Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 714/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 860-875
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. art. 121 par. 1, 122, 187 par. 1,  191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. art. 15 ust. 1 i 2, 106 ust. 1, 96 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz W. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 714/07

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2007 r. o zmianie W. B. rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2005 r. odliczył podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i z powodu braku rejestracji nie był uprawniony do wystawiania faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że zakwestionowane faktury pochodziły od PPHU "A" M. L., A. P. spółki cywilnej, która zgłosiła organowi podatkowemu zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 1 października 2005 r. Zgłoszenie to zostało złożone na druku VAT-Z. Organ podatkowy na podstawie tego zgłoszenia wykreślił spółkę cywilną z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem wskazanym w zgłoszeniu VAT-Z.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w sprawie mają zastosowanie: § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. /, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej ustawa VAT /. Te przepisy przyjął za podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez podatnika już niezarejestrowanego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że powołane przepisy nie przewidują żadnych wyjątków od tego ograniczenia odliczenia podatku naliczonego; że to ograniczenie odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika, który przyjmuje fakturę wystawioną przez podatnika niezarejestrowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że A. P. miał świadomość likwidacji spółki cywilnej. Pomimo likwidacji spółki cywilnej prowadził nadal działalność indywidualnie, wystawiał faktury, w których wystawcę identyfikował jako spółka "A". W zakwestionowanych fakturach i deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 r. do lipca 2006r. posługiwał się nazwą, numerem NIP, adresem spółki cywilnej "A". Jednocześnie stwierdził, że od stycznia 2006 r. rozpoczął działalność gospodarczą na własny rachunek.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że istnienie podmiotu gospodarczego w formie spółki cywilnej wymaga co najmniej dwóch wspólników. Spółka cywilna dwuosobowa przestaje istnieć z mocy prawa, kiedy odchodzi jeden ze wspólników. Od tego momentu nie może być podmiotem jakichkolwiek praw i obowiązków. A. P. wiedział o odejściu M. L. i powinien był zaprzestać używania danych spółki w rozliczeniach z budżetem, w transakcjach z kontrahentami.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik, który otrzymał faktury miał obowiązek zachowania ostrożności w podejmowanych operacjach gospodarczych. Powinien był podjąć działania w celu potwierdzenia statusu podatkowego sprzedawcy, wystawcy faktur, by uniknąć podatkowych sankcji. Tytułem podstawy prawnej tego stanowiska, tego obowiązku adresata faktury, wskazał art. 96 ust.13 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w tej sprawie podatnik, adresat zakwestionowanych faktur, nie podjął żadnych działań dla ustalenia statusu podatkowego wystawcy tych faktur, nie wykorzystał ustawowych uprawnień, zaniechał czynności sprawdzających. W tej sprawie podatnik wybrał ryzyko towarzyszące transakcjom z udziałem podmiotu nieistniejącego. Tym samym takiego podatnika nie można traktować wyłącznie, jako ofiary oszustwa. To podatnik wziął na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje transakcji z podmiotem nieistniejącym.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że to stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Zważył, że moment powstania prawa odliczenia podatku naliczonego reguluje ustęp pierwszy artykułu 17 VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z tym przepisem prawo odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy. Ścisły związek między powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego zapłatę a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy z jednej strony odzwierciedla zasadę neutralności podatku dla podatników, z drugiej strony gwarantuje budżetom Państw Członkowskich uniknięcie obciążeń związanych z finansowaniem podatku zwracanego podatnikom. Symetria tych zdarzeń podatkowych zapewnia równowagę wpływów i wydatków budżetowych związanych z podatkiem od wartości dodanej. W tej sprawie nie został zrealizowany obowiązek podatkowy po stronie dostawcy, który nie funkcjonuje jako podatnik VAT. Wykreślona spółka cywilna nie miała otwartego obowiązku w zakresie podatku VAT. Deklaracje A. P., składane w imieniu nieistniejącej spółki, wykazywanie w nich podatku VAT, to działania, które miały jedynie charakter fikcyjny. W tych okolicznościach nie można mówić, że pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu narusza zasadę neutralności podatku VAT.

2. W. B. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę dowodów, która nie koresponduje z zebranym materiałem dowodowym;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nienależyte uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, którego zastosowanie jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez pozbawienie skarżącego podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują rzeczywisty zakup towarów handlowych, służących sprzedaży opodatkowanej.

W skardze oraz w pismach składanych w toku postępowania sądowego skarżący podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika argumentował, że jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT pozbawienie skarżącego podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił formalnego wymogu rejestracji. Wywodził, że zgodnie z zasadą neutralności prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależnione od konieczności spełnienia jakichkolwiek przesłanek formalnych, nie może być ograniczone ze względu na fakt niezapłacenia do budżetu podatku przez wystawcę faktur. Zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności w obrocie gospodarczym. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżący podatnik działał w celu nadużycia prawa podatkowego. Prawo odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależnione od zachowania sprzedawcy. Skarżący podatnik nie miał obowiązku każdorazowego potwierdzania statusu sprzedawcy, jako zarejestrowanego podatnika VAT.

Przepis rozporządzenia nie może zawężać kręgu podmiotów / podatników / uprawnionych do wystawienia faktur do podatników zarejestrowanych i w ten sposób zastępować regulacje ustawowe.

Przepisy art. 106 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy VAT mówią wyłącznie o podatniku. Kontrahent skarżącego podatnika miał status podatnika podatku VAT i powstał u niego obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu dostaw dokumentowanych zakwestionowanym fakturami. Wymóg rejestracji podatnika podatku VAT ma charakter formalnoprawny i ma drugorzędne znaczenie dla wymiaru podatku VAT. Faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego dały skarżącemu podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Ograniczenie prawa podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotu nieuprawnionego dotyczy sytuacji, kiedy zafakturowany podatek podlega zapłacie tylko z powodu wystawienia faktury; nie dotyczy sytuacji zafakturowania podatku z tytułu rzeczywistych dostaw.

Skarżący argumentował, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT jest wbrew zasadzie neutralności podatku VAT. Jest sprzeczny z prawem wspólnotowym / art. 17, art. 18 w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady /, z orzecznictwem ETS. Zakwestionowane faktury dokumentują czynności rzeczywiste, obowiązek podatkowy w podatku należnym u wystawcy.

Organ podatkowy nie zgromadził całokształtu dowodów, nie dokonał wszechstronnej oceny dowodów na okoliczność prawidłowego ustalenia ustania spółki cywilnej. Ustanie spółki cywilnej następuje w przypadkach wymienionych w prawie cywilnym, których organ podatkowy nie rozważa. Jeden wspólnik spółki cywilnej, M. L., nie mógł skutecznie zdecydować o rozwiązaniu spółki cywilnej wbrew woli drugiego wspólnika. A. P. nie potwierdził wiedzy o rozwiązaniu, likwidacji spółki cywilnej. Potwierdził zgodę na likwidację zakładu produkcyjnego, potwierdził wiedzę o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. M. L. nie złożył wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej. Autentyczność podpisu A. P. pod uchwałą o rozwiązaniu spółki cywilnej z 1 października 2005 r. budzi istotne wątpliwości, których organ podatkowy nie wyjaśnił, które pominął. Przedstawiona uchwała w rzeczywistości nie była wyrazem zgodnej woli wspólników o rozwiązaniu spółki cywilnej. A. P. nie wyraził zgody na rozwiązanie spółki cywilnej. Organ podatkowy pominął okoliczność, że A. P. składał deklaracje VAT-7 za miesiące po wykreśleniu spółki cywilnej z rejestru czynnych podatników VAT. Organ podatkowy nie podjął żadnych czynności sprawdzających celem wyjaśnienia przyczyn, dla których wpływały deklaracje podatku VAT od podmiotu wyrejestrowanego. W tych okolicznościach dowolne jest ustalenie organu podatkowego, że zakwestionowane faktury wystawiał podmiot nieistniejący. Organ podatkowy pominął w rozważaniach, że zgłoszenie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej ma pochodzić od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W przypadku spółki cywilnej nie może tego uczynić skutecznie tylko jeden wspólnik.

Zdaniem skarżącego podatnika zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu istniejącego. Skarżący podatnik nie może ponosić podatkowych następstw nieprawidłowego wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT.

Skarżący podatnik argumentował, że dopiero prawidłowe ustalenie czy i kiedy spółka cywilna przestała istnieć pozwoli prawidłowo ustalić podmiot dokonujący dostaw, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; pozwoli na prawidłową ocenę prawa skarżącego podatnika odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupu. W ocenie skarżącego podatnika zakwestionowane faktury dokumentują dostawy spółki cywilnej o statusie podatnika podatku VAT. Faktury wystawiał A. P. w imieniu tej spółki cywilnej. Otrzymane faktury uprawniały skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Przedstawione argumenty prawne skarżący podatnik szeroko poparł rozważaniami prawnymi w sprawach: I FSK 401/05, I FSK 378/06, I SA/Lu 225/06, I SA/Wr 1625/06, III SA/Wa 159/07, I SA/Gd 888/06, I SA/Ol 486/07, I SA/Ol 445/05, I SA/Wr 1365/94.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego, które wpłynęło na wynik sprawy.

5. W stanie prawnym obowiązującym w okresach rozliczeniowych, objętych zaskarżoną decyzją, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Te przepisy prawa materialnego wyznaczyły zakres okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego.

6. W okolicznościach tej sprawy organ podatkowy dowolnie stwierdza, że spółka cywilna przestała istnieć z dniem 1 października 2005 r. Organ podatkowy dowolnie stwierdza, że spółka cywilna przestaje istnieć, kiedy " ...z dwuosobowej spółki cywilnej odchodzi jeden ze wspólników ..." / str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji /. Organ podatkowy pomija, że rozwiązanie spółki cywilnej, wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej przez wypowiedzenie udziału należy oceniać na podstawie postanowień umowy spółki cywilnej oraz na podstawie przepisów prawa cywilnego, normujących instytucję spółki cywilnej w art. 860 do art. 875 k.c. / art. 869 k.c., art. 870 k.c., 873 k.c., 874 k.c. /. Organ podatkowy takiej oceny faktycznej i prawnej nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Twierdzenia A. P. na okoliczność jego wiedzy, przekonania o istnieniu spółki cywilnej same nie przesądzały o tym czy doszło do skutecznego, ważnego rozwiązania spółki cywilnej, nie zwalniały organu podatkowego od obowiązku ustalenia konkretnych okoliczności, powodujących ustanie bytu spółki cywilnej oraz ich oceny w świetle postanowień umownych i prawa cywilnego. Organ podatkowy powinien rozbieżne twierdzenia wspólników spółki cywilnej ocenić w świetle całokształtu dowodów. Zaniechał tej oceny.

Organ podatkowy pomija, że uchwała datowana na 1 października 2005 r. o likwidacji spółki cywilnej PPHU "A" z tym dniem, wymagała wnikliwej oceny prawnej co do jej ważności, skuteczności. Nie dokonał takiej oceny. Organ podatkowy pomija rozważenie zeznań wspólników spółki cywilnej: A. P., w których zaprzeczył by podpis pod uchwałą z 1 października 2005 r. o likwidacji spółki cywilnej był jego podpisem / zeznania z 15 września 2006 r. / oraz M. L., że "...uchwała z 1 października 2005 r. zawiera podpis A. P. złożonego w mojej obecności przez jego żonę A. P. " / zeznania z 15 września 2006 r. /.

Organ podatkowy pomija rozważenie okoliczności, że zgłoszenie podatnika o statusie spółki cywilnej PPHU "A" o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 1 października 2005 r. złożył tylko jeden wspólnik spółki cywilnej – M. L.. Organ podatkowy pomija rozważenie uprawnienia M. L. do dokonania takiej czynności jednoosobowo bez udziału drugiego wspólnika, bez uchwały wspólników / art. 865 § 1 - § 3 k.c. /. Pomija rozważenie postanowień umowy spółki cywilnej, pomija ustalenie podejmowanych uchwał przez wspólników spółki cywilnej o sposobie reprezentacji spółki cywilnej, o uprawnieniu do prowadzenia spraw spółki cywilnej przez jednego wspólnika / art. 866 k.c. /. Złożenie takiego zgłoszenia to czynność, która przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej / art. 865 § 2 k.c. /. Zaniechanie przez organ podatkowy oceny prawnej prawidłowości, skuteczności zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez spółkę cywilną, które złożył jeden wspólnik, skutkuje brakiem ustalenia czy to zgłoszenie jest zgłoszeniem spółki cywilnej o statusie podatnika. Takie zgłoszenie ma pochodzić od podatnika bądź od osoby / podmiotu / uprawnionego do reprezentacji podatnika. Tylko takie zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uprawniało organ podatkowy do stosownej zmiany w rejestrze podatników VAT / wykreślenia podatnika /. Na tym etapie postępowania podatkowego organ podatkowy pominął ocenę prawną czy dokonał wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT na podstawie prawidłowego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tym etapie postępowania organ podatkowy dowolnie stwierdza, że takie zgłoszenie dowodzi ustania bytu spółki cywilnej.

W tych okolicznościach organ podatkowy nie ustalił czy i kiedy spółka cywilna przestała istnieć, w sposób zgodny z prawem. Brak tych ustaleń narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł istotnie wpływać na wynik sprawy podatkowej. Postępowanie podatkowe przeprowadzone z naruszeniem tych przepisów nie uprawniało organu podatkowego do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Na tym etapie postępowania podatkowego tej treści stanowisko organu podatkowego jest dowolne, nie spełnia kryterium legalności.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające ma doprowadzić do stanowczego ustalenia czy, kiedy i w jakim trybie spółka cywilna przestała istnieć; do ustalenia podmiotu dokonującego czynności, dokumentowanych zakwestionowanymi dotychczas fakturami; do ustalenia podmiotu wystawiającego te faktury. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym poza sporem była okoliczność, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności.

Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi wyczerpują przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /

7. Dla pełnego odniesienia się do argumentacji stron postępowania sądowego, należy rozważyć legalność stanowiska organu podatkowego o pozbawieniu podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego.

W stanie prawnym obowiązującym w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, to art. 15 ust. 1 ustawy VAT określał kryteria podatnika podatku VAT. Nie został w nim wymieniony wymóg rejestracji. To oznacza, że dany podmiot ma status podatnika podatku VAT, kiedy spełnia kryteria z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. To oznacza, że status podatnika podatku VAT ma charakter obiektywny, niezależny od rejestracji. Brak rejestracji nie pozbawia podmiotu opisanego w art. 15 ust. 1 ustawy VAT statusu podatnika podatku VAT.

W rozważanym stanie prawnym art. 106 ust. 1 ustawy VAT przewidywał obowiązek podatnika wystawienia faktury. Ten przepis posługuje się pojęciem podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Nie mówi o podatniku zarejestrowanym. Nie wiąże obowiązku wystawienia faktury tylko z podatnikiem zarejestrowanym. To oznacza, że brak rejestracji nie zwalnia podatnika opisanego w art. 15 ust. 1 ustawy VAT od obowiązku wystawienia faktury.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy VAT, kiedy nakłada obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na podmioty wymienione w art. 15 tej ustawy, nie wiąże dokonania zgłoszenia rejestracyjnego z uprawnieniem do wystawienia faktury.

W tym stanie prawnym należy podzielić ocenę prawną skarżącego podatnika, że kiedy fakturę dokumentującą dostawę na terytorium kraju wystawił podatnik, który nie był zarejestrowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy VAT, to skarżący podatnik, adresat tej faktury, ma prawo odliczyć podatek naliczony z takiej faktury. Faktura dokumentująca rzeczywistą dostawę na terytorium kraju, wystawiona przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, niezarejestrowanego, nie jest fakturą pochodzącą od podmiotu nieuprawnionego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a. ustawy VAT. Jest fakturą, której ustawodawca nie wyłączył z zakresu art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 ustawy VAT.

Podatnik opisany w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, kiedy dokona czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, staje się zobowiązanym z tytułu podatku należnego, także kiedy jest podatnikiem niezarejestrowanym; jego kontrahenci odpowiednio z tytułu podatku naliczonego. W okolicznościach sprawy nie było sporu, że skarżący podatnik, który chce zrealizować prawo odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jest podatnikiem zarejestrowanym.

Nie ma racji organ podatkowy, kiedy wyłącza prawo skarżącego podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, tylko na tej podstawie, że wystawił je podatnik niezarejestrowanego. Nie ma racji organ podatkowy, kiedy stanowisko tej treści uzasadnia brzmieniem § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 95, poz. 798 /. Ten przepis stanowi, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Wbrew stanowisku organu podatkowy ten przepis rozporządzenia nie przewiduje pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących dostawy, wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przedstawione rozważania mają pełne odniesienie do sytuacji, kiedy faktury wystawia podatnik podatku VAT niezarejestrowany, bo wykreślony / tym bardziej, kiedy wykreślenie nastąpiło na skutek nieprawidłowego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez spółkę cywilną, przyjętego przez organ podatkowy /.

Przedstawione stanowisko prawne o zakresie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT ma podstawę w prawie wspólnotowym.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I FSK 122/07 / należy zważyć, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji dla celów VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaaprobował taką wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, która nie pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podatnika niezarejestrowanego. Naczelny Sąd Administracyjną taką wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT ocenił, jako zgodną z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy.

Należy też wskazać na rozważania zawarte w orzeczeniach wydanych w sprawach: III SA/Wa 324/07, I SA/Ol 486/07, I SA/Gd888/06, I SA/Gd 533/07, I SA/Wr 1625/06, I SA/Wr 1452/05 / z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego /.

Odmienne stanowisko organu podatkowego jest oparte na błędnej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy VAT, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Błędna interpretacja tych przepisów spowodowała ich błędne zastosowanie. To wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8. Wbrew stanowisku organu podatkowego okoliczność, że skarżący podatnik nie zwrócił się o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, samo nie stanowi podstawy prawnej pozbawienia skarżącego podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy na terytorium kraju, wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego.

9. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o niewykonalności uchylonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ma podstawę prawną w art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.