Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 962/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt. 3; art. 4 ust. 1; art. 23 ust. 3; art. 25 ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. uznającą kwotę zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej w [...] r. w wysokości [...] zł, odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej w [...] r. w wysokości [...] zł, dokonującą zwrotu kwoty [...] zł. W podstawach prawnych tej decyzji powołano art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...]r. "A" z siedzibą w L. (zwana dalej Hutą lub Spółką) wnioskiem z dnia [...] r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej w [...] r. energii elektrycznej, określając kwotę przysługującego zwrotu w wysokości [...] zł. Do wniosku Huta dołączyła dokumenty, w oparciu o które przedstawiła udział przychodów ze sprzedaży towarów na eksport oraz dostarczonych do innego państwa członkowskiego (WDT) w przychodach ogółem w [...] r. Kwota podatku akcyzowego podlegająca zwrotowi została obliczona przez Hutę według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej powoływane jako rozporz. z 26 kwietnia 2004 r.).

Ponieważ stwierdzono, że w tej sprawie udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodu przekroczył 18% oraz ustalono, że koszty uzyskania przychodów zostały pomniejszone o kwotę wyliczonego zwrotu podatku akcyzowego, podatnik uzyskał prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej na zasadach wynikających z przepisów rozporz. z 26 kwietnia 2004 r.

W wyniku przeprowadzonego ponownie, na skutek decyzji kasacyjnej organu II instancji, postępowania i analizy przedłożonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że Huta w [...] r.:

1) zakupiła energię elektryczną w ilości [...] MWh (pomniejszona o [...] MWh energii odsprzedanej) zgodnie z fakturami zakupu i fakturami sprzedaży;

2) sprzedała towar na łączna kwotę [...] zł (przychody z tytułu eksportu i WDT).

Różnica przychodów z tytułu eksportu i WDT wskazanych przez Hutę, a uznanych przez Naczelnik Urzędu Celnego w K., wynikała z braku dokumentów potwierdzających dokonanie wysyłki towaru na eksport zgodnie z fakturą o nr: [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. Za pismem nr [...] z dnia [...] r. Huta dostarczyła m.in. zaświadczenie nr [...] z dnia [...] r. i kserokopię dowodu zapłaty, mające dokumentować dokonanie eksportu towar opisanego w fakturze nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł. (k. 167 akta adm.) W ocenie organ I instancji nie mogły one jednak być uznane jako wystarczające dowody w sprawie z uwagi na fakt, że brak jest możliwości powiązania danych zawartych w zaświadczeniu z danymi zawartymi ww. fakturze. Ponadto w piśmie nr [...] z dnia [...] r. Huta poinformowała organ I instancji, że (cyt): "SAD [...] z dnia [...] r. nie został zgubiony przez "A" S.A. lecz Huta nie otrzymała go z granicznego urzędu celnego". Organ I instancji podkreślił jednak, iż jak wynika to z treści ww. zaświadczenia (cyt): "po dokonaniu potwierdzenia karta 3 zgłoszenia (SAD [...] z dnia [...]) została zwrócona zgłaszającemu".

3) Kwota akcyzy od nabytej energii elektrycznej, wykorzystywanej do produkcji towarów, obliczonej wg wzoru z rozporz. z 26 kwietnia 2004 r. jako iloczyn ilości nabytej energii i stawki [...] z/kWh wyniosła [...] zł.

Różnica kwoty akcyzy od nabytej energii elektrycznej wykazanej przez Hutę ([...]zł), a uznanej przez organ I instancji wynikała z danych uzyskanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Energia elektryczna zakupiona przez Hutę od "B" w C. zgodnie z fakturami nr: [...],[...] i [...] z dnia [...] r., na łączną ilość [...] MWh, została pierwotnie sprzedana "B" w C. przez "E" G. w ilości [...] MWh wg faktury [...] z dnia [...] r.; część tej energii stanowiła energia pochodząca ze źródeł odnawialnych w ilości [...] MWh. Zatem część energii elektrycznej sprzedanej Hucie zgodnie z fakturami nr [...],[...] i [...] z dnia [...] r., zawierała energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (3,1% - [...]MWh). Fakt ten potwierdziły "C" S.A. w piśmie z dnia [...] r. (k. 132-137 akt adm.) nr [...].

Konkludując organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych wynikała z obowiązku nałożonego na sprzedawcę energii elektrycznej przez polskie Prawo energetyczne (§ 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. Nr 267, poz.2656 ze zm.; dalej powoływane jako rozporz. z 9 grudnia 2004 r. Energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii w oparciu o art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, pz.257 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa z 2004 r. o akcyzie) jest zwolniona od akcyzy, a zatem: "Ponieważ zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dna 26kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (...) jest realizowane przez zwrot kwoty akcyzy od nabytej energii elektrycznej (§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia) energię, od której nie została zapłacona akcyza (pismo "C" S.A. nr [...] z dnia [...]r.) nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku akcyzowego.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny i prawny spawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...], w której postanowił: 1) uznać kwotę zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej w [...] r. w wysokości [...] zł, odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej w [...] r. w wysokości [...] zł, dokonującą zwrotu kwoty [...] zł. Organ I instancji podkreślił również, iż kwota [...] zł została zwrócona na konto podatnika w dniu [...] r. W podstawach prawnych tej decyzji powołano art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), art. 25 ust. 5 ustawy z 2004 r. o akcyzie, § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał ww. stan faktyczny i prawny sprawy.

Odwołanie od tejże decyzji wniosła Huta, domagając się jej zmiany poprzez wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jej wnioskiem, zarzucając decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie:

- art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 25 ust. 5 ustawy z 2004 r. o akcyzie, § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r., poprzez błędne ustalenie uznania kwoty zwrotu akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej zakupionej przez Hutę w [...] r., tj. odmowę zwrotu akcyzy zawartej w cenie energii w wysokości [...] zł oraz dokonanie zwrotu kwoty [...] zł w dniu [...] r. bez odsetek ustawowych od [...] r.;

- § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r. w zw. z § 10 rozporz. z 9 grudnia 2004 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy z 2004 r. o akcyzie poprzez błędne pomniejszenie przez organ I instancji z wykorzystywanej do produkcji towarów ogólnej ilości energii elektrycznej, wykazanej przez podatnika, 3,1% ilości tejże energii tytułem energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych,

- § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r. poprzez nie załatwienie sprawy w terminie określonym w tym przepisie, tj. doręczenie decyzji podatnikowi co do nie spornej kwoty w dniu [...] r., zamiast w [...] r.

W uzasadnieniu odwołania Huta podniosła, iż organ I instancji prowadząc postępowanie wyjaśniające naruszył rażąco art. 121, art. 122 O.p., ponieważ (cyt): "nie uwzględnił treści faktur VAT wystawionych przez dostawców energii elektrycznej w miesiącu [...] r., z których treści jednoznacznie wynika, że Hucie (...) nie sprzedano energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Jeśliby wytwórcy energii elektrycznej w wolumenie energii elektrycznej sprzedanej w [...] r. dostarczyły energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, musiałaby zawrzeć tę informację w treści faktur VAT objętych przedmiotowym postępowaniem. Informacja przedsiębiorstwa energetycznego uzyskana przez Urząd Celny w K. (...) o istnieniu obowiązku sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oznacza tylko tyle, iż w ogólnym wolumenie sprzedaży przez dostawców energii elektrycznej (...) zawarte jest 3,1 % nieakcyzowanej energii odnawialnej. W żadnym jednak wypadku "D" S.A. i "E" S.A. nie mogą twierdzić, a na tej podstawie organ podatkowy ustalać, iż w takim procencie energia elektryczna pochodząca ze źródeł odnawialnych została sprzedana w [...] (..) Hucie (...), gdy "D’ S.A. sprzedaje energię elektryczną, sprzedaje też energie odnawialną różnym odbiorcom w różnej cenie, różnej proporcji oraz w różnym wolumenie. Aby można było ustalić, iż sporna ilość energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych została sprzedana Hucie (...), "E" S.A. musiałaby to udowodnić poprzez wskazanie stosownych urządzeń odczytowych, oraz wykazać pełną sprzedaż energii elektrycznej za okres [...] r. z rozbiciem na wszystkich odbiorców wraz ze szczegółowym podaniem proporcji sprzedawanej energii elektrycznej." Nadto w odwołaniu Huta podkreśliła, iż rozliczenie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych następuje w okresie rocznym, a nie miesięcznym. Odwołująca się za zaakcentowała także, iż ustawodawca w § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r. nie upoważnił organu podatkowego do ograniczenia zwrotu akcyzy na podstawie innych dowodów, nie określonych w tym przepisie.

Wskazana na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu ww. odwołania Huty, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. , w pełni podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji, po przytoczeniu treści art. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 5 ustawy z 2004 r. o akcyzie, § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r., stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż Hucie przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionej energii elektrycznej. Jednocześnie jednak organ II instancji, po dokonaniu kontroli prawidłowości postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji przyznał rację temu organowi, stwierdzając, iż zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są one odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Odnosząc się o zarzutów odwołania uznał je za chybione i bezpodstawne, gdyż postępowanie było prowadzone w zgodnie z zasadami: pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, a rozpatrywane dowody zostały uwzględnione przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. (Cyt, s.9 decyzji): "Organ I instancji wskazał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie zgromadzonego materiału oceny czy dana okoliczność faktycznie zaszła, jednocześnie prawidłowo przytaczając przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni." Odnosząc się do zarzutu dot. niezałatwienia sprawy, co do niespornej kwoty, w terminie określonym w rozporz. z 26 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy zaakcentował iż w tej sprawie postępowanie toczyło się dwukrotnie, na skutek decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Należy stwierdzić, że sporna kwota w związku z brakiem wyjaśnień oraz wszystkich kompletnych dokumentów nie była pozbawiona charakteru spornego. Wobec czego nie było możliwości rozpatrzenia sprawy w terminie, gdyż koniecznością stało się przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, o czym zgodnie z art. 140 § 1 O.p. organ podatkowy informował stron, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Strona natomiast nie skorzystała z przysługującego jej prawa ponaglenia.

Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. stała się przedmiotem skargi Huty do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze Huta wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów wg norm przepisanych. Zarzuty zawarte w skardze są powtórzeniem wskazanych wyżej zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowy zarzut podniesiony przez stronę skarżącą t o zarzut naruszenia prawa materialnego – tj. art. 72-80 O.p. w zakresie nie zasadzenia odsetek ustawowych za opóźnienie przez organ celny zwrotu podatku w wysokości [...] zł za okres po upływie 60 dni od daty doręczenia organowi II instancji odwołania strony. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zamieszczone w odwołaniu, dodatkowo szeroko odniesiono się do zasady swobodnej oceny dowodów, akcentując, iż w ocenie strony skarżącej postępowanie dowodowe w tej sprawie było przeprowadzone z rażący naruszeniem art. 187 § 1, art. 190 i 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art.125 § 1 , a także art. 210 § 4 O.p. Dalej skarżąca strona podniosła, iż po dniu [...] r. dostawca energii elektrycznej mógł wykonać nakaz rozliczenia się z obowiązku nabycia energii zielonej w drodze kupna świadectw pochodzenia energii na giełdzie w jeden dzień, gdy ceny świadectw były najmniejsze. Nabywanie świadectw pochodzenia energii nie musi następować więc systematycznie. Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy energia dostarczona przez wskazane podmioty do Huty zawierała w analizowanym okresie energię zieloną. W ocenie strony skarżącej przepisy art. 72-80 O.p. dot. nadpłaty mają zastosowanie w niniejszej sprawie . Nadto Huta podkreśla, iż brak było podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy wykazania przez Hutę faktu dokonania eksportu towaru opisanego w fakturze nr [...] z [...] r. przy pomocy zaświadczenia z Urzędu Celnego. Skarżąca powołała się tutaj na pismo z [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zarzuty są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu, do których ustosunkował się w swojej decyzji. Odnosząc się do dodatkowego zarzutu zawartego w skardze – tj. naruszenia art. 72-80 O.p. , po przytoczeniu treści art. 72 i art. 73, stwierdzi, że w niniejszej sprawie pryncypialnymi przepisami regulującymi sytuacje związaną z rozpatrywaną sprawą są przepisy ustawy z 2004 r. o akcyzie oraz akty wykonawcze do niej. W niniejszej sprawie nie ma mowy o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., a w związku z tym z powstaniem odsetek ustawowych od takiej nadpłaty. Z uwagi na fakt, iż skarżąca Huta korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego realizowanego przez jego zwrot, nie dokonała nadpłaty lub nienależnej zapłaty podatku akcyzowego lub też nie została pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej kwota podatku akcyzowego, a więc nie można było uznać za właściwe zasądzenie odsetek ustawowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga nie okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało oddalić.

Kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako ustawa z 2004 r. o akcyzie). W myśl tej ustawy opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 4 ust. 1 dotyczące tzw. wyrobów akcyzowych. W pozycji 61 załącznika Nr 1 do tej ustawy jako wyrób akcyzowy została wymieniona energia elektryczna. Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 2004 r. o akcyzie energia elektryczna określona została jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany.

W rozdziale 6 tejże ustawy określone zostały przypadki, w których niektóre czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym korzystają ze zwolnienia od podatku, lub też niektóre wyroby akcyzowe będące przedmiotem czynności opodatkowanych są zwolnione od akcyzy. Zwolnienie od akcyzy może być całkowite lub częściowe.

Stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy z 2004 r. o akcyzie zwolnienie może być realizowane również poprzez zwrot kwoty akcyzy. Art. 25 ustawy z 2004 r. o akcyzie reguluje ogólne przesłanki wskazujące, kiedy powinno lub może być stosowane zwolnienie z akcyzy. Delegacja ustawowa zawarta w art. 25 ust. 5 tej ustawy zawiera natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania. Działając w granicach tego upoważnienia Minister Finansów określił te zasady w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej jako rozporz. z 26 kwietnia 2004 r.). § 4 tegoż rozporządzenia stanowi, że (podkreślenia Sądu):

"1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego te towary.

2. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów przekracza 18 % w miesiącu rozliczeniowym.

3. Zwolnienie jest realizowane przez zwrot kwoty akcyzy od nabytej ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, przekraczającej 18 % - w proporcji odpowiadającej w miesiącu rozliczeniowym udziałowi przychodów ze sprzedaży towarów na eksport lub dostarczonych do innego państwa członkowskiego w przychodach ogółem.

4. Jeżeli akcyza związana z nabyciem energii została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, uprawnienie do zwrotu, o którym mowa w ust. 3, przysługuje, gdy o kwotę zwrotu akcyzy zostaną zmniejszone te koszty. Przychody i koszty ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

5. Kwotę akcyzy podlegającą zwrotowi, o której mowa w ust. 3, oblicza się według następującego wzoru:

18 x CA

KO = (CA - -------) x UE

100

gdzie:

KO - oznacza zwolnioną kwotę akcyzy od energii elektrycznej, przysługującą podatnikowi w danym miesiącu,

CA - oznacza kwotę akcyzy od nabytej energii elektrycznej, wykorzystywanej do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego te towary lub część tych towarów, w miesiącu rozliczeniowym, obliczoną jako iloczyn ilości nabytej energii i stawki [...]zł/kWh,

UE - oznacza udział przychodów ze sprzedaży towarów na eksport lub dostarczonych do innego państwa członkowskiego do przychodów ogółem w miesiącu rozliczeniowym.

6. Zwrot akcyzy, o którym mowa w ust. 3, następuje na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1. Wniosek jest składany za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym.

7. Wniosek, o którym mowa w ust. 6, zawiera w szczególności:

1) określenie ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, w miesiącu rozliczeniowym;

2) określenie przychodów z tytułu eksportu towarów lub dostawy wewnątrzwspólnotowej w miesiącu rozliczeniowym;

3) określenie przychodów ogółem w miesiącu rozliczeniowym;

4) kwotę akcyzy wyliczoną zgodnie z wzorem określonym w ust. 5;

5) wskazanie numeru rachunku bankowego, na który ma być dokonany zwrot podatku.

8. Do wniosku, o którym mowa w ust. 6, dołącza się oryginały faktur określających ilość nabytej energii oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub dokument zgłoszenia celnego potwierdzający wywóz towarów do państwa trzeciego.

9. Właściwy naczelnik urzędu celnego rozpatrując wniosek, o którym mowa w ust. 6, jest obowiązany ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdą fakturę lub dokumenty, o których mowa w ust. 8, w celu uniknięcia ponownego ich użycia.

10. Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy i dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 6, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8, na rachunek bankowy uprawnionego podmiotu.

11. Po dokonaniu zwrotu akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego niezwłocznie zwraca uprawnionemu podmiotowi ostemplowane oraz przedziurkowane faktury i dokumenty, o których mowa w ust. 8.

12. Jeżeli uprawniony podmiot otrzyma kwoty zwrotu akcyzy nienależnie, jest obowiązany do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych.

13. W przypadku określonym w ust. 12 właściwy organ podatkowy wydaje decyzję zmieniającą decyzję, o której mowa w ust. 10."

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy z 2004 r. o akcyzie: "Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii."

Przenosząc te regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż prawo do zwrotu akcyzy w niniejszej sprawie nie powstaje z mocy samego prawa (ex lege) bez konieczności i bez podstawy prawnej do wydawania w tym przedmiocie decyzji. Podstawą powstania tego prawa jest wydanie decyzji przez organ celny I instancji (właściwego naczelnika urzędu celnego), w której to decyzji określa on uznaną kwotę zwrotu akcyzy. Warunkiem wydania takiej pozytywnej decyzji przez organ celny I instancji jest złożenie przez podatnika wniosku spełniającego wymogi określone w § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r. (co do treści wniosku i dokumentów dołączonych do niego), we wskazanym w ust. 6 tegoż przepisu terminie, który ma charakter terminu materialnoprawnego. Wniosek ten i wskazana w nim przez wnioskodawcę kwota akcyzy podlegającą zwrotowi, obliczona wg wzoru określonego w ust. 3 § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r., podlega weryfikacji przez organ celny I instancji w toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzanego przed wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy. (ust. 10 § 4 roporz. Z 26 kwietnia 2004 r.). Określenie użyte przez ustawodawcę w tym przepisie "uznana kwota zwrotu akcyzy" nie ma swojej normatywnej definicji. Zgodnie z wykładnią językową w potocznym znaczeniu rzeczownik "uznanie" pochodzi od czasownika "uznać", który oznacza: "stwierdzić po namyśle, po przeanalizowaniu sprawy, że coś jest słuszne, prawdziwe, konieczne; zgodzić się na coś, z czymś; zatwierdzić; uznać czyjeś prawo do czegoś, czyjąś rację" (por.: Słownik współczesnego języka polskiego. Red. B. Dunaj. T. 2. Warszawa 1999, s.492). A zatem należy stwierdzić, iż kwota zwrotu akcyzy wskazana przez wnioskodawcę we wniosku, o którym mowa w ust. 6, a kwota zwrotu akcyzy uznana przez organ celny I instancji w wydanej decyzji mogą się różnić od siebie w zależności od wyników postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ celny przed wydaniem decyzji. Postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie ma na celu zbadanie czy: 1) czy wniosek został wniesiony w terminie, 3) czy wniosek pochodzi od uprawnionego podmiotu, 3) czy wniosek spełnia wymogi formalne, w tym czy dołączono do niego wszystkie wymagane prawem dowody (faktury i dokumenty), 3) czy wnioskowana do zwrotu kwota akcyzy została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy zatem w cenie energii elektrycznej nabytej rzez wnioskodawcę zawarta była akcyza, która została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W przedmiotowej sprawie w toku postępowania wyjaśniającego organ celny I instancji stwierdził, iż: wniosek Huty został wniesiony w terminie i pochodzi od uprawnionego podmiotu, któremu przysługuje prawo do zwrotu akcyzy za przedmiotowy miesiąc. Wysokość kwoty akcyzy do zwrotu wskazana we wniosku przez Hutę, a określona przez organ I instancji w decyzji uznającej wysokość kwoty akcyzy do zwrotu jest różna. Różnica ta wynika z:

1) różnicy przychodów z tytułu eksportu i WDT wskazanych przez Hutę we wniosku, a uznanych przez Naczelnik Urzędu Celnego w K., z powodu braku dokumentów potwierdzających dokonanie wysyłki towaru na eksport zgodnie z fakturą o nr: [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. Za pismem nr [...] z dnia [...] r. Huta dostarczyła m.in. zaświadczenie nr [...] z dnia [...] r. i kserokopię dowodu zapłaty, mające dokumentować dokonanie eksportu towar opisanego w fakturze nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł. W ocenie organ I instancji nie mogły one jednak być uznane jako wystarczające dowody w sprawie z uwagi na fakt, że brak jest możliwości powiązania danych zawartych w zaświadczeniu z danymi zawartymi ww. fakturze. Ponadto w piśmie nr [...] z dnia [...]r. Huta poinformowała organ I instancji, że (cyt): "SAD [...] z dnia [...] r. nie został zgubiony przez "A" S.A. lecz Huta nie otrzymała go z granicznego urzędu celnego". Organ I instancji podkreślił jednak, iż jak wynika to z treści ww. zaświadczenia (cyt): "po dokonaniu potwierdzenia karta 3 zgłoszenia (SAD [...] z dnia [...]) została zwrócona zgłaszającemu". W ocenie Sądu dokonane przez organ celny I instancji ustalenia dowodowe w tej kwestii nie budzą wątpliwości, a ocena przedstawionych przez Hutę dokumentów, w świetle wymogów wynikających z ust. 8 § 4 rozporz. z 26 kwietni 2004 r., dokonana przez organ nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów statuowanej w art. 191 O.p. ;

2) różnicy kwoty akcyzy od nabytej energii elektrycznej wykazanej przez Hutę, a uznanej przez organ I instancji, która była następstwem danych uzyskanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego od podmiotów, od których Huta nabyła energię elektryczna w przedmiotowym miesiącu. Energia elektryczna zakupiona przez Hutę od "B" w C. zgodnie z fakturami nr: [...],[...] i [...] z dnia [...] r., na łączną ilość [...] MWh, została pierwotnie sprzedana "B" w C. przez "E" G. w ilości [...] MWh wg faktury [...] z dnia [...] r.; część tej energii stanowiła energia pochodząca ze źródeł odnawialnych w ilości [...] MWh. Zatem część energii elektrycznej sprzedanej Hucie zgodnie z fakturami nr [...],[...] i [...] z dnia [...] r., zawierała energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (3,1% - [...]MWh). Fakt ten potwierdziły "C" S.A. w piśmie z dnia [...] r., nr [...]. W ocenie Sądu dowody zebrane w tej kwestii przez organ celny I instancji i ich ocena są wystarczające do uznania, iż od wskazanej w decyzji części energii elektrycznej nabytej przez Hutę w przedmiotowym miesiącu nie była zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji nie może ona być przedmiotem zwrotu, ponieważ nie była zawarta w cenie nabytej przez Hutę energii elektrycznej.

Z zarzutami skarżącej Huty dotyczącymi dowodów, za pomocą których organ I instancji ustalił tę okoliczność nie można się zgodzić. Twierdzenie strony skarżącej, iż aby można było ustalić, że sporna ilość energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych została sprzedana Hucie przez jej kontrahentów, organ musiałaby to udowodnić poprzez wskazanie stosownych odczytów z urządzeń pomiarowych, oraz wykazanie pełnej sprzedaż energii elektrycznej przez danego kontrahenta Huty za przedmiotowy miesiąca z rozbiciem na wszystkich odbiorców wraz ze szczegółowym podaniem proporcji sprzedawanej energii elektrycznej, jest chybiony. W ocenie Sądu dowody zebrane w tej sprawie przez organ celny I instancji, w postaci oświadczeń kontrahentów Huty, są wystarczające do uznania, iż od część energii elektrycznej kontrahenci Huty nie zapłacili akcyzy, ponieważ była to energia elektryczna pochodząca ze źródeł odnawialnych. Fakt, iż z obowiązujących przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) i przepisów wykonawczych do niej, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. Nr 267, poz. 2656 ze zm.; dalej powoływane jako rozporz. z 9 grudnia 2004 r.), wynika iż obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych przez przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, jest rozliczany w terminie rocznym, a nie miesięcznym (art. 9a ustawy Prawo energetyczne i § 10 rozporz. z 9 grudnia 2004 r.) nie stanowi podstawy do uznania, iż oświadczenia złożone przez kontrahentów skarżącej Huty są nieprawdziwe. Należy zauważyć, iż na podatniku, który z określonego faktu chce wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne ciąży ciężar przedstawienia dowodu dla potwierdzenia tego faktu. Skarżąca Huta kwestionując ustalenia organu celnego I instancji nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż w cenie energii elektrycznej zakupione od jej kontrahentów w przedmiotowym miesiącu nie było zawartych 3,1 % energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, a zatem energii od której nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. A zatem twierdzenia skarżącej w tym zakresie trzeba ocenić jako gołosłowne. Nie jest takim dowodem również fakt, iż informacji takiej nie zawierają w swojej treści faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem, na co powołuje się skarżąca Huta, ponieważ obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa. Należy zauważyć, iż przepis wykonawczy do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiana faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w § 9 określa co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Ust. 14 tegoż przepisu stanowi, że: "Na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wskazanych w tej fakturze." W przedmiotowej sprawie, jak wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, kontrahenci skarżącej Huty nie określili w fakturach VAT stwierdzających sprzedaż stronie skarżącej energii elektrycznej kwoty podatku akcyzowego, a zatem wynika z tego, iż skarżąca, mimo że wywodzi z tego faktu dla siebie korzystne skutki prawne, nie zażądała od nich określenia kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. W konsekwencji przedmiotowe faktury VAT nie mogą być powoływane jako dowód tego, iż od całość energii elektrycznej nabytej przez Hutę był zapłacony podatek akcyzowy. Należy przy tym przypomnieć, iż mimo obciążenia ciężarem dowodu (onus probandi) administracji podatkowej, orzecznictwo uznaje jednak, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. "Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności" (por: wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., SA/Ka 838/95, TEMIDA - CD , Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 835/05 – LEX nr 180477; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2004 r., I SA/Wr 3627/01 – LEX nr 129667; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA2431/99 – PP 2001, nr 4, s. 60; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., I FSK 735/07 – nie publ.)

Odnosząc się do zarzutu wydania przedmiotowej zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu określonego § 4 ust. 10 rozporz. z 26 kwietnia 2004 r. należy podkreślić, iż postępowanie w tej sprawie toczyło się dwukrotnie, z uwagi na fakt, iż pierwsza decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z akt sprawy wynika, iż strona była informowana, zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 O.p. o niemożliwości załatwienia sprawy w terminie, o powodach tego stanu i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. W aktach spray nie ma natomiast dowodów na to, iż strona skorzystała z możliwości prawnej ponaglenia organu.

Zarzut zwrócenia, zdaniem skarżącej Huty, "niespornej kwoty" z naruszeniem terminu wynikającego z wskazanego wyżej § 4 ust. 10 roporz. z 26 kwietnia 2004 r. bez odsetek ustawowych od [...] r. i konieczność zastosowania w tej sprawie art. 72-80 O.p., w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze w przedmiotowej sprawie trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, iż ta dodatkowa kwota podlegająca zwrotowi na rzecz Huty została ustalona dopiero po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, na skutek uzupełnienia, na wezwania organu I instancji, dokumentów przez skarżąca Hutę, a zatem nie była to "kwota niesporna". Po drugie w niniejszej sprawie pryncypialnymi przepisami regulującymi sytuację związaną z rozpatrywaną sprawą są przepisy ustawy z 2004 r. o akcyzie oraz § 4 rozporz. z 26 kwietnia 2006 r., który nie reguluje kwestii odsetek w takim przypadku. W niniejszej sprawie nie można mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., a w związku z tym z powstaniem odsetek ustawowych od takiej nadpłaty. Z uwagi na fakt, iż skarżąca Huta korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego realizowanego przez jego zwrot, nie dokonała nadpłaty lub nienależnej zapłaty podatku akcyzowego lub też nie została pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej kwota podatku akcyzowego, a więc nie można było uznać za właściwe zasądzenie odsetek ustawowych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej Huty, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania, wskazanych przez skarżącą zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organy I i II instancji prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.