Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 865/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W związku z tym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy przed wydaniem wyroku inny skład sądu administracyjnego w prawomocnym wyroku dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie to zgodnie z art. 1, art. 141 § 4  i art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny  obowiązany jest odnieść się do tej oceny, gdyż wynika to z obowiązku przedstawienia przez niego w uzasadnieniu stanu faktycznego spawy i jego oceny prawnej.

TEZY

W związku z tym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy przed wydaniem wyroku inny skład sądu administracyjnego w prawomocnym wyroku dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie to zgodnie z art. 1, art. 141 § 4  i art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny  obowiązany jest odnieść się do tej oceny, gdyż wynika to z obowiązku przedstawienia przez niego w uzasadnieniu stanu faktycznego spawy i jego oceny prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 627/11 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., III SA/Wa 627/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. F. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 14 września 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie, podnosząc, iż skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa inwestycyjnego zaniżył zobowiązanie podatkowe poprzez zaliczenie faktur, które nie odzwierciedlały dokonanych operacji gospodarczych. Właściciele firm, które wystawiły faktury - przesłuchiwani jako świadkowie - zeznali, iż nie wykonywali tego rodzaju usług, a jedynie wypisywali faktury. Jednocześnie rzekome wydatki poniesione na opłacenie tych faktury były zwracane skarżącemu bezpośrednio po dokonaniu przelewu, o czym świadczyły zeznania R. S. i B. S.oraz pracownicy banku.

3. Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko tego organu, podkreślając, że zebrany materiał dowodowy wystarczał na postawienie tezy, iż skarżący zaliczył przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów

w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że tylko w miesiącu czerwcu 2005 r. trzy spośród czterech podmiotów wystawiających sporne faktury wystawiły faktury VAT na łączną kwotę aż 383.000 zł (za studium uwarunkowań architektonicznych i koncepcję architektoniczną). Zaznaczył, ze wykonanie tak szerokiej gamy usług w ograniczonym zakresie czasowym przez pojedyncze osoby – dodatkowo nieposiadające jakiejkolwiek wiedzy

w przedmiotowych kwestiach, w ramach działalności, która nie pokrywała się

w żaden sposób z zakresem rzekomo świadczonych przez nie usług - było niewiarygodne.

4. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod, przez zaniechanie, w toku postępowania podatkowego, podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych,

- art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 ord. pod., przez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków, bez przeprowadzenia

rozprawy z udziałem skarżącego i umożliwienia mu zadawania pytań świadkom

oraz wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości,

- art. 210 § 4 ord. pod., przez zaniechanie wskazania dokładnych dowodów,

na jakich organ odwoławczy oparł się ustalając stan faktyczny oraz dowodów, które uznał za niewiarygodne,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod., przez odmowę przesłuchania świadków na rozprawie w obecności skarżącego, w celu umożliwienia mu zadawania pytań świadkom,

- art. 180 § 1 ord. pod., przez oparcie się na dowodach przeprowadzonych

z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo odmowy zgody na przesłuchanie przez stronę postępowania,

- art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zakwestionowanie złożonych przez siebie deklaracji podatkowych za lata podatkowe 2004-2006 i bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia rzeczywiście poniesionych kosztów podatkowych,

- art. 199a § 3 ord. pod., przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a podmiotami, których faktury zostały zakwestionowane jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, wskazał, że organy podatkowe uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach dowody

z przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Okoliczność, że nie nastąpiło

to na rozprawie z udziałem skarżącego nie przesądzała, iż w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innym dowodami. Organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów

i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący był skutecznie powiadamiany

o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w terminie określonym w art. 190 § 1 ord. pod., a przed wydaniem decyzji wyznaczano mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 ord. pod. Okoliczność, że skarżący był aresztowany w okresie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe była niezależna od organów podatkowych, a nadto nie stanowiła przeszkody do działania przez pełnomocnika. Skarżący mógł porozumiewać się ze swoim obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem lub radcą prawnym podczas nieobecności innych osób. Co więcej, z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy I instancji próbował udostępnić akta sprawy skarżącemu w areszcie śledczym, jednakże ten odmawiał kontaktu z pracownikami organu, a także wglądu do akt sprawy.

Sąd podkreślił ponadto, że nie można było uznać, iż organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 ord. pod. poprzez włączenie do akt sprawy dowodu

z przesłuchania świadka – pracownicy banku. Jako dowód bowiem należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne

z prawem. Wzmiankowany dowód został przeprowadzony w toku postępowania karnego i przekazany organowi I instancji przez prowadzącego to postępowanie prokuratora. Nie można było zatem uznać, że organy podatkowe uzyskały ten dowód

z naruszeniem tajemnicy bankowej. Okoliczność, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano dowody z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, które to osoby w toku postępowania uzyskały status podejrzanych nie przesądzała o wadliwości tych dowodów w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod.

Zdaniem sądu organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także norm prawa materialnego bowiem ze sformułowania "koszty poniesione" zawartego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że niezbędnym

elementem kosztu uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie wydatku. Powyższe nie miało miejsca w sprawie, ze względu na to, że brak

było w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających

faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych spornymi fakturami. Jednocześnie

z zeznań "kontrahentów" skarżącego można było w sposób jednoznaczny wywieść, że usługi wynikające z wystawionych przez nich faktur były usługami fikcyjnymi, mającymi na celu jedynie kreowanie kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał także, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 17 listopada 2010 r. odmówił wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a wystawcami faktur podkreślając, iż tryb ten nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny określonych faktów bądź stanów faktycznych. W przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował bowiem okoliczności związanych z fakturami wystawianymi przez "kontrahentów" skarżącego - przedmiotem oceny organu było wykonanie usług, wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2 ord. pod.

i oddalenie skargi na decyzję wydaną mimo niedopuszczenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z jego udziałem oraz przyjęcia dowodu z przesłuchania tych świadków w czasie usprawiedliwionej nieobecności skarżącego chcącego uczestniczyć w czynności, przez co uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu;

2) art. 180 § 1 ord. pod. w związku z art. 104 ust. 1 oraz art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) – zwanej dalej: u. Pr. b., poprzez uznanie za dopuszczalny

w postępowaniu podatkowym udostępniony przez prokuratora dowód uzyskany

w postępowaniu karnym z przesłuchania pracownicy banku na okoliczność objętą tajemnicą bankową;

3) art. 199a § 3 ord. pod., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że istotne

w sprawie kwestie (rodzaj relacji prawnych pomiędzy skarżącym

a jego kontrahentami), jako w istocie dotyczące sfery faktów, nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe o ustalenie istnienia stosunku prawnego między skarżącym, a wystawcami faktur;

4) art. 8 § 3 k.k.w. i art. 73 § 1 k.p.k. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 136 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 § 3 Kodeksu karnego wykonawczego - niemającego zastosowania w sprawie - oraz

niezastosowanie argumentu a contrario z art. 73 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a w konsekwencji niezastosowanie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i błędne zastosowanie art. 136 ord. pod., poprzez naruszające zasadę zaufania

do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i nieuzasadnione przyjęcie możliwości swobodnego kontaktu skarżącego tymczasowo aresztowanego z ewentualnym pełnomocnikiem (innym niż

obrońca w postępowaniu karnym), ustanowionym w postępowaniu podatkowym,

a tym samym możliwości uczestniczenia za pośrednictwem pełnomocnika

w postępowaniu podatkowym w trakcie tymczasowego aresztowania,

5) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a, poprzez naruszenie przepisów postępowania przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu

i uznanie za prawidłowe decyzji wydanych z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 ord. pod. i art. 187 § 1 ord. pod., a w konsekwencji odmowę uchylenia wadliwej decyzji;

art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie

za zasadne zakwestionowanie deklaracji podatkowych skarżącego

w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, nieuwzględniającej poniesionych kosztów,

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 720 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Już na wstępie uzasadnienia - a to z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a., wprowadzającego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocnym orzeczeniem innego sądu –należy zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/13, a więc wydanym wcześniej, sąd ten rozpoznał sprawę ze skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Warszawie oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r. Sąd wprawdzie w tej sprawie uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jednakże nastąpiło to na skutek uznania, że organy dopuściły się naruszenia art. 234 ord. pod., a więc zakazu reformationis in peius, czego

w niniejszej sprawie nie było. Jednakże rozpoznając tę sprawę Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał oceny naruszenia prawa w zakresie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w tym i co do prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i przeprowadzonych dowodów, na podstawie których dokonano także ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

W związku z tym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy przed wydaniem wyroku inny skład sądu administracyjnego w prawomocnym wyroku dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie, to zgodnie z art. 1, art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odnieść się do tej oceny, gdyż wynika

to z obowiązku przedstawienia przez niego w uzasadnieniu stanu faktycznego spawy i jego oceny prawnej.

8. Przede wszystkim niezasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ord. pod., przez "przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji" oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 ord. pod., przez oddalenie skargi "pomimo niedopuszczenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z udziałem skarżącego" oraz "przyjęcie dowodu

z przesłuchania świadków w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności".

Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - przeprowadzono wnikliwie, zgodnie z art. 121 § 1 ord. pod. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, tj. obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony, w tym uwzględnione zostały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, wskazanych przez autora skargi kasacyjnej oraz inne dokumenty, będące w ich dyspozycji, w tym deklaracje i faktury.

W odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej zawartej w jej uzasadnieniu należy też stwierdzić, że trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

iż w sprawie nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Tym samym nie doszło do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 136 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej twierdził, że stan sprawy nie został ustalony prawidłowo, gdyż za dowód przyjęto "nieprawdziwe zeznania świadków", prowadzące

do przyjęcia, że "otrzymywał (on) świadczenia, za które nie płacił". Jednocześnie skarżący nie wykazał jednak, jakie konkretnie dowody mogłyby wpłynąć

na dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych, a tym samym jakie dowody potwierdzałyby jego - a nie przesłuchanych świadków - wersję wydarzeń, w tym

w szczególności potwierdziłyby fakt wykonania usług na rzecz wskazanych kontrahentów.

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 123 ord. pod., poprzez "przyjęcie dowodu z przesłuchania świadka w czasie jego nieusprawiedliwionej nieobecności". Po pierwsze skarżący miał zapewniony czynny udział

w postępowaniu, był informowany o terminie przeprowadzenia dowodów (w tym

z zeznań świadków), zawiadamiany o zebranym materiale dowodowym, o sposobie rozpatrzenia wniosków dowodowych. Po wtóre wskazać należy, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu, albowiem z art. 192 ord. pod. wynika,

iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami i możliwość wniesienia ewentualnych zastrzeżeń do zeznań świadków (art. 200 § 1 ord. pod.). Okoliczność, że był tymczasowo aresztowany w czasie, gdy toczyło się postępowanie nie stanowiła przeszkody do działania w jego imieniu pełnomocnika.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 8 § 3 k.k.w. i art. 73 § 1 k.p.k. Prawo tymczasowo aresztowanego do porozumiewania się z obrońcą wyrażone jest w treści art. 215 k.k.w. i dotyczy zasadniczo postępowania karnego. Art. 215 § 1 k.k.w. powtarza uprawnienia tymczasowo aresztowanego przewidziane - w zakresie porozumiewania się oraz korespondowania z obrońcą - w art. 73 § 1 i 2 k.p.k.,

a także w trafnie wskazanym przez sąd I instancji - art. 8 § 3 k.k.w. Przepis ten stanowi o porozumiewaniu się tymczasowo aresztowanego z obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem albo radcą prawnym, a nie tylko - jak art. 73 k.p.k. - z obrońcą. Oznacza to, że przewidziane w nim uprawnienie tymczasowo aresztowanego jest związane nie tylko z konkretnym postępowaniem karnym,

w którym zastosowano ten środek, ale też w związku z innymi postępowaniami z jego udziałem (karnymi, cywilnymi, administracyjnymi), w których korzysta on z pomocy prawnej wymienionych osób. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że przepis powyższy został naruszony, tj. aby uniemożliwiono skarżącemu kontakt

z pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w czasie, gdy był tymczasowo aresztowany.

Niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 ord. pod. w związku z art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) u. Pr. b.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to,

że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie doniosłych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami,

za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ord. pod. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym nie sposób uznać, aby organy podatkowe, poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z zeznań E. W. – pracownicy XVIII Oddziału Banku P. w W. - a zatem jednego spośród dopuszczonych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych (art. 181 ord. pod.) - naruszyły art. 180 § 1 ord. pod.

Ponadto, w świetle przywołanych przepisów art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod.

nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego obligatoryjne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Trzeba zaznaczyć, że skoro dowód z zeznań E.W. został przeprowadzony

w postępowaniu karnym z poszanowaniem zasady wynikającej z treści art. 105 ust. 1 pkt. 2b) u.Pr.b. - a nie art. 105 ust. 1 pkt 2 lit e) u.Pr.b.- a następnie przekazany organom podatkowym przez prowadzącego owo postępowanie prokuratora, to nie można przyjąć, aby organy podatkowe uzyskały ten dowód z naruszeniem tajemnicy bankowej, a tym bardziej, by był to dowód sprzeczny z prawem.

Nie był zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art.199a § 3 ord. pod. Przepis ten – jak trafnie przyjął sąd I instancji – dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. W pełni trzeba zgodzić się z oceną, że organy podatkowe nie kwestionowały w tej sprawie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, lecz jedynie okoliczności faktyczne, w szczególności to, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Dla takich ustaleń art. 199a § 3 ord. pod. nie wymaga udziału sądu powszechnego.

Reasumując powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza,

że w rozpoznawanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia przez sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co stwierdził sąd I instancji, a mianowicie, iż organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 ord. pod. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano bardzo powierzchownej i wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego - bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy - nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji miało w istocie charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 ord. pod. (zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej) wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, LEX nr 1110113).

Trzeba także w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd I instancji stwierdził, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji pozwalały na stwierdzenie, że wystawiane przez kontrahentów skarżącego faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W końcu podkreślenia wymaga to, że powyższa ocena prawna ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie stanu faktycznego jest zbieżna z tą, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/13. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela ją

w całości.

9. Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, tj. art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić tu należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być podniesiony w postaci błędnej wykładni przepisów, albo niewłaściwego jego zastosowania. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano tej postaci, a wykazano ją w uzasadnieniu, jako niewłaściwe ich zastosowanie. Odnosi się to do zastosowania tych przepisów, polegającego na wyłączeniu szeregu wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że nieskuteczny jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych z jej uzasadnienia wynika, iż wadliwie według skarżącego zostały ustalone okoliczności tego stanu (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, Lex nr 206991; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, Lex nr 1372071; wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., I OSK 1116/12, Lex nr 1305294). Skoro ustalone przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego w świetle trafnych

i przekonujących argumentów sądu pierwszej instancji są prawidłowe i zasadnie wyłączyły one z kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 1.078.000 zł, to organy zasadnie przyjęły, że podatnik tym samym zawyżył te koszty i naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego poglądu było zakwestionowanie zasady samoobliczenia podatku i prawidłowości zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. Zwrócić tu uwagę trzeba, że zgodnie z art. 248 p.p.s.a. przyznanie stronie prawa pomocy nie zwalnia jej od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, jeżeli obowiązek taki wynika

z innych przepisów. W tej sprawie obowiązek taki wynika z powołanego wyżej art. 204 pkt 1 p.p.s.a.