Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4189/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w innej wysokości niż wskazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT do zwrotu na rachunek bankowy za ten miesiąc.

NUS na podstawie materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na mocy postanowienia z dnia [...] lutego 2014 r., zakwestionował ujęte w rejestrach zakupu faktury, dotyczące produktów S. i A., wystawiane przez T. sp. z o. o. S.K. (zwana dalej: "T."), A.(zwana dalej: "A."), A. S.A. (zwana dalej: "A.") oraz P. S.A. (zwana dalej: "P.") na rzecz Spółki, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach za grudzień 2013 r. W toku postępowania ustalono, że dokumenty źródłowe Spółki dokumentują czynności, które wiązały się z odliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, a który nie został zapłacony bądź wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania świadczy o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT, z udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Wobec powyższego ustalono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Mając na względzie powyższe NUS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Spółce kwotę podatku do zwrotu oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Spółka w odwołaniu z dnia 11 sierpnia 2017 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS, z uwagi na naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.; zwana dalej: "u.k.s.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego w okolicznościach opisanych przez Spółkę;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948; zwana dalej: "ustawa o KAS) przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w okolicznościach opisanych przez Skarżącą;

c) art. 193 § 1, 2, 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 ustawy o KAS przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; zwana dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą") poprzez błędną ich wykładnię.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIAS wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy NUS prawidłowo przyjął, że Spółka pełniła w sposób świadomy funkcję brokera i miała za zadanie zadeklarować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej jako: "WDT") oraz czy DIAS właściwie zinterpretował przepisy prawa, co do braku uprawnienia Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T., A., A. oraz P. z tytułu nabycia tabletów i telefonów komórkowych zadeklarowanych w rozliczeniu VAT za grudzień 2013 r. oraz czy Spółka dopełniła wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, czy też świadomie brała w nim udział.

W ocenie DIAS przedstawione ustalenia w zakresie okoliczności stanu faktycznego, oparte na zgromadzonych dowodach, pozwalają stwierdzić, iż zasadnie NUS uznał - wbrew zarzutom Spółki postawionym w odwołaniu - że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją T., A., A. oraz P. z uwagi na fakt, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a Spółką, czyli należy uznać je za faktury VAT nierzetelne (puste) w zakresie podmiotowym.

Odnośnie T., DIAS zauważył, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury VAT w zakresie towarów ujętych w fakturach na rzecz Spółki, wystawiały na rzecz T. następujące podmioty: M. i O. sp. z o. o.

W toku licznych postępowań ustalono, iż co do części kontrahentów ww. podmiotów istnieją wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności wystawianych przez nie faktur. Dla przykładu D. sp. z o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

W odniesieniu do A., Spółka w okresie objętym decyzją ujęła w rejestrach zakupu za grudzień 2013 r. faktury wystawione przez A. o łącznej wartości podatku VAT 2.233.005,17 zł. W odpowiedzi na wezwanie NUS o udzielenie informacji, P. R. przedłożył faktury zakupu towarów, mających stanowić przedmiot obrotu ze Spółką, wystawione przez:

a) M. L.;

b) A. sp. z o. o.;

c) M..

W związku z wyjaśnieniami P. R., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany dalej: "DUKS") w B. przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji w transakcjach gospodarczych z grudnia 2013 r. pomiędzy B. a A.. Ustalono, że w prowadzonym rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r. M. L. zaewidencjonował faktury wystawione na rzecz A.. W trakcie czynności M. L. odmówił złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji przeprowadzonych w grudniu 2013 r. z A.. Z dokumentacji magazynowej D. sp. z o.o. w zakresie towarów będących przedmiotem obrotu Spółki w grudniu 2013 r. wynika, iż towar widniejący na fakturach M. L. do magazynu wprowadził podmiot E. sp. z o. o. Z materiału DUKS w L. wynika, że E. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Wystawione przez E. sp. z o. o. faktury VAT, obrazujące fikcyjną sprzedaż, nie stanowią podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wykazanego w nich podatku u odbiorcy tych faktur, tj. u M. L..

W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez DUKS w L. wobec E. sp. z o. o. ustalono, iż faktury zakupu VAT, w zakresie towarów ujętych na fakturach wystawianych na rzecz M. L. (z towarem przekazanym następnie do A. oraz A. sp. z o. o.), miały pochodzić od S. sp. z o. o. i I. sp. z o. o.

DUKS w L. ustalił, że sposób dokonywania transakcji przez S. sp. z o. o. odpowiada schematowi działania dla "znikającego podatnika". Do takich samych konkluzji doszedł DUKS w W. w odniesieniu do I. sp. z o. o. Podobne ustalenia zapadły w odniesieniu do większości kontrahentów ww. podmiotu.

W okresie objętym postępowaniem Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury w zakresie obrotu smartfonami i tabletami wystawione przez A. o łącznej wartości podatku VAT 1.325.380,25 zł. W odpowiedzi na wezwanie NUS, A. wyjaśniła, iż w grudniu 2013 r. dokonała trzech transakcji sprzedaży Spółce oraz wyjaśniła, m. in., że dostawcami towarów nabytych przez A. od K. były: N., G., H. s.c. z siedzibą w J..

Z ustaleń poczynionych w toku licznych postępowań wynika, iż sposób dokonywania transakcji przez kontrahentów ww. podmiotów odpowiada schematowi działania "znikającego podatnika".

W okresie objętym postępowaniem Spółka ujęła w rejestrach zakupu za grudzień 2013 r. faktury VAT w zakresie obrotu smartfonami i tabletami, wystawione przez P. o łącznej wartości podatku VAT 2.336.623,19 zł.

W odpowiedzi na wezwanie P. przedłożyła faktury zakupu towarów mających stanowić przedmiot obrotu ze Spółką, wystawione przez: S., G. sp. z o. o.

W toku postępowania kontrolnego DUKS w W. ustalił, że transakcje udokumentowane fakturami na rzecz P. wiążą się z oszustem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Mechanizm procederu wyklucza nieświadomy udział spółki w łańcuchu transakcyjnym.

Zdaniem DIAS, w zaistniałych okolicznościach faktycznych, przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: T., A., A. oraz P. oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Dalej DIAS podał, że z ustaleń, dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów wynika, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę nie trafiał do finalnego odbiorcy, tylko ponownie był przewożony na terytorium Polski, celem powtórzenia procederu, zgodnie ze schematem przedstawionym na stronie 78-79 zaskarżonej decyzji i poprzedzającym go opisem dotyczącym podmiotów: T. z siedzibą w Niemczech, P. OOD z siedzibą w Bułgarii, Sarl C. z siedzibą we Francji, C. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, S. z siedzibą w Niemczech i B. z siedzibą we Włoszech, na rzecz których Skarżąca wystawiła faktury VAT w ramach WDT.

Z akt sprawy wynika również, że towar będący przedmiotem obrotu Spółki, pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrach logistycznych: D. sp. z o. o. i D.sp. z o.o. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Wskazać należy, że do założenia "konta" w D. sp. z o.o. wystarczyło przekazanie w formie elektronicznej za pomocą e-mail, kopii dokumentów rejestracyjnych oraz akceptacji warunków współpracy i wpłacenia kwoty depozytowej. Kontakt z D. sp. z o.o. następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynie D. sp. z o.o. było potwierdzane przez dokumenty WZ i PZ, wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: przychodziła partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do odbiorców. Towar nie był dzielony, ani pakowany.

Z uwagi na zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: T., A., A. oraz P. w kontekście ww. zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIAS podzielił ustalenia NUS, które wykazały, że Spółka wykorzystywała faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty, które to faktury dokumentowały czynności niezgodne z rzeczywistością. Podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie wykonywały w rzeczywistości czynności opodatkowanych, w postaci sprzedaży produktów marki A. i S., wystawiały jedynie nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności niedokonane pomiędzy wystawcami faktur, a Spółką-nabywcą. Nie oznacza to jednakże, na co wskazywał także organ pierwszej instancji, że w każdym przypadku którego dotyczy kwestionowana faktura Skarżąca nie nabyła towaru w rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Zdaniem DIAS, Skarżąca w istocie weszła w posiadanie urządzeń marki A. i S. w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych. Nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że nabyła go w wyniku dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.) dokonanej przez podmioty wskazane w treści spornych faktur, jako sprzedawcy. Tym samym wspomniane faktury należy uznać za wadliwe pod względem materialno-prawnym, przez co nie mogą one wywołać skutków prawnych, jakie przepisy u.p.t.u. wiążą z posiadaniem faktury przez nabywcę.

W ocenie DIAS, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań osób pełniących w Spółce funkcje zarządcze, reprezentujące i dokonujących czynności sprzedaży i kontroli, podzielić należy ocenę organu pierwszej instancji, zawartą w decyzji, że Skarżąca była świadoma, iż opisane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Za powyższym twierdzeniem przemawiają następujące okoliczności faktyczne:

1) w zakresie stosowanych przez Spółkę procedur weryfikacji kontrahentów:

a) pomimo stworzenia specjalnej procedury weryfikacji kontrahentów oraz zapewnień Prezesa Spółki M. H., procedurze tej nie podlegali wszyscy kontrahenci, procedura została stworzona przez pracowników Spółki na polecenie Prezesa Spółki, której to okoliczności M. H. nie potwierdził; ostateczną decyzję o podjęciu współpracy z danym podmiotem w ramach stosowanej procedury podejmował Prezes Skarżącej - M. H.;

b) osoby uczestniczące w tworzeniu procedury weryfikacji kontrahentów nie były w stanie podać żadnych szczegółów wspomnianej regulacji, nie wskazały od kiedy obowiązywała, ani co wchodziło w jej skład; żadna z osób nie była w stanie wskazać nazwy podmiotu, który odpadł na etapie weryfikacji, chociaż jak zgodnie twierdziły takie sytuacje miały miejsce; nie zostało również wskazane, co mogło być przyczyną nie przejścia pozytywnie procedury;

c) procedurze weryfikacyjnej nie byli poddawani wszyscy kontrahenci jak twierdził Prezes Spółki, tylko podmioty, które miały brać udział w obrocie towarem, który Skarżąca nabywała w celu sprzedaży za granicę; S. sp. z o.o. nie była poddana procedurze weryfikacji dostawców, ponieważ jak wyjaśniła Spółka istniał niepisany zwyczaj, iż nie weryfikują tele-operatorów;

d) w piśmie z dnia 12 września 2016 r. Spółka wskazała zestawienie podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012-2013 i było to zaledwie kilka podmiotów natomiast K. W.(Dyrektor Handlowy) i K. R.(kontroler kredytowy) składając zeznania stwierdzili, że było to około 100 podmiotów;

e) Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w wyniku takiej weryfikacji nie zostały jej kontrahentami;

f) weryfikacja dostawców w ramach procedury miała wyłącznie charakter formalny i polegała na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych podmiotów, tj.: KRS, REGON i NIP, bez dokonywania ich analizy, o czym świadczy fakt, że K. W. zeznał, iż nie podejmowano współpracy z podmiotami, w których funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec, a okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia u dostawców Spółki, np. T., w którym to podmiocie funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec;

g) Skarżąca podkreślała, że w ramach procedury weryfikacji organizowano spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie przeprowadzanych transakcji, jednakże powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w sposobie nawiązania współpracy z T., gdzie w żadnym spotkaniu nie uczestniczyła P. B.- Prezes T.;

h) Skarżąca nie stworzyła bazy podmiotów, które zostały odrzucone w ramach stosowanej procedury weryfikacji, w przeciwieństwie do A. - dostawcy Spółki, która również weryfikowała swoich dostawców i gromadziła dokumentację firm, które nie zostały pozytywnie zweryfikowane, co ich zdaniem miało na celu ograniczenie późniejszej pracy;

2) zasadnicze różnice w podejściu do obrotu towarami własnych marek: P. i C., a towarami marek: A. i S., nabywanymi od polskich podmiotów w celu dalszej dystrybucji, ustalone w oparciu o zeznania M. H.(Prezesa Spółki), P. W.(Dyrektora Finansowego), K. W.(Dyrektora Handlowego) i K. R.;

a) przedstawione różnice w zakresie obrotu ww. towarami wskazują bezsprzecznie, że procedura obejmowała podmioty, od których nabywany towar był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, jednakże dokonywana weryfikacja praktycznie ograniczała się do czynności czysto formalnych, tzn. sprawdzania/gromadzenia dokumentów rejestracyjnych dostawców, a w piśmie z dnia 12 września 2016 r. z czterech podmiotów - widniejących jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT - Spółka wskazała jedynie T. i A., które miały zostać poddane owemu sprawdzeniu;

3) w każdym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Spółka stwierdzono występowanie podmiotu, który pełnił funkcję "znikającego podatnika";

4) Spółka nie nabywała produktów A. w ramach grupy A., która miała już podpisane umowy w zakresie dystrybucji w innych krajach, narażając się tym samym na zakup towarów niewiadomego pochodzenia;

5) sprawdzanie towaru na magazynie Spółki miało charakter czysto formalny, gdyż towar przychodził w kartonach, a jeżeli towar był oryginalnie zapakowany przez producenta to nie rozpakowywano kartonów, sczytywano jedynie numery seryjne z kartonów;

6) weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu we własnych bazach, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu; w przypadku powtórzenia się numeru IMEI urządzenia, odstępowano od przeprowadzenia transakcji.

Taki sposób weryfikacji wskazuje na wiedzę pracowników Spółki, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia krążą po rynku, z kolei sczytywanie jedynie numerów seryjnych z kartonów świadczy, że pomimo posiadanej wiedzy oraz wagi jaką ma sprawdzanie numerów IMEI (zeznania K. W.) nie dokonywano takiej weryfikacji we wszystkich przypadkach;

7) M. H. zeznał, że dostawcy sprawdzali także Spółkę, tzn. udostępniano im dokumenty KRS i ogólnodostępne raporty, jednakże powyższe nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, np. K. R. wyjaśniła, iż nie pamięta, czy dostawcy sprawdzali Spółkę, a P. R.- właściciel A. zeznał natomiast, że Spółka była dla niego rzetelną i stabilną firmą, która miała ugruntowaną pozycję na rynku i że znał osoby z zarządu Spółki;

8) Spółka nie brała pod uwagę opinii A., z której usług korzystała w celu ubezpieczania transakcji i należności, a jak zeznali: M. W. i K. R., A. nie chciała ubezpieczać transakcji z odbiorcami Spółki, gdyż po przeprowadzeniu własnej analizy uznała transakcje za zbyt ryzykowne; natomiast K. W. twierdził, że to zeznający podjął decyzję o nieubezpieczaniu transakcji, gdyż zależało mu na szybkich płatnościach i przepływie gotówki;

9) ceny stosowane w transakcjach zakupu towaru przez Spółkę w wyniku udziału w łańcuchach transakcji z udziałem podmiotów pełniących funkcje "znikających podatników" były znacznie niższe niż ceny rynkowe, jak bowiem ustalono:

a) w ustalonych łańcuchach transakcji stwierdzono przypadki sprzedaży po cenie niższej niż cena nabycia, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia;

b) Spółka będąc jedną z największych firm dystrybucyjnych działających w kraju nabywała towary od zdecydowanie mniejszych od siebie firm, po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta, czy autoryzowanego przedstawiciela;

c) zarówno M. H.- Prezes Spółki, jak i K. W.- Dyrektor Handlowy w składanych wyjaśnieniach niejednokrotnie podkreślali, że mają duże doświadczenie w branży elektronicznej i że zdają sobie sprawę, że biznes ten jest narażony na pranie brudnych pieniędzy i w związku z czym trzeba uważać z kim się robi interesy - według K. W.; z kolei P. M. W.- Dyrektor Finansowy Spółki zeznał, iż niektóre brytyjskie firmy musiały dokonywać przedpłat, gdyż miały w branży złą sławę. Tym bardziej trudno dać wiarę, że podejrzeń Skarżącej nie wzbudziły nierynkowo niskie ceny, stosowane w transakcjach zakupu towarów marki A.;

d) biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie w branży elektronicznej osób zatrudnionych w Spółce, tj.: M. H., P. W. i K. W., ich znajomość rynku, oferowanych produktów i ich cen, świadomości o ryzyku występującym w tej branży, wiążącym się z nierzetelnymi firmami, co niejednokrotnie potwierdzali w składanych wyjaśnieniach, trudno dać wiarę, aby ceny po jakich nabywali produkty marki A. na rynku krajowym nie wzbudziły ich podejrzeń, tzn. że nabywają produkty po cenach niższych niż oferuje je producent;

e) dodatkowo Spółka obracając towarami własnych marek, czy też towarami nabywanymi w ramach grupy A. musiała zdawać sobie sprawę również i z tego, jakie są to ilości towarów, natomiast sprzedaż produktów marek A. i S. kształtowała się na niewiarygodnie wysokim poziomie, w stosunku do pozostałych produktów;

10) działając w branży elektronicznej Spółka wiedziała, iż towar, który nabywała posiadał specyfikację UK, co oznacza, że nie był przeznaczony na rynek polski. Produkty marek: A. i S. sprowadzane były z zagranicy tylko po to, aby "za chwilę" znowu mogły tam trafić, nie było finalnego odbiorcy towaru;

11) K. R.- pracownik D. sp. z o.o. zeznała, iż K. W. interesował się ile podmiotów brało udział w dostawie towarów, zanim towar trafiał do Spółki, czemu zaprzeczył K. W.;

12) K. W. zeznał, iż nie wystawiał faktur za pośrednictwo handlowe z odbiorcami, natomiast M. W. zeznał, że zerwanie współpracy z K. W.nastąpiło ze względu na złamanie warunków umowy, gdyż brał prowizje od klientów Spółki i był to stały proceder;

13) rozbieżności w zeznaniach składanych przez M. H.- Prezesa Spółki oraz K. W.- Dyrektora Handlowego:

a) K. W. zeznał, że po przejściu M. H. z A. S.A. do Spółki dogadali się w zakresie podjęcia współpracy; natomiast M. H. twierdzi, że o możliwości współpracy z K. W. dowiedział się od E. D.- ówczesnego dyrektora handlowego oraz nie potwierdził, jakoby wcześniej pracowali razem; zwrócić należy uwagę, że K. W. współpracował z A. S.A. w czasie, gdy funkcję Prezesa tej spółki pełnił M. H.;

b) według K. W.- był jednym z najstarszych traderów S. sp. z o.o., współpracował z tą firmą około 5 lat i dlatego też z chwilą podjęcia współpracy ze Spółką została podjęta współpraca z S.; natomiast M. H. zeznał, że z S. sp. z o.o. zna się od kilku lat i samo podjęcie współpracy to był jego pomysł, którego realizację zlecił K. W.;

c) M. H. i K. W. zeznali, że weryfikacji podlegali wszyscy kontrahenci, dotyczyło to również S. sp. z o.o., co nie znalazło potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez K. R. oraz przez Spółkę;

d) nie pokrywają się również wyjaśnienia w zakresie, kto i w jakim celu tworzył procedurę weryfikacji;

e) według K. W., obrót telefonami marki A. nastąpił ze względu na dostępność tych produktów na rynku, a zanim wprowadzono je do oferty M. H. miał sprawdzić, czy sprzedaż produktów marki A. nie będzie miała wpływu na działalność grupy, która miała w tym zakresie dystrybucję w innych krajach; powyższego nie potwierdził M. H., który wyjaśnił, że obrót marką A., to był pomysł K. W. od początku do końca;

f) K. W. nie wskazał konkretnych dostawców, z którymi nawiązał kontakt, pomimo iż kontakty z dostawcami i odbiorcami w zakresie obrotu markami A. należały tylko do jego obowiązków.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym w ocenie DIAS było odmówienie przez organ kontroli skarbowej wiarygodności zeznaniom M. H. oraz K. W. w ww. kwestiach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych, z uwagi na naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne ustalenie, że:

- Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do takich ustaleń, a wysnute przez DIAS wnioski są w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego;

- faktury wystawione przez T., A., A. i P., ujęte w księgach podatkowych Spółki nie dokumentują ekonomicznie uzasadnionych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami i z materiału dowodowego sprawy wynika, że dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży oraz oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich dalszych kontrahentów (podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Spółką) i na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców, gdy Spółka nie miał możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego jej udziału w zarzucanym jej procederze;

- nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Podatnika konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Podatnika podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień Strony, szczególnie w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

- pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, iż zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów podczas nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń organu i podważają przyjętą tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. brokera;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, gdy DIAS powinien ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy daną okoliczność udowodniono, tj.:

- błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Spółkę procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności jaką cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż została uwikłana w relacje z przedsiębiorcami nierzetelnymi;

- odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki oraz zeznaniom pracowników Spółki, tj. zeznaniom M. H., prezesa zarządu, P. W., prokurenta i dyrektora finansowego, K. W., dyrektora handlowego, K. R., kontrolera kredytowego, które to osoby wskazały na sposób w jaki Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak Spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów;

- arbitralne stwierdzenie wbrew zebranym dowodom, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci rzekomo nienależnego zwrotu podatku VAT naliczonego;

d) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, gdy zapisy w nich dokonywane opierają się na transakcjach faktycznie wykonanych i odzwierciedlają stan faktyczny, a w związku z czym należy uznać je za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "Ppsa"). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

Spór w sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii:

a) czy Spółka była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T., A., A. oraz P. z tytułu nabycia produktów marki A. i S.,

b) czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, który nie zachował wymogów należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie i pełnił w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organów podatkowych, Spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Była ona świadomym uczestnikiem tego procederu, nie dołożyła także należytej staranności układając relacje handlowe z kontrahentami. Strona posiadając doświadczenie i wiedzę na temat zagrożeń wiążących się z prowadzeniem działalności w zakresie handlu smartfonami i tabletami, nie podjęła działań zmierzających do eliminacji ryzyka udziału w oszukańczych transakcjach, a przede wszystkim sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Tak się jednak nie stało.

Zdaniem Strony, organy podatkowe nie udowodniły Skarżącej świadomości, czy złej wiary. Organy nie skupiły się na konkretnej transakcji i jej przebiegu, lecz dokonały ustaleń na podstawie zarzutów formułowanych w stosunku do innych podmiotów funkcjonujących na wcześniejszym etapie transakcji (obrotu).

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego - rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym, a nie Stronie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udowodniono, że Strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej. Celem uczestników występujących na poszczególnych etapach transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który miał stworzyć tylko pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżąca (poprzez osoby nią zarządzające) miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli brokera w ww. oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Spółkę linii obrony, że stworzone przez nią procedury weryfikacji uchroniły ją od dokonania transakcji w ramach przyjętego przez organy podatkowe - oszustwa karuzelowego oraz, że procedury opisane przez poszczególnych przedstawicieli Spółki mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do ww., zakwestionowanych transakcji z T., A., A. oraz P. Spółka mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i była tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo.

3. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie, czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem", a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe, czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

4. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w B. z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 120/15). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/17)). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 342/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10).

5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, można wskazać, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw smartfonów oraz tabletów firmy S. i A.. Organy podatkowe w sposób szczegółowy w obu decyzjach opisały swoisty "ruch" towaru oraz ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym.

Podkreślić należy, że Skarżąca z ustaleniami dokonanymi przez organy w stosunku do tych podmiotów nie polemizuje, w szczególności nie podważa ustaleń wskazujących na funkcjonowanie tzw. karuzeli podatkowej, twierdząc jedynie, że nabyła przedmiotowe towary oraz jeżeli już, to była nieświadomym uczestnikiem tego oszukańczego procederu.

W niniejszej sprawie, nie powielając w tym zakresie treści decyzji Sąd zauważa, że prawidłowo ustalono i szczegółowo opisano "łańcuch" transakcji, które miały miejsce w zakresie towarów stanowiących przedmiot obrotu Skarżącej (zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw towarów) (str. 11-30 decyzji organu II instancji).

Podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji w zakresie towarów, które miały być przedmiotem obrotu Spółki organy prawidłowo przypisały także poszczególne role tj. znikających podatników, jak i buforów w ustalonych łańcuchach transakcji (str. 79 decyzji organu II instancji). I tak organy prawidłowo stwierdziły, że

- znikający podatnicy to: C. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o.,

- bufory to: W. Sp. z o. o., H. s.c. K. P., R. P., K., E. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o. w likwidacji, S., G. Sp. z o, o., jak również podmioty, które wystawiły faktury na rzecz Skarżącej, tj. P. S.A., A. S.A., T. Sp. z o. o. S.K. i A..

Za organami należy wskazać, że podmioty wymienione wyżej jako znikający podatnicy charakteryzowały się przede wszystkim tym, że odpowiednio: posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", miały niskie kapitały (5, 6 tys. zł), prezesami zarządów i jedynymi udziałowcami byli obcokrajowcy lub osoby nie prowadzące nigdy działalności w zakresie obrotu elektroniką, nie składały deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Nabycia tych spółek dokonano tylko po to, aby dokonały one formalnej sprzedaży telefonów lub innych urządzeń elektronicznych, których faktycznie nigdy nie nabywały. Podmioty te przeprowadzały jedynie transakcje obrotu fakturami papierowymi. Będąc ogniwami w łańcuchach dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika" nie deklarowały podatku należnego od wystawionych faktur VAT, natomiast podmioty pełniące funkcję "bufora (blokującego)" składając deklarację VAT z wykazanym podatkiem do przeniesienia prawidłowo wypełniały w tym zakresie swoje obowiązki, wydłużały łańcuch dostaw, ale przede wszystkim utrudniały ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego.

Ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na zaistnienie łańcucha transakcji z wykorzystaniem znikającego podatnika i konstrukcji podatku od towarów i usług, celem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące. Występowanie w ramach tego łańcucha transakcji podmiotów, które pełniły rolę znikających podatników, umożliwiło Skarżącej poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony, lub zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia ocen, że faktury wystawione przez T., A., A. oraz P. na rzecz Spółki dokumentowały, ale tylko fakturowy obrót, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe tzw. karuzelowego oszustwa podatkowego, które miało na celu wyłudzenie nienależnego VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Dowodzi tego zebrany materiał dowodowy, w tym także wydane przez organy skarbowe i podatkowe decyzje. Zauważyć należy, że wobec podmiotów będących dostawcami badanych towarów, wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur, wydano ostateczne decyzje, w których ustalono między innymi, że nie byli oni właścicielami, ani nawet dysponentami towarów, których sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami, ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży. W decyzjach tych stwierdzono m.in., że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

6. Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia świadczą o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT z udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, wskazane przez organy podatkowe cechy charakteryzujące rzekome zakupy dokonane przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała, iż wykonywane transakcje były użyte w celu realizacji oszustwa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

W sytuacji, gdy przedsiębiorca pełnił w karuzeli podatkowej rolę nieświadomego bufora, nie znajdują do niego zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów. Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 91/18).

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/17).

Zauważyć należy, że definicja - jako taka – "należytej staranności" podczas zawierania transakcji opodatkowanych VAT w świetle orzecznictwa TS UE jest w zasadzie nie do określenia. Jak wskazywał Trybunał, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. wyroki TS UE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 i postanowienie w sprawie C 33/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko TS UE, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością (por. wyroki: NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1504/13, z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1336/13 i z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13).

Należyta staranność jest pojęciem bardzo szerokim. W kwestiach finansowych wiąże się ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych. Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść, a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93).

Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Takie ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonane w sposób prawidłowy.

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy za organami wskazać należy, że Spółka ujmując w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez podmioty T., A., A. oraz P. skorzystała z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego mając świadomość, iż nie został on zadeklarowany, bądź zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Prawidłowo ustalono okoliczności wskazujące na świadomość Strony w zakresie uczestnictwa w łańcuchu transakcji z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Świadczy o tym przede wszystkim sposób prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami i tabletami marek A. oraz S. – inny dla towarów nabywanych od podmiotów krajowych inny w zakresie pozostałych towarów.

Różnice te wystąpiły na etapie nawiązania współpracy, prowadzenia rozmów handlowych, budowania marki, prowadzenia działań marketingowych, aż po rozliczenia, czy płatności. Także podział angażowanych przez Spółkę środków w zakresie przedmiotowych segmentów działalności jest zupełnie odmienny, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę obrotów i dochodów osiąganych z poszczególnych transakcji. Prawidłowo organy wskazały na poszczególne różnice i sprzeczności w zeznaniach w szczególności osób zarządzających Skarżącą.

W odniesieniu do nawiązywania współpracy z dostawcami towarów za organami należy wskazać, że w przypadku smartfonów i tabletów marek A. i S. towary te pochodzić miały w przeważającej części od podmiotów T., A., A. oraz P.; żaden z tych podmiotów nie należał ani do grona oficjalnych dystrybutorów, ani do podmiotów, z którymi Spółka miałaby podpisaną szczegółową umowę o współpracy. W przypadku S. Spółka sama zawierała umowę; jeżeli chodzi o produkty A. nie było umowy z przedstawicielami tej spółki w związku z czym Spółka nabywała te produkty od podmiotów z terenu Polski. W przypadku pozostałych towarów będących w ofercie Spółki pochodzących od podmiotów krajowych, taki klient musiał przejść procedurę narzuconą przez centralę, rozpoczęcie transakcji mogło mieć miejsce po zaakceptowaniu przez centralę; umowy są wówczas bardzo szczegółowe, obszerne i regulują bardzo wiele czynników; w przypadku towarów nabywanych od spółki matki to spółka ta zawierała umowy dystrybucyjne dla całej grupy, a Skarżąca korzystała z tych kontaktów. Z firmą I. mimo, że Spółka nabywała towar bezpośrednio, to współpraca nawiązana została przez spółkę matkę; dzięki temu, że Spółka korzystała z uczestnictwa w grupie kapitałowej były wynegocjowane lepsze warunki, które nie byłyby wynegocjowane jako Skarżąca. Większość tych towarów nabywała spółka matka i dystrybuowała je do spółek zależnych. Na dostawę smartfonów marki S. Spółka miała mieć podpisana umowę z S. Sp. z o.o. regulującą warunki o współpracy, podczas gdy z podmiotami T., A., A. oraz P. takich umów nie podpisała.

Stwierdzono sprzeczności w zeznaniach osób reprezentujących Stronę co do okoliczności nawiązania współpracy. W tym zakresie, gdy chodzi o T. - P. W.i M. H. jako osobę odpowiedzialna wskazują K. W.. K. W. na tę okoliczność zeznał jednak, że nie pamięta w jaki sposób nawiązana została współpraca z T., możliwe, że był to kontakt z ich strony za pośrednictwem portalu H.. Z tej firmy miał kontakt tylko z R. B.- szefem tej firmy", natomiast wcześniej zeznał, że zna wszystkich dostawców osobiście, niektórzy z nich byli dostawcami od lat. Firmy te zgłaszały się do Spółki i do niego i niektóre jak np. T. spotkał np. na targach w Hanowerze. Także P. W. i M. H. nie znają okoliczności samego nawiązania współpracy z T.. W odniesieniu do A., P. W. wskazał, że z tą firmą współpracę nawiązał także pan W.. Natomiast na tę samą okoliczność K. W. zeznał, że z tym podmiotem Spółka handlowała już wcześniej zanim on nawiązał współpracę ze Spółką, a on nie wie w jaki sposób nawiązana została współpraca spółki z tą firmą. Jednocześnie P. R. w tym zakresie zeznał, iż nie pamięta kiedy nawiązał współpracę, a na okoliczność znajomości z K. W. zeznał, że zna pana Wadowskiego, ale nie pamięta od kiedy; jest człowiekiem z branży elektronicznej. Powyższe wskazuje, że K. W., jako osoba odpowiedzialna za nawiązanie współpracy z dostawcami smartfonów i tabletów marek A. i S., podawał w tym zakresie wersję odmienną niż P. W. i M. H. lub nie posiadał wiedzy w tym zakresie. Przedstawiciele Skarżącej nie byli w stanie wskazać jednoznacznie i spójnie okoliczności nawiązania współpracy.

Odmienny był sposób uregulowania warunków współpracy z odbiorcami towarów, dostarczanych przez P., A., A. i T.. W zakresie sprzedaży towarów innych niż nabywane od P., A., A. i T. zaangażowane były nieporównywalne większe środki. Natomiast składane przez świadków zeznania, w zakresie aktywnego poszukiwania odbiorców towarów marek A. i S., wzajemnie się wykluczają. Pozyskiwanie nabywców i sprzedaż towarów marek A. i S. nabywanych na rynku krajowym odbywała się za pośrednictwem K. W., w oparciu o jego kontakty handlowe, w tym pozyskane na targach C.. W zakresie pozostałych towarów, nawiązywanie kontaktów wiązało się z podpisywaniem umów o współpracy, długotrwałymi negocjacjami oraz udziałem wielu osób i szeroko rozumianych środków promocji. Powyższe okoliczności wskazywał M. H. zeznając, iż jeżeli chodzi o rynek polski to Spółka ma doświadczenie i wiedzę o większości klientów i odbiorców i podejmowano próby współpracy. Pozyskiwaniem klientów zajmowali się handlowcy, on osobiście i dyrektor handlowy E. D.. Korzystano z baz danych zakupionych, był dział marketingu, key account managerzy, wysyłano oferty mailem, użytkowano call center do kontaktów z nowymi potencjalnymi klientami. W przypadku transakcji tradingowych (kwestionowanych przez organ), to poszukiwanie klientów miało miejsce głównie przez targi i zajmował się tym z założenia K. W. oraz Spółka zatrudniała przedstawicieli handlowych, którzy zajmowali się pozyskiwaniem kontrahentów w terenie. Spółka posiadała umowy z operatorami sieci komórkowych. Podpisano umowy ze sklepami wielkopowierzchniowymi. Pan H. miał także osobiste kontakty z ludźmi w tych różnych firmach z uwagi na fakt, że pracował w branży od lat. K. W. nawiązywał kontakty z klientami na dużych targach w Hanowerze. W taki sposób nawiązał współpracę z angielskim podmiotem N. Podobnie pan W. ma duże doświadczenie, z którego korzysta i tak znajdował odbiorców, będąc na targach G. w Dubaju, C. w Hanowerze, I. w Berlinie, C. w Kalifornii. Spółka prowadziła kampanie reklamowe warte kilka milionów złotych, głównie marek własnych gdyż inne marki są znane i właściciele tych marek dbają o ich rozpoznawalność. Także P. W. na okoliczność sprzedaży towarów i kontaktów z odbiorcami złożył zeznania, wskazujące na podobny do przedstawianego przez M. H. stanu rzeczy. Dodatkowo zarówno M. H., jak i P. W. wskazują, iż K. W. nabywców oferowanych przez A. towarów marek A. i S. poszukiwać miał aktywnie za pośrednictwem targów i portali branżowych. Podkreślić należy, że K. W. składając zeznania nie potrafił jednak wskazać podmiotów, z którymi miał nawiązać współpracę na targach C.. Zeznania tego świadka wskazują, iż w przypadku towarów marek A. i S., oferowanych przez Skarżącą nie poszukiwał potencjalnych klientów, a korzystał z posiadanej bazy kontrahentów. Ponadto składając zeznania nie pamiętał klientów, z którymi współpracę nawiązać miał za pośrednictwem przywołanych targów.

Różnice w podejściu Spółki dotyczyły także działań marketingowych i budowania rynku sprzedaży. Działalność marketingowa Spółki koncentrowała się na produktach marek własnych, a koszty z tym związane jako sprzedawca musiała ponosić Spółka. Działalność w zakresie towarów nabywanych od podmiotów P., A., A. i T. nie była objęta działaniami marketingowymi Strony, a co za tym idzie - Spółka nie ponosiła w tym zakresie kosztów. Natomiast całość dystrybucji tych towarów opierała się o działalność K. W., bez wykorzystania jakichkolwiek działań w zakresie poszukiwania odbiorców i działań marketingowych.

Spółka na zakup tożsamych towarów handlowych nabywanych od spółki S. otrzymywała odroczony termin płatności około 30 dni, nie korzystając z takich warunków w przypadku nabycia od podmiotów P., A., A. i T..

Również w przypadku odbiorców Spółki, w zakresie samej współpracy czy terminów płatności, miała miejsce sytuacja analogiczna jak w przypadku dostawców. W przypadku towarów sprzedawanych przez Spółkę pod marką własną były zawierane umowy handlowe, które regulowały szereg kwestii współpracy, w tym kar umownych za spóźnienie z dostawą, post-rabatów. Dla porównania wskazać należy, iż z podmiotami, które były nabywcami towarów pochodzących od podmiotów P., A., A. i T. takich umów Spółka nie zawierała.

W przypadku sprzedaży towarów nabywanych od podmiotów P., A., A. i T. obowiązywały odmienne warunki płatności, niż w przypadku pozostałych towarów i ich nabywców. W przypadku klientów polskich na te towary każdy z nich miał termin płatności około 90 dnia, a czasem i dłuższy, a towary marek obcych dostarczane przez spółkę matkę wysyłano na rynek polski, a odbiorcy mieli na te produkty odroczony termin płatności, który wahał się mniej więcej między 30 - 90 dni. Dla porównania, jeżeli chodzi o produkty, które były nabywane w Polsce, marek S. i A., a które były sprzedane w krajach Europy Zachodniej to płatność od klientów Spółki odbywała się na zasadzie przedpłaty około 20%. Płatność za towar następowała przed wysyłką towarów lub na warunkach "on hold", to znaczy towar trafia do spedytora, ten potwierdza dostarczenie, spedytor potwierdza klientowi, że towar dotarł, klient dokonuje płatności, a Spółka zwalniała towar. W przypadku telefonów nie stosowane były terminy płatności, z uwagi na fakt, iż są niskie marże". K. W. zeznał, że wszyscy odbiorcy poza firmą T. nie mieli kredytów kupieckich. Spółka nie próbowała ubezpieczyć tych transakcji, bo on sobie tego nie życzył. W przypadku pozostałych odbiorców nie chciał udzielać takich kredytów kupieckich, a interesowały go szybkie płatności za towar i przepływ gotówki.

Także w przypadku warunków gwarancji i reklamacji towarów istniały różnice w prowadzonej przez Stronę działalności. Wskazać tu należy, iż w Spółce istniał dział gwarancyjny, którego powstanie zdeterminowane było pojawieniem się w ofercie Spółki produktów marek własnych. Tym samym, Spółka w zakresie towarów marek własnych zapewniała gwarancję, serwis, realizując związany z tym proces reklamacyjny i ponosiła koszty tych działań.

Zauważyć należy, że w okresie objętym postępowaniem osiągane zyski, czy obroty Spółki miały w przeważającej części pochodzić właśnie z obrotu produktami marki A. i S.. W tym zakresie P. W., pełniący w Spółce funkcję dyrektora finansowego zeznał, iż w czasie, gdy miał miejsce obrót tymi towarami, to było to około 70 - 75 procent obrotów Spółki, a może nawet więcej. Natomiast w zyskach - około 50 procent. Większe obroty były z produktów A. i S. niż z pozostałych, a w przypadku zysków mniej więcej pół na pół.

Organy prawidłowo wskazały nie tylko różnice co do okoliczności pozyskiwania odbiorców w zależności od segmentu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, ale także różnice w kwestii pozyskania odbiorców danego towaru, jak i w całokształcie funkcjonowania Spółki w zależności od towarów, które miały stanowić przedmiot obrotu. Dla przykładu wskazać należy, że rozwinięcie całej działalności tradingowej, stanowiącej przeważający udział w obrotach i zyskach Spółki zajęło spółce 8 miesięcy, podczas gdy podpisanie umowy tylko z jednym klientem w zakresie obrotu towarami marek własnych potrafiło trwać ok 2 lat.

Obraz prowadzonej przez Spółkę działalności "tradingowej" w zakresie obrotu urządzeniami marek S. i A. ukształtowany był w ten sposób, iż towary te nabywane były i odsprzedawane niemalże w niezmienionych ilościach - partiach. Całość negocjacji oferty dostawcy odbywała się niemalże jednocześnie z poszukiwaniem odbiorcy danego towaru i negocjacji warunków transakcji. W przypadku smartfonów marek S. i A. nie tworzono także zapasów magazynowych z uwagi na fakt, iż towary te nabywane były pod konkretnego klienta. Skarżąca prowadziła tę część działalności gospodarczej niemalże bez zaangażowania osób, opierając tę działalność tylko i wyłącznie na osobie K. W., powierzchni magazynowych, a towar był przekazywany bezpośrednio od dostawcy Spółki do jej odbiorcy, własnych środków finansowych, a na towar Spółka otrzymywała przedpłaty od swoich odbiorców, środków niezbędnych do prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, środków niezbędnych do zorganizowania sieci serwisowo - gwarancyjnej, środków i działań związanych ze skomplikowanym poszukiwaniem klientów. Słusznie przy tym zauważył organ, że w okresie objętym postępowaniem Spółka dokonywała obrotu urządzeniami marki A. przystosowanymi do użytkowania w Wielkiej Brytanii, a więc urządzeń nie dostosowanych do użytku w Polsce. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się co najmniej z wymianą ładowarki. Taka modyfikacja towaru powodowałaby podwyższenie ceny finalnego produktu.

Sąd podzielił stanowisko organów, że Spółka w osobach członków zarządu posiadała wiedzę o fakcie, iż działalność gospodarcza, w tym w zakresie transakcji "tradingowych", obarczona może być występowaniem nieprawidłowości, a co za tym idzie - o możliwości świadomego lub nieświadomego zaangażowania się Spółki w transakcje dla niej ryzykowne. Osoby zarządzające Spółką świadome były ryzyka nieprawidłowości i ewentualnego uwikłania w podejrzane transakcje, dlatego też w Spółce stworzone zostały procedury, które przejść musieli potencjalni dostawcy. Procedura weryfikacji kontrahentów uzupełniona wiedzą i doświadczeniem osób, odpowiedzialnych ze strony Spółki za nawiązanie współpracy i dalszą realizację transakcji, miała eliminować nawiązanie współpracy z podmiotami, które mogłyby Spółkę "wciągnąć", przez świadome lub nieświadome działanie, w transakcje obarczone przymiotem nierzetelności.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż w rzeczywistości z działań tych Spółka nie wyciągała żadnych wniosków w zakresie podejmowania udziału w nierzetelnych transakcjach, lub nie brała wyciągniętych wniosków pod uwagę, realizując transakcje obarczone ryzykiem nierzetelności. Całość przytoczonych procedur w rzeczywistości nie miała znaczenia przy podejmowaniu decyzji o udziale w danych transakcjach, a co za tym idzie osoby reprezentujące Spółkę w kwestionowanych transakcjach (podejmując współpracę z podmiotami, które w ramach rzetelnie przeprowadzonej procedury weryfikacji nie mogłyby zostać kontrahentem Spółki) musiały być świadome, iż transakcje z udziałem tych podmiotów stanowią element procederu mającego na celu osiągnięcie korzyści innej niż te, które przyświecają prowadzeniu działalności gospodarczej.

Prawidłowo ustalono, że weryfikacja taka miała wyłącznie formalny charakter i bez ich dogłębnej analizy oraz wykorzystania wniosków z niej płynących. Organy prawidłowo wskazały szereg okoliczności świadczących o całkowitej pozorności tej weryfikacji i braku jej wpływu na dobór kontrahentów Spółki i jej udział w danych transakcjach.

Procedura stworzona została przez pracowników Spółki na polecenie prezesa, czego on sam nie potwierdza. Ostateczną decyzję o podjęciu współpracy z danym podmiotem, w ramach stosowanej procedury, miał podejmować M. H.. Osoby uczestniczące w tworzeniu tej procedury nie były w stanie podać żadnych szczegółów wspomnianej regulacji. Nie wskazały od kiedy obowiązywała, ani co wchodziło w jej skład. Nikt nie był w stanie wskazać nazwy żadnego podmiotu, który odpadł na etapie weryfikacji, chociaż jak zgodnie świadkowie twierdzą, takie sytuacje miały miejsce. Nie wskazano również, co mogło być przyczyną nie przejścia pozytywnie procedury. Spółka przedstawiła zestawienie podmiotów, które podlegały weryfikacji i przeszły ją pozytywnie w latach 2012 – 2013, wskazując w nim zaledwie kilka podmiotów. Natomiast z zeznań świadków (K. R., czy K. W.) wynika, że było ich około 100. Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w jej wyniku nie zostały kontrahentami Spółki. Nie stworzono bazy podmiotów, które zostały odrzucone w ramach stosowanej procedury weryfikacji.

Ustalenia poczynione przez organy wskazują, że procedura ta w praktyce nie była stosowana, bądź była stosowane niekonsekwentnie. Dla przykładu organy prawidłowo wskazały, że:

- K. W. stwierdził, iż nie podejmowano współpracy z podmiotami, gdzie funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec, tymczasem dostawcą Spółki został T., gdzie funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec;

- Podkreślano, że w ramach procedury weryfikacji organizowano spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się, czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie przeprowadzanych transakcji, tymczasem w nawiązaniu współpracy z T. w żadnym spotkaniu nie uczestniczyła pani prezes P. B., A., czy P..

- P. W., M. H. oraz K. W. wykluczyli możliwość tego, by odbiorca Spółki znany był dostawcy Spółki - wówczas transakcje nie były zawierane. W tym miejscu wskazać należy transakcję z udziałem T., Skarżącej oraz N.GmbH, która miała miejsce w październiku 2012 r. Z korespondencji mailowej pomiędzy podmiotami T. oraz Skarżącą wynika, iż T. posiadał wiedzę dotyczącą podmiotu będącego odbiorcą Spółki. Ponadto N. GmbH, jako osoba zarządzająca figuruje R. B., prowadzący także działalność w imieniu T.. Transakcja ta dowodzi, iż Spółka była świadoma tego, że podmioty na wcześniejszym etapie obrotu znały podmioty, które obracać miały towarem na kolejnych jego etapach. Powyższe wskazuje na mechanizm karuzelowy w zakresie sztucznego wydłużania łańcucha transakcji - T. mógł realizować transakcje co najmniej bezpośrednio z podmiotem N. GmbH bez udziału Skarżącej, maksymalizując w ten sposób zysk. Tymczasem Spółka wzięła udział w transakcji (mając o tym wiedzę), ze z góry ustalonym łańcuchem podmiotów, gdzie dostawca Spółki znał jej odbiorcę, a tym samym udział w tej transakcji podjęty został wbrew zasadom eliminowania udziału Strony w transakcjach "podejrzanych".

- Procedura weryfikacji nie obejmowała wszystkich podmiotów. Głównym kryterium podjęcia współpracy była rzetelność danego dostawcy, jego doświadczenie i skala działalności. Na liście podmiotów, które poprawnie przeszły weryfikację przed wprowadzeniem ich jako kontrahentów Spółki w latach 2012-2013 nie znalazły się P. i A. S.A. Wskazano natomiast spółki F. Sp. z o.o., a następnie A. Sp. z o. o. – nie były to podmioty "duże", czy z ugruntowaną - wiarygodną pozycją na rynku. Choćby z uwagi na czas ich powstania, jak w przypadku spółki F. (informacje zawarte w KRS), czy też faktycznego podjęcia prowadzenia działalności, jak w przypadku spółki A.(informacje zawarte w posiadanym przez Spółkę raporcie na temat spółki A.), czy też z uwagi na fakt, że obie miały siedzibę pod tym samym adresem i zatrudniać miały tych samych pracowników. W obu tych spółkach przed podjęciem współpracy ze Spółką doszło do zmiany zarządu i wspólników. Tym samym analizując tylko tak podstawowe informacje na temat spółek F. i A. wyciągnąć można wniosek, iż nie mogły być to spółki spełniające kryterium wielkości i rzetelności, wskazywane przez P. W. i K. W..

- Zgodnie z zeznaniami P. W., jednym z kryteriów podjęcia współpracy z danym podmiotem miał być okres jego rejestracji, a podmioty "świeżo" zarejestrowane nie miały możliwości przejścia weryfikacji. Spółka F. - dostawca Spółki, została do Krajowego Rejestru Sądowego wpisana z dniem 17 czerwca 2011 r., a więc zaledwie kilka miesięcy przed rozpoczęciem współpracy ze Stroną. Natomiast w przypadku spółki A. mimo, iż została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w 2004 r., to ze składanych sprawozdań finansowych wynika, iż spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Ponadto w toku postępowania Strona okazała raport dotyczący spółki A., z którego wynika, iż ww. pomimo utworzenia w 2004 r. nie wykazywała przychodów, co wskazywać może, iż nie prowadziła do 2012 r. żadnej działalności. Tak więc obie spółki, zarówno F. Sp. z o.o., jak i A. Sp. z o.o. nie mogą być uznane za podmioty z doświadczeniem rynkowym, a wręcz przeciwnie, uznać je należy za spółki świeżo rozpoczynające działalność gospodarczą, które wykluczać miała stosowana przez Stronę procedura weryfikacyjna, poparta doświadczeniem osób ją reprezentujących.

- Informacje zawarte w przekazywanych przez potencjalnych kontrahentów, zgodnie z procedurą, dokumentach miały także pozwolić na zidentyfikowanie osób z zarządu lub prokurentów. P. W. na okoliczność osób mających reprezentować spółkę F. Sp. z o.o. (która przeszła procedurę weryfikacji) zeznał, iż nie zna takich osób i nie poznał ich osobiście. Także M. H., ani K. W., czy K. R. składając zeznania nie potrafili wskazać osób związanych ze spółką F.. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku spółki A., a składający zeznania P. W., na okoliczność osób uczestniczących w spotkaniu weryfikacyjnym ze spółki A. zeznał, iż ze strony spółki A. Sp. z o.o. prezes, którego danych nie zna i menedżer, którego danych nie pamiętam. Natomiast K. W. zeznał, iż w spotkaniu pomiędzy spółkami A. i Skarżącą uczestniczyć miał prezes spółki ale nazwiska nie pamięta. Natomiast K. R. zeznała, iż nie zna nazwiska "W." (prezesa spółki A.) i nie kojarzy tej osoby ze spółkami A. i F.. M. H., który dokonywać miał weryfikacji podmiotów, w tym dokumentów rejestracyjnych podmiotów wskazał, iż w A. Sp. z o.o. właścicielem spółki jest Brytyjczyk, co wynikało także z KRS. Spółka nie zwróciła jednak uwagi, iż obie spółki w ramach prowadzonych transakcji, reprezentowane były przez te same osoby, to jest M. L. oraz K. Z.. Powyższe okoliczności dowodzą, iż Strona podejmując współpracę z F. Sp. z o. o. i A. Sp. z o.o. wiedziała, że są to podmioty bez doświadczenia i bardzo krótko prowadzące faktyczną działalność gospodarczą. Co za tym idzie były to podmioty, które (w odniesieniu do obowiązującej procedury weryfikacji kontrahentów) uznać należy jako podejrzane. Weryfikacja osób reprezentujących dany podmiot w przypadku spółek F. i A., albo nie miała w rzeczywistości miejsca, albo nie miała wpływu na podjęcie z tymi podmiotami współpracy. Mimo wszystko Strona podjęła współpracę najpierw ze spółką F., a następnie z powołaną w jej miejsce spółką A.

- Elementem weryfikacji potencjalnych kontrahentów miała być wizytacja i weryfikacja siedziby podmiotu, na co w skazał w swoich zeznaniach P. W.. Jak wynika z zeznań świadków, w przypadku spółki F., osoby przeprowadzające weryfikację wiedziały tylko, że spółka miała siedzibę w B., osoby te nigdy nie były w jej siedzibie. Natomiast spółka A. miała siedzibę w tym samym miejscu, co działająca wcześniej (w miejsce spółki A.) spółka F. Sp. z o.o., to jest w B.. Spółka A. korzystała z tych samych pomieszczeń, co wcześniej spółka F., pracownicy i sprzęt biurowy obu spółek były tożsame. Brak jest uzasadnienia dla twierdzenia osób reprezentujących Stronę, że nie zwróciły one ta to uwagi. W imieniu spółek F. i A. osobą prowadzącą transakcje była jedna i ta sama osoba - to jest M. L.. Ponadto z przedstawionych przez Spółkę zdjęć sporządzonych w trakcie weryfikacji siedziby spółki A. wynika, że na jednym z nich widnieje osoba (prawdopodobnie M. L.), która wskazuje na szyldy spółek F. i A. Zatem osoby reprezentujące Spółkę nie miały co do tego faktu wątpliwości. Potwierdziła to także K. R., która zeznała, że pamięta, iż w B. (pod adresem siedziby A.) miało siedzibę dwóch, lub trzech dostawców Spółki. Prawidłowo więc organy stwierdziły, że w przypadku spółek F. i A. albo w ogóle nie dokonywano wizytacji siedziby spółki, albo weryfikacja ta musiałaby być pozorna.

- Kolejnym etapem weryfikacji potencjalnych dostawców miało być spotkanie z właścicielami, pozwalające na ustalenie, czy właściciele lub zarząd danego podmiotu posiadają stosowną wiedzę w zakresie prowadzonej działalności lub czy mają wśród zatrudnionych osób kogoś, kto taką wiedzą dysponuje. W kontekście powyższego, wątpliwe jest doświadczenie zawodowe M. L., które miało mieć istotny, zweryfikowany wpływ na nawiązanie przez Spółkę współpracy z A. Sp. z o.o. P. W. zeznał, że Pan M. L. mówił o swoim doświadczeniu zawodowym w branży telefonów (świadek nie pamiętał jakie). Tymczasem M. L. zeznał, iż od 2008 r. szukał stałej pracy, utrzymując się w międzyczasie z prac dorywczych, po okresie poszukiwania pracy, zatrudnienie w spółce F. było pierwszym w tej branży od 2008 r.

- Analizie poddano również okoliczności pobierania przez Spółkę deklaracji VAT od dostawców towarów, celem szeroko rozumianej ich weryfikacji. P. W. zeznał, że jeżeli były tam liczby, widać było duże obroty, rzędu dziesiątek milionów złotych w stosunku rocznym, świadczyło to o tym, że podmiot działa i faktycznie prowadzi działalność, "bo co innego zarejestrowanie, a co innego faktyczne prowadzenie działalności gospodarczych. Deklaracje braliśmy także, by w ogóle sprawdzić, czy składają takie deklaracje. Na pewno braliśmy ostatnią, ale też i kilka ostatnich, a następnie prosiliśmy każdą kolejną. Także raz w roku sprawdzaliśmy, czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT.". W toku prowadzonego postępowania, Strona przekazała kserokopie dokumentów dotyczących procedury weryfikacyjnej spółki A. W kserokopii deklaracji VAT- 7K złożonej za II kwartał 2012 r. spółka te nie wykazała żadnej sprzedaży, a jedyną wartością wskazaną w tej deklaracji była kwota 197 zł z tytułu "Nabycia towarów i usług pozostałych". Zestawiając powyższe, z raportem dotyczącym spółki A., który także przekazała Strona w toku postępowania, bezsprzecznie należało stwierdzić, iż spółka A. Sp. z o. o., mimo wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, nie prowadziła praktycznie żadnej działalności gospodarczej. Tym samym opisywana przez P. W. weryfikacja przekazywanych przez A. Sp. z o.o. deklaracji VAT miała charakter pozorny i w żaden sposób nie wpisuje się w proces racjonalnego sprawdzania kontrahentów.

Wyżej wskazane okoliczności dowodzą, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w podatku od towarów i usług. Słusznie organ wywodzi, że wprowadzenie przez Spółkę procedur weryfikacyjnych, samo w sobie nie powoduje uznania, że nie była ona świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, tym bardziej, że organy podatkowe wykazały że wprowadzone procedury miały tylko pozorny charakter oraz przedstawiły ścieżkę, jaką przeszły urządzenia będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji oraz określiły rolę poszczególnych podmiotów – uczestników karuzeli podatkowej, przypisując Spółce funkcję brokera.

Odnosząc się do stosowania procedury weryfikacji kontrahentów, zabezpieczającej transakcje wewnątrzwspólnotowe wskazać należy, iż organ dysponował kserokopiami przedmiotowej procedury i na żadnym etapie tegoż postępowania nie poddawał pod wątpliwość jej faktycznego istnienia. W związku z powyższym, organ w toku postępowania nie kwestionował samego faktu gromadzenia dokumentów związanych z przedmiotową procedurą, jak i faktu podejmowania przez przedstawicieli Spółki innych czynności, które wiązać się mogły z przywołaną procedurą. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ nie kwestionował faktu zapoznania się z przedmiotową procedurą pracowników Spółki, których podpisy figurują pod tym dokumentem. Wręcz przeciwnie organ uznał, iż procedura ta była stworzona. Spółka gromadziła związane z nią dokumenty, a pracownicy Spółki procedurę tę znali. Organ po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego wskazał różnice co do okoliczności pozyskiwania odbiorców w zależności od segmentu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Różnice te uwidaczniają się choćby w kwestii pozyskania odbiorców danego towaru (towaru w postaci produktów S. i A.), jak i w całokształcie funkcjonowania Spółki w zależności od towarów (produktów marek własnych, to jest P., C., C.), które miały stanowić przedmiot obrotu.

Organ dokonał również wnikliwej analizy samej procedury, gromadzonych w jej ramach dokumentów, odnosząc to równocześnie do podejmowanych przez przedstawicieli Spółki decyzji, co do dalszej współpracy z podmiotami wystawiającymi kwestionowane faktury.

W toku prowadzonego postępowania organ nie kwestionował samego istnienia procedur weryfikacyjnych, faktu poddawania potencjalnych kontrahentów procesowi weryfikacji. Kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie jest to, jakie informacje o potencjalnym kontrahencie Spółka pozyskiwała w ramach weryfikacji i jakie decyzje w związku z tym podejmowała. Szczegóły w tym zakresie organ poddał dokładnej analizie, a wnioski ujął w wydanej decyzji.

Za świadomym udziałem Spółki w karuzeli podatkowej przemawiają także następujące kwestie prawidłowo wskazane przez organy:

- Podmioty T. i T. sp. z o.o. S.K. są powiązane poprzez osobę P. B.. W postępowaniach, dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych uznano, iż faktury wystawione przez T. na rzecz Skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie wykazanego w nich towaru, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Spółka miała więc wiedzę, lub powinna była wiedzieć, iż transakcja ta może być obarczona ryzykiem nierzetelności. Tym samym zasadnym byłoby odstąpienie od udziału Spółki w takiej transakcji oraz każdej kolejnej, by uniknąć kontaktu z nierzetelnym kontrahentem, a nie kontynuować współpracę od X do XII.2013 r.

- W zakresie transakcji zawieranych z podmiotami P., A., A. i T. - Spółka nabywała między innymi towar ze specyfikacją przeznaczoną na rynek Wielkiej Brytanii, które bez ingerencji i dodatkowego wyposażenia nie mogłyby być na terenie Polski użytkowane. Smartfony i tablety marek S. i A. nie są produkowane w Polsce, w związku z czym trafiać muszą na teren Polski w ramach transakcji międzynarodowych. Towary objęte transakcjami z podmiotami P., A., A. i T. w ramach transakcji Spółki sprzedawane były na rzecz podmiotów zagranicznych. W momencie nabycia towarów marek A. i S. Spółka miała już klienta (zagranicznego) na dany towar. Pochodzące z zagranicy towary Spółka nabywała z konkretnym przeznaczeniem dla kontrahentów zagranicznych.

- Osoby takie jak M. H., czy też K. W., legitymujące się wskazywanym w składanych zeznaniach doświadczeniem w branży obrotu produktami elektroniki użytkowej miały świadomość, iż przedmiotowe towary trafiają na teren Polski z zagranicy i nie są na terenie Polski zbywane finalnym odbiorcom, a stanowią przedmiot swego rodzaju "tranzytu" przez teren Polski. Składająca zeznania M. R. (dyrektor operacyjny w D. Sp. z o.o.) wskazała, iż Pan W. interesował się ile podmiotów występuje w łańcuchu dostaw (w magazynach spółki D.) przed Spółką. Mając na uwadze doświadczenie zawodowe M. H. i K. W., ich świadomość co do możliwości występowania nieprawidłowości w tego typu transakcjach i faktu, że towar tylko i wyłącznie jest przedmiotem "tranzytu" przez Polskę. Realizowane przez Spółkę transakcje z podmiotami: P., A., A. i T. (z uwagi, między innymi, na powyższe ustalenia) powinny zostać uznane przez Spółkę za podejrzane, a udział w nich wykluczony.

- W ramach działalności Spółki, dokonywana miała być także analiza ofert dostawców pod względem cen oferowanych towarów w odniesieniu do cen rynkowych, na co wskazał P. W.. Mimo weryfikacji i analizy cen towarów, nie było ustalonego kryterium, według którego dana cena dyskwalifikowałaby zawarcie danej transakcji lub też podjęcie przez Spółkę udziału w danej transakcji. Dodatkowo same zeznania składane przez P. W. i K. W. na okoliczność analizy ofert poprzez kryterium cen towarów są wzajemnie rozbieżne. Spółka dokonywała nabycia tożsamych towarów i w zbliżonym czasie od podmiotu T. oraz S. Sp. z o.o., na co wskazywać może zestawienie faktur, ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, przedstawione na stronie 25 decyzji organu I instancji. Spółka nabywała towary tożsame od podmiotu T., w cenach zbliżonych do podmiotu reprezentującego ich producenta. Tym samym organ uznał za bezzasadny fakt, iż Spółka nabywała towary od podmiotów nie będących oficjalnymi dystrybutorami, a nie bezpośrednio od producenta. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w przypadku towarów nabywanych od spółki S. Spółka otrzymywała niewątpliwą korzyść w postaci odroczonego terminu płatności, analogicznie jak to miało miejsce w grudniu 2013 r.

- Spółka dysponowała również wiedzą, iż towary te były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów, z uwagi choćby na fakt, iż towary te nie są produkowane w Polsce. Dodatkowo, biorąc pod uwagę podstawowy cel prowadzenia działalności gospodarczej, Strona powinna była domniemywać, iż każdy podmiot z "łańcucha transakcji" realizował na danej transakcji zysk. Tym samym, jako mało prawdopodobne uznać należy, by towar sprowadzany z zagranicy, będący przedmiotem obrotu kilku podmiotów - realizujących co do zasady zysk na danej transakcji - mógł być oferowany Spółce przez podmiot nie będący producentem, w cenie zbliżonej do oferowanej przez podmiot reprezentujący producenta. Uwzględniając powyższe okoliczności oraz fakt doświadczenia zawodowego osób reprezentujących w tych transakcjach Spółkę uznać należy, iż fakt nabywania towarów od podmiotów T. po cenach zbliżonych do oferowanych przez podmiot reprezentujący producenta, powinien wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji. Transakcje te podejmowano albo nie dokonując w rzeczywistości analizy w tym zakresie, albo wbrew wnioskom płynącym z analizy cen rynkowych, albo wbrew zeznaniom i doświadczeniom zawodowym osób reprezentujących Spółkę, lub po prostu w całości lekceważąc płynące z analizy wnioski. Biorąc powyższe po uwagę. Strona powinna była zrezygnować z transakcji z T., a w konsekwencji, w późniejszych okresach z T. sp. z o.o. S.K.

- W zakresie smartfonów i tabletów marek S. i A.. Spółka nie organizowała sieci serwisowej, nie prowadziła działań związanych z realizacją gwarancji, czy roszczeń reklamacyjnych. Towary te Spółka sprzedawała, otrzymując od swoich dostawców płatność w formie przedpłaty. Tym samym, stosunki handlowe pomiędzy Stroną, a odbiorcami smartfonów i tabletów marek A. i S. zostały ukształtowane w taki sposób, że prowadzonych w ich ramach działań nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Przesłanką potwierdzającą powyższą argumentację jest zdjęcie całkowitego ryzyka gospodarczego ze Spółki, w tym zdjęcie odpowiedzialności za ryzyko związane z zawartymi przez Stronę transakcjami zakupów i sprzedaży.

- Z jednej strony Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transakcji "tradingowych", która przy niewspółmiernie niższym zaangażowaniu "sił i środków" generować miała przeważającą część obrotów i zysków, by jednocześnie prowadzić działalność angażującą nieporównywalnie wyższe "siły i środki" generujące znikome (w porównaniu z działalnością "tradingową") obroty i zyski.

- Powyższe uwarunkowania transakcji, zwłaszcza odnosząc je do pozostałych segmentów prowadzonej działalności, należy potraktować jako okoliczności, które powinny w osobach reprezentujących Spółkę w ramach tych transakcji wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji. Okoliczności towarzyszące obrotowi smartfonami i tabletami nabywanymi od podmiotów P., A., A. i T. nie miałyby racji bytu w realiach faktycznie prowadzonej działalności. Tym samym, tak ukształtowany schemat transakcji i towarzyszące mu okoliczności, mogły mieć jedynie miejsce w przypadku wcześniej ustalonego i sztucznie wykreowanego "przedsięwzięcia", za jakie ten obrót należy uznać.

Sąd podzielił stanowisko organu, że biorąc także pod uwagę doświadczenie zawodowe osób uczestniczących w imieniu Spółki w kwestionowanych transakcjach organ uznał, iż nie ma możliwości, by osoby te mogły w tak zorganizowanym łańcuchu transakcji działać w sposób nieświadomy.

Wskazać również należy, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 819/18)

8. W odniesieniu do zarzutów strony opartych na twierdzeniu, że transakcje miały miejsce, gdyż towar był odbierany i transportowany, za organem II instancji należy zauważyć, iż na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie kwestionowano faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie podważono rzetelność i cel transakcji, którym on towarzyszył. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, iż telefony nabyte przez Spółkę od podmiotów P., A., A. i T. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw.: "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organy prawidłowo ustaliły, że towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami", a Spółką pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym D. Sp. z o.o. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrum logistycznym następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynach było potwierdzane przez dokumenty Wz i Pz wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji. Najczęściej do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub w następnym i kolejnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu.

9. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, że obrót towarami nabytymi od T., A., A. oraz P. miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter fikcyjny. Zasadnie więc w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa smartfonów i tabletów) są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wyłudzić podatek VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że czynności, których dokonano jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania ich za czynności przewidziane w przepisach ustawy o VAT, ale faktury dokumentujące te czynności nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT – na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Nie stanowią bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Ponadto Skoro na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ prawidłowo stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i w związku z tym dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, nieuprawnione było stanowisko Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Sąd tym samym nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania tych norm, uznając że dokonały one dopuszczalnej wykładni oraz prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

10. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie Sąd zauważa, że księgi uznaje sią za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z P., A., A. i T. nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, a w sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" (Spółki), która ma zrealizować zysk z całej operacji, a Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze - nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. Nierzetelność ksiąg podatkowych była spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez P., A., A. i T., które uznano za transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zakwestionowanie przez organy podatkowe charakteru transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, a nie obrotu towarem jako takim, powodowało, że możliwe było uznanie ww. ksiąg podatkowych Spółki w kwestionowanym zakresie za nierzetelne. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność była spowodowana udowodnionym, nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez P., A., A. i T., które były transakcjami przeprowadzonymi w ramach oszustwa w zakresie VAT. Samo stwierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów przez P., A., A. i T. nie jest równoznaczne z tym, że faktury wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

11. Sąd, ustosunkowując się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1. art 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowaniu, stwierdza, że jest on niezasadny, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również całokształt materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie podjęły szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a Spółka miała możliwość korzystania z przysługujących jej praw aktywnego uczestnictwa w postępowaniu oraz możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego sprawy i podnoszenia w postępowaniu odwoławczym wszelkich zarzutów zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej. Bezzasadne były więc zarzuty, że postępowanie prowadzone było z całkowitym zignorowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Organ drugiej instancji, po analizie materiału dowodowego, nie kwestionował faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie wskazywał okoliczności, jakie miały przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż telefony nabyte przez Spółkę od P., A., A. i T. wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji wykorzystującego konstrukcję VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestią sporną nie jest, jak wskazuje Spółka, rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, a rzeczywisty cel, jaki miał im przyświecać.

Sąd za niezasadne uznaje zarzuty dotyczące dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych na okoliczność podejmowanych przez Spółkę kroków w ramach analizy ryzyka współpracy z P., A., A. i T.. Odnosząc się do oceny złożonych w sprawie zeznań przez osoby zarządzające firmą zwrócić uwagę należy na rozbieżności wskazywane wyżej w zeznaniach składanych przez M. H.- Prezesa Spółki oraz K. W.- Dyrektora Handlowego. Podkreślić należy również, że podczas przesłuchań zadawane pytania były szczegółowe i dotyczyły nawiązania współpracy, okoliczności jej towarzyszących, procesu współpracy. Zdaniem Sądu zarówno analiza, jak i oceny organów podatkowych dokonywane w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Dodatkowo organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu stanu faktycznego, na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, ale dowody w całokształcie, bada związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami, dokonując na tej podstawie ustaleń i ocen. W sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ww. przepis zastosowano w sposób należyty. Materiał dowodowy, wbrew stanowisku Spółki, był kompletny i dawał podstawę do wydania decyzji, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Bezzasadne były więc również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wzięcie pod rozwagę przez organ decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza ww. przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Organy podatkowe mają też obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd podziela stanowisko DIS, że skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka świadomie brała udział w łańcuchach transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowody i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń.

12. Sąd stwierdza, że jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego, zawartych w O.p. Z tych też względów zarzuty Spółki nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, a skargę jako niezasadną należało oddalić, na mocy art. 151 P.p.s.a.