Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 851/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c  i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 612/13 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 612/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2010 r. o następujące kwoty:

- 94 700,00 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez S[...] sp. z o. o.,

- 168 315,00 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P[...] sp. z o.o.,

- 1 050,00 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od części składowej pojazdu, tj. silnika o wartości początkowej 18 000,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono że faktury wystawione przez dwa podmioty: S[...] sp. z o.o. oraz P[...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wydatki nimi udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika w 2010 r. W ocenie organu, zarówno spółka S[...], jak i P[...] faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje.

Poczynione ustalenia sprawiły, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że w tym zakresie nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z jej zapisów.

Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją z dnia 15 lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. i D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 63.618,00 zł.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 20 maja 2013 r. o nr [...], utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 lutego 2013 r. określającą skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w łącznej kwocie 263.015,00 zł, udokumentowanych "fikcyjnymi fakturami", wystawionymi na rzecz firmy A[...] D. D. przez S[...] sp. z o.o. i P[...] sp. z o.o. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, bezsprzecznie wynika, że ww. spółki nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej, wystawiały tylko faktury VAT, dokumentujące fikcyjne transakcje. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, wskazując, że brak jest dokumentów (np. umów kupna-sprzedaży) potwierdzających zakup przez S[...] części zamiennych, które miały być następnie odsprzedawane przez tę spółkę, spółka nie dysponowała własnymi samochodami, którymi mogłaby transportować zakupiony towar i którymi K. G. - Prezes Zarządu tej Spółki, miał rzekomo dojeżdżać do kontrahentów. Spółka nie wskazała również osób, które miały rzekomo użyczać własne samochody w zamian za koszt zużytego paliwa. Zeznania K. G. organ odwoławczy uznał za niespójne, sprzeczne ze sobą, jak i z zeznaniami innych osób. Organ odwoławczy podkreślił także, że S[...] sp. z o.o. oferowała swoje usługi kontrahentom w niejasnych okolicznościach, na giełdach, budowach, sklepach, przez innych przedsiębiorców, których danych nikt nie był w stanie określić. Z okazanych wyciągów bankowych wynika, że płatności w większości wypadków miały miejsce gotówką. W zebranym materiale dowodowym brakuje dokumentów potwierdzających, że płatności takie miały miejsce. Kilku z przesłuchanych przedsiębiorców stwierdziło, że nie otrzymywało żadnych pokwitowań. K. G. zeznał natomiast, że wystawiał pokwitowania otrzymania zapłaty. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi ani wyposażeniem, nie miała licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, a z materiału dowodowego wynika, że wystawiała faktury za usługi transportowe. Spółka wystawiała również faktury VAT, z których wynikało, że świadczyła usługi budowlane, pomimo że umowa Spółki nie przewidywała działalności w zakresie usług budowlanych i nie zgłosiła takiej działalności do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ stanął na stanowisku, że także zeznania skarżącego dotyczące S[...] sp. z o.o. są niespójne. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w toku czynności sprawdzających zeznał on, że spółka S[...]L wykonywała na rzecz jego firmy usługę naprawy mostów od STARA. Pojazdy tej Spółki przyjeżdżały do warsztatu skarżącego, on kupował przedmiotowe mosty do napraw. Po wykonaniu usługi przedstawiciele Spółki przywozili te mosty do warsztatu skarżącego. Podatnik nie wiedział, gdzie były one naprawiane, ani przez kogo. Natomiast z przesłuchań skarżącego, przeprowadzonych w dniach 19 lipca 2012 r. i 2 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 10 grudnia 2012 r. wynika, że usługi naprawcze były wykonywane w warsztacie skarżącego. Naprawy wykonywali ci sami ludzie, którzy sprzedawali części na giełdzie w S. Części samochodowe przywozili do skarżącego samochodem ciężarowym marki MAN.

W ocenie organu, zeznania strony wskazują na niewiarygodny sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika z nich, że podatnik spotkał na giełdzie przygodne osoby i nie znając nawet ich nazwisk, nie sprawdzając ich kwalifikacji udostępnił im własny warsztat, wyposażony w wartościowe urządzenia i zlecił naprawy powierzonych mu samochodów. Skarżący przyjmował zlecenia mimo, że nie miał czasu na ich wykonanie. Naprawy miały być dokonywane przy użyciu m.in. części własnych S[...], co do których pochodzenia i jakości skarżący nie miał żadnych informacji. Na wykonane naprawy nie była udzielana żadna gwarancja. Podobnej oceny dokonał także organ odnośnie działalności firmy P[...]. Sposób dokonywania transakcji z tą firmą opisany przez skarżącego nie jest zgodny, zdaniem organu, z normalną praktyką w obrocie gospodarczym. Zakup paliwa od tej firmy miał odbywać się po zamówieniu telefonicznym, ale strona nie potrafiła wskazać numeru telefonu. Przyjeżdżała cysterna i tankowała paliwo bezpośrednio do samochodów skarżącego, które parkował na stacji benzynowej w D. Bywało tez tak, że cysterna przyjeżdżała do domu skarżącego i wlewano paliwo do zbiorników o pojemności 1000 l. Płatność za paliwo odbywała się gotówką – "z ręki do ręki", przy czym skarżący nie otrzymywał pokwitowań, lecz faktury. Zamawiał konkretną ilość paliwa i taką otrzymywał fakturę. Części samochodowe zakupione w firmie przywożono skarżącemu do domu lub do zakładu. Podatnik nie sprawdzał pochodzenia tych części. Nigdy nie był w siedzibie firmy P[...]. Jej wiarygodność sprawdzał w KRS i miał jedną lub dwie deklaracje VAT-7, lecz nie pamięta za jaki okres. Ponadto, przedstawiciele tej firmy co jakiś czas pokazywali mu miesięczne deklaracje podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o fikcyjnej działalności P[...] sp. z o.o. świadczy też pismo z Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 3 grudnia 2012 r., w którym poinformowano, że firmie tej nie udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi, podmiot ten nie zwracał się też z wnioskiem o jej wydanie.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutu z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, a zatem błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył też przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej ani przepisów z art. art. 122 i 191 tej ustawy, które regulują zasadę prawdy obiektywnej, bowiem dokonanie przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również przedstawione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w toku postępowania podatkowego zaniechano ustalenia podstawowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. kwestii rzeczywistego poniesienia przez skarżącego kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki, natomiast zamiast tego organy skupiły się na uprawdopodobnianiu za pomocą poszlak oraz, sprzecznego z zasadami logiki wnioskowania za pomocą uogólnień, tezy, jakoby wskazane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej, w skrócie: p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej), Sąd nie dopatrzył się naruszeń, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu pierwszej instancji, przeprowadzone postępowanie było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Zdaniem sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, bowiem uwzględniła ona wszystkie dowody w sprawie. Nadto, organy w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny dowodów, wyjaśniając, dlaczego przyjęto, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom i okolicznościom podnoszonym przez skarżącego. Sąd nie dopatrzył się też w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami świadczącymi o fikcyjności faktur, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego.

Uznając, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo, sąd uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawa, wynikających w szczególności z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc, organ nie kwestionował zasady, że zakup części samochodowych, paliwa, czy też usług naprawczych stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wskazał, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącego niezbędnymi były wydatki związane z zakupem paliw. Jednakże wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje. Fikcyjna faktura nie dokumentuje bowiem zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie, zdaniem sądu, dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe uwagi, jak wskazał sąd pierwszej instancji, mają również zastosowanie do drugiego kontrahenta w zakresie zakupu części samochodowych i usług napraw samochodów.

Odnośnie wniosków dowodowych sąd wskazał na przepis art. 106 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd może przeprowadzić z urzędu dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W ocenie sądu, nie można było prowadzić dowodów z fotografii, które nie są dokumentami. Z uwag na to, że sąd rozpoznaje zasadność decyzji administracyjnych, nie może brać pod uwagę dowodów nawet w postaci dokumentów, jeśli dotyczą one zdarzeń po dacie wydania decyzji (skarga z 4 listopada 2013 r. i oświadczenie dyrektora AU[...] z 10 września 2013 r.). Wniosek K.G. o odtworzenie dokumentacji podatkowej S[...] sp. z o.o. również nie miał, w ocenie sądu, znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, gdyż z samego wniosku nie wynikają żadne istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które nie zostałyby uwzględnione w postępowaniu administracyjnym. Również faktury VAT dokumentujące naprawę samochodów przez skarżącego jak i protokoły napraw gwarancyjnych nie mają dla sprawy znaczenia, gdyż wykonanie tych napraw przez skarżącego, przynajmniej w niniejszej sprawie, nie było kwestionowane.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 2,

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek:

- przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny;

- oparcia rozstrzygnięcia o stan faktyczny przyjęty przy założeniu przeprowadzenia dowodów faktycznie nieprzeprowadzonych przez organy podatkowe;

- błędnej oceny stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że "skarżący wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok wydatki w łącznej kwocie netto 95.750 zł niestanowiące kosztów uzyskania przychodów";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, pomimo iż dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stwierdzonych innymi dowodami;

e) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w kwestii podnoszonych przez stronę zarzutów, dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych ma charakter ogólnikowy i świadczy o uchyleniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia;

f) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na zaskarżone orzeczenia, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie szeregu istniejących w zakresie zaskarżenia uchybień związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które nie pozwalały na wyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej i dokonanie prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego;

g) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczności, które powinny zostać ustalone przez organy podatkowe w toku postępowania, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych oraz stanu faktycznego i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo poniesienia przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych po stronie podatnika;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części kosztów uzyskania przychodów i stwierdzenie, że w tym zakresie nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z jej zapisów, w sytuacji w której ustalany stan faktyczny nie dawał przesłanek do zastosowania tego przepisu i uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Natomiast, skarga kasacyjna, zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 tej ustawy, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy, a argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią polemikę z uzasadnieniem orzeczenia Sądu pierwszej instancji oraz ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy sąd pierwszej instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz zgromadzony przez organy podatkowe w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo uznał, że zasadne było zakwestionowanie w toku prowadzonego postępowania faktur wystawionych dla podatnika przez S[...] sp. z o.o oraz P[...] sp. z o.o., jako nierzetelnych i niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a następnie wyłączenie wynikających z nich wydatków z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przede wszystkim wyjaśnić należy, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ma jedynie charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, zatem nie ma podstaw, by twierdzić, iż sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył. Z kolei, naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji, np. przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy lub by pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że naruszenia min. ww. przepisu skarżący upatruje w niewłaściwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz w dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, a także zaakceptowaniu przez sąd pierwszej niekompletności materiału dowodowego przez organy podatkowe w wyniku zaniechania przeprowadzenia koniecznych dowodów z urzędu przy jednoczesnym bezprawnym pominięciu inicjatywy dowodowej strony.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przytoczony przepis reguluje, mówiąc najkrócej, tryb wyrokowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na braki w postępowaniu sądu, które uchybiałyby obowiązkowi wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wskazać należy, że w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej i zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. także nie zasługuje na uwzględnienie bowiem rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w tym przepisie, oznacza jedynie, że sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zobowiązany jest rozstrzygnąć sprawę i nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Chcąc zatem skutecznie postawić zarzut naruszenia powołanego przepisu skarżący powinien wykazać, że sąd rozpoznając skargę rozpoznał sprawę w części lub dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. W niniejszej sprawie zaś sąd odniósł się całościowo do rozważań organu odwoławczego, aprobując sposób zgromadzenia materiału dowodowego oraz ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zatem nie przekroczył w żaden sposób granic rozpoznawanej sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną, w jej pkt 1b jako podstawę kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych powołał art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera on stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania, wskazując, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, a następnie wskazując przepisy prawa materialnego.

Reasumując, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola zaskarżonych aktów prawnych pod względem zgodności z prawem polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Stąd też, chcąc zakwestionować dokonane w sprawie ustalenia, autor skargi kasacyjnej powinien był podnieść naruszenie przepisów regulujących procedurę podatkową w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co też uczynił, lecz zarzuty z tym związane należało również uznać za nieskuteczne.

Z tego też względu za niezasadny uznać należało także zarzut z pkt 1e) skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.

W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Naruszenie ww. przepisów skarżący powiązał również z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że są stwierdzone innym dowodem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu kwestionującego fakt dokonania konkretnych transakcji, skupiając się jedynie na opisie i ocenie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego. Nadto, w skardze podkreślono, że skarżący został pozbawiony możliwości realizacji inicjatywy dowodowej poprzez brak wskazywania jemu w trakcie postępowania podatkowego na konieczność dostarczania dowodów oraz pomijanie jego wniosków dowodowych. W dalszym ciągu skarżący wskazał na bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych także przez sąd pierwszej instancji, podczas gdy z przedkładanych przez stronę dowodów w sposób bezsporny wynikało, że paliwo zakupione od S[...] i P[...] zostało rzeczywiście zużyte przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, a jego ilość, wynikająca z zakwestionowanych faktur, była potrzebna do wykonywanej przez podatnika działalności transportowej. Jednocześnie, w skardze kasacyjnej podkreślono, że wszelkie ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego nie odnoszą się do konkretnych transakcji realizowanych przez podatnika ze swoimi kontrahentami, a więc nie mogą przesądzać o tym, czy transakcje między S[...] czy P[...] oraz firmą skarżącego miały miejsce.

Mając na uwadze powyższą argumentację oraz sformułowane na jej podstawie zarzuty kasacyjne stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ odwoławczy i aprobujący jego rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że podatnik wykorzystywał i zużywał w prowadzonej działalności gospodarczej części samochodowe oraz paliwo, a zatem musiał kupować te produkty aby prowadzić działalność gospodarczą. Zakwestionowane zostały natomiast transakcje widniejące na spornych fakturach jako dokonane między skarżącym a spółkami S[...] i P[...].

Ustalenia, co do tego, że sporne firmy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie budzą wątpliwości. Podmioty te nie posiadały żadnej dokumentacji na potwierdzenie prowadzonej działalności gospodarczej, majątku, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, oferowały swe usługi w niejasnych okolicznościach (na giełdach, budowach, sklepach), rozliczenia z tymi podmiotami następowały, co do zasady gotówką, "z ręki do ręki", firma P[...] nie posiadała zezwolenia na handel paliwami, a firma S[...] na prowadzenie transportu drogowego, pomimo, że wystawiała faktury za takie usługi. Mając na uwadze powyższe, a także sposób współpracy z tymi kontrahentami przez skarżącego (m.in. nieweryfikowanie źródeł pochodzenia części zamiennych do samochodów, zlecanie wykonywania prac osobom nieznanym we własnym warsztacie), a także niespójność zeznań podatnika w tym zakresie, pozwalały organom podatkowym na zakwestionowanie faktur wystawionych przez te podmioty jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei, ani w toku postępowania podatkowego ani w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ani w skardze kasacyjnej, skarżący nie wskazał na dowody, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonej decyzji czy wyroku sądu pierwszej instancji. Z tego też względu podniesione zarzuty natury procesowej uznać należało za bezpodstawne. Przytoczona bowiem w skardze kasacyjnej argumentacja, z której wynika, że skarżący nie zgadza się z oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny nie dopuścił się błędu, przyjmując, że nie doszło do naruszenia też zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobody tej nie wolno utożsamiać z dowolnością, natomiast zweryfikowanie poprawności ustaleń organu wymaga rozważenia logiki i spójności przedstawionego rozumowania, z odwołaniem się do zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Oceny organów zostały wsparte dostatecznie szczegółowym i przekonującym uzasadnieniem, co wziął pod uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia, aprobującego decyzję organu odwoławczego, jako wydaną na podstawie i w granicach prawa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazać należy, że celem postępowania przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 185/11; z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 24/11; z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II OSK 2041/12; z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1238/11). Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego rozumieć należy bowiem, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie dość więc, że nie może stanowić ono podstawy dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych, to również nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 519/11).

W regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., zważywszy w szczególności na wskazany powyżej jej cel, nie można doszukiwać się istnienia dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11). Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., przepis art. 106 § 3 tej ustawy, nie tylko, że nie może być interpretowany rozszerzająco, ale nie może też być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu administracyjnego operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji jej stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Zgodzić się przy tym należy z sądem pierwszej instancji, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, dlatego w sytuacji, gdy dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1079/10).

Niemniej odnosząc się do wniosków dowodowych składanych przez skarżącego wskazać ponownie należy, że organ i sąd nie kwestionowały, że zakupy części samochodowych i paliwa były niezbędne skarżącemu w prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej okoliczności wynikające z przedkładanych przez podatnika fotografii, dokumenty, z których wynika, że dokonywał on napraw samochodów, zeznania świadków, z których wynika, że paliwo było przywożone pod dom czy bezpośrednio tankowane do samochodów, nie dyskredytują w żaden sposób ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, z których bezsprzecznie wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, bo kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w procesie oceny zgodności z prawem działań organu podatkowego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że zarzuty te są bezpodstawne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to skarżący powinien wykazać, że dane koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu czyli, że spełniają warunki zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to konieczność udowodnienia, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Skarżący, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunku tego nie spełnił, co znalazło odzwierciedlenie w treści wydanych względem niego rozstrzygnięć.

Ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).