Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 677/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 54 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Kazimiera Sobocińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Olgi W. i Witolda W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 627/04 w sprawie ze skargi Olgi W. i Witolda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Olgi W. i Witolda W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. oddalił skargę małżonków Olgi i Witolda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 czerwca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że zasadniczą podstawą określenia w decyzji należnego podatku było zakwestionowanie wysokości odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Ustalono, że podatniczka Olga W. odliczyła od podstawy opodatkowania darowizny w łącznej kwocie 490.000 zł przekazane na rzecz Parafii Katolickiej w S. /295.000 zł/ oraz na rzecz Parafii w W. /195.000 zł/ Dokonanie tych darowizn potwierdzały trzy pokwitowania opatrzone pieczęcią Parafii i podpisem proboszcza Stanisława K. z dnia 9 stycznia 2001 r. /120.000 zł/, z dnia 11 kwietnia 2001 r. /95.000 zł/ i z dnia 11 października 2001 r. /80.000 zł/ oraz dwa pokwitowania opatrzone pieczęcią Parafii i podpisem proboszcza ks. K. M. z dnia 11 maja 2001 r. /95.000 zł/ i z dnia 24 kwietnia 2001 r. /100.000 zł/.

Podatniczka przedstawiła trzy sprawozdania Parafii (...) opatrzone pieczęcią tej Parafii i podpisem proboszcza S. K., w których wskazano, że otrzymane darowizny w całości zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze takie jak zakup opału dla wielodzietnych rodzin, wsparcia finansowe dla kilku osób niepełnosprawnych, dla biednych rodzin, sierot i kobiet ciężarnych, na zakup lekarstw i niezbędnych produktów dla biednych i potrzebujących, na pomoc w zapewnieniu wypoczynku dla biednych dzieci i młodzieży w czasie ferii, na sfinansowanie wycieczek dla dzieci z najuboższych rodzin, paczek świątecznych oraz na pomoc dla osób dotkniętych klęskami żywiołowymi.

Sprawozdanie Parafii (...) z dnia 24 lutego 2003 r. opatrzone pieczęcią tej Parafii i podpisem księdza K. M. w podobny sposób informowało o przeznaczeniu darowizn na pomoc dla rodzin biednych, dola dzieci i sierot oraz kobiet ciężarnych i dla osób dotkniętych klęskami żywiołowymi.

Organ I instancji uznając sprawozdania za zbyt ogólnikowe przesłuchał w charakterze świadka ks. S. K., który początkowo zeznał, że darowizny zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań zaciągniętych w związku z budową kościoła, na festyn z okazji Dnia Dziecka, kolonie letnie dla około 50-ciorga dzieci i około 10-ciu jednodniowych wycieczek, opał, energię elektryczną, remonty i zakup dzwonów do kościoła. Następnie świadek ten zmienił zeznania i twierdził, że wszystkie darowizny przeznaczył na cele wskazane w sprawozdaniach. Wskazał nazwiska 2 osób, którym kupił opał, 1 osobę niepełnosprawną, której udzielił pomocy finansowej oraz przedstawił rachunek za pobyt dzieci na koloniach i za wynajem autobusu, który był wystawiony dla Publicznego Gimnazjum w S. Twierdził, że kwotę 95.000 zł przekazał do Parafialnego Zespołu "C." w R. Prezes tego Zespołu potwierdził otrzymanie pomocy od ks. K., ale według niego były to dary rzeczowe /sprzęt AGD, odzież, meble, leki, żywność/, a nie pieniądze. Wobec sprzecznych zeznań i braku innych dowodów organ I instancji uznał, że faktycznie udokumentowano jedynie wydatek w kwocie 21.500 zł wynikający z rachunku za pobyt dzieci w J., a w pozostałym zakresie sprawozdania uznał za niewiarygodne.

Odnośnie darowizn na rzecz Parafii Św. Mikołaja organ I instancji stwierdził, że sprawozdanie z dnia 24 lutego 2003 r. nie spełnia wymagań z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w R.P. /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ nie pochodzi bowiem od kościelnej osoby prawnej. Ksiądz K. M., który podpisał to sprawozdanie nie był już proboszczem tej parafii, gdyż funkcję tę sprawował do 17 czerwca 2001 r. Następny proboszcz Wiesław S. nic nie wiedział o darowiznach, nie zostały mu przekazane, ani też nie były uwidocznione w księgach parafialnych, wobec czego, choć niechętnie, złożył pieczęć parafii na sprawozdaniu na prośbę nieznajomego mężczyzny, który przedstawił się jako znajomy księdza M., lecz nie złożył na nim swego podpisu. Organ I instancji uznał, że w tym zakresie brak jest wymaganego sprawozdania warunkującego prawo do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanym roku podatkowym 2001 podstawę odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą stanowił art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym obowiązywał limit odliczenia do wysokości 10% dochodu darczyńcy. Taki stan prawny, zdaniem organu I instancji, obowiązuje od 1 stycznia 1995 r. i wynika ze zmiany dokonanej ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, mocą której z art. 26 ust. 1 pkt 1 usunięto odesłanie do regulacji przewidzianych w ustawach szczególnych. Oznacza to, że podatniczka mogła odliczyć od dochodu tylko kwotę 56.881,59 zł stanowiącą 10% jej dochodu w 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatników podzielając pogląd organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b", ustawy o p.d.o.f., a nie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Uznając powyższe stanowisko za rozstrzygające organ odwoławczy zaznaczył, że negatywna ocena sprawozdań o przeznaczeniu darowizn nie ma już istotnego znaczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy nie zgadzali się ze stanowiskiem organów co do zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o p.d.o.f. z wyłączeniem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Kwestionowali też negatywną ocenę sprawozdań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił pogląd organów podatkowych, iż możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze należy oceniać jedynie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o p.d.o.f.

Sąd I instancji powołał się na wyroki NSA oraz poglądy wyrażone w doktrynie i w obszernym wywodzie przedstawił przebieg zmian ustawodawczych, które doprowadziły do utraty mocy obowiązującej art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego na podstawie przepisu derogacyjnego art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem wejścia w życie tej ustawy.

Powyższe stanowisko Sąd I instancji uznał za przesądzające jednakże odniósł się także do ustaleń i oceny sprawozdań o przeznaczeniu darowizn, podzielając stanowisko organów podatkowych.

Sąd uznał, że przedłożone sprawozdania w istocie są bardzo ogólnikowe i praktycznie są tylko powtórzeniem art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Statuując obowiązek przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny ustawodawca niewątpliwie miał na celu zapewnienie możliwości sprawdzenia czy darowane środki zostały przeznaczone na wskazany cel, bowiem przeznaczenie darowizn na inny cel nie było objęte ulgą podatkową. Sprawozdania te powinny więc być na tyle precyzyjne aby mogły być poddane weryfikacji. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 55 ust. 7 omawianej ustawy miało to być sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, czyli parafii, co oznacza, że winno być złożone przez organ uprawniony do jej reprezentacji, którym jest proboszcz parafii /art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 pkt 5/.

Warunku tego nie spełniało sprawozdanie Parafii Św. Mikołaja gdyż nie było złożone przez proboszcza tej Parafii.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej w skrócie p.p.s.a./ skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a/ art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego interpretację i uznanie, że uchylił on - jako regulacja intertemporalna - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego,

b/ art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez niezastosowanie tego przepisu mimo spełnienia warunków w nim określonych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że przewidziana w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. utrata mocy obowiązującej przepisów ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1-5 albo obniżki tych podatków nie dotyczy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, bowiem przepis ten nie przewiduje przedmiotowego ani podmiotowego zwolnienia osób fizycznych od podatków, nie przewiduje też obniżenia podatku. Czym innym jest - na gruncie podatku dochodowego - obniżenie podstawy opodatkowania, czym innym natomiast zmniejszenie podatku oraz różne są przesłanki stosowania oby tych instytucji prawno-podatkowych.

Reasumując autor skargi kasacyjnej wyraża pogląd, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachował moc obowiązującą i powinien mieć zastosowanie w sprawie jako przepis szczególny w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika z uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 49/, której tezę i argumentację skład orzekający podziela, art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachował moc obowiązującą w badanym roku podatkowym i stanowił podstawę do wyłączenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na warunkach w przepisie tym określonych.

Zgodnie z regulacją art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc obowiązujące przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym między innymi podatku dochodowego uregulowanego w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. albo obniżki tych podatków. Obniżka podatku dotyczy bezpośrednio obliczonego podatku. Natomiast wyłączenie z podstawy opodatkowania dotyczy elementu konstrukcyjnego, jakim jest podstawa opodatkowania.

Nie ma zatem podstaw do utożsamiania pojęcia "obniżki podatku" użytego w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęciem "wyłączenia z podstawy opodatkowania" użytym w art. 55 ust. 7 omawianej ustawy kościelnej. Prowadziłoby to bowiem do rezultatu wykładni znajdującego się poza możliwym zakresem sensu słów użytych w tekście prawnym, jak również byłoby sprzeczne z dyrektywą ścisłej wykładni przepisów dotyczących materii szeroko rozumianych ulg podatkowych.

W dalszej kolejności jako argument przeciwko utożsamianiu obu pojęć powołano w uzasadnieniu uchwały okoliczność, że pomimo wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1992 r. przepisu derogacyjnego, w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. ustawodawca zawarł wyraźne odesłanie do odrębnych ustaw przewidujących odliczenie darowizn od podstawy opodatkowania bez ograniczeń. Usunięcie tego odesłania ustawą zmieniającą z dnia 2 grudnia 1994 r. nie wpłynęło na zmianę stanu prawnego, bowiem zabieg ten oceniono jako jedynie porządkujący. Argumentem za niemerytorycznym charakterem powyższej zmiany jest to, że po 1 stycznia 1995 r. ustawodawca w sześciu ustawach kościelnych rozbudował katalog ulg w postaci odliczenia darowizn od osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą bez jakichkolwiek ograniczeń poza zakresem ustawy o p.d.o.f.

Powyższe rozważania przedstawione w uzasadnieniu omawianej uchwały prowadzą do wniosku, że dokonane zmiany nie doprowadziły do utraty mocy obowiązującej art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Wskazano także na relacje pomiędzy pojęciem "działalności charytatywno-opiekuńczej" użytym w ustawy o p.d.o.f., a pojęciem "kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej" użytym w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, stwierdzając, że pojęcia te nie są tożsame.

Pojęcie "działalność charytatywno-opiekuńcza" jest szersze od pojęcia "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", co stanowi, że art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do ustawy o p.d.o.f. i uzasadnia wyłączenie stosowania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

W świetle przedstawionych argumentów zawartych w uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r., podzielonych przez skład orzekający w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że błędne jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej części, w której Sąd przyjął, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej utracił moc obowiązującą na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., i że jedyną podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy stanowi art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o p.d.o.f.

Pomimo błędnego w tej części uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, - który nie został podważony gdyż skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów w tym zakresie i nie opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przedłożone przez podatniczkę sprawozdania z Parafii (...) o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą Sąd ocenił jako zbyt ogólne i nie nadające się do weryfikacji, zaś sprawozdanie księdza K. M. ocenił jako nie pochodzące od kościelnej osoby prawnej w rozumieniu art. 55 ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 omawianej ustawy kościelnej, gdyż w chwili jego złożenia nie był on już proboszczem ani administratorem Parafii (...) uprawnionym do jej reprezentowania.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego który nie został podważony oddalenie skargi było uzasadnione. W świetle bowiem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przedstawienie przez kościelną osobę prawną - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest warunkiem koniecznym skorzystania z omawianej ulgi. Trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że sprawozdania muszą pochodzić od kościelnej osoby prawnej którą jest parafia reprezentowana przez proboszcza lub administratora oraz muszą być na tyle precyzyjne aby mogły być poddane weryfikacji.

Warunków tych nie spełniały sprawozdania przedłożone przez podatniczkę, zatem omawiana ulga podatkowa zasadnie została zakwestionowana.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., z orzeczeniem o kosztach na podstawie art. 204 tej ustawy.