Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1435/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) – w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1280/15, po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. w K. – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik we wniosku z dnia 11 stycznia 2007 r. zwrócił się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł oraz złożył skorygowaną (do zera zł) deklarację na ten podatek wraz z wyjaśnieniami. Wskazał, że Spółka niesłusznie deklarowała do opodatkowania budowle, budynki oraz grunty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 1991 r., Nr 9, poz. 31 ze zm. [obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.]; dalej: u.p.o.l), w brzmieniu obowiązującym w roku 2002.

Organ I instancji, w związku z ww. wnioskiem, prowadził postępowanie wyjaśniające i dowodowe w trybie art. 79 O.p., a następnie decyzją z dnia [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002.

Rozpoznając odwołanie podatnika SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem tut. Sądu z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 956/07 oddalono skargę podatnika na decyzję SKO. Natomiast w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach oraz decyzję Kolegium z dnia [...](wyrok z 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1541/08). W uzasadnieniu wyroku wskazano na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony, oceny prawnej przedstawionej w wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważenia czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez stronę Skarżącą budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy. Według Sądu zwolnienie nie obejmowało sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizował na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

Decyzją z dnia [...] SKO uchyliło decyzję organu I instancji a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, aby organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę obwiązujące wówczas (w 2009 r.) stanowisko WSA w Gliwicach, zgodnie z którym konieczne było wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., w sytuacji gdy wszczęte zostało na wniosek podatnika postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku z ten rok.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł. SKO rozpatrując odwołanie podatnika uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. z powodu przedawnienia zobowiązania za ten rok, uwzględniając stanowisko NSA wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (decyzja SKO z dnia [...]).

Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł.

SKO postanowieniem z dnia [...] stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez podatnika od tej decyzji. W związku z wniesioną skargą na to postanowienie, tut. Sąd wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1280/15 uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium.

SKO rozpatrując merytorycznie odwołanie podatnika decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu wskazało, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa, w tym dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatkach oraz pełnomocnictw dołączonych do akt sprawy. Z uwagi na brak przepisów przejściowych do spraw wszczętych, a nie zakończonych stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649).

Stwierdziło, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., ustawa warunkowała nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek, tj. sposobu wykorzystywania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dodało, że z uwagi na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) budowli i gruntów podlegających zwolnieniu. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem, wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym.

SKO dodatkowo wskazało, że podatnik wyłączył z opodatkowania oprócz budowli i usytuowanych pod nimi gruntów, również budynek nastawni o powierzchni użytkowej [...] m2. Uznało, na podstawie art. 1a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., że budynek nastawni nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania. Ponadto został on wprost wymieniony w zawierającym klasyfikację obiektów budowlanych załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XVIII - budynki przemysłowe, jako budynek kolejowy, obok np. podstacji trakcyjnych, lokomotywowni, wagonowni, itp.

W podsumowaniu stwierdziło, że zwolnieniu podlegają budowle kolejowe, ale w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posiadające określone cechy wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, a podatnik w badanym okresie nie wykorzystywał swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Powołując się ponownie na nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej (wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r.) wobec braku przepisów przejściowych oraz orzekanie w niniejszej sprawie przez SKO po ich wejściu w życie, stwierdziło, że na podstawie art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. W związku z tym uznaje się ją za bezskuteczną.

W skardze na decyzję SKO podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) nierozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych,

2) braku wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 3, 4 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 3, 4 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje:

a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,

b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

d) uznaniem, że organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów,

5) naruszeniem zasad i zaleceń wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem podatnika bezsporne było, że na podstawie posiadanej licencji był uprawniony do prowadzenia również działalności przewoźnika kolejowego w oparciu o ostateczne decyzje – koncesje. Podatnik łączył dwie funkcje w transporcie kolejowym i był uprawniony do wykorzystania ich obu, na równych zasadach z innymi, w tym w szczególności z przewoźnikami. Zauważył, że zagadnienie przedmiotowego zwolnienia podatkowego było rozstrzygane przez NSA, w tym w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 14/06, w którym Sąd ten w znacznej części podzielił jej pogląd (skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia tego wyroku oraz innych wyroków dotyczących tej kwestii).

Według podatnika wiedza na temat struktury własnościowej całej sieci kolejowej w Polsce ma istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy szczególnie w odniesieniu do pozycji prawnopodatkowej B S.A. i C S.A. Ponadto SKO nie wyjaśniło kluczowych zwrotów przedmiotowego zwolnienia w tym np. pojęcia "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie", przyjmując do stosowania pojęcia zaczerpnięte z ustawy kolejowej i nadając im znaczenie zupełnie potoczne. SKO nie zajęło także stanowiska, co do wykładni przedmiotowego zwolnienia, zaś z literalnego brzmienia spornego przepisu wynika, że "wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego". Czym zaś jest taki transport przesądził NSA. Skarżąca przyjęła, że pojęcie "wyłącznie" dotyczy zagadnienia sposobu wykorzystywania budowli, a to bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bądź na inne potrzeby. Zdaniem skarżącej nie wiadomo czym w ocenie organu podatkowego są "potrzeby własne" czy chodzi o znaczenie potoczne czy wynikające z ustawy kolejowej. Skarżąca podkreśliła, że wykazane w trakcie postępowania okoliczności faktyczne jednoznacznie potwierdzają istnienie przesłanek spornego zwolnienia wskazując przy tym na wyrok tutejszego Sądu z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 606/04.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania, na podstawie art. 153 P.p.s.a., wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1541/08, którym uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 956/07 oraz zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. Zgodnie z ww. przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się także, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, LEX nr 551652).

Przypomnieć zatem należy (także w związku z zarzutami skargi), że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 ustawy o transporcie kolejowym), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być - w myśl art. 4 pkt 5 ustawy o transporcie kolejowym - wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Ponadto rozważając drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego NSA zauważył, że w sytuacji gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest w sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. Zadaniem zaś organu było rozważenie czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez stronę skarżącą budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy.

Zatem zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.: zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Wymienione zagadnienie sporne było już przedmiotem rozważań tut. Sądu w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, ze skargi tego samego podatnika. Prawomocnymi wyrokami z 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 579/16 i z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 396/16 a także nieprawomocnym z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 397/16 oddalono skargi. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pojęcia "publiczny transport kolejowy", a także określenie kryterium "wyłączności" publicznego transportu kolejowego były także wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyroki z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2231/10 i z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2453/10; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem orzeczeń wydanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do 2002 r., jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1596/07, w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z 29 lipca 2010 r., II FSK 729/09, z 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 oraz z 5 października 2012 r., II FSK 367/11 i II FSK 1508/11. Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany. W wyroku z 28 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi.

W badanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca posiadała w 2002 r. koncesję Ministra Transportu i Gospodarski Morskiej z [...] na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi. Ponadto spółka posiadała koncesję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z [...] na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Tym samym Spółka posiadała również status przewoźnika kolejowego. Natomiast z oświadczenia Spółki wynika, że w jej strukturze organizacyjnej wyodrębniono dwa wydziały: Wydział Infrastruktury, który zajmował się zarządzaniem liniami, oraz Wydział Przewozów, zajmujący się wykonywaniem działalności związanej z przewozem kolejowym rzeczy. Posiadając więc status zarządcy kolei skarżąca udostępniała posiadane linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom, z którymi zawierała stosowne umowy.

Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie, czyli "wyłączne" wykorzystywanie infrastruktury kolejowej. Zdaniem autora skargi samo spełnienie kryterium wykonywania kolejowego transportu publicznego, rozumianego jako udostępnianie linii kolejowych innym przewoźnikom na równych prawach, w tym także skarżącej przesądza o spełnieniu warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd tego poglądu tego nie podziela.

W wyroku z 28 października 2009 r. (II FSK 1541/08) NSA stwierdził, że "nie jest (...) przeszkodą do uznania, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy fakt, że transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby."

Wypada w tym miejscu ponownie podkreślić, że kierunek wykładni dokonany przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie udzielone organom podatkowym implikują w zasadniczej mierze tok sądowej kontroli działań podjętych przez te organy w ramach zaskarżonej obecnie decyzji.

Z powyższej zaś oceny tej można wyprowadzić wniosek, że sam fakt wykonywania przez Spółkę transportu, jako licencjonowanego przewoźnika na tych samych zasadach jak inni przewoźnicy, nie wyklucza go a priori z kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nie jest jednak możliwe korzystanie ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik, będący jednocześnie przewoźnikiem wykonuje również transport na własne potrzeby (brak spełnienia warunku wyłączności). Wykonywanie bowiem własnego wewnątrzzakładowego transportu na własne potrzeby nie będzie uznane za wykonywanie transportu publicznego. O tym czy mamy do czynienia z wykonywaniem tego rodzaju transportu decydować będzie każdorazowo ustalony w sprawie stan faktyczny.

Skarżąca nie kwestionowała ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania dowodowego, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było m.in. wydobywanie żwiru i piasku dla celów przemysłowych i budowlanych, gospodarcze wykorzystanie odpadów (prowadzenie składowiska odpadów) oraz transport kolejowy. Skarżąca nie tylko udostępniała infrastrukturę publicznym przewoźnikom, lecz także wykorzystywała ją wykonując przewozy kolejowe nie tylko na potrzeby różnych zleceniodawców, ale również realizując transport w zakresie prowadzonej działalności, związanej m.in. z gospodarowaniem odpadami na składowiskach. Oferowała również usługi w zakresie gospodarczego wykorzystywania odpadów pogórniczych i budowlanych na zwałowiskach (P. i S.). Organ ustalił, że ze strony internetowej A S.A. wynika, że Spółka oferowała w 2002 r. "usługi w zakresie gospodarczego wykorzystania odpadów powstających w procesie wydobycia i wzbogacania węgla kamiennego odpadów energetycznych, mas formierskich oraz odpadów materiałów budowlanych". Oferowała "dowóz odpadów transportem kolejowym po liniach kolei piaskowej, taborem Kopalni lub obcym". Potwierdzają to umowy dotyczące przewozu i składowania odpadów, w których określono szczegółowe zasady korzystania z infrastruktury kolejowej oraz rozliczeń za te usługi. W umowie nr [...] z [...] w sprawie udostępnienia linii kolejowych pomiędzy A S.A. a D S.A. R. oraz w sprawie wspólnych przewozów odpadów poprodukcyjnych z KWK E i KWK F na zwałowisko P. określono szczegółowe zasady związane z realizacją przedmiotu umowy, zasady wzajemnego udostępniania posiadanych odcinków linii kolejowych oraz naliczania należności za wykonane usługi (umowa obowiązywała do [...]). Z umowy wynika, że za całość przewozu odpadów skarżąca obciążała poszczególne Kopalnie Węgla Kamiennego na podstawie potwierdzonej przez nie ilości ładunku. Załączniki do umowy stanowią szczegółowe cenniki świadczonych usług (usługi przewozowe rozliczane w osiokilometrach oraz usługi przewozowe rozliczane w tonach). Ponadto z ustaleń organu wynika, że pismem z [...] spółka G poinformowała, że m.in. w 2002 r. korzystała z usług przewozu odpadów realizowanych przez skarżącą oraz przedstawiła umowę w tym zakresie, w której szczegółowo określono warunki rozliczeń oraz ustalania należności i płatności za usługi przewozowe, zwałowanie odpadów oraz za wykorzystanie pojemności składowiska powierzchniowego. Skarżąca więc nie tylko udostępniała linię kolejową uprawnionym przewoźnikom, lecz również wykorzystywała ją na własne potrzeby gospodarcze. Zatem nie przewoziła własnych produktów wyłącznie jako przewoźnik kolejowy. Wykonywała ona transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym cel gospodarczy. Podsumowując wykonywała transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, realizując własny cel gospodarczy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że skarżąca nie spełniła kryterium wyłącznego wykorzystywania posiadanej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 599/09, w którym zawarto zastrzeżenie, że omawiane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby; tożsamy pogląd wyrażono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 340/09. Istotne jest , że w tym przypadku skarżąca nie korzystała na równi z innymi przewoźnikami z przedmiotowych budowli kolejowych, a dodatkowo wykorzystywała je na własne potrzeby gospodarcze.

W tak ustalonym i niekwestionowanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie naruszyły przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie niespełnienia kryterium "wyłącznego" wykorzystywania posiadanej infrastruktury, tj. budowli i zajętych pod nie gruntów, na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Odnośnie przedmiotu tej sprawy (odmowa stwierdzenia nadpłaty za 2002 r.) wspomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony to taki który nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących ustawach podatkowych. "Nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową - są nadpłatą" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 865/13).

W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatnika powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie art. 21 § 3 O.p. nie miał zastosowania skoro nie doszło do wydania ostatecznej decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe. Jest rzeczą oczywistą, że w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe osób prawnych, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a przepisy ustawy podatkowej nakładają na tego rodzaju podmioty obowiązek składania stosownej deklaracji. W badanym rozstrzygnięciu organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w kwocie pozostałej po tym zwrocie. Należy w tym kontekście zauważyć, że "rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2464/14). Organy podatkowe mogły więc odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającego z pierwotnej deklaracji podatkowej Spółki stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie sporne zwolnienie podatkowe nie miało zastosowania.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi skoro poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy dokonały wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów w tym art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej lub ustawy kolejowej w brzmieniu z 2002 r. i w sposób prawidłowy przepisy te zastosowały.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i zasady wolności gospodarczej. Argumentacja na poparcie tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że prezentowana wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powoduje uprzywilejowaną pozycję np. B SA w stosunku do innych zarządców infrastruktury kolejowej. Sąd zwraca jednak uwagę, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie zasadności wniosku Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. Nie rozstrzyga natomiast w żadnym zakresie o obowiązkach podatkowych innych podmiotów. Z tych powodów nie jest możliwe porównanie podmiotów znajdujących się w różnej sytuacji faktycznej i prawnej, w przedmiotowym postępowaniu. Nie doszło również do naruszenia przepisów ustawy zasad powszechności i równości wobec prawa, konkurencyjności lub niedyskryminacji, a także przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej czy też przepisów regulujących dyscyplinę finansów publicznych i innych bliżej nieokreślonych w skardze przepisów. Zaskarżona decyzja nie naruszała także wskazań i zaleceń wynikających z wyroku NSA. Również nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99. Poz. 591 ze zm.), które w ocenie składu orzekającego nie mały wpływu na przyjętą wyżej interpretację art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź procesowego, z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.