Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1112/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1 pkt1 lit c, art. 146
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1112/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący - Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r., sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.290.2022.1.AW nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1394 zł (słownie: tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem nr 1 z 28 kwietnia 2022 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

W 2021 r. osoby fizyczne wniosły należące do nich udziały w B.1 sp. z o.o. do wnioskodawcy. W zamian otrzymali udziały w jego kapitale zakładowym. Obecnie wnioskodawca rozważa podział spółki B.1 na kilka podmiotów. Podział zostanie dokonany jako podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział odbędzie się w ten sposób, że ze spółki dzielonej wydzielone zostaną trzy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach podziału, spółka dzielona przeniesie na każdą z nowych spółek część swojego majątku, która będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wnioskodawca zakłada, że majątek, który pozostanie w spółce dzielonej również będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego, że wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w spółce dzielonej, to wskutek podziału przez wydzielenie otrzyma udziały w nowych spółkach. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów w nowych spółkach objętych w wyniku podziału przez wydzielenie. Wnioskodawca, spółka dzielona oraz nowe spółki posiadają lub będą posiadać siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a więc są lub będą polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W tym stanie rzeczy Spółka zadała następujące pytanie: w jakiej wysokości będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka w pierwszej kolejności zwróciła uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost możliwości rozpoznania przez nią kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w nowych spółkach. Niemniej jednak, odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 8e, art. 15 ust. 1 i 1m oraz art. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), stwierdziła, że będzie uprawniona do rozpoznania tych kosztów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej powinna być ich wartość emisyjna – co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p.

Przy czym, jakkolwiek z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. wynika, że dotyczyłby on sytuacji, gdy w ramach podziału majątek wydzielany, jak również pozostający w spółce dzielonej nie stanowiłyby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże zdaniem Spółki, istnieją argumenty przemawiające za jego zastosowaniem w analizowanym przypadku na zasadzie analogii. Dalej Spółka, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawił zasady stosowania w przypadku luki prawnej przepisów dotyczących zbliżonych stanów faktycznych w drodze analogia legis.

Odnosząc te zasady do art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, że podobieństwo pomiędzy zdarzeniem przyszłym a hipotezą przywołanego przepisu przejawia się w tym, że zarówno opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, jak i sytuacja opisana w art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. dotyczy udziałów objętych w wyniku podziału przez wydzielenie. Ponadto obejmują one przypadku, gdzie podział przez wydzielenie może wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego (co wynika z faktu, że udziały posiadane przez Spółkę dzieloną zostały objęte w wyniku wymiany udziałów), co przemawia za dopuszczalnością zastosowania w drodze analogii art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p.

Analizując zmiany legislacyjne, Spółka podniosła, że analizowane przepisu weszły w życie 1 stycznia 2022 r. w związku z uchwaleniem ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021, poz. 2105 ze zm.; "Nowy Ład"). W tym kontekście zaakcentowała, że o ile ustawa ta wprowadził przypadki opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych (neutralnych podatkowo do 31 grudnia 2021 r.) – o tyle prawodawca nie zachował pełnej konsekwencji we wprowadzanych zmianach, ponieważ w ślad za przepisami przewidującymi zwiększony zakres opodatkowania, nie zmodyfikowano przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w tym zakresie miało miejsce ewidentne przeoczenie ustawodawcy. W związku z powyższym, trudno przyjąć, aby negatywne konsekwencje wprowadzonych w ramach ustawy nowelizującej przepisów obarczonych wadą konstrukcyjną w postaci luki prawnej miały obciążać podatnika.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.290.2022.1.AW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji indywidualnej organ przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8c-8e, art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. opatrując je krótkimi komentarzami.

Następnie stwierdził, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż koszt uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach powinien zostać ustalony poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. w drodze analogii. Przepis ten reguluje kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., a więc do takiego podziału, gdzie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym w niniejszej sprawie nie znajduje on zastosowania, skoro Spółka wskazała, że zarówno wyodrębniany majątek jak i majątek pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedstawiając własne stanowisko organ wskazał na art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. W jego świetle objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Koszt uzyskania na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem, z kolei pozostała cześć kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W odniesieniu do zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółek przejmujących objętych w wyniku planowanego podziału, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. Tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółek przejmujących objętych przez wnioskodawcę będącego osobą prawną w wyniku planowanego podziału należy ustalić w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p.

1.3. We wniosku nr 2 strona opisała podobne zdarzenie przyszłe, z tą różnicą, że osoby fizyczne wniosły do Spółki udziały w spółce X sp. z o.o., nazywanej przez wnioskodawcę, jako "X Hotel".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

- czy w związku z podziałem przez wydzielenie wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej (wartości rynkowej) udziałów w nowych spółkach?

- jeżeli tak, to jaką wartość będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, w przypadku podziału przez wydzielenie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., co oznacza, że w związku z podziałem przez wydzielenie wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Jeżeli zaś powyższe stanowisko zostałoby uznane za błędne, Spółka stwierdziła, że koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych udziałowcom w ramach wymiany udziałów proporcjonalnie do wartości rynkowej majątku wydzielonego do nowych spółek w ogólnej wartości majątku X Hotel, ustalonych na moment podziału przez wydzielenie.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego pytania Spółka wskazała na art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 4a pkt 16a oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

Na ich podstawie wywiodła, że w przypadku podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, jeżeli zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału;

b) udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższe oznacza, że w razie łącznego spełnienia obu przesłanek, do przychodów Wnioskodawcy nie powinno zaliczać się wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów objętych w Nowych Spółkach. To w praktyce oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie doszłoby do powstania przychodu podatkowego, tzn. transakcja byłaby dla Wnioskodawcy neutralna z perspektywy podatku dochodowego.

W przypadku pierwszej z przesłanek Spółka doszła do wniosku, że należy przyjąć wartość podatkową udziałów w nowych spółkach w wysokości nie większej niż wartość podatkowa udziałów posiadanych obecnie w X Hotel. Tym samym, w takiej sytuacji przesłanka ta będzie spełniona, albowiem wartość podatkowa udziałów w nowych spółkach nie zostanie przyjęta przez wnioskodawcę w wartości wyższej niż wartość podatkowa udziałów posiadanych w X Hotel.

W przypadku drugiej z przesłanek Spółka zestawiła ją z treścią dyrektywy nr 2009/133AVE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek rożnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r. ze zm.; dalej jako "dyrektywa restrukturyzacyjna"). Zdaniem Spółki, skoro art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. stanowi implementację powyższej dyrektywy, powinien być z nią zgodny. Tymczasem przepis ten pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem dyrektywy, jak również z jej celowościową oraz systemową wykładnią. W konsekwencji należy przyznać pierwszeństwo przepisom dyrektywy.

Wypowiadając się co do drugiego pytania, Spółka podkreśliła, że w obecnym stanie prawnym nie obowiązuje żaden przepis, który wprost regulowałby wysokość możliwego do rozpoznania przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym przypadku. Nie oznacza to jednak, że wnioskodawca nie będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym jakichkolwiek kosztów.

Byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą rozliczania kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto brak możliwości potrącenia jakiegokolwiek kosztów uzyskania przychodów byłby sprzeczny z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych, które przewidują, że co do zasady opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, skoro w ustawie istnieje luka prawna, możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów należy wywieść w drodze analogi z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki wyrażone w drugim z wniosków za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji indywidualnej organ przywołał treść art. 528 § 1 oraz art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, art. 7 ust. 1-2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 4a pkt 16a, art. 12 ust. 4 pkt 12, art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p. opatrując część z nich krótkimi komentarzami.

Następnie stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., ponieważ Spółka jest jedynym wspólnikiem w X Hotel, a wskutek podziału przez wydzielenie spółki dzielonej, w której jest jedynym właścicielem, otrzyma udziały w nowych spółkach. Dalej, wskazując na art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że w sprawie nie zostanie spełniona jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek, ponieważ udziały w spółce dzielonej zostały objęte w wyniku wymiany udziałów w 2021 r. Tym samym w niniejszej sprawie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.

W odniesieniu do drugiego pytania organ wpierw przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując między innymi, że kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dalej, przywołując art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., organ zwrócił uwagę, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "wydatków na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Następnie organ zacytował art. 16 ust. 1 pkt 8c, art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8d, art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W świetle tych przepisów – zdaniem organu – objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Koszt uzyskania przychodu na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie. Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółek Przejmujących objętych w wyniku Planowanego Podziału, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p.

2.1. W skardze na interpretację indywidualną z 29 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.290.2022.1.AW) pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności brak udzielenia jednoznaczniej odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące wartości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach powstałych w następstwie podziału przez wydzielenie; z wydanej interpretacji nie wynika bowiem jednoznacznie jaka jest wysokość kosztu uzyskania przychodu możliwego do rozpoznania przez Spółkę w rozpatrywanym przypadku i tym samym stanowisko organu wymaga dokonania dalszej interpretacji;

- art. 15 ust. 1m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie może zostać zastosowany na zasadzie analogii, w sytuacji stwierdzenia istnienia luki prawnej, tj. braku obowiązywania przepisu, który wprost (explicite) regulowałby wysokość kosztu uzyskania przychodu możliwego do rozpoznania przez Spółkę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach powstałych w wyniku podziału przez wydzielenie, czego następstwem jest naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują wystąpienie luki w prawie;

- art. 16 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania powyższych przepisów, z których nie wynika wysokość kosztów uzyskania przychodu, podlegających rozpoznaniu w przypadku, gdy udziały spółki dzielonej zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów.

2.2. W skardze na interpretację indywidualną z 29 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS) pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 8 ust. 6 w zw. z art, 8 ust. 4, 5 dyrektywy nr 2009/133AVE z 19 października 2009 r. z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego bezpośredniej skuteczności prawa unijnego i obowiązku dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną ocenę zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy restrukturyzacyjnej, na które powołuje się Spółka są dostatecznie jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, i tym samym powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak uwzględnienia, że z uwagi na nieistnienie w ramach ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przepisów przejściowych, które dotyczyłyby zmian wprowadzonych w odniesieniu do podejmowanych przez podatników działań restrukturyzacyjnych, takich jak wymiana udziałów, połączenia i podziały spółek, to dla potrzeb stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, jak również zasadą ochrony interesów w toku, przedmiotowe zmiany powinny dotyczyć tylko tych czynności restrukturyzacyjnych, które miały miejsce już po wejściu w życie przepisów Polskiego Ładu, a więc po 1 stycznia 2022 r. - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego: naruszenia zakazu retroaktywności prawa, zasady ochrony interesów w toku, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i błędną ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w tym przepisie, czego następstwem było ustalenie, że po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy, podczas gdy z uwagi na literalne brzmienie przepisów dyrektywy restrukturyzacyjnej oraz wykładnię celowościową i systemową jej przepisów, a także aspekt intertemporalny wprowadzonych regulacji i konieczność respektowania zasady niedziałania prawa wstecz, w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., co wyklucza powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącej;

- art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w razie powstania przychodu u Skarżącej w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie - mimo stwierdzenia luki prawnej, tj. braku obowiązywania przepisu, który wprost (explicite) regulowałby wysokość kosztu uzyskania przychodu możliwego do rozpoznania przez Skarżącą w rozpatrywanym przypadku - art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie może zostać zastosowany na zasadzie analogii, czego następstwem jest naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują wystąpienie luki w prawie;

-art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., poprzez błędną ocenę jego zastosowania do sytuacji dotyczącej osiągnięcia przychodu w związku z podziałem spółki, w której otrzymano udziały w drodze aportu i ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment podziału przez wydzielenie, podczas gdy przepis ten dotyczy kosztów uzyskania przychodu możliwych do rozpoznania na moment zbycia udziałów i tym samym nie może znaleźć zastosowania do określenia wysokości możliwego do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment podziału przez wydzielenie;

- art 2a O.p. poprzez nierespektowanie przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się przyjęciem, że z dwóch konkurencyjnych hipotez interpretacyjnych, gdzie jedna umożliwiała rozpoznanie KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. na zasadzie analogii oraz takiej, która uniemożliwiała rozpoznania jakiegokolwiek KUP, Organ wybrał mniej korzystną dla podatnika opcję interpretacyjną;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

a) brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności brak udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące wartości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów na moment podziału przez wydzielenie (przedmiotem rozważań Organu były koszty uzyskania przychodu możliwe do rozpoznania na moment zbycia udziałów w nowych spółkach, które to zagadnienie nie zostało objęte pytaniem nr 2);

b) brak odniesienia się do argumentów Skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że warunek dla zachowania neutralności podziału, zgodnie z którym udziały w podmiocie dzielonym nie mogą zostać nabyte w wyniku wcześniejszej wymiany udziałów, jest niezgodny z literalnym brzmieniem przepisów dyrektywy restrukturyzacyjnej (w szczególności z art. 8 ust. 6 dyrektywy), a także z jej celem i systemowym uzasadnieniem;

c) brak odniesienia się do argumentów Skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że z uwagi na brak przyjęcia przez prawodawcę przepisów przejściowych w ramach Polskiego Ładu, które dotyczyłyby zmian wprowadzonych w odniesieniu do podejmowanych przez podatników działań restrukturyzacyjnych, takich jak wymiana udziałów, połączenia i podziały spółek, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, jak również zasadą ochrony interesów w toku, przedmiotowe zmiany powinny dotyczyć tylko tych czynności restrukturyzacyjnych, które miały miejsce już po wejściu w życie przepisów Polskiego Ładu, a więc po 1 stycznia 2022 r.;

d) nieuwzględnienie przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, z których wynika, że w sytuacji wadliwej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na regulacje prawa unijnego, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, a obowiązkiem organów i sądów krajowych jest dokonywanie wykładni prawa zgodnej z prawem unijnym;

e) uzasadnienie stanowiska Organu w sposób wewnętrznie sprzeczny, poprzez przedstawienie przez Organ w Interpretacji wzajemnie wykluczających się wniosków,

w szczególności początkowo Organ stwierdza, że po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (tak: Interpretacja, str. 18), a następnie Organ podnosi, że " objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia" (tak: Interpretacja, str. 21),

f) działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powinno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania Skarżącej, co narusza zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W obu skargach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

2.4. Na rozprawie, 19 stycznia 2023 r., Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako "P.p.s.a.") połączyć sprawy prowadzone pod sygnaturami I SA/Kr 1112/22 i I SA/Kr 1113/22 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy miały być dalej prowadzone pod sygnaturą I SA/Kr 1112/22.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skargi okazały się zasadne, dlatego zostały uwzględnione.

3.2. Odnosząc się do zawartych w obu skargach zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. należy zwrócić uwagę, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem organu jest wobec tego konieczność dokonania w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego i rekonstrukcja wynikającej z nich normy prawa podatkowego. Następnie powinien dokonać on prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czyli przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest wobec tego przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.

W ocenie Sądu, kontrolowane interpretacje nie spełniają powyższych wymogów.

3.3. Rozpatrując kwestię zasadności stanowiska zajętego przez Spółkę w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.290.2022.1.AW), organ zasadniczo poprzestał na przytoczeniu szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz opatrzeniu części z nich zdawkowymi i ogólnikowymi komentarzami. Komentarze te dotyczyły art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogłyby zostać umieszczone w jakiejkolwiek spawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Samo zaś właściwe uzasadnienie prawne interpretacji, w którym organ powinien był wyjaśnić, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest błędne, sprowadza się do stwierdzenia, iż wskazany przez Spółkę art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. "reguluje kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, a więc do takiego podziału, gdzie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa." (s. 11). W konsekwencji, skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wyodrębniany majątek jak i majątek pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa – przepis ten nie może znaleźć zastosowania. Rzecz w tym, że Spółka przedstawiając swoje stanowisko dostrzega, iż art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. w swoim literalnym brzmieniu zawiera odesłanie do art. 12 ust. 1 pkt 8b tej ustawy – a co za tym idzie nie może mieć zastosowania do wskazanego przez nią zdarzenia wprost. Możliwość jego zastosowania wywodzi natomiast w drodze analogi z uwagi na lukę prawną, której istnienie strona wywodzi z wykładni historycznej i systemowej.

Powyższe oznacza, że w istocie rzeczy organ nie ocenił stanowiska Spółki w pełnym zakresie. Zamiast tego ograniczył się do zacytowania wybranych przepisów i zastosowania wykładni językowej w odniesieniu do art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. bez uwzględnienia kontekstu argumentacyjnego wnioskodawcy.

3.4. Prezentując własne stanowisko organ również nie przedstawił wyczerpującej oceny prawnej, która spełniałaby wymogi określone w art. 14c § 2 O.p.

Zamyka się ona w przywołaniu treści art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. oraz stwierdzeniu, że "objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Koszt uzyskania na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem, z kolei pozostała cześć kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie." Stąd też "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółek Przejmujących objętych w wyniku Planowanego Podziału, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT." (s. 12).

Z powyższego wynika, że organ nie wyjaśnił znaczenia tych przepisów i nie skonfrontował swojej oceny prawnej z argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą. Sąd uznał zatem, że zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy okazał się trafny. Równocześnie oznacza to, że przez Sąd powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

3.5. W przypadku interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS) naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. przejawia się przede wszystkim w przemilczeniu przez organ w całości argumentacji prawnej Spółki, przedstawionej na poparcie stanowiska dotyczącego pierwszego z pytań sformułowanych we wniosku.

Należy zatem pokrótce przypomnieć, że uzasadniając swoje stanowisko Spółka sformułowała tezę, zgodnie z którą przesłanka wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.p. jest sprzeczna z dyrektywą dyrektywy nr 2009/133AVE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek rożnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Dyrektywa ta nie przewiduje bowiem warunku, który odpowiadałby wspomnianej przesłance. Wskazując na orzecznictwo TSUE, Spółka stwierdziła, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą, wynikającej z błędnej implementacji – ma ona prawo do powołania się bezpośrednio na regulacje prawa unijnego. W konsekwencji przy ocenie skutków podatkowych opisanego przez nią podziału przez wydzielenie należy pominąć tę przesłankę.

Organ zaś, oceniając stanowisko Spółki, poprzestał na odwołaniu się do literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., zamykając swoje rozważania stwierdzeniem, że "w analizowanej sytuacji jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, bowiem udziały w Spółce Dzielonej zostały objęte w wyniku wymiany udziałów w 2021 r. Tym samym do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem niniejszej sprawie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Nie dość zatem, że organ nie rozważył argumentów strony skarżącej, to jeszcze nie sprecyzował, która konkretnie przesłanka miałaby nie zostać spełniona (wymieniona w lit. a/ czy b/). Oceny tej nie poprzedził również żadnym wywodem prawnym, który mógłby ją uzasadnić; trudno bowiem za taką uznać przywołanie treści szeregu przepisów.

Sąd dostrzega uchybienie podobnego rodzaju w odniesieniu do oceny stanowiska Spółki przedstawionego w ramach drugiego pytania. Również w tym przypadku organ zignorował argumentację strony, mającą przemawiać za rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Zamiast tego organ ograniczył się zasadniczo do przywołania treści szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie stwierdzeniu, że w ich świetle "objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Koszt uzyskania przychodu na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 updop (w przypadku podatników updop) - w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie."

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższą ocenę i uzasadniając ocenę poszczególnych stanowisk Spółki, jak również wskazując prawidłowe stanowiska, przedstawi wyczerpującą argumentację prawną, która będzie odpowiadała wymogom zakreślonym przez art. 14c § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim zaś w sposób merytoryczny ustosunkuje się do argumentacji prawnej przedstawionej we wnioskach przez Spółkę.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.