Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 51/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. Europa SE Spółka Europejska Oddział w Polsce na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek B. Oddział w Polsce o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw wnioskodawca na stacjach sprzedaje różnego rodzaju produkty spożywcze, w tym m.in. napoje mleczne zawierające ekstrakt kawowy. Wśród napojów mlecznych sprzedawanych przez spółkę znajdują się m.in.:

- napój z mlekiem i espresso zawierający w składzie mleko (75%), wodę i ekstrakt kawowy (19,8%), cukier, syrop glukozowy, wodorowęglan sodu, fosforan disodowy, aromat,

- napój o smaku waniliowym zawierający w składzie mleko (75%), wodę i ekstrakt kawowy (19,8%), cukier, syrop glukozowy, wodorowęglan sodu, fosforan disodowy, aromat.

Napoje przechowywane są w lodówkach i sprzedawane w puszkach o pojemności 0,251. Przedmiotowe napoje nie zawierają naparu kawy.

Spółka stosuje obecnie do sprzedaży wskazanych wyżej napojów podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nadmienił, że klasyfikuje wskazane napoje mleczne z ekstraktem kawy do grupowania PKWiU 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Taka klasyfikacja napojów została przyjęta przez wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. sprzedaż produktów opisanych we wniosku - napojów mlecznych zawierających ekstrakt kawy - powinna być opodatkowana stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.")?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, opowiadając się za możliwością zastosowania 5% stawki podatku, podkreślił, że grupowaniem PKWiU, które najlepiej opisuje charakter sprzedawanych napojów jest grupowanie 11.07.19.0.

Wnioskodawca wskazał, że produkt mieszczący się w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i grupowaniu PKWiU 11.07.19.0, nie powinien zawierać w składzie naparu kawy. Tak wynika z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu. Obecny kształt poz. nr 31 załącznika nr 10 został nadany w wyniku zmiany u.p.t.u., dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), która w tym zakresie weszła w życie od 1 kwietnia 2013 r.

W ocenie wnioskodawcy, powyższa zmiana w istotny sposób ograniczyła możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Z literalnego brzmienia poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. wynika, że napój bezalkoholowy zawierający tłuszcz mlekowy, do którego sporządzenia nie został wykorzystany napar kawy, może być objęty obniżoną stawką VAT. Kryterium napoju bezalkoholowego zawierającego tłuszcz mlekowy w odniesieniu do produktów opisanych w stanie faktycznym nie budzi wątpliwości. Napoje sprzedawane przez spółkę nie zawierają żadnych dodatków alkoholu, zawierają natomiast tłuszcz mlekowy, który jest składnikiem mleka znajdującego się w produkcie. W rezultacie, jeżeli napój nie będzie zawierał naparu kawy może być uznany za spełniający kryteria do zastosowania stawki 5% stawki VAT. Ustawa nie określa co należy rozumieć pod pojęciem naparu kawy, dlatego właściwe jest odwołanie się do znaczenia wynikającego z języka potocznego (znaczenie słownikowe). Z definicji takich wynika, iż napar kawy jest to płyn uzyskany w wyniku zalania wrzącą wodą ziaren kawowca. Natomiast ekstrakt kawy jest to substancja uzyskana w wyniku procesów chemicznych polegających na oddzielaniu poszczególnych składników znajdujących się w ziarnach kawowca. Dla przykładu wnioskodawca wskazuje, że ekstrakt kawy może być np. składnikiem tabletek, natomiast napar takim składnikiem być nie może. W rezultacie, ekstrakt kawy jest zupełnie odmiennym rodzajem substancji. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazuje na grupowanie PKWiU 10.83.12.0, do którego zaliczane są substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy oraz na pozycję Nomenklatury Scalonej CN 2101 11 do których zalicza się: Ekstrakty, esencje lub koncentraty, które mogą być otrzymane z naturalnej kawy (nawet z usuniętą kofeiną) lub z mieszanek naturalnej kawy i namiastek kawy w każdej proporcji, w postaci płynu lub proszku i zwykle mocno skoncentrowane. Powyższe grupowanie PKWiU oraz klasyfikacja CN nie obejmują swoim zakresem naparu z kawy. Napar kawy, zdaniem wnioskodawcy, należy klasyfikować do działu 22 Nomenklatury Scalonej oraz grupowania PKWiU 11.07.19 napoje bezalkoholowe.

Ustawodawca w wyniku stosowania klasyfikacji towarów wyróżnia odrębną kategorię - ekstraktu kawowego. W ocenie spółki, gdyby przyjąć, że ekstrakt kawy niczym się nie różni od naparu należałoby stwierdzić, że wskazane grupowania PKWiU 10.83.12.0 oraz CN 2101 11 są w zasadzie zbiorem pustym. Jeśli bowiem napar kawy jest taką samą substancją jak ekstrakt kawy, to nie zachodziłaby konieczność wyodrębniania dodatkowej kategorii. Ponadto, w przypadku np. herbaty, ustawodawca rozdzielił kategorię naparu z herbaty oraz ekstraktu z herbaty poprzez utworzenie grupowania PKWiU 10.83.15 Napary (herbatki) ziołowe, oraz grupowania PKWiU 10.83.14 Ekstrakty, esencje, koncentraty i preparaty z herbaty lub matę (herbaty paragwajskiej). W konsekwencji, sam ustawodawca zauważył różnicę pomiędzy naparem i ekstraktem, co znalazło również odzwierciedlenie w PKWiU.

Wnioskodawca wskazał również na różnice fizykochemiczne pomiędzy naparem a ekstraktem. Napar z kawy nie jest mocno skoncentrowany, gdyż powstaje wyłącznie w wyniku parzenia ziaren kawowca w gorącej wodzie. Ponadto, napar jest przeznaczony do spożycia od razu po przyrządzeniu. Natomiast ekstrakt jest uzyskiwany w odmienny sposób (w wyniku ekstraktacji), jest mocno skoncentrowany najczęściej w postaci proszku i nie nadaje się do spożycia samodzielnie lecz dopiero w wyniku połączenia z innymi składnikami.

W ocenie wnioskodawcy, należy również zwrócić uwagę, że wyłączenie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do napojów mlecznych z naparem kawy, dotyczy napojów takich jak kawa latte. Napój ten różni się w istotny sposób od napojów sprzedawanych przez wnioskodawcę. Kawa latte jest napojeni gorącym, który przyrządzany jest na miejscu (poprzez zalanie wrzątkiem) i podawany najczęściej w filiżance. Natomiast sprzedawane napoje są mocno schłodzone, w puszkach i nie wymagają żadnego przygotowania, tj. zalania wrzątkiem.

Wnioskodawca wskazał także, że za powyższym stanowiskiem oprócz wykładni literalnej przemawia również zasada wykładni, zgodnie z którą wyjątki należy interpretować ściśle. Przepis dotyczący zastosowania obniżonych stawek VAT jest przepisem, który wprowadza wyjątek od reguły, iż towary i usługi należy opodatkować podstawową stawką VAT. Dlatego tez powinien podlegać ścisłej interpretacji. W konsekwencji, ścisła interpretacja poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wszystkie napoje mleczne niezawierające naparu z kawy podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 5%. Zgodnie z cytowaną zasadą wykładni prawa sprzeczna byłaby natomiast interpretacja, rozszerzająca pojęcie naparu kawy również na ekstrakt kawowy tym bardziej, że nawet ustawodawca dokonuje rozróżnienia tych pojęć na gruncie PKWiU.

Skoro więc w przepisie z zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłączono tylko określone napoje, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar kawy, to tej treści nie można lekceważyć w procesie rekonstrukcji normy prawnej z interpretowanego przepisu. Można bowiem (i należy) odróżnić napoje sporządzane z wykorzystaniem naparu kawy od tych sporządzanych z wykorzystaniem ekstraktu z niej. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "napar kawy", a nie "kawa" znacząco zawęża zastosowanie tego przepisu tylko do tych stanów faktycznych, w których dochodzi do wykorzystania - uwzględniając słownikową definicję terminu "napar kawy" - napoju parzonego z palonych i zmielonych ziaren kawowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na treść poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. organ podniósł, że jego zapis jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Jak podkreślono, pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

Odnosząc się do zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, podkreślono, że na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT.

Funkcją wspomnianej regulacji jest natomiast wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój, w skład którego wchodzi ekstrakt z kawy, niezależnie od udziału procentowego, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy, czyli naparem powstałym na bazie kawy. Zatem w niniejszym przypadku będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że napoje mleczne zawierające ekstrakt kawy nie korzystają z opodatkowania 5% stawką VAT,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia napojów mlecznych zawierających ekstrakt kawy.

Zdaniem strony skarżącej, napoje mleczne z ekstraktem kawy nie mogą być traktowane dla celów VAT tak samo jak napoje z naparem kawy i podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT. Organ dokonał błędnej interpretacji sformułowania ekstrakt poprzez uznanie, że jest to pojęcie tożsame z pojęciem napar. Spółka w tym zakresie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Końcowo skarżąca spółka zwróciła uwagę, że pod pojęciem kawy w słowniku języka polskiego PWN wskazanym przez organ nie wstępuje definicja kawy w brzmieniu przytoczonym w interpretacji. Organ na potrzeby uzasadnienia stanowiska w interpretacji stworzył zatem własną definicję pojęcia kawy, którą wykorzystał do interpretacji pojęcia ekstraktu kawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Kontroli sądowej została poddana indywidualna interpretacja, w której Minister Finansów nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do prawa zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług do sprzedawanych przez spółkę na stacjach benzynowych napojów zawierających tłuszcz mlekowy oraz ekstrakt kawy, szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Według Ministra Finansów sprzedaż opisanych napojów jest opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.

Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej Dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Listę takich towarów opodatkowanych 5% stawką preferencyjną zawiera m.in. załącznik nr 10 do u.p.t.u. (art. 41 ust. 2a u.p.t.u.). Pod poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do u.p.t.u., jako towary opodatkowane stawką 5%, wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r.). Takie brzmienie poz. 31 załącznika nr 10 obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2013 r.

W projekcie zmian u.p.t.u. dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka". (druk sejmowy 805).

Zdaniem Sądu, nie można jednak za jedynie doprecyzowującą uznać zmianę treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 10 do u.p.t.u. w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się przepis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 31 ww. załącznika.

W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11). Ponadto przyjmuje się, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae).

Należy zgodzić się co do zasadny z poglądem Ministra Finansów, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych obniżoną stawką podatkową należy interpretować ściśle, jako że zastosowanie stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Niewątpliwie więc przepis dotyczący zastosowania obniżonych stawek podatku jest przepisem, który wprowadza wyjątek od reguły, dlatego też powinien być ściśle interpretowany. Zastosowanie się do tej zasady prowadzi w konsekwencji do wniosku, że wszystkie napoje zawierające tłuszcz mlekowy, na bazie naparu z kawy podlegają opodatkowaniu stawką 5%. Natomiast sprzeczna z powyższą regułą byłaby interpretacja rozszerzająca wyłączenie od wprowadzonego wyjątku poprzez rozciągnięcie pojęcie "naparu z kawy" na "ekstrakt kawowy".

Skoro więc w przepisie z zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączono tylko określone napoje przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar kawy, to tej treści nie można lekceważyć w procesie rekonstrukcji normy prawnej z interpretowanego przepisu. Można bowiem (i należy) odróżnić napoje sporządzane z wykorzystaniem naparu kawy od tych sporządzanych z wykorzystaniem ekstraktu z niej. Skarżąca spółka w swoim stanowisku przeprowadziła logiczny wywód w tym zakresie, który Sąd podziela, i wskazała powody, natury technologicznej, dla których są to odrębne stany faktyczne (kategorie). Bo napar to płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp., zaś ekstrakt to wyciąg, chemiczny roztwór otrzymywany w procesie ekstrakcji rozumianej jako chemiczna metoda wyodrębniania określonych składników z mieszanin ciekłych lub stałych za pomocą dobranych selektywnych rozpuszczalników (por. www.sjp.pwn.pl).

Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie danej regulacji od spełnienia określonego warunku, konieczne jest dokonanie wykładni odpowiedniego w tym zakresie przepisu - w tym słów, które nie posiadają definicji legalnej - dla ustalenia, czy przepis znajdzie w danych okolicznościach faktycznych zastosowanie, czy też nie.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę zwrotu "napar z kawy", a nie zwrotu "kawa" znacząco zawęża zastosowanie tego przepisu tylko do tych stanów faktycznych, w których dochodzi do wykorzystania - uwzględniając słownikową definicję terminu "napar kawy" - napoju parzonego z palonych i zmielonych ziaren kawowych.

Rację ma również skarżąca spółka, kiedy mocno akcentuje fakt, że ustawodawca dokonuje rozróżnienia terminów "napar kawy" i "ekstrakt kawy", wskazując m.in., na grupowanie PKWiU 10.83.12.0, do którego zaliczono substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy, a które swoim zakresem przedmiotowym nie obejmuje naparu z kawy.

Powyższe, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że napar z kawy oraz ekstrakt kawowy to są dwie odrębne kategorie. Natomiast za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że pojęcie ekstraktu kawowego jest tożsame z pojęciem naparu z kawy. Jak już podniesiono powyżej napar i ekstrakt różnią się od siebie zarówno procesem wytwarzania jak i zastosowaniem. Jeżeli w procesie wytwarzania napoju stosuje się wyłącznie ekstrakt kawowy to nie można uznać, że ten składnik technologiczny może zostać zastąpiony naparem z kawy. Napar z kawy może stanowić składnik napojów, których zasadniczym składnikiem jest mleko, jednakże są to innego rodzaju napoje niż wskazane we wniosku skarżącej spółki. Napoje mleczne, których składnikiem jest napar kawowy są przygotowywane w innym procesie technologicznym niż opisane we wniosku napoje, sprzedawane przez spółkę na stacjach benzynowych. Identyczne stanowisko zajął WSA w wyrokach; z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2373/13, z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 279/14).

Należy przy tym podkreślić, że produkty sprzedawane przez spółkę nie stanowią substytutu kawy i przy ich przygotowywaniu nie jest wykorzystywany napar z kawy. Produkty te zawierają jedynie pewna ilość ekstraktu z kawy, który ma na celu nadanie napojowi aromatu, smaku kawy oraz są sprzedawane w zamkniętych opakowaniach i nie są przygotowywane przez sprzedawcę. Dystrybuowane są m.in. poprzez stacje paliw, a nie kawiarnie, restauracje oferujące napoje przygotowywane po złożeniu zamówienia i spożywane na terenie tych lokali, ewentualnie nabywane w opcji "na wynos". Napoje sprzedawane przez spółkę na stacjach benzynowych są zupełnie odmiennymi produktami od napojów przygotowywanych i sprzedawanych w kawiarniach i restauracjach, gdzie kawa (a właściwie napar z kawy) stanowi główny składnik podawanego napoju.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację Zgodnie z dyspozycją art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.