Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 73/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Krajowa Rada Doradców Podatkowych
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, o którym stanowi art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./ odnosi się do zawodowego wykonywania czynności określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy.

TEZY

Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, o którym stanowi art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./ odnosi się do zawodowego wykonywania czynności określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie Małgorzata Korycińska (spr.) NSA Barbara Wasilewska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt VI SA/Wa 1340/05 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych w Warszawie z dnia 11 maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie wpisu na listę doradców podatkowych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1340/05 oddalił skargę R. M. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 11 maja 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na wpis na listę doradców podatkowych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał następujący stan faktyczny: w dniu 25 października 2004 r. do Krajowej Rady Doradców Podatkowych (dalej: KRDP) wpłynął wniosek R. M. o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. W treści wniosku Wnioskodawca oświadczył, że w okresie od dnia 5 maja 1998 r. do dnia 13 marca 2003 r. zawiesił wykonywanie czynności doradztwa podatkowego i przedstawił na potwierdzenie tego faktu pismo do KRDP z dnia 13 marca 2003 r. Dodatkowo potwierdzone to zostało treścią dosłanego w dniu 21 stycznia 2005 r., pisma do Ministerstwa Finansów z dnia 4 maja 1998 r. w sprawie niepodjęcia wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Jedynym dowodem przedstawionym przez R. M. mającym służyć jako potwierdzenie faktu świadczenia usług doradztwa podatkowego było oświadczenie wydane przez C. D. M. P. S.A. obejmujące okres kiedy Wnioskodawca zawiesił wykonywanie czynności doradztwa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Krajowa Rada Doradców Podatkowych w dniu 8 lutego 2002 r. uznała, iż wobec niespełnienia warunku określonego w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, jakim jest udowodnienie 8-letniego okresu wykonywania wspomnianych czynności, liczonego wstecz od daty złożenia wniosku, brak było podstaw do przekształcenia wpisu warunkowego i wydała decyzję odmowną.

R. M. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzucił Krajowej Radzie Doradców Podatkowych dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych i błędną interpretację przepisów art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Skarżący argumentował, że zawieszenie dotyczy jedynie wykonywania zawodu doradcy podatkowego a nie wykonywania czynności doradztwa podatkowego, a podstawą przekształcenia wpisu warunkowego we wpis nie jest wykonywanie zawodu doradcy podatkowego, lecz wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez okres 8 lat poprzedzających złożenie wniosku.

Decyzją z dnia 11 maja 2005 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych utrzymała w mocy decyzję z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych nr [...] R. M. we wpis z dniem 8 lutego 2005 r.

W wyniku skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając ją, stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, mających zastosowanie przy rozpoznawaniu wniosku skarżącego o przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis ostateczny. W ocenie Sądu, Krajowa Rada Doradców Podatkowych dokonała właściwej wykładni przepisów ww. ustawy w sposób odpowiadający celom tego aktu prawnego.

Sąd uznał, powołując się w tej mierze na sprawozdania Podkomisji Nadzwyczajnej o rządowym projekcie ustawy o doradztwie podatkowym, iż celem tej ustawy jest uregulowanie problemów związanych z wykonywaniem doradztwa podatkowego przez grupę zawodową, zorganizowanie samorządu, określenie zasad działania oraz odpowiedzialności karnej. Jest to niezwykle ważne dla podmiotów, na rzecz których wykonuje się doradztwo podatkowe, aby miały one zapewnione w tym zakresie pełne bezpieczeństwo. W ocenie Sądu, posłużenie się metodą wykładni językowej, tak jak czyni to skarżący, doprowadziłoby do wniosków niezgodnych z wykładnią funkcjonalną i systemową. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy uzależnia wydanie przez KRDP decyzji o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis m.in. od udowodnienia, że zainteresowany przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego. Mając na względzie wskazane powyżej cele ustawy należy uznać, że zamierzeniem ustawodawcy było unormowanie w ustawie o doradztwie podatkowym zawodowego wykonywania tych czynności, a zatem przez okres 8 lat, o których mowa we wskazanym przepisie, czynności doradztwa podatkowego winny być wykonywane przez uprawniony podmiot zawodowo. Wykładnia literalna art. 2 ustawy doprowadziłaby do uznania, że istnieje zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego i niezawodowe wykonywanie tych czynności. Niezawodowo wykonywać czynności doradztwa podatkowego mogłyby zatem osoby nieuprawnione w rozumieniu ustawy. Gdyby dopuścić możliwości niezawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego, to osoby wykonujące czynności doradztwa podatkowego, działające w tzw. szarej strefie, mogłyby powoływać się na to, że wykonują te czynności niezawodowo czyli w zgodzie z ustawą. Sąd uznał, że takiego zamiaru ustawodawcy przypisać nie można.

Zdaniem Sądu, również analiza art. 86 ustawy pozwala na uznanie, iż zamierzeniem ustawodawcy było, aby wykonywanie czynności doradztwa podatkowego odbywało się zawodowo. Artykuł ten reguluje przekształcenie wpisu warunkowego we wpis ostateczny i przewiduje trzy alternatywne możliwości tego przekształcenia.

Jako warunki tego przekształcenia zrównane zostały ze sobą: złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego, powołanie w skład Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego lub uzyskanie bądź posiadanie określonego stopnia naukowego oraz wykonywanie

czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie stosownego wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis ostateczny.

Sąd zauważył, że skoro ustawodawca zrównał zdanie egzaminu przed Państwową Komisją Egzaminacyjną do Spraw Doradztwa Podatkowego z 8 - letnim wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego, to należało uznać, że zakładał, iż odpowiednio długi staż zawodowy jest wystarczającą sposobnością do zdobycia niezbędnego poziomu kwalifikacji, wiedzy oraz doświadczenia, potrzebnych do wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Rezygnacja z poddania weryfikacji w trybie egzaminu państwowego wskazuje, w ocenie Sądu, na przyjęcie założenia, że osoby ubiegając się o przekształcenie wpisu w tym trybie potrafią wykonywać czynności doradztwa podatkowego w sposób dostatecznie fachowy i profesjonalny, zapewniający należytą ochronę interesów ich klientów. Jest to możliwe jedynie wówczas, gdy czynności doradztwa podatkowego są wykonywane zawodowo, gdyż żadne inne ich wykonywanie nie stwarza takich gwarancji. Przyjęcie wykładni literalnej tego przepisu mogłoby doprowadzić do sytuacji, że o przekształcenie wpisu mogłyby ubiegać się osoby, co do których z mocy prawa nie jest wymagany wymóg wyższego wykształcenia i których wiedza i doświadczenie, przez nikogo nie weryfikowane, mogłoby odbiegać od doświadczenia i wiedzy wymaganego od profesjonalisty, jakim niewątpliwie powinien być doradca podatkowy. Osiągnięcie wymaganego poziomu fachowości można oczekiwać jedynie od osób wykonujących czynności doradztwa podatkowego zawodowo.

Reasumując, w ocenie Sądu, interpretacja przepisu art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym dokonana przez Krajową Radę Doradców Podatkowych jest prawidłowa, odpowiadająca celom i istocie ustawy. Zgodnie z tym przepisem czynności doradztwa podatkowego mogą być wykonywane tylko zawodowo, przez podmioty uprawnione w rozumieniu ustawy. Zatem, jeżeli w innych przepisach tej ustawy jest przywoływane pojecie czynności doradztwa podatkowego, to należy przyjmować, że chodzi o ich zawodowe wykonywanie.

Sąd stwierdził, że skarżący zawieszając wykonywanie zawodu doradcy podatkowego, który jest zgodnie z brzmieniem art. 3 ww. ustawy jednym z podmiotów uprawnionych do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego, utracił status podmiotu uprawnionego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł R. M. zaskarżając go w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż tylko zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez okres 8 lat poprzedzających złożenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych, przez podmioty uprawnione w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym, uprawnia do przekształcenia wpisu warunkowego we wpis ostateczny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł m.in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, a jednocześnie dokonał błędnej oceny niektórych faktów, w świetle przepisów wymienionej ustawy.

Pierwszym z nich jest stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że skarżący, z powodu zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego, nie posiadał statusu do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Zdaniem skarżącego zawieszenie wykonywania zawodu doradcy podatkowego nie pozbawia doradcy podatkowego statusu do wykonywania czynności doradztwa w ogóle, a jedynie ogranicza możliwość zawodowego wykonywania tych czynności, w formach przewidzianych ustawą.

Jeżeli uznać, że celem ustawodawcy było zapewnienie, aby czynności doradztwa podatkowego mogły być wykonywane jedynie przez osoby, które zawodowo, a więc na warunkach przepisanych ustawą o doradztwie podatkowym, mają prawo te czynności wykonywać, oznaczałoby to, że wszystkie osoby, zatrudnione w podmiotach gospodarczych, na stanowiskach związanych z rozliczaniem podatków i sporządzaniem zeznań podatkowych, łamią przepisy ustawy o doradztwie podatkowym i narażają się na sankcje przez nią przewidziane. Ustawodawca na pewno nie zakładał, że z dniem uchwalenia tej ustawy wszyscy podatnicy wymagający fachowej obsługi z zakresu prawa podatkowego podpiszą umowy cywilnoprawne z doradcami podatkowymi albo spółkami doradztwa podatkowego, po to, aby każda analiza prawa podatkowego lub każde zeznanie podatkowe miało być sporządzane przez doradcę podatkowego czynnie wykonującego swój zawód.

W ocenie skarżącego celem ustawy o doradztwie podatkowym nie było stworzenie grupy zawodowej, która zawłaszczałaby całość dziedziny wiedzy na tematy podatkowe, w celu prowadzenia działalności w formach ściśle przewidzianych ustawą, ale uporządkowanie tej dziedziny działalności gospodarczej, która polega na usługowym prowadzeniu doradztwa. Stąd status doradcy podatkowego może przysługiwać tylko osobie, która spełnia określone wymagania, co ma chronić potencjalnych klientów.

Skarżący przywołał poglądy wyrażane w doktrynie, które dopuszczają, aby czynności doradztwa podatkowego były wykonywane przez osoby niewykonujące zawodu doradcy podatkowego. Według tych poglądów dopuszczalne jest np. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień stanowiących czynności doradztwa podatkowego przez nauczycieli akademickich posiadających wyższe wykształcenie prawnicze i nie stanowi to naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Sąd powołuje się co prawda na poglądy, głoszące, że celem art. 2, w kontekście zawodowego wykonywania czynności podatkowych, jest ochrona przed tzw. szarą strefą, jednak ochrona taka może być zagwarantowana doradcom podatkowym jedynie w tych przypadkach, gdy za działalność w "szarej strefie" uznamy działalność wyraźnie zabronioną prawem, a nie taką, która może być uznana za nietolerowaną.

Zdaniem skarżącego, Sąd orzekł w oderwaniu od rzeczywistości, w której zawód doradcy podatkowego nie jest postrzegany jako jedyna formalnie dopuszczalna i praktycznie skuteczna pomoc dla podatników, którzy organizacyjnie muszą być przygotowani na co dzień do wypełniania obowiązków podatkowych bez udziału doradcy sensu stricte.

Odnośnie art. 86 ustawy o doradztwie podatkowym, skarżący stwierdził, że celem omawianej ustawy było zapewnienie osobom wpisanym raz na listę, możliwości przekształcenia wpisu warunkowego we wpis, jeśli wykazały one, że cztery poprzednie lata praktyki, stanowiące jeden z wymogów wpisu warunkowego, zostały przedłużone o kolejne lata praktyki, właściwie na tych samych warunkach. Oznacza to, że skoro ustawodawca uznał, że osoba warunkowo wpisana na listę doradców podatkowych zapewnia gwarancję rzetelności i bezpieczeństwa obsługi podatnika, to również osoba, która zajmuje się przez kolejne cztery lata tymi samymi czynnościami, jak np. wypełnianie deklaracji i zeznań płatnika lub podatnika, zasługuje na takie samo zaufanie. Dlatego ustawodawca, tak jak to było zapisane w pierwotnie przyjętej ustawie, uzależnił wpis od wykonywania czynności, a nie od wykonywania zawodu.

Zdaniem skarżącego, Sąd sam sobie zaprzecza, twierdząc z jednej strony, że w indywidualnych przypadkach osoba ubiegająca się o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, tak jak skarżący, może mieć odpowiednie przygotowanie, zaś z drugiej strony twierdząc, że literalna wykładnia mogłaby prowadzić do wpisania osoby o nie zweryfikowanej wiedzy i doświadczeniu. Oznacza to, że tak naprawdę każdy przypadek należy traktować osobno, a badanie tego, czy dana osoba spełnia przesłanki przekształcenia czy nie powinna odbywać się w oparciu o faktyczne ustalenia, a nie teoretyczne założenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Krajowa Rada Doradców Podatkowych wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Granice postępowania kasacyjnego wyznaczane są podstawami wskazanymi w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie bowiem do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Przytoczona zasada związania Sądu II instancji podstawami zaskarżenia nakazuje skontrolować kwestionowany wyrok jedynie w aspekcie zarzucanej błędnej wykładni art. 2 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /tekst jednolity Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz.86 ze zm./, zwanej dalej ustawą o doradztwie podatkowym. Pierwszy z przywołanych przepisów wprowadza legalną definicję pojęcia czynności doradztwa podatkowego /ust. 1 art. 2/ oraz zasadę, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Z kolei przepis art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym stanowi, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych wydaje decyzję o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis na wniosek zainteresowanego doradcy podatkowego, jeżeli spełnia warunki o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2-4 oraz udowodni, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego.

Według kasatora wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym to faktyczne wykonywanie czynności określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Natomiast zdaniem i organu i Sądu I instancji tylko zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku o przekształcenie wpisu stanowi, obok spełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 2-4, przesłankę do pozytywnego zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym.

Rozważając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny musi wpierw zauważyć, iż zarówno instytucja wpisu warunkowego jak i możliwość jego przekształcenia we wpis zostały uregulowane w rozdziale 11 ustawy o doradztwie podatkowym - Przepisy przejściowe i końcowe. W ramach unormowania właśnie stanów przejściowych ustawodawca wprowadził w przepisie art. 84 ustawy o doradztwie podatkowym możliwość ubiegania się o wpis na listę doradców podatkowych osobom, które przez odpowiednio długi czas poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy /1 stycznia 1997 r./ wykonywały zgodnie z obowiązującymi przepisami choćby jedną z czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 w formach określonych w art. 85 oraz spełniały warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1-4 .

Wydanie decyzji o dokonaniu wpisu następowało na wniosek uprawnionej osoby złożony w terminie określonym w art. 84 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, a osobą uprawnioną do jego złożenia była osoba, która wykonywała czynności wymienione w art. 2 ust. 1 jako:

1/ osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek,

2/ wspólnik spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej,

3/ osoba pozostająca w stosunku pracy z innymi podmiotami określonymi w art. 4 ust.1 pkt 1, jeżeli świadczenie pracy polegało na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust.1 na rzecz zrzeszonych w nich członków,

4/ osoba pozostająca w stosunku pracy z innymi podmiotami, które do dnia wejścia w życie ustawy prowadziły działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, jeżeli świadczenie pracy polegało na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1,

5/ osoba zatrudniona w charakterze pracownika naukowo-dydaktycznego lub naukowego w dziedzinach, w których zakres wchodzi prawo podatkowe lub nauka o podatkach, jeżeli okres zatrudnienia wynosi co najmniej 5 lat.

W sytuacji spełnienia opisanych powyżej warunków minister właściwy do spraw finansów publicznych w okresie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku był zobligowany przepisem art. 84 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie wpisu na listę doradców podatkowych, a osoba wpisana na tę listę od dnia doręczenia decyzji mogła wykonywać dotychczasową działalność w zakresie doradztwa podatkowego. Wpisany na listę doradztwa podatkowego w tym trybie doradca podatkowy był wyposażony w te same uprawnienia i obowiązki jakie posiadał doradca podatkowy wpisany na listę doradców podatkowych na podstawie przepisów rozdziału II ustawy o doradztwie podatkowym /art. 87 komentowanej ustawy/.

Różnice pomiędzy wpisem a wpisem warunkowym polegały jedynie na tym, że ten ostatni był skuteczny przez określany w ustawie okres czasu /wpierw 4 lata, a następnie po nowelizacji art. 86 przez 8 lat/ i inny był organ właściwy do wydania decyzji w przedmiocie wpisu.

Zapewniając w początkowym okresie obowiązywania ustawy o doradztwie podatkowym uprawnionym osobom możliwość ubiegania się o wpis na listę doradców podatkowych w innym trybie niż określony w rozdziale 2 ustawy o doradcach podatkowych, prawodawca postanowił w art. 86 ust. 1 tej ustawy, iż wpis dokonany na podstawie przepisów przejściowych ma charakter warunkowy. Warunkowość tego wpisu polegała na tym, że stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym osoba wpisana warunkowo na listę doradców podatkowym w okresie nie dłuższym niż 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu musiała spełnić ustawowe warunki uprawiające właściwy organ do wydania decyzji o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis. Nie spełnienie tych warunków skutkowało skreśleniem z listy doradców podatkowych w oparciu o art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Przesłanki do wydania przez uprawniony organ decyzji o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis zostały alternatywnie określone w art. 86 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym i są nimi: złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego /pkt 1 omawianego przepisu/, lub uzyskanie stopnia naukowego doktora habilitowanego nauk prawnych lub nauk ekonomicznych w zakresie prawa finansowego lub finansów jak i członkostwo w Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego /pkt 2/, a także udowodnienie, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku zainteresowany doradca podatkowy wykonywał czynności doradztwa podatkowego, przy dodatkowym spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2-4 /pkt 3/.

Warto przy tym odnotować, że przesłanki określone w punkcie 2 i 3 ust. 4 art. 86 ustawy o doradztwie podatkowym zostały wprowadzone dopiero z dniem 11 czerwca 2001 r. ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 42, poz. 474/. W pierwotnym brzmieniu tego przepisu, jedynie złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu i to w okresie nie dłuższym niż 4 lata od doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego uprawniało do złożenia wniosku o jego przekształcenie.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, iż ustawodawca wprowadzając do obrotu prawnego ustawę o doradztwie podatkowym zapewnił w początkowym /przejściowym/ okresie jej obowiązywania dokonywanie wpisów na listę doradców podatkowych osób, które jakkolwiek nie spełniały wszystkich warunków określonych w art. 6 tej ustawy, to poprzez wieloletnie doświadczenie w faktycznym wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego w formach przewidzianych w art. 85 ustawy dawały rękojmię wykonywania zawodu doradcy podatkowego w rozumieniu przepisów rozdziału 5 tej ustawy. Jednocześnie wprowadzając pojęcie wpisu warunkowego ograniczono w czasie uprawnienie wynikające z tego wpisu nakładając obowiązek weryfikacji posiadanych umiejętności poprzez bądź złożenie egzaminu państwowego, uzyskanie odpowiedniego stopnia naukowego w określonej dziedzinie nauki lub członkostwa w Komisji Egzaminacyjnej lub też poprzez wykazanie /udowodnienie/, iż wykonywanie zawodu doradcy podatkowego polegało na wykonywaniu przez okres 8 lat czynności doradztwa podatkowego.

Tymczasem strona skarżąca zupełnie nie zauważając naprowadzonych dotychczas kwestii uważa, że te przesłanki, które były wystarczające do skutecznego ubiegania się o wpis warunkowy są również wystarczające przy domaganiu się jego przekształcenia we wpis. Nadto wywodząc, iż "celem art. 86 omawianej ustawy było zapewnienie osobom wpisanym raz na listę, możliwości przekształcenia wpisu warunkowego we wpis, jeśli wykazały one, że cztery poprzednie lata praktyki zastały przedłużone o kolejne lata praktyki, właściwie na tych samych warunkach", popada w sprzeczność, gdyż warunkiem uzyskania wpisu warunkowego była nie tylko odpowiednio długa praktyka, ale i wykonywanie jej w formach przewidzianych w art. 85 ustawy o doradztwie podatkowym. Nie budzi przy tym w sprawie wątpliwości to, że skarżący po doręczeniu mu decyzji o wpisie warunkowym nie wykonywał czynności doradztwa podatkowego w formach, o których mowa w art. 85 ustawy o doradztwie podatkowym.

Zaproponowany przez stronę skarżącą sposób wykładni art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym zmierza więc do wykazania, że ustawodawca zawarł ostrzejsze kryteria dla oceny wniosku o dokonanie wpisu warunkowego niż te, które konieczne są do jego przekształcenia. Nie można bowiem inaczej tego tłumaczyć w sytuacji, gdy osoba ubiegająca się o wpis warunkowy musiała wykazać np. to, że wykonywała czynności doradztwa podatkowego na własne ryzyko i odpowiedzialność, natomiast osoba ubiegająca się o przekształcenie wpisu wystarczy, że wykaże, iż wykonywała faktycznie czynności doradztwa podatkowego obojętnie w jakie formie.

Ponadto uszło uwadze wnoszącemu skargę kasacyjną, iż postępowanie w przedmiocie przekształcenia wpisu następuje na wniosek zainteresowanego doradcy podatkowego, a zatem osoby, która wykonuje zawodowo czynności doradztwa podatkowego. Użyte w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym określenie "wykonywał czynności doradztwa podatkowego" odnosi się zatem do doradcy podatkowego, który wykonując swój zawód faktycznie wykonywał czynności doradztwa podatkowego określone w art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym.

Z naprowadzonych powodów, a także z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię spornych przepisów dokonaną przez Sąd I instancji, sprowadzającą się do tezy, iż wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, o którym stanowi art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, odnosi się do zawodowego wykonywania czynności określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a postanowił jak w sentencji.