Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 130/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie Maria Serafin-Kosowska (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3736/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 września 2005r. sygn. V SA/Wa 3736/04 oddalił skargę spółki z o.o. [...] z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 października 2004r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę [...] według dokumentu SAD z dnia 1 lutego 2001r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch leki /Monopril/ przy przyjęciu deklarowanej wartości celnej towaru w wysokości 21.420 USD odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu faktury z 23 stycznia 2001r. nr W-01/96906 wystawionej przez szwajcarskiego eksportera tj. firmę [...]

Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 27 czerwca 2003r. wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt.2 lit. a Kodeksu celnego uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej /obniżonej/ wysokości ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekając na skutek odwołania spółki, wymienioną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego ujawniono w dokumentacji spółki umowę o świadczenie usług dystrybucji i dostawy zawartą przez spółkę z eksporterem w dniu 14 grudnia 1997r. przewidującą stosowanie rabatów dla spółki, jeżeli w trzymiesięcznym okresie rozliczeniowym osiągnięte zostaną określone w umowie wielkości /progi/ zakupu leków przez spółkę, przy czym rabaty dokumentowane były notami kredytowymi eksportera. Odnośnie leku [...] mg będącego przedmiotem importu rabat został określony na 27% wartości netto przy uwzględnieniu progu zakupu w wysokości 50 000 USD.

W okresie od 26 grudnia 2000r. do 25 marca 2001r. w którym wykonana została także dostawa objęta przedmiotowym zgłoszeniem celnym spółce skarżącej przyznane zostały rabaty notami kredytowymi z dnia 13 marca 2001r. nr W-[...] i w oparciu o te noty organ celny I instancji pomniejszył wartość celną o wyliczone z tytułu rabatów kwoty.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 85 § 1, art. 279§ 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej /Dz.U. nr 80 poz. 908 z 1999r./, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolita Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991r. /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r./,

naruszenie art. 120-124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 pkt.2, art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty spółka wskazywała, że brak było jakichkolwiek podstaw do obniżania wartości celnej o kwoty rabatów, ponieważ rabaty te nie były związane z dostawą leków i ceną ich zakupu, lecz stanowiły formę wsparcia dla skarżącej, ich udzielenie zależało od spełnienia szeregu warunków ale nawet ich spełnienie nie gwarantowało rabatu, w dacie zgłoszenia celnego nie było wiadomo czy rabat zostanie udzielony.

Sąd oddalając skargę spółki stwierdził, że wartość celna importowanych leków zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej określonej w fakturach eksportera. Kontrola przeprowadzona w późniejszym czasie u importera wykazała istnienie umów o świadczeniu usług dystrybucji i dostawy z dnia 14 grudnia 1997r. zawartych pomiędzy eksporterem a importerem w których przewidziano udzielanie skarżącej rabatów, ujawniono też noty kredytowe wystawione przez eksportera a określające rabaty dla skarżącej – w tym również obejmujące przedmiotową dostawę. Uznając za istotną kwestię co jest wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru a mianowicie czy jest to cena wskazana w fakturze handlowej eksportera, czy ta cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, Sąd uznał, że rabaty były czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną a w konsekwencji wartość celną stanowiła cena określona w fakturze pomniejszona o kwotę rabatu. Postanowienia umów między eksporterem a importerem stanowiły bowiem część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 1 lutego 2001r., bo sprzedaż ta zrealizowana została w czasie obowiązywania tych umów i porozumień dodatkowych a więc rabaty na określonych przez strony warunkach przewidziane były już w umowie sprzedaży leków importerowi i wobec tego nie były to rabaty ex post. W ustępie 4 pkt.4. 1 umów z dnia 14 grudnia 1997r. wyraźnie postanowiono, że zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do rabatu jest zakup od eksportera leków w poszczególnych okresach rozliczeniowych ponad określone wielkości /progi/. W tej sytuacji za chybiony uznał Sąd zarzut skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą i ceną zakupu importowanych leków jako będący tylko formą wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

Za niezasadne uznał także Sad stanowisko skarżącej co fakultatywnego charakteru rabatu, gdyż w umowach postanowiono, że w razie przekroczenia określonej wielkości importu leków "nabywca będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy rabatów handlowych" czyli udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne i w niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notami kredytowymi należnego skarżącej rabatu.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość /cenę/ transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat cenowy w stosunku do ceny wynikającej z faktur handlowych przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Uzasadniona więc była korekta wartości celnej dokonana przez organy celne w stosunku do wartości deklarowanej poprzez uwzględnienie otrzymanych przez skarżącą rabatów.

Za chybiony uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji RP, przepisów prawa wspólnotowego /w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego/. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów celnych w niniejszej sprawie stanowiły bowiem przepisy Kodeksu celnego a te przepisy – w szczególności w zakresie wartości celnej – oparte były na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994r. /Dz.U. nr 98 poz. 483 z 1995r./.

Nie zostały także naruszone przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – w szczególności załącznika nr 6 – gdyż z analizy tych przepisów wynika, ze brak było jednolitego " wzoru" wymogów dotyczących zgłoszenia celnego. W zależności od okoliczności występujących w danym przypadku, zgłaszający ma obowiązek przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty oraz informacje odnoszące się do importowanego towaru - w niniejszej sprawie skarżąca zobowiązana była do ujawnienia umowy dotyczącej rabatów handlowych i do uwzględnienia tych rabatów przy ustalaniu wartości celnej towaru.

Zarzuty spółki skarżącej o charakterze procesowym Sąd także uznał za nieuzasadnione, gdyż decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego uzasadniającego takie rozstrzygnięcie. W szczególności nie może być uznane za akt ingerencji w postępowanie celne, pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych, gdyż zawierało ono jedynie zalecenia zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki; treść powyższego pisma nie naruszała też zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Sąd wskazał także, że nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania celnego i o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towarów nie było naruszeniem przepisów postępowania, gdyż przedmiot wnioskowanej opinii nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie wstępne występuje bowiem wówczas, gdy w sprawie wystąpi taka kwestia, która musi być rozpoznana przed wydaniem rozstrzygnięcia w danej sprawie a do jej rozpoznania właściwy jest inny organ zaś w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Konwencja o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewiduje /art. III lit. d,g/ dla Rady kompetencje w postaci udzielania zaleceń, informacji i porad a nie zajmowania stanowiska w danej kwestii w sposób wyłączający w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Dotyczy to także powoływanych przez skarżącą postanowień zawartych w pkt. 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej i są także ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej, dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie.

Spółka z o.o. [...] z siedzibą w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./- powoływanej dalej jako p.p.s.a/ a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.u.s.a.- w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 c, art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 78 § 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez:

- przyjęcie przez Sąd, że organy celne rzetelnie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie, podczas gdy nie zostały dopuszczone wszystkie dowody mające znaczenie a które przyczynić się mogły do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś składane przez skarżącą w obu instancjach wnioski dowodowe o dopuszczenie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO; uchybienie to było tym bardziej rażące, że organ II instancji nie zajął stanowiska w tym zakresie i pominął ten fakt w wydanej przez siebie decyzji, ponadto organ I instancji nie wypowiedział się na temat przedstawionych przez skarżącą zarzutów stanowiących odpowiedź na pismo organu celnego wydanego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej,

- przyjęcie, że decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie, co doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy celne, w szczególności zaś do oparcia wyroku na założeniach, że:

umowy zawarte pomiędzy skarżącą a importerami były umowami kupna-sprzedaży a nie umowami świadczenia usług dystrybucji i dostawy funkcjonującymi jako forma wsparcia działalności skarżącej na rynku,

przyczyną udzielenia rabatu był sam fakt importu leków przez skarżącą a nie fakt spełnienia szeregu przesłanek wynikających z umowy oraz przyjęcie błędnej tezy, że rabaty były związane z dostawą, ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną,

udzielenie rabatu było obligatoryjne a nie fakultatywne i w chwili importu skarżąca wiedziała, ze otrzyma rabat, podczas gdy udzielenie rabatu nie było automatyczne, nie było obowiązkiem umownym eksportera i miało charakter warunkowy;

rabat był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru i tak ustalona wartość stanowiła wartość celna towaru, gdy w rzeczywistości rabat był udzielany po zakończeniu procedury importowej tj. ex-post a wartością celną towaru była kwota uwidoczniona na fakturach handlowych i dokumencie SAD.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt. 1 p.p.s.a./ a mianowicie naruszenie przepisów:

1. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organy celne arbitralnej zmiany dotychczasowej praktyki w zakresie obniżania wartości celnej o otrzymywane korekty lub noty kredytowe już po dokonaniu zgłoszenia celnego, wskazującą na koniunkturalne podejście organów administracji państwowej do sposobu zapewnienia dochodów budżetu Państwa,

2. art. 23 § 1, § 9 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego /w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego/ poprzez uznanie, że wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest uwidoczniona na fakturze przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu udzielonego ex post, podczas gdy faktycznie wartością transakcyjną jest cena w wysokości określonej na fakturze, bez uwzględnienia obniżki wynikającej z udzielenia rabatu ex post,

3. art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że rabaty miały wpływ na wartość transakcyjną farmaceutyków i należało dokonać korekty zgłoszenia celnego, podczas gdy rabaty miały na celu wspieranie działalności skarżącej i ich wysokość była ustalana procentowo od wartości zakupów, co nie miało żadnego wpływu na wartość transakcyjną i nie było konieczności korekty zgłoszenia celnego a ponadto nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu tj. zgłoszenie celne było prawidłowe, jak również organ nie miał obowiązku wydać decyzji obniżającej wartość celną.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. Według strony skarżącej, Sąd l instancji wadliwie przyjął, że organy celne rzetelnie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, co doprowadziło do zaakceptowania decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. W związku z tym zauważyć należy, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie były stosowane przez organy celne orzekające w sprawie, a co za tym idzie nie mogły być one przez nie naruszone. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy działu V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, jako nie mające zastosowania w sprawie, nie stanowiły także kryterium oceny legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd l instancji. Naczelny Sąd Administracyjny poza przypadkami nieważności postępowania sądowego rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa nie wymienionymi w skardze kasacyjnej. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. ten ostatni przepis nie stosuje się do dowodu z istniejącego dokumentu mającego charakter opinii biegłego a tym bardziej do dopuszczenia przez Sąd dowodu z opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej mającej charakter analogiczny jak dowód z opinii biegłego - por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r. FSA 1/00 (ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a; jest to zarzut procesowy który mógłby stanowić uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas gdyby skarżąca wykazała, że uzasadnienie wyroku Sądu l instancji narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Skarżąca nie wykazała by brak odniesienia Sądu do kwestii "braku stanowiska organu l instancji na temat przedstawionych przez skarżącą zarzutów stanowiących odpowiedź na pismo organu celnego wydanego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej" mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a nie odpowiada wymogom art. 176 p.p.s.a. gdyż nie zawiera uzasadnienia.

Brak wskazania na czym miałoby polegać naruszenie powołanego przepisu ma ten skutek, iż także ten zarzut z uwagi na braki formalne usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej stanowić nie może

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony skarżącej WSA w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wymienionych przepisów konstytucyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na czym polegała błędna wykładnia wskazanych norm dokonana przez Sąd, jak również nie podał jaka wykładnia jest prawidłowa. Ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poddaje krytyce sposób funkcjonowania organów administracji celnej, nie zawiera jednak argumentacji postawionego Sądowi l instancji zarzutu błędnej wykładni wymienionych przepisów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe odniesienie się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych jest niemożliwe z uwagi na jego ogólnikowość i wadliwe uzasadnienie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1 oraz art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego -stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni tych przepisów przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04, ONSA i WSA 2004 nr 2, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tej przyczyny nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, nie może być nią wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której między innymi uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii tak zwany rabat postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych aktualnie do odprawy.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tak zwaną klauzulę rewizji cen.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że przepis ten nakłada na skarżącą Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu bądź na wniosek strony. W rozpoznawanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego, nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.