Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 636/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 26 stycznia 2006 r. (złożonym tego samego dnia) Skarżąca – B. S.A. w W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością leasingową wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż krajową w ilości przekraczającej 10 tysięcy faktur miesięcznie i taką samą ilość kopii faktur w formie papierowej w skali 1:1. W związku z tym powstał problem z gromadzeniem i przechowywaniem tak dużej ilości dokumentów.

Zdaniem Skarżącej korzystnym rozwiązaniem byłaby możliwość wystawiania i przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, z użyciem oprogramowania gwarantującego, że elektroniczny zapis obrazu kopii faktury (zdjęcie) nie może być zmieniony; pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. W celu zabezpieczenia elektronicznych danych tworzone są ich elektroniczne kopie zapasowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne jest wystawianie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej; czy możliwe jest wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie papierowej, jednakże w innym formacie (zmniejszonym) niż ich oryginały oraz czy dopuszczalne jest zastosowanie art. 73 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) do sposobu przechowywania papierowych kopii faktur, tj. czy zastosowanie tego przepisu nie jest sprzeczne z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z 2005 r.".

Skarżąca przytoczyła art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p.", zobowiązujący podatników do przechowywania dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z § 23 rozporządzenia z 2005 r. podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

W opinii Skarżącej nie jest zabronione wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej. Żaden też przepis nie wymaga nośnika papierowego do ich przechowywania. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u." oraz § 9 rozporządzenia z 2005 r. podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury. Wydruk kopii faktury bez podpisu wystawcy nie różni się więc niczym od kopii faktury przedstawiającej te same dane w formie elektronicznej. Zdaniem Skarżącej wystawienie i przechowywanie kopii faktury VAT w formie elektronicznej będzie zatem wypełniało hipotezę § 23 rozporządzenia z 2005 r.

Odnosząc się do drugiego z pytań Skarżąca stwierdziła, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii formatu czy rozmiaru, w jakim wystawiane są faktury. Decyzja w tej kwestii należy więc do podatnika. Jeżeli zaistnieje konieczność wystawienia kopii faktury VAT w postaci papierowej, wówczas kopia ta nie musi odzwierciedlać rzeczywistego rozmiaru oryginału faktury.

W opinii Skarżącej dopuszczalne jest przeniesienie papierowych kopii faktur na nośniki elektroniczne, pozwalające w sposób trwały zachować wymagane dane, zgodnie z brzmieniem art. 73 ustawy o rachunkowości. Zastosowanie tego przepisu nie jest sprzeczne z § 23 rozporządzenia z 2005 r., ponieważ nie precyzuje on sposobu i formy, w jakiej kopie faktur powinny być przechowywane.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. (doręczonym Skarżącej 2 maja 2006 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał oraz kopia faktury powinny zawierać odpowiednio wyraz "ORYGINAŁ" oraz "KOPIA". Z przepisu tego wynika więc, że oba egzemplarze faktury powinny być wystawiane w ten sam sposób, w tej samej formie. Powinny być identyczne.

Z § 23 rozporządzenia z 2005 r. wynika ponadto, że faktury należy przechowywać w oryginalnej postaci, tj. takiej, w jakiej zostały wystawione. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formacie innym (zmniejszonym) niż ich oryginały.

Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie § 21 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. Stwierdziła, że z § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2005 r. nie wynika, że faktury oznaczone jako "oryginał" oraz "kopia" powinny być wystawione w skali 1:1. Pogląd organu pierwszej instancji, iż oba egzemplarze faktury powinny być identyczne nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach rozporządzenia z 2005 r. ani w praktyce. Przyjęte jest bowiem, że egzemplarze faktury wystawiane są w różnych kolorach. Oryginał - zwykle wystawiany na lepszym jakościowo papierze, oprócz informacji wymaganych § 9 rozporządzenia z 2005 r. często zawiera również dodatkowe informacje handlowe o produktach, usługach sprzedawcy, kapitale zakładowym spółki itp. Praktyka taka nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe, co potwierdza, że oba egzemplarze faktury mogą różnić się we wskazany wyżej sposób.

Wymóg identyczności egzemplarzy faktury nie wynika również z § 23 ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. Skarżąca podniosła, że dochowa tego obowiązku, ponieważ oryginalną postacią "kopii" faktury będzie faktura wystawiona w zmniejszonym w stosunku do "oryginału" formacie. Za możliwością wystawiania i przechowywania kopii faktur w zmniejszonej formie przemawia również to, że podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury. Ponadto wystawienie kopii w mniejszej skali nie ma wpływu na jej treść i nie umożliwia dokonywania w niej zmian. Taka forma wystawiania kopii faktury daje gwarancję integralności oryginału oraz kopii i stanowi wystarczające zabezpieczenie na wypadek kontroli skarbowej.

Zdaniem Skarżącej wystawiane jednocześnie oryginał i kopia faktury są oryginałami dokumentu. Jedynie dla ich rozróżnienia, m.in. na potrzeby kontroli podatkowej, oznaczone są jako "oryginał" oraz "kopia". Nie ma zatem potrzeby wystawiania oryginału i kopii faktury w skali 1:1. Ich identyczność polegać ma jedynie na zgodności co do treści określonej w § 9 rozporządzenia z 2005 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie, powołał treść mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz stwierdził, że przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia z 2005 r. nie określają formy wystawiania faktur VAT. Regulują jedynie zasady wystawiania tych dokumentów, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Nie definiują też pojęcia "kopia". Dla ustalenia jego znaczenia za zasadne uznał odwołanie się do definicji słownikowej, w myśl której kopia to "dokładne odtworzenie oryginału, np.: dzieła sztuki, dokumentu itp.". Kopia faktury VAT stanowi więc dokładne odtworzenie jej oryginału. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że w niniejszej sprawie nie chodzi o odtworzenie oryginału faktury co do treści oraz elementów, które powinna zawierać zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r. Tym celom służy bowiem duplikat faktury, o którym mowa w § 22 tego rozporządzenia.

W opinii organu odwoławczego, w świetle § 21 rozporządzenia z 2005 r., egzemplarz faktury oznaczony jako "kopia" nie jest w sensie dosłownym kopią wystawionej faktury, ale stanowi jej drugi egzemplarz. Tym samym powinien być wystawiony w tym samym formacie co egzemplarz oznaczony jako "oryginał".

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie § 21 ust. 1 i ust. 2 oraz § 23 ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. poprzez ich błędną interpretację oraz wadliwe przyjęcie, że kopia faktury musi występować w tym samym formacie co oryginał; art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że z przepisu tego wynika obowiązek wystawiania kopii faktur w tym samym formacie co oryginał oraz art. 120 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie przy ocenie zasadności zażalenia. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej niepotrzebnie odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "kopia" w sytuacji, gdy rozwiązanie problemu można uzyskać posługując się przepisami podatkowymi. W jej ocenie przywołując definicję pojęcia "kopia" organ odwoławczy popada w sprzeczność, z jednej strony twierdząc, że kopia to dokładne odtworzenie oryginału, z drugiej w sposób nieuprawniony przyjmując, że kopia to w istocie drugi egzemplarz oryginału. Zastępuje więc jedno określenie o nieustalonej treści (kopia) poprzez drugie (drugi egzemplarz), popełniając błąd wnioskowania tzw. ignotum per ignotum. Takie działanie nie mogło doprowadzić do żadnych prawidłowych ustaleń.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 120 O.p. organowi nie wolno formułować wobec podatnika żadnych nakazów czy zakazów, które nie wynikałyby bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że nie można żądać od podatnika sporządzania kopii faktury w takim samym formacie jak jej oryginał, gdyż obowiązek taki nie wynika z przepisów. Kopia faktury w zmniejszonym w stosunku do oryginału formacie spełnia wymogi przewidziane dla tych dokumentów w przepisach u.p.t.u. oraz rozporządzenia z 2005 r. Skarżąca ponownie podniosła, że koncepcja organów podatkowych, iż kopia faktury to drugi egzemplarz jej oryginału sprzeczna jest z praktyką obrotu, gdzie niejednokrotnie oryginał faktury zawiera dodatkowe informacje handlowe o produktach, usługach, kapitale zakładowym sprzedawcy, członkach zarządu itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji organy nie formułują żadnych nakazów ani zakazów pod adresem wnioskodawcy. Interpretacja nie jest bowiem wiążąca dla strony, wiąże natomiast organy podatkowe.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozważenie przez Sąd terminowości wydania postanowienie w przedmiocie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. O ocenę tę wnosił również pełnomocnik Skarżącej na rozprawie.

Zgodnie z ww. przepisem w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art. 212 zd. 2 O.p. zdawałaby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny.

Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia

4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 kpa, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 kpa, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 kpa. Zgodnie z art. 109 kpa decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 kpa stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej.

Regulacja zwarta w art. 207 O.p. jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 O.p. określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia.

Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października

2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 odpowiadając na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu? NSA stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie

art. 14b § 3 O.p., nie sposób przyjąć pogląd odmienny. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 O.p., wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek – na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta – udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w

art. 14c O.p. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 O.p. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c O.p. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p.,

a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego,

a zatem musi zostać doręczone.

Powstaje jednak problem, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż

art. 14a § 5 O.p. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy Działu IV O.p. znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów Działu IV O.p. wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów Działu IV O.p. w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku).

Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c O.p. W świetle tych przepisów (art. 144 O.p.) jest bezsporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14b § 3 O.p. trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 26 stycznia 2006 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 2 maja 2006 r. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z

art. 14 b § 3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika.

Z tych powodów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.