Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 482/97
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1999-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Obciążenie, w związku z umową o odpowiedzialności materialnej, pracowników winnych powstania straty, nie ma charakteru odszkodowania z tytułu ubezpieczenia. Zatem wystąpienie do pracowników z roszczeniem o wyrównanie straty, czy też nawet wyegzekwowanie takiej kwoty, nie stanowi ujemnej przesłanki zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest przy tym istotne, że w związku z nabyciem towaru, którego niedobór stwierdzono, podatnik nie uzyska przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku.

2. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów /w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów/, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

TEZY

1. Obciążenie, w związku z umową o odpowiedzialności materialnej, pracowników winnych powstania straty, nie ma charakteru odszkodowania z tytułu ubezpieczenia. Zatem wystąpienie do pracowników z roszczeniem o wyrównanie straty, czy też nawet wyegzekwowanie takiej kwoty, nie stanowi ujemnej przesłanki zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest przy tym istotne, że w związku z nabyciem towaru, którego niedobór stwierdzono, podatnik nie uzyska przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku.

2. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów /w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów/, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 października 1996 r. określił skarżącemu Ryszardowi G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za kwiecień 1994 r. należny podatek od towarów i usług w kwocie 798.427.000,- zł /po denominacji 79.842,70 zł/ i podatek naliczony w wysokości 785.739.000,- zł /po denominacji 78.573,90 zł/. Z rozstrzygnięcia tego wynikało, iż Urząd zmniejszył wysokość podatku naliczonego o kwotę podatku związaną ze stwierdzonym przez skarżącego niedoborem towarów. Organ I instancji uznał, iż stwierdzone niedobory zawinione nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie uzyskano z ich tytułu przychodu, w związku z tym podatek od towarów i usług w nich zawarty nie podlega odliczeniu.

Od decyzji Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając, iż niedobory stanowiły koszt uzyskania przychodów, a co za tym idzie brak jest podstaw do nie wliczania ich jako składnika podatku naliczonego. Skarżący podniósł, że stwierdzone przez niego niedobory miały charakter niezawiniony.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 maja 1997 r. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że w kwietniu 1994 r. w sklepie Nr 2 powstały niedobory na kwotę 42.021.755 zł /po denominacji 4.202,20 zł/, z której 20.000.000,- /po denominacji 2.000,- zł/ została przez podatnika zakwalifikowana jako ubytki naturalne, natomiast kwota 22.022.000,- zł /po denominacji 2.202,20 zł/ uznana została przez niego jako niedobór zawiniony. Podatnik sam określił również sposób rozłożenia odpowiedzialności materialnej za powstały niedobór na poszczególnych pracowników sklepu. Ponieważ niedobór składników majątkowych nie jest wymieniany w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność podlegająca opodatkowaniu, niedobór - niezależnie, czy jest zawiniony, czy też nie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji podatnik był zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, odnośnie których okazało się, że stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zakup towarów objętych niedoborem stanowi koszt uzyskania przychodu, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem.

Niesporne w sprawie jest, że straty w środkach obrotowych nie pokryte odszkodowaniem stanowią koszty uzyskania przychodów. Odszkodowanie /spłata niedoboru/ nie jest źródłem przychodu, w związku z tym wydatki pokryte odszkodowaniem, nie są kosztem jego uzyskania, nie dają zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Skarżący w zakresie stwierdzonego niedoboru odpowiedzialnością materialną obciążył poszczególnych pracowników. Skoro zatem strata w środkach obrotowych została podatnikowi zwrócona, należało skorygować podatek naliczony, który został przez podatnika odliczony przy zakupie towarów objętych niedoborem zawinionym.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty sformułowane już w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że skarżący nie otrzymał żadnego odszkodowania, ponieważ na poczet pokrycia niedoborów nie wpłynęły jakiekolwiek kwoty. Nie nastąpiło zatem pokrycie niedoborów odszkodowaniem. Umieszczenie kwot na koncie rozliczeń spornych nie jest tożsame z otrzymaniem odszkodowania, które jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na tle przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, powstał między stronami spór odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stwierdzonych u skarżącego niedoborów środków obrotowych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest możność zaliczenia poniesionych wydatków na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Bezspornym między stronami jest, że w rozpoznawanym przedziale czasowym u skarżącego wystąpiły niedobory. Niedobory te wynikały z rozliczenia inwentaryzacji przeprowadzonej w sklepie skarżącego i stanowiły różnicę inwentaryzacyjną pomiędzy stanem księgowym ustalanym w cenach sprzedaży, a stanem spisu z natury sporządzanym również w cenach sprzedaży. Organy podatkowe stwierdziły jednak, że niedobory te w tej części w jakiej skarżący obciążył nimi pracowników księgując je jako roszczenia sporne z pracownikami, stanowią niedobory zawinione, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a zatem korekcie powinien ulec także podatek naliczony od tych niedoborów, który obniżył podatek należny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się terminem "niedobór", lecz "strata", nie definiując bliżej tego pojęcia. W art. 23 ust. 1 pkt 5 tej ustawy ustanowiono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń". Z przepisu tego a contrario wynika, że pozostałe straty są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W świetle tego przepisu nie ma znaczenia, czy zaistniała strata jest wynikiem działania zawinionego, czy też nie zawinionego. Ustawodawca poza dyspozycją tego przepisu pozostawił kwestię przyczyn skutkujących zaistnieniem straty, skupiając się na tym czy straty te zostały pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia oraz odpisami amortyzacyjnymi. W przypadku zatem straty w środkach obrotowych jedynie otrzymanie odszkodowania z tytułu ubezpieczenia /pokrycie straty odpisami amortyzacyjnymi odnosi się tylko do środków trwałych/ skutkować będzie brakiem możliwości zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym jest w tym przypadku aby podstawą otrzymania odszkodowania była umowa ubezpieczenia, gdyż przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określa tytuł wypłaconego odszkodowania, którego otrzymanie wyklucza zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, a zatem wyrównanie straty /szkody/ na podstawie innego tytułu prawnego niż umowa ubezpieczenia, nie wyklucza możliwości zaliczenia zaistniałej straty do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności obciążenie, w związku z umową o odpowiedzialności materialnej, pracowników winnych powstania straty, nie ma charakteru odszkodowania z tytułu ubezpieczenia. Zatem wystąpienie do pracowników z roszczeniem o wyrównanie straty, czy też nawet wyegzekwowanie takiej kwoty, nie stanowi ujemnej przesłanki zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest przy tym istotne, że w związku z nabyciem towaru, którego niedobór stwierdzono, podatnik nie uzyska przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. Wskazuje na to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1, określający te z nich, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, aczkolwiek zdaniem ustawodawcy mogły by one zostać uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu /por. art. 22 ust. 1/, gdyby nie wyłączenie ich z tej kategorii w ramach art. 23 ust. 1. Wśród tych kosztów wymieniono m.in. straty, darowizny, rezerwy, różnice kursowe, odpisy amortyzacyjne, które w sytuacjach określonych w ustawie zalicza się jednak do kosztów uzyskania przychodów, mimo że nie można wykazać ich bezpośredniego związku z przychodami. Podzielić zatem należy pogląd, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r. I SA/Łd 1243/96 - nie publ./. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów /w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów/, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Decydujące jest zatem, że ustawodawca w ramach art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż w przypadku zaistnienia strat w środkach obrotowych nie są kosztem uzyskania przychodu jedynie te straty, które zostały pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Tylko wówczas gdy wydatek na nabycie składnika majątkowego, przed jego stratą, został zaliczony już do kosztów uzyskania przychodów /np. u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów/, w dacie straty nie obciąża się nią kosztów po raz drugi, lecz dokonuje przekwalifikowania kosztu /przeniesienie kwoty straty z kosztów zakupu towarów do kolumny pozostałych kosztów, z uwagi na odmienny charakter tychże kosztów/.

W tym stanie rzeczy skoro strata związana z niedoborem środków obrotowych nie pokryta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia jest kosztem uzyskania przychodów, podatnik na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, których niedobór stwierdzono. Strata powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w wartości netto tzn. bez naliczonego podatku od towarów i usług.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego, na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił te decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ustawy o NSA.