Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 326/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3a, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w W. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") z [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015, zadeklarowała do opodatkowania tylko grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015.

Po przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta M. decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności art. 187 § 1 O.p., a także art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 1a. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 614/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] r. wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podniesionej przez spółkę kwestii braku posiadania przez spółkę statusu podatnika w zakresie nośników reklamowych, nie poczynił żadnych własnych ustaleń w tym zakresie, przyjmując za organem pierwszej instancji, że spółka jest ich właścicielem.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazując na wytyczne zawarte w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 614/16, doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, w szczególności ustalenia czy skarżąca była w 2015 r. właścicielem spornych nośników reklamowych i czy ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych nośników.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest fakt podlegania, bądź nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wiat przystankowych wraz z kasetonami reklamowymi, a znajdujących się na terenie miasta M. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016, sygn. akt II FSK 2968/14 organ podatkowy stwierdził, że o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli mieszczących się w katalogu z art. 3 pkt 3 u.p.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Jednocześnie odwołał się do definicji tablic i urządzeń reklamowych oraz reklamy wynikających ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powołał przy tym art. 7 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (zamiast ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz. U. z 2015 r., poz. 774). Organ podatkowy wskazał przy tym, że tablice reklamowe i urządzenia reklamowe są nośnikami reklamy służącymi do ekspozycji reklamy i na taką ocenę, zdaniem organu podatkowego, nie miała wpływu zmiana u.p.b. dotycząca definicji budowli i przytoczył jej treść sprzed nowelizacji oraz treść obowiązującą od dnia 11 września 2015 r. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2968/14, organ podatkowy stwierdził, że wiaty przystankowe wraz z kasetonami reklamowymi niewątpliwie są urządzeniami reklamowymi. Organ podatkowy podniósł, że w języku potocznym słowo "urządzenie" oznacza przedmiot umożliwiający wykonanie określonego procesu, często stanowiący zespół połączonych ze sobą części, tworzących razem funkcjonalną całość, służącą realizacji określonych celów. Inaczej mówiąc urządzenie, to mechanizm lub zespól mechanizmów, służący do wykonania określonych celów (por. SJP PWN), a tym samym zwrot "urządzenie reklamowe" wskazuje, że przedmiot (mechanizm) ten służy realizacji funkcji reklamowych.

Organ podatkowy uznał, że nie budzi wątpliwości fakt, że z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, sporne obiekty dla Spółki są wyłącznie urządzeniami i nośnikami reklamowymi, albowiem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "agencji reklamy", a nie komunikacji czy drogowego transportu osobowego, w ramach, których posiadałaby wykorzystanie wiaty przystankowe. Organ odwoławczy uznał zatem, że sporne obiekty, jako z prowadzeniem przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej w zakresie "agencji reklamy" nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem organu podatkowego również charakter "trwałego związania z gruntem" spornych urządzeń reklamowych nie budził wątpliwości. Trwałe związanie z gruntem oznacza bowiem posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, a mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Okoliczność, iż tablica reklamowa jest montowana z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, w ocenie organu podatkowego, nie miała istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem. Organ podatkowy uznał bowiem, że konstrukcja tablicy reklamowej, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Organ podatkowy ustalił przy tym, że skontrolowane nośniki reklamowe – wiaty przystankowe, były zamontowane przez zamocowanie w podłożu poprzez wkopanie w ziemię lub przez śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi (albo do betonowej konstrukcji) czy też na słupach wmurowanych w betonowe bryły, zaś same tablice reklamowe wykonane zostały z blachy z konstrukcją kasetonową w bilbordach (z zamontowaną reklamą). Organ podatkowy stwierdził, że konstrukcje te opierają się czynnikom atmosferycznym (wiatry, deszcze), mogącym zniszczyć ustawione na nich tablice reklamowe, a zastosowane techniki połączenia obiektu z podłożem wskazują na to, że jest on stabilnie umiejscowiony w przestrzeni, stanowiąc trwały element gruntu. W konsekwencji uznał, że badane obiekty są trwale związane z gruntem.

Mając powyższe na uwadze, po analizie zgromadzonego materiału, organ podatkowy stwierdził, że tymczasowy charakter usytuowanych w gminie przez spółkę budowli (wiat przystankowych), nie zmienia charakteru ich materialnoprawnej kwalifikacji do obiektów podlegających opodatkowaniu na postawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że postępowanie podatkowe potwierdziło, iż spółka był posiadaczem zależnym gruntów na terenie gminy oraz właścicielem budowli (wiat przystankowych).

Jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r. organ podatkowy przyjął grunty związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz wartość budowli [...] zł (I - XII) i [...] zł (I - IV). Tym samym wskazał, że łącznie podatek należny za 2015 r. wynosi [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z umowy z dnia 27 grudnia 2012 r. zawartej pomiędzy spółką a gminą i uznanie, że:

a) wiaty przystankowe są wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością w zakresie reklamy i podlegają opodatkowaniu jako urządzenia reklamowe, podczas gdy z zawartej umowy wynika, że podstawowym celem wiat przystankowych jest zapewnienie ochrony pasażerów przed warunkami atmosferycznymi, Spółka w ramach swojej działalności zobowiązała się w umowie do wyposażenia i kompleksowej obsługi wiat przystankowych w celu obsługi pasażerów, a do działalności reklamowej Spółka wykorzystuje nie całe wiaty przystankowe, ale zamontowane na nich panele reklamowe;

b) wiaty przystankowe stanowią urządzenia reklamowe, podczas gdy z umowy i projektów technicznych wiat wynika, że tablice (panele) reklamowe stanowią jedynie elementy wyposażenia, które zgodnie z umową spółka może w ograniczonym zakresie zamontować na wiatach przystankowych.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w z w. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wiaty przystankowe stanowią wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z przepisów u.p.b. i zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że wiaty przystankowe oraz znajdujące się na nich panele reklamowe to dwa odrębne obiekty,

3) art. 1a ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 pkt 16c ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1073, dalej jako "u.p.z.p."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że również w stanie prawnym obowiązującym po 11 września 2015 r. wiaty przystankowe stanowiły urządzenia reklamowe, pomimo że w świetle tych przepisów powieszenie na obiekcie tablicy reklamowej nie powoduje, że obiekt ten staje się urządzeniem reklamowym.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że wykładnia przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, a oparta o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2968/11, nie znajduje zastosowania w sprawie. Wskazał, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, albowiem dotyczył wykorzystania w całości wiat wyłącznie w działalności reklamowej, a ponadto w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Nie uwzględnia zatem treści art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. obowiązującej od 11 września 2015 r. definiującego pojęcia tablicy reklamowej i urządzenia reklamowego. Ponadto zanegował możliwość oparcia rozstrzygnięcia jedynie na wpisie do rejestru przedsiębiorców KRS. Zarzucił przy tym brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego konstrukcji i obsługi wiat na rzecz gminy, mimo że posiadał dostęp do umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy spółką a gminą. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, z umowy tej wynika, iż spółka zobowiązała się do wybudowania, wyposażenia i obsługi wiat na rzecz gminy. Wskazał przy tym, że spółka dzięki obsłudze wiat uzyskuje korzyści wspierając swoją podstawową działalność poprzez zapewnienie jej możliwości powieszenia na wiatach dodatkowego wyposażenia, tj. paneli reklamowych. Jednocześnie gmina zobowiązując spółkę do ich utrzymania wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o transporcie zbiorowym (budowa, przebudowa i remont wiat przystankowych zgodnie z art. 18 tej ustawy). W ocenie pełnomocnika oznacza to, że wiaty nie pełnią wyłącznie funkcji reklamowych. Podkreślił przy tym, że działalność spółki w zakresie budowy, wyposażenia i utrzymania wiat na rzecz gminy jest działalnością pomocniczą wobec działalności reklamowej. Działalność ta jest jednak wyodrębniona i nie można przyjąć, że jest to działalność agencji reklamowej. Budując, wyposażając i obsługując wiaty Spółka nie działa jako agencja reklamowa, ale jako podmiot prowadzący działalności zbliżoną do usług wynajmu i utrzymania nieruchomości. Podniósł, że działalność reklamowa jest prowadzona za pomocą urządzeń reklamowych - paneli reklamowych umieszczanych dodatkowo na wiatach na warunkach ściśle określonych w umowie. W ocenie pełnomocnika błędne było przyjęcie, że wiaty w całości stanowią urządzenia reklamowe i są związane wyłącznie z działalnością agencji reklamowej, zaś oparcie się w tym zakresie wyłącznie na jednym zapisie z rejestru przedsiębiorców KRS dotyczącym głównej działalności było nieuprawnionym uproszczeniem.

Powołując się na treść umowy oraz wpisy w KRS pełnomocnik wskazał, że przedmiotem działalności spółki jest również działalność w zakresie specjalistycznych robót budowlanych obejmująca m.in. działalność budowlaną wymagającą specjalistycznych umiejętności lub sprzętu, w tym dotyczących wiat przystankowych. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy winien był więc odwołać się nie tylko do działalności wskazanej w KRS, jako działalność podstawa, ale ustalić faktyczny zakres czynności wykonywanych na wiatach przystankowych przez Spółkę. Ponadto zdaniem pełnomocnika wiaty przystankowe, wprost wymienione w u.p.b., nie zostały uznane za budowle przez żaden z przepisów tej ustawy, jak również nie zostały wskazane jako budowle w innych regulacjach uzupełniających czy precyzujących tę ustawę, a zatem należało wykluczyć ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli.

Podkreślił ponadto odrębny techniczny i prawny charakter wiaty przystankowej i panelu reklamowego kwestionując przy tym uznanie wiat wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Odwołał się przy tym do projektów technicznych wiat przystankowych. Pełnomocnik zauważył również, że z przedmiotowej umowy wynika, że panel reklamowy jest jedynie elementem wyposażenia wiaty przystankowej, który może być do niej zamontowany lub z niej wymontowany, a także, iż na wiacie przystankowej spółka może umieścić maksymalnie dwa panele reklamowe. Zdaniem pełnomocnika, zarówno u.p.b., jak i u.p.o.l., nie dają podstaw do innej kwalifikacji. Odwołał się przy tym do treści art. 29 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 pkt 6 u.p.b. wskazując, że ustawa ta wiąże z tym wyróżnieniem odrębne obowiązki związane z budową wiaty i montażem na niej urządzenia reklamowego. Na poparcie tego twierdzenia przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1858/13. Jednocześnie zauważył, że również w pkt 2 preambuły umowy wyraźnie przesądza, że w ocenie prezydenta wiata przystankowa stanowi obiekt małej architektury miejskiej.

Odwołując się do treści art. 1a pkt 3a u.p.o.l. oraz 2 pkt 16b u.p.z.p. wprowadzonych z dniem 11 września 2015 r. na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz. U. z 2015 r., poz. 774 ze zm.) pełnomocnik wskazał, że z wprowadzonych definicji legalnych tablicy reklamowej i urządzenia reklamowego, które wpływają na zakres opodatkowania nośników reklamowych podatkiem od nieruchomości od dnia 11 września 2015 r., wynika, że urządzenie reklamowe jest obiektem innym niż tablica reklamowa, albowiem tablica reklamowa może być powieszona na obiekcie innym niż urządzenie reklamowe, przy czym tablica reklamowa powieszona na innym obiekcie nie powoduje, że obiekt ten staje się urządzeniem reklamowym. Podkreślił, że przepisy te wskazują, że tablica reklamowa może być powieszona na obiektach niezwiązanych bezpośrednio z reklamą i stanowić odrębny obiekt identyfikowany dla celów u.p.o.l. Zauważył przy tym, że z przykładu wskazanego w art. 2 pkt 16a u.p.z.g. wynika wprost, że tablica reklamowa powieszona na ogrodzeniu nie powoduje, że ogrodzenie staje się urządzeniem reklamowym. Pozostaje bowiem tablicą reklamową powieszoną na innym obiekcie, który nie zmienia swojego statusu. Konkludując pełnomocnik stwierdził, że z powyższego wynika, iż powieszenie tablicy reklamowej na wiacie przystankowej wyposażonej i udostępnianej przez spółkę gminie do obsługi pasażerów nie powoduje, że wiata przystankowa staje się urządzeniem reklamowym, a tym samym należy uznać, że również po dniu 11 września 2015 r. brak jest możliwość opodatkowania wiat przystankowych podatkiem od nieruchomości jako trwale związanych z gruntem wolnostojących urządzeń reklamowych.

Zdaniem pełnomocnika odmienna kwalifikacja dokonana przez organ podatkowy była wynikiem wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz niewystarczającej analizy stanu prawnego i dlatego powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 11 września 2015 r., jak i po tej dacie. Jednocześnie organ odwoławczy przypomniał, że decyzja organu podatkowego została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 614/16 wskazując jakie były zalecenia Sądu oraz powołując się na fakt uchylenia pierwotnej decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. decyzją Kolegium z dnia [...] r., nr [...]. Jednocześnie organ odwoławczy przedstawił zakres postępowania podatkowego prowadzonego w ramach ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy, jak również wskazał na ustalenia tego organu zawarte w zaskarżonej decyzji oraz zarzuty podniesione w odwołaniu, a następnie stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącej. Kolegium uznało, że z umowy zawartej pomiędzy spółką a gminą wynika, że w okresie trwania umowy gmina zezwala inwestorowi na prowadzenie działalności reklamowej na terenie wiat przystankowych, pod warunkiem przestrzegania przez niego obowiązujących przepisów prawa, w związku z wykonywaniem umowy. Wskazało również, że na podstawie umowy gmina udzieliła inwestorowi wyłącznego prawa do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług reklamowych na terenie miejsc przystankowych objętych umową oraz zobowiązała inwestora do nieudzielania podmiotom trzecim w obrębie tych miejsc zgód na prowadzenie działalności konkurencyjnej wobec inwestora. W ocenie organu odwoławczego takie zapisy umowne bezspornie oznaczają, że przedmiotowe wiaty są przez spółkę wykorzystywane do prowadzenia działalności reklamowej. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że nie neguje okoliczności, iż podstawowym celem wiat przystankowych jest zapewnienie ochrony pasażerów przed warunkami atmosferycznymi. Podkreśliło przy tym, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której wiaty przystankowe mają zamontowane panele reklamowe, zaś spółka wykorzystuje je do działalności reklamowej, zaś działalność pomocnicza polegająca na ich wyposażaniu i odpowiednim utrzymaniu jest jednym z warunków umowy. Organ odwoławczy uznał przy tym, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że wiaty przystankowe stanowią wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Kolegium podkreśliło, że wiaty te wraz z panelami są zamocowane w podłożu poprzez wkopanie w ziemię lub przez śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi bądź betonowej konstrukcji, czy też na słupach wmurowanych w betonowe bryły i jednocześnie opierają się one czynnikom atmosferycznym, co przesądza, że są one trwale związane z gruntem. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wiaty te i panele reklamowe nie są odrębnymi obiektami, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowią bowiem one wyposażenie wiat i nie mogą zostać uznane za tablice reklamowe. Kolegium na potwierdzenie tej tezy odwołało się do brzmienia § 5 umowy dotyczącego należytego stanu technicznego wiat.

Ostatecznie organ odwoławczy odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 48/17, potwierdzającego jego zdaniem zaprezentowane w decyzji stanowisko Kolegium.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji Kolegium:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy skarżącą a gminą, skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że:

a. wiaty przystankowe są wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością w zakresie reklamy i podlegają opodatkowaniu jako urządzenia reklamowe, podczas gdy z umowy wynika, że podstawową funkcją wiat jest ochrona pasażerów przed warunkami atmosferycznymi, a skarżąca zobowiązała się do wyposażenia i obsługi wiat przystankowych w celu obsługi pasażerów;

b. skarżąca wykorzystuje wiaty przystankowe do działalności reklamowej podczas gdy z umowy wynika, że skarżąca w działalności reklamowej wykorzystuje jedynie zamontowane na wiatach gabloty reklamowe;

c. wiaty przystankowe stanowią urządzenia reklamowe, podczas gdy w umowie prezydent uznał wiaty za "obiekty małej architektury miejskiej";

d. wiaty przystankowe stanowią urządzenia reklamowe, podczas gdy z umowy i projektów technicznych wynika, że gabloty reklamowe stanowią "dodatkowe" elementy wyposażenia, które skarżąca może w ograniczonym zakresie zamontować na wiatach.

2. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., przejawiającą się brakiem analizy stanu faktycznego w zakresie związania z gruntem i wyodrębnienia z przestrzeni poszczególnych typów wiat przystankowych i dokonanie jednolitych ustaleń faktycznych w odniesieniu do wszystkich wiat przystankowych, podczas gdy wiaty nie charakteryzują się jednorodną konstrukcją. Poszczególne typy wiat różnią się sposobem posadowienia, liczbą i konstrukcją przegród.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego przez podatnika może zmienić jego kwalifikację z wiaty przystankowej, w rozumieniu Prawa budowlanego, na wolnostojące urządzenia reklamowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 u.p.b., pomimo że Trybunał Konstytucyjny) w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jednoznacznie stwierdził, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu i prowadzić do uznania go za budowlę w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b..

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wiaty przystankowe stanowią wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z przepisów u.p.b. i zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że wiaty przystankowe oraz znajdujące się na nich gabloty reklamowe to dwa odrębne przedmioty a wiata przystankowe jest obiektem opisanym w Prawie budowlanym, który nie został w przepisach tej ustawy opisany jako budowla.

3. art. 1a ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 pkt 16c u.p.z.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

a. w stanie prawnym obowiązującym od 11 września 2015 r. wiaty przystankowe stanowiły urządzenia reklamowe, pomimo że w świetle art. 2 pkt 16c u.p.z.p. powieszenie na obiekcie tablicy reklamowej nie powoduje, że obiekt ten staje się urządzeniem reklamowym,

b. gabloty reklamowe nie spełniają przesłanek niezbędnych do uznania ich za tablice reklamowe, bo stanowią element wyposażenia wiat przystankowych, przystosowany do umieszczenia na nim reklam, pomimo, że z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. wprost wynika, że tablice reklamowe to elementy umieszczane na innych obiektach budowlanych w celu prowadzenia działalności reklamowej.

4. art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwo sądów administracyjnych, wynika, że:

a. obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "trwale związane z gruntem",

b. posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

c. obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem",

a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez Skarżącą w odniesieniu do wiat przystankowych potwierdza wykładnia odwołująca się do posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem" art. 3 pkt 2 i pkt 5 u.p.b.

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wiaty typu [...] - 3 przęsłowa, standardowa szeroka wspornikowa [...] są trwale związane z gruntem, podczas gdy wiaty typu [...] - 3 przęsłowa, standardowa szeroka wspornikowa [...] są przykręcane za pomocą śrub do płyt fundamentowych, a więc zgodnie ze stanowiskiem NSA, nie mogą być traktowane jako obiekty trwale związane z gruntem.

Jednocześnie z ostrożności procesowej, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

6. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1867, dalej: "u.p.t.z."), poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wiaty typu [...] - 3 przęsłowa, standardowa szeroka; [...] - 3 przęsłowa, wąska z dachem standardowym oraz [...], stanowią budowle, pomimo że przedmiotowe obiekty spełniają warunki uznania ich za budynki, wiaty przystankowe nie są wymienione jako budowle w u.p.o.l., a z art. 18 pkt 2 u.p.t.z. wprost wynika, że wiaty przystankowe stanowią co do zasady budynki.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na poprzedzającej jej decyzji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik odwołał się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 i wskazał, że zaprezentowana w tym wyroku wykładnia winna być zastosowana również w sytuacji, w której organ podatkowy dokonuje reklasyfikacji obiektów będących wiatami do innej kategorii opisanej w u.p.b. tj. wolnostojących urządzeń reklamowych tylko dlatego, że podatnik czerpnie zyski z działalności reklamowej prowadzonej na tych wiatach. Podkreślił, że Trybunał jednoznacznie przesądził, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego nie może zmieniać jego klasyfikacji prawnej. Powtórzył przy tym argumentację dotyczącą uznania wiaty przystankowej i gabloty reklamowej jako odrębnych urządzeń odwołując się przy tym do projektów wiat oraz umowy, a także wykładni przepisów u.p.b. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiat przystankowych w stanie prawnym obowiązującym od 11 września 2015 r., wykładni umowy dotyczącej przeznaczenia wiat przystankowych. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe nie zbadały w sposób rzetelny okoliczności braku trwałego związania z gruntem wiat przystankowych w oparciu o projekty tych wiat, a także przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego pojęcia "trwałego związania z gruntem". Ostatecznie wskazał na ewentualną dopuszczalność uznania wiat przystankowych trwale związanych z gruntem jedynie za budynki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, powołując się na wyrok z 9 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 1429/17. Wyjaśnił także, że według jego wiedzy spółka nie jest obciążona opłatą reklamową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r.

Sąd, podobnie jak organy orzekające w sprawie, związany był ocenami i wskazaniami wyrażonymi przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 614/16, a tym samym nie mógł w odmienny sposób ocenić kwestii w tym wyroku przesądzonych. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania były przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonując zalecenia Sądu, co do posiadania przez spółkę statusu podatnika w zakresie nośników reklamowych, organ ustalił, że skarżąca zawarła w dniu [...] r. z "B" Sp. z o.o. umowę leasingu finansowego nośników reklamowych. Skarżąca złożyła wyjaśnienia w piśmie z 4 maja 2017 r., przedkładając akty notarialne – wyciągi umów przeniesienia własności. Kwestia ta nie była sporna w toku dalszego postępowania.

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany. Natomiast spór koncentruje się na możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości wybudowanych przez skarżącą wiat przystankowych wykorzystywanych

w prowadzonej działalności w zakresie ekspozycji reklam.

Organy stanęły na stanowisku, że stanowią one urządzenia reklamowe i tym samym podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości.

Zdaniem natomiast skarżącej wiaty przystankowe nie podlegają temu obowiązkowi, albowiem stanowiąc obiekty małej architektury, służą ochronie pasażerów przed warunkami atmosferycznymi. Skarżąca przyznała przy tym, że jedynie w niewielkim zakresie, tj. w zakresie gablot reklamowych, wykorzystuje je w swojej działalności. Skarżąca dopuściła jednocześnie możliwość opodatkowania ww. wiat przystankowych, jednakże nie jako budowle, a budynki. Niezależnie ‒ w kontekście nowelizacji art. 1a ust. 1 u.p.o.l. polegającego na dodaniu pkt 3a z dniem 15 września 2015 r. ‒ sugerowała opodatkowanie jedynie paneli stanowiących ekspozycję reklam, tj. tablic reklamowych, jako części wiaty przystankowej.

Tak zarysowany spór pomiędzy organem a skarżącą determinował rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji, w kontekście podnoszonych zarzutów, w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy wiata przystankowa stanowi obiekt małej architektury, czy też urządzenie reklamowe. Te pierwsze bowiem z uwagi na treść art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłączone są z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja "obiektu małej architektury" została uregulowana w art. 3 pkt 4 u.p.b., stanowiąc, że ilekroć w ustawie mowa jest o obiekcie małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się przy tym, że "z definicji o charakterze zakresowym, zawartej w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego wynika, że wspólną cechę wszystkich obiektów małej architektury stanowią ich niewielkie rozmiary. Wprawdzie definicja z art. 3 pkt 4 ustawy – Prawo budowlane nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, jednak wyraźnie wskazuje na obiekty kultu religijnego, obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku (śmietniki). Lista obiektów nie jest przy tym wyczerpująca i niewątpliwie do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty poza wyraźnie w nim wymienionymi. Należy jednak mieć na względzie, że mogą to być jedynie obiekty niewielkie i rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 ustawy – Prawo budowlane" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1528/15, w wyrokach z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II OSK 3336/14 i sygn. akt II OSK 2515/14; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może przy tym ujść uwadze Sądu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II OSK 680/17, w którym stwierdzono, że "w judykaturze prezentowane jest również stanowisko, w świetle którego kwestia oceny ustawowego określenia "mała architektura" jako odpowiednio dookreślającego ten specyficzny obiekt budowlany może być w pewien sposób zrelatywizowana przez rozmiary i charakter otoczenia, a także przez pełnioną funkcję zabudowy na danym terenie. Wskazuje się wobec tego, że pojęcie małej architektury jest związane, obok gabarytów, m.in. z funkcją pewnej specyficznej użyteczności zarówno o wymiarze materialnym, jak i niematerialnym. Funkcja ta polega m.in. na umożliwieniu korzystania z takiego obiektu dla celów przejawiana kultu religijnego, rekreacyjnych, porządkowych".

Oznacza to, że o kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako obiektu małej architektury nie przesądza, jak to sugeruje pełnomocnik skarżącej, umowa zawarta pomiędzy skarżącą a gminą, w której przedmiotowe wiaty przystankowe zostały właśnie w ten sposób określone, ale jego wielkość, rodzaj oraz brak związania prawnego z interesami kogokolwiek. W przedmiotowej sprawie nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowe wiaty przystankowe takimi obiektami nie są ze względu na rodzaj jak i wobec faktu oddziaływania prawnego na interesy skarżącej oraz gminy. To zaś powoduje, że przedmiotowe wiaty przystankowe należało uznać za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący obiektem małej architektury.

Tym samym w ocenie Sądu aktualność zachowuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14, w którym w zakresie kwalifikacji wiat przystankowych z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi na potrzeby postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości uznano, że stanowią one urządzenia reklamowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na zadane sobie pytanie "Czy zatem wiata przystankowa z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi może zostać uznana za "urządzenie reklamowe", wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane?" stwierdził "W języku potocznym słowo "urządzenie" oznacza przedmiot umożliwiający wykonanie określonego procesu, często stanowiący zespół połączonych ze sobą części, tworzących razem funkcjonalną całość, służącą realizacji określonych celów. Inaczej mówiąc, urządzenie to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych celów (por. SJP PWN). Zwrot "urządzenie reklamowe" wskazuje zatem, że przedmiot (mechanizm) ten służy realizacji funkcji reklamowych. Ponieważ stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle (lub ich części) "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zaliczenie określonych obiektów budowlanych do tej właśnie kategorii wymaga również uwzględnienia ich gospodarczego znaczenia dla podatnika. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika". Powyższy podgląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Za nieuzasadnione należało uznać zatem odwoływanie się przez skarżącą do wyroku tut. Sądu z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1858/13, a to również z tej przyczyny, że wyrok ten nie przesądzał o kwalifikacji prawnej wiat na potrzeby określenia powinności z tytułu podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu braku trwałego związania z gruntem przedmiotowych wiat, przyjdzie wskazać, że kwestia rozumienia pojęcia "trwałe związanie z gruntem", była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ze skargi tego samego podatnika zapadły wyroki dotyczące spraw o zbliżonym stanie faktycznym między innymi w dniu 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15 oraz z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 610-613/16, którymi oddalono skargi. Rozstrzygnięcia w pierwszych z wymienionych spraw zostały zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 935-939/12. Ponadto, NSA rozważaną kwestię rozstrzygnął m.in. w wyrokach: z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 oraz z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/13. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd posłuży się także argumentacją zawartą we wskazanych wyrokach, którą w pełni podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15, "w tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha "trwałego związania z gruntem" odnosi się do kwestii techniczno – użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce, O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje _jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, iż jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany" (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07; z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08; z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10; z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12 oraz z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12; także: R. Dowgier, glosa do wyroku II FSK 1405/10, PPL i FS, nr 2/2013 )". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd.

W ocenie Sądu słusznie Kolegium uznało, że przedmiotowe wiaty będące urządzeniami reklamowymi są trwale związane z gruntem. Po pierwsze bowiem, skoro głównym ich celem z punktu widzenia gminy było "zamontowanie zadaszeń na przystankach sieci komunikacji miejskiej" (Preambuła umowy z dnia [...] r.), a tym samym ochrona pasażerów oczekujących na komunikację miejską przed czynnikami atmosferycznymi, to bez wątpienia muszą się one nim opierać ‒ inaczej nie spełniałyby tej funkcji. Po drugie z przedłożonych przez skarżącą projektów wynika, że są to wiaty przęsłowe wspornikowe, kotwione z podlewką betonową, bądź też na utwardzanej nawierzchni; jednocześnie posiadają one konstrukcje stalowe. To zaś wyraźnie potwierdza, że wiaty spełniają powyższą przesłankę.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, przyjdzie wskazać, że w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wbrew twierdzeniom autora skargi, Trybunał nie wykluczył możliwości uznania przez ustawodawcę określonych obiektów o cechach budynków za budowle, stwierdzając: "Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką". Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku tym Trybunał, odwołując się do treści art. 3 u.p.b., w tym pkt 3 tego przepisu stanowiącego, iż "zgodnie ze wspomnianą ustawą, ilekroć jest w niej mowa o: (...) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" stwierdził, że "od wejścia w życie prawa budowlanego wskazany przepis prawny był kilkukrotnie nowelizowany, jednak wprowadzane zmiany dotyczyły wyłącznie katalogu przykładowych obiektów kwalifikowanych jako budowle". Skoro zatem "urządzenie reklamowe" zostało wprost wymienione w katalogu przykładowych budowli, to uznać należy, że stanowi to przejaw woli ustawodawcy, który biorąc pod uwagę specyfikę tych urządzeń, zakwalifikował je jako budowle. Niedopuszczalne zatem byłoby uznanie, że przedmiotowe wiaty są budynkami wynikającymi z art. 3 pkt 2 u.p.b.

Istotna część skargi dotyczy nowelizacji art. 1a ust. 1 u.p.o.l. polegającej na dodaniu pkt 3a, z dniem 15 września 2015 r. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenia oznaczają: reklama, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, szyld – odpowiednio reklamę, tablicę reklamową, urządzenie reklamowe, szyld w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 i 1566). Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w art. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (u.p.z.p.):

— przez reklamę – należy rozumieć upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne (pkt 16a);

— przez tablicę reklamową – należy rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (pkt 16b);

— przez urządzenie reklamowe – należy rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (pkt 16c).

Oceniając legalność wydanej decyzji, trzeba wskazać, że odrębność "tablic reklamowych" w przedmiotowych wiatach oraz innej funkcji wiat, na jaką powołuje się skarżąca, pozostaje bez wpływu na dokonaną ocenę, iż przedmiotowe wiaty stanowią "urządzenia reklamowe".

Wiata przystankowa (autobusowa) jest miejscem, gdzie pasażerowie oczekują na środek transportu oraz doń wsiadają i wysiadają ‒ takie jest jej główne przeznaczenie. W kontekście badanej sprawy charakter wiaty należy jednak ocenić także pod kątem przeznaczenia i przydatności dla skarżącej a także roli jaką pełni w prowadzonej przez nią działalności. Takiej oceny należy dokonać w związku z posadowieniem, a następnie wykorzystaniem omawianych wiat przez skarżącą.

Co do zasady ‒ w myśl art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) ‒ do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe wiaty przystankowe zostały wzniesione przez skarżącą na podstawie Umowy zawartej z Prezydentem Miasta M. z dnia [...] r. Zgodnie z § 2 Umowy Miasto udostępniło skarżącej "tereny pasa drogowego w celu wybudowania wiat przystankowych". W przepisie § 7 ust. 1 tej umowy strony ustaliły, że "Miasto udziela Inwestorowi wyłącznego prawa do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług reklamowych na terenie miejsc przystankowych objętych Umową". W ust. 3 § 7 (zdanie pierwsze i drugie) strony uzgodniły, że "Inwestor zobowiązuje się wykorzystywać wiaty na cele reklamowe, zgodnie z przepisami prawa. W związku z powyższym Inwestorowi przysługuje wyłączne prawo dowolnego dysponowania powierzchnią wiat, w tym ich przemalowania, prawo odłączania od wiat oraz łączenia z nimi poszczególnych elementów w postaci urządzeń reklamowych oraz materiałów reklamowych".

Powyższe wskazuje zatem, że przedmiotowe wiaty (określone jako sieć przystanków komunikacji miejskiej) zostały wzniesione przez skarżącą z uwagi na możliwość prowadzenia przez nią działalności reklamowej z ich wykorzystaniem, a która to działalność, jak wynika z KRS skarżącej, jest działalnością wiodącą. Skarżąca w istocie ma prawo dysponowania całością wiat przystankowych, w tym możliwość ich przemalowania bądź zmiany, na potrzeby prowadzonej działalności reklamowej. Sposób i wielkość ich wykorzystania zależy zatem wyłącznie od skarżącej.

Zdaniem Sądu na podstawie Umowy z [...] r. ustawowy obowiązek gminy dotyczący budowy, przebudowy i remontu wiat przystankowych przejęła skarżąca, po to, aby zrealizować swój cel gospodarczy, tj. działalność reklamową. Zaznaczyć należy, że wykorzystuje w tym celu atrakcyjne lokalizacje na terenie miasta, w których istnieje znaczy ruch potencjalnych odbiorców reklam. W innych warunkach (przypuszczalnie) skarżąca nie miałby możliwości usytuowania tam swoich reklam. Zaznaczenia wymaga także, że skarżąca nie zamieszcza "swoich tablic reklamowych" na wiatach (przystankach) posadowionych i remontowanych przez gminę; wręcz odwrotnie – dokonuje modernizacji istniejących już wiat zgodnie z projektem umożliwiającym zamieszczanie tam reklam, a w dalszej kolejności zobowiązuje się do ich utrzymywania i remontów. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez skarżącą argument, że tablica reklamowa stanowi dodatkowe wyposażenie wiaty (§ 2 ust. 3 Umowy).

W wyroku z 28 czerwca 2017 r., I SA/Po 48/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że "istotne dla sprawy jest to, iż wiaty znajdują się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą co determinuje jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Okoliczność, iż reklamy są montowane w panelach przymocowanych do wiat jest zatem nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tej przyczyny bezzasadne jest odwoływanie się przez podatnika do definicji wiaty jako urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi zawartej w § 119 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2.3.1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1429/17). Sąd w pełni ten pogląd podziela.

Dodać należy, w związku z powołaną nowelizacją art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l., co wskazano w druku sejmowym nr 1525 Sejmu VII kadencji, że wolą ustawodawcy "obowiązek uiszczenia opłaty od reklam będzie niezależny od ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości nośnika reklamy". Z powyższego wynika zatem, że doszło jedynie do uporządkowania i usystematyzowania przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Sądu powyższe przepisy, w szczególności treść art. 2 pkt 16b u.p.z.p., nie pozwala przyjąć, w świetle wcześniejszych ustaleń dotyczących uprawnień skarżącej w wynikających z § 7 Umowy z dnia [...] r. do dysponowania wiatami, iż skarżąca wiesza na wiatach gabloty stanowiące jedynie tablice reklamowe, trudno bowiem uznać, że wiaty stanowią "płaską powierzchnię służącą ekspozycji reklamy". Jednocześnie zastrzec należy, że bez znaczenia jest faktyczne wykorzystanie wiat jedynie w niewielkim zakresie do ekspozycji reklam, skoro umownie przyznano skarżącej wyłączne i dowolne prawo dysponowania wiatami np. ich przemalowania na cele reklamowe.

Ostatecznie trzeba wskazać, że nowelizacja art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. z dnia 11 września 2015 r. nie wpływa na dokonaną ocenę.

Analiza akt administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy wydając zaskarżone orzeczenie, nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. Zgodnie z ugruntowanym już poglądem sądów administracyjnych postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Dokonanie bowiem przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., która nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do wszystkich istotnych, powołanych przez stronę okoliczności i dokonało ich oceny. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami strony, nie jest równoznaczne z naruszeniem art. 124 O.p. Sposób przeprowadzonego postępowania i ustalony w sprawie stan faktyczny jak i wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów nie pozostawiły istotnych wątpliwości. Stanowisko organu jest jasne i przekonujące, znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zaś nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony nie skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, orzekając na niekorzyść skarżącej, właściwie uzasadnił podjętą decyzję tak, aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zatem i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jako uzależnione od wcześniejszego uznania za skuteczne zarzutów procesowych, należało uznać za chybione.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.