Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1088/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 176, art. 145 par. 1 lit 1 lit c, art. 146, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę P. [...] w W. na interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskiem z dnia 5 listopada 2007 r. (pismo z dnia 30 października 2007 r.) P. [...] S.A. (zwana dalej "P. S.A." lub "Bankiem"), zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, na które Bank odpowiedział pismem w dniu 28 stycznia 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny Bank wskazał, że w ramach prowadzonej działalności bankowej udziela kredytów, m.in. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. W przypadku nieterminowego regulowania zobowiązań przez dłużników Bank nalicza odsetki (wynikające z umowy kredytowej, w tym odsetki skapitalizowane i odsetki karne) oraz rozpoznaje należności z tytułu nieuregulowanych opłat i prowizji a także zwrotu poniesionych kosztów związanych z windykacyjnym zarządzaniem wierzytelnością. W przypadku braku możliwości odzyskania kredytu wraz z należnościami ubocznymi Bank może umorzyć części lub całości przypadających mu wierzytelności oraz należności ubocznych. Powyższe czynności mają miejsce po podpisaniu stosownej ugody z klientem Banku na podstawie art. 508 K.c. Bank nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowym zakresie, lecz na mocy art. 42a u.p.d.o.f. realizuje obowiązek informacyjny i wystawia klientom w ustawowym terminie informację podatkową PIT-8C wykazując, m.in. przychód z tytułu umorzenia odsetek i kosztów zarządzania wierzytelnością.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Bank zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem: czy umorzenie osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej kwoty odsetek skapitalizowanych i odsetek naliczonych lecz nieotrzymanych przez Bank w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a także innych należności ubocznych z tytułu udzielonego kredytu, w tym wynikających z nieuiszczonych opłat i prowizji oraz kosztów związanych z zarządzeniem wierzytelnością oznacza, że dłużnik Banku osiąga z powyższego tytułu przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, czy wywołuje to obowiązek wystawienia przez Bank dłużnikowi – informacji podatkowej PIT-8C, tj. obowiązek dokumentacyjny określony w art. 42a u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko Bank wskazał, że zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. podmioty dokonujące wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., [...] mają obowiązek sporządzić informację o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy uważa się, m.in. nieodpłatne świadczenia [...]. W ocenie Banku, umorzenie odsetek - zarówno skapitalizowanych jak i nieskapitalizowanych oraz innych należności, w tym nieuiszczonych opłat prowizji oraz powstałych z tytułu kosztów windykacji należności, stanowi wyłącznie zmianę warunków umowy o kredyt. Umorzenie na podstawie art. 508 K.c. nie stanowi (zdaniem Banku) nieodpłatnego świadczenia na rzecz dłużnika, w konsekwencji nie powoduje u podatnika powstania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, nie wystąpią przesłanki z art. 42a u.p.d.o.f., powodujące obowiązek sporządzenia przez Bank informacji PIT-8C.

Interpretacją indywidualną z dnia 15 lutego 2008 r. (doręczoną wnioskodawcy w dniu 27 lutego 2008 r.) Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego przychód z tytułu umorzonych odsetek, prowizji, opłat oraz kosztów związanych z zarządzaniem wierzytelnością jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota przychodu odpowiadająca kwocie umorzenia, powinna być doliczona do pozostałych przychodów podlegających opodatkowaniu. Podmioty dokonujące wypłaty należności, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., są natomiast zobowiązane sporządzić informację PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Minister Finansów nie uwzględnił wezwania Banku do usunięcia naruszenia prawa i stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Bank [...]. złożył skargę na interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Bank zakwestionował pogląd Ministra Finansów, że umorzenie odsetek stanowi dla dłużnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie, co w konsekwencji powoduje powstanie po stronie dłużnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ponowił argumentację, że umorzenie odsetek nie stanowi przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejsza lub likwiduje zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Zatem w przypadku umorzenia odsetek od kredytu, nie wystąpi u kredytobiorcy obowiązek podatkowy, a zatem po stronie wierzyciela nie wystąpi również obowiązek określania dłużnikom przychodu z ww. tytułu i wystawiania informacji PIT-8C zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację prezentowaną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Jako trafne ocenił stanowisko organu, że w przypadku kredytu, udzielonego osobie fizycznej (nie związanego z działalnością gospodarczą), umorzenie przez Bank odsetek od których termin płatności już upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, naliczonych przez Bank odsetek karnych, jak również innych wynikających z umowy kredytowej należnych Bankowi świadczeń ubocznych. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu (art. 508 K.c.) i oznacza uzyskanie przez kredytobiorcę (podlegającego opodatkowaniu) nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Za bezzasadne uznał Sąd I instancji zarzuty procesowe (naruszenie art.120, art. 121 § 1 i art. 122 OP), bowiem w postępowaniu interpretacyjnym, organ nie wyjaśnia stanu faktycznego, ale dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Natomiast zasada pogłębiania zaufania do organów (art. 121 § 1 OP) nie uzasadnia wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 1677/08, uznał za niezasadne, podniesione w skardze zarzuty zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania (art.120, art. 121 § 1 i art. 122 OP) jak i odnoszące się do naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f.) co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej P.[...] S.A. - podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych:

1) Naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, zaskarżonej interpretacji w związku z niewydaniem indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy;

2) Naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od indywidualnej interpretacji przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego, które uzasadniały uwzględnienie skargi strony oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązano wyżej sformułowanych zarzutów z naruszeniem konkretnych przepisów procedury sądowo administracyjnej (p.p.s.a.) lub postępowania podatkowego (OP), nie sprecyzowano też, na czym miałoby polegać "naruszenie prawa materialnego", jakich przepisów dotyczy i jaka była postać tego naruszenia.

Wskazując na powyższe uchybienie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje więc na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziła zasadnicza ułomność zarzutów skargi kasacyjnej, wyrażająca się powołaniem przez jej autora niepełnej podstawy kasacyjnej.

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 p.p.s.a. Oznacza to związanie Sądu II instancji zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy - konkretnie przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna Banku wniesiona w niniejszej sprawie - nie spełnia wymogów środka zaskarżenia, który mógłby skutecznie podważyć zaskarżony wyrok.

Za oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej uznać należy, kierowanie do Sądu I instancji zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Co do zasady - przepisu tego nie można naruszyć, gdyż wskazuje on jedynie podstawę kasacyjną, na jakiej można oprzeć zarzuty procesowe - podnoszone przeciwko wyrokowi Sądu I instancji. Zarzut - naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - "poprzez nieuchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji w związku z niewydaniem jej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy" jest nie tylko wadliwie skonstruowany, ale przede wszystkim niezasadny. Rzecz w tym, że zarzut ten nie został wsparty wskazaniem, jakie przepisy ustawy procesowej (p.p.s.a.) naruszył Sąd I instancji lub z naruszeniem jakiego przepisu Ordynacji podatkowej (przez organy podatkowe) wiąże skarżący zarzucane Sądowi naruszenie przepisów postępowania. Ponadto, skarżący nie wykazał też, jaki charakter miało to naruszenie ani jaki był jego wpływ na wynik sprawy, zaś zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej musi stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny (podkreślenie Sądu) wpływ na wynik sprawy. Ani zatem wskazanie podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), ani wskazanie przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia, tj. sankcję, jaką jest uchylenie zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 plt 1 lit. c) p.p.s.a.) nie umożliwia skontrolowania, z jakich przepisów postępowania (p.p.s.a. lub Ordynacji podatkowej) wywodzi autor skargi kasacyjnej obowiązek organu podatkowego do wydania interpretacji przepisów w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Aby umożliwić skontrolowanie tego zarzutu, należało wskazać na przepis art. 14d Ordynacji podatkowej, z którego wynikał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy lub wskazanie na wynikające z naruszenia ustawowego terminu skutki, określone w art. 14o Ordynacji podatkowej. Upatrywanie zaś w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uniwersalnej podstawy kasacyjnej dla wszelkich zarzutów łączących się z uchybieniami natury procesowej razi swą ogólnikowością i nie daje, przy braku powołania innych uregulowań tej ustawy lub (w związku z unormowaniami p.p.s.a.) odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, możliwości skategoryzowania domniemanych błędów natury procesowej. Ponadto, nawet gdyby zarzuty skargi kasacyjnej zostały poprawnie sformułowane i okazały się zasadne, to podstawę prawną do uchylenia rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego – stanowi art. 146 p.p.s.a. a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Analizowany zarzut, oparty na podstawie kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy uwzględnieniu całej argumentacji uzasadnienia podnoszonej w tym zakresie, jest ponadto całkowicie niezasadny. Z uwagi na braki formalne wniosku o interpretację złożonego w dniu 5 listopada 2007 r., organ wezwał Bank do jego uzupełnienia, wskazując przy tym, że z uwagi na regulację art. 139 § 4 OP, terminu na uzupełnienie nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy. W tym konkretnym przypadku, należało zatem do 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji, doliczyć okres postępowania uzupełniającego (od 15 do 28 stycznia 2008 r.) tj. 13 dni. Zatem organ podatkowy, wydając Bankowi [...] w dniu 15 lutego 2008 r. interpretację indywidualną, zachował ustawowy termin do jej wydania (termin ten upływał z dniem 18 lutego 2008 r.). Bez znaczenia dla zachowania ustawowego terminu do wydania interpretacji (art. 14 d OP) jest moment jej doręczenia wnioskodawcy. W tym zakresie skarżący Bank bezzasadnie powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. FPS 2/08, gdyż w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie jej tezy są nieaktualne. Sąd I instancji zasadnie uznał, że przypisanie pojęciu "wydanie" znaczenia szerszego, obejmującego również "doręczenie", skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. W stanie prawnym, którego dotyczy sprawa, odrębność tych pojęć (wydanie i doręczenie) była już oczywista, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzut procesowy skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie bezzasadny.

Nieskuteczny jest też zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej, poza przepisem określającym podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie wskazuje żadnego przepisu prawa materialnego, który został naruszony przez Sąd I instancji, nie mówiąc już o wskazaniu postaci, jaką miało to sugerowane naruszenie (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). Skuteczność skargi kasacyjnej zależy w dużej mierze nie tylko od merytorycznej zasadności zarzutów ale również od przedstawienia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienia, na czym polegało niewłaściwe ich zastosowanie lub błędna wykładnia. Tych istotnych elementów nie zawiera wniesiony przez Bank środek zaskarżenia. Przywołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a u.p.d.o.f. oraz art. 69 Prawa bankowego – nie zostało w żaden sposób powiązane z zarzutami kasacyjnymi, stąd też wadliwa konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej, uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. W przeciwieństwie bowiem do Sądu I instancji, zakres kontroli Sądu kasacyjnego ograniczony jest zarzutami skargi kasacyjnej i wskazanymi w niej podstawami.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny - orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.