Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 116/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 a pkt 1, art. 23 b ust.1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. sprawy ze skarg M. Ł. i M. Ł.- K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne; II. określa, że zaskarżone interpretacje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 29 lipca 2014 r. M.Ł. oraz M.Ł. – K. (dalej również jako: " wnioskodawcy", "skarżący") zwrócili się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części rat leasingowych sfinansowanych bezzwrotną pomocą.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki jawnej, każde z nich posiada 50% udziałów w tej spółce. Podstawowym profilem działalności spółki jest produkcja pieczywa świeżego, wyrobów ciastkarskich, ciastek świeżych. Spółka korzysta z dofinansowania projektu "Wzrost konkurencyjności firmy, poprzez zakup automatycznej linii do wypieku chleba", Oś Priorytetowa 1 - Przedsiębiorczość, Działanie 1.1 - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, Poddziałanie 1.1.9 - Inne inwestycje w przedsiębiorstwa Regionalnego Programu Operacyjnego "[...]"na lata 2007-2013. Umowa zawarta została z Agencją A dnia "[...]", aneksowana dnia "[...]" i "[...]". Dofinansowanie pochodzi ze środków europejskich (EFRR) oraz budżetu państwa. Wartość projektu 4.365.099 zł 33 gr, wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 3.548.861 zł 25 gr, dofinansowanie w kwocie 1.415.995 zł 62 gr pochodzi ze środków europejskich i budżetu państwa. Udział własny wnioskodawców w projekcie wynosi 2.132.865 zł 63 gr. Wniosek o dofinansowanie wnioskodawcy złożyli "[...]" i został on zarejestrowany. Wnioskodawcy pismem z dnia "[...]" otrzymali decyzję z Agencji A o umieszczeniu wniosku na rezerwowej liście projektów do dofinansowania. Projekt nie został wybrany do dofinansowania ze względu na ograniczoną liczbę środków finansowych. Pomimo nieotrzymania wsparcia wnioskodawcy postanowili zrealizować inwestycję, jako kluczową dla swojej działalności. Ze względu na duże koszty inwestycji dokonano zakupu automatycznej linii do wypieku chleba w dwóch etapach. Podpisano 2 umowy leasingu operacyjnego, bilansowo finansowego. Finansującym została firma leasingowa. Pierwszą umowę leasingu operacyjnego podpisano dnia "[...]", drugą dnia "[...]". Zawarte umowy leasingowe, w całości zrealizowały projekt zawarty we wniosku o dofinansowanie, z zastrzeżeniem, że niektóre kategorie kosztów i ich kwoty nieznacznie różniły się od zapisanych we wniosku o dofinansowanie. Ponieważ spółka nie uzyskała dofinansowania na realizację projektu zaliczała do kosztów podatkowych raty leasingowe wynikające z harmonogramu spłat do wspomnianych umów leasingowych, tj. od czerwca 2011 r. do czerwca 2014 r., na które otrzymywała od Towarzystwa B stosowne faktury. Natomiast koszty bilansowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości, stanowiła amortyzacja wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przedmiotów umów leasingowych.

Pismem z dnia "[...]" Agencja A poinformowała wnioskodawcę, że ze względu na powstanie oszczędności planuje aktualizację listy projektów wybranych do dofinansowania. W związku z tym, że projekt firmy znajdował się na liście rezerwowej projektów wybranych do dofinansowania w ramach konkursu, Agencja zwróciła się z zapytaniem, czy wnioskodawcy są zainteresowani podpisaniem umowy o dofinansowanie. Pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. wspólnicy spółki potwierdzili chęć podpisania umowy i poinformowali, że projekt został zrealizowany w całości do dnia 30 września 2011 r. W piśmie z "[...]" spółka otrzymała informację, że zaktualizowano listę projektów wybranych do dofinansowania w ramach działania 1.1.9 i przyznano firmie dofinansowanie na realizację projektu. W piśmie wskazano katalog 15 dokumentów, które należało przygotować do podpisania umowy o dofinansowanie. Dnia 16 września 2013 r. wysłano do Agencji potrzebne dokumenty do podpisania umowy. Na tym etapie podpisania umowy nie można było wnioskować o jakiekolwiek zmiany we wniosku. Wspólnicy spółki jawnej musieli ściśle przestrzegać kategorii kosztów i ich wartości. Ostatecznie, dnia "[...]" podpisano wspomnianą wyżej umowę o dofinansowanie. Aby dostosować podpisaną umowę do zrealizowanego projektu wnioskodawcy wystąpili dnia 1 października 2013 r. z pismem do Agencji o aneksowanie umowy o dofinansowanie w zakresie: 1) źródła finansowania projektu, 2) harmonogramu realizacji projektu, 3) zmiany harmonogramu rzeczowo-finansowego projektu, 4) zmiany kwartalnej prognozy składania wniosków o płatność. Ostatecznie podpisano aneks do umowy o dofinansowanie w dniu "[...]". Ponieważ podpisany aneks do umowy dotacji nie był zgodny z zapisami w umowach leasingowych, wystąpiono dnia 2 stycznia 2014 r. z kolejnym wnioskiem o aneksowanie umowy o dofinansowanie. Agencja uwzględniła wniosek i ostatecznie podpisano "[...]" kolejny aneks porządkujący harmonogram rzeczowo-finansowy, kwoty wydatków i kwoty dofinansowania. W dniu "[...]" wspólnicy spółki jawnej złożyli pierwszy wniosek o płatność pośrednią za okres od 4 maja 2010 r. do 27 lutego 2014 r. Po weryfikacji, licznych uzupełnieniach i wyjaśnieniach, dnia 3 lipca 2014 r. wspólnicy spółki jawnej otrzymali płatność pośrednią - dofinansowanie w kwocie 605.316 zł 35 gr, co stanowi 39,90% poniesionych kosztów kwalifikowanych we wskazanym we wniosku okresie tj. zapłaconych części kapitałowych rat leasingowych zgodnych z harmonogramem spłat zawartym w umowach leasingowych.

Wnioskodawcy do czasu otrzymania pierwszej płatności pośredniej, tj. do lipca 2014 r. zaliczali do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe zgodnie

z zawartymi umowami leasingowymi. Od czasu otrzymania dofinansowania - od lipca 2014 r. wnioskodawcy nie zaliczali do kosztów podatkowych części kapitałowej raty leasingowej podlegającej dofinansowaniu. W miesiącu lipcu 2014 r., w dacie otrzymania dofinansowania wnioskodawcy dokonali korekty kosztów podatkowych o wartość otrzymanego dofinansowania, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółki jawnej. Wnioskodawcy będą składali kolejne wnioski o płatności pośrednie w cyklach półrocznych. Nie będą zaliczali do kosztów podatkowych części kapitałowej rat leasingowych podlegającej dofinansowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wnioskodawcy postąpili prawidłowo wyłączając w miesiącu lipcu 2014 r.

z kosztów uzyskania przychodów otrzymaną 3 lipca 2014 r. dotację, która stanowi bezzwrotną pomoc na pokrycie części wydatków kwalifikowanych, tj. na spłatę części raty kapitałowej rat leasingowych zgodnie z umowami leasingu operacyjnego z dnia "[...]" i z dnia "[...]", zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym?

2. Czy wnioskodawcy postąpili prawidłowo nie zaliczając od lipca 2014 r. (od dnia uzyskania pierwszej płatności) do kosztów uzyskania przychodów części rat kapitałowych od umów leasingowych płatnych zgodnie z harmonogramem spłaty rat leasingowych?

Zdaniem wnioskodawców, przedmiotowe środki dofinansowania - dotacje - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych

z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c.

W konsekwencji powyższego wnioskodawcy wyłączyli z podstawy opodatkowania wydatki sfinansowane z tych środków, bowiem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie otrzymania pierwszej płatności pośredniej dofinansowania z uwagi na datę podpisania umowy o dofinansowanie, podpisanie aneksów do umowy o dofinansowanie i wypłatę pierwszej płatności dofinansowania. Wydatki były poniesione i uznawane za koszty podatkowe w okresach podatkowych wynikających z harmonogramów spłat rat leasingowych, ponieważ wnioskodawcy nie byli związani umową o dofinansowanie, aż do "[...]", tj. daty ostatniego aneksu do przedmiotowej umowy, który w ostateczny sposób uregulował warunki i wartość dofinansowania.

Do dnia wpływu płatności pośredniej, tj. do dnia 3 lipca 2014 r. wnioskodawcy nie mogli być pewni otrzymania dofinansowania, pomimo podpisania umowy, ponieważ realizacja projektu opisanego we wniosku, stanowiącego załącznik do umowy

o dofinansowanie, różniła się od rzeczywistej realizacji projektu, mogła być zakwestionowana przez Instytucję udzielająca wsparcia. Wnioskodawcy nie posiadali umocowanej wiedzy co do pozytywnej weryfikacji wniosku i wypłaty dofinansowania ze względu na zawiłości, niejasności i nietypowy charakter sprawy. Wypłata pierwszej transzy dofinansowania stała się dla wnioskodawców potwierdzeniem prawidłowości realizacji projektu. Zdaniem wnioskodawców, mając wiedzę o realności wypłat kolejnych płatności pośrednich, wyłączenie z kosztów podatkowych części rat kapitałowych rat leasingowych powinno następować na bieżąco w dniu poniesienia kosztu.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko skarżących za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał brzmienie przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 a pkt 1, art. 23 b ust.1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) cyt. dalej jako u.p.d.o.f.

W ocenie organu, przyznanie dofinansowania wydatków z tytułu części kapitałowej rat leasingowych powoduje, że raty te nie mogą - w części pokrytej dofinansowaniem - stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że skoro wnioskodawcy, jako wspólnicy spółki jawnej, w dniu "[...]" podpisali umowę na dofinansowanie części wydatków związanych z nabyciem w ramach leasingu operacyjnego urządzeń piekarniczych, to już od tego momentu, tj. miesiąca podpisania tej umowy, a nie, jak wskazują wnioskodawcy, od momentu otrzymania pierwszej płatności tego dofinansowania, powinni zaprzestać zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących płatności rat leasingowych w części objętej dofinansowaniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w momencie podpisania tej umowy

i przyznania dofinansowania, wnioskodawcy powinni skorygować koszty uzyskania przychodu o wartość dofinansowania. Stwierdził on jednak, że korekty kosztów nie mogli dokonać jednorazowo w dniu otrzymania dofinansowania w odniesieniu do kosztów bieżących działalności. Wartość dofinansowania przyznanego na pokrycie części kapitałowej rat leasingowych należy odnieść do poszczególnych miesięcznych rat kapitałowych leasingu operacyjnego, poniesionych w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Organ wskazał, że korektę należało odnieść wstecz, do momentu zaliczenia - w zawyżonej wysokości - poszczególnych wydatków (rat leasingowych) do kosztów podatkowych. W ocenie organu stanowisko wnioskodawców, że wyłączenie

z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie otrzymania pierwszej płatności pośredniej dofinansowania z uwagi na datę podpisania umowy

o dofinansowanie, podpisanie aneksów do umowy o dofinansowanie i wypłatę pierwszej płatności dofinansowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślił, że przy wydawaniu interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną oparto na stwierdzeniu wnioskodawców, że wskazane przez nich raty leasingowe dotyczą rzeczywiście leasingu operacyjnego. Wyjaśnił, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania właściwy organ ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawców w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Organ dodał również, że przedmiotem niniejszej interpretacji była odpowiedź na pytania zawarte we wniosku. Organ nie ocenił natomiast, czy otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie wskazanych przez wnioskodawców we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że w tym zakresie ocena prawna powyższego zagadnienia, może stanowić, po spełnieniu pozostałych wymogów ustawowych, przedmiot odrębnego wniosku.

W odpowiedziach z dnia "[...]" na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnieśli o uchylenie w całości interpretacji indywidualnych, zarzucając im naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że samo podpisanie umowy na dofinansowanie części wydatków związanych z nabyciem w ramach leasingu operacyjnego urządzeń piekarniczych, rodzi konieczność zaprzestania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących płatności rat leasingowych

w części objętej ewentualnym dofinansowaniem. Ponadto zarzucili organowi zastosowanie zasady in dubio pro fisco poprzez przyjęcie, w przypadku braku konkretnej reguły prawnej, metody korzystnej dla Skarbu Państwa, z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika, co stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg skarżący wskazali, iż kwestia konieczności korekty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem bezzwrotnej pomocy nie budzi wątpliwości. Sporne jest jedynie określenie momentu, do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego. Zdaniem skarżących, stanowisko organu podatkowego w zakresie wstecznej korekty (przed uzyskaniem bezzwrotnej pomocy finansowej) jest niezgodne z prawem.

Skarżący wskazali, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje spornego zagadnienia. Zdaniem skarżących, w przedmiotowej kwestii należy posiłkować się stanowiskiem wyrażonym w wyrokach sądów administracyjnych w zakresie co prawda odpisów amortyzacyjnych, ale dotyczących wstecznej korekty kosztów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2013r., sygn. akt I SA/Bd 480/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 91/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013r. , sygn. akt I SA/Gl 322/13)

W dalszej części skargi podniesiono, że art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy u.p.d.o.f. zawiera zbiór (kategorię) wydatków wyłączonych ze stanowiących koszty uzyskania przychodów poprzez odesłanie do określonych źródeł finansowania, przy zastrzeżeniu, że chodzi tu o wydatki i koszty "bezpośrednio sfinansowane" z dochodów (przychodów) taksatywnie wymienionych w tym przepisie. Podkreślono, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego słowo "sfinansować" oznacza "pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia", "opłacić". Zdaniem skarżących nie powinno budzić wątpliwości, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "koszty sfinansowane" oznacza takie zdarzenie, wyniku którego doszło już do sfinansowania kosztów, a w związku z tym ich pokrycia czy opłacenia. Dlatego też nieuprawnione jest stosowanie tego przepisu do sytuacji, w której podatnik jedynie przewiduje, że do takiego zwrotu wydatków dojdzie. Wskazano, że dopóki środki pomocowe nie znajdą się na rachunku wnioskodawcy nie może być mowy o sfinansowaniu kosztów.

Skarżący wskazali także, że przyczyna korekty kosztów ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje ze środków europejskich (EFRR) oraz budżetu państwa i to po spełnieniu określonych warunków, niezwiązanych przy tym z przesłankami zawartymi w przepisach prawa podatkowego. Podkreślili, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są możliwe do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy o dofinansowanie. Od chwili zawarcia umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg sytuacji, wyniku których może on utracić prawo do ich otrzymania. Stan niepewności, co do przyznania bezzwrotnej pomocy finansowej towarzyszył również skarżącym. Pomimo zawarcia w dniu "[...]" umowy o dofinansowanie, była ona dwukrotnie aneksowana umowami z dnia "[...]" oraz "[...]"r. Zakres zmian w stosunku do pierwotnie zawartej umowy był szeroki i dotyczył źródła finansowania, harmonogramu realizacji projektu, zmiany harmonogramu rzeczowo-finansowego, zmiany kwartalnej prognozy składania wniosków o płatność. Zdaniem skarżących powyższe dobitnie pokazuje, że przyznanie środków w ramach dofinansowania było niepewne i uzależnione od spełnienia wielu warunków już po podpisaniu umowy.

Losy przyznania dofinansowania ważyły się do ostatniej chwili, ponieważ realizacja projektu opisanego we wniosku stanowiącego załącznik do umowy

o dofinansowanie, różniła się od rzeczywistej realizacji projektu i mogła być zakwestionowana przez Instytucję udzielającą wsparcia. Skarżący nie posiadali umocowanej wiedzy, co do pozytywnej weryfikacji wniosku i wypłaty dofinansowania ze względu na zawiłości, niejasności i nietypowy charakter sprawy. Wypłata pierwszej transzy dofinansowania stała się dla wnioskodawcy potwierdzeniem prawidłowości realizacji projektu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazali stanowisko wyrażone

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA Op 753/13, zgodnie z którym "Niemożliwe jest antycypowanie przez podatnika, jaka część wydatków zostanie mu ostatecznie zwrócona (zrefundowana) poprzez dofinansowanie. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i dlatego zdaniem Sądu dopiero z tym momentem powinien on dokonać korekty zarachowanych uprzednio kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z przepisami podatkowymi – wydatków". Według tego Sądu za prawidłowością takiego stanowiska przemawia również relacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 47c i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tymi przepisami ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód otrzymany, a zatem nie wirtualne kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym wnioskodawcy. Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że "musi być zachowana symetria w zakresie skutków podatkowych pomiędzy przychodem, który został zwolniony z opodatkowania, oraz wydatkiem, który z takiego właśnie przychodu został sfinansowany i z tego powodu nie może stanowić kosztu podatkowego."

Zdaniem skarżących, za wadliwością skarżonych interpretacji podatkowych przemawia sytuacja, w której beneficjent nie otrzymałby dofinansowania. Gdyby bowiem przyjąć założenie, że tego rodzaju wydatek, tylko z racji przewidywanego, hipotetycznego jego sfinansowania ze środków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od początku nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, to w konsekwencji, wskutek późniejszej definitywnej odmowy refundacji tego wydatku - np. w odległej perspektywie czasowej,

i to z przyczyn leżących całkowicie poza obszarem przepisów prawa podatkowego - wówczas mogłoby się okazać, że złożenie korekty jest niemożliwe, np. z powodu przedawnienia. Ponownie wskazali na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu który stwierdził, że "nawet gdyby taka ewentualna korekta mogłaby być złożona, to mimo obowiązku dokonania korekty z mocą wsteczną wykluczone byłoby oprocentowanie powstałej nadpłaty, a to wobec brzmienia art. 77§2 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej."

Reasumując stwierdzili, że akceptacja poglądu wyrażonego przez organ podatkowy doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie podatnika korygującego

z mocą wsteczną koszty uzyskania przychodu, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu

w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem, co byłoby niezgodne z art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie

i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 116/15 i I SA/Ol 117/15 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 116/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesione w niniejszej sprawie skargi zasługują na uwzględnienie, za czym przemawiają powołane poniżej rozważania wraz z przedstawioną w nich argumentacją prawną.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że w zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie była sporna między stronami postępowania sądowego kwestia konieczności korekty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem bezzwrotnej pomocy (refundacją wydatków).

Konieczne w tym miejscu jest przywołanie uwag poświęconych treści art. 14b

i art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 pierwszego z wyżej wymienionych przepisów, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych,

o czym stanowi art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie natomiast do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że kierowane wobec wnioskodawcy wymogi sprowadzają się do obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ustawa określa przy tym sposób działania organu podatkowego, który wydaje interpretację na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie w tym zakresie podkreślano, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 20/08, opubl.: M.Podat. 2008/8/47, Lex nr 458884), że organ podatkowy nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w postępowaniu interpretacyjnym, a opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń przedstawionym we wniosku. W postępowaniu interpretacyjnym tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" w niezbędnym dla oceny prawnej zakresie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 791/08). Opisem tym organ podatkowy jest związany, co powoduje, że jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego. W rezultacie, postępowanie interpretacyjne nie może zmierzać do kwestionowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani też do modyfikacji (rozszerzenia, uzupełnienia, doprecyzowania) elementów tego stanu faktycznego. Przy czym wydanie interpretacji w odniesieniu do tego stanu faktycznego nie unicestwia możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego, w toku którego stan faktyczny przedstawiony we wniosku zostanie poddany weryfikacji. Warto również wspomnieć o przewidzianym w art. 169 § 1

w związku z art. 14h Ordynacji instrumencie, umożliwiającym wezwanie wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jeśli jest to niezbędne dla prawidłowej kwalifikacji prawnej.

W niniejszej sprawie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazali w opisie stanu faktycznego, że w związku z początkowym nieotrzymaniem wsparcia ze środków europejskich (EFRR) oraz budżetu państwa zrealizowali zamierzoną inwestycję z pomocą firmy leasingowej, z którą zawarli dwie umowy leasingu operacyjnego, bilansowo finansowego. Zawarte umowy leasingowe, w całości zrealizowały projekt zawarty we wniosku o dofinansowanie, z zastrzeżeniem, że niektóre kategorie kosztów i ich kwoty nieznacznie różniły się od zapisanych we wniosku o dofinansowanie.

Analiza stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zakresie tej części przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wskazuje, że organ nie kwestionował, że wskazane przez wnioskodawców raty leasingowe dotyczą rzeczywiście leasingu operacyjnego. Nie kwestionował też, że środki dofinansowania – dotacje - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c u.p.d.o.f. Organ potraktował stwierdzenia zawarte we wniosku jako element stanu faktycznego i jednocześnie zastosował się do wyłożonej powyżej zasady, w myśl której nie ma on uprawnień do jakiegokolwiek ingerowania w stan przedstawiony przez wnioskodawcę. Działanie to było prawidłowe, gdyż w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ był

w tym zakresie związany opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak zaś trafnie zauważył organ, odrębną kwestią jest to, czy w rzeczywistości otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; leży to bowiem w strefie ustaleń faktycznych, które mogą być przedmiotem jedynie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego,

a nie zaś postępowania interpretacyjnego.

Sporna między stronami postępowania kwestia, jaka wyłoniła się na tle zaprezentowanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i wskazanych w tym wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprowadzała się natomiast do określenia momentu, do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uznania, że

z momentem podpisania umowy na dofinansowanie w dniu "[...]", tj. od miesiąca podpisania tej umowy, wnioskodawcy powinni zaprzestać zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących płatności rat leasingowych

w części objętej dofinansowaniem, organ podatkowy stwierdził, że jednocześnie wnioskodawcy obowiązani byli do skorygowania kosztów uzyskania przychodu

o wartość dofinansowania.

Zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stała się wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., jako podstawy do określenia, w którym momencie wydatki

i koszty zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) taksatywnie wymienionych w tym przepisie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie najistotniejsze jest ustalenie, rozpoznanie momentu dofinansowania otrzymanego przez wnioskodawców, z którym to momentem (czy

z momentem podpisania umowy o dofinansowanie, czy też z momentem otrzymania pierwszej płatności pośredniej), obowiązani oni byli do zaprzestania wliczania zrefundowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do którego okresu należy odnieść wsteczną korektę kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta jest istotna, ponieważ moment zarachowania wydatków do kosztów podatkowych rzutuje na określenie podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na brak

w obowiązujących aktach prawnych, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, regulacji normujących zagadnienie "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dokonania refundacji kosztów korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano zarachowania wydatków ponoszonych ze środków własnych podatnika do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Opisany wyżej brak ustawowej regulacji tej kwestii dostrzeżony został w powołanych

w skardze a także innych (np. w wyroku z dnia 19.09.2013 r., I SA/Bd 480/13, z dnia 21.08.2013 r., I SA/Bk 91/13, z dnia 13.11.2013r., I SA/GL 322/13, z dnia 09.01.2014r., I SA/Op 753/13) wyrokach sądów administracyjnych (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji) w części dotyczących również odpisów amortyzacyjnych, ale w odniesieniu do tego samego zagadnienia "wstecznej" korekty kosztów w związku z refundacją wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116,122,129,136

i 137 u.p.d.of. Z uwagi na opis stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach,

w niniejszej sprawie chodzi o przychody (dochody) wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 47c, a zatem o kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Taką kwalifikację otrzymanych środków przedstawili wnioskodawcy we wniosku, i organ, a następnie także i Sąd, był nią związany zważywszy na istotę postępowania interpretacyjnego.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że po otrzymaniu refundacji wydatki te nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Zwrócić należy uwagę, iż przepis określając katalog wydatków wyłączonych ze stanowiących koszty uzyskania przychód poprzez odesłanie do określonych źródeł finansowania, zastrzega wyraźnie, że chodzi tu o wydatki i koszty "bezpośrednio sfinansowane" z dochodów (przychodów) enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Tym samym należy rozważyć jakie okoliczności, stany faktyczne ustawodawca miał na myśli formułując zwrot "bezpośrednio sfinansowane".

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone

w wyroku Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Op 753/13, który wskazuje, opierając się na słownikowym pojęciu słowa "sfinansowane", że posłużenie się przez ustawodawcę formułą "koszty sfinansowane" nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zdarzenie, w wyniku którego doszło do sfinansowania kosztów, a zatem do ich pokrycia, opłacenia. Sfinansowanie oznacza czynność dokonaną, a więc taką która miała już miejsce, a nie dopiero ma nastąpić. Tym samym dopiero zwrot (refundacja) wydatków na zakup, w przypadku skarżących automatycznej linii do wypieku chleba, będzie miał wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Nie można zaś zastosować tego przepisu do sytuacji, w której podatnik może jedynie przewidywać, że do takiego zwrotu wydatków dojdzie. Dopóki zatem środki pomocowe nie znajdą się na rachunku wnioskodawcy, nie ma mowy o ich sfinansowaniu. Sfinansowanie poniesionych wydatków wiąże się dopiero z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych, rzeczywistym przesunięciem środków finansowych na rachunek beneficjenta. W tej właśnie dacie powstaje obowiązek podatnika dokonania korekty tych kosztów. Zdaniem Sądu przepis kładzie nacisk nie tylko na bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte, ale przede wszystkim na bezpośredniość czasową (chronologiczną), a więc datę (moment) ich pozyskania. Innymi słowy, uzyskania tego przychodu nie można łączyć z samym faktem przyznania dofinansowania w drodze umowy. Zawarcie umowy uprawnia jedynie do złożenia wniosku o płatność, na podstawie którego następuje wypłata środków na rachunek beneficjenta. Z tego względu nie można zgodzić się z prezentowanym poglądem organu, że zawarte w przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych

z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji (str. 5 interpretacji).

Powyższe stanowisko dotyczące "bezpośredniości sfinansowania" poniesionych przez podatnika kosztów czy wydatków, znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012r., sygn. III SA/Wa 1194/11. Sąd ten zwrócił uwagę, iż art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie zawierał zapisu dotyczącego bezpośredniego sfinansowania wydatków z określonych w nim dochodów. Przed tą datą przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków

i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a i 48.

Dopiero mocą art. 1 pkt 23 lit. g) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.141, poz. 1182) art. 23 ust. 1 pkt 56 otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych

z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48". Zgodnie z art. 1 pkt 14 lit. a) ww. ustawy zmieniającej dodano w art. 21 ust. 1 pkt 47c, który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Wraz z wprowadzeniem m.in. zwolnienia od podatku wyżej wskazanych kwot dodano w art. 23 ust. 1 pkt 56 zapis o bezpośrednim sfinansowaniu wydatków

z pochodzących z dofinansowania. Sąd zauważył, że z uwagi na racjonalność ustawodawcy tej zmiany nie można uznać za pozbawioną znaczenia. Dlatego też pominięcie występującego w ww. przepisie kryterium "bezpośredniości finansowania", wypacza sens tego przepisu.

Zgodzić należy się ze skarżącymi, opierającymi się na stanowisku wskazanego wyżej wyroku WSA w Opolu, iż kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są możliwe do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy o dofinansowanie. Od chwili zawarcia umowy do momentu otrzymania dotacji mogą zaistnieć okoliczności wyłączające prawo do ich otrzymania. Jak wskazywali we wniosku skarżący stan niepewności co do otrzymania bezzwrotnej dotacji towarzyszył im, pomimo podpisania umowy

o dofinansowanie. Przyznanie środków w ramach dofinansowania w odczuciu skarżących było niepewne i uzależnione od wielu warunków już po podpisaniu umowy. Uzyskanie dofinansowania, jak podnosili skarżący, ważyło się do ostatniej chwili, ponieważ realizacja projektu opisanego we wniosku stanowiącego załącznik do umowy o dofinansowanie różniła się od rzeczywistej realizacji projektu i mogła być zakwestionowana przez Instytucję udzielającą wsparcia. Trafnie również wskazali skarżący, iż do momentu wypłaty pierwszej transzy dofinansowania, nie posiadali umocowanej wiedzy, co do pozytywnej weryfikacji wniosku. Tym samym zawarcia umowy o dofinansowanie nie można utożsamiać z uzyskaniem tego dofinansowania,

a w konsekwencji uzyskaniem przychodu po stronie podatników.

Jak wskazuje WSA w Opolu w takiej sytuacji niemożliwe jest antycypowanie przez podatnika, jaka część wydatków zostanie mu ostatecznie zwrócona (zrefundowana) poprzez dofinansowanie. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i dopiero z tym momentem powinien on dokonać korekty zarachowanych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie

z przepisami podatkowymi – wydatków. Ponieważ jednak aż do tego momentu działanie podatnika było zgodne z normami prawa podatkowego, to brak jest podstaw do dokonywania korekty z mocą wsteczną.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje uzasadnienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 47c (obecnie uchylonego), który odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Według tego przepisu ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód "otrzymany", a zatem nie wirtualne kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym wnioskodawcy jako zwrot wydatków. Podobnie jak sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych", "otrzymany" oznacza czynność dokonaną, byłą

i zrealizowaną.

Należy zgodzić się z argumentem skarżących, że gdyby tego rodzaju wydatek, tylko z racji przewidywanego jego sfinansowania ze środków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., od początku nie mógłby być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, to w konsekwencji, wskutek późniejszej definitywnej odmowy refundacji tego wydatku – np. w odległej perspektywie czasowej, wówczas mogłoby okazać się, że złożenie korekty jest niemożliwe chociażby z powodu przedawnienia.

Reasumując, do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji części poniesionych wydatków na zakup automatycznej linii do wypieku chleba, wydatki ponoszone na ten cel dokonywane w ramach spłaty rat leasingowych stanowić będą koszt uzyskania przychodu i dopiero w miesiącu otrzymania przez skarżących

z Agencji A pierwszej transzy płatności pośredniej w ramach programu dofinansowania projektu wnioskodawców, wystąpi obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość poniesionych wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, zaliczonych do kosztów podatkowych do dnia otrzymania refundacji.

Tak więc nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że wnioskodawcy w związku

z otrzymanym dofinansowaniem winni korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Zgodzić się więc należy z zawartym w skardze zarzutem

o naruszeniu przez organ zakazanej w prawie podatkowym reguły in dubio pro fisco.

W rozpoznawanej sprawie istotne były dwa zagadnienia, po pierwsze określenie momentu, do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, po drugie w jaki sposób tej korekty należy dokonać. Pytania postawione przez skarżących we wniosku dotyczyły prawidłowości wyłączenia w miesiącu otrzymania dofinansowania (lipiec 2014r.) z kosztów uzyskania przychodów otrzymanej dotacji oraz prawidłowości niezaliczenia od tego czasu (lipiec 2014r.) do kosztów uzyskania przychodów części rat kapitałowych od umów leasingowych. Tym samym zapytanie skarżących dotyczyło jedynie pierwszego zagadnienia. Organ interpretacyjny nie uściślił pytania strony skarżącej. W przypadku wątpliwego sformułowania przez wnioskodawców zakresu pytania organ winien wezwać stronę do sprecyzowania postawionego pytania. Tak naprawdę nie wiadomo czy strona pyta jedynie o sam moment, od którego zobowiązana jest nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków czy pyta też o dokonanie i sposób korekty.

W związku z powyższym wskazać należy, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu stanowisko organu zaprezentowane

w zaskarżonej interpretacji w zakresie sposobu dokonania wstecznej korekty nie jest wyczerpujące i nie instruuje podatnika w jaki sposób ma tego dokonać. Sąd nie jest natomiast uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego.

Podkreślić należy, iż niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane (bądź doprecyzowane) przez podatnika pytanie, w tym także i to aby jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Koszty postępowania sądowego w kwocie 400 zł (zwrot wpisu sądowego – 200 zł na rzecz każdego ze skarżących) Sąd zasądził jak w pkt III sentencji wyroku na mocy art. 200 p.p.s.a..