Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 224/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1, ust 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 224/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi Radia w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Polskie Radio S.A. w K. (dalej: strona skarżąca) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

Strona skarżąca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Jest ona zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest: dostarczanie informacji, udostępnianie dóbr kultury i sztuki, ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki, upowszechnianie edukacji obywatelskiej, dostarczanie rozrywki, popieranie krajowej twórczości audiowizualnej. Zadania te są realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji. Usługą medialną w rozumieniu przywołanej ustawy, w szczególności jej art. 4, jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy. Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei, w myśl art. 4 pkt 2 powyższej ustawy, audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Natomiast przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16 ustawy o radiofonii i telewizji).

Z powyższych przepisów wynika, że strona skarżąca jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne. Przy czym jest ona nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań strony skarżącej należy realizacja również misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji należy w szczególności: prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu, budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych, rozpowszechnianie przekazów tekstowych, prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące:

1. z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy;

2. z obrotu prawa mi do audycji;

3. z reklam i audycji sponsorowanych;

4. z innych źródeł.

Z powyższych przepisów wynika, że strona skarżąca realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Przy czym ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na stronę skarżącą szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności strona skarżąca wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

▪ odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

▪ odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

▪ odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenie tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Strona skarżąca zaznaczała, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez stronę skarżącą, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15).

W ramach swojej działalności strona skarżąca nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

▪ wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

▪ wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

▪ do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli strona skarżąca jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast strona skarżąca nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których strona skarżąca nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością strony skarżącej (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem strony skarżącej, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Stron skarżąca finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. strona skarżąca będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ?

W ocenie strony skarżącej, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez stronę skarżącą. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT a także niepodlegającej VAT, z tego względu, iż miejsca opodatkowania będzie poza granicami kraju).

W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdziła, że działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nie objętych VAT). Jest to tworzenie i rozpowszechnianie audycji, które stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Program, jak wskazuje definicja zawarta w ustawie o radiofonii i telewizji, składa się bowiem z uporządkowanego ciągu audycji. Audycje te mogą mieć różny charakter: informacyjny, publicystyczny, rozrywkowy, muzyczny, itd., zależnie od profilu działalności danego nadawcy, pory dnia, tematyki audycji, itp. Większość programu radiowego (antenowego) zapełniają więc audycje. Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę.

Przepis ust. 2a art. 86 ustawy o VAT, reguluje odmienny sposób (niż kwota VAT wynikająca z faktury) określenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza celów. Wobec tego, podstawowe pytanie, które rodzi się w stosunku do każdego nadawcy radiowego, czy dany podmiot prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, czy także wykonuje inną działalność niż gospodarcza. Jak wynika z art. 1 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji, zadania radiofonii i telewizji są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, przez które należy rozumieć usługę w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca (tj. nadawca) i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Prawo rozpowszechniania programów radiowych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii (w tym stronie skarżącej) oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność. Skoro nadawca radiowy ma prawo rozpowszechniać program radiowy, przez co należy rozumieć emisję bezprzewodową i przewodową uporządkowanego zestawu audycji, przekazów handlowych i innych przekazów, które w konsekwencji oznacza dostarczanie usług medialnych, to należy zestawić taką działalność z definicją działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zakres podmiotowy opodatkowania VAT zawiera w sobie wszystkie podmioty, które mogą być nadawcą radiowym.

Ustawodawca krajowy jednoznacznie wskazuje, że zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego i z nim związanej działalności okołoprodukcyjnej (m.in. wydarzenia artystyczne), musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Należy również zauważyć, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowa działalność, na bazie której funkcjonuje nadawca radiowy, polega właśnie na wykorzystywaniu własnych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych i ma ona charakter ewidentnie ciągły.

Nadawca radiowy (w szczególności mający status radiofonii publicznej) w niektórych przypadkach może wykonywać również działalność handlową lub produkcyjną (wynika to wprost chociażby z treści art. 21 ust. la pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji). Działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wszelka działalność, która wykonywana jest w jakimś specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także tzw. realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych (określonych przychodów lub zysków z tej działalności). W przypadku nadawców radiowych (prywatnych i publicznych) działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest zatem tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych, w ramach których wykorzystuje się również wartości niematerialne i prawne. Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy – audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Rozpowszechnianie programu radiowego nie mogłoby składać się wyłącznie z rozpowszechniania przekazu handlowego, zarówno z tych powodów, że nie dopuszcza takiej możliwości ustawa o radiofonii i telewizji, ale również ze względów biznesowych – nikogo nie zachęciłby do słuchania program radiowy, który składa się tylko z przekazów handlowych, a w takiej sytuacji nie byłoby zapewne również chętnych podmiotów do kupowania i płacenia za takie usługi (przekazu handlowego).

Strona skarżąca podkreśliła, że ustawa, ani żadna inna prawna podstawa jej działalności nie określają, że realizacja misji publicznej odbywa się w innej formie organizacyjnej lub funkcjonalnej niż w ramach przedsiębiorstwa spółki akcyjnej.

Różnica pomiędzy nadawcami publicznymi a prywatnymi sprowadza się wyłącznie do 2 kwestii:

1. misji publicznej, która jest realizowana przez nadawcę publicznego i przez którą należy rozumieć odpowiednią jakość a także gatunki tworzonego i rozpowszechnianego programu (jego audycji), oraz

2. uzyskiwania wpływów abonamentowych, które rekompensują nadawcy publicznemu określone ograniczenia wynikające z realizowania misji publicznej.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W opinii strony skarżącej, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W dalszym ciągu ów nadawca prowadzi dokładnie taką samą działalność jak nadawca prywatny. W szczególności nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt uzyskiwania wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach realizowanych przez dany podmiot i które to zakupy w sposób bezpośredni lub pośredni służą generowaniu przychodów (opodatkowanych VAT) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, takie ograniczenie może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten zatem potwierdza, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia. Trudno sobie wyobrazić podatnika, który prowadząc wyłącznie działalność gospodarczą (100% jego aktywności) nie ma (wpływów) przychodów poza VAT – odsetki, otrzymane kary, odszkodowania, które nie podlegały VAT, zbycie własnych wierzytelności, dywidendy, darowizny, dotacje lub inne dofinansowania dokonywane na potrzeby jego działalności, itp. Jednak, skoro dany podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, to sam fakt występowania takich wpływów (przychodów) nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego. W żadnym razie, sposób finansowania wydatków (zakupów towarów i usług) nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W wydanej w dniu 4 listopada 2015r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji w pierwszej kolejności przytoczył adekwatne przepisy prawne. Następnie stwierdził, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Organ wskazał, że strona skarżąca ma za zadanie realizowanie między innymi misji publicznej. Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. A zatem, w związku z realizacją misji strona skarżąca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej w tym w szczególności radia czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych. Wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio.

Zatem strona skarżąca realizując misję – nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Strona skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług strona skarżąca nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W omawianej sprawie w stosunku do pewnej grupy wydatków strona skarżąca nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności. Przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą – zwolnioną od podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju – jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza strony skarżącej tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.

W skardze na powyższą interpretację, strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – poprzez przyjęcie, iż kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla strony skarżącej kwoty podatku naliczonego,

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – poprzez niewłaściwą ocenę, iż począwszy od 1 stycznia 2016r. znajdzie zastosowanie do strony skarżącej,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które strona skarżąca podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną we wniosku. Wskazała nadto m.in., że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jednakże strona skarżąca jako radio, działalności innej niż działalność gospodarcza nie prowadzi. Podkreśliła, że organ takiej działalności nie wskazał, zaś fakt występowania kwot nieopodatkowanych, a nawet nieobjętych VAT, nie wskazuje na działalność inną niż gospodarcza. Strona skarżąca wskazała, że organ odniósł się do czynności, która jego zdaniem miałaby być powodem stosowania prewspółczynnika VAT tj. do realizacji przez nią misji publicznej. W tym zakresie podkreśliła, że stronie skarżącej nie da się wykazać, że "inna" działalność występuje i nie ma ona związku z działalnością gospodarczą. Realizowanie misji publicznej, nie stanowi żadnej "działalności", czy nawet czynności, lecz pewien określony sposób/standard wykonywania programów i innych podobnych usług. Stanowi ona zatem pewną wytyczną, co do prowadzenia przez stronę skarżącą działalności, która spełnia wszelkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wytyczne dotyczące zachowania określonych standardów nie mogą być natomiast utożsamiane z prowadzeniem "innej" działalności.

Strona skarżąca podniosła, że nie rodzaj finansowania działalności z tytułu misji publicznej w postaci opłat abonamentowych ma znaczenie w sprawie, lecz związek towarów i usług z działalnością gospodarczą, a w zasadzie brak tego związku. Zaznaczyła, że obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT nie jest uzależniony od formy finansowania danego podatnika. Błędne było, zdaniem strony skarżącej, założenie, że skoro opłaty abonamentowe pobiera się w celu realizacji misji publicznej, to ewentualne czynności podejmowane w jej ramach służą realizacji jedynie konstytucyjnych zadań państwa. Organ uwzględnił jedynie przyczynę świadczenia programów i audycji, w oderwaniu od ich istoty, co spowodowało uznanie, że nie mają one związku z działalności gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Nie uwzględnił tego, że ze względu na istotę tych czynności, są one niezbędne dla działalności każdego radia. Zdaniem strony skarżącej, ze względu na rodzaj prowadzonej przez radio działalności gospodarczej, czynności służące realizacji misji publicznej, w pełni związane są z działalnością gospodarczą. Związek ten jest ewidentny i nierozerwalny. Strona skarżąca zauważyła, że wykonywanie misji publicznej nie wyklucza działalności gospodarczej, a nawet uzyskiwania przychodu w formie wynagrodzenia, które niejednokrotnie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Strona skarżąca zarzuciła także, że organ pominął pewne istotne kwestie przedstawione w stanie faktycznym dotyczące indywidualnej sytuacji Spółki w zakresie związku pomiędzy świadczeniem usług reklamowych i realizacją misji, jak i nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób pozwalający poznać podstawy prawne. Nie dokonał żadnej analizy przepisów podatkowych, jedynie je przywołał, nie wskazał, jakie czynności mają stanowić działalność inną niż gospodarcza.

Strona skarżąca podkreśliła, że jej działalność niczym nie różni się od działalności radia prywatnego. Realizacja misji w żadnym razie nie wyklucza działalności gospodarczej, a nawet uzyskiwania przychodu w formie wynagrodzenia, które niejednokrotnie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nadmienił m.in., że Skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji, finansowane z obowiązkowych opłat ustawowych – realizując misję- nie czyni tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (określonej art. 15 ust. 2 ustawy) a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia działalność strony skarżącej w charakterze podatnika VAT i jako podmiotu realizującego misję publiczną niepodlegającą reżimowi VAT w odniesieniu do której strona skarżąca nie działa w charakterze podatnika.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji zawiera informacje dlaczego w sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez stronę skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu zostało wyrażone w sposób jasny i zrozumiały oraz odpowiada na zadane we wniosku pytanie oraz zawiera wskazanie, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie wobec Skarżącej zastosowanie od 1 stycznia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc powyższe do sprawy, rozważenia wymagało, czy strona skarżąca wypełnia przesłanki wskazane w przywołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a w szczególności czy oprócz nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej, także dokonuje takiego nabycia na "cele inne niż działalność gospodarcza".

Analiza powyższego przepisu powinna być dokonywana wraz art. 15 ust. 1, 3 i 3 u.p.t.u. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojęcie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ust. 3 wskazuje, jakich czynności nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organ na podstawie danych wskazanych we wniosku o interpretację ustalił, że strona skarżąca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 1531 – dalej u.r.t.). Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Strona skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej u.r.t., wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.r.t., zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1) dostarczanie informacji;

2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

5) dostarczanie rozrywki;

6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez stronę skarżącą poprzez dostarczanie usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a u.r.t. Strona skarżąca jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do jej zadań należy realizacja również tak zwanej misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.r.t., publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując tą misję w postaci dostarczania usług medialnych, strona skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że powyższy wniosek wypływa także z art. 21 ust. 3 u.r.t., z którego wynika, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a (misja publiczna – przypis Sądu), wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Ponadto wniosek ten znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz.U. nr 84, poz. 515 ze zm.). Z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (misja publiczna – przypis Sąu), oraz z pozostałą działalnością. Zaś § 3 ust. 3 wskazuje, że w przypadku gdy koszty służą jednocześnie działalności o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności. Zatem wyraźnie ustawodawca rozróżnia prowadzoną przez stronę skarżącą działalność związaną z misją publiczną oraz pozostałą działalność, którą bezspornie strona skarżąca prowadzi. Znajduje to również wyraźne odzwierciedlenie w wydanym rozporządzeniu.

Podkreślić przy tym należy, że oceny charakteru misji publicznej świadczonej przez stronę skarżącą nie zmienia określenie tych czynności jako dostarczanie "usług medialnych", zaś stanowisko strony skarżącej, że nie ma znaczenia w ocenie tej działalności okoliczność uzyskiwania wpływów abonamentowych, uznać należy za nieuprawnione.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tymczasem z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W związku z realizacją tej misji, strona skarżąca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Słusznie zatem organ stwierdził, że stosownie do art. 5 u.r.t., tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji. Stoi ona na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji. Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23) opublikowany w dniu 17 września 2004 r. (Dz. U. nr 204, poz. 2093) opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego. Podmiot, który wpłaca abonament radiowo telewizyjny, nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności miedzy płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę.

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego należy wskazać, że strona skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej – świadczenia usług w rozumieniu przywołanego artykułu, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykonywanie przez stronę skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu.

Zmiany oceny realizacji misji nie zmienia i ta okoliczność, że strona skarżąca bezsprzecznie prowadzi także działalność gospodarczą, oraz to, że wydatki na towary i usługi są wykorzystywane do obydwu rodzajów działalności. Jednakże stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest, aby nabyte towary i usługi służyły czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Na gruncie przywołanych regulacji, wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, gdy nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro strona skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych) i w związku z powyższymi działalnościami dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności i jednocześnie których to nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ, do strony skarżącej, od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Odmienne stanowisko, w szczególności wskazywanie przez stronę skarżącą, że "ze względu na rodzaj prowadzonej przez radio działalności gospodarczej, czynności służące ww zadaniu (misja publiczna – przypis Sądu) w pełni związane są z działalnością gospodarczą" (k. 10 skargi), jako wystarczające do tego, aby nie stosować powyższego przepisu, oznaczałby naruszenie zasady neutralności.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 u.p.t.u., które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 tej ustawy.

Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112).

Prawo od odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie do prawa odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art.168 lit. a Dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultat, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44).

Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2016r. (sygn. akt I SA/Ol 60/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 marca 2015r. (sygn. akt I SA/Po 777/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraźnie stwierdził, że ustawodawca rozróżnia działalność wykonywaną przez nadawcę publicznego, jako podatnika podatku VAT (wykonującego działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną) i jako podmiotu realizującego misję publiczną. Nie budzi, zdaniem tego Sądu wątpliwości, że czynności wykonane przez nadawcę publicznego w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, albowiem nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również opinia Rzecznika Generalnego M.S. przedstawiona w dniu 17 marca 2016r. w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez Nejvyšší správni soud (sprawa C-11/15). Rzecznik zaproponował, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

1) Art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/288/EWG z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że działalność nadawcy publicznego, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych płaconych przez każdego posiadacza odbiornika radiowego, nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie w rozumieniu tego przepisu i nie daje prawa do odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług nabytych przez tego nadawcę i wykorzystanych do celów tej działalności .

2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot naliczonego podatku od wartości dodanej pomiędzy tę działalność i działalność uprawniającą do odliczenia należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę szóstej dyrektywy 77/388 i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Stanowisko to w pełni potwierdza przyjętą przez organ wykładnię przepisów prawnych w zaskarżonej interpretacji i zgodność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym. Jednocześnie Sąd nie zawiesił postępowania z uwagi na zadane pytanie prawne. W ocenie bowiem Sądu obowiązujące przepisy krajowe, pozwalały na uznanie, że dokonana wykładnia przepisów prawnych przez organ interpretacyjny, jest prawidłowa, bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie przez Trybunał. Niemniej jednak zaprezentowana powyżej opinia, umacnia stanowisko organu, które zostało uznane przez Sąd za odpowiadające prawu.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji, organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 O.p.

Dlatego też skarga, jako nie znajdująca uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.

Z powyższych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).