Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 177/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 par. 1 i 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 5, par. 6 ust. 1 pkt 2, par. 6 ust. 1 pkt 5, par. 6 ust. 5, poz. 11 pkt 5 załącznika
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 1 pkt 5, art. 37 ust. 2, załączniknr 6 poz. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie Cezary Pryca NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 739/10 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 8 listopada 2010 r., I SA/Bd 739/10, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] czerwca 2010 r, nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.-T. J. K. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za luty 2004 r. w kwocie 32 368 zł.

Dyrektor Izby Celnej w T. [...] czerwca 2010 r. uchylił powyższą decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004 r., z tytułu sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, w kwocie 22 341 zł.

Wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji błędnie nie uwzględnił oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a następnie zakup oleju opałowego został potwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania ich przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W konsekwencji, organ odwoławczy dokonał korekty podstawy opodatkowania w sprawie, poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji (28 368 litrów) o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, lecz którego zakup na cele opałowe potwierdzony został zeznaniami nabywców. W wyniku dokonanej korekty podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 19 580 litrów oleju opałowego, zaś należny podatek akcyzowy określono w wysokości 22 340,78 zł.

Organ odwoławczy wskazał, biorąc za podstawę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2009 r. Wyjaśnił jednak, że [...] listopada 2009 r. na podstawie decyzji organu podatkowego z [...] października 2009 r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, w Referacie Karnym-Skarbowym Urzędu Celnego w B. wszczęto dochodzenie przeciwko J. K. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W konsekwencji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] listopada 2009 r., tj. od daty wszczęcia dochodzenia przeciwko J. K.

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu wniosku podatnika o umożliwienie mu uzupełnienia oświadczeń, które zawierają braki formalne, organ odwoławczy stwierdził, że strona miała już taką możliwość, jednakże z niej nie skorzystała.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 180 Op, poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w kontekście którego podatnik wniósł o przesłuchanie kierowców firmy F.-T., którzy dostarczali olej opałowy do nabywców, na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych wraz z konfrontacją ze świadkami, którzy zaprzeczali jakoby kupowali paliwo w celach grzewczych oraz tych, którzy zaprzeczają dokonywania transakcji oraz o powołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich.

W odpowiedzi na tak sformułowany zarzut, Dyrektor Izby Celnej w T., stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący.

Podkreślił dalej, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik, w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikacyjnego nabywcę, w przypadkach, gdy przepis nakładał na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zdaniem organu w świetle tej regulacji, sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień, można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń kontrahentów.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także zakwestionowanie przez organy celne (z uwagi na przedmiot sprawy - organy podatkowe) oświadczeń dotyczących przeznaczenia zbywanego oleju opałowego.

Zdaniem Sądu, przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej.

Przepisy § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1 oraz do określania warunków ich stosowania. Z powołanej delegacji wprost wynika uprawnienie dla Ministra do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej. Ministrowi Finansów przysługiwało zatem prawo do ustalenia warunku obniżki w postaci uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Uregulowany przez ministra warunek obniżki podatku - w świetle ustawowej delegacji - z unormowanym w akcie wykonawczym zagrożeniem zastosowania stawki podatku jak dla olejów napędowych, gdy olej zostanie przeznaczony na inne cele niż opałowe (§ 5 pkt 1) oraz w przypadku niezłożenia oświadczenia (§ 6 pkt 5), nie wykracza poza delegację z art. 37 ust. 2 ustawy, nie jest też sprzeczny z innego powodu z ustawą zasadniczą.

W zakresie omawianego zagadnienia istotne jest też to, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej. Ustawodawca ujął je aż w 9 punktach art. 37 ust. 4 ustawy o VAT.

Powyższe przekonuje także o spełnieniu przez omawianą regulację ustawową wymogów konstytucyjnych przewidzianych dla norm prawnych stanowiących delegacje do wydawania aktów wykonawczych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż nie można mówić o naruszeniu Konstytucji w zakresie uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywców zamieszczanych w przedmiotowych oświadczeniach. W myśl bowiem art. 35a ustawy o VAT, dodanym do ustawy 1 stycznia 2003 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Treść rozporządzenia w omawianym zakresie jest także zgodna z ustawą zasadniczą. Wynika to wprost z art. 51 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby. Zatem przywołany art. 35a ustawy o VAT stanowi jednoznacznie o konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, bowiem na mocy przepisu ustawowego postanowiono w rozporządzeniu o możliwości żądania danych osobowych od nabywcy oleju.

Przedmiotowa sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej.

Sąd zaznaczył, iż gdyby uznać kwestionowane przepisy za niekonstytucyjne (stawka akcyzy z rozporządzenia), to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości 80%. W stanie faktycznym sprawy implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony.

Zdaniem Sądu, przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie narusza też zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007 r. (I FSK 719/06 niepubl.), w którym NSA podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Zdaniem Sądu prawodawca, znajdując oparcie w przepisach Konstytucji, miał pełne prawo do wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego unormowania pozwalającego na zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania na mocy rozporządzenia wykonawczego do sprzedawanego oleju opałowego stawek podatkowych jak dla oleju napędowego i naruszenia tym samym Konstytucji, Sąd stwierdził, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r., P 94/08, w którym Trybunał w uzasadnieniu stwierdził, że wobec potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę podatku określoną w rozporządzeniu stawki ustawowej oraz braku wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie uznaje się, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, i orzeka, że przepisy rozporządzenia są zgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Stwierdził ponadto, że nie należy do jego kompetencji rozstrzyganie, czy olej opałowy, zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 oraz załącznika nr 6 do ustawy z 1993 r. powinien być zakwalifikowany do kategorii wyrobów akcyzowych "paliwa do silników", czy też do "pozostałych wyrobów". Wskazany problem nie dotyczy bowiem badania hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych, lecz wykładni ustawy. Dokonywanie wykładni ustawy należy do kompetencji sądów w toku procesu stosowania prawa. W odniesieniu do sądów administracyjnych następuje to w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Tak więc to sąd administracyjny zobowiązany jest do ustalenia w procesie wykładni przepisów prawa, czy do olejów opałowych w przypadku zakwestionowania oświadczenia o przeznaczeniu ich na cele opałowe, należy zastosować stawkę z rozporządzenia jak dla olejów napędowych. Do kompetencji tego sądu należy też ustalenie, czy w ramach ustawy oleje opałowe obciążone są stawką 80% właściwą dla paliw do silników, czy też stawką 25% przewidzianą dla pozostałych wyrobów akcyzowych.

W przekonaniu Sądu właściwą stawką podatkową dla zakwestionowanych przez organy podatkowe wyrobów, winna być stawka przewidziana dla olejów napędowych, gdyż oleje opałowe na gruncie ustawy o VAT, zostały ujęte w art. 37 ust. 1 pkt 2 jako paliwa do silników. Stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80%).

W przekonaniu Sądu nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie ustawy o VAT olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników obciążonych stawką 80%, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25% jak dla wyrobów pozostałych. Wskazał, że oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., obciążone były stawką podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80%. Zmiana treści załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez rozszerzenie jego zakresu o: np. asfalt, smary, płyny hamulcowe, nie implikuje tezy o zmianie zawartości pojęcia "paliw do silników", ustalonego przez normodawcę w ustawie, jako "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". W ramach pojęcia "paliw do silników" mieszczą się dalej produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, w tym oleje opałowe.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznym sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Wypowiadając się co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podniósł, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem [...] listopada 2009 r. w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

J. K. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w zakresie pkt 1, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: ppsa) tj.:

i. niewłaściwe zastosowanie art. 151 ppsa; skutkiem czego oddalono skargę strony,

ii. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 pkt a/ i c/ ppsa, skutkiem czego winno być uchylenie decyzji,

iii. naruszenie art. 134 § 1 ppsa poprzez:

nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. z urzędu, a także na skarżącego, naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy, przez naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, w szczególności faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności;

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), tj. art. 113 § 1 i 2 oraz art. 133 § 1 ppsa, poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów niedanych stronie ani jego pełnomocnikowi, przez co pozbawiono stronę możliwości obrony swych praw, co winno skutkować nieważnością postępowania, stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 ppsa,

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez niepełne

odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na rozprawie,

naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia i uznanie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia,

naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj. niewłaściwe zastosowanie art. § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie w podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221 poz. 2196) oraz stawki 1 i 141 zł za 1 000 litrów oleju napędowego określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący środek prawny zawarł argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności rozważył zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które okazały się nietrafne.

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa i nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T., bowiem zasadnie nie wskazał na naruszenie przez organ zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego - Ordynacji podatkowej powołanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej.

Po przeanalizowaniu przebiegu postępowania podatkowego w sprawie oraz wynikającego z niej stanu faktycznego, ustalonego na podstawie całokształtu zebranego w granicach sprawy materiału dowodowego zgodnie ze wszystkimi regułami Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przyjął i zaakceptował prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące podstaw kwestionowanej decyzji, nie naruszył tym samym przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 134 § 1 ppsa. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy celne w tej sprawie zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę w granicach sprawy, nie będąc związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Należy zauważyć, że wątpliwości co do poszczególnych dowodów w postaci oświadczeń nabywców olejów opałowych w zakresie zakupu przez tych nabywców były wyjaśnione na korzyść podatnika. Wszystkie oświadczenia nabywców olejów przedstawione przez podatnika zostały zbadane i ocenione właściwie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem ustalona przez organ II instancji ostateczna podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych, których sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami objętymi brakami formalnymi i zakup jej nie został potwierdzony zeznaniami nabywców nie może być obecnie kwestionowana.

W tych warunkach wszystkie zarzuty zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego, będące podstawą wydania decyzji podatkowej, należało uznać za bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji nie mógł również naruszyć w sprawie przepisu art. 113 § 1 i 2 i art. 133 § 1 ppsa, gdyż uznał sprawę za należycie wyjaśnioną mając podstawy do zamknięcia sprawy i wydania zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy.

Złożenie przez organ po zamknięciu rozprawy dokumentów w postaci kserokopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z [...] listopada 2009 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] listopada 2008 r. oraz aktu oskarżenia z [...] listopada 2010 r. nie skutkowało naruszeniem przepisu art. 133 § 1 ppsa, gdyż wszystkie te dokumenty były znane skarżącemu, a ponadto zostały one złożone jedynie na potwierdzenie zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów zarzut naruszenia postępowania dowodowego, stosowanie do art. 183 § 1 ppsa, ze względu na zakaz pozbawienia strony możliwości obrony swych praw przez nieudostępnienie stronie w/w dokumentów, jest bezzasadny.

Nie ma również uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa, gdyż Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie zgodnie z wszystkimi wymogami art. 141 § 4 ppsa, odnosząc się do wszystkich zarzutów skarżącego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa skarżący postawił dwa zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) i oba te zarzuty należało uznać za chybione.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego, gdyż istotnie na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w listopadzie 2009 r. przerwany został bieg przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Op termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w sprawie sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, niezgodnie z warunkami koniecznymi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, między innymi za luty 2004 r.

Dlatego też powyższy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za pozbawiony podstaw.

Odnośnie ostatniego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawach podatku akcyzowego oraz stawki 1 141 zł za 1000 litrów oleju napędowego określonego w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, to należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji bardzo wnikliwie i wyczerpująco przeanalizował stosowanie tych przepisów w sprawie, włącznie z bardzo szerokim wyjaśnieniem kwestii konstytucyjności tych przepisów.

Przede wszystkim prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. przedstawił, że omawiane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawach podatku akcyzowego, będące podstawą kwestionowanej decyzji podatkowej, zostały wydane w oparciu o delegację ustawową bez jej przekroczenia.

Zgodnie z przepisem art. 37 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnił Ministra Finansów do obniżenia podatku akcyzowego dotyczącego olejów i do obwarowania tego obniżenia warunkami.

Uregulowanie warunków obniżenia przez Ministra Finansów w omawianym rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego, poprzez wprowadzenie obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju i sankcji utraty tej ulgi w przypadku niespełnienia tego warunku nie wykroczyło poza delegację ustawową z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie występuje sprzeczność omawianych przepisów o podatku akcyzowym z Konstytucją RP.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się już rozporządzeniem Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim obniżał stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo i stwierdził, że rozporządzenie to jest zgodne z art. 217 Konstytucji RP.

Należy podzielić w pełni pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, że nie narusza też zasady proporcjonalności przepis § 6 rozporządzenia wykonawczego.

Niewątpliwie celem wprowadzenia warunku stosowania ulgi podatkowej dla oleju opałowego w postaci oświadczeń o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było unormowanie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe.

Nie zachodzi konieczność rozwijania argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowego stosowania konstytucyjnych przepisów § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości popiera tę argumentację, pełną i przekonywującą z przywołaniem zarówno dotychczasowych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (v. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r., P 94/08), jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W ramach powyższego zarzutu naruszenia przepisów § 5 i § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, skarżący położył szczególny nacisk na kwestionowanie zastosowania w sprawie poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, a konkretnie stawki podatkowej odnoszącej się do oleju napędowego, a nie maksymalnej 25% określonej w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie przez organy podatkowe dla zakwestionowanych partii oleju opałowego stawki przewodniej dla olejów napędowych było prawidłowe i nie może być skutecznie przez skarżącego podważone, bowiem stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana rozporządzeniu wykonawczym nie stanowiła dla podatnika wyższego obciążenia, niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80%).

Nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie art. 37 ustawy o VAT olejów opałowych przeznaczonych do innych paliw do silników obciążonych stawką (80%), poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25%, jak dla wyrobów pozostałych.

Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi użycia jako paliwo silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą (80%).

Brak jest przekonywujących argumentów przemawiających za tym, aby pomimo przeznaczania olejów opałowych jako paliwa silnikowego miałoby być ono opodatkowane w/g stawki 25%, co stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu paliwem napędowym, obciążonym stawką 80 %.

Także rozumowanie jakie zaprezentował skarżący względem zastosowanej w tej sprawie stawki opodatkowania jest sprzeczne z treścią i celem ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując powyższe rozważania należało podkreślić, że oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. obarczone były stawka podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80%.

Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd pierwszej instancji uzasadnił szczegółowo i dokładnie dlaczego uznał za prawidłowe zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego 1 141 zł za 1000 litrów, która wynika z załącznika nr 1 do rozporządzenia pozycja 11 pkt 5 (czyli do oleju napędowego - PKWiU 23.20.15 oraz do olejów średnich).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 ppsa.

Na postawie art. 207 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek - skarżący korzysta z prawa pomocy, jako osoba która nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek kosztów postępowania.