Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1573/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2  pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od lutego 2013 r. do września 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) rozpatrując odwołanie A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: DUKS) z [...] nr [...], wydaną wobec tej spółki i określającą za:

1) lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

2) sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

3) wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

4) październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

5) listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

6) grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

7) luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

8) marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

9) kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

10) maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (zwrot na rachunek bankowy),

11) czerwiec 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego,

12) lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

13) sierpień 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego,

14) wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazano, że z dokumentów źródłowych wynika, że głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, produkcja urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, sprzedaż detaliczna i hurtowa artykułów elektrycznych oraz eksport i import artykułów przemysłowych w branży metalowej i tworzyw sztucznych. Podniesiono, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, zakwestionował deklaracje VAT – 7 za okres od lipca 2012 do grudnia 2012 r. oraz od lutego 2013 r. do września 2013 r. Wyjaśniono, że w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano podatek od towarów i usług wynikający z faktur mających dokumentować zakup towarów w postaci m.in. materiałów do produkcji, zakupów środków trwałych, materiałów do inwestycji hala magazynowa dla składowania wyrobów gotowych (magazyn wysokiego składowania) wystawionych:

1) w okresach rozliczeniowych od lipca do grudnia 2012 r. przez: B. sp. z o.o. w W. oraz C sp. z o.o. w P.;

2) w okresach rozliczeniowych od lutego do września 2013 r. przez: D sp. z o.o. w K.; E sp. z o.o. w W. (poprzednia nazwa E1); B. sp. z o.o. w W.; F sp. z o.o. w W.; G sp. z o.o. w W.; H sp. z o.o. w O..

Organ pierwszej instancji uznał faktury wystawione przez te podmioty za dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), co jego zdaniem spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w lipcu 2012 r. o kwotę [...] zł, sierpniu 2012 r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2012 r. o kwotę [...] zł, w październiku 2012 r. o kwotę [...] zł, listopadzie 2012 r. o kwotę [...] zł, grudniu 2012 r. o kwotę [...] zł, lutym 2013 r. o kwotę [...] zł, marcu 2013 r. o kwotę [...] zł, kwietniu 2013 r. o kwotę [...] zł, maju 2013 r. o kwotę [...] zł, czerwcu 2013 r. o kwotę [...] zł, lipcu 2013 r. o kwotę [...] zł, sierpniu 2013 r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2013 r. o kwotę [...] zł. Łącznie stanowiło to: [...] zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie dokonała od lipca 2012 r. września 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz podmiotów zagranicznych:

1) I s.r.o., P., Czechy na łączną kwotę [...] euro (tj. [...] zł),

2) J s.r.o., B., Czechy - w okresie 7-12/2012 r. na łączną kwotę [...] euro (tj. [...] zł),

3) K LTD, L. – 11-12/2012 r. na łączną kwotę [...] euro (tj. [...] zł) oraz 3/2013 r. na łączną kwotę [...] euro ([...] zł),

4) L s.r.o., P., Czechy - 3/2013 r. na łączną kwotę [...] euro (tj. [...] zł),

5) M LTD, E., Wielka Brytania, 5,8/2013, na łączną kwotę [...] euro (tj. [...] zł),

6) N LTD, E., Wielka Brytania, 5, 7, 8/2013 r., na łączną kwotę [...] euro (tj. [...] zł),

7) O LTD, L., Wielka Brytania, 4, 8, 9/2013, na łączną kwotę [...] euro (tj. [...] zł).

Organ stwierdził bowiem, że celem wywozu towarów nie były czynności określone w art. 7 u.p.t.u., lecz upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, co skutkowało zawyżeniem przez spółkę w złożonych za wymienione okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanych na rzecz tych podmiotów na łączną wartość [...] zł, podatek VAT - stawka 0% (tj. [...] euro).

Pismem z 20 lutego 2017 r. spółka złożyła odwołanie od decyzji DUKS z [...]. Zarzuciła naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.), a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz

- przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1m, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

2. DIAS decyzją z [...], nr [...] utrzymał wobec spółki w mocy decyzję DUKS z [...].

Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzono materiał pozwalający na stwierdzenie, iż spółka A w latach 2012-2013 prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. zawierając rzeczywiste transakcje, jednocześnie zorganizowała proceder polegający na oszustwie w podatku VAT, tj. dokonywała w sposób ciągły fikcyjnych transakcji z utworzonymi w tym celu spółkami

Wskazano, że spółka decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] została zarejestrowana jako podatnik VAT UE i uzyskała numer identyfikacji podatkowej.

Podniesiono, że w celu uzyskania bardziej korzystnego rozliczenia z tytułu podatku VAT (uzyskania takich danych kwotowych, które w deklaracji VAT-7 pozwolą na wykazanie większych "kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika"), tj. w celu powiększenia podatku naliczonego do odliczenia odwołująca do rejestrów zakupu wprowadziła faktury VAT wystawione przez firmy (dwie w 2012 r. i sześć w 2013 r.), od których rzekomo nabywała materiały do produkcji, zawyżając ponad dwukrotnie wielkość nabyć materiałów w stosunku do rzeczywistej wielkości nabycia. W celu zrównoważenia wielkości zakupów i sprzedaży odwołująca wprowadziła do rejestrów sprzedaży faktury VAT wystawione na rzecz stworzonych do tego celu fikcyjnych firm (trzy firmy w 2012 r., pięć w 2013 r.). Wyjaśniono, że rzekomymi odbiorcami były spółki mające siedzibę poza terytorium Polski (Czechy, Wielka Brytania). W ten sposób odwołująca wykonywała do tych firm WDT. W wyniku tego działania odwołująca ponad dwukrotnie powiększyła podatek naliczony do odliczenia, w stosunku do tego jaki jej przysługiwał, jednocześnie nie powiększając podatku należnego od wykazywanej sprzedaży. W związku z wystąpieniem preferencyjnej 0% stawki VAT (w ramach WDT) wystąpiła sytuacja, w której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w danym okresie rozliczeniowym, o zwrot której odwołująca występowała.

Organ odwoławczy podniósł, że wszystkie spółki uczestniczące w łańcuchu powiązań (poza odwołującą) tj. B. sp. z o.o. w W., C sp. z o.o. w P., D sp. z o.o. w K., E sp. z o.o. (poprzednia nazwa E1) w W., F sp. z o.o. (F1 sp. z o.o.) w W., G sp. z o.o. w W., H sp. z o.o. w O., charakteryzowały takie wspólne cechy jak: rejestracja spółki w wirtualnym biurze, brak oznak prowadzonej działalności gospodarczej, powiązania personalne z podmiotami uczestniczącymi w procederze brak kontaktu ze spółką, brak kontaktu z władzami spółki, brak dokumentów i ewidencji spółki, występuje znaczny obrót gotówkowy, wypłaty z kont bankowych dużych kwot przez osoby fizyczne (środki pieniężne przelane na konta tych spółek były przelewane na konta następnych pośredników, albo wypłacane z kont przez osoby upoważnione), spółki po krótkim okresie "funkcjonowania" (wystawiania fikcyjnych faktur VAT) kończyły swoją "działalność". Udziały w tych spółkach odsprzedawano innym osobom, często przypadkowym, np. obcokrajowcom z którymi kontakt jest utrudniony, niemożliwy. Zdaniem DIAS S.M. zaplanował zorganizował i zrealizował proceder polegający na nabywaniu i sprzedawaniu spółek zaangażowanych w fikcyjne transakcje, inicjował szereg zdarzeń (wskazując odbiorców, dostawców, rodzaj towaru, szatę graficzną faktur, dokonanie płatności w ramach fikcyjnych podmiotów) w celu uzyskania przez odwołującą nienależnych zwrotów VAT. W odniesieniu do tych spółek występował brak kosztów typowych dla prowadzenia działalności (obsługa prawna, zakup art. biurowych, wynagrodzenia), był zamknięty krąg dostawców i odbiorców. Osoby biorące udział w zorganizowanej grupie działały na terenie Polski, Czech, Wielkiej Brytanii, w ramach tej grupy założyły kilkanaście spółek, których rola polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Organizatorzy pełnili aktywną rolę: inicjowali transakcje, współtworzyli ciąg transakcji, w tym pomiędzy podmiotami pełniącymi rolę słupów i buforów, koordynowali płatności transport, obrót fakturowy, firmy uczestniczące w ww. procederze nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, miejsc prowadzenia działalności. Towar "fakturowano" za pośrednictwem spółek pełniących w procederze rolę znikających podatników. Spółki te wykazywały niewielkie kwoty zobowiązania lub zwrotu podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wystawiały faktury z podatkiem naliczonym podlegających odliczeniu na kolejnym etapie fakturowego obrotu.

Organ wskazał, że spółka A wykazywała jednocześnie po stronie sprzedaży wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz: I s.r.o., J s.r.o., K LTD, L s.r.o., M LTD, N LTD, O LTD.

Dalej organ zauważył, że w świetle uzyskanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego informacji od właściwych dla tych podmiotów zagranicznych administracji podatkowych, "działalność" wymienionych firm charakteryzowała się następującymi cechami: 1) brak kontaktu z firmą, która nie komunikowała się, nie odpowiadała na wezwania i była niedostępna dla organu podatkowego, podatnik nie odbierał poczty, często żadne dane firmy nie były dostępne, 2) nie znajdowano firmy pod adresem wskazanym jako siedziba (często siedziba zgłoszona była pod wirtualnym adresem), natomiast pod tym adresem funkcjonowało inne przedsiębiorstwo, 3) pod adresem biura nie można było zastać nikogo z firmy, nie było tam również zaplecza technicznego (magazynów, placów) a jednocześnie nie są znane żadne inne miejsca wykonywania działalności przez te podmioty; często jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazywano np. adres biura księgowego, 4) z uwagi na niedostępność podmiotu nie można było ustalić rzeczywistego profilu działalności, źródeł pochodzenia towarów, sposobu dostarczenia towarów, uzyskać faktur, umów, dowodów CMR, informacji dotyczących płatności, 5) podatnicy nie składali informacji podsumowujących, deklaracji podatku od wartości dodanej, ewentualnie składali w tym zakresie tzw. deklaracje "zerowe", 6) organy podatkowe nie mogły ustalić jakiegokolwiek rachunku bankowego podatnika, 7) często jedynym dyrektorem wykonawczym, udziałowcami byli Polacy (np. C.A., S.M., J.M.), jednocześnie figurujący jako wspólnik, 8) odnośnie do statusu firmy organy podatkowe często występowały z propozycją wykreślenia z rejestru aktywnych podatników.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszystkie spółki uczestniczące w oszustwie podatkowym powiązane były ze sobą osobowo poprzez element właścicielski lub skład zarządu. We władzach tych spółek występowali: 1) S.M. udziałowiec spółki A, podmiotu występującego o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jedynego podmiotu w łańcuchu powiązanych spółek prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, 2) J.M. udziałowiec i prezes zarządu spółek krajowych E1 Sp. z o.o. (późniejsza nazwa E Sp. z o.o.), F1 Sp. z o.o. (późniejsza nazwa F), C sp. z o.o. B Sp. z o.o., w zakresie podmiotów zagranicznych udziałowiec L s.r.o Czechy i J s.r.o Czechy, 3) C.A. - udziałowiec i prezes zarządu spółek krajowych: P Sp. z o.o., Q Sp. z o.o., R Sp. z o.o. , F1 Sp. z o.o. (późniejsza nazwa F), w zakresie podmiotów zagranicznych udziałowiec L s.r.o, J s.r.o, I s.r.o dyrektor N LTD L., K LTD L., 4) D.M. prezes zarządu C Sp. z o.o., Q Sp. z o.o., 5) R.M. udziałowiec i prezes zarządu P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., 6) A.K. prezes zarządu F1 Sp. z o.o.( F), E Sp. z o.o. (E1 Sp. z o.o.), 7) P.C. udziałowiec i prezes zarządu E Sp. z o.o., menadżer L s.r.o Czechy oraz menadżer i współpracownik J s.r.o Czechy, 8) F.E. — wiceprezes zarządu E1 Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o.(F), 9) C.E. jedyny udziałowiec, prezes zarządu C Sp. z o.o., 10) E.E. udziałowiec, prezes zarządu R sp. z o.o., 11) S.P. wspólnik S Spółka Jawna (usługi transportowe), udziałowiec i prezes zarządu F sp. z o.o. (F1 Sp. z o.o.).

Na poparcie przedstawionych ustaleń DIAS przywołał zeznania J.M., C.A., pracowników i osób związanych ze spółką A:

- R.M., głównej księgowej i dyrektora finansowego A sp. z o.o., zatrudnionej od 4 października 2011 r. do 11 lipca 2014 r.,

- Z.B. prezesa zarządu A sp. z o.o. od lipca 2012 r., która sprawowała funkcję Prezesa Zarządu A oraz T, którą objęła na prośbę S.M. oraz jej siostry M.P. (prywatnie życiowej partnerki S.M.); w obu spółkach była jednie tzw. "papierowym prezesem", bowiem w istocie kierował nimi S.M.,

- M.S. zatrudnionego w A na stanowisku dyrektora generalnego, poprzednio zatrudniony w A jako manager produkcji, dyrektor marketingu, manager do systemów zarządzania produkcją (w firmie A był zatrudniony około 7 lat),

- T.F. prezesa zarządu i właściciela D sp. z o.o. (dostawcy Spółki A),

- J.D.,

- K.Z.,

- J.T. zatrudnionej w A od lutego 2009 r. m.in. jako analityk, kierownik działu sprzedaży, dyrektor działu,

- M.F. (K.) zatrudnionej w spółce A a od kwietnia 2013 r. jako prezes zarządu G sp. z o.o.

- G.N. zatrudnionego w A sp. z o.o. od 1996 r. na różnych stanowiskach (w tym dyrektora generalnego spółki),

- P.D. zatrudnionego w A od 27 lipca 2014 r. na stanowisku księgowego, pełnił także funkcję dyrektora finansowego,

- M.N. pracownika spółki A w latach 2002-2015 (od 2012 r. kierownik logistyki działu profesional),

- J.C. prowadzącego usługi księgowe na rzecz spółki B od 1 czerwca 2012 r., a wszelkie sprawy związane z wykonywaniem usług księgowych dot. Spółki B załatwiał z J.M.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie przesłuchano S.M. z uwagi na fakt, iż w tym czasie wyrokiem brytyjskiego wymiaru sprawiedliwości odbywał karę pozbawienia wolności (6 lat i 3 miesiące) za napad na biuro rachunkowe.

Organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie zeznań wskazanych osób można jednoznacznie wskazać na rolę spółki A w procederze oraz cele, którym służyły działania podejmowane przez osobę ją reprezentującą S.M., który wykorzystując spółkę A oraz przy pomocy grupy osób (J.M., C.A., M.F. /K./), zorganizował proceder oszustwa podatkowego w celu wyłudzania podatku VAT. Podniesiono, że S.M., chcąc podwyższyć kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy spółki A zaprojektował, zorganizował, sfinansował oraz zrealizował proceder polegający na sztucznym podniesieniu obrotów odwołującej w ten sposób, że w wyniku tego działania zwiększał się tylko podatek naliczony do odliczenia, w konsekwencji kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

DIAS stwierdził na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, że w rozpatrywanej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Wyjaśniono, że dniu [...] doręczono spółce A zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, wystawione w dniu [...] przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a obejmujące należności pieniężne za okres od lipca do grudnia 2012 r. oraz od lutego do września 2013 r., co tym samym wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres uległ zawieszeniu z dniem doręczenia odwołującej przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia. Wskazano, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uzyskał wpis hipoteki przymusowej w dniach [...], skutkujący zabezpieczeniem należności w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Podkreślono, że postępowanie zabezpieczające obejmujące zobowiązania podatkowe będące przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie pozostaje nadal w toku, a ponadto w dniu [...] wszczęto wobec spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy zaakcentował, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: C Spółka z o. o. z P., B Spółka z o. o. z W., E (poprzednia nazwa: E1) spółka z o.o. z W., F (poprzednia nazwa: F1) spółka z o.o. z W., D spółka z o. o. z K., G spółka z o. o. z W., H spółka z o. o. z O.

Wskazano, że ten przepis dopuszcza całkowite wyłącznie możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Wyjaśniono, że nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Podniesiono także, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

DIAS stwierdził, że to na spółce jako dokonującej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zwrócono uwagę, że organ wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji pod kierownictwem S.M., który był organizatorem i osobą finansującą cały proceder wystawiania pustych/fikcyjnych faktur VAT oraz na to, że spółki te świadomie brały udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez S. M.

Wyjaśniono, że spółka A chcąc powiększyć kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktur zakupu, oprócz rzeczywistych transakcji, w prowadzonej dokumentacji księgowej ewidencjonowała po stronie zakupu nabycia towarów od fikcyjnych podmiotów: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o. (poprzednia nazwa E1), F sp. z o.o. (poprzednia nazwa F1 sp. z o.o.), H sp. z o.o., G sp. z o.o. Faktury VAT wystawiane przez ww. spółki zawierały podatek VAT w podstawowej stawce. W celu uprawdopodobnienia tych transakcji odwołująca pozorowała dokonywanie bezgotówkowych płatności za fikcyjne dostawy. Środki pieniężne przelane na konta tych spółek, rzekomych dostawców, były przelewane na konta następnych pośredników, albo wypłacane gotówkowo z kont przez osoby upoważnione, zaangażowane w ten proceder. Aby wykazać, że "nabyte" na podstawie fikcyjnych faktur VAT materiały zostały przetworzone, odwołująca wykazała, iż rzekomo wykonane z tych materiałów produkty gotowe sprzedała w ramach WDT (stawka VAT 0%) do podmiotów w Czechach i Wielkiej Brytanii: J s.r.o Czechy, K Ltd Wielka Brytania, I s.r.o Czechy, O Ltd Wielka Brytania, N Ltd Wielka Błytania, M Ltd Wielka Brytania, L s.r.o Czechy. Zatem odwołująca "zakupiła" materiały ze stawką 23 % a produkt gotowy "sprzedała" ze stawką podatku VAT 0 %, co pozwoliło jej w rozliczeniu podatku VAT na wykazanie większych kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Organ odwoławczy zaakcentował, że przedstawione ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, tj. m.in. w decyzjach wydanych wobec dostawców spółki A.

Mając na uwadze podniesione okoliczności organ drugiej instancji stwierdził, że w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT a zarzut naruszenia tych przepisów, jaki i pozostałych przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadny.

Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2013.316), której celem uznanym i wspieranym jest zwalczanie oszustw i ewentualnych nadużyć podatkowych (wyroki: C-18/13, C-277/14, C-353/03, C-439/04).

Nadto organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury te są fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przywołując ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji m. in w zakresie rozpatrywania kwestii tzw. dobrej wiary, stwierdził, że jest to zbędne z uwagi na fakt, że materiał dowodowy wskazuje na zaplanowany, aktywny i świadomy udział spółki A (osób kierujących tą spółką) w całym procederze wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT.

Odnośnie do podatku należnego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że także i w tym zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski (I S.R.O., J S.R.O., L S.R.O., K Ltd., M Ltd., O Ltd., N Ltd.), co wynika z informacji uzyskanych przez administracje podatkowe właściwych dla tych państw. Firmy te charakteryzowały się następującymi cechami:

1) nie odbierały korespondencji (nie było kontaktu z firmą), nie odpowiadały na wezwania, a siedziby firm nie były wykorzystywane przez firmy (pod adresem biura nie można zastać nikogo z firmy albo nie było w tym miejscu biura ani pomieszczeń magazynowych), często były zlokalizowane pod wirtualnymi adresami lub też pod danym adresem funkcjonowało inne przedsiębiorstwo, nie można było ustalić rzeczywistego profilu działalności, źródła pochodzenia towarów, nie można ustalić sposobu dostarczania towarów, dostarczyć faktur, umów, dowodów CMR, informacji dotyczących płatności,

2) nie były znane żadne inne miejsca wykonywania działalności przez podatnika,

3) firmy te jako podatnicy nie składały deklaracji lub jeżeli składały to często "zerowe", nie składały informacji podsumowujących, często status firmy określano jako "propozycja wykreślenia",

4) organy podatkowe często nie zarejestrowały jakiegokolwiek rachunku bankowego podatnika,

5) często jedynym dyrektorem wykonawczym był C.A., który też często był wspólnikiem,

6) często żadne dane firmy nie były dostępne.

Za zasadne na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano przyjęcie przez organ pierwszej instancji tego, że odwołująca nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wymienionych podmiotów, a zatem wymienione w tych fakturach "dostawy towarów" nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 u.p.t.u.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu. Stwierdził, że art. 173 § 2 o.p. nie został naruszony wskazując na wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2548/11, gdzie wskazano, że brak podpisu wszystkich osób, które przeprowadziły kontrolę podatkową na protokole kontroli nie pozwala na uznanie tego dokumentu za niesporządzony i nie mogący stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 o.p.

Za bezzasadny uznał także zarzut, braku przyjęcia art. 290 o.p. za podstawę prawną sporządzenia protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. Wyjaśniono, że wszczęto postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, w związku z czym organ nie był zobowiązany do sporządzenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 o.p.

Podniesiono również, że organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 193 § 6 o.p., gdyż w protokole z dnia [...] w rozdziale XII punkcie 6 oraz decyzji z dnia [...] organ kontroli skarbowej zawarł wyraźne stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zwrócono uwagę, że wszczęcie postępowań kontrolnych, między innymi w A spółka z o. o. przez DUKS, jako realizacja wniosku Prokuratury Okręgowej w C. V Wydział Śledczy, w żadnym przypadku nie stanowiło naruszenia obowiązującego prawa, a stanowiło przykład współpracy organów ścigania i organów administracji podatkowej. W wyniku współpracy tych służb po przeprowadzeniu postępowania dokonano obiektywnej oceny zebranych dowodów, która dała podstawę do sformułowania wniosków zawartych w zaskarżanej decyzji.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie podstawę do ustalenia stanu faktycznego stanowiły: 1) dowody uzyskane od strony: m.in. deklaracje VAT-7, rejestry VAT zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży, rejestry kasowe, wyciągi bankowe, 2) dowody uzyskane w trakcie śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. V Wydział Śledczy, sygn. akt [...] protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, wprowadzone do akt niniejszego postępowania "postanowieniami o dopuszczeniu jako dowód materiałów", 3) dowody uzyskane z czynności wykonanych w trakcie postępowania kontrolnego: przesłuchania świadków, 4) dowody uzyskane z administracji podatkowej Wielkiej Brytanii i Czech: informacje SCAC, 5) materiały zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania zachowując zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, zapewniono pełny wgląd w materiały zgromadzone w trakcie tego postępowania, z którego to uprawnienia przedstawiciele spółki wielokrotnie skorzystali, co zostało utrwalone w formie protokołów przeglądania akt (sporządzonych w dniach: [...], z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...]), zapewniając także prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] wyznaczono spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na zarzut, że ciężar w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie kontroli, organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie badanie dobrej wiary i należytej staranności półki A w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie jest konieczne, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury te są fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do wniosku strony o ponowne przesłuchanie R.M. i M.S., organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik spółki nie wskazał, jakie nowe okoliczności uzasadniają przeprowadzenie powtórnego, dodatkowego dowodu z przesłuchania tych świadków, ewentualnie jakie informacje wymagają doprecyzowania przez tych świadków. Ponowne przesłuchanie tych osób jedynie wydłużyłoby czas prowadzonego postępowania, a ze strony pełnomocnika naraziłoby na zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania.

W zakresie wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie wskazanych przez niego osób, organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań większości z nich, a wzywanie tych osób do składania zeznań w tej samej sprawie przy zgromadzonym materiale dowodowym nie wpłynęłoby na kształt rozstrzygnięcia, a jedynie niepotrzebnie przedłużyłoby prowadzone postępowanie.

Odpowiadając na zarzut, że organ kontroli skarbowej wskazując na powiązania "osobowe, majątkowe" spółek biorących udział w oszustwie podatkowym nie wyjaśnił w jaki sposób podmioty te są powiązane z odwołującą organ podkreślił, ze elementem łączącym wszystkie spółki był S.M., który zaplanował, zorganizował i zrealizował proceder oszustwa podatkowego. Ponadto wszystkie podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym łączy element właścicielski lub skład zarządu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jednoznacznie wskazują, iż wśród kontrahentów podatnika istniały podmioty, wymienione w zaskarżonej decyzji, uczestniczące w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, które nie prowadziły działalności gospodarczej, co realnie zostało udowodnione już przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji nie odniósł się do działalności T sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował transakcji z tą spółką.

Zarzut braku przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ kontroli skarbowej w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych uznano za bezzasadny.

Wskazano, że w trakcie przeprowadzonych przez DUKS postępowań w podmiotach uczestniczących w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT stwierdzono, że nie posiadają one siedzib, brak jest kontaktu z przedstawicielami tych firm. W związku z tym od tych firm nie uzyskano żadnych materiałów. Brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez te firmy. Jednak w wyniku przeprowadzonego na szerszą skalę postępowania wyjaśniającego udało się ustalić rolę, jaką firmy kierowane przez określoną grupę osób pełniły w zorganizowanym systemie obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, tak po stronie dostawców jak i nabywców; ustalono przedstawione tak przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji wzajemne powiązania biznesowe oraz rodzinne.

Organ odwoławczy za fakt bez znaczenia uznał przeprowadzenie przez [...] Urząd Skarbowy w S. kontroli podatkowych w spółce A w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. oraz kwiecień 2013 r., w sytuacji gdy w wyniku tychże kontroli nie wydano decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

Za niecelowy uznano wniosek o przesłuchanie A.M. na okoliczność potwierdzenia, że nie miała wiedzy o tym, iż transakcje z firmami wskazanymi w protokole były fikcyjne ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego są zobowiązania spółki A za okres od lipca 2012 r. do września 2013 r. (z wyjątkiem stycznia 2013 r.) a A.M. pełniła funkcję prezesa spółki A w 2015 r. Zatem będąc w 2015 r. prezesem tej spółki mogła nie mieć wiedzy, o transakcjach z lat 2012-2013.

Za niezasadny uznano także wniosek o przesłuchanie byłego dyrektora finansowego spółki P.D. na okoliczność ustalenia dlaczego z przyczyn, dla których zeznał przed Prokuratorem, że transakcje za okres objęty kontrolą były fikcyjne, w sytuacji gdy pełnił tę funkcję od 2014 r, nie uczestniczył w nich i nie miał o nich żadnej wiedzy. Wyjaśniono w tym zakresie, że zeznania P.D. stanowią jego spostrzeżenia uzyskane na podstawie analizy dokumentów finansowych. Podniesiono, że to na jego polecenie przeprowadzono inwentaryzację magazynów firmy, która wykazała rozbieżności w stanach magazynowych, duże nadwyżki i niedobory materiałów. Wartości tych nie można było skompensować ponieważ były to różne towary i dodatkowo wartość niektórych materiałów nie była pewna. Rewident badająca bilans na dzień 31 grudnia 2013 r. stwierdziła nieprawidłowości, o których wcześniej nie wiedziała, co spowodowało konieczność ponownego sporządzenia bilansu na 31 grudnia 2013 r. Mając dostęp do dokumentów firmy wyrobił sobie pogląd na temat funkcjonowania firmy, tj. na podstawie doświadczenia zawodowego miał wątpliwości odnośnie do transakcji prowadzonych przed jego zatrudnieniem przez odwołującą z niektórymi firmami (duże kwoty po stronie należności i zobowiązań, które nie są spłacone i nawet dochodzone).

Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania ustaleń organu kontroli skarbowej przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu jego decyzji jako kompletnie rozmijających się z rzeczywistością, poczynionych bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy podniósł, iż zarzut ten był niezgodny ze stanem faktycznym, na co wskazuje zgromadzony przez organ kontroli skarbowej obszerny i kompletny materiał dowodowy, który stanowił podstawę do podjęcia uzasadnionego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnych dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła spółka organ wyjaśnił, że do każdego wniosku pełnomocnika strony organ kontroli skarbowej ustosunkował się bardzo szczegółowo wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Za niezasadne organ drugiej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p.

W tym zakresie organ podniósł, że postępowanie kontrolne przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a wydając decyzję organ kontroli skarbowej kierował się zasadą prawdy obiektywnej, w toku prowadzonego postępowania zebrano pełny, obszerny materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonano oceny poszczególnych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podkreślono, że w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszono praw strony, co czyni niezrozumiałym zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaakcentowano, że organ odniósł się do wszystkich pism Strony złożonych w trakcie postępowania odwoławczego, szczegółowo przedstawiając argumentację w nich zawartą i twierdzenia odpierające zarzuty Spółki.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia po terminie wskazanym przez organ odwoławczy tj. po dniu [...], co skutkuje jego nieważnością i wyeliminowaniem z obrotu prawnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę dowodów, wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i wpłynęło na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:

- skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców towarów i usług, pomimo dokonania przez nią takiej weryfikacji,

- jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy towarów dla skarżącej świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,

- weryfikacja dostawcy oraz dostawcy usług do jej dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzić,

- twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione,

- skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające na:

- uznaniu, że weryfikacja dostawcy do dostawcy skarżącej należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzić,

- częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

- zastosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,

- przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że zaskarżona decyzja jest nieważna i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż została wysłana do pełnomocnika spółki [...], czyli dzień po upływie terminu, jaki został wskazany w postanowieniu wydanym przez organ odwoławczy w dniu [...] i wysłanym do niego w przedmiocie przedłużenia postępowania odwoławczego tj. do dnia [...]. Fakt ten potwierdza koperta, na której widnieje umieszczony przez operatora pocztowego stempel z datą [...], świadczący o nadaniu listu poleconego, ekonomicznego zawierającego przesyłkę - zaskarżoną decyzję - w tym właśnie dniu.

Następnie zarzucono organom kompletne zignorowanie przedstawionych przez spółkę dowodów i wniosków dowodowych, które nie zostały wykonane. Obejmować to miało dowody zawnioskowane m.in. w niżej wskazanych pismach, przesłanych do organu odwoławczego w dniach:

- 25 sierpnia 2020 r. do którego dołączono dowody w formie wydruków z systemu księgowo-magazynowego skarżącej wraz z kolejnym wnioskiem o przesłuchanie prezesa zarządu spółki S. M.;

- 20 grudnia 2017 r. do którego załączono obszerny materiał dowodowy mający potwierdzić, że skarżąca w sposób prawidłowy nabyła komponenty do produkcji oraz środki trwałe, które zakwestionował organ kontroli skarbowej;

- 12 października 2017 r. w którym dokonano zestawienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w toku postępowania przed organem skarbowym oraz odwoławczym, całkowicie niezrealizowanych, bez przeprowadzenia których (w ocenie spółki) nie da się w przedmiotowej sprawie prawidłowo i w sposób rzetelny rozstrzygnąć.

W ocenie skarżącej organy obu instancji w toku prowadzonych przez siebie postępowań, ograniczyły się jedynie do włączenia dokumentów z innych postępowań, które dotyczyły innych podmiotów występujących w tej sprawie, co nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego i utożsamiane jest z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Działania aparatu skarbowego ukierunkowane były jedynie na potwierdzenie, że faktury z zakwestionowanych dostaw firm, zostały ujęte w ewidencjach bez przeprowadzania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie dokonano bowiem sprawdzenia w księgowości skarżącej pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów ujętych w tych fakturach. Nie analizowano gospodarki magazynowej towarów, a także sprzedaży do kontrahentów strony. Tym samym, zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem podmioty figurujące, jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, w dalszym ciągu wskazują, że brak jest dostatecznych dowodów na przyjęcie takiego założenia. W tym stanie faktycznym i prawnym, nie można przyjąć twierdzenia, że mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, gdyż doszło do zakupu tego towaru przez firmę w ilościach i wartościach określonych w tych fakturach. Mając to uwadze wskazano w skardze, że postępowanie dowodowe podlegać powinno uzupełnieniu w znacznej części, poprzez zebranie dowodów, a następnie dokonanie ich oceny.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ podatkowy, aby móc zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupu, zobowiązany jest do ustalenia, czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie firmował dostawę, czy też do dostawy towarów w ogóle nie doszło.

Ustalenia innego organu stwierdzające, iż sprzedawcy towarów, sporni kontrahenci, byli jedynie wystawcami "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów, nie przesądzają jednoznacznie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru od takiego podatnika. Organy podatkowe chcąc zatem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny wykazać, iż podatnik kupując towar od ww. podmiotu wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo). Aby stwierdzić istnienie nadużycia (przestępstwa), dane transakcje pomimo spełniania formalnych warunków przewidzianych w odpowiednich przepisach, muszą skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści majątkowej. Sam bowiem fakt, iż obrót nabytym przez firmę towarem na wcześniejszych etapach odbywał się z naruszeniem przepisów u.p.t.u., nie daje podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi.

W dalszej kolejności w skardze podniesiono, że organ podatkowy dokonując oceny, w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, nie dokonał wykładni przepisów krajowych ustaw podatkowych z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Stwierdzono ponadto, że błędne są również ustalenia organu, poparte rzekomo przytoczonym w zaskarżonej decyzji orzecznictwem TSUE i NSA, jakoby był on automatycznie zwolniony z obowiązku wykazania, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, wykorzystywanych do obejścia prawa. Z żadnego bowiem z powołanych przez organ wyroków TSUE nie wynika, że warunkiem koniecznym dla powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących transakcje jest faktyczne dokonanie tych transakcji oraz że jeśli nie doszło do tych transakcji, badanie "dobrej wiary" podatnika jest zbędne. Trybunał nie uzależnia zatem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zaistnienia jakichś materialnych i formalnych warunków. Jednakże z jego nowego orzecznictwa (wskazano wyrok z 2013 r.) wynika, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli "dobrej wiary" wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Przyjęta zatem konstrukcja treści uzasadnienia obu decyzji i sposób przedstawienia dowodów, a także ich ocena i interpretacja, jednoznacznie sugerują, iż organy podatkowe wysunęły tezę, że w przypadku skarżącej mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem polegającym na próbie wyłudzenia przez nią podatku od towarów i usług, co stanowi przejaw złamania prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p.

W ocenie skarżącej niedopuszczalna jest również w tym przypadku praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje, czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników, w innych postępowaniach. Są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ podatkowy błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe, w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podkreślenia wymaga również fakt, że gwarantem pełnej realizacji prawdy obiektywnej jest zasada określona w przepisie art. 191 o.p. Przepis ten daje co prawda organom podatkowym prowadzącym postępowanie swego rodzaju swobodę przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, jednakże - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie może dojść do takiej sytuacji, w której organ podatkowy, czy kontroli dokonując oceny dowodów może stawiać wszelkie, nawet nieracjonalne wnioski.

Skarżąca wskazała, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenianego w całokształcie dowodów i wynikających z nich okoliczności, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a nie wybiórczo i tendencyjnie, jak to uczynił DIAS bezsprzecznie wynika, że skarżąca ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż kooperując z określonym dostawcą, uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W okolicznościach towarzyszących zakupom towarów, takich jak rynkowy charakter cen nabycia i warunki współpracy oraz wiarygodnej pozycji dostawców, spółka podjęła bowiem wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że nie bierze ona udziału w oszustwie w podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki, w tej sprawie organy uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Uznano tym samym, że faktury VAT wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić podatek od towarów i usług.

Powyższe w ocenie skarżącej dowodzi, że organy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatu poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że z treści obu wydanych w sprawie decyzji wynika, iż przez fakt przypisania spółce jakiejś roli, próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organ schematu oszustwa podatkowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść skarżącej polega na tym, iż rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu podatku od towarów i usług, ponieważ korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Dalej w skardze wskazano, że analizując sprawę, organ błędnie ocenił prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw, wywodząc z tego świadomość uczestnictwa w takim procederze. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu podatku od towarów i usług i wykluczone jest z tego systemu. Bez analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji, nie tylko pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ale również możliwości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do nabywców zagranicznych.

Zdaniem skarżącej w sprawie organy pominęły wszelkie okoliczności wzbudzające uzasadnioną wątpliwość, co do świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze oszustwa, a które w ostateczności powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Konsekwencją wadliwego prowadzenia postępowania są błędne ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych, a w szczególności naruszenie art. 193 § 1 i 4 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie z 18 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5. Na wstępie Sąd wskazuje, że sprawa została rozstrzygnięta w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID–19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm. - dalej: uCOVID-19) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 maja 2021 r.

Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypadało rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19. Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach wskazanych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Sąd wskazuje, że poza brakiem udziału stron w samym posiedzeniu, po którym zapada wyrok, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. Wymaga zaakcentowania w tym kontekście brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfika kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

6. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, jako idącego najdalej.

Spółka twierdzi że kontrolowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na wysłanie jej do skarżącej po dniu [...], konkretnie w dniu [...] (data nadania przesyłki w placówce operatora pocztowego), tj. po terminie wskazanym w postanowieniu DIAS w przedmiocie zawiadomienia strony o przedłużeniu do [...] załatwienia sprawy. W ocenie skarżącej, [...] to data wysłania do spółki decyzji, która jest tożsama z datą jej wydania, wskutek czego decyzja jest nieważna i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Sprawa powinna być załatwiona do [...] co oznacza doręczenie decyzji do tego terminu.

W tym wątku sprawy Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ w ogóle dopuścił się naruszenia prawa, a tym bardziej w sposób rażący, czyli - syntetycznie rzecz ujmując – w sposób nie budzący wątpliwości, oczywisty, bezsporny, wyraźny, ewentualnie przy tym wywołujący trudne do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności skutki ekonomiczne lub gospodarcze. Nietrafne jest bowiem stanowisko strony skarżącej, że pojęcie "wydania" decyzji należy utożsamić z takimi pojęciami jak "wysłanie" decyzji, czy "nadanie" decyzji w placówce pocztowej (por. str. 5 skargi). Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21 pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wskazane w art. 210 § 1 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17). Artykuł 210 o.p. reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. Za trafnością takiego stanowiska przemawia też argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: rozporządzenie). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016). Dlatego niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji niż jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji.

Sąd nie podziela też poglądu wyrażonego w skardze, że do czasu załatwienia sprawy w rozumieniu art. 140 § 1 o.p. należy doliczyć czas od "wydania" decyzji, czyli jej podpisania przez osobę upoważnioną, aż do doręczenia decyzji. Doręczenie decyzji nie wchodzi w zakres rozważanego pojęcia "załatwienie sprawy". Przez czasownik "załatwić" rozumie się m.in. dokonując starań, zabiegów doprowadzić coś do skutku, do końca (por. Słownik języka polskiego, PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1262). W przypadku postępowania i sprawy administracyjnej oznacza to jej rozpoznanie i zakończenie, w tym rozstrzygnięcie np. poprzez wydanie decyzji (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021, art. 35), ewentualnie także podjęcie działań w celu doręczenia orzeczenia adresatowi – ale już bez samego doręczenia (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 139). Trudno przyjąć, że do okresów przeznaczonych przez ustawodawcę na załatwienie sprawy wliczany jest czas ekspedycji przesyłek pocztowych, w tym przesyłki zawierającej decyzję rozstrzygającą sprawę. Jak zresztą stanowi art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 tego artykułu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Wreszcie, Sąd tylko na marginesie wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji – a zatem nawet (ewentualne, hipotetyczne) przekroczenie przez organ wcześniej wyznaczonego terminu na załatwienie sprawy (co w tym przypadku nie miało miejsca) nie byłoby wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

7. Przechodząc do istoty sprawy Sąd wskazuje na wstępie, że zarzuty skargi sprowadzają się w głównej mierze do podważenia stanowiska organu odnośnie do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w przypadku podważenia rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na przedmiotowych dokumentach księgowych, jak również zasadności zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do dostaw dokonanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, które pozorowały zaistnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznaje podniesione przez skarżącą zarzuty za niezasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Nie może też umknąć uwadze, że sprawa niniejsza pozostaje w związku ze sprawą zakończoną wydaniem wobec skarżącej innej decyzji podatkowej przez DIAS to jest decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dalszy okres, od października do grudnia 2013 r. Ta decyzja była przedmiotem kontroli przez Sąd w sprawie pod sygnaturą I SA/Gl 1574/20 i skarga także została oddalona. Sąd zwraca na tę sprawę uwagę, ponieważ (co jest znane stronom oraz Sądowi z urzędu) w tych późniejszych okresach rozliczeniowych wystąpił taki sam mechanizm wyłudzania podatku VAT, tyle tylko, że z wykorzystaniem mniejszej ilości podmiotów.

7.1. Jak wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym osobami uprawnionymi do reprezentacji skarżącej, w będącym przedmiotem procedowania okresie, był S.M. (prezes zarządu spółki od 25 czerwca 2008 r. do 24 lipca 2012 r. i od 2 marca 2015 r.) oraz Z.B. (prezes zarządu spółki od 24 lipca 2012 r. do 25 lipca 2014 r.). S. M. jednocześnie należał i należy do grona udziałowców spółki. W okresach rozliczeniowych udziały w spółce posiadali: S.M. ([...] udziałów) i E.M. ([...] udziałów).

Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca w latach 2012-2013, prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tj. zawierając rzeczywiste transakcje, jednocześnie zorganizowała proceder polegający na dokonywaniu w sposób ciągły fikcyjnych transakcji z utworzonymi, dla potrzeb tego procederu, spółkami.

Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, na potrzeby której nabywała materiały, towary i usługi na podstawie faktur VAT wystawianych przez rzeczywistych dostawców. W celu uzyskania bardziej korzystnego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług (uzyskania takich danych kwotowych, które w deklaracji VAT-7 pozwolą na wykazanie większych kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) tj. w celu powiększenia podatku naliczonego do odliczenia, skarżąca do rejestrów zakupu wprowadziła faktury VAT wystawione przez firmy (dwie w 2012 r. i sześć w 2013 r.), od których fikcyjnie nabywała materiały do produkcji, zawyżając ponad dwukrotnie wielkość nabyć materiałów w stosunku do rzeczywistej wielkości nabycia. W celu zrównoważenia wielkości zakupów i sprzedaży skarżąca wprowadziła do rejestrów sprzedaży, faktury VAT wystawione na rzecz stworzonych do tego celu fikcyjnych firm (trzech w 2012 r., pięć w 2013 r.). Fikcyjnymi odbiorcami były spółki mające siedzibę poza terytorium Polski (Czechy i Wielka Brytania). W ten sposób skarżąca dokonywała do tych firm wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyniku tego działania skarżąca ponad dwukrotnie powiększyła podatek naliczony do odliczenia, w stosunku do tego jaki jej przysługiwał, jednocześnie nie powiększając podatku należnego od wykazywanej sprzedaży. W związku z wystąpieniem preferencyjnej 0 % stawki VAT (w ramach WDT) wystąpiła sytuacja, w której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w danym okresie rozliczeniowym, o zwrot której skarżąca występowała.

Wykorzystując w ten sposób konstrukcję podatku od towarów i usług skarżąca, przy pomocy spółek zakupionych, albo też utworzonych dla potrzeb całego procederu, generowała znaczne kwoty podatku naliczonego, bez wykazywania podatku należnego, w konsekwencji domagając się nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Od lipca 2012 r. do września 2013 r. łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego z zakwestionowanych fraktur VAT wynosiła [...] zł. Proceder ten ulegał zmianom na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych, jednak jego ogólny schemat działania pozostawał zbliżony.

Tabelaryczne zestawienie faktur VAT wystawionych przez poszczególnych kontrahentów biorących udział w fikcyjnych dostawach wraz z dopasowaniem faktur zakupowych do odpowiednich faktur sprzedażowych zostało przedstawione na stronach: 96-106 oraz 106-108 decyzji organu pierwszej instancji.

W zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji pod kierownictwem S. M., który był organizatorem i osobą finansującą cały proceder wystawiania pustych (fikcyjnych) faktur VAT oraz na to, że spółki te (ich reprezentanci) świadomie brały udział w tym przedsięwzięciu, kierowanym przez S. M..

Sąd podkreśla, że skarżąca nie dokonywała wyłącznie transakcji opartych na fikcyjnych fakturach. Chcąc powiększyć kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktur zakupu, oprócz rzeczywistych transakcji, w prowadzonej dokumentacji księgowej ewidencjonowała po stronie zakupu nabycia towarów od fikcyjnych podmiotów: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o. (poprzednia nazwa E1), F sp. z o.o. (poprzednia nazwa F1 sp. z o.o.), H sp. z o.o., G sp. z o.o. Faktury VAT wystawiane przez ww. spółki zawierały podatek VAT w podstawowej stawce 23 %.

W celu uprawdopodobnienia tych transakcji skarżąca pozorowała dokonywanie bezgotówkowych płatności za ww. fikcyjne dostawy. Środki pieniężne przelane na konta tych spółek, rzekomych dostawców, były przelewane na konta następnych pośredników, albo wypłacane gotówkowo z kont przez osoby upoważnione, zaangażowane w ten proceder. Aby wykazać, że "nabyte" na podstawie fikcyjnych faktur VAT materiały zostały przetworzone, skarżąca wykazywała, iż rzekomo wykonane z tych materiałów produkty gotowe sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka VAT 0 %) do podmiotów w Czechach i Wielkiej Brytanii: J s.r.o Czechy, K Ltd. Wielka Brytania, I s.r.o Czechy, O Ltd. Wielka Brytania, N Ltd. Wielka Brytania, M Ltd. Wielka Brytania, L s.r.o Czechy. Zatem skarżąca "zakupiła" materiały ze stawką 23 %, a produkt gotowy "sprzedała" ze stawką podatku VAT 0 %, co pozwoliło jej w rozliczeniu podatku od towarów i usług na wykazanie większych kwot do zwrotu.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą a jej kontrahentami. Przedmiotowe faktury były bowiem fikcyjne (puste).

Sąd zauważa, że wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

7.2. Podstawę prawną decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: C spółka z o. o., B spółka z o. o., E (poprzednia nazwa: E1) spółka z o. o., F (poprzednia nazwa: F1) spółka z o. o., D spółka z o. o., G spółka z o. o., H spółka z o. o. z O.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Trafnie jednak organy podniosły, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę tzw. dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Sąd akcentuje, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Jednocześnie Sąd podkreśla, że udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, wskazać należy, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że nawet dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Uwzględnić również należy, że 27 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawach połączonych C-459/17 (SGI), C-460/17 (Valériane SNC), EU:C:2018:501, w którym orzekł, że artykuł 17 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą.

Skoro w sprawie Sąd podziela stanowisko organów, które rozpatrywaną skargą nie udało się podważyć, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej odnośnie do jej "dobrej wiary" w ramach tychże transakcji.

7.3. W sprawie organy podatkowe trafnie wykazały, co podniesiono wyżej, że dostawcy skarżącej, nie przenieśli na skarżącą prawa do rozporządzania towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem były one "puste". Świadczą o tym niżej wskazane okoliczności:

1) S.M., który jako właściciel decydował o wszystkich podstawowych aspektach działalności skarżącej, zorganizował, sfinansował i zrealizował analizowany proceder przy pomocy J.M. (udziałowca i prezesa E1 sp. z o.o., F1 sp. z o.o., C sp. z o.o., B Sp. z o.o.), C.A. (udziałowca i prezesa F1 sp. z o.o., udziałowca L s.r.o., J s.r.o., I s.r.o. oraz dyrektora N LTD L., K LTD L., M LTD, O LTD), M.F. ([K.], prezesa G sp. z o.o. ), D.A. (prezesa i wspólnika H sp. z o.o.); potwierdzają to zeznania tych osób. Wskazane spółki po krótkim okresie "działalności" (wystawiania fikcyjnych faktur VAT) kończyły swoją "działalność". J.M. lub C.A., sporadycznie inne osoby, rezygnowały z członkostwa w zarządach tych spółek. Po zaprzestaniu (rezygnacji) z wykorzystywania tych spółek do celów wystawiania "pustych" faktur VAT, udziały w nich odsprzedawano innym osobom, często przypadkowym np. obcokrajowcom, z którymi kontakt jest utrudniony lub niemożliwy.

2) Wszystkie decyzje związane z "funkcjonowaniem" ww. spółek podejmował S.M., który nadzorował ich działalność i decydował o treści wystawianych faktur (dla kogo, jaki towar ma być na fakturze, jakie ceny, jaka wartość), co potwierdzają zeznania właścicieli (członków zarządu) ww. spółek, tj.: J.M., C.A., M.F. (K.), D.A., M.S., R.M.

3) W imieniu zagranicznych, fikcyjnych podmiotów S.M. dokonywał wpłat gotówkowych na konto skarżącej spółki tytułem spłaty zobowiązań powstałych w wyniku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, fikcyjnie realizowanych na rzecz tych podmiotów przez "A" sp. z o.o.

4) Z polecenia S.M. i pod jego nadzorem wprowadzono do ewidencji działalności gospodarczej skarżącej "puste" (fikcyjne) faktury VAT, wystawiane prze kontrolowane, fikcyjnie działające podmioty.

5) Towar wymieniony na fakturach VAT zaakceptowanych przez S.M. musiał być wprowadzony na stan magazynu skarżącej, pomimo tego że tego towaru nie było;

6) Dokumenty wystawiane z polecenia S.M. musiały być podpisywane, niezależnie od tego, czy towar istnieje.

7) Obrót magazynowy (dokumentacyjny) skarżącej nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego tj. nie wszystkie materiały (towary) będące na stanie magazynowym miały odzwierciedlenie w dokumentach. W rzeczywistości albo ich nie było, albo ich wartość nie była zgodna ze stanem rzeczywistym.

8) Istniały zależności pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz osobami nimi kierującymi tj.:

- S.M., osoba faktycznie kierująca całym procederem, udziałowiec skarżącej spółki, podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy; co istotne skarżąca w udowodnionym łańcuchu powiązanych ze sobą podmiotów fikcyjnych kontrahentów (tj. B sp. z o.o., E sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., U sp. z o.o., H sp. z o.o., G sp. z o.o.), była jedynym podmiotem prowadzącym realną działalność gospodarczą i osiągała korzyści z całego procederu poprzez uzyskanie nienależnych zwrotów w podatku VAT,

- C.A., udziałowiec i prezes zarządu spółek występujących jako dostawcy (także pośredni) i odbiorcy skarżącej: P sp. z o.o., Q Sp. z o.o., R sp. z o.o., F1 sp. z o.o. (późniejsza F sp. z o.o.), a także udziałowiec w fikcyjnych podmiotach zagranicznych (L s.r.o., J s.r.o., I s.r.o.) i dyrektor podmiotów zagranicznych (N LTD L., K LTD L., M LTD, O LTD); w świetle złożonych wyjaśnień C.A. w przedmiotowej sprawie jedynie firmował swoim nazwiskiem podmioty kupione na zlecenie i za pieniądze S.M. i nie podejmował żadnych decyzji związanych z działalnością tych spółek.

- D.M., prezes zarządu fikcyjnych podmiotów gospodarczych: C sp. z o.o. oraz Q sp. z o.o.

- J.M., udziałowiec i prezes zarządu fikcyjnych podmiotów: E1 sp. z o.o. (późniejsza E sp. z o.o.), oraz F1 sp. z o.o. (F sp. z o.o.), C sp. z o.o., B sp. z o.o., oraz podmiotów czeskich: L s.r.o. oraz J s.r.o., które były podmiotami fikcyjnymi wykorzystanymi w procederze mającym na celu wyegzekwowanie przez skarżącą od budżetu państwa nienależnych zwrotów VAT; J.M. w ww. zakresie wykonywał polecenia S.M. (kupował i sprzedawał podmioty gospodarcze, spółki z o.o. bądź organizował, uczestniczył w transakcjach na zlecenie S.M.), nie podejmował żadnych decyzji związanych z działalnością tych spółek, w świetle wyjaśnień J. M., S. M. przekonując go do tego procederu stwierdził, iż jest on bezpieczny, gdyż ma to "przetestowane".

- A.K., prezes zarządu V sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. (poprzednia nazwa E1 sp. z o.o.).

- P.C., udziałowiec i prezes zarządu fikcyjnej spółki E sp. z o.o., a także manager podmiotów czeskich: L s.r.o. i J s.r.o. (w przypadku tej ostatniej spółki także współpracownik).

- E.E., wiceprezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: (E1 sp. z o.o. oraz F1 sp. z o.o.

- C.E., jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o.

- E.E., udziałowiec oraz prezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: R sp. z o.o., Q sp. z o.o., P sp. z o.o.

- S.P., wspólnik S Spółka Jawna (usługi transportowe), udziałowiec F1 sp. z o.o.

9) Skarżąca w rejestrach zakupu VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych w pełni świadomie, bo w sposób zaplanowany ujęła ponad połowę (licząc w wartości netto) nabyć od fikcyjnych dostawców, czyli w rejestrach zakupu ponad dwukrotnie zawyżyła wielkość nabyć materiałów w stosunku do rzeczywistej wielkości nabycia, w efekcie czego wykazała (w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7), iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości ponad dwukrotnie większej niż w rzeczywistości.

10) Transakcje wynikające z fikcyjnych (pustych) faktur VAT charakteryzowały się odmiennością od rzeczywistych transakcji przeprowadzanych przez skarżącą spółkę tj. opiewały na duże jednostkowo wartości, znacznie, wielokrotnie większe, niż rzeczywiste transakcje. Zakwestionowane transakcje różniły się od tych zawartych w rzeczywistości, bowiem proporcje pomiędzy zakupami od rzeczywistych dostawców a "zakupami" od fikcyjnych dostawców (liczonymi w wartości netto) przedstawiały się następująco:

- za 2012 r.: 52,60% "nabycie" materiałów od fikcyjnych dostawców (dwie firmy), 47,40% nabycie materiałów i towarów od rzeczywistych dostawców,

- za 2013 r.: 60,80% "nabycie" materiałów od fikcyjnych dostawców (sześć firm), 39,20% nabycie materiałów i towarów od rzeczywistych dostawców.

Porównanie ilości jednostkowych transakcji z podmiotami dokonującymi fikcyjnych transakcji prowadzi do wniosku, że była znikoma liczba dokumentów od tych dostawców i stanowiła niewielki procent wszystkich dokumentów ewidencjonowanych przez skarżącą w rejestrach zakupu: w 2012 r. - 2,24%, w 2013 r. – 1,16 % wszystkich dokumentów ujętych w rejestrach zakupu.

Analogiczne wnioski wynikają z analizy proporcji pomiędzy sprzedażą dla rzeczywistych odbiorców, a "sprzedażą" dla fikcyjnych odbiorców (liczonymi w wartości netto), które przedstawiały się następująco:

- za 2012 r. - 37,94 % "sprzedaż" wyrobów gotowych i towarów dla fikcyjnych odbiorców – WDT (trzy filmy), 62,06 % sprzedaż wyrobów gotowych i towarów dla rzeczywistych odbiorców,

- za 2013 r.: 59,90 % "sprzedaż" wyrobów gotowych i towarów dla fikcyjnych odbiorców - WDT (siedem firm), 40,10 % sprzedaż wyrobów gotowych i towarów dla rzeczywistych odbiorców.

Przy czym ilość jednostkowych transakcji z tymi podmiotami była znikoma, liczba dokumentów wystawionych na rzecz tych firm stanowiła niewielki procent wszystkich dokumentów ewidencjonowanych przez skarżącą spółkę w rejestrach sprzedaży tj.: w 2012 r. - 0,22 % , w 2013 r. – 0,34 % wszystkich dokumentów ujętych w rejestrach sprzedaży.

11) Nie może też umknąć uwadze, że skarżąca spółka w okresie od lipca 2012 r. do września 2013 r. kontynuowała proceder zapoczątkowany w już czerwcu 2012 r. (vide: postępowanie zakończone wynikiem kontroli z [...], przedstawione na str. 132 decyzji organu pierwszej instancji). S.M. wcześniej (przed okresem objętym postępowaniem kontrolnym tj. w czerwcu 2012 r.) "testował" proceder z obrotem fikcyjnymi fakturami VAT. W dniu 29 marca 2012 r. skarżąca wystawiła faktury VAT na fikcyjnych odbiorców zagranicznych (greckiej firmy W oraz bułgarskiej X LTD). Zarówno administracja podatkowa Grecji jak i Bułgarii, w odpowiedzi na zapytanie stwierdziły, że ww. firmy są znikającymi podatnikami. W tym kontekście należy zauważyć zeznania J.M., z których wynika, iż S.M. przekonując go do udziału w tym procederze stwierdził, iż jest on bezpieczny, ponieważ ma to "przetestowane". Ujawniony przez organy proceder przedstawiono pełnomocnikowi skarżącej w wyniku kontroli dotyczącej postępowania za czerwiec 2012 r., i podkreślenia wymaga fakt, iż skarżąca zgadzając się ze stanowiskiem co do procederu obrotu fikcyjnymi fakturami, złożyła korektę deklaracji VAT za ten miesiąc, przyznając tym samym rację organowi.

7.4. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, Sąd podziela stanowisko organu, że w realiach niniejszej sprawy nie można rozpatrywać kwestii tzw. dobrej wiary, która stanowi kluczowy argument skargi.

Po pierwsze, skoro zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane to nie ma podstaw do analizowania "dobrej wiary" skarżącej w ramach tychże transakcji (por. wyżej powołany wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r., C-459/17, z którego wynika, że organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika; prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane a jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą).

Po drugie, mając na uwadze fakt, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na zaplanowany, aktywny i świadomy udział skarżącej spółki (osób kierujących tą spółką) w całym procederze wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, to tym samym z istoty rzeczy wykluczona byłaby dobra wiara skarżącej w tym procederze.

7.5. Odnośnie do ustaleń obejmujących podatek należny stwierdzić należy, że również i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski (I s.r.o., J s.r.o., L s.r.o., K Ltd., M Ltd., O Ltd., N Ltd.). Wynika to z informacji uzyskanych od administracji podatkowych właściwych dla tych podmiotów. Wskazują one, że te firmy charakteryzowały się następującymi cechami:

- nie odbierały korespondencji (nie było kontaktu z firmą), nie odpowiadały na wezwania, a ich siedziby nie były wykorzystywane przez nie (pod adresem biura nie można było zastać nikogo z firmy albo nie było w tym miejscu biura ani pomieszczeń magazynowych), często były zlokalizowane pod wirtualnymi adresami lub też pod danym adresem funkcjonowało inne przedsiębiorstwo, nie można było ustalić rzeczywistego profilu działalności, źródła pochodzenia towarów, sposobu dostarczania towarów, dostarczyć faktur, umów, dowodów CMR, informacji dotyczących płatności,

- nie były znane żadne inne miejsca wykonywania działalności przez te podmioty,

- firmy te, jako podatnicy nie składały deklaracji lub jeżeli składały to często "zerowe", nie składały informacji podsumowujących, często status firmy określano jako "propozycja wykreślenia",

- organy podatkowe często nie zarejestrowały jakiegokolwiek rachunku bankowego podatnika,

- często jedynym dyrektorem wykonawczym był C.A., który też często był wspólnikiem,

- często żadne dane firmy nie były dostępne.

Zasadnie zatem przyjął organ pierwszej instancji, że skarżąca nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej o realnym zaistnieniu transakcji na rzecz zagranicznych kontrahentów, dających jej podstawę do zastosowania w stosunku do nich preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% i wykazania w związku z tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z akt sprawy wynika natomiast, że czynności "udokumentowane" zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez skarżącą na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych mają walor "pustych" dokumentów księgowych, a zatem nie spełniają norm określonych w art. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonej w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem wymienione w przedmiotowych fakturach "dostawy towarów" nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 u.p.t.u. Jak wynika z akt sprawy podmioty zagraniczne na rzecz których skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury VAT były podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, co potwierdziły administracje podatkowe państw właściwych miejscowo, według wskazywanej siedziby tych podmiotów. Skarżąca wystawiła zatem ww. faktury (mające dowodzić WDT) w celu zrównoważenia fikcyjnych nabyć materiałów na podstawie fikcyjnych (pustych) faktur VAT od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej, a trudniących się jedynie wystawianiem "pustych" faktur.

7.6. Wobec powyższego orany nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym weryfikacji "dobrej wiary" skarżącej, a także przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

8. Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze Sąd zauważa, że za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p.

Postępowanie organy przeprowadziły zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wydając kwestionowane przez skarżącą decyzje kierował się, wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej. W toku prowadzonych postępowań zebrano pełny obszerny materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonano oceny poszczególnych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji. W trakcie przeprowadzonych postępowań nie naruszono praw podatnika, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ustosunkowując się do pism skarżącej z 20 grudnia 2017 r. i 25 sierpnia 2020 r., w których wskazuje, że dokonano faktycznego zakupu komponentów do produkcji, środków trwałych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, stwierdzić należy, że z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Przedmiotowe towary (usługi) nie zostały zakupione od B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o. (poprzednia nazwa (E1), F sp. z o.o. (poprzednia nazwa F1 sp. z o.o.), H sp. z o.o., G Sp. z o.o. ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Fakt ten potwierdzają ustalenia dokonane w ww. podmiotach, jak i zgromadzone w aktach sprawy zeznania świadków. Treść tych zeznań zostało szeroko zaprezentowana w decyzji DIAS (str. 22-28).

Ponadto przedstawione przez skarżącą dowody mające potwierdzać rzeczywiste transakcje nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcia w świetle zeznań złożonych przez m.in. P.D., G.N., M.N., J.T., którzy zeznali, iż obrót magazynowy dokumentacyjny nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego, materiałów (towarów), które wg dokumentów miały być na stanie magazynowym w rzeczywistości ich w ogóle nie było, albo ich wartość nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, wydawano im polecenia (M.N., J.T.) sporządzania i podpisywania dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sprawie podstawę do ustalenia stanu faktycznego stanowiły:

- dowody uzyskane od skarżącej: m.in. deklaracje VAT-7, rejestry VAT zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży, rejestry kasowe, wyciągi bankowe,

- dowody uzyskane w trakcie śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. V Wydział Śledczy, sygn. akt [...], czyli protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, wprowadzone do akt postępowania podatkowego postanowieniami o dopuszczeniu jako dowód materiałów,

- dowody uzyskane z czynności wykonanych w trakcie postępowania kontrolnego, czyli przesłuchania świadków,

- dowody uzyskane z administracji podatkowej Wielkiej Brytanii i Czech, czyli informacje SCAC,

- dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez DUKS oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Zatem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy i opierając się na dowodach bezpośrednich tj. dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej (fakturach, odpowiedziach kontrahentów itp.), jak i na dowodach pośrednich tj. dokumentach pochodzących z innych postępowań lub innych organów, dopełniając wszelkich czynności mogących przyczynić się do wszechstronnego, pełnego wyjaśnienia sprawy. Do zgromadzonych dowodów źródłowych celem ustalenia stanu faktycznego zebrano dodatkowo dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, a także materiały z prowadzonego postępowania przez Prokuraturę.

Wskazać przy tym należy, iż ustawodawca nie wprowadził hierarchii mocy dowodowej wymienionych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych. Wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej.

Co istotne w toku prowadzonego postępowania zachowując zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, organy zapewniły skarżącej pełny wgląd w materiały zgromadzone w trakcie tego postępowania, z którego to uprawnienia przedstawiciele skarżącej korzystali (protokoły przeglądania akt, sporządzone w dniach: [...], [...], [...], [...]). Ponadto, postanowieniem z [...] wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym zarzut pełnomocnika skarżącej odnośnie do wykorzystania w prowadzonej wobec niej sprawie dowodów pozyskanych od innych organów, czy też podmiotów, a nie od niej samej oraz brak jej uczestnictwa w ich pozyskaniu, jak wynika z powyższego nie jest zasadny. Działanie organów w tej mierze było legalne. Dokumenty pozyskane z innych postępowań, czy od innych organów stanowią takie samo źródło pozyskania informacji, czy też konkretnych danych, jak dokumenty przedstawione w tym zakresie przez samą skarżącą. Nie ma racjonalnego uzasadnienia i wytłumaczenia, aby raz pozyskany dowód, do którego strona ma wgląd i z którym została zapoznana, był przeprowadzany powtórnie, skoro i tak przyniesie taki sam skutek informacyjny.

Tak samo należy ocenić zarzut bezkrytycznego przyjmowania przez organy, ustaleń z decyzji podatkowych, nawet ostatecznych, wydanych wobec innych podatników. Wbrew stanowisku skarżącej, zdaniem Sądu w kontrolowanym obecnie postępowaniu organy nie czuły się zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego wobec skarżącej. Sąd zauważa, że zarówno DUKS, jak i DIAS obiektywnie zbadały stan faktyczny sprawy i wszystkie jej okoliczności, zapewniając przy tym skarżącej czynny udział w prowadzonych przez siebie postępowaniach. Podstawę orzekania w tym zakresie stanowił zgromadzony we własnym zakresie obszerny materiał dowodowy, a wskazana przez skarżącą dokumentacja zgromadzona przez inne organy (podatkowe, kontroli skarbowej, ścigania, obce administracje podatkowe) stanowiła jedynie uzupełnienie tegoż materiału - w ramach działań podjętych w trybie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., ukierunkowanych na podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Niezasadne jest zatem stwierdzenie skarżącej, że na etapie postępowań pierwszej, jak i drugiej instancji, czynności podejmowane przez te organy ograniczono do bezkrytycznego przyjmowania dokumentów przesłanych przez różne organy podatkowe z całej Polski, nie przeprowadzając żadnego dowodu z własnej inicjatywy.

Odnośnie do zarzutu, że ciężar w zakresie wykazania, iż podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie stwierdzić należy, iż w tej kwestii poczyniono uwagi powyżej. Z akt wynika bowiem, że S.M. zaprojektował, zorganizował, sfinansował i zrealizował proceder mający na celu uzyskanie zwrotów podatku VAT w znacznych wysokościach. Należy zauważyć, że z deklaracji VAT-7 za okresy objęte zaskarżeniem wynika, iż co miesiąc skarżąca deklarowała zwroty bezpośrednie na rachunek bankowy w wysokości co najmniej oscylującej wokół [...] złotych ([...] zł, [...] zł) oraz przewyższającej tą kwotę (od [...] zł do [...] zł), nie wykazując przy tym nigdy w przedmiotowym okresie zobowiązania podatkowego. To też jest poszlaka świadcząca o celowym i z góry zamierzonym efekcie systematycznego kumulowania podatku naliczonego od "dokonanych zakupów" w celu obniżenia o jego wartość comiesięcznych dostaw, celem uzyskania przewagi zakupów nad sprzedażą i w ostateczności wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym stwierdzić można, że działania te finansowały (kredytowały) skarżącą bez ingerencji z jej strony w wypracowanie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do budżetu państwa.

Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie konkretnych osób stwierdzić należy, iż wskazane osoby wielokrotnie przesłuchiwano w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w C., w Prokuraturze Okręgowej w C., w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu, w innych postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że skarżąca nie wskazała jakie nowe okoliczności uzasadniają przeprowadzenie powtórnego, dodatkowego dowodu z przesłuchania tych samych świadków, ewentualnie jakie informacje wymagają doprecyzowania przez tychże świadków. Jedynym skutkiem ponownego przesłuchania przedmiotowych osób byłoby zatem wydłużenie czasu prowadzonego postępowania. W aktach sprawy znajdują się bowiem protokoły przesłuchań tych osób. Wzywanie tych osób do składania zeznań w tej samej sprawie, przy zgromadzonym materiale dowodowym, było zbędne i nie miałoby wpływu na kształt podjętego rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut, że dokonano ustaleń w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, DUKS prowadząc postępowanie wobec skarżącej, jak i wobec pozostałych podmiotów biorących udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, wystąpił do administracji podatkowych państw właściwych według siedziby tych podmiotów zagranicznych, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tych podmiotach, a co za tym idzie także zbadanie okoliczności przebiegu dostaw wyrobów do tych podmiotów. To zostało przedstawione i omówione w protokole z [...] oraz decyzji DUKS z [...]. W tym zakresie zgromadzono też wyjaśnienia przedstawicieli tych podmiotów (zeznania C.A., J.M.) którzy nabywali te podmioty w celu wyłudzenia podatkowego.

Podsumowując należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły żadnych przepisów procesowych ani materialnych w toku postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została z poszanowaniem przepisów prawa. Materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony został z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym wyjaśnień skarżącej i wskazanych przez nią okoliczności i dowodów.

Wszystkie okoliczności związane z dowodami zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wynik bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddały analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.

9. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada przepisom prawa, w związku z czym, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.