Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 88/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 roku sprawy ze skargi M. i G.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. odmówił małżonkom M. i G.B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Skarżący domagali się stwierdzenia nadpłaty, bowiem obliczając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględnili w kosztach uzyskania przychodu podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetek bankowych od kredytu na zakup samochodu ciężarowego, wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej. W wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż wydatki te istotnie stanowią koszt uzyskania przychodu przez M.B. Jednocześnie jednak Urząd uznał, iż podatniczka w zeznaniu podatkowym za ten rok zaniżyła dochody z działalności gospodarczej poprzez nieuwzględnienie odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawyżyła koszty tej działalności poprzez ujęcie w nich kosztów ulepszenia lokalu, zaksięgowanie zakupu paliwa( w okresie do 15 lutego 1999 r., kiedy to firma nie posiadała żadnego samochodu ) oraz wydatków na zakupy artykułów szkolnych. Ponadto podatniczka zaniżyła dochód, obniżając go o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości wyższej niż faktycznie opłacone. Małżonkowie zaniżyli też podatek, odejmując od niego kwotę z tytułu składek podatniczki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w wysokości wyższej niż kwota faktycznie zapłacona z tego tytułu oraz zawyżając odliczenie z tytułu odpłatnego kształcenia dziecka. Tym samym ich zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyższe niż wykazane w zeznaniu. Podatnicy nie mają więc nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący domagali się uchylenia jej w całości. Zarzucili niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ich ocenie, udokumentowane fakturami VAT wydatki na prace związane z pomieszczeniem w piwnicy były wydatkami na remont pomieszczenia magazynowego. Były one bowiem związane z przystosowaniem do używania nowych pomieszczeń. Takie wydatki według najnowszej interpretacji Ministra Finansów stanowią wydatki remontowe. Pomieszczenie, w którym prace przeprowadzono jest wykorzystywane do przeglądu i dynamicznej kontroli aparatów oddechowych oraz jako magazyn. Koszty poniesione na jego remont są więc niewątpliwie kosztami uzyskania przychodu. Odnosząc się do zakwestionowania wydatków na zakup paliwa podatnicy podnieśli, iż M.B. składała w 2003 r. oświadczenie, iż do połowy lutego 1999 r. nie posiadała pojazdu, który byłby wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W tym czasie małżonkowie B. posiadali samochód, który był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez małżonkę działalności gospodarczej, prowadzono dla niego ewidencję przebiegu pojazdu, w rachunkach ze stacji benzynowej wskazywano zaś numer rejestracyjny tego pojazdu. Do odwołania dołączono zaświadczenie z Wydziału Komunikacji, potwierdzające fakt posiadania w okresie od stycznia do połowy lutego przez małżonków B. samochodu osobowego. W cenie podatników również artykuły ( określone w zaskarżonej decyzji jako szkolne- plastelina, kredki, etykiety, zeszyty i szkicowniki) mają związek z prowadzoną działalnością ( wykorzystywane były jako materiały biurowe, a plastelina – do plombownicy).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż zgodnie z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji ( a więc również w zeznaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie, czy zasadnie odmówiono podatnikom zwrotu nadpłaty wymagało zatem oceny, czy zadeklarowane w zeznaniu i zapłacone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyższe niż należne. Odnosząc się do wysokości zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatniczki powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. ,Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) , zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. W księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów w lutym i styczniu 1999 r. podatniczka ujęła wydatki związane z zakupem paliwa. W protokole przesłuchania jej w charakterze strony w dniu 28 maja 2003 r. M.B. zeznała, iż dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie wykorzystywała samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Dopiero z późniejszych wyjaśnień podatniczki wynika, iż w okresie styczeń-luty badanego roku podatkowego korzystała z prywatnego pojazdu Opel Ascona. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( z ograniczeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt. 46 tej ustawy) do kosztów z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu osobowego lub innego o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, zalicza się wydatki związane z jego eksploatacją, pod warunkiem wykazania ich poniesienia, a także wykazania związku pomiędzy ich poniesieniem a osiągniętym przychodem, w części nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Podatnik zobowiązany jest przy tym prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu według określonego wzoru. Przedstawiona przez podatniczkę ewidencja przebiegu pojazdu nie spełniała wymogów, określonych w wytycznych Ministra Finansów z 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.Urz. Ministra Finansów nr 25,poz. 137). Przede wszystkim nie wynika z niej numer rejestracyjny pojazdu, pojemność silnika i cel wyjazdu. Nie pozwala to przypisać ewidencji konkretnemu pojazdowi i powiązać kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, iż wydatki z tytułu używania samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych winny być wpisywane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie miesięcznego zestawienia wydatków wynikających z rzetelnych rachunków (taki wniosek wyciągnąć można z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów-Dz.U. nr 148,poz. 720). Przedstawionych przez podatniczkę rachunków za takie uznać nie można, nie zawierają one bowiem ( wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatników) numeru rejestracyjnego pojazdu. Prawidłowo zatem organ I instancji zakwestionował zaliczenie wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu. Z samego faktu posiadania w tym czasie przez podatników samochodu osobowego nie można wyciągać wniosku, iż był on wykorzystywany w działalności gospodarczej przez M.B. Oceniając charakter wydatków, ujętych przez podatniczkę jako wydatki na remont pomieszczenia wykorzystywanego na cele prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż dotyczyły one zakupu opraw wbudowanych, płytek ceramicznych podłogowych, cięcia stelaża stalowego do izolacji akustycznej i termicznej pomieszczenia biurowego, zakupu farby, clenaluxu i taśmy maskującej. Podatniczka na cele prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała 1 pokój w lokalu mieszkalnym ( przydzielonym na zasadzie własnościowego prawa spółdzielczego) oraz znajdujące się w tym samym budynku pomieszczenie piwnicy o powierzchni ok. 30 m 2. Płytkami została wyłożona część ściany i podłoga w pomieszczeniu piwnicy, natomiast usługa cięcia stelaża związana była z wydzieleniem w piwnicy oddzielnego pomieszczenia. Pozostałe materiały zostały użyte również do prac w tym pomieszczeniu. W kolejnym roku podatkowym w pomieszczeniu piwnicy prowadzono dalsze prace, polegające na doprowadzeniu wody do wydzielonego miejsca zwanego brodzikiem, wykorzystywanego do mycia sprzętu przeciwpożarowego. Położono wówczas zakupioną w badanym roku glazurę, doprowadzono wodę. W ocenie organu odwoławczego zakupione w 1999 r. materiały i usługi służyły przystosowaniu pomieszczenia do celów prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzonej m.in. w zakresie naprawy sprzętu przeciwpożarowego. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększają wartość tych środków i nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodu. Inwestycje w obcych środkach trwałych przyjęte do używania ( a za takie uważa się również wydatki na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, ale stanowiących własność osób trzecich) zaliczają się do środków trwałych, zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6,poz. 35 z późn.zm.).Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (§ 6 powołanego rozporządzenia Min. Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.). Nakłady remontowe, zgodnie z wypracowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądami różnią się od nakładów na ulepszenie środków trwałych tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych( konserwacja naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W świetle powyższych rozważań wydatków poniesionych na prace budowlane w piwnicy nie można uznać za remont, a tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał natomiast kwestionowanie części wydatków na zakup artykułów papierniczych, przy jednoczesnym uznaniu za takie pozostałych wydatków, wskazanych w tej fakturze. Trudno odmówić związku przyczynowego z działalnością gospodarczą kredek, zeszytów, etykiet czy plasteliny, skoro związek taki uznano przy zakupie podkładek na biurko, gumki czy korektora. Zasadnie także na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu uznano pominięte pierwotnie przez podatników wydatki z tytułu spłaty odsetek od kredytu, zaciągniętego w związku z nabyciem samochodu ciężarowego OPEL ASTRA-G- CARAVAN, ujętego w ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii pomniejszenia dochodu do opodatkowania o składki na ubezpieczenia rentowe, emerytalne, chorobowe i wypadkowe oraz podatku o odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie dzieci własnych i przysposobionych w szkołach niepublicznych. Mimo uznania części zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy również stwierdził, iż po stronie podatników nie występuje nadpłata podatku.

W skardze na powyższą decyzję strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie prace wykonane w piwnicy miały na celu wyłącznie zachowanie wszystkich cech użytkowych tego pomieszczenia. Piwnica nie uległa ani rozbudowie ani przebudowie, nie wzrosła jej wartość użytkowa ani jej wartość w stosunku do dnia jej przejęcia do użytkowania, nie zwiększyły się też zdolności wytwórcze, ani nie polepszyła jakość produktów i usług sprzedawanych przez podatniczkę. Nie nastąpiło też zmniejszenie kosztów eksploatacji pomieszczenia. Do remontu użyto powszechnie używanych w budownictwie materiałów o średniej jakości. Zastosowana w stosunku do strony przez organy podatkowe interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. jest więc dla niej krzywdząca. Stwierdzenie, iż w roku 2000 piwnica była wykorzystywana na cele prywatne w oparciu o wynik oględzin, dokonanych w 2003 r. jest jawnym nadużyciem. Obecność w piwnicy ( krótkotrwała) zabytkowego motocykla ( prywatnego) nie świadczy o wykorzystywaniu piwnicy dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, skoro w tym samym czasie znajdowały się tam również przedmioty z tą działalnością związane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, powołując w odpowiedzi na nią argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż to charakter wykonanych prac, a nie okoliczność przechowywania w piwnicy prywatnych rzeczy była przyczyną zakwestionowania zaliczenia wydatków na prace budowlane w tym pomieszczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Zaskarżona decyzja nie narusza zaś obowiązującego prawa.

Nadpłata podatku ma miejsce wówczas, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca albo gdy świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno być ( art. 72 § 1 ordynacji podatkowej).Jeżeli podatnik w zeznaniu wykazał wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty ( art. 75 § 1 i 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Zasadność tego wniosku podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Jeżeli w toku czynności sprawdzających stwierdzi on zasadność wniosku, dokonuje zwrotu nadpłaty, nie wydając w tym zakresie decyzji (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W wypadku stwierdzenia, że nadpłata nie istnieje bądź jej wysokość jest inna niż wskazana we wniosku, organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie podatkowe i wydać stosowną decyzję ( odmawiającą stwierdzenia nadpłaty bądź określającą prawidłową jej wysokość- art. 207 ordynacji podatkowej). Stwierdzenie prawidłowości określenia nadpłaty wymaga, jak trafnie wskazały organy podatkowe dokonania weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, gdy ( tak jak w tym przypadku) wynika ono z zeznania podatnika i jest wynikiem samoobliczenia podatku.

W tym przypadku organy podatkowe uznały za zasadną korektę zeznania podatkowego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego ( samochodu). Prawidłowo jednak przyjęły, iż mimo zaniżenia w tej części kosztów uzyskania przychodu, nie doszło do zadeklarowania zobowiązania podatkowego oraz zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Nie można bowiem podzielić zarzutów skargi, iż niezasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na roboty budowlane, wykonane w piwnicy, wykorzystywanej przez podatniczkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako pomieszczenie magazynowe i serwisowe

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z definicji tej ( bardzo ogólnej) wynika, iż za koszt uzyskania przychodu można będzie uznać każdy racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu i który jednocześnie nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze Lex w Systemie informacji prawnej Lex –Temida pod nr 33832).

Wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, rodzących skutki podatkowo- prawne jest zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej przede wszystkim obowiązkiem organów podatkowych. One to decydują o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, określając fakty, które podlegają udowodnieniu oraz dowody, jakie należy przeprowadzić. Jednocześnie jednak ich obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Strona, której czynny udział w postępowaniu gwarantują przepisy Ordynacji podatkowej ( w tym przede wszystkim art. 123 § 1, 200 § 1 i 188 tej ustawy) może w toku postępowania zgłaszać wnioski dowodowe, wskazujące na wiarygodność jej twierdzeń. Aktywność strony zapobiec może niekorzystnemu dla niej rozstrzygnięciu. Jest ona szczególnie istotna w postępowaniu podatkowym, w którym kwestionowana jest wysokość kosztów uzyskania przychodu. To bowiem strona wywodzi z faktu zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne (polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania). Winna więc, w razie sporu co do jego charakteru, przedstawić dowody na potwierdzenie swojego stanowiska.

Fakt poniesienia wydatków na prace wykonane w piwnicy, ich wysokość oraz związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Za niezasadny zatem uznać należy podniesiony w skardze zarzut, iż przyczyną ich zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu był brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ( z uwagi na przechowywanie w piwnicy, będącej pomieszczeniem magazynowo- serwisowym motocykla). W istocie bowiem spór między podatnikami a organami podatkowymi dotyczy charakteru wykonanych w piwnicy czynności i możliwości uznania poniesionego wydatku jako wydatku na remont ( jak twierdzi podatniczka) czy też jako poniesionego na ulepszenie (modernizację, adaptację) środka trwałego.

W 1999 r. M.B. zakupiła płytki ceramiczne, wykorzystane następnie (w 2000 r.) do częściowego wyłożenia ścian i podłogi w piwnicy. W 1999 r. zakupiono też farbę do pomalowania ścian w piwnicy, clenalux, taśmę maskującą i oprawy wbudowane, pokryto koszty przygotowania metalowego stelaża do izolacji akustycznej i termicznej pomieszczenia piwnicznego oraz wydzielenia w piwnicy odrębnego pomieszczenia (ścianki).Taki zakres prac został wskazany przez podatniczkę w czasie przesłuchania jej w charakterze strony. W następnym roku doprowadzono wodę do pomieszczenia oraz wykonano brodzik, służący do mycia sprzętu przeciwpożarowego. Istnienie wydzielonego pomieszczenia w piwnicy (postawione dwie ścianki wraz z drzwiami), wyłożenie części ścian ( wokół brodzika) i podłogi w piwnicy płytkami ceramicznymi i istnienie brodzika potwierdziły oględziny, dokonane w toku postępowania podatkowego.

Oceniając charakter prac, wykonanych w piwnicy (znajdującej się w budynku mieszkalnym, w którym skarżący zajmują na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lokal mieszkalny )podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż prac tych nie można uznać za prace remontowe. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia remontu. Przyjmuje się jednak, stosując wykładnię językową, iż remont ma na celu przywrócenie stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wymianę zużytych składników technicznych ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. I SA/Łd 772/97,opubl. w powoływanym Lex –Temida pod nr 37241 czy z dnia 27 września 2000 r. ,sygn. I SA/Ka 840/99, opubl. tamże pod nr 44882). Prace, wykonane w piwnicy przez skarżącą nie polegały zaś na przywróceniu jej poprzedniego stanu technicznego. Przeciwnie, biorąc pod uwagę normalny (zwyczajowy) sposób wykorzystywania pomieszczeń piwnicznych, otrzymywanych do użytkowania wraz z lokalem mieszkalnym ( przeważnie używanych jako składzik rzadko używanych rzeczy), stwierdzić należy, iż podatniczka wykonała prace, mające na celu adaptację ( przystosowanie) tego pomieszczenia do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wydzielenie części magazynowej poprzez postawienie ścianki, założenie oświetlenia czy położenie na podłodze i ścianach płytek ceramicznych (czyli łatwiejszej w konserwacji i utrzymaniu czystości podłogi i ścian odpornych na zabrudzenie i zawilgocenie )niewątpliwie zwiększyło wartość użytkową piwnicy jako pomieszczenia magazynowo- serwisowego, nie służyło zaś przywróceniu jej pierwotnego wyglądu i stanu technicznego. Poprzednio bowiem tych elementów w piwnicy po prostu nie było lub też były, ale w gorszej jakości, trudniejsze w eksploatacji. Nawet jeśli pomalowanie ścian, po wykonaniu robót stanowiło przywrócenie stanu poprzedniego, to nie można zapomnieć, iż konieczność odnowienia powłoki malarskiej była skutkiem stawiania nowej ścianki.

Wydatek na przystosowanie pomieszczenia niebędącego własnością podatnika stanowi inwestycję w obcych środkach trwałych w rozumieniu § 2 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( por.też podzielany przez Sąd meriti pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1267/00, opubl. w Lex-Temida pod nr 78 308). Wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, dokonanych przez podatniczkę przekroczyła kwotę 3500 zł, podatniczka nie mogła zatem skorzystać z możliwości niezaliczania tej inwestycji do środków trwałych ( § 2 ust. 3 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów) , nie mogła też dokonać amortyzacji jednorazowo ( § 5 ust. 3 powołanego Rozporządzenia). Wydatki poniesione przez podatniczkę były w istocie wydatkami na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Nie uważa się ich więc zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu. Podatniczka mogła co najwyżej (po spełnieniu warunków, określonych w powołanym Rozporządzeniu Ministra Finansów, czyli po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych - § 1 ust. 1 powołanego Rozporządzenia) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy z tytułu zużycia środków trwałych ( odpisy amortyzacyjne), zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje jednak poza sporem, iż podatniczka inwestycji w obcych środkach trwałych nie ujawniła w ewidencji środków trwałych.

Stwierdzić przy tym należy, iż organy podatkowe dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych co do charakteru prac, wykonanych w pomieszczeniu. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, podniesiony w skardze ( bliżej zresztą nieuzasadniony) jest więc chybiony. Wskazać należy, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, świadczących o tym, iż w piwnicy istniała wcześniej ścianka działowa, a wykonanie nowej było tylko odtworzeniem istniejącej poprzednio (zbudowanej w tej samej technologii), czy też że zakupione płytki ceramiczne miały zastąpić stare, zniszczone. Tymczasem nawet wymiana istniejących elementów na nowe, o wyższej jakości użytkowej, podnoszącej wartość techniczną czy użytkową lokalu, pozwalających na korzystanie z pomieszczenia dla innych niż poprzednio celów nie może być uznane za remont( por. podzielane przez Sąd orzekający w tym składzie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2001 r,, sygn. SA/Sz 641/00, opubl. w Lex- Temida pod nr 53 989 czy z dnia 22 maja 1998 r.,, sygn. akt I SA/Gd 1320/86,opubl. tamże pod nr 33614).

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) skargę należało oddalić.

Podkreślić przy tym należy, iż w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. organ podatkowy I instancji wydał odrębną decyzję ( ale spójną z niniejszą) w dniu 18 sierpnia 2003 r. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem nie naruszono zakazu, wynikającego z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec wyniku sporu każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania sądowego ( art.199 i 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).