Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 648/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust.4,5,7,8,9 pkt 1 i 2, ust.12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 122, 187§1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. A. (dalej "Strona", "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z 27 lipca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 2 pkt 34, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 i 7, art. 28a, art. 28b, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 7b, art. 86a ust. 1-10 oraz 12-14, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 i Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Strona od 2 sierpnia 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi remontowe na statkach. W zakresie świadczonych usług mieści się również wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (kod PKD 77.11.Z).

Organ I instancji ustalił, że Strona świadczyła usługi najmu samochodów na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, mającego siedzibę poza terytorium kraju. Miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - jest terytorium państwa, w którym kontrahent ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. Norwegia. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług na terytorium Polski. Strona powinna była je jednak wykazać w deklaracjach VAT-7 w pozycji dotyczącej dostawy towarów i usług świadczonych poza terytorium kraju oraz rejestrach VAT.

Organ I instancji ustalił również, że Strona nie wykazała w rejestrach

i deklaracjach 5 faktur, dotyczących tych usług. Ponadto, w związku z powstaniem obowiązku podatkowego, Strona winna wykazać z tytułu najmu samochodu:

- Opel Vivaro nr rejestracyjny [...] kwotę [...]zł w styczniu, lutym i marcu 2018 roku;

- Renault Kangoo nr rejestracyjny [...] kwotę [...]zł za listopad i grudzień 2018 roku;

- Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] kwotę [...]zł za grudzień 2018 roku.

Nie ma to jednak wpływu na wysokość podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 roku.

Organ I instancji stwierdził też, że Strona zawyżyła podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług:

1) dotyczących pojazdów samochodowych,

2) służących jednocześnie do działalności gospodarczej i celów prywatnych.

W odniesieniu do pkt 1 Organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. Strona użytkowała w działalności gospodarczej 6 samochodów.

W decyzji Organ I instancji wyszczególnił faktury dotyczące zakupów związanych z tymi samochodami oraz określił wysokość przysługujących odliczeń podatku naliczonego za ten okres. Zdaniem Organu I instancji Strona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących samochodów Opel Vivaro nr rejestracyjny [...] i Renault Kangoo nr rejestracyjny [...]

Organ I instancji przyjął natomiast, że Stronie przysługuje 50% odliczenie podatku VAT z tytułu nabyć towarów i usług dotyczących pojazdów Ford Ranger nr rejestracyjny [...] - samochód do 3,5 tony; Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] - samochód osobowy do 3,5 tony; Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] - samochód osobowy do 3,5 tony; Ford Focus kombi nr rejestracyjny [...] - samochód osobowy.

Zdaniem Organu I instancji w 2018 r. samochody te (poza Oplem Combo Tour nr rejestracyjny [...] w grudniu 2018 r.) nie były przedmiotem najmu. Tym samym w ocenie Organu I instancji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony za: styczeń 2018 r. o [...] zł; marzec 2018 r. o [...] zł; kwiecień 2018 r. o [...] zł; maj 2018 r. o [...] zł; czerwiec 2018 r. o [...] zł; lipiec 2018 r. o [...] zł; sierpień 2018 r. o [...] zł; wrzesień 2018 r. o [...] zł; październik 2018 r. o [...] zł; listopad 2018 r. o [...] zł; grudzień 2018 r. o [...] zł.

Odnośnie pkt 2 Organ I instancji stwierdził, że w 2018 r. Strona dokonała pełnego (100%) odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele prywatne. Zdaniem Organu I instancji Stronie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów w wysokości 15%. Proporcję tę organ ustalił w oparciu o następujące dane:

- 168 m˛ - ogólna powierzchnia domu;

- 24 m˛ - powierzchnia biura;

- 36 m˛ - powierzchnia salonu, który według podatnika wykorzystywany jest do spotkań z pracownikami dwa razy w miesiącu.

Procentowy udział powierzchni biura w ogólnej powierzchni domu wynosi 14% ((24 m˛ zł x 100): 168 m˛)). Procentowy udział salonu w ogólnej powierzchni domu wynosi 21% ((36 m˛ zł x 100) : 168 m˛)). W trakcie czynności sprawdzających organ

I instancji przyjął, że biuro przeznaczone jest w całości na potrzeby działalności gospodarczej. Wykorzystanie salonu na potrzeby działalności gospodarczej to 4 % czasu w ciągu roku, przy założeniu, że szkolenie trwa średnio dwie godziny [(312 godzin przeznaczonych na spotkania z pracownikami x 100): 8 736 godzin, które liczy jeden rok)]. Pozostałe pomieszczenia spełniają funkcje mieszkalne. Organ I instancji ustalił, że przy uwzględnieniu 14% całkowitej powierzchni domu przypadającej na biuro i 4% proporcji czasu w ciągu roku z wykorzystania do celów gospodarczych salonu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczeń z zakupów "mieszanych"

w wysokości 15%. Wysokość tą przyjął z uwagi na to, że nie jest możliwe zsumowanie dwóch różnych proporcji, tj. powierzchniowej oraz czasowej. Z tego tytułu uznano, że Strona zawyżyła podatek naliczony za listopad 2018 r. o [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc tylko zarzuty dotyczące ustaleń Organu I instancji odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług dotyczących pojazdów. W ocenie Strony to, że pojazdy

w niektórych miesiącach znajdowały się w Polsce nie przesądza o tym, że nie były one oddane w najem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy decyzją z 27 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy odniósł się do faktur VAT dokumentujących nabycia towarów

i usług związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez Stronę w okresie styczeń-grudzień 2018 r., tj.:

- Ford Ranger nr rejestracyjny [...] (nabycia za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r.);

- Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] (nabycia za okres od lipca do października 2018 r.);

- Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] (nabycia za okres od lipca do października 2018 r.);

- Ford Focus kombi nr rejestracyjny [...] (nabycia za październik 2018 r.).

Co do samochodu Ford Ranger użytkowanego na podstawie umowy leasingu

z [...] grudnia 2017 r. i [...] marca 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że Strona zawarła umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. . Wynika z niej, że samochód ten przeznaczony jest wyłącznie na wynajem długoterminowy. Zgodnie z punktem 4 umowy wszelkie koszty dotyczące eksploatacji, tj. koszty naprawy, benzyny itp. miał pokryć M. . Faktury za najem Strona wystawiła za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. Zdaniem Organu odwoławczego samochód ten nie był wynajmowany w 2018 roku.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się prowadzona przez Stronę ewidencja przebiegu tego pojazdu za okres od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. Zapisy w niej wskazują na wyjazdy dokonywane na trasie np. L.-Ś.-L., L.-N.-L., L.-G.-L.. Ewidencja prowadzona była w każdym miesiącu 2018 r. Łączna ilość przejechanych kilometrów w 2018 r. to: 43.592. Ewidencję przebiegu pojazdu Ford Ranger Strona prowadziła za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Zatem Strona nie mogła w tym czasie wynajmować tego pojazdu M.

W stosunku do samochodu Opel Combo Tour, nr rejestracyjny [...] oraz Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...], użytkowanych na podstawie umów leasingu z [...] czerwca 2018 r. i [...] sierpnia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że Strona zawarła umowy najmu z M. w stosunku do tych pojazdów. Z umów tych wynika, że samochody te przeznaczone są wyłącznie na wynajem długoterminowy, nieprzerwalny. Wszelkie koszty eksploatacji, miał pokryć M. . Faktury za najem w przypadku tych pojazdów zostały wystawione za okres od lipca do grudnia 2018 r.

Do czynności sprawdzających Strona okazała prowadzone ewidencje przebiegu tych samochodów za okres od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r.

W przypadku samochodu Opel Combo Tour, numer rejestracyjny [...] Organ odwoławczy uznał, że w okresie od czerwca do listopada 2018 r. pojazd był użytkowany w firmie M. R. A. (nie był przedmiotem najmu). Strona nie dokonała zapisów w ewidencji przebiegu tego pojazdu za grudzień 2018 r., które wskazywałyby na wykorzystywanie go przez Stronę. Strona nie odliczała też

w tym miesiącu podatku naliczonego, w związku z zakupami do tego pojazdu.

Odnośnie samochodu Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...], Organ odwoławczy uznał, że samochód ten nie był przedmiotem najmu w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. Zapisy w ewidencji przebiegu tych pojazdów wskazują na trasy przejazdu np. S.-L., L.-Ś.-L., L.-G.-L.. Łączna ilość przejechanych kilometrów w okresie od czerwca do listopada 2018

r. w przypadku samochodu o numerze rejestracyjnym [...] to: 14.695.

W przypadku samochodu o numerze rejestracyjnym [...] łączna ilość przejechanych kilometrów w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. to: 17.926.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że Ford Focus kombi, Strona nabyła 28 sierpnia 2018 r. od B. Sp. z o.o. na podstawie faktury [...] Pojazd ten nie był oddany w najem w 2018 r. Umowa najmu w stosunku do tego samochodu została zawarta z M. 1 maja 2019 r.

Pojazdy Ford Ranger, Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...] oraz Ford Focus kombi nie były oddane w użytkowanie najemcy przez wszystkie miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Opel Combo Tour, nr rejestracyjny [...] od stycznia do listopada 2018 r. nie był przedmiotem najmu. Strona również korzystała

z tych samochodów w swojej firmie. Organ odwoławczy wskazał, że w wyjaśnieniach Strona oświadczyła, iż w przypadku oddania samochodu w najem, podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 5 lit. c) u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego, gdyby Strona rzeczywiście oddała samochody najemcy, nie mogłaby prowadzić ewidencji ich przebiegu. Nie posiadałaby danych do ich prowadzenia. Dane w ewidencjach nie wskazują, aby samochody Ford Ranger, Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...], oraz Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] w 2018 r. wykorzystywane były przez Stronę tylko okazyjnie. W ewidencjach przeważnie wskazywano miejscowość powrotną L., tj. siedzibę prowadzonej działalności Strony.

Poza tym Organ odwoławczy wskazał, że ewidencje przebiegu dotyczące samochodów: Ford Ranger, Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] oraz Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] nie spełniają wymogów określonych w art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 ustawy. Brak jest wskazania osoby kierującej pojazdem. Strona nie przedłożyła też zaświadczenia wydanego dla tych pojazdów przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań, określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 (dla uznania, że pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej). Strona nie złożyła też do Urzędu Skarbowego informacji, o której mowa w art, 86a ust. 12 ustawy (VAT-26) w stosunku do wszystkich tych pojazdów.

Organ odwoławczy wskazał, że aby móc skorzystać z pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami używanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, dla których podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, musi on zgodnie z art. 86a. ust. 12 u.p.t.u., złożyć w urzędzie skarbowym informację o tych pojazdach VAT-26, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zostanie poniesiony pierwszy wydatek związany z samochodem. Jeżeli zgłoszenie VAT-26 nie zostanie złożone w terminie, wówczas w myśl art. 86a ust. 13 tej ustawy, nie można dokonać pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdem, poniesionych przed dniem zgłoszenia. W tej sytuacji można skorzystać z prawa do odliczenia wyłącznie potowy wartości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków eksploatacyjnych, w tym również paliwa. Argument Strony doprowadzania samochodów do najemcy jest zdaniem Organu odwoławczego chybiony. W ocenie Organu odwoławczego w 2018 r. nie było zmian podmiotu wynajmującego te pojazdy, co mogłoby powodować konieczność dostarczenia samochodu nowemu najemcy.

W toku postępowania Strona oświadczyła, że M. prowadziła działalność gospodarczą na terenie całej Europy, również w Ś.

i w S.. W odpowiedzi na powyższe Organ odwoławczy podkreślił, że samochody wynajmowała cały czas ta sama firma. Nielogiczne byłoby odbieranie

i dostarczanie pojazdu najemcy. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona

w stosunku do samochodów Ford Ranger, Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] oraz Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] świadczy o tym, że Strona użytkowała ten pojazd w swojej działalności gospodarczej. Strona nie posiadałaby danych w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył również, że nie jest korzystne dla Strony, kilka razy w miesiącu odbieranie pojazdu najemcy, aby go posprzątać. Nieracjonalne jest też zdaniem Organu odwoławczego ponoszenie przez Stronę dodatkowych kosztów np. paliwa.

Organ odwoławczy nie zgodził się również, że niezłożenie deklaracji VAT-26 dla każdego z pojazdów, które skutkuje uniemożliwieniem skorzystania z prawa odliczenia 100 % podatku od towarów i usług, jest nieproporcjonalną sankcją. Obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Jest to wymóg obligatoryjny. Niespełnienie tego obowiązku powoduje brak odliczenia podatku naliczonego 100%. Samo wprowadzenie przez Stronę w działalności gospodarczej regulaminu użytkowania pojazdów nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT, dopóki do urzędu skarbowego podatnik nie złoży deklaracji VAT-26. Do tego czasu samochód nie jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej

i Stronie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego. Po dopełnieniu obowiązku zgłoszenia samochodu należy również prowadzić ewidencje przebiegu pojazdu.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku art. 86 a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż Skarżący był zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oznaczonych w zaskarżonej decyzji, w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. pojazdami, podczas gdy pojazdy oznaczone w decyzji wykorzystywane były wyłącznie w działalności gospodarczej Skarżącego oraz zostały oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu,

2) art. 86a ust 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż Skarżący jest zobowiązany do złożenia informacji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wobec faktu, iż wspomniana informacja jest wymagana tylko w przypadku zobowiązania do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,

3) art. 120 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez Organ odwoławczy, iż dokonywanie czynności technicznych wykonywanych przez Skarżącego kilka razy

w miesiącu jest nieracjonalne, co ma wskazywać, iż auto nie pozostawało

w nieprzerwanym najmie,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w. zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy, iż ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może wystąpić wyłącznie przy nowym najemcy,

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji,

2) o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

- str. 1 i 2 umowy o prace naprawcze nr [...] z dnia [...] marca 2018 r.,

- str. 1 aneksu nr [...] do umowy o prace naprawcze z dnia [...] października 2019 r.,

3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 5 stycznia 2023 r. w związku z brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodatkowo w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a .Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotą sporu w sprawie jest to czy, organy podatkowe zasadnie uznały, że Stronie przysługuje odliczenie 50% podatku naliczonego z faktur wymienionych w decyzji z [...].04.2022 r. (oprócz faktur zawierających w kolumnie uwagi: do odliczenia 100%). Faktury te dokumentują nabycia towarów i usług związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez Stronę w okresie styczeń-grudzień 2018 r., tj.: Ford Ranger nr rejestracyjny [...] (nabycia za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 roku); Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] (nabycia za okres od lipca do października 2018 roku); Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] (nabycia za okres od lipca do października 2018 roku); oraz Ford Focus kombi nr rejestracyjny [...] (nabycia za październik 2018 roku).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano Stronie jakie warunki musi spełnić aby uzyskać - na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.- prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Warunki te wymienione są w art. 86a ust. 4 tej ustawy. Sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego użytkowania oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, musi wykluczać jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja taka, powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy. Podatnik powinien też złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem, informację o nim, stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy. W przeciwnym razie podatnikowi przysługuje, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem tego pojazdu.

W art. 86a ust. 5 u.p.t.u. ustawodawca określił, do kategorii jakich pojazdów nie ma zastosowania warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Użycie w art. 86a ust. 5 pkt 1 tej ustawy wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane, choćby przejściowo, do innych celów np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6.12.2021 r., sygn. akt: I SA/GI 1303/21). Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą. Ma na celu zagwarantowanie oraz udokumentowanie takiego sposobu użytkowania.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku art. 86 a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Sam fakt, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod kodem PKD 11.11.1, tj. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek nie stanowi o oddaniu tych pojazdów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Fakt ten nie zwalnia również z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Co do samochodu Ford Ranger wskazać należy, że dnia [...].03.2018 r. Podatnik zawarł umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. . Faktury za najem Strona wystawiła za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. W aktach sprawy znajduje się prowadzona przez Podatnika ewidencja przebiegu tego pojazdu. Zapisy w niej wskazują na wyjazdy dokonywane na trasie np. L.-Ś.-L., L.-N.-L., L.-G.-L.. Ewidencja prowadzona była w każdym miesiącu 2018 r. Organ zasadnie ustalił, że Skarżący nie mógł w tym czasie wynajmować tego pojazdu spółce M.

Co do pojazdu Opel Combo Tour, nr rejestracyjny [...] oraz Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...], 1.08.2018 r. Podatnik zawarł umowy najmu z M. w stosunku do tych pojazdów. Faktury za najem w przypadku tych pojazdów wystawił za okres od lipca do grudnia 2018 roku. Do czynności sprawdzających Strona okazała prowadzone ewidencje przebiegu tych samochodów za okres od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r. W przypadku samochodu Opel Combo Tour, numer rejestracyjny [...] zasadnie zatem uznano, że w okresie od czerwca do listopada 2018 r., pojazd nie był przedmiotem najmu. Skarżący natomiast nie dokonał zapisów w ewidencji przebiegu tego pojazdu za grudzień 2018 r, które wskazywałyby na wykorzystywanie go przez Podatnika. Nie odliczał też w tym miesiącu podatku naliczonego, w związku z zakupami do tego pojazdu.

Odnośnie samochodu Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...], zasadnie uznano, że samochód ten nie był przedmiotem najmu w okresie od czerwca do grudnia 2018 roku. Natomiast zapisy w ewidencji przebiegu tych pojazdów wskazują na trasy przejazdu np. Szczecin-Lipiany, LipianyŚwinoujście-Lipiany, Lipiany-Gdańsk-Lipiany.

Co do samochodu Ford Focus Kombi, prawidłowo ustalono, że pojazd ten nie był oddany w najem w 2018 r. Umowa najmu w stosunku do tego samochodu została bowiem zawarta z M. dnia [...].05.2019 roku.

Zatem trafnie uznał Organ, że z akt sprawy wynika, iż pojazdy Ford Ranger, Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...] oraz Ford Focus kombi w 2018 r. nie były oddane w użytkowanie najemcy przez wszystkie miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Natomiast Opel Combo Tour, nr rejestracyjny [...] od stycznia do listopada 2018 r. nie był przedmiotem najmu. Skarżący natomiast korzystał z tych samochodów w swojej firmie. Dane w ewidencjach nie wskazują, aby samochody Ford Ranger, Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...], oraz Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...], w 2018 roku, wykorzystywane były przez Podatnika tylko okazyjnie. W ewidencjach przeważnie wskazywano jako miejscowość powrotną [...] tj. siedzibę firmy Skarżącego.

W uznaniu Sądu trafnie wskazał też organ, że ewidencje przebiegu dotyczące samochodów: Forda Ranger, Opla Combo Tour nr rejestracyjny [...] oraz Opla Combo Tour nr rejestracyjny [...] nie spełniają wymogów określonych w art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. Brak jest wskazania osoby kierującej pojazdem.

Strona nie złożyła także w urzędzie skarbowym informacji VAT-26, co pozwalałoby na odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, z faktur dokumentujących zakupy związane z tymi samochodami.

Skarżący nie przedłożył też zaświadczenia wydanego dla tych pojazdów przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań, określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. (dla uznania, że pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej).

Sąd podziela więc pogląd, że nie można uznać, iż samochody te w kwestionowanych miesiącach zostały oddane w najem oraz wykorzystywane były wyłącznie w działalności gospodarczej.

Według Sądu nietrafne jest stwierdzenie, że ocena prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przebiegu pojazdów miała charakter dowolny. Ocenę tę organy oparły o treść przepisu art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. - nie była zatem dowolna. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona w stosunku do Forda Rangera i Opli Combo świadczy o tym, że Skarżący użytkował te pojazdy w swojej działalności gospodarczej. Świadczy o tym również brak zawartych przez Podatnika umów najmu za poszczególne okresy. Skarżący twierdzi, że informacja o przebiegu pojazdu może być podana w różny sposób, np. poprzez zamontowany system GPS, telefon, wiadomość mailową czy tekstową - jednak nie załączył dowodów potwierdzających otrzymywanie od najemcy informacji o przebiegu pojazdu właśnie w ten sposób. Argumentacja Strony w tym zakresie nie ma żadnych podstaw dowodowych.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 86a ust. 12 u.p.t.u. jest również nietrafny. W sytuacji, w której podatnik w ramach przedmiotu swojej działalności, oddaje w najem samochód osobowy, spełniony zostaje wymóg wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Daje to pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi i to bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (oraz złożenia informacji o pojeździe). Jeżeli jednak podatnik zaprzestanie wynajmowania pojazdu, to gdy nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu i nie złoży informacji o pojeździe – wówczas nie będzie mógł odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego od tych wydatków. Są to warunki konieczne do realizacji pełnego odliczenia.

Nie zasługuje na akceptację argument podniesiony w skardze, że koszty eksploatacji pojazdu Podatnik refakturował na najemcę. Strona bowiem nie przedstawiła dowodów w postaci np. faktur obciążających kosztami najemcę. Nie ujęła również refakturowania tych kosztów w ewidencji sprzedaży.

Zasadne jest też stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że dokonywanie czynności technicznych (sprzątanie, naprawa, kontrola stanu technicznego) w sytuacji gdy koszty te zgodnie z umową miały obciążać najemcę, wykonywanych przez Stronę kilka razy w miesiącu w pojazdach, które miały być w tym okresie wynajmowane - było nieracjonalne. Potwierdza to zdaniem Sądu, że taki pojazd nie pozostawał w nieprzerwanym najmie.

W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazuje, że sposób kształtowania stosunku najmu pomiędzy Skarżącym a najemcą, powinien pozostać poza zainteresowaniem organu. Jednak Sąd podziela stanowisko organu, iż umowy najmu samochodów są jednym z głównych dowodów w sprawie i dlatego ich analiza była konieczna.

Co więcej Sąd wskazuje, że gdyby przyjąć, że Strona rzeczywiście w danym okresie rozliczeniowym oddała dany pojazd w najem i ponosiła wydatki na jego eksploatację, wbrew postanowieniom umowy najmu - w myśl których wydatki te obciążają najemcę, to nie miałaby prawa nie tylko do odliczenia 50%, ale w ogóle nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Nie może też stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut Strony naruszenia przepisów postępowania, sformułowany w ten sposób, iż Organ przyjął (błędnie wg Strony), że "ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może nastąpić wyłącznie przy nowym najemcy". Sąd zauważa, że Organ co prawda wskazał, że zmiana podmiotu wynajmującego mogłaby powodować konieczność dostarczenia samochodu nowemu najemcy, jednakże nigdzie autorytatywnie nie przyjął założenia, iż "ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może nastąpić wyłącznie przy nowym najemcy". Organ bardziej wskazywał na nielogiczność tłumaczenia Strony o kilkukrotnym w miesiącu odbieraniu samochodu od najemcy przez wynajmującego, uzasadnianego tym, aby np. go posprzątać oraz wskazywał, że m.in. takie okoliczności sprawy w połączeniu z faktem ponoszenia przez wynajmującego (Skarżącego) kosztów paliwa, w tym także wbrew zapisom umowy - świadczą o fakcie użytkowania pojazdu w tym okresie przez Skarżącego Z powyższym poglądem Organu Sąd w pełni się zgadza

Zatem w uznaniu Sądu również zarzucane przez Stronę naruszenie art. 120 w związku z art. 191 O.p. nie jest zasadne. Organ podatkowy działał bowiem na podstawie przepisów prawa, oceny okoliczności sprawy dokonał biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy.

W przekonaniu Sądu Skarżący bezpodstawnie zarzuca naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Artykuł 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie jej zawiera art. 187 § 1 O.p. Zasada ta nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu, organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2016 r, sygn. akt: II FSK 899/16). Powyższe miało miejsce w badanej sprawie.

Sąd uważa, że Organ odwoławczy oparł się na prawidłowo zebranym, materiale dowodowym. Uwzględnił przy tym treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Materiał ten ocenił we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Dokonana ocena jest również zgodna z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ wyjaśnił w sposób dostateczny stan faktyczny. Rozpatrzył wyczerpująco cały materiał dowodowy i wywiódł z niego logiczne wnioski.

Sąd nie uwzględnił także wniosków dowodowych zawartych w skardze. Wyjaśnić bowiem należy, że sąd administracyjny w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Jedynym wyjątkiem i podstawą dopuszczenia dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w myśl tego przepisu może bowiem z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd zauważa, iż Strona załączyła do skargi dwa dokumenty, a wniosek o przeprowadzenie dowodu obejmuje je oba, natomiast w treści skargi Strona odniosła się do umowy z dnia [...] marca 2018. Zdaniem Sądu jednak oba wnioskowane dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Rzeczone dokumenty dotyczą prac wykonywanych od marca 2018 roku w Ś. i w 2019 w Ś. i S.. Sąd stwierdza, że pierwszy wnioskowany dowód co prawda dotyczy w części okresu objętego zaskarżoną decyzją (tj. okresu od [...] marca 2018 r.), jednak co istotne Sądowi przedłożono kserokopie nie zaś oryginały czy też dokumenty potwierdzone za zgodność. Nie mogą one w związku z tym stanowić dowodu w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 900/21). Jak wskazał bowiem m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/21, czy w wyroku z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/17, sąd administracyjny, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może przeprowadzać dowodu z dokumentu, co do którego nie ma pewności, że jest dokumentem w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiada on w swojej treści istniejącemu oryginałowi.

Dodatkowo drugi wnioskowany dokument dotyczy prac wykonywanych w 2019 roku, czyli w innym okresie niż ten którego dotyczy decyzja.

Równie istotne jest to, że co do zasady sam fakt wykonywania przez M. prac w Ś. w 2018 roku nie był przez organ kwestionowany i nie stoi w sprzeczności z ustaleniami zaskarżonej decyzji.

W związku z tym Sąd uznał, iż nie zachodzą warunki z art. 106 § 3 p.p.s.a. oferowane dowody bowiem nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia i stanowisko organów w części której Strona nie kwestionowała w odwołaniu jak i skardze.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.