Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 555/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w wysokości [...] złotych i określił wysokość wyżej wymienionego zobowiązania w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A", organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik w 2000 roku w ciężar kosztów działalności tej firmy zaliczył wydatki, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku, nr [...], określił Spółce "A" wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku, nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu u podatnika kontroli uzupełniającej, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 roku w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w wysokości [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł zarzuty dotyczące bezzasadnego nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków z tytułu :

- wykonania instalacji teletechnicznej,

- rozszerzenia i oprogramowania centrali telefonicznej "B",

- zakupu usług marketingowych od firmy "C" z [...] z B. na łączną kwotę [...] złotych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien wykazać związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wartość osiągniętego przychodu. Podniósł, iż w myśl powołanego wyżej przepisu, określone wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu dopiero wówczas, gdy w rzeczywistości zostały zrealizowane i strona posiada dowody odzwierciedlające przebieg tych zdarzeń gospodarczych. Następnie podkreślił, iż to właśnie w dokumentacji Spółki winny znajdować się takie dowody, z których bezsprzecznie wynikałoby, że każdy zaliczony do podatkowych kosztów wydatek związany był faktycznie z wykonywanymi czynnościami. Wobec tego podatnik powinien pieczołowicie gromadzić dowody, po to by w sytuacjach spornych czy też wątpliwych przekonać organ podatkowy, iż doszło do wykonania tych czynności. Same bowiem wypłaty wynagrodzeń, na podstawie wystawionych faktur oraz ogólne wyjaśnienia strony nie poparte żadnymi dowodami, nie świadczą o faktycznym wykonaniu na rzecz Spółki jakichkolwiek usług marketingowych. Muszą bowiem istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka "A" nie zawarła pisemnej umowy cywilno – prawnej z firmą "C" z [...]. Firma ta wystawiła trzy faktury w łącznej wysokości [...] USD ([...] złotych), które Spółka "A" zarachowała do kosztów uzyskania przychodów. Firmie "C" podatnik przekazał jedynie kwotę [...] złotych, zapłaconą w dwóch ratach :

- [...] 2000 roku – [...] USD ([...] złotych),

- [...] 2000 roku – [...] USD ([...] złotych).

Podatnik zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu podatkowego, który wyłączył z kosztów uzyskania przychodów pozostałe, niezapłacone faktury ([...]USD i [...]USD).

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, iż powodem wyłączenia przez organ podatkowy poniesionych przez podatnika wydatków na usługi marketingowe z kosztów uzyskania przychodów był brak ich bezpośredniego związku z uzyskanym przychodem pomimo, że dowodem na wykonanie tej usługi było przekazanie w dniu [...] 2000 roku do "D" zamówienia (nie zrealizowanego) na eksport w 2001 roku – ponad [...] elektrod. Wskazał, iż powody zakwestionowania spornego wydatku sprowadzają się wyłącznie do sfery dowodowej. Organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wyżej wymienione wydatki z tytułu usług marketingowych, ponieważ Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług dotyczących badania latynoamerykańskich rynków zbytu i kontraktów z finalnymi odbiorcami, w celu zwiększenia zamówień na produkty "D". Nie przedstawiła ona w toku postępowania takiej dokumentacji, jak np. kontrakty, raporty, sprawozdania, analizy, opracowania, opinie i.t.p. – uzasadniającej poniesienie wydatku i umożliwiającej dokonanie oceny – czy wykonano świadczenie i czy w sposób obiektywny mogło przyczynić się do powstania przychodu.

W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie podważał samej zasady, że w gospodarce rynkowej niezbędne są usługi marketingowe oraz tego, że koszty ponoszone w związku ze świadczeniem takich usług służą uzyskaniu przychodu. Jednakże zasadą jest, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie nie tylko poniesienia kosztu tak określonego, ale również rzeczywistego korzystania z usług tego rodzaju. Zatem zasadnicze powody jakie zdecydowały o dyskwalifikacji omawianego wydatku leżą wyłącznie w sferze dowodowej, gdyż Spółka nie przedstawiła takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik "A" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. domagał się zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu usług marketingowych w kwocie [...] złotych, bądź też uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazania sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił :

- naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 122 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 75 Kodeksu cywilnego – poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż skarżąca Spółka zapłaciła firmie brazylijskiej kwotę [...] złotych za świadczone usługi marketingowe, których celem było osiągnięcie przychodu (pozyskanie nowych klientów) i jedynie na skutek okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zlecania tych usług – podatnik nie osiągnął zamierzonego efektu ekonomicznego.

Następnie, powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że charakter usług marketingowych w warunkach gospodarki rynkowej zdecydowanie przemawia za uznaniem ich związku z przyszłymi spodziewanymi przychodami zlecającego takie usługi. Podkreślił, że pojęcie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza koszty, które pozostają z danym źródłem przychodu podatkowego w związku o charakterze skutkowo – przyczynowym lub gospodarczym. Uznanie zatem określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga, aby między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek polegający na tym, że poniesienie kosztu może a nie musi mieć wpływu na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. To nie skutek poniesionego kosztu w postaci realnego, konkretnego przychodu, lecz cel w jaki taki koszt poniesiono, decyduje o kwalifikacji do kosztów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, iż "wbrew oczekiwaniom organu podatkowego – nie wszystkie okoliczności sprawy mogą znajdować swój wyraz w dokumentach sensu stricto. Wyjaśnienia dodatkowego sprawy należało poszukiwać także w zeznaniach świadków wskazanych przez Prezesa Zarządu Spółki "A" – m.in. członków Zarządu "D" w R. J.S. i H. B. oraz pracownika tego zakładu – J. G., którzy mogli potwierdzić fakt wykonywania usług marketingowych przez formę brazylijską, a nadto można było pisemnie zażądać informacji od polskich radców handlowych np. K. G. w B. – również wskazanego przez podatnika jako źródło informacji".

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik zarzucił pominięcie przez organy podatkowe w całości korespondencji prowadzonej przez podatnika z kontrahentami zagranicznymi w tym z firmą "C" (5 segregatorów). Wskazał w tym zakresie, że "znakomita większość tych dokumentów sporządzona była w języku angielskim, hiszpańskim i portugalskim, jednakże należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 i art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.) jedynie księgi rachunkowe i dokumentacja dot. zasad (polityki) rachunkowości winny być sporządzone w języku polskim, natomiast wymóg ten nie dotyczy korespondencji handlowej prowadzonej przez podatnika z zagranicznymi kontrahentami".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Polemizując z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia art. 121, art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał, iż zeznania świadka nie mogą zastąpić brakujących dowodów, bowiem dowód z przesłuchania świadków może być dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli więc z ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych wynika, że podatnik nie posiada dowodów wykonania świadczeń wynikających z zawartych umów, a wydatki tego typu zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka jest nieuzasadnione. Nadto, istnienia dowodów materialnych nie może w tej sytuacji, z istoty rzeczy zastąpić przesłuchanie świadka.

Konkludując organ odwoławczy podkreślił, iż zeznania świadków ze względu na sposób zetknięcia się organu podatkowego z faktem będącym przedmiotem dowodu, należą do dowodów pośrednich, to jest takich, przy których organ ustala istnienie faktu stanowiącego przedmiot dowodu nie na podstawie bezpośredniego spostrzegania, lecz pośrednio w oparciu o inne fakty. Natomiast do grupy dowodów bezpośrednich zaliczane są dowody, w przypadku których organ podatkowy bezpośrednio na podstawie własnych obserwacji stwierdza istnienie określonego faktu. Dowody bezpośrednie są zatem bardziej doskonałe niż dowody pośrednie. Zeznania świadków i stron nie mają takiego znaczenia dla sprawy, gdyż fakty jakie mają być udowodnione, składają się z bardzo wielu szczegółowych danych, które są niemożliwe do ogarnięcia ludzką pamięcią na skutek upływu czasu. Dlatego też duże znaczenie (prawie wyłączne) w postępowaniu podatkowym mają utrwalone na piśmie elementy stanu faktycznego. Zatem w przedmiotowej sprawie dowód w postaci przesłuchania świadków, w zakresie żądanym przez stronę, nie mógł z istoty rzeczy przyczynić się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy korespondencji prowadzonej przez podatnika z kontrahentami zagranicznymi, sporządzonej w języku angielskim, hiszpańskim i portugalskim – jako dokumentacji handlowej. Stwierdził w tym zakresie, że dokonywanie ustaleń dowodowych w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim (Dz.U. nr 90, poz. 999 z późniejszymi zmianami). Z artykułu 5 tej ustawy wynika bowiem, że organy administracji publicznej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Do czynności urzędowych zalicza się również zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. Niedopuszczalne jest więc, w świetle wyżej wymienionych przepisów, dokonywanie przez organ podatkowy analizy obcojęzycznego tekstu bez jego przetłumaczenia (podatnik oświadczył, iż nie przetłumaczy tej korespondencji ze względu na wysoki koszt takiej usługi). Zatem Spółka nie przedstawiając organowi podatkowemu przetłumaczonej na język polski korespondencji, sama zrezygnowała z możliwości rozpatrzenia takiego dowodu. W konsekwencji zarzucenie organowi naruszenie art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej jest zupełnie bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z wyżej wymienionych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97).

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na zakup usług marketingowych ([...] złotych),

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na usługi marketingowe nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, iż nie przedstawiono dowodów, iż poniesione wydatki rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez skarżącą Spółkę.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami (za usługi marketingowe) nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w łącznej kwocie [...] złotych.

W szczególności zatem nie przedstawiono żadnych ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, iż warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązkiem podatnika jest jednakże nie tylko wykazanie poniesienia takiego kosztu, ale również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ścisłe trzymanie się literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala przeciwdziałać bezzasadnemu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie spełniających powyższego warunku i obniżaniu w ten sposób, wbrew obowiązującemu prawu, podstawy opodatkowania. Należy również podnieść, iż to w interesie skarżącego leżało przedstawienie dowodów wskazujących, iż poniesione przez niego wydatki (marketing) przyczyniły się do powstania jakiegoś przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX" – nr 35934).

Ustalenia organów podatkowych w przedmiocie zakwestionowania skarżącej Spółce wydatków w kwocie [...] złotych (usługi marketingowe) za koszty uzyskania przychodów, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczania wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego odnoszące się do zarzutów skargi dotyczących nieprzesłuchania świadków oraz pominięcia przez organ podatkowy korespondencji prowadzonej przez podatnika z kontrahentami zagranicznymi sporządzonej w języku angielskim, hiszpańskim i portugalskim są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.