Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 356/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("Naczelnik US") z [...] października 2019r. określającą Skarżącemu M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego, postanowieniem z 2 października 2019r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r.

Następnie decyzją z [...] października 2019r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016r.

Naczelnik US stwierdził, że Skarżący do rozliczenia podatku naliczonego przyjął faktury dokumentujące nabycie pojazdów samochodowych od A. sp. z o.o.:

- z dnia [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...],

- z dnia [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...],

jednakże w rzeczywistości nie dokonał zapłaty należności z ww. faktur. Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niezebranie wszystkich istotnych dla sprawy materiałów,

- art. 120 i art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego oraz z pominięciem wyników badań instytucji bankowych dotyczących powszechności przechowywania gotówki w domu przez Polaków,

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez rozstrzyganie o zaistnieniu stanu faktycznego będącego podstawą wydanej decyzji w trakcie sądowego postępowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił obowiązek stosowania i przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego przez organy podatkowe, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt Sk 18/09. W ocenie Skarżącego decyzja organu pierwszej instancji wydana została z rażącym naruszeniem ww. zasad w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, jak również prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług, godzącego w zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników.

Skarżący podniósł, że w toku postępowania uprawdopodobnił, że posiadał środki na zakup samochodów ciężarowych, wskazał źródła przychodów uprawdopodobniające zgromadzenie w latach poprzednich środków pieniężnych pozwalających na dokonanie zapłaty w związku z ww. zakupem.

Stwierdził ponadto, że dokonując oceny złożonych przez Skarżącego wyjaśnień organ podatkowy pomija fakt stosunkowo częstego wśród Polaków zwyczaju przechowywania gotówki w znacznej ilości w domu. Na potwierdzenie Skarżący przywołał badania instytucji bankowych, tj. badanie Fundacji [...] i Fundacji [...], według którego postawa ta jest powszechna - od 10% do 15% populacji przechowuje swoje oszczędności w formie gotówki w domu.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, który pomija fakt toczącego się burzliwego sporu sądowego prowadzonego przez Skarżącego i wystawcę faktur, dokonując rozstrzygnięcia w zakresie stanu faktycznego będącego jego przedmiotem. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przed rozstrzygnięciem sporu przez sądy powszechne dokonuje własnego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego w trakcie procesowania, przez co narusza zasady budowania zaufania do demokratycznego państwa prawnego, tj. art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący wskazał, że wydany nakaz zapłaty, który został zaskarżony zgodnie z obowiązującymi zasadami kodeksu postępowania cywilnego do właściwego sądu powszechnego, nie ma przymiotu rozstrzygnięcia i organ podatkowy zobowiązany był do powstrzymania się od rozstrzygania ww. zagadnienia.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] października 2019r.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego z tytułu dostawy pojazdów przez A. sp. z o.o., tj. faktur:

- z dnia [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...],

- z dnia [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...].

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z) pod nazwą "M.", w marcu i kwietniu 2016r. Skarżący nabył od A. sp. z o.o. 21 sztuk pojazdów, w tym 19 samochodów ciężarowych oraz 2 przyczepy na łączną kwotę 506.300,00 zł, VAT 116.449,00 zł.

Na fakturze nr [...] z [...] marca 2016r. opiewającej na kwotę netto 60.000,00 zł, VAT 13.800,00 zł jako formę zapłaty wskazano przelew na wskazany rachunek bankowy w terminie do 16 marca 2018r. Jak ustalono Skarżący uregulował wynikającą z ww. faktury kwotę w dniu 16 marca 2018r.

Płatności za pozostałe 20 faktur wystawionych w kwietniu 2016r. i zaewidencjonowanych przez Skarżącego w rejestrze za ww. okres miały zostać uregulowane gotówką w dniu wystawienia faktur.

Na wezwanie organu podatkowego Skarżący złożył do akt sprawy oświadczenie z dnia [...] lutego 2019r., w którym wyjaśnił, że środki pieniężne przeznaczone na zakup ww. środków trwałych pochodziły z "oszczędności moich i mojej żony, środków pieniężnych otrzymanych w prezentach ślubnych oraz z kredytu otrzymanego na budowę domu i nie wydanego w całości, ponieważ większość prac przy budowie wykonywaliśmy systemem gospodarczym samodzielnie. Do chwili przeprowadzenia się do własnego domu w roku 2011 byliśmy na utrzymaniu rodziców żony, a wynagrodzenie otrzymywane z tytułu zatrudnienia mojego i mojej żony odkładaliśmy mając na uwadze założenie własnej działalności. Po przeprowadzeniu się do własnego domu na cele konsumpcyjne przeznaczaliśmy moje wynagrodzenie, natomiast wynagrodzenie żony odkładaliśmy w celu wyżej wymienionym".

Do ww. oświadczenia Skarżący załączył wyrok Sądu Apelacyjnego w L. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2018r., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział [...] z dnia [...] grudnia 2017r., którym oddalono powództwo A. sp. z o.o. przeciwko Skarżącemu o wydanie ruchomości, ewentualnie o zapłatę kwoty 1.066.000,00 zł.

Dyrektor IAS wskazał, że z treści uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że pełniący wówczas funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o. R. B. (brat żony Skarżącego) podjął decyzję o sprzedaży w marcu i w kwietniu 2016r. należących do spółki 21 pojazdów samochodowych na rzecz Skarżącego, który od 2003r. był jej pracownikiem na stanowisku kierowcy - mechanika. W dniu [...] maja 2016r. R. B. uchwałą Zgromadzenia Wspólników został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Następnie w dniu 16 czerwca 2016r. spółka wezwała Skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności z faktur zakupu pojazdów, a w przypadku braku tych dowodów - do uregulowania przelewem kwoty należnej.

Sąd Apelacyjny ocenił, że powództwo o zwrot pojazdów nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż umowa sprzedaży została zawarta zgodnie z obowiązującymi przepisami z prawidłowo reprezentowaną stroną umowy - prezesem zarządu A. sp. z o.o., a z materiału dowodowego nie wynika, by jedynym celem umowy było uszczuplenie majątku Spółki.

Ponadto, w uzasadnieniu wyroku wskazano, że kwestia zapłacenia ceny sprzedaży nie miała wpływu na ocenę ważności umowy sprzedaży - jest bowiem elementem wykonania umowy sprzedaży przez nabywcę i w przypadku, gdy nie nastąpi - zbywcy przysługuje roszczenie o zapłatę ceny. Sąd stwierdził, że Skarżący nie wykazał, aby w datach wystawienia faktur zapłacił gotówką kwoty oznaczone w fakturach. Co prawda na każdej z faktur znajduje się zapis mający potwierdzić dokonanie zapłaty w całości, jednak z jego zeznań wynika, że zapłata miała zostać dokonana kilka miesięcy później (w sierpniu 2016r.) do rąk osoby, która w tej dacie nie była już uprawniona do reprezentowania spółki. Z ustaleń Sądu wynika, że spółka wykonała umowę przenosząc własność pojazdów i wydając je nabywcy, który pojazdy odebrał, ale nie dokonał zapłaty. Powyższe nie było jednak przedmiotem żądania pozwu i nie mogło być przedmiotem podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że przesłuchany T. R. pełniący od maja 2016r. funkcję wiceprezesa A. sp. z o.o. zeznał, że pieniądze w związku ze sprzedażą pojazdów nigdy nie wpłynęły do spółki, z wyjątkiem jednej faktury opłaconej przelewem. Świadek wskazał, że na rozprawie przed Sądem Okręgowym w L., sygn. akt [...] Skarżący zeznał, że gotówkę za samochody wręczył pod koniec sierpnia 2016r. R. B. i nie dostał za to pokwitowania, przedstawiając na dowód kopię protokołu z rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2017r. (wydruk zapisu dźwiękowego). T. R. podkreślił również, że w sierpniu 2016r. R. B. nie pełnił żadnej funkcji ani nie był pracownikiem A. sp. z o.o., a na moment sprzedaży samochody były warte o wiele więcej niż podana na fakturach cena, co określił na podstawie notowań internetowych oraz własnego doświadczenia w pracy w charakterze biegłego sądowego ds. techniki samochodowej i ruchu drogowego przy Sądzie Okręgowym w P.. Stwierdził, że transakcje gotówkowe dokonane pomiędzy spółką a Skarżącym są niezgodne z prawem i ustawą o rachunkowości, z uwagi na przekroczenie limitu transakcji gotówkowych. Ponadto, spółka nie zgadza się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L., gdyż w jej ocenie umowy sprzedaży są nieważne z mocy prawa, ale nie wnosi kasacji do Sądu Najwyższego z uwagi na brak środków oraz długi okres oczekiwania na rozprawę. Korzystając z uzasadnienia ww. wyroku A. sp. z o.o. ubiega się o zapłatę kwot wynikających z wystawionych faktur. W chwili obecnej spółka dochodzi należności z ww. faktur na drodze sądowej. Na powyższą okoliczność przedłożył pozew do Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] lutego 2019r. o zapłatę kwoty 622.709,00 zł brutto tytułem zapłaty za ww. samochody.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonego przez świadka protokołu z rozprawy z [...] listopada 2017r. wynika, że Skarżący zeznał: "za te 20 samochodów zapłaciłem gotówką pod koniec sierpnia, prostuję – w momencie kiedy kupowałem auta. Płaciłem Panu B.. Nie mam pokwitowań (...). Gotówkę wręczyłem pod koniec sierpnia. Były dwie tury. Pod koniec sierpnia przejąłem auta, zgodnie z umową (...). Cenę płaciłem w dwóch ratach w odstępstwie dwóch dni. W dacie wystawienia faktury cena była zapłacona już (...) Pierwszą fakturę zapłaciłem w sierpniu. Za pozostałe faktury zapłaciłem w sierpniu, w dwóch ratach - w roku 2016". Ze złożonych wówczas zeznań Skarżącego wynika, że płacił R. B. "bo chciał". Samochody kupił od niego nie weryfikując czy reprezentuje on spółkę i czy drugi właściciel (J. O.) będzie o tym wiedział. Wskazał również, że na konto otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł, "resztę pod stołem", jak wszyscy. Oszczędności w wysokości 500.000,00 zł przechowywał w domu.

Przesłuchany [...] kwietnia 2019r. R. B. zeznał, że A. sp. z o.o. prowadziła działalność na dzierżawionym od niego majątku. W związku z nieprzedłużeniem umowy dzierżawy nieruchomości doszło do konfliktu pomiędzy nim a J. O. - rzeczywistym udziałowcem. Z zeznań wynika, że figurująca w KRS B. S. była tylko figurantem, a udziały należały do J. O.. Od maja 2016r. spółka nie miała możliwości prowadzenia dalszej działalności, gdyż do końca kwietnia 2016r. musiała opuścić swoją dotychczasową siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. R. B. zeznał, że jako p.o. prezesa spółki starał się m.in. zbyć jej majątek, jednak mimo złożonych ofert nikt nie wyrażał zainteresowania zakupem całości taboru - jedynie Skarżący, początkowo zainteresowany jednym pojazdem w związku z planowanym otwarciem działalności związanej z transportem międzynarodowym, ostatecznie porozumiał się ze świadkiem, który zaproponował mu rozszerzenie działalności o transport odpadami. Samochody były wycenione na podstawie internetowych giełd, ich stanu, wartości księgowej oraz negocjacji ze Skarżącym, chociaż z perspektywy czasu w ocenie świadka Skarżący "przepłacił".

Odnośnie uregulowania zapłaty za faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów R. B. zeznał, że gotówkową formę zapłaty wskazano na fakturach z jego inicjatywy i "wydaje mu się", że pieniądze przekazano w biurze spółki w R. w momencie odbierania faktur przez Skarżącego, tj. w dniach [...] i [...] kwietnia 2016r. Nie pamięta czy ktoś był przy tym obecny, nie pamięta też pory przekazywania gotówki. Wskazał natomiast, że otrzymane pieniądze schował do znajdującej się w biurze szafy pancernej na broń, do której tylko on miał dostęp. Po tygodniu lub dwóch wyjął je z szafy i kwotę 548.949,00 zł umieścił w dwóch segregatorach uznając, że w przypadku włamania pierwszym miejscem do sprawdzenia jest szafa pancerna i dlatego najbezpieczniej będzie umieścić je pod łóżkiem w dalszej części biura, gdzie panował nieporządek. Nie chciał przechowywać ich w domu – w szczególności, że były to środki spółki. Nie wpłacił pieniędzy na rachunek A. sp. z o.o., gdyż pozostawił je jako zabezpieczenie w rozliczeniach z J. O. z całości prowadzenia działalności. Raz na jakiś czas sprawdzał, czy pieniądze nadal znajdują się w ww. miejscu, choć do ww. pomieszczenia nikt nie wchodził - nie było zamykane, gdyż byłoby to podejrzane w sytuacji niezamykania pozostałych pomieszczeń, pracownicy z niego nie korzystali, nie było sprzątane, a o pozostawionej gotówce wiedział tylko on sam. Pod jego nieobecność Komenda Powiatowa Policji w M. dokonała przeszukania wszystkich pomieszczeń pod adresem [...]. Nie posiada wiedzy kto dokonywał czynności, ale prawdopodobnie oprócz policjantów był tam m.in. T. R. (obecny wiceprezes spółki). W wyniku przeszukania wyniesiono kilkadziesiąt kartonów dokumentów w części będących własnością spółki, jednak z przekazanego przez S. S. (pracownika R. B.) protokołu zabezpieczonych dokumentów wynika, że nie odnotowano dwóch segregatorów z gotówką, których nie było w pozostawionym miejscu (pod ww. adresem R. B. prowadził własną działalność gospodarczą). O powyższym poinformował prokuraturę w M., na zlecenie której było dokonywane przeszukanie, jednak nie nastąpiła żadna reakcja z jej strony. W ocenie R. B. "akurat te dwa segregatory mogły zostać "przytulone" przez kogoś, kto dokonywał przeszukania nie mając do tego uprawnień", w szczególności że z informacji pozyskanych od ww. pracownika, który został "zmuszony" do udziału w przeszukaniu wynika, że nadzór prokuratora podczas przeszukania miał charakter iluzoryczny. Świadek nie potrafił określić daty przeszukania, wskazując jedynie listopad 2016r. lub 2017r. Zapytany o źródło pochodzenia środków na zakup pojazdów przez Skarżącego odpowiedział, że może się domyślać, że chodzi o oszczędności (wynagrodzenia w A. sp. z o.o.), prezenty ślubne oraz pracę za granicą.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z protokołu przesłuchania R. B. przeprowadzonego [...] października 2017r. przed Sądem Okręgowym w L. wynika, że potwierdził on autentyczność swojego podpisu na fakturach dotyczących sprzedaży pojazdów na rzecz Skarżącego. Wskazał również wyżej opisane okoliczności dotyczące zawartych transakcji. Według wiedzy świadka Skarżący zarabiał miesięcznie ok. 6.000.00 zł - 7.000,00 zł, a jego małżonka ok. 5.000.00 zł - 7.000.00 zł. Wcześniej też Skarżący pracował za granicą. Ponadto, z zeznań R. B. wynika, że od dnia odwołania z funkcji prezesa A. sp. z o.o. nie ma informacji odnośnie do wydarzeń związanych ze spółką, ponieważ uniemożliwiono mu wgląd do dokumentacji.

Przesłuchana [...] kwietnia 2019r. U. G. - główna księgowa A. sp. z o.o. od 2001r. do lipca 2016r., a także księgowa Skarżącego od początku jego działalności – zeznała, że w związku ze sprzedażą pojazdów na rzecz Skarżącego wystawiono faktury, na podstawie których została przyjęta gotówka, przy czym gotówki tej nie przeliczała, nie widziała, gdyż nie zajmowała się tym, tylko księgowaniem dokumentów. Powołała się na zapisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi jeżeli na fakturze widnieje adnotacja o płatności gotówką, nie ma obowiązku tworzenia dodatkowych dowodów kasowych. Nie ma wiedzy o miejscu, w którym mogła być przechowywana gotówka, nie potrafiła też wskazać czy spółka dysponowała sejfem. Wszystkie operacje gospodarcze były rejestrowane, a sprawozdania finansowe Spółki nie podlegały obowiązkowemu badaniu przez podmiot zewnętrzny. To ona sporządzała listy płac dla pracowników. W odniesieniu do wynagrodzeń wskazała, że były przekazywane na rachunki bankowe pracowników i nie ma wiedzy o wypłacanych nieoficjalnie kwotach - nigdy nie była obecna przy takich działaniach.

Skarżący przesłuchany [...] kwietnia 2019r. w charakterze strony potwierdził okoliczności zawarte w jego oświadczeniu dnia [...] lutego 2019r. wskazując, że środki finansowe na zakup pojazdów pochodziły m.in. z kredytu hipotecznego w wysokości 300.000,00 zł - było to ok. 100.000,00 zł. Skarżący nie potrafił wskazać wartości domu, zeznał natomiast, że działkę otrzymała żona od teścia, prace stolarskie przy budowie wykonywał sam, a dom został oddany do użytku w 2012r. Nadal spłacane są raty, w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie. Jako źródła finansowania dokonanych zakupów wskazał również wynagrodzenia, w tym część wypłacaną nieoficjalnie oraz oszczędności - prezenty ślubne. Zeznał, że nie przechowywał ww. środków na rachunkach bankowych. Zakup pojazdów został dokonany w związku z chęcią założenia własnej działalności gospodarczej, w szczególności w sytuacji, gdy A. sp. z o.o. przestała działać. Pierwszy samochód (uszkodzony [...]) zakupił w marcu 2016r. Następnie R. B. zaproponował mu zakup innych aut specjalistycznych do zbioru odpadów zwierzęcych. Cenę ustalono z ww., który sprawdzał w Internecie wartość rynkową pojazdów. Początkowo Skarżący zamierzała wybrać bardziej wartościowe auta, ale nie było takiej możliwości. Ostatecznie kupił wszystkie auta, pojazdy będące w gorszym stanie przeznaczając na części zamienne. Większość tych aut naprawiał osobiście i znał ich stan techniczny, gdyż przez 5 lat pracował jako mechanik w A. sp. z o.o. W sprawie zakupu pojazdów kontaktował się jedynie z R. B. - prezesem spółki.

Następnie Dyrektor IAS podał, że z akt sprawy wynika, że w 2016r. Skarżący posiadał cztery rachunki bankowe. Na rachunku firmowym o numerze [...] poza typowymi operacjami związanymi z działalnością gospodarczą (wpływy należności od kontrahentów, zwroty VAT, zapłaty za wystawione na rzecz Skarżącego faktury, wypłaty wynagrodzeń, itp.) i opłatami za prowadzenie rachunku oraz przelewami na inne rachunki Skarżącego, odnotowano jedynie wpłatę gotówki w dniu 16 marca 2016r. w wysokości 40.000,00 zł (przed operacją saldo konta wynosiło 0,00 zł) oraz w dniu 27 kwietnia 2016r. w wysokości 3.000,00 zł, dokonaną przez żonę Skarżącego. Na rachunku osobistym o numerze [...] odnotowano wpływy wynagrodzenia za pracę, przelewy z innych rachunków Skarżącego, wypłaty gotówki i płatności kartą oraz wpłaty gotówki w łącznej kwocie kilku tysięcy złotych. Saldo początkowe rachunku stanowiło kwotę 1.886,48 zł, natomiast na koniec 2016r. wynosiło 17.080,24 zł. Z kolei na rachunku o numerze [...] w 2016r. nie odnotowano żadnych operacji bankowych z wyjątkiem trzech przelewów zgromadzonych środków na inne rachunki Skarżącego. Stan środków na początku 2016r. wynosił 10.012,04 zł, natomiast na koniec okresu prowadzenia konta saldo wynosiło 214,30 zł. Ponadto, Skarżący posiadał rachunek walutowy w euro o numerze [...], na którym w 2016r. odnotowano kilkadziesiąt operacji finansowych o wartości kilkuset euro, głównie stanowiące zapłaty za faktury transportowe wystawione przez "M.".

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiały dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do faktycznych uregulowań należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w związku z nabyciem pojazdów samochodowych. Uwzględniając treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz termin płatności wskazany na fakturach, tj.:

- dla faktur o numerach od [...] do [...] - [...] kwietnia 2016r.,

- dla faktur o numerach od [...] do [...] – [...] kwietnia 2016r.,

Naczelnik US ustalił, że termin 150 dni od daty terminu płatności upływał odpowiednio w dniu 19 września 2016r. oraz 25 września 2016r. W konsekwencji Skarżący zobowiązany był do korekty podatku naliczonego w wysokości 102.649,00 zł za wrzesień 2016r.

Zdaniem Dyrektora IAS nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie uregulował płatności na rzecz A. sp. z o.o. w łącznej wysokości 102.649,00 zł na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur z [...] kwietnia 2016r. oraz [...] kwietnia 2016r., które przyjął do rozliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2016r.

W toku prowadzonych czynności Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie ww. płatności (potwierdzeń dokonania przelewów, dowodów wpłat KP). Co więcej, z akt sprawy wynika, że Skarżący nie potrafił jednoznacznie wskazać terminu rzekomego dokonania zapłaty gotówkowej składając niespójne zeznania w ww. zakresie, tj. wskazał, że pieniądze zostały przekazane R. B. w sierpniu 2016r., w innym miejscu tego samego przesłuchania zeznając, że faktury zostały opłacone w dniu wystawienia, tj. w kwietniu 2016r. (por. zeznania z dnia [...] listopada 2017r. złożone w Sądzie Okręgowym w L.). Dyrektor IAS wskazał przy tym, że R. B. z dniem [...] maja 2016r. został odwołany z funkcji prezesa A. sp. z o.o., a z zeznań Skarżącego wynika, że nie wykazywał zainteresowania, czy R. B. sprzedając pojazdy i przyjmując gotówkę za wystawione faktury posiada umocowanie do reprezentowania spółki, a także nie weryfikował czy J. O. - drugi właściciel jest informowany o transakcjach.

W ocenie organu odwoławczego z zeznań T. R. - wiceprezesa A. sp. z o.o. wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów na rzecz Skarżącego nie zostały uregulowane. Również główna księgowa spółki - U. G. nie potwierdziła wpływu określonych fakturami kwot. Nadto, w uzasadnieniu orzeczenia z [...] czerwca 2018r. Sąd Apelacyjny w L. podtrzymującego wyrok sądu pierwszej instancji podkreślił wątpliwości odnośnie do uregulowania należności za nabyte pojazdy przez Skarżącego - kwestia powyższa nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w prowadzonej sprawie. Z akt sprawy wynika jednak, że spółka dochodzi swoich należności na drodze sądowej, o czym świadczy m.in. wydany w dniu [...] maja 2019r. przez Sąd Okręgowy w L. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, sygn. akt [...] nakazujący Skarżącemu uregulowanie zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że jedyną osobą potwierdzającą dokonanie zapłaty przez Skarżącego jest R. B. - prezes zarządu A. sp. z o.o. do maja 2016r., będący jednocześnie bratem żony Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego zeznania R. B., w szczególności przedstawione okoliczności przekazania zapłaty i przechowywania środków finansowych należy uznać za niewiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że przekazanie kwoty ponad 500.000,00 zł nastąpiło w pustym biurze spółki, bez wystawienia jakiegokolwiek dowodu jej przyjęcia, a otrzymane środki nie zostały wpłacone na konto A. sp. z o.o. Trudno również uznać, że świadek stwierdził, iż bezpieczniejszym miejscem do przechowywania tak znacznej kwoty będą segregatory schowane pod łóżkiem w pokoju, do którego dostęp mieli pracownicy biurowi, a nie szafa pancerna specjalnie przeznaczona do tego celu. Organ zauważył, że z zeznań R. B. wynika, że środki przechowywał w ww. miejscu od kwietnia/maja 2016r. do listopada 2016r. lub 2017r., kiedy to odbyło się przeszukanie wszystkich pomieszczeń pod adresem byłej siedziby spółki. Również przedstawione przez świadka okoliczności zaginięcia rzekomo przechowywanej gotówki podczas przeszukania dokonanego przez Komendę Powiatową Policji w M., w ocenie Dyrektora IAS, nie są wiarygodne i nie mogą stanowić dowodu na dokonanie zapłaty przez Skarżącego. Stanowią jedynie próbę uprawdopodobnienia przekazania należności wynikających z wystawionych przez A. sp. z o.o. faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonywanie płatności gotówkowych w znacznych kwotach jest nie tylko niezgodne z obowiązującym w 2016 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, ale też wskazuje na nieracjonalne zachowanie Skarżącego. Wskazał, że bezpieczniejszą i powszechniejszą formą rozliczeń finansowych między przedsiębiorcami są przelewy bankowe, szczególnie w przypadku znacznych kwot. Tymczasem rzekomo dokonane przez Skarżącego zapłaty gotówkowe bez obecności osób trzecich nie były dokumentowane jakimikolwiek dowodami zapłaty.

Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę na fakt zapłaty przelewem bankowym faktury nr 300/2016 z dnia 18 marca 2016r., na której jako termin płatności wskazano 16 marca 2018r. (728 dni). Tak długi termin płatności przewidziany na fakturze nie jest spotykany w typowym obrocie gospodarczym, co dowodzi szczególnych relacji pomiędzy Skarżącym a A. sp. z o.o.

Przechodząc do oceny możliwość dysponowania przez Skarżącego określoną wyżej kwotą środków finansowych z uwzględnieniem przedstawionych źródeł ich pochodzenia, organ odwoławczy wskazał, że z historii rachunków bankowych Skarżącego wynika, że łączna kwota środków znajdujących się na nich przed dniem dokonania zakupu pojazdów wynosiła 27.994,83 zł. Ponadto, analiza trzech lat poprzedzających okres objęty postępowaniem wykazała, że Skarżący uzyskiwał przychody brutto wyłącznie ze stosunku pracy w kwotach: 31.680,00 zł (2013r.), 34.414,00 zł (2014r.) i 45.948,00 zł (2015r.). W tym czasie małżonka Skarżącego uzyskiwała przychody brutto również tylko ze stosunku pracy w kwotach: 70.818,94 zł (2013r.), 84.000,00 zł (2014r.) i 81.346,93 zł (2015r.).

Dyrektor IAS dodał, że zeznając w ramach postępowania sądowego Skarżący powoływał się na oszczędności pochodzące z wynagrodzeń, które w części wypłacane były nieoficjalnie. W toku czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji Skarżący wskazał również na środki pochodzące z prezentów ślubnych oraz niewykorzystanego w pełni kredytu na budowę domu, w związku z zaoszczędzeniem 100.000,00 zł poprzez samodzielne wykonywanie prac stolarskich w 2012r. W odniesieniu do powyższego organ zauważył, że Skarżący nie potrafił wskazać, jakie konkretnie kwoty na zakup pojazdów miały pochodzić z oszczędności z wynagrodzeń za pracę oraz prezentów ślubnych. Odnosząc się zaś do kwestii kredytu podkreślił, że wartość kredytów hipotecznych jest ściśle reglamentowana w powiązaniu z zaawansowaniem kolejnych etapów budowy oraz rzeczywistym wykorzystaniem środków na ten cel. W przypadku wykorzystania części kredytu hipotecznego na cele nieokreślone w umowie kredytu kredytodawca może zażądać zwrotu środków lub oskarżyć o wyłudzenie. W przypadku niekorzystania całości kredytu, środki te winny widnieć na rachunku bankowym Skarżącego. Trudno bowiem uznać, że Skarżący pobierał z konta wynagrodzenie za własną robociznę przy budowie domu. Z drugiej jednak strony, z zeznań Skarżącego wynika, że za pojazdy zapłacił środkami, których nie przechowywał na rachunku bankowym, zatem musiałby przechowywać w domu kwotę ponad 500.000,00 zł, co wydaje się nieprawdopodobne. Powyższe oznaczałoby również, że Skarżący przez około cztery lata przechowywałby w domu niewykorzystaną kwotę kredytu w wysokości 100.000,00 zł, nie przeznaczając ich np. na wcześniejszą spłatę kredytu.

Organ odwoławczy podał, że z informacji posiadanych z urzędu przez Naczelnika US wynika ponadto, że w lutym 2015r. Skarżący dokonał zakupu samochodu osobowego [...]. Zgodnie z przedłożoną umową kredytu konsumenckiego zawartą w dniu 6 lutego 2015r. z bankiem W., bank udzielił nabywcy kredytu w wysokości 101.302,95 zł na zakup ww. pojazdu. Umowa została zawarta na 60 miesięcy, wkład własny wniesiony jako część ceny wyniósł 30.000,00 zł, a całkowity koszt kredytu to 25.286,18 zł.

Z powyższego zdaniem Dyrektora IAS wynika, że w roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej Skarżący dokonał zakupu pojazdu w większości sfinansowanego kredytem komercyjnym. Wysokość wniesionego wkładu własnego dowodzi, że realną kwotą, którą wówczas dysponował było 30.000,00 zł. Można bowiem przyjąć, że w przypadku posiadania środków finansowych pozwalających na zakup pojazdu bez korzystania z kredytu, a nawet znacznie przewyższających jego wartość, Skarżący nie narażałby się na dodatkowe koszty kredytu w wysokości 25.286,18 zł, w szczególności, że zakup ww. pojazdu nie stanowił kosztów podatkowych z uwagi na prywatny charakter transakcji.

Zdaniem Dyrektora IAS, na podstawie ww. okoliczności brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że Skarżący dysponował środkami pozwalającymi na dokonanie gotówkowej zapłaty za faktury wystawione przez A. sp. z o.o. w związku z nabyciem pojazdów samochodowych. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji nieprzedłożenia jakichkolwiek dowodów na przekazanie gotówki, zeznania Skarżącego i R. B. nie są wystarczające do przyjęcia, że ww. zapłata miała miejsce. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie uregulował należności wynikających z wystawionych przez A. sp. z o.o. faktur z [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...] oraz z [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...]. W związku z powyższym, Naczelnik US zasadnie zastosował art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo ustalając termin dokonania korekty podatku naliczonego na wrzesień 2016r.

W ocenie Dyrektora IAS, bezzasadne jest twierdzenie Skarżącego, zgodnie z którym brak jest podstawy do korekty podatku naliczonego za ww. okres.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia badań o częstym wśród Polaków zwyczaju przechowywania gotówki w domu organ podkreślił, że wskazane przez statystyki, zgodnie z którymi dotyczy to 10 - 15% Polaków nie świadczą o powszechności ww. zjawiska. Powyższe badania pozostają więc bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie. Nawet w przypadku przechowywania gotówki w domu Skarżący winien udokumentować dokonanie zapłaty za wystawione na jego rzecz faktury, czego - jak wynika z akt sprawy - nie uczynił.

Ponadto, Dyrektor IAS wyjaśnił, że nie podziela argumentacji Skarżącego, że ewentualny spór co do kwestii zapłaty wyklucza możliwość dokonania korekty podatku VAT do czasu, aż wierzytelność przestanie być sporna. Oczekiwanie na prawomocne zakończenie ewentualnie wszczętego sporu cywilnoprawnego nie może zawieszać stosowania art. 89b ustawy o VAT, gdyż prawomocne zakończenie sporu mogłoby nie nastąpić nigdy, gdyby żaden z kontrahentów nie wszczął sporu cywilnego, lub nastąpić dopiero po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyby spór taki został wszczęty relatywnie późno. W jednym i w drugim przypadku uprawnione i słuszne interesy fiskalne Państwa nie zostałyby zaspokojone.

Ponadto organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy, który następnie podlega ich samodzielnej ocenie. Oczekiwanie na zakończenie toczącego się sporu sądowego oznaczałoby naruszenie zasady szybkości postępowania i w sposób nieuzasadniony wpłynęłoby na jego wydłużenie, w szczególności w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego ww. spór nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym, argumentacja Skarżącego dotycząca zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor IAS nie zaaprobował także zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego podnosząc, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. Nie zostało stwierdzone, aby działania lub zaniechania organu pierwszej instancji spowodowały naruszenie wymienionych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcia zawarte w decyzji dokonane zostały w oparciu o kompletny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, po uprzedniej dogłębnej i wszechstronnej analizie poszczególnych dowodów osobno, jak również łącznie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Nie wystąpiły też wątpliwości dotyczące przepisów podatkowych będących podstawą rozstrzygnięcia, które zinterpretowano na niekorzyść strony. Stosownie do przepisu art. 122 O.p., podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Według Dyrektora IAS, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym zasad dotyczących przeprowadzania dowodów, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności (art. 191 O.p.). Organ traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając wydanie ich z naruszeniem podstawowych zasad postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz i prawa materialnego, tj. z naruszeniem:

- art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego przy obowiązku zawieszenia z urzędu postępowania w sytuacji, gdy zagadnienie wstępne w sprawie postępowania, czy Skarżący zapłacił za dostarczone samochody, jest właśnie rozstrzygane pomiędzy stronami w sporze sądowym.

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez rozstrzyganie przez organy skarbowe sprawy będącej faktyczną podstawą wydanej decyzji w trakcie sądowego postępowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że pomiędzy stronami toczy się spór o zapłatę. Organy podatkowe do akt postępowania włączyły nieprawomocne rozstrzygnięcie sądu - nakaz zapłaty, który został zaskarżony przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego, na podstawie art. 120 w zw. z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany był do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu toczącego się przed sądami cywilnymi. Dokonywanie własnych rozstrzygnięć w zakresie toczącego się przed sądami cywilnymi sporu i rozstrzyganie o braku zapłaty przed prawomocnym rozstrzygnięciem sporu sadowego jest sprzeczne z zasadą trójpodziału władzy i naruszeniem zasady legalności działania organów podatkowych. Spór przed sądami powszechnymi o zapłatę jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 O.p. w prowadzonym postępowaniu.

Skarżący podniósł, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym uprawdopodobnił, że posiadał środki na zapłacenie ceny za nabyte samochody ciężarowe, wskazał źródła przychodów uprawdopodobniające, iż zgromadził w latach poprzednich środki pieniężne pozwalające na dokonanie zapłaty za zakupione samochody ciężarowe. Złożone wyjaśnienia uprawdopodobniają posiadania gotówki dla dokonania zapłaty.

Ponadto Skarżący zarzucił, że dokonując oceny złożonych wyjaśnień organy podatkowe pomijają fakt potwierdzony przez Narodowy Bank Polski prowadzonymi badaniami o stosunkowo częstym wśród Polaków zwyczaju trzymania gotówki w znacznej ilości w domu. Działanie takie jest naruszeniem wprost zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016r.

Przedmiotem sporu jest zasadność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego z tytułu dostawy pojazdów przez A. sp. z o.o., tj. faktur: z [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...] oraz z [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...].

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Brzmienie art. 89b ustawy o VAT nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. W świetle tego przepisu nie ma też znaczenia okoliczność, czy w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać. Jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, że przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania.

Artykuł 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 185 dyrektywy 112, zgodnie z którym korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. I z takiej kompetencji państwo polskie skorzystało. Jak już wskazano jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, że przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Zważywszy na wskazaną kompetencję dla państwa członkowskiego system VAT pozwala na wprowadzenie takich regulacji, które w istocie prowadzą do zdyscyplinowania dłużników w przedmiocie zapłaty należności, a w konsekwencji poprawią płynność finansową przedsiębiorców i ograniczą zatory płatnicze w gospodarce. Tego typu rozwiązanie z punktu widzenia dłużnika nie narusza zasady neutralności VAT (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 4 lutego 2014r. III SA/Wa 1643/13 oraz NSA z 3 lipca 2015r. I FSK 913/14; CBOSA).

Odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w rozpoznanej sprawie spełnione. Organy podatkowe wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym zgodnie z art. 191 O.p.

Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych, w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów, Skarżący w marcu i kwietniu 2016r. nabył od A. sp. z o.o. 21 sztuk pojazdów, w tym 19 samochodów ciężarowych oraz 2 przyczepy na łączną kwotę 506.300,00 zł, VAT 116.449,00 zł.

Na jednej z faktur o numerze [...] z [...] marca 2016r. opiewającej na kwotę netto 60.000,00 zł, VAT 13.800,00 zł (brutto: 73.800,00 zł) jako formę zapłaty wskazano przelew na wskazany rachunek bankowy w terminie do 16 marca 2018r. (k. 52 akt adm.). Jak wynika z dowodów zapłaty Skarżący uregulował wynikającą z ww. faktury kwotę w dniu 16 marca 2018r. po uprzednim wezwaniu do zapłaty z 5 marca 2018r. (dwa przelewy: 67.400,00 zł + 6.400,00 zł /k. 82, 81 i 80 verte akt adm.).

Natomiast płatności za pozostałe 20 faktur wystawionych w kwietniu 2016r. i zaewidencjonowanych przez Skarżącego w rejestrze za ww. okres miały zostać zgodnie z zapisami na fakturach uregulowane gotówką w dniu wystawienia tych faktur (k. 32-51 akt adm.).

Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego z [...] lutego 2019r. środki pieniężne przeznaczone na zakup ww. środków trwałych pochodziły: "z oszczędności moich i mojej żony, środków pieniężnych otrzymanych w prezentach ślubnych oraz z kredytu otrzymanego na budowę domu i nie wydanego w całości, ponieważ większość prac przy budowie wykonywaliśmy systemem gospodarczym samodzielnie. Do chwili przeprowadzenia się do własnego domu w roku 2011 byliśmy na utrzymaniu rodziców żony, a wynagrodzenie otrzymywane z tytułu zatrudnienia mojego i mojej żony odkładaliśmy mając na uwadze założenie własnej działalności. Po przeprowadzeniu się do własnego domu na cele konsumpcyjne przeznaczaliśmy moje wynagrodzenie, natomiast wynagrodzenie żony odkładaliśmy w celu wyżej wymienionym". (k. 56 akt adm.).

Do ww. oświadczenia Skarżący załączył wyrok Sądu Apelacyjnego w L. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2018r., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2017r., którym oddalono powództwo A. sp. z o.o. przeciwko Skarżącemu o wydanie ruchomości, ewentualnie o zapłatę kwoty 1.066.000,00 zł (k. 57-74 akt adm.).

Z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że pełniący funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o. R. B. (brat A. M., pełniącej funkcję wiceprezesa zarządu A. sp. z o.o., będącej żoną Skarżącego) podjął decyzję o sprzedaży należących do spółki 21 pojazdów samochodowych na rzecz Skarżącego, który od 2003r. był jej pracownikiem na stanowisku kierowcy - mechanika. W dniu [...] maja 2016r. R. B. uchwałą Zgromadzenia Wspólników został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Powołano wówczas nowy skład zarządu. W dniu 16 czerwca 2016r. spółka wezwała Skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności z faktur zakupu pojazdów, a w przypadku braku tych dowodów - do uregulowania przelewem kwoty należnej. W przypadku zaś braku akceptacji żądań spółka wezwała do natychmiastowego zwrotu 20 pojazdów i 2 naczep. Następnie A. sp. z o.o. wniosła przeciwko Skarżącemu powództwo o wydanie 21 pojazdów specjalistycznych, powołując się na nieważność umowy sprzedaży zawartej między spółką a Skarżącym. Żądając wydania pojazdów spółka swoje uprawnienie do władania rzeczą wywodziła z prawa własności.

Sąd Okręgowy uznał, że powództwo o zwrot pojazdów nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż umowa sprzedaży została zawarta zgodnie z obowiązującymi przepisami z prawidłowo reprezentowaną stroną umowy – prezesem zarządu A. sp. z o.o., a z materiału dowodowego nie wynika, by jedynym celem umowy było uszczuplenie majątku spółki. Kwestia zapłacenia ceny sprzedaży nie miała wpływu na ocenę ważności umowy sprzedaży – jest bowiem elementem wykonania umowy sprzedaży przez nabywcę i w przypadku gdy nie nastąpi – zbywcy przysługuje roszczenie o zapłatę ceny. Sąd stwierdził, że Skarżący nie wykazał, aby w datach wystawienia faktur zapłacił gotówką kwoty oznaczone w fakturach. Co prawda na każdej z faktur znajduje się zapis mający potwierdzić dokonanie zapłaty w całości, jednak z zeznań Skarżącego wynika, że zapłata miała zostać dokonana kilka miesięcy później (w sierpniu 2016r.) do rąk osoby, która w tej dacie nie była już uprawniona do reprezentowania spółki. Spółka wykonała umowę przenosząc własność pojazdów i wydając je nabywcy, który pojazdy odebrał, ale nie zapłacił ceny sprzedaży. Spółce przysługuje ewentualne roszczenie o zapłatę przez pozwanego ceny sprzedaży, które jednak nie było przedmiotem żądania pozwu i nie mogło być przedmiotem podjętego w sprawie rozstrzygnięcia w niniejszym procesie. Roszczenie o zapłatę kwoty 1.066.000 zł zostało bowiem zgłoszone jako roszczenie ewentualne, w razie niemożności uwzględnienia powództwa o wydanie pojazdów, czyli w sytuacji gdyby pozwany nie mógł wydać pojazdów i w miejsce wydania miałby zapłacić ich wartość. Podstawa faktyczna i prawna tak sformułowanego żądania nadal wywodzona jest z nieważności czynności prawnej. Spółka nie dochodziła w toku procesu wykonania przez pozwanego (Skarżącego) umowy sprzedaży.

Sąd Apelacyjny podzielił stanowisko Sądu Okręgowego, że powództwo o zwrot pojazdów nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż umowa sprzedaży nie była sprzeczna z przepisami prawa. Podzielił również stanowisko sądu I instancji odnośnie do braku pozorności przedmiotowej umowy sprzedaży. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży doszło do wydania pojazdów i objęcia ich w posiadanie przez pozwanego (Skarżącego). Pozwany w oparciu o nabytą bazę pojazdów prowadzi własną działalność gospodarczą. Brak zapłaty ceny nie jest okolicznością przemawiającą za pozornością tej umowy i nie zmienia tej oceny fakt, że zeznania Skarżącego i świadka R. B. co do tego, czy doszło do uiszczenia ceny, uznano za niewiarygodne. Sąd Apelacyjny stwierdził, że Sąd Okręgowy prawidłowo ustalił, że strony nie zawarły umowy, która przenosiła własność ruchomości pod tytułem darmym. W miejsce prawa własności ruchomości powodowa spółka zyskała wierzytelność o zapłatę ceny z tej umowy, której może dochodzić od pozwanego. Pozwany nie został zwolniony z długu.

Przesłuchany [...] marca 2019r. w charakterze świadka T. R. - pełniący od maja 2016r. funkcję wiceprezesa A. sp. z o.o. – zeznał, że pieniądze z tytułu sprzedaży pojazdów nigdy nie wpłynęły do Spółki, z wyjątkiem jednej faktury opłaconej przelewem. Wskazał, że na rozprawie przed Sądem Okręgowym w L., sygn. akt [...] Skarżący zeznał, że gotówkę za samochody wręczył pod koniec sierpnia 2016r. R. B. i nie dostał za to pokwitowania. T. R. podkreślił, że w sierpniu 2016r. R. B. nie pełnił żadnej funkcji ani nie był pracownikiem A. sp. z o.o., a na moment sprzedaży samochody były warte o wiele więcej niż podana na fakturach cena, co określił na podstawie notowań internetowych oraz własnego doświadczenia w pracy w charakterze biegłego sądowego ds. techniki samochodowej i ruchu drogowego przy Sądzie Okręgowym w P.. Stwierdził, że transakcje gotówkowe dokonane pomiędzy spółką a Skarżącym są niezgodne z prawem i ustawą o rachunkowości, z uwagi na przekroczenie limitu transakcji gotówkowych. Wyjaśnił, że spółka nie zgadza się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L., gdyż w jej ocenie umowy sprzedaży są nieważne z mocy prawa, ale nie wnosi kasacji do Sądu Najwyższego z uwagi na brak środków oraz długi okres oczekiwania na rozprawę. Korzystając z uzasadnienia ww. wyroku A. sp. z o.o. ubiega się o zapłatę kwot wynikających z wystawionych faktur. Spółka dochodzi należności z ww. faktur na drodze sądowej. W toku przesłuchania T. R. przedłożył m.in. kopię protokołu z rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2017r. (wydruk zapisu dźwiękowego) oraz pozew do Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] lutego 2019r. o zapłatę kwoty 622.709,00 zł brutto tytułem zapłaty za ww. samochody (k. 75-88 akt adm.).

W ramach postępowania Naczelnik US pozyskał z Sądu Okręgowego w L. poświadczone za zgodność kopie wyroku Sądu Okręgowego w L. z [...] grudnia 2017r., protokołu przesłuchania świadka R. B. oraz protokołu skróconego z rozprawy z dnia [...] listopada 2017r. z zeznaniami pozwanego – Skarżącego, a także protokół na płycie CD (k. 98-103 akt adm.).

Z protokołu z rozprawy przed Sądem Okręgowym w L. z [...] listopada 2017r. wynika, że Skarżący zeznał: "za te 20 samochodów zapłaciłem gotówką pod koniec sierpnia, prostuję – w momencie kiedy kupowałem auta. Płaciłem Panu B.. Nie mam pokwitowań. Mam faktury co wystawiłem i to jest pokwitowanie. Gotówkę wręczyłem pod koniec sierpnia. Były dwie tury. Pod koniec sierpnia przejąłem auta, zgodnie z umową. Pierwsza transza była zakupiona 10 sztuk i następne 10 i były dwie raty. Cenę płaciłem w dwóch ratach w odstępstwie dwóch dni. W dacie wystawienia faktury cena była zapłacona już. (...) Pierwszą fakturę zapłaciłem w sierpniu. Za pozostałe faktury zapłaciłem w sierpniu, w dwóch ratach - w roku 2016. Płaciłem Panu B., bo chciał. Kupiłem samochody od Pana B., nie wnikałem czy to spółka. Nie wnikałem, że drugi właściciel nie będzie wiedział. Mówię o Panu O.." (k. 99-101 akt adm.).

Przesłuchany 8 kwietnia 2019r. R. B. zeznał, że A. sp. z o.o. prowadziła działalność na dzierżawionym od niego majątku. W związku z nieprzedłużeniem umowy dzierżawy nieruchomości doszło do konfliktu pomiędzy nim a J. O. - rzeczywistym udziałowcem. Figurująca w KRS B. S. była tylko figurantem, a udziały należały do J. O. Od maja 2016r. spółka nie miała możliwości prowadzenia dalszej działalności, gdyż do końca kwietnia 2016r. musiała opuścić swoją dotychczasową siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jako p.o. prezesa spółki starał się m.in. zbyć jej majątek, jednak mimo złożonych ofert nikt nie wyrażał zainteresowania zakupem całości taboru – jedynie Skarżący, początkowo zainteresowany jednym pojazdem w związku z planowanym otwarciem działalności związanej z transportem międzynarodowym, ostatecznie porozumiał się z R. B., który zaproponował mu rozszerzenie działalności o transport odpadami. Samochody były wycenione na podstawie internetowych giełd, ich stanu, wartości księgowej oraz negocjacji ze Skarżącym, chociaż z perspektywy czasu w ocenie świadka Skarżący "przepłacił".

Odnośnie uregulowania zapłaty za faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów R. B. zeznał, że gotówkową formę zapłaty wskazano na fakturach z jego inicjatywy i "wydaje mu się", że pieniądze przekazano w biurze spółki w R. w momencie odbierania faktur przez Skarżącego, tj. w dniach [...] i [...] kwietnia 2016r. Nie pamięta czy ktoś był przy tym obecny, nie pamięta też pory przekazywania gotówki. Otrzymane pieniądze schował do znajdującej się w biurze szafy pancernej na broń, do której tylko on miał dostęp. Po tygodniu lub dwóch wyjął je z szafy i kwotę 548.949,00 zł umieścił w dwóch segregatorach uznając, że w przypadku włamania pierwszym miejscem do sprawdzenia jest szafa pancerna i dlatego najbezpieczniej będzie umieścić je pod łóżkiem w dalszej części biura, gdzie panował nieporządek. Nie chciał przechowywać ich w domu – w szczególności, że były to środki spółki. Nie wpłacił pieniędzy na rachunek spółki, gdyż, jak zeznał, pozostawił je jako zabezpieczenie w rozliczeniach z J. O. z całości prowadzenia działalności. Raz na jakiś czas sprawdzał, czy pieniądze nadal znajdują się w ww. miejscu, choć do ww. pomieszczenia nikt nie wchodził - nie było zamykane, gdyż byłoby to podejrzane w sytuacji niezamykania pozostałych pomieszczeń, pracownicy z niego nie korzystali, nie było sprzątane, a o pozostawionej gotówce wiedział tylko on sam.

R. B. zeznał również, że pod jego nieobecność Komenda Powiatowa Policji w M. dokonała przeszukania wszystkich pomieszczeń pod adresem R., ul. S. [...]. Nie posiada wiedzy kto dokonywał czynności, ale prawdopodobnie oprócz policjantów był tam m.in. T. R. (obecny wiceprezes spółki). W wyniku przeszukania wyniesiono kilkadziesiąt kartonów dokumentów w części będących własnością spółki, jednak z przekazanego przez S. S., będącego pracownikiem R. B., protokołu zabezpieczonych dokumentów wynika, że nie odnotowano dwóch segregatorów z gotówką, których nie było w pozostawionym miejscu (pod ww. adresem R. B. prowadził własną działalność gospodarczą). O powyższym poinformował prokuraturę w M., na zlecenie której było dokonywane przeszukanie, jednak nie nastąpiła żadna reakcja z jej strony. W jego ocenie "akurat te dwa segregatory mogły zostać "przytulone" przez kogoś, kto dokonywał przeszukania nie mając do tego uprawnień", w szczególności, że z informacji pozyskanych od ww. pracownika, który został "zmuszony" do udziału w przeszukaniu wynika, że nadzór prokuratora podczas przeszukania miał charakter iluzoryczny. R. B. nie potrafił określić daty przeszukania, wskazując jedynie listopad 2016r. lub 2017r. Zapytany o źródło pochodzenia środków na zakup pojazdów przez Skarżącego odpowiedział, że może się domyślać, że chodzi o oszczędności (wynagrodzenia w A. sp. z o.o.), prezenty ślubne oraz pracę za granicą (k. 90-92 akt adm.).

Z kolei z protokołu przesłuchania R. B. przeprowadzonego w dniu [...] października 2017r. przed Sądem Okręgowym w L. wynika, że prezesem zarządu A. sp. z o.o. był do 13 maja 2016r. Po okazaniu spornych faktur dotyczących sprzedaży pojazdów potwierdził autentyczność swojego podpisu na tych fakturach. Wyjaśnił, że to on podjął decyzję, aby spółka opuściła nieruchomość, którą od niego dzierżawiła. A. sp. z o.o. od 1 maja 2016r. nie posiadała żadnej nieruchomości, na której mogłaby te samochody przechowywać i dlatego podjął decyzję, aby je wszystkie sprzedać. Mógłby je wystawić i składować na gruntach rolnych w gminie S., które należały do spółki. Od marca 2016r. próbował znaleźć kupców. Cenę za samochody zaproponował Skarżący, która była o wiele wyższa niż ceny oferowane przez handlarzy. Po przeanalizowaniu zaproponowanych cen, wyraził zgodę i za te kwoty, które widnieją na fakturach sprzedał je, jak również zażyczył sobie płatności w gotówce, która miała służyć do ostatecznych rozliczeń jako zabezpieczenie w transakcjach i rozliczeniach między nim a J. O., faktycznym udziałowcem w spółce. Zeznał, że przyjął płatności gotówkowe w imieniu spółki A. w kwocie 548.949,00 zł. Po sprzedaży spółka A. do końca miesiąca korzystała z tych samochodów. Według jego wiedzy Skarżący zarabiał miesięcznie ok. 6.000.00 zł - 7.000,00 zł, a jego małżonka ok. 5.000.00 zł - 7.000.00 zł. Wcześniej też Skarżący pracował za granicą. Ponadto, z zeznań R. B. wynika, że od dnia odwołania z funkcji prezesa A. sp. z o.o. nie ma informacji odnośnie do wydarzeń związanych ze spółką, ponieważ uniemożliwiono mu wgląd do dokumentacji (k. 98 akt adm.).

Przesłuchana [...] kwietnia 2019r. U. G. (główna księgowa A. sp. z o.o. od 2001r. do lipca 2016r., a także księgowa Skarżącego od początku jego działalności) - zeznała, że w związku ze sprzedażą pojazdów na rzecz Skarżącego wystawiono faktury, na podstawie których została przyjęta gotówka, przy czym gotówki tej nie przeliczała, nie widziała, gdyż nie zajmowała się tym, tylko księgowaniem dokumentów. Powołała się na zapisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi, jeżeli na fakturze widnieje adnotacja o płatności gotówką, nie ma obowiązku tworzenia dodatkowych dowodów kasowych. Zeznała, że nie miała wiedzy o miejscu, w którym mogła być przechowywana gotówka, nie potrafiła też wskazać czy spółka dysponowała sejfem. Zeznała, że wszystkie operacje gospodarcze były rejestrowane, a sprawozdania finansowe spółki nie podlegały obowiązkowemu badaniu przez podmiot zewnętrzny. To ona sporządzała listy płac dla pracowników. W odniesieniu do wynagrodzeń wskazała, że były przekazywane na rachunki bankowe pracowników i nie ma wiedzy o wypłacanych nieoficjalnie kwotach - nigdy nie była obecna przy takich działaniach (k. 93-95 akt adm.).

Skarżący przesłuchany [...] kwietnia 2019r. w charakterze strony zeznał, że zakup pojazdów został dokonany w związku z chęcią założenia własnej działalności gospodarczej, w szczególności w sytuacji, gdy A. sp. z o.o. przestała działać. Działalność założył 1 marca 2016r. Pierwszy samochód (uszkodzony [...]) zakupił w marcu 2016r. Następnie R. B. zaproponował mu zakup innych aut specjalistycznych do zbioru odpadów zwierzęcych. Cenę za pojazdy zaproponował R. B., który wcześniej sprawdzał w Internecie wartość rynkową pojazdów. Początkowo Skarżący zamierzał wybrać bardziej wartościowe auta, ale nie było takiej możliwości. Ostatecznie Skarżący kupił wszystkie auta, pojazdy będące w gorszym stanie przeznaczając na części zamienne. Większość tych aut naprawiał osobiście i znał ich stan techniczny, gdyż przez 5 lat pracował jako mechanik w A. sp. z o.o. W sprawie zakupu pojazdów kontaktował się jedynie z R. B. - prezesem spółki. Skarżący potwierdził okoliczności zawarte w jego oświadczeniu z 5 lutego 2019r. wskazując, że środki finansowe na zakup pojazdów pochodziły m.in. z kredytu hipotecznego w wysokości 300.000,00 zł - było to ok. 100.000,00 zł. Skarżący nie potrafił wskazać wartości domu, zeznał natomiast, że działkę otrzymała żona od teścia, prace stolarskie przy budowie wykonywał sam, a dom został oddany do użytku w 2012r. Nadal spłacane są raty, w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie (spłata rozłożona na 25 lat). Jako źródła finansowania dokonanych zakupów wskazał również wynagrodzenia, w tym część wypłacaną nieoficjalnie oraz oszczędności - prezenty ślubne. Nie przechowywał ww. środków na rachunkach bankowych. Za pierwszy samochód zapłacił przelewem zgodnie z fakturą, pozostałe płatności były gotówkowe, tak sobie zażyczył prezes spółki (k. 96-97 akt adm.).

Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych, Skarżący w 2016r. posiadał cztery rachunki bankowe. Na rachunku firmowym poza typowymi operacjami związanymi z działalnością gospodarczą (wpływy należności od kontrahentów, zwroty VAT, zapłaty za wystawione na rzecz Skarżącego faktury, wypłaty wynagrodzeń, itp.) i opłatami za prowadzenie rachunku oraz przelewami na inne rachunki Skarżącego, odnotowano jedynie wpłatę gotówki w dniu 16 marca 2016r. w wysokości 40.000,00 zł (przed operacją saldo konta wynosiło 0,00 zł) oraz w dniu 27 kwietnia 2016r. w wysokości 3.000,00 zł, dokonaną przez żonę Skarżącego. Na rachunku osobistym odnotowano wpływy wynagrodzenia za pracę, przelewy z innych rachunków Skarżącego, wypłaty gotówki i płatności kartą oraz wpłaty gotówki w łącznej kwocie kilku tysięcy złotych. Saldo początkowe rachunku stanowiło kwotę 1.886,48 zł, natomiast na koniec 2016r. wynosiło 17.080,24 zł. Z kolei na innym rachunku w 2016r. nie odnotowano żadnych operacji bankowych, z wyjątkiem trzech przelewów zgromadzonych środków na inne rachunki Skarżącego. Stan środków na początku 2016r. wynosił 10.012,04 zł, natomiast na koniec okresu prowadzenia konta saldo wynosiło 214,30 zł. Ponadto, Skarżący posiadał rachunek walutowy w euro, na którym w 2016r. odnotowano kilkadziesiąt operacji finansowych o wartości kilkuset euro, głównie stanowiące zapłaty za faktury transportowe wystawione przez firmę Skarżącego (teczka akt wyłączonych).

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnym jest stwierdzenie, że nie doszło do faktycznego uregulowania należności wynikających z faktur VAT wystawionych w kwietniu 2016r. przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w związku z nabyciem przez niego pojazdów samochodowych.

Zważyć bowiem należy, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie ww. płatności (potwierdzeń dokonania przelewów, dowodów wpłat KP). Co więcej, Skarżący nie potrafił jednoznacznie wskazać terminu rzekomego dokonania zapłaty gotówkowej, składając niespójne zeznania w ww. zakresie, tj. kilkukrotnie wskazał, że pieniądze zostały przekazane R. B. w sierpniu 2016r., w innym miejscu tego samego przesłuchania zeznając, że faktury zostały opłacone w dniu ich wystawienia (por. zeznania z dnia [...] listopada 2017r. złożone w Sądzie Okręgowym w L.). Trzeba mieć przy tym na względzie, że R. B. z dniem 13 maja 2016r. został odwołany z funkcji prezesa A. sp. z o.o., a tym samym po tym dniu nie był uprawniony do reprezentowania tej spółki.

Z zeznań T. R. - wiceprezesa A. sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że należności wynikające z faktur z kwietnia 2016r., dokumentujących sprzedaż pojazdów, nie zostały przez Skarżącego uregulowane. Spółka nie otrzymała bowiem od Skarżącego należności za te pojazdy. Również główna księgowa spółki - U. G. nie potwierdziła wpływu określonych fakturami kwot. Co także istotne, jak wynika z uzasadnienia ww. prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] czerwca 2018r., w procesie sądowym z powództwa windykacyjnego spółki A., zakończonym tym wyrokiem, Skarżący również nie przedstawił dowodów dokonania zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur z kwietnia 2016r. A zeznania Skarżącego i R. B. w odniesieniu do dokonania przez Skarżącego zapłaty ceny za pojazdy sprzedane przez A. sp. z o.o. zostały ocenione jako niewiarygodne.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka dochodzi swoich należności na drodze sądowej, o czym świadczy wydany w dniu [...] maja 2019r. przez Sąd Okręgowy w L. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, sygn. akt [...] nakazujący Skarżącemu uregulowanie zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę (k. 115-120 akt adm.).

Jedyną osobą potwierdzającą dokonanie zapłaty przez Skarżącego jest R. B. - prezes zarządu A. sp. z o.o. do 13 maja 2016r., będący jednocześnie bratem żony Skarżącego. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że zeznania R. B., w szczególności przedstawione okoliczności przekazania zapłaty i przechowywania środków finansowych są niewiarygodne. Nie sposób przyjąć, że przekazanie kwoty ponad 500.000,00 zł nastąpiło w pustym biurze spółki, bez wystawienia jakiegokolwiek dowodu jej przyjęcia, a otrzymane środki nie zostały wpłacone na konto A. sp. z o.o. Trudno również uznać, że R. B. stwierdził, iż bezpieczniejszym miejscem do przechowywania tak znacznej kwoty będą segregatory schowane pod łóżkiem w pokoju, do którego dostęp mieli pracownicy biurowi, a nie szafa pancerna specjalnie przeznaczona do tego celu. Ponadto z zeznań R. B. wynika, że środki przechowywał w ww. miejscu od kwietnia/maja 2016r. do listopada 2016r. lub 2017r., kiedy to odbyło się przeszukanie wszystkich pomieszczeń pod adresem byłej siedziby spółki. Również przedstawione przez niego okoliczności zaginięcia rzekomo przechowywanej gotówki podczas przeszukania dokonanego przez Komendę Powiatową Policji w M. nie są wiarygodne i nie mogą stanowić dowodu na dokonanie zapłaty przez Skarżącego. Jak zasadnie stwierdził Dyrektor IAS, stanowią jedynie próbę uprawdopodobnienia przekazania należności wynikających z wystawionych przez A. sp. z o.o. faktur.

Wskazać też należy, że dokonywanie płatności gotówkowych w znacznych kwotach jest niezgodne z obowiązującym w 2016r. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto twierdzenie Skarżącego o dokonaniu zapłaty gotówką tak znacznej kwoty jest niewiarygodne z uwagi na nieracjonalność takiego działania. Niewątpliwie bezpieczniejszą i powszechniejszą formą rozliczeń finansowych między przedsiębiorcami są przelewy bankowe, szczególnie w przypadku znacznych kwot. Tymczasem rzekomo dokonane przez Skarżącego zapłaty gotówkowe bez obecności osób trzecich nie były dokumentowane jakimikolwiek dowodami zapłaty. A nadto jak wynika z zeznań Skarżącego nie wykazywał on zainteresowania, czy R. B. posiada w ogóle umocowanie do reprezentowania spółki. Racjonalnie działający przedsiębiorca dokonując transakcji o tak znacznej wartości powinien zadbać zarówno o to, aby zapłata nastąpiła do rąk osoby upoważnionej, jak też o udokumentowanie dokonania zapłaty, choćby na wypadek ewentualnego sporu czy to ze sprzedawcą czy to z organami podatkowymi.

Wskazać ponadto trzeba, że z historii rachunków bankowych Skarżącego wynika, że łączna kwota środków znajdujących się na nich przed dniem dokonania zakupu pojazdów wynosiła 27.994,83 zł. Ponadto, analiza trzech lat poprzedzających okres objęty postępowaniem wykazała, że Skarżący uzyskiwał przychody brutto wyłącznie ze stosunku pracy w kwotach: 31.680,00 zł (2013r.), 34.414,00 zł (2014r.), 45.948,00 zł (2015r.). W tym czasie małżonka Skarżącego uzyskiwała przychody brutto również tylko ze stosunku pracy w kwotach: 70.818,94 zł (2013r.), 84.000,00 zł (2014r.), 81.346,93 zł (2015r.).

Skarżący argumentując, że posiadał środki niezbędne do dokonania zapłaty za nabyte pojazdy, powoływał się na oszczędności pochodzące z wynagrodzeń, które w części wypłacane były nieoficjalnie. Jak też wskazywał na środki pochodzące z prezentów ślubnych oraz niewykorzystanego w pełni kredytu na budowę domu, w związku z zaoszczędzeniem 100.000.00 zł poprzez samodzielne wykonywanie prac stolarskich. Skarżący nie potrafił jednak wskazać, jakie konkretnie kwoty na zakup pojazdów miały pochodzić z oszczędności z wynagrodzeń za pracę oraz prezentów ślubnych. Nadto twierdzenia o otrzymywaniu nieoficjalnie dodatkowego wynagrodzenia nie zostały dowiedzione żadnym wiarygodnym dowodem. Odnosząc się zaś do kwestii kredytu wskazać należy za Dyrektorem IAS, że wartość kredytów hipotecznych jest ściśle reglamentowana w powiązaniu z zaawansowaniem kolejnych etapów budowy oraz rzeczywistym wykorzystaniem środków na ten cel. W przypadku wykorzystania części kredytu hipotecznego na cele nieokreślone w umowie kredytu kredytodawca może zażądać zwrotu środków lub oskarżyć o wyłudzenie. W przypadku niewykorzystania całości kredytu, środki te winny widnieć na rachunku bankowym Skarżącego. Trudno bowiem uznać, że Skarżący pobierał z konta wynagrodzenie za własną robociznę przy budowie domu. Z drugiej jednak strony, z zeznań Skarżącego wynika, że za pojazdy zapłacił środkami, których nie przechowywał na rachunku bankowym, zatem musiałby przechowywać w domu kwotę ponad 500.000,00 zł, co wydaje się nieprawdopodobne. Powyższe oznaczałoby również, że Skarżący przez około cztery lata przechowywałby w domu niewykorzystaną kwotę kredytu w wysokości 100.000,00 zł nie przeznaczając ich np. na wcześniejszą spłatę kredytu. Takie działanie byłoby wysoce nieracjonalne.

Ponadto, twierdzeniom Skarżącego o posiadaniu kwoty ponad 500.000,00 zł, przechowywanej w domu, przeczy fakt, że dokonując [...] marca 2016r. zakupu jednego samochodu od A. sp. z o.o. (za kwotę 73.800,00 zł), nie dokonał zapłaty za ten samochód, ale ustalił z R. B. reprezentującym wówczas spółkę, że zapłata nastąpi dopiero 16 marca 2018r., tj. za 728 dni (faktura nr 300/2016). Dodać można za organem, że tak długi termin płatności przewidziany na fakturze nie jest spotykany w typowym obrocie gospodarczym, co dowodzi szczególnych relacji pomiędzy Skarżącym a A. sp. z o.o., a raczej z jej ówczesnym prezesem.

Twierdzeniom Skarżącego o posiadaniu kwoty ponad 500.000,00 zł, zalegającej w domu, przeczy też fakt, że w lutym 2015r. Skarżący dokonał zakupu samochodu osobowego [...] finansując ten zakup kredytem bankowym. Zgodnie z umową kredytu konsumenckiego zawartą [...] lutego 2015r. z bankiem W.., bank udzielił nabywcy kredytu w wysokości 101.302,95 zł na zakup ww. pojazdu. Umowa została zawarta na 60 miesięcy, wkład własny wniesiony jako część ceny wyniósł 30.000,00 zł, a całkowity koszt kredytu to 25.286,18 zł (k. 121-125 akt adm.).

Z powyższego wynika, że w roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej Skarżący dokonał zakupu pojazdu w większości sfinansowanego kredytem komercyjnym. Wysokość wniesionego wkładu własnego dowodzi, że realną kwotą, którą wówczas dysponował było 30.000,00 zł. Jak słusznie argumentował Dyrektor IAS, w przypadku posiadania środków finansowych pozwalających na zakup pojazdu bez korzystania z kredytu, a nawet znacznie przewyższających jego wartość, Skarżący nie narażałby się na dodatkowe koszty kredytu w wysokości 25.286,18 zł, w szczególności, że zakup ww. pojazdu nie stanowił kosztów podatkowych z uwagi na prywatny charakter transakcji.

W świetle powyższego brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że Skarżący dysponował (zalegającymi w domu) środkami pozwalającymi na dokonanie gotówkowej zapłaty za faktury wystawione przez A. sp. z o.o. w związku z nabyciem pojazdów samochodowych. W sytuacji nieprzedłożenia jakichkolwiek dowodów na przekazanie gotówki, zeznania Skarżącego i R. B. nie są wystarczające do przyjęcia, że ww. zapłata miała miejsce. Zwłaszcza, że zeznania te są niespójne i niewiarygodne.

Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie uregulował należności wynikających z wystawionych przez A. sp. z o.o. faktur z dnia [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2016r. o numerach od [...] do [...]. W związku z powyższym, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo ustalając termin dokonania korekty podatku naliczonego na wrzesień 2016r.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe danych wynikających z badań dotyczących zwyczaju przechowywania przez Polaków gotówki w domu, podkreślić przede wszystkim trzeba, że wskazane statystyki, zgodnie z którymi dotyczy to 10% - 15% Polaków nie świadczą o powszechności ww. zjawiska. Jak wynika nadto z ustaleń organów, Skarżący nie jest osobą, która nie korzysta z systemu bankowego. Skarżący w 2016r. miał cztery rachunki bankowe. Rachunek bankowy miała też jego żona, skoro dokonała ww. przelewu na rachunek Skarżącego.

Co istotne, okoliczność, że nieznaczna część społeczeństwa przechowuje oszczędności w domu w żaden sposób nie dowodzi, że Skarżący – mając na względzie wyżej wskazane okoliczności – w 2016r. przechowywał w domu ponad 500.000,00 zł (gromadzone przez kilka lat). Twierdzenia Skarżącego o przechowywaniu w domu takiej kwoty środków pieniężnych są gołosłowne, nie poparte żadnym wiarygodnym dowodem, a nadto sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Skarżący ani nie dowiódł, że rzeczywiście dysponował kwotą niezbędną do dokonania zapłaty za przedmiotowe pojazdy, ani nie dowiódł, że rzeczywiście dokonał zapłaty za te pojazdy na rzecz A. sp. z o.o., od której je nabył. Jak zauważył Dyrektor IAS, nawet w przypadku przechowywania gotówki w domu, Skarżący winien udokumentować dokonanie zapłaty na rzecz sprzedawcy – A. sp. z o.o. za nabyte pojazdy na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur, czego - jak wynika z akt sprawy - nie uczynił.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie uregulował płatności na rzecz A. sp. z o.o. na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur z [...] kwietnia 2016r. oraz 28 kwietnia 2016r., które przyjął do rozliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2016r.

Uwzględniając treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz termin płatności wskazany na fakturach, tj.: dla faktur o numerach od [...] do [...] – [...] kwietnia 2016r. oraz dla faktur o numerach od [...] do [...] – [...] kwietnia 2016r., prawidłowo organy uznały, że termin 150 dni od daty terminu płatności upływał odpowiednio w dniu 19 września 2016r. oraz 25 września 2016r. W konsekwencji Skarżący zobowiązany był do korekty podatku naliczonego w wysokości 102.649,00 zł za wrzesień 2016r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia procesu cywilnego dotyczącego zapłaty za przedmiotowe pojazdy), wskazać przede wszystkim trzeba, że postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa.

Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 O.p. W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje.

Ponieważ - jak już wyżej podkreślono - instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201-206 O.p.). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z tej przyczyny, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już to zrobiła, jeżeli natomiast strona mimo wyznaczenia terminu takiego wystąpienia nie dokonała, wówczas organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Stanowi o tym art. 203 O.p. Z kolei art. 205a § 1 pkt 4 tejże ustawy wskazuje, że organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd – w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z 7 marca 2001r., III SA 32/00; z 18 lutego 2015r., II GSK 2315/13; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (wyrok NSA z 1 czerwca 1998r., II SA 534/98, niepubl.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z 22 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 634/08, CBOSA).

Sąd podziela stanowisko utrwalone w linii orzeczniczej NSA, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. możliwe jest wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10; z 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07; z 28 maja 2008r., II OSK 1698/07; z 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11; CBOSA).

Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (tak B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 438). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1983r. sygn. akt I SA 481/03, ONSA 1983/2/65). Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania.

W piśmiennictwie podkreśla się również, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką kwestię o charakterze otwartym, tj. jeszcze nie przesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne, seria I, 1965, Nr 38, s. 91 i 92). W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ, np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy.

Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11; z 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2003r., I SA/Łd 970/03, niepubl.; z 16 kwietnia 2010r., I FSK 536/09, CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014r., II FSK 2011/13, CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy, tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Skarżącego przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi podkreślić należy, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznanej sprawie.

Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej (podatkowej) oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie danej sprawy administracyjnej (podatkowej) w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015r. II GSK 397/14 oraz wyrok z 16 kwietnia 2010r., I FSK 536/09, CBOSA).

Zdaniem Sądu, ostateczne i prawomocne rozpoznanie wskazanej przez Skarżącego sprawy cywilnej – nie stanowi w sprawie Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r., zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zważyć bowiem należy, że pomiędzy prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. a wskazanym postępowaniem cywilnym, nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy Skarżącego i wydanie decyzji przez organ podatkowy.

Związek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego a wskazanym postępowaniem cywilnym jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania cywilnego. Trudno bowiem uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i wskazanej sprawy cywilnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej.

Postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. prowadzone wobec Skarżącego oraz wskazane postępowanie cywilne są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami. W każdym z tych odrębnych postępowań właściwy organ prowadzi odrębne postępowanie dowodowe i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego. Prowadzenie wskazanego postępowania cywilnego nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie toczącej się wobec Skarżącego i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ powinien bowiem przeprowadzić samodzielnie ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. W każdej z tych spraw właściwe organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013r., III SA/Wa 3216/12; wyroki WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009r., I SA/Gd 752/08 i z 18 marca 2015r., I SA/Gd 1671/14, CBOSA).

Co istotne w każdym z tych odrębnych postępowań Skarżący mógł przedstawiać dowody na potwierdzenie swojej argumentacji.

Jak wynika przy tym ze zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno w uprzednio prowadzonym postępowaniu cywilnym zakończonym ww. wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L., jak i w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, Skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, że rzeczywiście dokonał zapłaty na rzecz A. sp. z o.o. należności wynikających z wystawionych przez tę spółkę faktur z kwietnia 2016r. dokumentujących sprzedaż pojazdów na rzecz Skarżącego.

Dodać można, że choć Skarżący powoływał się na burzliwy proces sądowy toczący się w sprawie zapłaty za przedmiotowe pojazdy, to jednakże na etapie postępowania podatkowego nie przedłożył żadnego dowodu wskazującego, że w tym procesie o zapłatę przedstawił na poparcie swych twierdzeń inne dowody niż te zgromadzone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizują także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.