Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 147/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 5 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi B N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą podatek od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2007 r. ( sygn.. akt III Ns. 1051/07/8 ) spadek po zmarłym w dniu 28 maja 2007 r. Z N nabyły jego żona K N i córka B N.

W dniu 5 maja 2008 r. K N złożyła przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym Z N ( SD-3).

Naczelnik Urzędu Skarbowego P decyzją z dnia [...] 2008 r. opodatkował K N nabycie przedmiotowego spadku na zasadach ogólnych i ustalił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 5.534,00 zł. Organ stwierdził, że KN nie złożyła zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powyższy termin upływał bowiem 11 marca 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania K N Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że odwołująca nie spełniła ustawowego warunku tj. nie zgłosiła nabycia spadku po zmarłym mężu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego powyższe nabycie spadku i dlatego zasadnie organ I instancji opodatkował nabycie tego spadku na zasadach ogólnych ( art. 4 a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ).

Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. B N – spadkobierca K N, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną organu II instancji z dnia 19 września 2008 r., wskazując jako przesłankę wznowieniową art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni podała, że decyzja wymiarowa została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał konstytucyjny na mocy wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn.. akt P 43/11, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 692.

Powyższy wyrok TK dotyczył niekonstytucyjności przepisu art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - w zakresie dotyczącym wyznaczenia miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia spadku. Przepis ten był podstawą do nałożenia na K N zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Zdaniem B N uprawnienie do żądania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku przysługiwało wobec tego K N, a po jej śmierci przeszło na nią jako jej spadkobiercę. Bez znaczenia było to, że w momencie wydania wyroku TK K N już nie żyła, gdyż wyrok ten dotyczy istnienia uprawnień do żądania zwrotu podatku za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Wniosek o wznowienie postępowania uzupełniono pismem z dnia 10 września 2013 r., do którego załączono uwierzytelniony odpis wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po K N złożony w Sądzie Rejonowym w S w dniu 9 września 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] 2013 r., na podstawie art. 240, art. 243 § 3 w zw. z art. 244 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że nie było podstaw prawnych do wznowienia postępowania ( choć wniosek złożono w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej ), gdyż B N nie mogła być uznana za jego stronę. Nie ma ona bowiem własnego interesu prawnego do bycia stroną wznowionego postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Sukcesja spadkobiercy w zakresie praw i obowiązków podatnika – spadkodawcy jest uregulowana ściśle w art. 97 § 1-4 Ordynacji podatkowej, nie przewidującym przeniesienia uprawnienia do uruchomienia postępowania związanego z weryfikacją decyzji ostatecznej skierowanej do podatnika. Z żądaniem wznowienia postępowania wystąpił wobec tego podmiot nieuprawniony, osoba nie będąca stroną, co skutkowało koniecznością odmowy wznowienia z powodów formalnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji B N, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej zmianę poprzez wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 19 września 2008 r., zgodnie z wnioskiem z dnia 11 lipca 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

- art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania następcy prawnego B N jako posiadającej status strony w postępowaniu mającym na celu wzruszenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] 2008 r. pomimo tego, że B N przyjęła wszystkie prawa i obowiązki podatkowe K N, wynikające z tej decyzji oraz posiada interes prawny w domaganiu się zwrotu podatku nienależnie pobranego od spadku po Z N,

- art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie B N realizacji przejętego po matce uprawnienia do zwolnienia podatkowego z nieuwzględnieniem mocy powszechnie obowiązującej wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn.. akt P 43/11,

- art. 21 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez bezprawne wywłaszczenie B N jako spadkobiercy posiadającego tytuł prawny do przyjęcia przypadającego K N prawa do zwrotu podatku nienależnie pobranego od spadku po Z N

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem B N winna ona być uznana za stronę postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu II instancji z dnia 19 września 2008 r., adresowaną do jej matki. W chwili śmierci K N nabyła cały spadek po niej, a zatem również uprawnienie do żądania zwrotu nienależnie pobranego podatku od spadku po Z N. Wynika to z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sentencja przedmiotowego wyroku TK odnosi się do okresu od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r., w którym żyła jeszcze K N, będąca spadkodawcą B N. Brak uwzględnienia uprawnień następcy prawnego jako strony postępowania wznowieniowego stanowi naruszenie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem jest równoznaczne z ustaleniem, że spadkobiercy nie przysługują uprawnienia majątkowe spadkodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie zachodziły przesłanki z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż B N nie mogła być uznana za stronę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] 2008 r. W ocenie organu wnioskodawczyni nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w domaganiu się wznowienia postępowania zakończonego decyzją skierowaną do jej matki. Uprawnienie takie nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 97 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że K N zmarła w dniu 3 grudnia 2012 r., a zatem 6 miesięcy przed wydaniem przedmiotowego wyroku TK. W dacie śmierci K N nie przysługiwało wobec tego prawo do żądania zwrotu nienależnie pobranego podatku z powodu uznania za niekonstytucyjny przepisu art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Uprawnienie takie nie przeszło też w ramach spadku na B N.

Dziedziczenie jest wejściem w ogół praw i obowiązków, jakie posiadał zmarły, wobec czego generalnie nikt nie może przekazać w jakiejkolwiek formie więcej praw niż sam posiada. Według organu skoro więc w dacie śmierci K N nie przysługiwało konkretne prawo, to nie mogła ona przekazać jako spadkodawczyni nieistniejącego prawa następcy prawnemu ( spadkobiercy ), a jedynie to, czym faktycznie dysponowała. Niezasadny jest wobec tego zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Nie doszło też do naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji.

Organ wskazał, że nie zakwestionował mocy obowiązującej powołanego we wniosku wyroku TK, jednak stwierdził, że w niniejszej sprawie to nieuprawniony podatnik wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania, lecz uczynił to jego spadkobierca, któremu takie uprawnienia nie przysługiwało.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie prowadzono żadnego postępowania podatkowego, albowiem już we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego stwierdził, że z żądaniem wznowienia postępowania wystąpiła osoba, która nie jest stroną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B N, reprezentowana jak dotychczas, zaskarżyła obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej ( z dnia 28 listopada 2013 r. i 16 września 2013 r. ). Skarżąca wniosła o ich uchylenie i nakazanie w trybie art. 153 p. p. s. a. uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, że skarżąca jako spadkobierca K N jest podmiotem prawnie legitymowanym do wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]2008 r. adresowaną wobec K N oraz do przyjęcia przypadającego do spadku po K N zwrotu podatku pobranego od spadku po Z N, którym był podatkiem nienależnym.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania :

- art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania następcy prawnego B N jako posiadającej status strony w postępowaniu mającym na celu wzruszenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] 2008 r. pomimo tego, że B N przyjęła wszystkie prawa i obowiązki podatkowe K N, wynikające z tej decyzji oraz posiada interes prawny w domaganiu się zwrotu podatku nienależnie pobranego od spadku po Z N,

- art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie B N realizacji przejętego po matce uprawnienia do zwolnienia podatkowego z nieuwzględnieniem mocy powszechnie obowiązującej wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn.. akt P 43/11, którego skutki prawne odnoszą się do okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., kiedy K N jeszcze żyła.

Zdaniem B N winna być ona uznana za stronę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu II instancji z dnia [...] 2008 r.. Wyrok TK dotyczył bowiem niekonstytucyjności przepisu art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Uprawnienie do żądania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku przysługiwało wobec tego K N, a po jej śmierci przeszło na skarżącą jako jej spadkobiercę i bez znaczenia jest to, że w dacie wyroku TK K N już nie żyła.

Według B N w chwili śmierci matki nabyła ona cały spadek po niej, a zatem również uprawnienie do żądania zwrotu nienależnie pobranego podatku od spadku po zmarłym ojcu. Wynika to z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Brak uwzględnienia uprawnień następcy prawnego jako strony postępowania wznowieniowego stanowi natomiast naruszenie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem jest równoznaczne z ustaleniem, że spadkobiercy nie przysługują uprawnienia majątkowe spadkodawcy.

Skarżąca winna być wobec tego uznana za stronę wznowionego postępowania, gdyż posiadała ona własny interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawarte w skarżonej decyzji.

W pismach z dnia 20 lutego i 14 maja 2014 r. skarżąca powołała się na przepisy art. 102 § 1, art. 99 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 922 Kodeksu cywilnego, które w jej ocenie mają dodatkowo uzasadniać konieczność wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego. Strona powtórzyła argumenty dotyczące tego, że podatek pobrany od spadku po Z N został uznany za nienależny na mocy wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r., gdyż K N dokonała prawidłowego zgłoszenia spadku po swoim zmarłym mężu. Wyrok TK nakazywał wstecznie przypisać K N uprawnienie do zwrotu podatku. Pozbawienie zaś skarżącej prawa do wznowienia postępowania dotyczącego praw majątkowych jej matki było naruszeniem zasad sukcesji generalnej obowiązujących przy spadkobraniu oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

B N podkreśliła, że uiszczony podatek stał się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i wskazała, że bieg terminu do zwrotu nadpłaty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ( art. 99 Ordynacji podatkowej ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy na wstępie, że bezspornym jest, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2007 r. ( sygn. akt III Ns. 1051/07/8 ) spadek po zmarłym w dniu 28 maja 2007 r. Z N nabyły jego żona K N i córka B N oraz, że w dniu 5 maja 2008 r. K Na złożyła przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P decyzją z dnia [...] 2008 r. opodatkował K N nabycie przedmiotowego spadku na zasadach ogólnych w kwocie 5.534,00 zł, uznając, że nie spełniła ona warunku złożenia zeznania podatkowego w ustawowym terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku – zgodnie z art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( j. t. - Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm. ).

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...]2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

K N zmarła w dniu 3 grudnia 2012 r., a jej jedynym spadkobiercą jest córka B N.

W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. ( sygn. akt P 43/11 ) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej wyrok TK stanowi więc podstawę do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, na mocy której dany podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku na skutek przekroczenia miesięcznego terminu wskazanego w art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. B N wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] 2008 r., wskazując jako przesłankę wznowieniową art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej i powyższy wyrok TK. Skarżąca podniosła, że wyrok TK dotyczył niekonstytucyjności przepisu art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie dotyczącym wyznaczenia miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia spadku. Ponieważ przepis ten stanowił podstawę zobowiązania podatkowego K N w podatku od spadku, zdaniem B N, uprawnienie do żądania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku przysługiwało wobec tego K N, a po jej śmierci przeszło na skarżącą jako jej spadkobiercę. Wyrok TK dotyczy okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i dlatego, według strony, nie ma znaczenia, iż w dniu jego wydania K N już nie żyła.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...]2013 r. odmówił wznowienia postępowania, wskazując na to, że skarżąca nie może być stroną wznowionego postępowania podatkowego, albowiem nie ma własnego interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...]2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia[...] 2013 r.

W opinii Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] 2008 r.

W myśl art. 241 § Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na wniosek strony. Organ podatkowy przed wznowieniem postępowania bada jego dopuszczalność, a w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania ( art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ). Niedopuszczalność wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych zachodzi w sytuacji, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która niej jest stroną lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych ( zob. B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2013, s. 1037 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn.. akt II SA/Go 251/13, lex nr 1328908 ).

Zgodnie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie wskazane w art. 110-117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przepis ten odnosi się zarówno do strony postępowania zwyczajnego jak i nadzwyczajnego. Jak prawidłowo uznał organ, dla przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego : podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym, a także osobą trzecią, o której mowa w art. 110-117 a, lecz niezbędne jest posiadanie własnego interesu prawnego ( zob. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn.. akt II FSK 336/08 ).

Podmiot uznany za stronę musi wobec tego spełniać dwa kryteria, a uprawnienie do bycia stroną nie ma wyłącznie charakteru procesowego, gdyż strona winna mieć odpowiedni interes prawny – wynikający z konkretnych przepisów prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo ( zob. H. Dzwonkowski, komentarz do art. 241 Ordynacji podatkowej, lex 2014 ). Powinien być on zawsze oparty na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 524 ). Ponadto interes prawny musi dotyczyć sfery prawnej danej osoby w sposób bezpośredni ( zob. B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2013, s. 658 ).

Kwestie dziedziczenia w zakresie prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy reguluje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Istotne jest jednak to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich uprzednie istnienie u poprzedników prawnych ( S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa..., s. 440 ). Z art. 922 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego wynika, że do spadku wchodzą cywilne prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Nie wchodzą w skład spadku prawa i obowiązki niemajątkowe, prawa i obowiązki ściśle związane z osobą spadkodawcy oraz prawa i obowiązki przechodzące na określone osoby, niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Z art. 922 Kodeksu cywilnego wynika bezpośrednio, że majątkowe prawa i obowiązki mogą być przedmiotem dziedziczenia tylko wtedy, gdy będą istnieć co najmniej w chwili otwarcia spadku - śmierci spadkodawcy ( zob. S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców w prawie podatkowym, Warszawa 2013, s. 44-45 ).

W przypadku prawa podatkowego dochodzi do pochodnego nabycia praw i obowiązków przysługujących poprzednikowi prawnemu. Jest to zatem nabycie translatywne, dotyczące wyłącznie praw i obowiązków istniejących przed ich nabyciem.

Nie ulega wątpliwości, że w chwili śmierci K N w dniu 3 grudnia 2012 r. nie miała ona uprawnień do żądania – na podstawie art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej - wznowienia postępowania, albowiem w obiegu prawnym nie było jeszcze wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r. orzekającego o niekonstytucyjności przepisu art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uprawnienie tego rodzaju nie istniało w chwili śmierci spadkodawcy ( nie mogła ona żądać wznowienia postępowania na skutek wydania wyroku przez TK ), wobec tego nie mogło ono przechodzić w drodze spadku na skarżącą B N. Organ prawidłowo zatem uznał, że skarżąca nie ma własnego interesu prawnego do bycia stroną wznowionego postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Z żądaniem wznowienia postępowania wystąpiła wobec tego osoba nieuprawniona, co skutkowało koniecznością odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej z przyczyn podmiotowych.

Sąd nie neguje przy tym mocy powszechnie obowiązującej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, albowiem stwierdza, że przedmiotowy wyrok TK mógł stanowić podstawę do wznowienia postępowania, jednak żądanie w tym zakresie winno być wniesione wyłącznie przez uprawniony podmiot spełniający kryteria z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pismach z dnia 20 lutego i 14 maja 2014 r. skarżąca powołała się na przepisy art. 102 § 1, art. 99 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 922 Kodeksu cywilnego, które w jej ocenie dodatkowo miały uzasadniać konieczność wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego. B N podtrzymała argumenty dotyczące tego, że podatek pobrany od spadku po Z N na mocy wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r. stał się nienależny, gdyż K N ostatecznie dokonała prawidłowego zgłoszenia spadku po swoim zmarłym mężu. Wyrok TK nakazywał wstecznie przypisać K N uprawnienie do zwrotu podatku. Pozbawienie skarżącej prawa do wznowienia postępowania dotyczącego prawa majątkowych jej matki było więc naruszeniem zasad sukcesji generalnej obowiązujących przy spadkobraniu oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Strona wskazała, że uiszczony podatek stał się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a bieg terminu do zwrotu nadpłaty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ( art. 99 Ordynacji podatkowej ).

Powyższe zarzuty i twierdzenia nie miały znaczenia w przedmiotowej sprawie, albowiem Sąd badał jedynie legalność zaskarżonej decyzji, stwierdzając brak uprawnień skarżącej do inicjowania tego postępowania. Zwrot nienależnie uiszczonego podatku w trybie zwrotu nadpłaty, to natomiast odrębny rodzaj postępowania podatkowego, nie będący przedmiotem niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wobec tego konstytucyjnych praw skarżącej dotyczących zakresu uprawnień przechodzących na spadkobiercę w ramach sukcesji generalnej ( art. 21 Konstytucji RP ), a jedynie zasadnie zanegował możliwość ich skutecznego dochodzenia w ramach wznowienia postępowania podatkowego. W świetle powyższych rozważań nie ma też racji strona skarżąca, że doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, tj. zasady równości.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie naruszono również przepisów prawa materialnego o charakterze ustawowym czy konstytucyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a więc decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.