Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 418/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku akcyzowym. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 25 września 2009 r. uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2009 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wnioskując o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 108.398.780,00 zł. oraz o zwrot niezwróconej nadpłaty akcyzy w wysokości 54.499.156,00 zł i zwrot należnych Spółce odsetek od nadpłaconej akcyzy w wysokości 9.560.849,00 zł, w tym odsetek w wysokości 2.645.768,00 zł od zwróconej Spółce akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Jednocześnie do wniosku Strona załączyła m. in. kserokopię zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., wg którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej towar w postaci energii elektrycznej zaimportowanej z Białorusi na podstawie faktury handlowej Nr [...] z dnia 4 stycznia 2007 r. W związku z importem energii elektrycznej Spółka zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 1.069.120,00 zł na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 , poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a."). W uzasadnieniu powyższego wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka (dawniej P. S.A.) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną od wytwórców energii elektrycznej w Polsce oraz nabytą energię z zewnątrz (nabycie wewnątrz wspólnotowe energii i import energii) Spółka sprzedaje w części na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym, a w części dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej energii. W żadnym przypadku Spółka nie dokonuje dostaw energii elektrycznej do podmiotów będących nabywcami końcowymi, a jedynie podmiotom, których działalność polega na dystrybucji/redystrybucji energii zakupionej od Spółki. Działając w oparciu o przepisy art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 2 pkt 1 - 3 u.p.a. Spółka odprowadzała podatek akcyzowy z tytułu importu energii oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z wniosku z dnia 25 września 2009 r. za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Spółka występowała o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej w trybie przewidzianym w art. 77 ust. 3 u.p.a. Organy podatkowe dokonały zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego na zasadach uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74 poz. 673; dalej "rozporządzenie Ministra Finansów"). Dla celów rozliczenia akcyzy za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009r. Spółka stosowała zasadę określoną w art.7 ust.2 i 3 u.p.a., zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od importu energii elektrycznej powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W ocenie Spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku energii elektrycznej powstaje w momencie powstania długu celnego są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L z dnia 31 października 2003r.; dalej "Dyrektywa energetyczna"), zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z powyższym Spółka twierdzi, iż nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od importu, co oznacza, że zapłacona przez Spółkę akcyza z tytułu importu energii elektrycznej jest jej zdaniem podatkiem zapłaconym nienależnie. Wobec tego na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "ustawa Ord. pod.") stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 ustawy Ord. pod. wraz z odsetkami.

2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił Spółce stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru w postaci energii elektrycznej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej wg zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] stycznia 2007r. w kwocie 1.069.120,00 zł oraz stwierdził, że w związku z tym brak jest podstaw do zwrotu odsetek od ww. kwoty akcyzy.

3. Od powyższej decyzji organu celnego Skarżąca złożyła odwołanie pismem z dnia 8 marca 2010 r. zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Wioską ,Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką, dotyczy przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90 poz. 864; dalej "Traktat o przystąpieniu") oraz art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE") - poprzez ich niezastosowanie sprowadzające się do uznania, iż art. 21 ust.5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem prawa krajowego, pomimo zasady wyrażonej w art. 2 Traktatu o przystąpieniu, zgodnie z którą od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego; art. 91 ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie znajdują bezpośredniego zastosowania do importu energii elektrycznej; art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu importu energii elektrycznej powstaje z dniem powstania długu celnego wbrew przepisom obowiązującej Dyrektywy energetycznej; art. 20 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie dla importu energii elektrycznej z pominięciem przepisów obowiązującej Dyrektywy energetycznej; art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku. Zdaniem Spółki podatek akcyzowy nałożony był na nią bezpodstawnie przy imporcie energii elektrycznej, gdyż w myśl przepisów Dyrektywy energetycznej Spółka nie jest nabywcą końcowym, tj. ostatecznym konsumentem energii elektrycznej. W konsekwencji podatek został uiszczony nienależnie, a organ nie zastosował przepisu o nadpłacie. W związku z powyższym, Spółka wniosła o wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym z tytułu importu towaru w postaci energii elektrycznej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. w wysokości 1.069.120,00 zł oraz zwrot odsetek od zaistniałej nadpłaty akcyzy w kwocie 49.297,00 zł.

4. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2010 r. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie miał miejsce import towaru w postaci energii elektrycznej, podlegający opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 61 załącznika nr 1 u.p.a., a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a, powstał w dniu powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, tj. w dniu 5 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż kwota zwróconej Spółce akcyzy (decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2007r.) nie stanowiła w świetle art. 77 ust. 3 u.p.a. nadpłaty w podatku akcyzowym. Wyjaśnił, iż z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. wynika, że nadpłatą jest nienależne świadczenie podatkowe, tj. takie świadczenie, które zostało spełnione na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Zarządzony natomiast ww. decyzją z 29 maja 2007 r. zwrot podatku akcyzowego został dokonany na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie zwrot zapłaconego podatku akcyzowego został dokonany jako realizacja uprawnień przyznanych określonej grupie podmiotów - w tym podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie dlatego, że był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu importu energii elektrycznej była świadczeniem nienależnym. Skoro bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w wyniku dokonania importu energii elektrycznej, a podatnik był zobowiązany do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym oraz do jej zapłaty, to podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej był świadczeniem należnym w chwili jego spełnienia, gdyż wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. W opinii organu, w niniejszej sprawie nie zaszło rownież zdarzenie, w wyniku którego świadczenie to mogłoby stać się nienależne. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym prawa wspólnotowego do 14 stycznia 2009 r. była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U UE. L 92.76.1 ze zm.; dalej “Dyrektywa horyzontalna"). Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym energią elektryczną. To w przepisach Dyrektywy horyzontalnej określony został zakres czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wprawdzie Dyrektywa horyzontalna nie zawiera przepisu, który wprost wymieniałby wszystkie czynności opodatkowane akcyzą, jednak art. 5 przedmiotowej dyrektywy, określając moment powstania obowiązku podatkowego w sposób pośredni wskazuje, że opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja oraz import wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Stosownie natomiast do postanowień art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem organu, interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. Celem zaś wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagane w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem przez podmiot podlegający opodatkowaniu. W opinii organu należy przyjąć, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania importu energii elektrycznej. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a., skoro przepis ten nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Ponadto organ wskazał, że w wyniku skargi wniesionej przez Komisję Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej o stwierdzenie na podstawie art. 226 TWE uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Trybynał Sprawiedliwości 12 lutego 2009r wydał orzeczenia w sprawie C-475/07, w którym orzekł, iż przez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. W ocenie organu z treści ww. orzeczenia wynika, iż przedmiotem skargi Komisji Wspólnot Europejskich była niezgodność art. 6 ust. 5 u.p.a z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Ww. art. 6 ust. 5 u.p.a. nie ma jednak zastosowania do importu towaru. Przepis art. 6 u.p.a odnosi się bowiem do obrotu krajowego, natomiast art. 7 u.p.a wskazuje momenty powstania obowiązku podatkowego w przypadku obrotu międzynarodowego. W związku z powyższym twierdzenie Strony, iż art. 7 ust. 2 u.p.a. jest niezgodny z Dyrektywą energetyczną jest bezpodstawny. Bezpodstawny jest także zarzut, iż przepisy art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.a. odnoszące się do importu wyrobów akcyzowych są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie organ I instancji zasadnie uznał, że podatek akcyzowy wykazany zgłoszeniu celnym został uiszczony w prawidłowej wysokości, a zatem nie może być mowy o jego nadpłaceniu. Nie ma też podstaw prawnych do uznania zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego za świadczenie nienależne, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i w konsekwencji wypłaty odsetek od nadpłaty, tym bardziej, że Spółka otrzymała zwrot tego podatku w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

5. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej przez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nie spełnia on warunków do bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy zastosowania tego przepisu; art. 120 ustawy Ord. pod. i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE, będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 ze zm.) – dalej: “TUE", a także art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ. U. UE C z 2007r., nr 306, s.1) – dalej: TfUE, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem sprzecznego z nim prawa krajowego, pomimo zasasdy wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz wbrew zasadzie wyrażonej w art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE; art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu imprtu energii elektrycznej powstaje z dniem powstania długu celnego wbrew przepisom obowiązującej Dyrektywy energetycznej, a w związku z tym naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ord. pod. przez błędne uznanie, że w przypadku Skarżącej – będącej importerem energii elektrycznej – nie powstała nadpłata, tj. przez odmowę stwierdzenia, że Skarżąca jako importer energii nienależnie i wbrew obowiązującym przepisom prawa zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej, a w ślad za tym odmowę zwrotu odsetek od nienależnie wpłaconej akcyzy z tytułu importu energii elektrycznej.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

7. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem.

8. Mimo powyższego Sąd uznał, iż art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a jest niezgodny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Tym samym nie podzielił stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji. Stosownie do powołanego wyżej przepisu ustawy, w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Natomiast powołany przepis dyrektywy stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Przy czym w pkt. 56 uzasadnienia powyższego wyroku TSUE stwierdził, że zdanie drugie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia. Wobec powyższego w ocenie Sądu mimo, iż art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie był przedmiotem szczegółowej analizy przez T.S.U.E. w cytowanym wyżej orzeczeniu, to zarówno jego uzasadnienie jak i porównanie wzmiankowanego przepisu u.p.a. z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy przepis u.p.a. był niezgodny z powołanym przepisem dyrektywy.

9. Jednakże powyższa kwestia nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, która dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, że zagadnienie dotyczące nadpłaty w podatku akcyzowym było przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 udzielając odpowiedzi na pytanie "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" podjął następującą uchwałę: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru." Pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1223/09, toczącej się ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęła uchwalę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji zdaniem NSA, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. NSA wskazał również, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c. Mając na względzie stwierdzenia zawarte w powołanej uchwale, należało podkreślić, że w rozpoznanej sprawie bezspornym jest, iż zapłacony podatek akcyzowy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej w trybie przewidzianym w art. 77 ust. 3 u.p.a został następnie Skarżącej zwrócony przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Skarżąca domaga się natomiast w trybie określonym w art. 72 i nast. ustawy Ord. pod. zwrotu odsetek za okres od zapłaty przez nią podatku do dnia jego zwrotu przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, na skutek zwrotu zapłaconego podatku Skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. i tym samym nie podlega oprocentowaniu stosownie do art. 78 tej ustawy. Natomiast ewentualny uszczerbek majątkowy wynikający z wadliwości podstawy opodatkowania wynikającej z niezgodności art. 7 ust 2 pkt 1 u.p.a. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej może podlegać kompensacji w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.

10. Poza kwestią oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 77 ust. 3 u.p.a. podnieść należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie kierując się tezami uchwały z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 nie dostrzegł istnienia po stronie nadpłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej. Uznając, iż Skarżąca uwzględniając zapłaconą akcyzę w cenie energii nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.