Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 804/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "organ I instancji" lub "NMUCS") z [...] kwietnia 2018 r. Przedmiotem decyzji było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej ([...] zł) za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o SENT oraz art. 13 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Z ustaleń Naczelnika MUCS wynikało, że [...] stycznia 2018r. na drodze krajowej nr [...] (ul. C.) w R., funkcjonariusze M. Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę cysterny marki M. o stosownym numerze rejestracyjnym. Kierującym pojazdem był Z. Z.. Przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem wysyłającym był skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M.P. "[...]". Podczas kontroli kierowca okazał kontrolującym: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, wypis z licencji oraz numer referencyjny zgłoszenia SENT ([...]). W zgłoszeniu zadeklarowano przewóz [...] litrów oleju napędowego (kod CN 2710). Po sprawdzeniu ilości towaru

w komorach cysterny, która wg tabliczek znamionowych składała się z trzech komór (licząc od czoła kabiny pojazdu: nr 1 o pojemności [...] litrów, nr 2 o pojemności [...] litrów i nr 3 o pojemności [...] litrów) stwierdzono: w komorze nr 1 olej napędowy

w ilości mniejszej niż deklarowane [...] litrów, natomiast w komorze nr 2 stwierdzono olej opałowy wypełniający komorę w około 1/3. Komora nr 3 była pusta. W związku

z powyższym, sprowadzono cysternę na plac Oddziału Celnego w R. przy

ul. W. [...], gdzie dokonano przepompowania oleju napędowego z komory nr

1 do pustej komory nr 3 i ustalono za pomocą licznika cysterny, że była to ilość [...] litry oleju napędowego. Następnie z komory numer 2 przepompowano olej opałowy do opróżnionej wcześniej komory numer 1 i ustalono za pomocą licznika cysterny, że było to [...] litrów. W wyniku kontroli stwierdzono, że zgłoszenie SENT [...] zawiera nieprawidłowe dane co do ilości towaru (deklarowane [...] litrów,

a stwierdzone [...] litry), co stanowi naruszenie art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT

i w związku z art. 21 ust. 2 i art. 22 pkt 2 ww. ustawy podlega karze.

Po dokonaniu prawidłowego zgłoszenia (SENT [...]), towar zwolniono do dalszego przewozu zgodnie z art. 14 ustawy o SENT.

W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości sporządzono protokół o numerze [...] z [...] stycznia 2018r.

Decyzją z [...] kwietnia 2018r. nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 211 Op, art. 3 ust. 1 – 8, art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1

i ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 i art. 27 ustawy o SENT Naczelnik MUCS nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku

z naruszeniem art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT, to jest zadeklarowanie przewozu [...] litrów oleju napędowego, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym ilość przewożonego oleju napędowego wynosiła [...] litry oleju napędowego. Organ

I instancji nie dopatrzył się przy tym zaistnienia przesłanek do odstąpienia w oparciu

o art. 21 ust. 3 ustawy o SENT od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji, umorzenie postępowania w części, w której doszło do prowadzenia postępowania i do wydania orzeczenia w sprawie nr [...] z [...] kwietnia 2018r. oraz umorzenie postępowania w sprawie nr [...] z [...] kwietnia 2018r., skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia: art. 5 ust. 2 pkt 7, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez błędne ich zastosowanie; art. 26 ust. 3 poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy jego zastosowanie było uzasadnione stanem faktycznym sprawy, a które to uchybienia organ drugiej instancji dokonując kontroli legalności działania organu administracji publicznej był zobowiązany zastosować; art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów z uwzględnieniem tylko części materiału dowodowego, to jest z pominięciem informacji i dowodów wskazujących na rażącą niewspółmierność kary administracyjnej do wartości realizowanej usługi transportowej oraz do wartości przewożonego towaru, w następstwie czego organ I instancji błędnie nie zastosował art. 26 ust. 3 ustawy o SENT; art. 247 Op poprzez rażące naruszenie przepisów, tj. wydanie w tej samej sprawie drugiej decyzji orzekającej o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy w obiegu prawnym była decyzja poprzednio rozstrzygająca tą kwestię.

Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2018 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika MUCS. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT (m.in. w art. 3 ust. 1 - 2). Powołując treść art. 5 ust. 1 – 2 ustawy o SENT w związku z art. 13 ustawy zmieniającej zauważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy, zgodnie z protokołem kontroli z [...] stycznia 2018r. okazane zgłoszenie zawierało nieprawidłowe dane co do ilości oleju napędowego, albowiem

w zgłoszeniu zadeklarowano [...] litrów oleju napędowego, podczas gdy w kontroli stwierdzono [...] litry. W ocenie organu odwoławczego, to zaś oznacza, że z powodu naruszenia ww. przepisów art. 5 ust. 1 – 2 ustawy o SENT wystąpiły podstawy do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości wskazanej w art. 21 ust.

2 ustawy o SENT ([...] zł). W przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił przeciętną cenę w hurcie na ok. [...] zł za litr, biorąc pod uwagę przeciętne ceny ze stron internetowych największych dostawców oleju opałowego tj. Spółek [...]

i [...]:[...] litrów – [...] litry = [...] litrów; [...] x [...] zł/litr = [...] zł; 46% x [...] zł = [...] zł. Z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 2 ustawy o SENT ustawodawca przewidział karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto przewożonego towaru, jednak nie niższą niż [...] zł, organ I instancji zobligowany był do wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł.

W przypadku ujawnienia nieprawidłowości, o których mowa w tych przepisach nałożenie tej kary przez organ jest bowiem obligatoryjne, w tym następuje niezależnie od przyczyny naruszenia ww. obowiązków przez podmioty wskazane w ustawie. Zdaniem DIAS, wpływu na powyższą ocenę i ewentualne zwolnienie

z odpowiedzialności za stwierdzone naruszenie nie ma przy tym okoliczność, że w toku kontroli dokonano zgłoszenia prawidłowej ilości faktycznie przewożonego oleju napędowego.

Organ odwoławczy dodał, że niezależnie od powyższego, w wyniku przeprowadzonej kontroli wobec stwierdzenia dodatkowo w jej toku braku zgłoszenia

w systemie SENT przewozu [...] litrów oleju opałowego (co zostało potwierdzone odrębnym protokołem z kontroli), wszczęto odrębne postępowanie zakończone decyzją organu celnego z [...] kwietnia 2018r. o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej za naruszenie przez podmiot wysyłający przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o SENT.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Nie stwierdził bowiem wystąpienia okoliczności powodujących konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z powodu przesłanki "ważnego interesu podmiotu" lub "interesu publicznego", o czym świadczy m. in. dokonana samodzielnie przez organy

w sprawie uproszczona analiza sytuacji ekonomicznej skarżącego, wobec nienadesłania przez skarżącego dowodów w tym zakresie (zob. str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji). Dodał, że kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez podmiot wysyłający obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, co wiąże się

z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu (por. wyrok WSA

w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09). Wprost przeciwnie,

w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania.

Zarzuty odwołania uznał tym samym za nieuzasadnione, w tym organ odwoławczy nie dopatrzył się rażącego naruszenia art. 247 Op poprzez wydanie w tej samej sprawie odrębnej decyzji nakładającej na skarżącego karę w wysokości [...] zł za pozostałe, stwierdzone w toku przeprowadzonej w niniejszej sprawie kontroli nieprawidłowości. Za bezsporne uznał bowiem, że strona, która uczestniczyła

w łańcuchu dostaw przewożonego towaru jako podmiot wysyłający i jednocześnie przewoźnik, nie dopełniła obowiązku zgłoszenia do systemu SENT prawidłowej ilości przewożonego oleju napędowego, mimo ustawowego obowiązku, co stanowi

o naruszeniu przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o SENT i zagrożone jest karą pieniężną

w wysokości [...] zł. Niezależnie od powyższego skarżący tym samym środkiem transportu przewoził olej opałowy w ilości [...] litrów, którego w ogóle nie zgłosił

w systemie SENT, co stanowi naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy SENT i również zagrożone jest karą w tej samej ww. wysokości. Dodał, że powyższe naruszenia przepisów ustawy o SENT zostały stwierdzone dwoma odrębnymi protokołami

z kontroli. Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji miał zatem ustawowy obowiązek wymiaru kar pieniężnych za oba naruszenia przepisów ustawy o SENT i dokonał tego dwiema odrębnymi decyzjami. Natomiast powołany przez stronę przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 nie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie DIAS sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

- art. 21 ust. 2, art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT poprzez błędne ich zastosowanie;

- art. 22 ust. 2, art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o SENT poprzez błędne ich zastosowanie;

- art. 13, art. 14 ustawy o SENT poprzez błędne ich zastosowanie;

- art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy jego zastosowanie było uzasadnione stanem faktycznym sprawy, a które to uchybienia organ drugiej instancji, dokonując kontroli legalności działania organu administracji publicznej był zobowiązany zastosować;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 Op poprzez dokonanie oceny dowodów z uwzględnieniem tylko części materiału dowodowego, to jest

z pominięciem informacji i dowodów wskazujących na rażącą niewspółmierność kary administracyjnej do wartości realizowanej usługi transportowej oraz do wartości przewożonego towaru, w następstwie czego organy błędnie nie zastosowały art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż w sprawie zaistniała jedynie nieścisłość dotycząca czynności technicznej, jaką jest tankowanie cysterny. W jednej

z komór zanotowano bowiem pozostałości po dostawie w ilości [...] litrów oleju opałowego, zaś w drugiej komorze było [...] litry oleju napędowego, podczas gdy powinno być [...] litrów tego oleju. Dodał także, iż wymierzono jednocześnie dwie kary pieniężne po [...] zł za to samo naruszenie, co stanowi pozbawione podstaw podwójne karanie za ten sam transport. Wskazał także, iż błąd przy załadunku towaru do poszczególnych komór cysterny należy do kategorii zdarzeń losowych. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż rozbieżności ilościowe pomiędzy dodatkową ilością w jednej komorze – [...] litrów i niedoborem w drugiej – [...] litrów zgadzają się ze stanowiskiem strony wyrażonym w sprawie oraz w odwołaniu od decyzji organu

I instancji. Organy zarzucają szereg naruszeń podczas, gdy masa, pozycje CN, podkategorie PKWiU i całkowita objętość były prawidłowe. Rodzaj towaru także był podany prawidłowo. Brak jest zatem podstaw do naliczania oddzielnych opłat za każdą nieścisłość podczas, gdy błąd był jeden i polegał on na przesunięciu zapasów międzymagazynowych.

Odnosząc się do kwestii błędnego niezastosowania przez organy skarbowe art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wskazał, że przesłanki do zastosowania art. 26 ust. 3 ustawy winny być poddane ocenie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie,

z uwzględnieniem całości dostępnych informacji, co uzasadnia m.in. stosunek wartości przewożonego towaru do wysokości nałożonej kary. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przewoźnik realizując zlecenie transportowe na przewóz, zgłosił przewóz wszystkich towarów. W ocenie organów przewoził niezgłoszone [...] litrów wyrobu, czym dokonywał przemieszczenia wyrobu o wartości brutto, której organy nie ustaliły,

a byłaby ona rażąco niższa od sumy dwóch grzywien opiewających na kwotę [...] tys. zł.

Metoda działania przyjęta przez organy podatkowe w związku z ustawą o SENT jest sprzeczna z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym przypadku nie doszło do naruszenia interesu Skarbu Państwa, ani tym bardziej uszczuplenia jakichkolwiek należności publicznoprawnych. Zważywszy, że żadne dobro prawnie chronione nie zostało umyślnie naruszone, uzasadnionym było wszechstronne zbadanie stanu faktycznego i wydanie orzeczenia na podstawie art. 26 ust. 3 ww. ustawy. Wymiar nałożonej kary stanowi faktyczne obejście norm art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483) i skutkuje nie tylko, utratą całego dochodu za wykonanie usługi, ale też narusza konstytucyjne prawo do ochrony własności, gdyż organ wydając zaskarżoną decyzję faktycznie naruszył sądową właściwość do orzekania o przepadku rzeczy. W tej sprawie doszło jedynie do zgłoszenia przewozu będącego faktycznie omyłką pisarską, co też w pełni uzasadniało odstąpienie od wymierzenia kary w wymiarze orzeczonym przez organy skarbowe.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. skarżący działaniem swojego pełnomocnika złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie podniósł zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 208 § 1 Op poprzez brak umorzenia postępowania mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających takie umorzenie, tj. wydanie decyzji w toku wadliwie wszczętego postępowania poprzez powołanie się na okoliczności faktyczne, które w odniesieniu do przedsiębiorcy w ogóle nie miały miejsca oraz art. 12 ustawy zmieniającej poprzez brak umorzenia postępowania mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających takie umorzenie, tj. braku ryzyka jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa w niniejszej sprawie i pełnej świadomości organu,

iż stwierdzona niezamierzona omyłka w zgłoszeniu SENT wynikała jedynie z przyjętej przez kontrolujących praktyki i funkcjonalności Platformy PUESC i nie miała na celu jakiegokolwiek nadużycia obowiązujących przepisów oraz art. 22 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o SENT poprzez nałożenie na przedsiębiorcę kary pieniężnej mimo braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy o SENT.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2019 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. , poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), połączył do wspólnego rozpoznania sprawę niniejszą (sygn. akt VIII SA/Wa 804/18) ze sprawą sygn. akt VIII SA/Wa 803/18 tut. Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przytoczonych przez orzekające w sprawie organy ustaleń faktycznych, potwierdzonych protokołem kontroli z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], w dniu [...] stycznia 2018r. na drodze krajowej nr [...] (ul. C.) w R., funkcjonariusze M. Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę cysterny marki M.. Przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem wysyłającym był skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M.P. "[...]". Podczas kontroli kierowca okazał kontrolującym: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, wypis z licencji oraz numer referencyjny zgłoszenia SENT ([...]). W zgłoszeniu zadeklarowano przewóz [...] litrów oleju napędowego (kod PKWiU 19.20.26). Po sprawdzeniu ilości towaru

w komorach cysterny, która wg tabliczek znamionowych składała się z trzech komór (licząc od czoła kabiny pojazdu: nr 1 o pojemności [...] litrów, nr 2

o pojemności [...] litrów i nr 3 o pojemności [...] litrów) stwierdzono: w komorze nr 1 olej napędowy w ilości mniejszej niż deklarowane [...] litrów, natomiast w komorze nr 2 stwierdzono olej opałowy wypełniający komorę w około 1/3. Komora nr 3 była pusta. Po przepompowaniu oleju napędowego z komory nr 1 do pustej komory nr 3 ustalono za pomocą licznika cysterny, że była to ilość [...] litry oleju napędowego, zaś po przepompowaniu oleju opałowego z komory numer 2 do opróżnionej wcześniej komory numer 1 ustalono za pomocą licznika cysterny, że było to [...] litrów. W ww. protokole kontroli wskazano zatem, iż w wyniku kontroli stwierdzono brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] litrów oleju opałowego. W odniesieniu do zgłoszenia SENT [...] stwierdzono nieprawidłowe dane co do ilości towaru (deklarowane [...] litrów, a stwierdzone [...] litry), co uznano za naruszenie art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT, podlegające karze na podstawie art. 21 ust. 2 ww. ustawy.

W odniesieniu do oleju opałowego sporządzono odrębny protokół nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., stwierdzający brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] litrów oleju opałowego, co skutkowało wydaniem przez organ celny odrębnej decyzji nakładającej karę pieniężną na naruszenie przez podmiot wysyłający art. 21 ust. 1 ustawy o SENT (decyzja z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]).

W ocenie orzekających w sprawie organów w niniejszej sprawie doszło do zgłoszenia nieprawidłowej ilości przewożonego oleju napędowego – [...] litrów zamiast [...] litry, co stanowi naruszenie przez podmiot wysyłający art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i jest zagrożone karą pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 2 tej ustawy. Organ odwoławczy podzielił także zasadność stanowiska organu I instancji co do odmowy odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w zw.

z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

W ocenie skarżącego w sprawie doszło jedynie do nieścisłości polegającej na błędzie pracownika na etapie załadunku, na co wskazują wprost różnice pomiędzy zgłoszeniem a stanem stwierdzonym w trakcie kontroli, polegające na stwierdzeniu

w jednej z komór pozostałości po dostawie ilości [...] litrów oleju opałowego, w drugiej komorze [...] litry oleju napędowego, podczas gdy powinno być [...] litrów oleju napędowego. Skarżący wskazał także, iż nieścisłość ta spowodowała wymierzenie jednocześnie dwóch kar pieniężnych po [...] zł za to samo naruszenie, a nadto nałożona kara jest niewspółmierna w stosunku do wartości realizowanej usługi transportowej i do wartości przewożonego towaru, podczas gdy nie doszło do ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Z powyższego wynika, iż spór zakreślony stanowiskami stron w sprawie dotyczy prawidłowości uznania stwierdzonej rozbieżności pomiędzy treścią zgłoszenia,

a przewożonym towarem, polegającej na wskazaniu w zgłoszeniu ilości przewożonego oleju napędowego na [...] litrów, podczas gdy w cysternie znajdowało się [...] litry, za naruszenie przez podmiot wysyłający art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i podlegające karze na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, przy jednoczesnym stwierdzeniu naruszenia polegającym na braku zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] litrów oleju opałowego, co skutkowało wydaniem przez organ celny odrębnej decyzji nakładającej karę pieniężną za naruszenie przez podmiot wysyłający art. 21 ust. 1 ustawy o SENT oraz braku uznania przez orzekające w sprawie organy podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego lub interesu publicznego (art. 21 ust. 3 ustawy o SENT), a także braku umorzenia postępowania wobec braku jakiegokolwiek ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa (art. 12 ustawy zmieniającej).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 21 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r.

o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708

ze zm.; także jako "ustawa o SENT"), a także art. 13 ustawy z 10 maja 2018 r.

o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; także jako "ustawa zmieniająca").

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (to jest ustawy o SENT) oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, w brzmieniu obowiązującym do dnia

14 czerwca 2018 r., w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł.

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r., w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (ust. 1). W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera (ust. 2):

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów

i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów

i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Zgodnie z art. 25 ustawy o SENT w brzmieniu jak powyżej, jeżeli nie można ustalić wartości netto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, za podstawę nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, przyjmuje się średnią wartość rynkową towaru na rynku krajowym, pomniejszoną o należną kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego.

Karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, zaś w zakresie nieuregulowanym

w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 26 ust. 1 i ust. 5 ustawy o SENT).

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy

o SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przewozu systemowi monitorowania drogowego podlegał przewóz:

1) towarów objętych:

a) podkategoriami PKWiU: od 19.20.21 do 19.20.28, 19.20.29, 20.14.74 nieoznaczonych znakami akcyzy, 20.14.75, od 20.59.41 do 20.59.42, 20.59.43 zawierających alkohol etylowy, 20.59.57, 20.59.58 oraz 38.12.25, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi podkategoriami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów,

b) pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekraczała 500 kg lub jej objętość przekraczała 500 litrów. Jak zaś wynika z art. 23 ustawy o SENT dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przewozu, określenie przewóz towarów oznaczało - przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej,

z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż dla oceny prawidłowości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy

o SENT niezbędne jest ustalenie czy miał miejsce przewóz towaru podlegający systemowi monitorowania przewozu, o którym mowa w ustawie o SENT. Ponadto

w świetle przytoczonych wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) i art. 23 ustawy o SENT istotne jest ustalenie nie tylko rodzaju przewożonego towaru, ale także jego ilości. Tym samym prawidłowa ocena, o której mowa wymaga ustalenia stanu faktycznego sprawy

w sposób nie budzący wątpliwości. Z uwagi na treść art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, na organach orzekających w niniejszej sprawie ciążą obowiązki, które na organy podatkowe nakładają przepisy Ordynacji podatkowej. W art. 122 Op wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Op, uzupełniony przez art. 187 § 1 Op w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która

w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Nadto, stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zgromadzonych dowodów powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawie miał miejsce przewóz, o którym mowa

w art. 2 pkt 9 ustawy o SENT. Okoliczność ta pozostaje także poza sporem. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy błędnie jednak ustaliły, iż przedmiot tego przewozu, to jest stwierdzony w pojeździe olej napędowy w ilości [...] litry i olej opałowy w ilości [...] litrów, w sytuacji dokonania zgłoszenia na przewóz [...] litrów oleju napędowego, daje podstawy do ustalenia dwóch osobnych stanów faktycznych

i nałożenia kar pieniężnych za każde z nich z osobna. Z akt podatkowych dołączonych do sprawy VIII SA/Wa 803/18 tut. Sądu wynika bowiem, iż przewóz oleju opałowego został przez organy podatkowe potraktowany jako przewóz bez zgłoszenia, naruszający art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i dający podstawę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy. Powyższe nie spotkało się z akceptacją Sądu, który decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego

w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. uchylił oraz postępowanie umorzył. Wyrok ten jest nieprawomocny. Dokonując oceny okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy i podzielając argumentację i wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie

VIII SA/Wa 803/18 tut. Sądu, w ocenie Sądu uznać należy, iż kontroli został poddany jeden przewóz, w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o SENT. Z bezspornych ustaleń wynika, iż podczas tego przewozu przewożono [...] litrów oleju opałowego

i [...] litry oleju napędowego. Tym samym przewóz ten podlegał w całości monitorowaniu zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT. Zgłoszenie jakie okazał kierowca opiewało zaś na [...] litrów oleju napędowego, oznaczonego kodem PKWiU: 19.20.26. Olej opałowy według klasyfikacji PKWiU jest oznaczony kodem: 19.20.28. Powyższe wskazuje zatem na niezgodność co do rodzaju i ilości towaru znajdującego się w cysternie i wykazanego w zgłoszeniu, a zatem naruszenie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT i stanowiło podstawę do nałożenia kary, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. Przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazuje wprost, że w przypadku gdy towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł. Wadliwość ustalenia stanu faktycznego, o której mowa pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem prawidłowa pozostaje podstawa prawna nałożonej kary pieniężnej, jak i jej wysokość. Należy bowiem zauważyć, iż kara pieniężna w wysokości [...] zł stanowi najniższą karę i przepis te nie daje podstaw do jej miarkowania. Z uwagi zatem na wypełnienie w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT poprzez niezgodność rodzaju i ilości przewożonego towaru w stosunku do wskazanego w zgłoszeniu orzekające w sprawie organy zasadnie nałożyły na skarżącego, jako podmiot wysyłający karę pieniężną w wysokości [...] zł na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o SENT.

W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy zasadnie nie dopatrzyły się podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Korzystać należy w tym względzie,

w ramach wykładni systemowej, z dorobku orzeczniczego na tle przepisów art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowana została możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazać zatem wypada, iż "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio

z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia

w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (por. wyrok WSA

w Kielcach z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Wprowadzenie do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, podobnie jak do art. 67a § 1 Op przesłanki interesu publicznego oznacza zaś, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Op dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. W danym przypadku należy ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości należy uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

W odniesieniu do powyższej wykładni pojęć ważnego interesu podmiotu wysyłającego i interesu publicznego, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT,

w ocenie Sądu dokonana przez organy ocena co do braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, nie budzi wątpliwości. Skarżący nie wskazał bowiem okoliczności, które pozwalałby na stwierdzenie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes wysyłającego lub interes publiczny, mimo prawidłowo doręczonego w toku postępowania przez organem I instancji wezwania z dnia [...] lutego 2018 r.

W odpowiedzi na to wezwanie skarżący pismem z dnia [...] lutego 2018 r. wniósł

o wydłużenie terminu do przekazania żądanych informacji oraz o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wskazał na niezasadność podwójnego karania za jeden czyn, który jest omyłką pisarską. Podnosząc okoliczność wystąpienia omyłki pisarskiej polegającej na niepełnym uzupełnieniu formularza uznał za uzasadnione nałożenie jedynie kary za naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, a w pozostałym zakresie umorzenie postępowania. Dokonana przez organy analiza w odniesieniu do powyższych okoliczności w oparciu o posiadane dane istotnie nie wskazuje na wystąpienie szczególnych okoliczności pozwalających na uznanie odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu wysyłającego, bo także w tym charakterze zgodnie z okazanym podczas kontroli zgłoszeniem występuje skarżący, albowiem z danych tych nie wynika, aby uiszczenie kary pieniężnej przez skarżącego mogło stanowić zakłócenie jego sytuacji ekonomicznej. Brak też jest podstaw do dopatrywania się interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary, albowiem

z okoliczności sprawy nie wynika, aby stwierdzony w kontroli brak zgodności pomiędzy treścią zgłoszenia a rodzajem i ilością przewożonego towaru był wynikiem omyłki pisarskiej. W zgłoszeniu nie ujawniono bowiem przewozu oleju opałowego i jego oznaczenia, który to olej według PKWiU jest oznaczony odmiennym kodem (19.20.28), niż olej napędowy (19.20.26), ujawnionym w zgłoszeniu nr SENT[...], okazanym podczas kontroli. Ilość i jakość rozbieżności nie wskazuje na omyłkę pisarską, na którą powołuje się w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. skarżący. Ponadto skarżący pomija, iż w odniesieniu do spornego przewozu funkcjonuje jako podmiot wysyłający i odpowiedzialność wobec skarżącego w niniejszej sprawie została stwierdzona z podstawy prawnej, dotyczącej podmiotu wysyłającego lub odbierającego, a nie dotyczącej przewoźnika. Na powyższą ocenę bez wpływu pozostaje argumentacja skargi, która stwierdzone rozbieżności tłumaczy błędem pracownika na etapie załadunku. W ocenie Sądu brak jej wiarygodności z uwagi na odmienność

i pozostawanie w opozycji wobec wcześniejszych twierdzeń, jak również z uwagi na to, iż stwierdzone rozbieżności polegały zarówno na stwierdzeniu odmiennej ilości, jak

i rodzaju przewożonego towaru, w stosunku do danych zawartych w zgłoszeniu SENT, co trudno jest uznać za omyłkę przy załadunku. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność, iż suma obu olejów była zbliżona do ilości wskazanej

w zgłoszeniu. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 21 ust. 3 w zw.

z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

Brak jest także podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 13 i art. 14 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, kontrola przewozu towarów polega między innymi na sprawdzeniu zgodności danych zawartych

w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, który to brak zgodności został w kontroli stwierdzony i stał się przedmiotem niniejszego postępowania. Jak wynika z akt podatkowych, w toku kontroli, po dokonaniu prawidłowego zgłoszenia towar został zwolniony do dalszego przewozu, zgodnie z art. 14 ustawy o SENT. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z urzędu, jak i legalność poprzedzającego jej wydanie postępowania Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 13 i art. 14 ustawy o SENT. Uzasadnienie skargi nie rozwija argumentacji wskazanej w tym zakresie, co uniemożliwia odniesienie się do tych zarzutów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż art. 22 ust. 2

i art. 5 ust. 4 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r.) ustawy

o SENT nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia i stawianie zarzutu naruszenia tych przepisów nie jest zrozumiałe. Zastosowania w sprawie nie znajduje także art. 12 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego brzmieniem, do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Przepis ten nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy,

w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Tym samym ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, w toku której doszło do stwierdzenia spornych w niniejszej sprawie naruszeń.

Z tych względów, wobec braku naruszeń przepisów prawa, mogących stanowić podstawę do uwzględnienia skargi, Sąd skargę oddalił, orzekając na podstawie art. 151 ppsa, jak w sentencji wyroku.