Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 152/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zarazem przedmiotem skargi "B" spółki z o.o. w O. jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], którą uchylono w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia [...] uzupełniającą wymiar podatku dokonany decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 30 września 1997r., którą Inspektor określił spółce:

1. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w łącznej wysokości 3.154.886.40 zł.

2. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 25.802.73 zł.

3. odsetki za zwłokę od zaległości w podatku oraz od zaległości z tytułu zaliczek na podatek według stanu na dzień 10 marca 1999 r. w kwocie 881.652.40 zł.

Izba Skarbowa w Opolu, zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98. poz. 1071 z późn. zm.) – dalej zwana "kpa", w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137. poz. 926) – dalej zwana " Ordynacją podatkową" uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. kwocie 10.621.60 zł. w związku z czym zobowiązanie to określiła na kwotę 3.144.264.80 zł. oraz uchyliła w całości zaskarżoną decyzję w zakresie wysokości zaległości i odsetek za zwłokę, umarzając postępowanie organu I instancji w tym zakresie, bowiem określenie tych wielkości nastąpiło z przekroczeniem przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji określającej pierwotny wymiar podatku.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 września 1997 r. określił skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 2.952.144.40 zł., w tym do przypisu 1.360.221.60 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Po przeanalizowaniu akt postępowania Izba Skarbowa stwierdziła, że wymagają one uzupełnienia. W szczególności dodatkowego wyjaśnienia wymagały, pod kątem zasadności liczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszystkie pozycje wydatków objętych spornymi fakturami. Dodatkowe postępowanie miało również wyjaśnić fakt posiadania przez odwołującą w swojej dokumentacji dowodów źródłowych, potwierdzających obowiązek zwrotu C z Holandii wydatków ponoszonych na jej rzecz.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, zleconego Inspektorowi Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 26 sierpnia 1998 r. zwróciła odwołanie w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie decyzji.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił wymiar uzupełniający w wysokości 202.742.00 zł oraz dokonał zmiany dotychczasowej decyzji w zakresie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. z kwoty 2.952.144.40 zł do kwoty 3.154.886.40 zł, określając równocześnie wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Wobec faktu, iż pierwotna decyzja Inspektora została wydana na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przed 1 stycznia 1998 r. - Izba Skarbowa działając w myśl uregulowań zawartych w art. 335 Ordynacji podatkowej - rozpatrzyła odwołanie na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, określając w oparciu o nie wysokość należnego zobowiązania podatkowego, a nie jak przewidują przepisy Ordynacji podatkowej – kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Z tego względu decyzję Inspektora w części określającej wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę należało zdaniem organu uchylić.

Dokonany przez organ I instancji przypis w zakresie podatku spowodowany został korektą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.907.408.87 zł w oparciu o uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r.Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Koszty zostały zmniejszone o następujące pozycje:

I. wydatki wynikające z wystawionych przez C z Holandii ośmiu faktur na łączną kwotę 38.017.122.200 starych zł (po denominacji 3.801.712.22 zł.) - jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, poniesione w sytuacji występowania przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz z naruszeniem art. 9 ust. 1 tej ustawy.

II. wydatek w wysokości 96.786.00 zł. wynikający z faktury wystawionej przez D ze Szwajcarii nr 169/93 z dnia 16 grudnia 1993 r. na kwotę 967.860.000 starych zł - jako nie związany z uzyskiwanym przychodem w świetle art.15 ust. 1 ustawy.

III. 8.910.65 zł – jako kwotę stanowiącą różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą poz. 8, 21, 24b faktury nr BC 9306.132 z dnia 21 listopada 1993 r. - jako nie związaną z uzyskiwanym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W sprawie tej Izba Skarbowa w Opolu wydała już jedną decyzję z dnia [...] Nr [...], którą uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 2.724.80 zł w związku z czym zobowiązanie to określiła na kwotę 3.152.161.60 zł. Decyzja ta została jednak – po rozpatrzeniu skargi spółki - uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 13 września 2000 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2297/99. Sąd stwierdził bowiem, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez C z Holandii z tytułu refundacji kosztów związanych z przekazywaniem know-how, natomiast nie podzielił co do istoty zasadności zarzutu skargi odnośnie wadliwości ustalenia przez organ odwoławczy wielkości wynagrodzenia spółki holenderskiej z tytułu art. 7.1 umowy o obsłudze technicznej, które może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki.

Ponieważ – co nie jest w świetle decyzji organu odwoławczego kwestionowane – zawarcie przez stronę skarżącą umowy o obsłudze technicznej nastąpiło w celu uzyskania przychodów, nie może budzić wątpliwości, że poniesione przez stronę wydatki na realizację tej umowy, które zostały ustalone w ramach jej treści jako wynagrodzenie licencjodawcy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jak wynika z art. 2.1 umowy jej przedmiotem było udzielenie skarżącej spółce licencji na korzystanie "Z Wiedzy Technicznej na Obszarze".

Pojęcie "Wiedzy Technicznej" na potrzeby tej umowy zdefiniowano w art. 1.2 jako "tajne receptury, procesy produkcyjne, dane techniczne i informacje dotyczące produkcji, używania i sprzedaży produktów, jak również wszelkie inne dane produkcyjne, specjalne składniki, receptury, wymogi i techniki przetwarzania", a wszystko to w odniesieniu do produkcji pakowania, magazynowania i dostarczania Produktów.

Produktami natomiast w rozumieniu art. 1.1 umowy są "produkty dla niemowląt, kaszki, posiłki dla małych dzieci i inne artykuły spożywcze dla małych dzieci oraz produkt lub produkty aktualnie uzgodnione przez strony. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przedmiotem umowy, ogólnie ujmując, było udzielenie licencji w postaci technologii produkcji i sprzedaży produktów dla niemowląt oraz małych dzieci zwanych Produktami. Stosownie do art. 3. 1 umowy lista Produktów, do których odnosi się licencja została określona w formie załącznika.

Wynagrodzenie licencjodawcy za udzielenie licencji ustalono w art. 7 umowy jako składające się z dwóch elementów:

1. honorarium równego [...] obrotów netto, które to obroty będą ustalane co roku przez niezależnego biegłego,

2. zwrotu licencjodawcy wszystkich kosztów i wydatków poniesionych przez licencjodawcę w związku z przydzieleniem skarżącej spółce swojego personelu specjalistycznego.

Na podstawie art. 7.1 umowy licencjodawca za 1993 r. obciążył skarżącą spółkę honorarium odpowiadającym wielkości [...] od całości obrotu za ten rok strony skarżącej, w tym od sprzedaży produktów spółki, które nie zostały objęte licencją. Dlatego Sąd podniósł w uzasadnieniu, że organ odwoławczy prawidłowo w tej sytuacji uznał, że honorarium powinno być ustalane w odniesieniu do obrotu netto ze sprzedaży produktów objętych licencją, przy czym wniosek taki wynika – co już organ pominął – z samej treści zawartej umowy. W art. 2.6 umowy zdefiniowano bowiem pojęcie obrotu netto, które oznacza łączne obroty netto na "Obszarze Produktów E i B oraz każdej jednostki kontrolowanej przez nie". Użyte w tym rozumieniu pojęcie Produktów odnosi się zdaniem sądu jedynie do Produktów, które są przedmiotem umowy, to znaczy objętych licencją. Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że pojęcie obroty netto odnosi się do obrotu ze sprzedaży wszystkich produktów wymienionych podmiotów, w tym tych do których nie odnosi się licencja.

Jeżeli przedmiot umowy obejmuje udzielenie licencji w postaci wiedzy technicznej odnoszącej się do Produktów konkretnie określonych na podstawie art. 1. 1, art. 1.2 w zw. z art. 3.1, a pojęcie Obroty Netto odwołuje się również do pojęcia Produktów – nie może zdaniem Sądu – budzić wątpliwości, że chodzić w tym przypadku może jedynie o Produkty, które są przedmiotem umowy.

Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów umowy pojęcie Produktów określone w art. 1.1 używane jest jako dotyczące Produktów będących przedmiotem licencji (Wiedzy Technicznej). Tak jest w art. 1.2 określających co należy rozumieć pod pojęciem Wiedzy Technicznej odnoszącej się do produktów oraz w art. 2.1 zdanie drugie, które stanowi, że produkcja, pakowanie i magazynowanie Produktów odbywać się będzie wyłącznie w zakładzie, o ile licencjodawca nie ustali inaczej na piśmie.

Pomimo, że w tym ostatnim zapisie, podobnie jak przy definicji Obrotów Netto, użyto jedynie określenia Produktów, to nie może budzić wątpliwości, że chodzi w nim jedynie o Produkty objęte umową. Tylko odnośnie takich Produktów licencjodawca może mieć tego rodzaju uprawnienia.

Sąd zwrócił uwagę, że taka sama wykładnia tego pojęcia ma miejsce w zapisach art. 3.2, art. 3.4, art. 4.4, art. 5.1 i art.10.1.

Nie jest zatem uprawnione inne rozumienie tego pojęcia na gruncie art. 1.6 definiującego Obroty Netto. W każdym razie fakt, że definicja ta odnosi się do Produktów nie tylko B, lecz także E oraz każdej innej jednostki kontrolowanej przez nie nie daje podstaw do innego rozumienia pojęcia Produktów, jak tylko tych, które są przedmiotem licencji. Z art.2.1 wynika bowiem, że umowa przewiduje możliwość, o ile na piśmie postanowi tak licencjodawca, że produkcja, pakowanie i magazynowanie Produktów odbywać się może również poza zakładem B. W takim wypadku odnośnie Produktów, które będą produkowane poza B zasadnym jest zapis art. 1.6.

Dalej Sąd zważył, że w okolicznościach sprawy nie można skutecznie dowodzić, że intencją stron było ustalenie honorarium w wysokości [...] Obrotów Netto strony skarżącej w stosunku do sprzedaży wszystkich jej Produktów, w tym nie objętych licencją.

W sytuacji bowiem, gdy stronami kontraktu są podmioty gospodarcze, należy uwzględnić treść art. 355 § 2 kc, zgodnie z którym "należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności". Z tego przepisu wynika, że kodeks cywilny w stosunku do takiego dłużnika nakłada wysoki stopień staranności w spełnieniu świadczenia związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ta należyta staranność odpowiadać musi szczególnym wymogom obrotu gospodarczego. Dalej zważono, że strona skarżąca jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, posiadająca stosowną obsługą prawną, winien dopilnować, aby zawierana umowa wyrażała jednoznaczne treści zgodne rzeczywiście z jego wolą. Szczególnie takiemu podmiotowi gospodarczemu należy stawiać wysokie wymagania co do dbałości o przejrzystość i pewność obrotu.

Zwrócił też Sąd uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej opinia biegłego nie wskazuje, że wysokość wypłaconego stronie holenderskiej honorarium, została ustalona zgodnie z postanowieniami umowy. Podsumowując tą część uwag Sąd podniósł, że strony spornej umowy wykonały ją w zakresie ustalenia i wypłaty honorarium przewidzianego w art. 7.1 umowy, w sposób sprzeczny z jego brzmieniem, dlatego Sąd przyjął, że organ odwoławczy prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty wypłaconego przez skarżącą spółkę stronie holenderskiej honorarium przekraczającego kwotę [...] obrotów ze sprzedaży produktów objętych przedmiotem umowy. Podstawę wyłączenia tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów spółki stanowić powinien art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za zbędne uznał Sąd sięganie w tym wypadku do art. 11 tej ustawy, gdyż zaniżenie z omawianego powodu wykazanego dochodu spółki było efektem wadliwego wykonania kontraktu, a nie celowego układania biegu interesów kontrahentów. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że wszystkie zakwestionowane wydatki wyszczególnione na spornych fakturach spółki holenderskiej, jako nie prawidłowo udokumentowane, nie mogą być uznane za koszty uzyskania dochodów. Organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że z treści faktur nie wynika na czym polegały poszczególne usługi. Zatem nie można ustalić, czy miały one związek z działalnością prowadzoną przez odwołującą się stronę, a nawet czy usługi te zostały faktycznie wykonane.

W ocenie Sądu organy podatkowe formułując takie stanowisko nie uwzględniły kwestii, że refakturowanie wydatków wyszczególnionych na spornych fakturach stanowić miało stosownie do art. 7. 2 umowy o obsłudze technicznej, element wynagrodzenia holenderskiej spółki z tytułu udzielenia B licencji. Spółka zobowiązała się w tym zapisie, że zwróci licencjodawcy wszystkie koszty i wydatki poniesione przez C w związku z przydzieleniem B swojego personelu specjalistycznego, w tym także koszty podróży, transportu, noclegu. Dlatego jak zasadnie uznały organy skoro umowa o obsłudze technicznej została zawarta zgodnie z przepisami prawa i nie można postawić zarzutu, że koszty z nią związane nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, to wydatki poniesione przez spółkę w wykonaniu zapisu art. 7.2 umowy stanowić muszą niewątpliwie koszty uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczone powinny być zdaniem Sądu te refakturowane przez spółkę holenderską, a poniesione przez nią wydatki, które sprecyzowano w art. 7.2, tj. koszty związane z przydzieleniem stronie skarżącej personelu holenderskiego dla wdrożenia udzielonej jej licencji.

Uchylając orzeczenie organu odwoławczego Sąd podniósł, że powinien on wyjaśnić w konsekwencji, które z kwestionowanych wydatków wyszczególnionych na refakturach zostały przez stronę holenderską poniesione w związku z przydzieleniem stronie skarżącej swojego personelu specjalistycznego do realizacji postanowień umowy licencyjnej, gdyż tego rodzaju wydatki, jako stanowiące składnik wynagrodzenia licencjodawcy za udzieloną licencję, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu skarżącej spółki.

Końcowo uznał Sąd też, że sprzeczne z zasadami logiki byłoby na gruncie zebranych dowodów w tej sprawie przyjęcie, że wdrożenie przez stronę holenderską udzielonej B licencji nastąpiło bez poniesienia przez przebywający w Polsce personel holenderski jakichkolwiek kosztów w rozumieniu art. 7.2 umowy. Rozpoznając sprawę ponownie Izba Skarbowa stwierdziła w decyzji z [...],Nr [...], że obowiązana była rozpoznać ponownie sprawę, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia spółki holenderskiej z tytułu określonego w art. 7 ust. 1 umowy o obsłudze technicznej Sąd - zdaniem organu odwoławczego - podzielił stanowisko Izby Skarbowej. Stwierdził mianowicie, że strony głównej umowy wykonały ją w zakresie ustalenia i wypłaty honorarium z art. 7.1. w sposób sprzeczny z jego brzmieniem. W świetle powyższego prawidłowo organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty wypłaconego przez skarżącą spółkę stronie holenderskiej honorarium przekraczającego kwotę [...] obrotów ze sprzedaży produktów objętych przedmiotem umowy (licencją). Podstawę wyeliminowania takiej kwoty z kosztów uzyskania przychodów spółki stanowić powinien art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatek ten nie może być uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu, skoro dla osiągnięcia tegoż przychodu wystarczającym było wypłacenie honorarium w wysokości ustalonej w umowie. Przy ponownym zatem rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w przedmiocie tym zajęła takie same stanowisko, jak w uchylonej przez NSA decyzji. Stwierdzono w szczególności, iż mając na względzie zapisy umowy o "Obsłudze Technicznej" oraz uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka w rozpatrywanym 1993 r. winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów honorarium w wysokości 68.116.952 starych zł ([...] z 1.362.339.040 starych zł), a nie 26.269.050.000 starych zł. Natomiast w zakresie wydatków związanych z art. 7 ust. 2 umowy Sąd uznał skargę za zasadną w zakresie uchybienia przepisom postępowania a, to art. 7., art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a., prowadzące do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec takiego orzeczenia Sądu Izba Skarbowa stwierdziła, że związana jest wyrokiem co do uzupełnienia postępowania i uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie. Odnosząc się do zarzutów przedłożonych w odwołaniu, dotyczących procedury postępowania stwierdzono, co następuje.

Oceniając decyzję organu odwoławczego Sąd potwierdził zasadność zarzutu naruszenia art. 7 i art. 77 K.p.a., ale jedynie - co podkreślono - w odniesieniu do spornych kosztów wynikających z części faktur, na łączną kwotę 11.748.072.200 starych zł wystawionych w oparciu o art. 7 ust. 2 Umowy o obsłudze technicznej, wskazując dodatkowo na naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. Stosownie do zapisu art. 107 § 3 K.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Wykonując zalecenia wyroku Izba Skarbowa pismem z dnia 8 listopada 2000 r. zwróciła się ponownie do Spółki o wskazanie wydatków, które zostały poniesione w związku z przydzieleniem spółce tzw. personelu specjalistycznego (art. 7 ust. 2 Umowy).

Wobec powyższego rozstrzygnięcia NSA - Izba w niniejszej decyzji odniosła się oddzielnie do każdej spornej pozycji wymienionych faktur i do przedstawionych przez stronę dowodów na zasadność ich poniesienia w świetle zapisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec faktu, iż w całym postępowaniu spółka nie wskazała osób, które tworzyły personel specjalistyczny poproszono spółkę o:

1. przedłożenie imiennego wykazu tych osób,

2. wyjaśnienie stosunku służbowego, jaki łączył wówczas danego specjalistę ze spółką holenderską (umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło).

3. wskazanie miejsc, w których odbywało się przekazywanie wiedzy związanej z wdrożeniem licencji w 1993 r.

4. wskazanie wszelkich dowodów potwierdzających zasadność poniesienia wydatków związanych z przydzieleniem personelu specjalistycznego.

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony pismem z dnia 29 listopada 2000 r. przedłożył imienny wykaz konsultantów z wskazaniem okresu, w którym wykonywali czynności z zakresu objętego art. 7 ust. 2 umowy, wnosząc o uznanie za koszt uzyskania przychodów wszystkich wymienionych w spornych fakturach wydatków, za wyjątkiem wskazanych przez odwołującą wydatków związanych z kosztami dotyczącymi pracowników. Ponadto w odpowiedzi na zadane powyżej pytania, tj. dotyczące stosunku służbowego, miejsc przekazywania wiedzy oraz wszelkich dowodów związanych z przydzieleniem konsultantów - pełnomocnik nie udzielił odpowiedzi, a jedynie stwierdził, iż w pierwszej fazie wdrażania nabytej Wiedzy Technicznej, tj. w 1993 r. konsultanci często przyjeżdżali do Polski, natomiast w późniejszym okresie przekazywanie wiedzy realizowane było w większym stopniu w Holandii.

Odnośnie tych wydatków Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka miała prawo do zaliczenia wymienionych w nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jednakże jedynie przy prawidłowym ich udokumentowaniu w celu wykazania, że są to wydatki określone w Umowie i ponoszone na rzecz spółki. Mogło to się odnosić do wydatków poniesionych po 22 kwietnia 1993 r., tj. po dniu zawarcia przedmiotowej Umowy.

Pismem z dnia 31 grudnia 1997 r.- Izba Skarbowa zwróciła się do spółki o opis i udokumentowanie wydatków objętych spornymi fakturami pod kątem zaliczenia tych wydatków do kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wymienione wezwanie spółka nie ustosunkowała się szczegółowo do poszczególnych pozycji kosztów, wymienionych w fakturach. Przedłożyła natomiast materiały zgrupowane w 20 segregatorach, zawierających kserokopie różnorodnych dokumentów, dotyczących działalności spółki. Dokumenty te zostały przez Izbę przeanalizowane. W wyniku badania dokumentów Izba Skarbowa stwierdziła, że w materiałach tych brak jest jednak podstawowych dowodów takich jak: listy konsultantów, uzgodnień w zakresie kształtowania się poziomu kosztów ponoszonych przez konsultantów, sposobu weryfikacji kosztów, zakresu działania konsultantów. Zwrócono uwagę, że przedłożone dokumenty w części dotyczą wydatków inwestycyjnych, w tym dokonanych w latach następnych lub też przed podpisaniem Umowy.

Przedłożone materiały nie stanowią zdaniem organu odwoławczego dowodu na zaliczenie wydatków ujętych w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów 1993 r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z następujących powodów:

1) dotyczą zakupu maszyn i urządzeń, za które spółka była obciążona oddzielnie,

2) dotyczą kosztów inwestycji, do których zalicza się oprócz kosztów nabycia składników majątku trwałego - koszty ich budowy, montażu, dokumentacji projektowej, nadzoru inwestycyjnego, itp.

3) dotyczą w większości czynności dokonanych po 1993 r., np. raporty z monitoringu dotyczą okresu od marca 1994 r. do chwili wydania decyzji.

Podkreślono, iż na etapie skargi, odnosząc się do powyższych wydatków spółka stwierdziła, iż firma holenderska nie przekazywała stronie poszczególnych towarów, materiałów, wartością których obciążała spółkę, a jedynie potraktowała je jako rekompensatę wydatków poczynionych w celu uzyskania przychodów z tytułu honorarium ,a w sprawie mamy doczynienia z refakturowaniem wydatków, a nie świadczeń. Spółka holenderska transferowała "własne" - wytworzone, dzięki tym zakupionym materiałom, towarom wartości, takie jak know-how, opinie specjalistycznego personelu, analizy marketingowe.

Powyższe potwierdza dokonaną przez Inspektora ocenę stanu faktycznego w tym zakresie i brak jednoznacznego stanowiska spółki odnośnie charakteru spornych wydatków. Z jednej bowiem strony spółka twierdzi, iż były to wydatki strony holenderskiej, do rekompensaty (zwrotu) których spółka "B" była zobowiązana, a z drugiej strony żąda od organów podatkowych szczegółowego ustosunkowania się do poszczególnych pozycji spornych faktur, podczas, gdy sama często nie wie w związku z jaką konsultacją i przez kogo udzieloną wydatki typu: hotel. wyżywienie, przejazd taksówką, kalkulatory, walizki, wypożyczanie samochodów, opłaty parkingowe zostały przez stronę holenderską poniesione. Jeżeli przyjąć wyjaśnienia spółki, że "transferowała natomiast zgodnie z zapisami umowy "własne", przetworzone dzięki tym zakupom wartości, takie jak know- how, opinie specjalistycznego personelu, analizy marketingowe, itp."- to należy stwierdzić, iż wydatki te mieszczą się w ustaleniach umowy, zawartych w art. 7 ust. 1 a nie ustęp 2. Ustęp 2 tego przepisu umowy stwierdza, iż B zwróci m.in. koszty podróży i transportu "do i z" zakładu, hotele, drobne wydatki poniesione w trakcie pracy dla B. Udokumentowanie tego rodzaju wydatków przy minimum staranności i rzetelności nie powinno nastręczać żadnych trudności, bowiem można je w momencie ponoszenia powiązać z konkretnym konsultantem i przekazywaną w konkretnej dacie wiedzą specjalistyczną. Tymczasem w toku całego postępowania spółka nie zdołała dotrzeć do dokumentów, potwierdzających zasadność ponoszenia przez nią większości wydatków, wynikających ze spornych faktur. Nie ma zatem dowodów, iż wydatki, które strona holenderska na nią refakturowała wiązały się z konkretnymi osobami z personelu specjalistycznego, przydzielonego do przekazywania wiedzy.

Mając na względzie zalecenia wyroku w tym zakresie - Izba podjęła kolejną próbę wyjaśnienia powyższych kwestii. W związku z tym dokonała oceny wszystkich spornych faktur i wyszczególnionych w nich pozycji pod kątem wykazania związku z działalnością B (art. 15 ust. 1) w kontekście ustępu 2 art. 7 umowy "O obsłudze technicznej". Jednocześnie - Izba Skarbowa postanowiła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, wynikające z poszczególnych pozycji spornych faktur, które można, chociażby w nikły sposób, powiązać z ustaleniami cytowanego ustępu 2 art. 7 Umowy, a zatem jako refundację wydatków konsultantów pracujących na rzecz B.

W materiale dowodowym przedłożonym przez spółkę w toku postępowania brak jest generalnie dowodów umożliwiających stwierdzenie, iż poniesione wydatki wykorzystywane były w związku z działalnością gospodarczą spółki. Charakter tych wydatków nie pozwala wykluczyć ewentualnych przypadków korzystania z tych rzeczy przez stronę holenderską na co zresztą sama strona wskazuje. Nie można zatem ustalić, że całość wydatków poniesiona została w celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, a więc między wydatkami, a określonym przychodem zachodzi bezpośredni związek. W przedmiotowej sprawie spółka ani nie wykazała racjonalności poniesionych wydatków, ani też należycie ich nie udokumentowała. Znamienne – zdaniem organu odwoławczego - dla sprawy jest, że w złożonym odwołaniu spółka nie odniosła się merytorycznie do jakichkolwiek pozycji zamieszczonych w spornych fakturach.

Na podstawie danych przedłożonych przez stronę Izba Skarbowa stwierdziła, że nie była w stanie wypełnić poleceń Sądu zawartych w wyroku i zweryfikować, czy poszczególne ujęte w fakturach wydatki odnosiły się do pracownika strony holenderskiej, wytypowanego do zadań wynikających z art. 7 ust. 2 Umowy, czy też zadań związanych z inną działalnością spółki lub dla potrzeb strony holenderskiej. W stosunku do większości pozycji - nie przedłożono żadnego dokumentu, dającego w stosunku do konkretnego wydatku, możliwość zidentyfikowania osoby konsultanta, zakresu jego kompetencji, obowiązków i praw, zakresu usług, kalkulacji ceny za wykonaną usługę.

W konsekwencji Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że wydatki wpływające na zmniejszenie podstawy opodatkowania muszą bezspornie służyć celom działalności danego podatnika, nie mogą być związane z potrzebami innego podmiotu, czy też służyć celom osobistym. Wobec braku dokumentów potwierdzających zgodność działań spółki z uregulowaniami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Izba nie mogła uznać wydatków wynikających ze spornych faktur, za koszty uzyskania przychodów w takim zakresie, jak żąda tego spółka.

Powyższa decyzja Izby Skarbowej w Opolu z [...] została zaskarżona przez Spółkę B Spółka z o. o w O. do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka zamiejscowego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 i art. 77 kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Opolu.

W ocenie strony skarżącej w ponownym postępowaniu odwoławczym, Izba Skarbowa dokonała błędnych ustaleń odnośnie wytycznych dla postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Błędnie przyjęto zalecenia rzekomo wynikające z treści uzasadnienia wyroku NSA.

W konsekwencji skarga opierała się w pierwszym rzędzie na zarzucie obrazy art. 30 ustawy o NSA, co doprowadziło do naruszenia art. 7 kpa oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut ten dotyczył rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w przedmiocie wydatków poniesionych przez skarżącą na podstawie art. 7 ust. 2 Umowy o obsłudze technicznej.

Drugi z zarzutów skargi dotyczył błędnego, zbyt szerokiego zastosowania przepisu art. 30 ustawy o NSA, powodującego nierozpatrzenie merytoryczne sprawy, stanowiące o naruszeniu art. 7 i art. 77 k.p.a. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut ten dotyczył w szczególności rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w przedmiocie wydatków poniesionych przez skarżącą na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy.

Odnośnie wydatków ponoszonych na podstawie art. 7 ust. 2 Umowy strona skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem Sąd uznał, iż:

a) wszelkie wydatki wymienione w art. 7 ust. 2 Umowy stanowią część wynagrodzenia spółki holenderskiej za przekazywane know-how, w związku z czym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

b) w ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien ustalić, które z kwot pozycji wyszczególnionych na spornych fakturach kosztów dotyczą przydzielenia personelu specjalistycznego; wydatki takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

c) lakoniczność bądź niezupełność (z punktu widzenia prawa bilansowego) dowodów księgowych (faktur) nie może być sama w sobie przyczyną zakwestionowania spornych wydatków,

d) w tej konkretnej sprawie (1993 roku) sprzeczne z zasadami logiki byłoby przyjęcie, że spółka holenderska nie poniosła żadnych kosztów w związku z przydzieleniem skarżącej personelu specjalistycznego, jak to uznały organy.

Analiza treści kwestionowanej decyzji wskazuje, że Izba Skarbowa uwzględniła w istocie tylko część tak sformułowanego stanowiska Sądu tzn. poglądy streszczone powyżej pod lit. a i b.

Natomiast gdy chodzi o poglądy przedstawione pod lit. c i d. to Izba nie tylko je pominęła, lecz nawet sformułowała własne, pozostające z nimi w jawnej sprzeczności. Izba Skarbowa dokonała autorskiej analizy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodząc z niego szczególne obowiązki dokumentacyjne ciążące na skarżącej, dotyczące szczegółowego wykazania dla każdego wydatku, którego konsultanta dotyczą, zakresu kompetencji, obowiązków i praw tego konsultanta, zakresu usług oraz sposobu kalkulacji ceny. Zabieg taki w oczywisty sposób zmierzał w przeciwnym kierunku niż opinia wyrażona w wyroku Sądu z 13 września 2000 r., gdzie podkreślono dobitnie, że nie ściśle formalne udokumentowanie wydatku jest decydujące dla uznania kosztu, lecz okoliczności konkretnej sprawy, wykluczające rozstrzygnięcia nielogiczne z praktycznego punktu widzenia.

Zakres wymaganej przez Izbę dokumentacji powoduje, że skierowani do Polski konsultanci więcej czasu spędziliby na opisywaniu realizowanych czynności i wydatków z nimi związanych niż na pracy, którą mieli do wykonania. Wymogi dokumentacyjne są więc w tym względzie całkowicie nierealistyczne (biorąc pod uwagę, że pobyt konsultantów trwał długi okres). Zdaniem skarżącej istnieją granice szczegółowości dokumentowania zdarzeń gospodarczych, wyznaczone nie tylko przez potrzeby organizacyjne, ekonomiczne, czy też podatkowe, ale również zdrowy rozsądek.

Koszty przedstawione w spornych fakturach można podzielić na dwie kategorie:

1) związane z pracownikami skarżącej, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu szczegółowych wymogów formalnych (delegacje, etc.),

2) związane z przydzielonym personelem specjalistycznym, które z mocy Umowy (art. 7 ust. 2) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na fakt, iż stanowią element wynagrodzenia za uzyskane know-how.

Zdaniem Izby Skarbowej w ponownym postępowaniu odwoławczym, wyraźnie sformułowanym w wyroku z 13 września 2000 r. jako wytyczna dla ponownego postępowania obowiązkiem organu było dokonanie podziału spornych kosztów w ramach tych dwóch grup wydatków, tzn. ustalenie które z nich dotyczą własnych pracowników spółki, a które przydzielonego personelu. Tymczasem z kwestionowanej decyzji wynika ustalenie, że część spornych kosztów nie dotyczyła ani obsługi pracowników skarżącej, ani obsługi konsultantów, przy wdrażaniu know-how. Zatem podniosła skarżąca dotyczyła innych działań czy osób, jednak decyzja nie wskazuje jakich. W tym zakresie należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie nie doprowadziło do ustaleń faktycznych. wymaganych w świetle wydanego wyroku NSA.

W ocenie skarżącej szczególnie rażące naruszenie prawa związane jest z przyjęciem przez Izbę Skarbową wstępnego ustalenia, że strona nie była na mocy art. 7 ust. 2 Umowy zobowiązana do refundacji wydatków poniesionych przez spółkę holenderską przed zawarciem Umowy.

Strona skarżąca uważa za całkowicie niezasadny wniosek, iż skarżąca nie była zobowiązana do poniesienia przedmiotowych wydatków z mocy zawartej Umowy.

Stosując przyjęte przez siebie, całkowicie nieuzasadnione kryterium daty poniesienia wydatku, Izba Skarbowa zakwestionowała szereg kosztów w oczywisty sposób związanych z wdrażaniem nabytego know-how, a więc związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, tym samym związanych z jej przychodami. Metoda ta posłużyła do zakwestionowania m.in. całości wydatków wynikających z:

1. faktury BC 9306.132 z 21.11.1993 r., na kwotę 751.333.09 NLG. z których skarżąca -w oparciu o wyrok NSA - wnioskowała o uznanie jako koszt uzyskania przychodu 613.732.43 NLG. Wśród kosztów objętych tą kwotą jako szczególnie rażące należy uznać zakwestionowanie wydatków:

- na transport lotniczy próbek produktów dla dzieci (poz. 1 faktury).

- na projekty nalepek, opakowań, manekinów, tekstów konsumenckich, do których dołączono faktury z których wynika, że dotyczyły produktów skarżącej ([...]) w Polsce (poz. 6 faktury).

- na badanie rynku pożywienia dla dzieci w Polsce (poz. 9 faktury).

- na opracowanie projektów do kampanii reklamowej produktów skarżącej ([...]);

Projekty te zostały przedstawione w trakcie kontroli - widać na nich produkty i logo skarżącej (poz. 18 faktury).

2. faktury BC 9306.133 z 21 czerwca 1993 r. na kwotę 43.763.90 NLG dotycząca badania środowiska naturalnego i gleby w O. Przedmiotowe badanie związane było ściśle z oceną możliwości produkcji w O. w oparciu o nabyte z mocy Umowy know-how.

Izba Skarbowa, przyjmując że skarżąca nie była z mocy Umowy zobowiązana do poniesienia przedmiotowych wydatków, obowiązana była mimo to ustalić, czy w stosunku do tych kosztów wystąpiły przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporne wydatki zostały faktycznie poniesione oraz pozostawały w ścisłym związku z działalnością produkcyjną strony i uzyskanymi przez nią przychodami. Dla wszystkich tych przypadków nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wynikały z Umowy o obsłudze technicznej, czy jakiejkolwiek innego - także nie formułowanego na piśmie - porozumienia między stronami.

Odnośnie wydatków ponoszonych na podstawie art. 7 ust. 2 Umowy strona skarżąca stwierdziła, że po uchyleniu wyrokiem z 13 września 2000 r. pierwotnej decyzji w sprawie spółka w piśmie procesowym z 29 listopada 2000 r., uzupełniającym odwołanie złożone od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, przedstawiła nie rozpatrywane do tej pory okoliczności sprawy oraz nowe dokumenty, istotne z punktu widzenia prawidłowego ustalenia treści Umowy. W konsekwencji przedstawiła dokumenty istotne co do wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych. Mimo to w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wobec przedstawionych przez Spółkę nowych okoliczności i dowodów nie ustosunkowano się do tych dowodów stwierdzając, iż polemika ze stanowiskiem strony jest bezzasadna, gdyż Izba jest związana wyrokiem Sądu. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego strona skarżąca się nie zgadzała, zarzucając naruszenie art. 30 ustawy o NSA, gdyż gdy stan faktyczny sprawy ulega zmianie ocena prawna Sądu może być już nieaktualna.

W sprawie strona w swoim wystąpieniu z 29 listopada 2000 r. wskazała, iż w świetle oceny prawnej Sądu istotnym dla sprawy jest prawidłowe ustalenie znaczenia art. 7 ust. 1 umowy. W ocenie skarżącej przepis ten brzmi jednoznacznie. Strony ustaliły wysokość wynagrodzenia jako [...] liczone od obrotu wszystkimi produktami dla dzieci, a nie tylko ich części wytworzonej na bazie uzyskanego know-how. Należy przy tym uwzględniać zgodną wolę stron odnośnie interpretacji Umowy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniósła o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2002 r. w sprawie I SA/Wr 2011/01 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z [...], a także uchylił decyzję tegoż Inspektora z 30 września 1997 r. i zasądził od Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego.

W motywach tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Wychodząc, na podstawie art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poza granice skargi, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie tej z urzędu zmuszony jest uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie kształtowania jego wielkości w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - w odmiennej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

W sprawie tej do oceny zaistnienia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego znajdują zastosowanie - z uwagi na art. 335 Ordynacji podatkowej – przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z powołanym przepisem odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz k.p.a. Oznacza to. że kwestia oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie musi zostać dokonana na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż decyzja organu odwoławczego odnosi się do zasadności odwołania strony skarżącej z dnia 14 października 1997 r. na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 1997 r. zmienionej poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego decyzją z dnia [...].

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym minął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej -podatkowej. Jeżeli bowiem bieg przedawnienia nie został przerwany z powodu okoliczności wymienionych w art. 30 ust. 2 i upłynął pięcioletni okres od końca roku, w którym minął termin płatności podatku, to zobowiązanie podatkowe przestało istnieć z mocy samego prawa, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawnienie powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Skoro więc w takiej sytuacji zobowiązanie już nie istnieje, postępowanie w sprawie ustalenia jego wysokości staje się bezprzedmiotowe i - jeżeli zostało wszczęte i nie zakończone ostateczną decyzją administracyjną - to powinno być umorzone przez właściwy organ niezależnie, czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji, czy też w trakcie postępowania egzekucyjnego (por. art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

Oznacza to, że deklarowana przez podatnika w zeznaniu podatkowym wielkość podatku stanowi wielkość jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, do czasu ewentualnego określenia tego zobowiązania w innej wysokości przez organ podatkowy w ramach jego decyzji. Decyzja taka aby jednak mieć przymiot trwałości musi mieć charakter decyzji ostatecznej. Do czasu zatem kiedy nie zostanie określona w ostatecznej decyzji organów podatkowych wielkość należnego według tych organów zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy, zobowiązanie należne jest w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego podatnika, który w ramach tego zeznania określa jego wielkość. Obowiązująca bowiem w ramach podatku dochodowego od osób prawnych metoda samoobliczania podatku powoduje, że zobowiązanie podatkowe powstające w tym podatku z mocy przepisów prawa konkretyzuje się w wielkości zadeklarowanej przez podatnika, do czasu ewentualnej zmiany tejże wielkości w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania kontrolnego, w formie ostatecznej decyzji administracyjnej. Decyzja kontrolująca prawidłowość zadeklarowania podatku przez podatnika i określająca go w odmiennej od zeznanej przez niego wysokości może być wydana jedynie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro jego upływ powoduje wygaśnięcie tegoż zobowiązania. Ma to również uzasadnienie racjonalne.

Skoro bowiem wygaśnięcie decyzji w skutek przedawnienia nie pozwala na podejmowanie czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania tegoż zobowiązania, określenie go po tym czasie przez organ podatkowy w wyższej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika jest bezcelowe.

Powyższych konstatacji nie zmienia fakt, że w sprawie wydana została stosowna decyzja podatkowa przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie decyzja reformatoryjna organu odwoławczego wydana została po tym terminie. Nie może w tym przypadku znaleźć zastosowania uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. (III AZP 11/86, OSNCP Nr 11/1987, poz. 167). W uchwale tej, wydanej na gruncie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie której decyzje organów podatkowych miały charakter konstytutywny. tzn. ustalający zobowiązania podatkowe (podczas gdy obecnie większość zobowiązań podatkowych, w tym również w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa), Sąd Najwyższy stwierdził w konkluzji, że "upływ terminów przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie stoi na przeszkodzie temu, by organ odwoławczy rozpoznający odwołanie uchylił w całości lub w części decyzję, która zrodziła zobowiązanie podatkowe i ustalił to zobowiązanie w wysokości prawidłowej (niższej)". W sprawie tej Sąd Najwyższy wypowiedział się zatem jedynie odnośnie do przedawnienia prawa wydania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które to przedawnienie w żadnym przypadku nie może być utożsamiane z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego określoną w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Należy bowiem odróżnić dwie instytucje prawne przedawnienia - wymiaru podatkowego i zobowiązania podatkowego. W żadnej części powyższego orzeczenia Sąd Najwyższy nie wypowiedział się, że również upływ 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowił art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozwala organowi odwoławczemu na wydanie po jego upływie decyzji reformatoryjnej, polegającej na uchyleniu decyzji organu I instancji (nawet w części) wydanej przed upływem tegoż terminu i określenie wielkości zobowiązania podatkowego podatnika po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Taka możliwość bowiem nie istnieje, gdyż nie można określić wielkości zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa i w wyniku upływu czasu wygasło wskutek przedawnienia (art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Stwierdzić więc należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skutkuje wygaśnięciem tegoż zobowiązania, co powoduje, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie od decyzji organu I instancji podjętej przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że powinien uchylić decyzję organu I instancji (nawet częściowo) i wydać decyzję reformatoryjną, konkretyzującą ostatecznie wymiar podatku dochodowego w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika, winien uchylić decyzję organu I instancji jako wadliwą i postępowanie podatkowe umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Uchylenie bowiem nawet w części decyzji organu I instancji odnośnie wielkości zobowiązania podatkowego (nawet na korzyść podatnika w stosunku do decyzji organu I instancji) powoduje, że ostateczne określenie wymiaru tegoż zobowiązania w ramach decyzji administracyjnej nastąpiło już po jego wygaśnięciu. Przedawnienie ma zawsze bezwzględnie pierwszeństwo w styku z prawem procesowym, zaś konkretyzacja normy prawa materialnego dokonywana w postępowaniu podatkowym ma zawsze wymiar czasowy (T. Woś, J. Zimmerman, "Państwo i Prawo", Nr 8/1989, s. 145).

Stwierdzenie, że zaskarżona, reformatoryjna decyzja organu odwoławczego wydana została już po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób prawnych za 1993 r., które nastąpiło z dniem 31 grudnia 1999 r. zwalnia Sąd od merytorycznej oceny tejże decyzji.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził naruszenie w niniejszej sprawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którego przestrzeganie w tej sprawie wymagało po 31 grudnia 1999 r. umorzenia postępowania, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało zaskarżone rewizja nadzwyczajną przez Prokuratora Generalnego, który zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 335 Ordynacji podatkowej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W motywach rewizji nadzwyczajnej rewidujący podniósł, że problemem występującym w sprawie jest kwestia istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy reformatoryjna decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Podniesiono, że poza sporem jest, iż decyzje organu I instancji zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia, oraz to, że przed upływem tego terminu tj. przed 31 grudnia 1999 r . zostały wykonane. Dalej z materiału dowodowego wynika, że skarżącą spółka uiściła ostatnią część kwoty należności podatkowej określonej decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 22 września 1999 r.

W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe spółki za 1993 r. wygasło nie wskutek przedawnienia, ale przez zapłatę podatku w pełnej wysokości przed upływem terminu przedawnienia. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) nie przesądza więc o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy wskutek odwołania wniesionego przez podatnika od decyzji organu I instancji i nie nakłada na ten organ obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Rewidujący podniósł ponadto, że przyjmując iż w sprawie niniejszej nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co skutkowało jego wygaśnięciem, Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mający zastosowanie z mocy art. 335 Ordynacji podatkowej.

Wskazano także w rewizji nadzwyczajnej, że kwestionowany wyrok jest sprzeczny z linią orzecznictwa tego samego Sądu oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. sygn. III RN 78/01.

Końcowo zwrócono uwagę, że pozostawienie w obrocie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzje obu instancji podatkowych prowadziłoby do uprawomocnienia się nieprawidłowego zeznania podatkowego, narażając Skarb Państwa na dodatkowe koszty w postaci wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. jako następstwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 października 2003 r. Sąd Najwyższy w sprawie III RN 7/03 uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku podniósł, że w rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że skarżąca spółka uiściła - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - kwotę należności podatkowej określonej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji oraz, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana po upływie tego terminu. Ocena prawna tych okoliczności jest zasadniczym problemem prawnym wymagającym wyjaśnienia.

Problemem spornym jest w szczególności kwestia skutków prawnych zapłaty podatku w sytuacji, gdy strona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzono, że Sąd Najwyższy rozważał już podobne zagadnienia. W uchwale z dnia 23 września 1986r. III AZP 11/86 (OSNCP 1987 nr 11 poz. 167) Sąd Najwyższy stwierdził, że upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111) nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 2 k.p.a.) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu.

Z kolei w dwóch wyrokach z dnia 9 listopada 1995 r. Sąd Najwyższy przyjął, że nie jest dopuszczalne umorzenie postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji przez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika (III ARN 50/95 OSNP 1996 nr 11 poz. 150) oraz, że wyegzekwowanie z rachunku bankowego strony należności podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest umorzenie tej należności (III ARN 51/95 OSNP 1996 nr 11 poz. 151). W wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. III RN 198/00 (OSNP 2002 nr 14 poz. 322) Sąd Najwyższy uznał, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Wreszcie w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 (OSNP 2003 nr 7 poz. 162) przyjęto, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W powyższych orzeczeniach wyrażono ogólniejszą tezę wspólną, że jeżeli w toku postępowania podatkowego została zapłacona (dobrowolnie przez stronę lub w wyniku egzekucji) kwota należności podatkowej ustalona decyzją organu pierwszej instancji, którą podatnik kwestionuje w drodze odwołania, a zapłata podatku nastąpiła przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie podatkowe nie staje się przez to bezprzedmiotowe i nie podlega umorzeniu. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka uiściła w dniu 22 września 1999 r. ostatnią część kwoty należności podatkowej określonej decyzjami inspektora kontroli skarbowej, to w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wygasło wskutek jego wykonania na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie wskutek jego przedawnienia, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie zaś z powołanym wyżej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wymaga podkreślenia, że odmienna wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych prowadzi do niezgodnego z art. 78 Konstytucji RP ograniczenia prawa strony postępowania podatkowego do merytorycznego rozpoznania odwołania kwestionującego prawidłowość decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W toku kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego tym razem prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, któremu przekazano sprawę w trybie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), strona skarżąca złożyła pismo procesowe datowane 13 stycznia 2005 r., w którym podniosła dalszy zarzut, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że podtrzymując stanowisko skargi popiera ją wraz z zawartymi w niej wnioskami.

W piśmie tym skarżąca zwróciła uwagę na przepis art. 100 cyt. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. i jej zdaniem "zmniejszenie znaczenia" uchwał NSA wydanych przed 1 stycznia 2004 r. To prowadzi do stwierdzenia według spółki, że rozpatrywany spór w praktyce pozostał aktualny. Istnieją zdaniem spółki podstawy do twierdzenia, że status podatnika płacącego przed terminem przedawnienia podatek na podstawie decyzji organu I instancji będzie inny, aniżeli wynikać to by mogło z poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z 24 października 2003 i uchwały siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r.

Wskazano na dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z 8 grudnia 2003 r. i 15 września 2004 r. i wypowiedziane tam poglądy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na tle podatku dochodowego os osób fizycznych podniósł, że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu za dany rok, zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w tym wypadku za 1994 r. dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości aniżeli wynikająca z ze znania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując odmiennej interpretacji należało by przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nie ostatecznej pozbawiałaby go możliwości korzystania z postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nie istniejącego już zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ odwoławczy musiałby wydać postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja taka byłaby nie do zaakceptowania również z uwagi na to, że pozbawiałaby podatnika prawa do rozpoznania sprawy przez organy wyższej instancji. Naruszałoby to zatem podstawową zasadę postępowania podatkowego jaką jest zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej dwuinstancyjność tego postępowania.

Podzielając powyższy pogląd strona skarżąca w omawianym piśmie procesowym powołała się na art. 3 i art. 97 – 105 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. twierdząc, że ocena prawna wyrażona przez Sąd Najwyższy w wyroku z 24 październik 2003. nie wiążę sądu aktualnie rozstrzygającego sprawę, a zatem ma on możliwość uwzględnienia nawet argumentów formułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w uchylonym wyroku z 5 lipca 2003 r.

W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w wystąpieniu z 27 stycznia 2005 r. oponował powyższym poglądom skarżącej spółki. Akcentowano, że wyrok NSA z 8 grudnia 2003 r. poddany został krytyce w glosie Bogumiła Brzezińskiego zawartej w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego nr 6 z 2004 r., która rozprawia się także z inną aprobującą glosą autorstwa A. Bartosiewicza.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zacytowany przez skarżącą fragment wyroku NSA z 15 września 2004 r. w sprawie FSK 481/04, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej w zweryfikowanych w praktyce orzeczniczej NSA. Podkreślono, że nigdy w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zapłata podatku nie stanowiła przesłanki lub podstawy do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z odwołania do organu II instancji. Problem taki nie występował także wtedy, gdy do spraw podatkowych miały zastosowanie podobne, albo identyczne z przepisami Ordynacji podatkowej, przepisy nie obowiązującego już Działu III kpa oraz ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w której to w art. 26 wskazano, że zobowiązanie wygasa między innymi przez zapłatę podatku. Dlatego zdaniem organu odwoławczego zapłata podatku nie stanowiła nigdy żadnej przeszkody w realizacji konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji ten argument skarżącej należy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać za chybiony i sprzeczny z Ordynacją podatkową.

Na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. strona skarżąca podtrzymała skargę podnosząc dodatkowo zarzut nieważności decyzji organu podatkowego I instancji z uwagi na oparcie jej na przepisach Ordynacji podatkowej, a nie przepisach kpa. Ponadto zakwestionowano zasadność uchwały Sądu Najwyższego w kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz wskazano na "wykroczenie" przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu rozpoznający sprawę 13 września 2000 r. poza zakres jego kompetencji polegające na dokonaniu wykładni woli stron zawartej w spornej umowie.

Strona przeciwna podtrzymała stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z 27 stycznia 2005 r., a zarzut nieważności decyzji organu I instancji zwalczała argumentem, że wada w zakresie wskazania nie właściwej podstawy prawnej nie dyskwalifikuje takiej decyzji jako nie ważnej.

Zwrócono uwagę, że organy skarbowe nie dokonują oceny kompetencji sądu administracyjnego, który uchylając orzeczenie organów skarbowych daje wytyczne do dalszego postępowania podatkowego.

W toku postępowania sądowego nastąpiło przekształcenie podmiotowe strony skarżącej. Następstwo prawne po spółce z o.o. "B" w O. przejęła "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. co wykazywał znany sądowi urzędowo odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zawarty w innej sprawie spółki I SA/Op 149/04.

Okoliczność ta ujawniona na rozprawie nie była przez stronę przeciwną kwestionowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Trzeba także dodać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. nr 153 poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzuty i wnioski zawarte w skardze, pismach procesowych i oświadczeniu pełnomocnika strony skarżącej złożonym na rozprawie na uwzględnienie nie zasługują. W sprawie tej znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. 1993, Nr 108, poz. 486) – dalej zwana "ustawą o zobowiązaniach podatkowych", a to wobec brzmienia art. 335 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Oznacza to w konsekwencji także, że zasadnicza kwestia występująca w sprawie – przedawnienie zobowiązania podatkowego – musi zostać dokonana na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż decyzja organu odwoławczego odnosi się do zasadności odwołania strony na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 30 września 1997 r., zmienionej przez dokonanie wymiaru uzupełniającego decyzją [...].

Ocenę skargi wypada rozpocząć od zgłoszonego przed zamknięciem rozprawy przez pełnomocnika skarżącej zarzutu nieważności decyzji organu podatkowego I instancji ze względu na powołanie w komparycji decyzji organu, przepisów Ordynacji podatkowej a nie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Miało by to w rozumieniu skarżącej oznaczać wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Istotnie Inspektor Kontroli Skarbowej powołuje w podstawie prawnej decyzji przepisy Ordynacji podatkowej, lecz błąd ten nie wpłynął na istotę rozstrzygnięcia. Nie można go traktować jako wydania decyzji bez podstawy prawnej, czy z rażącym naruszeniem prawa i to ze skutkiem stwierdzenia nieważności. Co więcej – zdaniem sądu – wada ta nie miała wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia skutkującego jego uchylenie.

Dalej skarżąca spółka w związku ze zgłoszonym w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2005 r. zarzutem przedawnienia podnosi brak związania sądu rozpoznającego skargę zarówno uchwałą 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., jak też orzeczeniami wydanymi w tej konkretnej sprawie, a to wyrokiem NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 13 września 2000 r. i wyrokiem Sądu Najwyższego. W związku z twierdzeniami strony o braku związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jakimikolwiek orzeczeniami wydanymi przed 1 stycznia 2004 r. przez sądy orzekające w tej sprawie, przypomnieć należy, iż w procedurze obowiązującej poprzednio Sąd Najwyższy uchylił wyrokiem z dnia 24 października 2003 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2002 r. a to oznacza, że w obrocie prawnym pozostaje wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 września 2000 r. wydany w sprawie I SA/Wr 2297/99 i skarżona skargą z dnia 20 czerwca 2001 r. decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...].

Do tych okoliczności należy dodać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1271 ze zm.). W szczególności zgodnie z art. 97 § 1 tej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosowanie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wymienionych w tym przepisie spraw (a zatem także art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) doznaje uszczegółowienia w kolejnych zapisach ustawy Przepisy wprowadzające (...), a to w art. 99 i w art. 100, które są przepisami przejściowymi.

Zgodnie z pierwszym z nich ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z kolei w myśl art. 100 ustawy ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1.

Kwestionując związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu cytowanym wyrokiem NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 września 2000 r. strona skarżąca wydaje się zapominać o treści art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...), za to nadmiernie eksponuje treść przepisu art. 100 tej ustawy. Zupełnie nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, że decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], wydana na skutek uchylającego wyroku sądowego z dnia 13 września 2000 r., nie musiała być wydana w warunkach związania poglądami prawnymi wyrażonymi w tymże wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ta teza oparta była na zarzucie, że sąd administracyjny w tamtej sprawie "wykroczył poza zakres swoich kompetencji" dokonując wykładni woli stron zawartej w Umowie Obsłudze Technicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny to ostatnie stanowisko strony uznaje za bezzasadne. W konsekwencji też nie zachodzi zatem naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zarzucane w skardze. Dla uzasadnienia takiego stanowiska należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Jak już wcześniej wskazano kognicja sądu administracyjnego sprowadza się do badania legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. W ramach badania legalności decyzji mieści się także ocena zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Elementem postępowania podatkowego jest postępowanie dowodowe, w tym prowadzenie dowodu z dokumentów. Każdy zatem dokument w tym umowa cywilnoprawna podlega ocenie i roztrząsaniu przez organ podatkowy (porównaj art. 7 i art. 77 kpa i ich odpowiedniki a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli w przeprowadzonym dowodzie (dokumencie) znajdują się treści wywołujące skutki prawnopodatkowe, to oczywiście kognicja sądu administracyjnego obejmuje badanie i wykładnię takiego dowodu w rozumieniu art. 65 kc.

Zagadnienie to wymaga dalszego rozwinięcia. Obowiązkiem organów podatkowych jest, zgodnie z przepisami art. 7 w związku z art. od 75 do 88 kpa (czy ich odpowiednikami w obecnej procedurze podatkowej a to art. 122 w związku z art. od 180 do art. 200 Ordynacji podatkowej), prowadzenie postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych.

W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Pojęcie tej zasady mieści w sobie oczywiście prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych. Chodzi o te umowy zawarte przez podatników, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nich zobowiązań podatkowych.

Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na wymiar obowiązku publicznoprawnego, są dokumentami prawno podatkowego stanu faktycznego. Dlatego powinny być ustalone i oceniane przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.

Te uwagi odniesione do występującego w sprawie zagadnienia sprowadzają się do badania zapisu art. 7 Umowy o Obsłudze Technicznej.

Dlatego w ramach tej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy. Oceny te nie mogą być oczywiście dowolne.

Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić tylko przez zastosowanie reguł wykładni z art. 65 k.c.

Uprawnienie organów w tym zakresie winno być realizowane zawsze z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 6, art. 7, art. 8 i art. 80 kpa (a w postępowaniach prowadzonych po 1 stycznia 1998 r. ich odpowiednikami a to art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ).

Wymienione przepisy nie pozostają w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 65 k.c. (por. wykładnię art. 122 Ordynacji podatkowej w glosie do wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999 r. SA/Bk 289/99, OSP 2000/9/135).

Niemniej oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania jakie w tym zakresie wynikają z wymienionych wyżej przepisów kpa (Ordynacji podatkowej).

Efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia stanu faktycznego, mogło być bądź to uznanie, że Umowa o Obsłudze Technicznej w art. 7 uprawniała udzielającego licencji do otrzymania honorarium równego [...] obrotu netto ze sprzedaży produktów objętych licencją albo ze sprzedaży wszystkich produktów "B", a także uznanie czy w warunkach art. 7 ust. 2 oprócz honorarium B wszystkie zwrócone wydatki strony holenderskiej poniesione w związku z przydzieleniem stronie skarżącej personelu specjalistycznego będzie mogła przypisać jako koszty uzyskania przychodu. Co do pierwszego zagadnienia sprawę przesądza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 13 września 2000 r., którym organ odwoławczy był związany. W tamtym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu wcześniejszej skargi co do wadliwości ustalenia przez organy wielkości wynagrodzenia spółki holenderskiej z tytułu art. 7 ust. 1 Umowy o Obsłudze Technicznej. W ramach cytowanego art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny jest powyższą oceną prawną także związany. Zatem co do tak zwanego honorarium ustalenia organu odwoławczego stosującego się do wyroku NSA należy podzielić. Zaakceptować należy także rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnoszące się do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez C. z Holandii. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej mierze przez organ było prawidłowe i wszechstronnie rozważyło okoliczności sprawy, przy czym skarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] cechuje wykonanie zaleceń wyroku NSA z dnia 13 września 2000 r.

Obszerna argumentacja zaprezentowana przez strony nie może spowodować utraty z pola widzenia problemu związanego z regulacją art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 § 1. Organy podatkowe mają prawo oceny związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jego celowości. Z oceną takiego związku łączy się prawo przyjęcia, że wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, albo iż przychodu nie wywołuje. Nie każdy koszt jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwany skutek, a organy podatkowe mają prawo kwestionować sam wydatek jak i celowość jego poniesienia oraz wywołanie nim przychodu. Obowiązkiem podatnika jest w ramach cytowanego przepisu wykazanie nie tylko poniesienia wydatku ale również rzeczywistego skorzystania z niego w celu uzyskania przychodu.

Słusznie, mimo że prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu, Izba Skarbowa domagała się w stosownych wezwaniach należytego udokumentowania i wykazania racjonalności wydatków.

Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości narusza art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, stwierdził NSA w wyroku z dnia 14 września 2000 r. (sygn. SA/Sz 1435/99). Tak kategorycznej tezy nie stawia w tej sprawie wyrok NSA OZ Wrocław w wyroku z dnia 13 września 2000 r. ale jednak na podstawie tego orzeczenia i stosownych przepisów prawa Izba Skarbowa była uprawniona domagać się prawidłowego udokumentowania wydatków i wskazania na związek przyczynowo - skutkowy między nimi, a osiągniętym przychodem.

Słusznie organ odwoławczy przyjął, że sporne faktury uzupełnione złożonymi w kilkudziesięciu tomach dokumentami, mimo swej obszerności nie spełniają wymogów udokumentowania operacji gospodarczej. Sporne faktury ograniczały się do ogólnych i lakonicznych twierdzeń, bez wskazania dokładnego rodzaju usługi bez daty jej wykonania i sposobu obliczenia sumy należności. Nie mogły zatem organy akceptować sytuacji, że samo otrzymanie i zapłata faktury wywołuje skutki podatkowe w zakresie podatku od osób prawnych.

Wymagania Izby co do opisu poszczególnych zdarzeń, powiązania ich z danym konsultantem lub działalnością spółki nie wykraczały poza uprawnienia wynikające z przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie zachodzi zatem zarzucane skargą naruszenia przepisów postępowania, a to art. 7 i art. 77 kpa.

W tym kontekście nie do przyjęcia jest zarzut strony skarżącej, że spełnienie oczekiwań Izby Skarbowej powodowałoby, że udokumentowanie wydatków poniesionych na "obsługę licencyjną" wymagałoby więcej czasu niż czas trwania samych usług. Takie stanowisko stoi w sprzeczności z okolicznościami sprawy i zasadą, że skoro spółka wywodziła z tych czynności skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków na obsługę licencyjną do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów, to na niej spoczywało wykazanie tych okoliczności (porównaj orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2001 r. III SA 64/00 opubl. Lex 47489, z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. I SA/Gd 712/99 opubl. B.S. 2002/5/27, wyrok z dnia 17 czerwca 2003 r. sygn. I SA/Łd 1653/02 opubl. M. Pod. 2004/8/48, wyrok z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. SA/Sz 1387/02 Prz. Pod. 2004/4/49).

Skarżąca spółka prezentowała pogląd, że jako podatnik zrealizowała ciążący na niej obowiązek wykazania faktur i zasadności poniesienia wydatków zaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów. Strona ta nie zauważa wskazanych w zaskarżonej decyzji argumentów organów podatkowych, że przedstawiona jako dowód w sprawie dokumentacja niczego nie dowodzi, istotnych dla sprawy okoliczności w tym dla przykładu powiązania osoby z usługą. Pogląd spółki skarżącej nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych, które do uznania wydatku za koszt podatkowy wymagają spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie nie tylko wykazania faktycznego poniesienia wydatków, ale też wykazania związku z przychodem i przedstawienia właściwego dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. W przedmiotowej sprawie choć przedstawiono faktury dokumentujące poniesienie wydatków, ale to automatycznie nie przesądza istnienia dalszych przesłanek.

Z jednego z wyżej cytowanych orzeczeń NSA wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. sygn. I SA/Gd 712/99).

Oceniając dalsze zarzuty skargi dotyczące przedawnienia należy rozpocząć od zacytowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasało przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Z kolei w myśl art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Właściwa ocena skargi w części dotyczącej zarzutu przedawnienia wymagać będzie powołania się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, a ponieważ zacytowane zostaną wypowiedzi judykatury z ostatnich lat zapadłe pod rządami Ordynacji podatkowej to właściwym będzie zacytowanie również odpowiedników art. 26 i art. 29 zawartych w obecnej ustawie podatkowej.

W myśl art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty podatku

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta,

3) przedawnienia

Z kolei w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wykładnia tych przepisów w orzecznictwie sądowym prowadziła do różnicy zdań dotyczących zwłaszcza skutków zapłaty zobowiązania podatkowego oraz wydania decyzji określającej (deklaratoryjnej przez organ I instancji dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie).

Orzeczenie Sądu Najwyższego wydane w tej sprawie dnia 24 października 2003 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego nawiązuje między innymi do wyroku tegoż Sądu z 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01 opubl. W OSNCP 2003/7/162. Orzeczenia te należą do grupy wyroków uznających pogląd o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w razie jego zapłaty, mimo zaskarżenia decyzji wymiarowej i upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania w toku postępowania odwoławczego. To co skarżąca spółka nazywa w piśmie z 13 stycznia 2005 r. "skrótowym przedstawieniem" jest w istocie wypowiedzią wyczerpującą. Odwołuje się w tym wyroku Sąd Najwyższy do wyraźnie wskazanych innych orzeczeń. Stają się one w ten sposób częścią tego orzeczenia, tak co do zawartych w nich tez, jak i motywów. Z tych względów motywów, które decydowały o wcześniejszych rozstrzygnięciach, na które powołuje się Sąd Najwyższy w wyroku z 24 października 2003 r. nie trzeba było w całości cytować.

Dlatego w rozpatrywanej sprawie wobec twierdzeń skarżącej o "aktualności sporu" należy omówić następujące orzeczenia:

W wyroku 21 maja 2001 r. Sąd Najwyższy podniósł, że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (zapłata podatku, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta i przedawnienie) ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Wyjaśniono tam, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia oraz że po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy mimo wygaśnięcia zobowiązania w skutek zapłaty może uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej a jedynie równej lub niższej.

Zaprezentowany w tym orzeczeniu kierunek wykładni uzyskał potwierdzenie w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i należy chronologicznie wskazać na wyrok z 11 października III SA 3514 00 opubl. w ONSA 2003/3/109, którego teza brzmi, że organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art. 235 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed terminem przedawnienia i z wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że zapłata podatku spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dalej należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2003 r. sygn. FSA2/02 opubl. w ONSA 2003/3/84, w którym wypowiedziano pogląd, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ale fakt ten odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania.

Powołać też trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00, w którego tezie zawarty jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy). Wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej) nie zawiesza ani nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy. Jednak jeżeli kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązania podatkowe (art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ordynacji podatkowej) została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Ponadto zacytowania wymaga uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 FPS8/03 opubl. OSNA 2004/1/7, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a w której to uchwale wyjaśniono także w uzasadnieniu ze zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Kolejnymi orzeczeniami wypowiadającymi podobne poglądy są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r. i 28 czerwca 2004 r., sygn. akt odpowiednio FSK193/04 i FSK200/04 opubl. w Monitorze Podatkowym 2004/10/43, w których sąd stwierdził, że w razie zapłaty podatku wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy na korzyść podatnika jest dopuszczalne w wypadku gdy decyzja taka została podjęta po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z wyjaśnieniem, że zapłata podatku nie zawsze oznacza uznanie przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku. Ponadto drugie z tych orzeczeń w uzasadnieniu podnosiło, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu i powodującym, iż zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 Ordynacji podatkowej) albo wygasa (art. 80 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi w skutek przedawnienia i że zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji a tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie to stwierdzało także, że nie można przyjąć, iż podatnik który zachował się niezgodnie z decyzją organu I instancji znajduje się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania terminowo i że przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do niepożądanego w państwie prawa skutku, iż podatnik mógłby celowo przeciągać spór by doprowadzić do przedawnienia.

Zacytowane orzeczenia w większości zamieścił autor komentarza do art. 70 Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze "Lexis Nexis" Warszawa 2004, strona 267 - 268 podkreślając, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji określającej przez organ I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność umorzenia postępowania podatkowego, chyba że zobowiązanie wygasło wcześniej na skutek zapłaty podatku a wtedy organ II instancji musi rozpoznać odwołanie merytorycznie.

Ten pogląd komentatora w powiązaniu z zacytowanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć za utrwalony w orzecznictwie, a Sąd w obecnym składzie w ramach rozpoznawanej sprawy go podziela.

Zdaniem Sądu ocen zawartych w zacytowanych poglądach nie podważa wyrok NSA z 8 grudnia 2003 r. wraz z glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego oraz powołany w piśmie procesowym strony skarżącej z 13 stycznia 2005 r. wyrok NSA z 15 września 2004 r. sygn. FSK 481/04.

W pierwszym z tych orzeczeń nie ma żadnego odniesienia do wyroków eksponujących odmienne stanowisko. Przedstawiony jest natomiast pogląd, że o przedawnieniu zobowiązania podatkowego oprócz przypadków określonych w § od 2 do 6 art. 70 Ordynacji podatkowej decyduje wyłącznie czynnik upływu czasu, a działanie lub bierność podatnika i organów podatkowych pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Wskazano też, że celem instytucji przedawnienia jest zachowanie pewności obrotu prawnego przede wszystkim z uwagi na interes dłużnika. Zwrócono też uwagę, że wymuszony przepisem art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania decyzji organu I instancji nie powoduje takiego mianowicie skutku w szczególności braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania wobec jego zapłaty ponieważ w przypadku wniesienia odwołania od nie ostatecznej decyzji wymiarowej wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłata podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, który polega na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji.

Wskazano w tym orzeczeniu też, że akceptacja poglądów, iż zapłata takich należności wykluczałaby możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego kłóciło by się z zasadna równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej, a także kłóciło by się ze zdrowym rozsądkiem, gdyż podatnik płacący zaległość podatkową określona w decyzji organu I instancji, przez upływem terminu przedawnienia, znalazł by się w gorszej sytuacji niż podatnik ignorujący ten obowiązek.

Z kolei w wymienionej wyżej glosie Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego autorzy rozróżniają pojęcia "wpłaty" i "zapłaty". Definiują "wpłatę" jako uiszczenie należności pieniężnych, a "zapłatę" jako wpłatę dokonaną z zamiarem umorzenia zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o zamiar umorzenia zobowiązania podatkowego to według autorów jego istnienie można po stronie podatnika domniemywać. Autorzy glosy proponują jednocześnie, aby przyjąć, że dokonanie wpłaty należności określonej w decyzji, przy braku wyraźnego zadeklarowania woli umorzenia, a zatem wtedy, gdy z dokonaniem wpłaty połączone jest wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, jest zapłatą zobowiązania podatkowego pod warunkiem zawieszającym, którym jest uzyskanie przez decyzję podatkową statusu decyzji ostatecznej.

Zdaniem tych samych autorów dopiero z tym momentem wpłata winna być uznana za zapłatę dokonaną w chwili faktycznej wpłaty.

Autorzy tak prezentowanej wykładni stwierdzili końcowo, że przyjęcie koncepcji odmiennej, a mianowicie, że zapłata zobowiązania podatkowego, mimo zaskarżenia decyzji wymiarowej, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, powodowałoby konieczność umarzania postępowań odwoławczych jako bezprzedmiotowych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znajduje w orzeczeniach z 8 grudnia 2003 r. i 15 września 2004 r., jak też zacytowanej glosie Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego argumentów, które pozwalałyby na odstąpienie od utrwalonego orzecznictwa wymienionego wcześniej.

W szczególności zdaniem sądu wątpliwości budzi rozróżnienie pomiędzy zapłatą zobowiązania podatkowego, a "wypełnieniem obowiązku ustawowego polegającego na konieczności realizacji decyzji".

Istotą decyzji, które wydawane są na podstawie art. 21 § 1 lub § 3 Ordynacji podatkowej jest ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, ze zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zatem określony przez art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy decyzja ta ustala lub określa zobowiązanie podatkowe, oznaczać może tylko obowiązek "zapłaty" kwoty podatku oznaczonej w tej decyzji.

Nie ma możliwości wykonania takiej decyzji bez dokonania czynności faktycznej zapłaty to znaczy przeniesienia przez podatnika na rzecz wierzyciela (Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy), własności określonej liczby pieniędzy, a to w przypadku zapłaty w gotówce (oczywiście przy zastrzeżeniu specjalnego sposobu zapłaty wynikającego z art. 61 § 3 Ordynacji podatkowej) lub polecenia przelewu czyli polecenia obciążenia rachunku bankowego podatnika określoną kwotą i jednoczesnego uznania taka kwotą rachunku bankowego organu.

Jeżeli zatem podatnik wpłacił gotówkę lub zlecił skutecznie polecenie przelewu to tym samym dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego, które wskutek tego wygasło.

Tymczasem proponowane w glosie autorstwa Bartosiewicza i Kubackiego rozróżnienie na "wpłatę" i "zapłatę" w istocie dotyczy rozróżnienia "zapłaty" jako czynności faktycznej od zapłaty jako czynności prawnej. Obejmuje zatem także oświadczenie woli o umorzeniu zobowiązania cywilnoprawnego lub wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Wymieniona tam koncepcja warunkowej zapłaty zobowiązania podatkowego leży poza ramami przepisów prawa przewidzianymi przez przepisy Ordynacji podatkowej. Dalej trzeba też podnieść, że argument dotyczący konieczności umarzania postępowań odwoławczych, jako bezprzedmiotowych w wypadku zapłacenia zobowiązania podatkowego przez podatnika przy jednoczesnym zaskarżeniu przez niego decyzji wymiarowej, jest oczywiście błędne przy skonfrontowaniu z wyżej zacytowanymi orzeczeniami NSA i SN, lecz glosatorzy do nich się nie odnieśli.

Odniósł się za to do tych zagadnień prof. Bogumił Brzeziński w glosie do wyroku NSA z 8 grudnia 2003 r. zamieszczonej w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego Nr 6 z 2004 r. str. 517 i następne. Poruszone przez niego zagadnienia dają zdecydowany odpór poglądom prezentowanym w glosowanym orzeczeniu i mają odpowiednie zastosowanie co do ostatnio cytowanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z 15 września 2004 r.

Te uwagi pozwalają sądowi końcowo stwierdzić, iż teza, że podatnik, który zapłacił zobowiązanie podatkowe mimo odwołania się od decyzji organu podatkowego jest w gorszej sytuacji niż ten podatnik, który obowiązek wynikający z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej zupełnie zignorował. Wprawdzie strona wykonująca zaskarżoną decyzję musi "wyłożyć" określoną sumę pieniędzy na zapłacenie zobowiązania, to jednak unika powiększania się zaległości w skutek naliczania odsetek, a także unika postępowania egzekucyjnego i związanych z nim kosztów. Ponadto taka strona w razie uwzględnienia jej odwołania otrzymuje zwrot nadpłaty z odsetkami.

Z kolei podatnik nie wykonujący decyzji z jednej strony nie zmniejsza swoich zasobów pieniężnych ale z drugiej właśnie naraża się na wszczęcie egzekucji i obciążenie go kosztami postępowania egzekucyjnego, a nadto musi liczyć się z powiększeniem zaległości przez naliczenie odsetek za zwłokę. Taka strona w ramach należytej staranności jako przedsiębiorca, a zarazem uczestnik obrotu prawnego musi brać pod uwagę porażkę w postępowaniu odwoławczym, a to nakazywałoby tworzenie rezerw na pokrycie długów jako następstwa przegranej. Ta ostatnia sytuacja pokazuje szczególnie, że podatnik uchylający się od wykonania decyzji pozornie jest w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego w terminie zaskarżoną decyzję.

Trzeba też zauważyć, że z art. 84 Konstytucji RP wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, i że obowiązek ten ma charakter powszechny. Dlatego zakwestionować należy określenie uchylenia się od tego obowiązku wskutek doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego jako dobrodziejstwa.

Z powyższych względów w zaskarżonym rozstrzygnięciu sąd nie stwierdził uchybień nakazujących wyeliminowanie zaskarżonej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Opolu z obrotu prawnego, czy to przez stwierdzenie nieważności, czy tez jej uchylenia. Stanowisko zajęte przez organ odwoławczy zostało oparte na właściwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a zebrane dowody poddane wyczerpującej i starannej analizie w ramach przysługującej organowi swobodnej oceny dowodów.

Ta konkluzja w powiązaniu z wcześniejszymi motywami była podstawą oddalenia skargi w zaskarżonym wyroku (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).