Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 576/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz za I i II kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. P. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] o odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 23.776,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.361 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 23.776,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.361 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał na brak majątku i środków finansowych, brak możliwości zatrudnienia z powodu stanu zdrowia i wieku oraz odbywanie kary pozbawienia wolności, której koniec przypada na październik 2025 r. Poinformował, że od lipca 2017 r. nie osiąga żadnych przychodów. Do wniosku dołączył zaświadczenie o dochodach z 29 czerwca 2021 r. nr [...] wydane przez Dyrektora Zakładu Karnego nr [...] w S.

W dniu 22.07.2021 r. skarżący uzupełnił wniosek o oświadczenie o nieruchomościach, prawach majątkowych i rzeczach ruchomych ORD-HZ z 18 lipca 2021 r., oświadczenie o stanie majątkowym z 18 lipca 2021 r. oraz kserokopię orzeczenia lekarskiego z 7 maja 2020 r. Ponownie poinformował, że nie ma możliwości zatrudnienia, ponieważ z powodu urazu [...] lekarz nie wyraził zgody, aby skarżący podjął pracę. Podkreślił jednak, że nie jest to stan zagrażający życiu, w związku z czym, ewentualne leczenie skarżący będzie mógł podjąć dopiero po wyjściu na wolność. Wskazał również, że obecnie nic nie posiada. Po opuszczeniu zakładu karnego będzie zmuszony udać się do schroniska dla bezdomnych. Zaznaczył, że wiek (po opuszczeniu zakładu karnego skarżący będzie miał [...] lata) oraz stan zdrowia, dyskwalifikuje go do podjęcia jakiejkolwiek pracy. W jego ocenie, nie ma zatem żadnych perspektyw. W oświadczeniu o nieruchomościach, prawach majątkowych i rzeczach ruchomych ORD-HZ nie wykazał żadnego majątku. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym nie wykazał żadnych dochodów, ani wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie. Poinformował, że posiada również zobowiązanie wobec ZUS-u w wysokości ok. 20.000 zł.

W kolejnym piśmie z 11 sierpnia 2021 r. zaznaczył, że zebrane w sprawie dokumenty, w pełni uzasadniają wniosek.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił przyznania stronie ulgi we wnioskowanym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...].

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił, że udzielenie wnioskowanej ulgi możliwe jest w sytuacji, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji oraz jeśli w ocenie organu podatkowego wymaga tego ważny interes podatnika lub też wskazane jest w interesie publicznym udzielenie podatnikowi ulgi. Przesłanki zawarte w ww. przepisie - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" - stanowią pojęcia ogólne i niedookreślone, których wykładni na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonuje uprawniony organ podatkowy. Podjęcie decyzji następuje w oparciu o wypracowane przez ten organ, z uwzględnieniem utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądowego, kryteria ocenne i reguły umarzania należności budżetowych. Ulga przewidziana w art. 67a § 1 O.p. jest bowiem ulgą o charakterze indywidualnym i uznaniowym, co oznacza, że organ może, lecz nie musi udzielić wnioskowanej ulgi, nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Ważny interes podatnika nie może być wyprowadzony z własnego przekonania, że sytuacja w jakiej znalazł się podatnik, w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, jest okolicznością wyczerpującą przesłankę, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Okoliczności te, choć w rozumieniu danego podatnika stanowią jego ważny interes i mają, według niego, charakter nadzwyczajny, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem jest rezygnacja Budżetu Państwa z przysługujących mu wpływów. Jednym z warunków rozstrzygnięcia jest więc ocena dokonana przez organ podatkowy pod kątem wyjątkowości sytuacji podatnika.

Organ podatkowy powinien także mieć na uwadze interes publiczny, a więc to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane. Nie bez znaczenia jest tu fakt kolizji interesów. Z uwagi na to, że umorzenie należności podatkowych należy rozpatrywać w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań względem Budżetu Państwa, generalnie w interesie publicznym leży, aby podatnicy zobowiązani do świadczeń na rzecz tego budżetu, wywiązali się z nich, a należne środki spływały w prawidłowej wysokości.

Badając okoliczności stanu faktycznego sprawy organ uznał, że brak jest wystarczających podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Z akt sprawy wynika, że zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. wynikają ze złożonych przez skarżącego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, deklaracji VAT-7K za te okresy i powstały na skutek nie dokonania przez stronę zapłaty podatku w ustawowych terminach. Przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały w sposób wyjątkowy. Postępowanie to dotyczy bowiem podatku od towarów i usług, który ma szczególny charakter (cenotwórczy) i jako podatek pośredni wliczany jest w cenę sprzedawanych towarów lub wykonywanych usług. Podatnik sprzedając towar lub wykonując usługę w otrzymywanej należności - płaconej przez nabywcę - otrzymuje bowiem również środki finansowe na uregulowanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący miał jedynie odprowadzić należny z tego tytułu podatek, po pomniejszeniu o podatek naliczony, na konto urzędu skarbowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powstanie zaległości z tytułu podatku VAT za ww. okresy, nie jest więc skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które skarżący nie miał wpływu, lecz konsekwencją niewywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. terminowego odprowadzenia obliczonego podatku, podatku - neutralnego dla przedsiębiorcy z punktu widzenia ekonomicznego, niezależnego od wyników prowadzonej działalności gospodarczej.

Poza oceną źródła powstania należności, uwzględniono też sytuację finansowo-materialną, zdrowotną i życiową. W złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2018-2020 skarżący wykazał przychody/dochody w kwotach odpowiednio: 0,14 zł; 0,13 zł; 0,29 zł.

Skarżący nie posiada nieruchomości, ani majątku ruchomego. Obecnie przebywa w Zakładzie Karnym nr [...] w S., gdzie odbywa karę pozbawienia wolności. Koniec kary przypada na październik 2025 r. Nie osiąga żadnych dochodów. Skarżący doznał urazu [...], który czasowo uniemożliwia mu podjęcie pracy w trakcie odbywania kary. Zgodnie z informacją zawartą w oświadczeniu o stanie majątkowym z 18 lipca 2021 r., skarżący posiada również zobowiązanie wobec ZUS-u w wysokości ok. 20.000 zł.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżący jest trudna. Jednakże trudna sytuacja finansowa związana jest nie tylko z posiadaniem zaległości podatkowych, lecz także zobowiązania wobec ZUS-u, a zatem nie może ona stanowić przesłanki uzasadniającej całkowitą rezygnację z należnych Budżetowi Państwa środków. Płacenie podatków nie jest bowiem dobrą wolą podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483, ze zm.).

Nie negując, że sytuacja finansowa w jakiej się znajduje skarżący jest trudna, organ wskazał jednak, że rozwiązanie problemów finansowych nie może odbywać się kosztem środków należnych Budżetowi Państwa. Fakt, że strona nie posiada środków na jednorazową spłatę zaległości i nie jest w stanie sprostać powstałemu zadłużeniu, w świetle całokształtu sprawy, nie może przesądzać o pozytywnym załatwieniu żądania. Tym bardziej, że trudna sytuacja finansowa nie jest jedynie związana z istnieniem zobowiązań podatkowych. Zatem, nie stanowi ona przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu w przypadku skarżącego definitywna rezygnacja z należności przysługujących Budżetowi Państwa, nie znajduje uzasadnienia. Sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania takiego rodzaju ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1153/12).

Trudna sytuacja finansowa strony, wynika również z faktu odbywania kary pozbawienia wolności i ograniczeń w zakresie możliwości podjęcia zatrudnienia z powodu problemów zdrowotnych. Jednakże po wyjściu na wolność skarżący będzie miał [...] lata. Nadal będzie pozostawał w wieku aktywności zawodowej i nie można wykluczyć, że podejmie pracę, która umożliwi chociaż częściowe uregulowanie zaległości. Problemy zdrowotne skarżącego nie powinny stać temu na przeszkodzie. Skarżący sam podkreślił, że uraz jakiego się nabawił jest wyleczalny i nie zagraża życiu. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem, że stan zdrowia dyskwalifikuje skarżącego do podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że jest całkowicie niezdolny do pracy. Przedłożone przez orzeczenie lekarskie z 7 maja 2020 r. wskazuje na niezdolność strony do podjęcia pracy na określonym stanowisku wobec istnienia przeciwwskazań zdrowotnych. Nie jest ta jednak dokument, który stwierdza całkowitą niezdolność do podjęcia każdego rodzaju pracy. Nie można zatem wykluczyć, że po wyjściu na wolność, a być może również w trakcie odbywania kary, skarżący podejmie pracę, co do której nie będzie posiadał żadnych przeciwwskazań, np. w warunkach chronionych i odpowiednio przystosowanych do sytuacji zdrowotnej. Udzielenie ulgi w tak ostatecznej formie jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych, byłoby w ocenie organu działaniem zdecydowanie przedwczesnym i nieuzasadnionym. Dopóki bowiem istnieje jakakolwiek szansa, że przedmiotowe zaległości zostaną uregulowane, chociażby częściowo, to ich umorzenie nie leży w interesie Budżetu Państwa.

Również problemy zdrowotne nie są okolicznością wyjątkową, przemawiającą za przyznaniem ulgi. Problemy tego rodzaju dotykają bowiem znaczną część społeczeństwa. Okoliczność ich posiadania nie może być zatem wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi w tak ostatecznej formie jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych. W przeciwnym bowiem razie, każdy podatnik borykający się z problemami zdrowotnymi, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe, spełniałby warunki do udzielenia ulgi.

Tym samym organ przyjął, że w przypadku skarżącego nie zaistniał ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p.

Organ nie stwierdził również wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Analiza stanu faktycznego sprawy pozwala na stwierdzenie, że korzystniejsza z punktu widzenia interesu publicznego jest odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości. W skarżącego przypadku rezygnacja z należności przysługujących Budżetowi Państwa byłaby przedwczesna i nieuzasadniona. Nie jest on bowiem całkowicie niezdolny do pracy, a jeśli nie będzie miał możliwości podjęcia pracy w zakładzie karnym, to po jego opuszczeniu jeszcze przez 3 lata będzie pozostawał w wieku aktywności zawodowej. W sytuacji, gdzie istnieje chociaż niewielka szansa na uregulowanie zaległości, z punktu widzenia interesu publicznego nie jest zasadne ich umorzenie, a tym samym odstąpienie od zasady powszechności i równości opodatkowania. Generalną zasadą musi bowiem pozostać to, aby podatki płacone były w pełnej wysokości i w terminach przewidzianych przez prawo.

Organ zaznaczył przy tym, że odmowa udzielenia ulgi nie pozbawi skarżącego środków do życia, nie spowoduje też zagrożenia egzystencji, ani konieczności sięgnięcia z tego powodu do pomocy ze środków Budżetu Państwa. Strona obecnie przebywa w zakładzie karnym, a zatem nie ponosi żadnych kosztów związanych ze swoim utrzymaniem.

Z uwagi na powyższe organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W dniu 22.12.2022 r. do tut. Sądu wpłynęła skarga skarżącego na powyższą decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dniu 6.04.2022 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe ustanowionego w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy pełnomocnika. Pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a to w zakresie ustalenia, iż umorzenie zaległości podatkowych skarżącego nie jest zasadne z punktu widzenia interesu publicznego, a tym samym, że takie umorzenie odbędzie się kosztem budżetu państwa,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zupełnie dowolny, a to w zakresie ustalenia, iż utrzymanie decyzji wydanej w I instancji nie pozbawi skarżącego środków do życia i nie zagrozi jego egzystencji,

3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a to poprzez uznanie, że problemy zdrowotne skarżącego, a tym samym brak możliwości jego zatrudniania lub problem w jego znalezieniu nie są sytuacją wyjątkową uzasadniającą umorzenie należności podatkowych, skutkiem czego było:

4. naruszenie art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowych skarżącego.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. do jej ponownego rozpoznania oraz przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu powiększonej o należny podatek od towarów i usług.

W piśmie procesowym z dnia 14.04.2022 r. organ ustosunkował się do powyższych zarzutów, nie podzielając żadnego z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a nie mającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie na podstawie tych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 23.776,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.361 zł.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny.

Przypomnieć należy, że skarżący ubiegał się o zastosowanie wobec niego najdalej idącej ulgi, tj. umorzenia w całości zaległości podatkowej. Wskazał na brak majątku i środków finansowych, brak możliwości zatrudnienia z powodu stanu zdrowia i wieku oraz odbywanie kary pozbawienia wolności, której koniec przypada na październik 2025 r. Poinformował, że od lipca 2017 r. nie osiąga żadnych przychodów. Wskazał, że nie ma możliwości zatrudnienia, ponieważ z powodu urazu [...] lekarz nie wyraził zgody, aby skarżący podjął pracę. Podkreślił, że nie jest to stan zagrażający życiu, w związku z czym, ewentualne leczenie skarżący będzie mógł podjąć dopiero po wyjściu na wolność. Po opuszczeniu zakładu karnego będzie zmuszony udać się do schroniska dla bezdomnych. Zaznaczył, że wiek (po opuszczeniu zakładu karnego skarżący będzie miał [...] lata) oraz stan zdrowia, dyskwalifikuje go do podjęcia jakiejkolwiek pracy. Posiada również zobowiązanie wobec ZUS-u w wysokości ok. 20.000 zł. Podał również, że działalność gospodarczą prowadził od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2017 r. Przez ten czas regulował należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zauważył, że kwota odsetek za zwłokę stanowi już 1/3 łącznej kwoty zaległości i nadal rośnie. Wyjaśnił też, że stojąc na skraju bankructwa, które definitywnie nastąpiło w marcu 2017 r., wystąpił wcześniej z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty. Wniosek ten został uwzględniony. Zapłacił dwie raty na kwotę ponad 4.000 zł, jednak ostatecznie zbankrutował 31 marca 2017 r. Wyrejestrował działalność gospodarczą z CEIDG.

Organy obu instancji uznały, że argumenty podnoszone przez skarżącego nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi w tak ostatecznej formie jaką jest umorzenie, bowiem budżet państwa pozbawiony zostaje bezpowrotnie należnych mu środków. Sytuacja, w jakiej skarżący się obecnie znajduje (zaleganie z płatnościami) nie powstała z przyczyn losowych, ale jest skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej z pominięciem podstawowych obowiązków podatkowych, jakimi są terminowe wpłaty zobowiązań podatkowych. Konsekwencją jest obowiązek zapłaty zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami. Nadto organy zwróciły uwagę, że podatek VAT jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa. W okresie kiedy skarżący prowadził działalności bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było niepłacenie w terminie podatku z tytułu wystawionych faktur. Obecna sytuacja finansowa skarżącego nie jest sytuacją wyjątkową i wynika z odbywanej kary pozbawienia wolności. Stan zdrowia skarżącego również nie uzasadnia przyznania ulgi. W dniu opuszczenia zakładu karnego skarżący będzie [...] – letnim mężczyzną, zdolnym do pracy, a dolegliwości związane z urazem [...] nie zagrażają życiu i są wyleczalne. Tym samym udzielenie żądnej ulgi oznaczałoby niczym nie uzasadnione uprzywilejowanie skarżącego w stosunku do innych podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych, to zaś godziłoby w interes publiczny.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 23.03.2022 r., sygn. akt I SA/Op 11/22, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 67a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (§ 1). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Powołany wyżej przepis daje zatem organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom, jaka jest jego faktyczna sytuacja w kontekście wyrażonych w tym przepisie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na jego aktualnej sytuacji majątkowej, bo przesłanki zastosowania omawianej ulgi ujęte są szerzej. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany.

Zwrócić też należy uwagę, że ustawodawca nie wskazał sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa wskazanych wcześniej pojęć nieostrych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zasadne więc jest powoływanie się w tym zakresie na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru bądź przyznanie innych ulg w ich spłacie powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Interpretując termin "ważnego interesu podatnika", należy mieć również na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu, bądź nie, określonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 676/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 985/07, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/10).

Dokonując kontroli decyzji wydanej w przedmiocie ulgi podatkowej, Sąd ustala, czy kompetentne do tego organy prawidłowo zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy oraz, czy prawidłowo go oceniły w zakresie ustalenia istnienia przesłanek udzielenia ulgi.

W orzecznictwie podnosi się, że ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Skarbu Państwa. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. W ocenie Sądu, w kontekście badania zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organu odwoławczego winny zostać objęte nie tylko aspekt ekonomiczny skarżącego, ale również jego decyzje, zwłaszcza w kontekście przyczyn powstania zaległości, a także względy sprawiedliwości. Interes podatnika winien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym, nie będąc wyprowadzanym wyłącznie z własnego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności.

Z kolei zgodnie z powszechnie aprobowanym w literatur"interesu publicznego" oznacza natomiast dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, a także B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 376). Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien również ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi), przy uwzględnieniu wszelkie istotnych w danej sytuacji prawnej zasad konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15).

Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie i uwzględnione przez organy podatkowe o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku zapłaty obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organ uznał, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Sąd, aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek w sprawach, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stanowisko organów co do tego, że brak jest wystarczających podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie dokonały w sposób obiektywny i wszechstronny jego analizy oraz oceny pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., biorąc pod uwagę podnoszone w sprawie okoliczności i argumenty, jak i przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi określone między innymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, tj. w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak i uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia co do sytuacji skarżącego.

Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika w tym zakresie, że skarżący przebywa obecnie w Zakładzie Karnym nr [...] w S., gdzie odbywa karę pozbawienia wolności. Koniec kary przypada na październik 2025 r. Nie osiąga żadnych dochodów i nie ma nieruchomości, ani majątku ruchomego. Skarżący doznał urazu [...], który czasowo uniemożliwia mu podjęcie pracy w trakcie odbywania kary. Zgodnie z informacją zawartą w oświadczeniu o stanie majątkowym z 18 lipca 2021 r., skarżący posiada również zobowiązanie wobec ZUS-u w wysokości ok. 20.000 zł.

Jeżeli chodzi o przyczynę powstania przedmiotowych zaległości to z ustaleń organów wynika, że zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. wynikają ze złożonych przez skarżącego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, deklaracji VAT-7K za te okresy i powstały na skutek nie dokonania przez stronę zapłaty podatku w ustawowych terminach.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły rzetelne postępowanie dowodowo-wyjaśniające celem zbadania dokładnie sytuacji skarżącego i oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. Organy przytoczyły argumentację, która wskazuje na brak wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Zaznaczyć należy, że nawet trudna sytuacja finansowa i osobista wnioskodawcy nie obliguje organu do umorzenia zaległości podatkowej, o ile w sprawie zostanie przedstawiona przekonująca argumentacja przemawiająca za odmową udzielenia ulgi. Zdaniem Sądu okoliczności przytoczone przez organy przemawiają za odmową udzielenia ulgi.

Trafnie w tym zakresie wskazano na charakter zaległego podatku, który jako podatek pośredni wliczany jest w cenę sprzedawanych towarów lub wykonywanych usług. Podatnik sprzedając towar lub wykonując usługę w otrzymywanej należności - płaconej przez nabywcę - otrzymuje również środki finansowe na uregulowanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący miał odprowadzić należny z tego tytułu podatek, po pomniejszeniu o podatek naliczony, na konto urzędu skarbowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślić należy, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, winien zabezpieczać środki na zapłatę podatku.

Tym samym geneza powstania zaległości nie przemawiała za zastosowaniem ulgi.

W zakresie obecnej sytuacji życiowej skarżącego również nie można przyjąć, że nastąpiła ona z przyczyn niezależnych od podatnika. Okoliczność pobytu w zakładzie karnym nie jest z pewnością okolicznością na którą skarżący nie miał wpływu, czy też niezależną od sposobu jej postępowania. W orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13.03.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 790/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6.06.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1868/07) podkreśla się, że udzielenie ulgi podatkowej jest natomiast uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Podniesiona okoliczność nie pozwala na uznanie, że w sprawie spełniła się przesłanka interesu publicznego, uwzględnienie wniosku byłoby bowiem rozstrzygnięciem niesłusznym i niesprawiedliwym oraz naruszającym zasadę równości, bowiem prowadziłoby do swoistego premiowania tych podatników, którzy swoim postępowaniem przyczyniają się do ograniczenia lub wykluczenia możliwości płacenia przez siebie podatków - w stosunku do podatników rzetelnie płacących podatki. W szczególności, że osoba przebywająca w więzieniu ma zapewnione całodobowe utrzymanie, w tym także opiekę zdrowotną. Środki na ten cel pochodzą natomiast z podatków opłacanych przez innych podatników.

Z uwagi na powyższe, nie może stanowić wystarczającego argumentu do umorzenia zaległości mocno podkreślany przez skarżącego jak i jego pełnomocnika fakt pobytu w zakładzie karnym. W tej sytuacji ograniczone możliwości zarobkowania zostały spowodowane również postępowaniem strony. Nie można przy tym przyjąć, iż decyzja odmowna narazi skarżącego na pogorszenie warunków bytowych, skoro obecnie środki do życia zapewnia mu zakład karny.

Wiek i stan zdrowia skarżącego również nie stanowi okoliczności nakazującej zastosowanie ulgi. Z przedłożonego przez stronę orzeczenia lekarskiego z 7.05.2020 r. wynika niezdolność strony do podjęcia pracy na określonym stanowisku (montera, pakowacza, ślusarza) wobec istnienia przeciwwskazań zdrowotnych. Dokument ten nie wskazuje, że skarżący jest trwale niezdolny do podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. Skarżący nie wykazał, że nie może korzystać z opieki zdrowotnej w zakładzie karnym. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument, z którego wynikłoby, że uraz [...] nie nadaje się do leczenia w trybie penitencjarnym. Skarżący sam podkreślił, że uraz jakiego się nabawił jest wyleczalny i nie zagraża życiu.

Po wyjściu na wolność skarżący będzie miał [...] lata, co jednak nie wyklucza, że po wyjściu na wolność, a być może również w trakcie odbywania kary, skarżący podejmie pracę, co do której nie będzie posiadał żadnych przeciwwskazań, np. w warunkach chronionych i odpowiednio przystosowanych do sytuacji zdrowotnej.

Podkreślić przy tym należy, że w razie podjęcia pracy przez skarżącego, ewentualna egzekucja przedmiotowych zaległości będzie polegała ograniczeniu egzekucji z wynagrodzenia za pracę (przewidzianemu w art. 87 i art. 87 (1) Kodeksu pracy) które ma na celu zapewnienie dłużnikowi niezbędnych środków utrzymania. Z tego względu odmowa umorzenia zaległości nie narazi skarżącego na utratę możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb.

Organy zasadnie przyjęły, że w sytuacji, gdzie istnieje chociaż niewielka szansa na uregulowanie zaległości, z punktu widzenia interesu publicznego nie jest zasadne ich umorzenie, a tym samym odstąpienie od zasady powszechności i równości opodatkowania. Generalną zasadą musi bowiem pozostać to, aby podatki płacone były w pełnej wysokości i w terminach przewidzianych przez prawo. Jak wskazano już powyżej, okoliczność pobytu w zakładzie karnym nie jest z pewnością okolicznością na którą skarżący nie miał wpływu. W tej sytuacji udzielenie ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym oraz naruszałoby zasadę równości, bowiem prowadziłoby do swoistego premiowania tych podatników, którzy swoim postępowaniem przyczyniają się do ograniczenia lub wykluczenia możliwości płacenia przez siebie podatków - w stosunku do podatników rzetelnie płacących podatki. W szczególności, że osoba przebywająca w więzieniu ma zapewnione całodobowe utrzymanie, w tym także opiekę zdrowotną. Środki na ten cel pochodzą natomiast z podatków opłacanych przez innych podatników.

Odmowa udzielenia ulgi nie pozbawi skarżącego środków do życia, nie spowoduje też zagrożenia egzystencji, ani konieczności sięgnięcia z tego powodu do pomocy ze środków Budżetu Państwa. Strona obecnie przebywa w zakładzie karnym, a zatem nie ponosi żadnych kosztów związanych ze swoim utrzymaniem.

Co do podnoszonej przez pełnomocnika konieczności skorzystania z pomocy społecznej przez skarżącego, wskazać trzeba, że ewentualna konieczność korzystania z pomocy społecznej będzie konsekwencją autonomicznych decyzji skarżącego, natomiast ewentualne postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych będzie prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z zasadą poszanowania minimum egzystencji, a także stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

Wobec obecnego braku możliwości zarobkowych jak i majątku, ewentualna konieczność skorzystania z pomocy społecznej nie będzie –w ocenie Sądu – wynikała z faktu nieumorzenia przez organ przedmiotowych zaległości. Zatem ten argument nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Brak też jakichkolwiek dowodów, że ewentualna rehabilitacja podjęta po opuszczeniu zakładu karnego uniemożliwi skarżącemu podjęcie pracy.

W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń ocena organów, że udzielenie ulgi w tak ostatecznej formie jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych, byłoby działaniem przedwczesnym i nieuzasadnionym. Dopóki bowiem istnieje jakakolwiek szansa, że przedmiotowe zaległości zostaną uregulowane, chociażby częściowo, to ich umorzenie nie leży w interesie Budżetu Państwa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów strony.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę