Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1388/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9, pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 40 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 66 poz 287
law: Ustawa z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Z. T. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Z. i M. T. (dalej zwani "Skarżącymi") w złożonym w dniu [...] kwietnia 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego W. wykazali dochód ze stosunku pracy Skarżącej w kwocie [.....] zł oraz dochód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie [...] zł a także dochód z tytułu emerytury - renty w kwocie [...] zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł (Skarżąca) i [...] zł (Skarżący), darowizny wynikającej z odrębnych ustaw w kwocie [...] zł (Skarżąca) i [...]zł (Skarżący) oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie [...] zł (Skarżący) podstawę opodatkowania stanowiła kwota [...]zł ([...]zł / 2), od której podatek obliczony zgodnie z obowiązującą w 2008 r. skalą podatkową wyniósł [...]zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]zł (Skarżąca) i [...]zł (Skarżący), stanowił kwotę [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym ([...]zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników ([...]zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") z uwagi na odliczenie od dochodu darowizny wynikającej z odrębnych ustaw na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej kwocie [...]zł oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci l. pismem z dnia [...] października 2011 r. wezwał Skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń od dochodu. Jednocześnie zaznaczył, iż w przypadku przekazanej darowizny sprawozdanie powinno szczegółowo wskazywać cele spożytkowania darowizny przez kościelną osobę prawną.

Skarżący w odpowiedzi na powyższe pismo w dniu [...]listopada 2011 r. przedłożyli:

- polecenie przelewu na kwotę [...]zł z dnia [...] października 2008 r. z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz [...]Parafii [...]ze wskazanymi zleceniodawcami Z i M T.;

- zaświadczenie nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. potwierdzające otrzymanie przez obdarowanego darowizny od Skarżących;

- sprawozdanie nr [...]opatrzone datą [...] września 2010 r. wystawione przez wyżej wymienioną Parafię.

Z treści przedłożonego sprawozdania wynikało, iż darowizna została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, tj.:

1) kwotę [...]zł wydano w listopadzie 2008 r. na zakup [...] ([...]) z przeznaczeniem dla Domu Opieki w G., w. G. [...],

2) kwotę [...]zł przekazano [...] grudnia 2008 r. dla Domu Opieki w G. Z powyższych środków Dom zakupił artykuły żywnościowe, przygotowano symboliczne paczki świąteczne, nabyto środki czystości i higieny osobistej.

Skarżący przy pismach z dnia [...] stycznia 2012 r. i [...] czerwca 2012 r., stanowiących odpowiedzi na wezwania NUS ponownie złożyli to samo sprawozdanie z dnia [...] września 2010 r. nr [...].

NUS w związku z powyższym, pismem dnia [...] sierpnia 2012 r. wystąpił do Domu Opieki w G. z prośbą o przesłanie wszelkiej posiadanej dokumentacji potwierdzającej przekazanie wózków inwalidzkich oraz kwoty [...]zł, a także dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu wózków, artykułów żywnościowych, środków czystości i higieny osobistej oraz artykułów na paczki świąteczne. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] września 2012 r. Kierownik [...] Domu Opieki [...] poinformował, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie darowizny z uwagi na fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej i braku obowiązku prowadzenia dokumentacji finansowej.

NUS postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., po dokonaniu analizy przedłożonych przez Skarżących dokumentów, kwestionując zasadność zastosowanego odliczenia, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Pismem z dnia [...] września 2012 r., w celu zweryfikowania charakteru przekazanej darowizny, wystąpił do Proboszcza [...] Parafii [...] p.w. św. [...]celem pozyskania dodatkowych informacji umożliwiających zweryfikowanie poszczególnych celów wykazanych w wystawionych przez Parafię sprawozdaniach z przeznaczenia darowizny otrzymanej od Skarżących.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] października 2012 r. Proboszcz wyżej wymienionej Parafii poinformował, że nie jest możliwe zadośćuczynienie prośbie zawartej w wezwaniu z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 40 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego z dnia 4 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 66, poz. 287 ze zm.; dalej zwana "ustawą koscielną") parafia nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji finansowej i takowej nie prowadzi.

NUS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

NUS zakwestionował zasadność zastosowanego przez Skarżących odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. Tym samym wskazał, iż przedłożone przez sprawozdanie, ograniczające się wyłącznie do opisu przedmiotowego, nie spełnia wymogów szczegółowości przez co uniemożliwia zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. NUS wskazał, iż sprawozdania te nie zawierają pełnych danych osób do których pomoc została skierowana, brak jest również dokładnego opisu i daty zdarzeń. W jego ocenie przedłożone dokumenty nie posiadają waloru sprawdzalności, brak im bowiem minimum cech takiego dokumentu, który ze swojej istoty powinien zawierać opis przebiegu zdarzeń, zdania sprawy z czegoś, raportu.

NUS ponadto stwierdził, iż z przedłożonych przez Skarżących dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na użytkowanie Internetu oraz dowodów zapłaty, na każdego małżonka (będącego nabywcą usługi) przypada kwota do odliczenia w wysokości [...] zł i taka kwota została przyjęta do rozliczenia.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wnieśli o jej uchylenie oraz zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym poprzez uznanie za zasadne odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła, w kwocie [...] zł w każdym roku podatkowym.

W uzasadnieniu podnieśli, iż otrzymali sprawozdanie z rozdysponowania pieniędzy, które uznali za wystarczające oraz udowadniające wykorzystanie pieniędzy przekazanych w ramach darowizny. Wskazali, iż w trakcie wykonywania działań charytatywno-opiekuńczych byli na bieżąco informowani o kierunku czy celu wydatkowanych pieniędzy.

Ponadto z treści złożonego odwołania wynikało, że decyzji NUS zarzucili dowolne i pozbawione oparcia w przepisach podatkowych działanie organu podatkowego zmierzające do bezzasadnego uznania, iż nie przysługuje im prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny przekazanej w 2008 r. na rzecz [...]Parafii [...] w W. z powodu nie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 40 ust. 7 ustawy prawosławnej.

Skarżący wskazali także na pozbawione podstaw prawnych żądanie przez organ podatkowy szczegółowych wymogów formalnych sprawozdania, których nie precyzują przepisy ustawy. Skarżący podkreślili również, iż nie mieli żadnego wpływu na treść sprawozdania wystawionego przez proboszcza oraz, że byli przekonani o prawidłowości jego sporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2012 r.

W uzasadnieniu podkreślił, iż stosownie do art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póżn. zm., dalej zwana "updof"), podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikających z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1. kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres. Jednocześnie zaznaczył, że stosownie do art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Tym samym zaznaczył, że darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym odliczona może być pełna kwota darowizny przekazanej na tę działalność, a warunkiem koniecznym do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i otrzymanie przez, niego, najpóźniej w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, od obdarowanego sprawozdania dotyczącego przeznaczenia otrzymanej darowizny na w/w cele.

DIS zauważył jednocześnie, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym, gdyż odnosi się do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. Stosownie natomiast do art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p.") dokument urzędowy, aby korzystał ze zwiększonej mocy w zakresie tego co zostało w nim stwierdzone, musi i być sporządzony w przepisanej formie i przez powołany do tego organ władzy publicznej bądź inną jednostkę, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do jego wystawienia. Tym samym sprawozdanie jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą.

DIS podkreślił, że organy podatkowe mogą zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej. W jego przekonaniu, to na Stronie ciąży nałożony przez ustawę kościelną obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu sprawozdania z przekazanej darowizny, które powinno zostać sporządzone w taki sposób, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania spełnienia celu na jaki darowizna została przeznaczona przez obdarowaną Parafię. Bez względu bowiem na sposób określenia obowiązku sprawozdawczego oczywistym jest, iż dopełnienie go ma umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła.

Zdaniem DIS w sytuacji, gdy Strona nie jest w stanie przedstawić dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie wykorzystania przekazanych środków na cele ustawowe, ponieważ nie zostały jej udostępnione przez obdarowanego, organ podatkowy powinien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tej okoliczności. Należy jednak podkreślić, że choć na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczenia jego zobowiązania podatkowego i wykazania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania.

W związku z powyższym, DIS stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawili w trakcie postępowania żadnych, poza sprawozdaniem z dnia [...]września 2010 r. dowodów umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną [...] Parafię [...], a działania organu podatkowego nie przyniosły oczekiwanego skutku NUS nie miał innych możliwości zweryfikowania przedstawionych w nich informacji. Przedłożone sprawozdania, podlegające jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym ocenie na podstawie art. 191 § 1 O.p., nie pozwalały na szczegółowe ustalenie okoliczności związanych z rozdysponowaniem przedmiotowej darowizny, a więc nie pozwalały na zweryfikowanie, czy istotnie darowizna została wykorzystana na ustawowe cele.

Zdaniem DIS w tej sytuacji, w której ani Skarżący, oni obdarowany nie byli w stanie dostarczyć dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowana kościelną osobę prawną, a bezskuteczne okazały się również działania organu podatkowego w tym zakresie, należy stwierdzić, iż nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny zgodnego z przepisem art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej.

Zdaniem DIS skoro złożenie sprawozdania zostało ograniczone nieprzekraczalnym, dwuletnim terminem to wolą ustawodawcy było, aby wszelkie informacje o wykorzystaniu darowizny, uzasadniające prawo do skorzystania z ulgi podatkowej zawarte zostały w sprawozdaniu, przedstawionym podatnikowi w ściśle oznaczonym, nieprzekraczalnym terminie. Skoro zatem ustawodawca ustanowił określone wymogi dla zachowania prawa do skorzystania z ulgi, to muszą one zostać spełnione, a wszelkie odstępstwa od ustanowionych zasad uznać należy za niedopuszczalne.

W dalszej części DIS odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że przekazana darowizna, odliczona od dochodu, nie była jedyną, gdyż w tym czasie Skarżący dokonywali mniejszych datków dla potrzebujących, głównie przez proboszczy wykonujących misje katolickie w P, na U, na B i w R, zauważył, że w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej jaki i drugiej instancji Skarżący nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności, nie wskazali wysokości tych darowizn, jak i nie wykazali ich w zeznaniu PIT-37 za 2008 r. W ocenie DIS powyższa okoliczność nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż skorzystanie z ulgi podatkowej jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem.

Końcowo nie zgodził się z twierdzeniem NUS, iż Skarżący przekazując wspólnie darowiznę, zobowiązani byli do przedłożenia odrębnych sprawozdań na każdego z nich. W jego ocenie w sytuacji, w której obowiązuje wspólność małżeńska i darowizna została przekazana z majątku wspólnego, sprawozdanie może zostać wystawione na małżonków i każdemu z nich przysługuje prawo do odliczenia jej od dochodu w wysokości przez nich ustalonej, w sumie nie większej niż kwota faktycznie przekazana. Zauważył tym samym, że w świetle dokonanych ustaleń powyższa okoliczność nie może wpłynąć na zmianę podjętego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia dokonane przez NUS w zakresie braku podstaw do przyznania ulgi podatkowej określonej w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej oraz odliczenia ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet.

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. W ich ocenie bezpodstawnie orzekają o pozbawieniu ich prawa do odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła w kwocie [...] zł wskazali, że wydane decyzje rażąco naruszają art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, a także art. 180 § 1 i art. 240 § 4 O.p. poprzez pominięcie dokumentacji i dowodów wskazujących na przeznaczenie darowizny.

Skarżący w całości podtrzymali wcześniej składane wyjaśnienia jednocześnie wnosząc o zmianę stanowiska przedstawionego w decyzjach organów podatkowych. W uzasadnieniu podnieśli, iż byli przekonani o prawidłowości i pełnym udowodnieniu zrealizowanego celu, wynikającego z zawartej w 2008 r. umowy darowizny pieniężnej przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Prawosławnego. Nadmienili, iż byli przekonani o prawidłowości sporządzenia sprawozdania, a tym samym nie mieli żadnego wpływu na jego treść. Ich zdaniem, spełnili wszystkie wymogi uprawniające do odliczenia darowizn od dochodu.

Skarżący zarzucili organom podatkowym pominięcie w całości przedstawionych przez nich dowodów, z których jednoznacznie wynikały ich racje. Wskazali, iż zaniechano przesłuchania proboszcza parafii posiadającego wiedzę o rozdysponowaniu otrzymanej darowizny, a także pominięto dowody bezsporne, tj. dokument bankowy wskazujący na przekazanie środków finansowych oraz dokumenty przekazane przez stronę, w tym m.in. sprawozdania o przeznaczeniu środków finansowych na działalność charytatywną i opiekuńczą, prowadzoną przez [...] Parafię[...].

Zdaniem Skarżących ze wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i znanych dla organów podatkowych (w tym też wyjaśnienie proboszcza parafii prowadzącej działalność charytatywną i opiekuńczą) wynika prawidłowość podejmowanych działań, uprawniających do odliczenia od dochodu podatnika darowizn przekazanych w ramach ustawy kościelnej. Podnieśli, iż poza sporem powinno być uznanie faktu, że darowizna została przeznaczona na właściwy cel, a dodatkowe jej udokumentowanie sprawozdaniem o kierunkach podjętych działań, jest pełnym wypełnieniem dyspozycji ustawodawcy, zezwalającym na odliczenie od dochodu darowizn, opartych o art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej.

Jednocześnie zaznaczyli, iż środki finansowe przeznaczone na darowizny pochodzą z ich wspólnego majątku, a ich podział na darowiznę przekazaną przez męża i żonę jest zgodny z naszą wolą i nie może być kwestionowany, gdyż jako małżonkowie mogą dowolnie dysponować wspólnymi wydatkami, w tym m.in. na darowizny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

Badana w świetle powyższych kryteriów skarga, w ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się w swej istocie do oceny prawnej i wykładni pojęcia "sprawozdanie", użytego w przepisie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego.

Zdaniem organów podatkowych przedłożone przez Skarżących sprawozdanie nr [...] z dnia [...] września 2010r. wystawione przez Proboszcza [...] Parafii [...] p.w. św. [...] w W., nie pozwala na zweryfikowanie "spełnienia" celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną Parafię. Także Proboszcz obdarowanej Parafii, zdaniem organów podatkowych, nie przedstawił w trakcie postępowania podatkowego żądanych informacji pozwalających na jednoznaczne określenie sposobu wydatkowania przedmiotowej darowizny, co uniemożliwiło jej zakwalifikowanie jako wykorzystanej zgodnie z wymienionym przepisem art. 40 ust. 7 cyt. ustawy kościelnej. Z kolei Skarżący zarzucają, że "żądanie przez organ podatkowy szczegółowych wymogów formalnych sprawozdania, których nie precyzują przepisy ustawy, jest pozbawione podstaw prawnych". Ponadto podkreślają, że nie mieli żadnego wpływu na treść sprawozdania wystawionego przez proboszcza oraz, że byli przekonani o prawidłowości jego sporządzenia.

Przy tak zakreślonym sporze, na wstępie podnieść należy, że przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego przewiduje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie w powołanej ustawie prawodawca nie przewidywał jakiegokolwiek limitu tego rodzaju wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepisy ustawy kościelnej wymagają, dla prawidłowości dokonania odliczenia, przedstawienia darczyńcy przez kościelna osobę prawną pokwitowania odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Takiego zastrzeżenia nie zawierały nigdy przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na odliczenia darowizn z innych tytułów. Przepisy u.p.d.o.f. wskazywały natomiast, że wysokość darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Przy czym zauważyć należy, że od 1 stycznia 2002r. w przepisie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wprowadzono obowiązek dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) Tego z kolei wymogu nie zawierały nigdy wskazane wyżej przepisy ustaw kościelnych.

Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem ich zastosowania jest bowiem wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie, z uwagi na zawarte we wskazanych wyżej przepisach ustawy kościelnej wyraźne wyłączenie zastosowania ogólnych przepisów u.p.d.o.f., do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie ma zastosowania 10-procentowy limit odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy (por. podobnie chociażby W. Modzelewski, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2003, s. 444; natomiast odmiennie chociażby A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 552).

Odnosząc się do istoty pojęcia "sprawozdania" Sąd zauważa, że dokonując wykładni przepisu art. 40 ust. 7 komentowanej ustawy kościelnej należy – zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych – w pierwszej kolejności posługiwać się wykładnią językową.

Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA w sprawie II FSK 262/06 z dnia 14.02.2007r., który zwrócił zaznaczył, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia (w tym przypadku "sprawozdania") należy odwoływać się do jego słownikowego rozumienia. I tak przez "sprawozdanie" (według języka polskiego) należy rozumieć "przedstawienie przebiegu, zdanie sprawy, opis wypadków, zdarzenia, relacja" (por.: Słownik języka polskiego PWN 1969, wydanie IX, str. 769). Zaznaczyć przy tym należy, że do oceny skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2003 r. – III SA1209/0). Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt FPS 5/04 z dnia 14 marca 2005 r. "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (publ. ONSA/WSA 2005/3/49, OSP 2005/7-8/90, M. Podat. 2005/4/2,. PP 2005/5/57, ZNSA 2005/2-3/77. POP 2005/4/93 143465). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że fakt, iż cyt. uchwała odnosi się do darowizn dokonanych w latach 1995-2003 nie ma dla rozpoznawanej sprawy zasadniczego znaczenia, gdyż treść zarówno przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, jak i art. 26 u.o.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. nie uległy istotnej zmianie w aspekcie wykładni tych przepisów (zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.o.f.). Istotne jest bowiem to, że przepis art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej stanowi przepis szczególny e stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przepisie tym (art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej) nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. Uwaga ta jest tym bardziej trafna, że w przypadku podobnej ulgi, której zastosowanie rozważano w tej sprawie, uregulowanej we wskazanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także nie zostały ustanowione szczególne wymogi dokumentacji przeznaczenia uzyskanych środków. Nie bez znaczenia jest także to, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił. Dlatego też podzielić trzeba pogląd Skarżących, że niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane, dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej podatnika, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Arbitralny charakter rozstrzygnięć przez organy administracji podatkowej jest niedopuszczalny w państwie, w którym prawa i obowiązki podatnika powinny wynikać z treści przepisów prawa.

W sprawie rozpoznawanej przez Sąd zostało przedstawione sprawozdanie, który to wymóg wynika z treści ustawy "kościelnej" oraz materiały uzupełniające sprawozdanie, zatem dyspozycja wynikająca z art. 40 ust. 7 przywołanej ustawy została wypełniona. Ze złożonego sprawozdania wynika, w szczególności, na co pieniądze zostały przeznaczone, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych. Tak sformułowane sprawozdanie - co do zasady - pozwala w ocenie sądu na weryfikację jego prawdziwości, bo niewątpliwie sprawozdanie takie, aby spełniało skutki w zakresie zastosowania ulgi podatkowej, musi być prawdziwe. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały "prawdziwości" sprawozdania, a jedynie oceniły, że "sprawozdania nie zawierają pełnych danych osób, do których pomoc została skierowana". Zarzuciły także, że "brak jest dokładnego opisu i daty zdarzeń" i dlatego "nie spełniają wymogu sprawdzalności".

W tym miejscu Sąd podnosi, że na problem nieprecyzyjności sformułowań przepisów i następstw takiego stanu rzeczy wielokrotnie zwracały uwagę Sądy Administracyjne. Zgodnie z jego orzecznictwem, wszelkie przepisy o charakterze ograniczającymi, zwłaszcza w razie użycia sformułowań niejasnych, czy nieprecyzyjnych, winny być wykładane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r. IV SA 4044/01). W podobny sposób wypowiedział się co do tych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 1 marca 2004, sygn. I SA/Wr 1950/01), który stwierdził, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, według oceny Sądu, niewykonanie w tej sprawie dodatkowych czynności wyjaśniających przez organ podatkowy w zakresie szczegółowych informacji o wykorzystaniu środków z darowizny przez Proboszcza Parafii, przy nie kwestionowaniu przez organy faktu przekazania darowizny na zadeklarowane cele, nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika, dlatego tylko, że w ocenie organów przedłożone sprawozdanie nie ma cech sprawozdania w rozumieniu wskazanych przepisów. Takie bliżej nieokreślone, arbitralne rozumienie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego co do nie mających ustawowego umocowania wymogów co do określenia stopnia szczegółowości sprawozdania obdarowanego o wydatkowaniu środków z darowizny, stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Konsekwencją tego było naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania polegające na braku stosownych ustaleń opartych na możliwych do zgromadzenia dowodach dla ustalenia prawdziwości sprawozdania.

Zdaniem Sądu, jeśli jeszcze jakieś kwestie, poza wyjaśnionymi przez Proboszcza Parafii, związane z wydatkowaniem darowizn wzbudzałyby wątpliwości organu, to powinny zostać właśnie "zweryfikowane" - chociażby poprzez przesłuchanie Proboszcza obdarowanej Parafii oraz kierownika [...] Domu Opieki [...] w G., który oświadczył w piśmie z dnia [...] września 2012r., że otrzymał od wymienionej Parafii zarówno zakupione wózki inwalidzkie, jak i określone środki pieniężne, za które zakupiono "artykuły spożywcze, chemie gospodarczą i zorganizowano Święta Bożego Narodzenia dla pensjonariuszy". Sąd zauważa przy tym, że organ podatkowy, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania ma prawo, ale i obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika reguła zupełności materiału dowodowego, na którym może być oparta decyzja. Organy podatkowe powinności tych jednak nie wykonały, obciążając negatywnymi skutkami niewyjaśnieni powyższych okoliczności podatników, tj. Skarżących.

Inaczej mówiąc, organ I instancji powinien podjąć wszelkie próby zweryfikowania prawidłowości sprawozdań, czego nie uczynił w sposób wystarczający (skoro miał wątpliwości do przedstawionych materiałów dowodowych). Jednocześnie podkreślić należy, że Skarżący przedłożyli wszystkie obowiązane prawem i odpowiednie dokumenty, które były podstawą do takiej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, jak i wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego - i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a należało ją uchylić.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przyjmą interpretację przepisów art. art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego przedstawiona przez Sąd co do możliwości uznania przedstawionego sprawozdania za odpowiadające wymogom tego przepisu. Organy w razie kwestionowania prawdziwości tego sprawozdania powinny przedsięwziąć możliwe do przeprowadzenia środki dowodowe uwzględniając, że przepisy prawa państwowego nie przewidują obowiązków prowadzenia sprawozdawczości finansowej przez kościelne osoby prawne. Przy próbach uzyskiwania informacji co do danych osób korzystających z działalności charytatywnej muszą też brać pod uwagę ustawowe ograniczenia co do gromadzenia i przetwarzania takich danych osobowych przez kościelne osoby prawne.

Sąd stwierdził też na podstawie art. 152 p.p.s.a., że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Ponieważ Skarżący nie wnieśli w skardze o zwrot kosztów postępowania sądowego, a Sąd nie mógł o takim uprawnieniu zainteresowanych pouczyć z urzędu podczas rozprawy z uwagi na nieobecność Skarżących, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania.