Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 729/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 193 § 6, art. 199a § 3, art. 286 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1986/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 12 września 2016 r., sygn. akt: III SA/Gl 1986/15, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2015 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...], określającą A. P. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU) kwoty podatku do zapłaty za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

1.2. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zakwestionowano skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W. prowadzącą działalność pod firmą A. w Z., dokumentujących wykonanie "usługi W." i rozliczenie podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez skarżącego dokumentujących sprzedaż maszyn, a także remonty oraz czyszczenie kontenerów i kabin WC, uznając powyższe transakcje za fikcyjne.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 4 listopada 2016 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie:

I. w granicach wskazanych w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek całkowicie niezasadnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ zawieszeniu, w sytuacji, w jakiej brak jest należytego zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania jw.,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji pomimo upływu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego,

II. w granicach wskazanych w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, że żaden z organów obu instancji nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia zakwestionowanych stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 196 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, iż organy obu instancji przy wydawaniu decyzji w ogóle nie wzięły pod uwagę ksiąg podatkowych skarżącego, których rzetelność nie była podważana przez organy obu instancji, a decyzję wydano nie tylko z pominięciem dowodu z ksiąg podatkowych, lecz w oparciu o ustalenia z nimi sprzeczne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej, na skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, że została ona wydana bez uprzedniego wykonania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania Urzędu Kontroli Skarbowej, a w szczególności:

- nieprzesłuchanie świadków wnioskowanych w piśmie z dnia 11 lipca 2014 r.,

- nieprzeprowadzenie opinii grafologicznych biegłego dotyczących faktur wystawionych na rzecz: "Z." M. S., "K." s.c., "W." s.c.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, że została ona wydana mimo braku zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej na skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, że skarżący pozbawiony został możliwości przedłożenia stosownych dokumentów na skutek zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego w postaci oryginałów i kserokopii i nie wykonania z nich kserokopii, wyciągów, notatek, wydruków oraz ich niezwrócenia skarżącemu,

- art. 145 § 1 pkt i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, że została ona wydana pomimo braku wykonania oględzin O. przy ul. W. [...] w Z. wybudowanego przez A w celu zbadania stanu faktycznego.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wskazał, że z treści zawiadomienia o wszczęciu śledztwa wynika, że wszczęcie śledztwa dotyczyć miało nie roku 2007, lecz okresu od stycznia do czerwca 2008 r., a więc w żaden sposób nie wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, a zatem nie może ono mieć skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Nadto, w ocenie skarżącego, pismo z dnia 15 listopada 2012 r., wbrew stanowisku Sądu, nie stanowi informacji w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a jedynie informację o skutku owego wszczęcia postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Informacja zawarta w zawiadomieniu z dnia 15 listopada 2012 r., z powołaniem się jedynie na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest w świetle obowiązującej linii orzeczniczej - której Sąd I instancji w ogóle nie dostrzega - niewystarczająca, a zatem samo zawiadomienie, jako wadliwe, nie może odnieść jakichkolwiek skutków, w tym w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.4. Skarżący zwrócił również uwagę, że postanowienie o wszczęciu śledztwa nie znajdowało się w aktach sprawy w toku postępowania przed organem I instancji, a nadto organ II instancji nie zawiadomił skarżącego o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy owego postanowienia.

2.5. Skarżący, powołując się na treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał także, że ustalenia organów poczynione we własnym zakresie nie mogą skutkować decyzjami, które bazują na kwestionowaniu istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami. Powyższy przepis wyraźnie nie daje organom uprawnienia do samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, uzależniając owo ustalenie od stosownego orzeczenia Sądu powszechnego.

2.6. Skarżący wskazał też, że organy obu instancji, w ogóle nie wzięły pod uwagę ksiąg podatkowych skarżącego, które stanowią dowód tego, co z nich wynika. Poczynione ustalenia organów są zaś całkowicie sprzeczne z tym, co wynika z ksiąg. Wobec braku protokołu badania ksiąg podatkowych, przyjąć należy, zdaniem skarżącego, że organy uznały je rzetelne i niewadliwe. Skarżący zwrócił też uwagę, że w sprawie brak jest protokołu badania ksiąg a na pewno jako takiego nie można uważać zapisów w protokole kontroli. Punkt VIII protokołu kontroli zatytułowany jest "Nierzetelność ksiąg podatkowych", lecz w żaden sposób nie stanowi stosownego protokołu. Protokół kontroli i zapisy znajdujące się w nim, dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych, nie zawierają przytoczenia przepisu prawnego, na podstawie którego uznaje się część ksiąg za wadliwą czy nierzetelną. Nie sprecyzowano w sposób wyraźny jakie konkretnie faktury uznane zostały za nierzetelne. Nie wskazano na czym owa nierzetelność polega. Nie przytoczono przepisu prawa, który wskazywałby na wyłączenie mocy dowodowej tej części ksiąg, które uznano za wadliwe czy nierzetelne. Nie określono, za jaki okres i w jakiej części odmówiono księdze podatkowej szczególnej mocy dowodowej.

3. W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.3. Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Jednakże najdalej idącym zarzutem był zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii w nim ujętej, ponieważ uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym.

6.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor wskazał, że z treści zawiadomienia o wszczęciu śledztwa wynika, że wszczęcie śledztwa dotyczyć miało nie roku 2007, lecz okresu od stycznia do czerwca 2008 r., a więc w żaden sposób nie wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, a zatem nie może ono mieć skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Nadto, w ocenie skarżącego, pismo z dnia 15 listopada 2012 r., wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie stanowi informacji w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a jedynie informację o skutku owego wszczęcia postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że postanowienie o wszczęciu śledztwa nie znajdowało się w aktach sprawy w toku postępowania przed organem I instancji, a organ II instancji nie zawiadomił skarżącego o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy tego postanowienia.

6.2. Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy stwierdzić, że zarówno zarzut, jak i towarzysząca mu argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

6.3. Przede wszystkim, należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z postanowienia z dnia 30 października 2012 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wynika, że obejmuje ono cały okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. okres od stycznia do grudnia 2007 r. Na mocy tego postanowienia wszczęto bowiem postępowanie za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r.

6.4. Na rozstrzygnięcie sprawy nie ma też wpływu moment, w którym postanowienie to zostało dołączone do akt spraw. Żaden przepis nie wymaga bowiem dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawienia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Załączone do akt sprawy postanowienie, stanowi jednak dowód tego, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na którą powołał się organ w piśmie z dnia 15 listopada 2012 r. zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rzeczywistości miała miejsce, a postępowanie w sprawie przestępstwo skarbowe zostało wszczęte za okres, którego dotyczy zobowiązanie, którego bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

6.4. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że pismo z dnia 15 listopada 2012 r. nie stanowi informacji w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a jedynie informację o skutku owego wszczęcia postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w rezultacie nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

6.5. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W jej uzasadnieniu zaś podkreślono, że "[...] przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c) ord. pod. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy – z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć (...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych.

6.6. W kontekście powołanej uchwały, należy zauważyć, że zawiadomienie z dnia 15 listopada 2012 r., doręczone skarżącemu 20 listopada 2012 r., spełnia wymogi pozwalające uznać, że został wywołany skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z treści tego zawiadomienia wynika bowiem, że z określonym co do daty dniem, tj. z dniem 30 października 2012 r., na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący został bowiem powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 r.

6.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego.

7.1. W tej sytuacji należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

7.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że naruszenie powołanego przepisu miało miejsce na skutek niewystąpienia przez organy do sądu powszechnego o "ustalenie nieistnienia zakwestionowanych stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami". Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wyjaśnić, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) lub w ogóle kwestionowanie zaistnienia określonych zdarzeń (niewykonanie czynności stwierdzonych w fakturach) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto należy podkreślić, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie kreuje właściwości sądów powszechnych w rozstrzyganiu pojawiających się w postępowaniu podatkowym wątpliwości o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego. Przepis ten – jak wskazuje Autor skargi kasacyjnej – nie wyraża również w żadnym stopniu zasady niewłaściwości organów podatkowych w rozstrzyganiu tego rodzaju wątpliwości. Zasadą jest bowiem wyposażenie organu podatkowego w tej kwestii w uprawnienia orzecznicze – co zresztą potwierdza art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjątkiem zaś – w sytuacji gdy pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe – jest wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego. Działanie sądu powszechnego ma tu zatem charakter fakultatywny, uzależniony od wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków podatkowoprawnych, jakie one wywierają. Organy nie naruszyły zatem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

7.3. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy odnotować, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdził jedynie ogólnikowo, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach nie dokonał uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż została ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i z całkowitym pominięciem szerokiej dokumentacji przedstawionej przez skarżącego, jaka i tak jest dalece ograniczona z uwagi na ten fakt, iż organ kontroli skarbowej do dnia dzisiejszego nie zwrócił skarżącemu zabezpieczonej dokumentacji uniemożliwiając de facto podjęcie przez skarżącego należytej obrony. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się w jakikolwiek sposób do uzasadnienia skargi dotyczącego zarzutów ad. 6 - ad 16, uniemożliwiając praktycznie możliwość instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku." W oparciu o tak zdawkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób uznać, że jej Autor skutecznie zakwestionował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Z tego powodu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej.

7.5. Ponadto należy stwierdzić, że Autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się w jakikolwiek sposób do uzasadnienia skargi, nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.ps.a., co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.6. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej. Opisując ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że naruszenie powołanych przepisów było wynikiem wydania decyzji bez uprzedniego wykonania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania Urzędu Kontroli Skarbowej, a w szczególności nieprzesłuchania świadków wnioskowanych w piśmie z dnia 11 lipca 2014 r. oraz nieprzeprowadzenia opinii grafologicznych biegłego dotyczących faktur wystawionych na rzecz: "Z." M. S., "K." s.c., "W." s.c. Zarzucając nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, Autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Autor skargi kasacyjnej nie może skutecznie podważyć zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej powoduje bowiem, że nie jest możliwa ocena zasadności odmowy przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

7.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 196 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, "na skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, iż organy obu instancji przy wydawaniu decyzji w ogóle nie wzięły pod uwagę ksiąg podatkowych skarżącego, których rzetelność nie była podważana przez organy obu instancji, a decyzję wydano nie tylko z pominięciem dowodu z ksiąg podatkowych, lecz w oparciu o ustalenia z nimi sprzeczne", należy przede wszystkim zauważyć, że art. 196 Ordynacji podatkowej, składa się z kliku jednostek redakcyjnych, a Autor skargi nie doprecyzował, której z nich naruszenie dotyczy. Ponadto art. 196 Ordynacji podatkowej normuje zasady przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, natomiast uzasadnienie tego zarzutu odwołuje się do znaczenia dowodu z ksiąg podatkowych. W sytuacji wadliwego sformułowania zarzutu, z uwagi na brak doprecyzowania przepisu, którego stwierdzenia naruszenia domaga się Autor skargi kasacyjnej oraz brak spójności między powołanym przepisem a uzasadnieniem zarzutu nie jest możliwe jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.8. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej na skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, że skarżący pozbawiony został możliwości przedłożenia stosownych dokumentów na skutek zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego w postaci oryginałów i kserokopii i nie wykonania z nich kserokopii, wyciągów, notatek, wydruków oraz ich niezwrócenia skarżącemu. Podobnie, jak w przypadku pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony. W szczególności Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie dokumenty skarżący zamierzał przedłożyć w toku postępowania i jakie okoliczności faktyczne zamierzał za ich pomocą wykazać. Należy także zauważyć, że powołany art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną uprawnienia kontrolujących do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Przepis ten wyznacza zatem sferę kompetencji kontrolujących i skorelowane z nim obowiązki kontrolowanego. Nieudostępnienie żądanych dokumentów przez kontrolowanego nie mogło zatem stanowić naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

7.9. Na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek braku uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo tego, że została ona wydana pomimo braku wykonania oględzin O. przy ul. W. [...] w Z. wybudowanego przez A. w celu zbadania stanu faktycznego. Po raz kolejny należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej nie sporządził uzasadnienia tego zarzutu, a w szczególności nie wskazał, jaka okoliczność miałaby być przedmiotem ustalenia za pomocą wnioskowanego dowodu. W tej sytuacji nie sposób ocenić, czy ewentualne wskazane w skardze kasacyjnej uchybienie miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

7.10. Końcowo należy się odnieść do zarzutu, który zastał opisany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 193 § 1, § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie brak jest protokołu badania ksiąg, ponieważ jako takiego nie można uważać zapisów w protokole kontroli. Odwołując się do argumentacji Autora skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że aby uchylić decyzję z powodu formalnego braku protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu zwłaszcza na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – jak sam przyznał Autor skargi kasacyjnej – nierzetelność ksiąg została odnotowana w protokole kontroli. Nie można zatem – w świetle argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej – przyjąć, że brak odrębnego protokołu badania ksiąg, nawet gdyby uznać, że stanowi wadę o charakterze proceduralnym miał istotny wpływ na wynik sprawy, mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.