Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 822/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 par 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w interpretacji indywidualnej - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dnia 16 lutego 2017 r. na wniosek P. W. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych znak: [...]

W sentencji tej interpretacji wskazano, że stanowisko wnioskodawcy P. W. jest nieprawidłowe. Na nieprawidłowość stanowiska wskazano również w podsumowaniu uzasadnienia prawnego (str.10,akapit czwarty od góry interpretacji). Natomiast na wstępie do uzasadnienia prawnego widniał zapis, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Postanowieniem z 12 kwietnia 2017 r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w wydanej interpretacji stwierdzając, że "Na stronie 5 w wierszu 13 od góry, akapit 3 jest napisane: jest prawidłowe, powinno być napisane: jest nieprawidłowe. Pozostała treść interpretacji pozostaje bez zmian".

Na powyższe postanowienie pismem z 26 kwietnia 2017 r. P. W. wniósł zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Żalący się zarzucił postanowieniu naruszenie zasady ogólnej zawartej wart. 121 i 127 oraz art. 165 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z dnia 1 lutego 2017 r. poz. 201 ze zm).

Na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948 ze zm.) po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Po przywołaniu treści art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, że przytoczony przepis zawiera odesłanie do szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej należy stosować odpowiednio. Jednym z tych przepisów jest art. 215 § 1 zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji, a zatem instytucja sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnej i wprawdzie interpretacja indywidualna nie jest decyzją lecz pomimo to, na podstawie art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, art.215 §1 Ordynacji podatkowej ma do niej zastosowanie. Odnośnie zaś samej treści która została sprostowana postanowieniem z 12 kwietnia 2017r.,to zdaniem organu nie doszło tutaj do wykroczenia poza zakres przewidziany w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ wskazał, że w trybie sprostowania można skorygować takie błędy, które nie wpływają na zapadłe rozstrzygnięcie. Ponadto oczywistość omyłki powinno wynikać z kontekstu na tle którego została popełniona. Natomiast omyłka ta może wystąpić w każdej części rozstrzygnięcia i może dotyczyć m.in. zastosowania niewłaściwego sformułowania.

Dalej organ stwierdził, że w sentencji interpretacji z 16 lutego 2017 r. wskazano, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Na nieprawidłowość stanowiska wskazano również w podsumowaniu uzasadnienia prawnego (str. 10, akapit czwarty o góry). Natomiast na wstępie do uzasadnienia prawnego wskazano, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednocześnie z treści interpretacji jednoznacznie wynika, że organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wnioskodawca stanął na stanowisku (przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji), że nie ma on obowiązku korygowania podatku naliczonego odliczonego z tytułu wszystkich poniesionych nakładów remontowych nieposiadających znamion ulepszenia lub modernizacji oraz, że w przypadku wydatków remontowych przepisy

art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku korekty podatku naliczonego. Natomiast organ w interpretacji stwierdził, że:

"Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia budynków, w odniesieniu do których wnioskodawca poniósł nakłady na ich remont, które przekroczyły kwotę 15.000 zł dla każdego z budynków. W konsekwencji, wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawiepowołanychwyżejprzepisówart.91 ustawy" . ( ... ) Podsumowując, w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z remontem budynków przy ul. [...] i ul. [...], które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT".

Zatem z treści interpretacji jednoznacznie wynika, iż organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając zatem powyższe na uwadze jak i fakt, że w interpretacji dwukrotnie stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ stwierdził, że po pierwsze nie sposób uznać, że sprostowanie przedmiotowej omyłki zmienia treść rozstrzygnięcia, a po drugie z kontekstu sprawy jednoznacznie wynika, że skorygowane stwierdzenie miało charakter oczywistej omyłki.

Odnośnie kwestii dwuinstancyjności, a ściślej rzecz ujmując zastosowania art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, organ zauważył, że zgodnie z przywołanym art.14h tejże ustawy, w którym wymieniono przepisy mające zastosowanie do postępowania w zakresie interpretacji nie wymieniono art. 127 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast należy zauważyć, że w przypadku interpretacji indywidualnych zastosowanie ma art. 221 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Powyższe stosuje się odpowiednio do

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Ww. przepis szczegółowy wprost zatem stwierdza, że w przypadku interpretacji indywidualnych odwołania są rozpatrywane przez ten sam organ który wydał rozstrzygnięcie w pierwszej instancji.

Co się tyczy zaś zasadności udzielenia odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa przed rozpatrzeniem zażalenia, które jest przedmiotem niniejszego postanowienia, stwierdzono, że organ winien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ciągu trzydziestu dni od daty jego otrzymania. Tym samym organ nie mógł czekać z przedmiotowa odpowiedzią do momentu rozpatrzenia zażalenia strony, które zostało złożone 21 dni po udzieleniu ww. odpowiedzi. Ponadto organ nie miał wiedzy, że przedmiotowe zażalenie zostanie w ogóle złożone. Dlatego też, zd. organu, nie sposób uznać, że została naruszona zasada zawarta w art. 121 Ordynacji podatkowej przez sam fakt, że organ udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa w ustawowym terminie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. W. powyższemu postanowieniu zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1.brak woli naprawienia własnego błędu wydanego postanowienia jako organu I instancji bez podstawy prawnej pozwalającej zastosować możliwość sprostowania omyłki pisarskiej, a to naruszenie art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj.Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.),

2.naruszenie zasad ogólnych zawartych co najmniej w art. 120 i 122 w powiązaniu z art. 2,7 i 87 Konstytucji RP,

II. naruszenie prawa procesowego:

1.a to art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 219 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem postanowienia bez podstawy prawnej, dającej możliwość organowi I instancji prostowania omyłek oczywistych.

Skarżący wniósł o "uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia" oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej , dającej możliwość dokonania takiego sprostowania, gdyż w postanowieniu jako podstawę prawną jego wydania powołano wyłącznie art. 215 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszono art. 219 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 stanowiących, że w postanowieniu powołuje się podstawę prawną, a uzasadnieniu prawnym zawiera się wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. skarżącego, takim działaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ I instancji wykazał się daleko idącym lekceważeniem prawa lub z góry powziętym zamiarem utrzymania w mocy zaskarżonego własnego postanowienia jako organ II instancji, bez eliminacji z obrotu prawnego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, czym dopuścił się naruszenia szeregu zasad w tym zawartych w art. 120, 121, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał też, że co prawda zastosowanie do interpretacji postanowień art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje art. 14h tej ustawy, jednak przepis ten nie został przywołany ani w podstawie prawnej postanowienia Dyrektora KIS jako organu I instancji (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak i w uzasadnieniu prawnym. Skarżący podkreślił, że wstęp do uzasadnienia prawnego interpretacji , w którym widnieje zapis, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe sporządzony został pogrubioną czcionką, a używanie pogrubionego-wytłuszczonego druku w tekście zawsze ma na celu dokonanie wyróżnienia tekstu o specjalnym znaczeniu, w celu zwrócenia uwagi na ważne fragmenty tekstu. Podkreślił również, że w całej przedmiotowej interpretacji jest tylko to jedno jedyne pełne zdanie napisane pogrubiona czcionką, właśnie w celu zwrócenia uwagi na ten właśnie fragment tekstu interpretacji, jako najistotniejszy w całym tekście.

Naruszenia przepisów prawa procesowego , jak wskazał skarżący, wywiódł z faktu braku woli naprawienia przez organ II instancji uchylenia w całości lub w części postanowienia organu I instancji w celu naprawienia błędu lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wskazując na bezzasadność zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i poprzedzające postanowienie tego organu z dnia 12 kwietnia 2017 r. w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- dalej O.p.) w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art.130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art.170, art.171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Przytoczony przepis zawiera odesłanie do szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej należy stosować odpowiednio. Zatem instytucja sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnej, czyli pomimo, że interpretacja indywidualna nie jest decyzją to na podstawie art. 14h ustawy O.p. art. 215 §1 tej ustawy ma do niej zastosowanie.

Jak wynika z treści art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez ten organ orzeczeniach. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad , które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów.

Wskazania jednak wymaga, że art. 215 O.p. podobnie jak inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu orzeczenia. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10, opubl. CBOSA). Zatem oczywista omyłka jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu orzeczenia.

Wskazać też należy, że organ stosując tryb określony w art. 215 O.p. dokonuje weryfikacji pod względem istnienia ewentualnych, oczywistych omyłek. Jest to zatem czynność organu prowadząca do wyeliminowania oczywistych błędów, które wynikają z treści orzeczenia czy z akt sprawy.

W okolicznościach nin. sprawy , w sentencji interpretacji z 16 lutego 2017 r. wskazano, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Na nieprawidłowość stanowiska wskazano również w podsumowaniu uzasadnienia prawnego (str. 10, akapit czwarty o góry). Natomiast na wstępie do uzasadnienia prawnego wskazano, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednocześnie z treści interpretacji jednoznacznie wynika, że organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. W wyrażonym we wniosku stanowisku wnioskodawca twierdził, , że nie ma on obowiązku korygowania podatku naliczonego odliczonego z tytułu wszystkich poniesionych nakładów remontowych nieposiadających znamion ulepszenia lub modernizacji oraz, że w przypadku wydatków remontowych przepisy

art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku korekty podatku naliczonego. Organ w przedmiotowej interpretacji stwierdził, że:

"Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia budynków, w odniesieniu do których wnioskodawca poniósł nakłady na ich remont, które przekroczyły kwotę 15.000 zł dla każdego z budynków. W konsekwencji, wnioskodawca est zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawiepowołanychwyżejprzepisówart.91 ustawy" . ( ... ) Podsumowując, w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z remontem budynków przy ul. [...] i ul. [...], które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT".

Z treści interpretacji wynika zatem jednoznacznie, że pomimo, iż na wstępie do uzasadnienia prawnego widnieje zapis, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe to z dalszej części wywodów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował wskazane wyżej zasady wynikające z przytoczonych przepisów ustawy O.p. i dokonał sprostowania omyłki, słusznie uznając , że omyłka ta ma charakter omyłki oczywistej.

Wbrew zarzutowi skargi Sąd stwierdził, że w postanowieniu wydanym w I instancji, którym sprostowano oczywistą omyłkę organ przywołał art. 215 § 1 O.p. w zw. z art. 14b tej ustawy , a zatem wskazał podstawę prawna wydanego postanowienia. O braku przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej nie może przesądzać brak przywołania w postanowieniu art. 14 h O.p. Przepis ten ma charakter przepisu odsyłającego, wskazującego te przepisy Ordynacji podatkowej, które mają odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnej, ale sam w sobie nie określa normy, na podstawie której są wydawane postanowienia w tym zakresie. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę przywołanie tego przepisu w postanowieniu nie byłoby błędem lecz brak takiego przywołania nie ma znaczenia przesądzającego.

Można zgodzić się ze skarżącym , że uzasadnienie postanowienia z dnia 12 kwietnia 2017 . nie wyjaśnia w sposób dogłębny podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jest zbyt lakoniczne, jednak naruszenie to pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wskazane wyżej stanowisko co do art. 14h O.p. i zarzutu z nim związanego odnosi się także do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 219 O.p. Także i ten przepis ma charakter przepisu odsyłającego do szeregu wymienionych w nim artykułów lecz sam w sobie nie zawiera żadnej normy prawa procesowego czy prawa materialnego, która miała zastosowanie w nin. postępowaniu, a zatem brak jego przywołania i zastosowanie bezpośrednio przepisu art. 215 O.p., nie można uznać za jego naruszenie.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Jak wynika z treści przywołanego na wstępie tych wywodów art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania do interpretacji indywidualnej przepisów Ordynacji podatkowej , a wśród nich nie został wymieniony art. 122 O.p. Skoro zatem art. 122 O.p. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych to organ przy wydaniu zaskarżonego i poprzedzającego postanowienia z dnia 12 kwietnia 2017 r. nie mógł go naruszyć. Wydając wskazane postanowienia organ działał na podstawie przepisów prawa i zd. Sądu , w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , a zatem stosowanie do treści art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Okoliczność , iż wynik sprawy nie jest dla podatnika zadowalający nie może stanowić i przesądzać o naruszeniu wskazanych zasad.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że wstęp do uzasadnienia prawnego interpretacji , w którym widnieje zapis, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe sporządzony został pogrubioną czcionką, a używanie pogrubionego-wytłuszczonego druku w tekście zawsze ma na celu dokonanie wyróżnienia tekstu o specjalnym znaczeniu, w celu zwrócenia uwagi na ważne fragmenty tekstu oraz , że w całej przedmiotowej interpretacji jest tylko to jedno jedyne pełne zdanie napisane pogrubiona czcionką, właśnie w celu zwrócenia uwagi na ten właśnie fragment tekstu interpretacji, jako najistotniejszy w całym tekście , podzielić należy stanowisko organu, zawarte w odpowiedzi na skargę. Analiza interpretacji indywidualnej pozwala stwierdzić, że pogrubienie czcionki co do niektórych fragmentów tekstu jest zabiegiem stylistycznym i ma na celu oddzielenie poszczególnych fragmentów interpretacji. I tak pogrubioną czcionka zapisano wstęp do przedstawienia stanu faktycznego, wstęp do opisu zadanego pytania , wstęp do stanowiska wnioskodawcy i wstęp do uzasadnienia prawnego. Natomiast w sentencji interpretacji wydanej dla skarżącego organ jednoznacznie wskazał, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe, po czym po przeprowadzeniu szczegółowej analizy przepisów prawa materialnego , odnoszących do meritum wniosku, organ wyraźnie, w konkluzji, jaka wynikała z oceny stanowiska skarżącego w konfrontacji z tymi przepisami także jednoznacznie stwierdził, ze stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Omyłkę popełniono na wstępie do uzasadnienia prawnego, które, trzeba zgodzić, się za organem, pełni rolę stylistyczną i rozdziela treść, która była zawarta we wniosku o wydanie interpretacji, od treści przedstawionej przez organ.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a Sąd skargę jako nieuzasadniona oddalił.