Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 954/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23  ust. 1 pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.2412022.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0113-KDIPT2-3.4011.241.2022.1.GG z dnia 2 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko A. K.w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w części dotyczącej:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży pierwszych w kolejności nabycia 25.600 udziałów przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółki Przekształcanej za nieprawidłowe,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nabytych (objętych) w ostatniej kolejności 19 udziałów w zamian za wkład pieniężny za prawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2022 r. (data wpływu 2 marca 2022 r.), przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

A. K. (dalej powoływana jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") jest osobą fizyczną, polską rezydentką podatkową. W sierpniu 2010 r. doszło do utworzenia spółki komandytowej (dalej powoływana jako: "Spółka Przekształcana"), której jednym ze wspólników (komandytariuszem) była Wnioskodawczyni. W ramach procesu zawiązania Spółki Przekształcanej, Wnioskodawczyni wniosła do Spółki Przekształcanej wkład pieniężny.

W lutym 2011 r. nastąpiło podwyższenie wkładu Wnioskodawczyni, w drodze wniesienia przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka aportu w postaci wchodzącego w skład ich majątku wspólnego przedsiębiorstwa, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Komplementariuszem Spółki Przekształcanej została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem.

W lutym 2021 r. Spółka została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana jako: "Spółka"). W ramach przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę, Wnioskodawczyni objęła 25.600 z 80.000 udziałów Spółki.

W miesiącu maju 2021 r. Spółka połączyła się z dwiema innymi powiązanymi z nią spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez przez przeniesienie całego majątku spółek (jako spółek przejmowanych) na Spółkę (jako Spółkę Przejmującą) za udziały, które Spółka przyznała wspólnikom tychże spółek przejmowanych (łączenie się przez przejęcie).

W ramach wspomnianego procesu połączenia spółek, liczba udziałów przysługujących Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym Spółki nie uległa zmianie. Następnie, w czerwcu 2021 r., w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawczyni objęła 19 nowo utworzonych udziałów Spółki, które pokryła wkładem pieniężnym.

W miesiącu lipcu 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia, na podstawie umowy sprzedaży udziałów w ilości 8.966 przysługujących Jej udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie w jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu dla zbycia udziałów Spółki.

Zdaniem Skarżącej zbycie udziałów przez osobę fizyczną, które nie zostało dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest kwalifikowane do źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), jako przychody z kapitałów pieniężnych.

W oparciu o wskazane w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy, Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do pomniejszenia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodów poniesione na ich nabycie.

Przed dokonaniem zbycia 8.966 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawczyni przysługiwał tytuł prawny do 25.619 udziałów Spółki, z czego 25.600 udziałów Wnioskodawczyni objęła w związku z przekształceniem Spółki Przekształconej w Spółkę, zaś 19 udziałów objęła w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego już po połączeniu Spółki z powiązanymi z nią spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez ich przejęcie.

W związku z powyższym, dla przychodu ze sprzedaży pierwszych w kolejności nabycia 25.600 udziałów koszt uzyskania przychodów stanowi przypadająca na zbywane udziały wartość bilansowa Spółki Przekształcanej z dnia przekształcenia. Dla przychodu ze sprzedaży nabytych (objętych) w ostatniej kolejności 19 udziałów koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione na objęcie tych udziałów, wyrażone we wniesionym wkładzie pieniężnym.

Wnioskodawczyni oparła swoje stanowisko w przedmiocie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów dla zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, gdzie wyrażono stanowisko, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Dla określenia zbywcy, będącego osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki osobowej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zmiana formy prawnej Spółki Przekształcanej nastąpiła z chwilą wpisu Spółki (jako spółki przekształconej) do rejestru i z tym momentem Spółka Przekształcana przestała istnieć, co wynika z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., powoływanej dalej jako: "k.s.h"). Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za pierwotny wkład wniesiony historycznie do spółki przekształcanej. Objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce było wyłącznie konsekwencją posiadania przez Nią statusu wspólnika w Spółce Przekształcanej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów.

Skarżąca podniosła także, że w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten, ani żaden inny podmiot nie może być właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia Wnioskodawczyni przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem w ramach przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, Wnioskodawczyni przestała być wspólniczką spółki osobowej (Spółki Przekształcanej) stając się zarazem wspólniczką uprawnioną z udziałów w spółce kapitałowej (Spółki) w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

W dniu 2 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stanowisko Skarżącej uznał w części dotyczącej:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży pierwszych w kolejności nabycia 25.600 udziałów przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółki Przekształcanej jako nieprawidłowe,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nabytych (objętych) w ostatniej kolejności 19 udziałów w zamian za wkład pieniężny jako prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w lipcu 2021 r. udziałów (akcji) są m. in. przepisy art. 22 ust. 1f w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, wydatków na nabycie udziałów (akcji) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Dalej w interpretacji podkreślono, że regulacja art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), na moment zostania wspólnikiem. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce, co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Dyrektor stanął na stanowisku, że wszystkie ww. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca część swoich udziałów uzyskała w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce przejmującej). Udziały uzyskano w wyniku przejęcia przez Spółkę przejmującą innej spółki z o.o. - Spółki przejmowanej, której Skarżąca była wspólnikiem. Natomiast udziały w Spółce przejmowanej zostały uzyskane w wyniku przekształcenia w tę spółkę spółki komandytowej, w której Skarżąca uczestniczyła.

W interpretacji stwierdzono, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie ma charakteru wniesienia przez wspólników spółki komandytowej wkładów niepieniężnych do spółki z o.o. Wobec tego, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce przejmującej uzyskanych w zamian za udziały Spółki przejmowanej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, nie mają zastosowania zasady określone w art. 22 ust. 1f ustawy. Koszty uzyskania tych przychodów należy ustalić na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów będą więc wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce przejmowanej - tj. spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, którą Skarżąca założyła z pozostałymi wspólnikami.

Na gruncie przepisów prawa handlowego przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji udziały Spółki przejmowanej Skarżąca uzyskała w wyniku przekształcenia ogółu praw i obowiązków jako strony umowy spółki komandytowej. Moment utworzenia spółki komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Stronę uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki komandytowej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiany formy prawnej, w jakiej Wnioskodawczyni prowadziła działalność rozpoczętą w formie spółki komandytowej, skutkowała zmianą "formy prawnej" uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Zdaniem organu interpretacyjnego, to wartość wniesionego wkładu pieniężnego - jako wydatek, jaki Strona poniosła w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej - jest "wydatkiem na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Ten wydatek jest podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki przejmującej (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Dyrektor podkreślił także, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia w lipcu 2021 r. części udziałów Spółki przejmującej będzie więc część wartości wkładu do spółki komandytowej, jaka odpowiada proporcji ilości zbytych udziałów Spółki przejmującej do całości udziałów tej spółki uzyskanych przez Skarżącą w wyniku połączenia przez przejęcie.

Wbrew stanowisku Strony, za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów w Spółce przekształconej (Spółce przejmowanej) nie może natomiast zostać uznana wartość bilansowa Spółki Przekształcanej (spółki komandytowej) z dnia jej przekształcenia w Spółkę przekształconą (Spółkę przejmowaną). Wartość bilansowa spółki komandytowej była elementem ustalanym dla potrzeb przekształcenia - efektem wyceny bilansowej majątku wydzielonego dla potrzeb funkcjonowania spółki komandytowej. Wartość ta nie odpowiada faktycznie poniesionym przez Stronę wydatkom.

Natomiast, dla przychodu ze sprzedaży nabytych w czerwcu 2021 r., w ostatniej kolejności 19 udziałów, koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, wyrażone we wniesionym wkładzie pieniężnym.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za nieprawidłową, to jest w części obejmującej ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży pierwszych w kolejności nabycia 25.600 udziałów przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółki Przekształcanej. Skarżąca wniosła także o oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, zaś art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w następstwie tego nieuzasadnione przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są pierwotnie poniesione wydatki stanowiące wkład do Spółki Przekształcanej, nie zaś wartość bilansowa Spółki Przekształcanej.

Argumentując powyższe zarzuty Strona wskazała, że w przypadku przekształcenia Spółki Przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników Spółki Przekształcanej na majątek Spółki, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce wyznacza wartość bilansowa Spółki Przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej Skarżącej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na gruncie przeważającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych poglądu Dyrektora, dotyczącego wystąpienia przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Skarżąca zgadza się ze stanowiskiem Dyrektor, iż "nakład" i "wysiłek" stanowią synonim "wydatku". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (powołanym także jako źródło definicji terminu "wydatek" oraz jego synonimów), "nakład" to m.in.: "suma pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonanie jakiegoś zadania", natomiast "wysiłek" to: "wytężenie sił fizycznych lub psychicznych dla osiągnięcia lub zrobienia czegoś". Skoro zatem wyżej przedstawiona definicja terminu "wydatek" jako "nakład" i "wysiłek" nie jest kwestionowana przez Dyrektora, to zupełnie niezrozumiałym jest dlaczego posłużenie się tym terminem właśnie w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. miałoby umożliwiać uwzględnienie jedynie "historycznego" wydatku, a już nie bieżącego "nakładu" i "wysiłku".

Ten ostatni rodzaj wydatku na gruncie omawianej regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. winien być bowiem traktowany na równi z wkładem wniesionym historycznie do spółki osobowej, podwyższanym sukcesywnie do momentu przekształcenia w spółkę kapitałową, kiedy to wartość owego wkładu zrównała się z wartością bilansową Spółki Przekształcanej. Nie byłoby bowiem możliwe wypracowanie wartości bilansowej spółki osobowej gdyby jedynym nakładem jej wspólników było wniesienie wkładu, a następnie bierne oczekiwanie na zyski. Skoro spółka przekształcana jest w momencie przekształcenia warta więcej niż suma wniesionych do niej pierwotnie wkładów, to oczywistym jest, że nie stało się to samoistnie, lecz było efektem wysiłku i nakładów poniesionych przez wspólników. Zaangażowanie i wysiłek wspólników jest kluczowy jako źródło wzrostu spółek i wzrostu ich wartości. To strategiczne myślenie, poszukiwanie przewag konkurencyjnych oraz kapitał ludzki w osobach wspólników i pracowników sprawiają, że podmioty, działające w tej samej branży, do których historycznie wniesiono takie same wkłady, osiągać mogą istotnie różne wartości zbywcze po pewnym czasie działalności.

W ocenie Strony, skoro przy rozliczeniu dochodu ze zbycia udziałów należy brać pod uwagę czynności objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji), to nie ulega wątpliwości, że pierwotne nabycie (objęcie) udziałów następuje dokładnie w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową i objęcia udziałów w spółce kapitałowej (przekształconej). W sytuacji uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota odpowiadająca wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień przekształcenia, która przypada proporcjonalnie na udziały danego wspólnika będące przedmiotem sprzedaży, albowiem ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym udziały zostały objęte lub nabyte, a więc od momentu przekształcenia spółki osobowej (gdzie nie można nabyć udziałów a jedynie udział kapitałowy) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziały są obejmowane po raz pierwszy w momencie przekształcenia (wcześniej w ogóle nie istniały).

Wnioskodawczyni podniosła także, że wbrew ocenie organu interpretacyjnego, ustawodawca nie łączy wydatków na nabycie udziałów z okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą na wkład w spółce komandytowej. W razie przeniesienia całego majątku Spółki Przekształcanej na majątek Spółki, koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej Spółki Przekształcanej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji przypadających Skarżącej w udziałach w Spółce Przekształcanej i Spółce. Za majątek Spółki Przekształcanej Skarżąca objęła (nabyła) bowiem udziały w Spółce. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie będzie wartość majątku Spółki Przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny. Uporczywość, z jaką organy interpretacyjne (w tym także Dyrektor) posługuje się argumentem co do tego, że kontynuacja działalności (w miejsce sukcesji, która występuje jedynie na gruncie przepisów prawa podatkowego) miałaby rzekomo uniemożliwić uznanie za koszt podatkowy wartości majątku przekształcanej spółki osobowej, jest niezrozumiała.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., powoływana dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) oraz art. 3ob ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy czym art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, zaś art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w następstwie tego nieuzasadnione przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są pierwotnie poniesione wydatki stanowiące wkład do Spółki Przekształcanej, nie zaś wartość bilansowa Spółki Przekształcanej.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.

Zgodzić należy się z oceną Skarżącej, że w przypadku przekształcenia Spółki Przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników Spółki Przekształcanej (komandytowej) na majątek Spółki Przekształconej (z o.o.), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej Spółce wyznacza wartość bilansowa Spółki Przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej Skarżącej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym przytoczonych przez Skarżącą wyroków: z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z dnia 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13. Należy też zwrócić uwagę na pogłębioną analizę spornego zagadnienia w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. Akt I SA/Rz 844/21 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, dla określenia Skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w ww. Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1i O.p.) natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Nabycie udziałów w Spółce z o.o. przez Skarżącą będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez nią statusu wspólnika w Spółce komandytowej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r.,; tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały w spółce komandytowej.

Nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby także twierdzenie, że wydatki poniesione na udziały w spółce komandytowej są równoznaczne wydatkom na objęcie udziałów w spółce z o.o. Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1s, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka Przekształcana nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w tej Spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku Spółki Przekształcanej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z o.o. To bowiem z majątku Spółki Przekształcanej powstała Spółka z o.o., której udziały są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki Przekształcanej na pokrycie udziałów w Spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek Spółki Przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej.

W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej, przejście wspólnego majątku wspólników na Spółkę Przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (zob. Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej-wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h,. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, a tak w niniejszej sprawie nie jest.

Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje), jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (200 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz. 1800).

[pic]