Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2722/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 , art. 70 par. 6 pkt. 1, art. art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 187 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. L. kwotę 39.882zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. określił M. L. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Stroną", lub "Podatnikiem") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie nie ujęcia w złożonym zeznaniu PIT-36 dochodu uzyskanego z niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.298.291 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "updof", poprzez uznanie, że Skarżący dokonał sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z przedmiotowej sprzedaży, jak również uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia,

- art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez uznanie, iż dokonywany przez Podatnika obrót nieruchomościami mieści się w granicach działalności gospodarczej,

- art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie: 3.266.470 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia, z uwagi na fakt, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych dotyczy 2007 r. Wskazał, że pismem z 14 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował do Skarżącego w oparciu o przepis art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomienie, że z dniem 30 września 3013 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Podatnikowi 4 listopada 2013 r. W związku z powyższym, nastąpiło zawieszenie biegu pięcioletniego terminu.

Przechodząc do istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Podatnik na przestrzeni kilku lat (2003 - 2011) dokonywał transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości (lub udziałów w nieruchomościach), co stanowi niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą.

W 2007 r. Podatnik nabył w drodze przetargu nieruchomość rolną w Warkałach oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w P..

Organ wskazał, że w 2007 r. Podatnik dokonał także zbycia nieruchomości. Z aktu notarialnego z 1 czerwca 2007 r. Repertorium A nr [...] wynika, że Podatnik zawarł wraz z współwłaścicielami A. M., M. Z., W. Z., umowę przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości o łącznym obszarze 466,7419 ha, położonej w obrębie wsi H., gmina P., powiat w., woj. [...], składającej się z następujących działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], za cenę 21.200.000 zł na rzecz Spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., reprezentowanej przez M. J.. W wyniku powyższej transakcji Podatnik otrzymał przychód w wysokości 9.407.500 zł zgodnie z wielkością posiadanych przez siebie udziałów ( 142/320). W dniu 01.06.2007 r. odnotowano wpływ powyższej kwoty na rachunek bankowy Podatnika w [...]. Jednocześnie należy zauważyć, że grunty rolne położone we wsi H., będące przedmiotem ww. transakcji, Skarżący nabył w drodze zamiany innej nieruchomości na podstawie umowy z 18 maja 2006 r. - akt notarialny Repertorium A nr [...]. Z ww. umowy zamiany wynika, że firma M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. reprezentowana przez M. Z., przeniosła na rzecz M. L. z przypadającego jej udziału w wys. 80/160 - część w wys. 31/160 we współwłasności nieruchomości rolnej położonej we wsi H., w gminie P. o powierzchni 466,7419 ha, określając jej wartość rynkową na kwotę: 1.250.000,00 zł. M. L. przeniósł na rzecz M. Sp. z o.o. przypadający mu udział we współwłasności: nieruchomości położonych w: C., B. i Z., w gminie B., w powiecie o., w woj. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów nr działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [.], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o pow. 634,1963 ha (księga wieczysta nr [...]), nieruchomości położonej w W., w gminie B., w powiecie o., w woj. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów nr działek:[...], [...], [...] o pow. 69,36 ha ( księga wieczysta nr [...]), nieruchomości położonej w B., w gminie B., w powiecie o., w woj. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów nr działki [...] o pow. 1,49 ha (księga wieczysta nr [...]), nieruchomości położonej w D., w gminie B., w powiecie o., w woj. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów nr działek: [...]-[...] o pow. 7351 nr (księga wieczysta nr [...]), nieruchomości położonej w C., w gminie B., w powiecie o., w woj. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów nr działki [...] o pow. 51,60 ha (księga wieczysta nr [...]). Wartość rynkową ww. udziału określono na kwotę: 1.250.000,00 zł. Wszelkie koszty związane z aktem notarialnym poniosła Spółka M. Sp. z o.o.

Organ wyjaśnił dalej, że powyższe nieruchomości, których własność Podatnik przeniósł w drodze zamiany na M. Sp. z o.o. zostały nabyte przez niego w 2003r.

Organ przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 5a pkt 6 updof i wskazał, że w sprawie działania podejmowane przez Podatnika miały charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Niewątpliwie sprzedaż nieruchomości przyniosła Stronie dochód. Ponadto zarobkową aktywność Podatnika można uznać za działalność handlową, gdyż nabywał, a następnie sprzedawał z zyskiem nieruchomości gruntowe. Dokonywał tego osobiście i we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły i to zarówno przed jak i po roku 2007. W związku z powyższym organ ocenił, że M. L. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest także podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, poprzez uznanie, że Skarżący dokonał sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z przedmiotowej sprzedaży, jak również uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nieruchomości będące przedmiotem transakcji utraciły prawo do zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 28) updof. Przede wszystkim z przyczyn, o których była mowa powyżej nieruchomości te stały się przedmiotem obrotu - jak towar w działalności handlowej. Ponadto organ wyjaśnił, że przychód z ww. transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Nie jest to bowiem sprzedaż nieruchomości a tylko udziału w niej.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny zgromadził kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

Określając zobowiązanie organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość sprzedana w dniu 1 czerwca 2007r. została nabyta w drodze zamiany z 18 maja 2006r. W toku tej transakcji Podatnik przeniósł M. przypadający mu udział we współwłasności kilku nieruchomości nabytych w 2003r., opisanych w uzasadnieniu decyzji. Zatem łączna kwota kosztów poniesionych na zakup nieruchomości wyniosła : 1.175.119.20 zł (18.783,07 zł + 1.048.466,71 zł + 107.869,42 zł). Z uwagi na fakt, że umowa zamiany miała charakter niepieniężny, powyższą kwotę nabycia nieruchomości, które zostały następnie zamienione na nieruchomość położoną we wsi H., należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu związany z przychodem osiągniętym w 2007 r. ze sprzedaży tejże nieruchomości. Organ do k.u.p. zakwalifikował także wysokość zapłaconych podatków : rolnego, leśnego oraz od nieruchomości. Zatem łączne koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesione w 2007 r. w związku ze sprzedażą w badanym okresie ww. nieruchomości wyniosły 1.293.538,76 zł. 1.175.119,20 zł + 89.939,16 zł + 28.480,40 zł). Dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości położonej w obrębie wsi H. gm. P. w 2007 r. wyniósł zatem 8.113.961,24 zł (9.407.500,00 zł - 1.293.538,76 zł).

Mając powyższe na uwadze, oraz inne wskazane przez Skarżącego okoliczności w deklaracji PIT-36 Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił Stronie podatek należny w wysokości 3.266.470 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, poprzez uznanie, że dokonał sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z przedmiotowej sprzedaży, jak również uznanie, że ewentualne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia,

2) art. 5a pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. I pkt 3 updof, poprzez uznanie, iż dokonywany obrót nieruchomościami mieści się w granicach działalności gospodarczej,

3) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1. art. 187 § I O.p., w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 115 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karby skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186) zwanej dalej "kks" oraz art. 305 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) zwanej dalej "kpk", poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika dowodził między innymi, że wnioski organu pomijają kluczowa okoliczność, iż wszelkie nabycia nieruchomości oraz ewentualnie ich zbywanie miały związek z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Skarżący oświadczył, że posiada dokumentację o zgłoszeniu w maju 2007 kilkuset hektarów gruntów rolnych do dopłat dla rolników. Powyższych okoliczności organ nie uwzględnił jednak w materiale dowodowym. Uzasadnia to zarzut, że materiał dowodowy zbierany był niedbale, a analizowany wybiórczo. Skarżący zarzucał także błędne ustalenia w zakresie kosztu własnego sprzedawanego udziału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu bezzasadne są najdalej idące zarzuty skargi dotyczące upływu terminu przedawnienia.

Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazywał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sprawie związanej z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, o czym M. L. został zawiadomiony pismem z dnia 14 października 2013r. Jak wynika z akt sprawy pismo to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 4 listopada 2013r.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazać trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się w sposób istotny pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej .

Odnosząc się do argumentacji skargi wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania, którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Tym samym stanowisko strony skarżącej, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogło nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania Sąd uznaje za nieuzasadnione. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wynika z wydanej decyzji.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Przeciwko stanowisku Skarżącemu w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co sugeruje Skarżący, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyrokach z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 oraz z dnia 25 września 2014r.sygn. akt. 1454/13 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym.

Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do tego, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a także czy przy tak ustalonym stanie faktycznym organy mogły przyjąć, że działalność M. L. polegająca na dokonywaniu transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach stanowiła niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że częstotliwość oraz charakter dokonywanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych.

Skarżący nie zgadzał się natomiast z taką oceną zebranego materiału dowodowego. Podkreślał, że wszelkie nabycia nieruchomości jak również ich zbycia miały związek w prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przesłuchany w charakterze strony wyjaśniał, że z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego uzyskiwał od 2003r. dochody np. dopłaty unijne. Także w 2007r. uzyskał dopłaty unijne za poprzedni rok. Kontynuując ten wątek w skardze podnosił, że dopłaty te otrzymywał także w 2008r., a wiec twierdzenie organu o nie prowadzeniu działalności rolniczej jest niezgodne z prawdą. Wskazywał, że posiada potwierdzenia złożenia wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich z maja 2007r., których organ nie uwzględnił w materiale dowodowym.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893).Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów zgodna z regułami wynikającymi z art. 191 O.p.

W rozpatrywanej sprawie należy postawić organom podatkowym zarzut, że nie zgromadziły wszystkich istotnych dla sprawy dowodów. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIS zobowiązany będzie uzupełnić materiał o wskazywane przez Podatnika dowody na okoliczność uzyskiwania dopłat unijnych w związku z prowadzeniem działalności rolniczej. Nadto wobec faktu, ze dopłaty unijne zostały przez Stronę wymienione jako przykładowe dochody uzyskiwane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, organ zobowiązany będzie wyjaśnić, czy i ewentualnie jakie inne jeszcze dochody uzyskiwał Skarżący w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Następnie organ odwoławczy obowiązany będzie w oparciu o zgromadzone i uzupełnione we wskazanym zakresie dowody ustalić w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. w aspekcie prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego.

Kolejnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były błędne ustalenia w zakresie kosztu własnego sprzedawanego przez Stronę udziału w gospodarstwie rolnym we wsi H., gmina P.. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji Skarżący sprzedał w dniu 1 czerwca 2007r., na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr A[...] udział w w/w. gospodarstwie wynoszący 142/320, za kwotę 9.407.500 zł.( karta 138-148 akt podatkowych). Sprzedaną nieruchomość Strona nabyła w drodze zamiany z firmą M. z dnia 18 maja 2006r.( Rep. Nr A [...], karta 268-285 akt podatkowych). W wyniku tej zamiany M. przeniosła na Skarżącego udział w gospodarstwie rolnym we wsi H. w wys. 31/160 (czyli 62/320). Jak trafnie punktował w skardze pełnomocnik Skarżącego, dokonując prostego zestawienia powyższych danych należy dojść do wniosku, że sprzedany udział 142/320 nie może być równy udziałowi zamienianemu 31/160 (62/320). Organ pominął zatem koszt własny udziału 80/320, który to udział, jak wyjaśniano w skardze, Skarżący nabył dnia 16 kwietnia 2003r.(Rep. Nr A [...]). Okoliczność ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia i ustalenia. Błędne ustalenia w zakresie kosztów spowodowało w efekcie błędne ustalenia zobowiązania podatkowego w skarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełniania materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art.152 p.p.s.a, o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 §.1 p.p.s.a.