uznane zostało za nieprawidłowe w temacie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża zgodnie z art. 86b ustawy o VAT."

Wskazał, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa podatkowego. Celem regulacji zawartej w art. 89 b ustawy o VAT jest pozbawienie prawa do odliczenia tylko tych podatników, którzy przez nieuregulowanie powstałych należności korzystają z dodatkowych profitów, jakim jest odliczenie VAT (efektem jest korzyść ekonomiczna w majątku zobowiązanego do uregulowania należności). W sytuacji, gdy transakcja została zawarta pomiędzy małżonkami, to z uwagi na obowiązującą wspólność majątkową małżeńską nie można mówić o korzyści ekonomicznej którejkolwiek ze stron, gdy należność wynikająca z faktury nie zostanie uregulowana. Istnienie wspólności majątkowej powoduje, że fakturę wystawioną na drugiego małżonka należy uznać za uregulowaną z chwilą jej wystawienia. Tak więc w zakresie art. 89b ustawy o VAT autonomiczność prawa podatkowego nie może mieć charakteru bezwzględnego i odwołanie się do regulacji prawa cywilnego jest nieuniknione, a świadczy o tym fakt, że ustawodawca używa pojęć mających wyjaśnienie w prawie cywilnym i nie definiuje ich na potrzeby ustawy o VAT.

W odpowiedzi na to wezwanie - pismem z [...] r. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 grudnia 2014 r. znak: [...].

Wobec stanowiska organu skarżąca złożyła skargę na tę interpretację indywidualną, w której wnosi o:

- zmianę zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zastosowania art. 89b ustawy o VAT oraz

- zasądzenie kosztów sadowych według norm przepisanych.

W skardze zarzuciła udzielonej interpretacji naruszenie art. 89b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, efektem czego wydano niezgodną z prawem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Strona podniosła, że art. 89b ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy dochodzi do transakcji pomiędzy małżonkami, między którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska. W sytuacji, gdy strony transakcji są małżeństwem nie można mówić o powstaniu zobowiązania w sensie cywilistycznym. Małżonek uprawniony do otrzymania zapłaty nie może bowiem wdrożyć procedury sądowej celem jej wyegzekwowania, a żona nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz męża, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której żona musiałaby zapłacić mężowi ich wspólnymi pieniędzmi za zakupione składniki majątkowe, a taka interpretacja jest niedopuszczalna i prowadzi do absurdów.

Wskazuje na to także wykładnia celowościowa, gdyż z uwagi na wspólność majątkową małżeńską nie można mówić, że któraś ze stron uzyska jakiekolwiek korzyści ekonomiczne, gdy nie ureguluje należności wynikającej z faktury. Wspólny majątek powoduje, ze że fakturę wystawioną na drugiego małżonka należy uznać za zapłaconą z chwilą jej wystawienia. Dlatego w zakresie interpretacji art. 89b ustawy o VAT autonomiczność prawa podatkowego nie może mieć charakteru bezwzględnego, a odwołanie się do regulacji prawa cywilnego jest nieuniknione. Konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej, gdyż wynik wykładni literalnej prowadzi do absurdalnych wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej. Niezależnie zatem od stosunków majątkowych, jakie istnieją pomiędzy małżonkami, transakcje dokonywane pomiędzy nimi, jako osobami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. A zatem wnioskodawczynię, jak każdy inny podmiot będący podatnikiem podatku VAT, obowiązują również przepisy regulujące rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa, a stanowisko organu przedstawione w interpretacji jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyraźnie określić przedmiot sporu w niniejszej sprawie. We wniosku o udzielenie interpretacji strona postawiła cztery pytania.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– możliwości uznania czynności przeniesienia składników majątkowych pomiędzy działalnością męża a działalnością wnioskodawczyni za neutralną na gruncie ustawy o VAT,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez małżonka,

– obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie towarów od męża w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W zakresie pozostałych zagadnień została wydana odrębna interpretacja, wobec czego pozostają one poza granicami sprawy.

Nadto w przedmiocie zagadnienia 2. stanowisko wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe, zatem nie jest ono przedmiotem sporu, podobnie jak kwestia 1., co do której – mimo, że pogląd strony został uznany za nieprawidłowy – strona nie wniosła wezwania do usunięcia naruszenia prawa ani skargi. Zatem jedyną sporną kwestią pozostało zagadnienie 3. dotyczące obowiązku dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W zakresie wykładni powołanego przepisu powstał spór między skarżącą a organem interpretacyjnym co do tego, czy w stanie faktycznym sprawy, tj. w sytuacji, gdy dostawca i odbiorca towaru pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej fakt ten winien rzutować na zakres obowiązków jednego z nich jako podatnika podatku VAT jak wskazuje strona, czy też pozostawać bez takiego wpływu jak twierdzi organ.

W kwestii tak zarysowanego problemu zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 89b ustawy o VAT.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wnioskodawczyni i jej mąż prowadzący odrębnie działalność gospodarczą są samodzielnymi przedsiębiorcami - odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Dlatego organ zasadnie uznał, że na wnioskodawczyni .- jak na każdym innym podatniku tego podatku - ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT, a przepis ten nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności w określonej sytuacji. Kwestia, czy kontrahenci są małżeństwem i czy wiąże ich małżeńska wspólność majątkowa jest bez znaczenia dla tej kwestii pozostaje. Fakt, że wnioskodawczynię i jej małżonka łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie może wyłączać stosowania regulacji wynikającej z art. 89b ustawy o VAT. Zatem jeżeli wnioskodawczyni - będąca odrębnym od męża podatnikiem podatku od towarów i usług, działającym na zasadach analogicznych jak wszyscy inni podatnicy – będzie jedną ze stron transakcji i nie ureguluje należności za towary przekazane jej przez innego podatnika podatku od towarów i usług (w przedmiotowej sprawie – przez męża), ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisie art. 89b ustawy o VAT.

Wreszcie wskazać trzeba, że podatek VAT podlega harmonizacji na poziomie unijnym, a jej zapisy są na gruncie krajowym odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy VAT. Natomiast w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), brak jest przepisu, który zmieniałby zasady rozliczeń podatkowych w zależności od tego, czy podatnicy będący stronami transakcji pozostają we wspólności majątkowej. Wreszcie zauważyć trzeba, że o ile podatek VAT jest zharmonizowany na poziomie unijnym, o tyle przepisy regulujące stosunki majątkowe małżeńskie takiej harmonizacji nie podlegają, wobec czego w różnych państwach członkowskich mogą zawierać regulacje odmienne. Wobec powyższego nie można zaaprobować poglądu, że mogą wywierać jakikolwiek wpływ na krajowe ustawy o VAT, gdyż mogłoby to spowodować w tym podatku odmienne skutki w każdym z państw członkowskich, a taki rezultat uznać należy za niedopuszczalny.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje też wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć bowiem należy, że obowiązkowi dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika towarzyszy analogiczne prawo wierzyciela. Stosownie do art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przenosząc te regulacje na stan faktyczny sprawy zauważyć przyjdzie, że aprobata stanowiska skarżącej prowadziłaby do sytuacji, gdy skarżąca nie byłaby zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, którego nie zapłaciła w cenie towaru, gdyż jej nie uiściła, ale zachowałaby prawo do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego o ten podatek. Natomiast mąż byłby uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania o podatek należny z tytułu niezapłaconych dostaw, a więc w rezultacie – do zapłacenia podatku w niższej wysokości. Taka zaś sytuacja naruszałaby zasadę neutralności systemu podatku VAT i jako taka nie może być przez Sąd zaaprobowana.

Z uwagi na fakt, że Sąd nie dopatrzył się wad zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.