Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1130/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49, art. 183 par. 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 3, art. 5, art. 6, art. 9
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 80 ust. , art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 312/09 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 312/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, oddalił skargę.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:

S. T. w dniu [...] lipca 2004 r. złożył deklarację uproszczoną [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mercedes Benz C 200 CDI, rok produkcji 1999 oraz uiścił wykazany w deklaracji należny podatek akcyzowy w kwocie 3.642,00 zł. Jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego podatnik zadeklarował kwotę 5.913,34 zł stanowiącą równowartość ceny, którą zapłacił za pojazd zgodnie z umową kupna z dnia [...] lipca 2004 r. (1.308 EUR). Pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. S. T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. w powołaniu na wyrok ETS C-313/05 z 18 stycznia 2007 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2.838,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego wyżej samochodu.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję I instancji i w powołaniu na art. 80 ust 1, 2 i 3 oraz art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 25 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 259 ze zm.), stwierdził, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek zapłaty podatku obciąża w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem również i samochodów osobowych, wynosi 65% podstawy opodatkowania, przy czym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), została obniżona oraz zróżnicowana w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu.

Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczania stawki podatku obciążającego podatnika, która zgodnie ze wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynosi dla samochodu sprowadzonego przez podatnika 61,6% podstawy opodatkowania. W postępowaniu podatkowym z wniosku podatnika badano czy akcyza obliczona i zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, przewyższa wartość akcyzy zawartą w wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju. Organy stwierdziły, iż zwrot podatku akcyzowego będzie należał się podatnikowi w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za auto nabyte wewnątrzwspólnotowo przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce, gdyż jedynie w takiej sytuacji przepisy krajowe tj. ustawa o podatku akcyzowym naruszałaby prawo wspólnotowe tj. art. 90 TWE.

Za podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego organy przyjęły wartość rynkową, ustaloną w oparciu o katalog wydawnictwa INFO-EKSPERT "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" aktualny na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dla samochodu osobowego podobnego pod względem parametrów technicznych do zakupionego przez podatnika samochodu marki Mercedes Benz C 200 CDI o pojemności silnika 2151 cm3 rok produkcji 1999, po raz pierwszy rejestrowany w marcu 1999 r. notowania rynkowe brutto wynosiły 56400 zł, po zastosowaniu korekt z tytułu ponadnormatywnego przebiegu i daty rejestracji – 44 500 zł, a po pomniejszeniu o podatek VAT i podatek akcyzowy – kwotę 32109 zł. Wartość rezydualna akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium Polski wynosi 4366,82 zł. Stwierdzono, że uiszczony podatek akcyzowy był niższy od kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju i dlatego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę wskazał, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi lzby Celnej w W. , wyrażono pogląd, że nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce (tj. kwoty rezydualnej podatku) i będzie stanowiła różnicę tych kwot. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego samochodu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. WSA stwierdził, że organy celne w celu ustalenia czy powstała nadpłata podatku akcyzowego, zasadnie zbadały, czy akcyza obliczona i zapłacona przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu przewyższa kwotę rezydualną tego podatku zawartą w wartości podobnego pojazdu sprzedawanego w Polsce. Organy w celu ustalenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie podobnego samochodu sprzedawanego w kraju odniosły się do średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Wymagały tego przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Zdaniem Sądu I instancji przy ustalaniu średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju oparcie się przez organy celne na informacji zawartej w systemie Info - Ekspert było zasadne, gdyż posiada on ugruntowaną pozycję na rynku krajowym, zawiera zestawienie średnich cen rynkowych pojazdów, do ustalenia których przyjmuje zarówno ceny aut zniszczonych, średniozamortyzowanych jak i w bardzo dobrym stanie. W ocenie WSA przyjęcie kwoty bazowej z systemu Info - Ekspert nie oznacza przyjęcia wartości z jednego źródła, bowiem system ten opracowany przez Zespół Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Rzeczoznawców PZM, jest co miesiąc aktualizowany.

Sąd I instancji podkreślił, że w dniu [...] października 2008 r. organ I instancji przeprowadził dowód z ustalenia wartości rynkowej samochodu w oparciu o materiał dowodowy załączony do deklaracji uproszczonej przedłożonej przez skarżącego w dniu [...] lipca 2004 r. oraz dokumenty pozyskane od Starostwa Powiatowego – S. Skarżący uczestniczył w przeprowadzeniu powyższego dowodu, jednak nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o stanie faktycznym samochodu w dniu jego nabycia lub innych dowodów w tym względzie, pomimo że w piśmie z dnia [...] września 2008 r. organ wezwał go do przedstawienia wszelkich dokumentów wskazujących na uszkodzenia samochodu w dniu jego nabycia oraz dokumentów wskazujących na zakup części i dokonanie napraw.

Zdaniem WSA ustalenie przez organy celne średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącego samochodu nie stanowiło nadużycia władzy ani też naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ani też naruszenia zasad postępowania podatkowego, nie odbyło się też przy dowolnej ocenie dowodów, jak też z naruszeniem wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt C-313/05 oraz przepisów TWE.

S.T. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

b) art. 2, art. 3, art. 5, art. 6 oraz art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

c) art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 4, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

d) § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.);

e) przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.);

f) przepisów TWE, a szczególności art. 90 TWE przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

g) wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

h) dowolną ocenę dowodów i błąd w ustaleniach faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie, że ustalenie średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącego samochodu na kwotę 44.500 zł zarejestrowanego na terytorium kraju było prawidłowe w sytuacji kiedy organy celne w 2004 r. w momencie płacenia podatku akcyzowego bez zastrzeżeń przyjęły wartość samochodu zadeklarowaną przez skarżącego.

Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się na podstawie art. 234 TWE do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, wstępnym "czy przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745) są zgodne z art. 90 ust. 1 TWE oraz wyrokiem ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05, a w szczególności w zakresie w jakim przepisy te w tym art. 3 ust. 1 i 2 uzależniają wysokość nadpłaty od ustalenia na nowo wartości rynkowej samochodu, a nie wartość zaakceptowanej przez organy celne według której został zapłacony podatek akcyzowy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że ustalenie średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącego samochodu na kwotę 44.500 zł zarejestrowanego na terytorium kraju jest nieprawidłowe w sytuacji kiedy organy celne w 2004 r. w momencie płacenia podatku akcyzowego bez zastrzeżeń przyjęły wartość samochodu zadeklarowaną przez skarżącego tzn. nie była ona kwestionowana.

Zdaniem kasatora przyjęcie przez organ, w oparciu o dane katalogowe wartości samochodu na kwotę 44500 zł, jest dowolne i nie odpowiada rzeczywistej wartości tego samochodu w 2004 r. Skarżący stwierdził, że wartość nabytego pojazdu w roku 2004 ze względu na jego stan techniczny, wynosiła 5.913,34 zł. Po naprawie natomiast mógł mieć wartość zbliżoną do takiej jaką podaje organ.

Kasator podniósł, iż nieprawidłowość argumentacji i działania organu polega na tym, że przyjmuje wartość katalogową samochodu powołując się na ustawę krajową i wyrok ETS co jest błędem w tym konkretnym wypadku, ponieważ to strona swój wniosek oparła o wyrok ETS kierując się tym, że zapłaciła zbyt dużą akcyzę, biorąc za podstawę stan faktyczny wynikający, z niekwestionowanej w 2004 r. przez organ deklaracji. Skarżący podkreślił, że wyrok ETS nie zezwala organom na ustalanie na nowo wartości samochodów, ustalania nowej podstawy (akcyzy) podatkowej, wyrok ten odnosił się w uzasadnieniu do kwestii wartości samochodu, ale jedynie w kontekście takiego samego samochodu zakupionego w Polsce i na terenie UE. Organy natomiast w tym konkretnym wypadku dokonały nowych ustaleń faktycznych jednak dowolnych, ponieważ nie miały możliwości ustalenia rzeczywistego stanu i wartości tego samochodu w 2004 r., a to w sposób rażący narusza w ocenie skarżącego zaufanie do organów administracji, ponieważ organ ten miał możliwość w 2004 r. dokonać wyceny przez biegłego samochodu w stanie w jakim wówczas był, jednak w żaden sposób tego nie utrwalono.

Zdaniem skarżącego ustalona przez organy celne średnia wartość rynkowa podobnego samochodu sprzedawanego na terenie kraju nie odpowiada rzeczywistej wartości samochodu, który skarżący nabył w A. od firmy taksówkarskiej. Skarżący podkreślił, że wartość samochodu ustalona przez organy opiera się o katalog wartości samochodów wydany przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych, gdzie za podstawę ustalenia wartości bierze się tylko pod uwagę model, markę, rok produkcji oraz przebieg i w ocenie skarżącego katalog ten nie jest miarodajnym źródłem ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu.

Kasator dalej zarzucił, że WSA błędnie dokonał wykładni wyroku ETS z dnia 18.01.2007r. sygn. akt C-313/05 przyjmując, że ETS wyraził pogląd, że przy zwrocie podatku akcyzowego organy mogą na nowo ustalać wartość rynkową pojazdu, a następnie w oparciu o tak ustaloną wartość ustalić kwotę rezydualną podatku pomijając, że odbywa się to w tym konkretnym przypadku o nowo wydane przepisy ustawowe. Skarżący wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia wstępnego ETS nie był sposób ustalania wartości samochodu, podstawy opodatkowania lecz była wątpliwość czy sposób naliczania należnego podatku akcyzowego od samochodów starszych niż dwa lata oparty na progresywnych stawkach akcyzy uzależnionych od wieku jest zgodny z art. 90 TWE. Kasator podkreślił, że ETS w wyroku nie wypowiadał się i nie podawał interpretacji jak organy mają obliczać na nowo podatek akcyzowy. Zatem w ocenie skarżącego ocena materiału dowodowego oraz stanu prawnego dokonana przez Sąd jest błędna ponieważ o ile ustalanie na nowo wartości rynkowej o notowania rynkowe miałoby uzasadnienie do samochodów zakupionych po wydaniu w/w wyroku ETS to nie może mieć zastosowania do zakupionych samochodów przed tym wyrokiem. Skoro organy podatkowe pobrały podatek od wartości samochodu w wysokości 5.913,34 zł zgodnie z deklaracją, to w tym samym stanie faktycznym powinny ocenić w jakiej wysokości przysługuje zwrot podatku w oparciu o wyrok ETS, który rozstrzygnął kwestie dotyczące stawek progresywnych podatku uzależnionych od wieku samochodu i które były wyższe niż pobierane na rynku krajowym od samochodów podobnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Art. 174 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Natomiast art. 176 p.p.s.a. określa wymagania jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Obejmują one wymagania formalne, których ewentualny brak można konwalidować na zasadach określonych w art. 49 p.p.s.a. oraz wymagania materialne, czyli takie, które po upływie terminu do wniesienia kasacji nie mogą być uzupełniane. Elementarnym wymaganiem materialnym jest przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów prawa, które zdaniem kasatora zostały naruszone. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie zarzuca naruszenie prawa materialnego i procesowego, jednak w odniesieniu do zarzutów procesowych nie wskazuje żadnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej ani procedury administracyjnej, ograniczając się w tym zakresie do ogólnego stwierdzenia, że naruszenie dotyczy przepisów ordynacji podatkowej oraz polega na dowolnej ocenie dowodów i błędzie w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że ustalenie średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącego samochodu na kwotę 44.500 zł zarejestrowanego na terytorium kraju było prawidłowe, w sytuacji kiedy organy celne w 2004 r. w momencie płacenia podatku akcyzowego bez zastrzeżeń przyjęły wartość samochodu zadeklarowaną przez skarżącego.

Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na NSA stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z uchwałą NSA z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzucanych jako naruszone przepisów prawa jeśli tylko kasator zadał sobie trud wypełnienia wymagań z art. 176 p.p.s.a. i wskazania na czym naruszenie ma polegać, gdyż NSA nie jest uprawniony do snucia domysłów w tym zakresie.

Wobec braku w petitum, a także uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazania jakiegokolwiek przepisu procesowego, który miałby być według kasatora naruszony uznać należy, że tak skonstruowane zarzuty uchylają się spod kontroli kasacyjnej, a skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że ani w petitum ani uzasadnieniu nie określono w żaden sposób - z czego autor tego środka odwoławczego wywodzi tezę o przyjęciu przez Sąd I instancji błędnej wykładni treści przepisów powołanych w omawianym zarzucie, jaka wykładnia poszczególnych przepisów jest według kasatora prawidłowa, które przepisy zastosowano niewłaściwie i jakie inne przepisy powinny zostać zastosowane oraz czy zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niemniej z treści uzasadnienia kasacji, które jest zbiorcze i nie precyzuje, do której z powołanych podstaw kasacji dany fragment uzasadnienia miałby się odnosić wynika, że autor skargi kasacyjnej uważa, że powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745) zawierają zmienione stawki akcyzy, które wstecznie zastosowano do podatku od nabytego samochodu, skutkiem czego strona zamiast uzyskać zwrot nadpłaty, powinna jeszcze dopłacić 700 zł, gdyż opłaciła podatek w zaniżonej wysokości. Nadto kasator zarzuca, iż naruszony został art. 90 TWE i błędnie zrozumiany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 roku sygnatura akt C-313/05. Według kasatora w świetle art. 90 TWE i wykładni tego przepisu zawartej w omawianym wyroku skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego według takiej samej stawki i w takiej samej kwocie jakby nabył w Polsce samochód o wartości 5913, 43 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te (lit. a, b, f, g, skargi kasacyjnej) są chybione. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku sygnatura akt C-313/05, dokonując wykładni art. 90 TWE w punkcie 2 sentencji wyroku wyjaśnił, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło ten podatek.

Ponadto Trybunał wskazał, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 uzasadnienia wyroku).

Jednocześnie należy przypomnieć, że przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Uwzględniając treść tegoż przepisu prawa oraz przytoczone wyżej stanowisko Trybunału stwierdzić należy, że ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania ani podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie, lecz zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju.

Zasadnie więc organy administracji publicznej dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Pamiętać także należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju ma służyć nie tylko stwierdzeniu tego, czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki jest kwotowy wymiar wskazanej wyżej dyskryminacji fiskalnej w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdów.

Należy stwierdzić raz jeszcze, że według stanowiska ETS, przepis art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Istota problemu sprowadza się więc do tego, że kwota zapłaconego podatku od samochodów zakupionych w innym państwie członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie podobnych samochodów nabytych w kraju. Oznacza to, że jeżeli w wyniku porównania okaże się, że kwota zapłaconego podatku od samochodu nabytego w innym państwie członkowskim była wyższa, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę podatku (vide: wyrok NSA z 5.12.2008 r., I FSK 1827/08, niepublikowany; wyrok NSA z 31.08.2007 r., I FSK 1172/06, niepublikowany). W rozpoznawanej sprawie kwota akcyzy okazała się być niższa, dlatego zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją odmówiono zwrotu nadpłaty, gdyż takowej nie było.

Powołany wyżej wyrok ETS odwołuje się do rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wartość samochodu określona w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, określająca podstawę opodatkowania i zezwalająca na obliczenie kwoty podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki 13,6%, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego na terenie kraju. Miało to jednak tylko takie znaczenie, że kwota podatku zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia okazała się być niższa od kwoty podatku rezydualnego, opłacenie podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie wiązało się z nadpłatą, a tym samym nie doszło do dyskryminacji fiskalnej podatnika, który nabył samochód w innym państwie członkowskim. Omawiana decyzja, wbrew temu co stwierdza autor skargi kasacyjnej nie nakłada na podatnika obowiązku dopłaty podatku.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 3, art. 5, art. 6 oraz art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jedynym zawartym w kasacji uzasadnieniem dającym się powiązać z tym zarzutem jest stwierdzenie, iż uchwalenie tych przepisów po wyroku ETS jest nadużyciem władzy i naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, gdyż świadczy o tym, że państwo nie respektuje wydanych wcześniej decyzji podatkowych. Zarzut ten jest chybiony i świadczy o niezrozumieniu problematyki prawnej wyjaśnionej w wyroku ETS i uregulowanej w omawianej ustawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że wykładnia zawarta w omawianym wyroku ETS jest wiążąca, a celem tego orzeczenia jest zapewnienie jednolitej wykładni art. 90 TWE we wszystkich państwach członkowskich. Celem ustawy było zapewnienie stosowania tej wykładni przez wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych, nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., dla zapewnienia zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Stwierdzić należy, że unormowania ustawy nie dotyczą korekty in plus wysokości podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź importu samochodu osobowego lecz in minus czyli zasad ustalania nadpłaty.

W świetle tego co powiedziano wyżej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, które określają prawo do zwrotu nadpłaty, zasady ustalania zwrotu nadpłaty, przysługującego w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowania, stosowania w zakresie ustawą określonym przepisów ordynacji podatkowej, stosowania przepisów ustawy do spraw w toku. Nie doszło także do naruszenia powiązanych z tym zarzutem przepisów art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej także zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 4, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni polega na mylnym zrozumieniu treści i tym samym znaczenia przepisu. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Natomiast błędne zastosowanie przepisu wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. I OSK 24/06, zbiór LEX nr 266229). Przedstawiony zbiorczy zarzut naruszenia ustawy o podatku akcyzowym jest gołosłowny, gdyż nie został opatrzony przez kasatora wymaganym z mocy art. 176 p.p.s.a. uzasadnieniem, co ma ten skutek, że zarzut uchyla się spod kontroli kasacyjnej. To samo spostrzeżenie odnieść należy do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W odniesieniu do przedstawionego w skardze kasacyjnej wniosku o zwrócenie się na podstawie art. 234 TWE do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym wstępnym o zbadanie zgodności przepisów prawa krajowego z art. 90 ust 1 TWE oraz wyrokiem ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05, należy wyjaśnić, iż przedmiotem wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości może być wyłącznie prawo wspólnotowe, a nie prawo krajowe państw członkowskich. Dodać należy, że gdyby chodziło o wykładnię prawa wspólnotowego (wniosek o wykładnię prawa krajowego podlegałby odrzuceniu przez ETS) to w przypadku uznania, że jest to niezbędne do wydania wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwraca się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie pytania.

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę to co powiedziano wyżej, uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.