Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2119/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 4 pkt. 7,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 lit. g,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2009 r. P. Sp. z o. o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka P. świadczy usługi dzierżawy deskowań na rzecz P. S.R.O na terytorium S.. W lutym 2009 r. nastąpiło przekroczenie okresu 24 miesięcy używania deskowań na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług dzierżawy przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie przekroczenia okresu 24 miesięcy używania deskowań na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w celu świadczenia przez Spółkę usług dzierżawy dochodzi do rozpoznania transakcji WDT?

Zdaniem Spółki: zgodnie z art. 13 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (Spółka), lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust 4 pkt. 7 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3. przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika.

Art. 17 ust. 2 pkt. g Dyrektywy 2009/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji: czasowego użycia danych towarów na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Skarżącej, przepisy Dyrektywy VAT nie wprowadzają ograniczenia czasowego dotyczącego używania towarów w celu świadczenia usług w innym państwie członkowskim, ani nie upoważniają państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń; W opinii Spółki, ponieważ polska ustawa o VAT przewiduje takie ograniczenie czasowe, to art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT budzi wątpliwości co do jego zgodności z przepisami wspólnotowymi. W takim przypadku, gdy przepis krajowy implementuje błędnie przepis Dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo bezpośredniego zastosowania jej przepisów.

Według Skarżącej, iż art. 13 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT nie zawiera warunku dotyczącego określenia na kim, w szczególności: usługobiorcy, usługodawcy, spoczywa obowiązek wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ani też nie formułuje warunku, że to Spółka jako usługodawca winna świadczyć przy pomocy tych towarów usługi z wykorzystaniem swoich pracowników.

Opierając się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT, Spółka wywodzi, iż po przekroczeniu 24-miesięcznego okresu używania towarów, nie ma obowiązku rozpoznać WDT w Polsce, co spowodowałoby obowiązek rozpoznania WNT na terytorium Słowacji.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle art. 13 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt. 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż RP państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Według art. 13 ust 3 ww. ustawy, za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Wskazany przepis art. 13 ust. 3 ww. ustawy o VAT, rozszerza zatem pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), jak w powstałej sytuacji faktycznej polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, gdzie mają posłużyć wykonywanym tam przez Spółkę czynnościom opodatkowanym. Przy czym przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ww. ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ww. ustawy o VAT i usług.

Zatem zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mówi ust. 3, przez podatnika VAT lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika.

W myśl art. 13 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą w celu przeniesienia na konkretny podmiot praw do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towar mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika WDT w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Zdaniem organu z powyższego wynika, iż świadczona przez Spółkę usługa dzierżawy deskowań z terytorium kraju na terytorium Wspólnoty (w innym niż Polski kraju - Słowacja) po przekroczeniu okresu 24 miesięcy będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ww. ustawy o VAT

W związku z powyższym stanowiskiem Spółka, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 301 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 28 sierpnia 2009 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniosła, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 13 ust. 4 pkt 7 w związku z art. 13 ust. 3 i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła również, iż przyjęta w interpretacji argumentacja pomija unormowania art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT oraz unormowania prawa wspólnotowego w zakresie ograniczenia czasowego ograniczającego możliwość nierozpoznawania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w odniesieniu do sytuacji czasowego przemieszczenia rzeczy ruchomych dla świadczenia usług, przy ich pomocy w jakim stanowią o obowiązku rozpoznania dostawy, w sytuacji braku wywozu towarów w okresie do 24 miesięcy .

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 28 września 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji; podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu.

Spółka złożyła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 sierpnia 2009 r. z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 1 ust. 2 zd. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publik: Dz.U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: ".dyrektywa VAT");

2/ art. 13 ust. 4 pkt 7, w związku z art. 13 ust. 3 i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT

W opinii Skarżącej organ wydający interpretację nie dokonał całościowej analizy przedstawionego stanu faktycznego, przede wszystkim w kontekście regulacji prawa wspólnotowego, co było podnoszone przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 sierpnia 2009 r. Minister Finansów zauważył w wydanej interpretacji, iż świadczona przez Spółkę usługa dzierżawy deskowań budowlanych, której istotą jest przemieszczenie towarów do czasowego używania z terytorium kraju na terytorium Wspólnoty (do kraju innego niż Polska) po przekroczeniu okresu 24 miesięcy (o którym mowa w przepisie art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT) będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy.

Stanowisko powyższe nie może być uznane za prawidłowe. Organ wydający interpretację indywidualną, w treści jej uzasadnienia, przytoczył jedynie in extenso przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie których doszedł do standardowego wniosku, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wraz z obszernym uzasadnieniem jest nieprawidłowe.

Z pola uwagi Ministra Finansów umknęły zupełnie m.in. zagadnienia związane z treścią art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, w przypadku świadczenia usług wynajmu, dzierżawy lub innych usług o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome (z wyłączeniem środków transportu), miejscem opodatkowania takich usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. W świetle powyższego, miejscem świadczenia usługi dzierżawy/najmu elementów deskowań budowlanych na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie innym niż Polska (w przypadku opisanym we wniosku - Słowacja) jest kraj miejsca siedziby nabywcy usług. Konsekwencją takiego rozwiązania jest, że usługi takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w związku z tym spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia tego podatku w kraju. Podatek VAT powinien rozliczyć nabywca usługi na zasadzie samonaliczenia.

Zdaniem Skarżącej organ wydający przedmiotową interpretację całkowicie pominął kwestię zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jaka jest ugruntowana zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie ETS, w sytuacji, gdy państwo członkowskie błędnie implementuje do swojego ustawodawstwa przepisy Dyrektywy.

Spółka podkreśliła, że zarówno przepisy cyt. Dyrektywy VAT jak i regulacje obowiązujące w Republice S. w zakresie podatku od towarów i usług nie statuują żadnych tego typu ograniczeń. Jedynym warunkiem jest obowiązek wywozu towaru do kraju, do którego został przemieszczony, po zakończeniu usługi. W Polsce natomiast, zgodnie z art. 13 pkt 7 ust. 4 ustawy o VAT, po przekroczeniu okresu 24 miesięcy przemieszczenie towarów w celu ich czasowego używania na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski uznaje się za WDT.

W tej sytuacji, zdaniem Spółki, polskie przepisy w omawianym wyżej zakresie należy uznać nie tylko za mniej korzystne, ale oczywiście sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. Skarżąca podkreśliła, iż za trafnością powyższego stanowiska przemawia art. 91 ust 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przyznający pierwszeństwo, ratyfikowanej przez Polskę, umowie międzynarodowej nad prawem krajowym, w przypadku zaistnienia sprzeczności pomiędzy tymi aktami prawnymi.

Milczenie Ministra Finansów w tej kwestii spółka uznaje za naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który nakazuje, by interpretacja indywidualna zawierała, co do zasady, ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Brak ten powoduje, iż interpretacja nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego. Milczenie organu administracji w odniesieniu do tej problematyki stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organem podatkowym toczyło się w trybie przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, -Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14b-14p), a zaskarżonym do sądu administracyjnego aktem była wydana w wyniku przeprowadzenia tego postępowania - pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja spełnia wymogi formalne określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie może jednak zaakceptować jej meritum, gdyż ocena stanowiska Spółki dokonana została wyłącznie na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT, mimo, że we wniosku o interpretację Skarżąca podnosiła, iż uregulowania art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT są niezgodne z postanowieniami Artykułu 17 ust. 2 lit. g Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), co daje jej prawo odwoływania się bezpośrednio do postanowień dyrektywy.

Prawo wspólnotowe jest częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie akcesyjnym przekazała bowiem na rzecz wspólnoty część swojej władzy zwierzchniej i zobowiązała się od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny (także przed jej dniem przystąpienia). Prawo wspólnotowe stanowi autonomiczny porządek prawny. Jego normy korzystają z pierwszeństwa stosowania przed normami prawa krajowego, a ponadto są bezpośrednio stosowane i mogą wywierać bezpośredni skutek, czyli być samodzielnym źródłem praw i obowiązków jednostek (por. S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, red. J. Barcz, Warszawa 2002, s. 229 i nast.) O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem Wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie "działań" rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych, jak i do podejmowania aktów indywidualnych.

Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był tę kwestię wziąć pod uwagę, a dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywą oraz zastępującą ją Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Według polskiej ustawy o VAT (art. 13 ust. 1) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem warunków określonych w ust. 2-8. Co do zasady dostawa wewnątrzwspólnotowa zakłada zatem istnienie dwóch stron transakcji. Ze względu na przeciwdziałanie zakłóceniom konkurencji polska ustawa VAT - podobnie jak VI dyrektywa oraz dyrektywa nr 2006/112/WE - obejmuje mechanizmem transakcji wewnątrzwspólnotowych czynność faktyczną, polegającą na przemieszczeniu towarów własnych należących do przedsiębiorstwa. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się bowiem również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust.3). Jednocześnie polski ustawodawca (w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT) określił okoliczności, gdy takiego przemieszczenia nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę, wśród nich w pkt 7 wymienił m.in. sytuację, gdy "towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika". W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, (tym przypadku upłynie okres 24 miesięcy) przemieszczenie towarów zgodnie z ust. 5 uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wyżej przytoczone unormowania stanowią implementację art. 17 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE, który określa, że: (ust. 1.) Przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. Przy czym "przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie w ust. 2 art. 17 w/w dyrektywy przewidziano, że nie uznaje się "za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" wysyłki lub transportu towarów do celów niektórych transakcji, wśród których pod literą g) wymieniono m.in. czasowe użycie danych towarów na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przepis ten, jak słusznie podnosi Skarżący, nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego. Oznacza to, że postanowienia polskiej ustawy o VAT odnoszące się do określenia pojęcia - przemieszczenia przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego w celu świadczenia usług przez podatnika, których nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów - są poprzez ustanowienie okresu zawężone i przez to niezgodne z postanowieniami dyrektywy.

Dyrektywy adresowane są do państw członkowskich, wiążą zasadniczo odnośnie wskazanych celów i terminów, pozostawiając organom państw członkowskich swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów, jednak nie można pominąć utrwalonego już w orzecznictwie ETS stanowiska, że w przypadku braku należytej implementacji, dyrektywy korzystają z przymiotu bezpośredniego obowiązywania i stosowania w państwach członkowskich (por. np. orzeczenie por. np. orzeczenie C-431/92 Commission v. Germany, Zb. Orz. 1995, s. I – 2189). Warunkiem bezpośredniej skuteczności postanowień dyrektywy jest: by przepis dyrektywy dotyczył obowiązków państwa, a nie jednostek wobec państwa; oraz występował brak należytej implementacji dyrektywy w oznaczonym terminie, precyzyjność przepisu i jego bezwarunkowość. Przy spełnieniu powyższych warunków organy państw członkowskich obowiązane są do podejmowania działań zgodnych z treścią norm dyrektyw nawet wówczas, gdy dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego. Albowiem - według orzecznictwa ETS - państwo poprzez brak należytej implementacji postanowień dyrektywy nie może zwolnić się od obowiązków z niej wynikających i pozbawić przez to jednostek należnych im praw.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca przemieściła na teren Słowacji należące do jej przedsiębiorstwa deskowania w celu wykonania usługi dzierżawy. Podane okoliczności spełniają zatem hipotezę przepisu zawartego w art. 17 ust.2 lit. g) Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE.

Błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do związania organów administracji wyłącznie prawem krajowym i braku obowiązku dokonywania przez organy podatkowe wykładni prawa w zgodzie z prawem unijnym, w tym uznawania bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw. Wniosek taki jest dalece nietrafny, albowiem również w tych sytuacjach, gdy organy administracyjne państw członkowskich stosują prawo krajowe i opierają na nim akty administracyjne, są one obowiązane zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Obowiązek zapewnienia należytej efektywności prawa wspólnotowego obejmuje według orzecznictwa ETS nie tylko organy stanowiące, ale i stosujące prawo. Z orzecznictwa Trybunału wynikają dwa najistotniejsze wymagania adresowane do organów państw członkowskich:

1) zapewnienie możliwie najpełniejszej zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

2) w razie stwierdzenia w trakcie stosowania prawa, że normy prawa krajowego są niezgodne z normami prawa wspólnotowego oparcie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych bezpośrednio na normach prawa wspólnotowego.

I chociaż drugi z tych obowiązków początkowo w orzecznictwie Trybunału odnoszony był do sądów krajowych (por. orzeczenie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmental, [1978] ECR 629), to następnie rozciągnięty został także na organy administracji publicznej wszystkich szczebli łącznie z administracją samorządową (por. orzeczenie por. orzeczenie 103/88 Fratelli Costanzo v. Commune di Milano, [ 1989] ECR 1839). Pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego powinno być w świetle orzecznictwa ETS przyznane wszystkim normom prawa wspólnotowego, w tym również normom dyrektyw, jeśli tylko spełniają wymagania bezpośredniej skuteczności. Dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy prawa wspólnotowego, organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego. Analogie do postępowania w przedmiocie stwierdzania zgodności aktów prawa krajowego z Konstytucja RP nie mają tu bowiem zastosowania.

Niepoprawne założenie organu podatkowego co do braku możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego bezpośrednio na przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. g) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT. To natomiast sprawiło, iż błędnie uznano, że przemieszczenie towarów własnych przedsiębiorcy, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, dla czasowego używania na tym terytorium w celu świadczenia usług przez tego podatnika, po upływie 24 miesięcy uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy udzieli pisemnej interpretacji, uwzględniając bezpośredni skutek art. 17 ust. 2 lit. g) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE i odniesie się do całości stanowiska skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację albowiem narusza ona prawo materialne. O kosztach sądowych orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205, wobec zawarcia odpowiedniego wniosku w skardze.