Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 698/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b, art. 41 ust. 12, 12a-c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 pkt 14
journal: Dz.U. 2002 nr 75 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. w Lublinie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia 8 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko A. przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 kwietnia 2008 r. A. dalej "Spółka" w L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. W uzasadnieniu wskazano, iż wnioskodawca sprzedaje garaże i miejsca postojowe wybudowane w systemie deweloperskim. W sytuacji gdy, garaż lub miejsce postojowe jest usytuowane w budynku mieszkalnym, wielorodzinnym, stałego zamieszkania (sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych KOB pod symbolem 112), to: garaże są sprzedawane jako pomieszczenia przynależne do mieszkania, bądź jako odrębny lokal, z kolei miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji (lokalu wyodrębnionym - stanowiącym lokal niemieszkalny - tzw. garażowisko) jako niestanowiące przynależności do lokalu mieszkalnego.

Spółka wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę murowane budynki mieszkalne wielorodzinne o czterech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne. Spółka dokonuje dostawy odrębnej własności garaży usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku i opodatkowuje sprzedaż (odrębnych lokali) wg. stawki 22%.

Nadto Spółka wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę murowane budynki mieszkalne, wielorodzinne o czerech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne (piwnice, strychy, garaże). Dostawa garażu następuje w ramach umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu mieszkalnego składającego się z określonych w akcie notarialnym pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych tj. piwnicy, strychu, garażu. Cena sprzedawanego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, została ustalona w jednej kwocie brutto. Spółka opodatkowała dostawę garażu jako lokalu przynależnego do lokalu mieszkalnego wg. stawki 7%.

Ponadto Spółka dokonuje dostawy miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż. Spółka sprzedaje określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze. Spółka opodatkowała prawo do korzystania z miejsc postojowych wg. stawki 22% .

W związku z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym zapytano, jaką stawką należy opodatkować sprzedaż garaży i miejsc postojowych. W uzasadnieniu wskazano, iż na podstawie art. 146 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT", w odniesieniu do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stosowało się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. stawkę 7%. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 pkt 12 ww. ustawy, zgodnie z którym obiektami tymi są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne ( ... ). Stawka 7% dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części od 1 stycznia 2008 r. ma źródło w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tzw. obiekty budownictwa społecznego) i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pozostałe obiekty budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowane w PKOB - 11, które nie zostały objęte preferencyjną stawką w ramach ustawy).

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT w definicji pojęcia "obiekt budownictwa mieszkaniowego" odwołuje się do statystyki, ważnym jest ustalenie, jak budynki są klasyfikowane statystycznie. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynek mieszkalny sklasyfikowany w statystycznym grupowaniu KOB - 11, to budynek w przeważającej mierze przeznaczony na cele mieszkaniowe. Oznacza to, iż częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiąc jego przeważającą część powierzchni), jak i lokale użytkowe (stanowiąc jego mniejszą część pod względem powierzchni). Zatem jako całość stanowi budynek mieszkalny. Nie całe jednak budynki mieszkalne stanowiące przedmiot sprzedaży mieszczą się w stawce preferencyjnej. Zgodnie bowiem z powoływanymi przepisami o VAT stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Nadto wnioskodawca wskazał, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia lokal użytkowy, stąd też by go zdefiniować należy sięgnąć w pierwszej kolejności do statystycznego ujęcia garażu, miejsca postojowego usytuowanego w jednej bryle budynku mieszkalnego. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budownictwa budynkiem jest samodzielny obiekt budowlany. Budynki, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami wykorzystywanymi dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Towarem w rozumieniu ustawy jest m.in. część budynku.

Zdaniem wnioskodawcy garaż czy miejsce postojowe znajdujące się w budynku, którego powierzchnia przeważająca to powierzchnia mieszkalna, nie jest odrębnym obiektem i stanowi część obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Ponadto wnioskodawca podał, iż miejsce postojowe, co do zasady nie spełnia definicji lokalu, ale zawsze należy go postrzegać jako część lokalu niemieszkalnego jakim jest garażowisko, usytuowane w podziemiach budynku. Miejsce postojowe stanowi tym samym część obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Rozważając kwestię, czy garaż (miejsce postojowe) stanowi lokal użytkowy wnioskodawca podniósł, iż pojęcie to należy definiować zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej tj. w oparciu o inne gałęzie prawa. Wskazał, iż lokalem użytkowym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) jest pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Garaże nie stanowią części mieszkalnej budynku mieszkalnego obejmującej pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnia) oraz pomieszczenia pomocnicze, piwnice i pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie), ale nie są także lokalami użytkowymi. Przeznaczenie tych miejsc ma charakter użytkowy, jednak garaże usytuowane w budynku mieszkalnym mają status pomieszczenia gospodarczego, służącego do przechowywania różnego rodzaju przedmiotów (w szczególności samochodów), sprzętu, odpadów stałych. Zdaniem wnioskodawcy nie są lokalami użytkowymi w rozumieniu wyżej powołanej definicji wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Konkludując wnioskodawca podniósł, iż opodatkowanie garażu i miejsca postojowego, jako części obiektu budownictwa mieszkaniowego, nie stanowiących lokali użytkowych, powinno podlegać opodatkowaniu wg. stawki 7%. Stawka taka obowiązuje zarówno wtedy gdy garaż/miejsce postojowe jest sprzedawane jako przynależność do mieszkania (wtedy nie ma odrębnego przedmiotu sprzedaży i całość transakcji podlega opodatkowaniu wg. stawki 7%), ale także gdy dostawa garażu/miejsca postojowego następuje jako dostawa odrębnego lokalu. Cywilistyczne ujęcie sprzedaży lokalu nie powinno mieć znaczenia dla zastosowania stawki VAT bowiem ustawodawca wprowadzając do treści ustawy podatkowej preferencyjną stawkę 7% nie określił jej wyłącznie dla części składowej nieruchomości mieszkalnej.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione przez A. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Organ podniósł, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowana była stawka w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. należało rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie, oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ podkreślił, iż od 1 stycznia 2008 r. na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Nadto organ dodał, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 ust. 1 a pkt 2 ustawodawca wskazał, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% m.in. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2007 r. jak i obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. do sprzedaży lokali mieszkalnych, zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT, natomiast do lokali użytkowych stosuje się podstawową stawkę podatku w wysokości 22%.

Organ wskazał, iż ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wyodrębniona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Organ mając na uwadze treść powyższych przepisów wskazał na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenie pomocnicze służy bezpośredniemu zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, podczas gdy pomieszczenie przynależne, które stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jest przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Termin "lokal użytkowy" został zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), gdzie w § 3 pkt 14 wskazano, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Organ uznał, iż garaż i miejsce postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego), miejsce postojowe stanowią pomieszczenie przynależne, a według ww. rozporządzenia stanowią lokal użytkowy i w związku z tym nie korzystają z obniżonej 7% stawki VAT. Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa garażu lub miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Nadto organ wskazał, iż jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, że miejsca postojowe lub garaże stanowią zgodnie z umową sprzedaży, jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków polskich sądów administracyjnych organ wskazał, iż rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

A. pismem z dnia 22 lipca 2008r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia 8 lipca 2008r. W uzasadnieniu wskazał, iż dostawa zarówno garażu jak i miejsca postojowego, będącego częścią ułamkową lokalu użytkowego jakim jest garażowisko nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Nadto wyjaśnił, iż bez znaczenia dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług jest, czy sprzedaż garaży lub miejsc postojowych będzie dostawą samoistną, niezwiązaną z dostawą lokali mieszkalnych, czy też będzie dostawą nierozerwalnie związaną z dostawą lokali mieszkalnych, objętych jednym aktem notarialnym. W każdym z przedstawionych przez Spółkę aspektów, dostawa garaży oraz miejsc postojowych znajdujących się w garażowisku usytuowanym w podziemnej kondygnacji budynku będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, tj. stawką podatku w wysokości 22%.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej A. złożyła skargę na indywidualną interpretację z dnia 8 lipca 2008r. z powodu jej niezgodności z prawem w zakresie rozstrzygnięcia co do wysokości stawki VAT obowiązującej przy sprzedaży garażu i miejsca postojowego mieszczącego się w PKOB-11. Zarzuciła błędne uznanie garażu (miejsca postojowego) za lokal użytkowy i nieuprawnione w konsekwencji twierdzenie, że sprzedaż tych towarów jest wyłączona z preferencyjnej stawki 7% wynikającej z § 5 ust 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem skarżącej garaże (miejsca postojowe) nie stanowią części mieszkalnej budynku mieszkalnego obejmującej pomieszczenie mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnia) oraz pomieszczenia pomocnicze, piwnice i pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie) ale nie są także lokalami użytkowymi. Przeznaczenie ich ma charakter użytkowy ale garaże usytuowane w budynku mieszkalnym mają status pomieszczenia gospodarczego, służącego do przechowywania różnego rodzaju pojazdów (w szczególności samochodów), sprzętu, odpadów stałych itp., sprzętu, odpadów stałych itp. Miejsca postojowe nie są w ogóle lokalem (brak ścian), co powoduje, że nie mogą być lokalem użytkowym. Nadto strona podniosła, iż jeśli garaż podziemny mieści się w PKOB-ll to przy jego dostawie mamy do czynienia z dostawą części obiektu budownictwa mieszkaniowego, stanowiącej pomieszczenie gospodarcze. Opodatkowanie tego obiektu wg. stawki 7% nie narusza celu, jaki przyświecał ustawodawcy w zakresie udzielania pomocy w zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, a wręcz go realizuje. Odnosząc się do wskazania organu, że preferencja obejmuje jedynie lokale służące zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżąca podniosła, że taki cel nie został ujęty przez ustawodawcę w treści przepisu. Nie jest jednoznaczne czy zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, objęte pomocą Państwa odnosi się tylko do posiadania mieszkania, czy też do zaspakajania szerszych potrzeb, z tym związanych z np. przechowywaniem różnych przedmiotów, realizowanych także w częściach niemieszkalnych budynków PKOB-11 tj. garaże, wózkownie, strychy, piwnice.

Skarżąca zarzuca, iż w wydanej interpretacji nie przedstawiono argumentów, dla których miejsce postojowe czy garaż jest lokalem użytkowym. Wskazała, iż lokalem użytkowym jest pomieszczenie nie będące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Uznanie garażu (miejsca postojowego) za pomieszczenie gospodarcze oznacza, iż nie jest one lokalem użytkowym. Tak więc sprzedaż garażu mieszczącego się w PKOB 11 powinna być objęta preferencyjną stawką 7%.

Skarżąca powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazała, iż sprzedaż garażu mieszczącego się w podziemiach budynku mieszkalnego, jak też miejsca postojowego mieszczącego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, w podziemiach budynku mieszkalnego i nie mającego odrębnego PKOB korzystają z opodatkowania wg stawki 7%. Nie ma znaczenia czy sprzedaż dokonywana jest jako przynależność do mieszkania, czy też odrębna od sprzedaży mieszkania transakcja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2008r., skarżąca potrzymała stanowisko przedstawione w skardze i wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1915/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej " p.p.s.a"., oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła trzy stany faktyczne.

W pierwszym z nich wskazała, że spółka dokonuje dostawy odrębnej własności garaży /odrębnych lokali/ usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku.

W drugim wskazała, że dostawa garażu następuje w ramach umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, składającego się z określonych w umowie pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu. Cena sprzedawanego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali została ustalona w jednej kwocie brutto. Jak wynika z treści wniosku, garaż nie stanowi odrębnego lokalu.

Zgodnie z trzecim przedstawionym stanem faktycznym spółka dokonuje sprzedaży miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny-garaż /garażowisko/. Spółka sprzedaje określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze.

Na wstępie wskazać należy, iż garaż jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów. Może stanowić zarówno odrębny lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, jak i też pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowana była stawka w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. należało rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie, oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Od 1 stycznia 2008 r. na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zgodnie z objaśnieniami do PKOB "część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie)". Te zatem części budynku zaliczają się niewątpliwie do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Wyodrębniony lokal niemieszkalny – garaż nie mieści się w żadnym z pojęć wymienionych w ww. objaśnieniach, nie jest częścią mieszkaniową budynku mieszkalnego.

Wyodrębniony lokal garażowy, z zasady nie mieści się w pojęciu "pomieszczenia przynależnego".

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 ust. 1 a pkt 2 ustawodawca wskazał, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% m.in. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż preferencyjna stawka 7% VAT nie odnosi się do lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "lokal użytkowy".

Definicję lokalu użytkowego, jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonym akcie, zawiera przepis § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, nie będące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Nie budzi wątpliwości, iż lokal garażowy nie jest mieszkaniem. Nie jest on również pomieszczeniem technicznym, przez które należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Wbrew twierdzeniom skargi, nie jest również pomieszczeniem gospodarczym, którym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania sprzętu związanego z obsługą budynku, lub odpadów stałych. "Gospodarczy" to – odnoszący się do gospodarstwa rolnego, domowego; należący do takiego gospodarstwa; gospodarski" – por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN 1998, tom I, str. 640.

Garaż, jak wyżej wskazano, jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów, a więc co do zasady nie spełnia funkcji "pomieszczenia gospodarczego".

Wyodrębniony lokal garażowy nie jest więc ani mieszkaniem, ani pomieszczaniem technicznym, ani pomieszczeniem gospodarczym.

"Lokalem użytkowym" w znaczeniu potocznym jest zaś "lokal przeznaczony na cele niemieszkalne" ( por. ww. Słownik języka polskiego Tom III, str. 600).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem dla ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem "lokal użytkowy" należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Przepis art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ściankami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. W art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu" stanowiąc, iż do lokalu mogą przynależeć jako części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Z powyższego wynika, iż ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcia "pomieszczenie pomocnicze" i "pomieszczenie przynależne". Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołami izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Zaznaczyć należy, że garaż nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludności .

Z powyższego nie wynika wprost, co oznacza pojęcie "lokalu użytkowego", o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, wyłączając go 7% stawki podatku, przedstawiona analiza uzasadnia jednak podgląd, że jest to taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe rozważania prowadzą też do wniosku, iż odrębny lokal garażowy, w tym lokal, w którym wydzielono stanowiska postojowe dla pojazdów, stanowi lokal użytkowy.

W pierwszym i trzecim przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży obok własności lokali mieszkalnych były: odrębna własności garaży /odrębnych lokali/ usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku oraz miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny-garaż, stanowiące określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z niego.

Jak wyżej wykazano garaż stanowi lokal użytkowy, tak wiec jego sprzedaż jako lokalu odrębnego od lokalu mieszkalnego, bądź sprzedaż udziałów w tym garażu nie może korzystać z 7 % stawki VAT, bowiem, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych. Zastosowanie natomiast znajdzie stawka podstawowa – 22% i w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Inna sytuacja występuje w drugim z przedstawionych stanów faktycznych. W tym przypadku przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, składającego się z określonych w umowie pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu oraz udziały w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Garaż w tym przypadku nie stanowi oddzielnego od gruntu przedmiotu własności, nie może więc być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, bowiem przedmiotem obrotu nie może być część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu. W tym przypadku sprzedaż garażu łącznie z lokalem mieszkalnym podlegać będzie jednej stawce podatku, właściwej dla lokalu mieszkalnego / por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 45/08, wyrok WSA w Kielcach z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt SA/Ke 445/08, wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05/. Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, iż bez znaczenia dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług jest, czy sprzedaż garaży lub miejsc postojowych będzie dostawą samoistną, niezwiązaną z dostawą lokali mieszkalnych, czy też dostawa ta będzie obejmowała lokal mieszkalny wraz z garażem nie stanowiącym odrębnego lokalu. Za wyżej powołanymi wyrokami stwierdzić należy, iż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych dla stworzenia możliwości opodatkowana tych składników różnymi stawkami podatkowymi, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. Nr 212, poz. 2075/.