Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 422/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. c i ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi A- B Trade Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.246-250.2020/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 10 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) – dalej: O.p., art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. c i ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. z/s w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 23 września 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. w kwotach wskazanych w decyzji oraz podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur, za ww. miesiące uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT - UE od dnia 30 stycznia 2013 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. była hurtowa sprzedaż krajowa paliw płynnych, sprzedaż detaliczna paliw dla przedsiębiorców i osób fizycznych oraz sprzedaż usług transportowych. Za rozpatrywane okresy rozliczeniowe Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7. W deklaracji VAT - 7 za grudzień 2014 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w pozostałych deklaracjach - zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2014 r. i Naczelnika UCS dnia 1 czerwca 2017 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz ustalenia, czy Spółka jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Protokół z czynności kontrolnych i badania ksiąg z dnia 18 czerwca 2020 r. doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 23 czerwca 2020 r.

W dniu 23 września 2020 r. Naczelnik UCS wydał decyzję, w której określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur w miesiącach sierpień - listopad 2014 r.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. Spółka dokonała nabyć paliw płynnych w ramach tzw. transakcji łańcuchowych pomiędzy spółkami z siedzibami na terytoriach różnych krajów UE (Litwa, Estonia, Słowacja, Niemcy, Cypr, Polska). Paliwa nabyte przez Stronę w hurcie, pochodzące z wcześniejszych wewnątrzwspólnotowych nabyć, które miały być dokonane przez bezpośrednich kontrahentów Strony: B Sp. z o. o., C Sp. z o. o., D Sp. z o. o., E Sp. z o. o. oraz F Sp. z o. o. lub przez ich uprzednich dostawców krajowych:

* G Sp. z o. o. dla E Sp. z o. o.,

* H Sp. z o. o. dla C Sp. z o. o.,

* I Sp. z o. o. dla F Sp. z o. o.,

częściowo były przeznaczone na potrzeby własne (dokonywanej sprzedaży detalicznej) a w większości były następnie przedmiotem hurtowych dostaw krajowych na rzecz dalszych ostatecznych odbiorców - głównie J Sp. z o. o. oraz w nieznacznej ilości na rzecz innych podmiotów.

Dodatkowo ustalono, że w ewidencjach zakupu za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2014 r. Spółka dokonała pomniejszenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur na zakup paliwa z tytułu zużycia do napędu pojazdu samochodowego.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo przedstawiono ustalenia w zakresie działalności ww. podmiotów wskazanych w fakturach jako dostawcy towarów na rzecz Strony oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że podmioty wskazane w fakturach jako dostawcy paliwa na rzecz Strony, tj.: B, C, D , E oraz F nie prowadziły faktycznej samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi, uczestnicząc w pozorowaniu transakcji poprzez wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wykazanymi w treści tych faktur jako sprzedawca i nabywca. Tożsame wnioski wyprowadził organ I instancji co do spółek: H, G i I - dostawców paliwa na rzecz ww. podmiotów, które to paliwo miało być przedmiotem dalszej dostawy na rzecz Spółki. Stwierdzono m. in., że H, G i I pełniły funkcje tzw. "znikającego podatnika", powołanego w celu pozorowania nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, przyjęcia na siebie według zapisów zawartych umów o współpracy funkcji organizatora transportu oraz usankcjonowania transakcji z kolejnym w łańcuchu podmiotem tzw. "buforem" spółkami: B, C i F - jako nabyć krajowych ze stawką podatku 23%.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że Spółka w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny w zakresie uwzględnienia podatku naliczanego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: B, C, D , E oraz F . Dodatkowo organ I instancji wskazał, że wobec niemożności ustalenia źródła pochodzenia towaru, tj. dostaw, z których zużyto olej napędowy - przy nabywaniu towaru od podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, jak i rzeczywistych, których działalność nie została zakwestionowana - w rozliczeniu podatku uwzględniono - jako korzystne dla Podatnika - dokonane uprzednio zmniejszenie kwot wartości netto i podatku naliczonego do odliczenia od zakupów paliwa na podstawie przedłożonych dokumentów PK. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, iż Spółka w okresach rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 38.323.377,00 zł.

W zakresie transportu towarów ustalono, że przebiegał on w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752), w związku z czym dokonano przemieszczenia paliw bezpośrednio ze składów podatkowych z terytorium Litwy, Łotwy lub Niemiec (od pierwotnego dostawcy) do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju celem zakończenia procedury zawieszonego poboru akcyzy (bez fizycznego rozładunku) i dalej bezpośrednio do ostatecznych odbiorców towarów w łańcuchach dostaw. Transport dokonywany był najczęściej przez przewoźników, będących jednocześnie ostatecznymi odbiorcami towarów, lub usługowo przez przewoźników krajowych i zagranicznych, niebędących nabywcami towarów.

Organ stwierdził, że w ustalonych okolicznościach sprawy nie jest możliwe przypisanie żadnemu z podmiotów funkcji organizatora transportu.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, iż w łańcuchach dostaw w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. Spółka była pierwszym krajowym podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą i faktycznie dokonującym nabyć i dostaw paliw, gdyż - jak udowodniono - wszystkie podmioty na wcześniejszych etapach obrotu krajowego, zarówno bezpośredni rzekomi kontrahenci Strony, jak i ich uprzedni rzekomi dostawcy deklarujący w łańcuchach dostaw wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, tj.: B, C, H, D , E, G, F i I - nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami i usługami transportowymi i nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług.

Podkreślono przy tym, że opisane w decyzji transakcje łańcuchowe nie tracą swojego charakteru pomimo wyłączenia z łańcucha transakcji ww. spółek jako podmiotów fikcyjnych, nie prowadzących faktycznej działalności gospodarczej, ponieważ uprzednie dostawy zrealizowane przez spółki cypryjskie, litewską, estońską i słowacką nie są kwestionowane i należy je uznać za dokonane na rzecz Strony.

W świetle całościowej oceny wszystkich przesłanek związanych z dostawą i nabyciem wewnątrzwspólnotowym organ I instancji stwierdził, iż wobec wyłączenia z łańcuchów transakcji na uprzednich etapach obrotu ww. podmiotów jako nie prowadzących faktycznej działalności gospodarczej i nie mających statusu podatnika podatku VAT, dostawy wewnątrzwspólnotowe zrealizowane przez spółki cypryjskie, litewską, estońską i słowacką odpowiadają nabyciom wewnątrzwspólnotowym dokonanym przez Spółkę na terytorium kraju z uwagi na spełnienie się wszystkich warunków przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i w art. 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy (odpłatność transakcji, nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego, transport towaru przez dostawcę, nabywcę lub podmiot trzeci działający na rzecz dostawcy lub nabywcy, rzeczywisty status dostawcy i nabywcy jako podatników podatku od wartości dodanej i podatku od towarów i usług, przeznaczenie nabytych towarów do działalności gospodarczej nabywcy), wobec czego w tym zakresie musi nastąpić przedefiniowanie transakcji spółki z wewnętrznych (krajowych) na wewnątrzwspólnotowe (WDT/WNT).

Przy tym organ I instancji uznał za udowodnione, że Spółka w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. w łańcuchach transakcji z rzekomym udziałem w charakterze tzw. "znikających podatników" lub "buforów" - podmiotów: B, C, H, D , E oraz G świadomie współdziałała w zorganizowanej grupie spółek, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Oszustwo to polegało na świadomym wykorzystaniu wskazanych podmiotów krajowych nie prowadzących faktycznej działalności gospodarczej i nie posiadających statusu podatnika podatku od towarów i usług do zatarcia prawdziwego przebiegu transakcji i ukrycia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez Spółkę dla odniesienia korzyści ze świadomego niezastosowania się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 9 ustawy) poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku kwot podatku naliczonego do odliczenia od zakupów krajowych wg stawki 23%, w miejsce podatku naliczonego "zerowanego" przez tożsamą kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Miało to miejsce przy jednoczesnym nieuiszczeniu we właściwej wysokości podatku przez wykorzystywane w grupie i pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej podmioty, na które "przesunięto" wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, wskazując je w treści umów o współpracy jako organizatorów transportu.

Wskazując na zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody, organ I instancji stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach spółek dokonujących obrotu hurtowego paliwami płynnymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług. Ujęcie przez Stronę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujące zmniejszeniem zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r., ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych i miało miejsce przy pełnej świadomości, wiedzy i przyzwoleniu Zarządu Spółki w osobie pełniącego funkcję prezesa Zarządu – R. K. Strona nie tylko nie wykazała się dobrą wiarą i nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z B, C, D oraz E w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie, ale wykazała się złą wiarą, gdyż była współorganizatorem dokonanego oszustwa podatkowego i świadomym uczestnikiem grupy spółek współdziałających w celu odniesienia korzyści z jego popełnienia.

Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie uznał prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, C, D i E, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Natomiast odnośnie łańcucha transakcji z rzekomym udziałem F (na uprzednim etapie fikcyjna - I), na podstawie zgromadzonych dowodów i wobec braku dowodów przeciwnych, organ I instancji nie zaprzeczył działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie transakcji z F w grudniu 2014 r., wobec czego w tym zakresie nie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdził, iż Spółka została świadomie wprowadzona w błąd przez dostawcę F , który działając w ramach oszustwa podatkowego posłużył się fikcyjną fakturą krajowego zakupu wystawioną przez I i następnie wystawił krajową fakturę sprzedaży także nieprawidłową pod względem formalnym i materialnym, a zatem nie tworzącą obowiązku podatkowego i podatku należnego, doprowadzając do nierozpoznania przez Stronę - jako pierwszego rzeczywistego krajowego podatnika w łańcuchu - faktycznie dokonanego przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od uprzedniego dostawcy słowackiego K s.r.o., który zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz fikcyjnej I.

W ocenie organu I instancji, Spółka nieświadomie dokonała nieprawidłowego pomniejszenia podatku należnego za grudzień 2014 r. o kwoty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez F , który - wobec braku obowiązku podatkowego u wystawcy - nie jest podatkiem należnym do rozliczenia, lecz, pozostając poza zakresem obowiązku podatkowego, podlega u wystawcy wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a u odbiorcy faktur nie może podlegać odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 tej ustawy.

Wobec przedefiniowania transakcji (udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B, C, D , E oraz F z krajowych na wewnątrzwspólnotowe, w myśl art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, organ I instancji wyliczenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę dokonał na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez ww. spółki powiększone o kwoty na podstawie przedłożonych dokumentów PK, albowiem fakt dokonania dostaw towarów na rzecz Strony został potwierdzony, mimo iż dokonującymi dostaw w łańcuch transakcji na rzecz Strony nie były spółki: B, C, D , E oraz F , a zatem Spółka była zobowiązana do dokonania zapłaty całości świadczenia należnego od niej jako nabywcy, odpowiadającej rzeczywistej wartości towaru, wynikającej z kwestionowanych przez organ faktur zakupu, w których jako dostawców wskazano fikcyjne podmioty (kwestionowana jest osoba dostawcy, a nie wartość towaru wynikająca z otrzymanych faktur).

Organ I instancji stwierdził, iż w prowadzonych ewidencjach oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej kwocie: netto - 166.624.386,00 zł, podatek VAT - 38.323.609,00 zł.

Wobec ustalenia w toku postępowania kontrolnego, iż Spółka, wbrew przepisom ustawy o VAT, nie dokonała opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie uwzględniła kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której była obowiązana rozliczyć ten podatek, organ I instancji stwierdził, iż na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 ww. ustawy Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w wysokości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 9 ustawy, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy, wobec czego kwoty podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. wynoszą 0,00 zł.

Wskazano przy tym, że Spółka, wbrew przepisom art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie złożyła informacji podsumowujących VAT- UE za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r., w których winna była wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast w złożonej informacji podsumowującej VAT - UE za grudzień 2014 r. wykazała wyłącznie świadczenie usług.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego odnośnie nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez wszystkich hurtowych "dostawców" na rzecz Spółki, tj. B, C, D , E oraz F - stwierdzono, iż Spółka w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) i ich korektach za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści przedmiotowych faktur, nie podlegający odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (sierpień - listopad 2014 r.) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 tej ustawy (grudzień 2014 r.), a zatem Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. łącznie o 38.323.377,00 zł.

Podniesiono, iż z materiału dowodowego wynika, że fakturowanie transakcji następowało pomiędzy podmiotami, które nie były ich faktycznymi stronami albowiem, co prawda, paliwo faktycznie zostało nabyte przez ostatecznych odbiorców, ale nie pochodziło od fikcyjnych podmiotów wskazywanych na fakturach wystawionych na uprzednim etapie obrotu: B, C, D, E oraz F, lecz faktycznie od poprzedniego w łańcuchu transakcji dostawcy z Cypru/Słowacji/Litwy, których dostawy nie zostały zakwestionowana. Podkreślono, że na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów nie podważa się okoliczności istnienia towaru wymienionego na zakwestionowanych - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - fakturach i wykonania przewozu/ przemieszczenia tych towarów.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził również, iż Spółka wystawiając w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz B, C, D, E, towaru (oleju napędowego) na rzecz C, miała świadomość fakturowania transakcji na podmioty pozorujące działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami płynnymi i usługami transportowymi, a zatem braku świadczenia usług oraz dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz wskazanych w treści faktur nabywców.

Wobec wadliwości wystawionych faktur na świadczenie usług transportowych oraz dostawy towaru (oleju napędowego) pod względem materialnym, jako faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. niedokumentujących transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach, wystawione przez Stronę faktury są bezskuteczne i nie wywołują skutków podatkowych, zarówno u odbiorcy, jak i u wystawcy. Wobec powyższego w Spółce nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy z art. 19a ustawy o VAT.

Spółka jako wystawca faktur na usługi transportowe oraz dostawę oleju napędowego z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług wg stawki 23% dokonała zatem opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o VAT, zawyżając podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego według stawki 23% za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2014 r. łącznie o kwotę netto - 5.912.342,00 zł i kwotę podatku należnego -1.359.839,00 zł.

Wobec powyższego, uwzględniając uregulowania art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji stwierdził, iż Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku, wynikającego z wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu prawnego w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. faktur z tytułu usług transportowych oraz dostawy towaru (oleju napędowego) na rzecz B, C, D oraz E w kwocie łącznej 1.359.839,00 zł.

Organ I instancji ocenił, że prowadzone przez Stronę ewidencje dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. są - jako niezgodne ze stanem rzeczywistym - nierzetelne w zakresie opisanym w decyzji.

Na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano ich za dowód w postępowaniu, zaś podstawę opodatkowania określono na podstawie pozostałych dowodów wynikających z ewidencji VAT, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w myśl art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik UCS odniósł się również do złożonych przez Stronę w toku postępowania kontrolnego wniosków dowodowych, zastrzeżeń i wyjaśnień.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie grudnia 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach sprawy zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo Strony do obniżenia w rozliczeniu za miesiące sierpień - listopad 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy wskazane zostały: B, C, D oraz E.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza bowiem wniosek zaprezentowany w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w zakresie w jakim w rozliczeniu za ww. miesiące Spółka prawo do odliczenia wywiodła z faktur, w których jako sprzedawcy widnieją ww. podmioty, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego z całokształtu zebranego sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż podmioty wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonały sprzedaży towarów opisanych w fakturach na rzecz Strony.

Olej napędowy i benzyna, których dotyczyły faktury, były następnie przedmiotem sprzedaży hurtowej na rzecz J i K s.c. oraz w niewielkiej ilości przeznaczone przez Spółkę na potrzeby własne.

W ocenie Dyrektora IAS dokonane ustalenia, oceniane w całokształcie zebranego materiału, jednoznacznie prowadzą do wniosku o udziale B, C, D i E w oszustwie podatkowym i wystawianiu na rzecz Spółki fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika ponadto, że w różnych łańcuchach dostaw z udziałem: B, C, D oraz E paliwa miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw od tych samych podmiotów cypryjskich, podmiotu litewskiego oraz estońskiego.

Jednocześnie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania udziału ww. podmiotów zagranicznych w obrocie paliwami.

W ocenie Dyrektora IAS, z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że faktury, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniach podatku VAT za okresy od sierpnia do listopada 2014 r., na których jako wystawców podano: B, C, D oraz E stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą. W tym zakresie zważyć bowiem należy, iż zebrany materiał dowodzi bezsprzecznie, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili w badanych okresach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami podmioty krajowe fakturujące dostawy paliw na rzecz ww. spółek: G dla E, H dla C, I dla F , również nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej.

Nierzetelność funkcjonowania dotyczyła też innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw paliw i usług transportowych, które miały odbywać się pomiędzy innymi podmiotami (bez udziału Strony) lub w okresach rozliczeniowych nieobjętych niniejszym postępowaniem: L Sp. z o. o., M Sp. z o. o, N Sp. z o. o., O Sp. z o. o., P Sp. z o. o., R Sp. z o. o., S Sp. z o. o., T Sp. z o. o., U Sp. z o. o.

Ww. spółki krajowe jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu uczestniczenia znacznej liczby podmiotów w rzekomym obrocie paliwami. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż, bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku. Faktury wystawione przez ww. bezpośrednich "dostawców" towarów na rzecz Strony: B, C, D oraz E jak i faktury wystawione na ich rzecz przez rzekomych krajowych dostawców: H, G w rzeczywistości miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego tych towarów. Stworzono dokumentację podatkową pozorującą wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu krajowego paliwami.

W powyższym zakresie Dyrektor IAS wskazał również na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. podmiotami.

Dyrektor IAS zwraca nadto uwagę na tę okoliczność, że wspólną cechą ww. podmiotów było również zarejestrowanie w tzw. "biurach wirtualnych" lub prowadzenie "działalności" pod tym samym adresem. Zauważyć przy tym należy, iż D miała prowadzić działalność pod adresem w P., który jest adresem "biura wirtualnego". Tym samym adresem posługiwała się Spółka zanim przeniosła siedzibę do S.

W okolicznościach sprawy organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika UCS, że powyższe powiązania osobowe i kapitałowe umożliwiały kształtowanie przebiegu transakcji zgodnie z wolą osób faktycznie kierujących grupą współdziałających spółek i osiągających korzyści finansowe z ich działalności i dokonywanego oszustwa w podatku od towarów i usług. Współdziałanie opierało się na z góry utworzonych łańcuchach transakcji, przy braku samodzielności w doborze kontrahentów i braku poszukiwania kontrahentów spoza grupy przez poszczególne spółki, przy czym zakończeniu "współpracy" pomiędzy jednymi spółkami towarzyszyło jej natychmiastowe podjęcie pomiędzy innymi spółkami współdziałającymi w grupie celem utrzymania procederu oszustwa podatkowego. Poprzez ukształtowanie w przedłożonych umowach ceny sprzedaży na rzecz Strony na poziomie ceny ogłaszanej przez W S. A. obniżonej o stały upust (27 lub 28 gr/l), rzekomi dostawcy Strony nie mieli też rzeczywistego wpływu na swój wynik gospodarczy (różnica między ceną zakupu a sprzedaży).

Zdaniem organu odwoławczego całokształt ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazuje na świadomy udział Strony w nierzetelnych transakcjach, co uzasadnia brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców wskazano podmioty: B, C, D oraz E.

W sprawie wykazano okoliczności potwierdzające, że Strona nie tylko nie podjęła działań w celu upewnienia co do rzetelności kontrahentów ale świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W świetle powyższej argumentacji, stwierdzić należy, iż chybione pozostają zarzuty odwołania odnoszące się do braku wiedzy Strony o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu paliwami.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wyżej omówionych uregulowań, organ odwoławczy podziela w pełni stanowisko organu I instancji, że zakwestionowana faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Obszerny materiał dowodowy, w tym zwłaszcza materiały zgromadzone przez odrębne organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że transakcje w których uczestniczyła Strona wykazywały znamiona oszustwa podatkowego, w ramach którego na początkowym etapie obrotu krajowego występowali "znikający podatnicy", nie wywiązujący się ze swych obowiązków podatkowych a sprzedaż i zakup towarów (mimo jego faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha były pozorowane i służyły jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w powiązaniu z okolicznościami przebiegu rzekomych transakcji ustalonymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu I instancji w zakresie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z faktur, na których jako wystawcy figurują: B, C, D oraz E, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Natomiast odnośnie łańcucha transakcji z rzekomym udziałem F w grudniu 2014 r. (na uprzednim etapie łańcucha fikcyjna I), na podstawie zgromadzonych dowodów i wobec braku dowodów przeciwnych, organ I instancji nie zaprzeczył działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności przez Spółkę, wobec czego nie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy w powyższym zakresie nie dawał podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego (naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 ustawy o VAT z faktur, na których jako wystawca figuruje F , jak również przedefiniowania tych transakcji z wewnętrznych (krajowych) na wewnątrzwspólnotowe (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zasadnym było uchylenie w tej części decyzji Naczelnika UCS.

W opinii organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia dają ponadto podstawy do stwierdzenia, że Spółka, wystawiając w okresie sierpień - listopad 2014 r. faktury z tytułu usług transportowych oraz w jednym przypadku dostawę towarów (oleju napędowego) na rzecz B, C, D i E miała świadomość fakturowania transakcji na rzecz podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczonych na rzecz odbiorców faktur i nie wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego prawidłowe było, zdaniem organu odwoławczego, działanie Naczelnika UCS, który w wydanej decyzji określił Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur, które nie stwierdzały rzeczywistych czynności - w zakresie zafakturowania przez Stronę usług transportowych oraz dostawę towarów na rzecz ww. podmiotów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS stwierdza, że wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, nie doszło w sprawie do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do jej rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że podjęto - zgodnie z brzmieniem art. 122 O.p. - niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Potwierdzenie powyższego stanowi bardzo obszerny materiał dowodowy, zebrany zgodnie z przepisami art. 121 oraz art. 122 O.p. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego podjęto szereg działań, dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przesłuchano świadków mających wiedzę na temat handlu paliwami, włączono w poczet dowodów m. in. materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku, Prokuraturę Regionalną w Gdańsku oraz Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań kontrolnych oraz decyzje wydane w postępowaniach przeprowadzonych wobec wystawców faktur na rzecz Skarżącej (B, C, D oraz E) oraz podmiotów, które miały fakturować wcześniejsze dostawy na ich rzecz (H i G).

W ocenie organu odwoławczego przy ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, uwzględniona została dyspozycja art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokonano również jego analizy i oceny zgodnie z zasadą z art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniał istotne w sprawie okoliczności.

Organ odwoławczy zauważa ponadto, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie objętej skargą pozostaje wydana przez Ministerstwo Finansów "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych".

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie, której odwołanie dotyczy, wykazano okoliczności pozwalające na wyprowadzenie wniosku o świadomym udziale Spółki w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego (B, C, D oraz E). Przeprowadzona zaś w skardze analiza w aspekcie okoliczności wymienionych w ww. Metodyce nie wpływa na ocenę prawa Skarżącej w do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w tej konkretnej sprawie podatkowej. Z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dokonywana ocena musi uwzględniać specyficzne okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zaś Metodyka stanowi jedynie ogólny zbiór przykładowych okoliczności, które mogą podlegać ocenie organów podatkowych.

Dyrektor IAS wskazał, że zarzuty naruszenia art. art. 77 § 1 oraz 78 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku, gdyż w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie miały zastosowania przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem nie mogło dojść do ich naruszenia gdyż nie były stosowane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Strony, organ odwoławczy za zasadne uznaje zarzuty naruszenia 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim zmienia rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie Dyrektora IAS zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie dawał uzasadnionych podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje F , jak również przedefiniowania tych transakcji z wewnętrznych (krajowych) na wewnątrzwspólnotowe.

W konsekwencji dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zasadnym było zatem uchylenie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. - decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania.

W pozostałej części - tj. podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. - organ odwoławczy za zasadne uznał utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższa decyzję Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 9 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

b) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że B, C, D oraz E nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji rzekomo nie dostarczyły skarżącej paliw płynnych zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez organ administracji,

c) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie skutkujące określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień - listopad 2014 r. w kwocie 75.091.137,00 zł;

d) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie skutkujące określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień - listopad 2014 r. w kwocie 75.091.137,00 zł;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień - listopad 2014 r. w kwocie 75.091.137,00 zł;

f) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące określeniem skarżącej podatku od towarów i usług, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, z tytułu wystawionych faktur, za okres sierpień -listopad 2014 r. w wysokości 1.359.839,00 zł;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, skutkujące uznaniem, że faktury na świadczenie usług transportowych wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach, wobec czego faktury te były bezskuteczne i nie wywołały skutków podatkowych, zarówno u odbiorcy, jak i u wystawcy, zaś u skarżącego nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy z art. 19a ustawy o VAT, wobec czego nastąpiło opodatkowanie czynności, które nie podlegały opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie skutkujący uznaniem, że skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji, mającego na celu nadużycie prawa podatkowego, jak również uznaniem, że spółka w sposób świadomy odliczała podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu towarów, o których wiedziała, iż faktycznie dostawy towarów nie zostały dokonane pomiędzy wykazanymi w treści faktur dostawcami, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca posiadała dobrą wiarę oraz zachowała należytą staranność w zakresie weryfikacji transakcji przeprowadzanych z kontrahentami;

c) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie skutkujący uznaniem, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy w rzeczywistości Strona dokonywała jedynie transportu, a wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywali inni jej kontrahenci;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej dotyczącej przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, podczas gdy zawnioskowane dowody mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz nie były sprzeczne z prawem.

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 234 O.p. poprzez wydanie w drugiej instancji decyzji na niekorzyść skarżącej w zakresie określającym skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2014 r. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w wysokości większej niż określona decyzją organu I instancji.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. w wysokości innej niż zadeklarowanej uznając, że Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez B, C, D I, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto sporne jest określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zdaniem organów podatkowych dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie Skarżąca wystawiała na rzecz wymienionych podmiotów, jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług transportowych), świadczonych na rzecz odbiorców tych faktur, z czym nie zgadza się strona skarżąca.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę na wstępie wskazuje, że w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie również zarzuciła Skarżąca, wskazując na art. 77 § 1 i art. 78 § 1 tej ustawy. Ww. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zatem zostać w niniejszym postępowaniu naruszone.

Przechodząc do pozostałych zarzutów proceduralnych podnoszonych przez stronę należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W opinii Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podjęto szereg działań, przesłuchano świadków, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno Skarżącej, jak i spółek, z którymi łączyły ją rzekome transakcje, a także m.in. zbadano powiązania osobowe i kapitałowe między tymi spółkami oraz dołączono do akt sprawy materiały pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych. Powyższy materiał został jeszcze dodatkowo uzupełniony przez Dyrektora IAS w trakcie postępowania odwoławczego.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur, w tym istnienie świadomości skarżącej, co do nierzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione.

Mając w tym miejscu na uwadze podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy zaznaczyć, że postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2019 r., jak podnosi strona w skardze, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, jednakże znajdowało to swoje uzasadnienie w treści art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w związku z tym, że przeprowadzono już, jak wskazywano powyżej, szereg dowodów, które wyjaśniały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. W szczególności wskazać należy, że przesłuchanie R. K. w charakterze świadka, o który dowód wnioskowała strona skarżąca był nieuzasadniony w sytuacji gdy osoba ta była zarówno przesłuchiwana jak i składała pisemne wyjaśnienia na wcześniejszym etapie postępowania. Zasadne zatem było stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2019 r. w zakresie wnioskowanych dowodów, gdzie organ odwoławczy słusznie argumentował, że wskazane we wniosku okoliczności zostały wykazane innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca świadomie brała udział w nierzetelnych transakcjach. Organy w świetle zebranego materiału zasadnie stwierdziły, że Skarżąca była jednym z podmiotów w grupie krajowych przedsiębiorców, współdziałających w różnych konfiguracjach transakcji handlowych z udziałem podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1 i art. 180 § 1 O.p.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał stwierdzenie, że B, C, D oraz E nie dokonały na rzecz Strony skarżącej dostaw paliw opisanych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach. O fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczą szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, natomiast Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Dodać należy, iż dokonane w sprawie ustalenia pozwalały na zakwestionowanie przez organy obu instancji prowadzenia przez: B, C, D oraz E faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i usługami transportowymi. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie dokonywały jednak oceny działalności ww. spółek w aspekcie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazany przepis nie był też podstawą orzekania w sprawie objętej skargą, bowiem nie było kwestionowane wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisie, przez Stronę postępowania.

Ponadto zdaniem Sądu nie znajduje też oparcia w materiale dowodowym zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał również stwierdzenie, że Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw płynnych od podmiotów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej. Jak wykazano w toku postępowania, żaden z podmiotów krajowych na wcześniejszych etapach obrotu: B, C, D, E, H oraz G nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Warunki umów o współpracę z fikcyjnymi podmiotami w zakresie dostaw paliwa jak i usług transportu towarów zostały przy tym celowo ukształtowane w taki sposób, by "przesunąć" wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na rzekomych dostawców paliw (bezpośrednich lub dalszych), którzy nie uiścili podatku we właściwej wysokości. Celem tak ukształtowanych "papierowych" transakcji było uniknięcie ponoszenia ciężaru z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Wyeliminowanie z łańcuchów dostaw na rzecz Skarżącej wszystkich podmiotów krajowych (B, C, D, E, H, G), przy stwierdzonym wykonywaniu przez Stronę i inne podmioty transportu paliwa bezpośrednio z krajów UE do ostatecznych nabywców krajowych (Skarżąca lub podmioty następne w łańcuchach: J i K s.c.) prowadziło do uzasadnionych wniosków o dokonaniu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów z krajów UE.

Zasadnym było zatem stwierdzenie zaniżenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. na skutek nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy transakcjach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kolejno należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT koncentrują się wokół obowiązku wykazania przez organy podatkowe, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze co do zawieranych transakcji. Z orzecznictwa TSUE wynika, iż aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Tymczasem analiza rozstrzygnięć organów podatkowych wskazuje, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT dokonana została z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Dyrektor IAS dokonał analizy dotychczasowego orzecznictwa TSUE w zakresie oceny działań podatników z uwzględnieniem podejmowanych działań dotyczących wiarygodności kontrahentów. Ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie podjęła działań, jakie pozostawały w granicach jej możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miała świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Całokształt ustalonych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego okoliczności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej oraz okoliczności towarzyszących rzekomym zakupom paliw przez Skarżącą, w ocenie Sądu wskazywały, że Skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach stanowiących oszustwo podatkowe. Okoliczności te zostały opisane w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Wskazać należy, że wykładnia orzecznictwa TSUE dokonana w zaskarżonej decyzji odpowiada w pełni utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych oraz zgodna jest linią orzeczniczą TSUE. W istocie wykładnia spornych przepisów dokonana w skardze przez pełnomocnika Strony nie różni się od wykładni zastosowanej przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, istotne pozostaje natomiast to, że -jak wyżej wskazano - ustalenie dobrej lub złej wiary Skarżącej pozostaje elementem stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany w skardze. W związku z tym należy również zauważyć, że Skarżąca zarzutami naruszenia prawa materialnego próbuje zwalczać ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, co nie jest dopuszczalne.

W ocenie Sądu, nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący zakwestionowania wykonania przez Skarżącą usług transportowych oraz w jednym przypadku dostawy towarów (oleju napędowego) na rzecz B, C, D oraz E. W tym zakresie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności świadczonych na rzecz podmiotów wskazanych w tycz fakturach jako odbiorcy i nie wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż nie było kwestionowane wykonywanie transportu paliw, jak również nabywanie i odsprzedaż paliw przez Skarżącą. Zebrany materiał dowodowy (w tym m. in. dokumenty przewozowe CMR i ADR, pojazdy będące w dyspozycji Strony, zeznania kierowców, ustalenia wobec odbiorców hurtowych paliw, sprzedaż dokonywana na stacji benzynowej w G.) bezsprzecznie świadczył o wykonywaniu transportu oraz dokonywaniu nabycia i sprzedaży paliw, jednakże stroną transakcji nie były podmioty wymienione w spornych fakturach: B, C, D oraz E, co do których ustalone zostało, że nie wykonywały rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami.

Niezasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji (nierzetelne w aspekcie podmiotowym - niezgodność nabywcy usług) i nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, co skutkować musiało określeniem kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zasadnie za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie objętej skargą uznał wydaną przez Ministerstwo Finansów "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Jak wskazano we wstępie Metodyki, dokument ten jest narzędziem, które może być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny ryzyka braku dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych udokumentowanych fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Określa najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT.

Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. Jednakże należy podkreślić, że - mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego - do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania. Z drugiej strony, należy stwierdzić, iż niepodjęcie tych działań także nie powoduje automatycznie utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku kwestionowania rozliczeń w podatku VAT, podatnik może wykazywać, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji w dowolny inny sposób. Dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma, czy w konkretnej sprawie podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT.

W przedmiotowej sprawie wykazano szereg okoliczności pozwalających na wyprowadzenie wniosku o świadomym udziale Skarżącej w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Przeprowadzona zaś w skardze analiza w aspekcie okoliczności wymienionych w Metodyce nie wpływa na ocenę prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w tej konkretnej sprawie podatkowej.

Z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dokonywana ocena musi uwzględniać specyficzne okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zaś Metodyka stanowi jedynie ogólny zbiór przykładowych okoliczności, które mogą podlegać ocenie organów podatkowych.

Wobec powyższego argument Skarżącej w powyższym zakresie pozostaje bez wpływu na istotę sprawy objętej skargą.

Nieuprawniony jest kolejny zarzut skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - lipiec 2014 r. na niekorzyść Skarżącej. Zaskarżona decyzja dotyczy innych okresów rozliczeniowych, tj. sierpień - grudzień 2014 r., powyższy przepis nie został wskazany jako podstawa prawna decyzji, a zatem ten zarzut nie dotyczy zaskarżonej decyzji.

Reasumując, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które mogłyby przemawiać za rewizją stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Nieuzasadnione pozostają twierdzenia, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa w sposób wywierający wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.