Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1546/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Alicja Stępień (spr.) Sędziowie NSA: Ewa Kwarcińska Zbigniew Romała Protokolant: Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki cywilnej M. H., S. H., M. H., C. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 7 marca 2000 r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. decyzje, o których mowa w punkcie I w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mogą być wykonane; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 13 złotych (słownie trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1546/00

U z a s a d n i e n i e

W dniach 10, 13, 27, 30, 31.12.1999 r. i 04, 13, 18, 24.01.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadziła kontrolę podatkową w Spółce Cywilnej "A" mającej siedzibę w R., należącej: M., S., M. i C. H. Kontrolą objęto badanie rozliczeń z budżetem za rok 1997 oraz wywiązywanie się z obowiązku płacenia składek na ubezpieczenia społeczne w 1999 r.

Kontrola rejestrów sprzedaży w powiązaniu z deklaracją VAT-7 i dowodami sprzedaży wykazała, że Spółka Cywilna "A" nie opodatkowała przekazania i zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy udokumentowanych fakturami zakupu: m.in. artykułów spożywczych, alkoholu czy kompletu garnków.

W ocenie Inspektora powyższe spowodowało naruszenie przez Spółkę przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Inspektor dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku odmiennie niż to zrobiła Spółka w sporządzonej za grudzień 1997 r. deklaracji VAT-7 wskazując, że doszło do zawyżenia o 1.058 zł podatku naliczonego.

W dniu 01.02.2000 r. Inspektor zapoznała wspólników Spółki "A" z treścią dokumentów i ustaleniami zawartymi w protokołach z czynności kontrolnych w szczególności w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 24.01.2000 r.

Mając powyższe na uwadze Inspektor wydał w dniu 07.03.2000 r. decyzję

Nr 99/2480/WJ, w której określiła za grudzień 1997 r. Spółce Cywilnej "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 6.594,- zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 317,- zł tj. odpowiadające 30% kwoty 1.058,- zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Inspektor wskazał, iż podstawą jej wydania były ustalenia kontrolne oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że podatnik naruszył obowiązki w zakresie określenia przedmiotu tj. podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Inspektor w oparciu o rejestr sprzedaży VAT z grudnia 1997 r. w powiązaniu z deklaracją VAT za grudzień 1997 r. i księgami przychodu i rozchodu stwierdziła, że Spółka nie opodatkowała przekazania i zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, co spowodowało naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt l ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdyż zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Ponadto Inspektor stwierdziła, że strona naruszyła obowiązki w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, o których mowa w

art. 27 ust. 4 ustawy VAT.

W związku z powyższym kontrolująca wskazała, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy VAT, który mówi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l wyższą od kwoty należnej organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Mając na uwadze wskazany przepis art. 27 ust. 6 ustawy VAT Inspektor ustaliła Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 317,- zł tj. 30% od kwoty 1.058,- zł.

Po otrzymaniu przedmiotowej decyzji Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 07.03.2000 r. Nr [...] wspólnicy Spółki Cywilnej "A" pismem z dnia 21.03.2000 r. złożyli na zasadzie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia uzasadniając to błędem w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Decyzją z dnia 24.03.2000 r. Nr [...] Inspektor odmówiła Spółce uzupełnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji, ponieważ uważała, że jest ona kompletna i nie wymaga uzupełnienia co do rozstrzygnięcia.

Powyższe Inspektor uzasadniła faktem, iż w żądaniu z dnia 21.03.2000 r. strona zarzuca decyzji niekompletność rozstrzygnięcia, przede wszystkim z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie precyzując jednak w jakim zakresie decyzja wymaga uzupełnienia. Natomiast w jej ocenie decyzja jest kompletna i nie wymaga uzupełnienia, a błąd w ocenie stanu faktycznego, na który powołuje się strona może stanowić podstawę do złożenia odwołania od decyzji.

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 07.03.2000 r. wspólnicy Spółki Cywilnej "A" wnieśli odwołanie pismem z dnia 10.04.2000 r.

Powołanej decyzji strona zarzucała naruszenie całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

1. art. 187 § 1 w związku z art. 122, ponieważ ich zdaniem Inspektor zaniedbała zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że nie podjęła wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

2. art. 186 § 2 ponieważ Inspektor nie dopełniła czynności przewidzianych w tym, przepisie,

3. art. 210 § 4 ponieważ:

• uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera w szczególności faktów, które Inspektor uznała za udowodnione, ani omówienia przyczyn, dla których innym dowodom odmówiła wiarygodności, jak też należytej prezentacji obliczeń uzasadniających zgłoszone roszczenia,

• uzasadnienie prawne nie zawiera podstawy prawnej z właściwie rozumianym przytoczeniem przepisów prawa,

• uzasadnienie prawne powołuje się na przepisy, na które Inspektor nie powołała się w rozstrzygnięciu decyzji.

Zdaniem odwołujących się decyzję wydano także z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Ponadto w ocenie Spółki decyzję w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydano wbrew obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 139, poz. 905) – co oznacza, że decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wydana bez podstawy prawnej.

Z uwagi na powyższe odwołujący się wnoszą o uchylenie powołanej decyzji Inspektor z umorzeniem postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnoszą, że wydanie decyzji nastąpiło z ewidentnym naruszeniem przepisów art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej o treści: - "W razie wątpliwości co do rzetelności złożonej deklaracji organ podatkowy wzywa podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, ze względu na które dane zawarte w deklaracji podaje się wątpliwość". Zaznaczają równocześnie, że do dnia 31 grudnia 1997 r. obowiązywała ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26 z późn. zm.), w którym art. 168 § 2 stanowił, że – "W razie wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania, organ podatkowy wzywa podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, z powodu których zeznanie podaje się w wątpliwość".

Zdaniem podatników z porównania treści cytowanych przepisów art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 168 § 2 K.p.a. wynika tożsamość tych przepisów. Tymczasem w ich ocenie decyzję wydano wbrew postanowieniom powołanego przepisu, co oznacza, że wydano decyzję w sprawie, co do której przepis prawa przewiduje jej załatwienie w inny sposób, gdyż Inspektor: nie wezwała podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania za kwestionowany okres, nie wyznaczyła terminu na dokonanie tej czynności, jak też nie wskazała przyczyn, z powodu których zeznanie podaje się wątpliwość, przy czym zaznaczyć należy, że czynności te winny nastąpić w drodze stosownego wezwania, czego Inspektor nie wykonała, chociaż obowiązek taki jednoznacznie wynika z cytowanego powyżej art. 186 § 2.

Według odwołujących się naruszenie przez Inspektor uprawnień strony wynikających z art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiło także rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, prowadziło bowiem do ustalenia stanu faktycznego bez czynnego udziału strony. Natomiast złożenie zeznania podatkowego jest prawem podatnika, którego nie można zastąpić dowolnie inną formą postępowania dowodowego. Zdaniem strony taka waga zeznania podatkowego pociąga za sobą obowiązek organu zapewnienia podatnikowi udziału przy obalaniu jego mocy dowodowej. W rezultacie decyzja wydana przez Inspektor z tego powodu nie może być zaakceptowana jako akt praworządnego państwa.

W odwołaniu podatnicy zarzucili, że ustalenie w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło wbrew powołanemu obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto podatnicy uważają, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu

art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ towarów nie przekazano, lecz zakupiono bezpośrednio na cele reprezentacji i reklamy w rezultacie nie miało miejsca odliczenie podatku od towarów i usług ujętego w tych fakturach zakupu, czego Inspektor nie sprawdziła.

Dodatkowo Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu decyzji Inspektor powołała się na przepisy, których brak w rozstrzygnięciu decyzji.

Oznacza to, że decyzja nie może być zaakceptowana jako wydana przez organ praworządnego państwa.

W świetle przytoczonych dowodów, przebiegu zdarzeń i stanu prawnego sprawy wspólnicy Spółki reasumując stwierdzili, że wniesienie niniejszego odwołania wraz z wnioskiem o uchylenie decyzji Inspektor z umorzeniem postępowania jest zasadne i konieczne.

Izba Skarbowa oceniając materiał dowodowy w sprawie, decyzją

Nr [...] z dnia 16 czerwca 2000 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa w pełni podzieliła stanowisko organu I instancji. Wskazała, że uchybienia, o których mowa w odwołaniu, nie miały miejsca.

Pismem z dnia 5 lipca 2000 r. strona złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości powołanej decyzji Izby Skarbowej z jednoczesnym uchyleniem uprzednio zaskarżonej decyzji Inspektor.

Powołanej decyzji Izby Skarbowej strona zarzuca wydanie jej z naruszeniem całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 123 § 1, ponieważ przed wydaniem powołanej decyzji Izba nie umożliwiła stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 200 § 1, ponieważ przed wydaniem decyzji Izba nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1, w związku z art. 122, ponieważ Izba nie zebrała i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyła całego materiału dowodowego, co oznacza, że nie podjęła wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zaniedbała zbadania stanu prawnego sprawy. Według skarżących powyższe oznacza, że decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymuje zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez Inspektor przepisu art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim strona podnosi, że nastąpiło ewidentne naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ponieważ wbrew twierdzeniu Inspektor towarów nie przekazano, lecz zakupiono bezpośrednio na cele reprezentacji i reklamy w rezultacie nie zachodziła potrzeba opodatkowania tych towarów, czego Inspektor nie sprawdziła.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zarzutów skargi, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 07.03.2000 r., w trybie art. 38 ust. 2 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) i podtrzymała swoje stanowisko szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług.

Opodatkowaniu tym podatkiem, na co wskazuje treść art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT podlega też przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Wskazane w decyzji towary, których wartość ustalono na podstawie faktur zakupu, były towarami zakupionymi bezpośrednio na cele reprezentacji i reklamy. Okoliczność tę podnosili sami podatnicy w złożonym odwołaniu nie kwestionując ustalonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej wartości towarów zakupionych na wskazany wyżej cel.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 roku, fakt przekazywania towarów na cele reprezentacyjne zobowiązywał podatnika do wystawienia rachunku uproszczonego i ujęcia go w ewidencji podatku VAT zgodnie z przepisem art. 27 ust. 4 ustawy VAT oraz wyliczenia od wartości towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy podatku należnego.

Niedopełnienie tego obowiązku upoważniało organ podatkowy do wyliczenia wartości towaru nie zaewidencjonowanego i wyliczenia od tej wartości podatku należnego.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie dokonano wyliczenia wartości towarów zakupionych bezpośrednio na cele reprezentacji i reklamy nie ujętych w ewidencji sprzedaży i dokonano wyliczenia podatku należnego w wysokości 1.058,- zł od tej nie ujętej w ewidencji sprzedaży.

Należy się zgodzić z Izbą Skarbową, że wydanie decyzji nastąpiło bez naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, gdyż zakupienie bezpośrednio na cele reprezentacji i reklamy, czyli sposób zadysponowania zakupionym towarem, odpowiada pojęciu "przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy", o jakim mowa we wskazanym przepisie.

Sam fakt nie pomniejszenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wskazanych fakturach zakupu nie zwalniał Spółki z obowiązku opodatkowania podatkiem VAT towarów zużytych na potrzeby reprezentacji albo reklamy, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym do końca 1999 roku przepisy ustawy VAT nie przewidywały możliwości zwolnienia podatnika z tego obowiązku.

W wyroku z dnia 03.06.2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 410/01) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywać obniżenia podatku należnego o naliczony, jeżeli podatnik nie dokonał tego na etapie samoobliczenia podatku, tzn. w deklaracji podatkowej.

W świetle powyższego zarzut o nie sprawdzeniu czy Spółka ,,A" skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów zużytych na potrzeby reprezentacji albo reklamy pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

Zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy VAT możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika (a nie jego obowiązkiem). Podatnik prowadzi ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, w której wykazuje między innymi wysokość podatku naliczonego i należnego stanowiącego podstawę sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc. Sam podatnik na podstawie otrzymanych faktur zakupu VAT, określa wysokość podatku naliczonego (art. 19 ust. 2 ustawy VAT) podlegającego odliczeniu i dokonuje rozliczenia zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać lub nie. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa i podatnicy sami dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy VAT).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego należy stwierdzić, że zaniżenie w grudniu 1997 roku o kwotę 6.077,37 zł podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Spółkę Cywilną "A" upoważniało organy podatkowe do ustalenia podatku należnego od nie ujętej w ewidencji sprzedaży wartości towarów zakupionych na cele reprezentacji i reklamy.

Powyższe oznacza, że w tej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stanowisko Sądu jest zbieżne z poglądem wyrażonym w sprawie SA/Rz 1328/00, I SA/Lu 817/99 i I SA/Lu 856/97.

Nie można natomiast zgodzić się, iż w niniejszej sprawie istniały podstawy do orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 09.11.1998 r. przepis art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy VAT utracił moc w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W wyroku z dnia 18.01.2002 r. (sygn. akt III RN 182/00) Sąd Najwyższy stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone wobec Spółki Cywilnej, bowiem adresatami decyzji organu podatkowego, wydanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT są wspólnicy Spółki Cywilnej.

Podzielając w pełni powyższy pogląd Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w tej części została wydana z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu zarzut co do naruszenia art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie wezwanie strony do złożenia niezbędnych wyjaśnień i uzupełnienia deklaracji podatkowej jest nie uzasadniony, ponieważ zakwestionowanie złożonej przez Spółkę deklaracji za grudzień 1997 roku nastąpiło w tracie kontroli podatkowej, w której wspólnicy Spółki brali czynny udział. Nadto z przepisu art. 81 ust. 4 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienia do skorygowania deklaracji ulegają zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z akt sprawy wynikało, że wspólnicy Spółki Cywilnej "A" w dniu 10.12.1999 r. zostali zawiadomieni przez Inspektora J. O. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie – badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r.

W dniu 24.01.2000 r. wspólnicy Spółki podpisali protokół badania dokumentów i ewidencji, równocześnie poinformowano zainteresowanych możliwości złożenia pisemnych wyjaśnień lub zastrzeżeń. Z prawa tego odwołujący nie skorzystali.

Z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli zawartymi w protokołach z czynności kontrolnych kontrolowani zostali zapoznani w dniu 01.02.2000 r.

W świetle przytoczonych faktów należy stwierdzić, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło przy czynnym udziale wspólników Spółki, tym samym zarzut naruszenia uprawnień strony wynikających z art. 186 § ... Ordynacji podatkowej i rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego był bezzasadny.

Nie znajdował uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poza rozstrzygnięciem między innymi decyzja winna zawierać także uzasadnienie faktyczne i prawne. Istotne jest by rozstrzygnięcie było tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały na

stronę nałożone.

W niniejszej sprawie te wymagania zostały dochowane.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności

art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 197, poz. 926 z późn. zm.), ponieważ zaniedbano zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, Sąd na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wykorzystano przede wszystkim protokoły z kontroli oraz dokumenty i materiały zebrane w toku całego postępowania podatkowego.

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela poglądu reprezentowanego przez organ odwoławczy, iż na organie odwoławczym nie spoczywa obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie – przed wydaniem decyzji – w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, natomiast decyzję swą wydał w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ I instancji i tym samym znanego podatnikowi. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji al1. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nic wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się, co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II.

Zarówno w orzecznictwie jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Odnosząc się do omawianego zagadnienia należy stwierdzić, iż ocena w tym zakresie dokonana być musi z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią zaś, że decyzja podlega tylko wtedy uchyleniu, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wielokrotnie orzecznictwo podkreślało, iż brzmienie tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że mają one na uwadze wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że ze względów wskazanych powyżej zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 145 § 1 ust 1a oraz art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Co do tej części orzeczenia na podstawie art. 152 wspomnianej ustawy orzeczono, iż decyzja nie może być wykonywana.

W pozostałej części skarga na podstawie art. 151 ustawy podlegała oddaleniu.