Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1792/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 179, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 684/10 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 684/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sadu była sprawa ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2009 r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 128.391 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 136, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 199, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. przez treści tych przepisów w stanie faktycznym sprawy i w oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe ustalenia faktyczne czyniły w oparciu o dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym m.in. na podstawie:

1) wyjaśnień o źródłach przychodu i osiągniętym w 2003 r. przychodzie (dochodzie) złożonych i podpisanych przez pełnomocnika podatnika – Z. M., a nie oświadczenia w trybie art. 285 a § 3 ord. pod., jak to wywodzi skarżący w skardze,

2) oświadczenia o poniesionych w 2003 r. wydatkach podpisanego przez podatnika,

3) oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01. 2003r. w trybie art. 285a § 3 ord. pod. podpisanego przez pełnomocnika podatnika – Z. M. oraz

4) przesłuchania D. M. w trybie art. 199 ord. pod. w dniu 5.10.2006 r., w dniu 26.05.2008 r. oraz w dniu 21.04.2010 r.

W ocenie WSA, nie można odmówić racji zarzutowi skargi, gdy podnosi się w niej, że odebrane od pełnomocnika podatnika oświadczenie o stanie majątkowym narusza dyspozycję art. 285a § 3 ord. pod., a postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Wskazując na treść art. 285a § 3 ord. pod. Sąd stwierdził, że oświadczenie takie może być złożone tylko przez kontrolowanego w toku postępowania kontrolnego, a nie przez inną osobę. Powoływanie się zatem na złożenie przez skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym w trybie art. 285a § 3 ord. pod. przez organ podatkowy nie jest uprawnione. Dowód ten jednak nie jest obligatoryjny i okoliczności, na które miał być przeprowadzony mogły być ustalane innymi dowodami. W toku postępowania strona ani jej pełnomocnik rzeczywiście nie kwestionowali stanu majątkowego na dzień 1.01.2003 r. przedstawionego w tym oświadczeniu, a zawarte w nim dane nie były przedmiotem sporu między stronami, tak co do składników majątku, jak i ich wartości. Mimo zatem naruszenia art. 285 § 3 ord. pod. w tym zakresie, okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że z akt wynika, iż organy podatkowe swoje ustalenia w kwestii źródeł pochodzenia przychodów podatnika, ich wielkości i mienia zgromadzonego w roku podatkowym 2003 i latach wcześniejszych czerpały z oświadczeń i wyjaśnień składanych w toku postępowania przez upoważnioną do reprezentowania skarżącego w trakcie kontroli i jednocześnie jego pełnomocnika - matkę Z. M., a skarżący treści tych oświadczeń konsekwentnie nie potwierdzał. Organ podatkowy przeprowadzając zaś kilkakrotnie dowód z zeznań strony w trybie art. 199 ord. pod. w ogóle nie przesłuchał skarżącego na te, najistotniejsze z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. okoliczności, koncentrując się, np. w dniu 26.05.2008 r. na sposobie otrzymania pożyczki od rodziców w styczniu 2003 r., w dniu 21 kwietnia 2010 r. na bezspornej okoliczności kto oświadczenia sporządził i czy skarżącemu była znana ich treść, czy miał zaufanie do osoby je sporządzającej, nie starając się ustalić w jakim zakresie wyjaśnienia i oświadczenia te kwestionuje i jakie rzeczywiste dane winny znajdować się w tych wyjaśnieniach i oświadczeniach skoro nie obrazują one faktycznych dochodów skarżącego osiąganych w roku 2003 i jego stanu majątkowego oraz sytuacji finansowej.

W ocenie WSA, bez znaczenia jest przy tym, czy skarżący faktycznie zapoznawał się z kierowaną do niego i jego pełnomocnika korespondencją, czy też pozostawał bierny, bowiem wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, których wykazanie obciążą go z mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., leży w jego interesie i to na nim spoczywa obowiązek dowodzenia.

Z zebranych w sprawie dowodów w sposób oczywisty wynika, jakie niewątpliwie źródła przychodów posiadał skarżący w 2003 r. - była to działalność gospodarcza (bezsporne) i dzierżawa gospodarstwa rolnego o pow. 4,33 ha. Na żadne inne źródła (poza pożyczką) finansowania poniesionych wydatków skarżący, ani jego pełnomocnicy nie wskazywali w toku postępowania, wielokrotnie wypowiadając się w pismach procesowych, odwołaniach od decyzji, wyjaśnieniach. Te źródła i uzyskiwane z nich przychody, w porównaniu z wielkością wydatków podatnika, z uwzględnieniem zasobów finansowych posiadanych wcześniej, stanowić powinny zatem oś ustaleń faktycznych, dokonywanych z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jakie faktycznie przychody osiągnął D. M. w 2003 r., w szczególności z dzierżawionego gospodarstwa rolnego o pow. ponad 4 ha, a to wobec faktu, że nie potwierdził on przychodu w wysokości 20.000 zł podanego przez matkę w wyjaśnieniu z dnia 26.06.2006 r. Ustalenia organu podatkowego odnośnie dochodu z gospodarstwa rolnego w kwocie 20.000 zł odnoszą się zaś do areału 1,71 ha (tj. plantacji malin i porzeczki) i opierają jedynie na ww. niepotwierdzonym wyjaśnieniu, w sytuacji gdy sam organ ustalił, iż tylko z tego areału skarżący mógł uzyskać w 2003 r. dochód w wysokości 52.299 zł. Nie usiłowano nawet ustalić, czy pozostała powierzchnia gospodarstwa rolnego (2,62 ha) była użytkowana przez skarżącego i w jaki sposób, czy czerpał on z niego inne jeszcze dochody, a jeżeli tak to jakie. Fakt, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki pokryte zostały z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz, że w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza na początkowym jego etapie, gdy ustalano najistotniejsze dla sprawy okoliczności skarżącego reprezentował pełnomocnik – matka Z. M. nie zwalniał jednak organu podatkowego z obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., składane zaś w toku postępowania zeznania w trybie art. 199 ord. pod. i wyjaśnienia mają zupełnie inne znaczenie. Lakoniczność przesłuchania skarżącego w dniu 26.10.2006 r. oraz zaniechanie przesłuchania go na ww. istotne okoliczności sprawy w następnych przesłuchaniach czyni ten dowód mało przydatnym dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego. Takie prowadzenie postępowania stanowi o naruszeniu przez organy art. 180, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe wydatków podatnika w 2003 r. Wydatki te w zakresie wydatków osobistych przyjęte zostały zgodnie z jego oświadczeniem i przedłożonymi dowodami, wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w wysokości udokumentowanej i wskazanej w zeznaniu podatkowym za 2003 r., wydatki na działalność gospodarczą w wysokości ustalonej w protokole kontroli K6-157-06063157 z dnia 22.11.2007 r. na podstawie dokumentacji źródłowej, księgi przychodów i rozchodów i nie były kwestionowane przez skarżącego. Wydatki związane z działalnością gospodarczą w wysokości 838.309,12 zł (brutto) ujęte zostały z uwzględnieniem korekt przychodu (korekty paragonów w kwocie 11.470 zł). Zestawienie przychodów nie uwzględnia zaś tych korekt. Taki sposób rozliczenia nie wpływa więc na prawidłowość przyjętych wielkości po stronie przychodów i wydatków. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwotę kosztów prowadzenia rachunku na 1048 zł, bowiem na kwotę tę obok wskazywanej w skardze kwoty 698 zł składa się prowizja pobrana przez bank – 350 zł, co wynika z akt.

W ocenie WSA, nie jest także trafny zarzut, że do wydatków dowolnie przyjęta została kwota 2.203,52 zł (obciążenie rachunku), bowiem kwota ta wynika z wyciągu z konta PKO SA. Organ odwoławczy bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 229 ord. pod. uzupełnił zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy w sposób dający podstawy do stwierdzenia, że skarżący w 2003 r. nie dysponował kwotą 300.000 zł, którą miał otrzymać jako pożyczka od rodziców. Ocena, że małż. M. nie mieli dostatecznych środków finansowych na udzielenie synowi pożyczki w tej kwocie dokonana została z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 ord. pod., czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ord. pod. Ocena ta jest spójna, logiczna i zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Uwzględnia stan majątkowy, sytuację rodzinną (4 uczących się dzieci), dochody i wydatki małż. M. na przestrzeni lat, w których mieli gromadzić środki finansowe pozwalające im pożyczkę w takiej wysokości udzielić.

Stawiając zarzuty organowi odwoławczemu skarżący odwołuje się do okoliczności, które były podstawą uchylenia poprzednio wydanej w sprawie decyzji, nie biorąc pod uwagę, że w tym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień w zakresie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, bowiem takie uprawnienia wynikają dla niego z art. 229 ord. pod., a obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w pełnym zakresie, a nie tylko w granicach zarzutów odwołania, z art. 233 § 1 ord. pod. W takiej sytuacji twierdzenie skargi, że uprawdopodobnione zostało, iż małż. M. dysponowali kwotą 300.000 zł na udzielenie pożyczki synowi stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami w tym zakresie zawartymi w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, zarzut, że z naruszeniem art. 190 w zw. z art. 199 ord. pod. pełnomocnikowi doręczono jedynie odpis zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania strony nie kierując do niego odrębnego zawiadomienia nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem z treści tego zawiadomienia wynikały w sposób nie budzący wątpliwości tak miejsce, data, osoba i charakter czynności, która ma być przeprowadzona (przesłuchanie D. M. w charakterze strony), nie mogło zatem budzić wątpliwości profesjonalnego pełnomocnika, w jakim celu zawiadomienie to zostało mu doręczone. Uchybienie to nie mogło być zatem kwalifikowane, jako spełniające przesłanki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.").

Z zaskarżonej decyzji wynika, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków, korygując błąd organu I instancji, niemniej jednak w tym zakresie nie można odmówić racji zarzutom skargi, iż organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy skąd, mimo podzielenia ustaleń organu I instancji, wzięła się różnica w podstawie opodatkowania między decyzją pierwszoinstancyjną, a decyzją zaskarżoną, tym bardziej, że w sprawie wydane zostały już 3 decyzje pierwszoinstancyjne, z których w każdej ustalona była inna podstawa opodatkowania.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności odnoszących się do kwestii finansowania wydatków roku 2003 pochodzących z przychodów z dzierżawionego gospodarstwa rolnego, ich wielkości i mienia zgromadzonego w roku podatkowym 2003 i latach wcześniejszych, bowiem leży to w interesie podatnika i to na nim spoczywa obowiązek dowodzenia, dowolność oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy zebrany kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie tych kwestii znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ocena zebranego materiału dowodowego jest niewyczerpująca, bowiem organ ten nie wykazał w sposób dostateczny i przekonujący, z udziałem strony, przeprowadzenia postępowania w przedmiocie osiągniętych w 2003 r. źródeł przychodów (dochodów), podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło ponieważ zachowanie się strony (pełnomocnika) sprowadzało się w głównej mierze do negowania działań, ustaleń i ocen organów podatkowych, które w swoich działaniach zmierzały do wyjaśnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych sprawy mając na uwadze powyższe przepisy, dlatego nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że organ odwoławczy dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego dopuścił się, przy wydaniu decyzji, naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji ustalił stan faktyczny z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez zaniechanie dowodzenia, obejmującego czynności poszukiwawcze, wyprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów, gdyż w ocenie Sądu I instancji powyższe spoczywa na organie podatkowym, podczas gdy rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów, co zostało w przedmiotowej sprawie w pełni wykazane;

- art. 200, art. 205 p.p.s.a., poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej uwzględnienie – uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania w ramach podstaw kasacyjnych wskazanych przez kasatora, jednak z innych przyczyn oraz o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Najdalej idący jest zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Niewątpliwie pisemne uzasadnianie orzeczeń sądowych należy oceniać poprzez pryzmat prawa do rzetelnego sądu jako konstytucyjnie chronionego prawa jednostki (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r., SK 48/04). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., SK 30/05 przyjęto tezę, że sprawiedliwość proceduralna należy do istoty konstytucyjnego prawa do sądu, albowiem prawo do sądu bez zachowania standardu rzetelności postępowania byłoby prawem fasadowym (pkt 4.2. uzasadnienia).

Tak więc celem uzasadnienia orzeczenia jest przedstawienie motywów, którymi kierował się Sąd podejmując określone rozstrzygnięcie. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1669/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ocenie NSA zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że treść uzasadnienia wyroku świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy przede wszystkim stwierdzić, że Sąd przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, prawidłowo wskazał na zasady jakie obowiązują w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu Sąd argumentując naruszenie przez organy podatkowe naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. i wskazując na dotychczasowe nie kwestionowane ustalenia organu, także w zakresie możliwości uzyskania przez skarżącego "dochodu" w wysokości 52 299 zł stwierdził, że "Nie usiłowano nawet ustalić, czy pozostała powierzchnia gospodarstwa rolnego (2,62 ha) była użytkowana przez skarżącego i w jaki sposób, czy czerpał on z niego inne jeszcze dochody, a jeżeli tak to jakie" (s. 16). Nadto przywołując treść art. 199 ord. pod. oraz stwierdzając, że wyjaśnienia nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony napisał, że "Lakoniczność przesłuchania skarżącego w dniu 26.X.2006 r. oraz zaniechanie przesłuchania go na ww. istotne okoliczności sprawy następnych przesłuchaniach czyni ten dowód mało przydatnym dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego". (s. 17).

Takie prowadzenie postępowania, w ocenie Sądu I instancji, stanowi także o naruszeniu art. 180 i art. 121 § 1 ord. pod. Taki sposób odniesienia się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji DIS w L. powoduje, że Sąd kasacyjny został pozbawiony możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował nie tylko wszystkie zarzuty podniesione skardze, ale wszystkie dowody zgromadzone w trakcie całego postępowania podatkowego, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, na co także zwrócił uwagę Sąd I instancji (s. 16).

Podzielając poglądy jednej ze stron sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., II OSK 1568/08, CBOSA).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. "Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niewątpliwie pojęcie "sprawy", obejmuje wszelkie postępowania i wydane, bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia - także akty i czynności. Zasadnicze znaczenie przy ocenie, czy uzasadnienie wyroku odpowiada kryteriom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ma to, czy wypowiedź sądu jest zupełna, w więc czy nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe winny były ustalić wysokość dochodów z pozostałej części powierzchni gospodarstwa rolnego (2.62 ha), w sytuacji gdy skarżący na takie dochody w ogóle nie wskazywał, a jedynie ograniczył swoje wyjaśnienia do dochodów z plantacji malin i porzeczek - wg zaświadczeń przychód z tego tytułu wyniósł 13.800 zł. Skarżący wykazał w oświadczeniu o źródłach i wielkości osiągniętych z tych źródeł przychodów (dochodów) - dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 20.000 zł. Wyliczona przez organy podatkowe kwota 52.299 zł jest przychodem, a nie dochodem z uprawy malin i porzeczek możliwych do osiągnięcia przez podatnika w 2003 r. Natomiast pozostała kwota - 6.200 zł (20.000 zł - 13.800 zł) stanowi również dochód z gospodarstwa rolnego (skarżący nie wskazał z jakich konkretnie upraw), nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Nie można też podzielić zarzutów zawartych w wyroku, że w toku postępowania istniała możliwość ustalenia (rekonstrukcji) stanu faktycznego z udziałem strony postępowania w przedmiocie osiągniętych w 2003 r. źródeł przychodów (dochodów). Zachowanie się bowiem strony (pełnomocnika) sprowadzało się w głównej mierze do negowania działań, ustaleń i ocen organów podatkowych, które w swoich działaniach zmierzały do wyjaśnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych sprawy. Strona nie wykazała, że kwestionowane wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tak przedstawiona argumentacja przez WSA w Lublinie, bez przeprowadzenia pełnej oceny całego materiału dowodowego może sprawiać wrażenie arbitralności w działaniu sądu. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej dokumenty, które zostały poddane analizie organów podatkowych (12 tomów). To wszystko zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uwzględnienie sprawia, że przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. tych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego (nie tylko przesłuchanie skarżącego z dnia 26.X.2006 r.) dokonana przez te organy i wyciągnięte na jej podstawie wnioski - w omówionym wyżej zakresie - były prawidłowe i w konsekwencji mogły doprowadzić Sąd do wniosku, że organy nie usiłowały nawet ustalić najistotniejszych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Odnosząc się z kolei do wniosków zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w punkcie wyjścia należy wskazać na treść art. 179 p.p.s.a., zgodnie z którą strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może wnieść do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej. Po upływie terminu na wniesienie odpowiedzi lub po zarządzeniu doręczenia odpowiedzi wnoszącemu skargę kasacyjną, wojewódzki sąd administracyjny niezwłocznie przedstawi skargę kasacyjną wraz z odpowiedzią i aktami sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Należy zatem przyjąć, że strona może w niej podnieść zarzuty i argumenty zwalczające treść skargi kasacyjnej, jak również jej niedopuszczalność. Przepis ten ma charakter porządkujący. Nie można natomiast w odpowiedzi na skargę kasacyjną zgłosić wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia sądu I instancji w części niezaskarżonej, gdyż ta część orzeczenia, w skutek jej niezaskarżenia przez wnoszącego skargę kasacyjna, stała się prawomocna. Z tych też względów wniosek skarżącego zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie, w zakresie w jakim podzielił on stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości udzielenia przez jego rodziców pożyczki w kwocie 300 000 zł należy uznać za bezzasadny. Nie można bowiem w odpowiedzi na skargę kasacyjną upatrywać źródła uprawnień dla stron, gdyż znaczenie omawianego przepisu polega na nadaniu nazwy pismu i tym samym wyróżnieniu go na tle innych pism procesowych, a ponadto na skłonieniu strony do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną jeszcze w okresie, gdy akta znajdują się w wojewódzkim sądzie administracyjnym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt 2 tej ustawy.