Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 651/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 194, 181, 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 20 670 (dwadzieścia tysięcy sześćset siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzyma w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] 2017 r. nr [...] określającą J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r.

Organ I instancji stwierdził, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z o.o. "A" na rzecz "B" J. K. w rzeczywistości nie zostały zrealizowane, gdyż spółka z o.o. "A" nie dysponowała towarem jak właściciel, zatem nie mogła dokonywać dalszej jego odsprzedaży. Organ I instancji uznał, że firma "B" J. K. w okresie od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie brykietem z trocin oraz brykietem ze słomy, pełniąc rolę brokera. Uznał też, że rola firmy "B" J. K. sprowadzała się do przyjmowania od spółki z o.o. "A" faktur VAT na towar i wystawiania na ten sam towar faktur VAT czeskim podmiotom ("C" s.r.o. i "D" s.r.o) oraz otrzymywania i dokonywania przelewów, wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

W ocenie organu Podatnik miał świadomego uczestnictwa w sztucznym łańcuchu transakcji pomiędzy swoją firmą a spółką z o.o. "A", wynikiem czego było uzyskanie korzyści majątkowych w postaci obniżenia podatku należnego (w okresie styczeń 2012 r. - lipiec 2012 r.) oraz uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT w miesiącu lipcu 2012 r.

Organ uznał także, że zafakturowane przez wewnątrzwspólnotowe dostawy dla czeskich podmiotów "C" s.r.o. i "D" s.r.o, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż za takie nie można uznać transakcji mających na celu nadużycia podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił w szczególności naruszenie przepisów:

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

art. 122 i art. 187 - poprzez subiektywną ocenę materiału dowodowego i pominięcie części dowodów,

art. 123 - poprzez nie uwzględnienie wniosków i zastrzeżeń strony,

art. 138a § 1 - poprzez nie uwzględnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa,

art. 145 § 2 i 144 § 5 - poprzez doręczanie pism z pominięciem pełnomocnika,

ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług:

art. 109 ust. 3 - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

art. 5 ust 5 - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

art. 7, art. 13, art. 15 - poprzez ich błędną interpretację,

art. 86 - poprzez odmowę zastosowania uprawnienia w nim zapisanego,

art. 88 - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Strona w pierwszej kolejności stwierdziła, odnośnie ustaleń dotyczących spółki z o.o. "A", że w zaskarżonej decyzji nie została w niej wykazana pozorność transakcji prowadzonych pomiędzy Spółką a "B" J. K. w okresie styczeń-lipiec 2012 r. Zarzucono, iż organ I instancji zawarł w swojej decyzji bezpodstawne twierdzenie, że spółka z o.o. "A" prowadziła fikcyjny obrót towarowy, ponieważ dwukrotnie wykazała sprzedaż tego samego towaru, tj. dla spółki "E" i dla firmy Podatnika. Strona podniosła przy tym, że przedmiotem obrotu był brykiet ze słomy, który nie jest oznaczony co do tożsamości, zatem budowanie tezy, w oparciu o być może przypadkową zbieżność ilości towaru i dat transakcji trudno uznać za dopuszczalną. Podkreślono, że na potwierdzenie autentyczności badanych przez organ transakcji Strona przedstawiła kontrolującym obszerny materiał dowodowy dokumentujący prowadzone negocjacje i ustalenia w formie wydruków z korespondencji prowadzonej przez pracowników w badanym okresie. Zauważono przy tym, iż nie tylko dokumenty księgowe mogą stanowić dowody, ale każdy inny dowód, który nie jest zabroniony przepisami prawa, mogący pomóc w ustaleniu stanu faktycznego. Stwierdzono, że kontrolujący uwzględnili tylko te dowody, które zdawały się potwierdzać założone przez nich tezy.

Podatnik stoi na stanowisku, że wywody organu I instancji dotyczące przewoźników i firm transportowych nie mają żadnego związku z przedmiotowym postępowaniem, ponieważ Pan J. K. nie świadczył usług transportowych w żadnej formie, tj. nie transportował towarów i nie organizował transportu. Natomiast wyliczenie rzekomego braku pokrycia sprzedanych przez Pana J. K. ilości brykietu w zakupach od spółki z o.o. "A" jest nielogiczne. Dalej wskazano, że brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów wskazujących, iż spółka z o.o. "A" nie dokumentowała faktycznej sprzedaży oraz, że działała w sposób świadomy z zamiarem umożliwienia uzyskania korzyści finansowej w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazano przy tym, iż Pan J. K. o rzekomych nieprawidłowościach w Spółce dowiedział się dopiero od pracowników urzędu skarbowego podczas prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej.

Podniesiono ponadto, iż Strona nie rozumie ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie dostaw towaru do spółki z o.o. "C" s.r.o., gdyż, według Podatnika, zarówno spółka, jak i czeski organ podatkowy potwierdził nabycie towaru z terytorium Polski. Niezrozumiałe jest również użyte w zaskarżonej decyzji wobec Pana J. K. określenie broker, które w ocenie Podatnika jest niedopuszczalne i niezrozumiałe. Niejasne jest także przeświadczenie organu I instancji, że kontrolowany miał jakąkolwiek wiedzę o nieprawidłowościach zachodzących u kontrahenta. Zarzucono przy tym, że w zaskarżonej decyzji ograniczono się do wyartykułowania zarzutu bez powołania się na dowody w tej kwestii, w szczególności brak jest wskazania, które przepisy prawa Podatnik naruszył swoją działalnością.

W ocenie Podatnika wykazał on swój udział, jako pośrednika, w kwestionowanych transakcjach. Uzasadnieniem dla udziału w tych transakcjach było posiadanie przez Podatnika wystarczających środków finansowych, których nie posiadały osoby mające wiedzę w jaki sposób zorganizować przepływ towaru i pieniędzy. Podatnik stwierdził, iż opisany sposób działania nie jest w żaden sposób zabroniony ani nielegalny i nie służy wyłudzeniu, tylko uzyskiwaniu przychodów z działalności handlowej.

Ponadto zdaniem Podatnika za istotne uchybienie, skutkujące nieważnością postępowania, należy uznać pominięcie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Strona wskazuje, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo ogólne udzielone doradcy podatkowemu Panu P. S. w dniu 4.03.2015 r. upoważniające do działania we wszystkich postępowaniach kontrolnych i podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Pominięcie pełnomocnika zdaniem Strony skutkowało tym, iż pełnomocnik nie miał możliwości uczestniczenia w zaskarżonym postępowaniu, mimo iż zwracał się do organu podatkowego zarówno telefonicznie, jak i poprzez wystosowanie do organu wezwania do usunięcie naruszenia prawa.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzją organu I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów dotyczących procedury postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w stopniu uniemożliwiającym dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należy wywnioskować, wbrew temu, co zostało zawarte w fakturach dotyczących zakupu oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych, że przebieg zdarzeń był odmienny niż opisywany przez Podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego firma "B" J. K. świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" i pełniła w niej rolę "brokera". Z ustaleń tut. organu wynika, iż niniejsza sprawa wiąże się z transakcjami, w które zaangażowane były firmy krajowe, w tym "B" J. K. oraz podmioty mające siedziby działalności w Czechach.

Zdaniem organu spółka z o.o. "A" wystawiła dla "B" J. K. 37 faktur VAT tytułem sprzedaży brykietu z trocin i ze słomy. Całość towaru z tych faktur została następnie przez Podatnika wykazana w fakturach VAT wystawionych na rzecz czeskich spółek z o.o. "C" i "D". Wynika też, że do każdej tony towaru wykazanego w fakturach skierowanych do czeskich spółek, bez względu na rodzaj i ilość towaru, firma "B" J. K. doliczała kwotę 10 zł.

Ponadto porównanie danych zawartych w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "A" dla "B" J. K. z fakturami wystawionymi przez firmę Podatnika dla "C" s.r.o. i "D" s.r.o. wykazało, że faktury WDT zawierają w pozycji "uwagi" tożsame dane w zakresie nazwisk czeskich kierowców, numerów pojazdów do nich przypisanych i dokładnej wagi towaru załadowanego na poszczególne pojazdy. Zbieżność te opisano na przykładzie pojedynczej powołanej faktury.

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył ustalenia wynikające z Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] 2017 nr [...] określającej spółce "A" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r.

Organ wskazał też, że firmy "F" A. D. S. i "G", B. wymienione jako przewoźnicy na części dokumentów CMR w toku przeprowadzonych wobec nich kontroli nie potwierdziły świadczenia usług na rzecz Podatnika.

Organ wskazał też, że z informacji uzyskanej od czeskiej administracji skarbowej wynika, że "C" s.r.o. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 02.03.2011 r., jej prezesem jest Pan B. S. Wynika też, że przedmiotem działalności firmy jest handel produktami rolnymi i produktami bioenergetycznymi. Według czeskiej administracji podatkowej podmiot "C" s.r.o. cyt.: "nie udowodnił transportu towarów, nie jest zatem możliwe potwierdzenie, że rzeczywiście otrzymał on towary. Firma "C" s.r.o. nie udowodniła w wiarygodny sposób dokonania transakcji podlegającej opodatkowaniu oraz transportu towarów z Polski do Czech.

W ocenie organu jest to kolejny dowód świadczący o nie dokonaniu przez Podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej do Czech.

Organ wskazał także, na informacje przekazane przez czeską administrację w nadesłanym wniosku o skontrolowanie transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą "D" s.r.o. Wynika z nich, iż czeski kontrahent nabywa towary od 4 polskich firm i poprzez zwrot (w większości tego samego dnia) odsprzedaje je z powrotem do Polski do jednej z firm. W niektórych przypadkach sprzedaż ma miejsce wcześniej nawet niż zakup. "D" s.r.o. nie posiada, nie wynajmuje powierzchni magazynowej, jej prezesem jest obywatel Polski, który nie przebywa w Czechach. Czeska administracja sądzi, że towary nie opuściły terytorium Polski.

W ocenie organu odwoławczego wniosek, ten stanowi potwierdzenie, że firma "B" J. K. nie dokonała eksportu towaru wykazanego na spornych fakturach do spółki "D".

Odnosząc się do zeznań Podatnika organ podkreślił, że Strona nie dysponowała żadną wiedzą w zakresie transakcji wykazanych w spornych fakturach. Podatnik w zakresie współpracy z ww. podmiotami stwierdził m.in., że:

czasami zna, czasami nie zna źródła pochodzenia towaru, generalnie jest on przywożony statkami, towar nie kupował bezpośrednio od wytwórców biomasy ani soi,

zwykle nie widział kupowanego towaru,

nie organizował transportu sprzedawanego towaru, towar kupował i sprzedawał z transportem,

koszt transportu towaru ponosiły firmy kupujące towar, bądź go sprzedające,

towar nie był ubezpieczony, zwykle takimi rzeczami zajmuje się firma transportowa, jeżeli coś się stanie z towarem to odpowiada przewoźnik,

dane adresowe firm przewożących towar są w dokumentach firmy, na CMR-ach są nazwy firm transportowych tam można je znaleźć,

ilość towaru załadowanego na samochód wynikał z wag, które są na dokumentach, nie wie jak wyglądał załadunek towaru, nie był przy załadunku towaru,

towar odebrała osoba wykazana na dokumencie, gdyby towar nie dojechał nie byłoby pieniędzy, kierowca dostaje zlecenie i on ma przywieźć towar w określone miejsce (trzeba pytać dostawców),

nie wiedział, że nie ma potwierdzeń odbioru towaru na CMR-ach,

CMR-y dostarczał Pan B. S., każdy CMR jest po fakcie, zależy to od kierowców i firmy transportowej,

płatności za towar odbywały się przelewami w tym samym dniu lub w dniu następnym.

W ocenie organu przebieg transakcji handlowych pomiędzy zaprezentowanymi podmiotami dowodzi, że firma "B" J. K. uczestniczyła w celowo utworzonym łańcuchu dostaw z udziałem spółki polskiej i zagranicznych, które wykazywały wzajemne nabycia i dostawy tych samych towarów. Udział poszczególnych podmiotów był nieprzypadkowy, a zbudowanie łańcucha transakcji było możliwe dzięki powiązaniom istniejącym między osobami reprezentującymi poszczególne podmioty, tj. Panem J. Ka., Panem B. S. i Panem J. K. Nieprzypadkowy jest też udział czeskich spółek w tym łańcuchu.

W ocenie tut. organu, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienie się co do legalności nabywanego towaru, tj. zażądania informacji na temat pochodzenia towaru. W związku z powyższym nie można uznać, że Strona przeprowadziła dostateczną weryfikację spółki z o.o. "A" w celu rozwiania ewentualnych wątpliwości co do legalnego charakteru prowadzonej przez tę Spółkę działalności. Zdaniem organu odwoławczego w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie zostało udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że Podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu

Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. Ustawy. W świetle tego przepisu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dalej organ wyjaśnił, że "broker" jest podatnikiem VAT czynnym w kraju, w tym przypadku w Polsce. Nabywa towary od buforów w ramach krajowej dostawy towarów. Następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do dystrybutora, w tym przypadku w Czechach. Wszystkie te czynności opodatkowane wykazuje w deklaracjach VAT i wystawia przewidziane prawem faktury VAT dokumentujące WDT. Jako podatnik VAT czynny broker z tytułu nabycia towarów od buforów odlicza z tych faktur podatek VAT naliczony w wysokości podstawowej stawki obowiązującej w danym kraju UE. W przypadku Polski będzie to stawka 23%. Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną VAT ze stawką 0%. U brokera różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, przy założeniu, że całość nabywanego towaru sprzedaje w ramach WDT, równa jest wartości podatku naliczonego (podatek VAT z faktur zakupowych). Kwota ta wykazywana jest przez niego w deklaracji VAT jako zwrot różnicy podatku VAT w całości na rachunek bankowy.

Odnosząc się do zarzutu, iż badane transakcje były legalnymi transakcjami łańcuchowymi organ wskazał, że dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności: w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów, transakcja musi dotyczyć tego samego towaru, towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji. Zdaniem organu opisana powyżej sytuacja nie miała miejsca, zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o wydaniu towaru końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji, wobec czego ww. przepis nie ma w tym przypadku zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu, pominięcia pełnomocnika organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie tej nowelizacji ocenił, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 04.03.2015 r., nie jest prawnie skuteczne niniejszego postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do dodatkowych dowodów wniesionych przez Skarżącego w postaci korespondencji handlowej i innych dokumentów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w spornym zakresie oraz dokumentujących przeprowadzenie transakcji. Zdaniem Strony skarżącej organ nie uwzględnił i nie wskazał dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Podatnika m.in. w zakresie:

braku kontroli nad transportem - Skarżący wyjaśnił, że nie zajmował się organizacją transportu ponieważ, w sposób charakterystyczny dla transakcji łańcuchowych, towar był transportowany od dostawcy do końcowego odbiorcy (dlaczego organ uważa, że nie były to transakcje łańcuchowe

nie wyjaśniono) ale strona, celem zapewnienia bezpieczeństwa transakcji, w tym otrzymania zapłaty, kontrolowała transport towarów w ten sposób, że żądała dostarczenia kopii dokumentów transportowych (CMR) i dokumenty te organ otrzymał,

nie wyjaśniono, dlaczego skutki niezgodności ewidencji magazynowych u kontrahenta przypisano Skarżącemu, dlaczego nie uznano za rzeczywiste transakcje, w których Skarżący uczestniczył jako pośrednik, skoro posiada dowody w postaci faktur VAT, dowodów zapłat, przelewów bankowych, dokumentacji transportowej, zeznań świadków. Podkreślono przy tym, że krzywdzące i nieobiektywne jest wypowiadanie się w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe w roku 2017 i w roku 2019, w sytuacji gdy posiadają aktualną wiedzę w zakresie wyłudzeń podatku VAT i z tej perspektywy oceniają wiedzę i sposób działania Podatnika w roku 2012, W ocenie Strony skarżącej materiał dowodowy dostarczony przez Skarżącego wskazuje ewidentnie, że o ile ustalenia organów dotyczące nieuczciwych kontrahenta kontrolowanego są prawidłowe, to Skarżący był przez tych kontrahenta zwyczajnie oszukany i mając na uwadze ówczesny stan wiedzy oraz charakter działalności, nie miał szans wiedzieć o tym fakcie. Działalność Skarżącego polegała na pośrednictwie w obrocie towarowym zorganizowanym w ten sposób, że dostawca realizował fizycznie dostawę wraz z transportem do odbiorcy, a Skarżący finansował zakup towaru udzielając krótkoterminowego kredytu kupieckiego. Za sprzeczne z prawdą należy uznać twierdzenie organu, że Skarżący nic nie wiedział o swojej działalności. O swojej działalności prowadzonej w sposób opisany powyżej wiedział wszystko co było konieczne do jej prowadzenia, a to że nie oglądał fizycznie towaru, nie ważył go ani nie mierzył oraz nie organizował transportu wynikało ze sposobu organizacji transakcji.

W oparciu o powyższe zarzuty oraz utrwaloną linię orzeczniczą nakazującą organom podatkowym udowodnienie, że podatnik działał ze świadomością dokonywanych przez osoby trzecie wyłudzeń VAT, Strona skarżąca wniosła o uchylenie wskazanych decyzji w całości, jako pozbawionych uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy faktury wystawione na rzecz Podatnika przez "A" sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje.

Organ przyjmuje, że spółka "A" będąca wystawcą spornych faktur, w rzeczywistości nie nabyła prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogła to prawo przenieść na Skarżącego.

Powyższe twierdzenia organ wywodzi wyłącznie z treści decyzji wydanej wobec spółki "A", której zanonimizowaną kopię włączył do materiału dowodowego nie dysponując żadnym innym materiałem dowodowym w tym zakresie.

Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa tej decyzji, co do której organ wskazuje, że jest nią związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzja, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącego decyzja na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzja z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianej decyzji organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza jedynie zanonimizowaną kopię decyzji nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania. Tymczasem pominięcie treści stron 56 do 62 w ogóle uniemożliwia stwierdzenie czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego zostały uwzględnione przy ustalania zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę.

Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanej w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahenta oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów.

Jednocześnie, z akt sprawy nie wynika bynajmniej jak twierdzi organ aby decyzja ta była ostateczna. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu kiedy została doręczona. Organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji na czym opiera twierdzenie o ostateczności tej decyzji.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w decyzji uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanej w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany.

Organ wskazuje, iż decyzja wydana wobec kontrahenta stanowiły jeden z dowodów w sprawie albowiem okoliczności nierzeczywistych transakcji zostały stwierdzone innymi dowodami włączonymi do sprawy. Problem jednak w tym, że Może się to jednak odnosić jedynie do okoliczność świadczenia usług przewozowych przez dwa polskie podmioty. Natomiast innych dowodów do akt sprawy nie włączono, mimo że w treści swojego uzasadnienia organ na te dowody się powołuje.

Powyższą argumentacje wzmacnia wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w, w którym Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzja, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanej względem wspomnianych dostawców.

Powyższe wskazania zostały w niniejszej sprawie dodatkowo naruszone. Bowiem jak wynika z postanowienia z dnia [...] 2017r. kopia decyzji została wyłączona z akt kontroli podatkowej ze względu na ochronę danych osobowych. W istocie więc podatnik nie mógł się zapoznać nie tylko z dowodami zgromadzonymi w odrębnym postępowaniu, ale wręcz z głównym dowodem będącym podstawą orzekania przez organy.

W ocenie Sądu, organy wbrew swoim twierdzeniom, nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie brak w aktach dowodów na które organy się powołują Np. dokumentów uzyskanych od firmy "E" czy protokoły zeznań cytowanych świadków powoduje, że decyzji w istocie nie poddaje się kontroli sądowej co do prawidłowości ustaleń.

Powyższe uchybienia powodują, że nie można na obecnym etapie przyjąć, że w sprawie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny, co powoduje, że przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności w sposób prawidłowy zgromadzić i udostępnić Podatnikowi cały materiał dowodowy. Winien też w sposób prawidłowy zapewnić udział w postępowaniu pełnomocnikowi a w uzasadnieniu decyzji wskazać źródło definicji używanych pojęć.

Reasumując Organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art 145 § 1 pkt. pkt 1 c uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 upsa., które obejmowały uiszczony wpis.