Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2159/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2021r. nr 0111-KDIB1-3.4010.146.2021.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła w dniu 2 kwietnia 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencji podatkowych IP Box. Spółka przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała:

1. Status Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu 19% stawką CIT. Osiąga, lub może osiągnąć w przyszłości, dochody z dochody z innych źródeł przychodów, jak również dochody z zysków kapitałowych.

2. Działalność Wnioskodawcy

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii nakierowanych na tworzenie i rozwój produktów leczniczych, w szczególności polegających na poszukiwaniu związków chemicznych mogących być kandydatami na nowe leki przeciwnowotworowe i przeciwzapalne.

3. Opis Projektu

W ramach swojej działalności Spółka prowadziła od 2014 r. nowatorski projekt rozwojowy (dalej: "Projekt") nad nowym związkiem chemicznym (kandydatem na lek), na który składa się kilka etapów skategoryzowanych ze względu na ich naturę i sekwencyjność:

1) Etap 1 (faza "discovery") - prace obejmowały opracowanie innowacji produktowej (związku chemicznego - przyszłego leku) o działaniu przeciwzapalnym i przeciwwłóknieniowym. Etap obejmował również przetestowanie działania związku chemicznego w modelach zwierzęcych chorób;

2) Etap 2 (potwierdzenie bezpieczeństwa toksykologicznego; etap przedkliniczny) - prace obejmowały potwierdzenie bezpieczeństwa toksykologicznego kandydata na lek na dwóch gatunkach zwierząt w standardzie GLP (good labolatory practise) oraz wytworzenia substancji leczniczej (tabletek) w standardzie GMP (good manufacturing practise);

3) Etap 3 (wczesne badania kliniczne na ludziach) - dotyczące nowego kandydata na lek w celu wykazania jego bezpieczeństwa na zdrowych ochotnikach oraz wstępnego wykazania jego leczniczego działania w standardzie GCP (good clincal practise).

Prace projektowe cechowały się twórczym (kreatywnym) i zindywidualizowanym podejściem. W oparciu o posiadaną wiedzę (której zasób się zwiększał w toku Projektu znacząco) i pozostające do dyspozycji zasoby (w szczególności ludzkie, w postaci szeregu specjalistów wewnętrznych, jak i zewnętrznych), a także w oparciu o autorskie i twórcze koncepcje opracowany został nowatorski (na skalę światową) związek chemiczny (kandydat na lek), który w przyszłości może doprowadzić do przełomu w terapii chorób zapalnych i zwłóknieniowych takich jak astma, idiopatyczne włóknienie płuc czy sarkoidoza. Każdy wskazany etap był bardzo istotny z perspektywy realizacji całości Projektu (tj. każdy kolejny etap prac nie rozpoczął się, gdy poprzedni etap nie zakończył się sukcesem). A zatem prace te są od siebie wzajemnie zależne, a know-how, który dostarczyły przeprowadzone prace jest ogromny. W przypadku, gdy w ramach działalności Spółki zostanie wytworzony, ulepszony czy rozwinięty konkretny produkt, związek lub cząsteczka, Spółka składa wniosek do odpowiedniego urzędu patentowego i po przejściu odpowiednich procedur pozyskuje patenty. Spółka posiada szereg patentów, chroniących wypracowane przez nią rozwiązania w ramach Projektu, podlegających odpowiedniej ochronie prawnej na podstawie polskich przepisów i/lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska (np. Stanach Zjednoczonych Ameryki). Projekt realizowany był w sposób metodyczny i uporządkowany. Przez wzgląd na otrzymywane (częściowe) dofinansowanie do podprojektów konieczne było ich staranne udokumentowanie. We wnioskach o pozyskanie dofinansowania Spółka z zasady uwzględniała opis projektu, oczekiwane efekty, etapy projektu, budżet czy harmonogram. Spółka dysponuje rozbudowaną dokumentacją projektową obejmującą dokumentacje inicjującą, realizacyjną i podsumowującą dla poszczególnych etapów.

4. Udzielenie licencji na korzystanie z wyników prac projektowych, dotyczącej Patentów

Efekt prac przeprowadzonych w ramach Projektu został w 2020 r. skomercjalizowany poprzez udzielenie na podstawie umowy licencyjnej (dalej: "Umowa licencyjna") licencji wyłącznej (dalej: "Licencja") na rzecz niepowiązanej spółki belgijskiej zajmującej się badaniami farmaceutycznymi (dalej: "Licencjobiorca"). Umowa licencyjna dotyczy praw własności intelektualnej, które obejmują część patentów (dalej: "Patenty") posiadanych przez Spółkę oraz nierozerwalnie związany z patentami know-how wypracowany przez Spółkę w toku Projektu (obejmujący np. szczegółowe wyniki prac rozwojowych na poszczególnych etapach Projektu). Umowa licencyjna określa konkretną kwotę wynagrodzenia za udzielenie licencji w powyższym zakresie. Niezależnie, w ramach Umowy licencyjnej strony ustaliły dodatkowe wynagrodzenie za pierwszeństwo w negocjacjach w przypadku wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia przez Spółkę określonych związków w przyszłości (dalej: "Wynagrodzenie za pierwszeństwo w negocjacjach"), nie stanowiące elementu licencji, a jedynie odrębne gospodarcze uzgodnienie między stronami uwzględnione dla wygody stron w tej Umowie licencyjnej. Przenoszony w ramach Umowy licencyjnej know-how są to informacje posiadane lub kontrolowane przez Spółkę lub podmioty z nią powiązane na moment wejścia w życie Umowy licencyjnej, związane z Patentami, które są potrzebne dla celów korzystania z Patentów. Patenty i know-how są ściśle ze sobą powiązane, a udzielenie licencji na jeden z elementów bez uwzględnienia drugiego nie miałoby uzasadnienia, zarówno z perspektywy dalszych prac rozwojowych, jak i biznesowej. Komercjalizacja wyników Projektu nie byłaby bowiem możliwa, gdyby wyniki prac nad opatentowanymi rozwiązaniami nie potwierdzały ich skuteczności oraz bezpieczeństwa w odpowiednich standardach dla branży farmaceutycznej, czyli GLP (dobrych praktyk laboratoryjnych), GMP (dobrych praktyk produkcyjnych), GCP (dobrych praktyk klinicznych), a także nie wskazywały w jaki sposób wyniki Projektu mogą być dalej wykorzystywane (tj. Licencjobiorca nie byłby zainteresowany licencjonowaniem Patentów bez udostępnienia mu informacji, które umożliwią mu wykorzystanie ich w swoich pracach rozwojowych zmierzających do wprowadzenia innowacyjnego leku na rynki globalne). Licencjobiorca może na bazie Licencji wykorzystywać Patenty, rozwijać je i komercjalizować, ma także prawo do sublicencjonowania poszczególnych elementów będących przedmiotem Umowy licencyjnej na rzecz innych podmiotów. W związku z Umową Licencyjną w listopadzie 2020 r. Spółka otrzymała należność licencyjną od Licencjobiorcy w kwocie wyrażonej w EUR (dalej: "Dochód IP"). W przyszłości dokonywane będą także kolejne wypłaty należności licencyjnych z tego tytułu. Jednocześnie odrębnie od Dochodu IP rozliczone zostało Wynagrodzenie za pierwszeństwo w negocjacjach (traktowane przez Spółkę jako odrębne od Dochodu IP, tak też należy traktować ten element na potrzeby niniejszego wniosku).

5. Koszty ponoszone w ramach Projektu

Wnioskodawca w ramach Projektu ponosił szereg kosztów, które jest w stanie wyodrębnić i przypisać do Projektu (zarówno pośrednie, jak i bezpośrednie). Należą do nich w szczególności: koszty pracownicze, koszty amortyzacji środków trwałych, koszty materiałów i sprzętu specjalistycznego, koszty usług wyspecjalizowanych ośrodków w badaniach klinicznych i przedklinicznych (toksykologia, badania skuteczności potencjalnego leku), koszty użytkowania wyników prac badawczo-rozwojowych i wytworzonymi w ich ramach prawami własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych (koszty umowy sublicencyjnej zawartej z Uniwersytetem Y dotyczące patentów na rodzinę związków chemicznych, które były pierwowzorem do związków rozwijanych przez Spółkę w początkowych latach prowadzonych przez nią prac rozwojowych). Wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Projektu były częściowo sfinansowane z dotacji otrzymywanych z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, a także (w mniejszym zakresie) z dotacji przydzielonych przez Wojewódzki i Powiatowy Urząd Pracy. Poza wymienionymi wyżej dotacjami, Spółka nie otrzymała innych dotacji, subwencji, dopłat i podobnych świadczeń w odniesieniu do kosztów Projektu. Pozostałe koszty Projektu nie zostały Spółce zwrócone w żaden inny sposób. Spółka odpowiednio wyodrębnia w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty, które zostały jej zwrócone we wskazanych wyżej opcjach, oraz te które zostały poniesione z jej środków własnych.

6. Ewidencja w ramach Projektu

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco szczegółową ewidencję zapewniającą: wyodrębnienie poszczególnych Patentów będących przedmiotem Umowy licencyjnej, ustalenie łącznego dochodu z Patentów będących przedmiotem Umowy licencyjnej (w szczególności Wnioskodawca jest w stanie określić przychód oraz koszty uzyskania przychodu związane Patentami będącymi przedmiotem Umowy licencyjnej), ustalenie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., niezbędnych do wyliczenia wskaźnika nexus.

7. Opodatkowanie dochodów z realizacji Projektu

Wnioskodawca zamierza stosować preferencyjną stawkę CIT wynoszącą 5% zgodnie z art. 24d u.p.d.o.p., od Dochodów IP uzyskanych z Licencji udzielonej na podstawie Umowy licencyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że dochody te nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W odniesieniu do otrzymanej już płatności licencyjnej, przy jej wypłacie w listopadzie 2020 r. pobrany został przez Licencjobiorcę podatek u źródła w wysokości 5%, zgodnie z zapisami artykułu 12 PL-BEL UPO (dot. należności licencyjnych). Wobec powyższego, Spółka otrzymała od Licencjobiorcy kwotę netto, tj. kwotę pomniejszoną o podatek u źródła uiszczony w Belgii. Wnioskodawca otrzymał od Licencjobiorcy odpowiednie dokumenty potwierdzające zapłatę podatku, tj. sporządzone na podstawie prawa belgijskiego formularze podatkowe, a także bankowe potwierdzenie zapłaty kwoty podatku u źródła na rzecz belgijskich organów podatkowych.

Spółka w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 czerwca 2021 r.:

1.

Poinformowała, że jest firmą biotechnologiczną, która odkrywa i opracowuje nowe innowacyjne leki rozwijając je do wczesnych etapów badań klinicznych. Jej prace skupiają się na małych cząsteczkach i poszukiwaniu nowych białek, które mogą stanowić cele terapeutyczne dla leków o szerokim potencjale klinicznym. Ambicją Spółki jest odkrywanie, rozwijanie i komercjalizacja przełomowych leków na raka, choroby włóknieniowe i zapalne. W nawiązaniu do powyższej misji wszystkie prace związane z realizacją Projektu będącego przedmiotem Wniosku służyły odkryciu nowatorskich i innowacyjnych leków w niezaspokojonych potrzebach medycznych takich jak śmiertelna choroba - idiopatyczne włóknienie płuc czy sarkoidozą, na które nie ma obecnie skutecznej terapii. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczy o innowacyjnym, twórczym i rozwojowym charakterze prowadzonych prac w ramach Projektu będącego przedmiotem Wniosku. Proces odkrywania innowacyjnych leków jest długotrwały i musi być prowadzony w sposób uporządkowany i systematyczny (jest to specyfika branży biotechnologicznej i farmaceutycznej). Proces tworzenia leków składa się z szeregu etapów:

1) Faza "discovery" - służy identyfikacji kandydata na lek, opracowaniu innowacji produktowej i testach kandydata na lek w modelach zwierzęcych chorób;

2) Faza przedkliniczna - służy sprawdzeniu bezpieczeństwa wskazanej substancji leczniczej na zwierzętach w standardzie GLP (good labolatory practise) oraz produkcji formy leku w odpowiednich standardach GMP (good manufacturing practise);

3) Faza badań klinicznych - służy ocenie bezpieczeństwa i później efektywności stosowania kandydata na lek u ludzi zdrowych oraz chorych pacjentów w standardzie GCP (good clincal practise) po zatwierdzeniu przez urząd regulacyjny i komisję bioetyczną kandydata na lek.

Spółka zatem, precyzyjnie planuje niezbędne czynności do wykonania w zakresie odkrywania cząsteczki wiążącej się z danym celem terapeutycznym. Skomplikowane procedury, wymagania regulacyjne, a także specyfika branży wymagają, aby projekty na taką skalę były prowadzone w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Tylko systematyczne prowadzenie projektu może doprowadzić do stworzenia innowacyjnego leku, produkowanego w odpowiednich standardach, którym będą zainteresowani potencjalni globalni partnerzy farmaceutyczni. Również Projekt będący przedmiotem Wniosku był realizowany zgodnie z powyżej przedstawionym systematycznym podejściem. Powyższe, w ocenie Skarżącej, świadczy o systematycznym prowadzeniu prac w ramach Projektu będącego przedmiotem Wniosku. Dodatkowo fakt, że realizacja Projektu będącego przedmiotem Wniosku miała na celu odkrycie nowatorskich i innowacyjnych leków (w szczególności wiąże się z wieloma testami kandydata na lek) w niezaspokojonych potrzebach medycznych wiąże się nierozerwalnie z wykorzystaniem aktualnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe związane z opracowywaniem nowego leku niewątpliwie zwiększają też dostępną aktualnie wiedzę w zakresie biotechnologii i farmaceutyki. Powyższe, w ocenie Strony, świadczy o zwiększeniu zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podsumowując, wyżej wskazane argumenty świadczą o tym, że prace wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu, będącego przedmiotem Wniosku, związane z tworzeniem i rozwojem produktów leczniczych, mają charakter innowacyjny, twórczy, obejmujący prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2.

Poinformowała, że model biznesowy Spółki zakłada, że wyniki prac rozwojowych zmierzających do wyłonienia kandydata na lek podlegają komercjalizacji po zakończeniu wczesnych faz badań klinicznych na ludziach. Aby produkt Spółki był atrakcyjny dla potencjalnego partnera poza satysfakcjonującymi wynikami badawczymi (czyli wyłonieniem bezpiecznego i efektywnego w danej jednostce chorobowej kandydata na lek) wymaga również szerokiej ochrony patentowej nie tylko substancji czynnej (potencjalnego leku) ale również procesu wytwarzania. Dlatego, każdy z projektów badawczych Spółka w ramach prowadzonej działalności rozwojowej chroni zgłoszeniami patentowymi. Spółka przede wszystkim uzyskuje ochronę na terytorium Polski. Niemniej z uwagi na to, że projekty badawcze Spółki są często wykorzystywane poza granicami Polski podlegają one również odpowiednim zgłoszeniom zagranicznym (np. w innych krajach europejskich, Stanach Zjednoczonych, Japonii, Chinach, czy krajach Ameryki Południowej). Szeroki zakres ochrony patentowej daje większą gwarancję sukcesu komercjalizacyjnego, jest zatem koniecznością w procesie tworzenia innowacyjnych leków. Prawo do ubiegania się o ochronę patentową na rozwiązania będące wynikiem prac badawczo- rozwojowych przysługuje Spółce przede wszystkim na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 324), zgodnie z którym w razie dokonania wynalazku w wyniku wykonywania przez twórców obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu na wynalazek przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu. Z kolei, ochronę patentową za granicą zapewniają przepisy następujących umów międzynarodowych, których Polska jest stroną:

1) Konwencja paryska z dnia 20 marca 1883 r. o ochronie własności przemysłowej oraz Akt sztokholmski zmieniający Konwencję paryską o ochronie własności przemysłowej z 20 marca 1883 r., zmienioną w Brukseli 14 grudnia 1900 r., w Waszyngtonie 2 czerwca 1911 r., w Hadze 6 listopada 1925 r., w Londynie 2 czerwca 1934 r., Lizbonie dnia 31 października 1958 r., sporządzony w Sztokholmie dnia 14 lipca 1967 r. (Dz. U. 1975 Nr 9, poz. 51, ze zm.), oraz

2) Porozumienie w sprawie Handlowych Aspektów Praw Własności Intelektualnej - załącznik 1C do porozumienia w sprawie utworzenia Światowej Organizacji Handlu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. 1995 Nr 98, poz. 483, ze zm.).

Dokonywanie zgłoszeń w procedurze międzynarodowej regulują przepisy Układu o współpracy patentowej sporządzonego w Waszyngtonie dnia 19 czerwca 1970 r., poprawionego dnia 2 października 1979 r. i zmienionego dnia 3 lutego 1984 r., oraz 3 października 2001 r. (Dz. U. 1991 Nr 70, poz. 303). Przepisy umożliwiające uzyskanie ochrony patentowej na terytorium RP są zawarte w wyżej wskazanej ustawie Prawo własności przemysłowej, oraz dodatkowo w Konwencji o udzielaniu patentów europejskich z dnia 5 października 1973 r., zmienionej aktem zmieniającym art. 63 Konwencji z dnia 17 grudnia 1991 r. oraz aktem rewidującym Konwencję z dnia 29 listopada 2000 (ratyfikowana ustawą o ratyfikacji z dnia 19 września 2003 r., Dz. U. Nr 193, poz. 1885, ze zm.; dalej: "Konwencja o udzielaniu patentów europejskich") oraz ustawie z dnia 14 marca 2003 r. o dokonywaniu europejskich zgłoszeń patentowych oraz skutkach patentu europejskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2). Konwencja o udzielaniu patentów europejskich umożliwia uzyskanie ochrony patentowej we wszystkich krajach członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej. Dodatkowo ochronę patentową za granicą regulują przepisy krajowe obowiązujące w poszczególnych krajach. Ochronie prawnej na podstawie powyżej przywołanych przepisów podlegają również Patenty wytworzone i posiadane przez Spółkę w ramach Projektu będącego przedmiotem Wniosku, przy czym przedmiot ochrony tych patentów został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, która w ocenie Wnioskodawcy spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.p.

3.

Poinformowała, że prowadzi na bieżąco szczegółową ewidencję rachunkową zgodnie z art. 24e u.p.d.o.p., zapewniającą:

1) wyodrębnienie każdego Patentu będącego przedmiotem Umowy licencyjnej;

2) ustalenie łącznego dochodu z Patentów będących przedmiotem Umowy licencyjnej (w szczególności Wnioskodawca jest w stanie określić przychód oraz koszty uzyskania przychodu związane Patentami będącymi przedmiotem Umowy licencyjnej),

3) wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., niezbędnych do wyliczenia wskaźnika nexus, który pozwoli na określenie kwalifikowanego dochodu z Patentów będących przedmiotem Umowy licencyjnej.

Jednocześnie Spółka poinformowała, że łączny dochód z Patentów będących przedmiotem Umowy licencyjnej będzie ustalany dlatego, że nie jest możliwe szczegółowe ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji także dochodu (straty) przypadających na każdy Patent będący przedmiotem Umowy licencyjnej osobno (a zatem brak jest możliwości spełnienia warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., co jednocześnie uprawnia Spółkę do zastosowania rozwiązania przewidzianego w art. 24e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ponadto, Wnioskodawca poinformowała, że Spółka nie uwzględnia Patentów będących przedmiotem Umowy licencyjnej w innych produktach, bądź usługach przez siebie oferowanych. Powyższa ewidencja jest prowadzona zarówno w 2020 r., jak i będzie prowadzona w przyszłości, gdy Spółka będzie uzyskiwać dochody z przedmiotowej Umowy licencyjnej.

4.

Poinformowała, że podatek u źródła w wysokości 5% pobrany i uiszczony przez Licencjobiorcę w Belgii w listopadzie 2020 r. z tytułu wypłaty Spółce płatności licencyjnej został pobrany zgodnie z zapisami artykułu 12 PL-BEL UPO (dot. należności licencyjnych). Oznacza to, że w Belgii istniała podstawa do zastosowania opodatkowania dochodu z należności licencyjnej powstałej dla Spółki w Belgii (w szczególności zastosowania nie znalazły żadne zwolnienia, czy wyłączenia z opodatkowania). W związku z powyższym, wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie ma on możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku u źródła w Belgii z tytułu przedmiotowej Umowy licencyjnej.

2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki CIT na podstawie art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), w stosunku do Dochodów IP uzyskiwanych na podstawie Umowy licencyjnej zarówno w 2020 r., jak i w latach kolejnych? 2) Czy może odliczyć od należnego w Polsce CIT od Dochodów IP obliczonego zgodnie z art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), podatek u źródła zapłacony w Belgii z tytułu wypłaty Dochodów IP, w sposób określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i 23 PL-BEL UPO?

Stanowisko Strony w zakresie pytania pierwszego opierało sina założeniu, że będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki CIT na podstawie art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), w stosunku do Dochodów IP uzyskiwanych z tytułu Umowy licencyjnej zarówno w 2020 r., jak i w latach kolejnych. W jej ocenie ze względu na fakt, że:

– Spółka wytworzyła i rozwinęła w ramach Projektu kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci Patentów, które podlegają stosownej ochronie prawnej na podstawie odrębnych ustaw i/lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska (np. w Stanach Zjednoczonych Ameryki),

– działalność podejmowana przez Spółkę w ramach Projektu, której efektem są Patenty stanowi działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.,

– Patenty i know-how są ze sobą integralnie połączone (użytkowanie jednych bez drugich nie miałoby uzasadnienia zarówno z perspektywy dalszych prac rozwojowych, jak i biznesowej),

– należność licencyjna z tytułu Patentów i know-how wygenerowała i będzie generować po stronie Spółki Dochody IP,

– Spółka ponosi szereg kosztów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością rozwojową, które pozwolą na wyliczenie wskaźnika nexus,

– Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję Patentów zgodnie z wymogami z art. 24e u.p.d.o.p.,

Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki CIT, na podstawie art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), w odniesieniu do Dochodów IP uzyskiwanych od Licencjobiorcy z tytułu Umowy licencyjnej w Polsce.

Natomiast przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznała, że może odliczyć od należnego w Polsce CIT obliczonego zgodnie z art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), podatek u źródła zapłacony w Belgii z tytułu wypłaty Dochodów IP, w sposób określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i 23 PL-BEL UPO. Według Spółki skoro żaden z przepisów: art. 20 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., art. 22a u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 oraz art. 23 ust. 2 PL-BEL UPO, nie uzależnia możliwości odliczenia zapłaconego podatku u źródła od stosowanej przez podatnika stawki (czy metody obliczenia) podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku od którego dokonuje się takiego odliczenia, to będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku u źródła zapłaconego w Belgii z tytułu wypłaty przez Licencjobiorcę należności licencyjnej określonej w Umowie Licencyjnej również w przypadku, gdy zastosuje 5% stawkę w myśl regulacji zawartej w art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box). Powyższe będzie miało zastosowanie zarówno do należności licencyjnych uzyskanych w 2020 r., jak i w latach przyszłych. W przeciwnym razie należałoby uznać, że ustawodawca dopuszcza możliwość podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, co prowadziłoby do nieuzasadnionej dyskryminacji podatkowej, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że możliwość odliczenia podatku u źródła istnieje dla dochodów opodatkowanych stawką 9% i 19%. Zaznaczyła przy tym, iż z powyższym rozumieniem ww. przepisów zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.406.2020.2.PC.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2021 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki CIT na podstawie art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), w stosunku do Dochodów IP uzyskiwanych na podstawie Umowy licencyjnej zarówno w 2020 r., jak i w latach kolejnych w części przypadającej na know-how, natomiast za prawidłowe w pozostałej części, a także w zakresie ustalenia czy Strona może odliczyć od należnego w Polsce CIT od Dochodów IP obliczonego zgodnie z art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), podatek u źródła zapłacony w Belgii z tytułu wypłaty Dochodów IP, w sposób określony w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w zw. z art. 12 i 23 PL-BEL UPO. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że aby działalność Skarżącej spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Dyrektor podkreślił, iż z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając powyższe na względzie stwierdził, że skoro Spółka w ramach działalności B+R wytworzyła nowy związek chemiczny (kandydat na lek), na który został udzielony patent przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, to patent ten będzie stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka będzie udzielać licencji na korzystanie z wyników prac projektowych (nowy związek chemiczny - kandydat na lek), na który został udzielony patent, co oznacza, że będzie osiągać dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał przy tym na możliwość opodatkowania stawką 5% należności licencyjnych tylko w części przypadającej na należności z tytułu Patentów za trudne do pogodzenia się ze stanowiskiem Strony uznał stwierdzenie, że licencyjna z tytułu know-how wygenerowała i będzie generować po stronie Spółki Dochody IP. Ponadto zwracając uwagę, że zgodnie z art. 24d ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432), autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, doszedł do przekonania, że know-how nie mieści się w ustawowej definicji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem, możliwość opodatkowania stawką 5% należności licencyjnych w części przypadającej na know-how nie będzie stanowiła dochodu z kwalifikowanego IP. Zdaniem organu nie ma przy tym znaczenia kwestia podnoszona przez Spółkę dotycząca integralnego połączenia Patentu i know-how, bowiem know-how nie mieści się w zamkniętym katalogu kwalifikowanych IP. W dalszej części uzasadnienia zgodził się z poglądem Skarżącej zgodnie z którym żaden z przepisów art. 24d u.p.d.o.p., art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i 23 PL-BEL UPO nie uzależnia możliwości odliczenia zapłaconego podatku u źródła (w sposób wynikający z treści powyższych przepisów) od stawki podatku dochodowego, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku od którego dokonuje się takiego odliczenia. Tym samym mając na uwadze przedstawiony stan prawny, jeśli podatek Spółki został prawidłowo pobrany, z uwzględnieniem UPO, podzielił stanowisko, że może on podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę od należnego podatku z kwalifikowanego IP, na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 w zw. z art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania ww. przepisów co do całości stanu faktycznego, tj. uznanie, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opłaty licencyjne uiszczane na rzecz Skarżącej z tytułu przeniesienia know-how nie stanowią dochodów objętych ulgą IP Box, a w konsekwencji nie mogą zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki CIT wynoszącej 5%, a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącej. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku, w szczególności zignorowanie istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy Patentami, a know-how, stanowiącymi przedmiot Umowy licencyjnej, podczas gdy uwzględnienie tej okoliczności powinno prowadzić Dyrektora do konkluzji, iż dochód z tytułu przekazywania know-how w ramach umowy licencyjnej powinien zostać objęty ulgą IP Box, a także wydanie Interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna, dlatego też doprowadziła do uchylenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części.

1. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

2. Na podkreślenie zasługuje także to, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne" (wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 24/20, LEX nr 2979190). Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że z akt sprawy wynikało, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie preferencyjne opodatkowania IP Box. Poprzez złożenie wniosku Spółka dążyła do potwierdzenia czy: będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki u.p.d.o.p. na podstawie art. 24d ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu licencji - zarówno w 2020 r., jak i w latach kolejnych. Zdaniem Skarżącej, prace, które doprowadziły do wytworzenia patentów spełniają przesłanki uznania ich za działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, z uwagi na fakt, że: Spółka wytworzyła i rozwinęła w ramach Projektu Patenty, działalność podejmowana przez Spółkę w ramach projektu, stanowi działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że patenty i know-how są ze sobą integralnie połączone, a należność licencyjna z tytułu Patentów i know-how wygenerowała i będzie generować po stronie Spółki dochody. Spółka ponosi koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością rozwojową, które pozwolą na wyliczenie wskaźnika nexus. Spółka prowadzi regularną ewidencję patentów zgodnie z wymogami z art. 24e u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki całość dochodów z tytułu należności licencyjnych będzie mogła być opodatkowana 5% stawką podatku. W wydanej interpretacji Dyrektor KIS podzielił pogląd Spółki Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania 5% stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu licencji na patenty. Jednakże, w ocenie Dyrektora KIS, nie można było się zgodzić ze Skarżącą, że zasady określone w art. 24d u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie do należności wypłacanych z tytułu umowy licencyjnej w części przypadającej na know-how. Przedmiotowe stanowisko organu nie uwzględniało tego, że Skarżąca we wniosku uznała, że patenty i know-how są ściśle ze sobą powiązane, a udzielenie licencji na jeden z elementów bez uwzględnienia drugiego nie miałoby uzasadnienia, zarówno z perspektywy dalszych prac rozwojowych, jak i biznesowej. Komercjalizacja wyników projektu nie byłaby bowiem możliwa, gdyby wyniki prac nad opatentowanymi rozwiązaniami nie potwierdzały ich skuteczności oraz bezpieczeństwa w odpowiednich standardach dla branży farmaceutycznej, czyli GLP (dobrych praktyk laboratoryjnych), GMP (dobrych praktyk produkcyjnych), GCP (dobrych praktyk klinicznych), a także nie wskazywały w jaki sposób wyniki projektu mogą być dalej wykorzystywane (tj. Licencjobiorca nie byłby zainteresowany licencjonowaniem Patentów bez udostępnienia mu informacji, które umożliwią mu wykorzystanie ich w swoich pracach rozwojowych zmierzających do wprowadzenia innowacyjnego leku na rynki globalne).

3. Zważywszy powyższe przyjąć należy, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy regulacja zawarta w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego stanu faktycznego znajduje zastosowanie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu należności licencyjnych w części odpowiadającej stosowaniu know-how, nierozerwalnie związanego z patentami. Poza przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje natomiast istnienie uprawnienia do zastosowania przez Spółkę ulgi IP Box w odniesieniu do należności licencyjnych z tytułu udostępniania Patentów. Sąd w zarysowanym sporze przyznał rację Skarżącej. W ocenie Sądu argumentacja powołana przez Organ, stanowiąca podstawę do oceny stanowiska Skarżącej, zaprezentowanego w uzasadnieniu wniosku, jest nieprawidłowa i stanowi wynik błędnej, zawężającej wykładni przepisu prawa materialnego. W szczególności, nie sposób zgodzić się z poglądem, że kwestia integralnego połączenia patentu i know-how jest nieistotna z perspektywy uznania należności licencyjnych za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ocenie Sądu, fakt istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy patentem a know-how determinuje kwalifikację należności licencyjnych z tytułu udostępniania know-how jako dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Literalna wykładnia wskazanego art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że odnosi się on ogólnie do opłat określonych w umowie licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Podstawowym obowiązkiem umownym Spółki jest udostępnienie licencjobiorcy patentów wraz z know-how, jak również zapewnienie możliwości niezakłóconego korzystania z nich. W związku z tym pełna kwota opłaty licencyjnej - za korzystanie z patentów i za know-how, stanowiąca nierozerwalnie związany z patentami element umowy licencyjnej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w świetle literalnej wykładni przepisu, opłaty licencyjne za korzystanie z know-how powinny zostać uznane za dochód podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem ulgi IP Box. Dlatego też, stanowisko Skarżącej, zaprezentowane w treści uzasadnienia wniosku, powinno było zostać uznane za prawidłowe.

4. Ramy prawne: zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 24d ust. 2 ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432), 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Jak wynika z ust. 4 wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: [pic]w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W myśl art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p. do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. (art. 24d ust. 6) w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata): z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

5. Zgodnie z przyjętą definicją know-how to "wiedza i doświadczenie o charakterze technicznym, handlowym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, które nadają się do stosowania w pracy danego przedsiębiorstwa lub do wykonywania danego zawodu" Know-how należy odróżnić od patentu, rozumianego jako prawo do wyłącznego korzystania z wynalazku przez określony czas, w sposób zarobkowy (przemysłowy, handlowy) na terytorium danego państwa lub państw, przyznane przez kompetentny organ państwowy, regionalny lub międzynarodowy. Know-how jest instrumentem zabezpieczającym wiedzę praktyczną integrującą i towarzyszącą patentowi. Patentowanie stanowi punkt dojścia do badań dopiero po testach czy analizach, których wyniki mogą stanowić informacje niejawne. Jak wynika z Rozporządzenia Komisji UE nr 316/2014 z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.U. UE. L z 2014 r. nr 93. poz. 17; CELEX: 32014R0316) w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii, know-how oznacza pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne, istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności. Dobra niematerialne o charakterze know-how mogą zatem zostać podzielone na dwie kategorie informacji przydatnych w prowadzeniu działalności gospodarczej: te, które mają zdolność patentową, czyli mogą zostać zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP m.in. jako wynalazki lub wzory użytkowe, te, które zdolności patentowej nie mają, w związku z czym nie ma formalnej możliwości ich ochrony w ramach określonych, odrębnych praw wyłącznych. Know-how nieobjętego ochroną prawa patentowego nie chroni również prawo autorskie. Należy przy tym podkreślić, że fakt, że know-how stanowi szczególny rodzaj dobra niematerialnego, nie oznacza, że jest to dobro całkowicie autonomiczne, niewykazujące powiązań z innymi rodzajami dóbr niematerialnych. Wręcz przeciwnie - analiza systemowa uregulowań prawnych skłania do wniosku, że know- how może zostać niejednokrotnie uznany za dobro nierozerwalnie związane z innym dobrem niematerialnym, tak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a przez to stanowiące jego element. Podnieść należy, że ustawodawca w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem związku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z ww. przepisem, w celu obliczenia wartości wskaźnika nexus, uwzględnia się m.in. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto doprecyzowanie art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. znalazło się w ust. 5, zgodnie z którym "do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami". Jednocześnie słusznie zauważyła Skarżąca, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjnymi zasadami opodatkowania wyłącznie opłat lub należności wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to wówczas nie zastosowałby w treści art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. słowa "dotyczy", lecz w odmienny sposób sformułowałby brzmienie tego przepisu. Stąd, jakiekolwiek próby modyfikowania przez Organ w ramach wykładni istoty analizowanego przepisu, wbrew jego literalnemu brzmieniu, stanowią nieuprawnione prawotwórstwo. Odnosząc się do powyżej wskazanych definicji należy wskazać, że na tle przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Sądu należności wynikające z umowy licencyjnej, w części odpowiadającej płatnościom z tytułu udostępnienia know-how, stanowią należności dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim są patenty. Literalna wykładnia art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że odnosi się on ogólnie do opłat określonych w umowie licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Podstawowym obowiązkiem umownym Spółki jest udostępnienie licencjobiorcy patentów i zapewnienie możliwości niezakłóconego korzystania z nich. W związku z tym pełna kwota opłaty licencyjnej - za korzystanie z patentów i za know-how, stanowiący nierozerwalnie związany z patentami element umowy licencyjnej, który pokrywa opłata licencyjna wskazana w umowie, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w świetle literalnej wykładni przepisu, licencje za korzystanie z know-how powinny zostać uznane za dochód podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem ulgi IP Box. Jednocześnie, niezależnie od jednoznacznych wyników wykładni literalnej, powyższe stanowisko w zakresie uprawnienia do objęcia ulgą IP Box wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu udostępnienia w drodze licencji know-how wspiera także wykładnia celowościowa.

6. Z uwagi na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową, polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takie znaczenie, które umożliwiłoby w efekcie ich zastosowania stymulację procesów innowacyjnych, w tym sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Mając powyższe na uwadze można wskazać w oparciu o przedstawiony w sprawie stan faktyczny, że z uwagi na nierozerwalny związek zachodzący pomiędzy patentem a know-how, udzielenie licencji wyłącznie na korzystanie z patentu nie sprzyjałoby komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Tym samym, w celu stymulowania rezultatów opracowanych w toku projektu niezbędne było udostępnienie na podstawie Umowy licencyjnej zarówno praw do patentów, jak i do know-how. Zauważyć bowiem należy, że skoro podatnik prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową prowadzącą do opracowania nowej substancji czy leku i z tego tytułu uzyskuje dochód w postaci opłaty licencyjnej, to nie sposób uznać, że tylko część tego dochodu związana z patentem podlega uldze IP Box, a pozostała część działalności badawczo-rozwojowej związana z całym procesem "wynalezienia", przeprowadzenia badań i opisania ich już nie pod ulgę IP Box się nie kwalifikuje. Wymaga bowiem podkreślenia, że bez know-how, który obejmuje cały proces wynalezienia oraz zbadania leku nie doszłoby do uzyskania patentu, a bez możliwości wykorzystania tego know-how przez licencjobiorcę wykorzystanie patentu nie byłoby możliwe. Również samo nabycie know-how bez patentu byłoby bezprzedmiotowe, bowiem podmiotem uprawnionym do ochrony wynikającej z patentu byłby inny podmiot. Powyższe podkreśla jedynie w jak nierozerwalny sposób związane są ze sobą patent i know-how, bowiem sam patent nie ma wartości ekonomicznej i tylko dostęp do know-how sprawia, że są podmioty zainteresowane nabyciem odpowiedniej licencji -tj. obejmującej patent i know-how.

7. Na podkreślenie w rozpoznawanej sprawie zasługuje to, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1162/21 wskazał m.in., że usługi w zakresie badań klinicznych związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych wyrobów medycznych stanowią element działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym uprawniają podatnika, który je wykonuje do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Sąd w ww. wyroku przyjął, że zarówno patenty jak i badania kliniczne stanowią działalność b+r.

8. Podnieść należy, że ulga IP Box stanowi instrument w postaci preferencyjnego opodatkowania (stawką 5%), a nie zwolnienia podatkowego. Tymczasem jedynie zwolnienia podatkowe należy odczytywać zawężająco - oczywiście przy uwzględnieniu sensu regulacji. Natomiast w przypadku preferencyjnego opodatkowania Organ nie powinien stosować wykładni zawężającej. W tym kontekście opodatkowanie dochodów w ramach reżimu IP Box należy łączyć z przedmiotem działalności podatnika i pracami, które musiał wykonać, czyli zarówno z opracowaniem know-how jak i uzyskaniem ochrony patentowej. Spojrzenie przez pryzmat przedmiotu działalności i wykonanych prac powinno również zostać zastosowane w niniejszej sprawie dotyczącej Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii nakierowanych na tworzenie i rozwój produktów leczniczych, w szczególności polegających na poszukiwaniu związków chemicznych mogących być kandydatami na nowe leki przeciwnowotworowe i przeciwzapalne. W ocenie Sądu przyjąć zatem należy, że nierozerwalne związanie patentu i know-how umożliwia objęcie ich preferencyjnym opodatkowaniem. Know-how udostępniany na podstawie umowy licencyjnej stanowi informacje posiadane lub kontrolowane przez Spółkę lub podmioty z nią powiązane na moment wejścia w życie umowy licencyjnej, związane z Patentami, które są potrzebne dla celów korzystania z patentów. Know-how został wypracowany przez Spółkę w toku realizacji projektu i obejmuje m.in. szczegółowe wyniki prac rozwojowych na poszczególnych etapach Projektu i stanowi integralny element zawartej przez Spółkę Umowy licencyjnej. Sąd wskazuje, że Spółka w swoim stanowisku precyzowała, że celem udostępnienia licencjobiorcy również prawa do korzystania z know-how jest ułatwienie i zwiększenie efektywności korzystania z patentów. udzielenie licencji wyłącznie na korzystanie patentu, bez jednoczesnego udostępnienia know-how tym zakresie, byłoby nieuzasadnione - zarówno z perspektywy dalszych prac rozwojowych, jak i biznesowej. Bez uzyskania dostępu do informacji umożliwiających efektywne wykorzystanie patentów w toku prac rozwojowych, wypracowanych przez Spółkę w trakcie realizacji projektu, licencjobiorca zobligowany byłby do samodzielnego wypracowania know-how. Pozyskanie wiedzy objętej know-how przez licencjobiorcę na własną rękę byłoby co najmniej znacznie utrudnione i wymagałoby poświęcenia przez niego znacznej ilości czasu i zasobów pieniężnych (co byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia prowadzenia dalszych prac rozwojowych, jak i biznesowego). To z kolei w negatywny sposób wpłynęłoby na użyteczność i atrakcyjność samych patentów, a w efekcie bez włączenia przekazania know-how prawdopodobnie nie doszłoby do skutku samo udzielenie licencji. Co więcej, Skarżąca tłumaczyła, że licencjobiorca nigdy nie zdecydowałby się na nabycie licencji do samego patentu z pominięciem elementu know-how. Bowiem taki zakup oznaczałby de facto, że licencjobiorca musi samodzielnie dojść do takich samych efektów badań w wieloletnim procesie, niejako próbując odtworzyć samodzielnie cały przeprowadzony już proces. W analizowanej sprawie oznaczałoby to przykładowo, że licencjobiorca musiałby powtórzyć już przeprowadzone z pozytywnym wynikiem badania kliniczne I fazy, która trwała 3 lata. Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku zawarcie samej umowy dotyczącej patentu nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego. Powyższe racjonalne argumenty Skarżącej wskazują, że stanowisko Strony powinno być uznane za prawidłowe.

9. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego tj. art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 w zw. z art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania ww. przepisów co do całości stanu faktycznego, tj. uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opłaty licencyjne uiszczane na rzecz Skarżącej z tytułu przeniesienia know-how nie stanowią dochodów objętych ulgą IP Box, a w konsekwencji nie mogą zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki u.p.d.o.p. wynoszącej 5%. W świetle przyjętego stanowiska w sprawie odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Sąd uznał za zbędne.

10. Ponownie rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

11. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.