Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1351/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1a, art. 11 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. I. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 17/13 w sprawie ze skargi R. C. I. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IBPP1/443-619/12/AZb w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. I. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 17/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że po spełnieniu warunków, o jakich mowa w przepisie art. 1a ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) spółka zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej PGK). Ze względu na działalność w ramach PGK, spółki wchodzące w jej skład mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach. Wnioskodawca i inne spółki wchodzące w skład PGK będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Skorzystanie z tego uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu spółki, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wyjaśnił także, że: złożył wniosek o zarejestrowanie go jako podatnika VAT czynnego, jednakże nie otrzymał jeszcze potwierdzenia rejestracji; w skład PGK, poza wnioskodawcą, wchodzić będzie spółka posiadająca 100% udziałów wnioskodawcy, a zatem pomiędzy wnioskodawcą a drugą ze spółek wchodzących w skład PGK będą występowały powiązania o charakterze kapitałowym, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.

Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Dalej strona wyjaśniła, że ona oraz spółka zawierając pomiędzy sobą transakcje będą działać w ramach PGK, ceny ustalone w takich transakcjach kształtowane będą w sposób dowolny. Z tego powodu wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w przyszłości będzie on zawierał ze spółką transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy.

W przypadku, gdy wartość transakcji przyjęta przez wnioskodawcę oraz spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wówczas spółka, jako nabywca, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., nie będzie miała pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy wartość transakcji przyjęta przez wnioskodawcę oraz spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wówczas wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy wnioskodawcą oraz spółką nie będzie, co do zasady, zwolniona z opodatkowania.

W przypadku, gdy wartość transakcji przyjęta przez wnioskodawcę oraz spółkę będzie wyższa od wartości rynkowej wówczas wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 tej ustawy, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku zaznaczono także, że w stosunku do transakcji, jakie będą zawierane pomiędzy wnioskodawcą a spółką nie zostanie wydana przez właściwy organ podatkowy decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a innymi spółkami wchodzącymi w skład PGK mają zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wyłączenie stosowania art. 32 u.p.t.u. w stosunku do transakcji zawieranych przez PGK wynika z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu przepisem z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umożliwił podmiotom tworzącym PGK stosować w rozliczeniach dokonywanych miedzy sobą ceny odbiegające od cen panujących na rynku (a więc cen rynkowych). Taka możliwość jest konsekwencją samej konstrukcji PGK, gdzie dochód ustala się jako nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. A zatem w przypadku, gdy cena ustalona między spółkami wchodzącymi w jej skład stanowi dla jednej spółki przychód, a dla drugiej koszt uzyskania przychodu, to wszelkie odchylenia tej ceny od wartości rynkowej neutralizują się na poziomie PGK. Wprawdzie wykładnia językowa art. 32 u.p.t.u. prowadzi do uznania, że organy podatkowe mogą szacować obrót podatnika działającego w ramach PGK dla celów podatku VAT, jednakże, zdaniem spółki, przytoczone powyżej uregulowania (tj. art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. oraz art. 32 u.p.t.u.), pomimo że dotyczą dwóch odrębnych podatków, powinny być interpretowane łącznie. Strona zwróciła przy tym uwagę, że w świetle art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), którego implementację stanowi art. 32 u.p.t.u., prawo szacowania obrotu powinno przysługiwać jedynie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. W związku z tym brak ograniczeń w stosowaniu art. 32 u.p.t.u. do sytuacji, w których ma to celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, wskazuje na błędną implementację tego artykułu do polskiego systemu prawnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że w przypadku gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a spółką, to:

- w sytuacji przyjęcia przez strony wartości transakcji niższej od wartości rynkowej a spółka, jako nabywca, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 tej ustawy, nie będzie miała pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u.,

- w sytuacji przyjęcia przez strony wartości transakcji niższej od wartości rynkowej a wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 tej ustawy, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy wnioskodawcą oraz spółką nie będzie zwolniona z opodatkowania, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u.,

- w sytuacji przyjęcia przez strony wartości transakcji wyższej od wartości rynkowej a wnioskodawca jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 tej ustawy, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 32 u.p.t.u. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że znajdzie on zastosowanie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje zwolnienie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową z obowiązku ustalania wartości rynkowej we wzajemnych transakcjach oraz dotychczasową argumentację.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że – wbrew stanowisku skarżącej – polski ustawodawca w art. 32 u.p.t.u. dokonał prawidłowej implementacji art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzając możliwość określenia podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wartość rynkową, uwarunkowaną wystąpieniem jednocześnie wszystkich przesłanek, które zostały wymienione w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można – zdaniem Sądu – zgodzić się z zarzutem skargi, że należy mówić o niewłaściwej implementacji ww. przepisu Dyrektywy, ponieważ w

art. 32 u.p.t.u. nie wskazano ograniczenia w postaci możliwości zastosowania tego przepisu do sytuacji, gdy ma to na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Sąd wskazał, że z brzmienia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż w "celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w przypadkach wymienionych w tym przepisie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to – zdaniem Sądu – że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wspólnotowy szczegółowo określił przy tym przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania bądź unikania opodatkowania może dojść. Państwa członkowskie implementując art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie mają potrzeby powtarzania w regulacjach ustawodawstwa krajowego celu, dla którego ten przepis został wprowadzony, albowiem samo jego wprowadzenie w brzmieniu odpowiadającym zapisom art. 80 realizuje właśnie ten cel w postaci zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

3.3. Sąd wskazał, że określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy będzie miało miejsce w sytuacji zaniżenia bądź zawyżenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku, gdy nabywca lub dostawca nie mają zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 32 ust. 1 pkt 1 - 3) oraz gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od opodatkowania (art. 32 ust. 1 pkt 2), albowiem takie przypadki generują możliwość nadużyć podatkowych w postaci uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (przepis art. 32 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy stronom transakcji przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku).

Sąd podkreślił przy tym, że na podstawie obecnej treści art. 32 u.p.t.u. zniknęła możliwość – istniejąca do 31 grudnia 2007 r. – szacowania obrotu przez organ podatkowy, także w stosunku do transakcji opodatkowanych pomiędzy podatnikami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

3.4. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził w wydanej interpretacji, że w sytuacji przyjęcia przez strony wartości transakcji niższej od wartości rynkowej, gdy spółka, jako nabywca, zgodnie z art. 86,

art. 88 i art. 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., nie będzie miała pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego, znajdą zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, odwołanie się do zasad funkcjonowania PGK określonych w u.p.d.o.p. nie może skutecznie wyłączyć zastosowania art. 32 u.p.t.u. do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami tworzącymi taką grupę. Sąd wskazał, że podatkowa grupa kapitałowa to konstrukcja prawna stworzona na potrzeby podatku dochodowego dla zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. PGK nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, a więc także w u.p.t.u. Skutkiem powstania PGK jest to, że tworzące ją spółki, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnych spółek, lecz na poziomie PGK. Każda ze spółek tworzących PGK zachowuje jednak dotychczasową odrębność podatkową w zakresie innych podatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w określonych warunkach, przy ustaleniu wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług niższego bądź wyższego od wartości rynkowej takich transakcji może dojść do zniekształceń w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Aby temu zapobiec wprowadzono regulacje zawarte w art. 32 u.p.t.u. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w transakcjach wewnątrz PGK niweczyłoby całkowicie sens powoływania takiej grupy, gdyż dowolność kształtowania cen dotyczyłaby wówczas tylko podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd podkreślił, że ta dowolność ustalania cen pozostanie również w przypadku podatku od towarów i usług w transakcjach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK – podatnikami VAT, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a ograniczenie dotyczy tylko sytuacji ściśle określonych w art. 32 u.p.t.u.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na treść art. 32 ust. 5 u.p.t.u., który wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy na podstawie art. 20a-20q ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi i nie mogą one być kwestionowane na gruncie u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 32 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, powodującą przyjęcie, że wskazany przepis ma zastosowanie do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że odnośnie zagadnienia, będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, to jest dopuszczalności stosowania przepisów art. 32 ust. 1-4 u.p.t.u. w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu transakcji między podmiotami należącymi do PGK odbiega od wartości rynkowej, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że w sytuacji gdy wynagrodzenie z transakcji między należącymi do podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. – dostawcą towarów lub usługodawcą a nabywcą (usługobiorcą) – odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1 – 4 u.p.t.u., gdy podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i tym samym za prawidłową uznaje zbieżną z tym stanowiskiem wykładnię przepisów art. 32 u.p.t.u. dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

5.2. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 32 u.p.t.u. nie narusza zasady spójności systemu prawa, gdyż uwzględnia ona cele tworzenia PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym pozycję prawno-podatkową podmiotów wchodzących w skład PGK i całkowitą odmienność tej pozycji na gruncie podatku od towarów i usług. W tym kontekście wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi"(PGK). Oznacza to, że na warunkach określonych w art. 1a u.p.d.o.p podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest grupa kapitałowa jako całość, a nie poszczególne podmioty (spółki) wchodzące w skład tej grupy, przy czym dochody i straty poszczególnych spółek łączy się ze sobą, spółki nie płacą podatku dochodowego osobno, lecz zbiorczo, co stanowi dla nich korzyść w postaci niższej kwoty podatku dochodowego. W art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. postanowiono, że przepisy art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (a tym samym ust. 1- 3a) nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to, że do transakcji pomiędzy spółkami należącymi do PGK nie stosuje się regulacji art. 11 u.p.d.o.p., których celem – w przypadku powiązanych osobowo lub kapitałowo podatników podatku dochodowego – jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi ich działaniami, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy w podatku dochodowym. Regulacja art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p w kontekście art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. jest w pełni zasadna, gdyż skoro przychody i koszty spółek wchodzących w skład PGK są przychodami i kosztami całej grupy, to świadczenia wzajemne pomiędzy członkami grupy niezależnie od ich wartości – odbiegającej nawet od cen rynkowych – dadzą ten sam wynik finansowy na poziomie grupy, tj. 0 (Ryszard Pęk [w]: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka – Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, UNIMEX - Wrocław 2013, str. 262). Tym samym, w sytuacji gdy podatnikiem podatku dochodowego jest PGK, a nie poszczególne spółki do niej należące, nie może w wyniku zaniżania cen w transakcjach pomiędzy tymi spółkami dochodzić do przerzucania dochodów w podatku dochodowym na kontrahentów, skoro przychody i koszty tych spółek rozliczane są w ramach PGK.

5.3. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku omawiane unormowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma jednak żadnego przełożenia na grunt podatku od towarów i usług. Wprawdzie

art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, to Polska jak dotąd nie zdecydowała się na wprowadzenie takiej opcji. W konsekwencji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują tworzenia podatkowych grup kapitałowych, jak również tego, aby podatkowe grupy kapitałowe utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do grupy kapitałowej.

5.4. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi rzeczywista kwota wynagrodzenia, a wyjątki od tej reguły są nieliczne. Jeden z takich wyjątków wynika z art. 80 Dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie Unii Europejskiej - w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania i wyłącznie w pewnych wskazanych w tym artykule sytuacjach - do określenia podstawy opodatkowania jako wartości rynkowej.

Implementację art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE na gruncie o podatku od towarów i usług stanowi art. 32 u.p.t.u., którego treść – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, wbrew wywodom skargi kasacyjnej – stanowi prawidłową realizację normy tego przepisu Dyrektywy. Fakt, że w art. 32 u.p.t.u. nie ma jednoznacznie określonego celu, w jakim norma tego przepisu może być zastosowana, nie stanowi o wadliwej jego implementacji, gdyż z samej jego treści wynika, że jeżeli ma on zastosowanie tylko wtedy gdy "okaże się, że związek ten (pomiędzy powiązanymi podatnikami niekorzystającymi z pełnego prawa do odliczenia podatku – przyp. NSA) miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług", to oznacza, że określenie w takim przypadku podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji, ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie I FSK 1536/12 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD (na który to wyrok powołał się także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia) TSUE stwierdził, że art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać w oparciu o ten przepis, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy - czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W sytuacji bowiem gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych (teza 47 ww. wyroku). Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 Dyrektywy (teza 48 ww. wyroku), a tym samym – na gruncie przepisów krajowych – art. 32 u.p.t.u.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1536/12 zwrócił uwagę, że określenie zgodnie z ww. przepisem podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości rynkowej ma miejsce, w przypadku gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaniżenie ceny jest w takiej sytuacji korzystne dla nabywcy, gdyż wówczas obciążająca go kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Ponadto przepis ten stosuje się, gdy wynagrodzenie z tytułu zwolnionej od podatku dostawy (usługi) w stosunku do wartości rynkowej jest zaniżone, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takiej sytuacji zaniżona kwota wynagrodzenia z tytułu czynności zwolnionej, a tym samym niedającej prawa do odliczenia podatku, jest korzystna dla dostawcy (usługodawcy), gdyż ma to u niego wpływ na wielkość proporcji sprzedaży służącej odliczeniom częściowym. Zaniżony obrót z tytułu czynności zwolnionych w proporcji sprzedaży, zwiększa kwotę podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem odliczeń częściowych. Jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji ma miejsce, gdy wynagrodzenie dostawcy (usługodawcy) jest wyższe od wartości rynkowej, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przy zawyżonej cenie transakcji skutkuje zwiększeniem wartości jego obrotu dającego prawo do odliczenia - im wyższa proporcja sprzedaży, tym większa kwota odliczenia w przypadku odliczeń częściowych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można przyjąć, iż transakcje spółek (będących na gruncie VAT odrębnymi podatnikami), należących do PGK z założenia nie mogą mieć na celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania w podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem PGK zostanie (jest) utworzona z udziałem powiązanych ze sobą podatników posiadających pełne prawo do odliczania VAT oraz podatników posiadających ograniczone prawo do odliczania VAT lub pozbawionych tego prawa, podatnicy Ci mogą w pełni świadomie – w celu uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania w podatku od towarów i usług – tak kształtować ceny transakcyjne (obojętne z punktu widzenia podatku dochodowego z uwagi na art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.), aby osiągać niedozwolone – z punktu widzenia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 32 u.p.t.u. – korzyści podatkowe w podatku od towarów i usług, doprowadzając do nadużycia prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby takiej sytuacji zapobiec, należy stwierdzić, że transakcje spółek w ramach PGK działających z udziałem powiązanych ze sobą podatników, posiadających pełne prawo do odliczania VAT oraz podatników posiadających ograniczone prawo do odliczania VAT lub pozbawionych tego prawa, podlegają ocenie z punktu widzenia art. 32 u.p.t.u., z możliwością określenia podstawy opodatkowania tych transakcji na podstawie wartości rynkowej (por. art. 2 pkt 27b u.p.t.u.).

5.6. Należy podkreślić przy tym, że przepis art. 32 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku transakcji spółek powiązanych w ramach PGK, mających pełne prawo do odliczania VAT, gdyż w takim przypadku zaniżanie/zawyżanie cen transakcyjnych pomiędzy nimi nie może prowadzić do uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania w podatku od towarów i usług.

5.7. W kontekście powyższego na aprobatę zasługuje ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do tego, że w przypadku odbiegających od wartości rynkowych transakcji z udziałem wchodzących w skład PGK spółek, które nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jedynym możliwym rozwiązaniem uniknięcia sytuacji potencjalnego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 32 ust. 1-4 u.p.t.u. jest skorzystanie z przepisu art. 32 ust. 5 tej ustawy, stanowiącego że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej – w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.