Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 120/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność aktu prawa miejscowego w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora na uchwałę Rady Miejskiej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 1 ust.1 pkt a, b, c uchwały Rady z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy, zmienionej uchwałą Rady z dnia "[...]" nr "[...]".


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" Rada Miejska podjęła uchwałę nr "[...]" w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). W § 1 ust. 1 lit. a) – c) uchwały określono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości:

a) budynki stanowiące własność lub będące w posiadaniu osób uprawnionych do renty z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego za rentę,

b) budynki, budowle, grunty stanowiące własność, będące w posiadaniu lub trwałym zarządzie przez zakłady i jednostki budżetowe działające w zakresie kultury i straży pożarnej,

c) budynki i grunty stanowiące własność gminy:

- nierozdysponowane na rzecz innych podmiotów,

- rozdysponowane na rzecz innych podmiotów, na których zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ciąży obowiązek podatkowy.

Stosownie do § 1 ust. 2 uchwały zwolnienia, o których mowa w ust. 1 nie obejmują budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z § 2 opisanej na wstępie uchwały podlega ona publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r.

Uchwałą nr "[...]" z dnia "[...]" Rada Miejska, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. art. 5 ust. 1, art. 6 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dodała w § 1 uchwały nr "[...]" z dnia "[...]" "literę d) o treści budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i odbioru nieczystości płynnych stałych 100% ich wartości" (pisownia oryginalna).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 ust. 1 lit. a), b) i c) uchwały Rady Miejskiej nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy. Ww. uchwale zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w ww. zapisach uchwały zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo – podmiotowym.

W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy odwołał się do brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 557/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych). Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami. Przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienie zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których zwolnienie to również mogłoby dotyczyć.

Jak podkreślono w skardze, analiza § 1 ust. 1 lit. a), lit. b) i lit. c) wymienionej wyżej uchwały prowadzi do wniosku, że są one niezgodne z delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Unormowane w kwestionowanych zapisach uchwały zwolnienia od podatku wskazują bowiem na określony krąg podmiotów. Zwolnienie określone w § 1 lit. a) uchwały dotyczy osób uprawnionych do renty z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego za rentę. Podobnie zwolnienie ustanowione § 1 ust. 1 lit. b) uchwały dotyczy określonego kręgu podmiotów, tj. zakładów i jednostek budżetowych działających w zakresie kultury i straży pożarnej. Natomiast zwolnienie określone w § 1 ust. 1 lit. c) uchwały dotyczy tylko jednego podmiotu – Gminy. W istocie zwolnienia te są kierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Mają zatem charakter mieszany, tj. przedmiotowo – podmiotowy, co wyklucza możliwość ich ustanowienia przez radę gminy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro zaś normy zawarte w § 1 ust. 1 lit. a), lit. b) i lit. c) wymienionej wyżej uchwały zostały ustanowione z przekroczeniem delegacji ustawowej, jest to istotną wadą w rozumieniu art. 91 ust. 1 i ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, która powinna skutkować stwierdzeniem ich nieważności.

W odpowiedzi na skargę Rada Miejska wniosła o jej oddalenie, argumentując, że zaskarżona uchwała jest zgodna z prawem, na co wskazuje fakt, że organ nadzoru, dokonując jej weryfikacji, nie stwierdził jej nieważności. Podkreślono, że prezentowana w skardze wykładnia pojęcia "zwolnienie przedmiotowe" jest wykładnią zawężającą w świetle art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza tych przepisów, zwłaszcza zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy zwrotu "inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1" prowadzi do wniosku, iż kategoria zwolnień przedmiotowych obejmuje takie zwolnienia, w których akcentowany jest przedmiot podlegający zwolnieniu, przy czym zaakcentowanie to w niektórych sytuacjach nie jest możliwe bez odniesienia się do podmiotu dysponującego przedmiotem podlegającym zwolnieniu. Wskazanie takie nie wyłącza jednak przedmiotowego charakteru zwolnienia. Ponadto zwolnienia ustanowione zaskarżonymi zapisami uchwały nie odbiegają swoim charakterem od szeregu zwolnień wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy, w tym zwolnień określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2a, pkt 5, pkt 7, pkt 8a i pkt 12 – 14 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz U. nr 200, poz.1682), dalej powoływanej jako ustawa nowelizująca, wprowadzone zostały liczne zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.o.l.. Zasadniczo, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., o czym stanowi art.11 ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r.

Jedna z wyżej zasygnalizowanych zmian objęła art. 7 dotyczący zwolnień w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art.7 ust.2 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. - rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Art. 7 ust. 2 zawierał zatem przepis stanowiący ustawowe upoważnienie udzielone organom stanowiącym gmin (radom) do wprowadzenia innych zwolnień niż ustanowione w konkretnym przepisie ustawy. Po nowelizacji rady gmin zachowały uprawnienie do wprowadzania innych zwolnień niż przewidziane w ust. 1, z tym, że w przepisie zawierającym delegację ustawową dodano, że rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust.1 drodze uchwały i mogą to być zwolnienia przedmiotowe.

Kompetencje rad gmin uległy więc zawężeniu w zakresie możliwości wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości. Art. 7 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie precyzował bowiem jakiego rodzaju zwolnień dotyczy uprawnienie rady (oczywiście chodziło o inne zwolnienia niż ustanowione w art. 7 ust. 1), natomiast art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zawierający po nowelizacji upoważnienie do ustanawiania zwolnień (poprzednio zawarty w ust. 2) jednoznacznie upoważnia do wprowadzania zwolnień przedmiotowych. Jak przedstawiono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zmiana zakresu uprawnień rad gmin do wprowadzania jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie ustawą. W wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 909/06 (dostępnym w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu szerokiej analizy zagadnienia związanego z różnicowaniem zwolnień stwierdził: "skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Podejmując w dniu "[...]" uchwałę w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości Rada Miejska powołała się na art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując jednocześnie na publikację tego aktu w Dzienniku Ustaw z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zmianami. Z § 2 zakwestionowanej uchwały wynika, że wchodzi ona w życie 1 stycznia 2003 r.. Co do ogłoszenia uchwały wskazano jedynie, że podlega ona publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa. Z akt sprawy nie wynika wprawdzie kiedy uchwała została ogłoszona, jednakże ogłoszenie to nastąpić mogło nie wcześniej niż w dniu wydania uchwały tj. "[...]". Podając jako podstawę prawną swego działania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada tym samym uzewnętrzniła wolę oparcia się na przepisie, który w chwili podejmowania uchwały jeszcze nie obowiązywał. Działanie Rady w tym zakresie nie było jednak działaniem bez podstawy prawnej, ponieważ istniała podstawa do podjęcia uchwały na podstawie przepisu, który jeszcze nie wszedł w życie. Tą podstawą jest przepis art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. nr 62, poz.718 ze zm.), który stanowi, że akty normatywne wydawane na podstawie ustaw można ogłaszać w okresie od dnia ogłoszenia danej ustawy a przed wejściem jej w życie; akt taki nie może wejść w życie wcześniej niż ustawa. Przepis ten dotyczy również aktów prawa miejscowego.

Ustawa nowelizująca została ogłoszona w dzienniku ustaw z dnia 30 listopada 2002 r., zatem podjęcie uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie ogłoszonym, lecz jeszcze nie obowiązującym, było możliwe. Użycie przez ustawodawcę w art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych zwrotu "można ogłaszać" oznacza, że Rada Miejska mogła - a nie musiała - powołać się na nieobowiązujący jeszcze w dniu podjęcia uchwały przepis. Skoro jednak to uczyniła, to z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu, a mianowicie musiała dostosować treść uchwały do zakresu upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Innymi słowy, Rada musiała uwzględnić to, że w porównaniu z upoważnieniem wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. obowiązującego jeszcze w dniu podejmowania uchwały, jej kompetencje w zakresie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości zostały ograniczone tylko do zwolnień przedmiotowych. Tymczasem treść uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ponieważ zwolnienia ustanowione w §1 pkt a) b) i c) mają w ocenie Sądu charakter przedmiotowo-podmiotowy. W każdym z punktów obok określenia przedmiotu opodatkowania wskazano na konkretny podmiot , w którego posiadaniu się on znajduje (odpowiednio: będące w posiadaniu osób uprawnionych do renty z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego za rentę; będące w posiadaniu lub w trwałym zarządzie przez zakłady i jednostki budżetowe działające w zakresie kultury i straży pożarnej; stanowiące własność gminy).

Nie wytrzymuje krytyki lakoniczny argument podniesiony w odpowiedzi na skargę, że uchwała nie została zakwestionowana przez wojewodę, co jak należy się domyślać, świadczyć ma o zgodności z prawem podjętej uchwały. Uchwała w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości niewątpliwie należy do zakresu nadzoru regionalnych izb obrachunkowych i powinna była być przedłożona Regionalnej Izbie Obrachunkowej. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 1113) w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy nie wynika, by uchwała była przedłożona RIO do oceny.

Sąd nie aprobuje również stanowiska wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2013 r., w którym strona wywodzi, że prezentowana w skardze wykładnia pojęcia "zwolnienie przedmiotowe" jest wykładnią zawężającą w świetle przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według strony precyzyjne i zgodne z interesami wspólnoty samorządowej określenie przedmiotu zwolnienia wymagało niekiedy wskazania kategorii podmiotów, które są posiadaczami przedmiotu korzystającego ze zwolnienia, co nie wyłącza jednak przedmiotowego charakteru zwolnienia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 marca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1785/10 na tle podobnego zagadnienia.

W rozpatrywanej przez NSA sprawie wnoszący skargę kasacyjną wskazywał, że rada gminy uprawniona była do zwolnienia z podatku od nieruchomości między innymi budynków mieszalnych i budynków pozostałych zajętych na potrzeby gospodarstw domowych, w których podstawowym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta. Argumentował, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, dalsze bowiem sprecyzowanie zwolnionego od podatku przedmiotu, poprzez wskazanie cech osób władających tymi nieruchomościami, nie zmienia charakteru zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. "stoi w opozycji do ugruntowanej w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny (por. szerzej na ten temat w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, LEX nr 927233 i akceptujący taką wykładnię wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1411/07, LEX nr 787006) koncepcji zwolnienia o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10), będących wyłączeniami z zakresu podmiotowego (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 7, 8a, 11) oraz zwolnień przedmiotowo – podmiotowych (art. 7 ust. 1 pkt 2a, 5, 9, 13) – będących wyłączeniami, które mają wprawdzie charakter przedmiotowy to dodatkowo ograniczają ten zakres od strony podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zezwala radzie gminy jedynie na wprowadzenie innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym zakazuje wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Reguła ta znajduje też oparcie w art. 168 i art. 217 Konstytucji RP dającym jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków jedynie w sytuacji, gdy upoważniają do tego przepisy ustawowe. Skoro gminom wolno stanowić o zwolnieniach z podatku tylko w granicach zezwoleń ustawowych, to w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy.". Obszerny cytat z uzasadnienia tego wyroku zawiera taką wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.ol., którą Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie przyjmuje za własną.

W rezultacie zwolnienia ustanowione w zakwestionowanej uchwale określające przedmioty objęte zwolnieniem przez wskazanie cech osób lub podmiotów władających tymi przedmiotami nie mogły być uznane za prawidłowe. Ustanawiając takie zwolnienia Rada Gminy przekroczyła ustawową delegację do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd uznaje to naruszenie za istotne naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Sąd podziela tym samym argumentację Prokuratora Rejonowego, że podejmując zaskarżoną uchwałę Rada Miejska w sposób istotny naruszyła art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W myśl art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.), jeżeli uchwała organu samorządu terytorialnego albo rozporządzenie wojewody są niezgodne z prawem, prokurator zwraca się do organu, który je wydał, o ich zmianę lub uchylenie albo kieruje wniosek o ich uchylenie do właściwego organu nadzoru; w wypadku uchwały organu samorządu terytorialnego prokurator może także wystąpić o stwierdzenie jej nieważności do sądu administracyjnego. Konstrukcja powyższego przepisu oznacza, iż w przypadku stwierdzenia przez prokuratora, że uchwała organu samorządu terytorialnego jest niezgodna z prawem - do prokuratora należy wybór jednego spośród wskazanych przez ustawodawcę trybów zmierzających do przywrócenia stanu zgodności z prawem czy to przez zmianę lub uchylenie uchwały przez organ, który ją wydał, czy też przez wyeliminowanie wadliwego aktu z obrotu prawnego przez sąd administracyjny.

Zadaniem prokuratury jest strzeżenie praworządności (art. 2 ustawy o prokuraturze). Wnosząc skargę na uchwałę w powyższym trybie prokurator nie działa we własnej sprawie lecz jako reprezentant interesu publicznego. Ustawodawca zwolnił prokuratora z obowiązku uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia (lub wezwania organu do zmiany lub uchylenia skarżonego aktu), co wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.

Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wprowadzając sankcję nieważności jako następstwo naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji.

Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze. zm.). W myśl przepisu art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak: w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102).

Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W przypadku natomiast nieistotnego naruszenia nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa.

Zgodnie z przepisem art. 94 ust. 1 ww. ustawy, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Orzeczenie o nieważności aktu organu gminy ma więc charakter deklaratoryjny, stwierdza jedynie zaistnienie przesłanki skutkującej nieważnością uchwały z mocy prawa, ze skutkiem ex tunc.

W myśl art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny może stwierdzić nieważność w całości lub w części uchwały rady gminy będącej aktem prawa miejscowego w każdym czasie, o ile uchwała ta została wydana z naruszeniem prawa. W oparciu o ten właśnie przepis Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w zaskarżonej części.

Na marginesie należy zauważyć, że w podstawie prawnej zakwestionowanej uchwały wskazano w pierwszej kolejności art. 5 ust. 1 u.p.o.l., który dotyczy obligatoryjnego upoważnienia do ustalania stawek podatku od nieruchomości oraz maksymalnej wysokości tych stawek. Oczywiste jest zatem, że powołanie tego przepisu nie miało żadnego uzasadnienia biorąc pod uwagę przedmiot uchwały, którym jest wprowadzenie zwolnień w podatku od nieruchomości. Powoływanie przepisów, które nie pozostają w żadnym związku z treścią aktu prawa miejscowego obok przepisu, który powinien być powołany, zdaje się sugerować, że adresaci aktu prawa miejscowego sami muszą dopasować właściwy przepis do treści aktu, co źle świadczy o jakości pracy organu stanowiącego. Uchybienie to jednak nie stanowiło podstawy do stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego, skoro powołana została również prawidłowa podstawa prawna. Również nie poddana kontroli Sądu uchwała z dnia "[...]" zmieniająca ww. uchwałę wymienia w podstawie prawnej art. 5 ust. 1 a dodatkowo art.6 u.p.o.l. podczas gdy należało powołać jedynie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.