Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 610/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3117/18 w sprawie ze skargi J. B. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. B. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego J. B. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 27 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2117/18 uwzględnił skargę małoletniego J. B., reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił tę decyzję i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

2.Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną orzekania następujący stan faktyczny. Urodzony [...] 2005 r. skarżący został powołany 6 lutego 2012 r. do spadku po swoim ojcu M. B. w udziale wynoszącym 1/3 . Fakt ten został potwierdzony notarialnym protokołem dziedziczenia wraz z protokołem ze złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku z 24 lutego 2012 r. Spadek nie został odrzucony przez żadnego ze spadkobierców. Żaden ze spadkobierców nie został także uznany za niegodnego dziedziczenia. W dacie nabycia spadku skarżący miał niespełna siedem lat. Matka skarżącego, działając w jego imieniu i na jego rzecz, jako jedyny przedstawiciel ustawowy, oświadczyła o przyjęciu spadku przypadającego z mocy ustawy – z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wchodziły m.in. udziały w domu w S. oraz spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. Zostały one zbyte przez skarżącego (w jego imieniu, przez jego przedstawicielkę ustawową) 11 czerwca 2013 r. Nieruchomość w S. obciążona była kredytem uzyskanym na mocy umowy z 16 października 2007 r. o kredyt hipoteczny w wysokości 350 000 zł, indeksowanej do waluty obcej CHF. Kredytu udzielono na budowę domu systemem gospodarczym, z okresem kredytowania 420 miesięcy i zabezpieczeniem hipotecznym w postaci hipoteki kaucyjnej do kwoty 700 000 zł.

Nieruchomość gruntowa została nabyta przez spadkodawcę – ojca skarżącego – na podstawie umowy darowizny z 6 marca 2007 r., a następnie umową małżeńską o rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej z 26 kwietnia 2007 r. weszła ona do majątku objętego umownie rozszerzoną wspólnością majątkową obojga rodziców skarżącego. W dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wpisana została hipoteka umowna kaucyjna na kwotę 700 000 zł na rzecz banku udzielającego kredytu, zabezpieczająca spłatę kredytu, odsetek i innych kosztów banku zgodnie z umową z 16 października 2007 r. W związku ze śmiercią ojca skarżącego, w miejsce kredytobiorców w osobach rodziców skarżącego, osobami odpowiedzialnymi za spłatę kredytu stali się spadkobiercy: matka skarżącego, skarżący oraz jego jedenastoletni brat S., urodzony [...] 2001 r. Udziały spadkobierców w spadku były równe i wynosiły po 1/3. Na wniosek przedstawicielki ustawowej – matki małoletnich skarżącego oraz jego starszego brata, Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z 30 października 2012 r. udzielił zezwolenia przedstawicielce ustawowej małoletnich na zawarcie w imieniu każdego z synów umowy sprzedaży: udziału w nieruchomości w S., udziału wynoszącego 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. i udziału w ruchomości (samochodzie [...]), określając minimalną cenę sprzedaży.

11 czerwca 2013 r. działająca w imieniu obu synów matka zbyła całą zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości S. za cenę 910 000 zł, przy czym z tej ceny 606 666,66 zł odpowiada własnemu udziałowi zbywanemu przez matkę skarżącego, zaś po 151 666,67 zł odpowiada udziałom zbywanym przez skarżącego oraz jego brata. Z uzyskanej ceny 910 000 zł matka skarżącego pokwitowała odbiór kwoty łącznej 360 000 zł, zaś resztę ceny tj. 550 000 zł nabywcy zobowiązali się zapłacić przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy banku udzielającego kredytu, w celu wykreślenia hipoteki, którą obciążona była zbywana nieruchomość. W tej samej dacie, tj. 11 czerwca 2013 r. matka małoletniego skarżącego działająca w jego imieniu i na jego rzecz dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. za kwotę 59 167 zł. Wchodzący w skład spadku lokal stanowił uprzednio współwłasność ojca skarżącego i został przez niego nabyty 29 listopada 2010 r. w drodze spadkobrania wspólnie z bratem po śmierci ich ojca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 4 lipca 2018 r. określił małoletniemu wówczas skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia w wysokości 40 059 zł. Organ uznał, że skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu, zatem kwota 210 833,67 zł stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie przysługuje mu także zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), kredyt spłacony z uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie był bowiem kredytem zaciągniętym przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Kredyt ten nie został zaciągnięty przez skarżącego, a przez spadkodawcę i matkę skarżącego. Małoletni skarżący był, jako spadkobierca, odpowiedzialny za spłatę zobowiązań, w tym kredytu hipotecznego zaciągniętego przez jego ojca. Obowiązek spłaty zadłużenia spadkodawcy wynika z samego faktu dziedziczenia. Tym samym wstąpienie w prawa i obowiązki spadkodawcy oznacza, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na jego spadkobierców, co nie oznacza, że czynności, których dokonali spadkodawcy za życia, stają się czynnościami dokonanymi przez ich spadkobierców.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 17 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w analizowanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W zakresie powyższego zwolnienia mieści się jedynie spłata kredytu (pożyczki) i odsetek zaciągniętych przez podatnika. Kredyt hipoteczny, na spłatę którego przeznaczono część przychodu został zaciągnięty przez rodziców skarżącego. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają wskazywane w odwołaniu okoliczności dotyczące spłaty ww. kredytu, jak również wynikające w wystawionego 9 lipca 2013 r. przez bank kredytujący zaświadczenia, że kredyt hipoteczny na budowę budynku na nieruchomości w S. udzielony został następującym osobom, odpowiedzialnym solidarnie za spłatę kredytu –matce skarżącego, jemu i jego bratu.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odnosi się do wyłącznie do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. Z tego względu wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość w S. nie mieściłyby się w zakresie omawianego zwolnienia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie:

– art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przeznaczenie przez skarżącego całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego., nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.;

– art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że zwrot "koszt odpłatnego zbycia nieruchomości" użyty w art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje kosztów kredytu przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym;

– art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że zwrot "koszt uzyskania przychodu" nie obejmuje kosztów na budowę domu systemem gospodarczym,;

– art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p.")., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji oraz błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji;

– przepisów postępowania tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust, 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczył na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego;

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczył na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że dokonano w niej błędnej wykładni art. 97 § 1 o.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. Błędna wykładnia doprowadziła do zaniechania wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy okoliczności z naruszeniem art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 97 § 1 o.p., odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądów piśmiennictwa. Jego zdaniem powołany przepis wyraża zasadę, że jeśli w skład spadku wchodzą jakiekolwiek prawa i obowiązki majątkowe wynikające z prawa podatkowego, to spadkobierca je przejmuje. Obejmuje to również prawa i obowiązki natury formalnej, takie jak prawo do zainicjowania przez spadkobiercę postępowania o wznowienie postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego czy złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawnienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej, niż pierwotnie zadeklarowana, jeśli ich skutkiem może być zmiana w zakresie praw lub obowiązków majątkowych spadkobiercy. Przepis ten obejmuje również sytuację prawną spadkobiercy, jeśli w wyniku spadkobrania stał się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, co do której spadkodawca – gdyby za życia podjął określone dyspozycje – mógłby skorzystać z praw wynikających z przepisów ustaw podatkowych. Tego rodzaju prawa, które przysługiwałyby spadkodawcy, po jego śmierci przysługują – na mocy art. 97 § 1 o.p. – spadkobiercom.

Prawo do skorzystania z ulgi podatkowej stanowi jedno z praw majątkowych. Obejmuje ono możliwość pomniejszenia zobowiązania podatkowego albo zwalnia z obowiązku jego poniesienia w razie spełnienia przesłanek warunkujących daną ulgę. Skorzystanie z ulgi wywołuje zatem skutek w sferze majątkowej uprawnionego. Prawo do skorzystania z ulgi stanowi więc prawo majątkowe objęte zakresem przepisu art. 97 § 1 o.p. Chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem.

Sąd zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym sprawy spadkodawca był właścicielem nieruchomości w S. przez okres ponad 5 lat i gdyby samodzielnie, za życia, zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Miałby także możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Spadkobiercy, w tym skarżący, nie mogą znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Mają zatem prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli miał taką możliwość spadkodawca. Odmienna interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. a także art. 97 § 1 o.p. prowadziłaby do naruszenia art. 121 § 1 o.p. Taka interpretacja naruszałaby także fundamentalne, konstytucyjne wartości, leżące u podstaw demokratycznego państwa prawa, w tym ochronę dziedziczenia przewidzianą w art. 21 ust. 1 oraz 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Powtórzeniem tej ostatniej zasady jest adresowany do sfery podatkowej przepis art. 97 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał na zmiany dokonane od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 19 listopada 2018 r., poz. 2159), Obecnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw spółdzielczych okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nabył je spadkodawca. Ponadto, po tej nowelizacji u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw spółdzielczych nabytych w drodze spadku mogą zaliczyć również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz odziedziczone przez podatnika ciężary. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej przezeń wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dokonując dalej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służą, a u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny). Jeśli zatem podatnik, wstępując – niejako przymusowo, w związku ze zdarzeniem losowym skutkującym spadkobraniem – w sytuację prawną swego spadkobiercy, spłaca kredyt zaciągnięty na realizację przez spadkobiercę celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu. Sąd ponownie podkreślił, że gdyby spadkodawca (zmarły ojciec skarżącego) za życia zdecydował się na sprzedaż nieruchomości w S. nie podlegałby obowiązkowi zapłaty podatku od uzyskanego z tego tytułu dochodu. Spłata przez niego kredytu obciążającego nieruchomość, zaciągniętego w celu postawienia domu własnymi siłami, pozwalałaby rozważać ten wydatek przez pryzmat realizacji celu mieszkaniowego, jakim jest spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup nieruchomości.

Organ, przyjmując że kredyt nie został zaciągnięty przez małoletniego skarżącego, nie uwzględnił, że skarżący wstąpił w miejsce spadkodawcy i jako spadkobierca odpowiada solidarnie za spłatę kredytu, co potwierdza treść zaświadczenia wystawionego przez bank. Organ nie uwzględnił także i tego, że skarżący – z uwagi na swój wiek i wynikającą z tego niesamodzielność w zakresie podejmowania czynności zobowiązujących – nie miał szansy na stanie się stroną umowy kredytowej zawartej przez jego rodziców (przystąpienie do niej), by znaleźć się w sytuacji, o jakiej mowa w zaskarżonej decyzji, warunkującej skorzystanie ze zwolnienia, polegającej na tym, że "kredyt zaciągnięty byłby przez podatnika". W ocenie sądu pierwszej instancji nie sposób zaakceptować wykładni przepisu, zakładającej, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu z tego powodu, że nie zaciągnął kredytu, w warunkach, gdy jako małoletni (w dacie uzyskania przychodu siedmioletni, zaś w dacie zaciągania przez rodziców kredytu – dwuletni) nie posiadał zdolności do zaciągnięcia takiego zobowiązania, choć jako spadkobierca finalnie za nie odpowiada. Sąd przywołał treść zaświadczenia z 9 lipca 2013 r. wystawionego przez bank udzielający kredytu hipotecznego, z którego wynika, że został on udzielony osobom, odpowiedzialnym solidarnie za spłatę kredytu, w tym skarżącemu. Skarżący zatem – jako spadkobierca – odpowiada solidarnie za spłatę kredytu zaciągniętego przez swego ojca , a wartość tej spłaty, w części przypadającej na niego, w sposób oczywisty realnie pomniejszyła wielkość osiągniętego przychodu. Art. 97 § 1 o.p. daje podstawę do uznania, że kilkuletni podatnik, mimo że osobiście nie zawarł umowy kredytu, odpowiada za niego jak kredytobiorca, a w konsekwencji, korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., jako podatnik, który poniósł wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, za który to kredyt odpowiada i do spłaty którego jest zobowiązany z mocy spadkobrania.

Sąd za nietrafną uznał także argumentację organu, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., odnosi się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika (jego spadkobiercę) nieruchomości jest preferowane. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania (kredytu, pożyczki) nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu. Taki warunek – po pierwsze – nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed, jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Ponadto w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w aktualnym stanie prawnym – trzy), a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie (a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia przeszłego. Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie aby to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana, jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki (bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo – kredytowa) wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia, zawiera nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie, czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada.

Wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy, rozstrzygane być muszą na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a o.p. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej.

Sąd zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 r. Nie wskazywały one, jak należy rozumieć spłatę kredytu – czy ma to być jedynie kredyt na nowe lokum, czy też może być on zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość. Przepisy te zawierały jedynie warunek, by spłacany kredyt (pożyczka) był zaciągnięty – tak jak ma to miejsce na gruncie regulacji obowiązujących w rozpoznawanej sprawie – przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje wydawane przez Ministra Finansów, także w odniesieniu do przepisów dotyczących ulgi mieszkaniowej, obowiązujących przed 1 stycznia 2006r., wskazał na rozbieżne stanowiska co do możliwości uznania spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości za wydatek na cele mieszkaniowe, uprawniający do zastosowania zwolnienia. Istnienie rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, determinuje dokonywanie jego wykładni w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do art. 2a o.p.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.o.f.) poprzez uchylenie decyzji z powodu wadliwego uznania, że organ zaniechał wyjaśnienia istotnych okoliczności dla wyniku sprawy z naruszeniem art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. z powodu błędnej wykładni art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis art. 97 § 1 o.p. daje podstawę do uznania, że kilkuletni podatnik, mimo że osobiście nie zawarł umowy kredytu, będąc obowiązanym do jego spłaty z mocy spadkobrania, korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f, jako podatnik, który poniósł wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.o.f poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do zwolnienia dochodu odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f może dotyczyć także kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nieruchomości zbywane;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.o.f w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że występują na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.o.f wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, w konsekwencji czego prawo do zwolnienia dochodu odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. może dotyczyć także kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nieruchomości zbywane.

W związku z tymi zarzutami wniósł o:

1.o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący organ złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za zasadne. Pomimo to skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, tylko z innych powodów, niż wskazane przez sąd pierwszej instancji jako podstawa prawna uchylenia zaskarżonej decyzji.

6.2. Uchybienie przepisom postępowania, wskazanym przez sąd pierwszej instancji, było w jego ocenie pochodną dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej, rozpocząć zatem należy od zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Rację ma skarżący organ, że sąd pierwszej instancji niewłaściwie wyłożył art. 97 § 1 o.p. , rozszerzając jego stosowanie również na te prawa majątkowe, które nie istniały w momencie otwarcia spadku, nawet jako ekspektatywa tych praw. Przepis ten stanowi o przejęciu praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców. Muszą one (prawa i obowiązki) istnieć w dacie otwarcia spadku, nie mogą być jedynie hipotetyczne, zależne od działania spadkodawcy – podatnika, które było możliwe, ale faktycznie nie zostało podjęte.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. reguluje zwolnienie od podatku. Przepis ten może zatem mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy istnieje dochód do opodatkowania. Zwolnienie podatkowe oznacza bowiem wyeliminowanie opodatkowania określonej kategorii sytuacji, mieszczących się w zakresie przedmiotowym danego podatku. Jeżeli jednak określone sytuacje nie są w ogóle objęte danym podatkiem (a tak jest w przypadku osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w niej po upływie okresu od ich nabycia, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.), to nie może ich dotyczyć zwolnienie podatkowe (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s.20-21). Spadkodawca za życia nie zbył udziału w nieruchomości w S. Nie mógł zatem nabyć prawa do zwolnienia podatkowego ani nawet ekspektatywy tego prawa, bo nie powstał u niego dochód z tego tytułu, nie dokonał także żadnych wydatków na własny cel mieszkaniowy z dochodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości. W orzecznictwie uznaje się przejście prawa do zwolnienia podatkowego na spadkobierców, ale wyłącznie wówczas, gdy po stronie spadkodawcy powstało takie prawo lub przynajmniej jego ekspektatywa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11, z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto sąd pierwszej instancji co najmniej dwukrotnie w uzasadnieniu wyroku (na stronach 18 i 24) zwracał uwagę na to, że u spadkodawcy (ojca skarżącego) z uwagi na upływ czasu od nabycia nieruchomości w ogóle nie powstałby dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Nie można zatem jednocześnie uznać, oceniając sytuację spadkodawcy, że nie podlegałby od podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na zbycie udziału w nieruchomości i że przysługiwałoby mu zwolnienie dochodu uzyskanego z tego tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro dochód ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to i nie mógłby być od niego zwolniony. Tym samym nie można w takiej sytuacji w ogóle rozważać, czy spadkodawcy przysługiwałoby zwolnienie podatkowe, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i czy zwolnienie to przeszłoby, stosownie do art. 97 § 1 o.p., na spadkobiercę (małoletniego skarżącego).Tym samym sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował i zastosował art. 97 § 1 o.p., uznając że małoletni spadkobierca wstąpił w prawa spadkodawcy, w istocie ograniczając to wstąpienie wyłącznie do przejęcia obowiązku spłaty kredytu zaciągniętego na budowę domu na nieruchomości w S. Ten ostatni obowiązek wynikał zaś z przepisów praca cywilnego, a nie podatkowego i sam w sobie nie świadczył o przejęciu prawa do zwolnienia podatkowego.

6.3. Błędnie również sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia art.21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. nasuwa nie dające się usunąć wątpliwości, które, zgodnie z art. 2a o.p. , należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Wątpliwości takie muszą mieć charakter obiektywny i nie mogą być usunięte poprzez zastosowanie różnych dyrektyw wykładni. O ile wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a mogłaby budzić wątpliwości, czy wydatkiem na cele mieszkaniowe jest spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, skoro ustawodawca nie wskazuje na to jednoznacznie, to jednak wykładnia systemowa i celowościowa wątpliwości te usuwają. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt, na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Przeciwnie, zbycie nieruchomości lub prawa do lokalu, na których zakup lub wybudowanie uprzednio zaciągnięto kredyt (pożyczkę) powoduje, że "cel mieszkaniowy", na który je zaciągnięto, przestaje być realizowany. Nie ma także racji sąd pierwszej instancji, że nie jest prawdopodobne zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na cel mieszkaniowy, gdy podatnik cel ten realizuje w innym domu lub mieszkaniu. Przeciwnie, doświadczenie życiowe wskazuje, że budując nowy budynek mieszkalny lub planując zakup prawa do lokalu lub odrębnej własności lokalu, podatnicy zaciągają na ten cel kredyt, który planują spłacić wówczas, gdy będą mogli przeprowadzić się do domu lub lokalu mieszkalnego sfinansowanego z kredytu, do czasu przeprowadzki mieszkając w dotychczasowym posiadanym domu lub lokalu. Dopiero, gdy ich potrzeby mieszkaniowe mogą być zaspokojone w innym miejscu, zbyć mogą dotychczas zajmowane dom lub lokal i ze środków ze zbycia spłacić kredyt.

Uznanie, że spłata kredytu, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f., dotyczy kredytu zaciągniętego na nowy cel mieszkaniowy, przemawia także wykładnia celowościowa. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że uznanie za wydatek na cele mieszkaniowe spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku dochodu ze zbycia nieruchomości lub prawa do lokalu obliczonego z uwzględnieniem tych wydatków. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

Stanowisko takie prezentowane jest w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16, z 11 grudnia 2019 r., II FSK 338/18 i sąd orzekający w tym składzie w pełni je podziela.

Zauważyć przy tym należy, że przywołane przez sąd pierwszej instancji interpretacje i orzeczenia, w których dokonywano wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. nie mogą potwierdzać tezy o rozbieżności w orzecznictwie na tle rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Zapadły one bowiem w odmiennym stanie prawny. Art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczył zwolnienia przychodów (podkreślenie sądu) ze zbycia nieruchomości i praw do lokalu lub udziału w nim. Także podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem stanowił przychód (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Od 1 stycznia 2009 r. zwolnieniu i opodatkowaniu podlega dochód (podkreślenie sądu) uzyskany z tego źródła (art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.) i możliwe jest uwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (art. 30e ust.2 u.p.d.o.f.).

6.5. Przy wskazanym wyżej rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 o.p. stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe był zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, dotyczących wyjaśnienia sprawy.

6.6. Dokonane prawidłowo ustalenia faktyczne dają jednakże podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie budzi wątpliwości źródło przychodu, z jakiego pochodził dochód skarżącego, pozostaje także niesporne, że w dacie zbycia udziału w nieruchomości i udziału w prawie do lokalu mieszkalnego skarżący był małoletni. Jego przychody z wyjątkiem dochodów z pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, doliczone zatem powinny być do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Zasada taka wynika jednoznacznie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęta w podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja zakłada zatem, że poza dochodami, którymi małoletni może swobodnie dysponować, jego dochody rozliczane wspólnie z dochodami jego rodziców (wspólne dochody rodziny) i to oni odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie. Ustawa odmawia zatem małoletniemu podmiotowości podatkowej w odniesieniu do tych jego dochodów, którymi zarządzają rodzice. Reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów ich rodziców ma charakter ogólny i obowiązuje zarówno w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającego mu źródła przychodów rodzica (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2480/11, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 724/15). W tym przypadku organy podatkowe, określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, pominęły zarówno treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i art. 101 § 1 i § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wskazującego zakres zarządu rodziców majątkiem dziecka i przyjęły, że małoletni powinien samodzielnie dokonać rozliczenia podatkowego z tytułu dochodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości i prawie do lokalu mieszkalnego, nie wskazując na żadne okoliczności, uzasadniające przyjęcie takiej tezy. Z tych względów uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy prawa materialnego było uzasadnione w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy zobligowany będzie uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ocenić możliwość określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 7 ust.1 u.p.d.o.f. (podmiotowość prawnopodatkową skarżącego), a tym samym możliwość wydania decyzji w tym zakresie na podstawie art. 21 § 3 o.p. w odniesieniu do adresata, jakim był skarżący

6.7. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

6.8. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn.zm.).

6.9. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.