Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 515/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 11, art. 86 ust. 1 - 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodzie CN 2710 17 71 – 83 i 2710 19 87-99 w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (WNT) zharmonizowanych tj. oleju smarowego w kwocie [...] zł, gdyż spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku. Do wniosku załączyła korektę deklaracji AKC-U, a w uzasadnieniu wskazała, że nabywała oleje smarowe, jako zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228, dalej rozporządzenie). W czasie kontroli przeprowadzonej w roku 2010 organ podatkowy stwierdził, że spółka nie miała odpowiedniego statusu podatkowego, aby korzystać z tego zwolnienia, bowiem zarejestrowanym handlowcem została dopiero [...] r. Do tej daty posiadała status podmiotu pośredniczącego. Po kontroli Spółka złożyła deklaracje korygujące i zapłaciła podatek akcyzowy. Dodatkowo podkreśliła, że status uprawnionego nabywcy posiadała na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29, poz.257), która utraciła moc z dniem 1 marca 2009 r., kiedy weszła w życie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz.11, dalej u.p.a.) Jednakże na mocy art. 155 ust. 1 nowej ustawy podmiot zarejestrowany na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy uchylonej uznaje się za podmiot zarejestrowany, bez konieczności potwierdzenia tej okoliczności. Dodała również, ze w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd o niezgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych z prawem unijnym.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 1971-1983 i CN 2710 1987-1999 przeznaczone do wykorzystania do innych celów niż napędowe lub opałowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo oleje smarowe do silników, olejów opałowych, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub olejów smarowych są zwolnione od akcyzy w przypadkach wskazanych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki wskazane w art. 32 ust. 5 -13 u.p.a. Ponieważ Spółka nie posiadała statusu zarejestrowanego handlowca, nie spełniła warunku przedmiotowego w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Organ nie zgodził się z zarzutem sprzeczności prawa krajowego z dyrektywą 2003/96/WE i 92/12/EWG.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. błędną wykładnię;

- art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L z 2003 r., nr 283, poz. 52 ze zm.) przez uznanie nabywanych olejów smarowych za wyroby akcyzowe zharmonizowane, wykorzystywane do celów innych niż napędowe,

- art. 3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L z 1992 r., Nr 76, poz. 1 ze zm.), gdyż tylko wyroby w nim wymienione mogą zostać uznane za zharmonizowane,

- art. 155 ust. 1 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że strona miała obowiązek uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca,

- art.187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 120 O.p., co spowodowało, że organ odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć było przyjęcie przez organy obu instancji, że zadeklarowana pierwotnie wysokość podatku akcyzowego była prawidłowa, a określające ją przepisy prawa krajowego, nie pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

Dokonując wykładni przepisów, organ odwoławczy powołał art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wynikający z niego obowiązek związania Państw Członkowskich dyrektywami, w odniesieniu do przewidzianego w nich rezultatu. Następnie dokonując analizy obowiązujących w tym przedmiocie dyrektyw: dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L z 1992 r., nr 76, poz. 1 ze zm.) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L z 2003 r., nr 283, poz. 52 ze zm.) wskazał, że przepisy tych dyrektyw nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania. Pierwsza z wymienionych -określana mianem Dyrektywy horyzontalnej- nie znajduje zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast druga - określana mianem Dyrektywy energetycznej - daje państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu innych produktów niż nią objęte pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a takich organ nie stwierdził.

W świetle powyższego w pełni uzasadnione było w ocenie organów zapłacenie podatku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z załącznikiem nr 1 poz. 27, w którym posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów akcyzowych energetycznych ujęto oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe, i przypisano im kod CN 2710. Definicje wyrobów energetycznych zawarto w art. 86 ust. 1-4 u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 17 71-83 i 2710 1987-99 (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) według stawki [...] zł/ 1 000 l (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.).

Tym samym w ocenie organów nie można było mówić o nienależnie zapłaconym podatku. Dodatkowo za bezzasadnością wniosku o stwierdzenie nadpłaty przemawiał fakt, że Spółka nie poniosła ciężaru tego podatku, gdyż został on przerzucony na nabywców przedmiotowych towarów. Nie pozostaje również w sprzeczności z prawem unijnym, gdyż art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a z takim towarem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że wyłączenie olejów smarowych z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem podatkowym, gdyż czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie. Wskazał również na uprawnienie opodatkowania wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Podsumowując organ podkreślił, ze na gruncie obowiązujących przepisów prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe i grzewcze, niebędące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie nie zwiększa formalności w przepływie towarów przez granice. Warunki te zostały spełnione, gdyż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT), a nabycie następuje na podstawie dokumentów handlowych. Dodatkowo organ podkreślił, że Spółka nie posiadała statusu zarejestrowanego handlowca (art. 2 pkt 13 u.p.a.). Nie posiadała, zatem numeru akcyzowego (art. 58 u.p.a.) i zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonej akcyzy, co uprawniało ja do korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. Spółka status zarejestrowanego handlowca posiadała od 14 stycznia 2010 r., a wcześniej posiadała status podmiotu pośredniczącego (art. 2 pkt 23 u.p.a.), który nie jest uprawniony do dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów zwolnionych od akcyzy, a w nowej ustawie pojęcie uprawnionego nabywcy nie jest tożsame z pojęciem zarejestrowanego handlowca. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 31 ust. 1 Konstytucji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 oraz ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, art. 3 ust. 3 TUE, art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 6a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy o Służbie celnej. W uzasadnieniu powtórzono argumentacje odwołania i podkreślono, że przeznaczenie wyrobów akcyzowych jest decydującym czynnikiem o sposobie ich opodatkowania i dlatego powinny korzystać ze zwolnienia. Nadto szczególny nadzór podatkowy powoduje, że zmiana stanowiska organu, co do opodatkowania transakcji narusza zasadę zaufania do organów państwa.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Dokonując kontroli we wskazanych granicach Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wbrew podniesionym zarzutom decyzje odpowiadają prawu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych objętych kodem CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, a w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty z racji uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wyrobów.

Kwestia ta była również przedmiotem sporu na tle zapadających w tych sprawach orzeczeń sądów administracyjnych.

Występujące wątpliwości prawne stały się podstawą do uruchomienia procedury uchwałodawczej i podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 października 2012 r. uchwały sygn. akt I GPS 1/12, w której NSA stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycja 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1). W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że regulacje prawa odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane, jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także do przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w tej Dyrektywie. Oznacza to, że wskazane wyroby zostały wyłączone z harmonizacji. Nie oznacza jednak, co podkreślił NSA, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach, co podatek akcyzowy. Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym wskazano, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się natomiast do trudności w związku z przekraczaniem granicy, które mogłyby stanowić barierę w nakładaniu tego podatku, Naczelny Sąd Administracyjny takich nie stwierdził. Powołując się przy tym na orzecznictwo ETS i piśmiennictwo wskazał, że złożenie deklaracji uproszczonej, które za takie utrudnienie mogłoby ewentualnie uchodzić, wiąże się nierozerwanie z zapłatą podatku, a nie dotyczy faktycznych utrudnień przy przekraczaniu granicy.

Mając na uwadze powszechną moc uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym podzielił w całości zaprezentowaną przez niego wykładnię, która zachowuje aktualność również przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego powstałego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która stanowi, że oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu. Wynika to z definicji wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w której mieszczą się wyroby objęte niniejszym postepowaniem. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem, opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zatem również na tle obowiązującej treści ustawy o podatku akcyzowym staje się aktualny problem zgodności jej postanowień z regulacjami wspólnotowymi jak też jego rozstrzygnięcie powołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe, wbrew twierdzeniom podatnika, nie oznacza obligatoryjnego zwolnienia od opodatkowania, lecz niezwiązanie regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, przy niestwierdzonych utrudnieniach, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje również oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wydanych przez niego wyrokach C - 145/06 i C 146/06, na które powoływała się Spółka uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości UE, w orzeczeniach tych wskazał, że nawet, jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Tym samym zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy, na podstawie przepisów krajowych należało uznać za należny a wniosek Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za bezzasadny.

Osobną kwestia jest traktowania zakupionych przez Spółkę olejów smarowych w Republice Czeskiej, jako zwolnionych na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz.228), które były odprzedawane podmiotom posiadającym pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego wydanego przez właściwych naczelników urzędów celnych.

W § 10 pkt 2 tego rozporządzenia wprowadzono zwolnienia określonego katalogu olejów smarowych niezależnie od tego czy podlegały sprzedaży krajowej czy też wewnątrzwspólnotowej. Pamiętać jednak należy, co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, że wprowadzone tym rozporządzeniem zwolnienie nie jest zwolnieniem bezwzględnym i bezwarunkowym. Ustawodawca wprowadzając możliwość skorzystania ze zwolnienia obwarował je licznymi wymogami formalnymi odwołując się w tym przepisie do art. 32 ust 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. To do podatnika należał wybór czy z tego zwolnienia zdecyduje się skorzystać, czy też nie. Tymczasem Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zwolnionych od akcyzy (ze względu na przeznaczenie) nie posiadając statusu zarejestrowanego handlowca, którego posiadanie było warunkiem skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. Definicja tego podmiotu zawarta jest w art. 2 pkt 13 ustawy, a precyzują ja zapisy art. 57 u.p.a., natomiast uprawnienia wynikające z posiadania statusu zarejestrowanego handlowca określa art. 58 i art. 59 ust. 3 u.p.a. Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" status zarejestrowanego handlowca posiada od 14 stycznia 2010 r. Nie posiadała go, zatem w okresie objętym niniejszym postępowaniem i nie mogła korzystać ze zwolnienia uregulowanego w § 10 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia. Posiadała status podmiotu pośredniczącego (art. 2 ust. 1 pkt 23 p.p.s.a.), który nie uprawnia do dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy. Jak wykazał organ podatkowy instytucja zarejestrowanego handlowca nie jest tożsama z uprawnionym nabywcą w rozumieniu § 13 ust. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz.500). Również wskazany przez Spółkę art. 155 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. odnosi się wyłącznie do podmiotów zarejestrowanych dla celów akcyzy wyłącznie na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., który nie miał w sprawie zastosowania. Podniesiony zarzut należało uznać za chybiony.

Również nie znalazł potwierdzenia zarzut dyskryminacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej i naruszenia zasad wyrażonych w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE C 115/47). Przepis ten stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z bezspornych ustaleń organów wynikało, że Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie dokumentów handlowych, bez zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i ADT.

Sąd podzielił także ustalenia organu w zakresie braku podstaw do przyjęcia naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, ponieważ Państwa członkowskie mogą dowolnie określać warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów wykorzystywanych dla innych celów niż napędowe i grzewcze. Podobnie odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa, gdyż szczególny nadzór podatkowy sprowadza się do sprawdzenia poprawności zapisów w księgach i ewidencjach prowadzonych przez podatnika, a nie weryfikowania zasadności korzystania ze zwolnień podatkowych.

Mając powyższe, podatek zapłacony przez Spółkę był podatkiem należnym. Nie wystąpiły zatem okoliczności pozwalające uznać go za nadpłacony i uzasadniające wydanie orzeczenia o jego zwrocie, co spowodowało, że Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.