Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2194/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 f ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2013 poz 687
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 i 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie op) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770), która stwierdza, że stanowisko przedstawione przez G. - Miasto na Prawach Powiatu we wniosku z 30 marca 2015 r. (uzupełnionym pismem z 2 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości Gminy w zamian za odszkodowanie jest nieprawidłowe.

Jak wynika z wniosku Miasto G. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest właścicielem nieruchomości, które nabyło nieodpłatnie z mocy prawa, bądź w wyniku darowizny lub spadkobrania bez prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu. Na podstawie decyzji, zezwolenia na realizację inwestycji drogowych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz.687 ze zm.) Miasto jest zobowiązane do zbywania swoich nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego za odszkodowaniem ustalanym każdorazowo w drodze decyzji administracyjnej. Zarządcą dróg n rzecz, których dokonano wywłaszczenia będzie Prezydent Miasta G. . Dalej wnioskodawca wskazał konkretne nieruchomości, które przedmiotem wywłaszczenia na rzecz Drogowej Trasy Średnicowej (DTŚ) i podkreślił, że zostały one nabyte nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nigdy nie były w tym celu wykorzystywane. Powyższe powoduje, że wywłaszczenie przedmiotowych nieruchomości nie może być traktowane jako działalność gospodarcza Miasta, gdyż wykonuje w stosunku do nich jedynie uprawnienia właścicielskie.

Miasto postawiło pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług wywłaszczenie nieruchomości będących własnością wnioskodawcy w trybie wskazanej ustawy stanowi dostawę towarów podlegającą podatkowi VAT?

Zdaniem wnioskodawcy wywłaszczenie nieruchomości stanowiących własność Gminy, w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można bowiem przyjąć, że Miasto występuje w przedstawionym stanie faktycznym w charakterze podatnika podatku VAT i nie wiąże się on z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wywłaszczenie następuje na mocy decyzji i nie w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Miasto nie ma też wpływu, na to które nieruchomości zostaną wywłaszczone. Swoje stanowisko Miasto oparło na wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14, postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. sygn. akt C-72/13. Nadto nie dochodzi również do przeniesienia władztwa nad rzeczą w rozumieniu ustawy VAT, gdyż Prezydent Miasta G. jest zarządcą budowanej drogi.

Zdaniem organu pogląd podatnika jest nieprawidłowy, gdyż dochodzi do odpłatnej dostawy towarów spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, które dowodzi odpłatności tej czynności. Prezydent reprezentuje jednocześnie dwa podmioty. Działa w imieniu Skarbu Państwa i przekazuje nieruchomość stanowiąca własność Gminy na rzecz Województwa i przekazuje odszkodowanie w imieniu Województwa na rzecz Gminy. Następuje zmiana właściciela w księdze wieczystej. Odszkodowanie zostało ustalone decyzją Wojewody ze wskazaniem jego zapłaty na rzecz Gminy. Również prezydent miasta na prawach powiatu nie jest podatnikiem, gdyż nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Nie jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną. Podatnikiem jest gmina. Natomiast organ władzy publicznej wydając za odszkodowaniem nieruchomość nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania przedmiotowej czynności, gdyż nie mieści się ona w katalogu zadań własnych dla realizacji których został powołany, dodatkowo czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na inny podmiot prawa dysponowania towarem jak właściciel. Nie ma znaczenia, że nabywca nie dokonuje zapłaty za dostawę. Obowiązek ten z mocy prawa ciąży na miastach na prawach powiatu, w którym drogi są zlokalizowane i które zostało wskazane w decyzji odszkodowawczej. Zdaniem organu obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania faktycznego wynagrodzenia czyli przeksięgowania środków w budżecie.

Miasto nie zgodziło się z wydaną interpretacją indywidualną. Wezwało Ministra Finansów do jej zmiany i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe, a po uzyskaniu negatywnej odpowiedzi pismem z 21 września 2015 r. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie interpretacji Miasto zarzuciło, że naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ust. 6 tej ustawy przez przyjęcie, że wywłaszczenie stanowi odpłatną dostawę art. 15 ust. 2 ustawy VAT przez uznanie, że nieruchomości w trybie ustawy szczególnej należy uznać za działalność gospodarczą oraz art. 14c § 2 i 14h w związku z art. 121 § 1 op przez brak odniesienia się do wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwiniecie powyższych zarzutów.

Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Odniósł się do wszystkich przywołanych przez Miasto wyroków ale jednocześnie wskazał, że w dniu 12 października 2015 r. NSA podjął uchwałę, sygn.. akt I FPS 1/15, która rozstrzyga w sposób jednoznaczny sporna kwestię, potwierdzając stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie a podniesione zarzuty okazały się nieskuteczne.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 i art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a dodany został przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 9.04.2015 r.. poz. 658) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 2 tej ustawy "Przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym." Ustawa wchodzi w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia (art. 3). Zatem ustawa weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. ale art. 57a ppsa ma zastosowanie do spraw wszczętych po tej dacie a w kontrolowanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął 10 kwietnia 2015 r., co powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 134 ppsa w brzmieniu dotychczas obowiązującym (bez ograniczeń wynikających z art. 57a ppsa.).

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym pytanie dotyczy nieruchomości, które nie były przez Miasto wykorzystywane gospodarczo i nabyte zostały w drodze darowizny lub spadkobrania. Miasto stoi na stanowisku, że jest to czynność, która nie spełnia definicji dostawy z ustawy o podatku od towarów i usług. Organ prezentuje stanowisko przeciwne. Obie strony podpierają się orzeczeniami sądów administracyjnych. Rozbieżność orzecznictwa spowodowało, że kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, który orzekł, że "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności."

Jak wynika z uzasadnienia uchwały "za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel." Tym samym przeniesienie własności nie jest rozumiane cywilistycznie ale jako upoważnienie drugiej strony do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem jak właściciel. Wywłaszczone grunty staja się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, z którym decyzja o zezwoleniu na realizacje inwestycji stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach), z tą chwilą gruntem tym zarządza dalej starosta, prezydent miasta na prawach powiatu ale nie w imieniu własnym tylko Skarbu Państwa. Nie ma nad nim władztwa ekonomicznego.

NSA skonstatował, że "decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skutkująca przeniesieniem własności wskazanych w niej gruntów z majątku Gminy do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi, organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu – prezydent), pod nadzorem wojewody." Jak zauważył NSA, zbywając nieruchomość miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy), wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy, nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Na koniec NSA rozważał kwestię otrzymania przez gminę, miasta na prawach powiatu odszkodowania należnego z tytułu wywłaszczenia jej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w związku z budowa drogi publicznej, które doprowadziły do stwierdzenia, że z zasad finansowania gmin i powiatów wynika, że każda realizacja zadań publicznych, a do takowych należy budowa drogi publicznej następuje po zapewnieniu miastu koniecznych środków finansowych na ich realizację, w tym z dotacji celowych czy subwencji.

Jak wskazał NSA wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach. (...) To na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, art. 19 ust. 5 udp), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. (...) To prezydent miasta na prawach powiatu jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu.

Wskazując na art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy o samorządzie gminnym NSA stwierdził, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, lecz zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. Gmina może też wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Istotnym jest jednak, że do wykonania powyższych zadań gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań. (...) W przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa ". Podkreślił, że art. 5 ustawy o samorządzie powiatowym zawiera tożsama regulacje a nawet odsyła w tej kwestii do ustawy o samorządzie gminnym, czyli również regulacji o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań.

Wskazał również na art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.) w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia.

Po analizie powyższych regulacji doszedł do wniosku, że "nie można podzielić poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru, skoro de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. Brak tym samym również podstaw do twierdzenia, że w konsekwencji rozważanej transakcji, w ramach której następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, ciężar ekonomiczny (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, z uwagi na – jak to ujął Sąd zadający pytanie – "konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług z własnych środków, które nie zostały otrzymane od nabywcy".

Należy też podkreślić, że postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?"

Zasadniczym powodem wystąpienia przez Sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym była wątpliwość, czy opisane przez Gminę świadczenia są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1), a jeśli tak, to czy korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

Sąd zauważył, że zasada powszechności nie ma charakteru absolutnego. (wyłączona z opodatkowania została chociażby sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10).

W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zawiera się działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako ciągłe wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych, wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej mogą być dostawy mienia (zobacz wyrok NSA z 5 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1547/14). Nie jest też sporne, że dostawcą towarów jest gmina, której zasadniczym przedmiotem działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, mieszkańców gminy). Do zakresu działania gminy należy min. zarządzanie tzw. mieniem komunalnym, a zatem mieniem w którego skład wchodzą własność i inne prawa majątkowe, szeroko rozumiana gospodarka nieruchomościami. W pewnych okolicznościach dopuszczalne zatem jest, a niekiedy wręcz wskazane, by gmina dokonywała zbycia niepotrzebnych jej składników majątkowych. Działanie takie niewątpliwie mieści się w sferze zadań publicznych gminy, tj. zarządcy mienia komunalnego, którego jest właścicielem.

Natomiast status podatnika jednostek samorządu terytorialnego został uregulowany w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Ustawodawca unijny z opodatkowania wyłączył działalność podmiotów prawa publicznego, w ramach której to działalności podmioty te występują w charakterze organów władzy publicznej. Owe wyłączenie nie może prowadzić jednak do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ustawodawca krajowy nie zastrzegł tego warunku, ale w art. 15 ust. 6 ustawy VAT stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania organów władzy publicznej nie dotyczy świadczeń dokonywanych w następstwie umów cywilnoprawnych. Zatem opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej i nie prowadzą do znacznych zakłóceń konkurencji. W ocenie TSUE (wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07) działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana. Wskazać również należy na postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13, w którym TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W. , o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". Nie ma też wątpliwości, że gmina zbywa mienie znajdujące się w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Pełni w stosunku do niego funkcje właścicielskie. Nadto jedynie w przypadku darowizny mogła odmówić jej przyjęcia.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że realizowane przez G., miasto na prawach powiatu zadanie inwestycyjne w postaci "Budowa drogi publicznej drogowej trasy Średnicowej. Część "Zachód" od granicy z miastem G. do węzła de Gaullea w Z. od km 8 do 119,85 do km11+075" realizowane na podstawie decyzji nr [...] z [...] r. oraz decyzji z [...] r. nr [...] , decyzji z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...] r. w pełni odpowiada stanowi faktycznemu, który był przedmiotem rozważań NSA we wskazanej wyżej uchwale. Miasto występuje nie jako podmiot prawa publicznego ale jako właściciel i jego sytuacja jest tożsama z innymi właścicielami, których nieruchomości zostały wywłaszczone pod budowę drogi na podstawie decyzji lokalizacyjnej. Dla wywłaszczenia nie ma przy tym znaczenia czy nieruchomość była wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej czy w jaki sposób została nabyta. Okoliczności te mogą wpływać na wysokość odszkodowania.

Jednakże aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jako działalność gospodarczą kwalifikuje się również działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe koniecznym w pierwszej kolejności jest rozważenie czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sąd podziela stanowisko organy podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Zamiast oferty i przetargu jest decyzja lokalizacyjna a zamiast negocjacji cenowych określone decyzją odszkodowanie stanowiące odpowiednik zapłaty. Nie można też tracić z pola widzenia wielości transakcji wynikających z decyzji lokalizacyjnej. Jak wynika z wniosku przedmiotem wywłaszczenia były działki wskazane na k. 2 do 11 wydanej interpretacji, z których wszystkie były własnością Gminy G. . Należy wskazać, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zrównał przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowaniem z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT - odpłatną dostawą towarów. Nie ma przy tym znaczenia czy przy ich nabyciu przysługiwało podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (art. 7 ust. 2 ustawy VAT). Nie ma też wątpliwości, że gmina jest podatnikiem podatku VAT z racji transakcji obrotu nieruchomościami, sprzedaż, zakup, zamiana gruntu i w tym zakresie działalność gospodarczą prowadzi. Sąd orzekający w sprawie nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1730/14, że gmina nie może być uznana za podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami gminnymi, ponieważ nie wybiera towarów nabywanych celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odprzedaży i nie angażuje środków jak przedsiębiorca, gdyż darowizny może nie przyjąć a wywłaszczenie nieruchomości pod drogę podnosi wartość nie tylko zbywanej nieruchomości ale również nieruchomości sąsiednich. Nadto Gmina musi wcześniej uwzględnić drogę w planie zagospodarowania przestrzennego i ma świadomość znaczenia takiego zapisu.

Nieruchomość można nabyć, zbyć, nająć, dzierżawić czy obciążać. Właściciel może również zamienić, scalić czy podzielić nieruchomość. Nadto, jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług wywłaszczenie jest szczególną formą dostawy towarów, niezależną od woli właściciela i nie wymagającą szczególnych zabiegów. Może również nastąpić z inicjatywy wywłaszczonego podmiotu, który współuczestniczy w realizacji zadania inwestycyjnego jakim jest budowa drogi. W tym zakresie Gmina została zrównana z innymi podatnikami, których nieruchomości zostały objęte decyzją lokalizacyjną i których dostawa była udokumentowana umową cywilno-prawną lub decyzją odszkodowawczą.

Jak wskazuje wnioskodawca nieruchomości zostały wywłaszczone decyzją za odszkodowaniem, zgodnie z ustawą z 10 kwietnia 2013 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie budowy dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 193, poz. 1194, dalej ustawa o szczególnych zasadach). Koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach). Wywłaszczony nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego ale uzyskał zapłatę w postaci odszkodowania.

Kierując się zatem stanem faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku oraz wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15 stanowisko wnioskodawcy okazało się błędne, co prawidłowo ocenił organ podatkowy i z tej przyczyny skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.