Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 771/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi L. W. B. SA z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. W. B. SA z siedzibą w B. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko "A"" spółki akcyjnej, dalej: "spółka", "wnioskodawca", przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, której akcjonariuszem większościowym jest "B", spółka akcyjna z dominującym udziałem Skarbu Państwa, zawarł w dniu [...] grudnia 2008 r. z pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, mającym pełnić funkcję Kierownika Działu Robót Górniczych oraz Zastępcy Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego, porozumienie zmieniające umowę o pracę na czas nieokreślony, w którym (w pkt 4) określił następujące składniki przysługującego temu pracownikowi wynagrodzenia: płaca zasadnicza, premia regulaminowa, dodatek stażowy "Karta Górnika", ekwiwalent za deputat węglowy, wynagrodzenie za soboty, niedziele i święta, ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego, dodatek na zakup pomocy szkolnych oraz dodatki za pracę efektywnie wykonywaną, np.: za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w nocy, dyżury domowe, dodatkowe wynagrodzenie za szkolenia wewnątrzzakładowe, dodatkowa nagroda roczna tzw. 14-ta pensja, nagroda z okazji "Dnia Górnika" oraz nagroda z zysku. Inne składniki wynagrodzenia przysługują po nabyciu do nich uprawnień zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym szczegółowymi regulacjami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] października 2001 r.

W dniu [...] maja 2014 r. wnioskodawca zawarł z tym pracownikiem umowę o zakazie działalności konkurencyjnej, w której pracownik zobowiązał się, że w okresie trwania stosunku pracy oraz w okresie dwunastu miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy z pracodawcą, nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności pracodawcy (wnioskodawcy). W zamian za zobowiązanie się pracownika do niepodejmowania działalności konkurencyjnej spółka zobowiązała się do wypłaty pracownikowi odszkodowania w kwocie brutto wynoszącej 100% kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez okres dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy, płatnego w dwunastu równych ratach miesięcznych. Umowa o pracę została rozwiązana na mocy porozumienia stron w dniu [...] lipca 2017 r. Od sierpnia wnioskodawca rozpoczął wypłatę pracownikowi wskazanego wyżej odszkodowania, obejmującego następujące składniki wynagrodzenia otrzymanego w okresie dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy: wynagrodzenie zasadnicze, ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy, nagrodę roczną, nagrodę jubileuszową, wynagrodzenie urlopowe, nagrodę doraźną, nagrodę z okazji Dnia Górnika, ekwiwalent barbórkowy, dodatkową nagrodę roczną, tzw. czternastą pensję, wynagrodzenie chorobowe oraz nagrodę "Projekt". Spółka wyłączyła natomiast inne świadczenia otrzymywane przez pracownika w tym okresie: odprawę emerytalną oraz nagrodę za wdrożenie projektu wynalazczego. W okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania (tj. w okresie od lutego do lipca 2017 r .) pracownikowi zostały wypłacone następujące składniki wynagrodzenia: ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy, nagrodę doraźną, wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie zasadnicze, nagrodę jubileuszową zgodnie z obowiązującymi regulacjami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u wnioskodawcy oraz nagrodę roczną.

Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonała stosownych wyliczeń w związku z treścią art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w pierwszej wersji ustaliła, że pobór podatku w stawce 70%, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie miał miejsce począwszy od odszkodowania wypłacanego w lutym 2018 r. Jednakże na skutek pojawiających się sprzecznych stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w kwestii wliczania wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej do wysokości wynagrodzenia, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70%, spółka - nie chcąc narażać się na konsekwencje ewentualnego niewłaściwego naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego - ponownie ustaliła (wyliczyła), wysokość wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, tym razem już nie uwzględniając w tych wyliczeniach wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej. Przy takim wyliczeniu, przekroczenie limitu i pobór 70% zryczałtowanego podatku powinien mieć miejsce już począwszy od kwot odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi za grudzień 2017 r. Z tego względu spółka pobrała zryczałtowany 70% podatek od wypłaconego odszkodowania już za grudzień 2017 r., złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji PIT-11 (doręczyła ją również byłemu pracownikowi, PIT-4R oraz PIT-8AR za 2017 r. oraz uiściła kwotę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami).

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy spółka jako płatnik pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) również wypłaconą pracownikowi w tym okresie nagrodę jubileuszową?

2. Jakie składniki (elementy) wynagrodzenia wypłacone pracownikowi w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy wliczyć do kwoty, po przekroczeniu której, płatnik ma obowiązek naliczać i pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w stawce 70%?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu po pytania pierwszego, dla celów zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez byłego pracownika z tytułu i umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy wliczyć również wypłaconą w tym okresie pracownikowi nagrodę jubileuszową. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu dla ustalenia "limitu" wypłacanego odszkodowania, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy bowiem brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania. Powyższy przepis nie precyzuje, jakie składniki wynagrodzenia należy uwzględnić przy wyliczaniu owego "limitu". Biorąc jednak pod uwagę systematykę przepisów Kodeksu pracy, treść porozumienia zawartego z pracownikiem oraz zakładowego układu zbiorowego pracy, nie można kwalifikować wypłaconej nagrody jubileuszowej do kategorii "inne świadczenia związane z pracą" w rozumieniu Kodeksu pracy, a definiować ją jako składnik wynagrodzenia. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w danym okresie (jak to wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II PZP 4/12 i wyroków Sądu Najwyższego: z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II PK 38/07 oraz z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II PK 317/05).

Organ interpretacyjny ocenił to stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Organ na początku przytoczył treść art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z określonymi wyjątkami, art. 11 ust. 1 stanowiącego, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, art. 10 ust. 1 pkt 1 stanowiącego, iż jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy oraz art. 12 ust. 1, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zdaniem organu interpretacyjnego, pod pojęciem "wynagrodzenie otrzymane w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania" należy rozumieć wynagrodzenie faktycznie w tym okresie przekazane pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji, a nie wynagrodzenie za ten okres należne.

Pojęcie "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego, nie należy go jednak utożsamiać z definicją przychodów, których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę przepisy działu trzeciego Kodeksu pracy, gdzie jest mowa o "wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą", od wynagrodzenia za pracę należy odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę (należą do nich: tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy oraz różne odprawy pieniężne). Wynagrodzenie za pracę jest więc zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje ono rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 77 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy, czy art. 1511 § 3 tej ustawy), nagród z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, oraz należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 Kodeksu pracy). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Organ zwrócił uwagę, że na tle powyższych regulacji Sąd Najwyższy, ze względu na brak jednolitego i konsekwentnego zdefiniowania pojęcia wynagrodzenia za pracę, zaproponował by pod tym pojęciem rozumieć "świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy." (uchwała składu 7. sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt III PZP 42/86).

Ostatecznie organ interpretacyjny konkludował, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak: nagrody jubileuszowe, czy wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy.

Organ zauważył nadto, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i w tamtych sprawach ich rozstrzygnięcia są wiążące, nie stanową zaś one źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Powołana natomiast przez wnioskodawcę uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r. nie odnosi się do treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na interpretację wnioskodawca zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj.

art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;

art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni w interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącej, a także brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

Po drugie, wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje nagrody jubileuszowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem w szczególności celu, prowadzi do wniosku, że do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy zaliczyć także nagrodę jubileuszową.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła postawione zarzuty naruszenia prawa, odwołując się również do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie do rozumienia zasady in dubio pro tributario, orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego , odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, oraz Sądu Najwyższego, odnośnie do problemu kwalifikowania nagrody jubileuszowej jako składnika wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a.), przy czym, stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) wnioskodawca jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanego byłemu pracownikowi odszkodowania, przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, dla ustalenia w jakiej części pobierać podatek w wysokości 70% należnego odszkodowania, do wynagrodzenia, będącego podstawą obliczenia tego odszkodowania, zaliczać powinien również wypłaconą temu pracownikowi w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania nagrodę jubileuszową. Zdaniem wnioskodawcy do tego wynagrodzenia należy również zaliczyć wypłaconą w okresie sześciu miesięcy, poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, nagrodę jubileuszową. Biorąc bowiem pod uwagę treść przepisów działu III ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy zatytułowanego "Wynagrodzenie za pracę i inne świadczenia", a także treść zakładowego układu zbiorowego pracy oraz porozumienia zawartego z pracownikiem, wypłaconej mu premii jubileuszowej nie można zakwalifikować do kategorii "inne świadczenia związane z pracą" w rozumieniu Kodeksu pracy, a jedynie definiować ją jako składnik wynagrodzenia. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia, zdaniem skarżącej, systematyka przepisów Kodeksu pracy, regulacje zakładowego układu zbiorowego pracy oraz treść porozumienia zawartego z pracownikiem. Wprawdzie, jak zauważa skarżąca, nagrody jubileuszowe nie są świadczeniem powszechnym, mający oparcie w Kodeksie pracy. Przysługują one jednak z mocy przepisów szczególnych, przyznających to świadczenie – zawartych w pragmatykach i układach zbiorowych pracy. Strony układu zbiorowego mają zaś daleko idącą swobodę czy wprowadzić do niego postanowienia przyznające prawo do nagrody jubileuszowej. Zgodnie natomiast z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, prezentowaną m.in. w wyrokach z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II PK 317/05 i z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II PK 38/07 oraz w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II PZP 4/12, przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy, należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne) ale także premie czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w danym okresie. Nie ma więc żadnych podstaw do wykluczenia z pojęcia wynagrodzenia premii jubileuszowej, faktycznie otrzymanej przez pracownika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Z kolei, organ interpretacyjny podnosi, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. Kodeks pracy posługujący się pojęciem "wynagrodzenia i inne świadczenia związane z pracą" nie definiuje wprawdzie "innych świadczeń związanych z pracą", ale z usytuowania tego pojęcia obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że "inne świadczenia związane z pracą" nie są wynagrodzeniem. Do innych świadczeń, niebędących wynagrodzeniem za pracę, należy zaliczyć: tzw. wypłaty gwarancyjne (za czas niewykonywania pracy), wypłaty kompensacyjne (diety, zwrot kosztów podróży), świadczenia odszkodowawcze (np. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę) oraz różne odprawy pieniężne. Wynagrodzenie za pracę jest natomiast zbiorczą nazwą dla różnych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy, gdy przepisy prawa tak stanowią. Organ interpretacyjny odwołał się również do uchwały składu 7. Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., który stwierdzając, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny, na podstawie powyższych regulacji przyjął, iż jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest obowiązany okresowo wypłacać pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że skoro pojęcie wynagrodzenia bezpośrednio wiąże się z wykonaną pracą, to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć "wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak: nagrody jubileuszowe, czy wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonywanej pracy."

Odnosząc się do przedstawionych wyżej stanowisk stron należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego interpretację zwraca się spółka, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Przy tym, ów zryczałtowany podatek, zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 ustawy podatkowej, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Z treści przytoczony przepisów wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, gdy ich wysokość przekroczy określoną wysokość - wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika (pracownika) z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – płatnik obowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku z zastosowaniem stawki 70%. Pod pojęciem wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy zaś rozumieć wynagrodzenie faktycznie w tym okresie przekazane pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji, a nie wynagrodzenie za ten okres należne. Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika jednak jakie elementy składają się na wynagrodzenie, o którym mowa w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej. Z tego względu, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że aby wyjaśnić pojęcie wynagrodzenia dla celów stosowania powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do zewnętrznego kontekstu systemowego, jaki tworzą przepisy składające się na źródła prawa pracy, przy uwzględnieniu specyfiki tych źródeł, na co trafnie zwraca uwagę skarżąca, a w pewnym zakresie odwołuje się do nich również organ interpretacyjny.

Katalog źródeł prawa pracy wyznacza z jednej strony – tak jak w odniesieniu do każdej innej dziedziny regulowanej prawnie - Konstytucja w rozdziale III, z drugiej natomiast strony – co jest charakterystyczne dla prawa pracy – zgodnie z treścią art. 9 § 1 Kodeksu pracy, przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Ustawa zasadnicza państwa wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego wprawdzie nie wymienia zarówno układów zbiorowych pracy, jak i innych porozumień zbiorowych, jednakże w piśmiennictwie trafnie zwraca się uwagę, że ze względu na treść art. 59 ust. 2 Konstytucji - przyznającego związkom zawodowym, jak również pracownikom i ich organizacjom, prawo do zawierania układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień zbiorowych - układy zbiorowe pracy i inne porozumienia zbiorowe oparte na ustawie, stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego w zakresie należącym do prawa pracy (por. T. Liszcz, Prawo pracy, Warszawa 2005, s. 34). Do źródeł prawa pracy, niewystępujących w innych gałęziach prawa, należą również regulaminy, statuty oraz same umowy o pracę.

Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zauważyć należy, że w powołanym art. 14c brak jest unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego. Biorąc jednak pod uwagę funkcje: informacyjną i gwarancyjną interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, przyjąć trzeba, że uzasadnienie prawne będące składnikiem interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c, nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Zwłaszcza zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić dla niego rzetelną informację dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 oraz z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Uzasadnienie to powinno być wyczerpujące i przekonujące. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe - w ocenie organu interpretacyjnego - poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16). Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego winno być również spójne logicznie, co w przypadku o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że zawarta w nim argumentacja powinna odnosić się do przyczyny ze względu na którą organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej interpretacji należy zauważyć, że zawarty w niej zasadniczy wywód organu interpretacyjnego, mający uzasadniać nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się do stwierdzenia, zgodnie z którym do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy zaliczać nagrody jubileuszowej, wynagrodzeń chorobowych oraz zasiłku chorobowego, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy. Tak sformułowane uzasadnienie nie odpowiada wskazanym wyżej wymaganiom, wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niejasne jest bowiem przede wszystkim to czy, zdaniem organu interpretacyjnego, nagrody jubileuszowej nie należy, dla potrzeb stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wliczać do wynagrodzenia ze względu na to, że nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, czy też z tego powodu, że tak jak świadczenia chorobowe, stanowi wypłatę wynikającą z podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym. W pierwszym przypadku, tzn. przy przyjęciu, że zdaniem organu premii jubileuszowej nie należy, stosując analizowany przepis ustawy podatkowej, zaliczać do wynagrodzenia gdyż nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, w ocenie Sądu, brak jest w treści zaskarżonej interpretacji uzasadnienia takiego stanowiska. Natomiast w drugim przypadku, uzasadnieniu brak spójności logicznej. Zdaniem Sądu, nie ma bowiem takiego powiązania między podleganiem ubezpieczeniom społecznym i otrzymywaniem z tego tytułu określonych świadczeń, a świadczeniem z tytułu nagrody jubileuszowej, które uzasadniałoby przekonująco, iż premii jubileuszowej nie należy zaliczać do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę dla potrzeb stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W każdym zaś przypadku nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej interpretacji za wyczerpujące, a tym samym umożliwiające realizację wskazanych wyżej funkcji interpretacji indywidualnej.

Uzasadniony okazał się zatem zarzut naruszenia art. art 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji, uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wynika bowiem także z art. 121 § 1, statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jak o tym stanowi art. 14h Ordynacji podatkowej. Niezasadnie natomiast, zdaniem Sądu, obowiązek sporządzenia przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji strona skarżąca wiąże z treścią art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Powołane paragrafy dotyczą bowiem innej materii - statuują kompetencję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych, wskazują czego dotyczyć może wniosek o interpretację indywidualną oraz czego taki wniosek nie może dotyczyć, a także określają obowiązki wnioskodawcy.

Ze względu na wskazane niedostatki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie jest obecnie możliwa ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 2a w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario oraz zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpatrując ponownie wniosek spółki o interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., uwzględni wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, 240 zł wynagrodzenia dla doradcy podatkowego oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.