Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3651/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 5, art. 119w § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 306/17 w sprawie ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/GL 306/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę K. D. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z dnia 21 października 2016 r., odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 14 lipca 2016 r., uzupełnionego pismem z dnia 26 lipca 2016 r. oraz pismem z dnia 11 października r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do WSA skargę, w której zarzucił naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

- art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- art. 125 § 1 o.p., poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 5 ust. 1 nowelizacji o.p. z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz art. 14na o.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istotą sporu stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wątpliwościami Skarżącego w zakresie możliwości skorzystania w przyszłości ze zwolnienia podatkowego wynikającego z prowadzenia przez Spółkę działalności w K. SSE na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. oraz w związku z dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 119a-119f. Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji były wątpliwości Skarżącego, czy nowo dodane uregulowania art. 119a - 119f o.p. wpłyną na ewentualne ograniczenie jego praw wynikających ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w ramach limitu wynikającego ze zezwolenia.

W ocenie WSA niewątpliwym jest, że sedno podnoszonych przez Skarżącego wątpliwości nie odnosiło się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., ale żądanie dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez niego stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tych przepisach, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym art. 119a -119f o.p., które wyłączałyby lub ograniczały jego prawo do wyłączenia przychodów z opodatkowania omawianym podatkiem. Skarżący dążył do uzyskania informacji, czy korzystając ze zwolnienia powinien brać pod uwagę jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze szczególnym uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., czy też zwolnienie to może być ograniczone przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 o.p., tj. art. 119a-119f o.p. oraz czy jeśli w analizowanym zdarzeniu przyszłym Skarżący ma obowiązek uwzględnienia art. 119a-119f o.p., to czy prawidłowe jest stanowisko, że zastosowanie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. zwolnienia przychodów z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych nigdy nie jest sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że art. 119a-119f o.p. nie wpływają na możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f., a tym samym zawsze, bez względu na okoliczności, Skarżący nie może być pozbawiony korzyści podatkowej w postaci powyższego zwolnienia?

Odpowiedź na postawione we wniosku pytania co do ewentualnego uzależnienia prawa podatnika zwolnienia podatkowego od równoczesnego braku naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałaby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod kątem tych ostatnich przepisów. A tego, jak słusznie stwierdziły organy obu instancji, nie mogły dokonać w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na odrębność trybów, w jakich dochodzi do rozstrzygnięcia obydwu tych zagadnień.

WSA wskazał, że z dniem 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa nowelizująca, wprowadzająca do o.p. nowy dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z tymi przepisami, w sytuacji, gdy organ podatkowy (czy organ kontroli skarbowej) stwierdził, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p, sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny, a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Równolegle z wprowadzeniem do sytemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powołano do "życia" nową instytucję procesową, tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiającą podatnikom (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Nadal istnieje w polskim systemie prawnym możliwość realizacji funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym art. 119a i nast. o.p. Jednakże następuje to już w odrębnej od instytucji interpretacji indywidualnych formie prawnej w postaci opinii zabezpieczającej, wydawanej wyłącznie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. rozdziału 4 Działu IIIa o.p., a zatem odrębnym od interpretacyjnego. Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi na wymogi formalne, jakie musi spełnić wniosek podatnika dotyczący wydania opinii zabezpieczającej, znacząco różniący się od wymogów przewidzianych dla wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim w pierwszym z tych wniosków należy zawrzeć opis sekwencji czynności, których dokonał lub planuje dokonać wnioskodawca i wskazać cele, którym ma lub miałaby służyć dana sekwencja podejmowanych przez niego działań. Dotyczy to nie tylko istotnych celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kierował się wnioskodawca. Nadto niezależnie od wskazania celów tych czynności, należy powiązać je z przesłankami i planowanym rezultatem ekonomicznym lub gospodarczym, jak również wskazać na skutki podatkowe wynikające z danej sekwencji podanych czynności i wynikających z nich planowanych lub uzyskanych korzyści podatkowych. Tym samym, jedynie w ramach tego odrębnego trybu postępowania, możliwe jest udzielenie odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne Skarżącego sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie art. 119a i nast. o.p. Tylko wydana w tym trybie opinia zabezpieczająca stanowić będzie realną ochronę co do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z art. 14k-14m o.p. Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane art. 119g – 119l o.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za o.p., do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany. W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a o.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 2a o.p., poprzez przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Skarżącego wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. m.in. w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 o.p., przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem powyższych przepisów, pomimo że w sprawie nie występowały inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p., m.in. w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 o.p., przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji mimo naruszenia powyższych przepisów została oddalona skarga Skarżącego, podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, a w efekcie powinna zostać wydana interpretacja indywidualna wskazująca m.in. na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 o.p. określonej w art. 119b § 1 pkt 5 o.p.;

- art. 119w § 1 w zw. z art. 119y § 1 i § 2 o.p. w tym w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 o.p., przez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Skarżącego mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem Skarżącego przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 o.p. w tym określone w art. 119b § 1 o.p., mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 125 o.p., gdyż Skarżący jest nakłaniany do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w niewymagającej analizy stanu faktycznego i okoliczności sprawie jaką jest wyłączenie stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez WSA, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 119a § 1 oraz art. 119b § pkt 5 o.p. w zw. z art. 21 ust. 5a – 5c w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia, które bez podstawy prawnej pozbawiły Skarżącego prawa do interpretacji indywidualnej wskazującej na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 o.p.;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846) o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz art. 217 Konstytucji RP;

- art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której WSA podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez WSA, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku przypomnieć i podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed skutkami zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II o.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h o.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA o.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf o.p.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 o.p., art. 197 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p.). W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach nie zarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego analizy możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia. Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim zgodnie z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego, istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Związki pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, do których odnoszone są w sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (por. analogicznie: L. Etel, LEX, Komentarz WKP, 2017).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 1d) dotyczący naruszenia art. 119w § 1 w zw. z 119y § 1 i § 2 w tym w zw. art. 119b §1 pkt 5 o.p., który jej autor uzasadnia, "poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem Strony przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 o.p. w tym określone w art. 119b §1 o.p., mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej". Takie stanowisko w świetle treści omawianych przepisów nie może zasługiwać na uwzględnienie.

W przypadku stwierdzenia przesłanek negatywnych dla zastosowania postępowania "klauzulowego" nie ma podstaw do prowadzenia postępowania w trybie przepisów interpretacyjnych, co oznacza, że miał w sprawie zastosowanie art. 165a o.p. A więc, nie ma automatycznego przejścia między postępowaniem interpretacyjnym a postępowaniem "klauzulowym". Jeżeli bowiem wniosek interpretacyjny obejmuje przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę możliwości stosowania i wykładnię przepisów klauzulowych, byłoby niedopuszczalne, wobec czego należy odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Ocena i konstatacja, że do określonego stanu faktycznego mogą lub nie mogą znaleźć zastosowanie regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - jeżeli w indywidualnej sprawie wymaga operatywnej wykładni prawa ukierunkowanej na załatwienie tej sprawy - nie może stanowić przedmiotu postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ obejmuje w takim przypadku analizę możliwości stosowania oraz wykładnię wymienionych przepisów, należących do kategorii interpretowanych w postępowaniu adekwatnym do wydawania opinii zabezpieczających.

Analizując treść wskazanych we wniosku interpretacyjnym pytań, rodzi się jednoznaczna konstatacja, że ich celem było zapytanie o możliwość zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIA rozdziału I Ordynacji podatkowej), a nie tylko zapytanie odnośnie do zastosowania w sprawie przewidzianego w przepisie art. 21 ust.1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Prawidłowo w związku z tym WSA uznał, że tak sformułowany wniosek interpretacyjny nie mógł stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, gdyż zawierałaby ona ocenę dotyczącą zastosowania lub nie przepisu art. 119a o.p. Rozstrzygając bowiem sprawę, organ musiałby dokonać merytorycznej oceny przepisów art. 119a-119f o.p., w przedmiocie których wydawane są opinie zabezpieczające, a nie przepisów ustawy podatkowej.

Ponadto zgodnie z art. 14na o.p., przepisów art. 14k-14n o.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez Skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznanej sprawie, Skarżącego by nie objęła (chroniła). Przywołane przepisy podkreślają także odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa o.p.

Reasumując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a o.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 o.p., nawet, jeżeli Skarżący miał odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 o.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Skarżący nie wykazał, aby sprawa zainicjowana jego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej była prowadzona przewlekle, a przede wszystkim wbrew wymogom z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia art. 125 o.p. na wynik sprawy. Podnoszony w ramach tego zarzutu argument dotyczący nakłaniania do skorzystania z innej procedury (opinii zabezpieczającej) pozostaje w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 125 o.p. To nie w tym przepisie bowiem ustawodawca zdecydował o odrębności postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa o.p. (o czym wyżej).

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne, albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.