Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 439/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art.121,art.122, art.123, art. 187, art. 188,art. 200a par. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) A. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 210/14 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku , kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) oddala wniosek A. spółki z o.o. z siedzibą w W. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 210/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku, kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2006 r.

2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Przedmiotem zaskarżenia do sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 14 marca 2013 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku VAT za styczeń i miesiące od kwietnia do czerwca 2006 r., kwotę różnicy podatku za miesiące od lutego do marca, od lipca do grudnia 2006 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2006 r.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że: - na wniosek Prokuratury Okręgowej w Warszawie wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.; - Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wykonawcą była firma PHU E. K. E.; - Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na firmy: A.sp. z o.o., C. zp. Z o.o., D. sp. z o.o., PPH R., T. S.A.

Powyższe ustalenia miały bezsporne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci m. in.: rejestrów VAT zakupu oraz sprzedaży prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, faktur VAT zakupu i faktur VAT sprzedaży oraz kopii deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym; zeznań świadków: K. E., K. P., M. T., A. B., M. W., J. S., W. I. przeprowadzonych w toku innych postępowań; umów cywilnoprawnych, oświadczeń i innych dokumentów, historii operacji na rachunkach bankowych Spółki udostępnionych przez nią w toku postępowania.

W ocenie organu odwoławczego: - zobowiązania podatkowe określone w decyzji, w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm; dalej: O.p.), nie uległy przedawnieniu; - zaistniałe w sprawie okoliczności wskazywały jednoznacznie na świadomy udział Spółki w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami; - Spółka w kontaktach ze swoim kontrahentem nie dochowała należytej staranności, nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca towarów jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym, gdyż nie miała z nim właściwie żadnego kontaktu; - skoro okoliczności dokonywania rozliczeń z kontrahentami zdołano ustalić na podstawie innych dostępnych dowodów oraz na podstawie zeznań świadków, to nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę; - nie było potrzeby przeprowadzania rozprawy, o którą wnioskowała Spółka.

2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Spółka decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

2) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, bezpośrednio przed wydaniem decyzji, mimo iż zaledwie pięć dni przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy wydał istotne z punktu widzenia obrony jej interesów postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, a także postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, z którymi to postanowieniami Spółka mogła się zapoznać dopiero w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji. Spółka nie miała więc możliwości skorzystania z prawa tzw. ostatniego słowa, w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonała, licząc na ich powtórne przesłuchanie i wzbogacenie tym samym zebranego materiału dowodowego;

3) art. 200a § 3 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami istotnych w sprawie okoliczności. Organ odwoławczy uznał, że Spółka nie wskazała, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i nie określiła tez dowodowych, na jakie świadkowi mieliby składać zeznania, należało więc, w celu uzupełnienia braków podania zastosować procedurę z art. 169 § 1 O.p. Organ odwoławczy niesłusznie uznał, że okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Przesłuchanie świadków w ramach innych postępowań kontrolnych pozbawiało Spółkę możliwości zadawania pytań, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów rachunkowych;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, pozbawionej elementu wszechstronności i zupełności, który został zebrany z naruszeniem uprawnień Spółki do zadawania pytań mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy treścią zeznań świadków, a dokumentami zgromadzonymi w sprawie, co doprowadziło do wadliwych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jak również wprowadzone do obrotu gospodarczego rodzą jednakże po stronie wystawcy takich faktur obowiązek zapłacenia wskazanego w nich podatku. Spółka wskazała, że od początku postępowania domagała się uzupełnienia materiału dowodowego w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków i w tym celu chciała też skorzystać z rozprawy w postępowaniu odwoławczym.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w szczególności nie umożliwiły stronie wykazania jej wersji, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów.

W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął między innymi, że: - jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony; - organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione; - skoro Spółka zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahenta oraz rzetelność wystawianych przez nią faktur, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że faktury zarówno otrzymane, jak i wystawione, przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży; - okoliczności, które strona wskazywała jako przedmiot rozprawy mają znaczenie dla sprawy i nie są one potwierdzone innym dowodem w kierunku tezy podawanej przez Spółkę.

W ocenie Sądu ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony, organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena materiału dowodowego jest wadliwa, nie jest bowiem wszechstronna.

4. Skargi kasacyjne złożone przez obie strony postępowania

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Spółki – adwokata, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm; dalej: P.p.s.a.), polegające na bezpodstawnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż bezspornym jest, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, podczas gdy ów Sąd był zobowiązany do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związany ani zarzutami, ani wnioskami skargi, jak również wskazaną przez Spółkę podstawą prawną, a zatem powinien z urzędu rozpatrzyć istotne zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, a w szczególności skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 17 grudnia 2010 r. wobec zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do września i listopada 2006 r., które do zagadnienie ma kluczowy wpływ na dalszy tok postępowania podatkowego;

2. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż ogłoszenie Prezesowi Zarządu Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi poinformowanie Spółki jako osoby prawnej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, jeżeli postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez tą Spółkę, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września oraz za listopad 2006 r., podczas gdy organ podatkowy w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który jest zobligowany do przekazania takiej informacji Spółce nie jest tożsamy z inspektorem kontroli skarbowej jako finansowym organem postępowania przygotowawczego, zaś sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym reguluje art. 151 O.p. w sposób odmienny od art. 205 § 2 K.s.h., co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września oraz za listopad 2006 r.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Spółki kosztów zastępstwa adwokackiego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i art. 200a § 1 i § 3 O.p.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych strony postępowania w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wnioski dowodowe zgłaszane przez Spółkę nie wskazywały okoliczności, które by nie były udowodnione innymi dowodami, są przyjętą linią obrony oraz formą polemiki z dokonaną oceną materiału dowodowego.

4.4. Na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. Pełnomocnik dyrektora Izby Skarbowej w W. potrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki.

4.5. Pełnomocnik spółki potrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej podatnika i dodatkowo powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że nie dotyczy to zobowiązania podatkowego lecz sankcji. Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie kosztów postępowania. Poza tym powołał się na poglądy zawarte w wyrokach NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 154814 i I FSK 1549/14.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej wskazała jedynie na naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem autora środka zaskarżenia w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu i uznania, że ogłoszenie prezesowi zarządu spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi poinformowanie spółki jako osoby prawnej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, jeżeli postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez tą spółkę, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszą sprawą. Podniesiono, że organ podatkowy w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który jest zobligowany do przekazania takiej informacji spółce nie jest tożsamy z inspektorem kontroli skarbowej jako finansowym organem postępowania przygotowawczego, zaś sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym reguluje art. 151 O.p. w sposób odmienny od art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Oceniając powyższy zarzut należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), w którym Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, czego wynikiem będzie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynie w ustawowym terminie określonym w art. 70 § 1 O.p.

Realizując stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku Trybunału, Minister Finansów wydał ogólną interpretację z 2 października 2012 r., w której zalecił zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu oraz nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu tym organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że obowiązek poinformowania podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Stąd – jeśli dokonuje się to w ramach postępowania karnego – może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i – zawsze – przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam (tak np. wyrok NSA z 14 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1282/14). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. , sygn. akt I FSK 1548/14.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że przedstawienie jedynemu udziałowcowi sp. z o.o. – członkowi zarządu, który był umocowany do reprezentacji skarżącej spółki zarzutów, o których poinformowano tegoż jedynego udziałowca 17 grudnia 2010 r. – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 6 O.p., w związku z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W świetle powyższej oceny nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wobec czego skarga kasacyjna Spółki jest niezasadna.

5.2. Dodatkowo należy zauważyć, że podniesiony przez Pełnomocnika Spółki na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł zostać rozpatrzony, gdyż NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej a zarzut naruszenie tego przepisu nie został wskazany w skardze kasacyjnej.

5.3. Także skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest niezasadna. Podniesione w niej zarzuty sprowadzają się do kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W szczególności spór dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ był uprawniony do oddalenia wniosków dowodowych skarżącej spółki oraz do uznania, że przeprowadzenie rozprawy, o którą wnioskowała skarżąca nie było zasadne.

Należy przypomnieć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej – art. 125 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13).

Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 672/14). Z kolei dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba – w granicach zakreślonych prawem – przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09; wyrok NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 838/13). Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O. p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

Oczywiste jest przy tym, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie stanowi, samo w sobie, naruszenia prawa podatnika do obrony.

W niniejszej sprawie, zarówno odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i odmowa przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym nie zostały należycie uzasadnione i poprzedzone właściwą analizą argumentacji skarżącej.

W postanowieniu organu pierwszej instancji z 11 grudnia 2012 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do wskazania, że okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, ponieważ przesłuchania świadków zostały już przeprowadzone w innym postępowaniu. Organ w żaden sposób nie odniósł się do szczegółowych argumentów wskazanych przez spółkę we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów, w którym strona wskazywała na zastrzeżenia zarówno co do zakresu włączonych do sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań tych świadków, jak i sposobu przeprowadzenia przesłuchania świadków.

Natomiast odnośnie wniosku o przeprowadzenie rozprawy przez organ drugiej instancji, na której miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane przez spółkę środki dowodowe, to wniosek ten został rozpatrzony zaledwie 5 dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji, tj. po upływie 4,5 miesiąca od jego złożenia do organu. Uniemożliwiło to – wraz z brakiem wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym po wydaniu postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy – na odniesienie się przez Spółkę do argumentacji organu drugiej instancji zaprezentowanej w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy czy też zgłoszenie innych wniosków przysługujących podatnikowi w postępowaniu podatkowym.

W tym kontekście zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że jednym z argumentów powołanych przez organ jako przemawiających przeciwko przeprowadzeniu rozprawy była czasochłonność jej przygotowania. Trudno uznać, że w sytuacji, w której rozpatrzenie przez organ wniosku o przeprowadzenie rozprawy zajęło ponad cztery miesiące, przeprowadzenie rozprawy i stosunkowo nielicznych wniosków dowodowych strony w istotny sposób przyczyniłoby się do przedłużenia postępowania podatkowego w sprawie.

Istotne jest również to, że wnioski dowodowe złożone w sprawie przez spółkę dotyczą przesłuchania jedynie trzech świadków, więc przeprowadzenie żądanych dowodów nie powinno łączyć się z nadmiernym co do czasu i organizacji wysiłkiem, biorąc pod uwagę, że wszystkie dowody na jakich oparły się organy podatkowe w sprawie zostały już zgromadzone w innych postępowaniach, samo więc postępowanie w niniejszej sprawie nie było czasochłonne. Podobnie należy ocenić wniosek dowodowy spółki o przeprowadzenie dowodu z jej wyciągów bankowych. Przeprowadzenie takiego dowodu nie powinno w zbytni sposób zaangażować organu. Dodatkowo argumentacja organu co do odmowy jego przeprowadzenia jest jeszcze bardziej lakoniczna niż w odniesieniu do wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków.

Trafnie również wskazał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie był uprawniony do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów tylko na podstawie argumentu, że stan faktyczny w sprawie został już przezeń ustalony, a w konsekwencji przeprowadzenie kolejnych wniosków dowodowych nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jak wskazano wyżej, jeżeli podatnik zgłasza wniosek o przeprowadzenie dowodów, które dotyczą okoliczności istotnych do wyjaśnienia sprawy, a zgłaszane wnioski dowodowe mają, zdaniem podatnika, świadczyć o odmiennej – niż ustalił to organ podatkowy – okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wymaga wykazania przez organ, że zachodzą wskazane w przepisach prawa okoliczności przemawiające za nieprzeprowadzeniem takiego dowodu. W sytuacji, w której podatnik – realizując przysługujące mu prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu podatkowym – zgłasza wnioski dowodowe stojące w opozycji do twierdzeń organu, odmowa przeprowadzenia zgłoszonych dowodów przez organ powinna być szczególnie wnikliwie uzasadniona i wskazywać, że ich przeprowadzenie nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji ich przeprowadzenie przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie zgłoszone przez spółkę wnioski dowodowe (dowód z wyciągów z rachunków bankowych spółki oraz dowody z przesłuchań świadków na okoliczność rzetelnego dokumentowania wystawionymi fakturami VAT rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) nie mogą być ocenione jako niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie miały na celu wykazania okoliczności, które zostały już stwierdzone innym dowodem, przeciwnie – ich przeprowadzenie, w ocenie spółki, miało na celu wykazanie okoliczności przeciwnych wobec stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe.

W trakcie postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji spółka podnosiła, że w postępowaniu wobec spółki nie przesłuchano ani jednego świadka (wszystkie zeznania świadków pochodziły z innych postępowań), oraz wskazywała na niekompletność dołączonych do akt protokołów przesłuchań świadków oraz brak wiedzy, jakimi kryteriami organy kierowały się przy wyborze protokołów przesłuchań włączonych do akt rozpatrywanej sprawy. Spółka podniosła, że powoduje to wątpliwości, czy do akt dołączono wszystkie przesłuchania osób wymienionych w protokole i decyzjach. Ponadto, duża część zeznań, na które powołują się organy dla poparcia wywiedzionych w sprawie twierdzeń to zeznania składane w charakterze strony, a nie świadków. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w przepisach procesowych procedura przesłuchania w charakterze strony została uregulowana w sposób szczególny (art. 199 O.p.), wskazujący na odrębności przesłuchania w takim charakterze w stosunku do przesłuchania osoby w charakterze świadka (art. 196 O.p.), w szczególności w zakresie prawa do odmowy składania zeznań i możliwości stosowania środków przymusu.

Wskazane przez spółkę okoliczności – m.in. wykorzystanie przez organ wyłącznie zeznań zgromadzonych w innych postępowaniach, brak udziału spółki w przesłuchaniach i możliwości zadawania świadkom pytań, dołączenie do akt sprawy jedynie wyciągów z zeznań świadków, w których duża część pytań i odpowiedzi jest zamazana lub zakryta – powinny zostać rozważone i uwzględnione przy rozstrzygnięciu o dopuszczeniu wniosku dowodowego spółki co do ponownego przesłuchania świadków.

Należy po raz kolejny podkreślić, że jak wskazano wyżej, samo złożenie wniosku dowodowego przez podatnika nie oznacza bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu. Jeśli jednak, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, podatnik wskazuje na konkretne zarzuty dotyczące zakresu włączonych do akt protokołów przesłuchań świadków oraz sposobu przesłuchania świadków, wskazuje jakie okoliczności i w jaki sposób chce wykazać za pomocą ponownego przesłuchania, uzasadnia wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych, obowiązkiem organu jest dokładne rozważenie tych okoliczności oraz odniesienie się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Analogiczne stanowisko zajął naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2016 ., sygn. akt I FSK 1548/14.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej organu przepisów postępowania.

5.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargi kasacyjne. Z uwagi na fakt, że żadna ze skarg kasacyjnych nie doprowadziła do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. W myśl tego przepisu, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów. Orzeczenie w pkt 3 sentencji wyroku wynika z treści art. 203 i art. 204 P.p.s.a., gdyż wskazane przepisy nie przewidują zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej gdy skarży ona wyrok uchylający skargę.