Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1539/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 a, 2 c, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy [...] dotyczące podatku od towarów i usług m. in.: w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą "A" (pytanie oznaczone we wniosku nr. 4) oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzanej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (pytania oznaczone we wniosku numerami 5, 6, 7).

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że w dniu 2 kwietnia 2019 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina [...] (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie: "jednostki budżetowe"):

▪ Urząd Gminy [...] (dalej: "Urząd Gminy");

▪ Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w B;

▪ Publiczna Szkoła Podstawowa im.[...];

▪ Przedszkole Publiczne w [...].

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST").

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia od VAT.

Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy (według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne" lub "odbiorcy zewnętrzni") oraz własnych jednostek budżetowych.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Wskazana infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków komunalnych z Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze).

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest/będzie Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną – jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z tą infrastrukturą podejmuje/będzie podejmował właściwy referat Gminy.

Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W szczególności, od stycznia 2017 r. (tj. od momentu centralizacji rozliczeń VAT Gminy) Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

1. pn. "Odcinek sieci wodociągowej [...]" – inwestycja oddana do użytkowania w czerwcu 2017 r.;

2. pn. "Zbiornik z przepompownią [...]" – inwestycja oddana do użytkowania w lipcu 2017 r.;

3. pn. "Sieć wodociągowa [...]" – inwestycja oddana do użytkowania w lipcu 2018 r.;

4. pn. "Zakup [...]" – inwestycja oddana do użytkowania w grudniu 2017 r.

Powyższe inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego.

Inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną dotyczyły/dotyczą/mogą dotyczyć różnego rodzaju urządzeń związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków, jak np. sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, przepompownie, hydrofornie, oczyszczalnie, hydranty, itd.

Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła również szereg wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych/ modernizacyjnych, energii elektrycznej.

Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Infrastrukturę objętą wnioskiem można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do:

A. świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Infrastruktura A"), tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia od VAT).

W szczególności są/będą to inwestycje wskazane w pkt 2-4 powyżej.

Przedmiotowa Infrastruktura A przykładowo służy/będzie służyła do dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od gospodarstw domowych/przedsiębiorstw podmiotów trzecich, innych niż własne jednostki budżetowe Gminy. Gmina deklaruje/będzie deklarowała VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów trzecich przy wykorzystaniu Infrastruktury A.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 620), rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę i dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030), jak również ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152), Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury A) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru). W przypadku wystąpienia poboru wody na cele przeciwpożarowe, koszt takiego poboru, na mocy przepisów, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Jednocześnie, Gmina podkreśliła, że wskazane wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury A) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury A. Zamiarem Gminy jest wykorzystywanie Infrastruktury A w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie do/od podmiotów zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów Gminy co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). Gmina nie wybudowała Infrastruktury A w celu realizowania zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej, a wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych). Zresztą, jak zostało wskazane, ewentualne wystąpienie użycia Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe ma charakter niezależny od działań Gminy i sposobu wykorzystania przez Gminę tej infrastruktury (de facto przymusowy, narzucony ustawowo), co więcej może wyniknąć z powodu zdarzeń losowych, z oczywistych przyczyn, niezależnych od Gminy. Co istotne, faktyczne wykorzystanie Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe może nie zaistnieć (jeśli nie wystąpi konieczność wykorzystania jej na cele przeciwpożarowe).

Sytuację Gminy należy ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które wybudowały infrastrukturę wodociągową i wykorzystują ją na potrzeby dostarczania wody do podmiotów trzecich. Na podstawie wskazanych wyżej ustaw, także przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na sieciach wodociągowych hydrantów przeciwpożarowych. Tym samym, w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie tej infrastruktury. Nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśliła również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. zostało wskazane, że: "definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą" (strona 3 broszury).

W ocenie Gminy, potencjalne, sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest/będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy. Użycie dla celów przeciwpożarowych nie wystąpiłoby bowiem, gdyby Gmina nie wybudowała i wykorzystywała Infrastruktury A dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, tj. dostawy wody dla podmiotów trzecich. Nie jest jednak tak, że Gmina buduje Infrastrukturę A dla celów przeciwpożarowych, gdyż mają one charakter wtórny i niezależny od działań Gminy w stosunku do omawianej Infrastruktury A.

W ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe (jeżeli w ogóle występuje/wystąpi), które jest niezależne od Gminy i jest uzależnione od sporadycznych i losowych sytuacji, które mogą w ogóle nie wystąpić w danym roku, następuje w ramach działalności gospodarczej Gminy.

B. świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (dalej: "Infrastruktura B").

W szczególności jest to inwestycja wskazana w pkt 1 powyżej.

Gmina obciąża/będzie obciążała opłatami niektóre własne jednostki budżetowe za wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, niemniej czynności te nie powodują/nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie Gminy, z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych (występowanie Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT). Jednocześnie Gmina nie obciąża/nie będzie obciążała opłatami za wskazane czynności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...]. Gmina deklaruje/będzie deklarowała natomiast równolegle VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich (innych niż własne jednostki budżetowe) odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury B.

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą B Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody i odbiór ścieków do/od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia VAT naliczonego. Brak takiej możliwości wynika z ogólnego (niepodzielnego) charakteru wydatków na Infrastrukturę B – jak np. usługi budowlane, usługi tzw. mediów do przepompowni ścieków/hydroforni, remonty, zakup materiałów do badania jakości wody, itp.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę B również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza/będzie dostarczała za jej pomocą wodę i odbierała ścieki do/od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy.

W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury B również jest/będzie w pełni mierzalne – podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego wyraża się/wyrażać się będzie ono wyłącznie w metrach sześciennych dostarczonej wody i metrach sześciennych odebranych ścieków.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł 86%.

Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł 83%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.

Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy/będzie służyła Infrastruktura B wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług dla odbiorców zewnętrznych).

Ponadto, nawet w przypadku takich zmian będą one uwzględniane przez Gminę z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w metrach sześciennych dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami).

W pozostałej – znikomej – części Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT.

Niemniej, ta część również jest/będzie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio za 2017 r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej jest to 100%-86%=14%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100%-83%=17%).

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury B do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na Infrastrukturę B, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B.

Opierałaby się ona na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B.

Według wstępnych wyliczeń Gminy pre-współczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 9%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę zamiar wykorzystywania Infrastruktury B, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddaje/nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Infrastruktury B do działalności gospodarczej.

Gmina dotychczas odliczała VAT naliczony od wydatków objętych Wnioskiem ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów Rozporządzenia oraz tzw. współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu Gminy zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną od 1 stycznia

2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

(...).

4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A (w szczególności inwestycje wskazane w pkt 2-4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. związanych ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych?

5. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę B oraz czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć)?

6. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury B (która powstała w szczególności w ramach inwestycji wskazanej w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)?

7. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)?

Zdaniem Gminy:

(...).

4. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A (tj. w szczególności inwestycje wskazane w pkt 2-4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. związanych ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych.

5. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę B oraz w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć).

6. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury B (która powstała w szczególności w ramach inwestycji wskazanej w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

7. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podniosła m.in., że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest/będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku dot. Infrastruktury "A" spełnione są/będą obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT oraz ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na Infrastrukturę A mają/będą miały bezpośrednio związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (tj. świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych).

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika VAT kwestia ta została uregulowana w cytowanym wyżej art. 15 ustawy o VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, uznać należy, że w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia od VAT, Gmina jest/będzie podatnikiem VAT. Tym samym, pierwszą z przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykazuje/będzie wykazywała w deklaracjach VAT podatek należny z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego, mimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wskazane wydatki na Infrastrukturę A, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Wydatki Gminy na Infrastrukturę A są/będą bowiem ściśle związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. odpłatnymi usługami dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do / od podmiotów zewnętrznych).

W przypadku natomiast wykorzystywania Infrastruktury B w związku z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura B jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina, w jej ocenie, nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Infrastrukturę B do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT – z uwagi na ogólny charakter tych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, że przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1. średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Gmina zaznacza, że niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto Gmina wskazała, że zgodnie z wykładnią językową ww. przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Ustawodawca nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji powinien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury B w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury B, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest/nie będzie możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie ponosi/będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem nabyć dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury B, gdyż w omawianym zakresie nie spełni/nie będzie spełniała ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z całej działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B. Innymi słowy, nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących wyłącznie Infrastruktury B.

W konsekwencji powyższego, Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę B.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych, jak i dostarczania wody i odbierania ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą B według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć w związku z Infrastrukturą B.

Odnośnie stanowiska w zakresie pytania nr 6 i 7, Gmina podniosła, że nie jest/nie będzie, w jej ocenie, w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Infrastrukturę B do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

▪ wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody (tj. do podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy);

▪ ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych (tj. od podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: "pre-współczynnik metrażowy") najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury B w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować

do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury B.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywana Infrastruktura B, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy pre-współczynnik VAT Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wynosi 9%. W konsekwencji, dokonując odliczenia VAT na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia VAT jedynie w wysokości 9% od wydatków na Infrastrukturę B, podczas gdy realne wykorzystanie tego majątku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy najlepiej odzwierciedla pre-współczynnik metrażowy (który na podstawie danych za 2017 r. wyniósł dla infrastruktury wodociągowej 86%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 83%).

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury B metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury B przez Gminę. Skoro Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury B, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy są/ będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury B.

W szczególności Gmina wskazała, że działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Urzędu Gminy obsługującego Gminę, jest bardzo szeroka. Przykładowo, Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, kultury, gospodarki komunalnej i ochrony środowiska, polityki społecznej, ochrony zdrowia, gospodarki mieszkaniowej oraz transportu i innych, a działalność związana z Infrastrukturą B jest/będzie jednym z wielu jej segmentów.

W opinii Gminy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie pre-współczynnika metrażowego przedstawionego przez Gminę (odpowiedniego dla wykorzystania Infrastruktury B).

Zastosowanie tzw. alternatywnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą B, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością w zakresie dostarczanej wody i odprowadzania ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Nadto, Gmina wskazała, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu Gminy) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury B.

W szczególności Gmina wskazała, że pre-współczynnik metrażowy jest/będzie metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazuje, że w przypadku zastosowania pre-współczynnika metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (Urząd Gminy, czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę B, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała istotnej zmianie.

W przypadku natomiast zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę B (nawet przy takim samym poziomie sprzedaży usług dostawy wody/odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych).

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji Gmina stwierdziła, że w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie i niezasadnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest/będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury B do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych na Urząd Gminy, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą B sytuacja jest/będzie całkowicie odmienna.

Gmina jest/będzie w tym przypadku w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków (ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę B) służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego i mierzalnego kryterium, jakim jest/będzie pre-współczynnik metrażowy. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może/będzie mogła zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Infrastrukturę B przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/ będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu przedstawionego pre-współczynnika metrażowego.

Zatem w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione jest/będzie stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą B pre-współczynnika obliczonego jako, roczny udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). W ten sposób możliwe jest/będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada/będzie przypadała na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, że przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Reasumując, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych, jak i dostawy wody i odbioru ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą B, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura, tj.:

a. infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych i do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy);

b. infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (tj. od podmiotów zewnętrznych i od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor KIS na wstępie przywołał przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podniósł, że z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) oraz sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane.

Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej jako "rozporządzenie".

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Jeżeli bezpośrednia alokacja nie jest możliwa (w przypadku gdy dany zakup służył będzie obu rodzajom działalności), gmina jest uprawniona do odliczenia tylko tej część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy (zarejestrowany czynny podatnik VAT) funkcjonują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia VAT według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne" lub "odbiorcy zewnętrzni") oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Wskazana infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków komunalnych z Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest/będzie Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną – jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z tą infrastrukturą podejmuje/będzie podejmował właściwy referat Gminy. Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Infrastrukturę objętą wnioskiem można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do:

▪ świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Infrastruktura A"), tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia od VAT). Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury A) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru).

▪ świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (dalej: "Infrastruktura B").

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą B Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody i odbiór ścieków do/od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Gmina dotychczas odliczała VAT naliczony od wydatków objętych Wnioskiem ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów Rozporządzenia oraz tzw. współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu Gminy zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu prawa do odliczenie podatku naliczonego z tytułu poniesienia zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą.

Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza co następuje.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4.

W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących np. infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Na gruncie analizowanej sprawy Gmina wskazała, że jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie do/od podmiotów zewnętrznych. Nie jest natomiast jej celem budowa hydrantów przeciwpożarowych. Wobec tego – zdaniem organu interpretacyjnego – z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych Infrastrukturę A przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według Gminy bowiem, wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury A) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśliła, że nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury A. Przy czym odliczenie VAT można zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Nie można jednak zgodzić się z Gminą, że niewielkie, czy też "marginalne" wykorzystanie Infrastruktury A do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) nie przekreśla odliczenia przez nią podatku naliczonego w pełnej wysokości. Kiedy bowiem Infrastruktura A zostanie wykorzystana przez Gminę do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) to nastąpi zmiana jej przeznaczenia. Wówczas Gmina będzie zobowiązana do zastosowania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 5.

W zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gmina działająca przez urząd ją obsługujący powinna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności. Gmina ma/będzie miała obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, tj. zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, natomiast prawo takie nie wystąpi w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Kiedy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym metoda zastosowana przez Gminę, czy też sposób, na podstawie którego wydzieli stosowną kwot podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem można zastosować metodę inną niż wymieniona w rozporządzeniu wyłącznie wówczas, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Przy wyborze sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania podmiotu.

Uzasadniając swoje stanowisko co do wyboru sposobu określenia proporcji Gmina wskazała, że sposób wskazany w rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatny w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących na Infrastrukturę B, bowiem nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B. Wobec tego Gmina jest zdania, że może zastosować inny, bardziej korzystny sposób określenia proporcji oparty na kluczu odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Zatem Gmina nie może – dla określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury B – zastosować własnej metody ustalenia "sposobu określenia proporcji" innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 6 i 7.

Przepisy ustawy wyraźnie podają, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Gminę sposób nie jest w pełni obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione przez Gminę argumenty nie są wystarczające do uznania wskazanego przez nią sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny (dokładniejszy) niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności.

Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionych okolicznościach nie można podzielić stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. "prewspółczynnika metrażowego" i w konsekwencji uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosownej części – odpowiadającej stosunkowi udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i własnych jednostek organizacyjnych), ponieważ – w ocenie organu interpretacyjnego – nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że doprowadzanie wody/odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jaki i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto metody metrażowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę polegającej na zmierzeniu zużycia metrów sześciennych wody i metrów sześciennych odprowadzonych ścieków nie można zaaprobować, ponieważ – w ocenie organu interpretacyjnego – nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Powyższy sposób postępowania Gminy mógłby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku, tj. odrębnego dla infrastruktury wodociągowej, odrębnego dla infrastruktury kanalizacyjnej. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Zatem, w związku z ponoszeniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Infrastruktury B nieprawidłowe jest/będzie odliczenie podatku naliczonego od tych wydatków według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku, (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku urzędu gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Tym samym przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, 6 i 7 – oceniane całościowo – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Gminę organ interpretacyjny wyjaśnia, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Gminy. Są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne. Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska sądów w tym zakresie.

Ponadto, organ interpretacyjny informuje, że w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych, opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, nieopodatkowania wykorzystywania Infrastruktury B na potrzeby własne Gminy wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Na powyższą interpretację indywidualną Gmina [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, ti.:

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT");

art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie sposobu dokonania przez Gminę korekty VAT odliczonego od wydatków na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A na podstawie art. 91 ustawy o VAT;

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę B za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ti.:

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że potencjalne wykorzystanie przez Gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe nie jest / nie będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy;

art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma / będzie miał zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A, w przypadku faktycznego wykorzystania tej infrastruktury przez Gminę do celów przeciwpożarowych;

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A, w związku z uznaniem przez Organ, że Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe;

art. 86 ust. 2a w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie przez Dyrektora KIS, że w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku, z uwagi na uznanie przez Organ, że wykorzystanie przez Gminę tej infrastruktury na cele przeciwpożarowe stanowiłoby wykorzystanie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy;

art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi na potrzeby Infrastruktury B w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę B, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą B przypadających na działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne i mierzalne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą B przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);

art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Infrastruktury B, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.

W obszernym, 39-stronicowym, uzasadnieniu Gmina podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i przytoczyła kolejne wyroki sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków według udziału liczby metrów sześciennych ścieków fizycznie odebranych od mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych ścieków fizycznie odebranych od wszystkich użytkowników (zarówno od mieszkańców, jak i od jednostki budżetowej Gminy, tj. Szkoły).

W powyższej kwestii wypowiadały się już zarówno wojewódzkie sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 42/18, WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1094/18, czy WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 104/19, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/19; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; czy z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zawarto regułę interpretacyjną, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: po pierwsze zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Ustawodawca nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego.

Rozporządzenie to dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Z przytoczonych regulacji wynika, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wyznaczają je specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem powołanych regulacji jest poszanowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W odniesieniu do wydatków należy obiektywnie ocenić, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16).

We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca określiła rodzaj wydatków, wskazując, że są one związane z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery.

Zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.

Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Proponowane przez Gminę obliczenie jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności, dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich stanowiła w 2017 r. 91% ilości wody dostarczanej przez Gminę. Natomiast prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje rozporządzenia, wynosi 17%, nie odzwierciedla on zatem specyfiki działalności gospodarczej Gminy z zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć.

Wskazać należy, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Takie też stanowisko przyjęły sądy administracyjne w szeregu orzeczeń wydanych w analogicznych sprawach (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznie 2018 r. sygn. I SA/Bd 980/17, WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Rz 747/17, WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia sygn. I SA/Sz 886/17).

Organ zajmując inne stanowisko, powinien podać racjonalne i konkretne powody wyrażonej oceny, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego.

Do istotnych, z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT, wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko organ nie odniósł się w sposób wymagany art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne powinno przy tym wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Będąca przedmiotem oceny Sądu interpretacja indywidualna nie spełnia tych kryteriów. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2 h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Jedynym argumentem, jakiego w wydanej interpretacji użył organ, jest fakt, że jednostki gminne zajmują się również prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać jednak należy, że Gmina realizując usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz swoich jednostek nie działa jak podmiot gospodarczy i ta właśnie okoliczność ma istotne znaczne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Na marginesie wskazać należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15, z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej, decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 680 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687).