Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3373/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec,, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Spółka Komandytowa kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot z kasy Sądu na rzecz skarżacej kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem różnicy pomiędzy wpisem pobranym a należnym.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2005 r. (data wpływu do organu podatkowego [...].11.2005 r.) "S. Spółka Komandytowa" (zwana dalej "Skarżącą lub Spółką") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej wskazania podmiotu, który ma być opodatkowany podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez adwokata lub radcę prawnego wykonującego zawód w formie spółki komandytowej. W drugim pytaniu, będącym przedmiotem niniejszego postępowania sądowego, zapytanie sprowadzało się do tego czy prawidłowe jest skorygowanie rozliczeń VAT Spółki za okres od 1 maja 2004 r. przy założeniu, że to Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług a zatem czy Spółka ma obowiązek wystawienia faktur z podatkiem należnym, skorygowania deklaracji podatkowych i dokonania zapłaty podatku wraz z odsetkami.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do usług pomocy prawnej świadczonych z urzędu w ramach zawodu radcy prawnego lub adwokata wykonywanego wyłącznie w Spółce, podatnikiem obowiązanym do wystawienia faktury VAT oraz zapłaty podatku jest Spółka. W związku z czym, to Spółka powinna wystawić faktury za świadczone usługi pomocy prawnej z urzędu przez jej radców/adwokatów będących jednocześnie wspólnikami a następnie dokonać korekt deklaracji podatkowych i zapłacić podatek z odsetkami.

Jako uzasadnienie powyższych tez Spółka wskazała, iż podatnikami podatku VAT są między innymi, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług bez względu na cel i rezultat tej działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 15 ustawy o VAT działalnością gospodarcza jest między innymi działalność osób wykonujących wolne zawody z zamiarem wykonywania tej działalności w sposób częstotliwy.

Dalej Spółka wskazywała na to, iż zgodnie z art. 4a ust 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, póz. 1058 ze zm.) , a także art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.) adwokat czy też radca prawny wykonują zawód we wskazanych w tych przepisach formach (w zależności do której korporacji należą) w tym w spółce komandytowej. W omawianym przypadku adwokaci i radcowie prowadzą działalność w formie spółki komandytowej, której wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W takiej sytuacji Spółka jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT a zatem to ona jest podatnikiem VAT z tytułu świadczonej przez jej wspólników pomocy prawnej z urzędu.

Spółka wskazała, że jeżeli adwokaci i radcowie świadczą pomoc prawną czynnie wykonując zawód tylko i wyłącznie w Spółce to tylko w Spółce świadczą pomoc prawną z urzędu. Wszelkie pisma kierowane są do Spółki na jej adres ze wskazaniem konkretnego radcy prawnego czy też adwokata.

Pełnomocnik Spółki wskazał ponadto, że profesjonalni pełnomocnicy wykonują zawód wyłącznie w Spółce, a zatem tylko w ramach Spółki chcą ten zawód wykonywać - również w przypadku, kiedy dotyczy to pomocy prawnej świadczonej z urzędu.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż wykonując pomoc prawną z urzędu radcowie/adwokaci korzystają z majątku Spółki pomieszczeń, sprzętu itp. Zatem to też dowodzi, że obrót ten powinien być wykazany w Spółce a nie u wspólników indywidualnie.

Na koniec pełnomocnik podniósł, iż również przepisy prawne potwierdzają słuszność stanowiska podatnika, czego dowodem jest brzmienie § 3 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97. poz. 970 ze zm. zwane dalej " rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r."). Przepis ten, w ocenie skarżącej jednoznacznie wskazuje, że pomoc prawna z urzędu może być świadczona z urzędu w ramach jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, w konsekwencji czego to Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku VAT .

Odnośnie drugiego pytania Spółka stwierdziła, że pomoc świadczona z urzędu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wskazała przy tym na moment powstania obowiązku podatkowego a mianowicie na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro Spółka jest podatnikiem podatku VAT, w przypadku świadczenia pomocy z urzędu przez jej wspólników, to zamierza ona wystawić faktury sądom oraz prokuraturom za pomoc prawną z urzędu świadczoną przez wspólników wykonujących zawód w Spółce. Mając powyższe na uwadze Spółka dokona korekt deklaracji i dokona zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na wniosek Skarżącej, w zakresie jakim dotyczył on rozstrzygnięcia, czy Skarżąca powinna uznać kwoty należne z tytułu usług pomocy prawnej z urzędu wykonywanych przez wspólników spółki, za obroty brutto spółki, a w konsekwencji skorygować deklaracje VAT-7 za okres od maja 2004 r. i zapłacić zaległość podatkową wraz odsetkami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2006 r., nr [...] (doręczonym Spółce [...].02.2006 r).– działając na podstawie art. 14a § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Op") – uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy, w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu przez adwokata stanowi świadczenie usług a zarazem podlega opodatkowaniu. Organ wywiódł z przepisów ustawy o VAT, iż podatnikami z tytułu wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu są, co do zasady, podmioty te czynności wykonujące. Zdaniem organu ważne jest, aby pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem istniał stosunek prawny określający, co najmniej obowiązek wykonania czynności. Stosunek ten może wynikać z nakazu organu władzy publicznej. Organ wskazał także na orzecznictwo ETS, które wskazuje na istnienie związku prawnego pomiędzy świadczącym a usługobiorcą. W niniejszej sprawie organ stwierdza, że nie istnieje związek pomiędzy sądem zlecającym świadczenie pomocy prawnej z urzędu a Spółką. Taki związek istnieje pomiędzy sądem a adwokatem czy też radcą prawnym, co powoduje, że to oni są podatnikami podatku VAT od świadczonej pomocy prawnej z urzędu.

Organ podatkowy wskazał, iż należy odróżnić kwestie form wykonywania zawodu adwokata radcy prawnego od kwestii świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT posługują się pojęciem świadczenia usług i to decyduje kto jest podatnikiem a nie forma wykonywania zawodu, o której mowa w ustawach korporacyjnych prawników. Nie może uczynić Spółki podatnikiem VAT fakt wykorzystywania majątku Spółki do świadczenia pomocy z urzędu czy też przesyłanie pism na adres Spółki a nie wyznaczonego adwokata.

Odnośnie § 3 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., na który powoływała się Spółka organ stwierdził, że przepis ten dotyczy wszelkich czynności zlecanych przez sądy i prokuratury a nie wyłącznie pomocy prawnej z urzędu. W przepisie tym chodzi, w ocenie Naczelnika Urzędu, o opinie, ekspertyzy itp.

W oparciu o powyższą argumentację, organ I instancji uznał, że nie istnieją jakiekolwiek przesłanki pozwalające uznać, że z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu przez wspólników spółki, podatnikiem podatku VAT jest Spółka, a to z kolei czyni zbędnymi rozważania w zakresie prawidłowego obliczenia kwot obrotu i podatku należnego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez wspólników Spółki. Skoro bowiem spółka nie jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług, nie stanowi nieprawidłowości nieuwzględnienie kwot obrotu i podatku należnego z tego tytułu w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7 i zapłaconych kwotach podatku. Nie ma zatem powodu, aby z tego powodu spółka korygowała złożone deklaracje i płaciła podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

Spółka wniosła zażalenie na ww postanowienie odnośnie braku podstaw do dokonania korekt deklaracji podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o interpretacje.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia Naczelnika powtarzając argumentację organu I instancji oraz wskazując dodatkowo, iż na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 zwanej dalej "updof") przychody osób, którym sąd zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Warunkiem uznania że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, żeby zleceniobiorca z tytułu wykonywania tych czynności związany był ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nimi, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego te czynności. Te warunki zdaniem organu II instancji nie są spełnione. Pomiędzy sądem a radcą prawnym czy tez adwokatem nie istnieje żaden związek cywilnoprawny. Osobom tym nie przysługuje roszczenie o to by być powołanym do świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za jakość świadczonych usług przez wyznaczonego radcę czy też adwokata.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów Spółki.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję organu II instancji, w której podkreśliła, iż adwokat lub radca może wykonywać swój zawód wyłącznie w ramach jednej z form wymienionych w przepisach. Dalej Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku i zażaleniu, dowodząc swoich racji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania.

Na rozprawie został przedstawiony załącznik do protokołu, w którym w sposób syntetyczny Spółka powtórzyła argumentację z wcześniejszych pism składanych przed organami i Sądem, wskazując na obowiązek dokonania korekt przez Spółkę ze względu na obowiązek opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonej przez jej wspólników pomocy prawnej z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment jej sporządzenia i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 ord. pod. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wracając do problematyki związanej ze stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzeniem regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania, czego przykład został powyżej wskazany. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zawarty w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedną z takich regulacji jest ta, która normuje kwestie doręczania pism w postępowaniu podatkowym (przykłady można mnożyć, np. określenie strony w postępowaniu podatkowym itd.). Zakładając racjonalizm ustawodawcy, nie można przyjąć, iż dopuścił on do powstania luki w prawie, przyjąć natomiast trzeba , iż nie dostrzegł on potrzeby regulowania instytucji doręczeń w sposób odrębny niż ten uregulowany w dziale IV Ordynacji podatkowej i uznał przy tym za zbędne po raz drugi (pierwszy zawarty w ww. art. art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) odsyłanie do stosowania tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] listopada 2005 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] lutego 2006 r. i doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] lutego 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w środę 15 lutego 2006 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Według Sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej – własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było już wiadome, iż postanowienie zostało doręczone z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na koniec pozostaje dodać, iż przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.

O zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd postanowił na podstawie art. 225 p.p.s.a.