Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 763/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 2, art. 147 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1376/11 w sprawie ze skargi H. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1376/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. D. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organ pierwszej instancji z urzędu wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe. Skarżąca odwołała dotychczasowego pełnomocnika i poinformowała organ o swoim wyjeździe do Francji na 4 tygodnie. W piśmie z dnia 2 listopada 2010 wniosła

o niekierowanie do niej korespondencji na znany organowi adres w związku

z pobytem poza granicami kraju. Pobyt skarżącej we Francji przedłużył się do dnia 1 stycznia 2011, o czym skarżąca informowała organ listownie z Francji.

Po powrocie do Polski, w dniu 7 stycznia 2011 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Wskazała, że decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. nie można uznać za doręczoną w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., ponieważ skarżąca powiadomiła organ podatkowy o swojej nieobecności

w kraju.

3. Postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ podatkowy wyjaśnił, że doręczenie decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. nastąpiło w dniu 17 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 § 2 ord. pod., ponieważ zawiadomienie

o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono na drzwiach mieszkania skarżącej dwukrotnie, tj. w dniu 3 grudnia 2010 r. oraz w dniu 13 grudnia 2010 r.

(11 i 12 grudnia 2010 r. były dniami wolnymi – sobota i niedziela). W rozpatrywanej sprawie czternastodniowy termin do wniesienia odwołania liczony od dnia doręczenia decyzji, tj. od dnia 17 grudnia 2010 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Natomiast odwołanie z dnia 7 stycznia 2011 r. wniesiono w dniu 10 stycznia 2011 r. (data wpływu do urzędu skarbowego).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie:

- art. 147 § 1 i § 4 w związku z art. 150 § 2 ord. pod., przez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 17 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 § 2 ord. pod.,

- art. 223 § 2 w związku z art. 147 § 1 i § 4 i art. 150 § 2 ord. pod., bowiem do dnia wniesienia odwołania stronie nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. przez ponowne rozstrzygnięcie tej samej kwestii,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 147 § 1 i § 4 ord. pod. przez pominięcie skutków wyjazdu skarżącej za granicę i bezprawnemu przyjęciu,

że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że decyzji organu pierwszej instancji nie doręczono jej do dnia wniesienia odwołania i złożenia wniosku

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż decyzja została doręczona w dniu 17 grudnia 2010 r. Odnosząc się do wniosku skarżącej o niekierowanie do niej korespondencji na adres polski podczas jej pobytu zagranicznego sąd podniósł, że takie zawiadomienie nie mogło wywrzeć skutku prawnego. Podkreślił, że podatnik nie może poprzez wyjazd za granicę uniemożliwiać doręczania mu pism, w tym zwłaszcza decyzji i doprowadzać w taki sposób do upływu okresu przedawnienia. Jeżeli strona nie ma obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń zgodnie

z art. 147 § 1 ord. pod. - doręczanie korespondencji podatnikowi odbywa się na zasadach ogólnych w trybie art. 148 – 150 ord. pod.

Sąd uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., przez dwukrotne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy tej samej kwestii. Na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. organ stwierdził w zaskarżonym postanowieniu uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, natomiast

w postanowieniu z dnia 2 marca 2011 r. orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 163 § 2 ord. pod.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 147 § 114 pkt 1 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

i niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w sytuacji błędnej wykładni przyjętej przez WSA w wyroku, że norma art. 147 § 1 i § 4 pkt 1 ord. pod. nie ma zastosowania w czasie nieobecności skarżącej w Polsce poniżej 2 miesięcy,

w sytuacji, gdy organy podatkowe zostały trzykrotnie powiadomione przez skarżącą

o jej przebywaniu poza granicami Polski. To stanowisko sądu w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. Prawidłowa wykładnia przepisu i zastosowanie art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. niewątpliwie skończyłoby się uwzględnieniem skargi

i uchyleniem przez WSA zaskarżonego aktu administracji podatkowej. Dlatego wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a.

w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 150 § 2 ord. pod. w związku z art. 150 § 1a ord. pod. w związku z art. 148 § 1 ord. pod. w związku z art. 149 ord. pod.

i w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod.- poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sąd w sytuacji, gdy organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały domniemanie doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 2 ord. pod. w czasie nieobecności skarżącej w Polsce - co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt c, art. 1 ust. 3, art. 2 ust 1 lit. a) pkt i, art. 17 ust. 1 Konwencji

o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej

w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913) – poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sąd w sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły przepisy powołanej Konwencji, które dawały organowi podatkowemu prawo do żądania doręczenia decyzji stronie przebywającej na terytorium Francji przez władze Francji. Organy podatkowe znały adres pod jakim przebywa skarżąca we Francji z pisma poleconego wysłanego

z terytorium Francji przez skarżącą. Zastosowanie przepisów wskazanej Konwencji niewątpliwie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 154 a § 1 ord. pod. - poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sąd w sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły art. 154a § 1 ord. pod., który daje możliwość polskim organom podatkowym doręczenia przesyłki w kraju członkowskim Unii Europejskiej - w tym także we Francji. Sąd winien był uznać, w oparciu o przepis art. 154a § 1 ord. pod.,

że w czasie przebywania skarżącej we Francji, polskie organy podatkowe winny doręczyć stronie przesyłkę – decyzję podatkową - za pośrednictwem władz francuskich. Uznanie przez WSA, że w sprawie winien zostać zastosowany art. 154a § 1 ord. pod., dotyczący doręczania pism organów podatkowych w krajach członkowskich Unii Europejskiej niewątpliwie skończyłoby się uwzględnieniem skargi i uchyleniem przez WSA zaskarżonego aktu administracji podatkowej. Dlatego wskazane naruszenie przepisów również miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 150 § 2 ord. pod. - poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sąd

w sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły pierwszeństwo zastosowania normy art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. przed zastosowaniem domniemania doręczenia decyzji - zgodnie z art. 150 § 2 ord. pod. Gdyby WSA uznał, że przeciwko uznaniu domniemania doręczenia decyzji w sprzeczności stoi przebywanie strony poza terytorium Polski oraz przepis art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. - niewątpliwie skończyłoby się to uwzględnieniem skargi i uchyleniem przez WSA zaskarżonego aktu administracji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1a ord. pod. w związku z art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 150 § 2 ord. pod. - poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sąd w sytuacji, gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis art. 150 § 1a ord. pod. i art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. ponieważ uznały, że adresat przebywa za granicą Polski i że adresata zawiadomiono skutecznie o pozostawieniu pisma na poczcie (art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod.). Sąd winien uznać, że skoro adresat przebywał za granicą, to niewątpliwie nie został zawiadomiony o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, a tym samym nie można przyjąć domniemania prawnego doręczenia pisma (decyzji). Przyjęcie przez WSA naruszenia treści art. 150 § 1a) ord. pod. niewątpliwie spowodowałoby uznanie przez WSA za wadliwe domniemanie prawne doręczenia decyzji w myśl art. 150 § 2 ord. pod. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 150 § 1a) ord. pod. w związku z art. 150 § 2 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi przez WSA i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z powodu niewłaściwej wykładni zastosowanej przez WSA

i nieprawidłowej hierarchii norm prawnych dotyczących doręczania decyzji podatkowych - nieuwzględnienia, że art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. jest przepisem lex specialis wyłączającym w sprawie zastosowanie lex generalis - tj. art. 150 § 1, 1a) i 2 ord. pod. Gdyby WSA zastosował prawidłową wykładnię i przyjął

w rozpoznawanej sprawie prawidłową hierarchię norm prawnych — wówczas niewątpliwie wydałby wyrok uwzględniający skargę, ponieważ nie stwierdziłby prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe domniemania prawnego

o doręczeniu decyzji w trybie art. 150 § 2 zdanie 2 ord. pod. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 150 § 1a) ord. pod. w związku z art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 147 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 150 § 2 zdanie 2 ord. pod. -poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i niewłaściwą wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów przez WSA oraz pominięcie

w wyroku, że skutkiem braku domniemania prawnego o doręczeniu decyzji jest uznanie, iż odwołanie od decyzji wniesiono w terminie. Gdyby WSA prawidłowo uznał, że w sprawie nie występuje domniemanie doręczenia decyzji - to winien uznać, iż strona odwołanie wniosła w terminie przewidzianym prawem - co niewątpliwie skończyłoby się uchyleniem przez WSA zaskarżonego aktu administracji podatkowej. Dlatego wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1a) ord. pod. w związku z art. 150 § 2 ord. pod. w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. z powodu przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu, że strona pomimo niewątpliwej nieobecności na terenie Polski została prawidłowo zawiadomiona o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej,

co skutkowało uznaniem za prawidłowe przyjęcie domniemania prawnego o doręczeniu decyzji w dniu 17 grudnia 2010 r. Stan sprawy nie dawał WSA możliwości przyjęcia takiej konstatacji, ponieważ stoi ona w sprzeczności

z ustaleniami sądu - to jest przebywaniu strony w tym czasie we Francji. WSA nie miał podstaw do przyjęcia takich tez, jak też w konsekwencji do przyjęcia tezy

o prawidłowym domniemaniu doręczenia przesyłki. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 150 § 1a) ord. pod., poprzez uznanie przez WSA w uzasadnieniu, że zawiadomienie przez stronę organu podatkowego o wyjeździe poza granicę Polski na okres poniżej dwóch miesięcy nie wywołuje żadnego skutku prawnego wobec organu podatkowego, jak też nie ma żadnego wpływu na doręczanie pism procesowych stronie. Gdyby WSA uznał, że takie zawiadomienie wywołuje skutek prawny - niewątpliwie spowodowałoby to wydanie wyroku uwzględniającego skargę. Zatem wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

11) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a.

w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi oraz niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo istniejącego w sprawie naruszenia zasady prawnej zaufania do organów podatkowych, który podjął sprawę po 7 latach od zaistnienia zdarzeń prawnych i podatkowych, który to organ podatkowy co najmniej od połowy 2009 r. miał wiedzę o tych zdarzeniach prawnych i podatkowych,

a postępowanie w sprawie wszczął dopiero w kwietniu 2010 r., przy czym organ nie uwzględniał wniosków dowodowych stron i dopiero w sytuacji, gdy się zbliżał koniec roku i możliwe przedawnienie zobowiązania podatkowego - organ podatkowy pomijając ciężką chorobę strony dokonał zabezpieczenia majątku z pogwałceniem szeregu przepisów, jak też wydał decyzję pomimo nieobecności strony poza granicami Polski. Niewątpliwie organ podatkowy nie zachowałby się tak, gdyby nie zbliżające się przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tych naruszeń prawa WSA się nie dopatrzył w sprawie. Dlatego wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

12) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1a ord. pod. - poprzez niezgodność ustaleń sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku z materiałem dowodowym w przedmiocie przyjęcia i uznania przez sąd

o skutecznym zawiadomieniu strony o złożeniu dla niej przesyłki poleconej zawierającej decyzję podatkową w placówce pocztowej w sytuacji, gdy z innych ustaleń sądu wynika, że strona przebywała w tym czasie we Francji. Ta nieprawidłowa konstatacja, sprzeczna z materiałem dowodowym sprawy, jak

i z ustaleniami sądu stała się podstawą do przyjęcia tezy przez sąd o prawidłowości przyjętego domniemania prawnego o doręczeniu stronie przesyłki zawierającej decyzję podatkową. Zatem wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ

na wynik sprawy;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod.- poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez błędną interpretację przepisu art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. i przyjęcie przez WSA w wyroku, że norma art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. nie ma zastosowania w czasie nieobecności skarżącej w Polsce poniżej 2 miesięcy. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ to wnioskowanie stało się podstawą rozstrzygnięcia skargi przez sąd;

14) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. - poprzez umieszczenie w uzasadnieniu wyroku błędnej interpretacji przepisu art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. i wskazanie przez WSA w wyroku, że norma art. 147 § 1 i 4 pkt 1 ord. pod. nie ma zastosowania w czasie nieobecności skarżącej w Polsce poniżej 2 miesięcy. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ to wnioskowanie stało się podstawą rozstrzygnięcia skargi przez sąd;

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

- zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W aktach sprawy znajduje się zarówno pismo z dnia 25 października 2010 r., w którym skarżąca odwołała dotychczasowe pełnomocnictwo, jak i zawiadomienie o tym, że przez okres ok. 4 tygodni skarżąca będzie przebywać we Francji wraz

z prośbą o niekierowanie do niej przez ten czas korespondencji. Skarżąca bezpodstawnie uznaje, że powiadomienie organu podatkowego o wyjeździe za granicę na okres krótszy niż dwumiesięczny stanowi zmianę adresu zamieszkania, które obliguje do stosowania regulacji zawartej w art. 147 ord. pod. Zarówno

w literaturze prawa jak i w orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się jednolicie, że w przypadku osób fizycznych czasowy wyjazd zagranicę, który nie przekracza dwóch miesięcy nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 ord. pod. Zawiadomienie organu podatkowego o czasowym wyjeździe zagranicę - krótszym niż dwa miesiące - ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji długotrwałego wyjazdu zagranicę - ponad dwa miesiące - nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń (art. 147 § 1 ord. pod.). Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika dla doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 ord. pod. czyli w drodze fikcji doręczenia. Zawiadomienie organu, że w określonym czasie adresat nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania wyłącza uprawnienie do doręczania zastępczego (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1992 r., SA/Wr 19/92). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego teza ta jednakże wymaga odniesienia się do okoliczności sprawy, w tym do analizy okresu deklarowanej nieobecności i daty wysłania przesyłki przez organ podatkowy.

Ustanowione w przepisach Ordynacji podatkowej gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na pozbawianie skuteczności działań organów. To na stronie ciąży obowiązek zapewnienia adresu korespondencyjnego, na który przesyłki będą efektywnie dostarczane, co wynika wprost z art. 146 ord. pod. W razie zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.146 ustawy - Ordynacja podatkowa, program Lex; np. wyrok z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1318/10, dostępny w: CBOSA). W szczególności, strony nie mogą poprzez wyjazd uniemożliwiać doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do korzystnych dla siebie skutków prawnych (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998 r., s. 143; a także wyroki NSA z dnia 6 grudnia 1995 r., SA/Ka 2251/94; z dnia 28 maja 1997 r., I SA/Gd 1871/96 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Go 178/08). Wobec tego, że skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika (odwołała udzielone pełnomocnictwo) - organ podatkowy miał prawo dokonać doręczenia w sposób wskazany w art. 150 ord. pod.

i doręczenie to jest skuteczne. Nieuzasadnione są oczekiwania skarżącej, według których organy podatkowe powinny zastosować wobec niej regulacje Konwencji o pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., skoro organy podatkowe dokonały doręczenia zgodnie z precyzyjnymi wskazaniami skarżącej, uwiecznionymi na piśmie, dołączonym do akt sprawy. Pomoc administracyjna na podstawie Konwencji obejmuje wprawdzie dostarczanie dokumentów (art. 1 ust. 2 lit. c), jednakże z uwagi na precyzyjne wskazanie okresu przebywania za granicą oraz brak podania adresu zagranicznego - pomoc prawna przewidziana w Konwencji nie miała zastosowania w sprawie.

Podsumowując, zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i § 2, art. 150 § 2 ord. pod., jak też wskazanych powyżej przepisów Konwencji oraz art. 154a § 1, art. 121 § 1 ord. pod. - należało uznać za nieuzasadnione.

Także Naczelny Sąd Administracyjny zwracał wielokrotnie uwagę na to, że przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach (art. 144-154) gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych

i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów (wyrok z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04). Takie zdarzenia jak wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasowa likwidacja organu uprawnionego do reprezentowania może uniemożliwiać skuteczne doręczenie decyzji i procesowanie, dlatego strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, wobec jednoznacznej treści przywołanych regulacji, zawsze będzie obciążać stronę.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).