Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 161/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 127, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 20, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzupełnioną decyzją tegoż organu z dnia [...], ustalalił skarżącemu M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 314.075 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż wartość zgromadzonego przez skarżącego w roku 2001 mienia i poczynione przez niego wydatki zamknęły się kwotą 750.785,51 zł, podczas gdy w tym okresie na sfinansowanie tak ustalonych wydatków i mienia skarżący dysponował kwotą 436.710,52 zł. Dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł zatem kwotę 314.074,99 zł, a podatek według stawki 75% - 235.556,00 zł.

Ustalono, że skarżący w 2001 r. poniósł wydatki z tytułu: prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 483.472,47 zł, opłaty skarbowej z tytułu zaciągniętej pożyczki od p. S. M. w kwocie 3.700,00 zł, nabycia udziałów w Spółce "A" wraz z kosztami umowy w kwocie 185.327,52 zł, nabycia udziałów w Spółce "B" wraz z kosztami umowy w kwocie 40.756,95 zł, zapłaty opłat i prowizji bankowych w kwocie 1.879,28 zł, wpłaty na budowę budynku jednorodzinnego w kwocie 21.000,00 zł na rachunek C Spółdzielni Mieszkaniowej w K.

Do wydatków organ I instancji przyjął również szacunkową wartość poniesionych przez skarżącego kosztów utrzymania w kwocie 7.345,80 zł wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania w 2001 r. oraz kosztów utrzymania dzieci w wysokości 7.200 zł. Uwzględnił także, iż skarżący posiadał na dzień 31 grudnia 2001 r. środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 103,49 zł. Ustalono, że M. K. uzyskał przychody: ze stosunku pracy w wysokości 21.378,82 zł; z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 181.675,57 zł; zwrotu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 46.356,10 zł; przychody z tytułu pożyczki od pana S. M. w wysokości 185.000,00 zł oraz oprocentowania środków na rachunku bankowym w wysokości 334,29 zł.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż stan środków pieniężnych na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącego na dzień 31 grudnia 2000r. wyniósł 1.965,74 zł, co wynikało z decyzji organu z dnia [...], dotyczącej roku 2000.

Organ podatkowy nie dał wiary w szczególności argumentom zgłaszanym przez skarżącego w toku postępowania, według których w 2001 r. dysponował on dodatkowo (oprócz przychodów wyżej opisanych) kwotą ogółem 879.500 zł pochodzącą z otrzymanych w latach 1999 - 2001 depozytów pieniężnych. W ocenie organu analiza umów depozytowych w konfrontacji z całością poczynionych ustaleń i zgromadzonych dowodów w toku całego postępowania kontrolnego, w tym z uwzględnieniem sposobu wykonania umów oraz wzajemnych powiązań personalnych stron, prowadziła do wniosku, że zostały one zawarte fikcyjnie, wyłącznie w celu uwiarygodnienia faktu posiadania przez skarżącego kwot pieniężnych z legalnych źródeł. Oceny takiej nie zmieniły zeznania świadków - stron umów depozytowych - potwierdzające zawarcie tychże umów.

W dowołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący zarzucił wadliwość postępowania kontrolnego i podatkowego podnosząc, że przesłuchano świadka H. P. bez powiadomienia o tym pełnomocnika skarżącego, mimo zgłoszonego żądania nie przesłano pełnomocnikowi kopii całości akt sprawy, a także nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów, co uniemożliwiło tym samym ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Zdaniem strony organ podatkowy poczynił ustalenia niepoparte jakimkolwiek materiałem dowodowym, wynikających wyłącznie z nieznajomości przez organ norm obowiązującego prawa oraz złej woli prowadzących postępowanie Inspektorów. Zarzucono, że pomimo stosownego żądania organ kontrolny nie przesłał stronie protokołu przesłuchania K. S. w Urzędzie Skarbowym w M. z dnia 10.08.2005 r., co uniemożliwiło pełnomocnikom zawiadomienie Prokuratury Rejonowej o złożeniu przez tego świadka fałszywych zeznań. Zarzucono również, iż organ podatkowy nie powiadomił organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez przesłuchiwanego w toku postępowania świadka K. S., a także nie powiadomił właściwego urzędu skarbowego o nieuiszczeniu przez tego świadka podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez niego umowy pożyczki. Ponadto pełnomocnik zakwestionował zasadność ustaleń, w wyniku których nie uwzględniono wskazywanych w złożonym przez M. K. oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu, a także odmówiono wiary przedłożonym umowom depozytu nieprawidłowego. Podniesiono, iż organ I instancji nie uwzględnił przedkładanych dokumentów dotyczących dysponowania przez skarżącego od czerwca 2001 r. do czerwca 2002 r. kwotą 300.000 zł uzyskaną w oparciu o transakcje potwierdzone dokumentami zawierającymi datę pewną, wskazując przy tym, iż legalność źródeł pochodzenia przedmiotowych 300.000 zł była już weryfikowana przez Urząd Skarbowy W. w 2003r. oraz później przez UKS w O. Na potwierdzenie powyższego załączono do odwołania stosowne dokumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); po zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 224.916,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej kwoty 10.640,00 zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż fakt dysponowania przez skarżącego w okresie od 23 maja 2001r. do dnia 10 czerwca 2002 r. środkami pieniężnymi w kwocie 300.000 zł należącymi do pana W. R., pochodzącymi ze zbycia udziałów Spółki "A" został uprawdopodobniony. Zatem w decyzji uwzględniono, iż w 2001 r. dysponował skarżący - oprócz przychodów wskazanych w decyzji Dyrektora UKS w wysokości 436.711,64 zł - kwotą 300.000 zł - ze sprzedaży udziałów spółki należących do Pana R.

W świetle powyższego stwierdzono, że wydatki poniesione w 2001 r. wyniosły 750.897,51 zł, natomiast ustalona wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła 736.711,64 zł. Zatem wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. ustalono w kwocie 10.640,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wstępie wskazano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej za 2000 r. stwierdzono, że poniesione w 2000r. przez skarżącego wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia w łącznej kwocie 606.956,74 zł nie znalazły pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach (przychodach) i w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich w łącznej kwocie 321.268,82 zł, a zatem wystąpił dochód w kwocie 285.688 zł nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem organ ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 214.191 zł. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], którą następnie decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/Op 283/07) skargę oddalił.

Skoro w 2000 r. wystąpił niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku, w 2001 r. nie było możliwe pokrycie wydatków z dochodów i mienia z okresów poprzednich (poza środkami na rachunku bankowym).

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, zwłaszcza w zakresie dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i odmówienia wiarygodności twierdzeniom skarżącego o pochodzeniu środków przeznaczonych na pokrycie wydatków poczynionych przez niego w roku podatkowym. W szczególności organ odwoławczy zaaprobował konkluzję organu podatkowego pierwszej instancji o pozorności umów depozytu oraz o nie wykazaniu przez skarżącego faktu posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich.

Podniesiono, że twierdzenia skarżącego o zgromadzeniu oszczędności w kwocie 5.000 zł i 18.000 USD z praktyk studenckich odbywanych w Szwecji w latach 1987-1990 i z pracy w trakcie studiów są niewiarygodne, ponieważ Akademia Rolnicza we W., gdzie skarżący studiował, nie potwierdziła faktu skierowania skarżącego na praktykę studencką do Szwecji, a z zapisów zawartych w przedłożonej przez skarżącego książeczce pracy studenckiego biura usług wynikało, że w latach 1987-1990 uzyskał on dochody w łącznej wysokości tylko 1.377,75 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z przesłuchań świadków wynikało, że pracę w Szwecji skarżący świadczył sporadycznie - jedynie w niektórych miesiącach lat 1990 (wakacje) - 1991 (kwiecień – maj). Ponadto na okoliczność przywozu w latach 1990-1991 jakichkolwiek środków pieniężnych ze Szwecji nie przedłożył żadnych dowodów. Skarżący nie mógł również poczynić oszczędności z przychodów z prowadzonej w roku 1990 działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz z prowadzonej w latach 1990-1991 wypożyczalni sprzętu i kaset video, ponieważ w tym okresie był studentem, nie udokumentował w żaden sposób istnienia tych oszczędności, a przechowywanie ich w domu poza systemem bankowym ze względu na bardzo wysoką inflację w tamtym

okresie spowodowałoby drastyczny spadek wartości takich oszczędności. Zdaniem organu podatkowego nie były także wiarygodne twierdzenia o poczynieniu dalszych znacznych oszczędności w latach 1991-1996 z wynagrodzenia za pracę, gdyż jak wynika ze świadectwa pracy w latach 1990-1996 skarżący zarabiał 350 zł brutto miesięcznie, a statystyczne przeciętne wydatki na utrzymanie jednej osoby wynosiły wówczas od 87 do 333 zł, co wykluczało poczynienie przez skarżącego jakichkolwiek oszczędności.

Organ podatkowy nie dał również wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi w kwocie 679.500 zł, pochodzącymi z umów depozytu nieprawidłowego, zawartych: z obywatelem czeskim M. V. (kwota 362.500 zł), z J. S. (kwota 25.000 zł), z J. S. (kwota 250.000 zł) oraz ze S. L. (kwota 42.000 zł). Organ podatkowy podniósł, że brak dowodów na rzeczywiste przekazanie skarżącemu wymienionych środków pieniężnych, a w przypadku depozytu M. V. ponadto brak dowodów na wwóz do Polski dewiz, a następnie ich wymianę na złotówki. Złożone przez świadków zeznania sprzecznie relacjonują okoliczności wykonania umów depozytu, a umowy te, zastrzegając płacenie wynagrodzenia przez oddających pieniądze na przechowanie przyjmującemu na przechowanie, przy zastrzeżeniu, że przyjmujący może otrzymanymi pieniędzmi swobodnie dysponować, w zasadniczy sposób odbiegają od realiów rynku pieniężnego i pozostają w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Zauważono też, że skarżący nie wykazał w deklaracjach podatkowych przychodów z tytułu omawianych umów. Przedstawione okoliczności w ocenie organu podatkowego, pozwalały na wyprowadzenie wniosku o pozornym charakterze umów depozytu nieprawidłowego.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, poprzez nie powiadomienie strony i jej reprezentanta o przesłuchaniu w dniu 17 października 2005 r. świadka pana H. P., organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. i do zarzutu w tej kwestii organ ustosunkował się w decyzji z dnia [...] dotyczącej wskazanego roku. Za chybiony uznano także zarzut zawarty w odwołaniu w kwestii ograniczenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu przez zignorowanie wniosku pełnomocnika o sporządzenie i przesłanie kserokopii całości akt sprawy. Podniesiono, że wniosek został złożony przed sporządzeniem protokołów kontroli, zatem organ I instancji - uwzględniając żądanie strony - doręczył pełnomocnikowi protokoły kontroli, zawierające jako załączniki wszelkie dowody, które miały jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast w odniesieniu do zarzutów dotyczących obowiązków kontrolujących w zakresie informowania organów ścigania o fakcie składania fałszywych zeznań przez K. S., stwierdzono, że nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był również zarzut zignorowania przez organ I instancji załączonych do odwołania dowodów (które zostały ocenione przez organ odwoławczy) - na potwierdzenie faktu dysponowania przez skarżącego w okresie od 23 maja 2001 r. do 10 czerwca 2002 r. środkami pieniężnymi w kwocie 300.000 zł należącymi do Pana W. R., pochodzącymi ze zbycia udziałów spółki "A", bowiem w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, by dowody te zostały udostępnione kontrolującym.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wniósł o jej uchylenie, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na przyjęcie, iż skarżący nie ujawnił organom skarbowym źródeł przychodów, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że źródła przychodu zostały ujawnione w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. na dwa lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.. Ponadto i zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania (art. 127, art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej), a także naruszenie art. 78 Konstytucji RP, polegające ograniczeniu prawa strony do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy przez przekazanie sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania, które to uzupełnienie trwało nieomal rok oraz błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że umowy depozytu miały charakter pozorny.

Ponadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że skarżący na dzień 1 stycznia 2001 r. nie miał żadnych oszczędności i że był on osobą wyłącznie zobowiązaną do utrzymania dzieci oraz naruszenie przepisów postępowania wyrażające się w nierozpatrzeniu zgłoszonych przez skarżącego uwag do zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nieprzekazaniu skarżącemu (jego pełnomocnikom) kserokopii całości akt postępowania, poczynieniu ustaleń w oparciu o poświadczający nieprawdę protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2005 r., z którego wynika, że komisarz M. K. przeprowadzał czynności kontrolne tylko jednego dnia, a inspektor H. P. nie przeprowadził żadnych czynności kontrolnych, co stoi w sprzeczności z kilkusetstronicowym materiałem z wielomiesięcznych czynności kontrolnych oraz w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez uznanie wiarygodności zeznań świadka K. S., wobec którego toczy się postępowanie karne w sprawie składania fałszywych zeznań.

Zarzucił też, że twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji i w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] są wzajemnie sprzeczne i że zaskarżoną decyzję wydano mimo upływu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi - powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu - zarzuca organowi I instancji, iż dopuścił się w toku prowadzonych czynności szeregu uchybień i naruszeń prawa, a mianowicie: pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocników, Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał przesłuchania H. P., nie powiadamiając o tym fakcie strony, czym naruszył treść art. 190 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej; pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z treści art. 304 § 2 kpk kontrolujący nie powiadomili Prokuratury Rejonowej w M. o popełnieniu przez pana S. przestępstwa z art. 233 kk. czym naruszyli treść art. 231 kk.

Organowi odwoławczemu zarzucono, iż pomimo istnienia prawomocnego orzeczenia Sądu dotyczącego depozytu zawartego z J. S. (z klauzulą wykonalności), nie uwzględnił postanowień Sądu powszechnego zawartych w tym wyroku; pomimo nieprawidłowego rozpatrzenia wniosku strony o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tej sprawie wydał zaskarżoną decyzję.

Zdaniem skarżącego, ustalając oszczędności roku 2001 nie wzięto pod uwagę faktu, iż brak jest prawomocnego rozstrzygnięcia ustaleń w zakresie oszczędności strony na dzień 31.12.2000 r., sprawa ta zaś znajduje się w toku – jest rozpatrywania przez NSA, co nie pozwala na dokonywanie ustaleń odnośnie lat następnych. Zdaniem pełnomocnika źródła zasobów pieniężnych na 31 grudnia 1999r. wskazane w oświadczeniu o stanie majątkowym są w pełni wiarygodne. Również w przypadku depozytów obie strony umów potwierdzają ich zawarcie, zatem odmowa uwzględnienia kwot w tych umowach wskazanych, jako źródła finansowania wydatków 2001 r. jest błędna. Zakwestionowano w tym zakresie argumentację organu I i II instancji zawartą w skarżonej decyzji, zarzucając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowił, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Warunkiem zastosowania tego przepisu było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. Błędne jest stanowisko, że organy podatkowe nie dokonały powyższych ustaleń. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik w 2001 r. poniósł wyższe wydatki niż osiągnął przychody w tym roku i latach poprzednich. Słuszne zatem jest uznanie przez organy, że istniejąca różnica pomiędzy wydatkami a przychodami pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodził z ujawnionych źródeł spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony, to nie mógł stanowić podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2001 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Gd 565/01, LEX nr 205523).

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2001 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich (mienie zgromadzone w latach poprzednich, to takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków), które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na wstępie godzi się zauważyć, iż w wyroku WSA w Opolu z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 283/07, Sąd oddalając skargę M. K. na decyzję z dnia [...] dotyczącego roku 2000 stwierdził, że w 2000 r. wystąpił niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku. Zatem zdaniem składu tu orzekającego organy podatkowe trafnie ustaliły, że w 2001r. nie było możliwe pokrycie wydatków z dochodów i mienia z okresów poprzednich (poza środkami na rachunku bankowym). Przy tym nie jest trafnie stanowisko wyrażone w skardze o konieczności oczekiwania na prawomocny wyrok Sądu dotyczący roku 2000. Nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Pomimo powyższego wyroku, który nie jest wyrokiem prawomocnym, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu w 2001r. kwotami wskazanymi przez niego w toku postępowania. W tym celu zbadano i oceniono wszystkie dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2001 r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mógł M. K. zgromadzić na dzień 31 grudnia 2000r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2001r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadał skarżący do dyspozycji w tymże roku.

Sąd uznał, iż organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniły twierdzenia i dowody dotyczące zgromadzonych przez skarżącego we wcześniejszym okresie oszczędności z wynagrodzenia za pracę w kraju i za granicą oraz z działalności gospodarczej. Podobnie organy oceniając zdarzenia mające miejsce w roku 2001, również nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności organ odwoławczy słusznie ocenił, i poddał w wątpliwość, iż skarżący jeszcze w 2000 r., a dalej w 2001 r. dysponował nominalną, przechowywaną w domu kwotą 5.000 zł i 18.000 USD uzyskaną w latach 1987-1991. Bezspornie z akt wynika, iż w tym okresie skarżący, będąc studentem Akademii Rolniczej we W., świadczył pracę w kraju organizowaną przez spółdzielnię studencką i za pracę tę otrzymał wynagrodzenie w kwocie 13.778.451 starych złotych, tj. ok.1.378 PLN. Skoro w 1990r. inflacja była na poziomie 585,8 %, stopniowo zmniejszając się w latach następnych, trafnie uznano, biorąc pod uwagę, iż skarżący nie udowodnił w żaden sposób faktu istnienia oszczędności, iż już to nie mogło spowodować utrzymania zasobów pieniężnych we wskazanej przez skarżącego w oświadczeniu kwocie 5.000 zł do 2001 r.

Także prawidłowo dokonano oceny twierdzenia skarżącego dotyczącego posiadania oszczędności w kwocie 18 000 USD z pracy na praktykach studenckich w Szwecji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na podstawie zeznań świadków, organ doszedł do słusznego przekonania, iż praca w Szwecji, wbrew twierdzeniom skarżącego, miała charakter jedynie sporadyczny. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, iż przywiózł do kraju uzyskane w Szwecji środki pieniężne, przy czym nie jest nim także dowód zwrotu podatku od dochodów uzyskanych w Szwecji.

Zgodzić się należy z twierdzeniami organu, że ewentualne środki z tego tytułu, jak też pochodzące z pracy w kraju, biorąc pod uwagę fakt, iż w tym czasie rozpoczął działalność gospodarczą, wymagającą przecież ponoszenia na ten cel nakładów – zostały wydatkowane znacznie przed 2001 r.

Także z tych względów nie można odmówić organom podatkowym słuszności dokonanej oceny, iż nie jest prawdopodobne poczynienie w krótkim okresie 1990r. zasobów w kwocie równowartości 6.000 PLN przechowywanej w domu z tytułu prowadzonej w tamtym czasie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Również ta działalność podatnika nie stanowiła jego podstawy aktywności zarobkowej. Fakt istniejącej wówczas inflacji, ponoszenia kosztów utrzymania rodziny i działalności gospodarczej, podjęcie pracy najemnej za niewygórowanym wynagrodzeniem 350 zł, świadczy o niewielkiej zyskowności tej działalności. Nie ma racji skarżący, że organ nieprawidłowo ocenił, że skarżący w badanym roku podatkowym dysponował kwotą 48.000 zł, powstałą w latach 1990-1991 z tytułu prowadzonych w tamtym okresie wypożyczalni sprzętu i kaset video. Wbrew zarzutom skargi fakt, iż skarżący posiadał we wspomnianym okresie 800 kaset video i 9 odtwarzaczy wcale nie musi świadczyć o tym, iż zostały one zbyte i uzyskano z tego tytułu dochód. Skoro nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów trudno uznać, iż wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji, kwestionujące twierdzenia podatnika o dysponowaniu przez niego z tego tytułu oszczędnościami w kwocie 48 000 zł. w 2001 r. przekraczają swobodną ocenę dowodów.

Ponadto skarżący nie wykazał, że dysponował w 2001 r. zasobami w kwocie 17.500 zł z wynagrodzenia za pracę otrzymanego w latach 1991-1996, jak też zasobami w kwocie 18.000 zł z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-1998 w PUH D, z pracy w firmie E, z dzierżawy oraz dochodów z pracy i działalności gospodarczej za 1999 r.

Z uwagi na niski poziom wynagrodzenia za pracę, czy też z uwagi na niewielkie dochody z działalności gospodarczej uznanie, że poczynienie jakichkolwiek oszczędności w latach poprzedzających badany rok podatkowy było niemożliwe - nie budzi zastrzeżeń pod względem logicznym. W tym miejscu zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 283/07, że: "skoro jednak wykazane przez skarżącego zarobki w przedsiębiorstwie F w latach 1991-1996 przez większość tego okresu pozwalały jedynie - i to z trudnością - na pokrycie statystycznych kosztów utrzymania jednej osoby, wniosek o niemożności czynienia z tych zarobków jakichkolwiek oszczędności nie budzi zastrzeżeń". Dodatkowo Sąd wskazał na brak logiki w twierdzeniach skarżącego, według których kierował się on zasadą kierowania wszystkich oszczędności na rozwój działalności gospodarczej, uzyskując obroty "wielomilionowe", a jednocześnie korzystał z przeznaczonej na utrzymanie rodziny pomocy finansowej od rodziny, zwłaszcza od matki. Podobny brak logiki Sąd wykazał w twierdzeniu, że mimo wskazanego wyżej zamiaru lokowania wszelkich oszczędności w rozwój działalności gospodarczej, środki uzyskane w latach 1987-1990 ze stypendium i pracy w Szwecji oraz z późniejszej działalności gospodarczej przechowywał w domu (poza systemem bankowym) po to, by wykorzystać je do sfinansowania wydatków poniesionych dopiero w roku 2000.

Podobnie stwierdzić należy, że nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny dowodów na poparcie tezy o braku realności umów depozytowych. Większość tych umów, poza umową z K. S. – zawartą w 2001 r., była już przedmiotem oceny sądu administracyjnego. W wyroku wskazanym powyżej Sąd stwierdził, iż: "podniesione przez organy podatkowe argumenty, takie jak: sprzeczności w twierdzeniach świadków i samego skarżącego co do okoliczności przekazywania skarżącemu rzekomo deponowanych środków, dokonywanie przez kontrahentów, którzy byli przedsiębiorcami, znacznych transferów pieniężnych w gotówce, z pominięciem systemu bankowego, którego wykorzystanie w prosty sposób pozwoliłoby udokumentować realność przepływów pieniężnych, nielogiczność depozycji świadka V., według których przeznaczone na depozyt dewizy sukcesywnie przywoził do Polski i wymieniał na złotówki, by następnie jednorazowo przekazać je skarżącemu, uzyskiwanie przez przechowawcę pieniędzy wynagrodzenia za przechowanie w sytuacji, gdy miał on możliwość dysponowania cudzymi pieniędzmi, a więc sytuacja odwrotna, od istniejącej na rynku kapitałowym, gdzie za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy na własne cele trzeba płacić wynagrodzenie właścicielowi tych pieniędzy i wreszcie nie wykazanie przez skarżącego w zeznaniu podatkowym przychodów rzekomo uzyskanych jako wynagrodzenie za przechowywanie pieniędzy - przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, gdyż właśnie taka ocena jawi się jako logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Co więcej, zdaniem Sądu to twierdzenia skarżącego w tym względzie tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających realność transferów pieniężnych, trudno twierdzeń tych racjonalnie bronić". Taka ocena spornych umów zasługuje na aprobatę. Powyższe argumenty należy odnieść do umowy depozytu zawartej z K. S. w roku 2001. Podkreślenia wymaga, iż organy nie opierały się wyłącznie na zeznaniach świadka S. Zeznania te, miały wyłącznie znaczenie uzupełniające. Podlegały ocenie, jak każdy dowód, podlegający swobodniej ocenie dowodów. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż przeciwko temu świadkowi toczyło się postępowanie karne dotyczące zarzutu składania fałszywych zeznań w innej sprawie, mogła stanowić tylko jedną z przesłanek oceny zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu podatkowym. Nie mogła jednak być podstawą do automatycznego zdyskredytowania mocy dowodowej takiego dowodu. Także wskazywane na etapie postępowania odwoławczego, jak i w skardze, obowiązku organów prowadzących postępowanie kontrolne i podatkowe zawiadamiania organów ścigania o możliwości popełnienia czynów zabronionych przez tego świadka – nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, zatem pozostają poza sferą rozważań tutejszego sądu.

W doniesieniu do zarzutów zawartych w skardze, skarżący mija się z prawdą, iż organ odwoławczy nie uwzględnił pisma Pana T. na temat umowy depozytu zawartą z K. S.. Organ ocenił powyższy dowód i zasadnie stwierdził, że nie jest możliwe oddanie skarżącemu w dniu 5 lutego 2001 r. na przechowanie kwoty pożyczonej przez Pana S. od pana T. dopiero w dniu 20 lutego 2001 r.

Nietrafny jest także zarzut dotyczący nierespektowania przez organ odwoławczy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego dotyczącego sprawy cywilnej z powództwa Pani J. S. o zwrot udzielonego depozytu. Sąd cywilny, jeżeli strony zgodnie twierdziły, że umowa depozytu miała charakter realny, nie zajmuje się kwestią realności czy pozorności umowy. Tak więc takie rozstrzygnięcie sądu nie wiąże organu podatkowego, którego obowiązkiem jest przecież ocena prawnopodatkowych skutków zawartych umów (patrz; wyrok WSA z dnia 28.12.2007 r., sygn. akt I SA/Op 283/07).

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, iż ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowy depozytu nie miały charakteru realnego i nie stanowiły źródła pokrycia wydatków skarżącego w roku 2001 nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikała z całokształtu wyczerpującego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, odwołały się do zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

Niezasadny jest zarzut, iż organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż wyłącznie skarżący był zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania dzieci. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości, że przyjęta przez organy: "kwota 7200 zł na utrzymanie dzieci uwzględnia jedynie połowę przeciętnych kosztów utrzymania, które w 2001 r. wyniosły 14.691,60 zł". Zarzut jest tym bardziej niezrozumiały, że przyjęta przez organy kwota jest zgoda z kwotą, którą wskazał skarżący w piśmie z dnia 12 grudnia 2005 r.

Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 123 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie strony o przesłuchaniu świadka H. P., jak też wydanie decyzji przez organ I instancji przed terminem do wniesienia uwag i zastrzeżeń do protokołu oraz zebranego przez ten organ materiału dowodowego. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania powyższego świadka dotyczyło rozstrzygnięcia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2000, tak więc nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sadowoadministracyjnym. Jakkolwiek organ I instancji dopuścił się uchybienia i nie powiadomił strony o sposobie załatwienia zastrzeżeń, to zważywszy na ich treść, nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie nadzy przyjąć w odniesieniu do zarzutu zignorowania przez organ I instancji wniosku pełnomocnika o sporządzenie i przesłanie kserokopii całości akt sprawy. Nie wykazano by to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Nie dopatrzył się również Sąd nieprawidłowości podnoszonych przez skarżącego, dotyczących czasu pracy osób przeprowadzających kontrolę. Znajdujący się w aktach sprawy protokół kontroli (T.I k. 102-105) wskazuje, kto i w jakich dniach kontrolę tę przeprowadził.

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący manipulacji materiałem dowodowym przejawiający się w wydaniu rozstrzygnięć w oparciu o sprzeczne i wzajemne wykluczające się twierdzenia zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] oraz zaskarżonej decyzji z dnia [...].

Powyższy zarzut nie dotyczy skarżonej decyzji, zatem nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu.

W ocenie sądu, niezasadny jest także zarzut wydania skarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego rozpatrzenia wniosku strony o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tej sprawie, skoro jak zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę: " WSA w Opolu (wyrok z dnia 19.11.2007 r., sygn. akt I SA/Op 282/07) – w sprawie wyłączenia organu podatkowego nie uznał, by treść i uzasadnienie w/w wniosku strony stanowiły podstawę do wyłączenia tut. organu od załatwienia przedmiotowej sprawy, a jedynie zakwestionował rodzaj wydanego rozstrzygnięcia".

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie ma racji skarżący, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, że decyzja organu kontroli skarbowej winna być uchylona, a sprawa skierowana do ponownego rozpoznania, a nie jak uczynił to organ odwoławczy – przekazana do uzupełnienia organowi I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Możliwość uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej), stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i może być zastosowane tylko wtedy, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia i jednocześnie brak przesłanek do zastosowania uzupełnienia postępowania. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, i należy podzielić pogląd organu odwoławczego wyrażony w odpowiedzi na skargę, że zlecone czynności ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane przez pełnomocnika lub miały na celu uzupełnienie postępowania.

W związku z powyższym organy nie dopuściły się naruszenia przepisu 78 Konstytucji RP, gdyż niewątpliwie skarżący odwołał się od decyzji organu I instancji i uzyskał zaskarżone w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, rozstrzygnięcie drugoinstancyjne.

Za oczywiście nietrafny należało uznać zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 marca 2006r., natomiast przedawnienie prawa nastąpić mogło dopiero 31 grudnia 2007r. zatem przedawnienie nie wystąpiło.

Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, a i ocena trafności rozstrzygnięcia przeprowadzona przez Sąd w ramach uprawnień zakreślonych art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dała podstaw do uwzględnienia skargi, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 powołanej ustawy.