Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 749/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151 w zw. z art. 134 §1, art. 185 §1, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 239b §2, art. 139 §3, art. 208 §1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. .sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt lll SA/Wa 668/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 668/19, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę

Z. sp. z o.o. z siedzibą

w Warszawie (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO, Kolegium, organ) z 31 grudnia 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta W. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z 4 grudnia 2018 r., znak: [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 20 kwietnia 2018 r., znak: [...] określającej Spółce wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej w Warszawie w części dotyczącej określenia opłaty za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Prezydent, na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) postanowieniem z 4 grudnia 2018 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 20 kwietnia 2018 r. określającej Spółce wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej

w Warszawie przy ul. Ż. w części dotyczącej określenia opłaty za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 12.690,00 zł w tym za miesiące: lipiec 2013 r. - 2.115,00 zł; sierpień 2013 r. - 2.115,00 zł; wrzesień 2013 r. - 2.115,00 zł; październik 2013 r. - 2.115,00 zł; listopad 2013 r. - 2 115,00 zł; grudzień 2013 r.

- 2.115,00 zł.

Skarżąca wniosła na powyższe orzeczenie zażalenie, po rozpatrzeniu którego Kolegium, postanowieniem z 31 grudnia 2018 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu

I instancji. W motywach podkreśliło zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., albowiem od chwili wydania postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Organ stwierdził, że skoro stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a właściwy w sprawie organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w miesiące 2013 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. to, w jego ocenie w wystarczającym stopniu, uprawdopodobniono przesłankę możliwości niewykonania daniny publicznej z tego powodu.

Spółka wniosła na powyższe rozstrzygniecie skargę do WSA, który wymienionym na wstępie wyrokiem orzekł – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - o jej oddaleniu. Sąd I instancji wyjaśnił, że kwestią sporną

w sprawie była odmienna ocena zaistnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej sformułowanej w art. 239b § 2 O.p. oraz w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. WSA przypomniał, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. To oznacza, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w sprawie. WSA, odwołując się do treści art. 239b § 1 oraz § 2 O.p. wyjaśnił prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Zaznaczył, że

z przepisów tych wynika, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest łączne spełnienie jednej z przesłanek z § 1 oraz przesłanki z § 2 tego przepisu. Przy czym, fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych

w art. 239b § 1 O.p. organ obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu.

WSA zgodził się z organami, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślił to, że do upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do części okresów rozliczeniowych pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące). Organy wskazały, że w sprawie zachodzi przesłanka

z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. gdyż od chwili wydania postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Wyraziły ocenę, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. ulegnie ono przedawnieniu. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerwało biegu przedawnienia, tym samym może, w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego, doprowadzić do braku możliwości wyegzekwowania należności w niej określonych.

Dalej WSA zaznaczył, że skoro stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a właściwy w sprawie organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w miesiące 2013 r. określone w decyzji

z 20 kwietnia 2018 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. to w wystarczającym stopniu, uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania z tego powodu rzeczonej daniny publicznej. Jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. Skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka. Zaznaczył za SKO, że niewątpliwym pozostaje fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy, niż trzy miesiące, a tym samym bardzo prawdopodobnym jest, że należność nie zostanie przez stronę uiszczona. Dobrowolna wpłata na poczet należności z tytułu opłaty byłaby działaniem nieracjonalnym ekonomicznie – skoro upływ terminu przedawnienia pozwalałby skarżącej zwolnić się z obowiązku zapłaty zgodnie z prawem i to nawet, gdyby okazało się, że stanowisko organów, co do wysokości należnych zobowiązań jest, co do zasady, zgodne z prawem.

WSA zaznaczył, że jakkolwiek wniesienie odwołania jest prawem strony, to jednakowoż nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

W orzecznictwie wskazuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego,

w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki

z art. 239b § 2 O.p, (por. wyrok WSA z 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14).

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym przez SKO, że możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, wobec której zaistniała obawa przedawnienia (w ramach przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Na gruncie niniejszej sprawy wydanie jednej decyzji w przedmiocie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za kilka miesięcy usprawiedliwiało nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, obejmującej zaległości za miesiące, gdzie termin przedawnienia upływał z 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących przewlekłego rozpatrywania przez organ wyższego stopnia odwołania od decyzji wymiarowej wskazał, że kwestie przewlekłości, czy też bezczynności organu pozostają poza sprawą dotyczącą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnośnie stwierdzenia bezczynność lub przewlekłości stronie w toku postępowania przysługują odrębne środki procesowe.

W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok Spółka na podstawie

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła WSA naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p., polegające na oddaleniu skargi, pomimo błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że do ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wystarczające jest ustalenie, że (i) strona nie uregulowała zobowiązania i jednocześnie (ii) wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

a także, że (iii) termin przedawnienia należności podatkowych jest krótszy niż

3 miesiące, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku,

że ustalenie takie może być wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., jedynie wówczas. gdy spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa wart. 139 S 3 O.p. przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wprost wynika z orzecznictwa NSA.

W konsekwencji, zdaniem strony, organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a zatem nie mogły nadać rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby WSA nie uchybił temu przepisowi, doszedłby do wniosku, że w sprawie nie zachodzą przesłanki niezbędne do uznania, że doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co w konsekwencji spowodowałoby, uchylenie postanowienia SKO oraz postanowienia

i umorzenia postępowania. 2. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi, pomimo tego, że w sytuacji, w której WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wziął pod uwagę, że w chwili orzekania przez SKO w przedmiocie postanowienia zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania, gdyż decyzja stała się ostateczna w dniu 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji, gdyby WSA dostrzegł uchybienie SKO w tym zakresie, uwzględniłby skargę i uchyliłby postanowienie oraz postanowienie SKO i umorzyłby postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona wniosła: na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie postanowienia oraz postanowienia SKO oraz umorzenie postępowania; ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania przez WSA. Nadto oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Wniosła też

o zasądzenie na jej rzecz kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wedle norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś organ administracji i uczestnik postępowania, w terminie czternastu dni od doręczenia im odpisów skargi kasacyjnej, nie zażądali przeprowadzenia rozprawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

Zważając na podniesione we wniesionym środku zaskarżenia zarzuty

i przedstawione na ich poparcie argumenty uznać należy, że zasadniczo istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4

i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane.

Dla porządku warto zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka

z art. 239b § 2 O.p.

W ocenie Sądu kasacyjnego nie ma wątpliwości, że w sprawie ziściła się przesłanka

z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zważyć bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z części w/w decyzji (za m-ce lipiec –grudzień 2013 r.) uległoby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2019 r.

Naczelny Sądy Administracyjny podziela również stanowisko organów i WSA, że spełniona została także i druga przesłanka. Dla pełnego zobrazowania analizowanego zagadnienia, Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za konieczne podkreślić, że podziela argumentację zawartą w wyroku z 22 marca 2018 r.

o sygn. akt II FSK 832/16, gdzie wskazano, że przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku

z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie – jak słusznie wyjaśnił Sąd I instancji - bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (podobnie m.in. w wyrokach z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16).

Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności,

o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w tej konkretnej sprawie to uczynił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przyjętym w sprawie stanie faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany, nie sposób uznać, że Sąd

I instancji naruszył art. 239b § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych o jego prawidłowym zastosowaniu. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano bowiem na fakty pozwalające na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania trafnie przyjęto fakt, że skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania, nadto nie uiściła dobrowolnie kwoty zobowiązania wynikającej z decyzji z 20 kwietnia 2018 r., od dnia jej doręczenia do momentu wydania przedmiotowego postanowienia (k: 3 postanowienia Prezydenta). A skoro w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2018 r.,

a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ II instancji, to wielce prawdopodobne stawało się to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie z 20 kwietnia 2018 r., nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

W stanie faktycznym tej sprawy, bez wątpienia, od chwili wydania postanowienia

o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Na moment wydania tego orzeczenia postępowanie odwoławcze obiektywnie trwało. Akta sprawy nie dostarczają żadnych informacji co do jego przebiegu. Niemniej jednak, dane takie i tak nie miałyby znaczenia dla wyniku tej sprawy, albowiem na obecnym etapie postępowania nie jest rzeczą sądu badanie, czy ocenianie przyczyn jego trwania. Słusznie Sąd I instancji odpowiadając na sformułowane w tym kontekście argumenty strony wyjaśnił, że ewentualne kwestie przewlekłości postępowania odwoławczego, czy też trwania organu w bezczynności pozostają poza sprawą dotyczącą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i jak słusznie podkreślono, stronie, odnośnie stwierdzenia bezczynność lub przewlekłości przysługują w toku postępowania odrębne środki procesowe.

W uzupełnieniu do powyższych uwag, w szczególności z racji podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów dotyczących momentu złożenia odwołania i czasu trwania postępowania odwoławczego, warto zwrócić uwagę na następujące regulacje. Zgodnie

z art. 227 § 1 O.p. okres w, którym organ pierwszej instancji przekaże odwołanie do organu drugiej instancji może wynieść 14 dni. Stosownie zaś do treści art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy w podstępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż

w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy,

w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednocześnie z pola widzenia nie może umykać i to, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 i 2 O.p.). Tym samym, ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Brak jest kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Na podstawie art. 140 O.p. organ ma obowiązek o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadomienia strony i jednocześnie ma podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Niedopełnienie tego obowiązku może uzasadnić stwierdzenie, że narusza to zasady ogólne postępowania tj. zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości prowadzenia postępowania.(podobnie wyrok WSA w Łodzi z 9 lipca 2019 I SAB/Łd 2/2019). Przytoczenie powyższych regulacji ma charakter czysto informacyjny. Jak bowiem zostało to już wyjaśnione, ani akta sprawy, ani tym bardziej jej przedmiot nie dawały podstaw do jakiejkolwiek weryfikacji przebiegu postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji z 20 kwietnia 2019 r.

Podkreślić nadto należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 O.p. Przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia, czy opieszałości organu podatkowego.

Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że

w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia.

Skoro w rozpoznawanej sprawie organy wskazały, że po wydaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz mimo jej doręczenia, do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca nie wykonywała tej decyzji, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiązało się ze zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że wskazane w ten sposób przez organy podatkowe okoliczności w dostateczny sposób – w rozumieniu

art. 239b § 2 O.p. – uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dodatkowo podkreślić należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 21 października 2011 r., sygn. akt

I FSK 1650/10; z 30 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1954/14).

Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Sąd I instancji prawidłowo przyjął w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1

pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.