Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 327/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a i 2b, art. 29, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 327/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Kr 327/11

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "A" sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przestawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie tłumaczeń. Z uwagi na to współpracuje z osobami fizycznymi - tłumaczami mającymi miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i niebędącymi polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że tłumacze będą wykonywać zlecane im prace na podstawie umowy o dzieło i nie będą uzyskiwać od wnioskodawcy wypłat z innych tytułów wymienionych w art. 29 ww. ustawy. Wnioskująca Spółka zaznaczyła, że niektóre z tych osób nie prowadzą działalności gospodarczej, w związku z czym wnioskodawca będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 29 cyt. ustawy. W niektórych przypadkach natomiast osoby współpracujące z wnioskodawcą powadzą działalność gospodarczą.

Wnioskodawca powołał się na otrzymaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2010 r. znak: [...], z której wynika, że fakt wykonywania przez zagranicznego kontrahenta czynności w ramach wykonywanej przezeń działalności gospodarczej powinien być dokumentowany oświadczeniem tej osoby. Oświadczenie takie umożliwia wnioskodawcy niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca, wobec powyższego, będzie przesyłał kontrahentom drogą elektroniczną oświadczenia, które powinni oni wydrukować i podpisać. Wnioskodawca nie zamierza jednak bezwzględnie wymagać od kontrahentów, aby oświadczenia te były do niego odsyłane pocztą, w formie papierowej, uznając za wystarczającą formę skanu lub faxu tego oświadczenia. Dopiero po przesłaniu pocztą elektroniczną lub faxem podpisanego oświadczenia wnioskodawca dokonywałby na rzecz kontrahenta wypłaty bez potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że przechowywałby dokumenty uzyskane powyższą drogą w taki sposób, iż na żądanie organu podatkowego mogłyby one zostać mu udostępnione, np. w formie wydruku w celu wykazania, że oświadczenie takie zostało złożone w określonej dacie.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie chce żądać od kontrahentów nadsyłania oryginału oświadczenia m.in. w celu odformalizowania współpracy z tłumaczami i przyspieszenia procedury związanej z wykonaniem umowy i wypłatą wynagrodzenia oraz z uwagi na częste przypadki zaginięcia dokumentów przesyłanych pocztą z całego świata.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

czy oświadczenie osoby fizycznej będącej nierezydentem o wykonywaniu czynności objętych umową o dzieło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, złożone w formie pisemnej (w drodze własnoręcznego podpisania takiego oświadczenia), a następnie przesłane wnioskodawcy drogą elektroniczną w formie skanu, bądź za pośrednictwem faxu, stanowi wystarczającą i ostateczną podstawę niepobrania przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku od osób fizycznych na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż, jak to przyznał organ w interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2010 r. znak: [...], fakt wykonywania przez zagranicznego kontrahenta działalności gospodarczej powinien być dokumentowany oświadczeniem tej osoby, które umożliwia wnioskodawcy niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Obowiązek uzyskiwania takiego oświadczenia nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, żadne przepisy nie wymagają też zachowania dla takiego oświadczenia specyficznej formy.

Zdaniem wnioskodawcy art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący płatnikowi uzyskiwanie oświadczenia podatnika, iż wykonywane przez niego czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, stanowi maksimum wymagań, jakie można na płatników nałożyć w związku z brakiem wyraźnej ustawowej regulacji warunków niepotrącania podatku z tytułu umów o dzieło zawartych z nierezydentami.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro forma pisemna dla celów dowodowych nie jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniona, natomiast w Kodeksie cywilnym oznacza ściśle powiązaną z procedurą cywilną instytucję, nie dającą się przenieść na grunt prawa i procedury podatkowej, to nie ma podstaw, aby wymagać od płatnika uzyskiwania oraz przechowywania oświadczeń w formie pisemnej, tzn. oryginału podpisanego dokumentu w formie papierowej, względnie dokumentu elektronicznego opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym. Wnioskodawca podkreślił również, że przepisy prawa nie statuują obowiązku uzyskiwania w terminie późniejszym od kontrahentów oryginału oświadczeń, a niedobranie podatku na podstawie pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie skanu lub faxu nie jest warunkowe, zaś jego prawidłowość nie zależy od tego, czy wnioskodawca w późniejszym terminie wszedł w posiadanie oryginału dokumentu i może okazać go organowi podatkowemu.

Reasumując wnioskodawca stwierdził, że skan lub fax dokumentu sporządzonego w formie pisemnej w rozumieniu art. 78 Kodeksu cywilnego, jest wystarczającym dowodem, na podstawie którego płatnik może powstrzymać się od pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów rozstrzygnął powyższe zagadnienie, wydając w dniu 27 października 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: [...], w którym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ przywołał na wstępie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujący ograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie organ zacytował brzmienie art. 3 ust. 2b przedmiotowej ustawy, który tłumaczy, co należy rozumieć przez dochody osiągane na terytorium Polski, podkreślając, że znajdujące tam wyliczenie dochodów ma charakter przykładowy. Wobec powyższego zdaniem organu przychodami osiąganymi w Polsce są wszystkie przychody, których źródło uzyskania mieści się (jest położone) na terytorium Polski. Źródło to należy z kolei definiować poprzez siedzibę podmiotu, od którego przychody są uzyskiwane. Organ wyjaśnił też, że art. 10 ust. 1 cyt. ustawy za odrębne źródła przychodów rozumie działalność wykonywaną osobiście i pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podał definicje tych pojęć, znajdujące się w art. 5a ust.6 i art. 13 pkt 8 cyt. ustawy, podkreślając, że za przychody z działalności osiąganej osobiście nie uważa się przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie organ wyjaśnił, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu działalności wykonywanej osobiście – a w tym z tytułu umów o dzieło – reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9, czyli m.in. z tytułu umów o dzieło pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy należy przy tym uwzględnić umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Organ wyjaśnił dalej, że w myśl postanowień art. 29 ust. 3 powołanej ustawy, powołanego powyżej ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, są uzyskane przez nierezydenta, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu takiego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Aby zaniechać pobrania podatku na podstawie powołanego powyżej przepisu, muszą być spełnione także dodatkowe warunki przewidziane w art. 41 ust. 2a ww. ustawy w postaci przedłożenia przez podatnika certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia, że należności związane są z działalnością zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski.

Organ wyjaśnił następnie, że za dochody uzyskane na terytorium Polski uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę o dzieło wykonuje za granicą. Powołane bowiem powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła. Tym samym sposób opodatkowania wypłaconych z tego tytułu dochodów jest uzależniony od przedstawionego płatnikowi - zleceniodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej zleceniobiorcy, który wykonuje umowę o dzieło. Wówczas jest możliwe zastosowanie stawki wynikającej z umowy międzynarodowej lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową. Jeżeli płatnik nie dysponuje certyfikatem rezydencji tej osoby to winien pobierać podatek u źródła zgodnie z art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem organu z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że płatnik może być zwolniony z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych nierezydentowi należności z tytułu umów o dzieło, wykonywanych przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poza terytorium Polski tylko wówczas, gdy wypełnione zostaną dyspozycje art. 29 ust. 2 powołanej ustawy (możliwość taką przewiduje umowa międzynarodowa i przedstawiono certyfikat rezydencji). Fakt, że czynności dotyczą umów o dzieło zawieranych z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą nie ma wg organu w opisanym zdarzeniu przyszłym znaczenia. W przypadku gdy należności wypłacane są nierezydentom prowadzącym działalność gospodarczą zastosowanie art. 29 ww. ustawy uzależnione jest dodatkowo od wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 2a, co oznacza, że osoba taka musi udokumentować miejsce zamieszkania stosownym certyfikatem rezydencji, musi prowadzić działalność gospodarczą poprzez zakład zagraniczny położony na terytorium Polski, na potwierdzenie czego winna mieć odpowiednie zaświadczenie oraz musi złożyć oświadczenie, że należności z umowy o dzieło związane są z działalnością tegoż zakładu.

Ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy organ wyjaśnił, że art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał zastosowania w zdarzeniu przedstawionym przez wnioskodawcę, gdyż nie odnosi się on do nierezydentów, adekwatnym przepisem będzie natomiast art. 41 ust. 2a powołanej ustawy.

Ponadto organ nadmienił, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2010 r. została przekazana do Ministerstwa Finansów w celu ewentualnej zmiany.

Pismem z dnia 10 listopada 2010 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 16 listopada 2010 r., strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa, zarzucając organowi naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej nie ulega bowiem wątpliwości, że jeżeli osoba fizyczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce otrzymuje wypłatę z tytułu umowy o dzieło, zawieranej i wykonywanej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to wypłata ta nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W dniu 19 stycznia 2011 r. "A" Sp. z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 października 2010r. znak: [..], wnosząc o jej uchylenie. Strona skarżąca zarzuciła organowi:

1. naruszenie art. 3 ust. 2, 2a i 2b w zw. z art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swoje usługi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym uruchamiają się mechanizmy związane z potrącaniem podatku oraz unikaniem podwójnego opodatkowania,

2. a w razie przyjęcia przez Sąd, iż osoby fizyczne będące nierezydentami i wykonujące swe usługi poza terytorium Polski mogą podlegać z tego tytułu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - rażące naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku nierezydentów wykonujących usługi tłumaczenia na podstawie umowy o dzieło zawieranej w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej można zostać zwolnionym jedynie na zasadach opisanych w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie strona skarżąca przyznała, że zaprezentowane przez nią we wniosku o interpretację stanowisko nie było prawidłowe, jednakże nie z tych przyczyn, które zostały powołane przez organ w uzasadnieniu interpretacji, lecz z tego powodu, że błędnie przyjęła, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym uruchomią się mechanizmy związane z potrącaniem podatku oraz unikaniem podwójnego opodatkowania.

W skardze skarżąca Spółka zajęła stanowisko, że z art. 3 ust. 2b powołanej ustawy wynika, iż działalność nierezydenta wykonywana osobiście lub w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej generuje ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski tylko wówczas, gdy jest wykonywana na terytorium Polski. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej musi prowadzić do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane, na potwierdzenie czego strona powołała pismo Ministra Finansów, interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dalszej części strona skarżąca podniosła, że zakwestionowane przez nią stanowisko organu jest nieprawidłowe również w razie uznania, że nierezydenci świadczący usługi poza terytorium Polski podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organ nieprawidłowo bowiem uznał, że z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku nierezydentów wykonujących usługi tłumaczenia na podstawie umowy o dzieło zawieranej w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej można zostać zwolnionym jedynie na zasadach opisanych w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli osoba fizyczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce otrzymuje wypłatę z tytułu umowy o dzieło lub zlecenie, zawieranej i wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to wypłata ta nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Art. 29 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy odnosi się bowiem wyłącznie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (określonych w art. 13 pkt 8 cyt. ustawy), a nie do dochodów z tytułu umowy o dzieło lub zlecenie, zawieranej i wykonywanej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Wyłącznie w przypadku działalności określonej w art. 29 ust.1 pkt 5 ustawy nie ma znaczenia, czy przychód pochodziłby z działalności wykonywanej osobiście, czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej, które były przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego.

Skoro jednak kontrahent strony skarżącej osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 29 ust.1 pkt 5 cyt. ustawy, zdaniem strony skarżącej przychód ten nie podlega ryczałtowemu opodatkowaniu. W związku z tym, że ocena pierwszej z przesłanek jest utrudniona (a w wypadku polskich zleceniobiorców ustawodawca każe posługiwać się oświadczeniami), strona skarżąca stanęła na stanowisku, że uzyskanie oświadczenia zleceniobiorcy w tym zakresie będzie wystarczającym aktem staranności, aby uchronić go przed zarzutem niepobrania podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej należy ponownie dokonać analizy będących przedmiotem sporu przepisów.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że z brzmienia art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika iż działalność nierezydenta wykonywana osobiście lub w ramach działalności gospodarczej generuje ograniczony obowiązek podatkowy tylko wówczas gdy jest wykonywana na terytorium Polski. O tym, czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza zdaniem organu to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Jednocześnie za dochody uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą. Stąd zarzut w postaci naruszenia art. 3 ust. 2, 2a i 2b w zw. z art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny.

Organ za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisu art, 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczając uprzednią argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Wprawdzie – jak przyznała sama strona skarżąca - stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, jednakże z zupełnie innych względów niż podniesione w zaskarżonej interpretacji, co czyni ją wadliwą, albowiem dla prawidłowości tego typu aktu istotne znaczenie ma uzasadnienie zawierające wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm) statuuje tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z którym osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym za dochody osiągane na terytorium RP uznaje się przykładowo dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podkreśl. Sądu) na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podkreśl. Sądu), bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podkreśl. Sądu);

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podkreśl. Sądu) nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości – art. 3 ust. 2b cytowanej ustawy.

Z tak brzmiących przepisów wynika, że o tym, czy dochody (przychody) nierezydentów będą podlegały opodatkowaniu decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium RP. W piśmiennictwie przyjmuje się, że o źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów (tak: Komentarz do art.3, art.4(a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Błędne jest przy tym stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła, albo że decyduje o tym fakt, iż efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą.

Stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Jak to wskazano wyżej, przepis mówi przykładowo o działalności wykonywanej osobiście przez rezydenta na terytorium RP lub działalności gospodarczej prowadzonej także na terytorium RP. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że kontrahenci strony skarżącej dokonują w oparciu o umowy o dzieło tłumaczeń, która to czynność realizowana jest w całości poza obszarem RP. Część z kontrahentów czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a część poza taką działalnością. Istotne jest jednak to, że nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Te okoliczności zatem jednoznacznie wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku – por. również: J. Narkiewicz-Tarłowska, Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najważniejsze zmiany), PP 2006/12/7.

Organ zatem dopuścił się w zaskarżonej interpretacji przede wszystkim naruszenia art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania w opisie zdarzenia przyszłego konsekwencji wynikających z art. 29 i art. 41 ust. 2a tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.