Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 645/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 694/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 694/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. (dalej powoływanego jako: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

1.2. Wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 maja 2019 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w podatku od towarów i usług w kwocie 4.649,51 zł za maj 2018 r., - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skarżący wnioskiem z dnia 11 stycznia 2019 r. wniósł na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych nienależnie za maj 2018 r., składając jednocześnie 25 października 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której to obok podatku należnego z tytułu WNT w wysokości 117.270 zł został wykazany również podatek naliczony z tytułu przedmiotowego WNT w analogicznej wysokości tj. 117.270 zł (pierwotnie wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r.). Powyższe jego zdaniem spowodowało, iż zaliczone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 listopada 2018 r., odsetki w kwocie 4.649,51 zł stanowią nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Organ I instancji, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawiając uwzględnienia wniosku, uzasadniał, że dokonana w dniu 14 stycznia 2019 r. korekta rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. narusza treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, uznając za bezskuteczne złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie korekty deklaracji VAT-7 za maj i wrzesień 2018 r. (art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej).

1.3. W odwołaniu, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1) - dalej: dyrektywa VAT poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

- art. 1 § 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie podatnika, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jego winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione i dodatkowo dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

- zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

- zasady prounijnej wykładni przepisów prawa wynikającej z art. 4 § 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 z dnia 2004.04.30, dalej: TUE) poprzez podejmowanie środków, które mogą zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 86 § 10b ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy na to nie pozwalał.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że słusznie w zaskarżonej decyzji przyjął organ I instancji, iż dokonana przez skarżącego w dniu 14 stycznia 2019 r. korekta rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. (zwiększająca kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych w maju 2018 r. transakcji WNT o wartość 117.270 zł) narusza treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10i ustawy o VAT. Powyższe zaś dało podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie 4.649,51 zł i uznania złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji VAT-7 za maj i wrzesień 2018 r. za bezskuteczne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, iż rozwiązania wprowadzone przez ustawodawcę przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT są niezgodne z prawem unijnym oraz zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, argumentując, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W myśl art. 62 akapit drugi dyrektywy, podatek "staje się wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeżeli termin płatności może zostać odroczony. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy). Zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego, przy czym, w art. 178 lit. f dyrektywy postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik jest zobowiązany: do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, do dopełnienia formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Tym samym za chybiony uznany został zarzut odwołania dotyczący naruszenia zasady prounijnej wykładni przepisów prawa wynikającej z art. 4 § 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Organ podkreślił, że polski ustawodawca formułując zakwestionowane przez pełnomocnika warunki dotyczące zasad odliczenia podatku naliczonego, skorzystał ze swobody wynikającej wprost z cyt. art. 178 lit. f dyrektywy VAT. Obowiązek wykazania podatku należnego w 3 miesięcznym terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, nie czyni realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Nie narusza również zasady proporcjonalności.

Wniosek ten jest tym bardziej uprawniony, że dotyczy transakcji WNT, dla których obowiązkiem wykazania podatku należnego został obciążony nabywca. Przy tego rodzaju transakcjach, odliczenie VAT nie jest już warunkowane pozyskaniem faktury od sprzedawcy. Obowiązek rozliczenia VAT należnego oraz jednoczesne prawo do odliczenia kwoty tego podatku, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT wynika tutaj z samego faktu dokonania zakupu objętego odwrotnym obciążeniem.

W świetle powyższego organ argumentował, że wyznaczony termin jest wystarczająco długi, aby dostatecznie staranny podatnik mógł sprawdzić i zweryfikować poprawność swoich rozliczeń. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec niego, co do umiejętności, wiedzy, skuteczności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. W ocenie organu, skarżącego trudno uznać za starannego podatnika w sytuacji, w której jako przyczynę niewykazania w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. podatku należnego z faktur przedstawiających transakcje WNT, wskazuje jedynie na wadliwe działanie programu komputerowego, przy pomocy którego generowana była deklaracja pierwotna za ten okres.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do sądu, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucając błędną wykładnię:

- art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- art. 1 § 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie podatnika, ciężarem podatku należnego waz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych powstałych bez jego winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione i dodatkowo dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

a nadto naruszenie:

- zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), poprze, przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

- zasady prounijnej wykładni przepisów prawa wynikającej z art. 4 § 3 TUE poprzez podejmowanie środków, które mogą zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej,

a nadto: niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony.

- art. 86 § 1 ust. 10b ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy na to nie pozwalał

oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 233 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, w sytuacji wystąpienia ewidentnych naruszeń prawa w decyzji organu I instancji;

- art.121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania przez organy obu instancji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

2.2. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wątpliwości, co do prawidłowości i zakresu stosowania przepisów art. 86 ust.10b pkt 2 ustawy o VAT.

3.3. Zdaniem sądu słusznie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dokonana przez skarżącego w dniu 14 stycznia 2019 r. korekta rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. (zwiększająca kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych w maju 2018 r. transakcji WNT o wartość 117.270 zł) narusza treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10i ustawy o VAT, co dało podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie 4.649,51 zł i uznania złożonych w dniu 14 stycznia 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za maj i wrzesień 2018 r. za bezskuteczne.

Skarżący argumentował, że na skutek złożonych korekt ww. deklaracji VAT-7, wykazanie w deklaracji za maj 2018 r. zarówno podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w wysokości 117.270 zł spowodowało, że odsetki zaliczone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 listopada 2018 r. w kwocie 4.649,51 zł stanowią nadpłatę i podlegają zwrotowi. Z kolei jego pełnomocnik, w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r. wyjaśnił, że przyczyną niewykazania w pierwotnej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. podatku należnego z faktur przedstawiających transakcje WNT z kontrahentami o wskazywanych na wstępie numerach identyfikacyjnych było spowodowane wadliwym działaniem programu komputerowego, przy pomocy którego, generowana była deklaracja pierwotna za ten okres.

Bezspornym jest zatem, że należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów skarżący rozliczył w terminie późniejszym niż trzy miesiące wskazane w przepisach art. 86 ust. 10b ust. 2b ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i na poziomie prawa unijnego został uregulowany dyrektywą VAT. Zgodnie z przepisem art. 167 tego aktu, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie zaś do treści art. 168 dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. W przepisach w art. 178 lit. f dyrektywy VAT postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie przepisami samej dyrektywy zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Podkreślić więc należy, że to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich krajowych systemach prawnych.

Przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje niezależnie od tego czy wykazał on podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczynił to w okresie późniejszym.

Sąd powołał się na wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-424/12, a także na wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11.

W ocenie sądu przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają.

Zasadnie organ twierdzi, że skarżący jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć, dlatego też winien on tak kształtować swe relacje gospodarcze, aby mógł prawidłowo rozliczyć wykonywane czynności na gruncie podatkowym. Celem zmiany ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady, podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.

Natomiast podnoszona okoliczność "wadliwego działania programu komputerowego, przy pomocy którego generowana była deklaracja pierwotna za ten okres" jako przyczyna niewykazania w pierwotnej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. podatku należnego z faktur przedstawiających transakcje WNT z kontrahentami o numerach identyfikacyjnych [...],[...],[...] oraz [...] winna być rozpoznawana, jak to wyjaśnił organ odwoławczy z uwzględnieniem "zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej". Skoro skarżący miał świadomość "wadliwego działania programu komputerowego", winien doprowadzić do jego prawidłowej pracy w czasie, który umożliwiłby dochowanie stosownych terminów.

Nie ma – zdaniem sądu – uzasadnionych podstaw do podzielenia zarzutów skargi w kwestii naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności.

W ocenie sądu przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z prawa do odliczenia. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają także zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Nietrudno bowiem dostrzec, że rozdzielenie czasowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku zadeklarowania podatku należnego i to na czas właściwe nieokreślony może prowadzić do nadużyć podatkowych.

Wyrazem dążenia do jednolitości systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy. Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich. W takim rozumieniu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, jak to zaznaczono w skardze "zasady prounijnej wykładni przepisów prawa".

Nie może być także mowy o naruszeniu przepisu art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, w sytuacji wystąpienia ewidentnych naruszeń prawa w decyzji organu I instancji", w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło.

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały też "niedające się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybranoby opcję niekorzystną dla podatnika.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

1) Przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § w zw. z art. 3 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 w zw. z art. 134§ 1 poprzez nierozpoznanie zarzutu przedstawionego przez skarżącego na rozprawie, tj. naruszenia zasady równoważności rozumianej jako analogiczne traktowanie prawa wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii;

2) Przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez skarżącego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

- błędną wykładnię art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie skarżącego ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez winy skarżącego, w sytuacji w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione;

- niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, mimo iż są sprzeczne z art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy i zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa TSUE.

Ponadto, jako odrębne naruszenie prawa strona wskazała na naruszenie przez sąd:

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 9, art. 91 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów dyrektywy VAT, w sytuacji gdy występuje kolizja reguł krajowych z prawem stanowionym przez organizację międzynarodową;

- art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie w wydanym rozstrzygnięciu sytuacji prawnej podatników ze względu na miejsce nabywania towarów i usług.

4.2. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o rozpoznanie skargi bez przeprowadzania rozprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podatnika podlega oddaleniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej w skrócie: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony przez podatnika środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych i stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

5.3. Rozważania w niniejszej sprawie muszą zostać poprzedzone pewnymi uwagami o charakterze ogólnym i procesowym. Już na wstępie podkreślić trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem wysoce sformalizowanym.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 P.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są zatem przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjątkowo Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza usunięcie wadliwości zgłoszonej podstawy kasacyjnej w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego środka odwoławczego. Jednakże również w takich przypadkach zastrzega, że nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie motywów skargi kasacyjnej, tym bardziej że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia takiej skargi zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 17.02.2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172).

5.4. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W przypadku zarzutów skierowanych przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z: 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, CBOSA).

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia do rozpatrywanej sprawie – w ramach zarzutów procesowych strona jedynie w petitum skargi kasacyjnej przywołała "niewłaściwe zastosowanie art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § w zw. z art. 3 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 w zw. z art. 134 § 1 poprzez nierozpoznanie zarzutu przedstawionego przez skarżącego na rozprawie, tj. naruszenia zasady równoważności rozumianej jako analogiczne traktowanie prawa wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii" – bez doprecyzowania nawet, o jaki akt prawny chodzi (można się domyślać, że o ustawę P.p.s.a.), bez odniesienia się do kolejnych przepisów, których naruszenie się podnosi, wreszcie, bez wykazania istotnego (czy jakiegokolwiek) wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Owszem, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 11) jej autor pisze, że "sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu przedstawionego na rozprawie (oraz wskazanego w skardze) przez pełnomocnika skarżącego, tj. naruszenia przez sporne regulacje wprowadzone do ustawy VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. zasady równoważności (...)", ale w żaden sposób nie rozwija wątku, nie dając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości odniesienia się do zarzutu. Kasator tłumaczy, na czym polegać na powyższa zasada, ale nie na czym polegać miałby wpływ zarzucanego uchybienia sądu I instancji na podjęte rozstrzygnięcie.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione zarzuty materialnoprawne. Tak naprawdę całość argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej to wyłącznie próba polemiki z rozstrzygnięciem podatkowym, a nie z wyrokiem sądu administracyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera dość luźne rozważania podatkowe, opis niektórych mechanizmów podatku VAT, przykłady orzecznictwa krajowego i unijnego, opinie kasatora co do obowiązującego prawa, analizę poszczególnych zasad prawa unijnego; nie zawiera natomiast istoty tego, co skarga kasacyjna powinna zawierać w przypadku zarzutów materialnych – nie ma precyzyjnego i pozwalającego poznać intencje kasatora odniesienia do powołanych w petitum przepisów, nie jest wyjaśnione, na czym konkretnie miałaby polegać ich błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie.

Tymczasem nie budzi wątpliwości w doktrynie ani w orzecznictwie, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd I instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Tych elementów wyraźnie brak w rozpatrywanej sprawie – samo uzasadnienie zarzutów w petitum jest zbyt lakoniczne i ogólnikowe, a uzasadnienie, jak już wskazano, jest polemiką z wnioskami, do jakich doszedł organ podatkowy, czyli że dokonana przez skarżącego w dniu 14 stycznia 2019 r. korekta rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. (zwiększająca kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych w maju 2018 r. transakcji WNT o wartość 117.270 zł) narusza treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10i ustawy o VAT, co dało podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie 4.649,51 zł i uznania złożonych w dniu 14 stycznia 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za maj i wrzesień 2018 r. za bezskuteczne.

5.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.