Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 364/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Ż. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Wójta Gminy Ż. na rzecz skarżącej "A" S.A. z siedzibą W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Ż., interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" SA z siedzibą w W. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie interpretacji przepisów o podatku od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy opodatkowaniu elektrowni wiatrowych.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy Ż. z wnioskiem o wydanie dla niej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że dla celów podatku dochodowego jest polskim rezydentem. Głównym przedmiotem jej działalności jest realizowanie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy Ż. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne - wyodrębnione środki, lecz odrębnie ich części budowlane (fundament i wieża), a odrębnie są zaewidencjonowane urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenie wiatrowe). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, w tym gondola, do której przytwierdzony jest wirnik i zespół łopat, stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Został on połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Zespół ten można zdemontować bez uszczerbku dla konstrukcyjnych elementów elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu. Wieża natomiast to stalowy element posadowiony na fundamencie. Elektrownia może jednak zawierać także elementy i infrastrukturę towarzyszącą, jak np. oprogramowanie, oświetlenie i wyciągarkę z olinowaniem, które także mają wpływ na określenie wartości początkowej elektrowni dla potrzeb amortyzacji.

Do końca 2016 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłaszano budowlę składającą się z dwóch elementów: wieży i fundamentu (elementy budowlane elektrowni), a podstawę opodatkowania stanowiła ich wartość początkowa, określona dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak od dnia [...] stycznia 2017 r. zmienił się stan prawny, mocą ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 960 - dalej określanej jako "ustawa o inwestycjach") i skarżąca ma wątpliwości czy ustawa ta ma wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, tj. czy podstawa opodatkowania powinna wzrosnąć, czy nie, a zatem czy obejmować będzie ona wartość wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, czy tak jak dotychczas tylko jej części budowlane.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości od [...] stycznia 2017 r.?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach podstawa opodatkowania od dnia [...] stycznia 2017 r. nie uległa zmianie w stosunku do dotychczasowego stanu prawnego. Do określenia podstawy opodatkowania powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - określana dalej jako u.p.o.l.), a wartość elektrowni wiatrowej należy określić na dzień [...] stycznia 2017 r., kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Spółka nie dokonywała dotychczas odpisów amortyzacyjnych od całej elektrowni wiatrowej, ponieważ nie ewidencjonowała takiego środka trwałego, lecz od jej części, i tak będzie postępować w dalszym ciągu. Tak więc, w ocenie spółki, podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna być określona na poziomie wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w związku z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli [...] stycznia 2017 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], Wójt Gminy Ż. (dalej zwany "organem" albo "Wójtem") uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w następstwie zmiany stanu prawnego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - określanej dalej jako Prawo budowlane), wprowadzonej ustawą z dnia 20 maja 2016 r., zmianie uległy zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Od dnia [...] stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia, a więc jej części budowlane i niebudowlane. Elektrownia nie stanowi jednego środka trwałego, a amortyzacji podlegają poszczególne jej elementy lub zespoły elementów. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na podstawę opodatkowania, ponieważ tę określa się od wartości budowli, a nie od wartości środka trwałego. Wprowadzone zmiany w prawie budowlanym nie miały wpływu na określanie podstawy opodatkowania, a tylko na przedmiot opodatkowania. Tak jak dotychczas podstawę opodatkowania należy ustalać w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę tę stanowić będzie ich wartość, ustalana na dzień [...] stycznia, dla potrzeb amortyzacji. Wartość rynkowa będzie natomiast stanowić podstawę opodatkowania dla tych elementów elektrowni wiatrowej, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a więc w oparciu o art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Wójta do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę, w której - domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła:

I. błąd wykładni lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o inwestycjach w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w powiązaniu z art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą,

2) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości należącej do spółki elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku,

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w niej oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

2) art. 14c § 2 w związku z art. 121 oraz art. 124 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku,

3) art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą,

4) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę,

5) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W ocenie strony skarżącej stanowisko organu jest błędne. Przede wszystkim nie zgadza się ona ze stanowiskiem, że ustawa o inwestycjach zmieniła przedmiot opodatkowania. Nadal w jej przekonaniu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowej. Zawarta w interpretacji wypowiedź, co do przedmiotu opodatkowania jest niejasna, nie odnosi się wprost do elementów elektrowni wymienionych we wniosku. Jako nadużycie uznano przyjęcie przez organ, że opodatkowaniu podlegać będą także inne elementy elektrowni niż te, wymienione w art. 2 ustawy o inwestycjach, np. specjalistyczne oprogramowanie, czy inne jeszcze elementy elektrowni wymienione we wniosku. Narusza to bowiem konstytucyjną zasadę określoności przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuca organowi pominięcie faktu, że elektrownia wiatrowa jako całość nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych, przez co na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji nie można ustalić wartości budowli określonej w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. Do wartości poszczególnych środków trwałych spółka doliczyła zaś (skapitalizowała) inne poniesione wydatki, np. na system operacyjny, oświetlenie i wyciągarkę z olinowaniem, których nie można traktować jako budowli i uznawać, że także podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ewidencji środków trwałych elementy podlegające i niepodlegające podatkowi od nieruchomości figurują w skumulowanej wartości środka trwałego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie pozwala natomiast podatnikowi na sumowanie wartości poszczególnych środków trwałych w celu ustalenia wartości podstawy opodatkowania, na co wskazuje interpretacja. Tak więc podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość rynkowa budowli określonej w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. ustalona na dzień 1 stycznia 2017 r. W ocenie skarżącej, odwołanie się do wartości amortyzacyjnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy środkiem trwałym a budowlą stanowiącą pojedynczy środek trwały, czego opisany stan faktyczny nie dotyczył. Gdyby zaś hipotetycznie przyjąć, że podstawa opodatkowania byłaby określana przez organ, to w sytuacji, kiedy spółka jako podatnik nie posiada w ewidencji środków trwałych elektrowni wiatrowej, ustalana ona byłaby w oparciu właśnie o wartość rynkową, do której odnosi się dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W ocenie skarżącej zaskarżoną interpretację wydano także z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Udzielając odpowiedzi organ miał wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny przyjmując w sposób dorozumiany, że spółka może precyzyjnie określić wartość początkową dla celów amortyzacji wszystkich elementów elektrowni wiatrowej, czemu jednak we wniosku wyraźnie się sprzeciwiono. Uzupełnienie stanu faktycznego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych było niedopuszczalne i samo w sobie świadczy o wadliwości interpretacji. Organ co najwyżej mógł, w razie wątpliwości, wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącej, interpretacja nie zawiera także spójnego i szczegółowego uzasadnienia. Nie powinna ona wyjaśniać przepisów prawa podatkowego w sposób abstrakcyjny, lecz indywidualny, nawiązujący do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem organ nie odniósł się do kwestii braku możliwości uznania za przedmiot opodatkowania elementów niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania. Podatkowi od nieruchomości nie podlega bowiem np. oprogramowanie (wartości niematerialne i prawne), które stanowią jednak część elektrowni wiatrowej. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko prowadzi więc do rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania.

W przekonaniu skarżącej spółki, stanowisko organu nie rozstrzyga wątpliwości interpretacyjnych na jej korzyść, a przyjmuje rozszerzającą wykładnię pro fisci, z której wynika dla niej większe obciążenie podatkowe, aniżeli przy zastosowaniu wykładni ścisłej.

W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Przyznał jednak, że w interpretacji użył niejasnego wyrażenia "części niebudowlane", pod którymi miał na myśli "elementy techniczne" elektrowni wiatrowej, na które, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, składają się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Niemniej, opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne, określone w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach. Podatkowi od nieruchomości podlega bowiem budowla, a tę stanowi elektrownia wiatrowa w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Nie jest to jednak obiekt jednorodny - jeden środek trwały, a amortyzacji podlegają poszczególne jego elementy. Sytuacja ta w ocenie organu nie ma jednak wpływu na ustalanie podstawy opodatkowania, ponieważ tę ustala się od wartości budowli, a nie wartości środka trwałego. Podstawę opodatkowania elementów budowlanych należy określać w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tak samo należy ją ustalać dla elementów technicznych. Wartość rynkowa będzie stanowiła podstawę opodatkowania tylko tych elementów elektrowni wiatrowej, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, czyli zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej stanowić będzie zaś suma wartości poszczególnych części tej budowli. Zdaniem organu, zaprezentowana w interpretacji wykładnia przepisów prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do stanu fatycznego zaprezentowanego we wniosku.

Sąd, wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 503/17, uchylił zaskarżona interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i bynajmniej ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd przytoczył wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2243/15 – dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika.

Niemniej jednak Sąd podkreślił, że organ w wydanej interpretacji odniósł się do sytuacji idealnej, niewynikającej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, kiedy poszczególne części budowli, wyodrębnione jako samodzielne środki trwałe, tworzą budowlę jako całość, bez reszty.

Tymczasem skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty (infrastrukturę towarzyszącą), które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie ustawy o inwestycjach.

Próżno doszukiwać się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowiska organu w tej kwestii, zdaniem Sądu fundamentalnej. Nie wiadomo więc, czy organ, wbrew stanowisku skarżącej, uznał że owe komponenty (np. oprogramowanie, wciągarka z olinowaniem, oświetlenie) wchodzą w zakres opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, gdyż tworzą wraz z pozostałymi elementami budowli funkcjonalno-techniczną całość albo, że mieszczą się w definicji budowli określonej w art. 2 ustawy o inwestycjach i czy w takim przypadku są opodatkowane jako składnik elementarny (art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach), czy też jako składnik jednego z wymienionych tam elementów technicznych (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach). Z kolei, gdyby organ uznał, że te kwestie nie mają żadnego znaczenia dla oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku, winien to wyraźnie wskazać i należycie uzasadnić, podając jednocześnie wnioskodawcy sposób ustalenia podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem atypowej sytuacji, gdy proste przeniesienie danych z ewidencji środków trwałych nie jest możliwe.

Bez odniesień się w zaskarżonej interpretacji do tych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skarżąca formułuje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego niejako intuicyjnie, antycypując pogląd organu. Z tego powodu ocena tych zarzutów skargi przez Sąd, jawiła się na tym etapie jako przedwczesna.

Nierozważona pozostała także kwestia związania organu w postępowaniu o wydanie interpretacji stanowiskiem wnioskodawcy, że w posiadanej ewidencji środków trwałych, nie ujmuje takich części budowli, których zbiór bez reszty odpowiada budowli jako przedmiotu opodatkowania. Jest to specyfika tego postępowania, w którym odmiennie aniżeli w postepowaniu wymiarowym, organ nie może czynić własnych ustaleń.

Jak już wspomniano, postępowanie w ramach którego wydano zaskarżoną interpretację ma tę specyfikę, że organ interpretacyjny jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, tak więc zajmując własne stanowisko, ani nie może pomijać niektórych elementów stanu faktycznego ani też przyjmować ustaleń niemających tam zakorzenienia.

W następstwie ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, w następstwie orzeczenia Sądu, Wójt interpretacją z dnia [...] marca 2018 r. ponownie uznał stanowisko skarżącej, odnośnie sformułowanego przez nią pytania, za nieprawidłowe. W tym zakresie podkreślił, że z dniem [...] stycznia 2017 r. uległy zmianie zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, w następstwie których opodatkowaniu tym podatkiem podlegają nie tylko części budowlane, ale również urządzenia wiatrowe. W konsekwencji więc, przy ustalaniu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę, że nie stanowi ona jednego środka trwałego, ujętego w klasyfikacji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych, natomiast amortyzacji podlegają poszczególne elementy elektrowni.

Wprowadzone z dniem [...] stycznia 2017 r. zmiany, w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, w ocenie organu, nie mają wpływu na zasadę określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż podatek ten jest ustalany od wartości budowli, a nie od wartości środka trwałego. W związku z tym podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc od wartości, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym.

W związku z powyższym Wójt stwierdził, że skoro skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, to podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się: fundament, maszt, elementy techniczne, takie jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu,, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli z mocowaniem oraz mechanizmem obrotu. Wartość tych elementów składowych winna zaś wynikać z ewidencji środków trwałych i stanowić sumę ich wartości.

Odnosząc się do kwestii skapitalizowania przez skarżącą, w wartości początkowej urządzeń wiatrowych (części niebudowlanych) nie tylko wydatków na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondol wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu także wydatków poczynionych na infrastrukturę towarzyszącą, w postaci oprogramowania, wyciągarki łańcuchowej oraz oświetlenia w turbinie, organ interpretacyjny podkreślił, że fakt ten zaprzecza zasadzie sprawdzalności ksiąg rachunkowych, do której to zasady skarżąca powinna się stosować. Zasada sprawdzalności wynika z art. 24 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o rachunkowości) i zgodnie z nią skarżąca w każdym czasie musi być zdolna do wskazania prawidłowości w kapitalizacji wszelkich wydatków poniesionych na elektrownię wiatrową, a konsekwencji do wyodrębnienia tych wydatków na poszczególne elementy elektrowni, rozumiane zgodnie z art. 2 ustawy o inwestycjach.

Mając na uwadze powyższe Wójt uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Skargę na interpretację indywidualna Wójta Gminy Ż. z dnia [...] marca 2018 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o inwestycjach w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w powiązaniu z art. 2 w związku z art. 84, w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą,

2) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości należącej do spółki elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku,

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w niej oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

2) art. 14c § 2 w związku z art. 121 oraz art. 124 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku,

3) art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą,

4) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę,

5) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

III. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), poprzez nieodniesienie się do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie sytuacji, określonej jako "idealna", tj. takiej która nie odpowiada zawartemu we wniosku opisowi, pomimo tego że Sąd wyraźnie stwierdził, że należałoby w pełni poznać stanowisko organu, uwzględniające wszystkie elementy stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. sprowadza się do tego, że interpretacja nie rozważa okoliczności, w postaci skapitalizowania w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych nakładów na komponenty infrastruktury towarzyszącej. Tym zakresie organ nie zastosował się do wytycznych Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, którymi to, podobnie jak przytoczoną podstawą prawną Sąd jest związany, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, dotyczącej wniosku skarżącej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych Sąd, rozpatrując skargę skarżącej, uchylił interpretację z [...] kwietnia 2017 r., w następstwem czego sprawa ponownie trafiła do organu.

Powodem uchylenia interpretacji z [...] kwietnia 2017 r. było stwierdzenie, że Wójt zajął stanowisko w przedstawionej mu kwestii pomijając istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, w efekcie czego jego interpretacja jest nie pełna, w dodatku nie uwzględnia wszystkich okoliczności przedstawionych przez skarżącą.

Sąd wytkał organowi głównie to, że w istocie odniósł się on nie do sytuacji opisanej we wniosku, ale to tzw. sytuacji idealnej, w której poszczególne elementy budowli, wyodrębnione jako samodzielne środki trwałe, tworzą budowlę jako całość bez reszty. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą opisu wynika, że do wartości poszczególnych środków trwałych, odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano także wydatki na te komponenty, które nie stanowią części budowli (wydatki na infrastrukturę techniczną). W tej sytuacji nie wiadomo więc czy organ uznał te komponenty za część budowli czy też wyszedł z założenia, że kwestie z tym związane nie mają żadnego znaczenia.

Niewypowiedzenie się w co do wskazanej wyżej kwestii, stanowiące naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 a także art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, sprawia, że skarżąca formułując zarzuty merytoryczne działa niejako intuicyjnie, antycypując pogląd organu.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpelację, celem uzupełnienia przez organ swojego stanowiska w omawianej kwestii.

Wypowiadając się ponownie odnośnie postawionego przez skarżącą we wniosku pytania i zaprezentowanego stanowiska, powtarzając wcześniej przywoływaną argumentację, odnośnie kwalifikacji infrastruktury technicznej bądź jej części, organ ponownie nie wyraził swojego stanowiska, odnośnie kwalifikacji elementów infrastruktury towarzyszącej (oprogramowanie, oświetlenie, wyciągarka z olinowaniem), z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., w kontekście określenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie zwrócił jedynie uwagę, że niemożność wyodrębnienia wartości tych przedmiotów i praw (infrastruktury technicznej), w urządzeniach ewidencyjnych skarżącej, narusza zasadę sprawdzalności, wynikającą z przepisów ustawy o rachunkowości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wójt nie zastosował się do wskazań Sądu, co do dalszego prowadzenia postępowania, wyrażonych w wyroku z 12 października 2017 r., czym uchybił art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 a także art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W następstwie bowiem uchylenia się przez organ od zajęcia stanowiska, w sprawie kwalifikacji infrastruktury technicznej, poszczególnych elementów wchodzących w jej skład, na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości, w dalszym ciągu nie jest możliwe dokonanie oceny stanowiska organu, wyrażonego w wydanej interpretacji. Pomija ono bowiem niezwykle istotną, z punktu widzenia podstawy opodatkowania tym podatkiem okoliczność, w efekcie czego stanowisko takie jest niepełne. Dodatkowo organ w dalszym ciągu działa w warunkach naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 a także art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, nie odnosząc się do stricte przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Za ustosunkowanie się do tej kwestii nie można uznać rozważań organu, co do zasady sprawdzalności, funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż przedmiotem indywidualnej interpretacji, w kształcie jaką nadają jej regulacje Ordynacji podatkowej, jest wykładnia i zastosowanie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przepisów prawa podatkowego (art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej), a nie przepisów innych ustaw. Wprawdzie regulacje ustawy o rachunkowości mogą mieć wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, jednakże związek ten i jego skutki muszą zostać wyraźnie przedstawione i wyjaśnione. Tymczasem w niniejszej sprawie organ ograniczył się jedynie do zwrócenia uwagi na naruszenie zasady sprawdzalności, w kontekście prawidłowego prowadzenia przez skarżącą ewidencji środków trwałych, odpowiadającego regułom wynikającym z ustawy o rachunkowości, całkowicie jednak pominął to, jaki ma to wpływ na wykładnię przepisów u.p.o.l., a także zastosowanie wynikających z nich norm do stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą w jej wniosku.

Tak więc w dalszym ciągu stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji elementów infrastruktury towarzyszącej jest nieznane, a organ formułuje swoje wnioski i poglądy w oderwaniu od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą.

Uwzględnienie przedmiotowego zarzutu skargi przesądza konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji, wobec czego odnoszenie się do pozostałych zarzutów tejże skargi jest zbędne, a w dodatku, w przypadku większości z nich, zwłaszcza jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, byłoby przedwczesne na obecnym etapie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

W ramach ponownego przeprowadzenia postępowania w tym zakresie organ winien wyczerpująco i jednoznacznie odnieść się do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji, na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości – regulacji u.p.o.l., infrastruktury technicznej, w postaci w postaci oprogramowania, wyciągarki łańcuchowej z olinowaniem oraz oświetlenia w turbinie. W tym zakresie winien on w sposób jednoznaczny stwierdzić czy w jego ocenie elementy te wchodzą do podstawy opodatkowania i jaki ma to ewentualnie wpływ na jej określenie jej wartości.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Wójta Gminy Ż. kwotę 457 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 240 i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.