Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 928/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] .04.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "A." Sp. z o.o., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie [...] zł, oraz określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

W wyniku ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] .11.2003r., określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 stwierdził, że dochód podlegający opodatkowaniu wykazany przez spółkę w zeznaniu CIT 8 został zaniżony. Zastrzeżenia organu podatkowego dotyczyły m. in. zaniżenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez spółkę w postaci niewypłacenia wspólnikowi dywidend za lata 1996-1998 . Według ustaleń organu podatkowego, spółka na dzień [...] .12.2000r. posiadała zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu dywidendy niewypłaconej wspólnikowi. Na kwotę tę składały się dywidendy wypracowane z zysku za lata:

- 1996r. w wysokości [...] zł

- 1997r. w wysokości [...] zł

- 1998r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, iż umowa spółki w § 17 przewiduje, że rozporządzanie czystym zyskiem następuje z mocy uchwały wspólników, którzy mogą przeznaczyć go do podziału między wspólników albo wyłączyć go - w całości lub w części - od podziału i postanowić o przekazaniu zysku na fundusze spółki. Zgromadzenie wspólników spółki w kolejno podejmowanych przez siebie uchwałach: z dnia [...] .03.1997r., z dnia [...] .09.1998r. oraz z dnia [...].04.1999r. przeznaczało wypracowany zysk za poszczególne lata 1996-1998 na wypłatę dywidend. W ocenie organu pierwszej instancji zatrzymany w spółce dochód z udziałów, należny udziałowcowi, powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia dokonanego przez wspólnika na rzecz spółki, a wartość otrzymanych świadczeń jest, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przychodem po stronie otrzymującego świadczenie. Równowartością tego świadczenia jest, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., cena rynkowa stosowana w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Według wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, wartość tego nieodpłatnego świadczenia odpowiadająca wartości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku - wynosi [...] zł.

W odwołaniu spółka zakwestionowała przede wszystkim stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nieodpłatnego świadczenia z tytułu dywidendy, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej spółki w niniejszej sprawie nie występuje "zatrzymanie" czystego zysku spółki i przeznaczenie go na kapitały własne spółki lub pozostawienie na zyskach niepodzielnych, w warunkach prawnych opisanych w art. 191 Kodeksu handlowego (rozporządzanie czystym zyskiem spółki przez zgromadzenie wspólników bez stosownego upoważnienia w umowie spółki), lecz zwłoka w realizacji zobowiązania spółki wobec wspólników. Niewypłacona przez spółkę dywidenda mogła, w określonych przypadkach, powodować w tym podmiocie powstanie przychodu podatkowego. Sytuacja taka wystąpiłaby niewątpliwie, gdyby wspólnicy zwolnili spółkę z długu (art. 508 k.c.), albo też, gdyby spółka w ogóle nie wypłaciła dywidendy, a wspólnicy zaniechaliby dochodzenia jej na drodze prawnej - co w konsekwencji doprowadziłoby do przedawnienia roszczenia o jej wypłatę. W takiej sytuacji, dłużnik (spółka) osiągnąłby przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w postaci kwoty umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (tego rodzaju stan prawny/faktyczny w przedmiotowej sprawie nie wystąpił). W opinii skarżącej potraktowanie zatem zwłoki w wykonaniu zobowiązania, polegającego na niewypłaceniu przez spółkę w terminie należnej wspólnikowi dywidendy, jako przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, prowadzi do niebezpiecznej i mylnej tezy, iż każda zwłoka w wykonaniu zobowiązania będzie rodziła skutki prawne w postaci przychodu podatkowego. Opóźnienie w wypłacie dywidendy niczym nie różni się od zwłoki w wykonaniu innych zobowiązań. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z uchwałami z dnia [...] .03.1997r., z dnia [...].09.1998r. oraz z dnia [...].04.1999r. spółka przeznaczyła zysk za poszczególne lata 1996-1998 do podziału, a w uchwale z dnia [...].07.2000r. określono, iż termin wypłaty dywidend, które nie zostały wypłacone do dnia [...].07.2000r., zaistnieje nie wcześniej niż po spłacie kredytu zaciągniętego w Banku K. Oddział w L. Ponadto, jak wynika z Umowy Podporządkowania zawartej w dniu [...].09.2000r. w W. między spółką a R. S.A., udziałowiec oświadczył (§2), że nie będzie żądał wypłaty przez spółkę czystego zysku do podziału za rok 1999, 2000 oraz lata następne, aż do chwili spłaty przez kredytobiorcę wszelkich zobowiązań wobec banku.

Powyższe czynności, z jednej strony świadczące o zamiarze tak spółki, jak i udziałowca dokonania wypłaty dywidend (co do zasady), jednocześnie świadczą o woli stron co do ich wypłaty w terminach innych niż wskazane w ww. uchwałach; potwierdza to umowa zawarta w dniu [...].12.2003r. pomiędzy udziałowcem a spółką, na podstawie której odsetki zostaną wypłacone przez spółkę w wysokości i w terminach określonych w tej umowie. Terminy te wiążą się z umowami kredytowymi, nakładającymi na spółkę (oraz na jej udziałowca) obowiązek powstrzymania się od wypłaty dywidend - do czasu spłaty stosownych kwot kredytów. Wobec tego, zdaniem skarżącej:

- w spółce oraz u udziałowca istniała świadomość obowiązku wykonania zobowiązania z tytułu niewypłaconych dywidend oraz wola z jednej strony - spełnienia takiego świadczenia (wypłaty dywidend), z drugiej strony - otrzymania kwot tych dywidend wraz ze stosownymi odsetkami,

- wypłata odsetek (dywidend) powodowałaby, po stronie udziałowca, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód do opodatkowania, a co za tym idzie ta sama należność (świadczenie z tego samego tytułu - korzystania z cudzego kapitału, tj. tych samych środków pieniężnych) byłaby opodatkowana zarówno u użyczającego kapitał (udziałowca), jak i u biorącego (spółki), co kłóciłoby się z generalną zasadą, wiążącą się z powstaniem nieodpłatnego świadczenia tylko w wypadku braku świadczenia ekwiwalentnego jednej ze stron. Zdaniem skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazywać na istnienie nieodpłatnego świadczenia, które powstałoby tylko wtedy, gdy spełniający je nie mógłby otrzymać korzyści majątkowej w jakiejkolwiek postaci. Kwestionując istnienie nieodpłatnego świadczenia co do zasady, skarżąca zarzuciła także wydanej decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości tego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniwszy niektóre z zarzutów odwołania, uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w kwocie niższej niż w zaskarżonej decyzji. Jednakże w kwestii dotyczącej nieodpłatnego świadczenia z tytułu niewypłaconej przez spółkę dywidendy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m. in., że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana była natomiast wielokrotnie definicja, zgodnie z którą przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z dnia 18.04.2001r. sygn. akt SA/Sz 85/2000; wyrok NSA z dnia 19.01.2000r. sygn. akt I SA/Wr 880/98 - Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2003 Unimex Oficyna Wydawnicza). Za przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia uważana jest, według dominującego w orzecznictwie stanowiska, niewypłacona wspólnikom spółki z o.o. dywidenda (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002r. sygn. akt III RN 106/01, wyrok NSA z dnia 17.12.2001r. sygn. akt III SA 2017/00).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazywać na istnienie nieodpłatnego świadczenia. Zgromadzenie Wspólników spółki w kolejno podejmowanych przez siebie uchwałach przeznaczało wypracowany zysk za lata 1996-1998 na wypłatę dywidend. Dywidendy nie zostały wypłacone. Uchwały nie przewidywały wypłaty przez spółkę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału w postaci niewypłaconej dywidendy. Również uchwała z dnia [...].07.2000r. nie przewidywała takiego wynagrodzenia. Dopiero umowa z dnia [...].12.2003r. zawarta między spółką a jej udziałowcem ustaliła oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi kwot dywidend. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, określonych w tej umowie odsetek nie można uznać za wynagrodzenie za korzystanie przez spółkę w 2000r. z należnej, a nie wypłaconej udziałowcowi dywidendy. Wynagrodzenie to nie było przez spółkę wypłacone ani w 2000r., ani do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Świadczy to o nieodpłatnym korzystaniu przez spółkę w 2000r. ze świadczenia wspólnika w postaci niewypłaconej mu dywidendy.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że umowa z dnia [...].12.2003r. podpisana została już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2003r., w której określono podatek z tytułu uzyskania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. Organ pierwszej instancji nie mógł więc umowy tej wziąć pod uwagę. Data podpisania umowy nasuwa przypuszczenie, że zawarta ona została w celu ominięcia przepisów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowa ta nie może rzutować na ocenę uzyskanego przez spółkę świadczenia jako nieodpłatnego. Decydującą w ocenie jest okoliczność, że w 2000r. świadczenie wzajemne nie było wypłacone. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, iż nie kwestionuje powołanej w odwołaniu okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwłoką w realizacji zobowiązania spółki wobec wspólników, a nie z zatrzymaniem czystego zysku spółki. W opinii organu odwoławczego, to właśnie w następstwie tej zwłoki, z której powstaniem wspólnik się godził, powstała dla spółki korzyść ekonomiczna polegająca na możliwości bezpłatnego korzystania przez spółkę z kapitału w 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej "nieodpłatnego świadczenia" powstałego w wyniku niewypłacenia wspólnikowi dywidendy, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jego błędne zastosowanie. Zwróciła uwagę na odmienność stanów prawnych w zestawieniu z niniejszą sprawą, których dotyczyły wskazane w zaskarżonej decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygające sprawę "nieoprocentowanej pożyczki", czy też kwestie związane z "kaucją/depozytem". Podniosła, że nie wnosi o uznanie za odpłatne świadczenie pozostawionej w spółce dywidendy, od której można naliczyć "karne" odsetki za zwłokę w rozumieniu art. 481 k.c., natomiast wskazuje na umowę z dnia [...].12.2003r., w której treści znajduje się nawiązanie do "wcześniejszych ustaleń" i w której ustalono oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi dywidend, liczone odpowiednią stopą procentową, począwszy od dnia [...]03.1997r., tj. od podjęcia pierwszej ze wspomnianych wcześniej uchwał, dotyczących wypłaty dywidendy wspólnikowi. Umowa regulowała zatem, niewątpliwie wcześniej omówione i w zgodny sposób ustalane pomiędzy spółką a wspólnikiem kwestie terminów i warunków wypłaty wynagrodzenia (oprocentowania) z tytułu korzystania przez spółkę z kwot niewypłaconych dywidend (art. 359 k.c.). W umowie "zmaterializowane" zostały warunki wypłaty odsetek (wynagrodzenia) od dywidend, jakie mogły być ustalone wcześniej pomiędzy stronami - wspólnik nigdy nie występował z jakimkolwiek roszczeniem o wypłatę dywidend, w związku z czym trudno przypuszczać, żeby umowa w istocie nie zawierała tych postanowień, które wcześniej określone między stronami pozwalały właściwie na zgodne (bez występowania z roszczeniami przez wspólnika) niewypłacanie dywidendy przez spółkę. Przedstawiając tę argumentację skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej m. in. iż:

- w sposób nieuprawniony wskazuje na istnienie po stronie spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - ze względu na stan faktyczny sprawy, którego elementem jest umowa, a co za tym idzie "materialny" przejaw woli stron uregulowania w formie pisemnej odpłatności z tytułu korzystania z pieniędzy wspólnika,

- w sposób nieuprawniony przyjmuje (co wynika z treści decyzji), że umowa nie jest tylko dowodem porozumienia stron, ale przyjmuje, że umowa jest swoistego rodzaju nieskutecznym, konstytutywnym aktem prawnym, rodzącym możliwość naliczania odsetek z tytułu niewypłaconych dywidend od dnia [...]. grudnia 2003r..

W ocenie skarżącej fakt, że wcześniej żadna umowa nie przewidywała świadczenia spółki na rzecz wspólnika nie oznacza:

a) że nie można zawrzeć umowy regulującej stosunki stron (dotyczące istniejących zobowiązań) w ramach okresów poprzedzających datę zawarcia umowy, oraz

b) że wynagrodzenie, jakie miałoby być zapłacone za okresy poprzedzające nie jest wymagalne, a postanowienia dotyczące tej wymagalności są nieważne na gruncie prawa cywilnego czy też podatkowego, oraz

c) że niewątpliwie nie mogło być porozumienia stron co do zasad wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału i że to wynagrodzenie miałoby być wypłacone w następnych latach podatkowych. Poza wszystkim, spółka nie mogła wypłacać tego wynagrodzenia, choćby dlatego, że nie dysponowała kwotami, jakie składałyby się na to wynagrodzenie oraz, że w pierwszej kolejności zobowiązana była do spłaty zaciągniętych kredytów.

W ocenie skarżącej, skoro:

a) powstanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nastąpiło na skutek czynności prawnej (uchwały o wypłacie dywidendy) oraz nie podjęcia czynności faktycznej (wypłaty dywidendy),

b) inną czynnością prawną (umową) - na podstawie wcześniejszych ustaleń określono formalnie w drodze pisemnie sporządzonego porozumienia odpłatność (czego Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje),

c) przepisy prawa tak cywilnego jak i podatkowego pozwalają na dokonanie tego rodzaju czynności prawnej, tj. wskazania dokładnie określonego wynagrodzenia za okres sprzed daty podpisania umowy, a odnoszący się do istniejących przed tą datą zobowiązań (nawet nie zakładając, że wcześniej wynagrodzenie to było deklarowane przez spółkę bez formy pisemnej), oraz ze względu na to, że

d) nie są znane przepisy prawa podatkowego (materialne lub procesowe), które powodowały nieskuteczność zawarcia umowy w grudniu 2003r., odnoszącej się do zobowiązań roku 2000 (okresu wcześniejszego); nie ma w bowiem w przedmiotowej sprawie analogicznych przepisów, jak np. przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, wskazujący, że uprawnienie do korygowania deklaracji (na korzyść podatnika) zawiesza się na czas trwania postępowania podatkowego, a korekta złożona w trakcie postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, z istoty swojej odnoszących się do poprzednich okresów rozliczeniowych (art. 81b § 2 ww. ustawy),

to biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie można wskazywać na nieodpłatność świadczenia w 2000r., bez wskazania stosownych przepisów, wykluczających skutek prawno-podatkowy umowy zawartej w 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik złożył oświadczenie skarżącej spółki, z którego wynikało, iż spółka na podstawie umowy z dnia [...].12.2003r. wypłaciła wspólnikowi w październiku, listopadzie i grudniu 2004r. odsetki za 1997r. i 1998r. w łącznej kwocie [...] zł. Do oświadczenia dołączone zostały kserokopie przelewów i wypłat gotówkowych, dotyczące wymienionej kwoty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu jest kwestia, czy w stanie faktycznym i prawnym, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, skarżąca spółka uzyskała, w będącym przedmiotem oceny organów podatkowych roku podatkowym 2000, przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. W ocenie organów podatkowych, skarżąca spółka uzyskała ten przychód w wyniku niewypłacenia należnego wspólnikowi zysku, dotyczącego lat 1996-1998 i określonego w uchwałach zgromadzenia wspólników zatwierdzających bilans spółki za te lata. Wartość tego przychodu została określona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na poziomie odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku finansowym kapitał w formie kredytu lub pożyczki w wysokości odpowiadającej kwocie zysku, należnego wspólnikom za lata 1996-1998 i zatrzymanego przez spółkę dysponującą nim w roku podatkowym 2000.

Problematyka traktowania dywidend należnych udziałowcom spółek kapitałowych w kategorii "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. była dosyć często przedmiotem zarówno orzecznictwa sądowego, jak również piśmiennictwa podatkowego. Dotyczące tego typu spraw orzeczenia wydawane były na tle zróżnicowanych stanów faktycznych i prawnych, niemniej generalnie można stwierdzić, iż istniały dwa nurty orzecznictwa. Pierwszy z nich, często wychodząc od analizy użytych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. słów, zwłaszcza "otrzymanych" i "świadczeń", akcentując konieczność rozumienia tych pojęć w ujęciu cywilistycznym, a także wskazując, że niewywiązywanie się przez spółkę ze swych obowiązków wobec udziałowców nie świadczy o tym, iż otrzymała ona nieodpłatne świadczenie - zasadniczo negował możliwość zastosowania tego przepisu w sytuacji niewypłacenia przez spółkę należnych udziałowcom dywidend, bądź też wypłacenia ich z opóźnieniem (por. wyrok NSA z dnia 2.06.1999r. sygn. akt I SA/Lu 341/98, LEX 40047, wyrok NSA z dnia 1.08.2001r. sygn. akt I SA/Łd 1117/99, POP 2002/3/89, wyrok NSA z dnia 16.04.2003r. sygn. akt I SA/Wr 2969/00, POP 2003/5/137, wyrok NSA z dnia 29.09.2004r. sygn. akt FSK 780/04, M. Podat. 2004/11/2). W tym nurcie orzecznictwa, a także wśród przedstawicieli piśmiennictwa podatkowego, zwłaszcza tych krytycznie oceniających tezy zawarte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2002r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47), podkreślano także, iż aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. W często cytowanym wyroku NSA z dnia 12.05.1999r., sygn. akt I SA/Wr 115/98 (LEX 37247) sąd stwierdził m. in.: "Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn., że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie" (por. także A. Mariański, Nieodpłatne świadczenie, M. Podat. 2003/4/46).

Drugi nurt orzecznictwa opowiada się za możliwością uznania niewypłaconej dywidendy jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., traktując niewypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie kwot tego zysku w spółce, jako nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać kapitał na rynku. W wyroku NSA z dnia 29.10.1999r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98 (LEX 39011.) sąd stwierdził m. in.: "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy również zaliczyć nie wypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziałowcom tej spółki zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki w danym roku podatkowym.". Pogląd ten, powtarzany w wielu późniejszych orzeczeniach NSA, został również przyjęty we wspomnianej już uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18.11.2002r., sygn. akt FPS 9/02. W uchwale tej wskazano również, iż pojęcie "nieodpłatne świadczenie" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Stanowisko takie podziela również Sąd Najwyższy, dając temu wyraz w licznych orzeczeniach (patrz wyrok SN z dnia 6.08.1999r. sygn. akt III RN 31/99, OSNP 2000/13/496, wyrok SN z dnia 2.04.2003r. sygn. akt III RN 49/02, OSNP-wkł.2003/15/2, wyrok SN z dnia 13.06.2002 III RN 106/01, M.Podat. 2002/7/2).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy roku podatkowego 2000, w którym spółka korzystała ze środków finansowych odpowiadających wysokości niewypłaconego wspólnikowi zysku za lata 1996-1998 .

Zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego, który obowiązywał w czasie, gdy podejmowane były uchwały zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku za lata 1996-1998, wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. W niniejszej sprawie w § 17 aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." znajdował się zapis mówiący o tym, że rozporządzanie czystym zyskiem zastrzega się zgromadzeniu wspólników, które może przeznaczyć czysty zysk do podziału między wspólników albo wyłączyć go - w całości lub w części - od podziału i postanowić o przekazaniu zysku na fundusze spółki, w szczególności fundusz rozwoju, fundusz zapasowy lub też na inne cele. Opierając się na tym zapisie, zgromadzenie wspólników w kolejnych uchwałach zatwierdzających bilans za poszczególne lata, obejmujące okres 1996-1998, postanawiało o przeznaczeniu całego zysku do podziału i ustalało terminy wypłat tego zysku. Należy także dodać, iż mamy tu do czynienia z jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc uchwały zgromadzenia wspólników były podejmowane przez jednego wspólnika, który reprezentował jednocześnie cały kapitał zakładowy spółki. I tak, w uchwale z dnia [...].03.1997r. odnoszącej się do 1996r. postanowiono, że wypłata zysku za ten rok nastąpi do końca 1998r. W uchwale z dnia [...].09.1998r. termin wypłaty zysku za 1997r. określono do końca 1999r. Następnie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...].12.1998r. zmieniono uchwałę z dnia [...].03.1997r. w ten sposób, że termin wypłaty zysku za 1996r. przedłużono do końca 1999r. W uchwale z dnia [...].04.1999r. zatwierdzającej bilans spółki za 1998r. postanowiono, że zysk za ten rok zostanie wypłacony do dnia [...] 12.2000r. Ostatecznie zaś uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...] .07.2000r. ustalono, że dywidendy, jakie przysługują wspólnikowi spółki, które nie zostały wypłacone do dnia [...].07.2000r. będą wypłacone nie wcześniej, niż po spłacie kredytu zaciągniętego w banku. Jak z powyższego wynika, zostały ustalone bardzo odległe terminy wypłaty tych dywidend, zaś w ostatniej uchwale termin ten nie został określony datą, lecz został związany ze zdarzeniem przyszłym i niepewnym, jakim było spłacenie kredytu. Ustaleniu w uchwałach takich terminów wypłaty zysków wspólnikowi nie towarzyszyły żadne postanowienia, które dotyczyłyby oprocentowania kwot zysku zatrzymanych przez spółkę. Do czasu zawarcia umowy pomiędzy spółką a jej wspólnikiem w dniu [...].12.2003r. nie było też żadnych innych pisemnych ustaleń, które dotyczyłyby oprocentowania niewypłaconych wspólnikowi dywidend, jak również skarżąca nie wskazywała na istnienie takich ustaleń w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Uchwały te były skuteczne, w tym sensie, iż nie zostały zaskarżone przez wspólnika, co skądinąd jest zrozumiałe, biorąc pod uwagę, że była to spółka jednoosobowa. Taki stan rzeczy był akceptowany zarówno przez spółkę, jak i jej wspólnika, nie można więc powiedzieć, aby pozostawienie do dyspozycji spółki należnych wspólnikowi dywidend nie odpowiadało woli i zamierzeniom wspólnika. Tak więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły w aspekcie podatkowym sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, polegającą na nieodpłatnym korzystaniu w roku podatkowym 2000 z niewypłaconych wspólnikowi dywidend za lata 1996-1998, jako uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyliczonego jako wartość odsetek, które spółka musiałaby uiścić, gdyby chciała pozyskać odpowiedni kapitał w formie pożyczki lub kredytu na rynku finansowym. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na źródło przychodów. Źródła przychodów określone zostały przykładowo w art. 12 ust. 1, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia, natomiast w art. 12 ust. 4 wyczerpująco wskazano, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w tej części orzecznictwa, która uważa, iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W tym znaczeniu może to, co do zasady, obejmować również przypadki nieodpłatnego korzystania przez spółkę dla jej potrzeb z należnej wspólnikowi dywidendy. Dotyczy to również sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. wyznaczania bardzo odległych, a w ostatecznym efekcie nie dających się umiejscowić w konkretnej dacie, terminów wypłat tej dywidendy. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2.04.2003r. sygn. akt III RN 44/02, Prok. i Pr. 2003/9/41, została sformułowana następująca teza: "Jeżeli w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału czystego zysku, na podstawie której nastąpiło równocześnie przesunięcie w czasie terminu wypłaty należnych wspólnikom (udziałowcom) kwot z tytułu dywidendy, spółka dysponuje tymi kwotami, to oznacza to, iż uzyskuje ona tym samym przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy."

Poza tym, gdyby nawet przyjąć, iż wykładnia użytego w art. 12 ust.1 pkt 2 pojęcia "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" powinna następować w kategoriach cywilnoprawnych, to za świadczenie może być uznane także i takie zachowanie, które polega na zaoszczędzeniu wydatku beneficjentowi, z tym że powinno ono być zamierzone ze strony świadczeniodawcy i akceptowane przez beneficjenta (patrz M. Jarocki, M. Panek, Świadczenia cywilnoprawne - aspekty podatkowe, Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, str. 14 i nast.). W takim ujęciu, również kontrowersje dotyczące możliwości postawienia znaku równości pomiędzy "otrzymaniem świadczenia" a "uzyskaniem korzyści" nie byłyby tak wyraźne, gdyż z kolei uzyskać oznacza tyle co otrzymać, osiągnąć, zdobyć (Słownik Języka Polskiego, wyd. PWN, Warszawa 1983r., tom trzeci, str. 643).

W niniejszej sprawie, o czym była już mowa wcześniej, jedyny wspólnik w sposób zamierzony i wynikający, jak należy przyjąć, z sytuacji, w jakiej była spółka, zaoszczędzał wydatków spółce poprzez oddanie do korzystania przez spółkę należnego mu zysku. O takim nastawieniu świadczy również wspomniane w skardze oświadczenie wspólnika, zawarte w umowie zawartej z bankiem, iż nie będzie żądał wypłaty przez spółkę czystego zysku do podziału za lata 1999-2000 oraz za lata następne, aż do chwili spłaty wszelkich zobowiązań wobec banku. Oczywiście sama spółka też akceptowała taki stan rzeczy.

Jak można wnosić z treści skargi, skarżąca spółka za istotny, a wręcz przesądzający argument, przemawiający za niemożnością uznania za nieodpłatne świadczenie korzystania przez nią w roku podatkowym 2000 ze środków finansowych pochodzących z niewypłaconych wspólnikowi dywidend za lata 1996-1998, uważa zawartą w dniu [...].12.2003r. umowę pomiędzy udziałowcem a spółką. Strony tej umowy, powołując się między innymi na wspomniane już uchwały wspólników dotyczące wypłat dywidendy za lata 1996-1998, postanowiły ustalić oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi kwot dywidend, według określonych w umowie stawek oprocentowania, począwszy od dnia [...].03.1997r., tj. od daty podjęcia pierwszej z uchwał, dotyczącej zysku za 1996r. Podobnie jak uchwała z dnia [...].07.2000r. w sprawie określenia terminu wypłaty dywidend, tak i ta umowa nie określała konkretnej daty wypłaty dywidend i oprocentowania za nie, uzależniając termin tej wypłaty od spłacenia przez spółkę wszelkich zobowiązań wobec banku. Wypłata miała nastąpić zatem w terminie jednego roku od dnia spłaty tych zobowiązań, zaś w § 2 umowy przewidziano, że gdyby spółka nie była w stanie wypłacić w wyżej określonym terminie całości kwot dywidend i ich oprocentowania, to wypłata nastąpi ratalnie, a strony umowy określą w drodze stosownego aneksu kwoty i terminy spłaty poszczególnych rat oraz oprocentowanie dywidend.

W skardze przytoczone zostały tezy z przywoływanego również przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002r., sygn. akt III RN 106/01, iż o ile zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje, że umowa taka z woli stron staje się umową odpłatną, o tyle z samego roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie świadczenia pieniężnego nie można wywodzić żadnych wniosków, co do charakteru opóźnionego świadczenia, jako odpłatnego lub nieodpłatnego. Również na rozprawie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie doszło do zwłoki (opóźnienia), w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w wypłacie dywidendy na rzecz udziałowca, bowiem kolejne uchwały zgromadzenia wspólników przesuwały termin wypłaty dywidendy.

Jak można wnosić z argumentacji zawartej w skardze, skarżąca uważa, że poprzez zawarcie umowy w dniu [...].12.2003r. ustalającej oprocentowanie niewypłaconych dywidend, poczynając od dnia [...].03.1997r., nastąpił również skutek prawno-podatkowy odnoszący się do roku podatkowego 2000, w postaci konieczności uznania zgodnie z wolą stron, że korzystanie przez spółkę z niewypłaconych dywidend miało charakter odpłatny, co wyklucza możliwość zastosowania w takiej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Oceniając ten aspekt sprawy na wstępie wskazać należy, iż jest rzeczą oczywistą, że organ pierwszej instancji nie mógł wziąć pod uwagę umowy z dnia [...] 12.2003r., jako że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...].11.2003r.

Inaczej rzecz się przedstawia w przypadku decyzji organu odwoławczego. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego. Co do zasady, powinien uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania. Tak też uczynił organ odwoławczy w niniejszej sprawie, uwzględniając fakt zawarcia przedmiotowej umowy, a ściśle rzecz biorąc dokonując oceny tego faktu z punktu widzenia prawno-podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zawarcie tej umowy nie wywarło skutków podatkowych odnoszących się do rozliczeń w zakresie podatku dochodowego za okres objęty decyzją.

Pogląd taki należy podzielić.

Rozliczanie podatku dochodowego następuje w cyklach rocznych. Regułą wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. jest to, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a termin do złożenia zeznania rocznego, według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., wyznaczony został do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Zgodnie z wynikającą z przepisów kodeksu cywilnego zasadą swobody umów, strony zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Rozwiązanie to jest zrozumiałe, bowiem regułą jest, że stosunki obligacyjne dotyczą ich stron i wywołują skutki prawne w relacjach między tymi stronami. Patrząc z tego punktu widzenia, oczywiście strony przedmiotowej umowy mogły ustanowić oprocentowanie niewypłaconych dywidend z mocą wsteczną i taka umowa jest w relacjach między stronami skuteczna. Inną natomiast rzeczą jest, na ile takie umowy mogą wywierać skutki w aspekcie prawno-podatkowym. W roku podatkowym 2000 korzystanie przez spółkę z niewypłaconych wspólnikowi dywidend miało charakter nieodpłatny i jako nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód spółki, która nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów, które mogłaby zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów. Oceny podatkowej takiego stanu rzeczy nie zmienia też umowa z dnia [...].12.2003r. i wyrażona w niej intencja zmiany charakteru łączącego strony stosunku prawnego, istotnego dla ustalenia podstawy opodatkowania za rok podatkowy 2000, polegająca na zmianie charakteru świadczenia z nieodpłatnego na odpłatny, gdyż i tak nie zmieniało to faktu, iż w roku podatkowym 2000 spółka z tytułu korzystania z niewypłaconych dywidend żadnych kosztów nie poniosła, ani też nie zostało w żaden sposób wykazane istnienie zobowiązań umownych, które nakazywałyby i określały poniesienie tych kosztów w przyszłości. Podobnie jak nie wywiera skutków prawnych korekta zeznania podatkowego złożona w trakcie trwania postępowania podatkowego, zmierzająca np. do jej "dopasowania" do istniejącego w okresie objętym tym zeznaniem stanu prawnego, tak nieskuteczne są również podejmowane czynności cywilnoprawne zmierzające do zmiany z mocą wsteczną stanu prawnego, tak aby odpowiadał on temu zeznaniu. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu oprocentowania niewypłaconych dywidend ustanowiony został dopiero umową z dnia [...].12.2003r. i zgodnie z jej postanowieniami koszty te miały być ponoszone w niedookreślonej, co do daty, przyszłości. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, nie można wykluczyć, iż strony zawrą kolejne umowy, w których zmodyfikują łączące je stosunki prawne. Natomiast w roku podatkowym 2000 spółka nie ponosiła z tytułu korzystania z niewypłaconych dywidend żadnych kosztów. Spółka nie wykazała również, w toku postępowania podatkowego, aby istniały wówczas jakiekolwiek zobowiązania umowne zobowiązujące ją do ponoszenia tych kosztów w przyszłości i określające ich wysokość. Samo użycie we wstępnej części umowy z dnia [...] .12.2003r. sformułowania: "Mając na uwadze wcześniejsze ustalenia" nie jest tu wystarczające dla wykazania, że ustalenia takie rzeczywiście istniały. Poza tym sugestie, co do jedynie potwierdzającego na piśmie wcześniejsze ustalenia pomiędzy stronami charakteru umowy z dnia [...]12.2003r., zostały przedstawione dopiero w skardze, a w toku postępowania podatkowego spółka ani nie twierdziła, że takie ustalenia istniały, ani też nie przedstawiła na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Tak więc organy podatkowe miały podstawy do uznania, iż w roku podatkowym 2000 spółka osiągnęła przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Na zakończenie należy dodać, iż sąd sprawując kontrolę administracji publicznej m. in. dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji administracyjnych. Dokonywanie tej oceny następuje według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Z tych względów przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokumentu z dnia [...].01.2005r. - "Oświadczenie A. sp. z o.o.", jak również wskazanych w tym dokumencie zdarzeń, ponieważ zarówno sam dokument, jak i zdarzenia, o których w nim mowa, zaistniały dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji i w związku z tym nie były organowi podatkowemu znane w chwili wydawania tej decyzji. Można tylko powiedzieć, iż zdarzenia te mogą być przedmiotem oceny ich skutków podatkowych w roku, w którym miały miejsce.

Mając na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.