Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 532/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 89 b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za I,II,III,IV kwartał 2016 r.

Decyzją z dnia 25 września 2019 r. Naczelnik określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: II kwartał 2016r. w wysokości 8.944 zł, IV kwartał 2016r. w wysokość 15.094 zł, oraz określił zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2016r. w wysokości 10.355 zł, III kwartał 2016r. w wysokości 38.867 zł. Ponadto organ ustalił Spółce na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2016r. w wysokości 2.072 zł i za III kwartał 2016 r. w wysokości 3.505 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że:

Spółka, pomimo nieuregulowania w całości zapłaty za faktury:

- nr [...] z dnia 02.01.2016r. i nr [...] z dnia 02.01.2016r. wystawione przez A. Z.,

- nr [...] z dnia 23.12.2015r. wystawionej przez N. Sp. z o.o.,

- nr [...] z dnia 21.01.2016r. wystawionej przez Ł. C.,

wbrew art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie dokonała zmniejszenia podatku naliczonego z upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z ww. faktur, przez co zawyżyła podatek naliczony za II kwartał 2016r. o łączną kwotę 6.906,99 zł i za III kwartał 2016r. o łączną kwotę 11.684 zł. Ponadto organ I instancji, działając w oparciu o art. 89b ust. 6 w/cyt. ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2016r. w wysokości 2.072 zł i za III kwartał 2016r. w wysokości 3.505 zł.

Spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwzględniła w ewidencjach zakupów faktury dokumentujące nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę, a wystawione przez: N. Sp. z o.o., P. K. N. O. S.A., B. F. O. Sp. z o.o., N. S.A., M. s.c. R. G., M. M., T. s.c. J. W., i W. Sp. z o.o. Sp. k., przez co zawyżyła podatek naliczony w I kwartale 2016r. o kwotę 386,53 zł, w II kwartale 2016r. o kwotę 525,42 zł, w III kwartale 2016r. o kwotę 2.963,41 zł i w IV kwartale 2016r. o kwotę 213,30 zł

Spółka w I i II kwartale 2016r., wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznych kwotach odpowiednio 28.957 zł i 13.800 zł, wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez F. U. A. D., z tytułu prac budowlanych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 24 lutego 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję w części dotyczącej II, III i IV kwartału 2016 r. i w tym zakresie określił za II kwartał 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.668 zł (kwota zwiększenia 713 zł); za III kwartał 2016 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 35.254 zł (kwota zmniejszenia 2.889 zł); za IV kwartał 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.304 zł (kwota zwiększenia 213 zł); ustalił na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2016r. w wysokości 1.992 zł (kwota zmniejszenia 80 zł). W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowiła w niniejszej sprawie przede wszystkim prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A. D.

Faktury wystawione przez A. D. dotyczyły prac budowlanych w I. K. w W. oraz prac budowlanych w pracowni tomografu komputerowego M. w O..

Oceniając możliwość wykonania zafakturowanych usług przez A. D. organ odwoławczy wskazał, że poza protokołami wykonania robót podwykonawczych z dnia 23 stycznia 2016 r. oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. zawierającym informacje ogólne z zakresu prac bez określenia wielkości, ilości, obmiaru ani wartości tych prac, jak również bez określonego okresu rozliczeniowego nie przedłożyła ona żadnych dokumentów, z których wynikałby rzeczywiście zamówiony i/lub wykonany zakres robót, mimo że przewidywała to umowa ramowa nr [...] z dnia 02.01.2015r. Nie okazano zamówień na wykonanie tych robót od G. Sp. z o.o., odbiorów częściowych za rzeczywiście wykonaną pracę czy dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów wykonywania dokumentacji powykonawczych, które (jak wynika z pisma z dnia 30.04.2018r.) A. D. ponosiła.

Organ zwrócił też uwagę, że A. D. w kontrolowanym okresie wykazała nieproporcjonalnie niskie koszty w stosunku do wykazanej sprzedaży usług budowlano-montażowych. Jednocześnie, jak stwierdził organ, A. D. pomimo deklarowania ponoszenia innych kosztów, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Dyrektor wskazał też, że niemożliwym jest, aby A. D. mogła wykonać prace udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 28 stycznia 2016 r. Prace te miała bowiem według jej wyjaśnień wykonać z J. D. i A. Z., niemniej jednak z materiału dowodowego wynika, iż w 2016 r. podatniczka nie zatrudniała tych osób.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor zauważył, że A. D. udzielała Spółce pożyczek. Organ porównując daty udzielania pożyczek z datami zapłaty należności wynikających z wystawionych przez podatniczkę faktur VAT doszedł do wniosku, że zapłata należności za te faktury była finansowana przez Spółkę ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez stronę. Zdaniem organu wskazuje to, że te same środki pieniężne były w obiegu raz jako pożyczka udzielona przez podatniczkę, a drugi raz jako zapłata za faktury dokonana przez Spółkę na rzecz A. D.

Dyrektor podkreślił, że istniejące powiązania rodzinne pomiędzy podatniczką a prezesem Spółki stanowiły jedną z okoliczności, która miała wpływ na ocenę rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez podatniczkę. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na to, że szereg osób pracujących na obiekcie budowlanych było równocześnie zatrudnianych przez samą podatniczkę jak i wykonywało prace jako podwykonawca Spółki (np. A. Z.). To zdaniem organu prowadzi do wniosku, że Spółka zafakturowane przez A. D. prace mogła wykonać samodzielnie, gdyż dla Spółki w tym samym czasie i na tych samych obiektach pracowały te same osoby, które były zatrudnione przez stronę.

Dyrektor wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie kwestionuje faktu, że zafakturowane prace zostały wykonane, że pracownicy A. D. oraz osoby współpracujące z G. Sp. z o.o. potwierdzili jej obecność i pracę w I. K. w W., że podpisy A. D. i niektórych jej pracowników widnieją na przedstawionym przez Stronę egzemplarzu informacji B., a także że podpisy i pieczątki firmowe A. D. widnieją na kopiach pierwszych stron projektów wykonawczych przebudowy części pomieszczeń parteru w budynku "C" I. K. na potrzeby pracowni wysokospecjalistycznej gammakamery i tomografu komputerowego oraz kopii dokumentacji powykonawczej. Jednakże w związku z okolicznościami opisanymi wyżej powyższe fakty nie dowodzą, że A. D. wykonywała przedmiotowe roboty na rzecz G. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obecność A. D. na budowie mogła być związana z faktem, iż posiadała ona przydatną dla Spółki wiedzę i umiejętności, była udziałowcem G. Sp. z o.o. oraz żoną M. D. - Członka Zarządu tej Spółki. Nadto fakt, że Spółka S. H. kierowała do Spółki G. skargi na pracę A. D. nie może dziwić skoro F. U. A. D. wymieniono na liście podwykonawców zgłoszonych przez Stronę do S. H. Sp. z o.o., a A. D. na budowie była obecna. Nie przesądza to jednak o wykonaniu przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prac wymienionych na fakturach wystawionych dla Strony.

W konsekwencji zaprezentowanych wyżej argumentów oraz w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że usługi budowlane wykazane w fakturach wystawionych na rzecz G. Sp. z o.o. przez A. D. nie zostały wykonane przez ich wystawców, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Dalej organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest również zakwestionowanie przez organ I instancji prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z opodatkowaną działalnością Spółki G.

W zakresie zakupu paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez P. K. N. O.S.A., Dyrektor zauważył, że jedynym pojazdem, do którego Strona mogła tankować benzynę (samochód służbowy Spółki napędzany jest olejem napędowym), jest użyczony na podstawie umowy najmu samochód osobowy o nr rej. [...] i to w związku z tą umową strona obowiązana była prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z załączonej do pisma z dnia 25 maja 2017 r. ewidencji przebiegu tego pojazdu za styczeń 2016 r. wynika, że był on używany w dniach 5 i 8 stycznia 2016 r. na trasie S.-W.-S., podczas gdy zgodnie z analizowanymi fakturami pierwsze tankowanie benzyny w 2016 r. miało miejsce 15 stycznia. Oznacza to, że zakup paliwa nie był dokonany do samochodu o nr rej. [...]. Organ zwrócił także uwagę, że pojemność baku F. G. P. jest mniejsza niż ilość paliwa, którego zakup był udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

W toku kontroli ustalono, iż w styczniu 2016r. Spółka dokonała zakupu 4,5 m3 betonu na podstawie faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o.: nr [...] z dnia 18.11.2015r., nr [...] z dnia 23.12.2015r., który zgodnie z dowodem dostawy dostarczono do S., ul. [...].

W pismach z dnia 17 czerwca i 11 lipca 2017 r. Spółka wyjaśniła, że nabycie betonu nastąpiło w związku z próba podjęcia we W. produkcji prefabrykatów betonowych. Z kolei w piśmie z dnia 14 lipca 2017 r. Spółka wskazała, że beton faktycznie dostarczono do U. W odwołaniu Spółka potrzymała twierdzenie, że beton odebrano we W.

Dyrektor podkreślił, że jedynym materialnym dowodem wskazującym miejsce dostawy betonu jest dokument nr [...] z dnia 12 stycznia 2016 r. wskazujący S., ul. K., zaś Spółka w składanych wyjaśnieniach nie wskazała aby w tym miejscu prowadziła jakiekolwiek inwestycje.

Mając na uwadze wyżej opisane ustalenia Dyrektor stwierdził, że dokonanie przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenie, że nabycie towarów i usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi oznacza brak prawa do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji pozycja podatnika zrównana jest z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu prawo do odliczenia podatku nie przysługuje. Powyższe uzasadnia wniosek o zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego w I kwartale 2016r. o kwotę 386,53 zł, w II kwartale 2016r. o kwotę 79,26 zł i w III kwartale 2016r. o kwotę 74,13 zł.

Natomiast odmiennie aniżeli organ I instancji, Dyrektor uznał prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: B. F. O. Sp. z o.o., N. S.A., M. s.c. R G., M. M., T.s.c. i W. Sp. z o.o., tj. w II kwartale 2016r. w wysokości 446,16 zł, w III kwartale 2016r. w wysokości 2.889,28 zł i w IV kwartale 2016r. w wysokości 213,30 zł. Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że suma podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w IV kwartale 2016r. z tytułu nabycia odzieży ochronnej wynosi 142,65 zł, a nie jak wskazał organ I instancji - 213,30 zł. Mając jednak na uwadze, że w zaskarżonej decyzji odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 213,30 zł, organ odwoławczy przyznał Spółce to prawo w tej samej wysokości.

Dyrektor zaaprobował także stanowisko organu I instancji, kwestionujące prawo Strony do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. O. z tytułu sprzedaży paliwa, wartość netto 232,60 zł, VAT 53,50 zł do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], to jest do będącego w leasingu samochodu osobowego S. S. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu (art. 86a ust. 2 pkt 3 w/cyt. ustawy). Zatem Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w wysokości 26,75 zł.

Dyrektor wskazał także na neutralne dla rozliczenia podatku od towarów i usług ustalenia dotyczące zakupu od F. S.A., NIP ([...]) m.in. drutu wiązałkowego na podstawie faktur proforma: nr [...] z dnia 16.11.2016r., wartość brutto 362 zł i nr [...]z dnia 07.12.2016r, wartość brutto 543 zł. Zakupy te, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u. podlegają bowiem rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Dyrektor wskazał również, że Spółka nie dokonała zapłaty za fakturę wystawioną przez N. Sp. z o.o., nr [...] z dnia 23.12.2015r., wartość netto 9.814,50 zł, VAT 2.257,34 zł, której termin płatności wyznaczono na dzień odpowiednio: 06.01.2016r.

Z kolei w zakresie faktury nr [...] z dnia 21.01.2016r., wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł, wystawionej przez Ł. C., NIP [...] (dowód: tom 4, karta 994) ustalono, że została opłacona w części, tj. przelewem z dnia 22.02.2016r. w kwocie 48.216 zł. Tym samym do uregulowania pozostała kwota 984 zł. Termin płatności na tej fakturze określono na 30 dzień od wystawienia, a więc na dzień 20.02.2016r.

Na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Spółka powinna dokonać pomniejszenia podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem zapłaty z upływem 150 dni, tj. w czerwcu 2016 r. w odniesieniu do faktury wystawionej przez N. Sp. z o.o. i w lipcu 2016 r. w odniesieniu do faktury wystawionej przez Ł. C. W konsekwencji zasadnie organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w II kwartale 2016r. o kwotę 2.257,34 zł i w III kwartale 2016r. o kwotę 184 zł (984x23:123 = 184).

Dyrektor zaakceptował także stanowisko organu I instancji w zakresie faktur wystawionych przez A. Z. (faktury nr [...] z dnia 02.01.2016r., wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł i nr [...] z dnia 02.01.2016r., wartość netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł), na których wskazano: termin zapłaty - 7 dni. Zatem 150 dzień od terminu płatności upłynął odpowiednio w czerwcu i lipcu 2016r.

Na podstawie wyciągów bankowych oraz wyjaśnień Strony składanych w pismach z dnia 29.03. i 11.07.2017r. organ I instancji ustalił, że:

-należność za fakturę nr [...] z dnia 02.01.2016r. Strona uregulowała w całości w następujący sposób: w dniach 20.04. i 20.05.2016r. przelała na konto bankowe kontrahenta łącznie kwotę 31.913 zł, a w dniach 20.07., 30.08., 01. i 30.09., 10.10.2016r.- łącznie 23.437 zł;

- fakturę nr [...] z dnia 02.01.2016r. Strona opłaciła w części, tj. w kwocie 15.013 zł wykonując przelewy w dniach 06.,10. i 28.10., 04. i 18.11.2016r.

Jak wynika z powyższego Spółka dokonała wszystkich wpłat z tytułu faktury nr [...] z dnia 02.01.2016r. po terminie 150 dni od terminu płatności tej faktury (lipiec 2016r.), a w przypadku faktury nr [...] z dnia 02.01.2016r. wpłaty po ww. terminie (czerwiec 2016r.) nastąpiły od dnia 20.07.2016r.

W związku z tym organ I instancji prawidłowo stwierdził:

- zawyżenie podatku naliczonego wobec braku korekty podatku naliczonego w rozliczeniu, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ww. faktur: w II kwartale 2016r. o kwotę 4.382,50 zł (VAT od kwoty z faktury nr [...] w części opłaconej po terminie 150 dni: 23.437x23:123) i w III kwartale o kwotę 11.500 zł (VAT z faktury nr [...]);

- zaniżenie podatku naliczonego w związku z opłaceniem faktur po terminie 150 dni: w III kwartale 2016r. o kwotę 3.515,40 zł i w IV kwartale o kwotę 3.674,40 zł.

Natomiast w zakresie wystawionej przez N. Sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 11.01.2016r., wartość netto 1.161,50 zł, VAT 267,15 zł, którą organ I instancji również zakwestionował w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., należy wskazać, że Stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury w I kwartale 2016r. z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, co szczegółowo uzasadniono wyżej. Zatem nieuprawnione jest ponowne stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego, tym razem w II kwartale 2016r., w związku z nieopłaceniem tej samej faktury (150 dni od terminu płatności upłynęło w czerwcu 2016r.). Oznacza to bowiem dwukrotne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z jednej faktury.

W konsekwencji powyższego zasadnie organ I instancji ustalił Spółce, w oparciu o wyżej cytowany art. 89b ust. 6 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2016r. w wysokości 3.505 zł (11.500,00 + 184,00 x 30%). Z kolei w II kwartale 2016r. w związku z ustaleniami dotyczącymi faktury nr [...] z dnia 11.01.2016r. od N. Sp. z o.o., dodatkowe zobowiązanie wyniesie 1.992 zł (4.382,50 + 2.257,34 x 30%).

Wobec powyższego oraz mając na uwadze:

- przyznanie Spółce z o.o. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B. F. O. Sp. z o.o., N. S.A., M. s.c. R G., M. M., T. s.c. i W. Sp. z o.o., tj. w II kwartale 2016r. w wysokości 446,16 zł, w III kwartale 2016r. w wysokości 2.889,28 zł i w IV kwartale 2016r. w wysokości 213,30 zł;

- uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. bezpodstawnie stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w II kwartale 2016r. o kwotę 267,15 zł, w związku z nieopłaceniem faktury nr [...] z dnia 11.01.2016r. od N. Sp. z o.o.,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w stosunku do dokonanego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji zmianie ulegnie rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2015r., czemu dał wyraz w sentencji decyzji.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny uznał je za bezzasadne. W szczególności zdaniem organu odwoławczego nie można uznać aby doszło do nieprawidłowości przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że podjęto kilka prób doręczenia tej decyzji, niemniej jednak doręczenie to okazało się niemożliwe pod zgłoszonym adresem siedziby Spółki jak i w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności. W tej sytuacji słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał z możliwości jaką daje art. 151a Ordynacji podatkowej i doręczył przedmiotowe postanowienia osobie fizycznej w miejscu zamieszkania adresata. Doręczenie nastąpiło pod adresem zamieszkania Członka Zarządu Spółki M. D. i jednocześnie adresem do korespondencji Spółki, tj. przy ul. [...] w S. Przesyłkę odebrała w dniu 21.05.2019r. A. D. - nie tylko żona M. D., ale również wspólnik Spółki. W związku z tym w niniejszej sprawie należy uznać, że przedmiotowe postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostały doręczone za pokwitowaniem w dniu 21.05.2019r. dorosłemu domownikowi – A. D. - zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania, że F. U. A. D. (dalej również: F., F. A. D.) nie dokonała w 2016 roku sprzedaży usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wszystkie wyfakturowane usługi zostały wykonane i fakt wykonania prac przez te firmy potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym spójne przesłuchania świadków,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne i subiektywne uznanie, że zakupione towary i usługi (w tym m.in. etylina, beton) nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi fakturami,

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.:

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez znaczne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych,

- art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez uwzględnienie w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym),

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wyciągnięciem nieprawidłowych, niekonsekwentnych oraz niespójnych wniosków, stanowiących podstawę Skarżonej Decyzji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bezprawnie i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Spółki, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska Spółki, wyrażanego w toku kontroli podatkowej i w toku nieskutecznie wszczętego postępowania podatkowego,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania (nieskutecznie wszczętego), mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy,

- art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu wyjaśnień świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania, a także poprzez wyciąganie z zeznań tych świadków nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, które potwierdzały fakt wykonania usług na rzecz Spółki,

- art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania Stronie, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony,

- art. 151 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego nie można uznać, że wobec Spółki prowadzono postępowanie podatkowe, które mogłoby skutkować wydaniem Skarżonej Decyzji,

- art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób nieuprawniony przy próbie doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanki wymienionej w tym przepisie, co skutkowało brakiem skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej Decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron, a także brak wskazania w Decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 119a Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT poprzez ich faktyczne zastosowanie (mimo braku wyraźnego przywołania tego przepisu w sentencji i uzasadnieniu Decyzji), w sytuacji gdy przepisy te nie mają zastosowania do analizowanego stanu faktycznego, a nadto oba z tych przepisów weszły w życie 15 lipca 2016r.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o odmowie realizacji złożonego przez Skarżącą wniosku, przez co Organ w istotny sposób naruszył przysługujące Spółce prawo do obrony.

3. Istotne i rażące błędy w ustaleniu stanu faktycznego, które rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie - w wyniku czego Organ dokonał przekroczenia przysługujących mu ustawowo uprawnień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Zatem istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów lub usług - również wykazanie, że towar ten (usługa) pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy powtórzyć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Na uwzględnienie nie zasługuje również stawiany w skardze, a wcześniej w odwołaniu, zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Niewątpliwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął kilka prób doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym poprzez Pocztę i za pośrednictwem pracowników Urzędu, na adres siedziby Spółki ujawniony w KRS ([...]), adres miejsca prowadzenia działalności ([...]) i adres korespondencyjny (ul. [...]).

W dniu, w którym pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do siedziby Spółki (08.05.2019r.) nie zastano nikogo z władz G. Spółki z o.o. Na budynku brak było oznaczeń firmy. Pan B. (właściciel nieruchomości) co prawda potwierdził w rozmowie telefonicznej, że G. Sp. z o.o. posiada tam siedzibę, ale już jego pracownik poproszony o wskazanie pomieszczenia należącego do Spółki, stanowiącego jednocześnie tę siedzibę stwierdził, że nie ma takiego pomieszczenia (dowód: adnotacja z 08.05.2019r. i pismo NUS w S. z 30.08.2019r., tom 10, karty 27, 98 - 101). Z protokołu kontroli w Spółce wynika, że w toku oględzin przeprowadzanych w Spółce nie udostępniono kontrolującym lokalu zgłoszonego jako siedziba Spółki (dowód: str. 3-4, tom 7, karta 1905). Ponadto w odwołaniu Strona wprost wskazuje "z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności (która w większości wymagała pracy na budowach, w terenie) w siedzibie Spółki nie zawsze obecny był Prezes Zarządu, czy pracownik Spółki (z uwagi na skalę i zakres prowadzonej działalności Spółka nie zatrudniała bowiem sekretarki)." Co więcej, na posesji nie ma też skrzynki pocztowej, w której można zostawić awizo (dowód: protokół przesłuchania świadka, tom 10, karty 153 - 155). Listonoszka – E. P. - zostawiała awizo na płocie.

Powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że Spółka nie zorganizowała swojej działalności w taki sposób, aby doręczenie jej korespondencji pod adresem siedziby było możliwe. W miejscu zgłoszonej siedziby brak jest odrębnego pomieszczenia z którego Spółka miałaby korzystać, właścicielem posesji jest kolega członka zarządu Spółki M. D., Spółka nie potrafiła odnaleźć umowy najmu lokalu, nie płaciła też czynszu, na posesji nie ma nikogo upoważnionego do odbioru korespondencji w imieniu Spółki, nie ma też stosownego miejsca do pozostawienia awiza, takim miejscem niewątpliwie nie jest bowiem płot. Wbrew zarzutom strony zatem o niemożności dokonania doręczenia na adres siedziby Spółki we W. nie zdecydowały wyłącznie zeznania listonoszki, lecz szereg innych obiektywnie stwierdzonych okoliczności.

Odnośnie z kolei wskazanego miejsca prowadzenia działalności, tj. ul. [...] w S. okazało się, że Spółka nie prowadzi już od roku działalności gospodarczej, a umowa najmu została przez ww. Spółkę rozwiązana z dniem 31.05.2018r. (dowód: adnotacja z 08.05.2019r., tom 10, karta 27).

W tych okolicznościach organ prawidłowo postąpił podejmując próbę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na wskazany przez Spółkę adres do korespondencji, będący prywatnym adresem członka jej zarządu M. D. Trudno bowiem przyjąć, do czego sprowadza się argumentacja skargi, że Spółka poprzez brak zapewnienia odbioru korespondencji pod adresem wskazanym jako jej siedziba może prowadzić do obstrukcji postępowania.

Zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

W ocenie Sądu przesłanki zastosowania powyższego przepisu zostały spełnione. Fizyczne istnienie adresu nie stanowi o zgodności adresu siedziby Spółki z danymi w rejestrze, skoro Spółka nie korzysta pod tym adresem z żadnych pomieszczeń, ani nie zapewnia możliwości doręczenia korespondencji osobie upoważnionej czy choćby pozostawienia awiza. Odmienne stanowisko prowadziłoby do akceptowania nierzetelnego postępowania podatników uniemożliwiających dokonanie im doręczenia urzędowej korespondencji, czemu wszak art. 151a Ordynacji podatkowej ma zapobiegać.

Sąd podziela argumentację prawną zawartą w przywołanym przez organ wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 292/12 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że mimo iż doręczanie pism osobom prawnym zostało uregulowane w art. 151 Ordynacji podatkowej, to jednak przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej przez NSA sprawie na tle analogicznego stanu faktycznego. Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Niemniej jednak, gdy doręczenie nie następuje w siedzibie podmiotu, czy też w miejscu prowadzenia przezeń działalności, a do rąk osoby fizycznej, na jej prywatny adres, strona nie może żądać by pozostała cześć powołanego przepisu miała bezwzględne zastosowanie i samodzielnie przesądzała o prawidłowości dokonywanego doręczenia. W takim bowiem przypadku adresatem przesyłki nie jest osoba prawna lecz osoba fizyczna, której doręczanie przesyłek zostało uregulowane w innych przepisach. NSA wskazał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej przezeń sprawy spółka wskazała jako adres do doręczeń miejsce zamieszkania członka zarządu spółki, co spowodowało brak podstaw do zastosowania art. 151 Ordynacji podatkowej Taka sama sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Doręczenie Skarżącej Spółce korespondencji na adres jej siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, jak tego wymaga art. 151 Ordynacji podatkowej jest niemożliwe z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Skarżącej. Jednocześnie jednak Spółka wskazała również adres do korespondencji będący adresem zamieszkania członka jej zarządu. Skierowanie zatem korespondencji na ten adres było prawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 maja 2019 r. pod adresem zamieszkania M. D. korespondencję do niego skierowaną odebrała jego żona A. D. Niewątpliwie do oceny prawidłowości tego doręczenia nie ma zastosowania art. 151 Ordynacji podatkowej, a konkretnie druga część tego przepisu, w której mowa jest o oddaniu korespondencji osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Nawet gdyby bowiem pismo odebrał osobiście M. D., to i tak w myśl literalnego brzmienia art. 151 Ordynacji podatkowej doręczenie dokonane w miejscu innym niż wymienione w tym przepisie musiałoby zostać uznane za bezskuteczne.

Skoro Strona wskazała jako miejsce do doręczeń prywatny adres zamieszkania prezesa jej zarządu to uznać należało, że adekwatny do zaistniałych okoliczności faktycznych był tryb doręczania pism przewidziany przez ustawodawcę wobec osób fizycznych. Pod wskazanym adresem M. D. nie występuje bowiem jako przedstawiciel Skarżącej Spółki lecz jako osoba prywatna. Co więcej, adres zamieszkania, na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, jest właściwy w przypadku doręczania pism osobom fizycznym, co w konsekwencji skutkuje uznaniem za właściwe również zastępcze doręczenie na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy adresatem przesyłki nie była bowiem spółka, a osoba fizyczna M. D., który to fakt potwierdzało adresowanie przesyłki na jego prywatny adres zamieszkania.

Analizowane przepisy, w ocenie Sądu, należy interpretować w taki sposób, że o właściwym trybie doręczenia decyduje prawny charakter adresata przesyłki. Pojęcie adresata musi być rozumiane szeroko, a zatem nie można ograniczać go wyłącznie do strony postępowania. Nie ma bowiem znaczenia to, że skarżącym jest osoba prawna, w sytuacji, gdy tak jak w sprawie rozpoznawanej, wskazana przez nią osoba oraz adres do doręczeń wprowadza modyfikację w zakresie charakteru prawnego adresata doręczanych przesyłek. Adresatem przesyłki (podmiotem właściwym do doręczeń) może być bowiem zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której nie należy utożsamiać wyłącznie z adresatem doręczanego aktu. W rozpoznawanej sprawie adresatem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego była niewątpliwie osoba prawna, lecz adresatem przesyłki zawierającej ten akt była osoba fizyczna – prezes jej zarządu M. D. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że odebranie przesyłki przez żonę prezesa zarządu spółki odbyło się zgodnie z treścią art. 149 Ordynacji podatkowej, we właściwym w rozpoznawanej sprawie trybie doręczenia pism osobie fizycznej.

Bezzasadny jest zarzut, że organ zastosował hybrydowy sposób doręczenia przesyłki. Adresowana do M. D. przesyłka wydana została w miejscu jego zamieszkania A. D. jako dorosłemu domownikowi, a informacja organu o tym, że jest ona jednocześnie wspólnikiem spółki G., miała charakter uboczny i niemodyfikujący w żaden sposób trybu doręczenia, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej.

Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168). Strona zarzuciła również w skardze naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 1 i art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, w dacie jednak wszczęcia kontroli podatkowej przepisy ty nie obowiązywały, stąd też dla oceny prawidłowości postępowania organu prowadzącego kontrolę znaczenie mają przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego przepisu, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W niniejszej sprawie Spółka została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli (pismo z dnia 3 kwietnia 2017r.). Przy wszczęciu kontroli nie zastosowano zatem art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Słusznie Strona zauważa, że przy wszczynaniu kontroli podatkowej organ I instancji nie zamierzał powoływać się na prowadzenie kontroli w celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa, wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Niemniej jednak w trakcie czynności kontrolnych organ stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała cztery faktury wystawione przez firmę B.-R. R.S., co do których urząd otrzymał informację, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. O ile zatem w dacie wszczęcia kontroli organ zakładał związanie limitem dni kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o tyle pozyskane w jej trakcie informacje uzasadniały zastosowanie wyjątku od tej zasady przewidzianego w art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy informacje w tym zakresie organ pozyskał w ciągu 12 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, czy też później.

Nietrafne są wywody skargi co do możliwości zastosowania przepisu art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy faktury, co do których urząd otrzymał informację, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń, dotyczą roku 2015. Należy bowiem podkreślić, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11 maja 2017 r. w Spółce była prowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.

W kwestii natomiast braku protokołu zabezpieczenia należy stwierdzić, że z treści powołanego art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, aby warunkiem jego zastosowania było sporządzenie takiego protokołu. Przepis ten wskazuje na cel kontroli (w związku z którym nie obowiązuje limit dni kontroli), jakim jest zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa, a nie wskazuje formy, w jakiej zabezpieczenie to ma nastąpić. Zabezpieczenie to nie musi przybrać formy protokołu o zabezpieczeniu, jak tego domaga się Strona, nie musi też dotyczyć dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, w stosunku do którego organ podjął już czynności przeciwdziałające jego popełnieniu.

Niezależnie od powyższego, przekroczenie limitów czasowych określonych w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 8 października 2009 r., I FSK 165/08; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., I GSK 955/09). Jak słusznie wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., (sygn. akt I SA/Ol 605/13) - w sytuacji rażącego przekroczenia czasu kontroli nie można niejako "automatycznie" dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W takim przypadku niezbędne jest bowiem wykazanie, że tego rodzaju uchybienia miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Sąd zauważa, że Skarżąca w kontrolowanej sprawie takiego skutku nie tylko nie wykazała, ale nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji która mogłaby naprowadzić Sąd na rozważenie zasadności tegoż zarzutu.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie wystąpiło w niniejszej sprawie naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie (naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 284b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli - art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie kontrolne organ każdorazowo zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu kontroli, wyznaczając nowy termin jej zakończenia a czynności kontrolne zakończył przed upływem wyznaczonego terminu. Tym samym dokumenty zgromadzone podczas czynności kontrolnych stanowią dowód, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazującym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w zakresie czasu trwania kontroli oraz wykorzystania zgromadzonych w jej trakcie dowodów organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę przepisów.

Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące włączenia materiałów z innych kontroli/postępowań. Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Prawo Strony w tym zakresie nie zostało ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. S

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Spółka zarzuciła wprawdzie, że wybór dokumentów nie następował w sposób obiektywny, nie uzasadniła jednak tego twierdzenia żadnymi konkretami. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził własne postępowanie. Uzyskane w ten sposób dowody znajdują się w aktach sprawy i były udostępnione Stronie do zapoznania. Dowody te podlegały ocenie łącznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. Zatem w przeciwieństwie do sytuacji opisanej w wyroku TSUE z dnia 16.12.2019r. w niniejszej sprawie Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia (co zarzucano w ww. orzeczeniu), lecz poza decyzjami i protokołami z kontroli podatkowych, również: przesłuchania, umowy i protokoły odbioru prac budowlanych, faktury, ewidencje itp.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona nie wykazała jakie dowody istotne dla rozstrzygnięcia organ powinien był jeszcze przeprowadzić. Jej zarzuty w tym zakresie pozostają gołosłowne.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 191 statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych unormowań. Organ zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym okresie A. D. miała wykonywać prace budowlane jako podwykonawca Spółki na rzecz I. K. im [...] w W. oraz [...] w W.-M. C. O. w O. W związku z realizacją prac w dniu 2 stycznia 2015 r. podatniczka zawała ze Spółką umowę, której przedmiotem było sukcesywne wykonywanie robót remontowych, ogólnobudowlanych i instalacyjnych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiającego. W związku ze zleconymi pracami budowlanymi A. D., w 2016 roku wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT w łącznej kwocie netto 185.900 zł, podatek VAT 42.757 zł.

Z ustaleń organów wynika, że w 2016 roku A. D., w ramach prowadzonej działalności wykazała zatrudnienie dwóch osób tj. Z. S. oraz R. M. W świetle poczynionych przez organy ustaleń rzeczywisty charakter zatrudnianych osób, a w szczególności R. M. może jednak budzić wątpliwości. Z zeznań tej osoby wynika wprawdzie, że był zatrudniony przez A. D., niemniej jednak świadek stwierdzenie takie wywodził jedynie z tego, że jej nazwisko figurowało na umowie zlecenia. W złożonych zeznaniach stwierdził jednak, że nie wie jak wygląda A. D., nigdy nie miał z nią kontaktu, a warunki umowy negocjował z M. D. O ile za możliwą należy uznać sytuację, w której pracownik zatrudniany w dużym przedsiębiorstwie nie zna osób pełniących funkcje zarządcze, o tyle trudno przyjąć że taka sytuacja mogłaby mieć miejsce w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Poddaje to zatem w wątpliwość, czy zawarcie umowy zlecania z R. M. przez A. D. nie służyło jedynie stworzeniu pozoru zatrudnienia przez tę osobę, podczas, gdy rzeczywistym pracodawcą była Spółka.

W treści zaskrzonej decyzji Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z twierdzeniami strony prace przy realizacji zadania "R. m.", udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 28 stycznia 2016 r, A. D. miała wykonać z J. D. i A. Z. Tymczasem jak ustaliły to organy podatkowe, w 2016 roku podatniczka nie zatrudniała tych osób. Wynika to w szczególności z zeznań J. D., który wskazał, że "ostatnie zadanie z A. w W. kończył w grudniu 2015 r. Ponadto zgodzić należy się z organem, że skoro faktura z dnia 28 stycznia 2016 r. potwierdzać ma prace, które zgodnie z wyjaśnieniami strony mogłyby być realizowane od 9 stycznia 2016 r. do 28 stycznia 2016 r. to oznacza, że nie mogły być one wykonane przez J. D., który w tym czasie nie był pracownikiem A. D. Trafne jest także stwierdzenie, że A. D. nie wykonała prac udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...]. Z ustaleń organów wynika bowiem, że prace te zostały zrealizowane przez A. Z., który zawarł ze Spółką umowę z dnia 15 kwietnia 2016 r., której przedmiotem było "wykonanie robót budowlanych na zadaniu inwestycyjnym: Szpital [...] w O. - pracownia tomografu komputerowego". Nieprawdopodobne jest przy tym, że podatniczka sama wykonała prace opisane w protokołach wykonania robót podwykonawczych z dnia 23 stycznia 2016 r. oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. Potwierdzeniem powyższego jest pismo [...] W.-M. C. O. w O. z dnia 5 czerwca 2019 r., informujące, że A. D. nie brała udziału w pracach objętych umową z dnia 5 listopada 2015 r.

Dla pełnego zobrazowania schematu funkcjonowania podatniczki w powadzonej działalności należy także przywołać ustalenia, które dotyczą realizacji prac budowlanych w 2015 roku. Otóż w 2015 roku podatniczka zatrudniać miała na umowę zlecenie 5 osób (A. J., M. S., J. D., A. Z., A. O.). Jednocześnie A. Z., prowadząc własną działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniał M. S. i A. J., był w tym samym czasie głównym podwykonawcą Spółki, pełniąc funkcję kierownika budów. Z powyższego wynika zatem, że trzy osoby, z którymi podatniczka zawarła umowy zlecenia i które miały na jej rzecz wykonywać prace budowlane, w tym samym czasie, na tym samym obiekcie budowlanym świadczyły usługi na rzecz tego samego kontrahenta tj. Spółki. Taki stan rzeczy poddaje w wątpliwość sens wykonywania prac przez podatniczkę, skoro te same roboty budowlane były realizowany na tym samym obiekcie przez A. Z. i zatrudnione przez niego osoby.

W kontekście przywołanych ustaleń prawidłowa jest konstatacja organu, że wystawione przez skarżącą w 2016 r. faktury, mające dokumentować zrealizowane przez nią roboty budowlane, w rzeczywistości nie potwierdzały zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

W tym miejscu należy wskazać, że strona wnosząca skargę podejmując próbę podważenia wniosków organu wskazuje na fakt oparcia ich na wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków. Stawiając tego rodzaju zarzut Skarżąca nie podaje jednak jak kształtował się kontekst zeznań poszczególnych świadków i w jaki sposób pominięcie tego kontekstu wpłynęło na błędną interpretację zeznań świadków. W ocenie Sądu stawianie przez stronę tezy o nieprawidłowej analizie złożonych zeznań stanowi jedynie próbę podważenia dokonanych przez organ ustaleń co nie jest jednak równoznaczne z dopuszczeniem się przez organ błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów. Odmienna ocena treści zeznań świadków dokonana przez Stronę nie oznacza, że za dyskwalifikujące należy uznać wyciągnięte przez organ wnioski co do możliwości zrealizowania przez skarżącą tych prac, których wykonanie miały potwierdzać faktury VAT wystawione przez A. D.

Wiarygodność twierdzeń o wykonaniu spornych usług przez A. D. na rzecz Spółki budzi wątpliwość także z uwagi na wskazywaną przez organ dysproporcję pomiędzy kwotą należności otrzymaną od Spółki za wykonane roboty budowlane, a poniesionymi w tym okresie kosztami uzyskania przychodu. Z ustaleń organu wynika bowiem, że do kategorii kosztów A. D. zaliczyła wyłącznie wydatki poniesione z tytułu zatrudnienia pracowników oraz koszty prowadzenia księgowości. Jak wynika jednak z zeznań złożonych przez M. D., to na A. D. spoczywał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z realizacją inwestycji takich jak koszty wyżywienia pracowników, ich zakwaterowania czy dowozu do miejsca świadczenia pracy. Wprawdzie A. D. podkreślała, że oprócz wskazywanych wydatków ponosiła także koszty eksploatacji samochodu, zakupy materiałów i narzędzi, zakupy środków ochrony osobistej, opłat za telefony komórkowe, internet, zakupy komputera osobistego i programów, koszty prowadzenia biura w domu to jednak na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów. Okoliczności ich ponoszenia nie potwierdza również przeprowadzona przez organ analiza rachunku bankowego A. D. Z analizy tej wynika bowiem, że uiszczała ona kwoty za energię elektryczną czy też za internet i telefon niemniej jednak były to wydatki, które byłyby ponoszone niezależnie od tego, czy prowadziłaby ona działalność gospodarczą. Podobnie analiza częstotliwości i wielkość wypłat gotówki z bankomatu w 2016 roku nie pozwala przyjąć, że A. D., płacąc gotówką byłaby w stanie pokryć koszty związane z zakupem paliwa, noclegów, żywności w terenie, materiałów budowlanych, narzędzi czy też uiścić należne pracownikom wynagrodzenia.

Wiedza jaką Sąd dysponuje w związku z rozpatrywaniem innych spraw podatkowych pozwala stwierdzić, że wysokość kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców, zwłaszcza w branży budowlanej, jest znaczna i nierzadko jest niewiele mniejsza niż wysokość wykazywanego przychodu. W związku z tym sytuacja, w której A. D., w 2016 roku wykazuje jedynie znikome koszty prowadzonej działalności, pomimo realizowania inwestycji o wartości ponad 185 tysięcy złotych netto, powinna budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności takiej transakcji. Taki stan rzeczy może i powinien prowadzić do wniosku, że skoro A. D. nie dysponuje dokumentami na potwierdzenie poniesionych wydatków to w rzeczywistości wydatek taki nie został przez nią poniesiony. Implikuje to dalej stwierdzenie, że nie ponosiła ona kosztów, albowiem nie była zobowiązana do wykonania prac budowlanych, które generowałyby obowiązek wydatkowania określonych kwot na realizację inwestycji.

Z ustaleń organów wynika nie tylko, że A. D. nie dysponowała dowodami mogącymi potwierdzić ponoszenie wydatków w związku z realizowaną inwestycją, ale także nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałby wykonany przez nią zakres robót. Powyższe jest o tyle istotne, że zgodnie z treścią umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. zawartej pomiędzy A. D. a Spółką, przy realizacji prac miały być stosowane odbiory częściowe stanowiące podstawę do wystawienia faktury częściowej za wykonanie zatwierdzonego zakresu robót oraz odbiór końcowy po zrealizowaniu pełnego zakresu konkretnej roboty. Dodatkowo w umowie wskazano, że na wykonanie konkretnych robót remontowych lub ogólnobudowlanych zamawiający każdorazowo będzie udzielać zamówienia Wykonawcy, a postanowienia zamówienia miały określać m.in. nazwę przedmiotu zamówienia, termin wykonania konkretnego zamówienia, cenę oraz zalecenia zamawiającego dotyczące realizacji zamówienia, a także ewentualne informacje na temat podwykonawców. Choć strony umowy przewidywały konieczność dokumentowania określonych zdarzeń związanych z realizacją przedmiotu umowy, to jednak ani Spółka ani A. D. nie przedstawiły dokumentacji pozwalającej stwierdzić, że były realizowane postanowienia zawartego kontraktu. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły wykonania robót podwykonawczych zawierają ogólne informacje z zakresu prac bez określenia wielkości, ilości, obmiaru ani wartości tych robót, jak również bez określonego okresu rozliczeniowego.

Zebrane w sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą faktur tj. Spółką. W ocenie Sądu z poczynionych przez organy ustaleń kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że zafakturowane przez A. D. prace budowlane mogły zostać wykonane samodzielnie przez Spółkę. Wynika to ze stwierdzenia, że jako podwykonawcy Spółki prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie świadczyły te same osoby, które zostały formalnie zatrudnione przez A. D. Nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadniania dla tego, aby wykonanie tych robót zlecać podwykonawcy, A. D.

Ustalenia jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie nie prowadziły przy tym do kwestionowania faktu zawarcia umowy pomiędzy A. D. a Spółką, jak również nie prowadziły do podważenia treści stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Organy wskazywały jedynie, że zawarciu tej umowy i wystawieniu faktur nie towarzyszył rzeczywisty obowiązek świadczenia w postaci wykonania prac budowlanych przez A. D. Taka sytuacja nie wymagała jednak, jak twierdzi Strona, wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego.

Strona skarżąca w treści wniesionej skargi stara się przywoływać szereg ustalonych faktów jako mających dowodzić wykonanie spornych prac. Niemniej jednak nie jest to w ocenie Sądu argumentacja przekonująca. W szczególności faktu wykonania prac nie dowodzi posiadanie przez A. D. wykształcenia odpowiedniego do realizacji zafakturowanych usług budowlanych. Sama potencjalna zdolność do wykonania prac, z uwagi na posiadane wykształcenie i doświadczenie nie jest równoznaczna z tym, że w realiach niniejszej sprawy prace te rzeczywiście zostały zrealizowane. Fakt, że organy podatkowe nie kwestionują zrealizowania robót budowlanych nie oznacza też, że wykonała je A. D. Również fakt, że podpisy A. D. i niektórych jej pracowników widnieją na przedstawionym przez Stronę egzemplarzu informacji B., jak również że podpisy i pieczątki firmowe A. D. widnieją na przedstawionych przez Stronę kopiach pierwszych stron projektów wykonawczych przebudowy części pomieszczeń parteru w budynku "C" I. K. na potrzeby pracowni wysokospecjalistycznej gammakamery i tomografu komputerowego oraz kopii dokumentacji powykonawczej – dokonanej powyżej oceny dowodów nie zmieniają i nie dowodzą, że A. D. wykonywała przedmiotowe roboty na rzecz G. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obecność A. D. na budowie nie była kwestionowana. Niewątpliwie posiadała ona przydatną dla Spółki wiedzę i umiejętności, była udziałowcem G. Sp. z o.o. oraz żoną M. D. - członka Zarządu tej Spółki. Również fakt, że Spółka S. H. kierowała do Spółki G. skargi na pracę A. D. nie może dziwić skoro F. U. A. D. wymieniono na liście podwykonawców zgłoszonych przez Stronę do S. H. Sp. z o.o., a A. D. na budowie była obecna. Nie przesądza to jednak o wykonaniu przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prac wymienionych na fakturach wystawionych dla Strony, co wykazano wyżej.

Sąd zwraca również uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (o wystąpienie do inwestorów o dokumentację powykonawczą lub oświadczenie czy w dokumentacji powykonawczej występuje F. U. A. D. w zakresie prac, na których jako podwykonawca firmy S. H. występowała G.w 2015 i 2016 roku celem ustalenia, czy F. U. A. D. występowała w procesie dotyczącym realizowanych inwestycji również na etapie powykonawczym) z przyczyn, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje. Należy mieć bowiem na względzie, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15 – CBOSA). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jak wyżej wskazano, nie jest kwestionowana obecność A. D. na budowie oraz jej udział w pracach budowalnych w charakterze udziałowca G. i jednocześnie małżonki prezesa Zarządu tej Spółki, istotne jest natomiast to, że nie wykonała ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prac wymienionych na fakturach wystawionych dla Strony, co wykazano wyżej.

Dodatkowo wskazać należy, że wobec A. D. wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. w dniu 20 sierpnia 2020 r. decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 roku, w której m.in. uznano faktury wystawione na rzecz Spółki G. za nierzetelne i obciążono ich wystawcę obowiązkiem zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 u.p.t.u. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Gd 1004/20 oddalił skargę wniesioną na tą decyzję.

Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Nietrafny jest zarzut, jakoby organ zastosował nieznaną konstrukcję prawną zbliżoną do ogólnej klauzuli obejścia prawa, co jak zresztą Strona przyznaje nie wybrzmiało w zaskarżonej decyzji wprost. Podstawą rozstrzygnięcia organu w powyższym zakresie odnoszącym się do faktur wystawionych przez A. D. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który już został wskazany wprost (str. 31 decyzji). Zgodnie z tym przepisem, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Z ustaleń wynikało, że A. D. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie wykonała na rzecz Spółki usług opisanych na spornych fakturach. Sytuacja ta odpowiada dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie miało tu miejsca zastosowanie nieznanej prawu polskiemu konstrukcji prawnej, jak zarzuca Skarżąca.

Udowodnienie, że podmiot, który wystawił faktury, nie wykonał usług będących ich przedmiotem na rzecz Skarżącej powoduje, że w sprawie należy zastosować cytowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić też trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur w rozumieniu powyższym, tj. zaistniała realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił - – tj. Spółka albo sama wykonała prace, które zostały opisane na fakturach, albo też nabyła je od innego podmiotu – niemniej jednak prac tych nie nabyła od A. D.

Sąd nie znalazł podstaw do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z opodatkowaną działalnością Spółki G.. Argumentacja skargi w tym zakresie stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ, której to ocenie nie można zarzucić dowolności. Została ona logicznie i przekonująco uzasadniona.

Spółka wywodzi, że złożyła wyjaśnienia co do pojazdu, do którego zakupiono etylinę, pomija natomiast okoliczność, że z załączonej do pisma z dnia 25 maja 2017 r. ewidencji przebiegu tego pojazdu za styczeń 2016 r. wynika, że był on używany w dniach 5 i 8 stycznia 2016 r. na trasie S.-W.-S., podczas gdy zgodnie z analizowanymi fakturami pierwsze tankowanie benzyny w 2016 r. miało miejsce 15 stycznia. Oznacza to, że zakup paliwa nie był dokonany do samochodu o nr rej. [...]. Organ zwrócił także uwagę, że pojemność baku F. G. P. jest mniejsza niż ilość paliwa, którego zakup był udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Prawidłowo organ stwierdził zatem, że koszt zakupu paliwa do tego pojazdu nie dotyczył czynności opodatkowanych.

Podobnie ocenione zostały wyjaśnienia Spółki co do zakupu betonu, z czym należy się zgodzić. Spółka dokonała zakupu betonu na podstawie faktury VAT wystawionej przez N. Sp. z o.o.

W toku kontroli ustalono, iż w styczniu 2016r. Spółka dokonała zakupu 4,5 m3 betonu na podstawie faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o.: nr [...] z dnia 18.11.2015r., nr [...] z dnia 23.12.2015r., który zgodnie z dowodem dostawy dostarczono do S., ul.

W pismach z dnia 17 czerwca i 11 lipca 2017 r. Spółka wyjaśniła, że nabycie betonu nastąpiło w związku z próba podjęcia we W. produkcji prefabrykatów betonowych. Z kolei w piśmie z dnia 14 lipca 2017 r. Spółka wskazała, że beton faktycznie dostarczono do U. W odwołaniu Spółka potrzymała twierdzenie, że beton odebrano we W.

Jedynym materialnym dowodem wskazującym miejsce dostawy betonu jest dokument nr [...] z dnia 12 stycznia 2016 r. wskazujący S., ul. K., zaś Spółka w składanych wyjaśnieniach nie wskazała aby w tym miejscu prowadziła jakiekolwiek inwestycje.

Mając na uwadze wyżej opisane ustalenia prawidłowo Dyrektor stwierdził, że dokonanie przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenie, że nabycie towarów i usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi oznacza brak prawa do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji pozycja podatnika zrównana jest z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu prawo do odliczenia podatku nie przysługuje.

Sąd podziela także stanowisko organów, kwestionujące prawo Strony do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. O. z tytułu sprzedaży paliwa, wartość netto 232,60 zł, VAT 53,50 zł do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], to jest do będącego w leasingu samochodu osobowego S. S. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu (art. 86a ust. 2 pkt 3 w/cyt. ustawy). Zatem Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w wysokości 26,75 zł.

Ostatnia ze spornych kwestii dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

W sprawie ustalono, że Spółka nie dokonała zapłaty za fakturę wystawioną przez N. Sp. z o.o., nr [...] z dnia 23.12.2015r., wartość netto 9.814,50 zł, VAT 2.257,34 zł, której termin płatności wyznaczono na dzień odpowiednio: 06.01.2016r.

Z kolei w zakresie faktury nr [...] z dnia 21.01.2016r., wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł, wystawionej przez Ł. C., NIP [...] (dowód: tom 4, karta 994) ustalono, że została opłacona w części, tj. przelewem z dnia 22.02.2016r. w kwocie 48.216 zł. Tym samym do uregulowania pozostała kwota 984 zł. Termin płatności na tej fakturze określono na 30 dzień od wystawienia, a więc na dzień 20.02.2016r.

Na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Spółka powinna dokonać pomniejszenia podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem zapłaty z upływem 150 dni, tj. w czerwcu 2016 r. w odniesieniu do faktury wystawionej przez N. Sp. z o.o. i w lipcu 2016 r. w odniesieniu do faktury wystawionej przez Ł. C. W konsekwencji zasadnie organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w II kwartale 2016r. o kwotę 2.257,34 zł i w III kwartale 2016r. o kwotę 184 zł (984x23:123 = 184).

Za prawidłowe uznać należy także stanowisko organów w zakresie faktur wystawionych przez A. Z. (faktury nr [...] z dnia 02.01.2016r., wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł i nr [...] z dnia 02.01.2016r., wartość netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł), na których wskazano: termin zapłaty - 7 dni. Zatem 150 dzień od terminu płatności upłynął odpowiednio w czerwcu i lipcu 2016r.

Na podstawie wyciągów bankowych oraz wyjaśnień Strony składanych w pismach z dnia 29.03. i 11.07.2017r. ustalono, że:

-należność za fakturę nr [...] z dnia 02.01.2016r. Strona uregulowała w całości w następujący sposób: w dniach 20.04. i 20.05.2016r. przelała na konto bankowe kontrahenta łącznie kwotę 31.913 zł, a w dniach 20.07., 30.08., 01. i 30.09., 10.10.2016r.- łącznie 23.437 zł;

- fakturę nr [...] z dnia 02.01.2016r. Strona opłaciła w części, tj. w kwocie 15.013 zł wykonując przelewy w dniach 06.,10. i 28.10., 04. i 18.11.2016r.

Jak wynika z powyższego Spółka dokonała wszystkich wpłat z tytułu faktury nr [...] z dnia 02.01.2016r. po terminie 150 dni od terminu płatności tej faktury (lipiec 2016r.), a w przypadku faktury nr [...] z dnia 02.01.2016r. wpłaty po ww. terminie (czerwiec 2016r.) nastąpiły od dnia 20.07.2016r.

W związku z tym prawidłowo stwierdzono:

- zawyżenie podatku naliczonego wobec braku korekty podatku naliczonego w rozliczeniu, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ww. faktur: w II kwartale 2016r. o kwotę 4.382,50 zł (VAT od kwoty z faktury nr [...] w części opłaconej po terminie 150 dni: 23.437x23:123) i w III kwartale o kwotę 11.500 zł (VAT z faktury nr [...]);

- zaniżenie podatku naliczonego w związku z opłaceniem faktur po terminie 150 dni: w III kwartale 2016r. o kwotę 3.515,40 zł i w IV kwartale o kwotę 3.674,40 zł.

Prawidłowe jest także stanowisko Dyrektora w zakresie wystawionej przez N. Sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 11.01.2016r., wartość netto 1.161,50 zł, VAT 267,15 zł, którą organ I instancji również zakwestionował w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Należy bowiem zauważyć, że Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury w I kwartale 2016r. z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Zatem nieuprawnione było ponowne stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego, tym razem w II kwartale 2016r., w związku z nieopłaceniem tej samej faktury (150 dni od terminu płatności upłynęło w czerwcu 2016r.). Oznaczałoby to bowiem dwukrotne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z jednej faktury.

Wbrew zarzutom skargi prawidłowe jest też ustalenie, że ww. faktury nie zostały zapłacone. Spółka nie przedłożyła bowiem dowodu zapłaty za fakturę, według okazanych do kontroli wyciągów bankowych za I-XII/2016 nie dokonano płatności za tę fakturę, w zapisach konta rozrachunkowego z tym kontrahentem nie stwierdzono księgowania zapłaty za tę fakturę VAT. W tych okolicznościach twierdzenie Spółki, że faktura została zapłacona, jest gołosłowne. Organ nie miał obowiązku zwracania się do kontrahenta o potwierdzenie zapłaty za ww. fakturę, skoro materiał dowodowy był jednoznaczny w tym zakresie. To rzeczą Spółki było udokumentowanie zapłaty za fakturę, jeżeli fakt ten miał miejsce. Jak już bowiem wyżej wskazywano, organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Zwracanie się do kontrahenta o potwierdzenie zapłaty za fakturę w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje dowodem zapłaty jak również w jej ewidencji księgowej owa faktura figuruje jako niezapłacona, byłoby przekroczeniem ciążącego na organie obowiązku poszukiwania dowodów.

Za prawidłowe należy uznać także niekwestionowane w skardze stanowisko Dyrektora w zakresie rozliczenia zakupu drutu wiązałkowego, które powinno było nastąpić na zasadzie odwrotnego obciążenia, jak również uwzględniania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. F. O. Sp. z o.o., N. S.A., M. s.c. R G., M. M., T. s.c. i W. Sp. z o.o., tj. w II kwartale 2016r. w wysokości 446,16 zł, w III kwartale 2016r. w wysokości 2.889,28 zł i w IV kwartale 2016r. w wysokości 213,30 zł.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a jej uzasadnienie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.