Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 635/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a,art. 14b § 5b,. 119b § 1 pkt 1,art. 122,art. 14h ,art. 14e § 3,art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22g ust: 1 pkt 3 ,art. 22b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmówił A. D. (dalej zwanemu również skarżącą lub wnioskodawczyni) wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie darowizny składnika majątku na rzecz spółki cywilnej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do [...] grudnia 2017 r., zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po [...] stycznia 2018 r. oraz ustalenia wartości początkowej darowanego składnika majątku.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stan faktyczny wskazując, że będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.").

Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "[...]" K. D., M. D., A. D. S. cywilna (dalej: "spółka cywilna") na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu [...] grudnia 2012 r. Wnioskodawca jako jeden ze wspólników spółki cywilnej posiada 4% udziału w zysku. Pozostałymi wspólnikami jest mąż wnioskodawcy – M. D. posiadający 46% udziału w zysku oraz teść - K. D. z 50% udziałem w zysku. A. D. wytworzyła we własnym zakresie składnik majątku, wykorzystywany w działalności spółki cywilnej, do którego przysługiwały jej prawa autorskie, zarówno majątkowe, jak i niemajątkowe (dalej: "składnik majątku"). Składnik majątku spełniał przesłanki do uznania go za utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, ze zm., dalej: u.a.p.p."). Wnioskodawca wraz ze wspólnikami spółki cywilnej podjęli decyzję o włączeniu składnika majątku (który stanowił jej majątek osobisty, niewykorzystywany w ramach jej indywidualnej działalności gospodarczej) do majątku wspólnego wspólników.

Zamiarem wszystkich wspólników spółki cywilnej było, aby ten składnik majątku znajdował się w majątku spółki cywilnej (tzn. objęty był współwłasnością łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej), w związku z czym wnioskodawczyni wyraziła zgodę, aby dokonać darowizny tego składnika majątku bezpośrednio do majątku spółki cywilnej i dokonała darowizny w listopadzie 2017 r. W wyniku zawarcia umowy darowizny składnik majątku został objęty współwłasnością łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej już w chwili dokonania opisywanej czynności. Składnik majątku nie mógł zostać wytworzony w ramach działalności spółki cywilnej, albowiem autorem utworu może być tylko osoba fizyczna lub osoby fizyczne, a nie spółka. W stanie faktycznym autorem składnika majątku jest wnioskodawca, a spółka wykorzystywała składnik majątku nieodpłatnie.

Celem darowizny było przekazanie do majątku spółki składnika majątku, tak aby przysługiwał on wszystkim wspólnikom. Podyktowane to było celem ekonomicznym, tj. doprowadzenia do sytuacji, w której składnik majątku używany przez spółkę cywilną stanie się jej własnością. Wspólnicy spółki cywilnej wybrali czynność darowizny, albowiem wniesienie składnika majątku do spółki cywilnej tytułem aportu zmusiłoby ich do zmiany proporcji w zyskach spółki, a nie było to ich celem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy darowizna składnika majątku na rzecz spółki cywilnej stanowi przychód dla wnioskodawczyni?

2. Czy wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej otrzymanego w drodze darowizny składnika majątku, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki, w tym wnioskodawcy, do dnia 31.12.2017 r.?

3. Czy zmiana treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f., która weszła w życie 01.01.2018 r. wobec treści art. 4 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powoduje utratę możliwości uwzględniania przez wnioskodawczynię w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej otrzymanego w listopadzie 2017 r. w drodze darowizny składnika majątku po 01.01.2018 r.?

4. Czy prawidłowym było ustalenie wartości początkowej składnika majątku otrzymanego w drodze darowizny przez spółkę cywilną według jego wartości rynkowej, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Odnośnie pytania pierwszego zdaniem wnioskującej umowa nieodpłatnej darowizny powoduje, że majątek darczyńcy ulega zmniejszeniu bez żadnej odpłatności, dlatego też po jej stronie nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni dokonała uszczuplenia swojego majątku w taki sposób, że po dokonaniu darowizny nie jest już wyłącznie uprawniona do składnika majątku, lecz posiada go na zasadach współwłasności łącznej z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej. Oznacza to, że możemy mówić o uszczupleniu jej praw do składnika majątku po dokonaniu darowizny. W związku z faktem, że wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego przysporzenia w wyniku dokonania darowizny, nie powstanie po jej stronie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W kwestii pytania drugiego wnioskodawczyni wskazała, że jako wspólnik spółki cywilnej jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składnika majątku nabytego w drodze umowy darowizny przez spółkę oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki.

Mając na uwadze pytanie trzecie wnioskodawczyni wskazała również, że zmiana brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.of. od dnia 01.01.2018 r. nie powoduje utraty przez nią prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od autorskiego prawa majątkowego proporcjonalnie do udziału wnioskodawcy w zysku spółki. Odpisy amortyzacyjne będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu także w 2018 r. i latach następnych.

Ponadto otrzymane przez spółkę w drodze darowizny autorskie prawo majątkowe do składnika majątku, jako wartość niematerialna i prawna, podlegało wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki według wartości początkowej równej wartości rynkowej tego Składnika Majątku.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie opisanego powyżej wniosku organ wskazał, że stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] listopada 2017 r. W trybie art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. dalej O.p.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z [...] października 2017 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z [...] sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W wydanej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że przedstawiony sposób działania może zostać uznany za sztuczny oraz taki, który został zaplanowany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że składnik majątku, który będzie przedmiotem darowizny, został wytworzony przez wnioskodawcę i jest wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, której zarówno wnioskodawca, jak i jej mąż oraz teść są wspólnikami. Co istotne, składnik majątku należy do majątku osobistego wnioskodawcy, a wspólnicy spółki cywilnej korzystają z niego na podstawie użyczenia. Ponadto zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (wartości niematerialne i prawne). A contrario, wytworzone wartości niematerialne i prawne, w niniejszej sprawie: prawo autorskie, nie podlegają amortyzacji. Tym samym, gdyby utwór został wytworzony wspólnie przez wspólników spółki cywilnej w ramach działalności gospodarczej, to nie przysługiwałoby im prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne, wartości ww. prawa autorskiego. W związku z powyższym należy przypuszczać, że celem dokonania opisanej darowizny jest skorzystanie z możliwości ustalenia wartości początkowej składnika majątkowego będącego przedmiotem darowizny na poziomie wartości rynkowej oraz na możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątkowych, który stanowić będą koszt uzyskania przychodu u wspólników wnioskodawcy. Zatem sposób działania należy uznać także za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Istotne w sprawie jest również to, że składnik majątkowy został wytworzony przez wnioskodawcę posiadającego najmniejszy udział w zysku spółki cywilnej (4%) oraz poza działalnością gospodarczą tego wspólnika. Taka konstrukcja pozwoli na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów do 96% wartości rynkowej składnika majątkowego przy uwzględnieniu, że udziały we współwłasności składnika majątkowego będą po dokonaniu darowizny odpowiadać regułom podziału zysku. Gdyby jednak wspólnicy spółki cywilnej działali rozsądnie i kierowali się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, to: składnik majątkowy zostałby wytworzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiłby od początku lub niemal od początku współwłasność wspólników spółki cywilnej, wzrost jego wartości rynkowej dokonywałby się w toku prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że pewna ilość wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej powiela dostrzeżony schemat działania, w którym wspólnik spółki cywilnej, posiadający najmniejszy udział w zyskach, wytwarza we własnym zakresie utwór w rozumieniu prawa autorskiego, który jest wykorzystywany przez tę spółkę osobową na podstawie umowy użyczenia. Przedmiotowy składnik majątku jest następnie, w drodze darowizny, przekazywany wspólnikom spółki osobowej. Powyższe dodatkowo wskazuje, że schemat działania mógł zostać przyjęty z góry i w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

W przypadku otrzymania przez wnioskodawcę darowizny składnika majątkowego, mogłyby znaleźć zastosowanie w szczególności przepisy art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, może to spowodować korzystne skutki podatkowe w postaci: możliwości określenia wartości składnika majątkowego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. według wartości rynkowej z dnia darowizny, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego składnika, które w tych okolicznościach będą sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jedynie na marginesie organ zaznaczył, że z uwagi na powiązania rodzinne, darowizna składnika majątku może być neutralna podatkowo z punktu widzenia podatku od spadków i darowizn.

Reasumując Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku opisywanych we wniosku czynności osiągnięta zostałaby przez wspólników wnioskodawcy korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., polegająca na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego poprzez urynkowienie wartości początkowej znaku towarowego oraz rozpoznanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Celem regulacji art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było bowiem umożliwienie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji kiedy z obiektywnych względów - wyłącznie w ściśle przewidzianych w ustawie przypadkach - nie jest to wykonalne (nabycie w drodze spadku, darowizny, inny nieodpłatny sposób). Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc sztuczne kreowanie sytuacji, np. poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku lub praw autorskich z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego. Wolą ustawodawcy było wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury opisanej wyżej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dokonane działania mogą prowadzić do zniesienia ograniczenia z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Pobocznie wyjaśnił, że wnioskodawca nie może bezpośrednio darować składnika majątku spółce cywilnej, jak sugeruje literalnie treść wniosku. Spółka cywilna nie posiada bowiem osobowości prawnej i nie jest odrębnym podmiotem prawa.

Tym samym w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze, że stan faktyczny opisany we wniosku z dnia [...] lutego 2018 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostało dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

W dniu [...] maja 2018 r. na powyższe postanowienie wpłynęło zażalenie, w którym wnioskodawca wniósł o uchylenie tego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem strony.

Wydanemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 119c § 1 i 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, że działanie wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne,

- art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 i art. 119d O.p. przez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia,

- art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art 119a § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł,

- art. 119a § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, iż czynność prawna dokonana przez skarżącą jest sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2018r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ podtrzymał pogląd, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostało dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Ponadto podkreślił, że wskazana okoliczność uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej w wysokości poniżej 100.000 zł może - co do zasady - wiązać organ interpretacyjny tylko w sytuacji, gdy okoliczność ta jest objęta hipotezą normy rekonstruowanej na podstawie wykładni konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który jest źródłem wątpliwości podatnika i stanowi główny przedmiot jego pytania. Okoliczność ta, wskazana jako element stanu faktycznego, nie może wiązać organu w kwestii dotyczącej stosowania przepisów postępowania, regulujących tok postępowania interpretacyjnego, w tym warunkujących możliwość odmowy jego wszczęcia.

Organ interpretacyjny nie jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie może również przewidywać oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., ponieważ adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p. W tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania w przyszłości korzyści podatkowej nieprzekraczającej 100.000 zł.

Zatem zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

W ocenie organu okoliczność, którą podnosi wnioskodawca, dotycząca braku zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego przekraczałaby 100.000 zł, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym stanie faktycznym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Ponadto obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W skardze z dnia [...] czerwca 2018 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie:

- art. 119c § 1 i 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, że działanie wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne,

- art. 14b § 5b w związku żart. 119a § 1 i art. 119d O.p. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia,

- art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł,

- art. 119a § 1 poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, iż czynność prawna dokonana przez skarżącą jest sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 14b § 5b O.p. poprzez niewłaściwe postępowanie organu, albowiem w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego - na podstawie art, 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz.1369 ze zm. dalej p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.).

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Ponadto, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a także później organ, w odniesieniu do omawianego zespołu czynności zasadnie stwierdził, iż istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W treści przedmiotowego rozstrzygnięcia wykazano, że w opisanym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że strona skarżąca dąży do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez urynkowienie wartości początkowej znaku towarowego oraz rozpoznanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Natomiast celem regulacji art. 22g ust: 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było umożliwienie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji kiedy z obiektywnych względów nie jest to wykonalne. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc sztuczne kreowanie sytuacji, np. poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku lub praw autorskich z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego. Wolą ustawodawcy było wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury opisanej wyżej, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dokonane działania mogą prowadzić do zniesienia ograniczenia z art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W konsekwencji powyższe spowodowało powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy tego stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przypuszczenie to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, było oparte na racjonalnych podstawach, a ponadto znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych. Organ również w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wydania interpretacji indywidualnej, tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania strony mógł zostać uznany za sztuczny, i nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a co za tym idzie zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nieuzasadnione.

Prawidłowe jest również stanowisko organu, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

W związku z powyższym za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się odmową wydania interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego przekraczałaby 100.000 zł. Wbrew stanowisku strony skarżącej na organie nie ciążył bowiem taki obowiązek.

Ponadto bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. jako nie mogący mieć zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na treść art. 14h O.p.

W orzecznictwie pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 165a O.p. i wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Wskazuje się, że organ winien wydać postanowienie odmawiające wydania interpretacji, które jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej, na które nie przysługuje zażalenie.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę zaakceptował zastosowany przez organ tryb postępowania. Przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji przepisów prawa podatkowego we wskazanych przypadkach, podobnie jak nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 5 O.p.). W tym przypadku ustawodawca nie wskazał jak w art. 14e § 3 O.p., że wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b O.p. organ wydaje postanowienie o odmowie wydania interpretacji, na które służy zażalenie. W związku z tym Sąd dopuszcza jako zgodne z prawem wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p. i art. 14b § 5b O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie interpretacji, czyli prowadzenia postępowania zmierzającego do oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).