Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 827/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 622/18 w sprawie ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 622/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina N. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły podstawowej w N. wraz z infrastrukturą techniczną.

Gmina wskazała we wniosku, że jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach zaspakajania zbiorowych potrzeb w zakresie edukacji publicznej, rozpoczęła w grudniu 2015 r. realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły podstawowej w N. wraz z infrastrukturą techniczną. Jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, Gmina powzięła zamiar oddania budynku szkoły do odpłatnego korzystania stowarzyszeniu, którego celem statutowym jest prowadzenie placówki oświatowej. W marcu 2017 r. Gmina zawarła przedwstępną umowę dzierżawy gruntu, który został zabudowany budynkiem szkoły. Zgodnie z umową, stowarzyszenie zobowiązało się prowadzić na terenie nieruchomości (obejmującej budynek szkoły) niepubliczną (społeczną) szkołę podstawową i wykorzystywać nieruchomość wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem ww. szkoły. Przedmiotowa szkoła jest szkołą w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Poza oddaniem nieruchomości w dzierżawę, Gmina nie wykorzystuje ani nie będzie wykorzystywać powstałego w toku inwestycji budynku szkoły do innych celów. Umowa została zawarta na czas oznaczony do 31 grudnia 2018 r. Tym niemniej, zamiarem Gminy jest sukcesywne przedłużanie umowy na kolejne okresy. Na podstawie umowy, stowarzyszenie zobowiązało się uiszczać miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 5.000 zł netto, płatny do 30 dnia miesiąca za który należy się czynsz. Wysokość czynszu została skalkulowana w oparciu o uchwałę Rady Gminy w sprawie minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy. Zgodnie z ww. uchwałą, minimalna stawka za 1m² powierzchni użytkowej wynajmowanej na działalność usługową w zakresie oświaty wynosi 1 zł miesięcznie (plus VAT). Wysokość czynszu nie obejmuje kosztów inwestycji, ani też Gmina nie obciąża Stowarzyszenia kosztami inwestycji w inny sposób.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Gmina zadała pytanie, czy może obniżyć kwotę podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne?

Wnioskodawca zajął stanowisko, że ma prawo do odliczenia od podatku należnego – podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także – DIKS) postanowieniem z dnia 10 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku, motywując, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 14b § 5b O.p., który stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego od powyższego postanowienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wskazał, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę N. we wniosku z dnia 24 września 2017 r. odpowiadają okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Ministra Rozwoju i Finansów wyrażonej w piśmie z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...], która została wydana w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] (okoliczności tej sprawy zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonym postanowieniu).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że z okoliczności przedstawionych we wniosku Gminy N. oraz z okoliczności będących przedmiotem opinii Ministra Finansów i Rozwoju wynika, że każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na budynki szkół o znacznej wartości. Następnie budynki te (były) będą przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, iż czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem DKIS, okoliczności sprawy, dla której Minister Rozwoju i Finansów wydał opinię z dnia 10 stycznia 2017 r. jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku bowiem gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez stowarzyszenie do wykonywania przez to stowarzyszenie czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej części inwestycji.

Zatem, w ocenie organu, fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie tj. 5.000 zł netto miesięcznie na dzierżawę budynku szkoły, gdzie wysokość czynszu została skalkulowana w oparciu o uchwałę Rady Gminy w sprawie minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy (zgodnie z ww. uchwałą, minimalna stawka za 1 m² powierzchni użytkowej wynajmowanej na działalność usługową w zakresie oświaty wynosi 1 zł miesięcznie (plus VAT)), a ponadto wysokość czynszu nie obejmuje kosztów inwestycji i Gmina nie obciąża też stowarzyszenia kosztami inwestycji w inny sposób, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą N. a stowarzyszeniem. Jak podkreślił DKIS wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie budynku szkoły nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, a w konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez wnioskodawcę usługą a czynszem płaconym przez stowarzyszenie, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby czynsz ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Zatem w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Według organu, przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie – "u.p.t.u.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła, że nie było podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Ponadto Gmina znaczyła, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie organ mógł wykorzystać opinię Szefa KAS, nie zaś Ministra Rozwoju i Finansów. Niezależnie od tego opinia Ministra Rozwoju i Finansów odnosi się do innej sytuacji, na co wskazują w szczególności takie okoliczności, jak ustalenie symbolicznej wysokości czynszu w kwocie 123 zł brutto rocznie, podczas gdy w świetle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wysokość czynszu ustalono na kwotę 73.800 zł brutto rocznie, w oparciu o obowiązującą uchwałę Rady Gminy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powołanym na początku wyroku z dnia 21 listopada 2018 r. uznał, że skarga była zasadna.

W motywach wyroku Sąd stwierdził, że organ nie wykazał ażeby zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ, kwestionując wysokość ustalonego czynszu nie wziął pod uwagę tego, że czynsz nie został dowolnie ustalony, lecz określony został zgodnie z zasadami przewidzianymi we właściwej uchwale Rady Gminy N. Ponadto w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, przepis art. 14b § 5c O.p. określał obowiązek zwrócenia się o opinię, czy też wykorzystania opinii Szefa KAS, a zatem DIKS nie mógł bazować na opinii innego organu, to jest Ministra Rozwoju i Finansów. Nawet jednak opinia Ministra Rozwoju i Finansów, uwzględniona przez organ, nie była adekwatna do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim obie sytuacje różni wysokość czynszu, istotnie różna, jeżeli porównać roczną kwotę czynszu w niniejszej sprawie 73.800 zł ustaloną na podstawie uchwały Rady Gminy oraz w sprawie będącej przedmiotem opinii Ministra Rozwoju i Finansów – 123 zł, ustaloną przez Wójta Gminy. Nie można zgodzić się z organem, że pojęcie "odpowiedniości", występujące w treści przepisu art. 14b § 5c O.p., zostało wyczerpane tylko z tej przyczyny, że oba wnioski dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu, jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji.

W skardze kasacyjnej od powyższej wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 14b § 5c O.p., polegające na:

- błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, ze w zakresie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a odmienne stanowisko organu w tym przedmiocie jest nieprawidłowe, oraz

- błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu w tej sprawie opiera się na uzyskanej w wyniku zastosowania procedury określonej w art. 14b § 1 5c O.p. opinii Ministra Rozwoju i Finansów, która nie dotyczy identycznej sytuacji faktycznej do tej przedstawionej we wniosku, zatem nie został spełniony warunek "stanu faktycznego odpowiadającego zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii", o którym mowa w art. 14b § 5 O.p., a ponadto opinia na którą powołuje się organ - wydał organ niewymieniony w przepisie art. 14b § 5c O.p., tzn. Minister Rozwoju i Finansów, a nie Szef Krajowej Administracji Skarbowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 14b § 5c O.p. poprzez:

- błędne przyjęcie przez Sąd, ze w niniejszej sprawie nie zachodzi podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie indywidulanej interpretacji, gdyż nie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie przedmiotowego postępowania z powodu zaistnienia przeszkody określonej w art. 15 § 5b O.p., tj. że w zakresie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., oraz

- uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie wykazał, iż w/w przesłanki w tej sprawie wystąpiły, a co za tym idzie, że zasadne było wydanie postanowienia z dnia 9 kwietnia 2018 r. , utrzymującego w mocy poprzedzające je postanowienie z dnia 10 stycznia 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zaskarżonym wyroku było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Według art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten, w oparciu o art. 14h O.p., ma odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych.

W niniejszej sprawie DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z wniosku Gminy N., albowiem uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a przy tym przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r.

Z treści zarzutów kasacyjnych wynika, że organ wnoszący skargę kasacyjną przede wszystkim kwestionuje wykładnię przepisów art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. (w powiązaniu z art. 165a § 1 O.p.), przyjętą w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji ocenę ich nieprawidłowego zastosowania.

Stosownie do art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z kolei na podstawie art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17, ratio legis przepisów art. 14b § 5b i 5c O.p. sprowadza się do tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. Powyższe uwagi NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., pozostają aktualne w odniesieniu do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dalej trzeba odnotować, że kategoryczne wskazanie w treści art. 14b § 5c O.p., że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidulanej "zwraca się" do Szefa KAS o opinię, a zwolnić z tego obowiązku może go jedynie wykorzystanie wcześniejszej opinii Szefa KAS, którą "dołącza się do akt sprawy" (po zanonimizowaniu, wraz z właściwym wnioskiem), wskazuje na obowiązek organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej, uzyskania opinii Szefa KAS w zakresie § 5b, bądź uwzględnienia wcześniejszej jego opinii odpowiadającej stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu w żądaniu wydania interpretacji. Zatem opinia Szefa KAS (wydana do sprawy, bądź inna "odpowiadająca stanowi faktycznemu") jest obligatoryjnym elementem trybu wstępnego badania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w razie uzasadnionego podejrzenia nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (odpowiednio – obejścia prawa). Bez takiej opinii organ nie może odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na przesłankę nadużycia (obejścia) prawa podatkowego.

W dacie wystąpienia Gminy N. o wydanie interpretacji indywidualnej (30 października 2017 r.), przepis art. 14b § 5c O.p., określał Szefa KAS, jako organ właściwy do wydania opinii w zakresie art. 14b § 5b O.p. Jednocześnie wskazane unormowanie umożliwiało organowi uprawnionemu do wydania interpretacji indywidulanej skorzystanie z wcześniejszej opinii, jednakże również wydanej przez Szefa KAS. Przepis art. 14b § 5c O.p. wskazane brzmienie otrzymał z dniem 17 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1537), zaś samo wskazanie Szefa KAS jako organu właściwego do wydania opinii do sprawy miało miejsce na podstawie art. 38 pkt 6 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, w skrócie u.p.w.KAS), zmieniającej O.p. z dniem 1 marca 2017 r. W poprzednim stanie prawnym, a przy tym od dnia 15 lipca 2016 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej wprowadzono regulację art. 14b § 5b i § 5c, organem, którego należało uzyskać opinię w trybie § 5c był Minister Rozwoju i Finansów.

Systemowe przeobrażenie aparatu skarbowego i wprowadzenie Krajowej Administracji Skarbowej wymagało uregulowania w odrębnej ustawie - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - kwestii mających na celu skuteczne i sprawne wejście w życie przepisów dotyczących Krajowej Administracji Skarbowej (por. projekt ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, druk sejmowy nr 827, Sejmu VIII kadencji). W przepisach tej ustawy, a w tym przepisach art. 223, dotykających kwestii interpretacji indywidulanych, nie przewidziano możliwości wykorzystania w sprawach interpretacji indywidualnych załatwianych po dniu 1 marca 2017 r. opinii, o których mowa w art. 14b § 5c, sporządzonych przez Ministra Rozwoju i Finansów. Uwaga ta ma jednak wyłącznie charakter porządkujący, gdyż w stanie prawnym ukształtowanym przez przepisy u.p.w.KAS (od dnia 1 marca 2017 r.), w przypadku gdy elementy stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wzbudzały uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa (obejścia prawa – o czym mowa w art. 14b § 4b O.p.), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidulanej każdorazowo musiał zwracać się do Szefa KAS, albowiem § 5c art. 14b O.p. w ówczesnym brzmieniu nie uprawniał do skorzystania z (jakiejkolwiek) wcześniejszej opinii, wydanej do innej sprawy. Możliwość ta zaistniała dopiero na skutek nowelizacji art. 14b § 5c na podstawie wskazanej powyżej ustawy zmieniającej z dnia 20 lipca (Dz.U. z 2017 r., poz. 1537) - z dniem 15 sierpnia 2017 r. W tej dacie, w praktyce funkcjonować już mogły opinie Szefa KAS wydawane w trybie art. art. 14b § 5c O.p. od dnia 1 marca 2017 r., zatem przepis art. 14b § 5c (w nowym brzmieniu) mógł być stosowany w pełnym zakresie już od dnia jego wejścia w życie, to jest gdy chodzi o uzyskanie do sprawy interpretacyjnej opinii Szefa KAS, bądź skorzystanie z jego wcześniejszej opinii. Równocześnie ustawa nowelizująca z dnia 20 lipca 2017 r. nie zawierała szczególnego unormowania, umożlwiającego wykorzystanie w sprawach interpretacji indywidulanych opinii Ministra Rozwoju i Finansów, jakie organ ten wydawał w stanie prawnym przed dniem 1 marca 2017 r. W świetle powyższego należało uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, mając uzasadnione przypuszczenie co do tego, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r., poz. 1221 ze zm.), nie miał podstaw - w ramach obowiązku uzyskania opinii bądź wykorzystania wcześniej wydanej opinii Szefa KAS w trybie art. 14b § 5c O.p. - do uwzględnienia wydanej wcześniej opinii Ministra Rozwoju i Finansów.

W świetle powyższego zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu odnośnie braku możliwości wykorzystania opinii Ministra Rozwoju i Finansów uznać należało za prawidłowe, a zwalczające je zarzuty skarżącego organu – za niezasadne. Już zatem tylko z powodu braku opinii Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., będącej – co wcześniej już zaznaczono – obligatoryjnym elementem trybu badania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., postanowienia DKIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydane zostały z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z § 5c w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Uznanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniając wniosek Gminy Niepołomice o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem oceny, czy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., nie był uprawniony do posiłkowania się opinią Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r., czyni bezprzedmiotowym szersze ustosunkowanie się do treści tej opinii w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tym niemniej mając na uwadze wywody Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz argumentację skargi kasacyjnej w ramach uzasadnienia podniesionych zarzutów, jedynie na marginesie zwrócić trzeba na podkreślaną w orzecznictwie okoliczność, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 ).

W rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna" organ uwzględnił zasadniczo to, że czynsz ten ustalony został z uwzględnieniem stawki 1 zł za m2. Jednakże słusznie zwraca uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowa stawka wynika z uchwały Rady Gminy N. w sprawie minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy i uwzględnia minimalną stawkę za 1m2 powierzchni użytkowej wynajmowanej na działalność usługową w zakresie oświaty, co w skali roku dawać miało kwotę czynszu 73.800 zł. Skonfrontowanie tej okoliczności z przedstawionym przez organ odniesieniem w postaci czynszu rocznego na poziomie 123 zł ustalonego decyzją Wójta Gminy, słusznie zostało ocenione w zaskarżonym wyroku jako nieprzystawalne.

Oczekiwanego przez skarżący organ skutku nie mógł zapewnić zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tj. tego, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy, czy tez pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie), może być dokonywana jedynie w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidulanej. Takie stanowisko Sądu całkowicie pomija, omówione powyżej kompetencje organu do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w okolicznościach, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. To jednak stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogło wpłynąć na wynik sprawy ze względu na inne, wyżej wykazane wady postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, zasadnie uchylonego w zaskarżonym wyroku.

Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA