Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 189/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.329.2018.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Fundusz") wnioskiem, który wpłyną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w dniu 16 sierpnia 2018 r., uzupełnionym pismem z 22 października 2018 r., wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie, zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Skarżącego ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości i dochodów Skarżącego o charakterze finansowym, także w odniesieniu do dochodów Skarżącego z najmu i sprzedaży niestanowiących środków trwałych budynków przeznaczonych do rozbiórki tymczasowo wynajmowanych oraz budynków biurowych, w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom i obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, uznania za środki trwałe budynków Skarżącego posadowionych na gruntach objętych użytkowaniem wieczystym przez okres jednego roku, po jakim Skarżący powinien traktować budynek jako środek trwały, określenia podstawy opodatkowania (na zasadach ogólnych) w przypadku sprzedaży budynku oraz określenia, czy dochód Skarżącego ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomościach w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe (przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim) i sprzedaje je nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. 2014 poz. 157 ze zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych") który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiocie swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40).

W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy Skarżącego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że Skarżący nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy - również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Skarżącym.

Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Skarżący sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich nie powiązanych ze Skarżącym (np. innych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy Skarżącego zakłada zatem czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy, wydania odpowiednich pozwoleń i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym zarządzający Skarżący zawsze stara się skrócić ten okres do minimum.

Skarżący prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie Skarżący może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości:

a) gruntów niezabudowanych,

b) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,

c) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez Skarżącego umowy najmu krótkoterminowego,

d) gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,

e) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,

f) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom.

Po zakończeniu budowy inwestor zastępczy występuje z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie jest uzyskiwane na podstawie decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego, która uostatecznia się w terminie 14 dni od otrzymania decyzji, o ile strony w terminie nie wniosą odwołania. Zasadniczo, decyzja dotyczy całej powierzchni użytkowej budynku, przy czym w stosunku do części powierzchni, które nie zostały jeszcze w pełni wykończone (w tym, zaaranżowane na potrzeby konkretnych najemców) może mieć charakter warunkowy. Nawet jednak w takim przypadku, po spełnieniu się warunków (tj. całkowitym wykończeniu powierzchni) ma ona moc obowiązującą od daty uostatecznienia się decyzji.

Zasadniczo, Fundusz nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom.

Umowy najmu zawierane przez Skarżącego mają charakter długoterminowy i obejmują okresy od 5 do 7 lat, z opcją przedłużenia. Zasadniczo, w odniesieniu do powierzchni biurowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast - w odniesieniu do powierzchni handlowo-usługowych (np. sklepy, lokale usługowe) - okres najmu może rozpocząć bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie. Zdarza się natomiast, że przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części. Takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzebny aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec. Faktury z tytułu najmu (obejmujące czynsz najmu oraz udział danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości) są wystawiane przez Skarżącego od daty rozpoczęcia okresu najmu, tj. od daty wydania powierzchni na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Praktyką rynkową jest, że najemcy uzyskują w ramach zachęty rabat czynszowy przez pierwsze kilka do kilkunastu miesięcy okresu najmu, a wówczas faktury opiewają wyłącznie na kwotę udziału danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości. W okresie samodzielnej aranżacji powierzchni, która nie jest jeszcze przedmiotem najmu, ale została najemcy wydana w celu przeprowadzenia określonych robót wykończeniowych, najemca nie płaci czynszu najmu, a jedynie pokrywa koszty dostawy mediów na podstawie odczytów z liczników (refaktura kosztów przez Skarżącego).

Co roku Skarżący realizuje 2-5 sprzedaży gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-f) powyżej. Zazwyczaj Skarżący i kupujący zawierają umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której określają warunki, po spełnieniu których ma zostać zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości. W umowie przedwstępnej, określona jest również graniczna data, po upływie której zobowiązanie do zawarcia umowy ostatecznej wygasa, jeżeli nie będą spełnione warunki (dalej: "Maksymalna Data Sprzedaży"). Warunki do zawarcia umowy ostatecznej są zazwyczaj (choćby w części) niezależne od woli stron i obejmują np. uzyskanie przez kupującego interpretacji podatkowej co do zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości VAT, podziały geodezyjne nieruchomości, itp. Pozostałe warunki uznaje się, że co do zasady znajdują się pod kontrolą sprzedającego i zaliczają się do nich np.: zakończenie budowy i uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, wynajęcie określonej ilości powierzchni w budynku i wydanie przynajmniej jednemu kluczowemu najemcy powierzchni w najem oraz pobranie pierwszego czynszu najmu (lub pierwszego udziału w kosztach eksploatacyjnych budynku w przypadku, gdy występuje rabat czynszowy). Kupujący zastrzega sobie również prawo do nabycia nieruchomości nawet w przypadku niespełnienia się warunków, jeżeli tylko nie uniemożliwia to zawarcia umowy ostatecznej (warunkiem, którego żadna ze stron nie może się zrzec jest przykładowo podział geodezyjny nieruchomości).

Dotychczas, zasadniczo, zarówno zawieranie umów przedwstępnych jak i ostatecznych następowało przed upływem 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że Skarżący będzie:

i. nadal zawierał umowy przedwstępne i ostateczne przed upływem jednego roku od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, albo

ii. umowy przedwstępne będzie zawierał przed upływem jednego roku od uzyskania takiego pozwolenia, ale z Maksymalną Datą Sprzedaży upływającą po roku od uzyskania takiego pozwolenia (przy czym w niektórych przypadkach zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży będzie wciąż możliwe przed upływem roku, jeżeli wymienione w umowie przedwstępnej warunki spełnią się przed Maksymalną Datą Sprzedaży), albo

iii. zarówno umowa przedwstępna jak i ostateczna będzie zawierana po upływie jednego roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego na rzecz podmiotu trzeciego zawsze (w przeszłości, obecnie i w przyszłości) zawiera osobną cenę za budynek (budynki), grunt, budowle oraz ruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży. Czasem zdarza się, że część ceny alokowana jest także do innych wartości niematerialnych przenoszonych razem z prawem własności budynku, np. gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy, gwarancji projektowych, praw autorskich.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz. U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Skarżącego, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w zw. z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach Skarżącego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, że przed 1 stycznia 2018 r. Skarżący korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Skarżący nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywał i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które w kraju swojej siedziby lub zarządu, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają opodatkowaniu od dochodów. W szczególności Skarżący nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywał i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z ww. podmiotów pochodzących z nieruchomości położonych w Polsce, inwestycje w tego typu podmioty, pozostają bowiem poza zakresem działalności i strategii inwestycyjnej Skarżącego. Dochody o charakterze finansowym uzyskiwane przez Skarżącego obejmują lub będą obejmowały (i) odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącego, (ii) różnice kursowe od środków własnych oraz (iii) wynagrodzenie/odsetki z tytułu udzielonych kredytów kupieckich (tj. z tytułu odroczenia w czasie płatności części ceny sprzedaży nieruchomości zbywanych przez Skarżącego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie z tytułu przychodów z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. - (i) stanowią środki trwałe Skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), (ii) stanowią własność albo współwłasność Skarżącego, (iii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iv) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2. Czy dochody Skarżącego otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez Skarżącego nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) u.p.d.o.p., mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym?

3. Czy, w przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody Skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego, ale nie stanowią środków trwałych Skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok)?

4. Czy, w przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochody ze sprzedaży przez Skarżącego budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego stanu faktycznego, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

5. Czy środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność Skarżącego posadowione na gruntach, których Skarżący jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.?

6. Czy w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

a) będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;

b) będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

7. Czy w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, upływ okresu jednego roku, po którym Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada:

a) po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p.") od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6, czy też

b) w dniu, w którym Skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przewidującą Maksymalną Datę Sprzedaży przypadającą po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 o.p.) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6?

8. Czy - w przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - dochód Skarżącego podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez Skarżącego - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli, ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli, oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancji, praw autorskich, etc.)?

9. Czy - w przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód Skarżącego ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Skarżący zaznaczył, że z uwagi na nowelizację u.p.d.o.p. dokonaną na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2018 poz. 1291, dalej: "ustawa zmieniająca"), w zakresie wchodzącym w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., Skarżący wniósł o wydanie niniejszej interpretacji na podstawie treści art. 24b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wniosek był uzasadniony chęcią pozyskania interpretacji przepisów prawa w takim terminie, aby możliwe było ich właściwe stosowanie już od dnia wejścia w życie.

Skarżący wyraził stanowisko, zgodnie z którym:

1. Skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., wyłącznie z tytułu przychodów z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. - (i) stanowią środki trwałe Skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), (ii) stanowią własność albo współwłasność Skarżącego, (iii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iv) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Dochody Skarżącego otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez Skarżącego nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) u.p.d.o.p., mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

3. i 4. W przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody Skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego ale nie stanowią środków trwałych Skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok). W przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochody ze sprzedaży przez Skarżącego budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego stanu faktycznego, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.

5. Środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność Skarżącego posadowione na gruntach, których Skarżący jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

6. i 7. W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

a) będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie,

b) będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, upływ okresu jednego roku, po którym Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 o.p.) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6.

8. W przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochód Skarżącego podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust 1 u.p.d.o.p. powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez Skarżącego - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancji, praw autorskich, etc.).

9. W przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód Skarżącego ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.329.2018.2.AJ DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego w zakresie:

• podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

• pytania oznaczonego nr 2:

- w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Skarżącego ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości - jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Skarżącego o charakterze finansowym - jest prawidłowe,

• zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Skarżącego z najmu i sprzedaży niestanowiących środków trwałych budynków przeznaczonych do rozbiórki tymczasowo wynajmowanych oraz budynków biurowych, w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom (pytanie oznaczone nr 3) - jest nieprawidłowe,

• zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Skarżącego ze sprzedaży obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie - nieruchomości wymienionych w grupach a, b i d w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone nr 4) - jest prawidłowe,

• uznania za środki trwałe budynków Skarżącego posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym (pytanie oznaczone nr 5) - jest prawidłowe,

• określenia początku okresu jednego roku, po jakim Skarżący powinien traktować budynek jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych (pytanie oznaczone nr 6) - jest nieprawidłowe,

• określenia daty upływu okresu jednego roku, po jakim Skarżący powinien traktować budynek jako środek trwały (pytanie oznaczone nr 7) - jest nieprawidłowe,

• określenia podstawy opodatkowania (na zasadach ogólnych) w przypadku sprzedaży budynku (pytanie oznaczone nr 8) - jest prawidłowe,

• określenia, czy dochód Skarżącego ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pytanie oznaczone nr 9) - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał w uzasadnieniu, że stanowisko Skarżącego w odniesieniu do pytania nr 1 podzielił i uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 DKIS wskazał, że zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. (także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone "dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1" lecz o "nieruchomości", o których mowa w tym artykule. Art. 24b ust. 1 nie odnosi się bowiem do "dochodów" lecz do "przychodów" z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów. Zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł. Stanowisko Skarżącego przedstawione do pytania nr 2 w tym zakresie organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Natomiast dochody, które Skarżący określa jako dochody o charakterze finansowym, które są dochodami innymi niż dochody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f u.p.d.o.p. (na co wskazuje Skarżący), mogą nadal tj. również od 1 stycznia 2018 r. korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

DKIS uznał stanowisko Skarżącego dotyczące pytania nr 3 za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy to budynki (niezależnie, czy są środkami trwałymi). Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r.) dotyczy niewątpliwie nieruchomości - budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1, a nie środków trwałych będących budynkami. Inne nieruchomości nie zostały wymienione w tym przepisie. Niezaliczenie budynku wymienionego w art. 24b u.p.d.o.p. do środków trwałych np. ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok, nie uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. (z uwagi na wyłącznie określone w lit. g tego przepisu). Dochody ze zbycia budynku wymienionego w art. 24b u.p.d.o.p. podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do pytania nr 4 organ interpretacyjny stwierdził, że dochody osiągane ze sprzedaży: gruntów niezabudowanych (grupa a); gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (grupa b); gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym (grupa d) - podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., gdyż nie podlegają wyłączeniu z tego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit g u.p.d.o.p. DKIS wskazał, że wydanie (lub też nie) pozwolenia na użytkowanie danego obiektu, nie ma znaczenia w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia. Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie budynek w rozumieniu prawa budowlanego, kwalifikacja dochodu z jego zbycia do opodatkowania na zasadach ogólnych, nie powinna być uzależniona od wydania pozwolenia na jego użytkowanie, a głównie od tego czy jest budynkiem wymienionym w art. 24b u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 5 DKIS zgodził się ze Skarżącym, że w przypadku braku wypełnienia przesłanki zamiaru użytkowania budynku przez okres dłuższy niż rok, budynek wzniesiony przez Skarżącego na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, nie może zostać uznany za jego środek trwały. Natomiast, jak już organ wskazał w odniesieniu do pytania nr 3, nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. to budynki, niezależnie, czy są środkami trwałymi, a dochody z nich są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.).

Odnosząc się do pytania nr 6 organ interpretacyjny przywołał treść art. 16e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazując, że ustawa nie przewiduje łącznego spełnienia wymienionych przez Skarżącego warunków, w celu ustalenia dnia, od którego należy liczyć okres jednego roku, po upływie którego dany składnik majątku powinien być uznany za środek trwały. Literalna wykładnia przepisów wskazuje, że liczenie okresu jednego roku, powinno następować od dnia faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania. Przekazanie do używania, powinno co do zasady zostać poprzedzone uprzednim stwierdzeniem spełnienia warunków, o których Skarżący pisze pod lit. a (m.in. kompletność i zdatność do użytku itp.), niemniej jednak przekazanie do używania, nie jest uzależnione od treści umowy (co Skarżący sugeruje pod lit. b), a od daty faktycznego przekazania do używania, którą może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu. Ponadto przewidywany okres używania, o którym Skarżący pisze pod lit. c nie ma wpływu na ustalenie daty przekazania danego składnika do używania. Ustawa nie wskazuje w swojej treści na to, by w celu ustalenia dnia przekazania do używania danego składnika majątku, a tym samym by zacząć liczyć okres jednego roku używania, Skarżący w dniu tego przekazania do używania, powinien przewidywać okres używania powyżej roku. Przewidywanie używania powyżej jednego roku w dniu oddania do używania powinno, po spełnieniu pozostałych warunków wiązać się z uznaniem danego składnika za środek trwały już w dniu jego przekazania do używania. W ocenie DKIS, powyższe należy wywieść z art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p., który określa "sankcje" w przypadku przekroczenia faktycznego okresu używania danego składnika majątku powyżej roku. Przepis ten dotyczy co prawda przypadku wcześniejszego uznania za koszt m.in. wydatków na wytworzenie składnika majątku ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok. W swojej treści jednak, zastosowanie określonych "sankcji", uzależnia od przekroczenia rocznego okresu faktycznego używania. Odpowiednio należy więc uznać, że liczenie (ustalenie) tego faktycznego okresu używania powinno następować od dnia przekazania do faktycznego używania danego składnika majątku. Z kolei, przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem.

W zakresie odniesienia się do pytania nr 7 DKIS wskazał, że liczenie upływu okresu jednego roku faktycznego używania danego składnika majątku powinno mieć miejsce od dnia jego faktycznego przekazania do używania (zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie pytania oznaczonego nr 6). Upływ jednego roku, o którym mowa w art. 16a oraz art. 16e u.p.d.o.p. determinują postanowienia art. 12 § 4 o.p. Liczenie terminu określonego jako rok, powinno następować w oparciu o powołany przez Skarżącego przepis o.p., nie mniej jednak nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy proponowany przez Skarżącego sposób określania daty początkowej, w oparciu o spełnienie się ostatniego z warunków wymienionych w pytaniu nr 6.

W odniesieniu do pytania nr 8 DKIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 9 organ interpretacyjny wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach ogólnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. nie podlegają przychody uzyskiwane ze sprzedaży niewynajętej części budynków. Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia przedmiotowego w tym przepisie wszystkie przychody ze sprzedaży budynków (wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) nie uzależniając tego od okoliczności, czy cała powierzchnia budynku jest wynajęta, czy też nie. Wynika to wprost z odesłania do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., z pkt 2, który wprost stanowi, że artykuł ten dotyczy budynków, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną w części tj. w zakresie pytania nr 2, 3, 4, 6 i 7 wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów procesu. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. wprowadza jednocześnie (i) opodatkowanie "podatkiem od przychodów z budynków" w trybie art. 24b oraz (ii) opodatkowanie podatkiem CIT na zasadach ogólnych od "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1", a w konsekwencji przyjęciu, że dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i tym samym dochody Funduszu otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez Fundusz nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych; (zarzut dotyczący stanowiska DKIS w zakresie pytania nr 2);

2. prawa materialnego, tj. art. 2a o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika przez błędne uznanie, że dochody Funduszu otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez Fundusz nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, pomimo, że istnieją obiektywne wątpliwości co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy było zasadne i konieczne; (zarzut dotyczący stanowiska DKIS w zakresie pytania nr 2);

3. prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483. dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dochody Funduszu otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez Fundusz nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, co doprowadziło do naruszenia zasad wyrażonych w powołanych przepisach Konstytucji, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa (zarzut dotyczący stanowiska DKIS w zakresie pytania nr 2);

4. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) – "nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" - dotyczy tylko budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 niezależnie od ich kwalifikacji jako środek trwały, a nie nieruchomości, które stanowią środki trwałe będące budynkami i posiadające wszystkie pozostałe cechy wymienione w art. 24b ust. 1, które zostały określone dla potrzeb objęcia nieruchomości podatkiem szczególnym na podstawie art. 24b, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe;

5. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1, art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 7 Konstytucji, przez:

i. brak precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego,

ii. posłużenie się w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 4 stwierdzeniami warunkowymi oraz

iii. odesłanie Skarżącego do samodzielnego działania w przedmiocie oceny prawnej czy dany obiekt stanowi budynek w rozumieniu Prawa budowlanego,

iv. nieuprawnione przeformułowanie stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną w stosunku do pytania nr 4,

v. całkowite pomięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 4 określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze

a w konsekwencji brak udzielenia definitywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 i przekroczenie zakresu umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. o.p. (zarzut dotyczący stanowiska DKIS w zakresie pytania nr 4);

6. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą (i) na przyjęciu, że uznanie budynku za środek trwały nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 4 oraz (ii) całkowite pominięcie w dokonanej interpretacji ww. spornego przepisu kryterium oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, podczas gdy (w sytuacji, gdyby hipotetycznie przyjąć, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. wprowadza opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych podatkiem CIT na zasadach ogólnych, z czym Skarżący się nie zgadza), zgodnie z literalną wykładnią ww . przepisów wzięcie pod uwagę obu wyżej wymienionych przesłanek jest konieczne i niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia, w jakich okolicznościach dochody z budynków uzyskane przez fundusz inwestycyjny zamknięty powinny być wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania (zarzut dotyczący stanowiska DKIS w zakresie pytania nr 4);

7. prawa materialnego, tj. art. 16e ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 § 4 o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a. początek okresu jednego roku, po upływie którego Fundusz powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na dzień faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania, i nie jest uzależniony od treści umowy najmu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez DKIS ww. przepisów do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz błędnego przyjęcia, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe;

b. upływ okresu jednego roku, po którym Fundusz powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku od dnia jego faktycznego przekazania do używania, zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie pytania oznaczonego nr 6 czyli niezależnie od treści umowy najmu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe;

8. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające w szczególności na: (i) braku jasnych i zrozumiałych odpowiedzi na pytania nr 2, 3, 6 i 7 (ii) wadliwym uzasadnieniu prawnym Interpretacji, (iii) braku kompleksowej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 6 i 7, (iv) braku uwzględnienia przez DKIS wszystkich istotnych okoliczności zindywidualizowanego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego (v) brak spójnego i konsekwentnego stanowiska DKIS w całej Interpretacji co w konsekwencji oznacza, że Interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., co w dalszej kolejności prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz braku możliwości zastosowania się do tej Interpretacji, gdyż DKIS nie przedstawił rzetelnej i pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej Funduszu w tym konkretnym stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (zarzuty 1-4) należy rozważyć trzy kwestie. Po pierwsze, czy dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych. Po drugie, czy wspomniane nieruchomości wymienione w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. obejmują wyłącznie nieruchomości, które zostały rozpoznane przez fundusz jako środki trwałe, tj. ich przewidywany okres używania przez fundusz jest dłuższy niż jeden rok. Po trzecie, czy opodatkowaniu podlegają dochody zarówno ze sprzedaży i najmu tych nieruchomości, czy wyłącznie dochody z ich najmu (nie z ich sprzedaży).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. (w istotnym dla sprawy zakresie) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 24b ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów należy, w ocenie Sądu, odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii uznać, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym zakresie należy stwierdzić, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis lit. g zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g (art. 17 ust. 1 pkt 57) odesłanie dotyczy nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w znajdujących się w tym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-c oraz lit. e-f posługuję się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 ustawy stanowiącym o "podatku od przychodów" ze wskazanych nieruchomości, potwierdza zaprezentowaną interpretację. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużył się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód)") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych w nim nieruchomości) określił, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca odróżnia kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art.24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) [z] podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.). Niewątpliwie zatem dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc do drugiej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii, w ocenie Sądu, uznać należy, że zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków stanowiących własność lub współwłasność podatnika - Skarżącego (art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), które są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) i – co w tym momencie jest kluczowe - stanowiących środek trwały (art. 24b ust. 1 zd. wprowadzające stanowi o podatku "od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem", co oznacza, że budynek, o którym mowa w tym przepisie stanowi dla podatnika środek trwały).

Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 ustawy, co w szczególności oznacza, że warunkiem koniecznym opodatkowania przedmiotowych budynków wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Przechodząc wreszcie do trzeciej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii, tj. kwestii zasadności opodatkowania przez Skarżącą (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia) wyłącznie dochodów z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, czy też dochodów z najmu oraz dochodów ze sprzedaży tychże nieruchomości, należy uznać, w ocenie Sądu, że opodatkowane są (objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody z najmu tych nieruchomości, nie są opodatkowane (nie są objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody ze sprzedaży tychże nieruchomości.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości. W przeciwieństwie do znajdujących się w tym samym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy) w lit. a i g przepisów wskazujących explicite na konieczność opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) dochodów (przychodów) z udziału (lit. a) oraz dochodów (przychodów) ze zbycia tych udziałów (lit. f) interpretowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g zawiera odniesienie wyłącznie do dochodów z przedmiotowych nieruchomości (nie zawiera odniesienia do dochodów z ich sprzedaży).

Dokonując interpretacji wskazanego przepisu (17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) nie można również pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (w tym przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1) rzutuje na sposób interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g, który do tego przedmiotu odsyła. Otóż jak wskazano w uzasadnieniu (str. 2) do rządowego projektu ustawy (druk nr 2291-A http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9A3943E4EC90BC17C125826B00249210/%24File/2291-A.pdf) "W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako "podatek od przychodów z budynków"), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.)." Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wyodrębniając określoną w art. 24b ust. 1 grupę budynków (do których to nieruchomości odsyła interpretowany art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) miał na uwadze nieruchomości mające (rodzajowo) potencjał do generowania stałego przychodu ich właścicielowi, w szczególności w związku z ich najmem. Dla tak określonej grupy budynków, został wprowadzony szczególny podatek, tj. "podatek od przychodów z budynków", należny za każdy miesiąc. Zakładając, że z własnością wskazanych nieruchomości (warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) wiąże się osiąganie przychodów ustawodawca wprowadził wspomniany, szczególny podatek należny za każdy miesiąc.

Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży.

Przedstawiona wykładnia znajduje dodatkowe potwierdzenie w zasadzie wykładni prawa stanowiącej o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248 – 249). Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy dotyczący opodatkowania "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy" stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych (patrz również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1904/18 ).

Tym samym uznając, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza jednocześnie opodatkowanie "podatkiem od przychodów z budynków" w trybie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych "od dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (co stanowi przedmiot zarzutu nr 1) zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy. Wskazany przepis wprowadza opodatkowanie (wobec wyłączenia ze zwolnienia) podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych wyłącznie dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (nie wprowadza natomiast opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. – w tym zakresie znajduje zastosowanie zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W tym zakresie rację ma Organ, że wskazany przepis wprowadza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma racji natomiast Skarżący, że przepis ten zamiast opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych ww. dochodów wprowadza opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) Jednocześnie jednak uznając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych podlegają zarówno dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jak i ze sprzedaży tychże nieruchomości Organ w zaskarżonej interpretacji naruszył wskazane przepisy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych podlegają wyłącznie dochody z najmu przedmiotowych nieruchomości, nie podlegają natomiast dochody z ich sprzedaży (o czym była mowa wyżej i co stanowi również przedmiot zarzutu skargi nr 1).

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. – w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych przepisów prawa podatkowego (o czym świadczy przeprowadzona wcześniej analiza tych przepisów), a co za tym idzie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów z tego powodu, co czyni zarzut nr 2 niezasadny. Z tego powodu też – mimo że doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (co zostało wskazane wyżej w związku z rozpatrywaniem zarzutu nr 1) – nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzucie skargi nr 3 przepisów Konstytucji RP (tj. art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa. W ocenie Sądu istnieje możliwość dokonania odczytania normy prawnopodatkowej wynikającej z art. 17 ust. pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., co czyni wskazany zarzut niezasadnym. Za zasadny należy uznać natomiast zarzut skargi nr 4 dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) – "nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" - dotyczy tylko budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 niezależnie od ich kwalifikacji jako środek trwały, a nie nieruchomości, które stanowią środki trwałe będące budynkami i posiadające wszystkie pozostałe cechy wymienione w art. 24b ust. 1, które zostały określone dla potrzeb objęcia nieruchomości podatkiem szczególnym na podstawie art. 24b. Jak wskazano wcześniej z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 ustawy, co w szczególności oznacza, że warunkiem koniecznym opodatkowania przedmiotowych budynków wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Dokonując odmiennej wykładni wskazanych przepisów Organ interpretacyjny naruszył je.

Dochody ze zbycia budynku wymienionego w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.), w tym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych dochody ze zbycia budynku w rozumieniu prawa budowlanego niezależnie od tego czy zostało wydane pozwolenie na jego użytkowanie (co przesądza odpowiedź jaką należy udzielić na pytanie 4). Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowa staje się kwestia oceny prawnej tego, czy dany obiekt stanowi budynek w rozumieniu Prawa budowlanego dla potrzeb ustalenia konieczności opodatkowania dochodów z jego zbycia (dochody ze zbycia budynku – nieruchomości, o której mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) – co stanowi przedmiot zarzutu nr 5. W konsekwencji mając na uwadze to, że dochody ze zbycia budynku wymienionego w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (podlegają opodatkowaniu dochody z jego najmu) – o czym była mowa wyżej, ani kwestia uznania danego budynku za środek trwały, ani kwestia oddania go do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dochodów ze sprzedaży danego budynku (tego rodzaju dochody są zwolnione na mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.) – co stanowi przedmiot zarzutu nr 6.

W zakresie zarzutu skargi sformułowanego w punkcie 7 lit. a , tj. naruszenia art. 16e ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 §4 O.p. należy stwierdzić, że w istocie dotyczy on kwestii tego, od jakiego dnia liczyć początek rocznego okresu faktycznego używania budynku niezaliczonego – ze względu na przewidywany okres jego używania – do środków trwałych , po upływie którego podatnik jest zobowiązany do jego zaliczenia do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącego za używany przez Skarżącego "można uznać tylko taki budynek, w którym powierzchnia została przekazana choćby jednemu najemcy na podstawie rozpoczętej umowy najmu (tj. gdzie okres najmu się już rozpoczął), za który to najem najemca zaczął uiszczać na rzecz Funduszu czynsz lub co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego). W szczególności, nie można natomiast uznać za wykorzystywany w działalności gospodarczej, takiego budynku, w którym powierzchnie zostały udostępnione najemcom w celu samodzielnej realizacji przez nich robót wykończeniowych, gdyż – jak opisano w stanie faktycznym – w takich sytuacjach okres najmu zdefiniowany w umowie najmu jeszcze się nie rozpoczyna, a najemcy nie opłacają ani czynszu ani udziału w kosztach eksploatacyjnych, co oznacza, że budynek nie generuje żadnych przychodów. Zatem wbrew stanowisku Dyrektora (...) w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę treść umowy najmu ma kluczowe znaczenie dla ustalenia początku okresu jednego roku, po upływie którego Fundusz powinien traktować dany budynek jako środek trwały. (...) Jak wskazał

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, umowa najmu stanowi jedyną podstawę przekazania przez Fundusz budynku do używania. Nie ma miejsca sytuacja oddawania przez Fundusz budynku do używania bez umowy najmu. A zatem przekazanie najemcy powierzchni w budynku na podstawie umowy najmu jest kluczowe dla ustalenia daty początkowej okresu jednego roku dla każdego budynku posiadanego przez Fundusz. Dodatkowo Dyrektor nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności lub innych dokumentów niż umowa najmu, pozwalających ustalić początek okresu jednego roku, po upływie którego Fundusz powinien ujawnić dany budynek jako środek trwały" (str. 32-33 skargi). Zdaniem Organu interpretacyjnego natomiast "Literalna wykładnia ww. przepisów wskazuje, że liczenie ww. okresu jednego roku powinno następować od dnia faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania. Przekazanie do używania, powinno co do zasady zostać poprzedzone uprzednim stwierdzeniem spełnienia warunków, o których Wnioskodawca pisze pod lit. a) (m.in. kompletność i zdatność do użytku itp.), niemniej jednak przekazanie do używania, nie jest uzależnione od treści umowy (co Wnioskodawca sugeruje pod lit. b)), a od daty faktycznego przekazania do używania, którą może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu. (...) Z kolei, przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem" (str. 30-31 zaskarżonej interpretacji) .

Jak wynika z powyższego, w ocenie Skarżącego, początek rocznego okresu faktycznego używania budynku niezaliczonego – ze względu na przewidywany okres jego używania – do środków trwałych , po upływie którego podatnik jest zobowiązany do jego zaliczenia do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. należy liczyć na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu zgodnie z treścią umowy, za który to najem najemca zaczął uiszczać na rzecz Skarżącego czynsz lub co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego). W ocenie Skarżącego zatem (niezależnie od spełnienia warunku kompletności i zdatności do użytku budynku, co zostanie potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie – konieczność spełnienia warunku niesporna) wskazany okres roczny nie rozpocznie swojego biegu zanim nie rozpocznie się przewidziany w umowie okres najmu, za który najemca zacznie uiszczać co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych. W ocenie Organu "przekazanie do używania, nie jest uzależnione od treści umowy a od daty faktycznego przekazania do używania, którą może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu (...)przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem". W odpowiedzi na skargę (str. 57) Organ wskazał, że "[p]rzepis ustawy podatkowej (z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT) jednoznacznie odwołuje się do "faktycznego okresu używania" środka trwałego. Nie należy oczekiwać od Organu interpretacyjnego ustalenia faktycznego okresu używania w postępowaniu interpretacyjnym – to leży poza jego kompetencją w tym postępowaniu (może to być wyłącznie postępowania podatkowego z wykorzystaniem narzędzi postępowania dowodowego).

W kontekście stanowiska i jego uzasadnienia przedstawionego przez Dyrektora w przedstawionej kwestii Skarżący sformułował dodatkowo zarzut (zarzut 8 skargi) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające w szczególności na: (i) braku jasnych i zrozumiałych odpowiedzi na pytania nr 6 i 7 (ii) wadliwym uzasadnieniu prawnym Interpretacji, (iii) braku kompleksowej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 6 i 7, (iv) braku uwzględnienia przez DKIS wszystkich istotnych okoliczności zindywidualizowanego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego (v) brak spójnego i konsekwentnego stanowiska DKIS w całej Interpretacji co w konsekwencji oznacza, że Interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., co w dalszej kolejności prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz braku możliwości zastosowania się do tej Interpretacji, gdyż DKIS nie przedstawił rzetelnej i pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej Funduszu w tym konkretnym stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy O.p. W istocie Organ udzielając odpowiedzi na wskazane zagadnienie (pytanie szóste) ograniczył się do wskazania, że liczenie okresu winno następować od dnia "faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania", przy czym w ogóle nie określił, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza to "faktyczne przekazanie składnika majątku do używania", nie przedstawił praktycznie żadnych wyjaśnień w tym zakresie, w efekcie czego zaskarżona interpretacja nie jest w stanie pełnić przewidzianej dla niej funkcji ochronnej. Skarżący zwrócił się z konkretnym pytaniem (pytanie szóste) dotyczącym tego jak liczyć (kiedy przypada) początek okresu jednego roku, po upływie którego powinien traktować dany budynek jako środek trwały, na tle przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że zasadniczo nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej i co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom. Co więcej Skarżący wyodrębnił sytuacje jakie mają miejsce w związku z najmem: po pierwsze, gdy okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, po drugie, gdy okres najmu rozpoczyna bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie, po trzecie, przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części (takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzebny aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec).

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do wskazanych sytuacji w kontekście określenia początku okresu jednego roku, po upływie którego Skarżący, powinien traktować dany budynek jako środek trwały. Nie wystarczyło w tym kontekście posłużenie się określeniem "faktyczne przekazanie danego składnika majątkowego do używania" (bez opatrzeniem tego stosownymi dalszymi wyjaśnieniami i ograniczenie się do wskazania, że stanowi to rozpoczęcie wykorzystywania środka trwałego zgodnie z przeznaczeniem), gdyż z powyższego nie wynika kiedy (na tle wskazanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację sytuacji) do wskazanego faktycznego przekazania dochodzi. W szczególności w sytuacji, gdy najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części nie wiadomo przykładowo, czy takie udostępnienie stanowi, czy też nie stanowi - według Organu - faktycznego przekazania składnika majątku do używania. Zgodnie z art. 14c §2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 587/18 "ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej". W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do wskazanego powiązania elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku z hipotezą przepisu.

W tym zakresie dostrzegając zachodzące różnice pomiędzy postępowaniem interpretacyjnym a postępowaniem podatkowym z wykorzystaniem narzędzi postępowania dowodowego (o czym mowa w odpowiedzi na skargę), Sąd zauważa, że jeżeli Organ miał wątpliwości co do opisu zdarzenia przyszłego był uprawniony do wezwania Skarżącego do jego uzupełnienia. W tym zakresie Sąd dostrzega, że zdarzenie przyszłe w tym zakresie jest opisane w sposób ogólny. Nie jest opisana procedura postępowania w poszczególnych sytuacjach. Przykładowo mowa o protokole zdawczo-odbiorczym w pierwszej sytuacji, w dwóch pozostałych nie jest on w ogóle wskazany. Skarżący podnosi w tym kontekście, że nie ma miejsca sytuacja oddawania przez Niego budynku do używania bez umowy najmu, jednocześnie sam w opisie stanu faktycznego wskazuje, że Najemca może "uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu". W tym kontekście nie wiadomo, czy w takim przypadku została zawarta umowa najmu, (skoro "Najemca" może uzyskać dostęp do pomieszczeń), w czyjej dyspozycji jest w tym momencie przedmiot (przyszłego) najmu (czy np. przedmiot jest w dyspozycji Skarżącego, który udostępnia pomieszczenia przyszłemu Najemcy, który zwraca te pomieszczenia po wykonaniu określonych prac i całość jest przekazywana przez Skarżącego protokołem zdawczo-odbiorczym, czy też przedmiot przyszłego Najmu jest w dyspozycji przyszłego Najemcy, przy czym okres najmu – określony w umowie – nie zaczął biec) itp.

W świetle powyższego, brak jest możliwości oceny prawidłowości stanowiska organu zakresie zarzutu sformułowanego w punkcie 7 lit. a skargi (naruszenie prawa materialnego). Skarżący podnosi, że kluczowe znaczenie ma treść umowy najmu, Organ natomiast wskazuje, że znaczenie ma faktyczne przekazanie danego składnika majątkowego do używania (co może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu), przy czym w ogóle nie odnosi się do wskazanych w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy. Interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego (art. 14b §1 O.p.) – stanowi zatem interpretację przepisów in concreto w sprawie Skarżącego, nie stanowi natomiast interpretacji przepisów in abstracto (por. interpretacja ogólna). Interpretacja indywidualna zatem z konieczności musi być osadzona w realiach sprawy. Należy podkreślić, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organ w oczywisty sposób uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii objętych tą interpretacją. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/GL 1412/13; WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 743/13, wyroki dostępnie na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją powyższego jest konieczność stwierdzenia również naruszenia ww. przepisów postępowania w związku z tym w jaki sposób Organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na pytanie nr 7 , gdyż DKIS nie przedstawił rzetelnej i pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej Funduszu w tym zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację. Stanowisko Organu wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 7 stanowi konsekwencję stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 6. W konsekwencji również brak jest możliwości oceny prawidłowości stanowiska organu zakresie zarzutu sformułowanego w punkcie 7 lit. b skargi (naruszenie prawa materialnego) z powodów wskazanych wyżej (ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności to, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków stanowiących środek trwały, przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży. Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytania od 6-7 odniesie się do elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o interpretację, w szczególności do sytuacji, gdy najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części wzywając, w razie uznania takiej konieczności, Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.