Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 613/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2697/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 18 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2697/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) za kwiecień 2013 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem RTV i AGD oraz telefonami [...]. Sprzedaż sprzętu RTV i AGD w kwietniu 2013 r. odbywała się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na teren Łotwy na rzecz S. D.

2.2. Organ pierwszej instancji ustalił, że zakup sprzętu RTV i AGD został przez Spółkę udokumentowany fakturą, w której jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o. Z kolei ww. spółka udokumentowała nabycia większości tych towarów fakturami wystawionymi przez "E.". Jak ustalono w toku kontroli podatkowej R. G., stwarzał jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, zaś jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto na podstawie informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej, że spółka S. D., kontrahent Skarżącej, w trakcie funkcjonowania nie przeprowadziła żadnych transakcji, zarówno zagranicznych, jak i krajowych. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 19 kwietnia 2011 r., w dniu 30 sierpnia 2012 r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, zaś z dniem 26 czerwca 2013 r. działalność zawiesiła i w tym samym dniu została wyrejestrowana przez łotewską administrację podatkową z ewidencji czynnych podatników.

Zdaniem organu, z tych względów transakcje WDT na teren Łotwy na rzecz S. D. nie zostały dokonane. Również pozostałe towary RTV i AGD, które zostały nabyte przez A. Sp. z o.o. u dostawców detalicznych lub w sklepach internetowych, a następnie sprzedane Podatnikowi, nie mogły być przedmiotem WDT, a zostały sprzedane w ramach dostawy krajowej, opodatkowanej stawką VAT 23%.

2.3. W zakresie ustaleń dotyczących obrotu telefonami [...] organ pierwszej instancji wskazał, że ich sprzedaż w kwietniu 2013 r. odbywała się w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz X. GmbH oraz w kraju na rzecz Z. Sp. z o.o.

Organ ustalił, że zakup telefonów [...] został przez Spółkę udokumentowany fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o., P. oraz I. Sp. z o. o.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur tytułem obrotu tymi samymi telefonami [...], które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalony łańcuch transakcji, w których uczestniczyła także Strona, został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku kosztem budżetu państwa, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej wskazał następnie, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka ujęła w rejestrze nabyć i w deklaracji VAT-7 faktury zakupu dotyczące mających stanowić przedmiot WDT telefonów, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody bezsprzecznie wskazują, że także faktury WDT wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahenta X. GmbH z Niemiec nie posiadają przymiotu rzetelności, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym również wystawione przez Spółkę w kwietniu 2013 r. na rzecz odbiorcy krajowego, tj. Z. Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.4. Decyzją z dnia 18 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona była świadoma uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.);

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.7. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3022/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

2.8. Na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1673/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując że w uzasadnieniu wyroku Sądu brak było odniesienia się do poszczególnych ustaleń, dokonanych w oparciu o konkretne dowody, na podstawie których organ zrekonstruował stan faktyczny sprawy – w sposób, z którego wynikałoby dlaczego Sąd przyjął te ustalenia za prawidłowe. Sąd nie odniósł się też merytorycznie i konkretnie do zarzutów skargi. NSA nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd pierwszej instancji w sposób czytelny wskazał, jakie ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe i odniósł się do stanu prawnego tej sprawy oraz zarzutów skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom skutecznie zarzucić, że przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Organy odmawiając Stronie prawa odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot A. Sp. z o.o., zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

3.3. W ocenie Sądu, zasadniczym powodem powyższych ustaleń, był przyjęcie, że Spółka nie nabyła nigdy sprzętu RTV i AGD od podmiotów, które wystawiły faktury sprzedażowe, tj. od "E." oraz P. Z kolei podstawą przyjęcia tych tez było ustalenie, że R. G. w omawianym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym. W przypadku natomiast drugiego dostawcy, tj. P. z Czech, ustalono, że jest to firma zarejestrowana przez R. G. dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jednak nigdy nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "E." R. G.

Powyższe uzasadnia, zdaniem Sądu, również ustalenie, że R. G. nie mógł nabywać sprzedawanego następnie A. sprzętu od spółki P. Zarówno bowiem posiadanie wirtualnego biura jak i gromadzenie i przechowywanie faktur przez pana G., w ocenie Sądu miało jedynie uprawdopodobnić realność działalności p. G. Nie może zaś samo przez się stanowić o realności tej działalności, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe wykazało istnienie braku innych okoliczności potwierdzających jej realność.

3.4. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia organów dotyczące braku możliwości zmniejszenia obciążenia w podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą przez Skarżącą sprzętu RTV i AGD. Prawidłowe jest zdaniem Sądu stwierdzenie, że kontrahent Spółki, tj. S. D. nie był stroną transakcji obejmujących wewnątrzwspólnotową dostawę. Sąd stoi na stanowisku, że organy w tym zakresie przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe.

3.5. Co się zaś tyczy ustaleń dotyczących obrotu telefonami [...], zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że S. odbierała telefony od dostawców działających w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła m. in spółka E., która nie rozliczyła podatku należnego. Wykazała ona podatek należny, ale go nie zadeklarowała ani nie uiściła. Przy tym nierozliczony podatek należny, był odliczany przez następne podmioty w łańcuchu. Ten podatek dawał im zysk i marżę. Stąd organ wyprowadził prawidłowy wniosek, że nawet jeśli towar realnie istniał, celem transakcji było wyłudzenie podatku od towarów i usług, a nie rzeczywisty cel gospodarczy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały z jakich powodów uznały, że nie można mówić o istnieniu dobrej wiary po stronie Skarżącej. Przytoczone przez Spółkę w skardze okoliczności nie wskazują na dołożenie przez nią należytej staranności pozwalającej na uznanie, że nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), albowiem swym orzeczeniem WSA w Warszawie zaaprobował fakt wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w obu jej segmentach (w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasadnych wniosków dowodowych, niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokonane oceny całości zebranego materiału dowodowego), co skutkowało naruszeniem dyspozycji przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w efekcie czego oddalono wniesioną skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, a tym samym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia (w części dotyczące obrotu [...] nieadekwatnego do ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji, jak również poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

3. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niekonsekwentne pominięcie dyspozycji obu tych przepisów w związku z dokonanym przez WSA w Warszawie przesądzeniem odnośnie występującego w sprawie stanu faktycznego;

b) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - z uwagi na niezastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany;

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - z uwagi na niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać one zastosowane gdyż Spółka dokonała w pełni prawidłowego rozliczenia podatkowego;

d) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na zastosowanie tych przepisów, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane z uwagi na to, że deklarowane przez Spółkę WDT na Łotwę miało miejsce;

e) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji z naruszeniem wskazanego przepisu u.p.t.u., a tym samym milcząco (pośrednio) zaakceptował zastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany;

f) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że dokonana przez Skarżącego dostawa krajowa [...] miała charakter rzeczywisty, a tym samym brak było podstaw do zastosowania dyspozycji pierwszego z wymienionych przepisów.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów.

4.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie wykonał czynności w nich wskazanych.

Analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. Tymczasem ustalenia dokonane przez organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że faktury wystawione przez firmy: A. Sp. z o.o., P., I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dostaw telefonów komórkowych [...] i sprzętu RTV i AGD zostały potwierdzone następującymi dowodami:

- A. Sp. z o.o. nie nabyła nigdy sprzętu RTV i AGD od "E." oraz P.; R. G. w omawianym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym; R. G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów do przechowywania lub przeładowywania sprzętu elektronicznego i nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających, że korzysta z magazynu zewnętrznego, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś siedziba jego firmy w W. mieściła się w wirtualnym biurze w lokalu należącym do B. Sp. z o.o.; pod tym adresem podatnik faktycznie nie istniał i nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie była tam odbierana korespondencja przez upoważnionego pracownika podmiotu użyczającego lokal na wirtualne biuro;

- R. G. miał kupować sprzęt od R. oraz P.; pierwszy z podmiotów w latach 2012 – 2013 nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, w dniu 21 kwietnia 2012 r. zmarł, a w dokumentacji podatkowej R. G. stwierdzono faktury VAT wystawione już po śmierci, tj. w maju i czerwcu 2012 r.; z kolei P. była firmą zarejestrowaną przez R. G. dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jednak nigdy nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "E." R. G.;

- w związku z wewnątrzwspólnotowa dostawą sprzętu RTV i AGD ustalono, że odbiorca towaru łotewski podmiot o nazwie S. D., w trakcie funkcjonowania, nie przeprowadził żadnych transakcji, zarówno zagranicznych, jak i krajowych; na podstawie informacji uzyskanej w drodze wymiany informacji z administracją podatkową Łotwy, ustalono, że S. D., nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki;

- co do ustaleń dotyczących obrotu telefonami [...], ustalono, że S. odbierała telefony od dostawców działających w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył m. in spółka E., która nie rozliczyła podatku należnego; wykazała ona podatek należny, ale go nie zadeklarowała ani nie uiściła; nierozliczony podatek należny, był odliczany przez następne podmioty w łańcuchu; ten podatek dawał im zysk i marżę; nawet jeśli towar realnie istniał, celem transakcji było wyłudzenie podatku od towarów i usług, a nie rzeczywisty cel gospodarczy.

5.4. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą ustaleń faktycznych – przyjętych i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Podzielić również należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do tego że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania.

5.5. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed Sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało zaś, że Spółka przynajmniej powinna mieć świadomość co do tego, że bierze udział w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom).

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, zasadnie zatem organy skorzystały z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Sądu o tym, że Strona uczestniczyła w transakcjach, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego świadczą m.in. okoliczności takie jak:

- uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie lub towarzysko, gdyż wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie podatnika, który nie płaci podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, jak również międzynarodowy charakter oparty na WDT pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT;

- bardzo szybkie płatności, pieniądze na kontach uczestników transakcji były bardzo krótko, niezwłocznie, często tego samego dnia, następował przelew na rachunek kontrahenta, niezależnie od terminu płatności oznaczonego na fakturze, co umożliwiają przelewy internetowe;

- szybki przepływ towaru – w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania maili i wystawiania faktur VAT, transakcje zakupu i sprzedaży były dokonywane niezwykle szybko, towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie, na skutek tzw. alokacji uskutecznianej przez magazyn logistyczny D. Sp. z o.o., co w rzeczywistości powodowało, że Spółka nie dysponowała towarami, a tylko dokumentacyjnie ustalała obrót;

- charakter transakcji – w rozpatrywanym przypadku telefony wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot angielski lub włoski podmiotowi czeskiemu, ten z kolei dalej do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Spółka dokonała dostawy do podmiotu zarejestrowanego w Niemczech i wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług; z zeznań pracowników magazynu D. Sp. z o.o. wynika, że te same przesyłki mogły być dostarczane do tego magazynu wielokrotnie;

- cena telefonów [...] wykazana w przedmiotowych fakturach jest o około 200 zł niższa od ceny oferowanej przez przedstawiciela firmy A. w Polsce, która jest producentem tych telefonów.

Stwierdzić należy, że przyjęta struktura łańcucha dostaw nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, czy finansowego. Prowadzi ona ewidentnie do nadużycia prawa podatkowego polegającego na niezasadnym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Strony, a następnie na niezasadnym zastosowaniu 0% stawki VAT w ramach deklarowanej WDT.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że do naruszenia tego przepisu doszło przez obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w podanych wyżej okolicznościach podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, zwraca na wstępie uwagę na to, że przepis ten adresowany jest do każdego, kto wystawi fakturę z podatkiem, natomiast ust. 2 jednoznacznie adresowany jest do wystawcy faktury, wykazującego podatek należny, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (por. NSA w wyrokach z dnia: z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 oraz 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13). Jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej" faktury VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych.

Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879).

Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 [...]). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia tego przepisu były w związku z tym całkowicie chybione.

5.7. Za chybione uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wbrew powyższemu stanowisku skargi kasacyjnej, w niniejszej jednak sprawie Sąd pierwszej instancji w pełni ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów, wskazując dlaczego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Oczywiście Sąd pierwszej instancji obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07).

Powyższy wymóg w pełni został spełniony w ramach zaskarżonego wyroku, w którym Sąd przedstawił okoliczności uzasadniające stanowisko, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

5.8. W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów m.in. w postaci odpisów zeznań przewoźnika i świadków, należy stwierdzić, że co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Należy zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 508/05).

W ocenie Sądu nie mogą odnieść pożądanego skutku dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. Należy zauważyć, że nie każda przesłanka stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania podatkowego jest tożsama z podstawą do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na mocy wyżej wymienionego przepisu.

Podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Z tego punku widzenia wnioskowanie tego rodzaju dowodów z dokumentów jest nie celowe.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowy wniosek nie spełnia warunku wymaganego w art. 106 §3 P.p.s.a. – przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

5.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.