Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1374/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 32, art 33 par 1, art 25 par 3, art 183 par 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T., D. T. wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Olsztynie z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 439/05 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. solidarnie na rzecz W. T. i D. T. wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." [...] s.c. kwotę 8799 (osiem tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 439/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Wojciecha T. wspólnika "P." s.c. Dariusz T. Wojciech T. z siedzibą w B., dalej określanej także jako "Spółka", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Wojciecha T., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca marca 2000 r. i określił w innej wysokości kwotę zwrotu podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2000 r., zaś w pozostałym zakresie (miesiące: styczeń, luty, kwiecień, wrzesień, październik 2000 r.) decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że Spółka w 2000 r. trudniła się zakupem w kraju różnego rodzaju tkanin i ich eksportem do Rosji i Estonii oraz na Litwę. Świadczyła również usługi transportowe na rzecz "R." s. c. oraz PHU Wojciech T.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2000 r. Uznał, że nie wystąpił eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", zatem Spółka nie była uprawniona do korzystania na podstawie art. 18 ust. 3 u.p.t.u. z zerowej stawki podatku z tytułu eksportu tkanin, a skoro tkaniny nie zostały sprzedane na eksport, to zostały sprzedane w kraju i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2005 r. wniósł Wojciech T. wspólnik Spółki. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u.;

2) art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.);

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i skargę oddalił.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnieśli Dariusz T. i Wojciech T., zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 pkt 4, art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 113, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a", przy czym ten ostatni przepis w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe Dariusz T. i Wojciech T. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżących, podtrzymując dotychczas podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, przedstawił dodatkowy zarzut, którego nie uwzględniono w skardze kasacyjnej, tj. zarzut nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swoich praw - art. 183 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik podkreślił, że w sprawie, która obecnie znajduje się na etapie postępowania kasacyjnego, przedmiotem postępowania przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi było badanie prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś stroną tego postępowania była spółka cywilna "P.", której wspólnikami byli Dariusz T. oraz Wojciech T. (zgodnie z ówczesnymi regulacjami podatnikami tego podatku były także jednostki nieposiadające osobowości prawnej, w tym spółki cywilne). Pełnomocnik wskazał, że przyznanie spółkom cywilnym podmiotowości podatkowej spowodowało, że na mocy art. 25 § 3 P.p.s.a. dysponują one także zdolnością sądową, a to z kolei powoduje posiadanie przez nie zdolności procesowej (art. 28 § 1 P.p.s.a.). Tymczasem w sprawie, która ma być rozpoznawana przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. została wniesiona tylko przez jednego ze wspólników Spółki, tj. Wojciecha T. Ów brak (o kluczowym znaczeniu dla sprawy) pozostał do końca niezauważony przez Sąd pierwszej instancji, czego niespornym dowodem jest wskazanie w sentencji wyroku (jako jego adresata) wydanego przez ten Sąd nie spółki cywilnej "P.", lecz wspólnika, który złożył skargę. Tym samym więc, zdaniem pełnomocnika, należy uznać, że w postępowaniu przed WSA w Olsztynie nie brał udziału podatnik (strona postępowania podatkowego), lecz tylko jeden ze wspólników spółki cywilnej, a to z kolei oznacza, że spółka cywilna "P." (adresat decyzji podatkowych) nie miała możności obrony swoich praw.

Ponadto wskazał, że w dwóch innych sprawach będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 355/06 oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 621/06, Sąd z uwagi na opisane wyżej istotne uchybienia proceduralne, uchylił zaskarżone wyroki WSA w Olsztynie.

Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Trafny okazał się, zawarty w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2007 r., zarzut dotyczący nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji z uwagi na zaistnienie przesłanki nieważności postępowania, określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. - strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Wprawdzie zarzut ten podniesiony został już po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. na wniesienie skargi kasacyjnej, jednakże związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a więc także wskazanymi w niej podstawami, nie dotyczy nieważności postępowania, która brana jest pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Wskazać więc należy, iż przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja z dnia 2 września 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej w O., poprzedzona decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Obie te decyzje dotyczyły rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. "P." spółka cywilna Dariusz T. Wojciech T. i wydane zostały wobec wymienionej spółki cywilnej, a nie jej wspólników.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są więc także spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z przepisów u.p.t.u. odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie u.p.t.u. nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika (spółki cywilnej) kierowane są decyzje organów podatkowych (zob. J. Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28; wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r. I FSK 483/05 - LEX nr 173129; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 - ONSAiWSA 2005/3/51).

Skoro zatem spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to stosownie do art. 25 § 3 P.p.s.a - jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, na którą przepisy u.p.t.u. nałożyły obowiązki i przyznały jej uprawnienia - ma zdolność sądową, czyli zdolność występowania przed sądem administracyjnym. Posiadanie zdolności sądowej powoduje posiadanie przez nią zdolności procesowej, czyli zdolności do czynności w postępowaniu w sprawach sądowoadministracyjnych, co wynika z art. 26 § 1 P.p.s.a. Jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w ich imieniu (art. 28 § 1 P.p.s.a.). W wypadku spółek cywilnych nie są to organy (przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki nie przewidują powoływania organów uprawnionych do działania w imieniu spółki), ale osoby - wspólnicy. Stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (art. 32 P.p.s.a.), a także osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi (art. 33 § 1 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skargę do Sądu pierwszej instancji wniósł wspólnik spółki cywilnej "Polo" Wojciech Tęcza. Natomiast nie występowała w tym postępowaniu sama Spółka - podatnik podatku od towarów i usług i zarazem podmiot, wobec którego wydano zaskarżoną do tego Sądu decyzję podatkową. Dodać należy, iż z akt sprawy nie wynika, aby Spółka uległa rozwiązaniu.

Uzasadnia to przyjęcie stanowiska, iż Spółka pozbawiona została możności obrony swych praw, co stosownie do powoływanego już art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., stanowi przesłankę nieważności postępowania.

Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za stronę postępowania wspólnika Spółki, a nie nią samą.

Wprawdzie, stosownie do art. 866 Kodeksu cywilnego, z braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników, każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw (co z kolei określa art. 865 tego Kodeksu), niemniej ani z samej skargi, ani z przebiegu dalszego postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie wynika, aby Wojciech T. działał nie w imieniu własnym, lecz w imieniu Spółki, której był wspólnikiem. Nie była też w związku z tym badana przez Sąd pierwszej instancji kwestia jego ewentualnego upoważnienia do działania w imieniu Spółki.

Powyższe potwierdza również treść sentencji zaskarżonego wyroku, w którym jako stronę postępowania oznaczono Wojciecha T., a nie podatnika, wobec którego wydano decyzje podatkowe, czyli Spółkę. Tym samym strona postępowania została określona błędnie.

Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność uznania przez Sąd pierwszej instancji w trakcie postępowania za uczestnika tego postępowania innego wspólnika Spółki - Dariusza T. Pomijając już nawet kwestię, czy w świetle art. 33 P.p.s.a. istniały ku temu podstawy prawne, podkreślić bowiem jeszcze raz należy, iż postępowanie podatkowe toczyło się wobec Spółki, a nie jej wspólników, to mając na względzie, iż jak wskazano wyżej skarga wniesiona została przez działającego we własnym imieniu wspólnika Spółki, postępowanie w takim kształcie nie powinno się toczyć.

Dodać jeszcze należy, iż rozpoznawana sprawa wykazuje zbieżność ze sprawami zakończonymi wyrokami NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 355/06 oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 621/06, w których również, mimo że podatnikami były spółki cywilne, to skargi do sądu administracyjnego zostały wniesione przez pojedyncze osoby (wspólników tych spółek) działające w imieniu własnym i w których NSA uchylił zaskarżone wyroki WSA w Olsztynie właśnie z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.