Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 631/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash-poolingu.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana w odpowiedzi na wniosek skarżącej, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe i własne stanowisko.

2.1. Skarżąca spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancig cash pooling) są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "uczestnicy") należące do grupy kapitałowej B oraz do powiązanej kapitałowo grupy C. Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: "Pool Leader") będzie [...] podmiot z Grupy D powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy D - (dalej: "D"), który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek.

Między wnioskodawczynią a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), natomiast występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy. Między wnioskodawczynią a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej C występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p, natomiast nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Z kolei między wnioskodawczynią a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej D występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., natomiast powiązania o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dla części spółek występują, a dla pozostałych – nie.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Pool Leadera przy współpracy z oddziałem [...] banku działającym w Polsce (zwanym dalej Bankiem) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem, w ramach której Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash-poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi Pool Leadera (dalej: "umowa cash-poolingu"). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Pool Leaderem.

Pool Leader, jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu uczestników oraz reprezentowania poszczególnych uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej; "umowa zarządzania środkami").

Powyższa struktura transakcyjna cash-poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

1) Wszyscy uczestnicy będą posiadać w Banku otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej "rachunki bieżące"), z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu (dalej "subkonto").

2) Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego, otworzy w Banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach uczestników do "zera" (dalej "rachunek rozliczeniowy").

3) W związku z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:

- na początku każdego dnia roboczego, uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do Banku,

- na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia,

- środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera,

- w przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank w ramach Umowy za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego Pool Leadera.

4) Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

- w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera,

- w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym.

5) Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (dalej "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.

6) Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne. uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

7) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. Pool Leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym.

8) Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

- obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi spółce oraz odsetkami, które spółka obowiązana jest zapłacić,

- doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym spółki (zobowiązania/należności głównej spółki wobec Pool Leadera).

9) Jeżeli suma odsetek należnych skarżącej za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.

10) Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej umowy zarządzania środkami zawartej pomiędzy Pool Leaderem a konkretnym uczestnikiem.

11) Za usługi świadczone w ramach analizowanej umowy cash-poolingu, Bank obciąży w całości Pool Leadera. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Pool Leaderem na rzecz pozostałych uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnymi uczestnikami (zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami).

2.2. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała 6 pytań, przy czym zaskarżona w tej sprawie interpretacja dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego numerem 6 , które brzmi: "Czy w opisanym stanie faktycznym spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?"

Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii wnioskodawczyni wskazała, że w jej opinii pomiędzy uczestnikami systemu cash-poolingu nie dochodzi do zawarcia żadnych transakcji, w rozumieniu powyższego przepisu. Uczestnicy nie dokonują kupna i sprzedaży, nie świadczą też sobie usług, zatem obowiązek dokumentacji, o którym mowa w omawianym przepisie ich nie dotyczy. Obejmować on będzie wyłącznie wypłatę wynagrodzenia na rzecz Pool Leadera za świadczone na rzecz uczestników usługi pośrednictwa finansowego, o ile roczna kwota transakcji przekroczy 30 tysięcy euro.

W końcowej części uzasadnienia swego stanowiska wnioskodawczyni powołała interpretacje, wydane w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uznających prawidłowość tego stanowiska.

3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał przedstawione powyżej stanowisko w zakresie zastosowania przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - za nieprawidłowe.

Powołał się na treść przepisów art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i wskazał, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć miejsce transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem organu, charakter i cele umowy cash-poolingu wskazują, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki udzielanej pomiędzy uczestnikami opisywanej struktury. Z tego względu wedle organu, celem umożliwienia stwierdzenia czy postanowienia danej umowy nie odbiegają od warunków rynkowych, podmioty powiązane winny prowadzić dokumentację odnoszącą się do transakcji zawieranych między nimi. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym wnioskodawczyni będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jej stanowisko, że obowiązek sporządzania takiej dokumentacji odnosić się będzie wyłącznie do wynagrodzenia dla Pool Leadera, uznano za nieprawidłowe.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ poinformował stronę o braku podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Sądu spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 7d u.p.d.o.p. oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.,

2) przepisów prawa procesowego tj.: art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, mające istotny wpływ na wynik sprawy

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi obszernie przedstawiła dotychczasowy stan sprawy oraz wskazała, że w jej ocenie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisu 16 ust. 7d u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim uznał, że transfery środków w ramach cash-poolingu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu tego przepis, a tym samym stanowi transakcje o których mowa w art. 9a tej ustawy. Zdaniem skarżącej organ wydający zaskarżoną interpretację nie tylko nie zrozumiał idei struktury cash-poolingu, ale także "wybrał" z całego systemu zarządzania płynnością finansową te elementy, które odpowiadały definicji pożyczki. Skarżąca uważa natomiast, iż umowa cash-poolingu powinna być oceniania kompleksowo, nie należy wydzielać z niej, tylko dla potrzeb interpretacji, elementów, które pozwolą na uznanie jej za pożyczkę. Wyjaśniła w tym miejscu, iż ideą struktury cash-poolingu jest wspólne zarządzenie płynnością finansową w obrębie grupy spółek. Pozwala ono nie tylko, jak wskazuje organ, na pokrycie sald ujemnych, ale przede wszystkim na bardziej optymalne ulokowanie środków pieniężnych na bardzo krótki okres, uzyskanie korzystniejszego oprocentowania, a także pozyskanie fachowej obsługi w zakresie zarządzania wolnymi środkami tak, żeby nie znajdowały się one na nieoprocentowanych kontach bankowych, a przynosiły zyski. Umowa cash-poolingu sprowadza się do połączenia sił różnych podmiotów, aby dzięki efektowi skali lepiej i efektywniej zarządzać wolnymi środkami pieniężnymi. Natomiast na żadnym etapie intencją uczestników cash-poolingu nie było udzielanie sobie nawzajem oprocentowanych pożyczek. Z powyższych względów skarżąca uważa, iż transfery środków pieniężnych między uczestnikami cash-poolingu nigdy nie będą mogły być klasyfikowane jako pożyczka w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż z taką umową nie mamy do czynienia w przypadku struktury cash-poolingu, bo: 1) nie mamy skonkretyzowanego ani podmiotu udzielającego pożyczki, ani podmiotu biorącego pożyczkę, 2) uczestnicy cash-poolingu w żadnym punkcie umowy nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków, 3) nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash-poolingu na własność innego uczestnika. W związku z powyższym, w świetle zaprezentowanych argumentów stanowisko organu należy, zdaniem skarżącej, uznać za nieprawidłowe, gdyż stoi ono w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego.

Opierając się na powyższych argumentach strona skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że czynności podejmowane w ramach realizacji systemu cash-poolingu nie noszą cech transakcji dokonywanych pomiędzy uczestnikami.

Na poparcie swej argumentacji strona skarżąca przywołała szereg interpretacji zgodnych z jej stanowiskiem, a także wyroki sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1946/13, I SA/Wr 1945/13, I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 2008/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/13.

Zarzuciła również organowi, iż ignorując interpretacje podatkowe wydane wcześniej przez siebie oraz inne organy podatkowe dla uczestników omawianej struktury cash-poolingu, które potwierdzały że cash-pooling nie stanowi umowy pożyczki oraz nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, naruszył przepisy procedury podatkowej takie jak zasada zaufania do organów podatkowych, zasada sprawiedliwości społecznej czy zasada pewności prawa. Skarżąca wskazała, iż z nieznanych powodów wcześniejsze jednolite stanowisko organów interpretacyjnych, potwierdzające, że umowa cash- poolingu nie jest umową pożyczki, zostało zmienione przy niezmienionym stanie prawnym. Powyższe naruszenie wskazanych zasad istotnie wpływa na sytuację skarżącej i nie mogą być akceptowane w państwie prawa.

6. W odpowiedzi na powyższą skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych oświadczył, że wprawdzie jednolitość orzecznictwa jest wartością pożądaną, ale nie wyklucza zmiany poglądów, która jest możliwa i przewiduje ją art. 14e O.p. Inaczej, raz wyrażony pogląd byłby wiążący na stałe. W tym przypadku organ zmienił dotychczasowy pogląd, czemu dał wyraz w innych interpretacjach. Z kolei odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że nie zgadza się z poglądami wyrażonymi w tych orzeczeniach, a ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie ma obowiązku podejmowania polemiki z wyrokami, na które powołuje się wnioskodawca..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skargę należało uznać za zasadną.

Analogicznej oceny indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącej identycznego (dosłownie powtórzonego w niniejszej sprawie) wniosku innego uczestnika systemu cash-poolingu dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 349/14. Podobnie oceniły także sporną kwestię, czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym stanowić transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy, inne sądy administracyjne, w tym m. in. WSA we Wrocławiu (wyroki z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 2008/13 i I SA/Wr 1945/13), WSA w Bydgoszczy (wyroki z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 208/14 i z dnia 20 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 418/14), WSA w Krakowie (wyrok z dnia 23 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1090/14), WSA w Kielcach (wyrok z dnia 13 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 347/14) i WSA w Warszawie (wyrok z dnia 20 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/13). Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach, a w szczególności w wymienionym na wstępie wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podzielił i w dalszej części uzasadnienia powoła się na nie.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony we wstępnej części uzasadnienia, zatem za zbędne uznać wypada jego powtórzenie, tym bardziej, że okoliczność ta nie jest sporna między stronami.

Stan prawny przedstawia się następująco: Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 349/14 regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

Podobnie jednak jak w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 630/14 (dot. Interpretacji udzielonej w odpowiedzi na pytanie nr 3 sformułowane w tym samym wniosku strony skarżącej), Sąd uznał, że błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash-poolingu z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W umowie tej nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi.

Zatem organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba przy tym podkreślić, że ani w zaskarżonej interpretacji, ani w piśmie ustosunkowującym się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ani wreszcie w odpowiedzi na skargę organ nie wskazał przekonujących powodów, dla których zmienił wcześniejszy pogląd na sporne zagadnienie, wyrażany w wielu indywidualnych interpretacjach podatkowych. Interpretacje te nie zostały zresztą zmienione w trybie art. 14e O.p. Tego rodzaju postawa z pewnością nie realizuje zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), które to zasady obowiązują w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, kierując się przy tym wymienionymi zasadami ogólnymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa i wynagrodzenie pełnomocnika.