Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 186/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 713/17 w sprawie ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz W. G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 713/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych uchylił zaskarżone postanowienie. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez uchylenie przez WSA postanowienia i błędne uznanie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego wobec niespełnienia przesłanek doręczenia zastępczego określonego w art. 150 O.p., podczas gdy decyzja organu podatkowego została skutecznie doręczona Podatnikowi;

2) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. przez błędne przyjęcie przez WSA, że nie zostały spełnione warunki doręczenia zastępczego wobec braku stosownych adnotacji na zwrotnym poświadczeniu odbioru i/lub na kopercie zawierającej przesyłkę pocztową, podczas gdy organ podatkowy stwierdził doręczenie przesyłki innymi środkami dowodowymi.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. W sprawie tej zasadniczy problem sprowadza się do oceny prawidłowości doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. We wskazanym przepisie uregulowano instytucję "fikcji prawnej doręczenia". Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomiki procesowej. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby realizując wskazane wyżej cele, jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 1, poz. 20).

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W świetle zaś art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). Stosownie natomiast do art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancję podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. Służy temu również fikcja prawna doręczenia, a więc sytuacja, w której pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby pismo zostało doręczone do rąk adresata w konkretnej dacie. Należy podkreślić, że wszelkie czynności doręczyciela związane z fikcją prawną doręczenia powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (vide wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12, publik. CBOSA).

Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się dla stron postępowania z zastosowaniem omawianego trybu doręczeń przesyłek pochodzących od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury uregulowanej w art. 150 O.p. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustanowiony w art. 150 O.p. tryb fikcji prawnej doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., a zatem przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna.

IV.2. Dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ważna jest uprzednia weryfikacja, czy znajdująca się w aktach administracyjnych koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w sposób jednoznaczny pozwalają przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona. Z dokumentów tych wynika, że przesyłka była awizowana po raz pierwszy 25 listopada 2016 r. i że została zwrócona do nadawcy 12 grudnia 2016 r. Miejsce odbioru wskazano jako "[...]".

Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, wynikający z powyższych okoliczności fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., jednak bez ponownego awizowania przesyłki, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze fikcji prawnej doręczenia. Konieczne było dwukrotne awizowanie przesyłki, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni. O ile nie można zakwestionować faktu, że przesyłka polecona zawierająca decyzję z 18 listopada 2016 r. była przechowywana w placówce pocztowej przez 14 dni, o tyle ani z adnotacji na kopercie, ani z druku potwierdzenia odbioru nie wynika, aby doszło do powtórnego awizowania przesyłki. To, że miejsce odbioru przesyłki było określone na ZPO w sposób mało czytelny nie ma aż tak doniosłego znaczenia, bowiem o adresie urzędu pocztowego adresat ma się dowiedzieć z druku awizo pozostawianego w skrzynce pocztowej.

Sam fakt, że organy podatkowe miały wątpliwości w tej kwestii i zwracały się do operatora pocztowego o stosowne wyjaśnienia, najdobitniej świadczy o tym, że w sprawie nie zostały spełnione warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. Wszak to brak spełnienia tych warunków był przyczyną wszczęcia postępowania reklamacyjnego na poczcie. Poczta co prawda stwierdziła w odpowiedzi, że przesyłka była awizowana ponownie 5 grudnia 2016 r., a brak adnotacji w tym przedmiocie usprawiedliwiła błędem pracownika, jednak na okoliczność ponownego awizowania przesyłki nie przedstawiono żadnego dowodu, który mógłby zastąpić prawidłowe udokumentowanie doręczenia w trybie art. 150 O.p. Tymczasem o prawidłowym doręczeniu przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy dowód doręczenia jest prawidłowo opisany i podpisany, a z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma, termin pierwszego i drugiego awizowania, a także miejsce odbioru przesyłki oraz sposób zawiadomienia adresata o jej pozostawieniu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1032/12, CBOSA). O ile przy stosowaniu wyjątku z art. 150 O.p., dopuszczalne byłoby przyjęcie, że dodatkowe wyjaśnienia poczty mogą przesądzić o prawidłowości doręczenia np., gdy doszło do dwukrotnego awizowania (a więc dopełniono warunków z art. 150 O.p.), ale stempel z datą ponownego awizowania nie byłby dość czytelny, o tyle niedopuszczalne jest to w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie, w ogóle nie ma stempla z datą powtórnego awizo. Takiej bowiem okoliczności nie można interpretować na niekorzyść podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej nie dopełniono warunków fikcji prawnej doręczenia z art. 150 O.p., o czym świadczą znajdujące się w aktach administracyjnych dowody - koperta z przesyłką oraz zwrotne potwierdzenie odbioru. W tej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona adresatowi. Powoływanie się przez organ na pisma wyjaśniające z poczty należy uznać za bezskuteczne, bowiem pisma te w istocie potwierdzają, że zasady doręczenia w trybie art. 150 O.p. zostały naruszone. Wspomniany zaś błąd pracownika poczty nie może obciążać Skarżącego.

W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. należy uznać za niezasadne.

IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.