Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 204/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust.2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 108 par. 1, art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 115 par. 1, par. 2, par. 4 i par. 5, art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. K., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 lipca 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A s.c. K. K. P. i A. w N. samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander o nr VIN:[...] w kwocie 13.036,00 zł, oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. za zaległość podatkową Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu w kwocie 13.036,00 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie7.795,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 7.331,00 PLN. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) / dalej O.p./; art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt. 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) /dalej u.p.a./; art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej u.p.a./; § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.); art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna A w N. nabyła na terenie Niemiec od firmy B GmbH, zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia 29.08.2008 r., samochód marki: MITSUBISHI; model: OUTLANDER 2,2 DID o nr VIN [...] za kwotę 28.567,65 EUR w którym sprzedawca zawarł między innymi zapis "LKW".

Z treści tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 18.08.2008 r. wynika, że w Niemczech pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy/N1 o nadwoziu VAN, z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 02.09.2008 r., w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego samochodu, w wyniku których wydano Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w którym określono ciężarowy rodzaj pojazdu z ilością 2 miejsc siedzących z kierowcą.

W dniu 30.12.2008 r. Spółka sprzedała samochód zgodnie z fakturą VAT nr [...] firmie C K. K. z adresem identycznym jak A S.C.

Następnie firma C K. K. sprzedał kolejnemu nabywcy.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że samochód marki MITSUBISHI OUTLANDER 2.2 DID, nr VIN [...] i o pojemności silnika 2179 cm3, mocy silnika 115 KW (156 KM), wyprodukowany w 2008 roku przez Mitsubishi Motors jest samochodem typu SUV (z ang. Sport - Utility Vehicle- pojazd sportowo-użytkowy), łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego, jednakże dający poczucie bezpieczeństwa pasażerom poprzez gabaryty i napęd na cztery koła. Nadwozie 4,6-metrowe zapewnia wystarczającą ilość miejsca dla 5 pasażerów i walizek. Przestrzeń samochodu można łatwo i bezproblemowo kształtować, składając II rząd siedzeń. Pojemność bagażnika to 882 litrów (przy dwóch rzędach siedzeń). Projektanci wnętrza zapewnili podróżnym dużą swobodę ruchów, w pierwszym i drugim rzędzie. Przestrzeń przeznaczona za drugim rzędem siedzeń, na walizki zapewniają dużą ilość wolnego miejsca i daje możliwość przewiezienia dodatkowo dwóch osób poprzez zamontowanie trzeciego rzędu siedzeń. Przedmiotowy pojazd posiada słabszy z diesli bo 2,2-litrowy motor 2.2DI-D 156 KM. Pojazd posiada napęd na cztery koła. Wygląd zewnętrzny i wewnętrzny wyprodukowanego pojazdu oraz jego budowę przedstawiają zdjęcia pojazdu, pozyskane wskutek przeprowadzenia dowodu z oględzin w dniu 29.04.20013 r.

Dalej organ wskazał, że dowód ten, jego zdaniem jednoznacznie potwierdza, że dokonane już po wyprodukowaniu pojazdu zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu drugiego rzędu siedzeń nie spowodowały, że pojazd utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Z przeprowadzonych oględzin wynika bowiem, że pojazd posiada całkowicie przeszklone 5-drzwiowe nadwozie, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, kratkę oddzielającą cześć pasażerską od części towarowej, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, wszystkie siedzenia posiadają jednolitą skórzaną tapicerkę, zagłówki i pasy bezpieczeństwa, całość wnętrza pojazdu jest wyłożona tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (wykładzina podłogowa, podsufitka, drzwi, panele boczne),ponadto pojazd wyposażony jest w klimatyzację, elektrycznie regulowany dach, pojazd ten, za pierwszym rzędem siedzeń, posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: oświetlenie w podsufitce dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki, popielniczki, schowki i uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach tylnych bocznych, uchwyty w słupkach i w podsufitce dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, miejsca na montaż pasów bezpieczeństwa i uchwytów górnych dla pasażerów siedzących za drugim rzędem siedzeń, tylne boczne drzwi są w kształcie typowe jak drzwi w samochodach osobowych, pojazd posiada aluminiowe felgi kół.

Podczas dokonywania oględzin stwierdzono we wnętrzu samochodu, za drugim rzędem siedzeń obecności stałej kratki oddzielającej w sposób stały cześć pasażerską pojazdu od części ładunkowej. Punkty mocowania siedzeń i instalowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów są elementami wyposażenia fabrycznego.

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 13.036,00 zł. Równocześnie, ponieważ w dniu 30.09.2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna A w N. została rozwiązana, organ I instancji orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową w wysokości 13.036,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 7795,00 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie brzmienia pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju. Spowodowało to zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, które są wyrobami akcyzowymi i dlatego jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Spółkę spowodowało zgodnie z art. 80 u.p.a powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 19.08.2013 r. skarżący wnieśli od powyższej decyzji kumulatywne odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i zarzucając naruszenie licznych przepisów prawa procesowego i materialnego, co sprowadzało się do kwestionowania prawidłowości, wszechstronności oraz kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, w tym: art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. oparcie rozstrzygnięcia na: oględzinach przeprowadzonych po 5 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, treści obowiązujących w imporcie Not wyjaśniających do HS opublikowanych na podstawie Prawa celnego, braku informacji od producenta o stanie pojazdu, wydrukach ze stron internetowych przy jednoczesnym pominięciu przedstawianych przez stronę dokumentów w tym dokumentów urzędowych, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę skutkującą błędnym przyjęciem, że przedmiotowy samochód w dacie jego przemieszczenia do kraju należało klasyfikować do CN 8703; art. 121 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania bez zachowania bezstronności, zmierzającego do wykazania apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości).

W zakresie naruszeń prawa materialnego, w tym odpowiednich regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i jej załącznika nr 1, wskazano na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów tej ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność jego klasyfikacji do pozycji CN 8704. Tym bardziej, że jak wywodzili skarżący, doszło równocześnie do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) przez niezastosowanie reguły 1 ORINS ze względu na istnienie homologacji dla samochodu ciężarowego N1 VAN.

Jednocześnie wniesiono o uzupełnienie zebranego materiału przez włączenie lub przeprowadzenie szeregu dowodów (wymienionych w 6 punktach) oraz udzielenie przez organy dodatkowych wyjaśnień, które to działania pozwolą zarówno na wszechstronne ustalenie faktycznego stanu spornego pojazdu w dacie jego pierwotnego nabycia, jak i na prawidłową jego klasyfikacje do właściwej pozycji CN.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, akceptując zaklasyfikowanie przez organ I instancji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Niemniej jednak skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określonej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie określił prawidłową ich wysokość na kwotę 7.331,00 PLN. Zarazem w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Korygując wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek wskazał, że korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał na bezsporny fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę w Niemczech samochodu marki: MITSUBISHI; model: OUTLANDER 2,2 DID o podanym numerze nr VIN [...] i przemieszczenia go na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Niemczech jako samochodu ciężarowego, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN oraz na ustalenia poczynione w ramach dokonanych oględzin pojazdu u jego aktualnego właściciela.

Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby wskazał na istotne znaczenie w sprawie Nomenklatury Scalonej stanowiącej systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Odniósł się także do zawartego w Notach wyjaśniających do HS pojęcia: "samochód osobowo-towarowy", które zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) jak i towarów pod warunkiem, że takie używanie jest możliwe bez zmiany konstrukcji takiego samochodu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Na tle powyższego stwierdzono, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty pojazd może być uznany za wyrób akcyzowy, jakim stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie pod poz. 59 umieszczono: samochody osobowe, klasyfikowane pod pozycją CN 8703 oznaczone w części opisowej jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) corocznie aktualizowanej przez Komisję.

W 2008 r. obowiązywał załącznik nr 1 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 31.10.2007 r. s.1). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że podkreślane przez skarżących przepisy o ruchu drogowym, na podstawie których zarejestrowano pojazd jako ciężarowy, mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogów koniecznych dla rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji, co jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z Regułą 1 ORINS istotne jest natomiast brzmienie pozycji CN. Wskazuje ono, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Z kolei pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 dowodzi, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób" a więc nie jest to przeznaczenie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji CN 8703 obejmującej także pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i przewozu towarów, w odróżnieniu od pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone do przewozu towarów. Stanowisko takie znajduje, według Dyrektora, potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyroki WSA: z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03; z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; z dnia 24.04.2012 r" sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11.

Przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do CN 8704. Zatem zarówno z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704, jak też z definicji samochodu osobowego zamieszczonej pod poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania najistotniejsze jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. O tym decydują cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Odwołując się w tym zakresie do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że przeznaczenie pojazdu określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które należy odnosić do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Zatem pojedyncza cecha nie może być rozstrzygająca. W tym zakresie Dyrektor Izby odwołał się do poglądu wyrażonego przez TSUE w wyroku C-486/06 (BVBA VAN Landeghem), w którym dokonano wykładni brzmienia pozycji CN 8703 i 8704. Analiza wskazanego orzeczenia prowadzi zdaniem organu do wniosku, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określa ogół cech tych pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Tym samym powyższy wyrok stanowi, że de facto to ogół cech konstrukcyjnych pojazdu (a zatem zbiór szerszy) powinien tu być brany pod uwagę.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym niemieckich dokumentów rejestracyjnych, protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, krajowych dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń diagnostów organ stwierdził, że przedmiotowy samochód MITSUBISHI; model: OUTLANDER 2,2, wyprodukowany był jako samochód osobowy z napędem na cztery koła z aluminiowych felgi, z dostępnymi 7 miejscami siedzącymi. Czterodrzwiowe, z unoszona klapą tylną nadwozie pojazdu jest w pełni oszklone. We wszystkich drzwiach pojazdu zamontowano elektryczne mechanizmy opuszczania szyb. Wnętrze pojazdu zostało wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne w części przedniej i tylnej, klimatyzację, kierownicę wielofunkcyjną, system nawigacji satelitarnej, zestaw audio. Tapicerka całego pojazdu jest jednolita wykonana z tego samego materiału. Na dachu zamontowano relingi dachowe, a w dachu szyberdach. Fotel kierowcy ustawiany elektrycznie. W wyniku modyfikacji jego wnętrza, poprzez demontaż kanapy tylnej wraz z pasami bezpieczeństwa i montaż za fotelem kierowcy i pasażera kraty i krat na szybach bocznych oraz podłogi metalowej niniejszy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy/N 1 dwoma miejscami do siedzenia. Zaś kolejna modyfikacja, polegająca na wymontowaniu podłogi metalowej, kraty za pierwszym rzędem siedzeń oraz krat na szybach bocznych, a następnie zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń (w tapicerce koloru i fakturze jak fotele pierwszego rzędu) z pasami bezpieczeństwa w stałych fabrycznych punktach mocowania i montażu uprzednio zdemontowanej kraty, za drugim rzędem, doprowadziła do zmian w dowodzie rejestracyjnym odnoście jedynie ilości miejsc siedzących w pojeździe, z dwóch na pięć. Jednocześnie organ zaznaczył, że rodzaj i przeznaczenie pojazdu nie uległo zmianie. W dalszym ciągu w dowodzie rejestracyjnym widniej wpis: samochód ciężarowy.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia dowodzą, że nadwozie można modyfikować i przystosowywać do potrzeb i wymagań użytkownika. Jego modyfikacja następuje w sposób łatwy do wykonania, bez zlecania wykonania przeróbki specjalistycznym warsztatom. Również, co podkreślił Dyrektor Izby Celnej, przeróbki te nie powodują zniszczenia wystroju wnętrza pojazdu.

Powyższe wykazywało zdaniem organu, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób. Charakterystyczne cechy tego pojazdu tj. np. pełne oszklenie, możliwość mocowania trzech rzędów siedzeń, czworo drzwi przeznaczone dla osób itd., a ponadto wyposażenie kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń, nagłośnienie, oświetlenie, tapicerka, sterowanie drzwiami i oknami, elementy ozdobne wykazuje, że został on przez producenta przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast dokonane zmiany zaingerowały w jego fabryczne wyposażenie nie zmieniając powyższych cech zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta.

Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Niemczech nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi blachą nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. W przedmiotowym samochodzie, jak powyżej wykazano, wystąpiło jedynie opcjonalne wyposażenie samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób, które w prosty sposób użytkownik samochodu nie ingerując w cechy konstrukcyjne może przywrócić do pierwotnego stanu.

Organ podkreślił, że pogląd, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: z dnia 5.09.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 880/06; z dnia 20.10.2011 r. sygn. akt I SA /Rz 504/11; z dnia 02.12.2011 r. sygn. akt III SA/Po 717/11; z dnia 04.11.2011 r. sygn. akt III SA/Gl 45/11 oraz z dnia 04.07.2013 r. sygn. akt I GSK 964/12.

W ocenie organu wskutek zmian wprowadzonych przez niemieckiego sprzedawcę, polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, zamontowaniu kratki za pierwszym rzędem siedzeń dokonano rejestracji w Niemczech jako: samochód ciężarowy, podrodzaj VAN.

Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody w postaci protokołu oględzin pojazdu i sporządzonej z tych czynności dokumentacji fotograficznej, organ odwoławczy zwrócił uwagę na odwracalny charakter zmian dokonanych w Niemczech, które wówczas doprowadziły do zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego. Podkreślono łatwość przeprowadzenia zmian przywracających pierwotny charakter pojazdu. Te okoliczności jednoznacznie zdaniem organu dowodzą, że samochód był i cały czas jest wyposażony w konstrukcyjne fabryczne punkty kotwienia, mocowania trzech rzędów siedzeń, a jedynie przejściowo wyłączono ich dostępność.

Pasażerowie siedzący w drugim rzędzie siedzeń mogą korzystać z wyposażenia bezpieczeństwa (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, uchwyty górne). Komfort dla wszystkich bez wyjątku podróżujących zapewniają: nawiewy, oświetlenie, szyby w panelach bocznych i w tylnej klapie pojazdu, tapicerka w całym wnętrzu pojazdu, oraz czworo drzwi po bokach pojazdu, które zrównują wszystkim pasażerom komfort wsiadania i wysiadania z pojazdu.

Zatem opcjonalne wyposażenie przez niemieckiego sprzedawcę w kratę za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowanie tylnego ich rzędu w żadnym momencie nie wpływało na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nadanego mu przez producenta jako do przewozu osób.

Tym samym, zdaniem organu, zakres przeróbek dokonanych przez niemieckiego sprzedawcę nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, które to przeznaczenie jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych nadanych przez projektanta. Zmiany te nie wpływały na realizację założeń konstrukcyjnych, o których decyduje producent. To, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, których przykłady przytoczono.

Biorąc więc pod uwagę to, że opisany ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, że posiada on konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 7 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, klimatyzację całego nadwozia, pełne jego przeszklenie i wszystkie inne wyżej opisane cechy komfortowego wyposażenia, Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z regułą 1 ORINS należało sporny samochód zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zmiany w pojeździe dokonane przez niemieckiego sprzedawcę przed nabyciem samochodu przez Spółkę świadczą jedynie o zmianie wyposażenia, co nie wpłynęło na zdeterminowane konstrukcją pojazdu zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, istniejące w niezmienionym zakresie zarówno przed jak i po tych zmianach, a zatem również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Uzasadniało to klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w Niemczech (dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p.) zawierających stwierdzenie, że przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy N1", z nadwoziem typu VAN organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L z 2007 r. nr 263 poz. 1 ze zm.) – dalej zwaną jako Dyrektywa homologacyjna lub ramowa. Wskazał następnie na wyraźną odmienność zakresów pozycji w Nomenklaturze Scalonej od zakresów kategorii pojazdów M i N w Prawie o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 z 2005 r. poz. 908 ze zm.) zgodnym z Dyrektywą 2007/46/EG. Stwierdził, wskazując na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Dokumenty urzędowe wydane w zakresie Prawa o ruchu drogowym nie posiadają waloru dowodu z dokumentów urzędowych w zakresie Nomenklatury Scalonej i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód służący wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Następnie, odnosząc się szczegółowo do dokumentów przedstawionych przez skarżących, m.in. decyzji niemieckich urzędów rejestracyjnych zatwierdzających zmiany w pojeździe czy uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 26.01.2012 r. [...], organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego w zakresie zasad postępowania dowodowego jak i naruszenia odpowiednich regulacji prawa materialnego. W tej ostatniej kwestii organ ponownie powołał się na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu najistotniejsze jest to, jak pojazd został zaprojektowany przez producenta i jakie według tych założeń projektowych jest jego zasadnicze przeznaczenie, nie zaś to, w jaki sposób jest on użytkowany. Jeśli zaś chodzi o wskazywane przez skarżących WIT-y wydane dla innych podmiotów w innych państwach członkowskich UE organ wskazał, że są one wiążące tylko dla tych podmiotów i dotyczą spraw z zakresu prawa celnego regulowanych przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Odnosząc się natomiast do żądań i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie przychylił się do nich, przedstawiając szczegółową argumentację w odniesieniu do każdego z nich, co dotyczyło zwłaszcza wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy przesłuchania diagnosty. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła potrzeba uzyskania informacji specjalnych o trwałość zamocowania kraty oddzielającej i możliwości mocowania siedzeń w części nazwanej przez skarżących "towarową". Konstrukcja samochodu marki: MITSUBISHI; modelu: OUTLANDER w wersji: 2,2, w którym zaprojektowano mocowania siedmiu miejsc siedzących powoduje, że nie posiadał on wynikającego z jego konstrukcji stałego mocowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz, że posiadał on konstrukcyjne punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Nadwozie tego samochodu konstrukcyjne zostało przeznaczone do przewozu osób, co wynika ze stwierdzonych w wyniku oględzin samochodu jego trwałych cech takich jak: czworo drzwi przeznaczonych dla przewozu osób, punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń, oraz mocowania trzeciego rzędu siedzeń, pełne oszklenie nadwozia, zaprojektowana możliwość montowania wyposażenia przeznaczonego do przewozu osób itd. Konstrukcyjnie samochód nie został przeznaczany do przewozu towarów w przestrzeni drugiego rzędu siedzeń tylko do przewozu osób a do stwierdzenia tego wystarczającą była analiza powyżej wskazanych trwałych cech konstrukcyjnych tego pojazdu. Natomiast część nadwozia za drugim rzędem siedzeń, została konstrukcyjnie przeznaczona zarówno do przewozu towarów, jak i alternatywnie do przewozu osób, co uzyskano przez konstrukcyjną możliwość zainstalowania trzeciego rzędu siedzeń składanych i chowanych pod podłogą bagażnika, włącznie z zainstalowaniem pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Jak wynika z treści Not wyjaśniających do HS, co potwierdza orzecznictwo ETS jak i sądów krajowych, cechy pojazdu ocenie przy analizie przeznaczenia pojazdu wynikają z jego ogółu cech konstrukcyjnych (projektowych). Dlatego modyfikacje w wyposażeniu przedmiotowego pojazdu, z którymi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, wykorzystujące konstrukcyjne punkty mocowania siedzeń i uchwytów pasażerów nie posiadają, w ocenie organu, znaczenia dla klasyfikacji. W tym kontekście zamocowanie kraty, od góry w punktach mocowania uchwytów przeznaczonych dla pasażerów II rzędu siedzeń oraz, od dołu w punktach mocowania kanapy II rzędu siedzeń, nie może zostać uznane za trwałe, czyli wynikające z konstrukcji pojazdu. Zdaniem Organu odwoławczego, badanie wnioskowych okoliczności nie wymaga więc informacji specjalnej, ani informacji z przesłuchania diagnosty, bo istnienie tych powyżej wskazanych cech konstrukcyjnych nie budzi wątpliwości, co zostało wykazane dowodami z oględzin pojazdu. Zmiana sposobu wykorzystania powyższych konstrukcyjnych punktów mocowań dokonana przez sprzedawcę lub użytkownika dostosowująca do ich potrzeb, nie pozbawiły przypisanego tym punktom przez konstruktora przeznaczenia. Tylko konstrukcyjne przeznaczenie należy uznać za trwałe, nawet gdy punkty te zostaną zasłonięte przez dodatkową podłogę, czy nawet uszkodzone przez zaspawanie. Zmian konstrukcyjnych pojazdu dokonuje tylko projektant w procesie konstruowania, po zmianie pierwotnych założeń konstrukcyjnych determinujących przeznaczenie pojazdu, a producent to realizuje. W przedmiotowej sprawie z takimi zmianami konstrukcyjnymi nie mamy do czynienia. Przyłączenie kraty w części przeznaczonej dla mocowania drugiego rzędu siedzeń oraz krat osłaniających okna i wyłożenie podłogi blachą nie może być ocenione jako zmiana konstrukcyjna a jedynie jako modyfikacja wyposażenia pojazdu, co nie zmieniło przeznaczenia pojazdu wynikającego z jego konstrukcji. Zbędnym jest dlatego pozyskiwanie informacji specjalnych w zakresie trwałość niezmiennych cech konstrukcyjnych zdeterminowana przez konstruktora a następnie zrealizowanych przez producenta, których sprzedawca i użytkownik nie jest w stanie swobodnie kształtować.

Organ odniósł się także do przywołanych przez skarżących szeregu pism i dokumentów, szczegółowo motywując swoje stanowisko (np. opinie statystyczne, interpretacje indywidualne, decyzja Prezesa GUS z 18.01.2002 r., Opinia prawna Kancelarii Adwokackiej S., B. i Partnerzy z dnia 20.12.2010 r.).

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego w dniu 2.09.2009 r., obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 13,6% oraz wskazując na stosowną w tym zakresie podstawę prawną, Dyrektor Izby uznał za prawidłowe określenie spółce cywilnej A w N. wysokości tego podatku w kwocie opisanej w decyzji.

Zweryfikował też prawidłowość obliczenia odsetek, które z mocy art. 107 § 2, art. 115 § 4 i § 5 O.p. winny być określone w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, stwierdzając w tym zakresie, że z uwagi na niedokonanie płatności podatku w terminie tj. od dnia 09.09.2008 r należy naliczyć odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 09.09.2008 r. do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. do 30.07.2013 r., z wyłączeniem okresu, szczegółowo wskazanego w uzasadnieniu decyzji. Okresy naliczania odsetek zostały szczegółowo przedstawione w tabelarycznym zestawieniu.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez obu skarżących wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 § 1 w zw. z art. 21 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania,

2) art. 68 § 1 O..p. poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie,

3) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez bezpodstawną klasyfikację przedmiotu postępowania do Nomenklatury Scalonej,

4) art. 80 ust. 1 u.p.a poprzez nieuwzględnienie przy klasyfikacji pojazdu przepisów o ruchu drogowym mimo odesłania do nich,

5) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu będącego przedmiotem postępowania za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w pozycji 59 załącznika nr 1,

6) art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników akcyzy w wyniku uznania przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy,

7) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak,

8) art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS i że nie będą modyfikowały ich zakresu,

9) art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a., art. 15 w zw. z art. 16 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu akcyzy, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz prowadzenie postępowania na podstawie samej Ordynacji podatkowej bez odesłania do niej w u.p.a. 2004, przy równoczesnym braku kompetencji do samodzielnego klasyfikowania pojazdów,

10) art. 20 ust. 2 i 4, art. 22 ust. 1. u.p.a. poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie importu wyrobów akcyzowych na nabycie wewnątrzwspólnotowe,

11) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym, pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżących (zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco), oraz obciążenie Skarżących podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po kilku latach po jego rejestracji, podczas oględzin,

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłych w tym opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, a także prawomocnego orzeczenia Sądu - i prowadzenie nadal bezpodstawnego postępowania podatkowego,

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN na podstawie błędu pisarskiego dotyczącego ilości miejsc siedzących w pojeździe, przeprowadzeniu oględzin po 5 latach od daty rejestracji, zaniechanie podczas oględzin próby wyjęcia foteli 2 rzędu siedzeń, która jest istotna dla niniejszej sprawy, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS, błędnego wykazania rozbieżności między prawem o ruchu drogowym a zasadami klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), wydruków ze zrzutów ekranowych z serwera "zafriko", wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych Skarżących, opinii biegłych oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego.

4) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego z kodu [...] i CN8704 na kod [...] i CN8703, które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) oraz poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa,

5) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia "z góry", że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 i jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego,

6) art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i urzędu statystycznego,

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez przez wskazanie w uzasadnieniu opinii zamiast faktów,

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez dokonanie klasyfikacji za regułą 2a ORINS, zamiast podstawowych reguł Nr 1 i 3 i 6 ORINS,

9) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności (organ I instancji dokonał klasyfikacji na podstawie Reguły 2a, zaś organ II instancji wskazał na znaczenie innych Reguł przy tej klasyfikacji),

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżących (zastosowanie zasady in dubio pro fisco),

11) art. 139, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy.

12) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, art. 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści wyżej wskazanych artykułów mimo wniosków Skarżących,

13) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu,

14) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na każdym etapie postępowania poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji,

15) art. 178 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ wniosków Skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od urzędu statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych (zał. 12 i 13 pkt 3 i 4).

Strony zarzuciły również, że nieprawidłowe jest tłumaczenie na język polski wspólnotowych aktów prawnych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, uzupełnianej następnie kolejnymi pismami procesowym wraz z załączanymi do nich dokumentami, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA VAN Landeghem), na której zasadniczo organ oparł swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy, a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów van z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – także w zakresie pojazdów VAN z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (VAN z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżących w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto podniesiono zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN, gdyż brak było w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Zarazem w ocenie skarżących dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu było nieuprawnione, a konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W skardze zawarto też wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniami prejudycjalnymi, opisanymi w pkt 5) skargi a dotyczącymi zgodności grupowania samochodów według N1 Dyrektywy ramowej 2007/46/WE z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (pozycja CN 8704) oraz czy dla klasyfikacji w tej pozycji jest wystarczające spełnienie przez pojazd warunków opisanych w zmianach do Not wyjaśniających do CN opisanych Dz. Urz. UE C 74/1 z dnia 31.03.2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2014 r. zawarli także wnioski o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności art. 2 pkt 1 poz. 59 załącznika (w związku z art. 3 ust 1 i ust 2 ) do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 2, art. 84, art.217 Konstytucji R.P., a także skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 TFUE. Dodatkowo wnieśli o wystąpienie przez Sąd orzekający do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów.

Podtrzymano zarzuty naruszenia art. 11 oraz art. 80 u.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie za podatnika akcyzy podmiotu nabywającego i posiadającego niezarejestrowany samochód i to w sytuacji, gdy dopiero kolejny jego nabywca dokonał rejestracji pojazdu jako samochód osobowy. Natomiast odwołując się do przedłożonego do akt sprawy nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2209/13 podnieśli zarzut wadliwego uznania za podatnika podatku akcyzowego spółkę cywilną, skutkiem czego było wadliwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów o odpowiedzialności osób trzecich.

Nadto do pisma procesowego dołączono pismo zatytułowane: "językowa interpretacja dokumentu prawnego" sporządzone przez prof. dr hab. J. Bralczyka, dotyczące zapisów art. 80 ust 1 u.p.a., "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. B., dr K. L. i dr W. M., której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r.

Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. skarżący podtrzymali w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze oraz uzupełniających ją pismach procesowych wraz z przedłożonymi do nich licznymi załącznikami. Dodatkowo w uzupełnieniu swoich wywodów, w złożonym do protokołu rozprawy załączniku, zawarli pytania/uwagi skierowane do organów podatkowych, dotyczące ich zdaniem nadal niewyjaśnionych zagadnień, mających istotne znaczenie dla prawidłowości klasyfikacji do określonej kategorii/pozycji spornego pojazdu.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski skarżących o wystąpienie z pytaniami prawnymi do TSUE, TK i NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez A s.c. K. K. P. A. samochodu marki MITSUBISHI; model: OUTLANDER 2,2 DID, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu ze skutkiem w postaci naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p., Sąd uznaje go za chybiony, aprobując orzecznictwo sądów administracyjnych, w której za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Wskazany zarzut skarżący oparli na twierdzeniu, że w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.a., nie może być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności podatkowej kogokolwiek. Ich zdaniem wniosek taki wynika z analizy zawartych w Kodeksie cywilnym uregulowań dotyczących spółek cywilnych oraz z wyroków sądów administracyjnych przez nich przytoczonych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. V SA/Wa 2209/13), w których w sposób odmienny od dotychczas przyjętego wskazuje się na brak po stronie spółki cywilnej przymiotu podatnika podatku akcyzowego.

Nie negując występujących w orzecznictwie rozbieżności w ocenie prawnopodatkowego statusu spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego, na co wskazują przywołane przez strony sporu przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uznaje, że to spółka cywilna, a nie jej poszczególni jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego, co obejmuje także czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Spółkę taką zaliczyć bowiem należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 O.p. i art. 11 ust. 1 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tymczasem to na przepisach tego Kodeksu skarżący opierają swą argumentację, podobnie zresztą jak sądy orzekające w sprawach przywołanych przez skarżących na poparcie ich stanowiska (np. wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Ke 233/13 oraz w wyrokach NSA z dnia: 24.01.2012 r., I GSK 743/10; 22.12.2011 r., I GSK 725/10 i sygn. akt I GSK 727/10, nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., V SA/Wa 2209/13).

Szczegółową analizę sytuacji prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika, w tym na gruncie podatku akcyzowego, przeprowadził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 869/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i akceptuje zawartą w tymże wyroku argumentację uznając ją za własną. Równocześnie zwraca uwagę na zasadnicze argumenty przemawiające za przypisaniem spółce cywilnej statusu podatnika w podatku akcyzowym.

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że pogląd o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. I GSK 743/10 i stanowiło to odejście od dotychczasowej linii orzeczniczej. Natomiast często przywoływane w orzecznictwie na poparcie takiego stanowiska wcześniejsze wyroki tego Sądu z dnia 22 grudnia 2011 r., I GSK 725/10 i 727/10 dotyczyły odmiennego problemu, a mianowicie "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. Istota sporu w tych sprawach była więc całkowicie odmienna, niż w sprawie I GSK 743/10. To właśnie w wyroku wydanym w tej sprawie stwierdzono, że kwestia rozwiązania spółki cywilnej nie miała znaczenia dla oceny przymiotu strony byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż byli oni podatnikami podatku akcyzowego jako osoby fizyczne - w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.a.- z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Pogląd ten powtórzono w wyroku NSA z dnia 23.10.2012 r., I GSK 974/11, a w ślad za nim także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Jednakże w orzecznictwie tych sądów prezentowany jest także pogląd przeciwny. Wskazać tu należy np. na wyroki: WSA we Wrocławiu (np. wyroki z dnia 14.03.2014 r., I SA/Wr 2301/13 i z dnia 21.05.2014 r. I SA/Wr 2174/13 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 marca 2014 r. I SA/Sz 1120/13, a także w/w wyrok WSA w Olsztynie). Nie można więc mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko skarżących.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę aprobuje stanowisko zajęte przez organy jak też przez WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 869/13 co do tego, że przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej nie można opierać się na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Jak stwierdził WSA w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku I SA/Sz 1120/13, na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Zwrócił też uwagę, że pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników a nie samym wspólnikom (por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki a nie do samych wspólników.

Założenie prezentowane przez skarżących pomija fakt, że – w przeciwieństwie do cywilnoprawnego podziału podmiotów występujących w obrocie na osoby prawne i osoby fizyczne - na gruncie prawa publicznego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych", które niejednokrotnie nie posiadają własnej podmiotowości cywilnoprawnej.

Sąd nie neguje, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c. Jednakże spółka wobec osób trzecich występuje również jako określony twór organizacyjny, prowadząc często działalność znacznych rozmiarów. Istotnie, w przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w zawierającym definicję podatnika art. 7 § 1 O.p. obejmującym swym zakresem – obok osoby fizycznej i osoby prawnej – również jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ustawodawca podatkowy nie zdefiniował tego ostatniego pojęcia. Niemniej jednak przepis ten wskazuje, że pojęcie to obejmuje swym zakresem wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są ani osobami fizycznymi (pojedynczymi, nie powiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi, do których należy w szczególności zaliczyć spółkę cywilną, pomimo tego, że nie ma ona zdolności prawnej według przepisów prawa cywilnego.

Oceną podmiotowości spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego zajmował się Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku z dnia 10 marca 2009 r. P 80/08 (OTK ZU nr 3/A2009), w którym, analizując status takiej spółki (co do zasady na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) zawarł równocześnie w swych wywodach wypowiedź o przypisaniu podmiotowości takiej spółce także jako podatnika podatku akcyzowego ("w rozpatrywanej sprawie podstawowe jest – aktualnie bezsporne – stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego (zob. m.in. art. 11 u.p.a.)". Wskazał ponadto, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego jak i podatkowych ustaw szczególnych (za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie podatnikami są wszyscy wspólnicy, a nie sama spółka). Również w postanowieniu TK z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/4A/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (co prawda w aspekcie prawa do wznowienia postępowania w przypadku jej rozwiązania) zawarto wyraźne stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową" (pkt 4.3.4.). Ponadto stwierdzono, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników.

Tak więc w świetle argumentacji Trybunału zawartej we wskazanych orzeczeniach za słuszne uznać należy stanowisko o przypisaniu spółce cywilnej statusu podatnika podatku akcyzowego.

Jak wyżej wskazano, ze względu na autonomię prawa podatkowego mającą w tym właśnie zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji. Trafnie w tym względzie Dyrektor Izby wskazał na poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 93a § 2 pkt 2, art. 107 § 1, art. 115 § 1). Również inne przepisy prawa podatkowego nakładają właśnie na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników, określone obowiązki i uprawnienia, jak choćby określony w art. 24 ust.1a ust.4, ust.5 i art.22n u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych, czy też wynikające z art. 2 i 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników) prawo do uzyskania odrębnego, samodzielnego numeru NIP.

Przy ocenie statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego nie sposób pominąć tego, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (których przykłady przytoczył Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 8 czerwca 2014 r.) utrwalony był i jest pogląd, że to spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak przy tym zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 869/13, w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym funkcjonowała jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich. Jednakże pomimo odrębności obecnych regulacji (w różnych aktach prawnych) w zakresie podatku VAT i w zakresie podatku akcyzowego nie sposób zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem VAT, w sytuacji dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatnikami są wspólnicy. Podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden, i powinien bądź może zawierać, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie (podstawa opodatkowania podatkiem VAT jest powiększana o kwotę akcyzy). Nie sposób pominąć aktualnego rozwiązania przyjętego w u.p.a. z 2008 r., że podmioty opisane w art. 2 tej ustawy (np. prowadzący skład podatkowy) dla uzyskania zezwolenia właściwego naczelnika urzędu celnego muszą spełnić warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a mianowicie m.in. muszą być podatnikiem podatku VAT. Skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest niewątpliwie spółka cywilna, to wskazany wyżej warunek (pozostawanie podatnikiem VAT dla uzyskania zezwolenia) nigdy nie mógłby być spełniony, gdyby przyjąć, że podmiotem prowadzącym skład podatkowy są wspólnicy, a nie spółka cywilna. Ponadto rezultatem takiego stanowiska stałaby się konieczność dokonywania wszelkich czynności prowadzących do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego przez każdego ze wspólników z osobna. W dalszej kolejności należałoby też wszczynać postępowania w sprawie cofnięcia wydanych spółkom cywilnym zezwoleń na prowadzenie określonego rodzaju działalności w stosunku do wyrobów akcyzowych lub na udział w obrocie tymi wyrobami w określonych sytuacjach i po spełnieniu określonych warunków (np. w zakresie obrotu wyrobami zwolnionymi, prowadzenia składu podatkowego). Równocześnie wszystkie wpłacone przez takie podmioty należności stałyby się nadpłatą, a z kolei wspólnicy spółek musieliby złożyć deklaracje podatkowe oraz zapłacić podatek akcyzowy (wraz z odsetkami, gdyż podatek powstały na zasadzie samoobliczenia stałby się w odniesieniu do tych wspólników zaległością podatkową).

W ocenie Sądu, za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez organy przemawiają też zawarte w u.p.a. z 2004 r. szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, który to przypadek występuje w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Legalną definicję tego ostatniego pojęcia zawiera art. 2 pkt 11 u.p.a., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, rozumie się przez to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu brzmienie tego przepisu jest jasne i wskazuje bezspornie, że chodzi w nim o czynność faktyczną "przemieszczenia" towaru/wyrobu akcyzowego, a nie o czynność prawną prowadzącą do nabycia prawa własności w ujęciu prawa cywilnego. W rozumieniu potocznym (językowym) przemieszczenie to "samoistna zmiana położenia względem czegoś innego" – Słownik Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe. Zatem pojęcie to w ogóle nie nawiązuje do kwestii prawnych, akcentowanych w argumentacji strony skarżącej.

Biorąc pod uwagę to, iż za podatnika uznaje się podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, stwierdzić należy, że również zawarte w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu WNT samochodu osobowego nie nawiązuje do cywilistycznego ujęcia "nabycia". Zgodnie bowiem z tym przepisem, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to użytego w tej normie prawnej sformułowania: "jak właściciel". Zwrócić trzeba uwagę, że jest ono zbieżne z definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego funkcjonującą na gruncie ustawy o VAT, gdzie w art. 9 ust. 1 także wskazano, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się nabycie prawa do rozporządzenia rzeczą "jak właściciel". Tak więc na gruncie obydwu tych regulacji ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą, co nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich (na co wskazuje wyrażenie "jak właściciel" - podkreślenie Sądu). Użycie tego właśnie sformułowania nie może być uznane za przypadkowe, gdyż akcent jest w nim położony na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny aspekt transakcji (czynności). Takie stanowisko, wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i zdaniem tut. Sądu ma również pełne odniesienie przy określaniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Reasumując rozważania poczynione w tym wątku sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o przypisaniu podmiotowości spółce cywilnej w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 art. 133 § 1 O.p. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A w N. z dniem 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 § 1, § 2, 4 i 5 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, uznać należy za prawidłowe. Zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej Spółki, a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego motywowany twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, przy czym skarżący wskazują w tym zakresie na przepis art. 68 § 1 O.p. Otóż przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 tej ustawy (z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej takie zobowiązanie). Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce A, jako powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, przedawniłoby się z końcem 2013 r. (upływ 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca 2008 r. jako końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku), lecz w kontrolowanej sprawie skarżona decyzja organu II instancji zestala wydana przed upływem terminu przedawnienia, co nie obligowało tego organu do zastosowania art. 208 § 1 O.p., czego niesłusznie domagają się skarżący. Z tych samych powodów nie doszło też do naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 15 w związku z art. 16 O.p. uznać go należy za całkowicie bezpodstawny, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną A w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast ust. 3 i 6 tego artykułu nie mogły zostać w tej sprawie naruszone (nie miał tu miejsca import towarów). Co się tyczy przepisów art. 15 w związku z art. 16 O.p., określających obowiązek przestrzegania przez organy z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, to zarzuty o ich naruszeniu także są nietrafne, gdyż żadne okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto N., jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Zupełnie nietrafny jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.).

Równocześnie wskazać należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12 i z dnia 04.10.2012 r., I SA/Go 620/12. W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że choć organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są swego rodzaju aktami wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami"

Powyższe czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

W żadnym razie nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe – w mniemaniu skarżących – stosowanie jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a. dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodu marki nabytego w dniu 29.08.2008 r. i następnie przemieszczonego do kraju w dniu 02.09.2008 r. należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Za materialnoprawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., zgodnie z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), przy czym o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero z momentem przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju.

W tym miejscu wskazać należy na błędne stanowisko skarżących co do powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu na terenie kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co obligowałoby organ do stosowania art. 3 ust. 1 tej ustawy, nakazującego stosowanie w takim przypadku klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Miałoby to być równoznaczne z bezprawnym stosowaniem przepisu art. 3 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji także przepisów Nomenklatury Scalonej. Jednakże skarżący pomijają fakt, że w stanie faktycznym tej sprawy obowiązek podatkowy powstał już w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed pierwszą rejestracją w kraju i zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą nie mógł powstać po raz drugi w związku ze sprzedażą (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Zatem zarzut błędnego zastosowania Nomenklatury Scalonej zamiast PKWiU jest bezpodstawny.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.a., podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby akcyzowe. Z kolei wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703, a w części opisowej – że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 9702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada więc brzmieniu pozycji 8703 CN, co wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu (a zatem także o jego opodatkowaniu) jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

Wskazać w tym miejscu trzeba, że zawarty w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy (część opisowa) opis przedmiotu opodatkowania sprawia, że to on jest wiążący na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Tym samym zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia, czy jest on samochodem osobowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Co się natomiast tyczy przedłożonej przez skarżących jako załącznik do ich pisma z dnia 8 czerwca 2014 r. "Językowej interpretacji dokumentu prawnego", sporządzonej przez prof. dr hab. J. Bralczyka, i mającej stanowić element ich argumentacji, to nie mogła ona stać się przedmiotem oceny organów podatkowych przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na przedłożenie jej dopiero na etapie postępowania sądowego. Niemniej jednak Sąd nie podziela stanowiska skarżących wywodzonego na podstawie tego pisma, że treść art. 80 ust. 1 u.p.a., ze względu na określone rozmieszczenie w nim znaków interpunkcyjnych, wskazuje na przesądzające znaczenie przepisów o ruchu drogowym nie tylko dla kwestii rejestracji pojazdu, ale także dla zakwalifikowania danego pojazdu jako "osobowego". Sprzeciwia się temu, po pierwsze, wyżej przytoczone jako ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, dotyczące relacji między przepisami P.r.d. a przepisami u.p.a., a po drugie, wcale nie wskazuje się w tym dokumencie na możliwość interpretacji proponowanej przez skarżących; końcowa konkluzja wskazuje bowiem jedynie, że "przepisy prawa o ruchu drogowym stanowią o tym, że samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju podlegają akcyzie". Taki wywód nie jest bynajmniej tożsamy ze stanowiskiem strony skarżącej. Takie samo stanowisko zajął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 20.02.2014 r. I SA/Ke 699/13 i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela przyjętą tam argumentację.

Podkreślić należy, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza treść art. 3 ust. 2 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Wbrew twierdzeniom skarżących również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13).

Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Niemczech i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Tym samym zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty skarżących o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy omawianej ustawy podatkowej – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego, sama zaś Dyrektywa została skierowana do państw członkowskich (art. 51) a obowiązek jej transpozycji do prawa krajowego został wyznaczony na dzień 29 kwietnia 2009 r. (art. 48).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżących, organ nie mógł też naruszyć przepisów Dyrektywy ramowej w zakresie interpretacji "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 punktu C załącznika nr 2. Organ nie stosował powyższej Dyrektywy, byłoby to zresztą nieuprawnione ze względu na brak odniesienia jej do postępowania w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok z dnia 12.06.2014 r., I SA/Ke 222/14).

Z przedstawionych powodów nie można też podzielić zarzutu o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa w związku z odmiennym definiowaniem pojazdu osobowego w ustawie o ruchu drogowym i podatku akcyzowym. To, że strony nie zgadzają się z interpretacją tych przepisów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy nie uzasadnia wniosku, że organy wymierzając podatek naruszyły w/ zasadę.

W sprawie jest bezsporne, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W 2008 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. (Dz. Urz. WE L nr 301 z 31.10.2006 r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1, której istotne znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Bezzasadny jest więc zarzut skarżących oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Biorąc pod uwagę kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikające z brzmienia pozycji CN 8703 oraz z brzmienia pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących jak też uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe ustaliły to przeznaczenie, co nastąpiło na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

W kontrolowanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, Lex nr 337569, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Zatem sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Ponadto wbrew zarzutom skarżących, w/w wyrok TSUE, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organy podatkowe przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazano w nim wyraźnie na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech projektowych pojazdu, co zresztą wynika także z Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703. W tym miejscu podkreślić należy, że również załączona do pisma procesowego skarżących z dnia 8.06.2014 r. "Ekspertyza prawna" mająca stanowić element ich argumentacji wskazuje, że pojęcie "zasadniczo przeznaczony" zostało zrównane z pojęciem "zaprojektowany". Zatem posłużenie się przez organy cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika było w pełni uzasadnione. To stanowisko jest nadto ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym m.in. na protokole oględzin pojazdu z dnia 29.04.2013 r. i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, rachunku zakupu z dnia 29.08.2008 r., zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 02.09.2008 r., informacjach z elektronicznej polskiej wersji katalogu "Komputerowy System Info-Ekspert", protokole przesłuchania świadka z dnia 29.04.2013 r., treści tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego (poz. 22 – uwagi), potwierdzającego fakt wymontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowania kraty za I rzędem siedzeń i krat na szybach bocznych. Nie ma przy tym znaczenia wskazywana przez skarżących omyłka dotycząca pozycji S.1 w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wskazująca błędnie 7 miejsc siedzących w przedmiotowym pojeździe, podczas gdy ze sprostowania tego dokumentu wynikają w pozycji S. 1 - 2 miejsca siedzące. Zauważyć należy, że organy nie kwestionowały, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Jednakże z tego samego dokumentu wynikało, że pojazd ma do wyboru 5 miejsc siedzących (poz. 22 uwagi S.1.), a co istotne jak już wskazano powyżej, w przedmiotowym samochodzie wymontowano siedzenia z tyłu, zamontowano kraty za I rzędem siedzeń i kraty na szybach bocznych.

W wyniku takiej modyfikacji wnętrza pojazdu tj. demontażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu za fotelem kierowcy i pasażera kraty i krat na szybach bocznych oraz podłogi metalowej (zob. protokół przesłuchania świadka) pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy N1z dwoma miejscami do siedzenia. Organy przyjęły, istnienie tych elementów w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z protokołu oględzin i załączonej dokumentacji fotograficznej oraz z protokołu przesłuchania świadka wynika bezsprzecznie, że dokonano kolejnej modyfikacji wnętrza spornego pojazdu: wymontowano metalową podłogę, kratę za pierwszym rzędem siedzeń oraz kraty na szybach bocznych, a następnie zamontowano drugi rząd siedzeń (w tapicerce koloru i fakturze jak fotele pierwszego rzędu) z pasami bezpieczeństwa w stałych fabrycznych punktach mocowania i dokonano montażu uprzednio zdemontowanej kraty, za drugim rzędem siedzeń, co spowodowało przystosowanie pojazdu do przewozu 5 osób, jednakże bez zmian w dowodzie rejestracyjnym co do rodzaju pojazdu (nadal w dowodzie rejestracyjnym był on oznaczony jako ciężarowy).

Zdaniem Sądu stwierdzenie niewystępowania tych elementów, które istniały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdza trafność oceny organów o odwracalnym charakterze zmian w pojeździe dokonanych w Niemczech, pozwalającym przywrócić pojazd do stanu poprzedniego. Sąd podziela ich stanowisko, że demontaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody z kratki, montaż metalowej blachy na podłodze oraz okratowania bocznych szyb są zmianami nietrwałymi i nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Montowanie w/w elementów na śruby lub nity w miejsca fabrycznych otworów (np. do montażu siedzeń, górnych uchwytów dla pasażerów) w taki sposób, aby nie uszkodzić tapicerki fabrycznie nowego samochodu jest zmianą nietrwałą, łatwo odwracalną. W taki sam łatwy sposób można przywrócić pojazd do jego fabrycznej postaci, usuwając te elementy i montując drugi rząd siedzeń. Ponadto demontaż wymienionych elementów nie wymagał, jak to prawidłowo oceniły organy, umiejętności specjalistycznych i był możliwy do przeprowadzenia przy użyciu prostych narzędzi i urządzeń oraz przy zachowaniu należytej staranności, usprawiedliwiony był wniosek o łatwym przywróceniu samochodu do stanu, w jakim został wyprodukowany.

Zatem na podstawie wszystkich wyżej opisanych dowodów i poprawnej ich oceny trafnie ustalono, że samochód został zaprojektowany i wybudowany przez producenta jako osobowy. Brak informacji producenta, czy importera w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje wniosków organów sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech pojazdu nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta, które stwierdzono w wyniku oględzin. Przemawiały za tym takie cechy jak: pięciodrzwiowa jednobryłowa karoseria z szybami, z przestrzenią pasażerską i bagażową, możliwość mocowania dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa do przewozu 5 osób, wszystkie siedzenia posiadają jednolitą skórzaną tapicerkę, siedzenia przymocowane są w oryginalne, fabryczne kotwiczenia, czworo drzwi przeznaczonych do wsiadania osób, we wszystkich drzwiach pojazdu zamontowano elektryczne mechanizmy opuszczania szyb. Wnętrze pojazdu zostało wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne w części przedniej i tylnej, klimatyzację, kierownicę wielofunkcyjną, system nawigacji satelitarnej, zestaw audio. Tapicerka całego pojazdu jest jednolita wykonana z tego samego materiału. Na dachu zamontowano relingi dachowe, a w dachu szyberdach.

Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z nich wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy, poprzez wskazywanie rzekomych naruszeń prawa procesowego w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawili – mimo pozornej ich wielości – żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć ustalenia organów zawarte w decyzji.

Na marginesie zaznaczyć trzeba, że w odwołaniu, a potem w skardze skarżący podnosili, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania opisany został we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (załącznik nr 7 do odwołania). Z treści powołanej interpretacji indywidualnej z opisanego stanu faktycznego wynikało m.in., że samochód ten opuścił fabrykę jako samochód osobowy i został przebudowany przez (na wniosek) licencjonowanego dealera jako przedstawiciela producenta danej marki na samochód ciężarowy 2 miejscowy VAN. Stąd również ta okoliczność potwierdza, że prawidłowe są ustalenia organów, że samochód został zaprojektowany i wybudowany przez producenta jako osobowy.

Prawidłowością stanowiska organów potwierdza także utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Przeróbki te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim zmiany te – wbrew twierdzeniu skarżących – nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i stalowej podłogi powodujących czasową niedostępność części tych miejsc, należy uznać, że kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Jak już wyżej podkreślono, o tymczasowości i odwracalności tych zmian świadczy fakt, że w wyniku kolejnej modyfikacji polegającej na wymontowaniu kraty za I rzędem siedzeń, zamontowaniu tylnej kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, pojazd na powrót stał się pojazdem z 5 miejscami siedzącymi. Zatem modyfikacja wnętrza pojazdu była łatwa do wykonania, nie powodując zmian konstrukcyjnych i dowodziła obiektywnego występowania w pojeździe przez cały czas miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa i miejsc siedzących, co jest jedną z istotnych cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu. Z tego punktu widzenia nie można też uznać, że zamontowana w samochodzie przegroda bagażowa była w nim zainstalowana na stałe, a to właśnie na taką jej cechę wskazują noty wyjaśniające do pozycji CN 8704 ("zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną").

Trafnie wobec tego przyjęto, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Niemczech powiększył tylko opcjonalnie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie zmienił jednak ogółu cech wynikających z założeń projektowych, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób, a to nie może wpłynąć na jego klasyfikację do CN 8704 (por. wyrok z dnia 8.08.2012 r., I SA/Ke 201/12).

Podobnie bezskuteczny jest argument skarżących (wskazujący ich zdaniem na błędne ustalenia organów) odnoszący się błędnych wniosków co do ładowności pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających (HS) na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opublikowany w. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Równocześnie stwierdzić należy, że podjęta w skardze próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Nie jest trafny zarzut skarżących o braku znaczenia dla sprawy cech projektowych pojazdu. Wprost przeciwne stanowisko wynika z powołanego powyżej wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 w którym sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych i w/w wyroku TSUE. Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Samochód niewątpliwie wyposażony był w okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Stanu tego, co oczywiste, nie mogło zmienić zamontowanie wzdłuż tylnych okien okratowania bocznego – nadal bowiem boczne panele były przeszklone a drzwi dostępne (choć przejściowo korzystanie z przypisanych im funkcji było wyłączone z uwagi na okratowanie boczne; niemniej jednak ta cecha projektowa pojazdu została zachowana). Powyższe nietrwałe zmiany nie wpłynęły więc na konstrukcyjne (projektowe) cechy pojazdu, ograniczyły jedynie możliwość swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie zmieniły one zasadniczego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy zauważyć, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Chodzi o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Skoro przeróbki dokonane na terenie Niemiec zostały usunięte, co w sprawie jest bezsporne, to zmiany poczynione w celu przystosowania samochodu do przewozu towarów nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i nie były na tyle trwałe, a przywrócenie do stanu pierwotnego było czynnością nieskomplikowaną. Inne rozumowanie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11).

Ponadto opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. tapicerka, klimatyzacja, elektryczne mechanizmy opuszczania szyb we wszystkich drzwiach i inne opisane przez organy cechy bez wątpienia potwierdzało trafność oceny o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu, tym bardziej, że spełniał on wymienione powyżej cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Zatem wywody skarżących zmierzające do wykazania przeciwnego stanu rzeczy (a więc, że pojazd spełniał wszystkie cechy wymienione w Nocie wyjaśniającej do HS do kodu 8704 i żadnej z tych wymienionych do kodu 8703) muszą być uznane za dowolne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Dalej podkreślić trzeba, że dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Przy tym, wbrew temu, co twierdzą skarżący, właśnie z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że pojazd został przebudowany na ciężarowy; skoro tak, to wcześniej musiał być samochodem osobowym (w przeciwnym razie zbędna byłaby jego "przebudowa" w Niemczech). Dlatego kwestionowanie ustalenia o wybudowaniu (i wcześniej zaprojektowaniu) samochodu jako osobowego jest nieskuteczne.

Sąd nie podziela zarzutu skarżących o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze powołując się na stan prawny odmienny niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów VAN z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności, a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) rozważał istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z dnia 31.03.2007 r.

Wobec tego nie mają racji skarżący kwestionując zasadność powołania się w wywodzie klasyfikacyjnym na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodów w podrodzaju VAN z uwagi na wprowadzenie w zmianach do Not do CN z dnia 31.03.2007 r., opublikowanych w D. Urz. UE C 74 s. 1, odrębnych i szczegółowych regulacji dotyczących tych pojazdów, przez co jako lex specialis uchylają one stosowanie postanowień ogólnych z Not do HS do pozycji 8703 w odniesieniu do pojazdów van. Sprzeciwia się temu fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako uzupełnienie tych ostatnich, co jednoznacznie wynika z przedmowy (preambuły) do w/w Not wyjaśniających do CN. Przeciwne stanowisko skarżących pomija zatem znaczenie Not wyjaśniających do CN jako tych, które nie zastępują Not wyjaśniających do HS i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ze wskazanej preambuły do Not wyjaśniających do CN wynika, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), co skutkuje obowiązkiem, wynikającym art. 3 ust. 1 Konwencji stosowania przez umawiające się państwa Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji w ich nomenklaturach statystycznych. Z tego powodu ustanowiona w Unii Europejskiej Nomenklatura Scalona oraz ogłoszone do niej Noty wyjaśniające (CN) nie mogą wychodzić poza zakresy poszczególnych pozycji Systemu Zharmonizowanego (HS). Skoro Noty wyjaśniające do CN stanowią jedynie uzupełnienie Not wyjaśniających do HS, to te ostatnie należy analizować w pierwszej kolejności przy określaniu brzmienia pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Ponadto wskazane Noty wyjaśniające do HS nie stanowiły samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wprost przeciwnie – organy wskazały na ich pomocniczy, choć istotny charakter. Nie sposób pominąć także i tego, że samo brzmienie Noty wyjaśniającej do CN 8703 (zgodnej z w/w zmianą ogłoszoną w Dz. U WE C 74/1 z dn. 31.03.2007 r.) dotyczącej samochodów typu VAN ("Pojazd typu VAN z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych także wskazuje na konieczność uwzględniania, w pierwszej kolejności, Not wyjaśniających do HS. Natomiast przewidziany w zdaniu drugim wyjątek od tej zasady nie występuje w niniejszej sprawie z uwagi na obiektywne (zaprojektowane i zrealizowane) posiadanie przez pojazd stałych punktów kotwiczenia (mocowania) siedzeń II rzędu oraz wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. W niniejszej sprawie fakt istnienia w pojeździe miejsc do montowania foteli w tylnym rzędzie siedzeń w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego został ustalony na podstawie zebranych w sprawie dowodów, co wyklucza możliwość klasyfikacji do pozycji CN 8704 nawet na podstawie w/w brzmienia tej Noty. Jednakże, jak to wyżej wskazano w ślad za wyraźnym stanowiskiem TSUE zawartym w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r. C-486/06, zasadnicze przeznaczenie pojazdu należy ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i oceny wszystkich cech pojazdu.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1do ustawy.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie zauważyć trzeba, że zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normy prawa materialnego wyznaczające przesłanki rozstrzygnięcia. Przepis art. 122 O.p. nie został naruszony, gdyż nakazuje on przeprowadzać dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem takie, które są związane ze sprawą i które mogą wykazać istotne dla niej okoliczności. Konieczność oceny przydatności dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy wynika także z art. 188 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy uzasadnił zbędność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących, w tym w ramach postępowania odwoławczego. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego, m.in. poprzez pominięcie opinii z dnia 27.12.2011 r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w O. w sprawie karnej [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w O. z dnia 26.01.2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt [...]) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie było też potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i materiałoznawstwa, którego potrzebę skarżący uzasadniali twierdzeniem o braku wystarczającej wiedzy specjalistycznej organów podatkowych (np. co do sposoby kotwienia/mocowania foteli). Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11). Skoro ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 1151/09).

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci: kserokopii zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów potwierdzającej w ocenie strony prawidłowość klasyfikacji do pozycji CN 8704 oraz informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi również potwierdzających prawidłowość klasyfikacji do tej pozycji. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby, tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Te zaś przepisy (art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego, posługując się własnym rozumieniem tego pojęcia, co zostało wyżej omówione.

Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako niemające istotnego znaczenia dla sprawy również inne, wykazywane przez skarżących w toku postępowania dokumenty, mające potwierdzić zasadność ich stanowiska, np. opinia prawna jednej z kancelarii adwokackich i inne przedstawiane w postępowaniu, w tym przedłożone przez skarżących interpretacje indywidualne potwierdzające, że jeśli pojazd jest klasyfikowany do kodu CN 8704, to nie podlega akcyzie. Skarżący pomijają jednak zawarte w tych interpretacjach zastrzeżenie, że organ interpretacyjny nie może wypowiedzieć się co do poprawności wskazanej we wniosku klasyfikacji do kodu CN 8704 i w tym zakresie jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tym samym w interpretacji nie rozstrzygnięto najistotniejszego w tej sprawie problemu, a mianowicie zaklasyfikowania określonego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704, gdyż w tym zakresie, interpretując przepisy prawa podatkowego, oparł się na informacji podanej przez stronę o klasyfikacji nabywanego pojazdu do kodu CN 8704. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 14m, 14k § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 10 O.p. w powiązaniu art. 10 pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast przedłożone przez skarżących w toku postępowania przed Sądem innych organów podatkowych o umorzeniu prowadzonych postępowań (dotyczące spraw podobnych do przedmiotowej), mające dowodzić prawidłowości ich stanowiska, nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż po pierwsze, nie zostały one dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie, a po wtóre wiązały tylko organ i stronę tamtych postępowań. Stwierdzenie to dotyczy także pozostałych przedłożonych przez skarżących na rozprawie pism, w tym kserokopii pisma Polskiej Izby Stacji Kontroli Pojazdów z dnia 9.09.2005 r. Niezależnie od powyższego podkreślić jednak należy, że pismo to dotyczy zupełnie innej kwestii, a mianowicie możliwości odliczeń podatku naliczonego VAT przy zakupie pewnych rodzajów pojazdów, gdzie z samej treści przepisu (wówczas obowiązującego art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT) wynika wyraźne odesłanie do przepisów prawa o ruchu drogowym przy klasyfikowaniu pojazdów do podrodzaju: "wielozadaniowy VAN". Tymczasem w przepisach u.p.a. z 2004 r. takiego odesłania brak.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło też mieć akcentowane przez skarżących spóźnione przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu (po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego). Zdaniem Sądu tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili przeprowadzenia oględzin, oczywiście z uwzględnieniem tych czynności, które zostały dokonane już po zbyciu pojazdu przez Spółkę (np. demontaż kraty, podłogi, zamontowanie tylnych miejsc siedzących). Na podstawie analizy zakresu przeprowadzonych czynności można było – wbrew temu, co twierdzą skarżący - ocenić szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriacki podmiot przed jego nabyciem przez Spółkę. Nie chodzi przy tym o zarzucane przez skarżących bezprawne obciążanie ich skutkami działań innych podmiotów (nabywców przywracających stan pojazdu sprzed jego "przebudowy"), lecz o ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie aktualnego wyglądu pojazdu w zestawieniu z zakresem przeprowadzonych zmian.

W ocenie Sądu reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego, zastosował jedynie regułę 1 ORINS. Takie działanie nie stanowiło więc naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), a tylko taki obligowałby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarazem wbrew twierdzeniom skargi nie doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji również stosował regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej, a to m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p. ani też innych, przytoczonych i opisanych w skardze.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogła też mieć podnoszona przez skarżących niemożność uzyskania WIT w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

W odniesieniu do stanowiska skarżących wskazującego na konieczność powiązań klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN [...] oraz [...]" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). W związku z tym zarzutem trafnie organ odwoławczy stwierdził, że na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz w rozumieniu art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.) – dalej jako: RWKC. Skarżący – w zakresie przedłożonych do akt sprawy WIT – bezspornie takim posiadaczem nie byli.

Zauważyć należy, że jak wynika z art. 10 ust. 1 RWKC, na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz, który zdefiniowany został w art. 5 ust 3 RWKC jako osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja. Organy celne zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, ze zm.) wydały decyzje o WIT na pisemne wnioski ich późniejszych posiadaczy. Informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Natomiast osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT.

Jak zatem trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Są w zakresie klasyfikacji taryfowej wiążące organ celny i ich posiadacza, który jednak musi być w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w udzielonej informacji. Skarżący natomiast nie są ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, a nie przedłożyli zarazem jednoznacznych dowodów, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Z powyższych powodów nie przystaje do okoliczności faktycznych tej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie wyrobu podatkiem akcyzowym, przytoczony w skardze wyrok z dnia 27.07.2011 r., I GSK 467/10, jako że odnosi się on do należności celnych, w których przepisy o WIT znajdują zastosowanie.

Skoro taka Informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego a przy tym ma zastosowanie przy należnościach celnych, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej. Jedynie na marginesie stwierdzić należy, że większość z nich została wydana po dacie nabycia przedmiotowego pojazdu.

Odnosząc się natomiast do załączonej do pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która w ocenie skarżących potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704 Sąd stwierdza, że podobnie jak w odniesieniu do innych wymienionych powyżej dokumentów składanych przez strony na etapie postępowania sądowego, nie zostały one uznane przez Sąd za dowód w sprawie, a organ odwoławczy nimi nie dysponował przed podjęciem rozstrzygnięcia. Nadto brak jest w niej jakiejkolwiek merytorycznej argumentacji przemawiającej za przyjęciem sugerowanej w pytaniu klasyfikacji do kodu CN 8704.

Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej "Ekspertyzie prawnej" oraz wynikające z załączonych tłumaczeń brzmienia tej pozycji z wersji francuskiej i angielskiej) nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy. Ponadto wskazać trzeba w ślad za organem odwoławczym, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego.

Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 8.06.2014 r. i przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze (pkt 5 lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym opisanym w punkcie (2) pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. w zakresie, czy art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakładający na państwa członkowskie w ogólności obowiązek lojalnej współpracy i powstrzymania się od podejmowania działań zagrażających urzeczywistnianiu celów Unii w kontekście zapewnienia prawidłowości funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a polegającej na naruszeniu zasady jednolitości klasyfikacyjnej towarów na terenie UE, poprzez klasyfikowanie takich samych towarów w sposób odmienny od przyjętej praktyki innych państw członkowskich. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, by z postępowania przed sądem krajowym wynikała tożsamość towarów o jakiej mowa w w/w wniosku. Podobnie nie było też uzasadnione wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w ocenie Sądu wskazane we wniosku przepisy u.p.a. nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej.

Odnosząc się końcowo do załączonej do pisma procesowego skarżących "Ekspertyzy prawnej", mającej wspierać ich argumentację, Sąd wskazuje, że stanowisko odnośnie poszczególnych kwestii w "Ekspertyzie" tej poruszonych zostało przedstawione przy omawianiu tych zagadnień w ramach niniejszego uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, przeto na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.