Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 877/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 103 ust. 5a,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" albo "Skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Wniosek został uzupełniony w dniu [...] sierpnia 2018 r. o informację dotyczącą sposobu wysyłania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju smarowego, w ramach której dokonywałby wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, głównie z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej od podmiotów zarejestrowanych do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Olej napędowy byłby przewożony bezpośrednio z terytorium państw członkowskich do prowadzonego przez niego składu podatkowego na terytorium kraju. Towar ten byłby przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Kod nabywanego oleju napędowego według Nomenklatury Scalonej to CN 27101943.

Nabyty olej napędowy nie byłby przez Wnioskodawcę sprzedawany ani oferowany do sprzedaży jako paliwa silnikowe, bowiem produkuje z niego olej smarowy (CN 27101999), który jest następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany na rzecz różnych podmiotów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca oferowałby ten olej smarowy do sprzedaży zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie jako paliwo silnikowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu faktycznym, w sytuacji, gdy prowadzący skład podatkowy Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w postaci oleju napędowego, którego to oleju napędowego nie oferuje do sprzedaży jako paliwa silnikowego, lecz przeznacza ten produkt do przerobu na produkt niebędący paliwem, a mianowicie na olej smarowy, który oferuje do sprzedaży za granicą zgodnie z jego przeznaczeniem, a niejako paliwo silnikowe, to nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie ma obowiązku uiszczania podatku we wskazanych w nim terminach. Olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego nie jest bowiem paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor, odnosząc się do przedstawionego pytania przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwana dalej: "ustawą" " ustawą o VAT"), a następnie wskazał, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 755, z pe zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052). Stosownie do art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, z późn. zm.).

Skład podatkowy - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju, miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17a ustawy, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast przez wyroby akcyzowe - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył następnie treść art. 32 ustawy Prawo energetyczne, wskazując, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, Minister Energii w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2039) w § 1 pkt 8 wskazał, że uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11. Wpisu do rejestru podmiotów przywożących wymaga przywóz paliw ciekłych oznaczonych następującymi kodami CN oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 1(§2 pkt 9 ww. rozporządzenia). Rejestr podmiotów przywożących prowadzi Prezes URE (art. 32a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych, należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy będą spoczywać obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 07 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052), która weszła w życie z dniem 01 sierpnia 2016 r. W tych obowiązkach mieści się również obowiązek obliczania i wpłacania - bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego - kwot VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez prowadzącego skład podatkowy, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę oleju napędowego, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę według kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 43, należy wskazać, że - wbrew temu co twierdzi Spółka - ww. olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i z tytułu jego nabycia Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT na podstawie art. 17a ustawy, bowiem w niniejszej sytuacji występuje on jednocześnie jako płatnik i podatnik. W ocenie Dyrektora, powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy, uzależnione jest od samego faktu dokonania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zatem, decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), a nie faktyczne przeznaczenie oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Zatem, powoływanie się przez Wnioskodawcę na okoliczność, że nabywany olej napędowy nie jest przez niego sprzedawany ani oferowany do sprzedaży jako paliwo silnikowe, bowiem jest z niego produkowany olej smarowy, który następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany jest na rzecz różnych podmiotów - nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 17a ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, Dyrektor uznał, że w niniejszych okolicznościach z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, podmiot prowadzący skład podatkowy występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w myśl art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług oraz zobowiązany jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5 a pkt 2 ustawy.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] Sp. z o.o., reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z o VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego błędną wykładnię wynikającą z pominięcia, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (w tym w rozumieniu jej załącznika nr 2), mogą być zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie wyroby energetyczne (m.in. olej napędowy), przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, co skutkowało ustaleniem że olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego tylko i wyłącznie do produkcji innych wyrobów nieprzeznaczonych do napędu silników spalinowych, będzie stanowił paliwo silnikowe; art. 120 O.p., poprzez działania naruszające zasadę legalizmu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, skutkujące wydaniem interpretacji podatkowej nieznajdującej oparcia w prawidłowo zinterpretowanych normach prawnych; art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, o których to wątpliwościach świadczyć może odmienna jego wykładnia stosowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

W ocenie Skarżącej, interpretacja art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie gdy: podmiot dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów; nabyte towary będą paliwami silnikowymi, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne; nabyte wyroby będą jednocześnie paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W ocenie Skarżącej, z trzeciego ze wskazanych warunków wynika, że dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia będzie zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług w terminie określonym w art 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy nabywane towary będą paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sam załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera definicji paliw silnikowych, lecz wymienia m.in. produkty energetyczne, które mogą być potencjalnie wykorzystane jako paliwa silnikowe.

Pojęcia tego nie definiuje również ustawa o podatku od towarów i usług, jednak zostało ono zdefiniowane w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Tymczasem Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego do swojego składu podatkowego, a olej ten w całości przetwarza na olej smarowy, którego produkcją się zajmuje. Wyprodukowany olej smarowy jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do różnych podmiotów prowadzących działalność na terenie Unii Europejskiej. Nabywany przez Skarżącą olej napędowy nie jest więc przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się natomiast praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania go do określonych celów. Ustawodawca ograniczył przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług do podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie tym przepisem olejów napędowych niezależnie od ich przeznaczenia, to użyłby on pojęcia np. "wyroby akcyzowe" czy też "wyroby energetyczne" wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że gdy prowadząca skład podatkowy Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w postaci oleju napędowego, którego to oleju napędowego nie oferuje do sprzedaży jako paliwa silnikowego, lecz przeznacza ten produkt do przerobu na produkt niebędący paliwem, a mianowicie na olej smarowy, który oferuje do sprzedaży za granicą zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie jako paliwo silnikowe, to nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, a tym samym nie ma obowiązku uiszczania podatku we wskazanych w nim terminach. Olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego nie jest bowiem paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca zauważyła wreszcie, że jej stanowisko jest zgodne z orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, że na spółce jako podatniku nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w terminie, o którym mówi art. 103 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego, wykorzystywanego do produkcji olejów smarowych.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o powołane powyżej zasady, stwierdza, że wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w kontekście, czy olej napędowy o kodzie CN 27101943, nabywany przez spółkę z krajów członkowskich Unii Europejskiej, przeznaczony wyłącznie do produkcji olejów smarowych, mieści się w zakresie pojęcia paliwa silnikowe, którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie. A zatem, czy jego wewnątrzwspólnotowe nabycie powoduje opodatkowanie Skarżącej w terminie w nim wskazanym.

Ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r.poz.1052), obowiązującą od 1 sierpnia 2016 r., zwaną potocznie "pakietem paliwowym", wprowadzone zostały nowe rozwiązania w ustawie o podatku od towarów i usług, a także w ustawie o podatku akcyzowym, ustawie Prawo energetyczne oraz ustawie Kodeks karny skarbowy.

W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, te nowe rozwiązania objęły również podmioty, które od innych krajów członkowskich Unii Europejskiej nabywają paliwa - olej napędowy - z wyłącznym przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów.

Stosownie do art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, z późn. zm.).

Skład podatkowy - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju, miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17a ustawy o VAT, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast przez wyroby akcyzowe - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Skarżąca planuje rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju smarowego, w ramach której dokonywałaby wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, głównie z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, od podmiotów zarejestrowanych do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Olej napędowy byłby przewożony bezpośrednio z terytorium państw członkowskich do prowadzonego przez Skarżącą składu podatkowego na terytorium kraju. Towar ten byłby przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Kod nabywanego oleju napędowego według Nomenklatury Scalonej to CN 27101943.

Nabyty olej napędowy nie byłby przez Wnioskodawcę sprzedawany, ani oferowany do sprzedaży jako paliwa silnikowe, bowiem produkuje on z niego olej smarowy (CN 27101999), który jest następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany na rzecz różnych podmiotów, z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca oferowałby ten olej smarowy do sprzedaży zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie jako paliwo silnikowe.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podmiot prowadzący skład podatkowy a takim jest Skarżąca, będzie jako podatnik i płatnik podatku od towarów i usług obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z art. 103 ust.5a pkt 2 ustawy o VAT, gdy podmiot ten dokona na własną rzecz lub na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, na które to nabycie zezwala 48 ust. 9 tej ustawy, a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego. Towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga koncesji. W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosi, że paliwami silnikowymi, o których stanowi art.103 ust. 5a ustawy o VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, mogą być tylko te wyroby energetyczne (m.in. olej napędowy), które są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów silników spalinowych. Zdaniem Skarżącej, nabywany przez nią wewnątrzwspólnotowo olej napędowy wykorzystywany wyłącznie do produkcji innych wyrobów, których przeznaczeniem nie jest napęd silników spalinowych, nie będzie stanowił paliwa silnikowego.

Z takim twierdzeniem Skarżącej nie sposób się zgodzić.

Legalna definicja paliwa silnikowego zawarta jest w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który w ocenie Sądu znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który: 1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo 2) jest oferowany na sprzedaż do silników spalinowych, albo 3) jest używany do napędu silników spalinowych.

W ocenie Sądu, zwrot "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" powinien być tak rozumiany, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swoje właściwości - w tym spełnienie określonych w odrębnych przepisach wymagań podatkowych, są przeznaczone do użycia do napędu do silników spalinowych. Są to zatem te wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane – są paliwami silnikowymi. Pierwotne przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do tego użycia. Nie można zatem zgodzić się z wykładnią przyjętą przez Skarżącą, że zamiar wykorzystania oleju napędowego do określonych celów ma decydujące znaczenie dla uznania go, bądź nie, za paliwo silnikowe.

Olej napędowy o kodzie CN 271043 jest niewątpliwie paliwem silnikowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, na co wskazuje art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, wprowadzenie oleju napędowego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, powoduje obowiązek pobrania i zapłacenia VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w terminie pięciu dni od ich wprowadzenia do składu. Odnosząc brzmienie tego przepisu do działalności Skarżącej w zakresie produkcji oleju smarowego wskazać należy, że wprowadzając olej napędowy do składu podatkowego, w celu jego użycia do produkcji olejów smarowych, staje się ona jego adresatem. Skarżąca bowiem przemieszcza paliwa silnikowe, których, co w sprawie nie jest kwestionowane, wytwarzanie lub obrót wymaga uzyskania koncesji - zgodnie z ustawą Prawo energetyczne. Stąd też, zasadnie wskazał Dyrektor, że u Skarżącej powstanie obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Uzależnione jest to bowiem, na co wskazano już wyżej, od samego faktu dokonania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, ponownie wskazać należy, że nie tylko podmioty dokonujące obrotu takimi towarami, ale także te podmioty, które jedynie sprowadzają ten towar do Polski z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - bez względu na jego dalsze wykorzystanie - są podatnikami, do których ma zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w tym także Skarżąca.

Reasumując, w ocenie Sądu, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa.

Na koniec wskazać należy, że Sądowi znana jest treść orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych w skardze w zakresie zastosowania art.103 ust.5a podatku od towarów i usług. Jednakże dokonanej w nich wykładni Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela. W realiach kontrolowanej sprawy uwzględniając definicję normatywną pojęcia paliwo silnikowe zawartą w art. 86 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, olej napędowy o kodzie CN 27101943 w sprawie znajdzie zastosowanie art.103 ust. 5a. ustawy o VAT.

Zatem w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.