Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1629/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2021r. nr 1201-IEW-1.4123.13.2021.43 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania E.M. (dalej również jako: Strona, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 30.12.2020r. nr 1271-SEW.4123.75.2020/85193/2020 wydanej w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ze Spółką R.sp. z o.o., NIP: [...], jako byłego Prezesa zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w wysokości 574.469,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości, które na dzień wydania decyzji tj. na dzień 30.12.2020r. wynoszą 188.741,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 7.367,70 zł,

- działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 30.12.2020r. nr 1271-SEW.4123.75.2020/85193/2020 w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego Prezesa zarządu Spółki R.sp. z o.o., NIP: [...], za koszty egzekucyjne w kwocie ponad 40,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

- działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego Prezesa zarządu Spółki R.sp. z o. o., NIP: [...], za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015r. w wysokości 574.469,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości, które na dzień wydania decyzji tj. na dzień 30.12.2020r. wynoszą 188.741,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 40,00 zł.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Z akt sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonego w Spółce R.sp. z o.o., NIP: [...], postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 29.12.2017r. nr [...], określił ww. Spółce:

- za miesiąc styczeń 2015r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 500.195 zł,

- za miesiąc luty 2015r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 468.949 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- za miesiąc marzec 2015r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 574.469 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W wyniku odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 07.11.2019 . nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie. Decyzja ta jest ostateczna.

Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2015r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wystawił w dniu 03.06.2020r. wobec Spółki tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący kwotę zaległości podatkowej za styczeń, luty, marzec 2015r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce R.sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania ww. zaległości, jednak podjęte działania nie przyniosły oczekiwanego rezultatu w postaci zaspokojenia wierzyciela podatkowego w całości.

2. Postanowieniem z dnia 8 października 2020r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego Prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki R.Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 30.12.2020r. nr 1271-SEW.4123.75.2020/85193/2020 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ze Spółką R.sp. z o.o., jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.

3. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia, a to:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wysoce wadliwy, niebudzący zaufania do organów podatkowych, albowiem organ I instancji ocenę, że podczas pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, oparł wyłącznie na fakcie wymagalności w tym okresie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, przez co wydana w sprawie decyzja jest co najmniej przedwczesna i hołduje z góry przyjętemu założeniu o konieczności pociągnięcia Skarżącej do odpowiedzialności w sytuacji stwierdzenia niewypłacalności R. sp. z o.o.;

2. art. 123 § 1 O.p. poprzez nieumożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, tj. podjęcia inicjatywy dowodowej w kierunku wykazania przesłanek egzoneracyjnych, jak również poprzez uniemożliwienie zaznajomienia się ze zgromadzonym w sprawie materiałem poprzez niewyznaczenie nowego terminu do zajęcia stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, pomimo że Skarżąca w piśmie z dnia 9 grudnia 2020r. zaznaczyła, że przebywa na kwarantannie w związku ze stanem zdrowia, a zatem wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału zalegającego w aktach organu I instancji nie było możliwe;

3. art. 180 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżąca nie może zostać przesłuchana w swojej własnej sprawie, choć było możliwe przesłuchanie jej nie w charakterze świadka, jak wadliwie o to wniosła skarżąca, lecz w charakterze strony - a skoro wniosek o przesłuchanie pochodził od samej Skarżącej, to na czynność taką wyraziła zgodę, o której mowa w art. 199 O.p.;

4. art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- niezebranie przez organ I instancji całości materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia, lecz poprzestanie na czynnościach fasadowych, tj. oparciu się na wyniku czynności przeprowadzonych dawniej przez organy podatkowe w sprawie egzekucji innych tytułów wykonawczych, bez ich ponownej weryfikacji, a następnie pominięcie dowodu z zeznań Skarżącej w charakterze strony z powołaniem się wyłącznie na okoliczność, że Skarżąca wadliwie zawnioskowała o przesłuchanie siebie w charakterze świadka, bez rozważenia merytorycznej przydatności jej zeznań,

- wadliwe ustalenia, że bezspornym jest, iż Skarżąca odpowiada solidarnie z R.sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, podczas gdy z zajęte przez Skarżącą stanowisko w sprawie wynika, że zamierza kwestionować przesłanki swojej odpowiedzialności, wnosząc o przesłuchanie siebie w toku postępowania - nie wynosiłaby przecież o swoje przesłuchanie w sprawie, chcąc potwierdzić istnienie braku przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, lecz przeciwnie, ich istnienie;

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to art. 116 § 1 O.p. poprzez:

- przedwczesne przyjęcie, że egzekucja z majątku R.sp. z o.o. okazała się bezskuteczna chociażby w części,

- niezasadne przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała, iż w czasie jej kadencji nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości R.sp. z o.o., jak również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki nastąpiło bez jej winy oraz przyjęcie że obiektywnie przesłanki te nie zostały spełnione.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Organ rozprawy celem przesłuchania Skarżącej w charakterze strony i wykazania przez nią występowania przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

4. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13 września 2021r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z dnia 10 września 2015r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. nie uległy przedawnieniu, gdyż zaistniały okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tj. Prokurator Regionalny w B. wszczął śledztwo pod sygn. akt [...] . Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 18.10.2019r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Regionalnej w B. postanowił: "I. uzupełnić postanowienie z dnia 1.12.2015r. o wszczęciu śledztwa poprzez wszczęcie śledztwa w sprawie: 1. Zaistniałego w okresie od stycznia 2014r. do września 2016r. w Warszawie i Innych nieustalonych miejscowościach, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, składania nierzetelnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług przez spółki: ...39) R.Sp. z o.o., NIP: [...] za okres od stycznia 2014r. (...) w zakresie zobowiązań podatkowych wynikających w podatku VAT odnoszących się do obrotu towarem w postaci paliwa (...) tj. o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kks w zb z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw z art. 8 § 1 kks (...) II. kontynuowanie prowadzenia śledztwa w opisanym powyżej zakresie odpowiednio: a) przestępstwa skarbowego opisanego w pkt. 1.1 powierzyć Naczelnikowi [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w B. (...) " Zawiadomienie w sprawie zaistnienia ww. przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w dniu 18.10.2019r. zostało wysłane do Spółki R.sp. z o.o. na ręce prezesa Spółki O.G. i zostało doręczone w dniu 23.11.2019r.

Zdaniem Organu, wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B., a następnie powierzenie kontynuowania prowadzenia śledztwa w opisanym wyżej zakresie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. postanowieniem z 18.10.2019r. nie miało charakteru instrumentalnego ze względu zarówno na organ wszczynający śledztwo jak i datę jego wszczęcia oraz uzupełnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nastąpiło w dniu 8 października 2020r., tj. po doręczeniu Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

DIAS stwierdził również, że decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 30.12.2020r., nr 1271 SEW.4123.75.2020/85193/2020 została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 O.p.

Zobowiązanie podatkowe określone w ww. decyzji z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w wysokości 574.469,00 zł nie zostało uregulowane. W związku z powyższym zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wynosi 574.469,00 zł.

Odsetki za zwłokę od ww. zaległości również zostały naliczone prawidłowo, tj. licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 O.p., do dnia wydania decyzji przez Organ I instancji. Przy czym, przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres marzec 2015r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek. Odsetki naliczone zostały zatem od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 28.04.2015r. do dnia 23.04.2018 r. oraz od dnia 20.11.2019r. do dnia 30.12.2020r., tj. wydania decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. Kwota odsetek uwzględnia zatem przerwę w ich naliczaniu trwającą od dnia 24.04.2018r. (tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa art. 139 § 3 O.p.) do dnia 19.11.2019r. (tj. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego). Tak naliczone odsetki na dzień 30.12.2020 r. wynoszą 188.741,00 zł.

Koszty egzekucyjne naliczane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst. jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1427 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał zaskarżoną decyzję w dniu 30.12.2020r., w obowiązującym wówczas stanie prawnym. Ustawą z dnia 04.07.2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r. poz. 1553 z późn. zm.) ustawodawca wprowadził nowy system naliczania, poboru o rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela. Ustalona została maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej oraz wprowadzono opłatę manipulacyjną w wysokości 40 zł i 100 zł.

Uwzględniając powyższe zmiany przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz informację zawartą w piśmie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 10.06.2021r. nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że jest zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za koszty egzekucyjne w kwocie ponad 40,00 zł i w tej części umorzenia postępowanie w sprawie.

Następnie Organ przytoczył przepis art. 116 § 1 O.p. i odniósł się do wynikającej z tego przepisu przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazując, że z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę przedmiotowych zaległości, wystawione zostały tytuły wykonawcze: [...] .

Egzekucji na podstawie pięciu ostatnich tytułów wykonawczych nie udało się wszcząć, gdyż w dniu 18.10.2019r. w Krajowym Rejestrze Sądowym został wykreślony adres siedziby Spółki.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 30.06.2020r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., z uwagi na to, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przedmiotowe postanowienie obejmowało ww. tytuły wykonawcze, w tym także ten dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2015r.

DIAS szczegółowo opisał czynności jakie podejmował organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wielokrotnie kierował do kilkudziesięciu banków w Polsce zapytania czy prowadzą rachunki bankowe dla Zobowiązanego oraz sprawdzał dostępne bazy danych, celem ustalenia aktualnych rachunków bankowych Spółki, lecz nie przyniosło to żadnych rezultatów. Na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] organ egzekucyjny wszczął egzekucję w dniu 26.04.2018r., dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] . Na poczet realizacji przedmiotowego zajęcia bank przekazał kwotę 627,28 zł, która pozwoliła na częściowe zaspokojenie kosztów egzekucyjnych. Następnie ww. bank poinformował, że rachunek bankowy został skutecznie wypowiedziany. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny kierował liczne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych do potencjalnych kontrahentów Spółki, m.in. do kontrahentów którzy widnieli w plikach JPK jako podmioty, które dokonywały zakupów od Zobowiązanego, lecz na poczet ich realizacji nie uzyskano żadnych kwot (z akt sprawy wynika, że zajęcia wierzytelności kierowane były do takich podmiotów jak: M., G., N., D. SA, T., G.2, L., T. SA, A. sp.j., M.2 sp. z o.o., A.2, U., D.2).

W celu ustalenia majątku R.sp. z o.o. organ egzekucyjny skierował wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Ustalono, że Spółka nie widnieje w powyższych rejestrach odpowiednio jako właściciel pojazdów mechanicznych i nieruchomości. Pod adresem siedziby Spółki (aktualnym do dnia 18.10.2018r.), tj. K., ul. [...] oraz pod adresami zgłoszonymi w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w Krakowie jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku.

Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz miejsc położenia jej majątku, ani też nawiązać kontaktu z jedynym członkiem zarządu Spółki, który jest obcokrajowcem.

Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła w dniu 24.07.2018r. za miesiąc czerwiec 2018r. W dniu 21.01.2019r. Spółka została wykreślona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z rejestru podatników VAT z uwagi na przepis art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Następnie Organ podniósł, że kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca była Prezesem zarządu Spółki od dnia 10.04.2015r. Podstawę wpisu w KRS nr [...] z dnia 22.04.2015r. stanowi uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki R.sp. z o.o. z dnia 10.04.2015r. powołująca Skarżącą na funkcję Prezesa Zarządu. Zgodnie z treścią uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki R.Sp. z o.o. z dnia 20.10.2015 r., funkcje Prezesa zarządu Skarżąca pełniła do dnia 20.10.2015r.

Powyższe potwierdza, że w czasie kiedy upłynął termin płatności podatku VAT za marzec 2015r. Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki R.sp. z o.o., wobec powyższego ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe Spółki R.sp. z o.o. Termin płatności dla zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. przypadał na dzień 27.04.2015r., a w tym okresie, Skarżąca była członkiem zarządu pełniącym funkcję Prezesa. Stąd – zdaniem Organu - niezasadne są wyjaśnienia Skarżącej przedstawione w piśmie z dnia 23.10.2020r. o nieponoszeniu odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki R. sp. z o.o. ze względu na nie pełnienie funkcji Prezesa Spółki R.sp. z o.o. w marcu 2015r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo ustalił pełny skład zarządu w terminie płatności zaległości podatkowych za marzec 2015 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe ww. Spółki wraz ze Spółką.

Zdaniem Organu w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki.

Następnie Dyrektor wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2 O.p. Stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor wyjaśnił, że spółka R.sp. z o.o. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2014 roku, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 437.990,00 zł, którego termin płatności przypadał na 25.02.2014 r. W związku z powyższym, co najmniej data 11.03.2014 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) dla Spółki. W późniejszym terminie nastąpiło utrwalenie stanu niewypłacalności Spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości Spółka nie uregulowała także zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014r. oraz za okres styczeń, luty, marzec 2015r. Ponadto Spółka posiada również nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, czerwiec 2018r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2017r. Organ podkreślił, że Spółka posiada zaległości wobec Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w podatku VAT i PIT. Wymienione w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ zwrócił uwagę, że przed wyborem Skarżącej do władz Spółki Skarżąca mogła i powinna zapoznać się z jej sytuacją finansową. Natomiast po wyborze na Prezesa Spółki Skarżąca powinna była podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego. Skarżąca – jako członek zarządu ww. Spółki – miała obowiązek złożyć taki wniosek. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, w momencie, w którym obejmowała Skarżąca stanowisko Prezesa zarządu spółki R.sp. z o.o., Spółka ta posiadała już nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. oraz za okres styczeń i luty 2015r. w łącznej wysokości 9.773.769,00 zł plus odsetki. Zdaniem Dyrektora "terminem dla Skarżącej właściwym" na złożenie przez Skarżącą takiego wniosku do Sądu, aby mogła Skarżąca skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, był czas do dnia 24.04.2015r., tj. 14 dni od czasu objęcia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki (10.04.2015r. +14 dni).

Niezależnie od powyższego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, iż żaden przepis prawa w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego.

W związku z powyższym, stwierdził, że Skarżąca miała prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Organ dokonał także analizy wystąpienia ww. przesłanki pod kątem art. 11 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego, dłużnik jest niewypłacalny, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Analizy porównawczej można dokonać za pomocą Metody Wartości Księgowej inaczej Bilansowej. Z bilansów Spółki sporządzonych na 31.12.2014r. oraz 31.12.2015r. wynika, że zobowiązania Spółki na koniec 2014r. w wysokości 7.043.949,98 zł przekroczyły wartość jej majątku tj. 6.134.022,76 zł o wartość 909.927,22 zł. Na koniec roku 2015r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o wartość 1.020.700,19 zł. Dane wynikające z ww. bilansów Spółki pokazują, że Spółka posiadała, na koniec 2014r., 2015 r. ujemny kapitał własny, tj. kolejno: - 909.927,22 zł (2014r.), - 1.020.700,19 zł (2015r.), a rezerwy na zobowiązania wynosiły 0. Organ zaakcentował, również że ww. bilans nie uwzględnia niewpłaconego podatku określonego w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 20.12.2017r., nr [...] dotyczącej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 437.990,00 zł, za luty 2014r. w wysokości 684.084,00 zł, za marzec 2014r. w wysokości 831.265,00 zł, za kwiecień 2014r. w wysokości 824.538,00 zł, za maj 2014r. w wysokości 751.046,00 zł, za czerwiec 2014r. w wysokości 732.746,00 zł, za lipiec 2014r. w wysokości 688.158,00 zł, za sierpień 2014r. w wysokości 680.460,00 zł, za wrzesień 2014r. w wysokości 666.084,00 zł, za październik 2014r. w wysokości 729.602,00 zł, za listopad 2014r. w wysokości 664.741,00 zł, za grudzień 2014r. w wysokości 658.971,00 zł oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2014r. faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 433.502,00 zł oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w październiku 2014r. faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 143.367,00 zł. Bilans nie uwzględnia również niewpłaconego podatku określonego w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie z 29.12.2017. nr [...] dotyczącej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. w wysokości 500.195,00 zł, za luty 2015r. w wysokości 468.949,00 zł, marzec 2015 r. w wysokości 574.469,00 zł.

Złą sytuację finansową Spółki w latach 2014-2015 potwierdza także:

- analiza wskaźnika ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem), który obrazuje strukturę finansową majątku przedsiębiorstwa. Informuje, jaki udział w całości źródeł finansowania firmy stanowi zadłużenie, czy kapitały obce. Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Im wyższy jego poziom, tym wyższy poziom zadłużenia i wyższe ryzyko finansowe. Wartość wyliczonego wskaźnika za rok 2014 wynosiła: 1,14 a za rok 2015 wynosiła: 1,15. Oznacza to, że Spółka w ww. okresie nie była samodzielna finansowo.

- analiza wskaźnika bieżącej płynności (aktywa obrotowe/zobowiązania krótkoterminowe), który umożliwia ocenę, czy występujące w przedsiębiorstwie zobowiązania mogłyby być spłacone dzięki upłynnieniu środków obrotowych za lata 2014, 2015 wynosiły kolejno: 0,60 oraz 0,62. Nie mieścił się zatem w optymalnej wartości wskaźnika (1,2 - 2,4), co świadczy, że Spółka nie dysponowała aktywami obrotowymi mogącymi zaspokoić jej zobowiązania. Spółka, zatem już ww. okresie miała problemy ze spłatą swoich bieżących zobowiązań. Ponadto DIAS zauważył na podstawie analizy akt sprawy, że nie jest prawdziwe twierdzenie Skarżącej, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu (10.04.2015r. - 20.10.2015r.) sytuacja finansowa Spółki uległa znaczącej poprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w roku 2015 w stosunku do roku 2014 powiększył się ujemny kapitał własny Spółki.

Mając na uwadze powyższy stan prawny i faktyczny, poparty aktami sprawy oraz powołane orzecznictwo, Organ stwierdził, że wystąpiła dla Spółki oraz dla Skarżącej podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), zarówno na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych, a także zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. W ocenie Dyrektora, Skarżąca - jako Prezes zarządu Spółki R.sp. z o.o. - miała obowiązek złożyć taki wniosek, tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organu I instancji oraz akt sprawy, Spółka nie regulowała należności wobec Urzędu Skarbowego od stycznia 2014r.

W tych okolicznościach, Organ stwierdził, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Kolejno Organ odniósł się do przesłanki określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazując, że Skarżąca nie wykazała żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Podnoszone przez Skarżącą okoliczności mające wskazywać na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - dotyczące kondycji finansowej Spółki i braku zastrzeżeń co do jej działalności, sporządzenie deklaracji przez biuro zajmujące się księgowością czy powstanie zobowiązania pod nadzorem innego zarządu nie mogą stanowić podstawy do uwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie są to bowiem okoliczności obiektywnie niezawinione, a jedynie subiektywny (acz błędny) obraz Skarżącej o kondycji finansowej Spółki. Są to okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy w kontekście uwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności na podstawie cyt. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., bowiem okoliczności te w żaden sposób nie wykazują braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki.

W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka mogąca uwolnić Skarżącą od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z akt przedmiotowej sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżąca nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Do wskazania takiego mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela, Skarżąca została wezwana przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie pismem z 08.10.2020r. nr [...] (odebranym 20.10.2020r.) wraz z pouczeniem, że ciężar dowodzenia w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej spoczywa na członkach zarządu. Mienia takiego Skarżąca jednak nie wskazała ani przed organem I instancji, ani przed organem II instancji, co więcej sama Skarżąca podnosi, że "Skarżącej nie są znane fakty dotyczące stanu majątkowego spółki po ustąpieniu z zarządu 20.10.2015 roku, ani jakiekolwiek szczegóły dotyczące jej działalności czy egzekucji z majątku spółki. Wobec tego Skarżąca nie była i nie jest w stanie wskazać mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa". Z kolei akta sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji organu I instancji, bezsprzecznie potwierdzają, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne.

Następnie Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżącej, które uznał za niezasadne.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

- art. 212 O.p. poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że decyzja organu I instancji została wydana 30 grudnia 2020 roku, mimo iż decyzja nabiera mocy prawnej z chwilą doręczenia, a nie jej podpisania czy sporządzenia,

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 26 § 5 postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez bezprzedmiotowe wydanie decyzji w stosunku do Skarżącej w chwili, gdy w stosunku do spółki za okres marca 2015 roku doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem jak wynika z akt sprawy organ nie zawiadomił spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz nie zastosował żadnego środka egzekucyjnego, który mógłby przerwać bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także skutecznie nie zawieszono biegu terminu przedawnienia,

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała, że nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż przesłanki do ogłoszenia upadłości w świetle okoliczności sprawy wystąpiły w okresie, w którym nie pełniła ona jeszcze funkcji prezesa,

- art. 116 § 1 lit. b O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Organ podatkowy, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości z własnej winy, w chwili gdy Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w chwili sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu nie była odpowiedzialna za powstałe zobowiązania podatkow, a ponadto stan majątkowy i ekonomiczny spółki nie uzasadniały złożenia wniosku o upadłość, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o zobowiązaniach podatkowych Spółki za marzec, bowiem wszelkie zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego zostały przeprowadzone pod nadzorem innego zarządu, co w ocenie Skarżącej jednoznacznie potwierdza brak winy za niezgłoszenie upadłości Spółki,

- art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie przez Organ w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w terminie siedmiu dni w chwili gdy obowiązek ten ciążył na organie podatkowym, przez co ograniczone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie oraz prowadzenie postępowania karnoskarbowego w stosunku do spółki w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem w sprawie nie były dokonywane żadne czynności zmierzające do wykrycia oraz ukarania sprawcy przestępstwa, co automatycznie powoduje upadek odpowiedzialności solidarnej prezesa Spółki, a także poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji braku otrzymania zwrotnego potwierdzenia przesyłki przez organ, co stanowi nieudokumentowanie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, a także o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6 .3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżąca, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

6.5. Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że treść przepisu art. 118 § O.p. wprost, "literalnie" odnosi się do "wydania decyzji", czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela – określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu.

W tym zakresie istniały wprawdzie wątpliwości w orzecznictwie, na co wskazuje m.in. wyrok wskazany w treści skargi, zostały one jednak rozwiane w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007r., I FPS 5/07 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2015r., a więc w momencie powstania zaległości podatkowej. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest nią formalnie związany Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest – po wydaniu ww. uchwały – konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego również dla stanu prawnego obowiązującego od 01.01.2003r. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 23 lutego 2011r., I FSK 292/10; 24 listopada 2011r., I FSK 1675/10; 22 marca 2022r., III FSK 2074/21; 31 maja 2022r., III FSK 5087/21).

Ponadto – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – stwierdzić należy, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy wydania decyzji jedynie przez organ I instancji.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22)

W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w 2015r., a decyzję organu I instancji wydano w dniu 30 grudnia 2020r., czyli z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy częściowo uchylił decyzję organu I instancji i umorzył w tym zakresie postepowanie, a częściowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

Natomiast zarzut naruszenia art. 212 O.p. jest zupełnie bezzasadny, gdyż – jak już wspomniano – wydanie decyzji nie oznacza jej doręczenia.

6.6. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania zostało określone w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29.12.2017r. nr [...], która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 07.11.2019r. nr [...] .

Wbrew zarzutowi zamieszczonemu w uzasadnieniu skargi. w aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora w dniu 19 listopada 2019r. członkowi zarządu Spółki, w trybie art. 151a O.p. (karty 46-47 i 228-229 akt sprawy). Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 8 października 2020r. W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. również został spełniony.

6.7. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki). Innymi słowy zaległość podatkowa podatnika nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania.

Po pierwsze w aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia zawiadomienia, wydanego na podstawie art.70c O.p., w dniu 23 listopada 2019r. członkowi zarządu Spółki, w trybie art. 151a O.p. (karty 50-51 akt sprawy).

Wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nie miało również – zdaniem Sądu – charakteru instrumentalnego. Jak podnosi się w orzecznictwie o instrumentalnym charakterze śledztwa świadczy m.in. wszczynanie przez organy podatkowe (tożsamość organu podatkowego i dochodzeniowego) postępowania karnego skarbowego, w krótkim okresie czasu przed terminem przedawnienia, gdy ze stanu prowadzonego postępowania wynika, że organ nie zdąży wydać decyzji przed ustawowym terminem przedawnienia. Często to postępowanie karne zostaje następnie formalnie zawieszone lub mimo braku zawieszenia de facto się nie toczy.

W niniejszej sprawie (karty 49, 53, 124-125 akt sprawy) mamy do czynienia ze śledztwem wszczętym przez Prokuraturę Regionalną w B. już w dniu 4 lipca 2013r. (a zatem jeszcze zanim powstało sporne zobowiązanie podatkowe) w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych poprzez wprowadzenie obrotu oleju rzepakowego i paliwa płynnego i fikcyjnego ("fakturowego") obrotu tymi towarami na terenie kraju, poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, dokumentacji księgowej, deklaracjach VAT-7, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. i in.

Oprócz Prokuratury w śledztwo to zaangażowane są także inne organy (m.in. Centralne Biuro Antykorupcyjne, organy podatkowe, celno-skarbowe).

Następnie postanowieniem z dnia 18 października 2019r. (a więc na ponad rok przed terminem przedawnienia spornego zobowiązania) rozszerzono prowadzone śledztwo m.in. na zobowiązania za lata 2014-2016 dotyczące m.in. spółki R.sp. z o.o., która w treści ww. postanowienia występowała pod numerem [...] .

Mając zatem na uwadze daty wszczęcia (rozszerzenia śledztwa), różnorakie organy w zaangażowane w śledztwo oraz ilość podmiotów, które są nim objęte (co najmniej 39), nie sposób stwierdzić, że wszczęcie postepowania karnego miało w niniejszej sprawie charakter instrumentalny, a jego głównym (jedynym) celem było doprowadzenie do zawieszenia terminu przedawnienia spornej zaległości podatkowej.

W konsekwencji zarzuty (drugi i szósty) skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uznać za nieuzasadnione.

6.8. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 10.04.2015r.do dnia 20.10.2015r. Natomiast termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. przypadał w dniu 27 kwietnia 2015r.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze nie jest w tym zakresie istotny moment powstania obowiązku podatkowego lub moment powstania zobowiązania podatkowego za sporny okres. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Zatem pierwsza przesłanka pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu została spełniona.

Ponadto jak wynika z akt sprawy (odpis zupełny KRS Spółki) w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009r., I FPS 4/08.

6.9. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Potwierdza to postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 30.06.2020r. nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., z uwagi na to, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przedmiotowe postanowienie obejmowało także tytuł wykonawczy dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2015r.

Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Jak więc wynika z tezy ww. uchwały, bezskuteczność egzekucji powinna – co do zasady – być stwierdzone po przeprowadzeniu postepowania egzekucyjnego. W jej uzasadnieniu – na zasadzie wyjątku – dopuszczono jednak nawet możliwość stwierdzenia tej bezskuteczności bez przeprowadzania postepowania egzekucyjnego. Wyjątek ten dopuszczono wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Wyjątek ten jednak – zdaniem NSA – tylko potwierdza przyjętą regułę.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, pierwsze tytuły wykonawcze wystawiono wobec Spółki już w 2018r. (egzekucję wszczęto już 26.04.2018r.). W miarę jak narastały zaległości podatkowe Spółki, wystawiono kolejne tytuły wykonawcze. Dyrektor wskazał również, że kilku ostatnich tytułów wykonawczych (w tym tytułu obejmującego należność będącą przedmiotem niniejszego postepowania) nie udało się doręczyć, gdyż w dniu 18.10.2019r. w Krajowym Rejestrze Sądowym został wykreślony adres siedziby Spółki.

Nie oznacza to jednak, że ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie objęło ww. tytułu wykonawczego, czym innym jest bowiem wszczęcie egzekucji, a czym innym wszczęcie postepowania egzekucyjnego).

Natomiast fakt, że postepowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie – jak zarzucono w skardze – trwało niespełna miesiąc, nie oznacza, że całe postepowanie trwało tak krótko. Trwało ono – jak już wspomniano – od 2018r. do 30.06.2020r.

W treści decyzji (co zrelacjonowano w części historycznej uzasadnienia wyroku) DIAS szczegółowo opisał czynności jakie podejmował organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Te czynności, jak również fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego – zdaniem Sądu – powodują, że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

6.10. W toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

6.11. Skarżąca w swojej skardze podnosi natomiast, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zobowiązania powstały zanim objęła ona funkcję członka zarządu, nie miała ona o nich wiedzy. Zatem nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym zakresie wskazano już wyżej, że art. 116 O.p. wyraźnie stanowi, że o odpowiedzialności członka zarządu decyduje termin płatności zobowiązania, a nie moment powstania zobowiązania podatkowego.

Należy również podnieść, że jak wynika z prawa upadłościowego, przesłanki do stwierdzenia niewypłacalności jako podstawy ogłoszenia upadłości mają charakter samoistny (alternatywny), na co wskazuje użyty przez ustawodawcę – w art. 11 ust. 2 ustawy – zwrot "także wtedy". W konsekwencji – zważywszy na ich alternatywny i równorzędny charakter – zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

W niniejszej sprawie – jak wykazał DIAS – wystąpiły jednak obydwie te przesłanki. Już od lutego 2014r. Spółka przestała regulować swoje wymagalne zobowiązania (przesłanka z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego), przy czym, co należy podkreśli, te zaległości miały charakter trwały i systematycznie narastały. Ponadto już na dzień 31.12.2014r. zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jego majątku (przesłanka z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego).

Skarżąca nie ponosi oczywiście odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których termin płatności przypadał przed objęciem funkcji. Jednakże okoliczność, że każda z tych przesłanek wystąpiła zanim Skarżąca objęła funkcję prezesa spółki – wbrew skardze – nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Fakt, że poprzedni zarząd nie zgłosił takiego wniosku, nie zwalnia Skarżącej od zgłoszenia takiego wniosku. W sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie (wystąpienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed objęciem funkcji przez Skarżącą i brak złożenia takiego wniosku przez poprzedni zarząd) Skarżąca powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu.

Podkreślić należy, że członek zarządu nie jest zwykłym pracownikiem spółki. Posiada szerokie uprawnienia, ale i ciąży na nim wielka odpowiedzialność. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że członkowi zarządu powinien na bieżąco być znany stan finansów Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu kandydat powinien zapoznać się z sytuacją majątkową spółki, a jeśli występują w tym zakresie jakieś przeszkody lub wątpliwości – powinien nie decydować się na objęcie tej funkcji, gdyż w przeciwnym razie naraża się na odpowiedzialność z art. 116 i art. 299 k.s.h.

Skarżąca akcentuje, ze nie miała wiedzy o działaniach poprzedniego zarządu, jak również o zaległościach podatkowych, które wynikły z ich działań, a które zostały ujawnione dopiero w decyzjach wydanych po zakończeniu jej kadencji. Pomijając fakt, że – jak już wskazano – powyższa okoliczność nie stanowi przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, należy zauważyć, że Organ dokonał wyliczenia drugiej przesłanki do ogłoszenia upadłości na dzień 31.12.2014r. (zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jego majątku) bez tychże zaległości podatkowych wynikających z decyzji wydanych po zakończeniu kadencji Skarżącej.

Jak wynika z orzecznictwa (zob. ww. uchwała 7 sędziów NSA z dnia10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09) zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało). Jednakże Organ przyjął korzystniejsze dla Skarżącej stanowisko i dokonał zbadania drugiej przesłanki do ogłoszenia upadłości bez kwot wynikających z ww. decyzji, mimo to przesłanka ta zachodziła już z dniem 31.12.2014r. Zatem Skarżąca nie może powoływać się na brak wiedzy o tychże zaległościach podatkowych, bo nawet bez ich uwzględnienia przez Organ na dzień 31.12.2014r. zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jego majątku.

Wystąpienie przesłanki do ogłoszenia upadłości zobowiązuje członków zarządu do zgłoszenia takiego wniosku. Mimo to Skarżąca nie złożyła takiego wniosku w wymaganym terminie, ani w czasie całej swojej kadencji.

W orzecznictwie podnosi się wprawdzie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiamą odpowiedzialność finansową (wyroki NSA: z dnia: 22 czerwca 2021r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020r., II FSK 1392/18; z dnia 4 grudnia 2012r., I FSK 110/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA).

W konsekwencji zarzuty Skarżącej w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. należy uznać za bezzasadne.

6.12. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. W tym zakresie należy powtórzyć za Organem, że zawiadomienie z 24.06.2021r. nr 1201-IEW-1.4123.13.2021.37 zawiera informację siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do treści art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca została również w przedmiotowym zawiadomieniu poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej. Określenie, o którym mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej tj. "każdym stadium postępowania" należy rozumieć tak szeroko jak to tylko możliwe. Strona miała możliwość czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania, a uprawnienie nie może być ograniczone poprzez zakreślenie Stronie jakiegokolwiek terminu.

W zakresie naruszenia ww. przepisów w orzecznictwie podnosi się, że w ramach zarzutu naruszenia ww. przepisów (jak każdych przepisów procesowych) . skarżący powinien wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Ponieważ jednak przedmiotowy zarzut w ogóle nie został uzasadniony w treści skargi, nie sposób odnieść się do niego szerzej.

Sąd nie dopatrzył się również w prowadzonym postępowaniu administracyjnym naruszenia przez organy innych przepisów prawa materialnego, jak również przepisów proceduralnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.