Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 101/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: ART. 86 UST. 1, UST. 2A, UST. 2B, UST. 2H, UST. 7B, UST. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: PAR 3 UST. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r . sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] października 2017 r. Gmina (dalej: Skarżąca lub Gmina) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: ośrodek pomocy społecznej, trzy samorządowe szkoły podstawowe oraz samorządowe przedszkole. Wszystkie te jednostki wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Szczegółowe ramy działalności Zakładu określa statut nadany przez Radę Gminy, zgodnie z którym Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania w zakresie: zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne, utrzymania czystości i porządku w Gminie, pielęgnacji zieleni gminnej i utrzymania dróg gminnych, cmentarzy komunalnych.

Gmina nie wykonuje poprzez Zakład działalności innej niż statutowa.

W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: Ustawa centralizacyjna) doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym, Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują już, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane w tym zakresie czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT. Gmina poprzez Zakład dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywania tych czynności.

Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych.

Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek wykonywane są ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu) – czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina zaznaczyła również, że w ramach prowadzonej przez nią (za pośrednictwem Zakładu) działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody do – i odprowadzania ścieków z – budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę (oraz innych gminnych obiektów, w tym obiektów powierzonych Zakładowi) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty.

Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury na potrzeby funkcjonowania obiektów wykorzystywanych na potrzeby gminne (w tym obiektów powierzonych Zakładowi), Gmina traktuje jako czynności niepodlegające u.p.t.u.

Wnioskodawca, ponadto, za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby budynków remiz strażackich – również te czynności, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

A. wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) raportuje dla celów VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: odpłatne transakcje wewnętrzne) – wskazane czynności, jako zadania "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby znajdujących się na terenie Gminy jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP), a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: nieodpłatne czynności) – w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;

D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz gminnych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również innych budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu (dalej: zużycie własne) – w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności (tj. czynności opisane w punktach B i C określano jako transakcje wewnętrzne).

Gmina zaznaczyła, że Infrastruktura nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom. Podkreśliła również, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz Zakładu.

Gmina podała dalej, iż w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury.

W szczególności, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej w miejscowości Poźrzadło oraz modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości [...] (dalej: Inwestycja).

Powstała w efekcie realizacji Inwestycji infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: infrastruktura w C i D) będzie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych w ramach transakcji zewnętrznych oraz do transakcji wewnętrznych i zużycia własnego (tj. do czynności, o których mowa w pkt A-D powyżej).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą już funkcjonującej Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).

Wśród ponoszonych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków inwestycyjnych wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

i. infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, etc. (dalej: wydatki na wodociągi),

ii. infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, etc. (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane z infrastrukturą).

Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki inwestycyjne (w tym wydatki na infrastrukturę) oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina zaznaczyła, że jest w stanie precyzyjnie określić w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone raz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi w punkcie II powyżej (A-D). Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę (poprzez Zakład), celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Wnioskodawca, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych.

Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie) dla Zakładu kształtuje się na poziomie 76% (proporcja wstępna na 2017 r.). Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji, tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie powyżej 90% (na rok 2017). Każda z tych proporcji przy tym jest ustalana w stosunku rocznym i wiąże się z obowiązkiem jej przeliczenia po zakończeniu roku i ewentualnej korekty dokonanych odliczeń wynikającej z różnic pomiędzy proporcją wstępną i właściwą.

Wnioskodawca wyjaśnił dalej, że wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wniosek dotyczył wydatków, które będą ponoszone przez Gminę od dnia 1 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II. stanu faktycznego pod literami B i C) podlegają opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

3. Czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego podlega opodatkowaniu VAT?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnik Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilość wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) czy też na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia?

5. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) czy też na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia?

6. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) czy też na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia?

Przedstawiając własne stanowisko w kwestiach ujętych w pytaniach przyporządkowanych do stanu faktycznego opisanego we wniosku, Gmina stwierdziła, że:

1. Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

2. Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II. stanu faktycznego pod literami B i C) nie podlegają opodatkowaniu VAT.

3. Wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego nie podlega opodatkowaniu VAT.

4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

5. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

6. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Dyrektor KIS w informacji indywidualnej z [...] grudnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytać 1-3 i za nieprawidłowe w zakresie pozostałych pytań.

Uzasadniając takie stanowisko w zakresie pytań 4-6, organ interpretacyjny wyjaśnił, iż jego zdaniem przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Organ wskazał, iż dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest m.in. z dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" Dyrektor KIS wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Stwierdził przy tym, iż o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Organ stwierdził dalej, iż w opisanym przypadku, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury na potrzeby funkcjonowania Gminy, jednostek organizacyjnych oraz budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, jak i innych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, ww. infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i/lub zwolnioną od VAT). Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania Gminy, jednostek organizacyjnych oraz budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, jak i innych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach, w którym Zakład posiada swoją siedzibę są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Zatem w opisanym przypadku – zdaniem Dyrektora KIS – wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz Gminy oraz jednostek i zakładów budżetowych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki i zakłady budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Zdaniem organu, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę w odniesieniu do działalności Zakładu byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym zakładu budżetowego. W ocenie organu ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Wskazać należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi – jak wskazał Wnioskodawca – 76%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynosi 90% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 90%, natomiast określony w rozporządzeniu 76%. Nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Nadto zdaniem Dyrektora KIS, argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Organ skonkludował, iż nie jest ona wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Tym samym Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Skarżąca nie zgodziła się z organem interpretacyjnym i pismem z [...] stycznia 2018 r., reprezentowana przez radcę prawnego J.O., wniosła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła w niej:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 2a zdanie 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

- art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,

- art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią, w tym poprzez Zakład, nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności jednostki budżetowej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zarzuty skargi nie były uzasadnione.

Narzucały one Sądowi odpowiedź na następujące pytania:

1) czy możliwe jest zastosowanie indywidualnie ustalonej proporcji dla odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. czy konieczne było stosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku wyłącznie proporcji ustalonej zgodnie z przepisami rozporządzenia MF?

2) czy możliwe jest stosowanie przez podatnika kilku proporcji dla odliczenia podatku naliczonego ustalanych z osobna dla każdej z prowadzonych działalności (odróżnianych przedmiotem)?

2) czy istotnie proporcje zaproponowane we wniosku Skarżącej w opisanym we wniosku stanie faktycznym były bardziej reprezentatywne niż określone zgodnie z przepisami rozporządzenia MF?

Odniesienie się do tak zdefiniowanych kwestii poprzedzić jednak należy przedstawieniem ram prawnych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. I tak:

- w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

- zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

- zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

- na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

- zgodnie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji.

Z przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.

Sąd stoi zatem na stanowisku, iż wykładni przytoczonych przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatników nabywających towary i usługi wykorzystywane później zarówno w działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, jakim jest prewspółczynnik służyło zagwarantowaniu poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Wniosek stąd, iż dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pełnej realizacji tego założenia służyć ma właśnie zapewnienie alternatywnego wyboru przez jednostkę samorządu terytorialnego metody ustalenia proporcji – czy to poprzez skorzystanie z prewspółczynnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia bądź też przyjęcie indywidualnego prewspółczynnika bardziej reprezentatywnego czyli pełniej realizującego zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika.

TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Trybunał wskazał, iż "państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Ostatecznie Sąd uznał, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a zd. drugie oraz ust. 2h u.p.t.u. przyjąć należy, że jednostka samorządu terytorialnego przyjąć może dla samorządowego zakładu budżetowego indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem tylko, iż będzie on bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia. Trafnie przy tym wskazuje Gmina, iż ustawa dopuszcza otwartą formułę ustalenia proporcji.

W ocenie Sądu jednak nie można przyznać racji stanowisku Skarżącej, iż w możliwe jest stosowanie przez Skarżącą odrębnego prewspółczynnika do opisanych we wniosku wydatków, wśród których rozróżniła wydatki bieżące, inwestycyjne i ogólne związane z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. W tej kwestii Sąd za trafną – co do zasady – uznaje wykładnię zaprezentowaną w Dyrektora KIS. Sąd uznaje jednocześnie, iż pogląd o braku podstaw do stosowania na gruncie ustawy i rozporządzenia wielu prewspółczynników był kluczowy dla oceny stanowiska Gminy.

Należy bowiem stwierdzić, iż żaden z przepisów zawartych w art. 86 ani art. 90c u.p.t.u. nie posługuje się liczbą mnogą. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla innych wydatków inwestycyjnych ani bieżących związanych z eksploatacją środka trwałego.

Również w świetle § 3 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, nieprawidłowe i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie: zakładu budżetowego), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

De lege lata brak zatem podstaw do podzielenia stanowiska Gminy o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika dla części wydatków (nabyć).

Należy nadto stwierdzić, iż co do zasady zgodnie z art. 173 ust. 2 Dyrektywy nr 112/2006 dopuszczalne wprowadzenie przez państwo członkowskie możliwości stosowania przez jednego podatnika odrębnych prewspółczynników dla różnych sektorów działalności. Przyjąć również można, iż samo dopuszczenie w przepisach rozporządzenia stosowania odrębnych prewspółczynników dla poszczególnych stationes municipii można rozumieć jako pośrednią realizację uprawnienia państwa członkowskiego wynikającego właśnie z art. 173 ust. 2 dyrektywy. Z przepisu art. 173 ust. 2 pkt 1 dyrektywy wynika jednak, iż zasadniczym warunkiem dla zastosowania indywidualnego prewspółczynnika jest, by dla każdego z sektorów działalności prowadzona była odrębna księgowość. Tymczasem z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika czy i dlaczego należy uznać, iż ten warunek jest w przypadku Gminy spełniony, ponieważ nie wskazano, by ten sektor był w rachunkowości Zakładu wyodrębniony. Szczególnych regulacji w tym zakresie nie zawierają ani przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) ani rozporządzenia Ministra Finansów z 13 września 2017 w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911). Wobec braku wskazania na spełnienie takiego warunku w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji Sąd nie mógł rozważać oceny zgodności regulacji u.p.t.u. z ww. przepisem dyrektywy, a w konsekwencji również wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym o zgodność przepisów krajowych z przepisami art. 173 i art. 175 dyrektywy, co pełnomocnik gminy poddał pod rozwagę Sądu podczas rozprawy 24 maja 2018 r. (k. 45 akt WSA).

W sytuacji braku podstaw do uznania, iż Skarżąca mogła stosować w celu określenia kwoty podatku naliczonego odrębny prewspółczynnik dla wskazanych we wniosku grup wydatków, za bezprzedmiotową uznać należy kwestię oceny reprezentatywności zaproponowanej we wniosku (pytanie 3, 4 i 5) metody ustalania proporcji.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie ma oparcia na gruncie analizy zaskarżonej interpretacji. Trudno uznać, że organ przy jej wydawaniu, naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ w subiektywnym przekonaniu Skarżącej, wydał interpretację odmienną od jej oczekiwań. Interpretacja zawiera bardzo rozbudowany wywód prawny i odnosi się do wszystkich aspektów przedstawionych we wniosku o jej wydanie. Nie można jej postawić w związku z tym zarzutu braku staranności i merytorycznej poprawności.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.