Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 454/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 5 pkt. 1 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy P. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy P. (określanej dalej jako: Gmina) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (określany dalej zamiennie jako organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (określany dalej zamiennie jako organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 29 września 2016 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, październik 2011 r. w łącznej kwocie 12.309,00 zł oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 71.533,00 zł. Wniosła o przekazanie powyższych kwot na rachunek bankowy Gminy wraz z odsetkami. Nakreślając czasookres przysługujących jej odsetek podała, że są one należne od dnia powstania nadpłaty (tj., okresów rozliczeniowych w 2011 r., a w przypadku zwrotu - od dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, odsetki te winny być wypłacone do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej czyli do dnia 16 grudnia 2015 r. Występując z przedmiotowym wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., które obejmowały m.in. rozliczenie Gminy jak i Zakładu Gospodarki Komunalnej przy Gminie P., skutkujące zmniejszeniem podatku należnego.

U podstaw żądania Gminy w zakresie wypłaty oprocentowania znalazł się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław traktujący o jednostkach budżetowych gmin, które (w świetle tegoż wyroku) nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług.

W dniu 25 listopada 2016 r., uznając że skorygowane rozliczenia nie budzą wątpliwości, a więc nie wydając w tym względzie decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu, będącej przedmiotem wniosku, nadpłaty w podatku VAT za kwiecień, czerwiec i październik 2011 r. W tym też dniu zwrócił, na rachunek bankowy Gminy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przysługującą z korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2011 r. W treści wniosku dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku, Gmina, co prawda wskazała na okres od stycznia do grudnia 2011 r., niemniej jednak, jak sama podniosła, z rozliczenia VAT za czerwiec 2011 r. powstała nadpłata podatku w kwocie 9.718,00 zł, zaś za listopad 2011 r. złożona korekta nie skutkowała powstaniem nadwyżki podatku VAT do zwrotu.

W załatwieniu podania Gminy w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał decyzję znak [...], którą odmówił wypłaty oprocentowania od żądanych kwot. Uznał bowiem, iż w sprawie brak jest bezpośredniego związku pomiędzy orzeczeniem TSUE a zmianą sposobu rozliczenia dopłat udzielonych przez Gminę Zakładowi budżetowemu.

Nie godząc się z zapadłym rozstrzygnięciem, Gmina reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniosła od powyższej decyzji odwołanie. Formułując zarzuty wskazała na naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), poprzez błędną interpretację i uznanie, że wnioskowany zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym, nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. podjętego w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, co doprowadziło do odmowy wypłaty żądanego oprocentowania.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił argumentację w niej zawartą.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał brzmienie art. 74 pkt 1 O. p., zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 4 O. p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Ponadto w świetle art. 78 § 5 pkt 2 O. p., w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 podzielono stanowisko przedstawione wcześniej w uchwale w NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, które powinny rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. TSUE nie orzekł przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego, lecz potwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej.

W ocenie organu odwoławczego wyrok TSUE nie przesądził zatem kwestii prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury służącej do wykonywania nałożonych prawem zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Wyrok ten odnosi się bowiem jedynie do kwestii podmiotowości w podatku od wartości dodanej gminnych jednostek budżetowych (gminnych zakładów budżetowych). Nie rozstrzyga on bezpośrednio o prawie jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego i nie może być uznany za bezpośrednie źródło nadpłaty. Orzeczenia to nie zmieniło również sposobu interpretacji przepisów krajowych, gdyż wcześniej uległa ona zmianie na skutek uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13. Organ dodał też, że wyrok ten dotyczy wyłącznie jednostek budżetowych gminy, nie dotyczy natomiast zakładów budżetowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można więc uznać, że wyrok TSUE należy utożsamiać ze źródłem powstania nadpłaty (zwrotu nadwyżki podatku) w podatku od towarów i usług i koniecznością wypłaty oprocentowania, jak to przedstawiał pełnomocnik Gminy w odwołaniu od rzeczonej decyzji. Organ wskazał, że nie można pominąć, iż w wyroku tym Trybunał wypowiedział się wyłącznie w kwestii statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych. Również uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. odnosiła się tylko do tych jednostek. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero w kolejnej uchwale z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, NSA stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji przekazanych następnie do gminnego zakładu budżetowego. Ta uchwała ujednoliciła orzecznictwo w kwestii zasad rozliczania gminy i samorządowych zakładów budżetowych i wypowiedziała się o tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy. W ocenie organu II instancji to ona zatem, a nie wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi zakładami budżetowymi.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że w analizowanej sprawie, podstawę dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy z jej zakładem budżetowym nie stanowił ww. wyrok TSUE, a tym samym nie był on podstawą stwierdzenia nadpłaty (zwrotu różnicy podatku) wykazanej we wniosku z dnia 29.09.2016 r. Skoro natomiast nadpłata (zwrot różnicy podatku) nie powstała wskutek powołanego orzeczenia TSUE, to Gminie nie przysługiwało oprocentowanie liczone na podstawie art.78 § 5 pkt 2 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, nadpłaty z tytułu korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2011 r. zostały zwrócone Gminie w ustawowym terminie zaś organ I instancji zasadnie odmówił oprocentowania nadpłat.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W skardze powtórzono zarzuty jak w odwołaniu.

W ocenie Gminy wyrok TSUE nie tylko przesądził o statusie prawno-podatkowym jednostek organizacyjnych Gminy, ale w przypadku Gminy spowodował również powstanie nadpłat i zwrotów w zakresie przeszłych rozliczeń i uprawniał Gminę do otrzymania tych kwot wraz z odsetkami. Tym samym otrzymane nadpłaty oraz zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegają oprocentowaniu.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska Gmina powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata i nadwyżka podatku wykazana do zwrotu na rachunek bankowy Gminy, powstała w wyniku korekt deklaracji VAT 7, złożonych w dniu 30.09.2016r. pozostają w bezpośrednim związku z orzeczeniem TSUE i czy w związku z tym przysługuje jej oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TS w sprawie: Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87–89; Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21). Trybunał zajął stanowisko, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki TS w sprawie: Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 26; Zuckerfabrik Jülich i in., EU:C:2012:591, pkt 66; Mariana Irimie, EU:C:2013:250, pkt 22). W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (wyroki TS w sprawie Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 27 i 28, Mariana Irimie, EU:C:2013:250, pkt 23).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu administracyjnego jest zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami.

W sprawie nie ma wątpliwości pomiędzy stronami, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z wykazanym nadwyżką podatku naliczonego nad należnym były efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11, CBOSA, art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 VATU. Za sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TS, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., I FSK 9/14, CBOSA). Podobne poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a między innymi w wyrokach: NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., I FSK 67/12 oraz z dnia 11 lipca 2013 r., I FSK 1015/12, CBOSA.

W wyroku z dnia 29 września 2015r., wydanym w sprawie C-276/14, TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że "Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10; "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS, uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu".

W ocenie Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 VATU w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, mającej wpływ na ocenę prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego.

Wprawdzie jak podnosi organ odwoławczy wyrok ten (w związku z treścią pytania prejudycjalnego) dotyczył samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT, a więc Trybunał nie wypowiadał się w nim na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych, jednak niewątpliwie uznać należy, że wyrok TSUE spowodował zmianę orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, także w odniesieniu do gminnych zakładów budżetowych.

W sposób oczywisty potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, stwierdzając w jej sentencji, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 VATU gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że: Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle powyższego stanowiska Trybunału dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Zdaniem NSA dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w rezultacie zastosowania kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 – stwierdził, że nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

NSA podkreślił, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na brak spełnienia powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z treści uzasadnienia powołanej uchwały wynika jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny zastosował kryteria wskazane przez Trybunał w wyroku C- 276/14 i w świetle tych kryteriów uznał, że samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być odrębnymi od gmin podatnikami VAT. Zatem NSA zastosował wykładnię art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynikającą z wyroku TSUE i w oparciu o nią, rozstrzygał przedstawione zagadnienie prawne.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki TSUE w nim zawarte, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 4/15.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zastosowane kryteria oceny prawnopodatkowej podmiotowości jednostki prawa publicznego w zakresie wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE są uniwersalne w odniesieniu zarówno dla gminnej jednostki budżetowej jak i samorządowego zakładu budżetowego.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie przy ocenie czy nadpłata, o której zwrot wnioskowała Skarżąca powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 jest nie to, że wyrok ten odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, a to że wyrok ten określa przesłanki oceny podmiotu publicznego w zakresie spełnienia warunku samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalające na uznanie takiego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast wskazany warunek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jak i przesłanki jego oceny wynikają z orzeczenia TSUE w sprawie C- 276/14 i odnoszą się zarówno do jednostki budżetowej jak i samorządowego zakładu budżetowego.

Zbliżone poglądy wyrażone zostały w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych wskazanych w skardze, które tut. Sąd w pełni podziela, z uwagi na podnoszone w nich argumenty.

Niezależnie od powyższych NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 506/16 zajął stanowisko, iż w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji , gdy naruszenia tego nie stwierdza wyrok TSUE, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania.

Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi.

Wobec powyższych należało uznać naruszenie przez organy prawa materialnego w postaci art. 78 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 74 tej ustawy.

Sąd przesądził więc zasadę, iż przysługuje Skarżącej oprocentowanie od wypłaconej jej nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co do zasady, natomiast rzeczą organów będzie precyzyjne określenie okresu za jaki przysługują odsetki.

Zważywszy na powyższe zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 5 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w związku z art. 135 tejże ustawy.

W oparciu o art. 200 i 205 § 1 i 2 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 757zł, na którą składa się dotychczas uiszczony wpis w kwocie 500 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz 17 zł opłata od pełnomocnictwa.