Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1129/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Michał Pysiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 201/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 listopada 2016 r. nr 0461-ITPP1.4512.631.2016.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 201/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA"), oddalił skargę Gminy W. ("Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 2 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek – w szczególności sprzedaje działki pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy i najmu lokali użytkowych oraz refakturuje media związane z tymi lokalami, ustanawia użytkowanie wieczyste i pobiera opłaty z tytułu tego użytkowania.

B. transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości tzw. starszych (używanych) budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne.

Ponadto, Gmina wykonuje zadania własne, nałożone odrębnymi przepisami, realizując zdarzenia w reżimie administracyjnym, w trybie publicznoprawnym, tj.

C. polegające na uzyskiwaniu dochodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w szczególności z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udziału w podatkach dochodowych;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.).

W związku z wykonywaniem powyższych czynności (A-B) i występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków – również wydatków jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz zdarzeniami spoza zakresu tego podatku (C-D). Nie zna jednak sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i w ogóle nie podlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

We wniosku postawiono następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży ("współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług i tym samym nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u ?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdarzenia opisane pod lit. C i D Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji powyższej proporcji sprzedaży. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

2.2. W interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), organ interpretacyjny wyprowadził wniosek, że w działalności gmin należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której bez wątpienia są podatnikami podatku od wartości dodanej. Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

W ocenie organu interpretacyjnego Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tak wykorzystywanych towarów i usług proporcję z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

2.4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.; (2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"); (3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "o.p."; (4) 14c § 1 i 2 o.p.; (5) art. 121 § 1 o.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.". Stanowisko organu interpretacyjnego ocenił jako prawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u. WSA wywiódł, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów (C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Podzielając pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że odnosi się on do podatnika podatku od towarów i usług, a status Gminy na gruncie tego podatku nie jest jednolity. Zdaniem WSA nie ma wątpliwości, że uzyskując dochody i przychody, a w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej i udziału w podatkach dochodowych, a także uczestnicząc w zdarzeniach niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.

WSA zaznaczył, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań może się zdarzyć, iż kupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które są związane z działalnością gospodarczą od zakupów, które nie są z nią związane. Za zasadne WSA uznał stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, że w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 u.p.t.u. Gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności w oparciu o art. 90 ust. 2 u.p.t.u., na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. WSA zgodził się z organem interpretacyjnym, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, a sposób wyodrębnienia winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

W rezultacie WSA zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie może skorzystać z mechanizmu odliczenia.

4. Gmina złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

4.1.1. błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez uznanie, że w sprawie nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czynnościami zwolnionymi z tego podatku i zdarzeniami niepodlegającymi temu podatkowi;

4.1.2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

4.2. Natomiast stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

4.2.1. art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 o.p.;

4.2.2. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 o.p.

4.3. Gmina zarzuciła również naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poglądu wyrażonego w sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 i stwierdzeniu, że uchwała ta dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, podczas gdy uchwała ta odnosiła się wprost do zagadnienia analizowanego przez WSA, tj. wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

5. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), będący od 1 marca 2017 r. nową stroną w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Gminy należało uwzględnić, jako że zawiera ona usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

6.3. Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

6.4. Przede wszystkim odnieść się należy do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 p.p.s.a., w świetle którego jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Niewątpliwie z przepisu tego wynika ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadzająca się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Zdaniem Gminy Sąd pierwszej instancji przepis powyższy naruszył, ponieważ zajął stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono natomiast, że w prawie krajowym brak jest kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a określenie tych kryteriów należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W rezultacie zaś przyjęto, iż do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak pozwala na pełne odliczenia takiego podatku.

Zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że podziela stanowisko zajęte w przytoczonej uchwale (s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd ten natomiast błędnie uznał, że uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, ponieważ zawarta w tej uchwale teza odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem, w ocenie WSA, uzyskując dochody i przychody, (w szczególności z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych), a także w związku ze zdarzeniami niezwiązanymi z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budową ogólnodostępnej infrastruktury gminnej) Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom. W odniesieniu zatem do wydatków związanych z czynnościami oznaczonymi we wniosku lit. C i D Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zajmując takie stanowisko Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyraźnie wskazała, iż ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od tego podatku oraz w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu, a przy tym nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Takiej też sytuacji – niemożności przyporządkowania wydatków czynnościom opodatkowanym i wyłączonym z opodatkowania (pozostającym poza zakresem podatku od towarów i usług) – dotyczyła zarówno teza sformułowana w sentencji uchwały o sygn. akt I FPS 9/10, jak też wyrażony w jej uzasadnieniu pogląd co do zakresu prawa podatnika do odliczenia, uwzględniający brak w prawie krajowym kryteriów umożliwiających podział kwot podatku naliczonego pomiędzy czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14). Okoliczność, że określone zadania Gmina wykonuje jako jednostka samorządu terytorialnego (organ władzy publicznej), nie ma wpływu na to, że pozostałe czynności może ona realizować jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

6.5. Tym niemniej sam w sobie zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. w rozpoznanej sprawie nie mógł być skuteczny, ponieważ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła aktualność z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na http://curia.europa.eu).

6.6. W wyroku tym TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

TSUE inaczej więc, niż uczyniono to w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6.7. Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, a także zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, w istocie rozstrzygniętego w ww. wyroku TSUE. Podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, że w sytuacji, gdy dokonana przez skład poszerzony tego Sądu wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez TSUE, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia także skutecznej ochrony jednostce.

Wywiedziona wyżej zasadność pominięcia stanowiska zajętego w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 przekłada się na ocenę zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. czyniąc zarzut ten nieskutecznym.

6.8. Wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ma kluczowe znaczenie również dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając stanowisko zajęte w tym wyroku TSUE wyjaśnił, iż orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 2006/112/WE ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r. Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i podane tam orzecznictwo). Skoro zaś w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – wyjaśnienie NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak, zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem TSUE jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C 174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z powyższego TSUE wywiódł, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeżeli więc podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Podkreślić jednak należy, że dokonując wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, TSUE uwzględnił oparte na treści postanowienia odsyłającego założenie, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą – w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego – uzyskać stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia kryteriów i metod tego podziału.

Stanowisko TSUE co do wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle przedstawionych wyżej tez wyroku TSUE należy zatem stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie konieczne było rozważenie, czy i w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji, których Gmina nie ma możliwości przyporządkować odpowiednio do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (związanych z działalnością gospodarczą) oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Bezspornym było, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizowania przypisanych jej zadań w trybie publicznoprawnym.

Nie przysługuje jej też pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych. W skardze kasacyjnej Gmina zarzuca zresztą, że z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. uznano, iż nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku wydatków mieszanych Gmina wywodziła, iż nie powinna tego rodzaju zdarzeń uwzględniać w kalkulacji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a jednocześnie twierdziła, że poza proporcją wynikającą z tego przepisu, stanowiącego o wydatkach związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, nie ma obowiązku stosować jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego.

Niewątpliwie Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia części podatku naliczonego, co jednak wymaga podziału tego podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego,

Niezasadne jest twierdzenie Gminy, że przysługujące jej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych może zrealizować poprzez zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, przepis ten – podobnie jak art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – określa zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Spór zaś w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Tym niemniej należy mieć na względzie, że we wniosku o wydanie interpretacji (pytanie trzecie) Gmina domagała się od organu interpretacyjnego nie tylko zajęcia stanowiska w kwestii, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej niż wynikająca z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), ale również wskazania w jaki sposób współczynnik (proporcję) podziału powinna wyliczyć i zastosować.

Minister Rozwoju i Finansów uznał, iż "obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu". (...) sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy". W jego ocenie wybór sposobu dokonania takiej alokacji należy wyłącznie do Gminy. Nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy w trybie interpretacji.

Jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji sformułował generalną tezę, że ponieważ Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w reżimie publicznoprawnym (C i D), a "W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom". Tym niemniej zaakceptował też powyższe stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów powtarzając je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 21), w tym stwierdzając, że "sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy".

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie tylko wyraziła wątpliwości co do obowiązku zastosowania innej niż przewidziana w art. 90 ust. 3. u.p.t.u. alokacji podatku naliczonego, ale też – przedstawiając własne stanowisko – podała powody, dla których nie ma możliwości dokonania takiej alokacji w praktyce.

6.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Podejmując takie rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wadliwość – w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z uwagi na brak statusu podatnika w przypadku Gminy nie ma podstaw do rozważania zakresu jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a także treść pytania trzeciego z wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego również sposobu podziału kwoty podatku naliczonego na potrzeby częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Ponownie rozpoznając skargę Gminy Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość i kompletność stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji, uwzględniając przy tym tezy wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, w tym uwagi poczynione w pkt 46.

6.10. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Szefa KAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 75% stawki określonej stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).