Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 271/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.21 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3, 75 par.3, par. 4, 208 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. c , 135, 152, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skarg O. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2010r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za luty 2010r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za marzec 2010r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2010r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za maj 2010 r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz O. w R. kwotę 32231 (trzydzieści dwa tysiące dwieście trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] nr:

[...][...][...][...][...] i[...],

utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odpowiednio o nr:

[...][...][...][...][...] i [...]

określające Spółce A. (dalej: Spółka) podatek od gier odpowiednio za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, luty 2010 r. w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, maj w wysokości [...] zł i czerwiec w wysokości [...] zł.

1.2. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Spółka złożyła deklarację POG-4 za:

- styczeń 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- luty 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- marzec 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- maj 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł.

Następnie Spółka złożyła korektę deklaracji za:

- styczeń 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- luty 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- marzec 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- maj 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł.

Wyjaśniła, że kwotę podatku w pierwotnych deklaracjach wykazała w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zamiast w oparciu o treść art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Spółka wskazała, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, i dlatego do czasu wygaśnięcia zezwolenia, wobec Spółki należy stosować przepisy przejściowe pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r. W związku z korektami deklaracji pojawiły się odnośnie ww. miesięcy nadpłaty, o których stwierdzenie wniosła strona.

1.3 Organ wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2009 r. podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali podatek w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie zgodnie z art. 45 a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych stawka uległa zmianie i zgodnie z treścią art. 139 ust. 1 ustawy wynosi 2.000 zł.

Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, w trakcie którego ustalił, że w niniejszej sprawie prawidłowym było zastosowanie stawki w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organowi jednocześnie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce w sprawie.

1.4 Dalej organ podniósł, że ustawodawca w trakcie procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych nie stwierdził obowiązku przedstawienia projektu tej ustawy w trybie art. 8 i 9 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm

i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: Dyrektywa). Organ wyjaśnił, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem zawierającym normy techniczne w rozumieniu Dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest to przepis fiskalny, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

1.5 Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci wystąpienia przez organ do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z przepisami Dyrektywy.

2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach identycznych jak wskazanych w pierwotnych deklaracjach, wydanych przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi

art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających;

- skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań w trybie art. 267 TFUE:

1. Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych

w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2. Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych

i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o:

- skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych:

1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

c) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o

- zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

2.2. Spółka podniosła, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci wystąpienia przez organ o stosowną korespondencję, nastąpiła z naruszeniem prawa. Nie można wykluczyć, że wnioskowane przez Spółkę dokumenty pozwoliłyby na wyprowadzenie odmiennej, niż przyjęta przez organy, oceny co do istnienia obowiązków notyfikacyjnych.

2.3. Spółka wskazała, że automaty o niskich wygranych są produktami w rozumieniu treści art. 1 pkt 11 Dyrektywy. W odniesieniu do tych produktów ustawa o grach hazardowych zawiera zarówno specyfikacje techniczne jak i inne wymagania, o których mowa w powołanym przepisie. Ograniczenia te i reglamentacje objęte są kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą, tj. przez notyfikację. Reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, stąd przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane. Notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania.

Spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu

o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy, jak również na to, że zawarte w niej przepisy fiskalne stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy. Jeżeli ze względu na brak notyfikacji przepis ten staje się bezskuteczny i zostaje odrzucony, to oznacza to, że bezskuteczna staje się również oparta na nim norma podatkowa dotycząca stawki podatku od gier. Ponadto przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który ustala stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, również należy traktować jako przepis techniczny.

Wadliwie wprowadzony art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych daje Spółce prawo odmowy jego zastosowania.

2.4. Dalej Spółka podniosła, że opodatkowanie według zasad określonych w ustawie o grach hazardowych może mieć także charakter środka równoważnego

z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. W ocenie strony, art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest tylko i wyłącznie normą techniczną, która może wpływać na swobodny przepływ towarów w postaci urządzeń do gier, ale stanowi również ograniczenie ilościowe. Zdaniem Spółki, regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu, tj. niezależnie od wysokości rejestrowanego obrotu przez automat, zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązanie, w szczególności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

2.5 Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, strona podniosła, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, a przez to i zasady praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio ustawy o grach hazardowych, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wolności działalności gospodarczej i jej ograniczeń, skarżąca wskazała, że ustawodawca nie może

w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej. Musi on każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Tymczasem jedną z istotnych przyczyn uchwalenia ustawy o grach hazardowych była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, co na ujawnione przez środki przekazu nieprawidłowości w toku procesu legislacyjnego.

2.6 Końcowo skarżąca podniosła, że postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacjach wymienionych art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej tylko wtedy zakończy się decyzją odmawiającą jej stwierdzenia, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata ani zaległość. W pozostałych wypadkach objętych dyspozycją tego przepisu organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w odpowiedniej części albo w razie istnienia zaległości – określi wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ nie stwierdził istnienia zaległości, nie było więc podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie równej kwocie zadeklarowanej przez samego podatnika.

3.1 W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Podniósł ponadto, że skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt.

4.1 W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2012 r. Spółka podniosła zarzuty jak w skargach. Rozwinęła zarzut w kwestii konieczności notyfikacji całego aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne. Jako argumenty za tym stanowiskiem wskazała wyrok TSUE w sprawie C-247/94, a także wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/12, z którego wynika, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym. Ostatni z powołanych wyroków, zdaniem Spółki, stanowi o konieczności badania przez sądy wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier. Podwyższona stawka opodatkowania stanowi takie ograniczenie wpływające na sprzedaż automatów do gier, w związku z czym wprowadzający ją art. 139 ust. 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy podlegały obowiązkowi notyfikacji.

Rezygnację z notyfikacji przewiduje § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Spółka wskazała, że przepis ten jest niezgodny z Dyrektywą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo.

5.2 Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej określające Spółce zobowiązanie od gier za miesiące od stycznia do czerwca

2010 r. Decyzje te wydane zostały w okolicznościach, gdy Spółka najpierw złożyła deklaracje za poszczególne miesiące, uiściła wykazany w nich podatek, następnie złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektami deklaracji za każdy miesiąc. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie tych wniosków, wszczął jednocześnie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące objęte korektami deklaracji. Decyzjami z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tym samym dniu wydał decyzje określające zobowiązania w podatku od gier. Zobowiązania te określone zostały w wysokościach identycznych jakie Spółka wskazała w deklaracjach za poszczególne miesiące.

W tym stanie faktycznym sprawy Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749), który w jej ocenie polegał na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w deklaracji.

Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

5.3 Zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej (określającej), jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek:

1/ podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku,

2/ podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji,

3/ wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie zaszła ani pierwsza ani druga przesłanka. Spółka złożyła deklarację, wykazując w niej kwotę podatku, którą następnie zapłaciła.

Jeśli chodzi natomiast o trzecią przesłankę, to należy zauważyć, że na skutek złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą organ prowadził postępowanie, w którym nie stwierdził nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji pierwotnej została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada

2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.). Stwierdzenie to oznacza, że w sprawie nie zaszła również trzecia z przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w istocie organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna jak wykazana w deklaracji.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowym było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skoro nie zaszła żadna z przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej. Tylko bowiem w sytuacji, gdyby organ w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty uznał, że pierwotna deklaracja jest wadliwa, a strona uiściła podatek w wysokości niższej niż należny, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe. Jak już wyżej podniesiono, taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, bowiem organ stwierdził, że kwota podatku w pierwotnej deklaracji została uiszczona w prawidłowej wysokości. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. III SA/Wa 2016/08, w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty – brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Nie miałaby ona przy tym żadnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3; (treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4 Należy podnieść, że działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji POG-4, jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że Spółka do wniosków o stwierdzenie nadpłaty dołączyła skorygowane zeznania podatkowe za poszczególne miesiące. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ww. ustawy). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej ustawy. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. II FSK 1093/09).

5.5 Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach POG-4, i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty (co wyraził w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty), to i korekty tych zeznań podatkowych nie wywołały żadnych skutków materialno-prawnych. Obowiązkiem organu w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem określając podatek od gier w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. II FSK 1093/09 i z dnia 10 grudnia 2010 r. II FSK 1412/09).

Uzasadniało to uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

5.6 Ze względu na powyższe, brak jest potrzeby odnoszenia się do merytorycznych zarzutów skargi.

5.7 W związku z powyższym, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy P.p.s.a uchylić zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 ustawy P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczone wpisy od skarg, opłaty od pełnomocnictw i koszty zastępstwa procesowego.