Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 167/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 683/18 w sprawie ze skargi [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIP2-3.4011.114.2018.1.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 683/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi [...] S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisała następujący stan faktyczny.

Spółka w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r. poz. 2190, z późn. zm.), w dniu 5 grudnia 2016 r. zawarła z członkami zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania. Członkowie ci zostali powołani uchwałami Rady Nadzorczej z dnia 29 stycznia 2016 r. Członkowie zarządu zgodnie z zawartą umową, są zobowiązani w szczególności do kierowania pracami zarządu, zarządzania, kierowania i nadzorem nad działalnością Spółki, to jest prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej w zakresie i na zasadach określonych w umowie spółki, w wewnętrznych przepisach obowiązujących w Spółce, zgodnie z celami i planami działalności Spółki. W myśl postanowień tej umowy, członkowie zarządu będą pełnić swe obowiązki w siedzibie Spółki oraz w miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których Spółka prowadzi działalność, a także w każdym innym miejscu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez Spółkę interesy lub należyte wykonanie umowy. Siedziba Spółki znajduje się w K., natomiast w W. mieści się biuro Spółki. Członkowie zarządu wykonują więc swoje obowiązki w różnych miejscach. Np. członek zarządu, który mieszka w W. i na co dzień wykonuje swoje obowiązki w biurze w W., w związku z obowiązkiem reprezentowania Spółki, zobligowany jest do częstych przyjazdów do siedziby Spółki znajdującej się w K.

Ponadto, z uwagi na fakt, że od członków zarządu wymagana jest pełna dyspozycyjność podczas pełnienia obowiązków służbowych oraz w celu ograniczenia wydatków na noclegi w hotelach Spółka wynajęła mieszkanie dla celów służbowych. Z mieszkania mogą korzystać członkowie zarządu na czas wykonywania obowiązków służbowych.

Zgodnie z uchwalonymi zasadami korzystania przez członków zarządu z lokali mieszkalnych pozostających w dyspozycji Spółki na podstawie zawartej umowy najmu (uchwała Rady Nadzorczej Spółki z dnia 31 lipca 2017 r.), członkowi zarządu Spółki, który zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania, Spółka zapewnia lokal mieszkalny na następujących warunkach:

1) członkowi zarządu, którego miejsce zamieszkania pozostaje w odległości większej niż 100 km od siedziby Spółki, Spółka (dla celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania) zapewnia możliwość korzystania z lokalu mieszkalnego pozostającego w zasobie Spółki (lokal mieszkalny) w siedzibie Spółki (w K.), przy spełnieniu następujących założeń:

a) w wymiarze nie większym niż 15 dni kalendarzowych w miesiącu kalendarzowym, oraz jednocześnie

b) którego miesięczny koszt korzystania przez członka zarządu, liczony jako liczba dni rzeczywistego korzystania z lokalu mieszkalnego w miesiącu kalendarzowym przez członka zarządu pomnożona przez uśrednioną stawkę dzienną czynszu najmu, nie przekracza kwoty 2 500 zł;

2) dopuszcza się możliwość udostępniania członkowi zarządu przez Spółkę lokalu mieszkalnego:

a) w wymiarze większym niż 15 dni kalendarzowych w miesiącu kalendarzowym, lub

b) którego miesięczny koszt korzystania przez członka zarządu, liczony jako liczba dni rzeczywistego korzystania z lokalu mieszkalnego w miesiącu kalendarzowym przez członka zarządu pomnożona przez uśrednioną stawkę dzienną czynszu najmu, przekracza kwotę 2 500 zł;

3) w przypadku, o którym mowa w pkt 2 powyżej:

a) członek zarządu zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki za każdy dzień korzystania z lokalu mieszkalnego ponad wymiar 15 dni kalendarzowych w miesiącu kalendarzowym kwoty stanowiącej iloczyn uśrednionej stawki dziennej czynszu najmu ponoszonej przez Spółkę oraz liczby dni ponad wymiar 15 dni kalendarzowych lub odpowiednio,

b) jeżeli miesięczny koszt korzystania przez członka zarządu, liczony jako liczba dni kalendarzowych rzeczywistego korzystania z lokalu mieszkalnego w miesiącu kalendarzowym przez członka zarządu pomnożona przez uśrednioną stawkę dzienną czynszu najmu, przekracza kwotę 2 500 zł (nawet, gdyby ten wynik został osiągnięty przy mniejszej liczbie dni niż wymiar 15 dni kalendarzowych w miesiącu kalendarzowym), wówczas członek zarządu zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kwoty różnicy pomiędzy miesięcznym kosztem korzystania przez członka zarządu obliczonym zgodnie z niniejszą lit. b) a kwotą 2 500 zł,

przy czym obliczenia z lit. a) i b) będą wykonywane w ten sposób, aby uniknąć podwójnego liczenia.

Innymi słowy, przy spełnieniu powyższych przesłanek członkowie zarządu nie są obowiązani do uiszczenia czynszu najmu na rzecz Spółki. W przypadku przekroczenia tych limitów członkowie zarządu są obowiązani do zapłaty Spółce za korzystanie z lokalu.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania członkom zarządu wynajętego przez Spółkę mieszkania służbowego?

Przedstawiając stanowisko własne Spółka uznała, że członek zarządu nie będzie korzystał w pełni dobrowolnie z mieszkania służbowego. Będzie zmuszony do tego z uwagi na wymóg pełnej dyspozycyjności podczas pełnienia obowiązków wynikających z zawartej umowy. Z punktu widzenia członka zarządu, jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej, skorzystanie ze świadczenia nie jest celowe i przydatne ani nie leży w jego interesie. W braku tego świadczenia ze strony Spółki członek zarządu nie poniósłby wydatku na wynajem mieszkania. Wynajem mieszkania jest świadczeniem spełnionym wyłącznie w interesie Spółki, na której spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy w celu zwiększania jej efektywności, co będzie miało przełożenie na uzyskiwane przychody. Zdaniem Spółki, udostępnianie mieszkania służbowego nie stanowi dla członka zarządu nieodpłatnego świadczenia, co oznacza, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika z tytułu korzystania przez członka zarządu z wynajętego przez Spółkę mieszkania służbowego.

W ww. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że po stronie członków zarządu powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, skoro nie poniosą oni kosztów wynajmu mieszkania, to tym samym otrzymają świadczenie, które powoduje u nich przysporzenie w majątku w postaci wynajmu mieszkania, za które nie będą płacić. W konsekwencji, wartość świadczenia w postaci wynajmu mieszkania, finansowanego przez Spółkę stanowić będzie dla członków zarządu nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", co oznacza, że w zakresie powyższego przychodu na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zapewnienie członkom zarządu możliwości korzystania z wynajętego przez Spółkę mieszkania w celu wykonywania obowiązków służbowych stanowi nieodpłatne świadczenie, które generuje u nich przychód podlegający opodatkowaniu;

2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wartość świadczenia w postaci wynajmu mieszkania stanowić będzie dla członków zarządu nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika;

3) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając swoje rozstrzygnięcie - stwierdził, że za przychód członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie zawartej ze Spółką umowy, mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie Spółki, którą reprezentuje) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód członków zarządu będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie udostępnienie wynajętego mieszkania członkowi zarządu leży w interesie Spółki, a nie członków zarządu, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspakajają w innym miejscu i w inny sposób, a gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania, nie mieliby powodów do ponoszenia kosztów wynajmu. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, bądź kosztów zużycia energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści Spółki. Zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią członka zarządu, lecz wypełnieniem przez niego obowiązku prawidłowego funkcjonowania Spółki. Członek zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma tu żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonania swoich obowiązków zarządczych. Tym samym, nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu lub o zrefinansowaniu kosztów, lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Zdaniem Sądu, przysporzenie musi być rzeczywiste, a nie potencjalne. Udostępnienie członkowi zarządu wynajmowanego przez Spółkę mieszkania nie służy realizacji jego potrzeb życiowych i nie stanowi świadczenia ponoszonego w jego interesie, lecz Spółki. Nie można tu utożsamiać interesu Spółki z interesem członka zarządu powołanego w celu świadczenia usług zarządzania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

- przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 151, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez nieoddalenie skargi (która była oczywiście bezzasadna) oraz nieprawidłową ocenę faktyczną i prawną stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i dokonanie w uzasadnieniu wyroku interpretacji stanowiska Spółki, do czego Sąd nie był uprawniony;

- przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niewskazanie, przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, jakie przepisy prawa (w uchylonej interpretacji indywidualnej) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył i na czym to naruszenie miało polegać, a wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do stwierdzenia, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma uwzględnić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku, a więc przyjąć (w odniesieniu do wniosku o interpretację) interpretację (faktyczną i prawną) Sądu;

- prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz członków zarządu, polegającego na ponoszeniu przez Spółkę kosztów wynajmu mieszkania służbowego, które będzie im udostępniane, leży wyłącznie w interesie Spółki, a nie członków zarządu.

Powyższe naruszenia przepisów doprowadziły Sąd pierwszej instancji do bezpodstawnego uchylenia interpretacji indywidualnej odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafny jest przede wszystkim podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem dotyczy sytuacji, w której Spółka udostępnia członkom jej zarządu - sprawującym tę funkcję na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania -wynajęty przez siebie lokal mieszkalny. Nie budzi przy tym wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez członków zarządu Spółki na podstawie powyższej umowy stanowią przychody ze żródła przychodów - działalność wykonywana osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Kwestią sporną jest natomiast to, czy owo udostępnienie przez Spółkę lokalu mieszkalnego stanowi dla członków jej zarządu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. przepisie zawierającym ogólną definicję przychodu, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik była zobowiązana do realizacji obowiązku (pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), o którym mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Tej ostatniej kwestii dotyczyło też bezpośrednio pytanie sformułowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii, podobnie jak Spółka, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. poz. 947). W wyroku tym, który dotyczył przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy, w tym z tytułu nieodpłatnych świadczeń, Trybunał Konstytucyjny sformułował - przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - kierunkowe kryteria, których spełnienie pozwalało, w ocenie Trybunału, na uznanie przepisów normującyh te zagadnienia, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 3 w zw. z art 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. za zgodne z Konstytucją RP.

Według Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wprawdzie wyrok ten dotyczył nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, ale uwagi w nim zawarte można również odnieść do świadczenia usług zarządzania.

Nie negując takiego kierunkowego podejścia i przydatności tez zawartych w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego do analizy charakteru świadczenia otrzymywanego przez członków zarządu Spółki w stanie faktycznym przedstawionym w jej wniosku, należy jednak zaznaczyć, że mając na uwadze charakter prawny obu umów, tj. umowy o pracę oraz umowy o świadczenia usług zarządzania i wynikające stąd różnice w relacjach pomiędzy stronami tych umów - większe podporządkowanie pracowników pracodawcy i mniejszy zakres ich swobodnego działania w ramach stosunku pracy w zestawieniu z umową o świadczenie usług zarządzania, jak też różnice w sposobie wynagradzania - powyższe kryteria sformułowane w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem tych różnic i nie w sposób bardziej korzystny w odniesieniu do kadry menedżerskiej niż wobec szeregowych pracowników.

Odnotować przy tym trzeba, że w kwestii różnorakich świadczeń udzielanych przez pracodawców pracownikom, w tym także pokrywania przez pracodawców kosztów zakwaterowania pracowników (poza przypadkami podróży słuzbowej) w ostanim czasie ukszałtowała się już dosyć jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego - ogólnie rzecz biorąc korzystna dla organów podatkowych i niekorzystna dla pracowników, zapoczątkowana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt 799/18 i kontynuowana w dalszych orzeczeniach tego Sądu (np. wyroki: z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2904/17, z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3953/17, z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 418/18, z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1476/18, z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2026/18 i II FSK 2026/18).

Natomiast powołane przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji oraz na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, na poparcie jej stanowiska, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 318/16 i z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 43/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 602/17 i z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1230/17 zostały uchylone w ramach kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd pierwszej instancji poza powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również na tezy zaczerpnięte z orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz z literatury przedmiotu, dotyczące sposobu rozumienia - w ogólności - pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", występującego na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

Przytaczając te kryteria oraz tezy, o których była mowa wyżej, Sąd pierwszej instancji jednakże nie w każdym przypadku formułował jednoznaczną, wyraźną ocenę, jak mają się one konkretnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, a tam, gdzie ocenę taką wyraził, jest ona nieprawidłowa, gdyż oparta została na błędnych przesłankach.

Przede wszystkim niezasadne jest zdecydowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, że udostępnienie członkom zarządu lokalu mieszkalnego leży wyłącznie w interesie Spółki, a nie członków zarządu, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspakajają w inny sposób i gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania, nie mieliby powodu do ponoszenie kosztów wynajmu. Taka argumentacja Sądu, zaczerpnięta z orzeczeń innych sądów pierwszej instancji, które również zostały uchylone w wyniku kontroli instancyjnej, m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2941/16, jest chybiona, bowiem za wywiązywanie przez członków zarządu z tych obowiązków, do czego się dobrowolnie zobowiązali podpisując tę umowę, otrzymują oni stosowne wynagrodzenie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w umowie tej jako miejsce pełnienia przez członków zarządu, także tych którzy mieszkają w W., ich obowiązków, wskazano siedzibę Spółki (K.) oraz każde inne miejsce w Polsce, w których Spółka prowadzi swoją działność. Członkowie zarządu decydując się na podpisanie tej umowy i zobowiązując się do świadczenia usług zarządzania, mieli zatem pełną świadomość, że chcąc wywiązać się z tych obowiązków będą musieli się przemieszczać ze swojego stałego miejsca zamieszkania do miejsc wykonywania swoich obowiązków.

Sąd pierwszej instacji argumentował dalej w tym zakresie, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, kosztów paliwa, itp. Zgadzając się zasadniczo z tą tezą nie można jednak przyjąć, że obowiązek stworzenia właściwych warunków do świadczenia usług zarządzania obejmuje także zapewnienie noclegów.

Słusznie zatem dowodził w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że zapewnienie świadczenie w postaci bezpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem mieszczącym się w ramach obowiązku stworzenia przez Spółkę techniczno-organizacyjnych warunków do świadczenia usług zarządzania.

W zacytowanej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18 uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15 Sąd ten wyjaśniając pojęcie przychodu ze stosunku pracy jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stwierdził m.in., że "przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce, np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą.

Powyższe rozważania dotyczące oceny charakteru prawnego świadczenia ponoszonego przez pracodawcę na rzecz pracownika w postaci zapewnienia zakwaterowania, mogą być również odniesione do sprawy niniejszej, w której Spółka udostępnia lokal mieszkalny członkom zarządu nie będąc do tego prawnie zobowiązana.

W realiach rozpoznawanej sprawy, a więc stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, nie można dostrzec uchwytnego związku pomiędzy podtrzymywaną w dalszej części wywodów Sądu tezą o tym, że udostępnienie członkowi zarządu wynajmowanego przez Spółkę mieszkania nie służy realizacji jego potrzeb życiowych i nie stanowi świadczenia ponoszonego w jego interesie, lecz Spółki, a poprzedzającym bezpośrednio tę tezę słusznym skądinąd w ogólności twierdzeniem Sądu, zaczerpniętym jak Sąd podał z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stanowiące nieodpłatne świadczenie przysporzenie musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Logicznie rzecz biorąc, przedstawiony przez Spółkę problem, a co za tym idzie sformułowane w tym wniosku pytanie, dotyczyło sytuacji, w której członkowie zarządu skorzystają faktycznie z udostępnionego im przez Spółkę mieszkania, nie zaś przypadku, w którym z niego nie skorzystają.

Jeżeli zaś z lokalu tego skorzystali, odnieśli wymierną korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku, który musieliby ponieść chcąc wynająć mieszkanie, gdyby Spółka świadczenia takiego im nie zaoferowała.

W swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji powołał się również na zaczerpniętą z literatury przedmiotu tezę, że przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Być może teza taka jest trafna w odniesieniu do niektórych, bądź nawet większości nieodpłatnych świadczeń, które wszak mogą przybierać bardzo zróżnicowane formy. Nie można jednak uznać, że teza taka konstytuuje bezwzględnie pojęcie nieodpłatnego świadczenia. W niniejszej sprawie sporne świadczenie polega na udostępnieniu lokalu mieszkalnego przez Spółkę członkom jej zarządu. Przyjmując nawet, że świadczenie to pozostaje w związku z realizacją obowiązków zarządzania Spółką, z racji na charakter tego świadczenia skierowanego na zaspokojenie potrzeb mieszkalnych członków zarządu, kryterium swobodnego zarządzania i rozporządzania otrzymanym świadczeniem przez jego beneficjenta nie może być uznane jako miarodajne i przesądzające. To, że członek zarządu nie może świadczeniem tym w sposób nieskrępowany rozporządzać wynika bardziej z charakteru tego rodzaju świadczenia i nie świadczy o tym, że nie jest ono zarazem nieodpłatnym świadczeniem. Na tym tle, nie tylko nie wykazuje żadnego związku z powyższymi wywodami Sądu, a co więcej jest niezrozumiała, wysnuta na ich podstawie konkluzja, iż cyt. "tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie."

Jeżeli chodzi natomiast o kryterium dobrowolności skorzystania przez członków zarządu z oferowanego im przez Spółkę świadczenia (udostępnienie lokalu mieszkalnego) Sąd wskazując jedynie na to kryterium, nie zajął w tej kwestii żadnego stanowiska, czy w sprawie niniejszej zostało ono spełnione.

Natomiast zawarte we wniosku w tej mierze twierdzenia Spółki są bezpodstawne. Nie sposób bowiem uznać, że członek zarządu nie będzie w pełni dobrowolnie korzystał z mieszkania i jest do tego zmuszony z uwagi na wymóg pełnej dyspozycyjności wobec Spółki.

Jak już była o tym mowa, członkowie zarządu dobrowolnie (we wniosku o wydanie interpretacji nie ma informacji, że było inaczej), podpisali umowę o świadczeniu usług zarządzania, w której określone zostały miejsca pełnienia przez nich obowiązków z tego tytułu. Wskazywana przez Spółkę okoliczność wymaganej przez nią od członków zarządu pełnej dyspozycyjności może wynikać tylko z tej właśnie umowy i nie może być zasadnie wskazywana jako okoliczność świadcząca o "przymusowym" korzystaniu przez nich z zaoferowanego im przez Spółkę świadczenia.

Na zakończenie tego wątku sprawy należy jeszcze wskazać, że stanowisko Spółki w odniesieniu do spornego zagadnienia jest obarczone pewną niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony Spółka wskazuje w swojej argumentacji zmierzającej do wykazania, iż nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, że udostępnienie przez nią lokalu mieszkalnego jest z jej strony niezbędne w celu umożliwienia członkom zarządu wykonywania ich obowiązków w zakresie zarządzania Spółką, także w miejscu siedziby Spółki, które nie jest zarazem miejscem zamieszkania tych osób oraz podkreśla konieczność takiego działania z jej strony ze względu na stawiany przez nią wobec tych członków zarządu wymóg pozostawania w pełnej dyspozycyjności, z drugiej jednak strony, co wynika z opisu stanu faktycznego, ustalony został przez nią pewien limit tych świadczeń, powyżej którego obowiązuje już pełna odpłatność ze strony członków zarządu za korzystanie z udostępnionego im mieszkania.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Pierwszy z tych zarzutów jest niezbyt zrozumiały i nie został wyjaśniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i jako taki jest bezzasadny. Nie jest bowiem wiadome, z jakich powodów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "interpretacji stanowiska wnioskodawcy, do czego Sąd nie był uprawniony", czy też, że "dokonał oceny, a właściwie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i prawnego."

Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie w niej podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a czemu nie uczyniono zadość w skardze kaacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów procesowych, w tym w pierwszej kolejności art. 141 § 4 P.p.s.a. zawiera uzasadnione zastrzeżenia odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale wskazane w tym zarzucie uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co powoduje, że zarzut ten nie mógł stanowić podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji istotnie nie wskazał jako konkluzji swoich rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku - co niewątpliwie stanowiło uchybienie procesowe - które konkretnie przepisy zostały naruszone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Należy jednakże mieć na uwadze, że Sąd ten powołując się na art. 57a P.p.s.a. przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy prawa materialnego wskazane przez Spółkę w jej skardze, tj. art. 11 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 190 Konstytucji RP, a następnie przeprowadził dosyć obszerny wywód prawny, z którego jednoznacznie wynika, że podzielił stanowisko Spółki w zakresie wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f. w kontekście powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie ulega więc wątpliwości, gdyż wynika to właśnie z wywodów prawnych Sądu pierwszej instancji, które przepisy Sąd ten w istocie rzeczy uznał za naruszone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i na czym naruszenie ich polegało.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.)