Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3209/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 21 par 3 art 70 par 1 art 290 par 2 pkt 6a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej "Minister"), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2014 r. określającą wysokość zobowiązań J. K. (dalej: "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2013 r. w łącznej kwocie 88 643,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Minister nie podzielił zarzutów Skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak umorzenia postępowania, co do obowiązków wpłat, które w chwili wydawania zaskarżonej decyzji były przedawnione. Minister podkreślił, iż obowiązek wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "z.f.r.o.n.") środków funduszu rehabilitacji, określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") nie ulega przedawnieniu, ponieważ nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Ministra nie doszło również do przedawnienia obowiązku wpłat na PFRON sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, z których to przepisów wywiódł, iż momentem powstania zobowiązania – obowiązku wpłaty sankcji – jest dzień ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych wpłatach. Minister podał, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który stwierdzał nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków z.f.r.o.n. oraz prawidłowości przekazywania środków PFRON w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. został doręczony Skarżącemu w dniu 20 listopada 2013 r., a organowi pierwszej instancji w dniu 16 grudnia 2013 r. Zatem ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło w 2013 r. a nie jak twierdzi Skarżący w decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2014 r. Oznacza to, iż zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest niezasadny.

Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON określająca na jego rzecz wysokość zobowiązań nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą całkiem nowe zobowiązania. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje bowiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 lub w art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji w całości lub części środków na z.f.r.o..n., albo przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, iż Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji.

W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie protokołu kontroli, kopii z wyciągów rachunku bankowego, kopii deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2011, regulaminu wynagrodzenia, które stanowią załączniki do protokołu kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, tj. przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Zdaniem organu, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. O konieczności przekazania środków na konto z.f.r.o.n. decyduje zatem moment uzyskania zwolnienia, tj. data naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Z ustaleń zaś wynika, iż termin siedmiodniowy nie był przez Skarżącego dochowany, co nie jest nawet w żaden sposób przez niego podważane. W konsekwencji Minister uznał, iż Skarżący naruszył art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co obligowało organ pierwszej instancji do określenia zobowiązania z uwzględnieniem sankcji wynikającej z ust. 4a ww. artykułu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił naruszenie:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki,

- art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, to jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego ust. 4 przepisu przeznaczenia środków z.f.r.o.n.,

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie decyzją zobowiązania w części, w której wygasło na skutek przedawnienia,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. oraz art. 33 ust.6 ustawy o rehabilitacji oraz w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odmiennej oceny prawnej kwestii terminowości przekazania przez Skarżącego środków z.f.r.o.n. na prowadzony rachunek bankowy środków tego funduszu niż ta, która została przyjęta przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków z.f.r.o.n. oraz o prawidłowości wysokości środków przekazanych na PFRON za okres od grudnia 2007 r. do października 2011 r.

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący utrzymywał, że termin wpłat na z.f.r.o.n. jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanym pracownikom. W art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono dla płatników będących zakładami pracy chronionej obowiązek wpłacania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy na PFRON (40%) i z.f.r.o.n. (60%), nie określono przy tym innego niż w art. 38 ust. 1 terminu dokonywania tych wpłat. Zdaniem Skarżącego art. 38 u.p.d.o.f. należy zaliczyć do "odrębnych przepisów", o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Natomiast użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji termin 7 dni od uzyskania środków można jednoznacznie odnieść do innych środków podlegających wpłacie na z.f.r.o.n., o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy o rehabilitacji. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy.

Skarżący wywodził, iż skoro zgodnie z art. 49 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4 a tej ustawy i art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a tiret pierwsze u.p.d.o.f. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to należy przyjąć, że ma zastosowanie również przepis art. 70 § 1 O.p.

Skarżący podniósł, iż z protokołu kontroli nie wynika by organ przeprowadzający kontrolę stwierdził naruszenie przepisów ustawy o rehabilitacji w zakresie nieterminowych wpłat na z.f.r.o.n., ani by miał obowiązek dokonania dodatkowych wpłat na z.f.r.o.n. W jego opinii ustalenia zawarte w protokole kontroli z 2009 r. i decyzji wydanej przez Prezesa Zarządu PFRON są odmienne, co naraziło go na poniesienie dodatkowej opłaty.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja określającą wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2013 r.

Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacji (pkt 2) oraz do przekazywania na ten rachunek środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). Natomiast w myśl postanowień ust. 4a pkt 2 wskazanego powyżej art. 33, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Pomiędzy stronami postępowania sądowego istnieje spór, co do sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącego terminem wpłaty na z.f.r.o.n. jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanym pracownikom. Minister twierdzi zaś, że termin ten należy liczyć od wypłaty pracownikom wynagrodzeń brutto, od których potrącono zaliczki.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi.

Dla potrzeb interpretacji art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zasadnicze znaczenie ma odkodowanie występującego w tym przepisie sformułowania: "w którym środki te uzyskano". W tym celu należy ustalić zakres pojęciowy słowa "uzyskano". Według Słowinka Języka Polskiego PWN termin "uzyskać – uzyskiwać " oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań".

Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oznacza, że pracodawca, który jest płatnikiem tej zaliczki stał się jej posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem do obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego ZPCHR) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - ZPCHR, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość ZPCHR wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną. Tak więc, umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w 2011 r. – 40%),

– w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w 2011 r. – 60%),

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W świetle ww. unormowań ZPCHR, który jest płatnikiem co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd podziela więc pogląd Ministra, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.f.

Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., doręczonego Skarżącemu dnia 20 listopada 2013 r., w sposób bezsprzeczny wynika, iż Skarżący nie dochowywał 7-dniowego terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Dlatego, stosownie do postanowień art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Skarżący zobowiązany był do wpłaty w wysokości 30% środków rehabilitacji na rachunek funduszu.

Jak już bowiem wcześniej wskazano, w świetle regulacji zawartej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania – sankcji, obliczonego w stosunku do środków (30%):

- po pierwsze, nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych,

- po drugie nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wprowadzenie obowiązku wpłaty 30 % sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą, nieprzekazanych w terminie 7 dni na rachunek z.f.r.o.n. ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakład pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy przepis art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r. K 13/05, OTK-A 2006/3/31).

Skarżący nie wpłacił kwoty sankcji w ustawowym terminie, więc Prezes Zarządu PFRON określił ją w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. Decyzja ta z całą pewnością jest decyzją określającą zobowiązanie, a nie decyzją ustalającą je, jak twierdził Skarżący. Zobowiązania z tytułu wpłat na PEFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia ( art. 21 §1 pkt 1 O.p.) Organ w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej zobowiązanie, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust.4a ww. ustawy.

Z wykładni literalnej komentowanego przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej.

Stosownie do postanowień art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z przytoczonego przepisu wynika, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, czyli sankcji określonej zaskarżoną decyzją. Zatem zobowiązanie to przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Wobec powyższego konieczne jest ustalenie, czy w niniejszej sprawie nastąpił skutek, w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Jak już to wyjaśniono, ustawodawca w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji moment, w którym powstaje obowiązek wpłaty w wysokości 30% środków (sankcji) na Fundusz wiąże z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ww. artykułu. Orzekające w sprawie organy uznały, iż ujawnienie niedotrzymania przez Skarżącego terminu wpłaty sankcji (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie) nastąpiło w dacie doręczenia Skarżącemu i organowi pierwszej instancji protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., co miało miejsce odpowiednio 20 listopada 2013 r. oraz 16 grudnia 2013 r. Z protokołu tego bowiem w sposób bezsprzeczny wynika, iż Skarżący nie wpłacał w terminie 7 dni środków funduszu rehabilitacji na rachunek tego funduszu, czyli zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Okoliczność ta została potwierdzona na podstawie kopii z wyciągów rachunku bankowego, kopii deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2011, regulaminu wynagrodzenia, które stanowią załączniki do protokołu kontroli podatkowej. Uprawnione jest więc stanowisko Ministra i organu pierwszej instancji, iż ujawnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpiło w 2013 r., a wiec 5-letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu sankcji biegnie od 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania (sankcji) z tytułu niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja zostały wydane w 2014 r., zatem z całą pewnością nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., na co wskazuje w skardze Skarżący.

Odmienną kwestią jest przedawnienie zobowiązań określonych w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, ale te zobowiązania nie są przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji (decyzja ta dotyczy wyłącznie sankcji za nieterminowe przekazywanie środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 na rzecz funduszu), więc bezprzedmiotowe jest czynienie rozważań w tym zakresie.

W skardze Skarżący podniósł, iż w trakcie kontroli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie wskazał na żadne naruszenia przepisów prawa i nie zakwestionował prawidłowości terminów płatności, stawia przy tym zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p.

Zdaniem Sądu, słusznie odnosząc się do tego zarzutu Minister wskazał na treść przepisów art. 33 ust. 6 oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe, natomiast drugi, iż do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a uprawnienia organów podatkowych określone w Ordynacji podatkowej przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zatem urząd skarbowy uprawniony był do przeprowadzenia kontroli, natomiast stwierdzenie nieprawidłowości, których konsekwencją jest określenie sankcji należy do kompetencji Prezesa Zarządu PFRON. Dlatego zarzuty skargi podniesione na omawianą okoliczności są niezasadne.

Niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi, co wykazano powyżej. Wbrew zarzutom skargi postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący odwołał się do art. 32 Konstytucji RP, jednak nie zauważył, iż ustawa o rehabilitacji wprowadza znaczne przywileje dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które stanowią wyłom od zasady równości wobec prawa, ustanowionej ww. art. 32 ust. 1. Przyznanie tych przywilejów skorelowane jest z wprowadzeniem przez ustawodawcę środków mających przeciwdziałać wykorzystywaniu ich przez pracodawcę niezgodnie z celem, w jakim zostały ustanowione. Jednym z takich środków jest sankcja określona w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i jej zastosowanie nie może być postrzegane w warunkach niniejszej sprawy, gdzie zastosowano ją zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wobec nieprawidłowości, jakich dopuścił się Skarżący, jako naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.