Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1522/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

W., po rozpoznaniu wniosku L.S. (dalej "Skarżący"), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2002 r. L.S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

W. stwierdził umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Wskazano, że restrukturyzacją objęto zobowiązania podatkowe w wysokości

4 015 577 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 1998 r.

Zawiadomieniami z dnia 19 czerwca 2009 r. Organ I instancji, na poczet podlegających egzekucji kosztów egzekucyjnych, dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego.

Wnioskiem z dnia 3 lipca 2009 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nadto o uchylenie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, podnosząc we wniosku, iż należności wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych na ww. zaległości podatkowe podlegały umorzeniu w związku z wydaną decyzją restrukturyzacyjną. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych powinno być umorzone stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a.

Odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego (ww. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że w świetle poglądów doktryny art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy okoliczności w nim wskazane istnieją w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i trwają w momencie wydania postanowienia o umorzeniu, zaś w razie umorzenia lub wygaśnięcia obowiązku z innego powodu - wówczas gdy przestał on istnieć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W ocenie Organu sytuacja taka nie wystąpiła w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż postępowanie restrukturyzacyjne, którego następstwem było umorzenie egzekwowanych należności podatkowych, zostało wszczęte później, niż postępowania egzekucyjne. W konsekwencji Organ przyjął, że umorzenie należności restrukturyzacyjnych wskutek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów w sytuacji, kiedy przedsiębiorca nie uiścił kosztów egzekucyjnych powstałych między wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a zawieszeniem tego postępowania wskutek wniesienia o restrukturyzację należności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 u.p.e.a. W uzasadnieniu podniósł, że pogląd powołany przez Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest dyskusyjny. Powołał orzeczenia sądów administracyjnych, które w jego ocenie wskazywały na to, że postępowanie egzekucyjne co do kosztów podlega obligatoryjnemu umorzeniu w razie wygaśnięcia obowiązku zasadniczego przez umorzenie należności w drodze restrukturyzacji.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowania pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że wniosek Skarżącego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na dzień jego rozpatrywania należało uznać za bezprzedmiotowy. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (17 sierpnia 2009 r.) postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone. Należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi zostały umorzone na podstawie decyzji z [...] marca 2007 r., zaś koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane z zajętego rachunku bankowego.

W skardze do tutejszego Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora Skarżący zarzucił Organowi obrazę art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 u.p.e.a., a nadto

art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

(Dz. U z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej: "Kpa". Wskazał również na obrazę

art. 64 § 9 u.p.e.a. oraz art. 139 w zw. z art. 144 Kpa przez naruszenie zakazu reformationis in peius. Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację wywodząc, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroku tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 4190/06) przedmiotowe postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podniósł, że Organ odwoławczy wbrew dyspozycji art. 139 Kpa wydał rozstrzygnięcie na niekorzyść strony, jako że wydane postanowienie pozbawiło zobowiązanego możliwości weryfikacji zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy egzekucyjnej, a tym samym możliwości kwestionowania tak zasadności naliczenia, jak i egzekwowania kosztów egzekucyjnych. Według Skarżącego nie uchylając dokonanych czynności egzekucyjnych i prowadząc dalsze czynności mające na celu zaspokojenie kosztów egzekucyjnych Organ I instancji naruszył także dyspozycję art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czego Organ odwoławczy nie rozpatrzył.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył, że wobec faktycznego wyegzekwowania należności postępowanie egzekucyjne zakończyło się, a wniosek o jego umorzenie stał się bezprzedmiotowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 842/10 uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wskazano żadnego formalnego aktu albo czynności definitywnie kończących postępowanie egzekucyjne. Natomiast jest określony moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którym stosownie do art. 63 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. jest wniesienie przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu wniosku o egzekucję wraz z tytułem wykonawczym. Z kolei egzekucja administracyjna zostaje wszczęta później, tj. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oznacza to, że egzekucja jest zespołem czynności zmierzających do przymusowego wykonania obowiązku i ma ona miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego. Granice przedmiotowe oraz czasowe postępowania egzekucyjnego wykraczają poza egzekucję administracyjną. Zdaniem Sądu, wyegzekwowanie obowiązku kończy egzekucję administracyjną czyli czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1 a pkt 2 u.p.e.a., ale nie kończy postępowania egzekucyjnego. Faktyczne wyegzekwowanie obowiązku nie może być uznane za czynność ostateczną, trwale niweczącą możliwość kwestionowania legalności postępowania. Świadczą o tym przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które dają możliwość wydawania rozstrzygnięć nawet po umorzeniu postępowania albo po wyegzekwowaniu obowiązków, jak np. art. 60 § 2 czy art. 54 § 1 u.p.e.a. Poza tym, w ocenie Sądu zobowiązany powinien mieć zapewnioną realną możliwość ochrony swoich interesów. Ochrona ta powinna mieć miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego, skoro w tym postępowaniu stosuje się środki zmierzające do przymusowego wyegzekwowania obowiązku i w tym postępowaniu narażone są interesy zobowiązanego.

Sąd wskazał, iż w dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. merytorycznie rozpatrzy wniesione zażalenie Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2009 r. w zakresie odmowy umorzenia. Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 842/10 podkreślił, że nie może odnieść się do obszernej, merytorycznej argumentacji Skarżącego, dotyczącej ewentualnego obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów, w tym do rozbieżności pomiędzy stanowiskami zaprezentowanymi w przywoływanych wyrokach tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 4190/06 oraz WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 373/07. Zaskarżone postanowienie miało bowiem wyłącznie charakter procesowy – oparte ono zostało na nieprawidłowej ocenie bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego (naruszenie art. 105 § 1 Kpa). Sąd zauważył, iż poglądu o charakterze merytorycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dotychczas nie wyraził.

Mając na uwadze powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego z dnia 29 sierpnia 2009 r. na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest następstwem wystąpienia określonych przeszkód w toku postępowania, które mają charakter trwały, nieprzemijający i uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania. Umorzenie egzekucji może nastąpić na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego albo z urzędu, gdy organ egzekucyjny poweźmie wiadomość o przyczynach określonych w u.p.e.a., a uzasadniających jego umorzenie.

Zdaniem organu przyczyny stanowiące podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji zostały wymienione w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Przyczyny wymienione w § 1 mają charakter obligatoryjny, co oznacza prawny obowiązek umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny w razie powzięcia wiadomości o przesłankach wyszczególnionych w tym przepisie. Okoliczności podnoszone przez zobowiązanego muszą więc mieścić się w dyspozycji przepisu art. 59 u.p.e.a.

Ponadto organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że celem wyegzekwowania nieuiszczonych należności z tytułu podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec L.S. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi powstały opłaty, które na podstawie art. 64 § 1 u.p.e.a. pobiera organ egzekucyjny. Natomiast zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne powstały w wysokości 283.327,30 zł.

Organ wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku umorzenia w ramach postępowania restrukturyzacyjnego należności podlegających restrukturyzacji objętych uprzednio postępowaniem egzekucyjnym, skutkować powinno umorzeniem tego postępowania bez względu na powstałe w związku z nim koszty, czy też te ostatnie, jako niezaspokojone, uniemożliwiają umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi § 3 w związku z § 4 tegoż artykułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z prezentowanym przez pełnomocnika stanowiskiem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z obrazą art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem organu przepisy tej ustawy posługują się pojęciem "obowiązek" dla określenia wszelkiego rodzaju świadczeń mających charakter pieniężny lub niepieniężny, które mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy zauważył, iż w doktrynie wskazuje się, że zakres obowiązków poddanych egzekucji wyznaczają kryteria: przedmiotowe (art. 2 § 1 u.p.e.a.) oraz czynnościowe (art. 3-4 u.p.e.a.), przy czym do stwierdzenia dopuszczalności egzekucji konieczne jest spełnienie obu kryteriów.

Pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do obowiązków wymienionych w art. 2 tej ustawy, wśród których wymienia się m in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. nr 8 poz. 60 z póżn. zm.) wynikające z podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego a także odsetki z nimi związane, gdy wynikają one w szczególności z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa lub z deklaracji, których nie wykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do ich przymusowego wykonania.

Ponadto organ zauważył, iż zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku przesłał mu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Z kolei tytuł wykonawczy zawiera między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (art. 27 §1).

W ocenie organu odwoławczego powyższe przepisy wskazują że pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w połączeniu ze zwrotem "został umorzony" użytym w tym przepisie, należy odnosić do tego obowiązku, który był podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli obowiązku istniejącego, wymagalnego, którego jednak niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Powyższe dowodzi, że do zakresu "obowiązku" o którym mowa w w/w przepisie nie można zaliczyć kosztów powstałych w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego, a więc nie nastąpiło naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku z dnia 9 października 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I S.A./Gd 373/07). Ponadto w wyroku tym Sąd również stwierdził, że w doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy okoliczności w nim wskazane istnieją w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i trwają w momencie wydania postanowienia o umorzeniu, a jeśli chodzi o sytuacje, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, gdy obowiązek przestał istnieć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 2 października 2002 r. poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Natomiast postępowanie restrukturyzacyjne zostało wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 14 listopada 2002 r. a więc zostało wszczęte później niż postępowanie egzekucyjne. Konsekwencją prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego było umorzenie należności objętych restrukturyzacją decyzją z dnia 1 marca 2007 r. o zakończeniu restrukturyzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 października 2007 r. Sąd stwierdził, że w myśl art. 14 ust 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wywołuje jedynie skutek w zakresie toczącego się postępowania egzekucyjnego tj., że podlega ono zawieszeniu z mocy prawa. Oznacza to, że umorzenie należności restrukturyzacyjnych wskutek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jeśli zobowiązany przedsiębiorca nie uiścił kosztów egzekucyjnych powstałych między wszczęciem postępowania egzekucyjnego a jego zawieszeniem.

Organ zauważył, że w ustawie o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie uregulowano sytuacji kosztów egzekucyjnych, wskazując jedynie w art. 21 ust. 6, iż przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. (dot. obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela) nie ma zastosowania w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. W związku z tym nie można zakładać, iż w omawianej sytuacji celem ustawy restrukturyzacyjnej było uniemożliwienie dochodzenia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Koszty egzekucyjne powstałe w zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wynikają z winy strony, która w terminie nie wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków, nawet jeżeli obowiązki te podlegały następnie umorzeniu, winny być zatem przez tę stronę poniesione. Wynika to przede wszystkim z art. 64 § 8 u.p.e.a., w którym ustawodawca wskazał, iż zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej, opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych). Natomiast art. 64c § 1 u.p.e.a. stanowi, że koszty egzekucyjne poza sytuacjami określonymi w § 2-4 obciążają zobowiązanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wobec braku podstaw do zwolnienia z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych podmiotu, w stosunku do którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne w przedmiocie należności podatkowych umorzonych następnie w oparciu o przepisy ustawy restrukturyzacyjnej, obowiązek zapłaty tych kosztów ciąży na zobowiązanym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż koszty egzekucyjne podlegają ściągnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na przedmiotową należność. Zdaniem organu orzekającego powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że egzekucja kosztów egzekucyjnych jest elementem postępowania egzekucyjnego, w którym one powstały i zostały naliczone.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 2, i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 64 § 9 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nie uwzględnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie w odniesieniu do zasadności dochodzonych kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że organ II instancji pozbawił zobowiązanego możliwości kwestionowania zasadności naliczenia i wymagalności kosztów postępowania egzekucyjnego, gdyż wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych wniesiony przed wyegzekwowaniem kosztów nie został rozpoznany. Według Skarżącego organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutów w kwestii zasadności i prawidłowości naliczenia dochodzonych kosztów egzekucyjnych. Ponadto Skarżący stwierdził, że zawiadomienie o zajęciu udziałów w L. Sp. z o. o zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22 października 2002 r., natomiast nie zostało doręczone zobowiązanemu, a więc koszty egzekucyjne zostały naliczone i pobrane niezgodnie z prawem. Wskazuje również na okoliczność, iż Sąd Rejonowy dla [...] W. postanowieniem z dnia 13 lutego 2003 r. odmówił przyjęcia dokumentów o zajęciu udziałów.

Skarżący podkreślił również, iż że w przypadku wygaśnięcia obowiązku przez umorzenie należności w drodze restrukturyzacji, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 53 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Pogląd taki zawarty został w wyroku z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. akt III S.A./Wa 4190/06), z dnia 27 października 2006 r. (IIISA/Wa 2281/06) oraz z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3557/06) i z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 505/09). Ponadto Skarżący wskazał, że w wyroku z dnia 7 marca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż z uwagi na wygaśnięcie obowiązku administracyjnego postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone, to brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania w stosunku do związanych z dochodzoną należnością kosztów egzekucyjnych. Także w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych, brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli koszty egzekucyjne są wykazane w tych tytułach wykonawczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota powstałego pomiędzy Skarżącym, a organami sporu sprowadza się do tego, że organy odmawiają umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu dochodzenia przez nie kosztów egzekucyjnych. Ten pogląd wyraźnie został przedstawiony w udzielonej przez organ odwoławczy odpowiedzi na skargę, w której stwierdzono, iż "Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z przedstawionym przez Skarżącego poglądem, iż umorzenie wskutek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego należności podatkowych, stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Restrukturyzacja bowiem dotyczy zaległości podatkowych, natomiast postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem. Organ egzekucyjny wszczynając egzekucję, ponosi koszty które są naliczane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie zobowiązany przedsiębiorca nie uiścił kosztów egzekucyjnych powstałych między wszczęciem postępowania egzekucyjnego a jego zawieszeniem".

Z zaprezentowanym przez organ poglądem nie można zgodzić się, albowiem w przypadku umorzenia zaległości podatkowych (należności podlegających restrukturyzacji) na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, nawet w sytuacji gdy nie uregulowano kosztów egzekucyjnych, postępowanie powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1712/09 (opublikowany na stronie internetowej www. nsa.gov.pl) zgodnie z którym, z treści art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Rozważając pojęcie "obowiązku" wymienionego we wskazanym przepisie należy stwierdzić, że w treści art. 1 u.p.e.a. ustawa określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania danych obowiązków. Obowiązkami podlegającymi egzekucji są między innymi, podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W pojęciu obowiązku mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, s.19). Koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania norm art. 2 u.p.e.a. Dlatego też pojęcie "obowiązku" i "należności pieniężnej" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne. Wbrew twierdzeniom organów normy wynikające z art. 59 u.p.e.a. nie zawierają odwołania do kosztów egzekucyjnych, w szczególności nie określają, by przeszkodą do umorzenia postępowania, w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, były okoliczności związane z ustaleniem i obciążeniem uczestników postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi. Ustawa egzekucyjna posługuje się odrębnym trybem ustalania i pobierania kosztów określonym w przepisach jej Rozdziału 6 Działu I. Stąd też zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w § 1 art. 59 u.p.e.a. dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego w art. 2. u.p.e.a., nie dotyczy ono natomiast kosztów postępowania egzekucyjnego. To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów nie uzasadnia stanowiska, że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Choć szczególną sytuację umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącą kosztów egzekucyjnych (wydatków) określa § 2 art. 59 u.p.e.a., to i w tym przypadku przedmiotem umorzenia są obowiązki objęte tytułem wykonawczym. Stanowisko powyższe znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. II FSK 1027/08 LEX nr 508217; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt IISA/Wa 1469/07 LEX nr 361255, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 4190/06 LEX nr 341345).

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż w przypadku umorzenia zaległości podatkowych (należności podlegających restrukturyzacji) na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Za zasadny uznano, więc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy zobowiązane będą do uwzględnienia przedstawionych wyżej uwag.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", art. 152 .p.p.s.a oraz art. 200 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.