Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3193/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. s.c. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 672/17 w sprawie ze skargi D. s.c. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 maja 2017 r. nr 0201-IOA-4105.42.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z 23 stycznia 2017 r. nr 451000-UAGR.860.155.2016.MN.6315; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. s.c. we W. 827 (osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 672/17 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. s.c. we W. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS lub organ) z dnia 12 maja 2017 r., nr 0201-IOA-4105.42.2017, w przedmiocie podatku akcyzowego – oddalił skargę.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UC) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż Spółka dokonała nabycia samochodu osobowego co podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, a tym samym obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik UC decyzją z 4 marca 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V., rok produkcji 2006, w kwocie [...1] zł.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w związku z odwołaniem, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z 22 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1221/13, oddalił skargę skarżącej.

Od wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 604/14, uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje administracyjne obu instancji.

NSA stwierdził, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej. Nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującego go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Oznacza to, że jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników.

Naczelnik UC, po ponownym przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z 23 stycznia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V., rok produkcji 2006, na kwotę [...2] złotych.

W związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor IAS decyzją z 12 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z 23 stycznia 2017 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę, zaskarżając je w całości.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe, w ramach powtórnie przeprowadzonego postępowania, zasadnie kierowały pisma procesowe oraz wydane w sprawie decyzje do pełnomocnika Skarżącej - radcy prawnego M. K.

W ocenie WSA cały materiał zgromadzony w trakcie kontroli oraz uzyskane w trakcie postępowania dowody prawidłowo wykorzystano w ponownie prowadzonym postępowaniu. Tym samym nie dopatrzył się nieprawidłowości w dołączeniu protokołu kontroli i wykorzystaniu w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych z zachowaniem procedur postępowania.

Stwierdził też, że słusznie organ podatkowy postąpił pomijając protokół z oględzin, w postanowieniu z 5 grudnia 2016 r. w sprawie dopuszczenia dowodów, w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu z uwagi na fakt, że zawiadomiony o czynnościach został jedynie F. U., tym samym Spółka pozbawiona została możliwości uczestniczenia w oględzinach.

Zauważył też, że uchylenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, z przyczyn związanych z uchybieniem w tym postępowaniu prawu strony do czynnego udziału w nim, nie dyskwalifikuje zgromadzonych dowodów od ponownego wykorzystania, o ile w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, strona będzie miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzeniu się co do zgromadzonych dowodów oraz o ile uchybienia proceduralne obciążające pierwsze z postępowań nie dotyczą sposobu zastosowania danego środka dowodowego. I taki czynny udział był zapewniony Spółce w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Podniesiona przez skarżącą "odmowa wiarygodności dokumentom urzędowym" w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem prawdziwości tych dokumentów nie zakwestionowano, uznano jedynie, tak w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, że określone w zaskarżonych decyzjach przeznaczenie pojazdu nie może mieć determinującego znaczenia dla określenia przeznaczenia pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Nie doszło również do zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA sposób faktycznego wykorzystywania samochodu przez jego wewnątrzwspólnotowego nabywcę nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ze względu na opodatkowanie transakcji jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W zakresie przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję, jaką konkretny pojazd ma spełnić z uwagi na wolę jego posiadacza. Sama zaś zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na towarowy (która nie ma charakteru trwałego) nie może przesądzać o zakwalifikowaniu pojazdu do klasy CN 8704 Nomenklatury Scalonej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości, jak również o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika UC oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 120, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez zaaprobowanie uchybień organów I i II instancji, polegających na pominięciu materiału dowodowego, w postaci protokołu z oględzin pojazdu przeprowadzonych w ramach postępowania nr [...] jak również nieprzeprowadzeniu ich ponownie, w sytuacji gdy na podstawie pominiętego protokołu z oględzin dokonano kluczowych ustaleń w przedmiocie zakwalifikowania spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych tj. CN 8703;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ I i II Instancji, polegające na pominięciu faktów wynikających z dokumentów urzędowych takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tychże dowodów w sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, ze sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych, objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – dalej Rozporządzenie, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z jej zarzutów są trafne.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skargę kasacyjną oparto o obie podstawy. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest prawidłowość przeprowadzenia powtórnego postępowania przez organy podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki V., do czego zobowiązał organy podatkowe Naczelny Sądy Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 604/14. Drugim zaś przedmiotem sporu pozostaje poprawność klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN, która w ocenie Skarżącej została dokonana nie tylko z pominięciem faktów wynikających z dokumentów urzędowych, ale także w wyniku błędnego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

W pierwszym rzędzie zatem należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a więc dotyczących prawidłowości procedury w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Uznanie bowiem tych zarzutów za usprawiedliwione powoduje, że przedwczesne będzie odniesienie się do zarzutów dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN.

W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, ale wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący kasacyjnie skutecznie wykazał takiego rodzaju naruszenie w zakresie zarzutu sformułowanego w pkt 1 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej.

Błędnie Sąd I instancji uznał bowiem, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie z pominięciem podstawowego dla jej wyniku dowodu w postaci oględzin pojazdu, opierając się jedynie o dopuszczone w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym "jako dowody: protokół z kontroli z [...] lutego 2012 r., wnioski o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych skierowane do Urzędu Miasta w Szczecinie oraz Starostwa Powiatowego w Policach, pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pełnomocnictwo z dnia [...] lipca 2012 r. wraz z wezwaniami oraz odpowiedzią na wezwanie". Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ewentualne dokonanie oględzin pojazdu - z uwagi na okres, który upłynął od pierwotnie przeprowadzonego postępowania (ponad 4 lata) – byłoby nieekonomiczne, bowiem pojazd w tym okresie mógł ulec wielu przekształceniom, parokrotnie zmienić właścicieli, a nawet ulec zużyciu i utylizacji. A dla oceny prawnopodatkowych skutków wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, istotny był jego stan w okresie możliwie bliskim momentowi jego sprowadzenia na teren Polski. Mając to na względzie, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a także wobec umożliwienia skarżącej wypowiedzenia się o do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p.) WSA nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszenia prawa.

W odniesieniu do powyższego NSA za w pełni uzasadnione uznaje stanowisko, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych decyzji nie mogą być uznane za prawidłowe, a tym samym i zgodne z prawem. Z tego mianowicie powodu, że jak słusznie podniosła skarżąca kasacyjnie, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji spornego w sprawie samochodu dla potrzeb poboru akcyzy przypisać należy dowodowi z oględzin tego pojazdu. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, dowód ten ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o zasadnicze przeznaczenie tego samochodu, a mianowicie, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jest pojazdem ciężarowym, a w konsekwencji: czy wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Tym bardziej, że – co podkreślono w skardze kasacyjnej – w uprzednio prowadzonym postępowaniu dowód z oględzin miał podstawowe znaczenie.

W tej mierze podkreślenia wymaga, że zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyjaśnił, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Z punktu widzenia tego właśnie spostrzeżenia stwierdzić więc należy, że dla dokonywanej dla celów poboru akcyzy klasyfikacji taryfowej spornego w sprawie pojazdu, za niewystarczające uznać należało ograniczenie się organów podatkowych do argumentów z treści zapisów zawartych w części dokumentów pozyskanych w ramach uprzednio prowadzonego postępowania. Nie dają one bowiem podstaw do jednoznacznego wnioskowania odnośnie do ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, a przez to i odnośnie do jego zasadniczego przeznaczenia decydującego o jego klasyfikowaniu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (albo pojazdu ciężarowego). W sytuacji więc, gdy dowody te nie były w dostatecznym i wystarczającym stopniu przydatne do stwierdzenia i potwierdzenia przez organ podatkowy okoliczności o zasadniczym znaczeniu w sprawie, to również i oparte na nich ustalenia fatyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji, nie mogły być uznane za prawidłowe. Ich wyraźnie widoczny deficyt wyrażający się w braku przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu - który to dowód dawał dalej idące gwarancje odnośnie do rzetelnego i korespondującego z rzeczywistym stanem rzeczy opisu ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu - nie dawał podstaw do jednoznacznej i stanowczej jego klasyfikacji, jako "zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób". I to pomimo tego, że w zakresie odnoszącym się do przyjętej klasyfikacji spornego pojazdu organy podatkowe odwołały się także do pisma oficjalnego przedstawiciela producenta samochodów marki V. (K. sp. z o.o.) z 21 lutego 2012 r. Podkreślając w rekapitulacji dokonanych ustaleń w przedmiocie znaczenia i prawnej doniosłości dowodu z oględzin w sprawach taryfowej klasyfikacji pojazdu samochodowego dla potrzeb poboru akcyzy stwierdzić należy, że klasyfikacja ta powinna być poprzedzona kompletnymi i niebudzącymi żadnych wątpliwości ustaleniami faktycznymi (por. np. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., I GSK 871/14; 25 lutego 2016 r., I GSK 1093/14; 30 marca 2016 r., I GSK 74/14). Zwłaszcza, gdy tak w jak w rozpatrywanej sprawie, istota spornej kwestii dotyczy klasyfikacji samochodu, który został przebudowany, co nie mogło pozostawać bez wpływu na ocenę jego charakteru oraz funkcji.

Nie jest natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów postępowania wyartykułowany w pkt 1 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

W kontekście powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji. Znaczenie ma jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia, które zarzucono w pkt 1 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy automatycznie nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, wskazany w pkt 1 tiret pierwsze petitum skargi. Stwierdzić należało, że zarówno wyrok Sądu I instancji, jak i decyzje organów, które były przedmiotem kontroli tego Sądu, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją powyższego jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. NSA w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, ponieważ wadliwość prowadzenia postępowania dowodowego poprzez brak przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu w postępowaniu podatkowym została dostatecznie wyjaśniona. Ustalenie to w rozpoznawanym przypadku ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie podatkowe winno być powtórzone. Jednocześnie uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z powodów naruszenia dotyczącego nieprzeprowadzenia w postępowaniu podatkowym kluczowego dla sprawy dowodu w postaci oględzin, powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN, sformułowanych w punkcie 2 jej petitum.

Reasumując, przepis art. art. 188 p.p.s.a. stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawę prawną jej punktu drugiego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (827 zł) należny jest z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) i jej sporządzenia przez radcę prawną (240 zł), opłaty za wniosek (100 zł) o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, opłata skarbowa za pełnomocnictwo (17 zł), wpis od skargi (100 zł) oraz prowadzenie sprawy przez pełnomocnika skarżącej przed WSA (270 zł).