Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1887/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 2,  par. 3  ust. 1, par. 3  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych
article: art. 60  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 92  ust. 1,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje uchylone w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 19 066 zł (dziewiętnaście tysięcy sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1887/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) oraz art. 60 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.a.), a także na podstawie przepisów § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2005 r. nr [...], odmawiającą P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako skarżąca spółka) dokonania zwrotu podatku akcyzowego od paliwa lotniczego dostarczonego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka pismem z 21 października 2004 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.186.506 zł. Wniosek ten spowodowany został dostarczeniem przez Spółkę w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2004 r. paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Uzasadniając wniosek strona skarżąca podniosła, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest między innymi sprzedaż paliwa lotniczego przewoźnikom mającym swoją siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż polega na tankowaniu paliwa lotniczego do samolotów. Ponieważ pokład samolotu należącego do przewoźnika unijnego należy traktować jako terytorium państwa członkowskiego, to jej zdaniem spełnione zostały przesłanki do ubiegania się o zwrot akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego paliwa lotniczego.

Wskazując na przepisy art. 60 ust. 1, 2 i 5 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia skarżąca spółka stwierdziła, że przysługuje jej zwrot akcyzy pomimo tego, że stosownych wniosków nie złożyła przed dniem wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa lotniczego. Zdaniem skarżącej spółki, specyfika prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie pozwala na wypełnienie tego warunku, gdyż zamówienie na zakup paliwa składa kapitan statku powietrznego tuż przed odlotem. On też decyduje o ilości nabywanego paliwa. W celu złożenia wniosku o zwrot akcyzy zgodnie z treścią § 3 ust. 2 rozporządzenia, przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spółka zmuszona byłaby powodować opóźnienia w tankowaniu samolotów, a w konsekwencji opóźnienia w rozkładzie odlotów. Podniosła, że dziennie dokonuje około 300 tego typu transakcji i posiada filie w większości portów lotniczych w Polsce. Ze względów "czysto technicznych" nie jest zatem w jej przypadku możliwy do spełnienia warunek złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed dokonaniem sprzedaży paliwa lotniczego.

Skarżąca spółka podniosła nadto, że pozbawienie jej prawa do zwrotu podatku akcyzowego z powodu braku możliwości złożenia stosownego wniosku w przewidzianym terminie spowodowałoby naruszenie zasady równości i konkurencji. Przepisy prawa podatkowego nie powinny natomiast prowadzić do nierówności podmiotów wobec prawa. Sporządzając kosztorys cen sprzedawanego paliwa skarżąca spółka uwzględniała możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy. Zwiększenie ceny paliwa mogłoby doprowadzić do pogorszenia jej sytuacji finansowej, z upadłością włącznie. Skarżąca spółka powołała się na "sygnały" otrzymywane od zagranicznych przewoźników, że z powodu niekonkurencyjnej ceny mogą oni zrezygnować z nabywania od niej paliwa lotniczego.

W pismach z 9 maja 2005 r. i 2 czerwca 2005 r. pełnomocnicy skarżącej spółki podnieśli, że jest ona podatnikiem podatku akcyzowego. Popierając wniosek wszczynający postępowanie w sprawie wskazali, że dla uzyskania zwrotu akcyzy ważne jest to, czy akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ich zdaniem, w świetle art. 60 u.p.a. nie ma znaczenia dla sprawy, czy podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy wpłacił ją bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu celnego, czy też dokonał tego inny podmiot. Ważne jest bowiem to, że akcyza zawarta w cenie nabycia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy została uiszczona w kraju. Przepisy rozporządzenia, niezgodne z art. 60 u.p.a. nie mogą ograniczać użytego w tym przepisie pojęcia "podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe" do pojęcia "podatnik". Skarżąca wskazała przy tym na opublikowany na oficjalnych stronach Ministerstwa Finansów projekt rozporządzenia z 18 marca 2005 r. w sprawie zmiany między innymi § 2 i § 5 rozporządzenia, który to projekt przewiduje rezygnację z pojęcia "podatnik" na rzecz pojęcia "podmiot". Powołując się na art. 217 Konstytucji RP, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwo sądowoadministracyjne, a także kierując się zasadą, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów, pełnomocnicy skarżącej spółki wnieśli o przyjęcie, że spółka była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i do uzyskania tego zwrotu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. nr [...] odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez skarżącą spółkę były wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których podatek akcyzowy został zapłacony przez K. S.A. i O. w P. Powołując się na art. 60 u.p.a. oraz § 2 – 3 rozporządzenia organ stwierdził, że skarżąca spółka wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa lotniczego. Nie była nadto "podatnikiem akcyzy za towary będące przedmiotem dostawy" w rozumieniu art. 11 u.p.a. Naruszyła tym samym warunki wskazane w § 2 i § 3 rozporządzenia i z tej przyczyny należało odmówić jej zwrotu akcyzy.

Pismem z 30 czerwca 2005 r. skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie zwrotu zapłaconej przez Spółkę akcyzy postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za podstawę odmowy zwrotu przepisów wykonawczych będących w sprzeczności z przepisem ustawowym;

- art. 60 u.p.a. poprzez pominięcie zasady nullum tributu sine lege i zignorowanie przepisu dającego uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku przez podmiot który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, a nie podatnika, jak sugeruje organ pierwszej instancji;

- art. 11 u.p.a. poprzez zastosowanie błędnej (zawężającej) wykładni pojęcia "podatnik";

- § 2 i § 3 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni zawężającej w zakresie pojęcia zapłaty akcyzy;

- art. 120 – 122 oraz art. 125 O.p. "na skutek uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego".

Uzasadniając swoje stanowisko, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnicy skarżącej spółki przedstawili argumentację zmierzającą do wykazania, że organ pierwszej instancji po wadliwym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego odmawiając Spółce zwrotu akcyzy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W odwołaniu podniesiono, że na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie istotnych elementów konstrukcji podatku (takich jak podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia, umorzenia i ulgi), następuje w drodze ustawy, zgodnie z zasadą nullum trybutu sine lege.

W ocenie skarżącej spółki, z dyspozycji art. 60 u.p.a. wyraźnie wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten zawiera delegację dla Ministra Finansów do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia), ale nie zawiera delegacji do ograniczenia na mocy rozporządzenia jego zakresu podmiotowego, poprzez zawężenie pojęcia "podmiot" do pojęcia "podatnik". W odwołaniu wskazano przy tym na projekty zmian u.p.a. oraz rozporządzenia. Niezależnie od powyższego w odwołaniu wskazywano, że zgodnie z art. 11 u.p.a. skarżąca spółka jest podatnikiem akcyzy. A skoro tak, to nawet przyjmując za właściwe stanowisko organu pierwszej instancji, że zwrot akcyzy przysługuje jedynie podatnikowi (podkreślenie Sądu) określonemu w art. 11 u.p.a., należało stwierdzić, że jej wniosek o zwrot podatku akcyzowego jest jak najbardziej uzasadniony. Nie ma bowiem znaczenia dla sprawy, z jakiego enumeratywnie wskazanego w art. 4 u.p.a. tytułu jest ona podatnikiem akcyzy. Skarżąca zauważyła jednocześnie, że "§ 2 rozporządzenia nie warunkuje uprawnienia do zwrotu od tego, z jakiego tytułu Spółka będzie podatnikiem".

Za przejaw wykładni zawężającej skarżąca spółka uznała stanowisko organu pierwszej instancji, według którego zgodnie z treścią § 2 pkt 1 rozporządzenia zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje tylko podatnikowi, który dokonał zapłaty na rachunek organu podatkowego akcyzy za wyroby zharmonizowane. W ocenie skarżącej spółki, wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot akcyzy przysługuje także podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy przez nabycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego po cenie zakupu zawierającej akcyzę. Wniosek ten potwierdza wykładnia art. 60 ust. 1 u.p.a., Z przepisu tego wynika bowiem, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, pod warunkiem, że od wyrobów tych akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Powtórzyła przy tym, że dokonując zakupu paliwa lotniczego zapłaciła akcyzę zawartą w cenie tego paliwa. Nie ma natomiast znaczenia, czy dokonała tego bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu celnego, czy też dokonał tego podmiot sprzedający skarżącej spółce paliwo.

Odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji, iż wniosek o zwrot akcyzy spółka złożyła po upływie terminu przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, skarżąca spółka ponownie powołała się na specyfikę prowadzonej przez nią działalności wywodząc, że nie jest w stanie przewidzieć, kiedy i kto zgłosi zapotrzebowanie na nabycie paliwa. Oświadczyła, że często zdarza się, iż konieczne jest dotankowanie samolotu mającego międzylądowanie w Polsce, czy też zatankowanie samolotu zmuszonego awaryjnie lądować w kraju. W takim wypadku nie ma możliwości złożenia wniosku przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, szczególnie gdy takie sytuacje występują w dni wolne od pracy , w których urząd celny jest zamknięty. Zdaniem skarżącej, specyfika branży powinna być wzięta pod uwagę również w zakresie ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów . Skarżąca spółka podnosiła, że przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP). Konkludując, wskazała na wynikającą z Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Dyrektywa 92/12/EWG) zasadę, że uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, umożliwia zwrot tych podatków w przypadku, kiedy nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim.

Decyzją z [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz wskazaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów organ drugiej instancji stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo i obszernie uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że Spółka nie spełniła warunków wskazanych w § 2 oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia. Wyjaśnił, że podatnikami podatku akcyzowego są te podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 11 u.p.a. Podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter i jest nakładany na pierwszym etapie obrotu. W konsekwencji, podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Pośrednik, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez producenta w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu drugiej instancji, "na pośrednikach nie będzie ciążyć obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, jak również obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego".

Zdaniem organu drugiej instancji, skarżąca nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka dokonała zakupu paliwa do silników turbospalinowych [...] od K. S.A. oraz benzyny lotniczej [...] od O. w P. za cenę zawierającą zapłaconą akcyzę, a następnie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów przewoźnikom używającym statków powietrznych dokonującym lotów w obrębie krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych został złożony po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa do silników turbospalinowych [...] oraz benzyny lotniczej [...] – zwanych paliwami lotniczymi, tj. po upływie przewidzianego dla tej czynności terminu (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). Wniosek ten złożony został 21 października 2004 r., natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonywane były w okresie od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2004r., tj. przed złożeniem wniosku o zwrot akcyzy. Świadczą o tym przedłożone jako dowód w sprawie faktury VAT, dokumentujące sprzedaż paliwa lotniczego przed 21 października 2004 r.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej spółki, że jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 u.p.a. organ drugiej instancji stwierdził, że podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Nie powstał zatem w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej przez skarżącą (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Podatnikami podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju byli producenci towaru. Złożenie przez skarżącą spółkę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego (art. 9 u.p.a.) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Spółka zaznaczyła zresztą, że nie będzie składała deklaracji AKC-2.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez uznanie za podstawę odmowy zwrotu akcyzy przepisów wykonawczych pozostających w sprzeczności z zapisem ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 60 ust. 1 u.p.a. stanowi o podmiocie, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, ale na podstawie art. 60 ust. 5 pkt 1 u.p.a. ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, wskazując wprost na grupę podmiotów będących podatnikami akcyzy. Przepis § 2 rozporządzenia dotyczy zatem podatnika, o którym mowa w art. 11 u.p.a. Z tej przyczyny rozróżnianie pojęć "podatnika" i "podmiotu" jest w ocenie organu niezasadne. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że § 2 rozporządzenia jest przepisem legalnym, obowiązującymi w dacie dokonania przez skarżącą spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej i zarówno podatnicy jak i organy podatkowe obowiązani byli do jego przestrzegania.

Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu skarżącej co do zawężającej jakoby wykładni pojęcia "zapłaty akcyzy" dokonanej przez organ pierwszej instancji. Wskazując na art. 59 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że "zapłata" jest jednym z pojęć dotyczących sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast definicji zapłaty podatku. Chcąc ją określić należy sięgnąć do językowego i etymologicznego znaczenia tego słowa oraz odnieść je do zobowiązań podatkowych. Językowe znaczenie terminu "zapłata" to wręczenie, wpłacenie pieniędzy za dany towar, usługę, uiszczenie należności. Oznacza zatem pieniężne spełnienie roszczenia podatkowego. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego spowodowało uiszczenie akcyzy przez producenta na rachunek bankowy właściwego organu. Powołując się ponownie na art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie dokonała zapłaty akcyzy i nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju byli bowiem producenci towaru (paliwa lotniczego).

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepisy rozporządzenia obowiązującego od 1 maja 2004 r. dotychczas nie były nowelizowane. Przytoczone przez skarżącą spółkę w odwołaniu stanowisko organu celnego dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, na co Spółka zresztą zwróciła uwagę. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 120 – 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko również w tym zakresie.

Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego złożyła pismem z 6 grudnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnicy skarżącej spółki powtórzyli w zasadzie zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W obszernym uzasadnieniu swego stanowiska rozwinęli zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Jako dodatkowy argument podnieśli, że w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania. Spółka spełniła bowiem wszystkie warunki określone w art. 60 ust. 1 u.p.a., uzasadniające dokonanie zwrotu akcyzy, ponieważ:

1) dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego;

2) akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju;

3) złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego.

Skarżąca spółka podtrzymała zatem w skardze swoją argumentację podniesioną we wniosku o zwrot akcyzy i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, kładąc nacisk na to, że pojęcie "podmiot" jest pojęciem szerszym niż "podatnik", a warunek dotyczący terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy był niemożliwy do spełnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 44/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Powołując się na treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.) Sąd wskazał, że rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd zauważył, że strony postępowania sądowoadministracyjnego nie zwróciły uwagi na przepisy regulujące kwestię zwolnień od podatku akcyzowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego, mogące mieć pierwszorzędne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. WSA wskazał, że skoro skarżąca sygnalizowała, iż po przystąpieniu do Unii Europejskiej cena sprzedawanego przez nią paliwa lotniczego jest niekonkurencyjna z powodu obłożenia go akcyzą, to należało zbadać, czy towar ten nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie tej kwestii mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy. Gdyby się bowiem okazało, że akcyza została nałożona wbrew przepisom prawa wspólnotowego, to wszczęte przez skarżącą postępowanie podatkowe powinno zmierzać do wskazania możliwości zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, oczywiście we właściwym trybie. Należałoby wtedy rozważyć, czy zastosowanie w sprawie będą miały przepisy art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz przepisy § 2 i § 3 rozporządzenia, czy też postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów Rozdziału 9 Działu III O.p., odnoszących się do instytucji nadpłaty.

Sąd podkreślił, że jeżeli paliwo lotnicze wykorzystywane do celów komercyjnych jest od 1 maja 2004 r. obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to zapłaconą kwotę akcyzy należy uznać za nadpłatę w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W tym zakresie dodatkowo wskazano na orzeczenie ETS w sprawie C-346-97 pomiędzy spółką Braathens Sverige AB a szwedzkim Urzędem Podatkowym.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla sprawy mogło mieć rozporządzenie Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 181, poz. 1875). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia (tj. 20 sierpnia 2004 r.), wprowadzając na podstawie § 1 pkt 3 oraz pkt 22 rozszerzone zwolnienia od akcyzy w stosunku do paliwa lotniczego oraz ich realizację przez zwrot podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Rozważyć zatem, zdaniem Sądu należało; czy na podstawie § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) - w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r., zwolnieniem od akcyzy objęta została również dokonywana przez pośredników takich jak skarżąca sprzedaż paliwa lotniczego wykorzystywanego do celów objętych zwolnieniem, przez podmioty posiadające statki powietrzne, a także czy posiada ona w związku z tym prawo do realizacji tego zwolnienia przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą pamiętać, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r. (z uwzględnieniem zmian dotyczących § 50c ust. 2 i ust. 3), zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego, ale bez warunków i ograniczeń wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem wówczas przepisy tego rozporządzenia nie miały zastosowania wobec skarżącej, która pośredniczyła w sprzedaży paliw lotniczych.

Sąd nie podzielił nadto poglądu wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie niezasadne jest rozróżnianie pojęć podmiot" i podatnik". Skoro w przepisie rangi ustawowej (art. 60 u.p.a.) ustawodawca użył korzystnego dla skarżącej pojęcia "podmiot", a w przepisach podustawowych regulujących kwestie zwrotu akcyzy używane jest raz pojęcie "podatnik" (§ 2 i § 3 rozporządzenia, a innym razem "podmiot" (§ 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), przy czym rozstrzygnięcie tej kwestii ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, to należy dokonać stosownej wykładni wskazanych przepisów w celu ustalenia, czy rzeczywiście zwrot akcyzy przewidziany jest wyłącznie dla "podatników".

W skardze kasacyjnej - wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w W. zaskarżono powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

- art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach żądania strony,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c).p.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenia Sądu, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. narusza przepisy postępowania,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż orzeczenie Sądu zawiera błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy,

- art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. u.p.a. oraz § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że kontrola Sądu administracyjnego nie ograniczyła się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nakazał rozważenie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisów prawa nie mających zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Pełnomocnik podniósł, że Sąd odnosząc uzasadnienie wyroku wyłącznie do § 2 i § 3 rozporządzenia nie dokonał oceny wszystkich przepisów na podstawie, których wydana została skarżona decyzja. Tym samym nie uwzględnił przepisu, którego treść miała wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 60 ust. 5 u.p.a. ustawodawca wprost wskazuje na grupę podmiotów będących podatnikami akcyzy.

Pełnomocnik następnie wskazał w szczególności na art. 11, art. 60 ust. 5 u.p.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia oraz podkreślił, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do dokonania zwrotu podatku akcyzowego za okres od maja do sierpnia 2004r. w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. organ podkreślił, że skoro strona dokonała zakupu paliwa lotniczego z zapłaconą akcyzą, to błędne jest stwierdzenie Sądu, iż należało zbadać, czy towar nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy występowaniu instytucji zwolnienia wyrobu od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie lub dostarczenie nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu występuje zawieszenie poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tymczasem instytucja zwrotu akcyzy związana jest z uprzednim jej uiszczeniem na konto właściwej izby celnej.

Organ podniósł, że nie do przyjęcia jest stanowisko Sądu, zgodnie z którym w sprawie należy rozważyć zastosowanie § 7 ust. 1 oraz § 50 c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie złożyła bowiem wniosku w tym zakresie.

Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. organ stwierdził, że Sąd przede wszystkim dokonał nieprawidłowej oceny co do celowości zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zwolnienia w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu był wyrób akcyzowy zharmonizowany z zapłaconą akcyzą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. błędne było również twierdzenie Sądu, iż wykładnia językowa art. 60 ust. 1. u.p.a. jest dla wnioskodawcy korzystna. Jeżeli zaś odmowę zwrotu akcyzy uzasadnia wnioskami płynącymi z wykładni systemowej, to wykładnia ta powinna by kompletna. Powinna nadto uwzględniać dyrektywy wykładni celowościowej.

Organ podniósł, że w systemie prawa podatkowego tak krajowego, jak i Unii Europejskiej wyrób może być zwolniony z podatku akcyzowego, ale po spełnieniu warunków określonych przepisem prawa. Podstawą zwolnienia z podatku akcyzowego nie może być jednak piśmiennictwo, na które wskazuje Sąd w uzasadnieniu wyroku, jak również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-346/97. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, strona nie dokonywała czynności podlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji nie była podatnikiem, który w rozumieniu obowiązujących przepisów dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane. W ocenie organu, stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy nie daje więc podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powołane przez Sąd przepisy, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. Porównanie przesłanek zawartych w § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z przesłankami zawartymi w § 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, prowadzi do wniosku, że przewidziane w wyżej opisanych rozporządzeniach instytucje opierają się na odmiennych konstrukcjach prawnych.

Organ następnie wskazał, że Dyrektywa 92/12/EWG z dnia nie przewiduje obligatoryjnego zwolnienia olejów lotniczych. Zwolnienie od akcyzy benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, jako wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, uregulowane zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązującym od 1 maja 2005r.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego, po zmianie przepisu uprawnionemu nabywcy, z tym że akcyza zapłacona była na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przez producenta wyrobu. Strona postępowania nie płaciła akcyzy z tytułu dokonania sprzedaży paliwa do silników turbospalinowych [...] oraz benzyny lotniczej [...]. A zatem w rozpatrywanej sprawie wyrób nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a ocena prawna dokonana przez Sąd w tym zakresie była błędna. Zastosowanie w rozważanej sytuacji zwolnienia naruszyłoby postanowienie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W kwestii rozważenia możliwości zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia z akcyzy paliwa do silników turbospalinowych [...] oraz benzyny lotniczej [...] z uwagi na zmiany wprowadzone przepisem § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należało zauważyć, że ujęte ono zostało w innych zwolnieniach tj. nie wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Ponadto dotyczy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.). Ww. załącznik nie obejmuje paliwa do silników turbospalinowych [...] (PKWiU 23.20.12) oraz benzyny lotniczej [...] (PKWiU 23.20.11).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1033/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji stwierdził, że rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zwracał uwagę autor skargi kasacyjnej, przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji i odesłał stronę skarżącą na drogę postępowania podatkowego o zwrot nadpłaty, tj. Rozdziału 9, Działu III Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej i merytorycznej oceny art. 60 u.p.a. oraz § 2 - 3 rozporządzenia. Tym samym zdaniem Sądu drugiej instancji naruszono art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, bowiem nie dokonano oceny legalności zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchybił temu przepisowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można kwestionować na podstawie art. 135 p.p.s.a. aktów administracyjnych lub czynności, które w danej sprawie nie miały miejsce, bo nie toczyło się postępowanie o zwrot nadpłaty. Sąd administracyjny nie może stronę wnoszącą o zwrot podatku akcyzowego na postawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym zmuszać do wszczynania postępowania o zwrot nadpłaty, zwłaszcza, że w tym wypadku musiałaby ona wykazać, że jest podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionego towaru bądź, płatnikiem lub inkasentem tego podatku, co w tym stanie faktycznym może okazać się trudne do wykazania, skoro poza sporem pozostaje fakt, ze podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa zapłacił sprzedawca paliwa. W związku z tym zdaniem Sądu drugiej instancji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w ocenie bez dogłębnych ustaleń przyjęto założenie, że strona skarżąca spełnia warunki określone w art. 72 O.p.

Sąd drugiej instancji wskazał także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym przepisów prawa materialnego, mając na względnie hierarchię źródeł prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepis ten ustanawiający związanie Sądu treścią przepisów Konstytucji RP i ustaw stwarza jednocześnie uprawnienie dla Sądu do oceny zgodności z Konstytucją i ustawami przepisów rangi podustawowej.

Jak już wskazano w wyroku NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05 (niepubl.), powinnością sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Z kolei na tle prawa daninowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994, cz. I, s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.

W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie podnosi, że przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia jest niezgodny z treścią art. 60 ust. 1 u.p.a. W przepisie art. 60 u.p.a. ustawodawca stanowi "podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu". W przepisie art. 60 ust. 5 pkt ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z uwzględnieniem:

1) sytuacji gospodarczej poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy;

2) sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi;

3) konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) konieczności prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono, że cechą rozporządzenia, oprócz tego, że jest wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia, jest jego wykonawczy charakter (por. wyrokTK z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt U 7/06 OTK-A 2007/7/76). Trybunał Konstytucyjny zwracał jednocześnie uwagę, iż niedopuszczalne jest takie ujęcie upoważnienia ustawowego, które w istocie daje prawo do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w ustawie brak jest jakichkolwiek bezpośrednich unormowań lub wskazówek. Wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego mogą być natomiast zawarte nie tylko w przepisie zawierającym delegację, ale także w innych przepisach ustawy, o ile możliwa jest ich rekonstrukcja na podstawie analizy całokształtu uregulowania ustawowego (por. wyroki TK z: 20 maja 2003 r., sygn. K 56/02; 10 grudnia 2003 r., sygn. K 49/01, OTK ZU 9/A/2003, poz. 101). Oznacza to, że przepisy tego aktu normatywnego muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym z rozwiązaniami ustawowymi. Upoważnienie ustawowe może zezwalać na modyfikację treści ustawy za pomocą rozporządzenia, ale to pozwolenie musi być wyrażone wprost w przepisie upoważniającym. Zgodnie z tą regulacją, akt wykonawczy do ustawy nie może w sposób samoistny zmieniać ani modyfikować treści norm zawartych w aktach hierarchicznie wyższych. Zmiana albo modyfikacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy jest to wyraźnie wyrażone w przepisie upoważniającym. Od woli ustawodawcy zależy bowiem, w jaki sposób będzie ukształtowana treść rozporządzenia i w jakim stopniu akt podustawowy ma wpływać na przepisy zawarte w ustawie (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 236-237). Trybunał podkreślał, że przepisy rozporządzenia określają warunki do zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił, ze względu na ich drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie nie może jednak uzupełniać ustawy, rozbudowywać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej, określonej w ustawie, lub takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym założeniom. W opinii Trybunału, modyfikacja czy uzupełnianie ustawy w drodze rozporządzenia nie może być usprawiedliwiana tym, że w przepisie upoważniającym zawarte zostało sformułowanie "określa szczegółowe zasady i tryb postępowania". Również organ wydający akt wykonawczy nie może twierdzić, że wydanie rozporządzania o danej treści było celowe czy racjonalne, mimo że delegacja nie zawierała upoważnienia do uregulowania konkretnych materii (por. K. Działocha, Komentarz do art. 92 [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz red. L. Garlicki, t. II, Warszawa 2001). Zatem w świetle tych poglądów nie może budzić żadnych wątpliwości wynikające z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP związanie organu treścią delegacji ustawowej do wydania przepisu wykonawczego.

Analiza treści przepisów § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy rozporządzenia w sposób niedozwolony modyfikują treść uprawnienia określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a. We wskazanym przepisie u.p.a. ustawodawca stwierdził wprost, iż prawo do zwrotu podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zgodnie z treścią przepisu § 2 rozporządzenia "w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", który:

1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy;

3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych".

Natomiast w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia Minister postanowił, iż "w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego".

W przytoczonych przepisach rozporządzenia uprawnienie określone w art. 60 ust. 1 u.p.a. zostało przyznane podatnikom podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Czynności podlegające akcyzie wymienione zostały w przepisach art. 4 ust. 1 pkt 1-5 i ust. 3 u.p.a. i do czynności tych zalicza się dostawa wewnątrzwspólnotowa – art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Należy zauważyć, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.a. określa krąg podmiotów w stosunku, do których może powstać zobowiązanie w podatku akcyzowym, jednakże brzmienie tego przepisu nie daje odpowiedzi na pytanie czy do podatników akcyzy zaliczać należy wszystkie podmioty wymienione w tym przepisie i wykonujące czynności w nim wymienione, niezależnie od tego czy po ich stronie powstaje zobowiązanie podatkowe, czy też jak twierdzą w niniejszej sprawie organy podatkowe, wyłącznie podmioty obowiązane do uiszczenia zobowiązania podatkowego.

W celu rozstrzygnięcia tej wątpliwości, zdaniem Sądu należy posłużyć się ogólną definicja podatnika zawartą w przepisie art. 7 O.p. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (art. 7 § 2 O.p.). Treść definicji zawartej w przepisie art. 7 § 1 O.p. wskazuje, że obowiązek podatkowy jest kategorią decydującą o tym, że określony podmiot staje się podatnikiem konkretnego podatku.

Zgodnie z treścią art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Pojęcie obowiązek podatkowy było przedmiotem interpretacji dokonywanych w orzecznictwie Sądowym i w doktrynie prawa podatkowego.

Zdaniem NSA ( wyrok z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, z. 4, poz. 62), obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji.

W wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 989/99, także znajdujemy potwierdzenie wcześniej podanej tezy. Przyjmuje się bowiem, że "obowiązek podatkowy występuje zarówno w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa do żądań od danych podmiotów określonego zachowania, przy czym obowiązek taki nie jest zależny od woli danego podatnika. Tak więc pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Co należy podkreślić, istnienie obowiązku podatkowego nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Istnienie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej nie jest związane z faktem występowania w danym miesiącu zobowiązania podatkowego".

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że: "obowiązek podatkowy występuje zarówno w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa do żądania od danych podmiotów określonego zachowania. Innymi słowy, obowiązek może mieć charakter abstrakcyjny, wynikający z podatkowoprawnego stanu faktycznego - wówczas dotyczy on nie tylko zobowiązania, lecz także innych pochodnych obowiązków podatnika (głównie obowiązków proceduralnych); można go też ujmować jako normatywny poprzednik zobowiązania podatkowego, stanowiący swego rodzaju pomost pomiędzy abstrakcyjnym a konkretnym stosunkiem prawnym"(R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1999, s. 23).

Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji (por. J. Szczepaniak, Obowiązek podatkowy - próba systematyzacji, Glosa 1999, nr 1, s. 7). Obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej. Przy czym pojęcie podatkowego stanu faktycznego nie jest rozumiane jednolicie. Stan ten jest utożsamiany z aktami prawnymi regulującymi poszczególne rodzaje podatków, zdarzeniami lub działaniami, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres (por. L. Adam, Podstawowe instrumenty redystrybucji (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. I, Wrocław 1982, s. 231). Prezentowane są także poglądy według, których podatkowy stan faktyczny obejmuje swym zakresem nie tylko przedmiot podatku, ale także podmiot i podstawę opodatkowania (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, s. 96-97) oraz stawki podatkowe (A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny (w:) Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, Wrocław 1992, s. 129-135), a nawet sposób i termin wykonania obowiązku podatkowego. Wyróżnia się prosty i złożony podatkowy stan faktyczny i z podziałem tym wiąże się istnienie dwóch sposobów powstania zobowiązania podatkowego(tamże. s.75). Natomiast z punktu widzenia sposobu płatności podatku wyróżnia się otwarty i zamknięty stan faktyczny (R. Mastalski, J. Zubrzycki tamże). Otwarty stan faktyczny występuje w sytuacji, gdy w trakcie okresu rozliczeniowego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, z którym związany jest obowiązek wpłacania zaliczek podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, którego określenie w prawidłowej wysokości może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego- np. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Otwarty charakter stany faktycznego, w tym wypadku skutkuje tym, że wpłacone zaliczki nie mają ostatecznego charakteru i uwzględnienie w ostatecznym rozliczeniu podatkowym elementów stanu faktycznego, które w ciągu okresu rozliczeniowego nie były znane pozwala na zamknięcie stanu faktycznego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za ten okres. Zamknięty stan faktyczny występuje w sytuacji, gdy przy obliczeniu zobowiązania podatkowego znane są wszystkie elementy stanu faktycznego mające wpływ na jego wysokość.

Dodatkowo zwraca się uwagę na to, że pojęciem obowiązku podatkowego posługuje się zarówno Konstytucja RP, jak i Ordynacja podatkowa. Dlatego też wyróżnia się trzy etapy konkretyzacji konstytucyjnego obowiązku podatkowego (por.J. Kulicki, Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, Prawo spółek 1999, nr 7-8, s. 38):

1) przekształcenie w ogólny obowiązek podatkowy poprzez skonkretyzowanie konstytucyjnego obowiązku podatkowego co do rodzaju ciężaru podatkowego, przedmiotu podatku, grupy podmiotów, których ten obowiązek dotyczy, stawek podatkowych, elementów obniżających ciężar podatkowy;

2) powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, oznaczonego w art. 4 o.p.;

3) powstanie skonkretyzowanego obowiązku podatkowego (przekształcenie w zobowiązanie podatkowe).

Inna koncepcja dotyczy ustalenia istoty obowiązku podatkowego w związku z konstrukcją stosunku prawnopodatkowego (por. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999). Przyjmuje się wówczas, że stosunki prawnopodatkowe mają charakter idealny lub realny (H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 27 i n.). Wtedy też odpowiednio wiążą się z nimi: obowiązek podatkowy (stosunek o charakterze ogólnym-idealny) lub zobowiązanie podatkowe (stosunek o charakterze realnym dotyczący konkretnego podmiotu). W tym ujęciu obowiązek podatkowy to taki stosunek prawnopodatkowy, który powstaje poprzez zaistnienie zdarzeń uzasadniających opodatkowanie, ale nie jest jeszcze przekształcony w regułę powinnego zachowania się, która określa jednostkowego adresata i konkretne zachowanie się. Dlatego też należy odróżnić powstawanie obowiązku podatkowego oraz powstawanie zobowiązań podatkowych. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z przedmiotem opodatkowania, określonym w ustawie podatkowej. Obowiązek podatkowy, powstaje na różne sposoby ( por. M. Zdebel, Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych a zakres obowiązku podatkowego wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług (w:) W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 349 i n.). Powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednak wystarczające dla powstania zobowiązania podatkowego, bo w tym ostatnim wypadku zawsze konieczny jest wymiar zobowiązania. Zatem w stosunku do konkretnego podatnika może zaistnieć obowiązek podatkowy jednakże nie koniecznie musi to skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego.

W świetle tych poglądów zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy uznać, że podatnikiem jest podmiot w przypadku, którego zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny. Powstanie tego stanu w stosunku do konkretnego podatnika skutkuje tym, że podatnik ma obowiązek w rozliczeniu podatkowym uwzględnić poszczególne elementy tego stanu.

Na gruncie niniejszej sprawy zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami są podmioty wykonujące czynności podlegające akcyzie tj. czynności wymienione w art. 4 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości Przepis ten ma niezwykle ważne znaczenie, gdyż z jego treści wynika że dokonywanie czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., których przedmiotem są wyroby akcyzowe opodatkowane w prawidłowy sposób na wcześniejszych etapach obrotu nie skutkuje po stronie podmiotów wykonujących te czynności powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie podmioty te nie mogą być uznane za podatników akcyzy, gdyż nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych czynności. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z zaistnieniem po stronie podatnika stanu faktycznego, który w świetle przepisów prawa skutkuję obowiązkiem rozliczenia podatku.

Mając to na względzie należało uznać, że podmiot, który tak jak w niniejszej sprawie skarżąca, dokona wewnątrzwspółnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których zapłacono akcyzę na etapie ich produkcji nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej wewnątrzwspółnotowej dostawy.

W ocenie Sądu posłużenie się przez Ministra w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrotem "podatnik" stanowi ograniczenie podmiotowe uprawnienia określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a., gdyż powołany przepis ustawy prawo do zwrotu akcyzy przyznaje podmiotom, które dokonały wewnątrzwspółnotowej dostawy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Należy zauważyć, że pojęcie "podmiot, który dokonał wewnątrzwspółnotowej dostawy wyrobów akcyzowych" może oznaczać podmiot, który sam wyprodukował wyrób akcyzowy zharmonizowany i z tytułu tej czynności był podatnikiem akcyzy (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) a także podmiot, który nabył wyrób akcyzowy od którego akcyzę zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu i który zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.a. nie będzie podatnikiem z tytułu obrotu tym wyrobem. Tak więc pojęcie to ma szerszy zakres niż pojęcie podatnik.

Zatem skoro przepisy rozporządzenia miały zgodnie z treścią art. 60 ust. 5 pkt 1-4 u.p.a. być przepisami wykonawczymi w stosunku do przepisów art. 60 ust. 1-4 u.p.a. to dokonane w przepisach § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia omówione powyżej przez Sąd ograniczenie uprawnienia określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a. wyłącznie do podatników, należało w oparciu o powołany przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uznać za działanie legislacyjne niezgodne z treścią art. 92 ust. 1 Konstutucji RP i zakres podmiotowy określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a. prawa do zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy ocenić z pominięciem powołanego przepisu rozporządzenia. Zatem kierując się wyłącznie treścią art. 60 ust. 1 u.p.a. należało stwierdzić, że wbrew temu co twierdziły organy podatkowe skarżąca spółka była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które następnie stały się przedmiotem wewnątrzwspółnotowej dostawy, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nabyła w kraju paliwo do silników lotniczych po cenach zawierających akcyzę a następnie dokonała wewnątrzwspółnotowej dostawy tego paliwa.

W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że przepis art. 60 ust. 1 up.a. nie miał zastosowania w stosunku do skarżącej spółki nie byłoby celowe ocenianie czy spółka w sposób zgodny z prawem złożyła wniosek o zwrot akcyzy na podstawie art., 60 ust. 1 u.p.a., jednakże skoro jak już wskazano powyżej Sąd uznał, że skarżąca spółka była podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. to obowiązkiem Sądu była ocena podniesionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przez organy przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Strona skarżąca naruszenia tego przepisu dopatruje się w zbyt krótkim jej zdaniem okresie vacatio legis rozporządzenia. W tym miejscu należy przypomnieć, że rozporządzenia zostało opublikowane w dniu 22 kwietnia 2004 r. i weszło w życie w dniu 1 maja 2004 r. a zatem w tym przypadku okres vacatio legis wynosił osiem dni. Strona skarżąca podnosi, że rozporządzenie zmieniało dotychczasowy sposób rozliczania akcyzy i wprowadzenie przez nią procedur niezbędnych do prawidłowego wykonywania przepisów rozporządzenia wymagało dłuższego okresu czasu niż wynosił okres vacatio legis rozporządzenia. Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr.68, poz. 449 ze zm.) akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym (art. 4 ust. 2). Zdaniem Sądu, gdyby nawet w niniejszej sprawie przyjąć, że okres vacatio legis rozporządzenia nie odpowiadał treści art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, to nie mogłoby to mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wnosiła o zwrot podatku akcyzowego w związku z dostawami dokonanymi po dniu 15 maja 2004 r. Zatem strona skarżąca dokonała dostaw w okresie po upływie terminu vacatio legis, który został określony w art. 4 ust. 1 powołanej ustawy i nie spełniła warunku złożenia wniosku o zwrot w terminie określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Daty złożenia przez skarżącą wniosków o zwrot akcyzy wskazują, że strona skarżąca nie zastosowała się do powołanego przepisu nawet po upływie terminu wskazanego w art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, a zatem nie można było zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że niezastosowanie się przez nią do powołanego przepisu rozporządzenia spowodowane było zbyt krótkim okresem vacatio legis.

Oceniając kwestię obowiązku złożenia wniosku o zwrot akcyzy w terminie określonym w przepisie § 3 ust. 2 rozporządzenia należało wskazać w pierwszej kolejności, że przepisy o podatku akcyzowym dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – art. 2 pkt 2 u.p.a. podlegają obowiązkowi harmonizacji z prawem europejskim. Wynika to z postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Z treści art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy wynika, że ma ona zastosowanie do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim, zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), Polska została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Traktatu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Wykonując określony w art. 249 TWE obowiązek wprowadzenia do krajowego porządku prawnego uregulowań zawartych m.in. w powołanej Dyrektywie 92/12/EWG ustawodawca zawarł w art. 60 u.p.a. uregulowania w zakresie zwroty akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które następnie stały się przedmiotem wewnątrzwspółnotowej dostawy. Regulacje te są konsekwencją regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Przepis art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy ustawania zasadę zgodnie, z którą wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim objęte w tym państwie z tytułu tej konsumpcji podatkiem, będą opodatkowane w drugim państwie członkowskim, jeżeli będą w nim przechowywane dla celów handlowych. Przepis ten wprowadza zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w transakcjach pomiędzy państwami członkowskimi w tym państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Dyrektywy 92/12/EWG "w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim, są dostarczane, przeznaczone do dostawy w innym państwie członkowskim lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającemu prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje się ściągalny w tym drugim Państwie Członkowskim". W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 7 ust. 6 Dyrektywy 92/12/EWG "podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3". Dalsze regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisach art. 9 i 10 Dyrektywy 92/12/EWG. Określone w art. 22 ust.1, 3 i 4 Dyrektywy 92/12/EWG uprawnienie do zwrotu podatku zapłaconego w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwotne dopuszczenie wyrobu do konsumpcji ma ten skutek, że w omawianych transakcjach podatek akcyzowy pobierany jest jednokrotnie w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja wyrobu akcyzowego. Z tego względu powołane przepisy Dyrektywy 92/12/EWG mają istotne znaczenie dla konstrukcji opodatkowania akcyzą transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Omówioną zasadę jednokrotnego poboru akcyzy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, na gruncie prawa polskiego regulują przepisy zawarte w art. 60 u.p.a. oraz w § 2 i 3 rozporządzenia. Przepisy te należy uznać za normy prawne implementujące omówione regulacje wspólnotowe na grunt krajowego sytemu prawa. W szczególności przepis § 3 ust. 2 należy uznać za normę, która w zamyśle polskiego prawodawcy miała stanowić odpowiednik przepisu art. 22 ust. 2 lit. a). Dyrektywy 92/12/EWG.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany przepis rozporządzenia w ocenie Sądu dotyczy istotnej kwestii z zakresu opodatkowania akcyzą transakcji wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby akcyzowe zharmonizowane, gdyż określa termin do złożenia wniosku, od której to czynności uzależniony jest zwrot podatku, który ma na celu realizację omówionej zasady jednokrotnego opodatkowania. Z uwagi na to, że powołany przepis rozporządzenia ustanawia podstawowy warunek formalny służący realizacji na poziomie konkretnego podatnika zasady jednokrotnego opodatkowania wyrobów zharmonizowanych w państwie przeznaczenia-konsumpcji nie może zostać on uznany za normę prawną zawierającą uregulowanie, które nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania akcyzą.

Zgodnie treścią art. 249 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Z treści powołanego przepisu wynika, że państwa członkowskie mają obowiązek implementować dyrektywę w zakresie celów przez nią wyznaczonych przy zastosowaniu dowolnej metody implementacji. Wynikający z tego przepisu obowiązek skutecznego zaimplementowania postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego implikuje wybór przez państwo członkowskie takiej metody implementacji, która na gruncie krajowego porządku prawnego będzie uznawana za zgodną z prawem.

Oceniając sposób zaimplementowania omówionych przepisów Dyrektywy 92/12/EWG do polskiego porządku prawnego można mieć poważne wątpliwości co do jego skuteczności. Jak już Sąd wskazał regulacje dotyczące zwrotu zapłaconego w kraju podatku akcyzowego od wyrobów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy należy uznać za uregulowania odnoszące się do istotnych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego wynikających z powołanych przepisów europejskich. Skoro omawiane regulacje dotyczą istotnych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego w zakresie transakcji o zasięgu wewnątrzwspólnotowym to należało je ocenić pod względem zgodności z art. 217 Konstytucji RP.

Przystępując do dokonania tej oceny należy wskazać, że warunki, którym na podstawie przepisów Konstytucji RP muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które zostały zastrzeżone do uregulowania w drodze ustawy. Artykuł 217 Konstytucji RP ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy w zakresie normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Treść art. 217 Konstytucji RP należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt. I FSK 112/06, M.Podat. 2007/8/44) Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP elementów konstrukcyjnych danego podatku jako elementu składowego ustawy, nie daje podstaw do wniosku, że określony w tym przepisie zakres wyłączności regulacji ustawowej nie obejmuje tych elementów (por. wyroki: z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4, dotyczące zgodności z art. 217 Konstytucji RP regulowania w aktach prawnych rangi podustawowej momentu powstania obowiązku podatkowego). Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy podatkowej nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51).

Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daniowego muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12).

W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998, Nr 4, poz. 51 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny".

Zdaniem Sądu użyte w art. 217 Konstytucji RP sformułowanie "nakładanie podatków" w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 92/12/EWG regulujących pobór podatku akcyzowego od wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty, swym zakresem niewątpliwie obejmuje również stanowienie norm prawnych krajowych realizujących podstawowe założenia funkcjonowania podatku, wynikające z regulacji wspólnotowych.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zawarte w § 3 ust. 2 rozporządzenia uregulowanie w zakresie terminu do łożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego jest niezgodne art. 217 Konstytucji RP z uwagi na objęcie powołanym przepisem rozporządzenia kwestii zastrzeżonych do uregulowania w drodze ustawy.

Z tego względu należało stwierdzić, że polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji treści art. 22 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 92/12/EWG na grunt polskiego sytemu prawa i wadliwość ta w efekcie prowadzi do bezskuteczności regulacji zawartej w przepisie § 3 ust. 2 rozporządzenia, który jak już Sąd wskazał z założenia miał stanowić odwzorowanie wskazanego przepisu Dyrektywy w prawie polskim. W przedmiocie bezskuteczności regulacji podustawowych niezgodnych z Konstytucją RP wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 55/06 (LEX nr 263093) stwierdzając, że wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu rozporządzenia niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej co na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Op.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że na gruncie polskiego prawa nie dokonano prawidłowej implementacji przepisu art. 22 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 92/12/EWG. Z tego względu zdaniem Sądu terminowość złożenia w niniejszej sprawie przez skarżącą wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów akcyzowych należało oceniać wyłącznie na podstawie przepisów art. 60 u.p.a. Przepis ten nie zawiera regulacji określającej termin do złożenia przedmiotowego wniosku, a zatem należało uznać że w niniejszej sprawie strona skarżąca wniosek ten złożyła bez uchybienia terminu.

Wobec stwierdzonej przez Sąd niekonstytucyjności przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia i odmowy zastosowania go przez Sąd w niniejszej sprawie, za niecelowe należało uznać rozważanie zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia tym przepisem art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można było przedmiotowego terminu wywodzić wprost z przepisu art. 22 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 92/12/EWG., gdyż jak już Sąd wskazał zgodnie z treścią art. 249 TWE dyrektywy adresowane są do państw członkowskich. Zatem na ich podstawie nie można nakładać obowiązków na prywatne podmioty prawa z państw członkowskich (podmioty, które nie są organami państwa i nie są wyposażone w uprawnienia przysługujące organom władzy i administracji państwowej, por. w tym zakresie wyrok ETS z dnia 12 lipca 1990 r. A. Foster and others v. British Gas ply, C-188, ECR 1990), gdyż nie są one adresatami norm zawartych w dyrektywach. Wspólnotowymi aktami prawnymi, które zgodnie treścią art. 249 TWE mogą nakładać obowiązki na jednostki prywatne ze skutkiem bezpośrednim są rozporządzenia. Rozróżnienie w art. 249 TWE aktów prawnych wywierających skutki bezpośrednie i pośrednie w stosunku do podmiotów prywatnych z państw członkowskich w postaci odpowiednio: rozporządzeń i dyrektyw, wyklucza możliwość uznania że dyrektywy mogą wywierać skutki bezpośrednie w omawianym zakresie – skutek w układzie horyzontalnym(por. A. Wróbel Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s.97 i nast.). ETS w wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 Crimminal procedings v. Tullio Ratti, 148/78, ECR 1979 stwierdził "państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie". Zasada, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z niewykonania lub nienależytego wykonania dyrektywy w jego stosunkach z jednostkami została potwierdzona w wyroku ETS z dnia 14 lipca 1994 r. Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, ECR 1994. W wyroku z dnia 26 września 1996 r. Criminal proceedings V. Luciano Arcato, C- 168/95, ECR 1996 ETS stwierdził, że " w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powołać się na przepis(...) dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą korzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia prawa przez organy podatkowe wynikały z niewłaściwych działań legislacyjnych właściwych organów państwa a zatem były spowodowane okolicznościami niezależnymi od organów. W niniejszej sprawie organy zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p. informowały stronę skarżącą o przyczynach niezałatwienia sprawy w przepisanym terminie wyznaczając jednocześnie nowe terminy załatwienia sprawy. Mając to na względzie oraz stopień zawiłości niniejszej sprawy, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia i art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.