Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1876/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1696/12 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1696/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Pismem z 6 grudnia 2011 r. K. S.A. – dalej jako "Spółka", złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za podany wyżej miesiąc w kwocie 157.424,00 zł. W jego ocenie przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz członkom rodzin uprawnionym do ich otrzymania pozostawało poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym w dniach od 4 do 5 oraz od 9 do 11 stycznia 2012 r. przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem strony. Jej konsekwencją było wydane 27 stycznia 2012 r. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczynające wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., w wyniku którego w poddanym weryfikacji rozliczeniu stwierdzono zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto 714.394,00 zł, podatek VAT 157.168,00 zł. Stanowiło ono podstawę do wydania decyzji z 21 marca 2012 r., na mocy której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił K. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości 30.427.898,00 zł. Ponieważ Spółka za omawiany okres wpłaciła kwotę 30.428.154,00 zł, decyzją z 23 maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie 157.424,00 zł, stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku w wysokości 256,00 zł.

Rozstrzygnięcie to pełnomocnik K. S.A. z siedzibą w K. zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" oraz art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika, konsekwencją błędnej wykładni w/w przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. było ich bezpodstawne zastosowanie i tym samym zrównanie nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych w naturze z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką podatku 22%. O tym czy dane przekazanie towaru (świadczenie usługi) następuje na potrzeby osobiste pracowników czy też na potrzeby pracownicze (zatem związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) decyduje okoliczność czy pracodawca był do tego przekazania (świadczenia) zobowiązany.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ zauważył, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), powoływanej dalej jako "O.p.", jednakże postępowanie to jest odrębne od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W przypadku wszczęcia przez podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, a zobowiązanie to jeszcze się nie przedawniło, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić jego wysokość, albowiem decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść decyzji w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. została orzeczona ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 15 czerwca 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc w kwocie 30.427.898,00 zł, a Spółka wpłaciła zgodnie ze złożoną deklaracją kwotę 30.428.154,00 zł, za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę. Skoro bowiem wpłata przewyższała kwotę należną o 256,00 zł, to nadpłata, którą stwierdzono nie mogła być orzeczona w innej wysokości.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że zarzuty podniesione przez pełnomocnika strony nie dotyczyły stricte sprawy nadpłaty, lecz odnosiły się do zasadności opodatkowania wartości deputatów węglowych wydanych w naturze pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin, a ta kwestia była przedmiotem decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie:

- art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zrównaną z odpłatną dostawą towarów);

- art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, dotyczącego przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu);

- art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy dotyczącego przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uznał za niezasadną.

Sąd powołał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a." i zauważył, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty za maj 2008 r., jak i w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. Zatem zawarta w skardze argumentacja strony odnosząca się w istocie do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji z 21 marca 2012 r., utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z 15 czerwca 2012 r. i zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług deputatów węglowych wydanych przez Spółkę na rzecz uprawnionych osób fizycznych nie mogła być analizowana przez Sąd w sprawie niniejszej. Była ona bowiem przedmiotem oceny przez Sąd w wyroku z 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1304/12 rozpatrującym skargę wywiedzioną na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, która została przez Sąd oddalona.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy WSA zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 21 marca 2012 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości 30.427.898,00 zł, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 czerwca 2012 r. Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany miesiąc (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego organ określił je na 30.427.898,00 zł, a strona na podstawie deklaracji VAT-7 wpłaciła 30.428.154,00 zł, to oznacza to, że w badanym miesiącu nadpłata w podatku VAT wynosiła 256,00 zł. Ustalenie to wynika z oczywistego matematycznego wyliczenia i nie może być przedmiotem polemiki. Kwestionowana może być wprawdzie bądź kwota dokonanej wpłaty (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), bądź wysokość zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale ten element może być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie stwierdzenia nadpłaty, a zatem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 O.p., którego wykładni dokonał Sąd na wstępie swoich merytorycznych rozważań.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na niezawieszenie postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, pomimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki takiego zawieszenia – potrzeby rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a mianowicie prawomocnego rozstrzygnięcia – w ramach kontroli sądowoadministracyjnej - sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez Sąd administracyjny (niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego),

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. (zasady oficjalności) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogów w zakresie uzasadnienia wyroku) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie z urzędu oraz nierozważenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na niezawieszenie postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, pomimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki takiego zawieszenia - potrzeby rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a mianowicie prawomocnego rozstrzygnięcia – w ramach kontroli sądowoadministracyjnej - sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez Sąd administracyjny,

- alternatywnie, w przypadku uznania, że sprawa nadpłaty nie jest jednak kwestią wtórną w stosunku do sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty nie należało zawieszać, zarzucono:

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. (zasady oficjalności) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogów w zakresie uzasadnienia wyroku) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 207 § 1 i 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzyły merytorycznie kwestii zasadności/braku zasadności wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, ograniczając się jedynie do wyliczeń kwoty wnioskowanej nadpłaty, kwoty faktycznie uiszczonego podatku oraz kwoty wymiaru zobowiązania dokonanego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego),

4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4,5,6 oraz art. 210 § 4 O.p., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia rażących braków w zakresie uzasadnienia prawnego, w zakresie merytorycznych podstaw podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, tak iż podatnik nie mógł dowiedzieć się, dlaczego wnioskowana nadpłata jest nienależna, tj. z jakich powodów nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych powinno podlegać opodatkowaniu VAT (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego),

- niezależnie od powyższych podstaw kasacyjnych zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto:

5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. (zasady oficjalności, w tym również horyzontalnych granic kontroli sądowoadministracyjnej sprawy podatkowej), a w konsekwencji także art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogów w zakresie uzasadnienia wyroku) poprzez uznanie, iż brak jest tożsamości przedmiotowej (inny jest przedmiot rozstrzygnięcia) pomiędzy sprawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pomimo iż taka tożsamość zachodzi, a mianowicie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stanowi pewien element (wycinek) całokształtu określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, tj. z punktu widzenia zasad logiki sprawa nadpłaty (zakreślona żądaniem wniosku podatnika o jej stwierdzenie) zawiera się w sprawie określenia wysokości zobowiązania,

6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. (zasady oficjalności), art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogów w zakresie uzasadnienia wyroku) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. zasadą umacniania zaufania do organów podatkowych, a to poprzez niedostrzeżenie z urzędu, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym akceptację zmiennej metodologii organów podatkowych, które rozstrzygają merytorycznie kwestie objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (opodatkowanie nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych) w jednych sprawach Spółki w postępowaniach w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a w innych sprawach Spółki w postępowaniach określających zobowiązania podatkowe.

Alternatywnie zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na bezpodstawnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowiło w spornym w sprawie okresie rozliczeniowym przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na "cele osobiste" ww. osób, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na nieodpłatnym przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowiło w spornym w sprawie okresie rozliczeniowym przekazanie przez podatnika towarów do jego przedsiębiorstwa na "cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organy podatkowe obu instancji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie, a nieodpłatne przekazania deputatów węglowych ww. osobom powinny zostać zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie strona wniosła w przypadku stwierdzenia naruszeń jedynie przepisów prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona wniosła także, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej i akceptacji poglądu Sądu pierwszej instancji, iż sprawa nadpłaty sprowadza się tylko do kwestii arytmetycznych, o uwzględnienie tego faktu w orzeczeniu o niezbędnych kosztach postępowania (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.). Nadto podnoszono, że w takim wypadku należny był wpis stały, w kwocie 500 zł od skargi i 250 zł od skargi kasacyjnej, w związku z czym nadwyżka powinna być zwrócona stronie na zasadzie art. 225 p.p.s.a., co powinno być uwzględnione w uzasadnieniu orzeczenia NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Pierwsze dwa zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) ogniskują się wokół kwestii niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji konieczności zawieszenia postępowania w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy przez Sąd. W opinii kasatora w takim przypadku zawieszenia postępowania przez organ było obligatoryjne ze względu na brzmienie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesionych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można podzielić, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1989/11 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) "o skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11)".

Odnosząc się zatem z perspektywy powyższych uwag do oceny zasadności i skuteczności zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Abstrahując od kwestii zasadności zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że zarzucane naruszenie ww. przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto nie można ignorować faktu, iż w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał wyrok z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1304/12, oddalający skargę Spółki na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Natomiast skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 342/13 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 207 § 1 i 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzyły merytorycznie kwestii zasadności/braku zasadności wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy. Przede wszystkim bowiem zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji odesłały w swoich rozstrzygnięciach do orzeczeń wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres, zaś ich powołanie nie oznacza, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, braku merytorycznego rozpoznania sporu dotyczącego nadpłaty. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skoro oba postępowania prowadził ten sam organ, to dopuszczalne było odesłanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji przedstawionej w decyzji wymiarowej bez potrzeby jej powielania.

Za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4,5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia rażących błędów w zakresie uzasadnienia prawnego, w zakresie merytorycznych podstaw podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, tak iż podatnik nie mógł dowiedzieć się, dlaczego wnioskowana nadpłata jest nienależna, tj. z jakich powodów nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych powinno podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych wyżej wywodów za niewiarygodne należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż podatnik nie mógł dowiedzieć się, dlaczego wnioskowana nadpłata jest mu nienależna, tj. z jakich to powodów nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych powinno podlegać opodatkowaniu (organ podatkowy zauważył też, że nie ma żadnych wątpliwości co do doręczenia stronie decyzji wymiarowej). Zarówno decyzja organu, jak i orzeczenie Sądu pierwszej instancji zawierały wszystkie niezbędne elementy i wskazywały na istotne dla sprawy stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 134 § 1, a w konsekwencji także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy sprawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pomimo iż – zdaniem kasatora - taka tożsamość zachodzi. Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji należy podzielić, zwłaszcza że przedmiot sprawy wyznaczają nie tylko przepisy ustawy o VAT, lecz także materialne przepisy Ordynacji podatkowej, odmienne dla sprawy nadpłaty i określenia wymiaru podatku. Zatem, jak już wskazano, prawidłowo Sąd oraz organ powołały w treści swoich rozstrzygnięć orzeczenia wydane w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym akceptację zmiennej metodologii organów podatkowych, które rozstrzygają merytorycznie kwestie objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w jednych sprawach Spółki w postępowaniach w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a w innych sprawach Spółki w postępowaniach określających zobowiązania podatkowe. Jak słusznie wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, z perspektywy wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania istotne jest przede wszystkim konsekwentne podtrzymywanie przez organy podatkowe we wszystkich sprawach Spółki – w których to postępowaniach oceniane były porównywalne w każdym ze spornych miesięcy stany faktyczne i ich skutki podatkowe - oceny prawnej w odniesieniu do opodatkowania wydawanych deputatów węglowych. Przyjąć należy, że wszystkie sprawy zakończyły się wydaniem orzeczeń "merytorycznych", czyli rozstrzygających co do istoty sprawy, zaś owe "metodologiczne" różnice sprowadzały się w zasadzie do odmiennej struktury uzasadnień, skoro w sprawach stwierdzenia nadpłaty, w których organ wcześniej nie prowadził postępowania wymiarowego bądź je umorzył, obowiązany był do przedstawienia kompletnej argumentacji faktycznej i prawnej, a w pozostałych mógł odwołać się do rozstrzygnięć dotyczących wymiaru podatku.

Z powyższych względów nie można podzielić zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne, zwłaszcza w świetle faktu, iż Sąd pierwszej instancji w tym zakresie odwołał się do orzeczenia wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1304/12 z 26 października 2012 r.

Niemniej jednak w tym miejscu wskazać należy, że kwestią bezsporną jest to, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., I FSK 342/13 (oddalającym skargę kasacyjną Spółki od wyroku III SA/Gl 1304/12 dot. wymiaru podatku VAT za maj 2008 r.) przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, potrzebom przedsiębiorstwa, lecz zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ, czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma fakt, iż deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników spółki oraz członków ich rodzin.

Stanowisko, iż przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyrażone zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, gdzie wskazano też na zrównoważenie podatku należnego z naliczonym, w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 529/11, jak również w późniejszych orzeczeniach NSA, m.in. z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt od I FSK 1036/12 do I FSK 1042/12 czy wreszcie właśnie w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., I FSK 342/13 dotyczącym wymiaru podatku VAT za maj 2008 r. (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie, z uwagi na okres którego dotyczy, tj. maj 2008 r. wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należy dokonywać w brzmieniu tegoż przepisu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Zgodnie z jego treścią przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ten wskazuje przykładowo, jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, które traktuje się jako dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Konieczne jest w tym miejscy wskazanie, że na tle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istniały wątpliwości interpretacyjne związane z nie do końca prawidłową implementacją uregulowań zawartych w tej mierze w przepisach dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym w skardze kasacyjnej - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozważając, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego NSA w wyroku wskazanym wyżej stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby więc jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W rezultacie NSA w wyroku w składzie poszerzonym uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, a wobec tego przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku.

Skoro z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie, to istotna jest ocena, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób zrywa bowiem związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazując na obowiązek przekazania deputatu węglowego wynikający z przepisów prawa wskazuje, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowałoby to, czy dana grupa zawodowa wywalczyła sobie określone przywileje, czy też nie, prowadziłoby to też do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady więc każda konsumpcja towarów i usług powinna zostać opodatkowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2012 r. I FSK 529/11, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA). Ze względu na użyty w części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT warunek przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem istotne jest więc dokonanie oceny, czy przekazanie deputatu węglowego następuje na ten właśnie cel, a więc, czy służy potrzebom przedsiębiorstwa, czy też celom osobistym osób w tym przepisie wymienionych. W opinii NSA przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Przekazania ich nie można więc utożsamiać z przekazywaniem odzieży roboczej, ochronnej, środków do utrzymania higieny podczas pracy, czy napojów, gdyż te ostatnie przekazania w przeciwieństwie do przekazywanych deputatów węglowych, służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Z powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (Dz.U. C 357 od 22.11.1997, str.9), którego przedmiotem było nieodpłatne dowożenie pracowników do zakładu pracy, wbrew temu co sugeruje Spółka, trudno wyprowadzić wniosek, by tezy tam zawarte przemawiały za stanowiskiem prezentowanym przez nią w tej sprawie. W wyroku tym Trybunał bowiem uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. W tym ostatnim stwierdzeniu Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki.

Końcowo Sąd pragnie zauważyć, że prawidłowo, zarówno w sprawach w sprawach Spółki dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług, jak i w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty, pobrano od skarg, jak i od skarg kasacyjnych, wpis stosunkowy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie pozostawia bowiem wątpliwości (por. postanowienie NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3058/13, postanowienie NSA z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2555/11 - orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), że w sprawach dotyczących nadpłaty przedmiotem sporu jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia należności pieniężnej w określonej wysokości. W konsekwencji, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) w niniejszej sprawie należało pobrać wpis stosunkowy.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.