Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3233/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 264/15 w sprawie ze skargi C[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-347/14-2/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od C[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3233/15

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt: I SA/Op 264/15, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) – dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z o.o. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 13 października 2014 r. C. Sp. z o.o. w K. (skarżąca, Spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o jakiej mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r. poz. 1328 z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.p. W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (Grupa). Rozważając uczestnictwo w centralnym systemie cash pooling (Struktura) w ramach Grupy, planuje przystąpić do Umowy struktury cash-pooling (Umowa struktury) zawartej przez inną spółkę z Grupy pełniącą funkcję Lidera w Strukturze (Lider) z Bankiem BNP Paribas (Bank), przy czym Spółka będzie uczestnikiem Struktury, do której zostaną także włączone inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (uczestnicy). Lider oraz pozostali uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., natomiast wnioskodawca i jedna ze spółek mają wspólnego bezpośredniego udziałowca (tj. są spółkami - siostrami). Każdy z uczestników będzie funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne rachunki uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank. Struktura cash pooling polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach uczestników (w tym na rachunku Spółki jako uczestnika) z wykorzystaniem rachunku Lidera. Celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z rachunku uczestnika na rachunek Lidera oraz w drugiej kolejności będzie transferował każdą wartość kwoty salda ujemnego z rachunku Lidera na rachunek uczestnika. W sytuacji, gdy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: i) środków zgromadzonych na rachunku Lidera oraz ii) kwoty dostępnego kredytu będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych powyżej w punktach i) i ii), przy czym Bank będzie mógł według swobodnego uznania określić, na które rachunki uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach uczestników na koniec dnia będą transferowane na rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z rachunku Lidera. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do Umowy struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, a: a) saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na rachunku Lidera, b) saldo na rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. Odsetki, rozliczane na uczestników przez działającą na zlecenie Lidera grupową jednostkę operacji finansowych (Dział Treasury), naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich i ujemnych i będą one w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych uczestników, co jednak nie będzie miało formy klasycznego przelewu (nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane, itp.); będą natomiast powiększać należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego uczestnika. Odsetki naliczane będą co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, widnieją one jako "ulokowane" w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda. Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych uczestników będzie miała charakter rynkowy, a dział ten będzie posiadał podgląd do rachunków uczestników; po naliczeniu odsetek będzie on przesyłał zestawienia Liderowi. Na ich podstawie Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez Dział Treasury, a dopisywanych przez Lidera, na koncie rozrachunkowym z Liderem we własnej ewidencji księgowej. Dla zobrazowania sposobu ewidencjonowania przez Lidera oraz przez Spółkę jako uczestnika odsetek naliczanych od sald uczestników przez Dział Treasury, Spółka we wniosku przedstawiła uproszczony przykład prezentujący dzienne rozliczenia między Liderem a uczestnikami Struktury będące podstawą do naliczenia miesięcznych odsetek przez ten dział. Zgodnie z Umową struktury, uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez uczestnika z tytułu Umowy struktury, umowy przystąpienia, umowy kredytu, umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze Strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet. Relacje pomiędzy uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy. Spółka jako uczestnik będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem rachunków Uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone, w okresach kwartalnych, wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: "Czy w związku z uczestnictwem w opisanej wyżej Strukturze będzie na niej spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzenia płaconego przez wnioskodawcę na rzecz Lidera za usługi wykonywane w ramach Struktury, o ile zostaną przekroczone progi ustawowe wyrażone w art. 9a ust. 2 pkt 2 tej ustawy w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług?" Zdaniem Spółki, na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Spółka wskazała, że jak wynika z brzmienia art. 9a u.p.d.o.p., na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy jednocześnie: a) mamy do czynienia z transakcją oraz b) transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w polskim ustawodawstwie, należy posłużyć się jego znaczeniem słownikowym. Zgodnie z nim transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". Oznacza to, że w ramach Struktury jako transakcje zawierane przez Spółkę należy uznać jedynie usługi świadczone na jej rzecz przez Bank, jednak wobec faktu, że nie jest on podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., to w stosunku do transakcji zawieranych z Bankiem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji z art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, obowiązek ten nie wystąpi również w stosunku do pozostałych uczestników Struktury, pomimo istnienia między nimi powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. W świetle przytoczonej powyżej definicji "transakcji" nie można uznać, że pomiędzy Spółką a pozostałymi uczestnikami Struktury są zawierane transakcje. Relacje pomiędzy nimi nie mogą być uznane za kupno lub sprzedaż towarów lub usług, tym bardziej, że uczestnicy nie zawierają pomiędzy sobą żadnych umów dotyczących kupna czy sprzedaży towarów lub usług. Spółka uznała, że będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji wynikającej z art. 9a u.p.d.o.p. wyłącznie w odniesieniu do relacji z Liderem świadczącym usługi zarządzania płynnością, jeśli zostanie przekroczony próg kwotowy transakcji określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. kwota 30 000 Euro – zastrzeżona dla świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując unormowania zawarte w przepisach art. 9a ust. 1 i 1, art. 11 ust. 1 i 4 oraz ust. 5a u.p.d.o.p. wskazał, że konieczność sporządzania dokumentacji cen transferowych występuje w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków: 1) dochodzi do transakcji; 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Kwestionując przyjętą przez wnioskodawcę wykładnię pojęcia "transakcja" jako ograniczającą się wyłącznie do jej słownikowego znaczenia stwierdził, że ma ono szersze znaczenie i winno być rozumiane jako wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie to nie może być ograniczone tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług, gdyż treść art. 9a u.p.d.o.p. nakazuje rozpatrywać znaczenie tego pojęcia w kontekście celu tego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów, dokumentacja podatkowa transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane ma przedstawiać warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Ponadto, w ocenie organu, analiza charakteru tej umowy i jej celów pozwala na uznanie, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Odnosząc przepis art. 9a u.p.d.o.p. do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie można, zdaniem organu, przyjąć, aby wyłączał on obowiązek dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Reasumując organ stwierdził, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi przekroczenie rocznej wartości zawieranych transakcji określonej w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, jako podmiot powiązany z Liderem, jest też obowiązany do udokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy nim a Liderem, o ile przekroczone zostaną progi ustawowe wyrażone w art. 9a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 9a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny określony w art. 9a tej ustawy jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w jej art. 9a; 2) naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej: O.p., w związku z jej art. 14h oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wcześniejsze stanowisko odnośnie merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że narusza ona art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do uznania umowy o jakiej mowa we wniosku o interpretację za umowę pożyczki, jak też do uznania uczestnictwa skarżącej w systemie cash pooling za "transakcję" poddaną obowiązkom dokumentacyjnym, o jakich mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Sporne w sprawie jest rozumienie pojęcia "transakcja" użytego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., odnoszonego do relacji między uczestnikami systemu cash pooling, w tym Spółką. Spór ten wynika z braku ustawowej definicji tego pojęcia w omawianym przepisie, a przy tym nie ma w nim też odesłania do terminów prawa cywilnego. Z tych powodów w ocenie Sądu należało uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym, a przy wykładni użytego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażenia "transakcja" należało odnieść się do słownikowej jego definicji, ujmowanej jako: "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej, dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań". Sąd zauważył, że obowiązek dokumentacyjny dotyczy obu stron transakcji. Oznacza to, że niezbędnym elementem wystąpienia między podmiotami "transakcji" w rozumieniu omawianego przepisu jest istnienie ściśle zidentyfikowanych stron transakcji oraz to, że do określonych czynności/zdarzeń polegających na zawarciu "transakcji" musi dochodzić między tymi konkretnymi podmiotami. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby do tego rodzaju transakcji (zbliżonych do umowy pożyczki, jak zdefiniował to organ) dochodziło pomiędzy uczestnikami. Takie transakcje (świadczenie usług zarządzania płynnością) występują między Liderem a uczestnikami. Zdaniem Sądu, wskazówką dla wykładni użytego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "transakcja" jest analiza konkretnych obowiązków dokumentacyjnych wymienionych w punktach od 1 do 6 tego przepisu – z tym istotnym dla tej sprawy zastrzeżeniem, że chodzi o relacje pomiędzy uczestnikami systemu cash pooling. Z charakteru tych obowiązków wynika, że w każdym przypadku chodzi o ściśle zidentyfikowaną transakcję między konkretnymi, zindywidualizowanymi podmiotami. W ocenie Sądu wadliwa była przyjęta przez organ wykładnia pojęcia "transakcja" definiowanego jako wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty, albowiem abstrahuje ona od tej nieodłącznej cechy "transakcji", jaką jest istnienie podmiotów, między którymi da się zidentyfikować konkretną czynność. Również uznanie za "transakcję" wszelkich świadczeń i przepływów między podmiotami jest koncepcją nazbyt szeroką, nie uzasadnioną racjonalnymi argumentami, a przy tym w realiach tej sprawy nieprzydatną z uwagi na wynikający z treści wniosku brak tego rodzaju skonkretyzowanych świadczeń i przepływów między uczestnikami systemu. Eksponowany przez organ cel uczestnictwa w takim systemie w postaci ograniczenia kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności sam w sobie nie może rozstrzygać o podleganiu obowiązkom dokumentacyjnym z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Jej istotą jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W jego ocenie, wbrew stanowisku organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku cash pooling nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami umów pożyczek. Strona przystępująca do umowy cash pooling jako uczestnik nie zobowiązuje się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Sąd nie zgodził się też ze stanowiskiem, że w ramach zdarzenia przedstawionego we wniosku dochodzi do udostępnienia określonej kwoty pieniędzy w zamian za osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, przez co jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Zakres obowiązków Uczestników cash pooling nie odpowiada treści obowiązków stron umowy pożyczki. W skarżonej interpretacji organ pominął tę część definicji umowy pożyczki, która stanowi o obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki. Sąd argumentował, że organ mimo wskazania, że umowa cash pooling jest zbliżona do umowy pożyczki, nie wyjaśnił jakie essentialia negoti przemawiają za podobieństwem tych umów. Zdaniem Sądu, istota relacji między Uczestnikami systemu nie odpowiada podstawowej przesłance transakcji pożyczki, jaką jest zobowiązanie się przez jedną ze stron umowy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot (co jest w umowie pożyczki niezbędne). Istotą umowy cash pooling nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Sąd uznał za trafne stanowisko skarżącej, że w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym ona sama oraz pozostali uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową faktycznie nie dokonują pomiędzy sobą transakcji objętych obowiązkami dokumentacyjnymi określonymi w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji poprzez uznanie, że opisana we wniosku umowa nienazwana nie może być kwalifikowana jako umowa pożyczki, a uczestnictwo wnioskowadwcy w systemie cash pooling, jako transakcja poddana obowiązkom dokumentacyjnym, o jakich mowa w tym przepisie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi lub uchylnie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy tego, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe może zostać zakwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W drugiej kolejności zagadnieniem spornym wymagającym wyjaśnienia jest ocena umowy cash pooling z punktu widzenia obowiązków dokumentujących określonych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych powyżej kwestii spornych rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że o charakterze umów cash pooling i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji orzecznictwo w tym względzie jest jednolite i jednoznacznie wskazuje, że transfery pieniężne w ramach cash pooling mieszczą się w definicji pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. np. wyroki: z dnia 30 września 2015 r., II FSK 3137/14; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 879/16; z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 920/16; z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3377/14; z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 633/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1965/15; z dnia 26 lipca 2017 r., II FSK 1774/15; z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2374/15; z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2493/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://nsa.gov.pl). Orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela te poglądy i w dalszej części uzasadnienia przedstawione zostaną argumenty tożsame z zaprezentowanymi w przywołanych wyrokach.

Nie ulega wątpliwości, że umowa cash pooling jest umową nienazwaną na gruncie prawa cywilnego. Określana jest przy tym, jako forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18 oraz cyt. wyrok w sprawie II FSK 879/16).

Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash pooling.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że brak bezpośredniego zamieszczenia w treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. umowy cash pooling nie ma znaczenia dla rozumienia pojęcia "pożyczka" zawartego w brzmieniu tego przepisu. Okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca rozszerzył analizowaną definicję pożyczki o kredyt, który mieści się w szeroko rozumianym zakresie przedmiotowym pożyczki, również świadczy o tym, że regulację tę należy postrzegać znacznie szerzej niż wyłącznie przez pryzmat prawa cywilnego. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć umowę cash pooling z zakresu przedmiotowego tej regulacji, to uczyniłby to tak, jak w przypadku pochodnych instrumentów finansowych (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. in fine).

Tym samym nie można domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym.

Należy wobec tego zgodzić się z organem, że w sytuacji opisanej we wniosku uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash pooling daje podstawy do stwierdzenia, że między uczestnikami analizowanej struktury dojdzie do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Opisany we wniosku cash pooling rzeczywisty, opiera się na rzeczywistych transferach środków finansowych. Tym samym Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo debetowe, korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania salda ujemnego. W konsekwencji, w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z realizacją umowy cash pooling, mają zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Przechodząc do kwestii obowiązku sporządzania przez skarżącą dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, co oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Jak wskazano wyżej, przedstawiona we wniosku umowa cash pooling wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.f. ponieważ: umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot; uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika; nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., uczestnicy będą zobowiązani do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji. Jak wskazano we wniosku umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do Grupy, której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych spółek. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyklucza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach dokonywanych w wykonaniu postanowień umowy cash pooling. Należy także zgodzić się ze stwierdzeniem, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017r., II FSK 2219/15). Wobec powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., co przesądza o skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię tego przepisu. 3.2 Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.