Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2839/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1 , art. 22 ust. 6b, art. 23,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek B. K. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. Skarżący zaznaczył, iż uzyskał wynik pozytywny, w wyniku czego Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 24 października 2012 r. został wpisany na listę radców prawnych. W grudniu 2012 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego był uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Skarżący podkreślił, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej, która uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Z kolei pozytywny wynik tego egzaminu daje możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Skarżący wskazał, że odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. Zaznaczył ponadto, że w czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim, gdyż ich nieuiszczanie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów.

Skarżący wyszczególnił, że aby uzyskać zawód radcy prawnego ponosił następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach 2007-2012 r. Ponadto ponosił wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (1 luty 2013 r.).

Skarżący podkreślił, że od dnia 1 lutego 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego dla której prowadzenia niezbędne jest posiadanie tytułu radcy prawnego. Wskazał tym samym, iż w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym w dniu rozpoczęcia działalności wszystkie wydatki wpisał jako koszt uzyskania przychodów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zapytał czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Skarżący stoi na stanowisku, że wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej w związku z czym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej zwana "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Tym samym kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem Skarżącego koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie w jego ocenie istnieje związek przyczynowo -skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, gdyż kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego.

Skarżący stoi na stanowisku, że wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

W ocenie Skarżącego charakter odbytej przez Niego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Tym samym jego zdaniem w żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty, gdyż sfinansowano nimi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorcy, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Według Skarżącego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Jego zdaniem treść przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te w ocenie Skarżącego powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa).

Zdaniem Skarżącego, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tym samym w jego przekonaniu skoro rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f. ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Według niego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Reasumując Skarżący stoi na stanowisku, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ww. ustawy, są racjonalniej gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-221/11-2/ASZ.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaznaczył, iż aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz być właściwie udokumentowany. Tym samym przy ocenie danego wydatku musi istnieć źródło przychodów. Zdaniem Ministra z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

W ocenie organu w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zdaniem organu związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ zwrócił ponadto uwagę, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Minister jednocześnie zwrócił uwagę, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W przekonaniu Ministra wydatki, które zostały poniesione przez Skarżącego, nic zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Minister stoi na stanowisku, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Skarżącego oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednakże w jego ocenie, poniesione wydatki związane z uzyskaniem tytułu radcy prawnego nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Zdaniem Ministra działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W związku z powyższym uznał, że skoro Skarżący ww. wydatki poniósł jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Tym samym w jego ocenie przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra przywołane przez Skarżącego indywidualne interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił jej naruszenie:

1) art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "O.p.") poprzez oparcie w części indywidualnej interpretacji prawa podatkowego o hipotetyczny zamiast zaistniały i opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny.

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

a) uznaniu że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika taka konieczność,

b) przyjęciu, że poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego nie były poniesione w celu uzyskania przychodu i są to wydatki o charakterze osobistym podczas, gdy wydatki te nie mają takiego charakteru, gdyż warunkują uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego i rozpoczęcie przedmiotowej działalności gospodarczej.

3) art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego co skutkowało wydaniem niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej w zakresie braku ustalenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Skarżący na wstępie powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie zaznaczył, że w przedmiotowej kwestii wypowiadały się już wojewódzkie sądy administracyjne, które orzekły o uchyleniu zaskarżonych interpretacji indywidualnych opartych na takiej samej argumentacji i stanowisku, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Skarżącego Minister dokonał całkowicie dowolnej oraz o charakterze twórczym wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczył tym samym, że treść art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wyklucza zatem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. W konsekwencji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych.

W jego przekonaniu wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach kancelarii radcy prawnego. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. wskazał, że dniem poniesienia kosztu w stosunku do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W jego ocenie wystawiony dowód wewnętrzny na podstawie poniesionych opłat udokumentowanych dowodami wpłat z datą pierwszego dnia prowadzenia działalności gospodarczej spełnia wymagania formalne do ujęcia kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i jednocześnie wskazuje dzień poniesienia tego kosztu w celu osiągnięcia przychodu (koszt uzyskania przychodu).

Skarżący ponadto stoi na stanowisku, że Minister nie odniósł się do stanu zaistniałego w sprawie, tylko uczynił niewnoszące nic do sprawy dywagacje na temat stanu hipotetycznego. Jednocześnie zgadzając się ze stwierdzeniem organu, że aplikacja sama w sobie przychodu nie przynosi, zwrócił uwagę, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie była kwestia przychodu, lecz koszt jego uzyskania, związany właśnie z odbyciem tejże aplikacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Badając skargę pod kątem wskazanych kryteriów, skargę należało oddalić albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy poniesione przez Skarżącego wydatki określone we wniosku (opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego jako aplikant radcowski, opłata za egzamin radcowski wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, które zostały przez Skarżącego poniesione w latach 2007- 2012, a także opłacenie składek radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą Skarżący w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego podjął od 1 lutego 2013r

Zdaniem Organu interpretacyjnego przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i w związku z tym nie miały związku z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście) a ich poniesienie nie miało, nie mogło mieć wpływu na wielkość osiągniętego z tego źródła przychodu, bowiem działalności gospodarczej w tym zakresie Skarżący wówczas nie prowadził.

Według Wnioskodawcy, powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej i dlatego winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej, "zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.", czego potwierdzeniem jest przepis art. 23 ww. ustawy, w którym koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego nie zostały wymienione", a pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje "ścisły związek przyczynowo-skutkowy". Odbycie bowiem płatnej aplikacji radcowskiej jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, bez których prowadzenie kancelarii radcy prawnego, a tym samym osiągniecie przychodu, nie byłoby możliwe.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów.

Na wstępie podnieść należy, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por.: wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu Organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wskazane we wniosku wydatki miały charakter wydatków osobistych. Podkreślić przy tym trzeba, że Organ nie neguje stanowiska Skarżącego, że ponoszenie tych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego dla osób odbywających aplikację radcowską z tym, że prawidłowo ocenił, że są one niezbędne dla uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Odbycie aplikacji zakończonej egzaminem radcowskim oraz ślubowaniem jest bowiem warunkiem koniecznym dla wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w ustawie. Potwierdza ustawowe kwalifikacje pozwalające na wykonywanie zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o radcach prawnych). Wydatki określone we wniosku są zatem ponoszone w celu uzyskania kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie o radcach prawnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób jednak przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia.

Inaczej mówiąc, odbycie aplikacji jest więc specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie kwalifikacji radcy prawnego stwarza warunki wykonywania zawodu w jednej z form przewidzianych w ustawie o radcach prawnych, w tym podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację, jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany.

Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Dlatego za prawidłową należy uznać konkluzję Organu interpretacyjnego, że jakkolwiek celem, jaki był związany z ponoszeniem wszystkich wymienionych we wniosku wydatków (pkt. 1-7), było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Skarżącego oraz jego należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego, to jednak poniesione wydatki nie były poniesione w celu uzyskania przychodu ale mają charakter wydatków osobistych.

Jak wskazano wcześniej, stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko związane czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi.

Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Dlatego też organ prawidłowo ocenił, że wydatki takie mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej (1 lutego 2013r.). Stąd też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że orzecznictwo sądowoadministracyjne w omawianym zakresie nie jest jednolite, co wynika zarówno z przywołanych na poparcie swoich racji orzeczeń tak ze strony Skarżącego, jak i Organu interpretacyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednak poglądów wyrażonych w zaprezentowanych przez Skarżącego nieprawomocnych wyrokach WSA w Łodzi, Poznaniu, Wrocławiu i Gdańsku, gdyż – w ocenie tut. Sądu – decydujące znaczenie ma adekwatny związek przyczynowy pomiędzy przeznaczeniem wydatku a przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia, a takiego związku nie można wywieść z wydatków poniesionych z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Tym samym jako niezasadny Sąd uznał zarzut niezastosowania w sprawie art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.

Po raz kolejny przypomnieć należy, że ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, Sąd stwierdza, że wbrew poglądom autora skargi, samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W skardze Skarżący akcentuje również fakt, iż w razie nieponiesienia wydatków, o których mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, ponieważ prowadzenie przez takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

W ocenie Sądu czym innym jest jednak wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na radców prawnych, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66).

Sąd dodatkowo zauważa, że przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, na które powołuje się Skarżący, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostaje jednak w wyraźnej opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem – tj. jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

W tym więc znaczeniu zasadnie Organ tak w interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę wskazał, że sporne wydatki Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe.

W opinii Sądu, brak jest również podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy art. 14b § 2 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej interpretacji, w części, na hipotetycznym zamiast zaistniałym i opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Organ interpretacyjny odpowiedział na pytania postawione przez wnioskodawcę, wskazał właściwe przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Fakt zaś, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż organ naruszył powyższe przepisy.

Dlatego też, ze wszystkich wymienionych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę.