Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2462/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1781/15 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 maja 2016 r., I SA/Po 1781/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-maj 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że A. sp. z o.o. złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r. (PIT-4R). Spółka nie wpłaciła jednak pobranych kwot podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. sp. z o.o. jako płatnika określając jednocześnie wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Celem dochodzenia zaległości objętych decyzją organu I instancji z dnia 30 czerwca 2014 r., wystawiono tytuły wykonawcze o nr: [...],[...],[...],[...] oraz [...]. A. sp. z o.o. ma również inne nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., w łącznej kwocie 29.814,00 zł (bez odsetek), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 124.606,00 zł oraz z tytułu zwłoki w płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 3.340,00 zł. Spółka ma również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r. i styczeń 2010 r., w łącznej w kwocie 612.770,32 zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2010 r. w łącznej kwocie 32.289,00 zł. Łączne zaległości podatkowe spółki bez odsetek wynoszą 841.807,32 zł. A. sp. z o.o. ma ponadto zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 879.207,29 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec A. sp. z o.o. z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Bezskuteczne okazały się również działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w postaci wystosowanych zapytań o należące do spółki środki transportu i nieruchomości. Także egzekucja prowadzona z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna, wystąpił ponadto zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Postępowania egzekucyjne względem A. sp. z o.o. były ponadto prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w P.

W ocenie organu pierwszej instancji niewykonanie zobowiązań na rzecz powyższych wierzycieli stanowiło przesłankę niewypłacalności i zadłużenia, które zaistniało już w lipcu 2009 r. W tym bowiem okresie sytuacja finansowa A. sp. z o.o. była na tyle trudna, że spółka nie była w stanie zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych jak też składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i FPiFGŚP. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. tak krytyczna sytuacja finansowa uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zarząd A. sp. z o.o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki nieskutecznie złożył organ podatkowy. W ocenie organu I instancji skarżący będący prezesem zarządu od dnia 19 listopada 2001 r. do 08 lipca 2010 r. miał świadomość złej sytuacji finansowej spółki. Z uwagi na powyższe skarżący winien był już w lipcu 2009 r. podjąć działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jako pozbawioną znaczenia ocenił okoliczność, że powzięcia wiedzy o zadłużeniu spółki dopiero w sierpniu 2014 r. w związku z żywionym wcześniej przekonaniem, że roszczenia spółki zostały zaspokojone. Odnosząc się do tego argumentu wskazano, że zobowiązanie podatkowe spółki nie zostało uiszczone w terminie w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Również subiektywne przekonanie skarżącego o uiszczeniu zaległości przez nowy zarząd nie stanowi przesłanki zwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżący nie dowiódł zaistnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Oba wnioski o ogłoszenie upadłości spółki nie były zgłoszone we właściwym terminie, wnioski te zostały złożone przez wierzyciela spółki a nie jej zarząd. Również w toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających starania skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. A. sp. z o.o., od 2005 r. regulowała z opóźnieniem swoje zobowiązania podatkowe, natomiast od kwietnia 2009 r. spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Organ odwoławczy zgodził się z dokonaną przez organ I instancji analizą, w świetle której najpóźniej w lipcu 2009 r. sytuacja finansowa i materialna spółki zobowiązywała jej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu. W niniejszej sprawie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu mimo występowania przesłanki ogłoszenia upadłości, zarząd spółki nie złożył wniosku w tym przedmiocie. Podkreślono również, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Członek zarządu może zatem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wówczas gdy wykaże, iż nie ponosi również winy nieumyślnej, a więc, że nie przewidywano i nie można było w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy nie stanowi w żadnej mierze subiektywne przeświadczenie skarżącego o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący w toku postępowania nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bowiem nie wskazano na takie aktywa spółki, które jako realne mienie istniałoby na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Za majątek tego rodzaju nie sposób bowiem uznać, wskazanego przez skarżącego rzekomego majątku na terytorium U. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji respektował zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadził w tym celu rzetelny materiał dowodowy.

Oddalając skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1781/15 ocenił, że za bezsporny należy uznać fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, stanowiących zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. R. S. funkcję tę pełnił od 19 listopada 2001 r. do 8 lipca 2010 r., a zaległości podatkowe stanowią nieuiszczone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Za spełnioną uznał również wyrażoną w art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji. W omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec A. sp. z o.o. z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w postaci wystosowanych zapytań o należące do spółki środki transportu i nieruchomości nie przyniosły żadnego rezultatu. Egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się także bezskuteczna, wystąpił ponadto zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Postępowania egzekucyjne względem A. sp. z o.o. były prowadzone także przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w P. Egzekucja została również podjęta przez Komornika Sądowego przy SR w S. – I. K., któremu SR w P. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. akt [...] zlecił łączne prowadzenie egzekucji. Prowadzona wobec A. sp. z o.o. egzekucja nie przyniosła rezultatu w postaci zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

Sąd podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma możliwości badania prawidłowości prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Bezprzedmiotowe są zatem wszystkie zarzuty zmierzające do wykazania nieprawidłowości w tym postępowaniu.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji zauważył, że jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Wnioski o upadłość przedmiotowej spółki zostały złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. trzykrotnie. Sąd Rejonowy P. w P. postanowieniem z dnia 11 września 2012 r. o sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt [...] oddalił dwa z nich. Trzeci z wniosków - z dnia 07 marca 2012 r. - został zarządzeniem Sądu z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt [...] zwrócony.

Wobec powyższego stwierdził, że nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, o czym świadczy jego oddalenie po złożeniu przez wierzyciela. Podzielił też wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pogląd, że niewypłacalność spółki wystąpiła co najmniej w lipcu 2009 r., skoro w czerwcu 2009 r. spółka przestała wywiązywać się terminowo ze zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a już w kwietniu 2009 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych.

W kontekście podnoszonych w skardze argumentów, że w bilansie spółki za 2008 r. wykazano zysk, WSA w Poznaniu stwierdził, że okoliczności te nie mają wpływu na wynikający z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej w skrócie "p.u.n.") obowiązek członka zarządu sp. z o.o. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności.

Zdaniem sądu na akceptację nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut, według którego moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez "właściwego" biegłego. W ocenie Sądu dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, nie ma więc konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego.

Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wskazywanie przez skarżącego możliwości istnienia majątku spółki, który miałby znajdować się na U. warunku tego nie spełniał.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o:

1. zmianę zaskarżonego orzeczenia i zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe od towaru i usług za miesiące sierpień- grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. spółki A. sp. z.o.o.,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych,

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

I) naruszenie przepisu prawa materialnego tj.:

1. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stan

niewypłacalności spółki zaistniał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji

Prezesa Zarządu w spółce A. sp. z.o.o.,

2. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny w jakim terminie skarżący powinien złożyć ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość,

II) naruszenie przepisu prawa procesowego ti.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organ administracyjny dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości ustalającego dzień zgłoszenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy administracji publicznej dowolnej oceny zebranych w postępowaniu dowodów i tym samym niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak wyjaśnienia wątpliwości i interpretowanie ich w sposób niekorzystny dla strony, zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3. naruszenie art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. ustalenia właściwej daty do wniesienia przez skarżącego ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121), zupełności postępowania podatkowego (art. 187), swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe, obowiązane są zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie organy wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek egzoneracyjnych.

Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent; tu: spółka) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584).

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Funkcję członka zarządu spółki - prezesa, skarżący pełnił od 19 listopada 2001 r. do 8 lipca 2010 r., a zaległości podatkowe dotyczą nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. (za grudzień 2009 r.). Rezygnację z funkcji członka zarządu skarżący złożył dopiero 8 lipca 2010 r. Zatem rację należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności bezsprzecznie wskazują, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań za wskazany okres.

Nie jest także zasadny zarzut, że skarżący nie miał świadomości o decyzjach organów podatkowych wydanych po 5 latach, z których wynikała kondycja finansowa spółki i jej niewypłacalność. Należy przypomnieć, że funkcję prezesa zarządu określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 k.s.h.) do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 - § 3 k.s.h), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art.202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie. Osoba powołana do zarządu powinna być poinformowana o zamiarze powołania oraz o samym fakcie powołania i powinna wybór przyjąć w sposób wyraźny lub dorozumiany. Bez zgody i wiedzy danej osoby nie można jej powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jej powinnością jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych. Nieuzasadniona jest więc argumentacja skarżącego, że nie mógł on mieć świadomości o decyzjach i kondycji finansowej spółki.

Jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Wnioski o upadłość w przedmiotowej sprawie zostały zgłoszone przez organy, nie przez zarząd spółki. Organy złożyły aż trzy wnioski, przy czym dwa z nich zostały oddalone, a jeden zwrócony. Zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do złożenia wniosku we właściwym terminie. Niewypłacalność spółki wystąpiła co najmniej w lipcu 2009 r., skoro w czerwcu 2009 r. spółka przestała wywiązywać się terminowo z zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a już w kwietniu 2009 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie ma racji skarżący wskazując, że moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez biegłego. Podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 Nr 60 poz. 535, z późn.zm.) wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, nie ma więc konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dalej dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec spółki z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Bezskuteczne okazały się również działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w postaci wystosowanych zapytań o należące do spółki środki transportu i nieruchomości. Także prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową.

Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 588 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił przesłanek zwalniających go z takiej odpowiedzialności.

Dodatkowo należy wskazać, że sprawach o sygn. akt II FSK 2532/16, II FSK 2431/16 w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 sierpnia 2018 r. oddalił skargi kasacyjne skarżącego dotyczące jego odpowiedzialności za zobowiązania przedmiotowej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Podobnie oddalono skargę kasacyjną w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towaru i usług (wyrok z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1499/16). Uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach ostatniego z ww. wyroków - wyrażone tam stanowisko skład obecnie orzekający w pełni bowiem podziela.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.