Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1050/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 353 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 18 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 617
law: Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 42a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.446.2017.4.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z 16 października 2017 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca"] zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów udziału lekarzy w konferencjach medycznych i pokrywania przez Spółkę kosztów ich organizacji.

2. W złożonym wniosku wskazano, że P. sp. z o.o. świadczy na rzecz spółki z Grupy usługi reklamowe dotyczące wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych, sprzedawanych w Polsce przez zagraniczną spółkę z Grupy [za pośrednictwem innej spółki dystrybucyjnej]. W ofercie produktów reklamowanych przez Skarżącą, mogą znaleźć się produkty lecznicze sprzedawane wyłącznie po okazaniu recepty od lekarza. Działania reklamowe, w zależności od okoliczności [grupa docelowa, ograniczenia prawne, etc.] przybierają różną postać oraz są kierowane do różnych grup. Adresatami reklamy tych produktów mogą być placówki medyczne i szpitale wykorzystujące produkty Spółki do leczenia pacjentów, czy lekarze – jako osoby uprawnione do wypisywania recept.

Z uwagi na specyfikę branży farmaceutycznej, Spółka podejmuje zróżnicowane działania w celu przedstawienia/prezentowania ww. produktów różnym grupom odbiorców oraz przekonania ich do dokonania zakupu reklamowanych produktów. Spółka adresuje swoje działania informacyjne i reklamowe bezpośrednio do osób odpowiedzialnych za wybór produktu leczniczego lub wyrobu medycznego, tj. lekarzy – dotyczy to głównie leków wypisywanych na receptę, których reklama skierowana do kogokolwiek innego jest prawnie zabroniona. W tym celu Spółka organizuje kongresy medyczne, w których mogą brać udział lekarze z całego kraju [dalej: "Kongresy medyczne"]. Uczestnicząc w Kongresach medycznych organizowanych przez Spółkę, lekarze mogą poznać ofertę produktów spółki z Grupy, reklamowanych przez spółkę, czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii etc., w tym także w zakresie zastosowania reklamowanych przez Spółkę produktów w zwalczaniu chorób, schorzeń, itd.

W zależności od spełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach, uczestnictwo w kongresie medycznym może wiązać się dla lekarza z uzyskaniem tzw. punktów edukacyjnych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty [Dz. U. z 2018 r., poz. 617 ze zm.] albo nie wiązać się z uzyskaniem punktów [przy czym w praktyce tych drugich rodzajów kongresów jest więcej niż tych pierwszych].

Dla lekarza uczestnictwo w Kongresie medycznym jest bezpłatne. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas Kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców [oraz honoraria wykładowców]. Przykładowo, wydatki te mogą obejmować: wynajęcie pokoju hotelowego bez wyżywienia lub z wyżywieniem, nabycie usług restauracyjnych lub cateringowych, zwrot kosztów podróży. Wyżej wymienione warunki udziału lekarzy w kongresach opisane są w umowach sponsoringowych, zawieranych między Spółką a lekarzami uczestniczącymi w danym kongresie, choć niekiedy Spółka nie zawiera umów sponsoringowych, lecz przyjmuje zgłoszenia od lekarzy, którzy zechcą uczestniczyć w kongresie, a którzy odpowiedzą na ogłoszenie/zaproszenie, wskazujące ww. warunki uczestnictwa, możliwość zdobycia punktów zawodowych, etc.

W związku z organizacją kongresów medycznych, Spółka ponosi również inne wydatki, np.: wydatki na wynajęcie sal, materiały reklamowe rozdawane lekarzom podczas kongresu, usługi restauracyjne i cateringowe.

Wszystkimi wydatkami, ponoszonymi przez Spółkę, w związku z organizacją danego kongresu Skarżąca, po doliczeniu marży, obciąża spółkę z Grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. Do faktury dołączona jest lista poniesionych wydatków, z numerami faktur/rachunków i innych dowodów źródłowych, by przedstawić spółce z Grupy źródło wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi zostanie obciążona spółka z Grupy.

Obecnie Spółka powzięła wątpliwość czy wydatki ponoszone w związku z organizacją kongresów medycznych mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, a także, czy lekarz biorący udział w konferencji uzyskuje przychód z tytułu pokrywania przez spółkę wydatków na organizację szkolenia, takich jak wynajem sali, zapewnienie wyżywienia/cateringu, wynajem prelegenta, etc. A w konsekwencji, czy spółka musi wystawiać PIT-8C lekarzom biorącym udział w konferencji.

Spółka pokrywa większość kosztów w tej samej wysokości niezależnie od tego, ilu lekarzy weźmie udział w kongresie. Do takich kosztów należą koszty wynajmu sali, koszty prelegenta, a także w większości przypadków koszty wyżywienia/cateringu, w ramach których posiłki najczęściej serwowane są w formie szwedzkiego stołu.

Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. Skarżąca doprecyzowała wniosek wskazując, że z umowy sponsoringowej pomiędzy spółką a lekarzem, jako sponsorowanym wynikają następujące obowiązki:

1. dla Spółki – obowiązek pokrycia kosztów udziału w konferencji/kongresie [dojazd, nocleg, wyżywienie, zapewnienie prelegentów, wynajmu sali, etc.] – przy czym spółka nie przekazuje jakichkolwiek pieniędzy lekarzowi tytułem zwrotu kosztów, lecz pokrywa te koszty płacąc bezpośrednio dostawcom tych towarów i usług [np. prelegentowi, właścicielowi sal, hotelu, firm cateringowych, itd.];

2. dla lekarza – udział lekarza w kongresie/konferencji nie wiąże się z żadnymi obowiązkami dla lekarza, w szczególności lekarz nie ma obowiązku przygotowania jakiegokolwiek pisemnego sprawozdania/raportu, etc. Lekarz po otrzymaniu zaproszenia/informacji o planowanym kongresie może wyrazić wolę udziału w nim [wówczas musi przysłać Spółce swoje dane] lub nie wyrazić takiej woli.

Podkreślono ponadto, że nie zawsze zawierana jest umowa sponsoringowa. Czasami spółka zaprasza lekarzy na wydarzenia, a lekarz potwierdza chęć uczestnictwa w kongresie czy konferencji, wskazując swoje dane i spółka rejestruje takie zgłoszenie, pokrywając analogicznie koszty jak wyżej. W ocenie Skarżącej, lekarz nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego ani w przypadku zawarcia umowy sponsoringowej, ani w przypadku jej nie zawarcia.

Skarżąca podała, że formalnie nie reklamuje swoich produktów w tym sensie, że to nie ona jest ich sprzedawcą w Polsce a świadczy usługi reklamy na rzecz spółki zagranicznej, które polegają m.in. na organizowaniu lub sponsorowaniu kongresów/ konferencji, w trakcie których jako jeden z elementów prezentowane są również produkty spółki z Grupy, na rzecz której Skarżąca świadczy usługi reklamowe. Na te konferencje/ kongresy są zapraszani lekarze.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że wśród lekarzy, z którymi spółka nie zawiera umów sponsoringowych, są również lekarze prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca podniosła, że taki lekarz, odpowiadając na zaproszenie Spółki na kongres medyczny, wysyłając swoje zgłoszenie, etc. nie określa się jako lekarz "prowadzący działalność gospodarczą". Również szpital zgłaszający lekarza na kongres nie informuje spółki, czy taki lekarz prowadzi działalność gospodarczą, czy nie. Wszyscy lekarze uczestniczący w kongresach medycznych są traktowani przez spółkę tak samo z podatkowego punktu widzenia, czyli spółka uznaje, że przychód podatkowy nie powstanie u lekarza uczestniczącego w kongresie medycznym niezależnie od tego, czy jest on pracownikiem szpitala na podstawie umowy o pracę, czy lekarzem prowadzącym działalność gospodarczą, świadczącym usługi szpitalowi na zasadzie kontraktu. Wnioskodawca nie wie, czy i w jaki sposób lekarz prowadzący działalność gospodarczą uwzględnia w swoich rozliczeniach podatkowych fakt uczestnictwa w kongresach medycznych.

Spółka nie zwraca lekarzom żadnych kosztów. Spółka pokrywa udział lekarza, koszt dojazdu, etc., ale jeśli lekarz poniesie jakiekolwiek dodatkowe koszty [np. zechce dojechać swoim samochodem, zamiast skorzystać z transportu zapewnianego przez Spółkę], to Spółka nie zwraca lekarzowi tych – ani innych – kosztów.

Lekarze uczestniczący w kongresach medycznych nie są zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Spółki z tytułu udziału w kongresie – niezależnie od tego, czy spółka zawarła z takim lekarzem umowę sponsoringowi, czy nie. Spółka nie zawiera też umów o dzieło ani umów zlecenia z lekarzami w związku z ich uczestnictwem w kongresach, nie warunkuje udziału w kongresie medycznym od zawarcia umowy zlecenia czy o dzieło, itd.

Kongresy odbywają się zarówno w mieście, w którym siedzibę ma Skarżąca [Warszawa], jak też w innych miastach.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z organizacją kongresów medycznych, a w szczególności wydatki związane z uczestnictwem lekarzy w kongresie medycznym, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarza, analogiczne wydatki dotyczące prelegentów [oraz koszt ich honorariów] stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów – albo, w razie uznania, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to czy kwoty otrzymane przez spółkę od spółki z Grupy, równe kwocie poniesionych wydatków, nie będą przychodem podatkowym?

2) czy na spółce ciąży obowiązek ujęcia w informacji podatkowej PIT-8C wystawionej lekarzowi biorącemu udział w konferencji przychodu z tytułu pokrywania przez spółkę kosztów organizacji tej konferencji w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia i cateringu, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu?

4. W ocenie Skarżącej, świadczenia zapewniane przez nią, a związane z organizacją kongresów, nie stanowią przychodu podatkowego lekarzy, a w konsekwencji nie musi ujmować wartości tych świadczeń na PIT-8C,

Zdaniem Skarżącej, za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń związanych z organizowanymi kongresami, które Skarżąca pokrywa po pierwsze, w celu wykonania usługi na rzecz spółki z Grupy, a po drugie, aby nie zniechęcać lekarzy, czyli osób, które w dużym stopniu mają wpływ na wielkość sprzedaży produktów reklamowanych przez Wnioskodawcę, do udziału w kongresach. Z tych przyczyn to Skarżąca jest bardziej zainteresowana udziałem lekarza w kongresie niż na odwrót. W takiej sytuacji, gdy Skarżąca organizuje kongresy i zaprasza na nie lekarzy w celu zaprezentowania reklamowanych przez siebie produktów, lekarze z tytułu udziału w kongresach nie uzyskują żadnych przychodów podatkowych.

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Spółkę w celu organizacji kongresów, a tym samym w celu prawidłowego wykonania usługi na rzecz spółki z Grupy, nie stanowią przychodu podatkowego lekarzy, gdyż kongresy organizowane są w interesie spółki oraz spółki z Grupy, a nie w interesie lekarza. Udział lekarza jest konieczny, ale wyłącznie jako adresata działań reklamowych, zaprezentowania leków, sposobów ich wykorzystania, etc. Bez obecności lekarzy organizowanie kongresów, na których prezentowane są leki reklamowane przez spółkę, byłoby z definicji bezprzedmiotowe, wobec tego ich obecność nie może być samoczynnym argumentem za uznaniem, że uzyskują oni przychód podatkowy, co potwierdza także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. wydany w sprawie o sygn. akt K 7/13 [Dz. U. z 2014 r., poz. 947], w którym wskazano, że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika [skorzystał z nich w pełni dobrowolnie],

2. zostały spełnione w jego interesie [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi [nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów]".

5. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny w dniu 5 lutego 2018 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe i wskazał, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków, stanowi dla lekarza [lekarz nie występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą], przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 20186, poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."], który nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, zatem spółka jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich lekarzom oraz właściwym organom podatkowym.

Organ odnosząc się do przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że na tle opisu stanu faktycznego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód podkreślił, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona z uwagi na fakt, że lekarz biorący udział w Kongresie medycznym, świadomie podpisuje umowę sponsoringu, w której spółka informuje go o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje w związku z udziałem lekarza w kongresie medycznym. Powyższa przesłanka jest również spełniona w przypadku lekarza, z którym spółka nie zawiera umowy sponsoringu, który potwierdza chęć uczestnictwa w kongresie czy konferencji odpowiadając na zaproszenie spółki, wysyłając zgłoszenie i wskazując swoje dane [warunki uczestnictwa, możliwość zdobycia punktów zawodowych, etc.], a spółka rejestruje takie zgłoszenie. Należy zatem uznać, że osoba uczestnicząca w takich wydarzeniach korzysta z nich w pełni dobrowolnie i z tytułu pokrywania przez Spółkę lekarzowi kosztów organizacji w kongresie medycznym, po stronie uczestnika powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Dokonując analizy, czy druga przesłanka wskazana przez Trybunał została spełniona, organ podkreślił, że pokrycie przez spółkę kosztów organizacji kongresów medycznych w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia [cateringu], pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, niezależnie od tego, czy między spółką a lekarzem została zawarta umowa sponsoringu, czy też nie, powoduje powstanie po stronie lekarza biorącego udział w tym wydarzeniu przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Zatem należy uznać, że wydatki z tytułu ww. opłat zostały poniesione w imieniu lekarza.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie spełniona została również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13, ponieważ korzyść uzyskana przez lekarza, w postaci pokrycia przez Skarżącą kosztów organizacji kongresu medycznego w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia [cateringu], pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu jest wymierna i przypisana konkretnej osobie [nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów].

Zdaniem organu należy zwrócić uwagę, że fakt, że Skarżąca pokrywa większość kosztów w tej samej wysokości niezależnie od tego, ilu lekarzy weźmie udział w kongresie, nie stanowi trwałej przeszkody do uznania tegoż świadczenia za przychód i ustalenia wysokości przychodu na konkretna osobę – lekarza. Z wniosku wynika, że spółka adresuje swoje działania informacyjne i reklamowe bezpośrednio do osób odpowiedzialnych za wybór produktu leczniczego lub wyrobu medycznego, tj. lekarzy. Spółka podpisuje z uczestnikami kongresów medycznych umowy sponsoringowe, jednakże nie zawsze zawierana jest umowa sponsoringowa. Czasami Skarżąca zaprasza lekarzy na wydarzenia, lekarz potwierdza chęć uczestnictwa w kongresie czy konferencji, wysyłając swoje dane i spółka rejestruje takie zgłoszenie. Zatem znana jest wnioskodawcy ilość osób, które uczestniczą w danym wydarzeniu, za które spółka pokrywa ww. koszty. W rezultacie spółka może więc wskazać każdą osobę, za którą ponosi wydatek, a tym samym uwzględniając następnie wysokość ponoszonych wydatków może ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, w tym przez konkretnego lekarza.

Zatem, zdaniem organu, wszystkie trzy przesłanki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13 zostały spełnione łącznie.

Organ nie zgodził się, że nie ma znaczenia, czy lekarzem uczestniczącym w omawianych wydarzeniach jest lekarz prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czy nie, gdyż mając na uwadze powyższe przepisy oraz art. 14 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [pozarolniczej działalności gospodarczej], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, należy stwierdzić, że jeżeli osoby te uzyskują przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas przychód ten należy zakwalifikować u nich do przychodów z działalności gospodarczej, a spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczki na podarek dochodowy od osób fizycznych lub wystawienia informacji PIT-8C dla osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie, przyjmując za Skarżącą, że lekarze uczestniczący w kongresie medycznym nie występują jako "prowadzący działalność gospodarczą", organ stwierdził, że sfinansowanie przez Skarżąca w oparciu o umowę sponsoringową oraz na podstawie zaproszenia lekarza do udziału w konferencji kosztów organizacji tej konferencji w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia [cateringu], pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenia.

Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Tym samym dla wszystkich lekarzy uczestniczących w kongresach medycznych [lekarz nie występuje wobec spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą], wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł.

6. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca złożyła w dniu 8 marca 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie w całości i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 41 ust., art. 42 ust. 1 i 2, art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że pokrywanie kosztów udziałów lekarzy w kongresach medycznych w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia PIT-8C z tego tytułu.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że uzasadnienie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprowadza się do przytoczenia – na str. 7-9 treści poszczególnych przepisów u.p.do.f. oraz powtórzenia w skrócie treści sanu faktycznego i stwierdzenia, że pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" na gruncie podatkowym jest szersze, niż w przypadku kodeksu cywilnego.

Skarżąca zaakcentowała, że na str. 9 interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że "Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w kongresie medycznym odbywającym się zarówno w mieście, w którym ma siedzibę Wnioskodawca, jak też w innych miastach, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki". Według Skarżącej, stwierdzenie to jest manipulacją lub przynajmniej błędną oceną stanu faktycznego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w celu przypisania uczestnikowi kongresu przychodu podatkowego można byłoby uznać, że spółka ponosi jakiekolwiek wydatki "za osoby biorące udział w kongresie", gdyby osoby te uczestniczyły w szkoleniu organizowanym przez np. inny podmiot, musiałyby ponieść związane z tym wydatki, a Spółka poniosłaby je "za te osoby". Wówczas można byłoby mówić, że Spółka poniosła wydatek za kogoś, kto musiałby ten wydatek ponieść sam. Natomiast z samego faktu, że organizacja kongresu, na którym prezentowane są produkty reklamowane przez spółkę [w ramach świadczenia usług spółce z Grupy] wiąże się z obowiązkiem poniesienia przez Skarżącą kosztów nie wynika automatycznie, że spółka ponosi je "za kogoś" [w tym przypadku – za lekarzy]. Spółka ponosi je za siebie, jako organizator kongresu i wykonawca usług reklamowych dla spółki z Grupy, wobec czego cytowane twierdzenie jest próbą wywołania wrażenia, jakoby spółka organizowała kongresy medyczne i ponosiła związane z tym koszty, w tym uczestnictwa lekarzy, celem wykonania świadczeń na rzecz lekarzy.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł powstanie przychodu podatkowego z samego faktu zawarcia umowy sponsoringowej przez lekarza [ewentualnie z przyjęcia zgłoszenia na kongres przez spółkę – w przypadku lekarzy, z którymi nie zawarto umowy sponsoringowej] i z tego, że koszty organizacji kongresów medycznych, dojazdów, zakwaterowania czy wyżywienia, pokrywa spółka. Jest to w istocie brak uzasadnienia, gdyż dobrowolne zawarcie umowy przez lekarza, dobrowolne zgłoszenie na kongres i dobrowolne skorzystanie z udziału w nim jeszcze nie oznacza, że powstaje przychód podatkowy; w przeciwnym razie dwie pozostałe przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 byłyby bezprzedmiotowe.

Zdaniem Skarżącej twierdzenia, że Spółka informuje lekarza o "potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje" na rzecz lekarza, że "lekarz dobrowolnie zgadza się na zapewnienie wymienionych świadczeń na jego rzecz", czy że "Spółka pokrywa lekarzowi koszty organizacji szkoleń" mają na celu wywołanie wrażenia jakoby spółka organizowała kongresy czy konferencje medyczne i ponosiła związane z tym koszty, w tym uczestnictwa lekarzy, celem wykonania świadczeń na rzecz lekarzy, a jest dokładnie odwrotnie, tj. spółka organizuje kongresy wyłącznie w celu zaprezentowania oferty wyrobów medycznych lekarzom, by zwiększyć szanse zakupu reklamowanych produktów przez szpitale, dla których ci lekarze pracują – bez względu na formę współpracy lekarza ze szpitalem [umowa o pracę, samozatrudnienie]. Jest to jedyny powód, dla którego spółka ponosi koszty opisane w stanie faktycznym, a brak konieczności ponoszenia tych kosztów przez lekarzy, możliwość uzyskania informacji z zakresu medycyny, itd. są tylko sposobami mającymi na celu zachęcenie lekarza do wzięcia udziału w danym wydarzeniu, z którego korzyści ma przede wszystkim odnieść Spółka. Stąd spełnienie przesłanki dobrowolność udziału lekarza w omawianych wydarzeniach, nie wystarczy do uznania powstania przychodu, jak chciałby organ.

Zdaniem Skarżącej, nie jest prawdziwe twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakoby lekarz, odpowiadając na zaproszenie na kongres, wysyłał spółce zgłoszenie ze wskazaniem "warunków", na jakich lekarz gotów jest wziąć udział w Kongresie, a spółka "rejestruje takie zgłoszenie" – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał, z jakiego fragmentu wniosku o wydanie interpretacji i/lub pisma uzupełniającego powziął informację, że ma miejsce taki stan faktyczny, a w szczególności, że to lekarz wskazuje spółce warunki swego wzięcia udziału w kongresie. Być może jest to kolejna próba manipulacji mająca wywołać wrażenie, że skoro lekarz rzekomo wskazuje spółce warunki swojego uczestnictwa w kongresie, a spółka te warunki "akceptuje" [poprzez "rejestrację takiego zgłoszenia"], to w ten sposób spółka, spełniając "warunki wskazane przez lekarza" spełnia jakieś świadczenie na jego rzecz. Jest dokładnie odwrotnie, tj. to spółka, organizując kongres, wskazuje jego warunki, czyli miejsce, czas, temat, etc., a nie lekarz wskazuje spółce warunki swojego ewentualnego udziału w kongresie.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podjął ani próby wykazania, że nie ma ona racji przekonując we wniosku o wydanie interpretacji, że omawiane wydarzenia są realizowane przede wszystkim w interesie spółki, ani próby wykazania, że są one organizowane w interesie lekarza. We wniosku o wydanie interpretacji spółka obszernie wyjaśniała, dlaczego jej zdaniem w opisanym stanie faktycznym należy przyjąć, że spółka organizuje omawiane wydarzenia we własnym interesie, z myślą o swojej korzyści, zwiększeniu sprzedaży wyrobów medycznych, które reklamuje na zlecenie spółki z Grupy, etc., co najlepiej dowodzi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie potrafiąc znaleźć argumentów, w których wykazałby nietrafność tego stanowiska, postanowił zupełnie pominąć wątek tego, w czyim interesie organizowane są omawiane wydarzenia. Tymczasem jest to wątek kluczowy, bo o ile fakt dobrowolnego zawarcia umowy między Spółką a lekarzem, czy dobrowolnego zgłoszenia przez lekarza na kongres [czyli przesłanka pierwsza] nie jest kwestionowany [choć Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej próbuje i tę przesłankę zmanipulować], o tyle najistotniejsze jest właśnie to, w czyim interesie bardziej spółka ponosi omawiane koszty. Wobec tego obowiązkiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej było przede wszystkim wskazanie, dlaczego spółka nie ma racji twierdząc, że ponosi omawiane wydatki bardziej w swoim interesie oraz dodatkowo organ powinien podać uzasadnienie, dlaczego jego zdaniem spółka ponosi te wydatki bardziej w interesie lekarza, a nie w swoim. Żadnej z tych dwóch czynności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wykonał, a z uzasadnienia wydanej interpretacji nie można dowiedzieć się, jakie przyczyny legły u podstaw przyjęcia, że spółka organizuje kongresy i ponosi związane z tym wydatki w interesie lekarza, a nie w swoim.

Dodatkowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – oprócz nieprzedstawienia jakiejkolwiek analizy na temat tego, dlaczego spółka organizuje wydarzenia i ponosi ich koszty w interesie lekarzy, a nie w swoim – uznał, że sam fakt poniesienia tych wydatków przez spółkę oznacza, że lekarz uzyskuje wymierną korzyść majątkową, bo oszczędza na poniesieniu wydatków, które ponosi spółka [np. koszty przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia]. Również i ten wniosek jest błędny, gdyż idąc dalej tym tropem okazałoby się, że lekarz bierze udział w danym wydarzeniu – często w innym mieście – tylko po to, by móc otrzymać takie "świadczenia" jak przejazd do innego miasta, nocleg i wyżywienie, a ponieważ koszty te ponosi spółka, to lekarz uzyskuje korzyść w postaci zaoszczędzenia na tych wydatkach. Jest to rozumowanie całkowicie błędne, gdyż prowadzi do błędnego wniosku, że lekarz byłby zainteresowany wzięciem udziału w wydarzeniu organizowanym w interesie spółki, że gotów byłby ponieść koszty przejazdu, zakwaterowania, wyżywienia, by poznać ofertę towarów reklamowanych przez spółkę i fakt, że koszty te ponosi spółka, przyczynia się do powstania rzekomych oszczędności [zaoszczędzeniu wydatków] po stronie lekarza.

Tymczasem przesłanki "uzyskania korzyści" nie da się oddzielić od konieczności ustalenia tego, w czyim interesie spółka ponosi omawiane wydatki dotyczące organizacji kongresów i uczestnictwa w nich lekarzy. Jeśli ustalimy, że spółka organizuje kongresy we własnym interesie, to powyższe implikuje wniosek, że lekarz nie osiąga korzyści [ewentualnie, że korzyści te są mniejsze od korzyści osiąganych przez spółkę z tytułu organizacji omawianych wydarzeń w swoim interesie]. Wewnętrznie sprzeczne byłoby przyjęcie, że spółka wprawdzie organizuje kongresy we własnym interesie, chcąc zwiększyć sprzedaż reklamowanych przez siebie wyrobów spółek z Grupy, itd., ale zdecydowanie większą korzyść z tego powodu odnosi lekarz, bo będzie mógł przenocować w hotelu i zjeść posiłek na koszt spółki. Ewentualnie, aby nie popaść w taką sprzeczność, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby uznać, że spółka organizuje omawiane wydarzenia i ponosi związane z tym koszty w interesie lekarzy i dlatego to oni odnoszą korzyść w postaci zaoszczędzonych wydatków, które musieliby ponieść, by móc uczestniczyć w wydarzeniach organizowanych w ich interesie przez spółkę. Wobec tego, aby uniknąć tego typu konkluzji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Skarżącej, świadomie pominął wątek podstawowy, czyli ustalenie, w czyim przede wszystkim interesie omawiane wydarzenia są organizowane, by zwiększyć szansę, że ostanie się błędna konkluzja o "odnoszeniu korzyści" przez lekarza, jeśli zostanie przemilczana kwestia tego, w czyim interesie organizowane są omawiane wydarzenia. Jednak jak wskazano wyżej, tych dwóch kwestii oderwać od siebie nie można, bo nie można wskazać, kto odnosi korzyści, bez uprzedniego ustalenia, w czyim interesie organizowane są omawiane wydarzenia i ponoszone w związku z tym koszty.

Zdaniem Skarżącej, za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń związanych z udziałem lekarzy w omawianych wydarzeniach, skoro spółka pokrywa związane z nimi koszty w celu prezentacji reklamowanych przez siebie produktów, ich zastosowań, sposobów używania, etc. osobom, które w dużym stopniu mają wpływ na zakup tych towarów przez klientów spółki [przykładowo szpitale]. Z tych przyczyn to Skarżąca jest bardziej zainteresowana udziałem lekarza w szkoleniu lub kongresie niż na odwrót. W konsekwencji, gdy Skarżąca organizuje kongres i zaprasza na nie lekarzy w celu zaprezentowania reklamowanych przez siebie produktów, lub też pokrywa koszty udziału lekarza w kongresie, na którym prezentowane będą między innymi produkty reklamowane przez spółkę – to nie można uznać, że jest to organizowane w interesie lekarzy – i również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie twierdzi, że spółka organizuje te wydarzenia w interesie tych osób. Wobec tego nieprawidłowe jest – w ocenie Skarżącej – stanowisko organu, że lekarze uzyskują przychód podatkowy – zwłaszcza w świetle wyroku TK przywołanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – i całkowicie nieprawidłowo zastosowanego w skarżonej interpretacji.

Z opisanych wyżej powodów, zdaniem Skarżącej, nie ma znaczenia, czy lekarzem uczestniczącym w omawianych wydarzeniach jest lekarz prowadzący działalność gospodarczą, czy nie, skoro udział w takim wydarzeniu nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po jego stronie.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących adresowane do lekarzy, to również koszt dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia, należy uznać za koszt mieszczący się w kosztach sponsorowania takich wydarzeń. Jeśli więc sponsorowanie takich wydarzeń jest rodzajem reklamy, to jest oczywiste, że sponsor organizuje takie wydarzenia w swoim interesie i przede wszystkim z myślą o swoich korzyściach, a nie z myślą o korzyściach lekarzy. Konkluzji tej – czyli organizowania kongresów w interesie spółki, a nie w interesie lekarzy – nie zmienia fakt uzyskiwania przez spółkę z tego tytułu wynagrodzenia od spółki z Grupy. Wręcz przeciwnie – jeszcze bardziej dowodzi to, że spółka organizuje kongresy w swoim interesie, jakim jest prawidłowe wykonanie usługi reklamowej i otrzymanie za nią wynagrodzenia.

Skarżąca podkreśliła, że skoro nie została spełniona przesłanka druga ze wskazanych przez Trybunat Konstytucyjny – czyli omawiane wydarzenia nie są organizowane w interesie lekarzy, lecz w interesie firm medycznych/farmaceutycznych, czego, zdaniem Skarżącej, również nie kwestionuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji – to tym bardziej nie została spełniona przesłanka trzecia, czyli uzyskanie "wymiernej, indywidualnej" korzyści przez uczestnika tych wydarzeń.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się niezasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

3. Sporna w sprawie jest poprawność interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.446.2017.4.IM, w której organ wyraził zapatrywanie, że nie jest trafnym stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym na Skarżącej nie ciąży obowiązek ujęcia w informacji podatkowej PIT-8C wystawionej lekarzowi biorącemu udział w konferencji przychodu z tytułu pokrywania przez spółkę kosztów organizacji tej konferencji w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia i cateringu, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu.

Zdaniem organu, w powyższym zakresie mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestniczących w organizowanych przez Skarżącą kongresach lekarzy, bowiem ponoszone w związku z udziałem w tych kongresach świadczenia [opłacenie hotelu, wyżywienia i cateringu, kosztów wynajmu sali, kosztów prelegenta, kosztów podróży] stanowią świadczenia ponoszone w interesie lekarzy. Natomiast zdaniem Skarżącej, wyspecyfikowane wydatki, które Skarżąca ponosi w związku z organizacją kongresów ponoszone są wyłącznie w jej interesie, przede wszystkim z myślą o swoich korzyściach, a nie z myślą o korzyściach lekarzy; Skarżąca pokrywa związane z organizacją kongresów koszty w celu prezentacji reklamowanych przez siebie produktów, ich zastosowań, sposobów używania, etc. osobom, które w dużym stopniu mają wpływ na zakup tych towarów przez klientów spółki [przykładowo szpitale] i z tych przyczyn to Skarżąca jest bardziej zainteresowana udziałem lekarza w szkoleniu lub kongresie niż na odwrót. Skarżąca argumentuje, że gdy organizuje kongres i zaprasza na nie lekarzy w celu zaprezentowania reklamowanych przez siebie produktów, lub też pokrywa koszty udziału lekarza w kongresie, na którym prezentowane będą między innymi produkty reklamowane przez spółkę – to nie można uznać, że jest to organizowane w interesie lekarzy.

Zarówno stanowisko Skarżącej jak i zapatrywanie organu koncentrują się wokół wytycznych dotyczących cech nieodpłatnego świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika, o którym traktuje art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

4. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny [zdarzenie przyszłe] prezentowany we wniosku o interpretację stanowi płaszczyznę, w której organ obowiązany do wydania interpretacji musi się poruszać w celu oceny, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Elementy tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie są więc prezentowane przez wnioskodawcę "przy okazji", jedynie dla wzbogacenia treścią wniosku, bez znaczenia dla dokonywanej interpretacji przepisów, lecz po to, by organ je uwzględnił w wydawanej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła szereg elementów eksponujących, że koszty organizacji dedykowanych dla lekarzy kongresów, takie jak podane przez nią koszty wynajmu sali, wyżywienia i cateringu, koszty prelegenta, koszty podróży, zapewnienia hotelu, stanowią koszty ponoszone nie wyłącznie w jej własnym interesie, lecz w interesie lekarzy, którzy zgłaszają swój akces na takie kongresy a następnie biorą w nich udział.

Za powyższym wnioskiem przemawiają następujące, zamieszczone we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniach informacje i elementy zdarzenia przyszłego:

- "Z uwagi na specyfikę branży farmaceutycznej, Spółka podejmuje zróżnicowane działania w celu przedstawienia/prezentowania ww. produktów różnym grupom odbiorców oraz przekonania ich do dokonania zakupu reklamowanych produktów. Spółka adresuje swoje działania informacyjne i reklamowe bezpośrednio do osób odpowiedzialnych za wybór produktu leczniczego lub wyrobu medycznego, tj. lekarzy – dotyczy to głównie leków wypisywanych na receptę, których reklama skierowana do kogokolwiek innego jest prawnie zabroniona.

W tym celu Spółka organizuje kongresy medyczne, w których mogą brać udział lekarze z całego kraju [dalej: "Kongresy medyczne"]. Uczestnicząc w Kongresach medycznych organizowanych przez Spółkę, lekarze mogą poznać ofertę produktów spółki z Grupy, reklamowanych przez spółkę, czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii etc., w tym także w zakresie zastosowania reklamowanych przez Spółkę produktów w zwalczaniu chorób, schorzeń, itd.";

- "W zależności od spełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach, uczestnictwo w kongresie medycznym może wiązać się dla lekarza z uzyskaniem tzw. punktów edukacyjnych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty [Dz. U. z 2018 r., poz. 617 ze zm.] albo nie wiązać się z uzyskaniem punktów [przy czym w praktyce tych drugich rodzajów kongresów jest więcej niż tych pierwszych]";

- "Dla lekarza uczestnictwo w Kongresie medycznym jest bezpłatne. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas Kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców [oraz honoraria wykładowców]. Przykładowo, wydatki te mogą obejmować: wynajęcie pokoju hotelowego bez wyżywienia lub z wyżywieniem, nabycie usług restauracyjnych lub cateringowych, zwrot kosztów podróży. Wyżej wymienione warunki udziału lekarzy w kongresach opisane są w umowach sponsoringowych, zawieranych między Spółką a lekarzami uczestniczącymi w danym kongresie, choć niekiedy Spółka nie zawiera umów sponsoringowych, lecz przyjmuje zgłoszenia od lekarzy, którzy zechcą uczestniczyć w kongresie, a którzy odpowiedzą na ogłoszenie/zaproszenie, wskazujące ww. warunki uczestnictwa, możliwość zdobycia punktów zawodowych, etc."

5. Wyspecyfikowane wyżej, przykładowe elementy wniosku o interpretację wskazują, że ponoszone przez Skarżącą wydatki nie są ponoszone wyłącznie w interesie Skarżącej, lecz także w interesie lekarzy. Z wniosku wynika bowiem, że – po pierwsze – lekarze udający się na sporne kongresy [co istotne, udający się z własnej inicjatywy, tj. z własnego zgłoszenia] uzyskują określone przysporzenia w postaci uzyskania wiedzy z zakresu specjalności zawodowej.

Skarżąca wszak wyeksponowała, że w wyniku udziału w kongresie lekarze mogą poznać ofertę produktów spółki z Grupy, reklamowanych przez spółkę, czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii. Wiedza stanowi jest zasobem, który ma wymierną wartość i stanowi przedmiot wartościowego świadczenia. Gdyby było inaczej, nie byłyby w cenie wszelkiego rodzaju szkolenia i formy doskonalenia zawodowego. Wszak to one niejednokrotnie determinują sukces zawodowy, szczególnie w tych zawodach, w których to intelekt jest czynnikiem decydującym o wartości zawodowej.

Po drugie – jak wynika z wniosku o interpretację – w ramach udziału w niektórych kongresach lekarze mogą zrealizować wynikający z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty [Dz. U. z 2018 r., poz. 617 ze zm.] obowiązek doskonalenia zawodowego. Z przepisu tego wynika, że lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w rożnych formach kształcenia podyplomowego. Takie doskonalenie zawodowe nie jest realizowane w sposób przypadkowy, lecz jego realizacja wymaga dopełnienia szeregu wymogów formalnych. Przepis art. 18 ust. 1a powołanej ustawy wskazuje, że dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza za pomocą SMK oraz przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy; potwierdzenia dokonuje się̨ na podstawie przedłożonej przez lekarza indywidualnej ewidencji przebiegu doskonalenia zawodowego oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego. W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, w § 2 ust. 1 wskazuje, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność́ zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej, przy czym w myśl § 2 ust. 3 lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia, lekarz realizujący obowiązek doskonalenia zawodowego prowadzi indywidualną ewidencję przebiegu doskonalenia zawodowego, w formie "Ewidencji Doskonalenia Zawodowego", której wzór jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 5 rozporządzenia, dopełnienie przez lekarza obowiązku doskonalenia zawodowego rozlicza się̨ w następujących po sobie okresach rozliczeniowych obejmujących 48 miesięcy; ustala się, że lekarz dopełnia obowiązku doskonalenia zawodowego, o którym mowa w § 2 ust. 2, jeżeli w okresie rozliczeniowym uzyskuje co najmniej 200 punktów edukacyjnych. Lekarz nie dopełnił obowiązku doskonalenia zawodowego, jeżeli w okresie 48 miesięcy nie uzyskał liczby punktów określonej w § 5 ust. 2. [§ 8 ust. 1 rozporządzenia]. Niedopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego jest odnotowywane w okręgowym rejestrze lekarzy [§ 8 ust. 3 rozporządzenia].

Z powyższych przepisów wynika zatem, że możliwość uzyskania – w ramach niektórych kongresów organizowanych przez Skarżącą – punktów edukacyjnych w rozumieniu art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, stanowi realizację obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza, a zatem stanowi korzyść dla lekarza, który na taki kongres, pozwalający uzyskać punkty edukacyjne, się udał.

Po trzecie, jak wynika z wniosku, akces w kongresach organizowanych przez Skarżącą kongresach zgłaszają lekarze. Skarżąca podała we wniosku [jego str. 2 na wstępie, część G wniosku, jego pkt 5], że warunki udziału lekarzy w kongresie [wynajęcie pokoju hotelowego bez wyżywienia lub z wyżywieniem, nabycie usług restauracyjnych lub cateringowych, zwrot kosztów podróży] "opisane są w umowach sponsoringowych, zawieranych między Spółką a lekarzami uczestniczącymi w danym kongresie, choć niekiedy Spółka nie zawiera umów sponsoringowych, lecz przyjmuje zgłoszenia od lekarzy, którzy zechcą uczestniczyć w kongresie, a którzy odpowiedzą na ogłoszenie/zaproszenie wskazujące ww. warunki uczestnictwa, możliwość zdobycia punktów zawodowych etc.". Z samego określenia "umowa sponsoringowa", "sponsorowany" wynika, że Skarżąca sponsoruje lekarzom określone świadczenia. I tak, Skarżąca pismem z 4 grudnia 2017 r. doprecyzowała wniosek wskazując, że z umowy sponsoringowej pomiędzy spółką a lekarzem, jako sponsorowanym wynikają następujące obowiązki:

1) dla spółki – obowiązek pokrycia kosztów udziału w konferencji/kongresie [dojazd, nocleg, wyżywienie, zapewnienie prelegentów, wynajmu sali, etc.] – przy czym spółka nie przekazuje jakichkolwiek pieniędzy lekarzowi tytułem zwrotu kosztów, lecz pokrywa te koszty płacąc bezpośrednio dostawcom tych towarów i usług [np. prelegentowi, właścicielowi sal, hotelu, firm cateringowych, itd.];

2) dla lekarza – udział lekarza w kongresie/konferencji nie wiąże się z żadnymi obowiązkami dla lekarza, w szczególności lekarz nie ma obowiązku przygotowania jakiegokolwiek pisemnego sprawozdania/raportu, etc. Lekarz po otrzymaniu zaproszenia/informacji o planowanym kongresie może wyrazić wolę udziału w nim [wówczas musi przysłać spółce swoje dane] lub nie wyrazić takiej woli.

Zatem w sytuacjach, gdy między Skarżącą a lekarzem zawierana jest umowa sponsoringowa, Skarżąca jest zobligowana na podstawie umowy cywilnoprawnej [wskazanej przez siebie "umowy sponsoringowej"] do określonych świadczeń rzeczowych takich jak zapewnienie dojazdu, noclegu, wyżywienia, zapewnienie prelegentów, wynajmu sali, bez świadczenia wzajemnego.

Natomiast w odniesieniu do udziału lekarzy w organizowanych przez Skarżącą kongresach, udział lekarzy odbywa się na zgłoszenie – jak wynika z wniosku – niekiedy Spółka nie zawiera umów sponsoringowych, lecz przyjmuje zgłoszenia od lekarzy, którzy zechcą uczestniczyć w kongresie, a którzy odpowiedzą na ogłoszenie/zaproszenie, wskazujące ww. warunki uczestnictwa, możliwość zdobycia punktów zawodowych, etc. [część G wniosku, jego pkt 5]; czasami spółka zaprasza lekarzy na wydarzenia, a lekarz potwierdza chęć uczestnictwa w kongresie czy konferencji, wskazując swoje dane i spółka rejestruje takie zgłoszenie, pokrywając analogicznie koszty jak wyżej [uzupełnienie wniosku o interpretację z 4 grudnia 2017 r., pkt 1 pisma]. Powyższe oznacza, że udział w kongresie należy do decyzji danego lekarza, który – kierując się własnym bilansem korzyści z takiego udziału – podejmuje decyzję co do akcesu w organizowanym przez Skarżącą kongresie. Jeśli więc jest tak, jak stara się przekonać Skarżąca, że udział lekarzy w kongresach i ponoszenie w związku z tym kosztów na noclegi, wyżywienie, czy prelegentów jest w wyłącznym interesie Skarżącej, to za nielogiczne należy uznać zapatrywanie, że lekarze, nie mając w takim udziale własnych korzyści rezygnują ze swoich spraw i poświęcają bezproduktywnie czas na rzecz udziału w przedsięwzięciu Skarżącej. Trudno bowiem przyjąć, że udział danego lekarza w kongresie i jego decyzja o zgłoszeniu się na taki kongres jest podyktowana zamysłem realizacji korzyści dla Skarżącej a nie własnej i że ów lekarz poświęca własny, wartościowy czas jedynie po to, by dokonać przysporzenia dla Skarżącej [w jej wyłącznym interesie], nie znajdując ze swojej strony wymiernych wartości kongresu, które go motywują do uczestnictwa w nim.

Skarżąca prezentując swoje stanowisko zdaje się dostrzegać wyłącznie swoją perspektywę, jako przedsiębiorcy, którego sposobem zarobkowania [źródłem przychodów] jest świadczenie usług reklamowych na rzecz powiązanej spółki z Grupy, której to adresatami reklamy są lekarze. Okoliczność, że Skarżąca ze świadczenia usług reklamowych na rzecz spółki z Grupy uzyskuje przychody nie wyłącza, że uzyskanie rezultatu tej reklamy w postaci wyekspediowania określonej grupy lekarzy na kongres i przedstawienia im produktów spółki z grupy może powodować po stronie lekarzy powstanie przychodu.

Powyższe okoliczności, mające źródło we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniach przekonują o trafności stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym wartość ponoszonych przez Skarżącą wydatków, stanowi dla lekarza, przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, zatem spółka jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich lekarzom oraz właściwym organom podatkowym.

6. Skarżąca istotną część swego zapatrywania co do tego, że świadczenia w związku z udziałem lekarzy w kongresach ponoszone są wyłącznie w interesie Skarżącej osadziła w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt K 7/13 [Dz. U. z 2014 r., poz. 947]. Na uwagę zasługuje, że – jak wynika z sentencji tego wyroku – Trybunał Konstytucyjny badał zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.] z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

– które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

– które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

– których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie".

Zakres badania zgodności przepisów u.p.d.o.f. w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał Konstytucyjny koncentrował się wokół świadczeń wypłacanych w związku z pozycją podmiotu dokonującego tych świadczeń jako pracodawcy wobec ich beneficjentów oraz stosunkiem pracy, na tle którego takich świadczeń dokonano. Powyższe czyni wytyczne zawarte w tym wyroku w znacznym stopniu niemiarodajnymi dla oceny sytuacji rozważanej w rozpoznanej sprawie, gdzie między Skarżącą a osobami, na rzecz których następują świadczenia [lekarze występują jako osoby trzecie wobec Skarżącej, nie związane stosunkiem pracy ani innym do niego zbliżonym] nie istnieje relacja, w ramach której istnieje pewien wachlarz świadczeń o trudnym do rozgraniczenia charakterze. Relacji między Skarżącą a lekarzami nie towarzyszy bowiem jakikolwiek zakres świadczeń wynikających ze stosunku pracy bądź innego, gdzie trudno uchwycić, kiedy świadczenia są ponoszone w wyłącznym interesie pracodawcy, a kiedy już korzyść przesunięta jest na pracownika.

Lektura wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13 wskazuje, że prezentuje on analizowane zagadnienie wyłącznie z perspektywy relacji między pracodawcą a jej pracownikiem. Wynika to wyraźnie z przytoczonego wyżej zakresu badania zagadnienia przez Trybunał Konstytucyjny, jego sentencji a także uzasadnienia. W sentencji wyroku podkreślono bowiem, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598], rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W ten sam sposób traktuje się zagadnienie przysporzeń majątkowych w uzasadnieniu wyroku, gdzie w pkt 4.2.4. podkreślono: "Trybunał stwierdza, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika – wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika [skorzystał z nich w pełni dobrowolnie],

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi [nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów]."

W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w spr. o sygn. akt K 7/13 wielokrotnie eksponowana jest ta perspektywa pozycja pracownika, przez którą analizowano zagadnienie przysporzeń ze stosunku pracy.

I tak, w pkt 3.3.2. wyroku Trybunał "zwraca uwagę, że – mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy [por. pkt 3.2.5. uzasadnienia] – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. [pkt 10, 10a, 11], wartość posiłków i napojów regeneracyjnych [pkt 11b], koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania [pkt 14, 19], diety [pkt 16, 17]. Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika [zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op.cit., s. 138]. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy [przede wszystkim b.h.p.] wydatków – nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Następnie, w pkt 3.3.3. wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją [rzeczową czy w postaci usługi], przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy [przepisy b.h.p.] i które są zwolnione z tego podatku [art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.]. Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań [wyjazdów] integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej.".

Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że konkluzje zawarte w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w spr. o sygn. akt K 7/13 nie są adekwatne do oceny świadczeń ponoszonych na osoby trzecie wobec podmiotu, który nie jest pracodawcą osób, na rzecz których dokonuje on takich świadczeń

7. W zaskarżonej interpretacji organ trafnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15.art. 17ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w; art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego w skazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje [subwencje] inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle zapisu art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów [przychodów] wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru [PIT-8C] o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

W konsekwencji, świadczenia ponoszone przez Skarżącą w związku z udziałem innych osób [lekarzy] w kongresie medycznym należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Skarżącej.

Prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: "Kc"], wskazując, że zgodnie z art. 353 § 2 Kc, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Organ trafnie też zakwalifikował, że dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku [aktywów] bądź uniknięciu jego pomniejszenia [zaoszczędzenie wydatków].

Trafnie tez odwołał się organ w zaskarżonej interpretacji do pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" wypracowanego w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trafnie zaakcentował organ w zaskarżonej interpretacji, że lekarz biorący udział w kongresie medycznym, świadomie podpisuje umowę sponsoringu, w której spółka informuje go o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje w związku z udziałem lekarza w kongresie medycznym, co ma miejsce także, gdy lekarz potwierdza chęć uczestnictwa w kongresie czy konferencji odpowiadając na zaproszenie spółki, a spółka rejestruje takie zgłoszenie. Rację ma też organ argumentując, że pokrycie przez Skarżącą kosztów organizacji kongresów medycznych w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia [cateringu], pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, niezależnie od tego, czy między spółką a lekarzem została zawarta umowa sponsoringu, czy też nie powoduje powstanie po stronie lekarza biorącego udział w tym wydarzeniu przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków.

Trafnie uznał organ również w tej części interpretacji, gdzie wyraził zapatrywanie, że korzyść uzyskana przez lekarza, w postaci pokrycia przez Skarżącą kosztów organizacji kongresu medycznego w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia [cateringu, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu] jest wymierna i przypisana konkretnej osobie, nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W onej interpretacji, zgodnie z którym koszty poniesione na organizacje kongresów w postaci kosztów wynajmu sali. wyżywienia [cateringu], kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, stanowią dla uczestników tych kongresów [lekarzy] nieodpłatne świadczenia, których wartość należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

W konsekwencji, dla lekarzy uczestniczących w kongresach medycznych [jak wynika z wniosku o interpretację, lekarz nie występuje wobec Skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą], wartość tych świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł.

Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f. Przepisy art. 41, art. 42 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie miały zastosowania w zaskarżonej interpretacji, zatem zarzut polegający na naruszeniu przepisów prawa materialnego w tym zakresie należało uznać za bezpodstawny.

8. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.