Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 7/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 4, art. 193 par. 6-8, art. 215 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
Teza: Za rażące naruszenie prawa w rozumieniu przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie można uznać określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynika to z obowiązujących przepisów, będące wyłącznie wynikiem błędu rachunkowego, podlegającego sprostowaniu w drodze postanowienia /art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Odesłanie zawarte w art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 45 poz. 572 ze zm./ należy rozumieć, jako "uprawnienie" organu kontroli skarbowej do pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu kontroli skarbowej z powodów o których mowa w art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej. Pomijając księgę podatkową za dowód organ kontroli skarbowej stosuje przepisy postępowania kontrolnego uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej /art. 21 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1-3/, co wyłącza obowiązek stosowania zasad obowiązujących w tym zakresie organy podatkowe pomijające księgi podatkowe za dowód /art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Za rażące naruszenie prawa w rozumieniu przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie można uznać określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynika to z obowiązujących przepisów, będące wyłącznie wynikiem błędu rachunkowego, podlegającego sprostowaniu w drodze postanowienia /art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Odesłanie zawarte w art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 45 poz. 572 ze zm./ należy rozumieć, jako "uprawnienie" organu kontroli skarbowej do pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu kontroli skarbowej z powodów o których mowa w art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej. Pomijając księgę podatkową za dowód organ kontroli skarbowej stosuje przepisy postępowania kontrolnego uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej /art. 21 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1-3/, co wyłącza obowiązek stosowania zasad obowiązujących w tym zakresie organy podatkowe pomijające księgi podatkowe za dowód /art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 374/02 w sprawie ze skargi Marii J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. I SA/Wr 374/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Marii J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r. (...) i określiła Marii J. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 256.257,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 252.342,20 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 198.188,90 zł - wyliczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. Marii J., decydujący wpływ miała działalność gospodarcza prowadzona z Grzegorzem W. w spółce cywilnej "H." /zwanej dalej Spółką/, w której każdy ze wspólników miał 50 procent udziałów. Spółka prowadziła w J.-G. działalność handlową w zakresie sprzedaży: obuwia, galanterii, odzieży i kosmetyków. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, co wiązało się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Spółki "H.", inspektor UKS - stwierdził nierzetelne i niezgodne z przepisami prowadzenie urządzeń księgowych.

Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości dotyczyły:

1. zaniżenia przychodów wykazanych w księdze o kwotę 1.461.980,87 zł

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 195.339,62 zł.

Po dokonaniu weryfikacji podstaw opodatkowania w s.c. "H,", organ pierwszej instancji skorygował dochody z działalności prowadzonej w spółce, zaś inne dochody przyjął w wielkościach wykazanych w zeznaniu: dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 16.964,63 zł, z praw majątkowych w wysokości 10.148 zł oraz dochód z pozostałych źródeł w wysokości 400 zł i decyzją z 30 marca 2001 r. określił Marii J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 258.993 zł, zaległość 255.077,30 zł i odsetki: 200.365 zł.

Organ odwoławczy uznał za uzasadnione korekty dokonane przez inspektora kontroli skarbowej w zakresie przychodów spółki, uwzględnił dodatkowo wyjaśnienia Marii J. dotyczące wpłat od kontrahentów i odstąpił od kwestionowania zaniżenia przychodu o kwotę 12.073,03 zł, co skutkowało przyjęciem zaniżenia przychodów o kwotę 1.449.907,84 zł /pierwotnie było 1.461.980,87 zł/. Uwzględniono też część nieuznanych przez organ pierwszej instancji za koszt podatkowy wydatków w łącznej kwocie 1.602,72 zł, w tym: diagnostykę i naprawę samochodu, zakup lustra i panelu lustrzanego, usługi agencyjne i rozmowy telefoniczne.

W konsekwencji uznano, że Maria J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów Spółki o kwotę 193.736,83 zł /pierwotnie 195.39,62 zł/.

W skardze na tę decyzję złożonej przez Marię J. domagając się jej uchylenia zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 par. 1 i par. 3, art. 53 par. 4, art. 54 par. 1 pkt 3, art. 180 par. 1, art. 186 par. 2 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 3 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 45 poz. 572 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano zarówno istnienie podstaw do pominięcia prowadzonej w Spółce księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, jak i prawidłowość określenia dochodu z tytułu udziału w tej Spółce. Według przyjętej metody dokonano oszacowania przychodu ze sprzedaży obuwia we własnych punktach handlowych Spółki przy równoczesnym pozostawieniu kosztów uzyskania tych przychodów w wysokości wynikającej z księgi przychodów i rozchodów.

Doprowadziło to do ustalenia zawyżonego dochodu z tej sprzedaży wobec pominięcia rzeczywistych kosztów sprzedaży obuwia. Zarzucono ponadto, iż pomijając księgę podatkową za dowód w postępowaniu podatkowym organ kontroli nie zachował procedury określonej w art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2005 r. podniesiono zarzut zawyżenia zobowiązania podatkowego wobec wadliwego zaokrąglenia podstawy opodatkowania o 30 groszy, co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 10 groszy.

Nie podzielając zarzutów skargi odnośnie pozostających nadal spornych kwestii Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia mających zastosowanie w sprawie przepisów. Przede wszystkim w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 180, art. 186 par. 2 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 3 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie dotyczącym prowadzenia postępowania kontroli skarbowej oraz zakwestionowania w tym postępowaniu rzetelności prowadzonej przez Spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Udokumentowanie czynności kontroli nastąpiło w protokole z badania dokumentów i ewidencji odpowiadającemu wymogom przewidzianym w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdzenie w tym protokole nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów spełniało przesłanki procesowe odpowiadające kryteriom do pominięcia jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Wobec tego nie było podstaw do odrębnego sporządzania przez organ kontroli skarbowej protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, Wyjaśniono ponadto, iż odesłanie w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej do przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej oznaczało uprawnienie do pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu w przypadku stwierdzenia jej wadliwości bądź nierzetelności, a nie obowiązek zastosowania procedury określonej w tym przepisie. Procedura ta została bowiem w pełnym zakresie uregulowana w przepisach ustawy o kontroli skarbowej /art. 31 oraz art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/.

W zakresie zarzuconego naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do istnienia podstaw oceny o nierzetelności prowadzonej przez Spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów /art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, iż we własnych sklepach Spółka stosowała ceny sprzedaży znacznie odbiegające od cen stosowanych przy sprzedaży tych samych towarów w komisach oraz sprzedaży udokumentowanej rachunkami uproszczonymi i fakturami. Cena ta dodatkowo była niższa od ceny zakupu tych towarów. Tego rodzaju ukształtowanie ceny detalicznej sprzedaży towarów oraz ich zróżnicowania w sprzedaży komisowej i hurtowej nie zostało wyjaśnione racjonalnymi przesłankami. Ustalenia te przesądzały o tym, iż podatkowa księga przychodów nie była prowadzona przez Spółkę w sposób rzetelny, co z kolei uprawniało organy orzekające do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Przyjęta metoda szacunkowego określenia przychodu ze sprzedaży detalicznej we własnych sklepach Spółki znajdowało uzasadnienie w treści dowodów potwierdzających nierzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przychody z pozostałych rodzajów sprzedaży /komisowa i hurtowa/ przyjęto zgodnie z dokumentacją Spółki z pominięciem wyłącznie faktur korygujących niepotwierdzonych kopią u nabywców /art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Przyjęta metoda szacunkowego określenia przychodu polegająca na porównaniu cen jednostkowych sprzedaży tych samych towarów w sprzedaży komisowej oraz hurtowej /udokumentowanej/ w ocenie Sądu mieściła się w granicach swobody określonej w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej co do wyboru metody oszacowania oraz prowadziła do wyników zgodnych z rzeczywistością. Potwierdzenie trafności tej metody stanowiła wykazana wpłata własna na konto bankowe Spółki kwoty 591.000 zł znacznie przekraczająca wykazane przychody ze sprzedaży detalicznej w kwocie 113.000 zł.

Przyjęcie tej metody szacunkowego określenia przychodu w ocenie Sądu nie oznaczało automatycznie oszacowania kosztów uzyskania tego przychodu. W tym bowiem wypadku organy orzekające były uprawnione do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o dokumentację Spółki z pominięciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów /art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Podstawę do tego rodzaju postępowania, nawet w przypadku uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, stanowił zastosowany w sprawie przepis art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zgłoszonego dodatkowo zarzutu zawyżenia zobowiązania podatkowego o kwotę 10 groszy Sąd wyjaśnił, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy jaki stanowiło określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 256.257,90 zł. W tym zakresie Sąd uzasadnił swoją ocenę odwołując się do treści przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Marię J. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ w związku z art. 23 par. 1 i par. 3, art. 180 par. 1, 186 par. 2 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej ze względu na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na ich pominięciu przy ocenie podniesionego zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na pominięcie wadliwego określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r. oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów nie stanowiło rażącego naruszenia prawa.

Zarzucono również naruszenie art. 3 par. 1 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na ich błędne zastosowanie w sprawie i oddalenie złożonej skargi pomimo wykazanego naruszenia przepisów prawa oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niezastosowanie w sprawie, pomimo wykazanego rażącego naruszenia przepisów, przez określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej niezgodnie z przepisami prawa.

Sformułowano ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 180 par. 1, art. 186 par. 2 i art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie zarzutów dotyczących braku podważenia domniemania prawdziwości zapisów księgi podatkowej prowadzonej przez Spółkę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną Sądu pierwszej instancji, iż wadliwe /niezgodne z treścią przepisów prawa materialnego/ określenie zobowiązania podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Fakt, iż zawyżenie to wynosiło 10 gr nie mogło oznaczać ostatecznie, iż zobowiązania podatkowe określono w wysokości odpowiadającej obowiązującym przepisom /art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. O ocenie trafności tego zarzutu nie decydowało również to na jakim etapie postępowania został on zgłoszony. Stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów obligowało Sąd do zastosowania w sprawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako podstawy rozstrzygnięcia, a nie przepisu art. 151 tej ustawy. Nie zgodzono się również z argumentacją Sądu odnoszącą się do trafności zastosowania w sprawie przepisów postępowania w zakresie procedury pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. W sprawie, wbrew wymogom ustalonym w art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej, nie sporządzono dokumentacji kontroli skarbowej, na podstawie której można było uznać, iż prowadzoną przez Spółkę podatkową księgę przychodów pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Sporządzony w sprawie protokół z badania dokumentów nie mógł zostać uznany za spełniający wymogi ustalone w tych przepisach i mających zastosowanie w postępowaniu kontroli skarbowej na zasadzie odesłania udzielonego w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Równocześnie szacunkowe określenie podstawy opodatkowania będące konsekwencją pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym nie odpowiadało wymogom ustalonym w przepisach art. 23 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Pominięcie księgi podatkowej za dowód obligowało orzekające organy do określenia szacunkowego podstawy opodatkowania w zakresie wszystkich elementów składających się na podstawę opodatkowania, tj. zarówno przychodów jak i kosztów z nimi związanych. Wybiórcze szacowanie niektórych elementów /przychód/ oraz przyjęcie pozostałych w oparciu o księgi /koszty/ doprowadziło w rozpoznawanej sprawie do ustalenia marży handlowej do ceny zakupu towarów w wysokości 203 procent.

Marża handlowa w tej wysokości nie mogła być stosowana przez Spółkę i świadczy o dowolności w określeniu podstawy opodatkowania. Na potwierdzenie tego stanowiska przedstawiono własne wyliczenia odnoszące się do cen zakupu towarów handlowych uwzględniające koszty transportu oraz należności celne związane z ich zakupem za granicą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie wszystkich spornych kwestii oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie prowadzonej księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Ponadto w zakresie dotyczącym pominięcia księgi za dowód nie przestrzegano obowiązujących w tym zakresie organy administracji zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania kontroli skarbowej pominięto przepisy, zgodnie z którymi dopuszczalne było podważenie domniemania prawdziwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzucono również określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. Dla podważenie spornych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku /w tym względzie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wystąpienia zarzuconych przez autora skargi uchybień/ zarzucono naruszenie przepisów art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powiązano z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego /art. 151, art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oraz przepisami postępowania podatkowego /art. 180 par. 1, art. 186 par. 2 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej/. Pierwszy z powołanych przepisów /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to co wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 par. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W takim zakresie przepis ten należy zaliczyć do przepisów, które regulują prawo do sądu. Kryteria kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny określa art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W tak ustalonym zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi o tym powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jeżeli ustalenia sądu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w art. 1 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wypadają pozytywnie dla organów administracyjni, sąd ten jest uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

W takiej sytuacji samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej nie mógł stanowić przepis art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taką podstawę mogły jedynie stanowić przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zastosowane przez sąd pierwszej instancji stanowiące podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia, bądź też przepisy, których sąd ten nie zastosował pomimo tego, iż wytknięte uchybienia były na tyle istotne, że uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Według przedstawionych kryteriów, rozpoznaniu jako prawidłowo sformułowane, podlegały zarzuty naruszenia przepisów art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego/ oraz art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji wad zaskarżonej decyzji uzasadniających stwierdzenie jej nieważności /art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W ocenie strony skarżącej Sąd nie dostrzegł wad decyzji polegających na określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. Określono w tej decyzji zobowiązanie podatkowe w kwocie 356.257,90 zł, zamiast prawidłowo obliczonej kwoty 356.257,80 zł. Różnica wynosząca 10 gr /słownie: dziesięć groszy/ powstała na skutek błędnego zaokrąglenia przez organ drugiej instancji podstawy obliczenia podatku, co spowodowało jej zawyżenie o 30 gr /słownie: trzydzieści groszy/. Dla oceny czy istotnie wskazane uchybienie w obliczeniu podatku, którego istnienia nie kwestionował zarówno organ podatkowy drugiej instancji, jak również sąd pierwszej instancji, należało zakwalifikować do mających taki charakter, iż powodowało nieważność decyzji, konieczne było odwołanie się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Wyłącznie bowiem w oparciu o te przepisy możliwa była ocena czy dostrzeżona przez stronę skarżącą wada decyzji związana z obliczeniem podatku mogła zostać zakwalifikowana jako mieszcząca się w kategorii rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tego względu rozpoznawany zarzut należało powiązać z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Należało również przypomnieć, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosząc się do tej spornej kwestii sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wytknięte uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przyjęcie takiej oceny należało uznać za usprawiedliwiające pominięcie dalej idących wniosków nakazujących stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji /art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Uznając tę ocenę za trafną i w pełni usprawiedliwioną w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało, odwołując się do treści przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnić, iż sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 par. 1 Kpa lub w innych przepisach /w tym wypadku art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W takim wypadku sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Podstawą do wydania orzeczenia stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji mogło stanowić m.in. stwierdzenie jej wydania z rażącym naruszeniem prawa /art. 145 pkt 2 w związku z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyrażonej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. II FSK 126/05; z dnia 13 października 2005 r. FSK 2294/04; z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05; z dnia 20 grudnia 2005 r. II FSK 275/05 - nie publ./. Zauważyć ponadto należy, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom, obarczono obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia.

Za tego typu kwalifikowaną wadę decyzji nie można uznać określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynika to z obowiązujących przepisów będące wynikiem wyłącznie błędu rachunkowego, o którym mowa w art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju błędy nie mając wpływu na ważność wydanego aktu podlegają sprostowaniu w drodze postanowienia wydanego w oparciu o ostatnio powołany przepis. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji tego rodzaju uchybienie, podlegające na mocy tego przepisu sprostowaniu, nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Odmienne rozumienie tych przepisów, prowadzące do pominięcia trybu sprostowania wprowadzonego w art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej doprowadziłoby do tak absurdalnych sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, powodujących stwierdzenie nieważności decyzji z powodu błędnego obliczenia podatku i skutkiem tego jego zawyżenia o 10 gr, przy kwocie zobowiązania podatkowego wynoszącej 256.257,80 gr. Należy bowiem pamiętać, ż przepis art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidujący możliwość prostowania błędów rachunkowych nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z tym stosując ten przepis, należy mieć na uwadze jego znaczenie potoczne. W takim rozumieniu "błąd rachunkowy" jest omyłką w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako część składowa rozstrzygnięcia lub uzasadnienia. Tak rozumiany "błąd rachunkowy" należy sprowadzić do nieprawidłowości działań o charakterze arytmetycznym.

Sprostowanie tak rozumianego błędu możliwe jest jedynie wówczas, gdy decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 173-174; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2005, Wyd. Unimex, s. 793-795/. Za tego rodzaju błąd rachunkowy należało uznać wytknięte przez stronę skarżącą określenie kwoty podatku przez organ odwoławczy w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów, na skutek pominięcia przy jego obliczeniu obowiązujących zasad zaokrąglenia do pełnych złotych podstawy jego obliczenia /art. 63 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że ustalona stosownie do zasad wyrażonych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa obliczenia podatku wynosząca 664.332,30 zł podlegała zaokrągleniu /art. 63 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z par. 14a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./ do pełnych złotych, w tym wypadku 664.332 zł. Dopiero od tej podstawy /uwzględniającej zasady zaokrągleniu/ należało obliczyć należny podatek według skali ustalonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczony przy uwzględnieniu tych zasad należny podatek był niższy od określonego w decyzji wydanej przez organ odwoławczy. Powstały błąd rachunkowy, będący wynikiem wyłącznie pominięcia zasad zaokrąglenia podstawy obliczenia podatku jako działań arytmetycznych podlegał sprostowaniu w trybie art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przy wydaniu tego postanowienia organ odwoławczy powinien uwzględnić przepisy obowiązujące w okresie, za który dokonano wymiaru podatku. Przepisy te bowiem dotycząc określenia podstawy obliczenia podatku miały charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmienie obowiązującym w okresie, za który wymiar podatku jest dokonywany. Odnosi się to również do przepisów wprowadzających zasady zaokrąglenia podstawy obliczenia podatku. Wbrew zatem wyjaśnieniom zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie istniały przeszkody do sprostowania wydanej decyzji w zakresie popełnionego w niej błędu rachunkowego przy uwzględnieniu treści przepisu art. 63 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.

Za pozbawiony uzasadnienia należało uznać również drugi z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 par. 1, art. 186 par. 2 i art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej/. Zarzut ten skierowany został przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji uznającej za prawidłowe i prawnie dopuszczalne pominięcie prowadzonej przez Spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w toku postępowania kontroli skarbowej bez zastosowania trybu wprowadzonego w art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Ten tryb postępowania w ocenie autora skargi kasacyjnej powinien być bezwzględnie przestrzegany również przez organ kontroli skarbowej w związku z odesłaniem udzielonym w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Odesłanie to oznaczało obowiązek sporządzenia protokołu przewidzianego w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej oraz przestrzeganie dalszego trybu, w tym głównie zapewnienie możliwości wypowiedzenia się strony do ustaleń przyjętych w rym protokole /art. 193 par. 8 tej ustawy/. Z obowiązków tych, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie zwalniało organu kontroli skarbowej sporządzenie dokumentacji kontroli skarbowej przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Również jednak w zakresie tej spornej kwestii należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż prowadzone postępowanie dowodowe nie było dotknięte wadami uzasadniającymi uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należało wyjaśnić, iż zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnienie wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op.cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji było trafne.

W ramach tej oceny, zadaniem Sądu, jest stwierdzenie czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występują w sprawie naruszenia prawa materialnego.

Stosując się do zasad wynikających z przedstawionych przepisów Sąd pierwszej instancji dostatecznie przeanalizował, to, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności spornych oraz podjęcia w trybie administracyjnym rozstrzygnięcia o pominięciu prowadzonej przez Spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym.

Na obecnym etapie postępowania nie jest sporne samo istnienie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez Spółkę w 1998 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów /art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/, a sam tryb w jakim nastąpiło pominięcie tej księgi za dowód. W sprawie poza sporem pozostaje to, iż postępowanie kontrolne w Spółce zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie to zatem w zakresie przedmiotu i jego celu wyznaczonego w przepisach art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej było postępowaniem odrębnym, w ramach którego kontroli podlegała rzetelność deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania. O odrębności tego postępowania świadczy również tryb postępowania kontrolnego uregulowany szczegółowo w przepisach rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej /art. 12 - art. 35/ "Postępowanie kontrolne". Postępowanie to toczyło się z uwzględnieniem tych zasad oraz zastosowaniem w zakresie w nich uregulowanym przepisów - Ordynacji podatkowej /art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do postępowania kontrolnego tylko pomocniczo, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. A contrario w zakresie, w którym dana kwestia procesowa została w sposób kompleksowy uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, nie ma podstaw do stosowanie odmiennych rozwiązań wprowadzonych w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. Za tego rodzaju uregulowania należało przyjąć przepisy ustawy o kontroli skarbowej wprowadzające zasady dokumentowania czynności kontrolnych oraz uprawnienia podmiotów kontrolowanych /art. 20, art. 21, art. 22, art. 23 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/. W przepisach tych jednoznacznie uregulowano obowiązek sporządzenia protokołu z badania dokumentów i ewidencji polegające na sprawdzeniu ich rzetelności oraz zgodności z przepisami prawa /art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy/ oraz uprawnienia osoby kontrolowanej do zapoznania się z ustaleniami w tym zakresie, a także ich weryfikacji /art. 22 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1-3 ustawy/. W przepisach tych przewidziano m.in. możliwość złożenia pisemnych wyjaśnień i zastrzeżeń do treści protokołu w terminie 3 dni od dnia jego podpisania /art. 22 ust. 2 ustawy/. Tego rodzaju regulacje należało uznać za pełne i wystarczające do określenia wymogów dokumentacji kontroli skarbowej pozwalającej na stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez osobę kontrolowaną dokumentacji i ewidencji. Nie zachodziła tym samym potrzeba ich uzupełnienia o przepisy regulujące postępowanie podatkowe, a tym bardziej zastępowania obowiązującej procedury kontroli skarbowej przepisami odnoszącymi się do postępowania podatkowego.

Do odmiennych wniosków nie mogła doprowadzić treść powołanego przez stronę skarżącą przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem organowi kontroli skarbowej przy określaniu podstawy opodatkowania przysługuje uprawnienie organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odesłanie to odwołuje się do "uprawnień", a nie wskazania procedury, którą obowiązany jest stosować organ kontroli skarbowej w przypadku pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym. Odesłanie to należy rozumieć jako uprawnienie organu kontroli skarbowej do pominięcia księgi podatkowej prowadzonej nierzetelnie lub w sposób wadliwy za dowód w postępowaniu kontroli skarbowej /art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 193 par. 1-5 Ordynacji podatkowej/, a nie obowiązek stosowania procedury w tym zakresie wprowadzonej dla organów podatkowych /art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej/, odmiennie oraz w sposób kompletny uregulowanej w ustawie o kontroli skarbowej.

To za jaki okres, w jakiej części organ kontroli skarbowej nie uznaje księgi za dowód w postępowaniu kontroli skarbowej powinno wynikać z protokołu badania dokumentów i ewidencji sporządzonego na podstawie przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Sporządzenie przez organ kontroli skarbowej wymaganego protokołu z badania dokumentów i ewidencji oraz zagwarantowanie kontrolowanemu przysługujących mu uprawnień do składania wyjaśnień oraz zastrzeżeń /art. 22 ust. 2 i art. 23 ust. 1-3 ustawy/ stanowi o zachowaniu niezbędnych wymogów proceduralnych umożliwiających pominięcie księgi podatkowej za dowód. W takim też zakresie nie zachodziła potrzeba, ani też nie było do tego podstaw prawnych, aby organ kontroli skarbowej był zobligowany do sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg /art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej/. Stwierdzenia zawarte w protokole /art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy kontroli skarbowej/ zapewniały dochowanie procedury umożliwiającej pominięcie księgi podatkowej za dowód w postępowaniu kontroli skarbowej /obalenia ich szczególnej mocy dowodowej/. Odrębnym - nie podnoszonym w skardze kasacyjnej - zagadnieniem jest stwierdzona postać nieprawidłowości księgi /nierzetelność lub wadliwość/ w związku z ustalonym w sprawie stanem faktycznym.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej ograniczonych do strony formalnej /procesowej/ pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu kontroli skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do badania, czy stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniały uznanie księgi podatkowej za nierzetelną. Ustalenia w tym zakresie na tym etapie postępowania należało uznać z wiążące.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte o podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowano przede wszystkim przeciw ocenie Sądu prawidłowości pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu przed organami obu instancji, przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz błędnego określenia zobowiązania podatkowego /zawyżenie obliczenia podatku o 10 gr/. W tym zakresie zarzucono naruszenie przepisu art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej /art. 23 par. 1 i 3, art. 10 par. 1, art. 186 par. 2 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8 oraz art. 247 par. 1 pkt 3/ oraz przepisem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należało wyjaśnić, iż przepis art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie mógł stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bez powiązania go ze wskazaniem uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten stanowi bowiem o ograniczeniu kontroli sądowej działalności administracji publicznej do oceny legalności /zgodności z prawem/ przejawów zewnętrznych tej działalności. Przedmiotem tej kontroli są władcze działania /lub zaniechania/ organów administracji publicznej. Kontrola ta przeprowadzana jest w sformalizowanym postępowaniu sądowym, którego zadaniem jest kontrola zgodności z prawem wydanej w postępowaniu administracyjnym decyzji administracyjnej /innego aktu lub czynności organu administracji publicznej/. To, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Błędna ocena w tym przedmiocie winna być powiązana z przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne /art. 145, art. 151 czy też art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przepis art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Ponadto należy zauważyć, iż zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powiązane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie mogły podlegać rozpoznaniu w ramach tej podstawy. Zarzuty te podlegały jednak rozpoznaniu w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przy uwzględnieniu również wskazanych obecnie przepisów postępowania podatkowego /art. 180 par. 1, art. 186 par. 2 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8 oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. O powodach uznania tych zarzutów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw w zakresie naruszenia obowiązującej procedury pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu oraz wpływu błędu rachunkowego popełnionego przez organ odwoławczy przy obliczeniu podatku na wynik sprawy wyjaśniono w pierwszej części uzasadnienia wyroku. W takiej sytuacji odrębnego rozważenia w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej wymaga jedynie zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjętej w rozpoznawanej sprawie metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Dokonując oceny tego zarzutu na wstępie należało wyjaśnić, że uchybienie prawu materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 29004, s. 328-329/.

W rozpoznawanej sprawie wobec uznania księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie udokumentowanej w niej sprzedaży detalicznej, zachodziła podstawa do szacunkowego określenia przychodu z tej sprzedaży /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Równocześnie w pozostałym zakresie przyjęto dane wynikające z księgi, uzupełnione dodatkowymi dowodami jako wystarczające do określenia przychodu ze sprzedaży hurtowej oraz komisowej, a ponadto w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów przyjętych za podstawę oceny Sądu ustaleń faktycznych oraz ustaleń, które zostały przyjęte za podstawę wybranej metody szacunkowego określenia przychodu.

Nie podważono tym samym oceny Sądu w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy, że wybrana przez organy orzekające metoda szacunkowego obliczenia przychodu nie nosiła cech dowolności oraz odpowiadała wymogom określonym w art. 23 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie tych ustaleń za wiążące również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny opartej o przepisy art. 23 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej o prawidłowości przyjętej w sprawie metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu treści obu wskazanych przepisów.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.