Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 958/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 663/03 w sprawie ze skargi "G." /poprzednia nazwa "GK."/ spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "G." spółki z o.o. z siedzibą w O. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2005 r., I SA/Wr 663/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "G." /poprzednia nazwa "GK "/ sp. z o.o. w O. decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2003 r., (...), oraz postanowienie Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2003 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki rachunkowej w tejże decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2002 r., (...), i określiła wysokość straty w kwocie 7.929.885,36 zł. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2003 r., (...), Izba Skarbowa sprostowała powyższą decyzję w ten sposób, że w miejsce omyłkowo wpisanej kwoty 7.929.885,36 zł. wpisała kwotę 6.347.139,56 zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, że podstawą dokonanego rozstrzygnięcia było między innymi zakwestionowanie prawidłowości zarachowania poniesionych przez podatnika kosztów z tytułu usług doradztwa. Zaznaczono, że usługi doradztwa były wykonywane na rzecz spółki w sposób ciągły w 1996 r. i w związku z tym powinny stanowić koszty tego roku podatkowego, w którym zostały wykonane. Ponadto wobec nie stosowania przez skarżącą zasad rachunkowości oraz zasad prawa podatkowego wykazywała ona przychody niewspółmierne do poniesionych kosztów. W ocenie organu odwoławczego uregulowania umowy zawartej w dniu 24 lutego 1997 r., na podstawie, której możliwe było rozliczenie poniesionych kosztów za 1996 r. aż do 30 czerwca 1997 r. umożliwiało manipulowanie dochodem. Izba Skarbowa podkreśliła, że głównym powodem zafakturowania usług doradztwa świadczonych w 1996 r. dopiero w dniu 31 października 1997 r. było zarejestrowanie spółki niemieckiej jako podatnika podatku VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: /1/ naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej: u.p.d.o.p./, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż koszty poniesione przez spółkę w roku 1997 powinny zostać zaliczone do rozliczenia za 1996 r. z uwagi na możliwość ich zarachowania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, /2/ naruszenie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż obowiązek złożenia ostatecznego zeznania podatkowego obligował jednocześnie podatnika do odmiennego zarachowania kosztów uzyskania przychodów, tj. do kosztów roku 1996, /3/ naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., poprzez brak jego zastosowania w okolicznościach sprawy powodujących, iż spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych biernych rozliczeń między okresowych kosztów, /5/ naruszenie art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, /6/ naruszenie art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumentację przywołaną w postępowaniu podatkowym. Ponadto stwierdziła, że nie można zgodzić się z wyłączeniem przez organy podatkowe części wydatków udokumentowanych fakturą VAT /w kwocie 1.394.934,57/ z rozliczenia roku 1997 i przeniesienia ich do rozliczenia roku 1996. Zdaniem skarżącej należało stwierdzić, że brak było możliwości zarachowania w 1996 r. kosztów związanych z częściową realizacją usług, co powodowało, iż nie było możliwe przyjęcie, że część należności udokumentowanej sporną fakturą powinna zostać ujęta w rozliczeniu za rok 1996. Ponadto zarzucono, że dokonana przez Izbę Skarbową interpretacja treści zawartej umowy była niedopuszczalna i sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 par. 1 o.p. Powołany przez organ odwoławczy fakt, że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za lata 1996 i 1997 zostało sporządzone po roku 1997 nie mogło być podstawą do przyjęcia, iż z tą chwilą podatnik miał możliwość zarachowania kosztów dotyczących roku 1996. W konkluzji podniesiono, że w wyniku dokonania błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., Izba Skarbowa bezpodstawnie przeniosła poniesione wydatki do rozliczenia roku 1996. Zaakcentowano, że w okolicznościach faktycznych sprawy, tj. treści zawartej umowy o świadczenie usług doradczych oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, brak było podstaw do stwierdzenia, iż w 1996 r. spółka posiadała wiedzę, co do wysokości i rodzaju przyszłych kosztów. W tej sytuacji jedyną prawidłową metodą rozliczenia wydatków było zaliczenie ich do kosztów tego roku, w którym zostały poniesione, a zatem do roku 1997 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA wskazał, że kwestią sporną w sprawie było zarachowanie przez skarżącą w całości do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. kwoty 806.604,15 DM /1.394.934,57 zł/ udokumentowanej fakturą. Koszty te - co nie było przedmiotem sporu - zostały w całości poniesione w 1997 r. i dotyczyły usług doradczych świadczonych w latach 1996-1997 przez "GN" GmbH w L. /Niemcy/. Sąd powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt było stwierdzenie faktu, iż wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, że istnieje związek pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wskazano, że na etapie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa - zmieniając w tym zakresie ustalenia i oceny, jakie przyjął organ pierwszej instancji - zgodziła się, co do zasady ze stanowiskiem skarżącej, iż poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradczych zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wydatki te nie wiązały się ze ściśle określonym przychodem. Były to tzw. koszty ogólnozakładowe, gdyż korzystanie przez podatnika z usług doradczych może potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są, bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami /koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, bądź koszty niestandardowe/. Taki rodzaj kosztów, chociaż pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami, nie pozwalał na precyzyjne ustalenie przychodów związanych z tymi kosztami oraz lat podatkowych, w których przychody te byłyby otrzymywane. Wskazano, że podstawową regułą unormowaną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest to, iż koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku, którego dotyczą. Wniosku tego nie zmienia również dalsza część przepisu, w której dopuszczalne jest także potrącenie kosztów uzyskania przychodów w innych wskazanych przepisem okolicznościach. Dlatego też wynikająca z tego przepisu generalna zasada stanowi, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Powołując się na orzecznictwo i stanowisko doktryny Sąd uznał, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód /wyrok z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 22 i 23/0l - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586/. Powołany wyżej przepis nie rozstrzygał jednak zdaniem WSA wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane /potrącane/ koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany, wydatek w znaczeniu kasowym. W związku, z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r./FSK 113 /04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9 str. 45/ oraz z dnia 22 października 2004 r. /FSK 624 /04 - nie publ./ jak i na piśmiennictwo /I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 i 6/. W związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że przy bezspornym ustaleniu, iż skarżąca faktycznie poniosła koszty związane ze świadczeniem usług doradczych za prawidłowe należało uznać stanowisko prezentowane w skardze, iż koszty te należało potrącić w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 1997 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi jako bezzasadnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniesiono, że naruszono prawo materialne przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym koszty związane ze świadczeniem usług doradczych w kwocie 1.394.934,57 zł udokumentowane fakturą VAT 1/97 należało potrącić w roku, w którym zostały poniesione zamiast w roku podatkowym, którego dotyczą z uwagi na brak możliwości ustalenia, którego roku podatkowego koszty te dotyczą.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano, że generalną zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Jednocześnie ustawodawca w przepisie tym przewidział inne możliwości potrącenia, które uregulowane zostały w dalszej części tego przepisu. Przepis ten nie rozstrzyga wprost, w jakim czasie powinny zostać rozliczone koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Wskazano, że generalnie kosztów tych nie można zarachować, bowiem nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Skutkuje to tym, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Podniesiono, że WSA kwalifikując sporny wydatek jako koszt pośredni całkowicie pominął okoliczności faktyczne sprawy. Pomimo bowiem odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa bilansowego, treść art. 12-16 u.p.d.o.p. stanowi w swej istocie modyfikację wyniku finansowego dla potrzeb rozliczeń podatkowych. Zasada ta została ustanowiona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie to ustawa z dnia 29 września 1 994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591, dalej u.o.r./. Dlatego powołując się na treść art. 20 ust. 1 u.o.r. wskazano, że jak wynikało z akt sprawy sporne usługi miały charakter ciągły a zatem winny zostać odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych. Podniesiono, że spółka na podstawie umowy utworzyła rezerwę na przyszłe koszty usług doradczych, które to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże fakt otrzymania faktury, jako dowodu źródłowego, obligował spółkę do rozwiązania rezerwy i przypisania odpowiednich kosztów do rozliczenia podatkowego roku 1996 i 1997. Podkreślono, że księgi za rok 1996 i 1997 nie były zamknięte. Oznaczało to, że bilans i rachunek wyników po raz pierwszy strona skarżąca sporządziła według. stanu na dzień 31 grudnia 1997 r., który podlegał zatwierdzeniu najwcześniej w 1998 r. Zatem nieuzasadnionym było stanowisko, że przedmiotowych wydatków nie można było zarachować. Stanowisko takie miałoby swoje uzasadnienie w przypadku gdyby faktura wystawiona z tytułu usług doradztwa zostałaby doręczona spółce po sporządzeniu bilansu, tymczasem faktura 1/97 doręczona została podatnikowi przed sporządzeniem bilansu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: /1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; /2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada stawianym przez ustawodawcę wymogom. Została ona oparta jedynie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tak więc ze względu na brak sformułowania w podstawach kasacji zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., I GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101, str. C2/. Zarzut naruszenia prawa materialnego może, bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. W związku z powyższym należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej oprócz postawionego w petitum zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. kwestionuje także treść art. 20 ust. 1 u.o.r. Wskazany art. 20 ust. 1 u.o.r. nie był przez Sąd pierwszej instancji stosowany a stawiane w związku z nim zarzuty dotyczą ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie można, bowiem inaczej potraktować zarzutów dotyczących utworzonych przez spółkę rezerw na przyszłe koszty jak i zarzutów względem księgi rachunkowej. W związku jednakże z tym, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania to tym samym rozpatrywanie tak postawionego zarzutu nie jest dopuszczalne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest zgodne z prawem. Jak wynika z treści kwestionowanego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z unormowania tego wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód /por. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 22 i 23/01 - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586/. Kosztów tych nie można "zarachować", gdy nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9, str. 45/. Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie /por. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" [w:] "Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 i 6/. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pogląd jest słuszny. Poniesione przez podatnika wydatki nie wiązały się ze ściśle określonym przychodem. Były to tzw. koszty ogólnozakładowe, gdyż korzystanie przez podatnika z usług doradczych może potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są, bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami /koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, bądź koszty niestandardowe/. Taki rodzaj kosztów, chociaż pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami, nie pozwalał na precyzyjne ustalenie przychodów związanych z tymi kosztami oraz lat podatkowych, w których przychody te byłyby otrzymywane. Dlatego też koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić.

Dlatego też słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przy bezspornym ustaleniu, iż skarżąca faktycznie poniosła koszty związane ze świadczeniem usług doradczych za prawidłowe należało uznać stanowisko, iż koszty te należało potrącić w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 1997 r.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.