Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2545/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2000 r. Nr [..] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300,00 (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2545/00

U z a s a d n i e n i e

W dniu 3 lipca 2000 r. J.B. złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów J.K. i K.D. w zawodzie sprzedawca.

Decyzją z dnia 21 lipca 2000 r. Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka nie posiadała, w okresie trwania szkolenia uczennic, kwalifikacji zawodowych koniecznych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, bowiem tytuł mistrza w tym zawodzie uzyskała dopiero 29 kwietnia 2000 r.

Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, żądając ponownego rozpoznania sprawy.

W środku odwoławczym strona nie podważa ustaleń faktycznych, dokonanych przez Urząd Skarbowy, jednakże ocena prawna dokonana przez ten organ jest wg niej krzywdząca.

Podatniczka uważa, że skoro do 2000 r. nie przyznawano tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, jak również żaden akt prawny nie precyzował, jakie kwalifikacje można uznać za równorzędne z posiadanymi przez mistrza, to posiadanie odpowiednich kwalifikacji na dzień podpisania z uczniem umowy o pracę było niemożliwe.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 października 2000 r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z następującym uzasadnieniem.

Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów uregulowana została w § § 10 – 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 173 ze zm.) – na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.).

W świetle § 10 ust. 1 wskazanego rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na zasadach określonych w tym rozporządzeniu.

Z powołanego przepisu wynika, iż jedną z przesłanek stanowiących podstawę uzyskania przedmiotowej ulgi jest uprawnienie określone na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów.

Odrębne przepisy, do których odsyła § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479 z

późn. zm.), zgodnie z którym zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu lub instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, posiadający zarówno zawodowe jak i pedagogiczne kwalifikacje.

Kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, jakich wymaga się, poza przygotowaniem pedagogicznym, od osób zajmujących się szkoleniem uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym w rozumieniu norm prawa podatkowego.

Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 sierpnia 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-3/97 skierowanym do resortu finansów wyraziło pogląd, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem przepracowania co najmniej 2 lat w zawodzie, którego będzie nauczał.

Przedstawione przez podatniczkę w postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym dokumenty potwierdzają posiadanie kwalifikacji pedagogicznych.

Z akt sprawy wynika również, że wymagane prawem kwalifikacje zawodowe podatniczka uzyskała dopiero dnia 29 kwietnia 2000 r.

Przytoczony wyżej przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów nie zastrzega wprost, że uprawnienia instruktora praktycznej nauki należy posiadać od początku cyklu szkoleniowego. Jednakże celowościowa i gramatyczna analiza tej normy, jak również interpretacja oparta o systematykę obowiązującego porządku prawnego – prowadzi do wniosku, że uprawnienia instruktorskie trzeba posiadać przez cały okres szkolenia.

W skardze strona ponawia zarzuty przedstawione już w postępowaniu odwoławczym.

Skarżąca wywodzi, że skoro do 2000 r. nie przyznawano tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, to posiadanie odpowiednich kwalifikacji na dzień rozpoczęcia szkolenia ucznia było niemożliwe. Ponadto skarżąca stwierdza, że przepis § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów nie zastrzega wprost, że tytuł mistrza w zawodzie powinna posiadać w momencie zawierania umowy o praktyczną naukę zawodu. Zdaniem skarżącej przygotowanie pedagogiczne, średnie wykształcenie oraz siedmioletni staż pracy w zawodzie sprzedawca dają uprawnienia do szkolenia uczniów. Natomiast uzyskany przez nią w 2000 r. tytuł mistrza w zawodzie upoważniał uczennice do przystąpienia do egzaminu.

Ponadto strona wskazała na fakt, że w latach 1996, 1998 i 1999 r. Urząd Skarbowy w Nakle pozytywnie rozpatrzył jej wnioski o przyznanie ulgi uczniowskiej nie wymagając wówczas legitymowania się przez Stronę tytułem mistrza w zawodzie.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargę, podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Na rozprawie sądowej w dniu 19 marca 2004 r. skarżąca wnosiła o uwzględnienie skargi. Podkreśliła, że posiadała kierunkowe wykształcenie, bowiem prowadząc sklep mięsno – spożywczy posiadała kwalifikacje technika technologa przemysłu spożywczego, zdobyte w 1971 r.

Ponadto podkreśliła, że posiadała wieloletnią praktykę w zawodzie sprzedawcy, od czerwca 1998 r. świadectwo wykwalifikowanego sprzedawcy, wydane przez Kuratorium Oświaty, a od 29 kwietnia 2000 r. tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy.

Jej kwalifikacje nie były poddawane w wątpliwość przy przyznawaniu jej ulg z tytułu wykształcenia uczniów w latach 1996, 1998 i 1999.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r.

(i postępowanie ze skargi nie zostało zakończone) podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej psa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu względem jego zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie sporne jest czy organy orzekające prawidłowo zinterpretowały wskazane w decyzjach przepisy prawa materialnego, regulujące uprawnienia podatników w zakresie tzw. ulg z tytułu wyszkolenia uczniów.

W sprawie jest bezsporne, że uczniowie szkoleni przez skarżącą w zawodzie sprzedawca zakończyli szkolenie wynikiem pozytywnym, zatem został spełniony zasadniczy warunek uzyskania ulgi, określony w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173).

W związku z tym, iż prawo do ulgi podatkowej z powyższego tytułu uzależnione jest ponadto od tego, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek (lub w formie spółki, w tym cywilnej) lub zatrudniony przez nią pracownik zajmujący się szkoleniem uczniów, posiadają określone w odrębnych przepisach uprawnienia do szkolenia uczniów (§ 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia), rozważenia wymaga, czy skarżąca dysponowała kwalifikacjami wymaganymi przez wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479 ze zm.).

Nie były w sprawie kwestionowane kwalifikacje skarżącej w zakresie przygotowania pedagogicznego, natomiast sporne było to, czy posiadane przez nią wykształcenie i staż w zawodzie sprzedawcy uprawniały ją do ulgi podatkowej, mimo że formalne kwalifikacje mistrza sprzedawcy zostały przez nią uzyskane w trakcie szkolenia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U.

nr 17, poz. 92) nie zaliczały działalności handlowej do rzemiosła w związku z tym do końca lat 90 – tych, nie było możliwe uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniającego do szkolenia uczniów wg ww. rozporządzenia Rady Ministrów.

W takiej sytuacji poszczególne ministerstwa wyrażały swoje opinie w kwestii, jakie kwalifikacje należy traktować jako równorzędne z tytułem mistrza.

Doprowadziło to do rozbieżności w praktyce orzeczniczej organów podatkowych stosujących powyższe przepisy i do niepewności prawa wśród osób szkolących uczniów.

Taki stan rzeczy jest niepożądany w państwie prawa, którym w myśl art. 2 Konstytucji jest Rzeczypospolita Polska.

Pewność prawa i zaufanie do organów stanowiących i stosujących prawo są zasadami obowiązującymi w RP zarówno na podstawie Konstytucji, jaki i Ordynacji podatkowej

(por. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że brak podstawy prawnej do przyznawania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia za część okresu szkolenia.

Sąd w składzie orzekającym w nin. sprawie nie podziela jednak poglądu Izby Skarbowej, iż w sytuacji (dotyczącej powszechnie osób szkolących uczniów w zawodzie sprzedawcy), gdy podatnik wykaże posiadanie odpowiednich kwalifikacji tylko za część okresu to ulga mu nie przysługuje.

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest interpretowanie nieprecyzyjnych do końca lat 90 – tych przepisów w zakresie kwalifikacji obowiązujących w tej dziedzinie na niekorzyść podatników.

Skoro podatnik posiada wykształcenie średnie lub zawodowe i wieloletni staż w zawodzie, a przed zakończeniem szkolenia potwierdzi swoje kwalifikacje przez zdobycie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca (bo stało się to już wówczas możliwe) i wyszkoli uczniów właściwie (o czym świadczą końcowe egzaminy), to odmowa przyznania ulgi kłóci się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości.

Jest to szczególnie rażące jeśli się zważy, że te same organy podatkowe przyznawały podatnikowi w latach wcześniejszych ulgi z tego samego tytułu, a odmówiły ulgi po uzyskaniu odpowiedniego potwierdzenia posiadanych kwalifikacji. Taka sytuacja występuje nie tylko w nin. sprawie, ale również w wielu innych znanych Sądowi "z urzędu" np. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd: 2436/99, 2164/00, 2294/00, 2435/00, 2685/00, 2341/00.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 w zw. z art. 209 psa orzekł jak w sentencji.

Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji nie zamieszczono w wyroku rozstrzygnięcia dotyczącego wykonalności decyzji (art. 152 psa).

AW