Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1837/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190.  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 720
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 298/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 298/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 112.504 zł. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 37 za rok 2003 wykazał dochody w kwocie 16.992,24 zł. Od powyższego dochodu przed opodatkowaniem podatnik odliczył składki na powszechne ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.235,36 zł, zatem podatek wyniósł 2.083,75 zł. Do odliczenia od podatku podatnicy wykazali składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 1.089,40 zł. Uwzględniając powyższe odliczenia podatek należny za 2003 r. wyniósł 994,40 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą niniejszego postępowania jest ocena, czy kwoty pieniężne wpłacone na rachunek bankowy A. B. w Szwajcarii (w SBC (UBS)) podlegają opodatkowaniu na terenie kraju, ponieważ nie zostały zadeklarowane przez podatnika jako przychód w zeznaniu za 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof wyczerpują środki pieniężne wpłacone na konto A. B. prowadzone przez Bank SBC (UBS) w Szwajcarii. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że pochodziły one od H. T. - brokera współpracującego ze S. S.A. w okresie, gdy A. B. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu i dyrektora handlowego i był odpowiedzialny za pozyskiwanie zamówień dla tej spółki.

W skardze na decyzję z dnia 22 grudnia 2006 r. podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 3 updof. Zarzucił rówenież naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niezapewnienie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, a tym samym naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., a także poprzez oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadka A. B., złożonych w ramach czynności Prokuratury Okręgowej w G., realizowanych na wniosek niemieckich organów ścigania o udzielenie pomocy prawnej oraz na zeznaniach tego świadka złożonych dnia 7 lutego 2003 r. i dnia 22 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego, co doprowadziło do obejścia wymogów art. 199 i art. 120 ord. pod.i naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Skarżący wskazał na sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom w postaci umowy kredytowej i dokumentowi pełnomocnictwa udzielonego H. T. do dysponowania rachunkiem bankowym skarżącego, a także poprzez przyjęcie, że odręczne zapiski sporządzone przez nieustalone osoby dokumentują rzeczywistą treść badanych przepływów pieniężnych, nadto stronniczą ocenę opinii biegłych, czym naruszono art. 191 ord. pod. Zdaniem skarżącego, nie zebrano całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez odstąpienie od pozyskania wyczerpującej opinii biegłego w przedmiocie dokumentu - umowy kredytowej, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 ord. pod. Powołując się na art. 181 ord. pod. podniósł, że protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa (w sprawie o sygn. akt V Ko Kpp 23/02) w granicach jego kompetencji. Wskazując na art. 180 § 1 ord. pod. stwierdził, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania konieczne było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. Sąd uznał, że strona opatrznie rozumie istotę zasady czynnego udziału w postępowaniu, gdyż po zapoznaniu się z materiałem dowodowym włączonym w poczet akt sprawy, ma możliwość wniesienia zastrzeżeń oraz żądania ponownego przesłuchania świadka przesłuchanego przez inne organy. Artykuł 181 ord. pod. nie wyłącza prawa strony do żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym, ale skoro z żądaniem takim strona skarżąca nie wystąpiła należało uznać, że nie widzi potrzeby szerszego i bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu. W sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona skarżąca została poinformowana o możliwości zapoznania się z aktami postępowania pierwszej instancji - pismo z dnia 16 maja 2006 r. - doręczone pełnomocnikowi tego samego dnia, a jego efektem była wyłącznie skarga na bezczynność organu, którą strona złożyła uznając, że cały materiał istotny dla sprawy został zgromadzony, a organ bezpodstawnie przedłuża postępowanie. Nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń, co do materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu.

We wnioskach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik wniósł o przesłuchanie H. T. - wniosek ten oddalono postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. stwierdzając, że okoliczność tytułów wpłat została już niewątpliwie ustalona w oparciu o inne dowody zgromadzone w postępowaniu, w tym bankowe polecenia przelewów. Składając ten wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącego nie podnosił zarzutów co do dotychczasowych zeznań tego świadka, nie wskazał dlaczego wnosi o ponowne słuchanie tego świadka, z jakimi okolicznościami podanymi przez świadka nie zgadza się, czy co do których okoliczności kwestionuje jego prawdomówność. Celem wniosku było wyłącznie wyjaśnienie kwestii tytułów przelewów określonych w poleceniach przelewu. Podobnie w odwołaniu, skarżący zarzucał naruszenie przepisów o jego czynnym udziale w postępowaniu, a z przytoczonej argumentacji wynika, że skarżący rozumie tę zasadę jako obowiązek organu bezpośredniego przesłuchania świadka. Na etapie postępowania odwoławczego, w tym także po zapoznaniu ze zgromadzonymi materiałami, nie zgłoszono wniosku o przesłuchanie świadków, których protokoły przesłuchań włączono w poczet dowodów niniejszej sprawy.

Sąd uznał, że art. 199 ord. pod. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania A. B. w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Powołując się na art. 181 ord. pod. stwierdził, że skarżący akcentował, iż organy oparły się głównie na zeznaniach złożonych przez skarżącego w charakterze świadka, a więc w sytuacji procesowej, gdy pod groźbą odpowiedzialności karnej zobowiązany jest do mówienia prawdy. Przesłuchiwana strona (a na złożenie zeznań skarżący wyraził zgodę zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i odwoławczym) ma również obowiązek mówienia prawdy zastrzeżony odpowiedzialnością karną na podstawie art. 233 kk. Bez znaczenia dla wartości dowodowej zgromadzonych dowodów jest też okoliczność umorzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o działanie na szkodę S. S.A.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 ord. pod., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 ord. pod. W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził bowiem szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 ord. pod. Pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznań skarżącego składanych po dniu 21 stycznia 2003 r., zeznań H. T., J. B. Zeznania tych osób organ podatkowy wnikliwie przeanalizował, wskazał na występujące sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za niewiarygodne. Podobnie drobiazgowo i skrupulatnie organ podatkowy badał okoliczności podpisania umowy pożyczki i udzielenia pełnomocnictwa H. T. do dysponowania rachunkiem skarżącego, których kserokopie złożono do akt sprawy. Dane zawarte w tych dokumentach skonfrontował z zeznaniami wskazanych powyżej osób, składanymi na różnych etapach postępowania, a sprzeczności dotyczące interpretacji treści wskazanych dokumentów, brak ich oryginałów, brak realizacji postanowień umowy, brak dowodu na złożenie dokumentu pełnomocnictwa w banku organy podatkowe słusznie oceniły jako podważające ich wiarygodność. Sąd zaznaczył, że dla skuteczności pełnomocnictwa bankowego nie jest wystarczające złożenie pisemnego oświadczenia woli, konieczne jest także złożenie dokumentu pełnomocnictwa w banku. Skarżący, wbrew wezwaniom, nie przedłożył żadnego dowodu na to, że oprócz niego i jego żony jeszcze jakaś osoba upoważniona była do dysponowania rachunkiem w banku szwajcarskim. Powyższą konstatację co do niewiarygodności twierdzeń strony o zawarciu umowy pożyczki wzmocniły też opinie biegłych, w których stwierdzono nieautentyczność tej umowy. Opinie te były rzetelne, a wnioski z nich wynikające spójne i logiczne. Zostały one sporządzone przez osoby fachowe, dysponujące odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem. Zostały też szczegółowo przeanalizowane przez organ podatkowy pod kątem spójności wniosków z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro z opinii biegłych wynikało, że umowa nie była autentyczna (stanowiła kopię, na którą naniesiono odręczne adnotacje, dokument nosił cechy montażu elementów składowych - podpis H. T. stanowił odwzorowanie faksokopii), a skarżący nie przedstawił oryginału umowy, bez znaczenia pozostawało, kiedy dokument ten został sporządzony. Z tego też względu zarzut nieuzyskania opinii biegłego w aspekcie starzenia się środków kryjących Sąd uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do opinii z dnia 7 grudnia 2003 r. - sporządzonej na zlecenie strony skarżącej – Sąd zauważył, że dokument ten podlegał swobodnej ocenie organu. W ramach tej swobody organy doszły do wniosku, że dokument ten nie jest wiarygodny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Osoba sporządzająca powyższą opinię nie dysponowała dokumentem umowy, który znajdował się w dyspozycji Prokuratury. Wystąpiły także istotne sprzeczności wniosków z niej wynikających z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Dokonana przez organ ocena tego dowodu nie nosi cech dowolności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały zeznania przesłuchanych w sprawie osób i oceniły je w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów - nie popartą rzeczową argumentacją.

W ocenie WSA, okoliczności niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują, że przelane środki stanowiły gratyfikację za dokonany przez skarżącego - reprezentującego S. S.A. - wybór firmy reprezentowanej przez brokera do realizacji danego kontraktu na budowę statku. O istnieniu powyższej zależności świadczą takie okoliczności, jak wysokość przychodu powiązana z wysokością kontraktów podpisywanych przez S. S.A. z kontrahentami, stała wysokość wypłat określona jako 0,2% wartości tych kontraktów, powołane w tytule wypłat numery kontraktów zawartych przez S. Nie budzi zatem wątpliwości przysporzeniowy charakter kwot otrzymywanych przez skarżącego na rachunek bankowy w Szwajcarii. W tych okolicznościach zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 3 updof jest bezzasadny.

Sąd powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 updof uznał, że skoro skarżący uzyskiwał dochody z tytułu tzw. subprowizji, zobowiązany był uiścić należny od tych dochodów podatek.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo ewidentnego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe i WSA w Gdańsku uznały, iż kwoty wpływające w 1999 r. – choć sprawa dotyczyła roku 2003 - na konto założone na nazwisko Pana B. w Szwajcarii, a pochodzące od firmy T. (T.), są przychodami z innych źródeł i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Uznały także, że kwoty wpływające na w/w konto mają charakter przychodowy, gdyż stanowią subprowizję/ gratyfikację wypłacaną mu przez jednego z brokerów uczestniczących w pozyskiwaniu zamówień dla S. Nie wykazały jednak z czego to wynikał obowiązek wypłaty rzekomej subprowizji czy gratyfikacji. Z żadnych dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika ani obowiązek, ani nawet możliwość dodatkowego wynagradzania Pana B. przez firmę T., nie wynika też z niczego zobowiązanie Pana B. do jakiegoś nadzwyczajnego traktowania tej firmy, co mogłoby ewentualnie stanowić źródło finansowej gratyfikacji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro nie udowodniono bezpośredniego wpływu podatnika na wybór brokera, co usprawiedliwiałoby ewentualne gratyfikacje finansowe, to równie dobrze wpłaty dokonywane na w/w konto mogły być np. darowizną czy pożyczką. Strona skarżąca w całym postępowaniu dowodziła dostępnymi sobie środkami, że pieniądze wpływające na konto w Szwajcarii to pożyczka od Pana T. realizowana przez jedną z jego firm. Kwestię zabiegania o środki na zakup akcji S. S.A. potwierdzili świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu prokuratorskim (Panowie S. i K.). Organy podatkowe skupiły się jednak na szukaniu dowodów negujących istnienie umowy pożyczki.

Sąd zaakceptował także naruszenie przez organy art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., a naruszenie to spowodowało, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i rzetelnego jej załatwienia. Nie zebrały też i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego. Zaakceptował również naruszenie przez organy art. 188 ord. pod. Strona na etapie postępowania kontrolnego wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka Pana T., jednak odmówiono jej tego dowodząc, że wątpliwości dowiedzione zostały innymi wiarygodnymi dowodami. Wyjaśnienia składane przez Pana T. przed organami ścigania w zasadzie w ogóle nie zostały uwzględnione jako niewiarygodne, a kiedy strona żądała przesłuchania Pana T. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, to organ tego odmówił, obawiając się prawdopodobnie, że efekty tego przesłuchania mogą nie pasować do przyjętej przez niego strategii.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, WSA nie dostrzegł także naruszenia art. 191 ord. pod., gdyż dowody zebrane przez inne organy winny być poddane szczególnie wnikliwej analizie. Organy natomiast wszystkie dowody zgromadzone przez polskie i niemieckie organy ścigania włączyły do akt sprawy, nadały im szczególną moc dowodową i opierając się głównie na nich wydały swoje rozstrzygnięcie. Ocena tych dowodów była jednostronna, a wszelkie niejasności z nich wynikające tłumaczone były na niekorzyść strony skarżącej. Strona skarżąca nie zgadza się z oceną organów: zeznań świadków i strony, autentyczności dokumentu umowy pożyczki, pełnomocnictwa udzielonego Panu T. i odręcznych zapisków zabezpieczonych w biurze Pana T. Organy podatkowe całkowicie odrzuciły zeznania Panów T. i B. uznając, że są niewiarygodne. Z zeznań Panów S. i K. wybrały to, co pasowało do zanegowania faktu pożyczki, a z zeznań strony uznały tylko te, które nadawały się do potwierdzenia tezy o przychodowym charakterze wpływów na konto.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy zgromadził dowody w postaci opinii biegłych i doszedł do wniosku, że umowa pożyczki zawartej pomiędzy T. i Panem B. nie jest autentyczna. Tezę tę w pełni zaaprobował Sąd. Skupienie się jednak na technicznej stronie umowy całkowicie odsunęło w cień zgodną wolę stron. Strony tej umowy, tj. Pan B. i Pan T. - reprezentujący firmę T. zgodnie potwierdziły fakt zawarcia urnowy pożyczki, na mocy której Pan T. zobowiązał się do przekazania na rzecz Pana B. określonej kwoty pieniędzy (2 mln USD), a Pan B. zobowiązał się w określonym terminie kwotę tę zwrócić.

Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym w Szwajcarii udzielonego Panu T. autor środka odwoławczego zauważył, że organy w sposób nieuzasadniony odmówiły wiarygodności złożonemu do akt pełnomocnictwu. Takiego stanowiska nie uzasadnia na pewno stwierdzenie, że na dokumencie tym brak jest potwierdzenia, czy został on złożony w banku. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt postępowania po to, aby dowieść, że strona upoważniła Pana T. do operacji na koncie, nie miała jednak wpływu na to, co z tym pełnomocnictwem zrobił Pan T. To, że pełnomocnictwo być może nie zostało złożone w banku nie dowodzi przecież, że takiego pełnomocnictwa nie było, dowodzić może jedynie tego, że Pan T. nie zamierzał z tego pełnomocnictwa korzystać.

W rażącej sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów pozostaje przyjęcie przez organy jako dowodów w sprawie i wyciąganie daleko idących wniosków z odręcznych notatek zabezpieczonych w trakcie przeszukania dokonanego w pomieszczeniach firm Pana T. Odręczne zapiski sporządzone przez nieustalone osoby nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Włączenie zatem tych materiałów do akt sprawy i nadanie im przymiotu dowodu stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego, a wyciąganie z tych dowodów wniosków obciążających stronę jest przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu środka odwoławczego wyjaśniono, że do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 updof, doszło na skutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Analizując treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej można stwierdzić, że w ocenie jej autora organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż strona nie wykazała aby pieniądze wpływające na konto podatnika w banku w Szwajcarii, to w istocie pożyczka pochodząca od H. T., realizowana przez jedną z jego firm. Jednocześnie zakwestionowano stanowisko organów podatkowych i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż środki finansowe w postaci "gratyfikacji" lub " subprowizji " stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy.

Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprowadzał się do podważenia dokonanych przez organy podatkowe obu instancji i uznanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i wystarczające do podjęcia oceny ustaleń faktycznych na podstawie, których określono stan faktyczny sprawy.

Podważenie tych ustaleń mogło nastąpić wyłącznie w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120 , art. 122 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., a także przepisu art. 187 § 1 ord. pod., w ocenie Sądu nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany jej podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i zarzutami (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku trzeba stwierdzić, że Sąd wykazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy, wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie.

Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i czy zgromadzone na jego koncie środki finansowe na rachunku w banku w Szwajcarii można było zaliczyć do jego przychodów uzyskanych w 2003 r.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne było przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, którego naruszenia nie zakwestionowano, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje także, że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało ocenić, czy kwota 171.365,54 USD, która wpłynęła na konto podatnika, mogła w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych stanowić pożyczkę - jak to ujęto w skardze kasacyjnej – "od Pana T. realizowaną przez jedną z jego firm".

W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego, umowa pożyczki polega na zobowiązaniu się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku.

A zatem można stwierdzić, że w tym zakresie istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i ustalenia, czy w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych WSA w Gdańsku prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy uwzględnienia stanowiska podatnika, że to pożyczka stanowiła źródło pochodzenia na jego koncie środków.

Stosownie do treści art. 187 ord. pod., na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 ord. pod., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności , ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu , wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64 ).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień podatnika, zeznań H. T. i J. B., które wykazywały rozbieżności. Również opinie biegłych wskazywały na brak istnienia umowy pożyczki. Oceny tych dowodów strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała.

Wyjaśnić także należy, że w art. 121 ord. pod. wyrażona została zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei wart. 122 ord. pod. zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 ord. pod., nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.).

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99, lex nr 47148, z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69).

Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49).

A zatem można stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, lex nr 173207). Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków.

A zatem, skoro autentyczność przedstawionej umowy pożyczki została zakwestionowana przez opinie biegłych, to twierdzenie, że rozbieżności w składanych wyjaśnieniach są wynikiem "umowy dżentelmeńskiej opartej o wzajemne zaufanie ..." nie mogło przynieść oczekiwanych przez stronę skarżącą efektów w postaci uwzględnienie w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej.

Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 updof należy podnieść, że ustawodawca wymienił w nim źródła przychodu. W punkcie 9 tego przepisu wskazał, że źródłami przychodu mogą być także inne od wymienionych źródeł przychodów.

Nie jest sporne między stronami, że na rachunek podatnika prowadzony przez Bank SBC w Szwajcarii wpływały niezadeklarowane przez niego środki pieniężne. Poza sporem jest również fakt, że pochodziły one od H. T. - brokera współpracującego w tym okresie ze S. S.A., w której skarżący zajmował stanowisko wiceprezesa zarządu i dyrektora handlowego. Nie jest także kwestionowane przez strony zawieranie umów prowizyjnych przez H. T. ze S., na podstawie których wypłacono tej firmie wynagrodzenie w wysokości około 2% od wartości zawartego kontraktu.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając treść art. 11 ust. 1 updof, słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wpływające na konto podatnika środki w wysokości 0,2% wartości całego kontraktu stanowią źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Wyjaśnienia strony składane w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 21 stycznia 2003 r. (t. II, k. 36 – 43 ), że sporne wypłaty wynikały z zawartych umów z brokerami i stanowiły "podzielenie się prowizją" stanowią potwierdzenie stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania tych kwot. Natomiast późniejsza zmiana wyjaśnień co do charakteru prawnego dokonanych wpłat na konto podatnika, bez podania przekonywujących dowodów i przekonywujących wyjaśnień, stanowiła próbę zmiany niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Trzeba podkreślić, że przy tak ustalonym stanie faktycznym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku zbadania przez organy podatkowe roli jaką odgrywał podatnik przy wyborze brokera oraz zaakceptowania takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji jest bezzasadny. Już sam fakt bycia członkiem zarządu, z czym wiążą się konkretne uprawnienia i obowiązki w powiązaniu z konkretnymi wpłatami na konto podatnika, przy uwzględnieniu jego wyjaśnień, w sytuacji nie wykazania przez podatnika, że wpłaty te stanowiły pożyczkę, stanowiło podstawę do uwzględnienia zgromadzonych środków finansowych po stronie przychodów 1999 r. i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących.

Podzielić trzeba ocenę prawną zawartą w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku co do odmowy uwzględnienia zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 188 ord. pod., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań H. T. Podkreślenia bowiem wymaga, że kwestia tytułu dokonanych przez niego wpłat została w sposób jednoznaczny wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. Natomiast późniejsza zmiana przez podatnika oceny charakteru tych wpłat, czego potwierdzeniem - zdaniem strony - mogłoby stanowić ponowne złożenie wyjaśnień, przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, nie mogła mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy.

Także zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako bezpodstawny zarzut strony skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 190 w zw. z art. 123 ord. pod. Strona skarżąca jego skuteczność upatruje w dopuszczeniu przez organ podatkowy dowodów z protokołów z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, przez co strona została w ten sposób pozbawiona możliwości zadawania pytań i w konsekwencji udziału w przeprowadzaniu dowodów z ich zeznań.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do przepisu art. 181 ord. pod., dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. A zatem zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Natomiast ponowne przesłuchiwanie na tą samą okoliczność tych świadków było niecelowe. Jeżeli podatnik był zdania, że składane przez świadka zeznania nie są zgodne z rzeczywistością, to miał prawo składać w tym postępowaniu inne dowody, mogące mieć wpływ na zmianę przez organy podatkowe dotychczasowej ich oceny prawnej. Skoro w trakcie trwającego postępowania nie złożył żadnego dowodu w zakresie ustalenia podstawy dokonywanych przez H. T. wpłat na jego konto, bowiem za takie nie można uznać wniosku o ponowne przesłuchanie świadka na taką samą okoliczność, to nie można czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ( art. 123 ord. pod.) w zw. z art. 190 tej ustawy.

Dodać trzeba, że w art. 180 Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty i traktując przy tym, że posiadają równą moc. W związku z tym dowodem w sprawie może być każdy dokument, także notatki zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego przez organa ścigania , jeżeli tylko to nie pozostaje w niezgodzie z prawem.

Autor skargi kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazał na naruszenie art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 updof. Jednakże brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do możliwości uznania, że wpłaty dokonane przez firmy prowadzone przez H. T. na konto podatnika nie były pożyczką, lecz stanowiły prowizję, czy też gratyfikację za dokonany przez skarżącego reprezentującego S. S.A. wybór firmy reprezentującej brokera do realizacji danego kontraktu na budowę statku, stanowiącą źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jej istota, z uwagi na treść zarzutu, jak i jego uzasadnienie, sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niedopuszczalnej próby dopasowania hipotetycznych ustaleń do treści tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.