Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 373/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. i S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1421/09 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. oddala skargę kasacyjną S. Sp. z o. o. z siedzibą w S., 3. zasądza od S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3043 zł (słownie: trzy tysiące czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009r. w sprawie I SA/Wr 1421/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 czerwca 2009r. wydaną wobec S. Spółka z o.o. w S. (dalej jako Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r.

Sąd I instancji wskazał, że w analizowanym okresie zakwestionowano w Spółce VAT naliczony w fakturach wystawionych przez D. P. O. J. S. z tytułu montażu 1.049 szt. gazowych podgrzewaczy i 482 szt. kuchenek gazowych. Przedmiotowe usługi zostały ujęte w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT-7, płatności z tego tytułu zostały uregulowane przelewami oraz gotówką.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że ilości i wartości wykazane na przedmiotowych fakturach VAT nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości. Ustalono, że ww. podmiot w ogóle nie dokonał w 2006r. montażu kuchni gazowych, a cena montażu gazowych podgrzewaczy wody mogła kształtować się na poziomie 150 zł, a nie 400 zł, jak wynikało z faktur. W związku z tym zakwestionowano podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) uznając, że faktury te podają ilości i kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym, tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne co do okoliczności, że ilości i wartości określone na zakwestionowanych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma J. S. nie zrealizowała w 2006r. na rzecz Spółki żadnego montażu kuchni gazowych. Natomiast w przypadku podgrzewaczy wody (miesięcznie montowano ich od 100 do 120), cena za jeden montaż mogła kształtować się na poziomie ok. 150 zł, nie zaś 400 zł, jak wynika z faktur. Zasadnie tym samym zakwestionowano podatek naliczony w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT uznając, że faktury te podają ilości i kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdzają czynności, które nie są wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT z uwagi na zastosowanie do tych samych stanów faktycznych jednocześnie obu przesłanek, których zaistnienie wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie wskazując przy tym, która z tych przesłanek jest rzeczywiście stosowana do konkretnej faktury lub jej części; art. 628 § 1 k.c. przez odmowę jego zastosowania jako przepisu regulującego zasady ustalenia ceny budowlanej, jak też przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 26 września 2000r. w sprawie kosztorysowych norm nakładów rzeczowych, cen jednostkowych, robót budowlanych oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26 lutego 1999r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego; działu IV rozdział 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie;

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) przez to, że uzasadnienie faktyczne jest merytorycznie niekonkretne, a decyzja jest oparta na dwóch przesłankach odmowy prawa do odliczenia, bez wskazania, którą przesłankę stosuje się, do której faktury; organ nie utworzył i nie uzasadnił żadnej metodologii badania porównawczego faktur; brak porównania z cenami rynkowymi; brak kosztorysowego ustalania wartości rzeczywistej; art. 122 i art. 123 art. 188, art. 180, art. 181, art. 187, art. 197 § 1 O.p. przez ominięcie zastosowania regulowanej ustawą metodologii właściwej dla ustalenia cen i zakresu rzeczowego spornych usług; art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku rozpoznania całego materiału dowodowego przez zignorowanie zeznania R. M. o wysokości cen, jakie przyjmował od klientów; art. 180 § 1 O.p., w związku z art. 172 § 2, art. 181, art. 190 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez dopuszczenie dowodów nie mających żadnej funkcji wyjaśniającej w sprawie w postaci wydruków internetowych; art. 180 § 1 O.p. przez przyjęcie w zeznaniach świadków domysłów o faktach, a nie ich własnej wiedzy o faktach; art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie w zeznaniach świadków opinii o faktach należących do kategorii wiadomości specjalnych (ceny rynkowe); art. 194 § 1-3 O.p. w związku z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego przez odmowę przyjęcia przelewów bankowych zapłaty jako dokumentów urzędowych i podważenie treści tych przelewów, bez przeprowadzenia właściwego postępowania; art. 120 O.p. przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie domysłów oderwanych od praktyki własnych poglądów, jak powinno prowadzić się działalność.

Powyższe zarzuty zdaniem Spółki wywarły wpływ na wynik sprawy w postaci oparcia rozstrzygnięcia na dowodach niekompletnych, zniekształconych i bezprawnie stosowanych w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego tj. art. 120, 122, 123, art. 172 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3 O.p., w związku z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, art. 198 § 1 art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się ich naruszenia w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, przeprowadzeniu dowodów z zeznań wielu świadków, uwzględniając ustalenia opisane w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J. S. oraz biorąc wzgląd na szczególne relacje i powiązania między Spółką a J. S. (mąż J. S. był członkiem zarządu spółki S.) zasadnie przyjęto, że ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez J. S. nie są zgodne ze stanem faktycznym. Spółka natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów poza zakwestionowanymi, jako rzetelne, fakturami i dowodami wpłat.

Sąd I instancji wskazał, że z ustaleń organów wynikało, iż sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie, w jakim wynikało z nich, że cena montażu jednego urządzenia gazowego wynosiła 400 zł oraz że montaż obejmował, poza gazowymi podgrzewaczami wody, także kuchenki gazowe. Ponadto dokonujący montażu tych urządzeń w firmie J. S. M. G. zeznał, iż średnio mógł wykonać miesięcznie najwyżej 100-120 montaży.

Sąd I instancji zaakcentował, że organy podatkowe oceniając materiał dowodowy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdził, że organy wykazały, iż J. S. nie dokonywała w 2006r. na rzecz Spółki ujętych w fakturach montaży kuchni gazowych, co potwierdził M. G., jedyny pracownik w tej firmie, który zajmował się montażem urządzeń gazowych. Twierdzenia, że montaży kuchni gazowych mogli dokonać inni pracownicy nie znalazły potwierdzenia w dowodach, z których wynikało, że w badanym okresie, co potwierdziły wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie J. S., zatrudniała ona jednego montera (M. G.), co także sama przyznała - montażem urządzeń gazowych zajmował się tylko M. G.. Potwierdził tę okoliczność R. M., pomocnik M. G., który zeznał, że na montaże jeździł tylko z M. G. oraz że montaży dokonywał dla W. Z. i spółki S., a nie J. S..

Co do zarzutu naruszenia art. 628 § 1 k.c, Sąd I instancji wskazał, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, podobnie jak powołane w skardze rozporządzenia albowiem w sprawie organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia faktycznej wartości usług montażu urządzeń gazowych, jakie J. S. wykonała na rzecz Spółki. Zamierzeniem organów nie było natomiast ustalenie ceny rynkowej tego rodzaju usług, szczególnie, że relacje gospodarcze między Spółką a firmą J. S., były dalekie od rynkowych.

W ocenie Sądu I instancji także przedstawiona przez Spółkę opinia nie miała znaczenia dla sprawy, ponieważ w opracowanym kosztorysie biegły wyliczył koszt usługi polegającej na wymianie podgrzewacza wody wraz z typowymi elementami składowymi, stawkami robocizny, kosztami zakupu materiałów, kosztami ogólnymi i zyskiem. W rozpoznawanej sprawie tymczasem koszty zakupów materiałów, koszty utrzymania samochodów (inne koszty związane z wykonaniem montaży urządzeń gazowych) ponosiła Spółka a nie podwykonawca. Sąd podkreślił, że ustalono, iż wszelkie koszty związane z wykonywaniem przez J. S. usług montażu urządzeń gazowych ewidencjonowała i rozliczała Spółka, co potwierdził także W. Z., Prezes Zarządu, jak również S. S. (mąż J. S.), Wiceprezes Zarządu Spółki.

Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu między stronami jest brak możliwości odliczenia VAT z faktur za usługi montażu wystawionych przez firmę J. S.; przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że aby mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność, co do zasady, odpłatna. W sprawie dowiedziono, że J. S. wprawdzie dokonywała usług montażu na rzecz Spółki, lecz nie w takiej ilości i za cenę, jakie wynikały z wystawionych faktur VAT. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie kwotą należną było wynagrodzenie za robociznę. Organy podatkowe dokonały ustalenia rzeczywistej kwoty należnej, która była odmienna od tej wykazanej na fakturze. Czyniona zaś zapłata nie mogła mieć waloru wynagrodzenia za usługę albowiem usługi takie w części nie zostały wykonane albo pomimo wykonania ich wartość była niższa od tej, którą wykazano na fakturze. Zdaniem Sądu I instancji, płatności miały na celu stworzenie okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w fakturach.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie prawa materialnego Sąd I instancji wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o VAT, podnosząc, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje, ale niezgodnie z rzeczywistością. Jest to specyficzny rodzaj ograniczenia prawa do odliczenia. Sąd I instancji podkreślił, że analiza przepisów prawa krajowego poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach, czy fakturach nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji.

Sąd podkreślił, że system odliczeń przewidziany w VI dyrektywie, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie, bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazał, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa. Sąd I instancji podkreślił, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jednakże Sąd podkreślił, że stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, lecz do obowiązku zwrotu, jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Sąd I instancji wskazał, że J. S. wystawiła faktury, które pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały rzeczywistości, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia VAT z tychże faktur w wysokości wyższej od należnej. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały, że J. S. wykonała usługi montażu podgrzewaczy wody, a cena kształtowała się na poziomie 150 zł, a zatem w tym zakresie stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W ramach wskazań, co do dalszego postępowania Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w wyroku.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjnej złożyły obie strony postępowania.

Spółka zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit c p.p.s.a. w związku z kontrolą zastosowania w decyzji art. 191 O.p. podatkowej poprzez aprobowanie stosowania przez organ podatkowy nadmiernie swobodnej oceny dowodów, a także zaaprobowanie przez Sąd I instancji rozpatrywania tych dowodów bez jakiejkolwiek określonej metodologii, w związku z naruszeniem następujących przepisów procesowych i materialnych:

- art. 628 § 1 kc oraz przepisów i zwyczajów branżowych (wskazane w skardze) jako nie zastosowanie przepisów materialnych regulujących metodologię, zakres rzeczowy i źródło cen do zastępczego ustalania cen usług budowlanych mimo, że Sąd dopuścił oparcie decyzji o zastępcze określanie ceny, ale nie wymagał w kontrolowanej decyzji żadnej określonej metodologii. Spółka podniosła, że we wskazaniach wyroku, co do dalszego postępowania Sąd żądał precyzyjnego ustalenia cen, nie wypowiadając się jednak, według jakiej metodologii, a wyraźnie kwestionując metodologię normalnie przyjmowaną przez polskie sądy, zgodnie z art. 628 § 1 kc.;

- naruszenie obowiązku kontroli decyzji wobec naruszenia w niej art. 197 § 1 O.p. z takim istotnym wpływem, że zaaprobował całkowite oparcie decyzji o swobodną ocenę dowodów zgromadzonych bez wykazania wiadomości specjalnych.

- art. 194 § 1 - 3 i w zw. z art. 120 oraz 180 § 1 Op i w związku z art. 95 ust. 1 ustawy prawo bankowe przez uznanie, że pozwala on kwestionować prawdziwość faktu poniesienia przez stronę konkretnego wydatku mimo udokumentowania go przelewem bankowym, potwierdzającym wiarygodność treści płaconej faktury. Jednocześnie nie podniesiono pozorności, ani nic innego, co mogłoby zapłaty stawiać w wątpliwość; tym samym dowody o prawnej powadze dokumentów urzędowych zakwestionowano, co do treści, mimo nie przeciwstawienia im jakiegokolwiek postępowania określonego w art. 194 § 3 O.p. a wpłynęło na wynik w ten sposób, że odmówiono stronie dowodu potwierdzającego prawdziwość treści faktur w stosunku do rzeczywistych rozliczeń.

- art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez przyjęcie od świadka M. G. jego opinii o faktach, z którymi nigdy nie miał osobiście do czynienia w zakresie usługowych cen montażu na rynku, co skutkowało określeniem rzutującego na całe rozpatrywanie sprawy rzędu kwoty wysokości cen wprost z opinii świadka ponad jego rzeczywisty zakres zdolności wyjaśnienia odpowiednich faktów.

- art. 187 § 1 O.p. przez ustalanie, że ceny podwykonawcy strony nie mogą zawierać wartości pewnych nakładów tego podwykonawcy, bo dane nakłady poniósł nie on, lecz sama strona bez zbadania, czy podwykonawca z tych nakładów korzystał nieodpłatnie (np. używanie samochodu) mimo, że obrót związany z korzystaniem podlega przepisom podatku od towarów i usług. Wpływ na wynik sprawy jest taki, że zakres i rodzaj nakładów przypisanych kosztowo stronie, zamiast jej podwykonawcy nie został konkretnie ustalony.

Spółka wyjaśniła, że wskazane, naruszenia skutkowały nierzetelnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Spółki, wpływ na wynik sprawy ma zatem mechanizm "schodkowy" naruszenia poszczególnych przepisów materialnych i procesowych umożliwiły naruszenie prawa do swobodnej oceny. Wyrok to aprobuje, sam naruszając granice swobodnej oceny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła, że nieprawdziwe jest ustalenie powtórzone przez Sąd za organem podatkowym, że Spółka "kwestionowała wszelkie działania organów", nie może być obracane przeciw niej to, że żądała większej aktywności organu.

Zdaniem Spółki nieprawdziwe jest również stwierdzenie Sądu I instancji, że "sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów", bo te, które dostarczyła (faktury i dowody zapłaty) zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Takie ustalenie jest sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. bo podatnik ma dostarczać po prostu dowody, a nie "wiarygodne dowody" ; Sąd pomylił zbieranie dowodów z oceną ich wiarygodności.

Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że "wygłaszała jedynie gołosłowne stwierdzenia" albowiem w skardze nie było żadnego zarzutu, który nie byłby odniesiony do konkretnego dowodu. Podniosła, że z art. 222 O.p. wynika, że strona ma wskazać dowody uzasadniające zarzuty, wcale nie wynika ograniczenie zakresu zarzutów tylko do opartych na dowodach dostarczonych przy okazji odwołania. Art. 222 O.p. odnosi się przede wszystkim do wskazywania spośród dowodów już zebranych w postępowaniu. Według Spółki, ustalenie Sądu I instancji w istocie zezwala organowi podatkowemu, aby pominął wszelkie zarzuty strony, jeśli nie będą oparte na środku dowodowym samodzielnie dostarczonym przez stronę. Decyzja i wyrok bezprawnie dzielą dowody na pochodzące od strony i od organu.

Zdaniem Spółki, Sąd I instancji zwolnił się z obowiązku rzeczywistej kontroli działania organu w sprawie (art. 3 w zw. z art. 145 p.p.p.s.a.) a ponowne rozpoznanie sprawy przez organ będzie po prostu fikcyjne, bo wyrok z góry zgadza się na dalsze pozostawienie strony bez należnych jej praw, przypisując rolę malkontenta w postępowaniu. Podkreśliła, że takie postępowanie kłóci się z zasadami art. 121 - 123 O.p. Wskazywane ustalenia naruszają więc art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § l pkt 1 lit b lub lit c p.p.s.a. w zw. z art. 222 O.p. i w związku z ograniczeniem stronie samego prawa do skargi i prawa treści skargi sądowo administracyjnej. W opinii skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy jest taki, że pod pretekstem samoodpowiedzialności źle działającej strony, sąd uchylił się od rozpoznania skonkretyzowanych zarzutów strony, co do naruszeń w decyzji przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi w pkt 2, lit c-k.

W dalszej kolejności Spółka stwierdziła, że ustalenie Sądu związane z dowodami zapłaty faktur przelewami bankowymi polega na aprobacie naruszenia w decyzji art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Wskazała, że dowodom z przelewów bankowych przypisano treść wyjaśniającą, której oczywiście nie mają i mieć nie mogą. Nastąpiło zmieszanie treści faktury i treści dowodu jej zapłaty, gdy okoliczności te są sobie faktycznie i prawnie odrębne.

Spółka podkreśliła, że nie została zakwestionowana autentyczność wystawienia żadnej z faktur podwykonawcy. Nie kwestionuje się też asortymentów fakturowanych (tj. rzeczowej treści usług podwykonawczych), ani podmiotowej zgodności wykonawcy i fakturującego usługi. Kwestionowana jest wyłącznie prawdziwość treści tych faktur w stosunku do prawdziwego obrazu zdarzeń, w zakresie ilości i kwoty cen zafakturowanych (wartości). Skarżąca wyjaśniła, że faktury są przede wszystkim żądaniem zapłaty i dlatego dowód zapłaty zawsze ma znaczenie dla kwestii prawdziwości faktury i zafakturowanego zdarzenia (art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op). Skarżąca wskazała, że Sąd nie uznaje przelewów bankowych za dowód tego, co w nich ujęto. Przelewy bankowe można zakwestionować, ale na pewno nie samą swobodną ocena dowodów. Prawo stawia jednak warunki dowodu kwalifikowanego (vide art. 194 § 3 Op), czego organ nie dotrzymał, a sąd nie wymagał. Dlatego powyższe ustalenie narusza zasadę swobodnej oceny w związku z naruszeniem art. 194 i art. 120 O.p. w zw. z art. 95 ust. 1 prawa bankowego.

Spółka wskazała na nietrafność odmowy stosowania art. 628 § 1 kc bowiem

wyrok i decyzja oparte są wyłącznie o ustalanie po oznakach zewnętrznych cen, obojętnie skąd czerpanych (od świadków, z Internetu, z plotek, itd.). Takie ustalanie oznacza zastępcze ustalanie ceny, bo żadne z tych źródeł nic nie miało wspólnego z bezpośrednią kreacją ceny przez strony usługi, ani z wiadomościami ze swojego uczestnictwa przy postępowaniu nie ustalono żadnego środka dowodowego, z którego mogłyby być przyjęte wiadomości bezpośrednie, albo pośrednie od wewnątrz stosunku usługowego. Zastępcze ustalanie ceny usługi budowlanej reguluje bezwzględnie obowiązujący art. 628 § 1 kc.

Skarżąca podkreśliła, że wyrok aprobuje samodzielne kalkulacje organu, czym narusza art. 197 § 1 O.p. Organ nie powołując biegłego miał do wyboru dwie możliwości: przestać eksploatować zastępcze ustalanie cen jako takie, albo wyraźnie uzasadnić dlaczego, organ podjął się sam zrobić to, do czego służy biegły, czego nie uczynił.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu, co do braku potrzeby ustaleń według nakładów ponoszonych przez podwykonawcę strony. Spółka wyraziła swoją wątpliwość, co do ustalonych przez organ a zaaprobowanych przez Sąd cen, skoro zamierzeniem organów nie było ustalanie ceny rynkowej tego rodzaju usług. Zauważyła, że wszystko, co sąd w wyroku, a organ w decyzji odnosi do ceny, wszystko, z czym ją porównuje, albo z czym odmawia porównań, to są właśnie ustalenia ceny rynkowej. Skarżąca podkreśliła, że niezrozumiałe jest stwierdzenie Sądu, że między stroną a podwykonawcą relacje gospodarcze "delikatnie rzecz ujmując, dalekie były od rynkowych". Zdaniem Spółki, funkcją tego ustalenia jest dostarczyć jakiegokolwiek pretekstu dla odmowy poszukiwania ceny usług w oparciu o rzetelne zbadanie nakładów podwykonawcy prowadzącego przedsiębiorstwo zarobkowe. W jej ocenie, pretekstem tym są kontekstowo pozbierane, lecz nie przeanalizowane wypowiedzi świadków.

W dalszej części skargi kasacyjnej strona odniosła się do zaleceń wyroku na użytek ponownego rozpoznania sprawy (art. 153 p.p.s.a) podnosząc, że wyrok powinien był przekazać także wytyczne metodologiczne dotyczące, jak organ podatkowy ma wyliczyć odpowiednie wartości. Strona zauważyła, że Sąd zażądał wyliczenia, ale metodologii nie zastrzegł.

W skardze kasacyjnej organu, Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i w związku z tym uchylono zaskarżoną decyzję, kiedy zasadnym było oddalenie skargi – co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 przez błędne ustalenie stanu faktycznego a w konsekwencji wskazanie błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego organ wskazał na art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a i b w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, jak również art. 17 VI Dyrektywy Rady przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i czynności niedokonane, w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze.

Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ wskazał na art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 8 ust 1 tej ustawy. Przytoczył art. 86 ust 1 ustawy o VAT zawierający generalną zasadę podatku od wartości dodanej. Podkreślił, że regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika tylko z tych faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy usług jest przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, co wynika z art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT. Zakaz odliczenia odnosi się do podatku nie od wszystkich czynności udokumentowanych fakturą, lecz tylko tych, które naruszają wskazany przepis. Zdarza się bowiem, że faktura dokumentuje kilka czynności. Brak powodów by odmawiać fakturze w całości mocy dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia podatku naliczonego, chyba, że w całości składa się ona z pozycji dokumentujących czynności określone w art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że w sprawie podstawą prawną decyzji był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdyż organy uznały, że wystawiona faktura podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością tj. nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony tej umowy.

Organ wskazał, że J. S. w 2006r wystawiła na rzecz Spółki 14 faktur VAT z tytułu montażu 1049 gazowych podgrzewaczy oraz 482 szt kuchenek gazowych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że ilości i wartości wskazane w tych fakturach nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości. Wystawione faktury były dwupozycyjne lub jednopozycyjne. Wartość jednostkowa usług netto niezależnie od przedmiotu sprzedaży wynosiła zawsze 400zł. Z powodu braku dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług niemożliwe było ustalenie, jakie ilości z poszczególnych faktur zostały wykonane. Również w przypadku usług, wobec których doszło do zawyżenia ceny, w sytuacji, gdy faktury wystawiane były jako jednopozycyjne, organ nie miał możliwości wydzielenia takich, wobec których nie doszło do wykazania wartości niezgodnych z rzeczywistością. Wobec faktu, że na każdej fakturze została wykazana większa ilość wykonanych usług niż to w rzeczywistości było możliwe, oraz wartość tych usług nie była zgodna z rzeczywistością, organ przyjął, że każda z faktur stanowiąc obarczoną wadą całość, stwierdza czynności, które w części nie zostały dokonane, a w pozostałej części podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Fakturze takiej nie można przypisać poprawności materialnej, wobec czego organy podatkowe powołując się na art. 88 ust 3a pkt 4 lit a i b w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT miały podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego organ wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu nie poszukiwał ceny rynkowej, lecz podjął próbę ustalenia wartości faktycznie realizowanych, aby dowieść fikcyjności cen zafakturowanych. Porównanie do ceny rynkowej nie miało podstawowego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, była to jedna z wielu przesłanek wskazująca na zasadność przyjętego przez organ stanowiska, że podwykonawca wystawił faktury, które podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

Natomiast WSA uznał, że organy błędnie zinterpretowały art. 88 ust 3a pkt 4 lit a i b, art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, jak również art. 17 VI Dyrektywy i orzecznictwo ETS, ponieważ uznał, że ceny spornych usług kształtowały się na poziomie 150zł i w tej części stronie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem organu wyrok Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczny i narusza zarówno art. 133, jak i 141 § 4 p.p.s.a. oraz 153 tej ustawy. Sąd ustalił, że J. S. wykonywała usługi montażu podgrzewaczy wody a cena kształtowała się na poziomie 150zł w związku, z czym w takim zakresie przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Ustalenia takie są sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym sprawy, w którym organy nie przyjęły, że w każdym miesiącu wskazane wartości (150zł) były bezsprzecznie prawidłowe i podatnik wykonywał montaże za taką cenę. Brak było ku temu odpowiednich dokumentów, natomiast dowody, w szczególności zeznania świadków wskazywały na różne wartości i ilości wykonywanych usług. W związku z powyższym, jeżeli organ miałby wykonać zaskarżony wyrok, w taki sposób jak to określił WSA, to naruszałoby to art. 133 i 141 § 4 ppsa.

Natomiast, jeśli intencją Sądu było, by organy przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia prawidłowej wysokości i ilości wykonywanych usług, to zdaniem organu wyrok zawiera błędne wskazania, co do dalszego postępowania, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie określa również, w jaki sposób organy miałyby tego dokonać, jaką metodę przyjąć dla ustalenia ilości i cen rzeczywistych dla wykonania usług. Gdyby organy podatkowe miały tego dokonać, to podstawą uchylenia decyzji winien być art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Organ jednak przyjmuje domniemanie, że WSA przyjął jako pewne, że podatnik wykonywał kwestionowane usługi w cenie 150zł.

Korzystając z przysługującego uprawnienia Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną organu, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów wskazanych w skargach kasacyjnych Spółki i organu, które oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Na początek należało rozważyć postawiony w tej skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, przesądzenie bowiem że ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku były prawidłowe, pozwalało na przejście do kontroli subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego.

W tej grupie zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionował sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowany przez Sąd I instancji, na okoliczność wyliczenia wartości usług świadczonych przez firmę D.P.O.J.S. na rzecz skarżącej Spółki, co z kolei było podstawą ustalenia w sprawie, że transakcje dokumentujące wykonane usługi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Spółka podniosła, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji nie dał wskazań, co do dalszego postępowania dla organów w zakresie metodologii ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących wartości świadczonych usług, co uniemożliwi właściwe rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie przeprowadzone na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w sprawie w tym zakresie. Istotą tych ustaleń było uznanie, że faktury wystawione przez firmę D. P. O. J. S. z tytułu montażu 1049 szt gazowych podgrzewaczy oraz 482 sztuk kuchenek gazowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie montażu kuchni gazowych, w analizowanym okresie, wskazany podmiot w ogóle nie świadczył usług montażu kuchni gazowych, natomiast montaż gazowych podgrzewaczy wody, jeśli się odbył, to w mniejszej ilości zamontowanych egzemplarzy oraz w innej, niższej cenie.

Sąd I instancji wykluczając naruszenie zasad postępowania przez organy odniósł się do przeprowadzonych dowodów w kontekście zarzutów skarżącej Spółki. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 628 § 1 kc czy art. 197 § 1 O.p. Spółka zawarła już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i ocena tego zarzutu znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Analizując ponownie tak sformułowany zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny także uznał go za nieuzasadniony. Rację ma bowiem Sąd I instancji, że art. 628 § 1 kc nie miał w sprawie zastosowania; przepis ten, odnoszący się do zasad ustalania wynagrodzenia przy umowach o dzieło odnosi się do zakresu stosunków, tudzież wynikających z nich sporów, o charakterze cywilnoprawnym. Intencją organów nie było ustalanie rynkowej wartości usług wykonywanych przez J. S..

Zbędne w sprawie było powoływanie biegłego na okoliczność ustalenia takich cen, na co wskazywał Sąd I instancji. Organ bowiem dopuścił jako dowód prywatną opinię przedłożoną przez Spółkę, z której płynęły wnioski potwierdzające w istocie tezę organów, że wartość usługi zawarta w spornych fakturach była niewspółmiernie wysoka. Biegły bowiem w sporządzonym kosztorysie wyliczył koszt samej robocizny przy montażu urządzeń gazowych na kwotę 91,67zł brutto, gdy organ uznawał że mogła ona wynieść 150zł, a na spornych fakturach wskazano kwotę 400zł. W tym kontekście za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej o konieczności powołania w sprawie biegłego w sytuacji, gdy Spółka nie określiła, jakie ustalenia faktyczne dowód ten miałby w sprawie podważyć.

Należy podkreślić, że niesporne w sprawie były ustalenia faktyczne, że usługi montażu urządzeń gazowych wykonywał w firmie J. S. D. P. O. w 2006r, M. G., zatrudniony tam od 15 kwietnia 2006r na stanowisku montera; do tego momentu był on pracownikiem Spółki, i posiadał stosowne uprawnienia do montażu urządzeń gazowych. M. G. pracując u J. S. nadal korzystał ze środków transportu Spółki, która ponosiła koszty z tego tytułu, z magazynu Spółki S. pobierał materiały i urządzenia gazowe do montażu. J. S. w 2006r była żoną S. S. pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Okoliczności te nie były w sprawie kwestionowane.

Skarżąca Spółka koncentrowała swoje zarzuty w skardze kasacyjnej na podważaniu przyjętych ustaleń, co do wysokości ceny spornych usług, nie podważała jednocześnie ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, co do tego, że firma J. S. w 2006r nie wykonała ani jednej usługi montażu kuchenek gazowych. W istocie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do ustaleń faktycznych, nie podnoszą tej kwestii. Należy więc uznać, że faktury wystawione na potwierdzenie świadczenia usług w tym zakresie w ogóle nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Takie ustalenie niewątpliwie stwarza podstawy do powzięcia wątpliwości, czy także inne czynności opisane na przedmiotowych fakturach rzeczywiście były dokonywane.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej, jakoby wysokość rzeczywistej ceny świadczonych usług wynikała z treści przelewów bankowych, które jako dokument urzędowy korzystają z domniemania prawdziwości, stąd postępowanie tym zakresie naruszało art. 194 w związku z art. 120, 187 § 1 O.p. oraz art. 95 ust 1 prawa bankowego. Należy bowiem podkreślić, że dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi, natomiast nie stanowią dowodu na rzeczywistą treść czynności prawnej, której dotyczą. Sąd I instancji także ocenił powyższy zarzut zawarty w skardze, uznając, że dokonywane płatności służyły stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach. Stanowisko takie zasługuje na aprobatę w świetle całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez organy art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i zaaprobowania takich naruszeń przez Sąd I instancji, należy przede wszystkim podkreślić, że rodzaj i zakres przeprowadzanych przez organy dowodów wyznaczany jest zakresem istotnych okoliczności, których ustalenie jest konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego punktu widzenia nie wszystkie wnioski inicjowane przez stronę a niezrealizowane przez organy stanowią naruszenie powyższych zasad. W tym znaczeniu podejmowane czynności dowodowe w sprawie zmierzały do ustalenia, czy faktury wystawione przez J. S. stwierdzają rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wszystkich danych zawartych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie zmierzało do dokonania wyliczeń zastępujących dane na fakturach, lecz zmierzało do ustalenia, czy odpowiadają one rzeczywistości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy wykazały, że dane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, co najmniej w zakresie wysokości ceny oraz ilości świadczonych usług. Dowodami potwierdzającymi takie ustalenie były zeznania przesłuchanych w sprawie licznych świadków, w tym M. G., R. M., M. M., G. M., M. P., D. Ł., B. Ł., P. Ł., J. K., M. B., J. S. jak również W. Z. i S. S.. Powyższe dowody osobowe uzupełnione danymi dotyczącymi cen asortymentów robót z informatorów rynkowych przeanalizowane zostały i ocenione bez naruszenia zasad ogólnych postępowania. Zarzut autora skargi kasacyjnej, że świadek G. zeznając o cenach montaży urządzeń gazowych wypowiadał się o okolicznościach, co do których nie mógł mieć wiedzy, nie był zasadny o tyle, że świadek jako monter urządzeń miał, w świetle zasad doświadczenia życiowego, przesłanki do posiadania praktycznej wiedzy o takich cenach. Jednocześnie jego zeznania w sprawie korespondowały ze zobiektywizowanymi danymi pochodzącymi z publikatorów o cenach rynkowych przedmiotowych usług. Należy przy tym podkreślić, że wskazane dowody służyły ustaleniu nieadekwatności cen wykazanych na spornych fakturach, a nie dokładnemu wyliczeniu ich rzeczywistej wartości pomiędzy stronami transakcji.

Zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, ocenił, że skarżąca Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w sprawie, poza kwestionowanymi fakturami i dowodami zapłaty, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Wywody skargi kasacyjnej co do zobowiązywania strony do składania jedynie "wiarygodnych dowodów" niczego do sprawy nie wnoszą i w istocie stanowią rozważania, które w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w szczególności nie dowodzą, że wnioskami dowodowymi Spółka mogła wykazać odmienne ustalenia, niż dokonane przez organy.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej Spółki za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten nie został w żaden sposób sprecyzowany, ani połączony z przepisami prawa materialnego. Sformułowany został ogólnie, wraz z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, a analiza treści skargi kasacyjnej uprawnia do wniosku, że Spółka postawiła w istocie tylko zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem uzasadnienie wypełnia polemika z przyjętymi ustaleniami faktycznymi w sprawie.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do dokonania oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ kontrola taka odbywa się w granicach wyznaczonych treścią skargi kasacyjnej, która w tym zakresie nie zawierała żadnego uzasadnienia. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na przepis art. 174 p.p.s.a. wymieniający podstawy kasacyjne, lecz należy uzasadnić podnoszoną podstawę skargi przez wskazanie (w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego), które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało (tak B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz , Zakamycze 2005 str 405)

Orzekając o skardze kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Została ona także oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a

Analizując zasadność zarzutów, podobnie, jak w przypadku skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie organu składającego skargę kasacyjną polegały na błędnym ustaleniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego, co skutkowało wskazaniem błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania.

Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że nie było podstaw do przyjęcia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe ustaliły wartość jednostkową usług świadczonych przez J. S. na kwotę 150zł, wobec czego niezasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Tymczasem działania organów w sprawie nie miały na celu ustalenia rzeczywistej wysokości transakcji, bo nie było w tym zakresie dowodów, lecz służyły jedynie ocenie, czy zdarzenia gospodarcze opisane danymi przedstawionymi na spornych fakturach odpowiadały rzeczywistości.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalało organom na wniosek, że wartości i ilości usług montażu gazowych podgrzewaczy zostały zawyżone, a transakcje dokumentowane tymi fakturami stanowiły przejaw nadużycia. W zakresie montażu kuchenek gazowych – w ogóle nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Okoliczności faktyczne, które pozwalały na taką ocenę transakcji dokumentowanych spornymi fakturami to ustalenie, że jedyny monter urządzeń gazowych M. G., miesięcznie montował ok. 100 do 120 piecyków gazowych a cena rynkowa takiego montażu była dużo mniejsza, niż kwota 400zł. Świadek ten, będący poprzednio pracownikiem Spółki, w której realizował te same czynności, po zatrudnieniu w firmie J. S. nadal wykonywał swoje obowiązki w ramach tego samego schematu organizacyjnego tj. pobierał sprzęt do wykonywania usług z magazynu Spółki, jeździł samochodem należącym do Spółki. Koszty transportu ponosiła Spółka, co przyznał jej Prezes, W. Z.. Osoba ta była także upoważniona do korzystania z konta firmowego J. S., jak również, działającej na podobnych warunkach, firmy M. M.. J. S. nie posiadała uprawnień do montażu urządzeń gazowych, w latach 2005 – 2006, jej firma D. P. O., oprócz przedmiotowych montaży, zajmowała się działalnością transportową. Pomocnik M. G., który towarzyszył mu przy montażach (okoliczność niesporna), R. M., w świetle przebiegu tych czynności oceniał, że montaże wykonywane były dla Spółki S.. Świadek ten zwykle nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia; rekompensatą za pracę było wyżywienie i sprzedaż zdemontowanych urządzeń; praktyka taka wynikała z tego, że "czuł się zobowiązany" wobec W. Z.. Ten ostatni dzwonił do niego ilekroć zachodziła potrzeba udziału świadka w montażach. Świadek nie znał J. S. ani jej firmy. M. G., zarówno w okresie zatrudnienia w Spółce, jak i okresie pracy w firmie J. S., całość gotówki pobranej po montażu oraz umowy kredytowe z tym związane, zawoził do siedziby Spółki.

Powyższe ustalenia faktyczne w sprawie, nie podważone przez skarżącą Spółkę, zostały trafnie ocenione przez Sąd I instancji, jako wskazujące, że relacje gospodarcze pomiędzy Spółką S. a firmą D. P. O. J. S., znacznie odbiegały od rynkowych. Za uprawnione należało uznać konstatacje organu, że praktyka współdziałania obu podmiotów miała na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostawała okoliczność, że J. S. była w tym okresie żoną Wiceprezesa Zarządu Spółki S.. W tym znaczeniu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje będące w istocie nadużyciem.

Na potrzeby powyższych wniosków organy oceniały możliwą wykonaną ilość montaży, jak również cenę jednostkową. Ustalenia te jednak, służąc do zestawienia zebranych danych z danymi zawartymi na spornych fakturach, nie odtwarzały rzeczywistych składowych na fakturach. Nieuprawnione pozostaje stanowisko Sądu I instancji na str 11 uzasadnienia, że "...organy podatkowe dokonały jedynie ustalenia rzeczywistej kwoty należnej, która była odmienna od tej wykazanej na fakturze". Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ust 1 pkt 1 lit a p.p.s.a błędnie uznał, że takie ustalenie miało miejsce, wobec czego w tym zakresie organ winien uwzględnić prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, czego nie uczynił naruszając prawo materialne. Tymczasem zgromadzone dane, w wersji przybliżonej (ok.100 do 120 montaży miesięcznie, za cenę ok. 150 zł) służyły organowi tylko do tego, by wykazać, że wartości na fakturach nie były rzeczywiste.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i b) w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz. U. UE z 13.06.1977r L 145, s. 1 ze zm.) przez uznanie, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i niedokonane, w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za uzasadniony.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie należy wskazać na art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazujące, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W stanie faktycznym sprawy spór powstał na tle świadczonych usług, za które ustawa traktuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Co do zasady usługi montażu urządzeń gazowych w postaci kuchenek i podgrzewaczy wody, spełniają przesłanki definicji usługi. Jednakże, co trafnie wyłożył Sąd I instancji, kwestionowane usługi w sprawie cechowała w pełni zrealizowana "strona formalna", natomiast sporna pozostawała odpowiadająca im "strona materialna" czynności. W zakresie montażu kuchenek gazowych ustalono, że czynności takie nie zostały w ogóle wykonane, natomiast w przypadku gazowych podgrzewaczy – rzeczywiste czynności wykonane zostały w mniejszym zakresie i za niższą cenę. Dawało to podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT, stanowiącego odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 i 2 tej ustawy. Powołany wyżej przepis art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie w sprawie, iż faktury wystawione przez D. P. O. J. S. na okoliczność wykonania usługi montażu kuchenek gazowych, które w ogóle nie zostały wykonane, uzasadnia zastosowanie w tym zakresie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Natomiast ustalenie, że faktury wystawione przez ten podmiot dotyczące usług montażu gazowych podgrzewaczy, jakkolwiek usługi takie rzeczywiście zostały wykonane, lecz kwoty podane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistym a dokonane zapłaty służyły tylko uwiarygodnieniu tych transakcji, skutkowało podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Oznacza to odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktury w zakresie pozycji, dla której podana w fakturze kwota nie odpowiadała rzeczywistości – w tym przypadku pozycji dotyczących usług montażu gazowych podgrzewaczy wody.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowany przepis dawał materialnoprawną podstawę do ograniczenia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych transakcji, które stanowiąc nadużycie, na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a kontrahentem, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług.

Należy podkreślić, że Sąd I instancji zaprezentował podobną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego, jednakże uznał, że w świetle zasad wyrażonych w przepisach prawa wspólnotowego i powołanego w wyroku orzecznictwa ETS, powinno nastąpić przedefiniowanie danej transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wyrok C-32/03 z 3 marca 2005r Fini H, oraz wyrok w sprawie C-255/02 Halifax. Intencją takiej oceny jest zachowanie zasady neutralności VAT w każdym przypadku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak uwzględnić stan faktyczny spraw, na tle których zapadły powołane wyroki, w szczególności sprawa Halifax, z uzasadnienia której Sąd I instancji w znacznym zakresie przytoczył wywody uzasadnienia prawnego w wyroku. Przedefiniowanie transakcji, których dokonanie stanowiło nadużycie prawa polegające na odtworzeniu sytuacji, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących owo nadużycie, odnosiło się do odtworzenia rzeczywistych podmiotów jako stron transakcji w następstwie stworzonego skomplikowanego systemu powiązanych podmiotów.

Tymczasem w stanie faktycznym sprawy wskazane przez Sąd I instancji przedefiniowanie transakcji w zakresie wskazanym na spornych fakturach musiałoby polegać na "odtworzeniu" przez organy wynagrodzenia tj jednostkowej ceny uzyskanej przez firmę J. S. za wykonane usługi, która powinna zostać ujęta na fakturze. Cena ta nie została w sprawie ustalona, a strony spornych transakcji stały na stanowisku, że wynosiła tyle, ile zapisano na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma mechanizmu prawnego pozwalającemu organom odtworzyć parametr ceny. Ustalenie go w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne, wobec waloru subiektywności ceny akceptowanej przez strony danej transakcji. Stąd należy zaakceptować tezę, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako stanowiących nadużycie, odtworzenie rzeczywistej transakcji, która zostałaby dokonana, gdyby nastąpiło nadużycie, w odniesieniu do niektórych parametrów, nie będzie możliwe, co powinny uwzględniać strony dokonujące transakcji o takim charakterze.

W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie organów pozbawiające Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach z tytułu usług montażu gazowych podgrzewaczy wody było uzasadnione albowiem transakcja ta, jako stanowiąca nadużycie zawierała parametr ceny nieodpowiadający rzeczywistości. Tym samym orzeczenie Sądu I instancji oparte na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, zarzucające organom pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od rzeczywistej wartości świadczonych usług, naruszało art. 88 ust 3a pkt 4 lit b) ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać tylko, że w analogicznych sprawach ze skargi Spółki S. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 lipca 2010 syg akt I FSK 1232/09 oraz z dnia 22 października 2010r w sprawie I FSK 1786/09.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę organu i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, jednocześnie oddalił skargę kasacyjną Spółki na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Spółki kwotę 3043 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.