Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1065/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 449/10 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 449/10 oddalił skargę G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 grudnia 2007 r.,

nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G.K. jako osoby trzeciej, pełniącego funkcję wiceprezesa zarządu "B." S.A z siedzibą w C. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) z tytułu :

- naliczonego, pobranego a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy, zadeklarowanego

w deklaracjach PIT-4 za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień

i październik 2002 r. w łącznej kwocie 6.056 zł, określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 października 2007 r., nr [...],

- odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wymienionych wyżej w łącznej kwocie 4.686,40 zł, naliczonych do dnia wydania decyzji, tj. 13 grudnia 2007 r.,

- kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 509,10 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o posiadane dokumenty dotyczące "B." S.A. ustalił, iż w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego G.K. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki oraz, że egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Ostatecznie stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej G.K., co stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia 13 grudnia 2007 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz wydanie decyzji stwierdzającej brak odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie przywołał przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich, zawarte w art. 107 do 119 Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w przedmiotowej sprawie powiązał z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz skonstatował, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była odpowiedzialność podatkowa skarżącego z tytułu zaległości powstałej przed dniem wejścia w życie w/w noweli, a więc zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Odnosząc przytoczoną regulację prawną do okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r., za które odpowiadała jako płatnik Spółka "B.", G.K. pełnił obowiązki członka zarządu w/w Spółki. Jak podniósł organ odwoławczy, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 22 listopada 1999 r. (repertorium A nr [...]) nazwanym "Statut spółki akcyjnej, zgoda na zawiązanie spółki akcyjnej oraz zgoda na brzmienie statutu i objęcie akcji" był on jednym z założycieli Spółki, objął 50 akcji imiennych Spółki oraz został wiceprezesem jej zarządu. Dane te zostały wpisane do rejestru RHB [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B.. W dniu 9 lipca 2001 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w którym G.K. figurował nadal jako wiceprezes aż do momentu wykreślenia, tj. do dnia 19 lutego 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania. W pierwszej kolejności omówił kwestię właściwości miejscowej organu I Instancji, nawiązując do zarzutu strony, która podniosła, iż organem właściwym miejscowo w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał w szczególności, że według odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – KRS [...] (stan na dzień 3 marca 2004 r.), nazwa Spółki, siedziba Spółki i jej adres to nadal "B." S.A. z siedzibą w C., ul. [...]. Nadmieniono także, iż korzystając z dostępnej wyszukiwarki podmiotów w KRS na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości na dzień 3 czerwca 2008 r. ustalono, że w/w dane Spółki również nie uległy zmianie. Wskazując na regulacje art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.) oraz art. 430 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) organ II instancji uznał zarzut dotyczący właściwości organu I instancji za bezzasadny, gdyż siedzibą Spółki wg KRS nadal pozostaje C..

Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do kolejnych zarzutów strony wskazał, że zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony, a strona zdaje się nie zauważać § 2 w/w normy prawnej. Przytaczając treść wspomnianego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy on członków zarządu, którzy pełnili swoje funkcje w czasie powstania zobowiązania podatkowego i nie ma żadnego znaczenia, że w późniejszym czasie członkami zarządu spółki już nie są.

W nawiązaniu do zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy skonstatował, że o bezskuteczności egzekucji decyduje to, czy są dowody potwierdzające brak możliwości wyegzekwowania należności od spółki (co ma miejsce w niniejszej sprawie), a nie formalne umorzenie egzekucji. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z 2002 r. zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości Spółki (szczegółowo opisane

w uzasadnieniu decyzji odwoławczej).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że z protokołów o stanie majątkowym sporządzonych przez poborców skarbowych z udziałem aktualnych

w danym okresie prezesów zarządu Spółki w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych ustalono, że :

- protokół z dnia 12 maja 2006 r. (oświadczenie składał prezes zarządu P.M.) – od kwietnia 2005 r. Spółka ma zawieszoną działalność gospodarczą, brak jakiegokolwiek mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna,

- protokół z dnia 17 lutego 2006 r. – oświadczenie K.B., iż nie posiada on żadnego majątku w tym również prawa majątkowych,

- protokół z 14 kwietnia 2008 r. (oświadczenie P.M.) – Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 i w 2008 r., a co za tym idzie nie uzyskiwała przychodu. Spółka ta zaprzestała działalności gospodarczej od kwietnia 2004 r. Oświadczył on także, iż Spółka nie posiada mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Organ odwoławczy podał dalej, że z akt sprawy wynika, iż Spółka od momentu zawieszenia tj. od kwietnia 2005 r. do chwili obecnej nadal nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje przychodów. Posiadane ruchomości, tj. samochód ciężarowy [...] został sprzedany w drodze licytacji za kwotę 900 zł w dniu

29 października 2004 r., dźwig samojezdny został zezłomowany w dniu 18 lipca 2004 r. za kwotę 300 zł (uzyskane kwoty zostały przekazane i zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych z tytułu wykonawczego dotyczącego CIT – 2000 r.). Wskazał, że ze sprawozdania finansowego za 2000 r. złożonego w dniu 25 czerwca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. (Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 2000 r. i było to jej pierwsze sprawozdanie finansowe z działalności gospodarczej) wynika, iż "B." S.A. posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 911.940,11 zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług wynoszące 708.094,73 zł, które na dzień 31 maja 2001 r. zostało rozliczone w kwocie 64.873,83 zł, co stanowi 9 % powstałych zobowiązań z tego tytułu. Wymienione wyżej zobowiązania krótkoterminowe sukcesywnie wzrastały w trakcie 2001 r., by na koniec tego roku osiągnąć wartość aż 1.331.146,90 zł (raport z badania finansowego spółki za 2001 r.). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż w raporcie z badania sprawozdania finansowego biegły w części 5.2. dotyczącej zestawienia wskaźników zamieścił informację, iż "osiągnięte wyniki finansowe Spółki oceniamy negatywnie, bowiem wskaźnik rentowności sprzedaży wynosi zaledwie 1,149 %. Również niekorzystnie przedstawiają się wskaźniki płynności finansowej. Brak radykalnej poprawy w tym zakresie w bieżącym roku może spowodować całkowitą utratę płynności finansowej. Zarząd Spółki winien podjąć konkretne decyzje w tym zakresie".

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że dopiero rok później, tj. w dniu 11 czerwca 2002 r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego w G. wniosek z dnia 10 czerwca 2002 r. o otwarcie postępowania układowego celem zawarcia układu z wierzycielami. Według stanu na dzień 30 kwietnia 2002 r. wierzytelności wynosiły: 592.832,60 zł – załącznik nr 1 – "wierzyciele i wierzytelności objęte układem", 733.165,54 zł - załącznik nr 2 – wierzyciele i wierzytelności nieobjęte układem – wg załącznika są to:

1. Urząd Skarbowy – podatek dochodowy PIT – 4 – 18.716,31 zł,

2. Urząd Skarbowy – podatek dochodowy CIT – 2 – 62.372,54 zł,

3. Urząd Skarbowy – podatek od towarów i usług 287.495,42 zł,

4. ZUS – składki ZUS pracowników – 364.572,27 zł.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2003 r. (sygn. akt X Ukł – 119/02/6) Sąd Rejonowy w K. oddalił wspomniany wniosek o otwarcie postępowania układowego, bowiem wnioskodawca nie wskazał wyjątkowych i niezależnych okoliczności skutkujących zaprzestaniem płacenia długów. Sąd uznał, że "okoliczności te winien zbadać biegły, jak również ocenić prawidłowość prowadzenia księgowości". Z uwagi na nieuszczenie zaliczki na koszty postępowania, jak również na koszty biegłego sąd oddalił wniosek jako niezasadny.

W tym stanie rzeczy organ II instancji skonstatował, że wydane w 2003 r. postanowienie Sądu, opisane powyżej protokoły o stanie majątku Spółki, prowadzone postępowanie egzekucyjne świadczą jednoznacznie, że warunek bezskuteczności egzekucji został w niniejszej sprawie spełniony.

Przytaczając treść art. 5 § 1 i § 2 ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe, organ odwoławczy wskazał na szczegółowe dane liczbowe dotyczące kondycji ekonomicznej Spółki. Wobec tych danych organ II instancji skonstatował, że jednoznacznie stwierdzić można, iż Spółka zaprzestała płacenia swoich długów i już w połowie 2001 r. zarząd Spółki miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu, nie ulega także wątpliwości, że G.K. miał pełną świadomość sytuacji finansowej Spółki, bowiem podpisał sprawozdanie finansowe za 2001 r.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, zgromadził materiał, który poddał ocenie, a strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, G.K. podniósł zarzut naruszenia art.

17 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Skarżący podniósł także, iż w sprawie dokonano niezgodnych z prawdą ustaleń faktycznych, nieprawidłowo zastosowano przepisy prawa, naruszono zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniono wskazanych przez stronę składników mienia spółki, z których egzekucja była możliwa. Wskazał również, iż zobowiązania będące przedmiotem decyzji uległy przedawnieniu oraz na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wyroku stwierdzającego brak odpowiedzialności strony za zobowiązanie podatkowe spółki "B." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za 2002 r.

W uzasadnieniu skargi G.K. ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowym, akcentując, że z uwagi na treść § 3 Statutu Spółki siedzibą podatnika jest miasto S., a zatem organem właściwym miejscowo w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2010 r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi" G.K. podniósł nowy zarzut dotyczący nieprowadzenia przez organ podatkowy wspólnego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu spółki "B.".

Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w K. (pismo procesowe z dnia 16 sierpnia 2010 r.), powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, stwierdził, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Podkreślił także, iż w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, obok zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej G.K. z tytułu zaległości spółki "B." w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r. organ podatkowy I-instancyjny prowadził równolegle postępowanie obejmujące odpowiedzialność podatkową za ten sam okres i z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego w stosunku do drugiego członka zarządu tej spółki – A.P. (w tym okresie w skład zarządu wchodziły dwie osoby : G.K. i A.P.). W stosunku do A.P. została wydana przez organ odwoławczy stosowna decyzja, na którą złożył on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 950/08).

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji stwierdził, że istotę sporu

w niniejszej sprawie stanowiła ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zobowiązania "B." S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r. (PIT-4), określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

z dnia 13 grudnia 2007 r., nr [...] na G.K., który pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki w okresie od dnia 22 listopada1999 r. do dnia odwołania, które miało miejsce w 2003 r.

Ocenę legalności zaskarżonej decyzji Sad rozpoczął od ustosunkowania się do zarzutu strony, w którym podniosła ona, że organem I instancji właściwym

w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Jak wskazał WSA w Gliwicach przepisami w oparciu, o które należało określić właściwość miejscową organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki były art. 15 § 1, art. 17 § 1 oraz art. 17a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że właściwym w sprawie był organ podatkowy właściwy miejscowo dla płatnika – spółki "B." S.A. Z kolei właściwość miejscową w sprawie dotyczącej obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należało określić zgodnie z siedzibą Spółki (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej). Siedzibę Spółki w sposób prawidłowy ustalił organ podatkowy w oparciu o wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, ocena ta pozostawała w zgodzie z treścią art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r., nr 17, poz. 209 ze zm.) a zatem powoływane przez skarżącego zmiany wynikające z uchwał zmieniających statut spółki w zakresie między innymi jej siedziby wobec ich nie zgłoszenia do KRS nie mogły mieć skutku

w zakresie wyznaczenia właściwego dla spółki organu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu I instancji, dokonanie zmiany postanowień statutu Spółki dotyczących siedziby tego podmiotu nie ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (a nadto jak wynika z akt sprawy nie zaistniałych w rzeczywistości), a więc nie odpowiadających wymogom określonym w art. 41 Kodeksu cywilnego nie mogły stanowić podstawy stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki akcyjnej ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest właściwy do orzekania w przedmiotowej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem decyzji, Sąd I instancji przywołał art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej G.K. w dniu 13 grudnia 2007 r. (doręczoną w dniu 28 grudnia 2007 r.), czyli przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca 2002 r., w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. Przedawnienie zobowiązań wynikających z tej decyzji, a więc zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego nastąpi po upływie 3 lat od końca roku 2007, w którym powołaną wyżej decyzję wydano, a więc dopiero z końcem 2010 r. (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej).

W dalszej kolejności Sąd I instancji omówił problematykę dotyczącą przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B." S.A. na G.K., tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Aprobując wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "B." S.A przeniesiono na G.K., który funkcję członka zarządu Spółki przesłał pełnić w 2003 r. Sąd I instancji skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż za zobowiązania spółki akcyjnej odpowiada były członek zarządu Spółki, jeżeli powstało ono w czasie pełnienia przez niego funkcji. Bezsporne, w ocenie Sądu I instancji jest, iż w latach 1999 – 2003 skarżący był członkiem zarządu "B." S.A. i w tym czasie powstały jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za które został on obciążony odpowiedzialnością. "Formuła [omawianego] przepisu w brzmieniu "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia [...] obowiązków członków zarządu spółki" pozwala przyjąć, iż chodzi o odpowiedzialność zarówno aktualnych, jak i byłych członków zarządu. Sąd zaakcentował przy tym, że ustawodawca w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje osoby, które pełniły obowiązki członków zarządu spółki, w okresie w którym powstały konkretne zobowiązania podatkowe. Omawiana odpowiedzialność koreluje zatem wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków, obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie powierzono im formalnie i jakie nadzorowali faktycznie, nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Okoliczność, że skarżący (jako wiceprezes zarządu "B." S.A.) zajmował się sprawami administracyjno-kadrowymi (nawet przy mało realnym założeniu, że dziedzina ta oderwana jest całkowicie od kwestii związanych np. ze strategią rozwoju firmy, polityką kadrową, kondycją ekonomiczną przedsiębiorstwa) nie może zatem sama w sobie uwolnić skarżącego od omawianej odpowiedzialności.

Analizując spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, Sąd I instancji podniósł, iż w jego ocenie nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, której zaległością podatkową obciążono w niniejszej sprawie skarżącego. Wskazują na to jednoznacznie (opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) efekty (obejmującego wiele działań organów egzekucyjnych) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "B." S.A. na podstawie tytułów wykonawczych z

2002 r. Na niemożność wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej wskazuje także niewątpliwie oddalenie wniosku o otwarcie postępowania układowego obejmującego 37 wierzycieli i łączną kwotę wierzytelności – 592.832,60 zł, które nastąpiło ze względu na nieuiszczenie zaliczki na koszty tego postępowania (sfinansowanie opinii biegłego) w kwocie 5.000 zł. Do analogicznych wniosków prowadzi niespełnienie przez Spółkę wymogów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), w tym nieuiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej. Analizowana pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B." S.A. na członków zarządu Spółki została także wykazana w oświadczeniach o stanie majątku tej osoby prawnej. Oświadczenia składane (sześciokrotnie) przez kolejnych prezesów zarządu Spółki w okresie od 9 lipca 2002 r. do 12 maja 2006 r., przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują jednoznacznie na brak majątku, z którego można by wyegzekwować przedmiotową zaległość. Nie budzi także wątpliwości, że opisana sytuacja ekonomiczna ma charakter utrwalony.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, iż ze szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych wynikających ze sprawozdania finansowego B. S.A. za

2000 r. jednoznacznie wynika, że na dzień 31 grudnia 2000 r. zobowiązania Spółki siedmiokrotnie przekraczały jej należności, a w raporcie z badania finansowego biegły jasno stwierdził, że "wyniki finansowe firmy, której rentowność wyniosła jedynie 1,149 % ocenia się negatywnie, równie niekorzystnie ocenia się wskaźniki płynności finansowej i realne jest ryzyko całkowitej utraty tej płynności w 2001 r."

W świetle przytoczonych okoliczności (popartych przedstawionymi wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. danymi liczbowymi) za bezsporne uznać należy, że "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości" zaistniał już – jak wskazał to organ II instancji – w 2001 r. Bezsporne jest również, że wiceprezes zarządu Spółki skarżący (a także jej Prezes – K.B.) podpisali – zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) sprawozdanie finansowe za

2000 r. w dniu 31 maja 2001 r. Za bezpodstawne uznać zatem należało, według Sądu, twierdzenie strony, że o przesłankach do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, wynikających z zaprzestania płacenia długów lub przewidywanego w najbliższym czasie zaprzestania płacenia długów dowiedział się dopiero po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki przez A.P.. O braku winy w niezłożeniu omawianych wniosków nie może również przesądzać, wcześniej wspomniana, wskazywana przez skarżącego okoliczność, że zajmował się on sprawami kadrowo-administracyjnymi. Abstrahując od kwestii, że ustawodawca nie określił takiej przesłanki egzoneracyjnej, zaakcentować trzeba wnioski wynikające z zapoznania się z podpisanym własnoręcznie sprawozdaniem finansowym, a także konieczną styczność osoby prowadzącej sprawy kadrowo-administracyjne Spółki z problematyką kondycji finansowej firmy. Sąd zwrócił przy tym uwagę na treść art. 1 § 1 i art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 4 § 2 pkt 2 tego aktu prawnego, zgodnie z którym ogłoszenia upadłości w stosunku do osób prawnych może każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Podniesiono dalej, że opisana powyżej bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki przedmiotowej zaległości podatkowej budzi zasadnicze wątpliwości co do realnej możliwości uwolnienia się byłego członka zarządu "B." S.A. od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, z którego możliwe byłoby uzyskanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Trudno uznać, że kryteria te może spełniać sporna wierzytelność przysługująca hipotetycznie "B." S.A. od Powiatowego Urzędu Pracy w C.. Trzeba zwrócić uwagę, że skarżący wskazywał na tę wierzytelność, przedkładając kopię umowy z dnia 18 września 2000 r., wypowiedzenie umowy nr 88/2000 oraz kopię artykułu prasowego, z których to dokumentów nie wynika zobowiązanie PUP w C. do zapłaty na rzecz "B." S.A.; należność ta była wykazana wyłącznie

w protokole badania stanu majątkowego zobowiązanego z dnia 20 października 2005 r., gdzie ujawniono ją jako wierzytelność sporną nie podając jej tytułu ani okresu, którego ona dotyczy, w następnym protokole (z dnia 12 maja 2006 r.) podano, że Spółka nie posiada praw majątkowych (w tym wierzytelności) stanowiących własność zobowiązanej. Omawianej należności nie wykazywano także w okresie od 2000 r. do 2005 r. w ramach postępowania restrukturyzacyjnego,

w protokołach o stanie majątkowym, sprawozdaniach finansowych, nie ujawniono także, aby wierzyciel podjął jakiekolwiek działania zmierzające do zaspokojenia tej wierzytelności (§ umowy nr 51/2000 z PUP w C. zawiera zapis, że "wszelkie mogące w przyszłości wynikać spory na tle stosowania niniejszej umowy rozstrzygać będzie Sąd właściwy dla siedziby Urzędu).

Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego

w niniejszej sprawie postępowania zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, za wystarczający do ustalenia, że zachodzą przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a wymogi konieczne do wyłączenia G.K. od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "B." S.A. za 2002 r. nie zostały spełnione.

Nawiązując do podnoszonej przez stronę kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki "B." – P.M. Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że dowód ten nie mógł w zasadniczy sposób wyłączyć dopuszczalności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut zawarty w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2010 r., a dotyczący nieprowadzenia przez organ podatkowy wspólnego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki "B.", wskazując w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Jak podniósł Sąd, w rozpatrywanej sprawie, obok zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości spółki "B." w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ podatkowy I-instancyjny prowadził równolegle postępowanie obejmujące odpowiedzialność podatkową za ten sam okres i z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego w stosunku do drugiego członka zarządu tej spółki – A.P. (w tym okresie w skład zarządu wchodziły dwie osoby : G.K. i A.P.). Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.P. (solidarnie z pozostałymi członkami zarządu) jako osoby trzeciej, pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki "B." za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (sygn. akt I SA/GL 950/08) nie została jeszcze rozpatrzona przez WSA w Gliwicach. Końcowo Sąd wskazał także, iż wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 494/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 67/09 oddalił skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a tym samym brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez ten organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które nastąpiło poprzez prowadzenie odrębnych postępowań wobec wszystkich członków zarządu, nie dając przy tym poszczególnym członkom zarządu możliwości brania udziału w postępowaniach dotyczących pozostałych członków zarządu,

2) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a tym samym brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez ten organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które nastąpiło poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącego mimo wykazania przez niego istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (egzoneracyjnych),

3) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a tym samym brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez ten organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które nastąpiło poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

4) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a tym samym brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez ten organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które nastąpiło poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktyczne w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

5) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a tym samym brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez ten organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które nastąpiło poprzez niewypełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, istotny wpływ na wynik sprawy, a które nastąpiło poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

6) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z. art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a tym samym brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez ten organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które nastąpiło poprzez uznanie, że okoliczności sprawy zostały udowodnione nie biorąc pod uwagę całego zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w konsekwencji podlega oddaleniu.

Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. 2012 poz.270, dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzały przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej Instancji wydał wyrok

w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Zarzuty te były całkowicie bezpodstawne. Wbrew bowiem wywodom zawartym

w skardze kasacyjnej ustalenia, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, a które w całości zaaprobował Sąd pierwszej instancji, tj. że skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki, nie były dotknięte błędem.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie odrębnych postępowań wobec wszystkich członków zarządu, nie dając przy tym poszczególnym członkom zarządu możliwości brania udziału

w postępowaniach dotyczących pozostałych członków zarządu.

Rację ma Sąd I instancji, który w skarżonym wyroku odnosząc się do przywołanej przez skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

9 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 4/08, wskazał że " za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności

za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma

w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". W rozpatrywanej sprawie, bezsporne jest iż obok zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej G.K. z tytułu zaległości spółki "B." w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok organy prowadził równolegle postępowanie obejmujące odpowiedzialność podatkową za ten sam okres i z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego w stosunku do drugiego członka zarządu tej spółki – A.P. (w tym okresie w skład zarządu wchodziły dwie osoby : G.K. i A.P.).

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w fakcie nie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., w sytuacji gdy nastąpiło przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącego mimo wykazania przez niego istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (egzoneracyjnych). Zdaniem skarżącego Spółka wszczęła postępowanie zapobiegające upadłości poprzez złożenie pismem z dnia 12 listopada 2002 r. wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po przeanalizowaniu tego wniosku wydał w dniu 13 grudnia 2002 r. decyzję o restrukturyzacji zobowiązań podatkowych spółki to w ocenie autora skargi kasacyjnej uznał tym samym, że spółka nie spełnia warunków do ogłoszenia upadłości.

Prezentowane stanowisko jest błędne. Przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej w dalszym ciągu ustawą o restrukturyzacji, ustawodawca określił warunki i zasady restrukturyzacji należności publicznoprawnych przedsiębiorców. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców,

w szczególności, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z przepisu tego wyraźnie wynika cel restrukturyzacji należności publicznoprawnych, a jest nim poprawa sytuacji finansowej firm. Przepisy tej ustawy odnoszą się więc do takich przedsiębiorców, których sytuacja finansowa nie jest najlepsza, czego wyrazem w szczególności ma być utrata zdolności konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. A zatem w żadnym razie celem postępowania w zakresie restrukturyzacji nie było stwierdzenia istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości.

Wydanie na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji, decyzji o warunkach restrukturyzacji nie oznacza dokonania restrukturyzacji należności. Z treści art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. wynika, że przepisy te regulują sytuacje związane z poszczególnymi etapami postępowania restrukturyzacyjnego, tj.

1) wszczęciem postępowania, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem "należności objętych wnioskiem",

2) wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem "należności objętych restrukturyzacją",

3) zakończeniem restrukturyzacji, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem "należności podlegających restrukturyzacji".

Z regulacji zawartych w treści art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 wynika, że wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie oznacza restrukturyzacji należności, ponieważ organ restrukturyzacyjny wydaje nadto decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której albo stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione (art. 21 ust. 1 pkt 1) albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione (art. 21 ust. 1 pkt 2). Stąd złożenie wniosku o restrukturyzację zaległości spółki i doręczenie decyzji o warunkach restrukturyzacji, nie może stanowić przesłanki do wyciągnięcia wniosku, iż stan finansowy spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej, iż w niniejszej sprawie Spółka nie tylko nie spełniła wymogów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, ale nawet nie uiściła opłaty restrukturyzacyjnej.

Natomiast w świetle art. 1 § 1 w związku z art. 2 Prawa upadłościowego oraz art. 1 § 2 tego aktu prawnego przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 13 § 1 i 2 Prawa upadłościowego Sąd ogłosi (arg. a contrario) upadłość, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w art. 1 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, a majątek dłużnika wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, chyba że przedmioty majątkowe wchodzące w skład tego majątku byłyby obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały majątek oczywiście nie wystarczał na pokrycie kosztów tego postępowania.

Reasumując tą część rozważań zupełnie inny jest cel postępowania restrukturyzacyjnego a inny postępowania upadłościowego. W konsekwencji stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie było konieczności składania wniosku o upadłość spółki albowiem organ wydał decyzję o restrukturyzacji jest błędne, szczególnie

w okolicznościach, iż Spółka nawet nie uiściła opłaty restrukturyzacyjnej.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez Sąd I instancji, że "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości" zaistniał już

w 2001 roku i taka ocena w świetle przytoczonych powyżej regulacji nie jest sprzeczna z wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji- organ nie rozstrzygał o przesłankach upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest także zarzut sprowadzający się do wskazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albowiem nie mógł on samodzielnie złożyć wniosku o zawarcie układu przed sądem.

Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 15.05.2003 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o otwarcie postępowania układowego. Stwierdził, że z przyczyn obciążających dłużnika nie da się ustalić, czy dłużnik jako przedsiębiorca spełnia warunki wymagane przepisami prawa układowego do otwarcia postępowania układowego. Mając na względzie, że w rozpatrywanej sprawie nie wiadomo, gdyż nie zostało to dowiedzione, czy po stronie spółki wystąpiły wyjątkowe i niezależne okoliczności zaprzestania płacenia długów należy uznać, że spółka nie wykazała podstawowej przesłanki do otwarcia postępowania układowego, wymienionej w art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, a co za tym idzie członkowie jej zarządu nie mieli żadnych ustawowych podstaw do składania wniosku w tym zakresie i to bez względu na to, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów.

Zgodzić się trzeba z poglądem, że w tej sytuacji bezprzedmiotowe stają się, jakiekolwiek rozważania, kiedy wystąpił "czas właściwy" do złożenia wniosku otwarcie postępowania układowego i czy niezłożenie go w tym czasie nastąpiło z winy lub też bez winy skarżącego. Nie można bowiem logicznie rzecz biorąc rozpatrywać kwestii winy w niezgłoszeniu wniosku, do którego wniesienia nie dawał żadnego uprawnienia art. 1 Prawa o postępowaniu układowym.

Reasumując w sytuacji gdy skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a wystąpił w dniu 11 czerwca 2002 r., czyli po upływie prawie roku czasu od uzyskania informacji o sytuacji Spółki do sądu rejonowego z żądaniem otwarcia postępowania układowego, mimo niespełniania przez spółkę stosownych warunków do otwarcia takiego postępowania, należy stwierdzić, że nie wykazał on przesłanki egzoneracyjnej, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na złożeniu wniosku we właściwym czasie ewentualnie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organy i zaakceptowania przez Sąd I instancji wykazania przez skarżącego okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, tj. należności od Powiatowego Urzędu Pracy w C. i F.H.U. "BT.".

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Obowiązku poszukiwania tego mienia Skarżący nie może przerzucać na organ podatkowy. Dlatego zarzuty zawarte w skardze dotyczące należności od Powiatowego Urzędu Pracy w C. i F.H.U. "BT." należy uznać za niezasadne. Skarżący nie wskazał realnie istniejącego majątku Spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, a co za tym idzie ni wykazał aby został spełniona negatywna przesłanka wynikająca z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew bowiem wywodom zawartym w skardze kasacyjnej ustalenia, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, a które w całości zaaprobował Sąd I instancji, tj. że skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki nie były dotknięte błędem.

Podkreślić trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego, uregulowanego w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej wyznaczała treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w których określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz

c/ bezskuteczność egzekucji.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Sąd w kontekście powyższego w pełni podziela pogląd Sądu I instancji,

iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy, za wystarczający do ustalenia, że zachodzą przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "B." S.A. za 2002 rok.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.