Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1719/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.121 §, art.122, art.180, art.181 § 1, art. 187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 99/09 w sprawie ze skargi A. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 99/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. S. i A.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 sierpnia 2008 r., nr [...], określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 7.342,80 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 656,30 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień i październik 2004 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, iż skarżący prowadzący w 2004 r. jednoosobową działalność gospodarczą zaniżył przychody z tytułu transakcji związanych ze sprzedażą samochodów.

2.2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora IS w B..

2.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 7.342,80 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 656,30 zł.

Organ stwierdził, że skarżący zaniżył przychód w zakresie zrealizowanej marży z pośrednictwa w sprzedaży samochodu marki Toyota Carina. Na okoliczność tej transakcji wystawił on fakturę VAT marża o nr [...], z której wynika, iż przedmiotowy samochód został sprzedany za kwotę brutto 10.200 zł, a marża z tytułu pośrednictwa w sprzedaży wyniosła netto 409,84 zł. Organ odwoławczy wskazał, że M. L. będący właścicielem pojazdu przed sprzedażą zeznał, iż za jego sprzedaż uzyskał kwotę pomiędzy 8.000 zł a 10.000 zł oraz, że widniejący na umowie komisowej podpis nie jest jego. Organ uznał za wiarygodne zeznania nabywcy pojazdu P. S., z których wynika, iż nabył on przedmiotowy samochód za kwotę nie mniejszą niż 20.800,00 zł. Zdaniem organu, różnica pomiędzy kwotą wynikającą z faktury, a kwotą faktycznie zapłaconą przez nabywcę pojazdu (10.600 zł brutto) stanowiła marżę uzyskaną przez skarżącego podlegającą opodatkowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży dwóch samochodów marki Ford Focus i Ford Probe. W przypadku Forda Focusa zaewidencjonowano przychód ze sprzedaży na podstawie faktury VAT z dnia 13 października 2004 r. o nr [...]. Przesłuchany w charakterze świadka A.K. zeznał, iż samochód ten kupił w komisie "D." za kwotę brutto 28.000 zł. Wyjaśnił, że warunkiem zakupu samochodu było wystawienie faktury na kwotę brutto 15.000 zł. Należność w kwocie 28.000 zł A. K. uregulował dokonując przelewu bankowego na kwotę 15.000 zł, a pozostałe 13.000 zł przekazał gotówką do rąk skarżącego. W przypadku drugiego samochodu Ford Probe jego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT o nr [...] z dnia 20 grudnia 2004 r. Przesłuchany w charakterze świadka jego nabywca Z. K. zeznał, że przedmiotowy samochód nabył za cenę 16.000 zł, a nie za kwotę brutto 1.600 zł, na jaką opiewa faktura. Organ podkreślił, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się przedłożona przez Z. K. umowa kredytu na dofinansowanie zakupu Forda Probe, z której wynika, iż cena nabycia pojazdu wynosiła 13.000 zł, z czego kredytobiorca dokonał wpłaty własnej w kwocie 3.380 zł. Organ do ustalenia wartości przychodu netto z przeprowadzonej transakcji sprzedaży przyjął niższą kwotę wynikającą z przedłożonej umowy kredytowej.

Dyrektor IS ocenił zeznania złożone przez nabywców pojazdów jako spójne i wiarygodne. Odnośnie zeznań skarżącego stwierdził, iż są one sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem i mają na celu jedynie uniknięcie sankcji podatkowych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Białymstoku skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS skarżący zarzucili naruszenie: (1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (2) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; (3) art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału - organ pominął wiele dowodów, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie; włączył materiały dowodowe - protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych, co uniemożliwiło stronie zadawanie pytań nabywcom, mimo że okoliczności będące przedmiotem dowodu mają znaczenie w niniejszej sprawie i strona ma prawo czynnie w nich uczestniczyć; dowolnie określono ceny pojazdów, tj. w oparciu o zeznania nabywców uzyskane

w toku odrębnych postępowań.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA w Białymstoku stwierdził, że organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wystąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W rozpoznanej sprawie organy korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego skarbowego, w szczególności z protokołów zeznań świadków. Wobec zarzutów skargi w tej płaszczyźnie WSA w Białymstoku zwrócić uwagę na art. 180 § 1 O.p., w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.

W konsekwencji - odmiennie niż twierdzili skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie naruszało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie mogło naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Ponadto, WSA w Białymstoku zauważył, że skarżący w złożonej skardze kwestionują zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę, nie wskazując jednocześnie okoliczności, które uzasadniałyby odmienne ustalenia. W szczególności nie przedstawiono argumentów, które przemawiałyby za uznaniem, iż w.w. trzech nabywców pojazdów złożyło zeznania niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, kierując się przy tym, jak to próbuje się dowieść w skardze, chęcią zaszkodzenia skarżącym. Skarżący przypisują też szczególną moc dowodową dokumentom - fakturom i potwierdzeniu przelewu bankowego - wskazując, że nie można jej obalić wyłącznie na podstawie zeznań świadka. W związku z tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania przelewu na kwotę 15.000 zł przez A. K., a jedynie opierając się na jego zeznaniach ustaliły fakt dokonania dodatkowej zapłaty gotówkowej. Jeżeli chodzi natomiast o wystawione przez skarżącego faktury, to dokumenty te nie miały zwiększonej mocy dowodowej, w szczególności, iż faktury nie są dokumentami urzędowymi. W konsekwencji podlegają one ocenie, tak jak wszystkie inne dowody i na podstawie innych dowodów mogą być podważone, również w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły zeznań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu.

4.3. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi WSA w Białymstoku wyjaśnił, że zarówno w protokole kontroli z dnia 22 lutego 2008 r., jak i w decyzji Dyrektor UKS

w B. wyraźnie stwierdził, że nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w części niewykazanych przychodów za miesiące luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. W sytuacji ustalenia, iż zapisy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów są niezgodne ze stanem rzeczywistym, uzasadniony był wniosek, iż księgi są w tym zakresie nierzetelne.

4.4. Ponadto, w ocenie WSA w Białymstoku, w toku postępowania podatkowego nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o ponowne przesłuchanie świadków, których protokoły zeznań włączono do akt sprawy (postanowienie Dyrektora UKS w B. z dnia 17 marca 2008 r.), strona nie wskazała bowiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które uzasadniałyby ponowne dokonanie tej czynności.

4.5. Uwzględniając całokształt okoliczności WSA w Białymstoku stwierdził, że podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budziły wątpliwości Sądu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z:

(a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec skarżących nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie uwzględniono znajdujących się w aktach sprawy dokumentów SAD, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organa dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 art. 188, art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

(b) art. 133 § 1 zd. 1. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżących, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd pierwszej intonacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

(c) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

(d) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2; art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że skarżący w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę, za którą rzeczywiście je sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnych od tych transakcji podatków: od towarów i usług oraz dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

(e) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo, iż nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron i fakturom i potwierdzeniom przelewów;

(f) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym powołanych powyżej dokumentów SAD, co skutkowało przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie drugim skargi kasacyjnej;

(2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), polegające na przyznaniu stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym decyzjami organów pierwszej i drugiej instancji oraz wyrokiem WSA w Białymstoku, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów.

Opierając się na w.w. zarzutach skarżący wnieśli o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzeniu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej zarzuty w głównej mierze oparte zostały na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty opisane w punkcie 1) – 4) w istocie wskazują na tę samą podstawę prawną , jakkolwiek odmiennie opisują ich naruszenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do każdego z przepisów wskazanych jako naruszone oddzielnie.

6.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. jako oczywiście wadliwie postawionego. Godzi się bowiem podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Innymi słowy czyniąc zarzuty naruszenia wskazanych w punkcie 2) i punkcie 6) przepisów postępowania sądowo administracyjnego i postępowania podatkowego zbędne było powoływanie art. 133 § 1 p.p.s.a. W pozostałym zakresie wszystkie zarzuty posiadają prawidłową konstrukcję, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podziela z przyczyn merytorycznych.

6.3. Chybione są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tzn. powinno być prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, w równym stopniu traktujące interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie rozstrzygające wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Drugi z przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta jest jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, która znajduje swoje rozwinięcie w przepisach normujących postępowanie dowodowe, również kwestionowane w skardze. Realizując tę zasadę organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, następnie rozważyć jakie dowody są niezbędne do ustalenia tych faktów i na końcu te dowody przeprowadzić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnej z tych zasad organy podatkowe nie naruszyły, jak również nie naruszył ich Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu. Przede wszystkim w niniejszym postępowaniu zgromadzone zostały wszystkie dowody, które mają znaczenie dla ustalenia faktów mających skutki materialno prawne. Rozbieżna pozostała ich ocena i sposób przeprowadzenia poszczególnych dowodów. W związku z tym nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły opisane wyżej zasady ogólne postępowania podatkowego.

6.4. Chybione są zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. Pierwszy z nich traktuje o definicji dowodu i strona skarżąca nie wskazała, że któryś z dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, wymogów tej definicji nie spełniał, a tym samym nie powinien mieć wpływu na poczynione ustalenia. Drugi z przepisów wskazuje otwarty katalog środków dowodowych, wśród których wymienia się materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Odesłanie przez ustawodawcę do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach miało na celu zasadę ekonomi procesowej, której istota sprowadza się do respektowania w innym postępowaniu dowodów wcześniej przeprowadzonych zgodnie z zasadami prawa procesowego. W sprawie niniejszej chodzi o dowody z zeznań świadków. Skarżący nie kwestionuje formy przeprowadzenie tych dowodów, a jedynie ich treść, co sprowadza sam zarzut na ocenę zasadności dokonanej przez organ podatkowy swobodnej oceny tego dowodu, a nie zasadności jego przeprowadzenia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (por. wyroki WSA w: Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Go 444/09, Lex nr 549774; Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09, Lex nr 512778; NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, Lex nr 508231). Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzonych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne.

Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W sprawie niniejszej strona skarżąca nie wskazała na okoliczności, które obiektywnie rzecz biorąc uzasadniałyby konieczność ponownego przesłuchania świadków z udziałem strony.

6.5. W kontekście powyższych wywodów nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 O.p. obligujący organy podatkowe do przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy. Nieuzasadnione w pełni żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu tej ustawowej przesłanki nie spełnia. To samo tyczy dokumentów SAD, które znajdują się w aktach, jakkolwiek ich treść nie została przez organy podatkowe rozważona i oceniona.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. wyrażającego zasadę oficjalności postępowania, nakładającą na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analiza treści poszczególnych zarzutów i ich uzasadnienie pozwalają przyjąć, że ich autor odnosi ten zarzut do niedomogów ustaleń faktycznych będących wynikiem nie ponowienia dowodów z zeznań świadków P. S., A. K. i Z. K. oraz nie uwzględnienia przy ustalaniu wartości poszczególnych samochodów dokumentów SAD. Co się tyczy pierwszej okoliczności to strona skarżąca nie wskazała żadnego logicznego i wiarygodnego argumentu, który uzasadniałby konieczność ponowienia zeznań z udziałem strony. Kwestionowanie samej ich treści nie jest argumentem wystarczającym. Odnośnie dokumentów SAD i wskazanej w nich wartości przedmiotowych samochodów. Brak jej weryfikacji ze strony organów celnych nie stanowi przekonywującego argumentu na rzecz strony ponieważ nie oznacza, że ta wartość stanowi wartość rzeczywistą, a tym bardziej, że powinna ona stanowić cenę za jaką samochód został sprzedany. Po wtóre nie można wykluczyć, że na skutek określonych zabiegów ze strony podatnika (ich właściciela) wartość samochodów w chwili sprzedaży była wyższa niż w chwili wprowadzenia pojazdów na polski obszar celny.

6.7. Nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 191 O.p. dający prawo organom podatkowym swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej organy podatkowe nie uchybiły temu przepisowi, bowiem dokonana przez nie ocena poszczególnych dowodów była oparta na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki i z uwzględnieniem wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami, w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy. Argumentacja strony skarżącej, zwłaszcza przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest w istocie niedopuszczalną polemiką z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zasadnie stwierdził, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Na marginesie należy podnieść, że trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedażny samochodu niż zeznania jego nabywcy, zważywszy iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, aby świadkowie (nabywcy przedmiotowych samochodów) mieli jakiekolwiek powody do obciążania podatnika. Mało tego ich zeznania, po części obciążają również ich samych, skora podają wyższą wartość sprzedaży niż zadeklarowana organom podatkowym.

6.8. Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie został uzasadniony a nawet sformułowany, co uniemożliwia jego kasacyjną kontrolę. Podobnie zarzut naruszenia art. 210 § 1 4 i 6 O.p. Decyzje organów podatkowych, a zwłaszcza decyzja podatkowego organu odwoławczego spełniają wszystkie wymogi w tych przepisach wskazane.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez są Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy, odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w sposób wyczerpujący wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia.

6.10. Wobec niezasadności zarzutów dotyczących przepisów postępowania i nie wzruszenia dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, chybione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, których skarżący nawet nie uzasadnił. Nie wskazał także na czym polegało ich naruszenie co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozważań na ich temat.

6.11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).