Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1418/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2e i 2f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko J. S. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pobrania przez wspólnika spółki jawnej zysku w formie rzeczowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wspólnie z żoną J. S. jest wspólnikiem w spółce jawnej A. (dalej w skrócie "Spółka"). Spółka ze względu na wielkość osiąganych obrotów prowadzi księgi rachunkowe w myśl ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). W okresie prowadzonej działalności Spółka w poszczególnych latach uzyskiwała dochód zgodnie z prawem podatkowym i zysk zgodnie z prawem bilansowym. Uzyskany zysk był przez wspólników pobierany lub przekazywany na kapitał zapasowy (rezerwowy) zgodnie z decyzją wspólników podejmowaną w poszczególnych latach.

W okresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła prawo

wieczystego użytkowania gruntu. Na gruncie tym posadowionym jest budynek użytkowy. W ww. budynku Spółka przeprowadziła prace remontowo-budowlane i zaadoptowała go na swoje cele działalności gospodarczej. Wspólnicy zamierzają zrealizować swoje kodeksowe uprawnienie w stosunku do zysku wypracowanego i zgromadzonego na kapitale zapasowym. Wspólnicy mają zamiar pobrać zysk w formie rzeczowej, w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na gruncie budynkiem użytkowym.

Ponadto wnioskodawca poinformował, że:

a) wysokość wypracowanego zysku przez spółkę jawną z 2015 r. i z lat ubiegłych wynosi w sumie [...] zł,

b) wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz posadowionym na tym gruncie budynkiem użytkowym wynikającym z ksiąg rachunkowych wynosi [...] zł, natomiast zgodnie z dokonanym w 2016 r. operatem szacunkowym wynosi [...] zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powstaje przychód - w myśl art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) u wspólnika spółki jawnej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f tej ustawy, w sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej realizują swoje ustawowe prawo w postaci pobrania zysku w formie niepieniężnej, tj. rzeczowej?

Zdaniem wnioskodawcy, nie powstaje przychód u wspólnika spółki jawnej w myśl art. 14, a w szczególności z art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f u.p.d.o.f. z tytułu realizacji uprawnienia kodeksowego uczestnictwa i pobrania wypracowanego zysku w formie rzeczowej z tego powodu, że prawo uczestnictwa w zysku w myśl art. 51 czy też art. 52 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. - dalej: Ksh) nie ogranicza się w czasie, ani w kwocie, ani w formie. Interpretowana norma zawarta w art. 14 u.p.d.o.f. nie wskazuje wprost realizacji uprawnienia kodeksowego co do uczestnictwa w zysku w myśl art. 51, 52 Ksh jako generującą przychód.

Interpretowana norma posługuje się pojęciem "zobowiązania", które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, tylko w ustawie o rachunkowości. Przez pojęcie "zobowiązania" nadane przez ustawę o rachunkowości rozumie się "wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki". W tym kontekście kodeksowe uprawnienie wspólnika do uczestnictwa w zysku spółki nie jest księgowane jako zobowiązanie. Zobowiązanie w sensie prawa bilansowego uwidocznione są w bilansie jednostki po stronie pasywów w sekcji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", odpowiednio w zobowiązaniach długo lub krótkoterminowych. Natomiast wypracowany zysk w spółce jawnej widoczny jest po stronie pasywów jednostki w sekcji A Kapitały (fundusz) własny w części Kapitał (fundusz) zapasowy bądź rezerwowy, lub zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto w zależności od przyjętych rozwiązań.

Zdarzenie gospodarcze polegające na realizacji uprawnienia kodeksowego do uczestnictwa w zysku nie ma żadnego znaczenia dla części bilansu strony pasywów, sekcji "Zobowiązania: rezerwy na zobowiązania".

Zdaniem strony forma realizacji uprawnienia kodeksowego uczestnictwa w zysku - pieniężna, niepieniężna (rzeczowa) nie ma żadnego znaczenia w tej sprawie. Reasumując, pobór zysku przez wspólników spółki jawnej zarówno w formie pieniężnej jak i rzeczowej nie wywołuje powstania przychodu - w myśl interpretowanej normy - w stosunku do wspólników spółki jawnej. Decyzja o wyprowadzeniu zysku w formie pieniężnej bądź rzeczowej nie powoduje powstania zobowiązania spółki jawnej w stosunku do wspólników.

Przedstawiając powyższe argumenty, strona stanęła na stanowisku, że decyzja o wypłacie zysku w formie rzeczowej nie spowoduje realizacji zobowiązania, więc nie ma zastosowania interpretowana norma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 4 § 1 Ksh określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do postanowień art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei art. 28 Ksh precyzuje, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji, majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Jednocześnie - w myśl art. 52 § 1 Ksh - wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak z tego wynika, zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego), przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Ksh, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Ksh, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił przy tym, że w niniejszej interpretacji nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań, lecz ocenia ich skutki prawnopodatkowe. Dokonując tej oceny stwierdził, że wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki jawnej nie generuje przychodu.

Dalej organ nawiązał do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i w tym zakresie przede wszystkim zauważył, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej udziału we własności wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem wykorzystywanym w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W istocie bowiem nastąpi odpłatne zbycie przez spółkę jawną prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z osadzonym budynkiem na rzecz wspólników. Zmieni się właściciel przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ interpretacyjny zacytował art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1u.p.d.o.f.). W związku z tym, przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie organ podkreślił, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem. Powyższa ocena wynika z wykładni pojęcia "odpłatne zbycie". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Jak zauważył, przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę zysku.

Ponadto organ wskazał, że o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki dokonującej wypłaty neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki niebędącej osobą prawną na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Zauważył, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

W świetle powołanych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie w wyniku przeniesienia prawa własności wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem ze spółki jawnej na wspólnika, dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Zbycie wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem przez spółkę jawną mieści się w dyspozycji powoływanych przepisów, traktujących o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ zauważył nadto, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały ust. 2e i ust. 2f.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f., przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W dodanym do art. 14 ust. 2f ustawy wskazano zatem, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania świadczeniem niepieniężnym, jego przychodem będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Natomiast dodany do art. 14 ust. 2f dotyczy przypadków, gdy swoje zobowiązanie reguluje spółka niebędąca osobą prawną.

Podsumowując organ wyraził pogląd, że otrzymanie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem w zamian za zwolnienie spółki jawnej z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawczyni - proporcjonalnie do jej praw do udziału w zysku spółki - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na indywidualną interpretację strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

1. błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

2. błędną wykładnię art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f u.p.d.o.f.- poprzez uznanie, że pobranie zysku w formie rzeczowej powoduje powstanie przychodu.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik opisał zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i stanowisko organu podatkowego, które jest jego zdaniem błędne.

Zdaniem strony skarżącej istota sporu dotyczy następującego problemu:

Czy forma realizacji (rzeczowa lub pieniężna) kodeksowego uprawnienia uczestnictwa w zysku w spółce jawnej przez wspólnika tejże spółki wpływa na kwalifikację podatkową w zakresie powstania przychodu?

W zakresie zarzutu przedstawionego w pkt 1 skargi strona skarżąca podniosła, że poza sporem są przepisy ustawy kodeks spółek handlowych, z których wynika uprawnienie pobrania zysku w dowolnej formie: pieniężnej lub rzeczowej. Jednakże sporny jest fakt, czy pobranie zysku przez wspólnika spółki jawnej w formie rzeczowej jest czynnością odpłatną z natury rzeczy, bo zwalnia spółkę jawną z ciążącego na niej długu wedle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 roku, poz. 380, zwanym dalej w skrócie K.c.) w postaci roszczenia wspólników o wypłatę zysku. Nie ulega wątpliwości, że w kontekście pojęcia odpłatności, zwolnienia z długu pobranie zysku w formie pieniężnej oraz pobranie zysku w formie rzeczowej podlega tym samym regułom Kc. Zaznaczyła ponadto, że pobranie zysku w dowolnej formie podlega w tym samym regułom według Ksh. Różnice polegają na formie czynności prawnej, w jednym przypadku pobranie zysku wymaga dokonanie przelewu, w innym przypadku wymaga aktu notarialnego - w przypadku, gdy przedmiotem pobrania zysku jest nieruchomość. Organ nie wyjaśnił, dlaczego różnicuje skutki podatkowe wedle u.p.d.o.f., skoro na płaszczyźnie innych ustaw kluczowych dla tej materii ustawodawca tego nie różnicuje.

Spółka - jak każdy podmiot - dysponuje różnymi wartościami, rzeczowymi jak i pieniężnymi. W tym przypadku Spółka dysponuje między innymi prawem wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadzonym na gruncie budynkiem użytkowym. Dysponuje także - co nie ulega wątpliwości - środkami pieniężnymi. Forma realizacji kodeksowego uprawnienia wspólnika spółki jawnej do pobrania zysku nie wpływa na żaden sposób na wysokość zwolnienia się Spółki w stosunku do wspólników. W obu przypadkach wspólnicy pobierają wartość o wartości rynkowej. W przypadku pobrania zysku w formie pieniężnej wartość rynkowa zostanie wprost określona nominalną wysokością przelewu lub pobranej gotówki. W przypadku pobrania zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa zostanie ustalona na podstawie dokonanego operatu szacunkowego, który sporządził rzeczoznawca majątkowy.

Problem ten już był analizowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. o sygnaturze akt I SA/Kr 1348/12, stwierdził: "Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na wspólników nie spowoduje przychodu z odpłatnego zbycia. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie powiązane z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka, wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko ciążące na niej zobowiązania, niczego w zamian nie otrzymując. Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce, a zatem nie powstanie też przychód, który miałby podlegać opodatkowaniu u wspólników".

Skarga kasacyjna od tego wyroku nie została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 maja 2015 roku, sygnatura akt II FSK 1032/13:

"Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo."

Pełnomocnik powołał się także na inne wyroki przywołane w ww. orzeczeniu, a także na wyrok z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. akt lI FSK 462/13. Jak podkreślił, w tym zakresie utrwaliła się linia orzecznicza, która dotyczyła art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 roku. Z tą datą ustawodawca wprowadził zmiany o charakterze kosmetycznym. Tak więc linia orzecznicza dotycząca skutków podatkowych realizacji uprawnienia kodeksowego do pobrania zysku w formie rzeczowej w spółce jawnej przez wspólników tejże spółki ukształtowana na bazie stanów faktycznych z roku 2014 i lata wcześniejszych jest w dalszym ciągu aktualna w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Następnie strona skarżąca przedstawiła argumentację do tyczącą zarzutu nr 2. Wskazała, iż ustawodawca dostrzegł potrzebę nowych treści do ustawy podatkowej, wprowadzając konstrukcje podatkową odnoszącą się do datio in solutum i powołaną już ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. po normie art. 14 ust. 2d u.p.d.o.f. wprowadził do porządku prawnego ust. 2e i ust. 2f .

Zdaniem strony skarżącej organ błędnie interpretuje ową nową normę. Norma art. 14 ust. 2e posługuje się pojęciem "zobowiązania", które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, tylko w ustawie o rachunkowości. Pojęcie "zobowiązania" nadane przez ustawę o rachunkowości: "rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki".

W tym kontekście kodeksowe uprawnienie wspólnika do uczestnictwa w zysku spółki nie jest księgowane jako zobowiązanie. Zobowiązania w sensie prawa bilansowego uwidocznione są w bilansie jednostki po stronie pasywów w sekcji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", odpowiednio w zobowiązaniach długo lub krótkoterminowych. Natomiast wypracowany zysk w spółce jawnej widoczny jest po stronie pasywów jednostki w sekcji A Kapitały (fundusz) własny w części Kapitał (fundusz) zapasowy bądź rezerwowy, lub zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto w zależności od przyjętych rozwiązań.

Zdarzenie gospodarcze polegające na realizacji uprawnienia kodeksowego do uczestnictwa w zysku nie ma żadnego znaczenie dla części bilansu strony pasywów, sekcji "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania". Inaczej mówiąc realizacja kodeksowego uprawnienia do pobrania zysku nigdy nie będzie zobowiązaniem w kontekście prawa bilansowego.

Konstrukcja normy art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. dotyczy uregulowania skutków podatkowych cywilistycznej konstrukcji datio in solutum. Konstrukcja datio in solutum zakłada istnienie zobowiązania (pojęcie użyte w myśl ustawy o rachunkowości), długu (pojęcie użyte w myśl Kc), które następnie jest regulowane. Taki wniosek wynika wprost ze zwrotu ustawowego "zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia" - czyli musi istnieć pierwotne zobowiązanie pieniężne, żeby mogło dojść w następstwie do jego uregulowania w formie rzeczowej.

Inaczej jest w spółkach kapitałowych prawa handlowego. W tychże spółkach podjęcie uchwały o wypłacie zysku nazywanej dywidendą jest księgowane jako zobowiązanie w stosunku do udziałowców, akcjonariuszy. Gdyby spółka kapitałowa w tym momencie czyli przed realizacją tej uchwały, przed wypłatą dywidendy zrobiła bilans, to wartość uchwalonej dywidendy byłaby uwidoczniona w bilansie w odpowiedniej pozycji w sekcji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania". Taka sytuacja nie występuje w spółce jawnej. Konstrukcja datio in solutum nie ma zastosowania do kodeksowego uprawnienia pobrania zysku w spółce jawnej przez wspólnika tejże spółki.

Podsumowując argumenty odnośnie obu zarzutów pełnomocnik wskazał, iż forma realizacji (rzeczowa lub pieniężna) kodeksowego uprawnienia uczestnictwa w zysku w spółce jawnej przez wspólnika tejże spółki nie wpływa na kwalifikację podatkową w zakresie powstania przychodu, czyli jest obojętna podatkowo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń podniósł, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są dla organu wiążące, a ponadto nie uwzględniają one zmiany stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2015 r. Jak podkreślił organ, nieruchomość przekazana wspólnikom (w przeciwieństwie do wypracowanego zysku, który pozostał po opodatkowaniu dochodu) jest elementem majątku, który wcześniej nie został opodatkowany.

W piśmie z dnia 28 marca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty prezentowane w skardze i w piśmie procesowym. Zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 14 ustępów 2e i 2f nie zmienia treści art.14 ust. 2 pkt 1. Przy zastosowaniu interpretacji organu doszłoby do powstania przychodu zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika - co sami wspólnicy byliby dwukrotnie opodatkowani. Pełnomocnik potwierdził przy tym - na pytanie Sądu - że roszczenie wspólników o wypłatę zysku rodzi zobowiązanie po stronie spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1088) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, iż stosownie do - obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. - art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy wypłata wspólnikom przez spółkę jawną zysku w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości stanowi przychód po stronie spółki (a w istocie po stronie wspólników) w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie wyłącznie przepisów prawa materialnego, a to art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Powołując się na dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych stanęła na stanowisku, że zarówno w poprzednim jak i aktualnym stanie prawnym realizacja w formie rzeczowej kodeksowego uprawnienia uczestnictwa w zysku w spółce jawnej przez wspólnika tejże spółki nie wpływa na kwalifikację podatkową w zakresie powstania przychodu, czyli jest obojętna podatkowo. Zdaniem organu interpretacyjnego natomiast otrzymanie przez wspólnika udziału w nieruchomości stanowiącej majątek Spółki w zamian za zwolnienie jej z zobowiązania w postaci wypłaty zysku spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie odwołać się należy do art. 51 Ksh, w myśl którego każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Jednocześnie - w myśl art. 52 § 1 Ksh - wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak z tego wynika, zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (najczęściej roku kalendarzowego). Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Ksh, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, od którego wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekazanie zysku wspólnikom zasadniczo odbywa się poprzez wypłatę (przelew) środków pieniężnych. Jednak forma zadośćuczynienia przez spółkę ciążącym na niej względem wspólników obowiązkom z tytułu wypłaty zysku jest w istocie dowolna. Musi ona każdorazowo przybrać postać faktycznego, realnego przysporzenia na rzecz wspólnika jako wierzyciela spółki. Jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I ACa 1302/13 "dla zwolnienia się spółki z odpowiedzialności względem wspólnika na gruncie art. 52 § 1 Ksh spółka musi wykazać dokonanie przysporzenia odpowiadającego wielkości należnego wspólnikowi udziału w zysku". Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby rozliczenie zysku nastąpiło w naturze.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w świetle art. 52 § 1 i 2 Ksh, uprawnienie do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie. Uczestnik spółki ma roszczenie o wypłatę zysku i - o ile został wypracowany i nie przekazano go na inne cele - wystarczające jest zgłoszenie przez niego stosownego żądania w tym zakresie. Z kolei po stronie spółki rodzi to zobowiązanie wynikające z wewnętrznych stosunków spółki jawnej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 172/08, do takich zobowiązań należą m.in. zobowiązania z tytułu udziału wspólników w zyskach spółki - art. 51 § 1 i art. 52 § 1 Ksh. Wspólnik (wierzyciel) może skierować przeciwko spółce (dłużnikowi) pozew o zapłatę należnej mu części zysku wraz z odsetkami. Jest to zobowiązanie w rozumieniu art. 353 k.c., który określając to pojęcie wskazuje, że jest to stosunek prawny między podmiotem uprawnionym, wierzycielem a podmiotem zobowiązanym, dłużnikiem, natomiast treścią tego stosunku są uprawnienia wierzyciela i skorelowane z nimi obowiązki dłużnika. Uprawnienia wierzyciela sprowadzają się do możliwości żądania od dłużnika świadczenia, a obowiązki dłużnika polegają na spełnieniu tego świadczenia i tym samym zaspokojeniu interesu wierzyciela. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym dla oceny, czy przy wypłacie zysku w formie niepieniężnej w spółce jawnej powstanie przychód podatkowy decydujące znaczenie ma nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2015 r. W tym dniu weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), na mocy której dodano w u.p.d.o.f. art. 14 ust. 2e i 2f. a w u.p.d.o.p. - art. 14a. Znowelizowanie przepisów obu ustaw podatkowych miało na celu wyeliminowanie rozbieżności związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej zysków (dywidend) wspólników, co w przeszłości stanowiło widoczny rozdźwięk pomiędzy rozstrzygnięciami organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie tzw. "ekonomizacji cichych rezerw". W większości sądy administracyjne przyjmowały bowiem, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostają bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń (por np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12). W uzasadnieniu do projektu zmiany ww. ustaw podatkowych ustawodawca wskazał, że taka linia orzecznicza sądów administracyjnych skutkowała brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego de facto innemu podmiotowi i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowało skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatników powodowało, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych (por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr 2330).

Stosownie do wprowadzonych w art. 14 u.p.d.o.f. uregulowań - w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f).

Jak z tego wynika, wraz ze zmianami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca uznał, że przekazanie składnika majątku spółki tytułem wypłaty z zysku powoduje powstanie po stronie spółki przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W spółkach osobowych przychód ten powstanie po stronie wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. Stanie się tak ze względu na zrównanie skutków regulowania zobowiązań w naturze ze skutkami odpłatnego zbycia. Przychodem podatnika wypłacającego zysk w formie rzeczowej będzie wysokość zobowiązania uregulowana w następstwie takiego świadczenia, pod pewnymi warunkami. Był to jak najbardziej celowy zabieg ustawodawcy i nie ma on - jak chciałaby tego strona skarżąca - charakteru zmiany kosmetycznej..

W ocenie Sądu, z treści regulacji szczególnej zawartej w art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przy wypłacie zysku w formie niepieniężnej w spółce jawnej powstanie przychód podatkowy z działalności gospodarczej. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi roszczenie wspólników o wypłatę zysku rodzi po stronie Spółki zobowiązanie do jego wypłaty wynikające ze stosunku spółki, a na kwestię tę bez wpływu pozostaje sposób księgowania wypracowanego zysku w spółce jawnej. Zobowiązanie to mieści się w pojęciu "zobowiązania", o którym mowa w art. 14 ust. 2e cyt. ustawy, a zatem jego wykonanie w formie datio in solutum spowoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika. Powoływane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych w istocie uwzględniają stan prawny sprzed wprowadzenia do ustawy podatkowej art. 14 ust. 2e i 2f. Wskazane wyroki dotyczą wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników, majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W powołanych orzeczeniach wyrażono pogląd, że m.in. wypłata dywidendy czy też zysku ma charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych i jeśli wypłata ta następuje w formie niepieniężnej - nie może być uznana za "odpłatne zbycie". Podkreślić jednak trzeba raz jeszcze, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i odnosi się do uregulowania zobowiązania w drodze świadczenia niepieniężnego. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 204/16 (wypłata dywidendy w formie rzeczowej), WSA w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1239/15 i 1240/15 (zaspokojenie roszczeń występującego wspólnika w formie niepieniężnej), wydanych na gruncie znowelizowanych przepisów ustaw podatkowych.

Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd dostrzegł natomiast pewną niespójność, jak również lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, zwłaszcza w zakresie wykładni kluczowych w sprawie przepisów art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f W ocenie Sądu zabrakło szczegółowej analizy treści tych przepisów na tle opisanego zdarzenia przyszłego, niemniej jednak będąc związanym zarzutami skargi stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.