Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 212/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4, art.91 ust.3, ust.7 i 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 , art.168;
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016r. w Olsztynie sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej , na rzecz skarżącej Gminy, kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 września 2015r., Gmina zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W 2013 roku poniosła wydatek na zakup usługi wybudowania sieci wodociągowej, a w 2014 roku wydatek na zakup usługi wybudowania otworu studziennego, stanowiącego część systemu sieci wodociągowej. Wykonane budowy zostały zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, tj. zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - mieszkańców Gminy.

W grudniu 2013 roku sieć wodociągowa została zakończona i oddana do użytkowania jako nowy środek trwały o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, przekraczającej kwotę 15.000zł. Natomiast w grudniu 2014 r. został zakończony i oddany do użytkowania otwór studzienny jako nowy środek trwały o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającej kwotę 15.000 zł. W celu wybudowania sieci wodociągowej i otworu studziennego Skarżąca dokonała zakupu usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te były podatnikami podatku od towarów i usług w okresie gdy została nabyta od nich usługa.

Zakup usługi został udokumentowany fakturami z których, wynika, że usługi zostały opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%. Jednak Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, ponieważ nie miała na moment nabycia pewności czy takie prawo jej przysługiwało. Na realizację inwestycji sieci wodociągowej Gmina przeznaczyła własne środki finansowe, Gmina nie posiada jednostki organizacyjnej lub pomocniczej odpowiedzialnej za eksploatację i utrzymanie sieci wodociągowej, w tym otworu studziennego.

W okresie od grudnia 2013 roku do miesiąca czerwca 2015 roku Gmina przekazała sieć wodociągową firmie zewnętrznej w administrowanie. Skarżąca w tym okresie była właścicielem sieci wodociągowej, a firma administrująca pobierała z niej pożytki. Przekazanie w administrowanie było dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Firma administrująca wykorzystywała sieć wodociągową do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla mieszkańców Gminy. Skarżąca nie pobierała żadnego wynagrodzenia od firmy administrującej za prawo do wykorzystywania sieci wodociągowej celem zapewnienia zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Gmina nie płaciła firmie administrującej wynagrodzenia za wykonywanie zadań w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Firma administrująca pobierała od mieszkańców stosowne wynagrodzenie za usługi w zakresie dostarczania wody więc czerpała z tego pożytki.

W okresie od grudnia 2014 do czerwca 2015 roku Gmina przekazała otwór studzienny firmie zewnętrznej w administrowanie. Gmina w tym okresie była właścicielem otworu studziennego. Przekazanie w administrowanie odbyło się na analogicznych zasadach jak przekazanie sieci wodociągowej. Od miesiąca lipca 2015 r. sieć wodociągowa i otwór studzienny "powróciły" z administrowania przez firmę zewnętrzną. W miesiącu lipcu 2015 roku Gmina dokonywała na rzecz swoich mieszkańców sprzedaży usług w zakresie dostarczania wody. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi były świadczone za wynagrodzeniem ustalonym w drodze uchwały Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia cen i stawek opłat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i ścieki. Usługi dostarczania wody w miesiącu lipcu 2015r. za pomocą sieci wodociągowej (obejmującej otwór studzienny) Gmina rozliczała dla celu podatku VAT, stosując do tych usług stawkę w wysokości 8%. Od sierpnia 2015r. Gmina wydzierżawiła na podstawie umowy cywilnoprawnej infrastrukturę wodociągową, w tym otwór studzienny do Spółki z o.o., w której jest jedynym udziałowcem Za przekazanie infrastruktury Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Usługa dzierżawy jest opodatkowana przez Gminę stawką 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania sieci wodociągowej i otworu studziennego poprzez dokonywanie od nich korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych w 2015 r. z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających takie prawo?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej zwaną "ustawa o VAT" czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W opinii Gminy, istotne dla odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług było spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

1. posiadanie statusu podatnika VAT,

2. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem V AT.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do spełnienia warunku drugiego – Gmina stwierdza, że nabyta usługa, polegająca na wybudowaniu sieci wodociągowej i otworu studziennego została wstępnie przeznaczona do jej przekazania w administrowanie do firmy zewnętrznej, a więc była na początku wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W późniejszym czasie tj. w lipcu 2015r. były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%. W związku z tym w lipcu 2015 r. infrastruktura wodociągowa wraz z otworem studziennym zmieniła swoje przeznaczenie z czynności nieopodatkowanych na czynności opodatkowane. Natomiast w sierpniu 2015 r. doszło do jej wydzierżawienia, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Zatem od lipca 2015 r. infrastruktura służy do wykonywania czynność podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawczyni , w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT, który pozbawiał prawa do odliczenia podatku VAT. Gmina wskazała, że w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego.

Reasumując, zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania wodociągu, udokumentowanej fakturą otrzymaną w grudniu 2013r. poprzez dokonywanie wieloletniej korekty podatku naliczonego oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania otworu studziennego w 2014 r. poprzez dokonywanie wieloletniej korekty podatku naliczonego, gdyż:

- doszło w lipcu 2015r. do zmiany przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających takie prawo,

- nie wystąpiły przesłanki wyłączające prawo do odliczenia,

- Gmina nabywała te usługi działając jako podatnik VAT,

- Gmina była i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" . uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4, art.91 ust.3, ust.7 i 7a ustawy o VAT, art. 9, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.) – dalej powoływana również jak Dyrektywa 112, art. 2 ust.1, art. 9 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.). Powołał przy tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-137/02, C-97/90, C-204/13, C-104/12.

Z powołanych przepisów organ wywiódł, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro po oddaniu inwestycji do użytkowania nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art.. 15 ust.2 ustawy o VAT, już od momentu rozpoczęcia aż do momentu dzierżawy Gmina wyłączyła ją spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Dokonując budowy przedmiotowej inwestycji Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która ma być wykorzystana do odpłatnego świadczenia usług przesyłu wody i ścieków oddanej początkowo do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki dokonując analizy art. 91 ustawy o VAT organ uznał, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wskazał, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

W odniesieniu do korekty podatku naliczonego organ wskazał, że wykorzystanie infrastruktury w celu świadczenia usług i przekazanie sieci na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro już na etapie realizacji inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując organ uznał, że w związku z oddaniem infrastruktury (sieci wodociągowej) w dzierżawę firmie zewnętrznej Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

- błędną wykładnie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ustawy o VAT,

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 91 ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT,

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z wykładnią organu przepisu art. 86 ustawy o VAT, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje po stronie podatnika, jeżeli nabyte towary i usługi są lub będą wykorzystane do czynności dających prawo do odliczenia, a nie wyłącznie do czynności opodatkowanych. W ocenie Gminy stanowisko organu podatkowego, że w każdym przypadku podatnik powinien dokonać oceny, czy intencją podatnika było wykonywanie czynności opodatkowanych jest błędne. Jej zdaniem intencją podatnika na moment dokonania zakupu może być wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu np. ze względu na miejsce świadczenia usługi, które to czynności mogą dawać po spełnieniu określonych warunków prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją organu, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W jej ocenie niezależnie od okoliczności, w jakich podmiot prawa publicznego działa, jeżeli ma to związek z czynnościami dostawy wody (za wyjątkiem, gdy skala działania jest niewielka) działa on w charakterze podatnika podatku VAT.

Po analizie przepisów Dyrektywy 112 jak i polskich przepisów dotyczących określenia, kto jest podatnikiem VAT skarżąca uważa, że podmiot prawa publicznego działa w charakterze podatnika, gdy.:

1) ) wykonuje czynności związane z dostawą wody w sposób regularny,

2) prowadzi działania/transakcje, które są działaniami konkurencyjnymi w stosunku do tych wykonywanych przez podmioty niebędące organami publicznymi,

3) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (można je zaliczyć do działań konkurencyjnych).

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowym przypadku działanie w charakterze podatnika wystąpiło w momencie dokonania zakupu usług wybudowania sieci wodociągowej (w tym otworu studziennego) pomimo tego, że na początku jej funkcjonowania nie była ona przez Gminę bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnej dostawy wody na rzecz mieszkańców.

W ocenie Gminy, organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 91 ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Skarżąca dokonując nabycia usługi wybudowania sieci nie działała w charakterze organu władzy publicznej, ale działała w charakterze podatnika tj. podmiotu prowadzącego samodzielnie działalność jak każdy inny profesjonalny podmiot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na tle wyłaniającej się w związku ze skargą zasadniczą kwestią sporną dotyczącą pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec uznania, iż w związku z zakończoną już realizacją infrastruktury, nie nabyła ona statusu podatnika VAT, stanowisko organu Sąd uznał za nieprawidłowe.

Sąd nie podzielił w szczególności zasadniczego twierdzenia, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina przekazała inwestycję spółce zewnętrznej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od początku wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska strony skarżącej niezgodnie z dotychczasową praktyką organu interpretacyjnego i orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu, jakkolwiek nieprawidłowe, zostało uzasadnione w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jego podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jego treści.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.