Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 725/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2020 r.w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r.

1.2. W dniu [...] lutego 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęła złożona przez O. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 478.275 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 24 kwietnia 2019 r.

Z uwagi na to, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o rozszerzenie okresu kontroli o styczeń 2019 r.

W zakresie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2019 r. NUS w ramachprowadzonych czynności sprawdzających wydał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 28 czerwca 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] kwietnia 2019 r.

Powyższy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. był przedłużany przez organ pierwszej instancji postanowieniami:

- z dnia [...] czerwca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r., postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] czerwca 2019 r.;

- z dnia [...] września 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] września 2019 r.

- z dnia [...] grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. , postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] grudnia 2019 r.

1.3. Nie zgadzając się z postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829);

2) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku,

5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p. skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) niezasadnym automatycznym ponownym przedłużeniu terminu zwrotu VATza styczeń 2019 r. ze względu na kontrolę podatkową prowadzoną przez inny organ podatkowy tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, pomimo, że NUS nie dokonał żadnych czynności wyjaśniających, które mogłyby stanowić ewentualną podstawę do przedłużenia zwrotu za styczeń 2019 r.;

b) dowolnym kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 marca 2020 r. oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za okres styczeń 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018, oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec, lipiec 2019r.;

c) schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 marca 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r., podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe przez niego wątpliwości, a nie przywoływać gołosłownie i tym samym bezzasadnie kontrolę podatkową innego organu;

d) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ;

e) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności, oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

6) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VATjest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

7) art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz;

a) niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za styczeń 2019 r. w związku z kontrolą podatku wszczętą przez inny organ;

b) blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, że kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.

1.4. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego nad należnym, NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o rozszerzenie okresu kontroli o miesiąc styczeń 2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. w dniu 4 czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do lutego 2019 r.

W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ prowadzący kontrolę celno-skarbową wystąpił z wnioskiem o weryfikację do holenderskiej, francuskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie kontrahentów Spółki. Z uzyskanych informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.wynika, że częściowo wpłynęły odpowiedzi z holenderskiej oraz francuskiej administracji podatkowej, które są przedmiotem dalszej analizy.

Powyższe stało się podstawą do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom Spółki, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

W treści postanowienia organu pierwszej instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez NUS czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Strony, na podstawie przepisów art. 272 O.p.

Jak bowiem wykazano powyżej, powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz Spółki było podjęcie przez NUS czynności procesowych z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. W tym celu organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami Strony. Do daty wydania postanowienia przez NUS, czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. nie zostały zakończone, bowiem nie uzyskano wszystkich odpowiedzi od administracji podatkowych.

Ponadto, zdaniem DIAS skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu (na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że na każdym etapie sprawy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. przed jego upływem.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu, nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W postanowieniu NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tym samym organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

Reasumując, DIAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono Strona zarzuciła DIAS naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wyniksprawy:

1) art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w świetle której postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

7) art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz;

a) niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. w związku z kontrolą podatku wszczętą przez inny organ tuż przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu VAT (kontrolę celno-skarbową wszczęto 4 czerwca 2019 r., a termin zwrotu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wyznaczono do dnia 28 czerwca 2019 r.;

b) blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletne zlekceważenie faktu, że kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki;

Strona zarzuciła organowi także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1) art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019r., w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku,

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 marca 2020 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za okres styczeń 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące w sumie kwotę 3 692 272,00 zł wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019r. ;

b) niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej tj. do dnia 31 maca 2020 r., czyli pozbawienie podatnika na kolejne miesiące jego podstawowego prawa do zachowanianeutralności podatku VAT;

c) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 marca 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT; podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości,

d) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu;

e) naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafi ani precyzyjnie wskazać, ani nawet uprawdopodobnić, z jakich powodów zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz jakie czynności weryfikacyjne są jeszcze w toku, aby te wątpliwości rozwiać.

3.4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zawiera wystarczające uzasadnienie.

3.5.Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych GarageMolenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; BureauRikDecan-Business Research& Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18).

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., zgodnie z którym "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

3.6.Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne.

Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia). Jak wyjaśnia NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)".

Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza sama w sobie, że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

3.7. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że sporne przedłużenie terminu dokonane postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. jest już czwartym przedłużeniem odnoszącym się do wykazanej nadwyżki za styczeń 2019 r. Mimo tego, że deklaracja za styczeń 2019 r. wpłynęła prawie 10 miesięcy przed wydaniem spornego postanowienia argumentacja faktyczna skarżonego rozstrzygnięcia sprowadza się do kwestii wysokości zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji za styczeń 2019 r. oraz faktu prowadzenia kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Jak bowiem wskazuje organ drugiej instancji NUS "mając na uwadze kwoty nadwyżki podatku VAT, wynikające z ww. deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotów przed ich dokonaniem".

Jak wskazał DIAS z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o rozszerzenie okresu kontroli o miesiąc styczeń 2019 r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w dniu 4 czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do lutego 2019 r. Jak wynika ze skarżonego postanowienia DIAS, w ramach gromadzenia materiału dowodowego organ prowadzący kontrolę celno-skarbową wystąpił z wnioskiem o weryfikację do holenderskiej, francuskiej i niemieckiej administracji podatkowej o udzielnie informacji w zakresie kontrahentów Spółki. Zgodnie z uzasadnieniem organu pierwszej instancji informacje te częściowo spłynęły (z Holandii i Francji) i są przedmiotem analizy, na pozostałe organ oczekuje.

Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób więc dowiedziećsię, jakie są zasadnicze wątpliwości i czego konkretnie dotyczą. Organ nawet ogólnikowo nie wskazuje jaki jest przedmiot działalności Spółki, czy charakter prowadzonej przez nią działalności. Organ nie wyjaśnia, z jakich powodów rozliczenie Strony i wykazany przez nią zwrot podatku naliczonego nad należnym budzą wątpliwości. NUS, a za nim DIAS nie przedstawili jakichkolwiek ustaleń dotyczących Spółki i transakcji, które powiązane są z wykazanym spornym zwrotem podatku, które rodziłyby wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ niewątpliwie nie wyjaśnia z czego wynika konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji z kontrahentami Spółki i dlaczego budzą one wątpliwości.

3.8.Sąd mając powyższe na względzie nie wyklucza, że organ jest w stanie przedstawić argumenty przemawiające za istnieniem wątpliwości co do zasadności zwrotu, jednak nie zostały one opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, a Sąd i Strona nie mogą się domyślać, w czym organ upatruje wątpliwości.

Z uzasadnienia postanowienia wynika niewątpliwie, że w toku jest kontrola celno-skarbowa zarówno w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki jak i wszczęta na wniosek NUS za styczeń 2019 r. Organ nie wskazuje przy tym na analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w styczniu 2019 r. oraz transakcjami dokonanymi we wcześniejszych okresach objętych kontrolą. Organy obu instancji nie powołują się również na jakiekolwiek znane im ustalenia uzasadniające w związku z kontrolami przedłużenie terminu zwrotu za styczeń 2019 r.Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie nie jest wiadome, a przynajmniej nie zostało to wyartykułowane w skarżonym postanowieniu, czy prowadzone kontrole wpływają i dlaczego na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2019 r.

Dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując skarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku Skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność - czyli prowadzenie wobec Spółki kontroli stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak rozwijają się ustalenia kontrolne i jakie czynności jeszcze są w toku, a także w jaki sposób rzutują one na zasadność przedłużenia terminu zwrotu, jakie wątpliwości nie zostały dotychczas wyjaśnione.

3.9. Reasumując, z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości co zasadności zwrotu.

Organ argumentuje, że postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.Organ nie wyjaśnia jednak, z jakich powodów uznaje dokonywane przez Spółkę transakcje za budzące wątpliwości, de facto nic o tych transakcjach z treści postanowienia nie wiadomo. Zarówno z uzasadnienia postanowienia NUS jak i DIAS nie sposób jest dowiedzieć się czegokolwiek o działalności Spółki, czy podejmowanych przez nią działaniach, nie jest również wiadome, jakie transakcje legły u podstaw wygenerowania spornej nadwyżki do zwrotu.

Sąd nie wyklucza, że organ jest w stanie takie argumenty wysunąć, ale nie ma ich w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia NUS. Jak wskazuje uzasadnienie skarżonego postanowienia, wątpliwości organu wzbudziła wysokość zwrotu zadeklarowana w styczniu 2019 r. Organ nie wyjaśnia, jak tak wskazana wątpliwości może się przekładać na ewentualną nieprawidłowość rozliczenia i niezasadność wykazanego zwrotu podatku, nie wskazuje nawet, czy jest to wysokość odbiegająca od zazwyczaj deklarowanych przez Spółkę.

Podkreślić należy w tym miejscu niedopuszczalność automatycznego domniemania, że znaczna kwota wykazanej nadwyżki skutkuje podejrzeniem nieprawidłowość rozliczenia i wątpliwościami co do zasadności wykazanego zwrotu podatku, czy też generuje ryzyko oszustwa podatkowego.

W pełni adekwatna w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia".

W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

3.10. Podkreślić też należy, że na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania zarówno źródła wątpliwości organu do co zasadności zwrotu jak i podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zupełnie zaniedbał odniesienia się do realiów tej konkretnej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej

3.11.W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych w skardze art. 217 § 2O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 124, art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego.

Uzasadnienie postanowienia nie zawiera żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienie nie dawało odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji. Sama okoliczność sprawdzania kontrahentów Strony i wysokość deklarowanego zwrotu, nie stanową uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Podobnie, sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku Skarżącej wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie postanowienia ogranicza się do wskazania na konieczność dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń. W istocie zatem, ani Skarżąca,ani Sąd nie otrzymali żadnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając już po raz czwarty termin zwrotu różnicy podatku VAT.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, a sprawa zasadności zwrotu jest już na tyle wyjaśniona, że można rozstrzygać co do jej istoty.

Wobec stwierdzonych wad formalnych skarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku.

3.12.Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ogólnikowe powołanie się na tok kontroli celno-skarbowej oraz wystąpienie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. do obcych administracji podatkowych nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p.

3.13.Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku. Organ oceni, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co spornych transakcji istnieją oraz jakie działania weryfikacyjne są w toku lub mogą okazać się niezbędne.

Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje rozstrzygnięcie odnosząc się konkretnie do rozpoznawanej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wskazane powyżej.

3.14.W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

3.15. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).