Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 468/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 19, art. 21, art. 23 ust.1 pkt.1 , art.25 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: §10 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 23 luty 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg J. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. Nr Nr: 1) [...] 2) [...] 3) [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za: październik, listopad i grudzień 2003r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) września 2005r., znak: (...), (...), (...), działając na podstawie art.233 §1 pkt.l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60/ zwanej dalej "o.p"., art.23 ust. 1 pkt.l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm./zwanej dalej "ustawą o podatku VAT" oraz §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz.268 z późn.zm./zwanego dalej "rozporządzeniem", po rozpatrzeniu odwołania J. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą - Zakład Usługowo Handlowy "A", w S. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) czerwca 2005r. znak:

- (...) określającą za m-c październik 2003r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na listopad w kwocie 39.693zł,

- (...) określającą za m-c listopad 2003r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień w kwocie 5.071 zł,

- (...) określającą za m-c grudzień 2003r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 158.430zł - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż podatnik ujął w rejestrze zakupów, a następnie w deklaracji VAT -7 za m-ce: październik, listopad i grudzień 2003r. kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego następujących samochodów osobowych :

- samochód osobowy Fiat Seicento nr rej. (...) - umowa leasingu operacyjnego nr 9662/Rz/03,

- samochód osobowy Fiat Seicento nr rej. (...) - umowa leasingu operacyjnego nr 9663/Rz/03,

- samochód osobowy Fiat Seicento nr rej. (...) - umowa leasingu operacyjnego nr 9664/Rz/03.

Każda z umów z dnia 01.03.2003r. zawarta z B S.A. W., ul. K.

Zgodnie z warunkami tych umów - rozdział I pkt 5 prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu, w rozumieniu przepisów podatkowych, przysługuje leasingodawcy. Przez czas trwania umowy sprzęt jest własnością leasingodawcy, który ma prawo do jego oznaczenia, a także kontroli sposobu eksploatacji. W dowodzie rejestracyjnym leasingodawca jest wpisany jako właściciel sprzętu.

Podatek naliczony w kwocie ogółem 404,85zł wynikający z powyższych faktur związany z leasingiem operacyjnym samochodów osobowych za październik 2003r. wykazany został w deklaracji VAT za październik 2003r. jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto w deklaracji VAT-7 za październik 2003r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 6.268zł.

Podatek naliczony wynikający z faktur związanych z leasingiem – za listopad 2003r. – wyniósł 404,85zł i został wykazany w deklaracji VAT-7 jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto w deklaracji VAT-7 za listopad 2003r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 40.880,00zł.

Kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur związanych z leasingiem, o które obniżono podatek należny za grudzień 2003r. wynoszą: – za grudzień– 404,85zł został wykazany jako związany ze sprzedażą opodatkowaną.. Ponadto w deklaracji za grudzień 2003r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 6.662zł.

J. Ł. poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych naruszył przepisy § 10 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W związku z tym uznano, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w w/w fakturach.

Podatnik zawyżył w deklaracji VAT-7 za październik 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego m-ca w wysokości 783zł oraz wysokość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę 404zł.

Za listopad 2003r. kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego m-ca została zawyżona o kwotę 1187zł a wysokość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę 404zł.

Za grudzień 2003r. kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego m-ca została zawyżona o kwotę 1591zł, a wysokość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę 404zł.

Uwzględniając ustalenia kontroli, na podstawie art. 10 ust.2 ustawy o podatku VAT, dokonano rozliczenia podatku VAT za m-ce od października do grudnia 2003r.

Od decyzji wydanych przez organ I instancji podatnik, działający przez pełnomocnika, wniósł odwołania.

W odwołaniach podniesiono, iż ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach z dnia (..) czerwca 2005r. za kolejne następujące po sobie miesiące, które zostały doręczone podatnikowi w dniu 7 czerwca 2005r., zostały powołane w zaskarżonych decyzjach Nr (...) na uzasadnienie zawartych w niej rozstrzygnięć. Tym samym organ kontroli uznał je za dowód w sprawie, zgodnie z art.180 § 1 o.p. i to jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 §1 o.p., czym naruszył art. 212 o.p. Zdaniem odwołującego, skoro wszystkie decyzje organu kontroli zostały doręczone stronie w dniu 7 czerwca 2005r., to nie mogły być użyte jako dowód w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, ponieważ nie były w obrocie.

Odwołujący nie zgadza się również, by w sprawie miał zastosowanie przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia w oderwaniu od treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. W przepisach prawnych niższej rangi nie można ustanawiać takich norm, które składałyby się na konstrukcję podatku. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003r. sygn. akt P 27/02. Wyrok ten oceniał konstytucyjność § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 z zm.), ale ponieważ jego treść jest identyczna z treścią §10 ust. 1 rozporządzenia, należy przyjąć, że ocena wyrażona przez TK może być wprost odniesiona do tego ostatniego przepisu. Trybunał uznał, że przepis jest zgodny z normą konstytucyjną, ale tylko z tego powodu, że użyte w nim terminy "umowa najmu, dzierżawy, leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze" określające tytuły użytkowania samochodów osobowych należy uznać za równoważne z "nabyciem" tych samochodów w rozumieniu art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Zatem dla samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu ma w pełni zastosowanie w/w art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, także w części dotyczącej obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących nabycie samochodów, o ile przedmiotem działalności tych podatników jest odprzedaż samochodów lub oddawanie ich w leasing.

Ponadto Strona odwołująca zarzuca, iż organ kontroli skarbowej nie wskazał w zaskarżonych decyzjach, czy przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika obejmuje odprzedaż lub oddawanie samochodów w leasing, co ma fundamentalne znaczenie dla oceny uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego.

Rozpatrując powyższe sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc opierają się przede wszystkim na fakturach zakupu, sprzedaży, czyli dowodach źródłowych przedłożonych do kontroli, ewidencjach prowadzonych przez podatnika dla celów podatku VAT oraz sporządzonych przez podatnika deklaracjach podatkowych VAT-7, które nie były kwestionowane przez podatnika i kontrolujących, a nie jak twierdzi odwołujący się na niedoręczonych decyzjach.

Zgodnie z art.23 ust. 1 pkt l ustawy o podatku VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21. Wyrażona w ustawie delegacja daje możliwość odrębnego zastosowania przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Przepis §10 ust.l rozporządzenia stanowi, iż usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Zatem delegacja zawarta w art. 23 ustawy o podatku VAT powoduje, iż w/w przepis §10 ust. 1 rozporządzenia ma samodzielne znaczenie dla ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach opiewających na opłaty leasingowe za używanie samochodów osobowych. W związku z powyższym, twierdzenie odwołującego o braku możliwości zastosowania przepisu §10 ust. l rozporządzenia w oderwaniu od treści art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku VAT nie znajduje uzasadnienia.

Odnośnie interpretacji Podatnika opartej na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 02.07.2003r. organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał oceniał konstytucyjność przepisu §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT /Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn.zm./, natomiast w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis w/w §10 ust. l rozporządzenia, które zostało wydane w okresie późniejszym. Cyt. wyrok odnosi się do umowy clifingu, która stanowi odmianę umowy leasingu finansowego, a więc umowy z opcją sprzedaży.

Natomiast umowy będące przedmiotem odwołania dotyczą leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Zatem interpretacja dokonana przez odwołującego w zakresie konstytucyjności przepisu §10 ust. l rozporządzenia jest nieprawidłowa, oparta jest bowiem na wyroku dotyczącym innej sprawy oraz w innym stanie prawnym niż stan prawny obowiązujący w okresie objętym kontrolą. Przedmiotem umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych zgodnie z warunkami umów było przekazanie przez leasingodawcę jedynie prawa do używania wybranego przez leasingobiorcę sprzętu w zamian za umówione opłaty leasingowe. Przez cały czas trwania umowy sprzęt jest własnością leasingodawcy, w dowodzie rejestracyjnym jako właściciel sprzętu wpisany jest leasingodawca. Czas trwania umów leasingu operacyjnego został ściśle określony do dnia 01.03.2006r. Z warunków umów wynika, iż po zakończeniu umowy, leasingobiorcy przysługuje prawo nabycia sprzętu za cenę określoną w harmonogramie (rozdział X umów).

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że samochody osobowe będące przedmiotem zawartych przez podatnika umów leasingu operacyjnego mogą, ale nie muszą być nabyte przez leasingobiorcę. Z materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż samochody będące przedmiotem leasingu były tylko użytkowane przez ZUH "A" i, zgodnie z warunkami umowy, będą użytkowane do czasu zakończenia umowy. Dopiero wtedy, może nastąpić ewentualne nabycie przedmiotu leasingu operacyjnego. W okresie objętym kontrolą, zasady zawierania i przestrzegania umów leasingowych zostały już uregulowane w Kodeksie cywilnym. (art.7091 kc do art. 70916 kc). Natomiast zgodnie z art.535 K.c. dopiero przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik dokonując zakupu usług czynszu z tytułu użytkowania samochodów, nie dokonał nabycia tych samochodów.

Zatem przepis art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, wbrew twierdzeniom podatnika, nie znajduje tutaj zastosowania, ponieważ dotyczy on nabywania samochodów osobowych, a w przedmiotowej sprawie podatnik wyłącznie użytkował samochody osobowe w oparciu o zawarte umowy leasingu operacyjnego.

Na podstawie zebranego w czasie kontroli skarbowej materiału dowodowego ustalono, co było przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w 2003r. (ustalono na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej) oraz stwierdzono, do czego w praktyce sprowadzała się ta działalność. Powyższe zostało przedstawione w protokole z kontroli i nie było przez podatnika kwestionowane. Ustalenia te nie miały wpływu na rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ istotne znaczenie dla zmiany rozliczenia za poszczególne, wymienione, miesiące 2003r. miały kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych, gdzie leasingobiorcą jest podatnik. Zatem nie było konieczności przytaczania w zaskarżonej decyzji przedmiotu całej działalności prowadzonej przez podatnika. Słusznie więc organ I instancji dokonał rozliczenia podatku VAT za m-ce od października do grudnia 2003r.

Na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł skarżący, żądając ich uchylenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 10 ust.1 rozporządzenia oraz błędną wykładnię art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 127 i art. 122 w zw. z art. 235 o.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego do rozpoznania zarzutów odwołania i uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenia art.207 § 3 o.p. przez uchylenie się od wskazania, które fakty zostały uznane za udowodnione i na jakiej podstawie dowodowej, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej jako P.p.s.a., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skargi są nieuzasadnione bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i zostały wydane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący mógł dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych w stanie prawnym obowiązującym w 2003r.

Skarżący jako leasingobiorca w dniu 1 marca 2003r. zawarł trzy umowy leasingu operacyjnego z B S.A. we W. jako leasingodawcą na okres trzech lat to jest do dnia 1 marca 2006r.

Przedmiotem każdej z umów był zakup usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych Fiat Seicento. Zgodnie z warunkami umów prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu, w rozumieniu przepisów podatkowych, przysługiwało leasingodawcy. Przez czas trwania umowy sprzęt ten jest własnością leasingodawcy, który ma prawo jego oznaczania, a także kontroli sposobu eksploatacji, w dowodach rejestracyjnych leasingodawca jest wpisany jako właściciel tych samochodów. W ocenie Sądu charakter prawny spornych umów wynika z ich istoty i powinien być oceniany w kategoriach prawa cywilnego.

Umowa leasingu to umowa nazwana określona w Tytule XVII księgi trzeciej kodeksu cywilnego, umożliwiająca korzystanie z cudzej rzeczy w określony sposób. Korzystanie może polegać na samym używaniu rzeczy bądź też pobieraniu pożytków z rzeczy. Umowa leasingu nie prowadzi do przeniesienia własności rzeczy, korzystający ma uprawnienie do korzystania, ale nie może rozporządzać rzeczą. Właścicielem rzeczy pozostaje finansujący. Inną kwestią pozostaje możliwość uzyskania nieraz własności rzeczy przez korzystającego. Do konkretyzacji tej możliwości dochodzi w takim wypadku dopiero po wygaśnięciu stosunku leasingu (art.7091 kodeksu cywilnego).

Tak więc zgodnie z warunkami umów skarżący jest uprawniony jedynie do korzystania z cudzej rzeczy to jest samochodów osobowych Fiat Seicento, w określony w umowach sposób, i istotą tych umów jest tylko to korzystanie z przedmiotu umów, a nie przeniesienie własności rzeczy, której właścicielem przez czas trwania umów pozostawał leasingodawca. Sporne umowy leasingu dotyczą nabycia usług, a nie sprzedaży. Umowy te nie mogą być utożsamiane z jakąkolwiek formą sprzedaży, gdyż ich podstawowym celem nie jest przejście prawa własności, a jedynie umożliwienie użytkowania środków trwałych i ewentualnego zagwarantowania możliwości nabycia samochodów w określonym terminie. Konstrukcja tych umów wskazuje zatem, iż zasadniczym ich celem jest użytkowanie przedmiotów umów. Nie sposób zatem przyjąć, że leasingobiorca nabywa przedmiot umowy w tym sensie, że staje się jej właścicielem. Cywilnoprawna kwalifikacja umów przesądza o wyznaczonych prawem podatkowym skutkach w zakresie zobowiązań podatkowych. Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2003r sygn.III RN 42/01. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

W konsekwencji należy uznać, że umowy leasingu które zawarł skarżący, a których przedmiotem jest zakup usług użytkowania samochodów są umowami, do których ma zastosowanie, na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie określonym w art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku VAT- przepis § 10 rozporządzenia - wyłączający w takim wypadku uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Powołane przepisy mają charakter wyjątku od zasady potrącalności podatku od towarów i usług.

Przepis art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT zawiera ustawowe wyłączenie zasady obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnoszącego się do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Ponadto w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy zawarta została delegacja dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21.

Rozporządzenie, wydane na podstawie tej delegacji, w § 10 ust.1 normuje, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500kg. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Przepis ten precyzuje katalog wyłączeń z art.25 ustawy o VAT o podatników korzystających z samochodów na podstawie między innymi umów leasingu.

W ocenie Sądu skarżący poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych naruszył cyt. wyżej przepisy. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko, że skarżącemu nie przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że za taką wykładnią omawianych przepisów, a w szczególności § 10 rozporządzenia przemawia też to, że tym rozporządzeniem zostały wprowadzone istotne zmiany dotyczące rozliczania umów leasingu finansowego. W rozporządzeniu tym nie ma w ogóle rozdziału- określającego przypadki, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków. W związku z tym od 26.03.2002r., to jest od dnia wejścia w życie rozporządzenia oddanie towarów do użytkowania, na podstawie zarówno umów leasingu operacyjnego i finansowego, jest rozliczane jak świadczenie usług. Ponadto przepis §2 rozporządzenia określa, że nabywcą jest podmiot, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż.

Reasumując skarżący nie jest nabywcą według stanu prawnego obowiązującego w 2003r., ale usługobiorcą i do zawartych przez niego umów leasingu zastosowanie mają wyżej powołane przepisy ustawy o podatku VAT i rozporządzenia, a nie jak twierdzi skarżący samodzielnie przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. § 10 rozporządzenia określa inne jeszcze niż art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT przypadki, gdy nabycie konkretnych usług nie daje podatnikowi prawa do odliczenia. Zgodnie z ustawą o podatku VAT zasadą jest potrącalność podatku naliczonego, wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku. Zatem muszą one wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa, a nie wykładni celowościowej czy słusznościowej, co czyni skarżący. Tym samym oczywistym jest, że wszystkie przepisy szczególne jak np. art.25 ustawy o VAT muszą być stosowane z wyjątkową precyzją, bowiem stanowią one wyjątek od przepisu art.19 ust.1 ustawy o VAT, który statuował kardynalną zasadę podatku od wartości dodanej czyli potrącalności. §10 rozporządzenia jako przepis rozszerzający katalog wyłączeń zawartych w art.25 ustawy o VAT nie może ingerować w treść tej ustawowej normy prawnej i zmieniać jej celu, także dlatego, że jest normą podustawową.

Decydujące znaczenie dla uzyskania prawa obniżenia podatku w aspekcie art. 25 ust.1 pkt2 ustawy o VAT ma rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której w trybie art. 19 ustawy podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku wynikającego z tej faktury. Tak więc prawo to zaistnieje w przypadku, gdy zakup samochodu został udokumentowany fakturą, a odprzedaż stanowi przedmiot działalności. Oba te elementy wymienione w przepisie muszą być spełnione. W niniejszych sprawach element pierwszy nie zachodzi, co wyłącza zastosowanie tego przepisu. Samochody, które użytkuje skarżący na podstawie umów leasingu, nie są jego własnością, nie posiada on faktur dokumentujących ich zakup. Skarżący nie może rozporządzać tymi samochodami czyli nie może ich odprzedać. Twierdzenie skarżącego, że samochody będą przedmiotem odprzedaży, jest założeniem hipotetycznym, gdyż jeszcze nie zawarł umów sprzedaży z leasingodawcą i nie może tego uczynić przed zakończeniem trwania umów leasingu.

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący od marca 2003r. płacił raty leasingowe za użytkowanie samochodów osobowych, będących własnością B. Nie mógł więc zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym- ustawą o podatku VAT (art.25 ust.1 pkt 2 i art.23 ust.1 pkt1) i § 10 rozporządzenia obniżyć podatek należny o kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych.

Reasumując, zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

Nieuzasadniony jest zarzut, że przepis § 10 rozporządzenia nie może mieć samodzielnego znaczenia dla ustalenia czy podatnikom przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku stanowią materię ustawową, a zatem stanowisko organu podatkowego stoi w sprzeczności z art.217 Konstytucji RP, co miał potwierdzić Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 02.07.2003r.

NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. I GSK 1098/05 wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, "że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą w przepisie rangi ustawowej, odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją zawierającego delegację przepisu ustawy. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją (art.190 ust.3 Konstytucji RP).

W cyt. przez skarżącego wyroku Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności ani art.23 ust1 pkt 1 ustawy o podatku VAT będącego przepisem zawierającym delegację ustawową do wydania aktu wykonawczego, jak i samego aktu wykonawczego określającego przypadki wyłączenia zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2003r. orzekł, że:

- art.23 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie określonym w art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodny z art. 92 ust.1 Konstytucji RP, a §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. 1995r. Nr 154 poz.797) rozumiany w ten sposób, że "użytkowanie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze" polegające na trwałym korzystaniu z samochodu, konkretyzuje normę wyrażoną w art.25 ust.1 pkt 2 w związku z art.23 pkt 1 ustawy o podatku VAT, która wyłącza uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego określonego w art. 21 tej ustawy, jest zgodny z art. 217 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się na temat zgodności z Konstytucją art.23 będącego delegacją ustawową dla wydania rozporządzenia wykonawczego i § 12 cyt. rozporządzenia wykonawczego wyjaśnił, że zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy do zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i objęta jest treścią art.217 Konstytucji. Wytyczne dla upoważnienia ustawowego z art.23 tej ustawy nie muszą być zawarte tylko w przepisie formującym upoważnienie do wydania rozporządzenia, możliwe jest ich pomieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile pozwala to na dokładne zrekonstruowanie treści tych wytycznych. Wytyczne w sprawach podatku od towarów i usług powinny być związane z istotą tego podatku, a więc uwzględniać założenia ustawy budżetowej dotyczące dochodów z tytułu podatku VAT, przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa, specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami (np. samochodami osobowymi).

Zważywszy, że art.23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku VAT stanowił upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego – treść art.25 ust.1 pkt2 tej ustawy, który stanowi normę wyłączającą możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony w przypadku nabycia samochodu – należy uznać za wystarczającą do zrekonstruowania szczególnych wytycznych wyznaczających treściowy zakres regulacji przekazanej przez ustawodawcę do doprecyzowania w drodze aktu podustawowego. Takie doprecyzowanie konieczne jest z uwagi na masowość zobowiązań w podatku od towarów i usług i czytelność regulacji dla wszystkich podatników.

Reasumując powyższe Minister Finansów, na mocy art.23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, mając na względzie wytyczne zawarte w treści art.25 ust.1 pkt 2 tej ustawy doprecyzował w rozporządzeniu wykonawczym, że wyłączenie zasady zawartej w art.19 i art.21 ustawy o podatku VAT (potrącalności) dotyczy nie tylko nabycia na podstawie umowy sprzedaży, ale także wyłączenie to dotyczy innych form nabycia samochodu osobowego tj. najmu, dzierżawy i leasingu. Jednakże zdaniem Sądu z cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika by wyłączenie obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie wyżej przytoczonych przepisów nie miało zastosowania do przypadków określonych w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy czyli "gdy odprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku zrównał nabycie samochodu na podstawie sprzedaży z innymi formami nabycia (z innych umów cywilnych) z uwagi na cel umowy tj. trwałe korzystanie z rzeczy, ale tylko w zakresie wyżej opisanym tj. w celu doprecyzowania jakie jeszcze formy nabycia samochodu nie mogą korzystać z zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku uznał, że "w praktyce treść umowy cywilnej daje podstawę do oceny czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia". Treść umów leasingu z dnia 1 marca 2003r. wskazuje, że skarżący jest jedynie usługobiorcą, co uprawnia go do użytkowania samochodów osobowych, nie nabywa przedmiotu umów w tym sensie, że staje się właścicielem tych samochodów, co wywołuje wyżej określone przez Sąd skutki podatkowe. W konsekwencji do leasingobiorcy nie stosuje się wyjątku zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczącego przedmiotu działalności podatnika (odprzedaż samochodów).

Twierdzenie przez skarżącego, iż Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku, zrównując formy nabycia samochodów osobowych, stanął na stanowisku, że leasingobiorca operacyjny, gdy właścicielem samochodów jest leasingodawca korzysta w trakcie trwania umów leasingu z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony, bo przedmiotem działalności skarżącego jako leasingobiorcy jest też odprzedaż samochodów, jest nieuprawnione.

Należy w tym miejscu przypomnieć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w cyt. wyroku, że wytyczne w sprawach podatku VAT winny uwzględniać sytuację gospodarczą państwa, realizację budżetu i specyfikę wykonywania niektórych czynności. Tak więc nie było celem ustawodawcy obniżanie dochodów państwa z podatku VAT, przy powszechności umów leasingu samochodów osobowych, a do takiego skutku doprowadziłoby przyjęcie za zasadną interpretację skarżącego o uprawnieniu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z rat leasingowych.

Konkludując powyższe Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że § 10 rozporządzenia mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia jako sprecyzowanie normy prawnej zawartej w art. 25 ust.1 pkt 2 w zw. z art.23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powołując się w tym zakresie na argumentację zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003r. P 27/2002, także zaakceptowaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2003r. III RN 42/01. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała znaczenia kwestia czy działalność prowadzona przez skarżącego spełniała dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT w zakresie przypadków wyłączających stosowanie tego przepisu.

Pozostałe zarzuty natury procesowej są również nieuzasadnione. Wbrew zarzutom skarg organy dokonały wystarczających ustaleń faktycznych ze wskazaniem podstaw, w tym dokumentów źródłowych. Postępowanie administracyjne dotyczyło 10 kolejnych miesięcy 2003r. i w tej sytuacji organy były uprawnione do odwoływania się w rozstrzygnięciach do rozstrzygnięć dotyczących poprzednich miesięcy. Zarzuty dotyczące braku szczegółowych wyliczeń co do wysokości zobowiązań podatkowych są o tyle nieskuteczne, że kwestia wysokości zobowiązań nie była sporna już na etapie postępowania administracyjnego. Skarżący działający poprzez profesjonalnego pełnomocnika kwestionował w odwołaniach od decyzji organu I instancji podstawę prawną do obniżenia podatku należnego w zakresie podatku od towarów i usług w stanie faktycznym występującym w sprawie.

Organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie odwoławcze ponownie rozpoznał sprawę i rozstrzygnął ją co istoty, ponownie ocenił zebrany materiał dowodowy, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie ustosunkowującym się do zgromadzonych dowodów przed organem odwoławczym. Organ ten poczynił ustalenia faktyczne i dokonał ich oceny prawnej, wynika to z uzasadnienia decyzji organu II instancji, który wbrew zarzutom skarżącego, odniósł się do wszystkich dowodów i ocenił ich wiarygodność. Należy jeszcze raz podkreślić, że skarżący w odwołaniach nie kwestionował wielkości podatku należnego i naliczonego, na podstawie której organ I instancji ustalał wysokość kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, więc organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania opierając swe ustalenia w tym zakresie na protokole kontroli i dokumentach źródłowych dokumentacji działalności gospodarczej podatnika, stanowiących jego podstawę.

Nieuzasadniony jest też zarzut, że organ odwoławczy nie odniósł się do przedmiotu działalności skarżącego, co miało doprowadzić do błędnych ustaleń. Organ II instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, iż przedmiot działalności nie miał znaczenia w ustalonym stania faktycznym i Sąd to stanowisko podziela.

W ocenie Sądu zarzuty skarg sprowadzają się do nieuzasadnionej polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organu odwoławczego, które Sąd podzielił i prawidłową ich oceną prawną. Dlatego nie stwierdzając też uchybień procesowych, które miałyby wpływ na wynik sprawy, skargę oddalił po myśli art. 151 P.p.s.a.