Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 949/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.) a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09 w sprawie ze skargi T. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. E. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi T.E. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego w uzasadnieniu tego wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca zamierza nabywać akcje i udziały w innych podmiotach, a następnie planuje wnieść je tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, która profesjonalnie zajmować się będzie zarządzaniem i nadzorowaniem spółek, których akcje (udziały) będzie posiadać. Akcje i udziały stanowiące przedmiot wkładu strony skarżącej do spółki komandytowej zostaną wniesione do tego podmiotu według ich wartości rynkowej i według takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki. W związku z wniesieniem akcji (udziałów) strona skarżąca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej i podlegać będzie stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych przyczyn strona skarżąca wnioskiem z dnia 17 września 2008 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym zawarte zostało następujące pytanie: czy wniesienie w sposób opisany powyżej akcji w spółkach akcyjnych oraz udziałów w spółkach z o.o. jako aportów (wkładów) do spółki komandytowej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy jako osoby fizycznej przychodu podatkowego, a jeśli przychód taki powstanie, to w jaki sposób winien zostać ustalony w tej sytuacji dochód do opodatkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji (udziałów) w innych podmiotach, do spółki osobowej nie rodzi po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to, zdaniem wnioskodawcy, z następujących względów.

Spółki osobowe, a w tym także spółka komandytowa, nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami pozostają jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób

Sygn. akt II FSK 949/11

fizycznych lub też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi określa z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący i wyłączny art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Z brzmienia tego przepisu wynika, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki, uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Powyższe znajduje również odniesienie do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę i także w odpowiedni sposób odnoszonych do wspólników. Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Brzmienie ww. przepisu przesądza zatem o tym, że wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i uzyskanie przez niego określonego udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Wkład do spółki stanowi jedynie formę dokapitalizowania podmiotu. Zważywszy na treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. dopiero uzyskane przez spółkę przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu u każdego z jej wspólników stosownie do ich udziału w zyskach podmiotu.dochodowego, jest nie spółka komandytowa, ale wspólnik - osoba fizyczna. Dlatego wniesienie przez wspólnika do spółki osobowej określonej wartości nie oznacza przeniesienia jej od jednego podmiotu podlegającego opodatkowaniu na inny. Z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesiona na spółkę osobową wartość nadal należy do wspólnika, który dokonał wkładu. Nie powinno to zatem rodzić opodatkowania po stronie wspólników tej spółki.

T.E. podniósł także, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem w przypadku typowej sprzedaży akcji (udziałów)

Sygn. akt II FSK 949/11

można mówić o przychodach, w tym przychodach należnych (tj. wartościach otrzymanych lub postawionych do dyspozycji, czy też wartościach dopiero należnych) - wyrażonych w cenie. W sytuacji jednak wniesienia wkładu w postaci udziałów oraz papierów wartościowych do spółki komandytowej - cena taka nie występuje. Wspólnicy uzyskują za aport do spółki komandytowej nie cenę (określoną wartość, która w sposób definitywny zwiększa ich majątek ), a jedynie pewien konglomerat praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w takiej spółce, który to konglomerat może mieć wartość zmienną i nie musi się przekładać na udziały wspólników w zysku takiego podmiotu. Zatem konstrukcyjnie "zbycie" z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i wniesienie aportu do spółki (niezależnie od jej charakteru) stanowią wprawdzie formę "zbycia", ale o zupełnie innym charakterze i skutkach. Dał temu wyraz także ustawodawca, różnicując obie te sytuacje w przepisach ustaw o podatkach dochodowym (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Przepis dotyczący aportów - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.- uznać należy za przepis szczególny wobec regulacji ogólnej dotyczącej zbywania akcji lub udziałów - art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy oraz przyjmując racjonalność działania ustawodawcy, należy przyjąć, że sytuacja zbycia akcji przenoszonych jako wkład niepieniężny na inną spółkę podlega normie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie normie z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

W konkluzji wnioskodawca podniósł, że skoro wkład niepieniężny do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, to nie rodzi po stronie wspólnika takiej spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak jest takiej, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej takiej transakcji.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 12 grudnia 2008 r. nie podzielił stanowiska skarżącej. Organ stwierdził, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji (udziałów) w spółce

Sygn. akt II FSK 949/11

kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodu są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu, przychód z odpłatnego zbycia akcji ( udziałów) w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych akcji (udziałów) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji czy też udziałów za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem akcji (udziałów) do spółki osobowej , jaką jest między innymi spółka komandytowa, powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji (udziałów). Za wniesienie akcji (udziałów) do spółki komandytowej wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów).

W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za akcje (udziały) wniesione w formie wkładu niepieniężnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił nadto, że rację ma wnioskodawca twierdząc, że wniesienie do spółki komandytowej akcji (udziałów) nie spowoduje powstania przychodu na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną.

W związku z powyższym organ stwierdził, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy podatek dochodowy w przedmiotowej sytuacji wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sygn. akt II FSK 949/11

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa złożonym w dniu 23 grudnia 2008 r. T. E. podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Organ w drodze uzupełnienia argumentacji przedstawionej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008 r. podniósł, że w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową. Konsekwencją powyższego jest, iż zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w tej spółce, podobnie jak przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku są równe. Przepis powyższy odnosi się do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, do których, obok wymienionych w przepisie art. 4 § 1 pkt. 1 k.s.h. spółek, należy zaliczyć również spółkę cywilną, której zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). O ile w przypadku spółki cywilnej, własność nabytego prawa, stanowi współwłasność łączną wspólników tej spółki, o tyle w przypadku pozostałych spółek osobowych, w tym i spółki komandytowej właścicielem przedmiotu nabycia jest spółka.

Organ stwierdził nadto, że wniesiony wkład do spółki komandytowej stanowi podstawę jej majątku. Zgodnie bowiem z art. 28 w związku art. 103 k.s.h., majątek czasie jej istnienia. Wkład wspólnika do spółki może mieć postać pieniężną i niepieniężną. Wkładem niepieniężnym rozumianym jako świadczenie niepieniężne mogą być: przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonanie innych świadczeń na rzecz spółki. Wkładem komandytariusza mogą być między innymi prawa obligacyjne (np. obligacje, udziały, akcje - z zastrzeżeniem art. 107 § 3 k.s.h.).

Sygn. akt II FSK 949/11

Sygn. akt II FSK 949/11

Z powyższego, zdaniem Ministra Finansów, bezsprzecznie wywieść należy, iż w momencie wniesienia jako aportu rzeczy i praw do spółki komandytowej następuje w rzeczywistości przeniesienie posiadanych praw własności na spółkę, nie zaś, jak to ma miejsce w przypadku spółki cywilnej, na wspólników spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie zrodził się na tle pytania, czy wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji (udziałów) w innych podmiotach, do spółki osobowej rodzi czy też nie po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył, że brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących ex post sytuację faktyczną przedstawioną we wniosku T. E.

Analizując treść normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej aportów w postaci akcji (udziałów) w spółce kapitałowej stanowi zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o jakim mowa w omawianym przepisie prawa. Dochodzi bowiem do przejścia na inny podmiot (spółkę komandytową) praw właścicielskich do tychże akcji (udziałów) celem objęcia wkładów w tej spółce. Za trafne uznał jednak stanowisko skarżącego, że zbycie akcji (udziałów) na rzecz spółki osobowej nie następuje pod tytułem odpłatnym. Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. Odwołując się do definicji zawartej w słowniku języka polskiego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słowo "odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, trudno jest odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych

Sygn. akt II FSK 949/11

przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm./, dalej: k.s.h.). Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji wskazał, że odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) do spółki osobowej, a taką niewątpliwie – w świetle art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 k.s.h. – jest spółka komandytowa.

W ocenie WSA w Kielcach w niniejszej sprawie nie znajdzie też zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skoro bowiem powołany przepis, wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to oczywistym jest, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce nie posiadającej osobowości prawnej.

Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniesienie przez podatnika do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów

Sygn. akt II FSK 949/11

w spółkach posiadających osobowość prawną nie stanowi ich odpłatnego zbycia, tym samym podatnik wnoszący akcje i udziały w spółkach posiadających osobowość prawną do spółki osobowej nie uzyskuje podlegającego opodatkowaniu przychodu z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w tym przepisie.

W ocenie organu podatkowego wniesienie przez podatnika do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną stanowi ich odpłatne zbycie, a uzyskany z tego tytułu przychód jest podlegającym opodatkowaniu przychodem z kapitałów pieniężnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych akcji (udziałów) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia, w ocenie organu podatkowego, należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji czy też udziałów za wynagrodzeniem. Wniesienie akcji (udziałów) do spółki osobowej (jaką jest między innymi spółka komandytowa) powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. W momencie wniesienia akcji i udziałów do spółki nastąpi przeniesienie praw do nich na spółkę i wówczas nastąpi w rzeczywistości ich zbycie. O odpłatności tego zbycia świadczy natomiast fakt ustalenia na dzień wniesienia tego wkładu jego wartości. Wobec powyższego dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych akcji (udziałów). Powyższa czynność wyczerpuje bowiem znamiona odpłatności, nawet w sytuacji gdy zbywający nie otrzyma gratyfikacji pieniężnej, a jedynie otrzyma w zamian za te prawa udziały w wielkości proporcjonalnej do wniesionego wkładu.

W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za akcje (udziały) wniesione w formie wkładu niepieniężnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że odróżnić należy wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych co stanowi dla wnoszącego podlegający opodatkowaniu podatkiem

Sygn. akt II FSK 949/11

dochodowym przychód z kapitałów pieniężnych, od uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Oba te przychody pochodzą z odrębnych źródeł i podlegają odrębnemu reżimowi opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt l SA/Bd 690/08, z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt l SA/Gl 1033/08, z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 1441/08, z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt l SA/Łd 1378/08 oraz z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3110/08.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. E. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga przesądzenia czy w myśl art.17 ust.1 pkt.6 lit.a u.p.d.o.f. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, stanowi odpłatne zbycie tych udziałów u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, należy odnieść do sytuacji gdy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe (przychód) w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie jest więc, po obniżeniu o koszty, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania. Przy interpretacji tego przepisu należy uwzględnić art.17 ust.1 pkt.9 u.p.d.f., jako że wykładając dany przepis prawa należy brać także pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W procesie wykładni prawa nie można bowiem ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu z pominięciem pozostałych przepisów analizowanego aktu prawnego. Wskazany wyżej art. 17 ust.1 pkt.9 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że tylko w przypadku uzyskania udziałów (akcji) w

Sygn. akt II FSK 949/11

spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku więc wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z interpretacji a contrario cytowanego przepisu.

Inna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) istotnie prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 punkt 9 byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy.

Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Interpretując te przepisy łącznie należy stwierdzić, że jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne (np. wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09; LEX nr 515109).

Należy tu mieć na uwadze, że osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który nie zaistnieje po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej.

W odniesieniu natomiast do spółek kapitałowych ustawodawca zdecydował się na szczegółową regulację dotyczącą opodatkowania aportów, wyrażoną w art.17 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca niezasadnie odwołuje się do szeregu przepisów, w tym niepotrzebnie odnosi się do momentu powstania przychodu, stawki podatkowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Skarżący pytał bowiem tylko o to, czy powstaje obowiązek podatkowy wskutek wniesienia udziałów w sp. z o.o. do

Sygn. akt II FSK 949/11

spółki osobowej i otrzymania za to udziałów (akcji) w tej ostatniej. Dla analizy tej kwestii wystarczający był art. 17 ustawy.

Zagadnienie odpłatności czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej budziło poważne wątpliwości rodzące rozbieżności w orzecznictwie. W konsekwencji zapadła w tym przedmiocie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn akt II FPS 8/10 posiadająca ogólną moc wiążącą stosownie do art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r. II FSK 99/08; LEX nr 549413). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażone we wskazanej uchwale stanowisko, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (w tym przypadku komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art.17 ust.1 pkt.6 lit.a u.p.d.o.f. Pozostaje więc neutralne podatkowo.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a. i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw z §2 ust.2 pkt.3) i § 2 ust.1 pkt.2 rozp. Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /..../ (Dz.U nr 212, poz.2075).