Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1783/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 ust. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska- Krupa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1133/13 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1133/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego wraz z odwołaniem w dniu 22 maja 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 marca 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 marca 2010 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. doręczona została podatnikowi w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w dniu 9 kwietnia 2010 r. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji upłynął w dniu 23 kwietnia 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 22 maja 2013 r. wraz z odwołaniem skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 22 marca 2010 r. Jako przyczynę uchybienia terminowi do złożenia odwołania skarżący wskazał, iż nigdy nie doręczono mu decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podał również, że od lat cierpi na chorobę psychiczną i przedłożył stosowną dokumentację lekarską.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podniósł, że kserokopię decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przesłanej na właściwy adres w dniu 8 maja 2013 r. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego odebrała córka w dniu 10 maja 2013 r. Organ stwierdził, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 17 maja 2013 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem skarżący złożył osobiście dopiero w dniu 22 maja 2013 r. Zdaniem organu drugiej instancji spowodowało to, że nie wypełniono przesłanki formalnej dotyczącej 7- dniowego terminu do złożenia takiego wniosku. Następnie organ odniósł się do drugiej wskazanej przez skarżącego okoliczności uniemożliwiającej terminowe dokonanie ustawowej czynności. W świetle przedłożonej dokumentacji medycznej dołączonej do pisma z dnia 6 czerwca 2013 r. stwierdzono, że skarżący z chorobą zmaga się od 27 roku życia. W ocenie organu nie jest to nagła choroba uniemożliwiająca działanie chociażby poprzez ustanowienie pełnomocnika do jego reprezentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie dołożył należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Podane przez skarżącego przyczyny nie uzasadniają braku winy w uchybieniu terminowi. Rozstrzygające w sprawie jest niedopełnienie przez skarżącego warunku złożenia wniosku w terminie 7 dni od ustania przeszkody uchybienia terminowi. W konsekwencji powyższego nie dochowano terminu złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

2. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wskazał, że jest osobą chorą psychicznie, nie rozumie treści pism organów podatkowych, nie stać go na profesjonalnego pełnomocnika, ponieważ utrzymuje się z niewielkiej renty. Skarżący dodał, że w urzędzie skarbowym otrzymał informację, iż na złożenie wniosku o przywrócenie terminu i odwołania ma 14 dni, zatem "złożył te pisma 12-ego dnia i myślał, że jest dobrze".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przesłanka złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2010 r. z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza akt sprawy dowodzi, że skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wniósł o uznanie daty 10 maja 2013 r. za datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego, w dniu tym ustała przyczyna uchybienia terminu. W opinii Sądu oznacza to, że także w tym dniu rozpoczął swój bieg 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, który upływał w dniu 17 maja 2013 r. Następnie Sąd podniósł, że skarżący wniosek o przywrócenie terminu złożył w dniu 22 maja 2013 r., czyli bez zachowania ustawowego terminu przewidzianego na jego złożenie. Reasumując Sąd wskazał, że skarżący nie dopełnił pierwszej z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2010 r.

Dalej Sąd odniósł się do drugiej podniesionej przez skarżącego przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Podał, że decyzję wymiarową doręczono skarżącemu w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 9 kwietnia 2010 r. Zdaniem Sądu oznacza to, że termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg w dniu 10 kwietnia 2010 r., a zakończył ten bieg w dniu 23 kwietnia 2010 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia skarżący złożył osobiście w siedzibie organu w dniu 22 maja 2013r. W ocenie Sądu oznacza to, iż skarżący uchybił terminowi do jego wniesienia. Jako przyczynę skarżący wskazał okoliczność zaistnienia złego stanu zdrowia w czasie biegu terminu do złożenia odwołania, potwierdzoną załączoną do wniosku kserokopią historii choroby. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokumentów tych wynika, iż skarżący od 27 roku życia zmaga się z chorobą zaburzeń schizoafektywnych. Z opinii psychologicznej z dnia 4 marca 2010 r. wynika, że skarżący w tej dacie nie był zdolny do samodzielnego funkcjonowania, przebywał pod opieką matki, wymagał opieki i dalszego leczenia. Podobna opinia pochodzi z dnia 31 maja 2012 r., co świadczyłoby o tym, że przez cały czas aż do dnia 31 maja 2012 r. istniała przeszkoda w terminowym dokonaniu czynności polegającej na złożeniu odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 22 marca 2010 r. Z drugiej strony skarżący w dniu 22 maja 2013 r. samodzielnie sporządził i złożył wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, w którym precyzyjnie ustosunkował się do argumentów organu podatkowego zawartych w decyzji wymiarowej i sformułował zarzuty wobec tej decyzji.

W ocenie Sądu złożona przez skarżącego dokumentacja medyczna nie pozwala na wniosek, że stan zdrowia skarżącego przez cały okres uchybienia terminowi do złożenia odwołania był tak zły, by uniemożliwił mu złożenie odwołania z dochowaniem terminu, bądź posłużenie się w tym okresie inną osobą. Skarżący nie wnosząc sporządzonego w czasie biegu terminu odwołania, zdaniem Sądu nie dochował należytej dbałości w prowadzeniu swoich spraw urzędowych, co nie uzasadnia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 162 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wskazanych przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Wskazać przede wszystkim należy, że kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 161 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje zatem cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest aktualny wówczas, gdy decyzja została prawidłowo doręczona, dopiero wtedy zaczyna biec termin do jej zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że jedynie nagła choroba może stanowić okoliczność stanowiącą o braku winy w uchybieniu terminowi, a w konsekwencji, że choroba, na którą cierpi skarżący, z uwagi na jej przewlekłość, nie usprawiedliwiała złożenia odwołania po terminie. O ile pogląd ten, powszechnie akceptowany w orzecznictwie należy podzielić, to nie jest on adekwatny w stosunku do chorób psychicznych, których objawy mogą wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem, a więc wyłączyć zawinienie (brak zawinienia), które jest przesłanką przywrócenia terminu.

W niniejszej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, w tym także indywidualne właściwości i cechy strony postępowanie jeżeli znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy i mogły mieć obiektywnie wpływ na sposób postępowania podatnika. Z akt sprawy wynika, że skarżący od wielu lat cierpi na zaburzenia psychiczne (schizoafektywne). Na tą okoliczność złożył stosowne dokumenty. Wynika z nich między innymi, że skarżący wymaga pomocy osób trzecich, gdyż nie jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Z opinii wydanej w 2010 r. wynika, że objawy chorobowe u skarżącego uległy pogłębieniu i stan ten nie uległ poprawie w 2012 r. Przedłożone do akt administracyjnych zaświadczenia i opinie są tym w zakresie jednoznaczne, niemniej organ podatkowy, jeżeli miał wątpliwości co do wpływu okoliczności z tych zaświadczeń wynikających na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, powinien powołać biegłego psychiatrę celem ich zweryfikowania. Ani organ podatkowy, ani Sąd nie mają bowiem niezbędnych kwalifikacji, aby stwierdzić, czy złożone przez skarżącego zaświadczenia uprawdopodabniają brak zawinienia w dochowaniu przez niego terminu do złożenia odwołania, czy też nie. W sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził takiego dowodu, to nie miał podstaw do stwierdzenia, że choroba podatnika nie miała wpływu na uchybienie terminu.

Ponadto, zgodnie z powołanym już art.162 § 1 Ordynacji podatkowej początek biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od daty ustania przyczyny. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie siedmiodniowy termin rozpoczął swój bieg od daty, w której podatnik dowiedział się o decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach tej sprawie wniosek ten jest przedwczesny. Jeżeli przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania była choroba psychiczna skarżącego, to owa przyczyna nie ustała w momencie doręczenia mu kopii decyzji. To, że skarżący dysponował wiedzą o wydanej decyzji, miał możliwość poznać jej treść, nie oznacza, że był w stanie realizować swoje uprawnienia procesowe polegające na przygotowaniu odwołania i jego złożeniu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Do tych czynności bowiem niezbędna jest sprawność intelektualna, a tą może wyłączać choroba psychiczna. Sąd pierwszej instancji akceptując w tym zakresie stanowisko organu podatkowego nie rozważył tej okoliczności. Nie wykazał, że w okresie biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nastąpiła remisja choroby podatnika. W kontekście tych rozważań nie można wykluczyć, że dzień w którym podatnik złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, był dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił opinii Sądu pierwszej instancji i Dyrektora Izby Skarbowej, że analizowany wniosek skarżącego został złożony po terminie.

Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Konieczna jest zatem ocena, czy skarżący, przy dochowaniu najwyższej staranności, mógł dokonać czynności procesowej w terminie przepisanym prawem. Kryterium należytej staranności może być zawodne przy ocenie zachowania osoby chorej psychicznie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdiagnozowana u skarżącego choroba, mająca charakter przewlekły o zróżnicowanym przebiegu, uniemożliwiająca samodzielne funkcjonowanie, co wynika z akt sprawy uprawdopodabnia brak winy skarżącego w uchybieniu terminu. Choroba na jaką cierpi skarżący może skutkować brakiem koncentracji w ważnych dla niego sprawach, a w związku z tym istnieje możliwość wystąpienia braku świadomego podejmowania decyzji w prowadzeniu swoich spraw i kierowaniu swoim postępowaniem.

Przywrócenie terminu jest instytucją procesową, przewidzianą w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, której zastosowanie uzależnione jest m.in. od uprawdopodobnienia przez wnioskodawcę braku winy w uchybieniu terminu, a zatem nie wymaga udowodnienia istnienia faktu. Prawdopodobieństwo inaczej niż udowodnienie jest środkiem dowodowym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko uwiarygodniać twierdzenia o jakiejś okoliczności faktycznej. Jeżeli strona powołuje się na zły stan zdrowia związany z przewlekłą chorobą psychiczną, potwierdzoną zaświadczeniami wydanymi przez lekarzy specjalistów, psychologa oraz orzeczeniem o całkowitej niezdolności do pracy to można przyjąć, że uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu dla dokonania czynności procesowej. Zły stan zdrowia psychicznego skarżącego może być wystarczającą przesłanką do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powinien dokonać ponownej oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zbadanie, czy choroba, na którą wskazuje skarżący stanowiła okoliczność uzasadniającą wyłączenie winy przy uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, determinuje ustalenie w analizowanej sprawie znaczenia art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej Obalenie prawdopodobieństwa wpływu choroby psychicznej na uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz ustalenia momentu, w którym owa przyczyna ustała w znaczeniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga wiedzy specjalistycznej biegłego psychiatry.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym. Orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a).