Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 670/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 15 października 2012 r. określającej wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w związku z uchyleniem pierwotnej decyzji tego organu z dnia 9 stycznia 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA) wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 255/13.

Stan faktyczny sprawy, przyjęty przez WSA i będący również przedmiotem oceny prawnej w kontrolowanej obecnie decyzji przedstawiał się następująco:

W dniu 18 maja 2012 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. L., rok produkcji 1998, pojemność silnika 2946 cm3, w której wskazał: podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł, stawkę podatku - 18,6 %, kwotę podatku w wysokości [...] zł.

Z uwagi na fakt, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie [...]zł (wg katalogu lNFO-EKSPERT maj 2012), Naczelnik wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W odpowiedzi na wezwanie podatnik poinformował, że nie zgadza się na podwyższenie akcyzy ze względu na uszkodzenie auta. Dodatkowo w dniu 2 lipca 2012 r. złożył pismo, do którego dołączył tłumaczenia z języka niemieckiego dokumentów, stanowiących załącznik do złożonej deklaracji oraz zdjęcia uszkodzeń pojazdu.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a następnie powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej samochodu z uwzględnieniem stanu technicznego w dniu przywozu do kraju.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 15 października 2012 r., określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie [...]zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, odwołując się do uregulowań z art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a.). Organ odwoławczy wskazał, że ustalona w niej wartość bazowa przedmiotowego samochodu wynosi 7.100 zł, następnie stosując dodatnią korektę za: pierwszą rejestrację (+263 zł) oraz korekty ujemne za: indywidualny zakup za granicą (589 zł), stan utrzymania i dbałość o pojazd (-368 zł) ustalił wartość rynkową brutto badanego pojazdu (nieuszkodzonego) na kwotę [...]zł. W dalszej części opinii rzeczoznawca dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, stosując współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia i ustalił wartość tego pojazdu na kwotę [...]zł. Następnie stosując współczynnik zbywalności określił tą wartość na kwotę [...]zł. Naczelnik Urzędu Celnego ustalając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu nie uwzględnił korekty wynikającej ze współczynnika zbywalności, uzasadniając to tym, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym.

Rzeczoznawca sporządzający przedmiotową opinię, na wezwanie organu odwoławczego wyjaśnił, że wartość współczynnika zbywalności zależy głównie od:

- popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie,

-możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskanych z demontażu,

- wieku pojazdu,

-rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych limitujących trwałość pojazdu.

Uwzględniając dodatkowe wyjaśnienia biegłego, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do wartości rynkowej pojazdu brutto, a więc wartości, która sama w sobie powinna uwzględniać elementy takie jak: popularność rynkowa, możliwość pozyskania części zamiennych, wiek pojazdu oraz rozwiązania techniczne i konstrukcyjne. Dodatkowo podniósł, że opierając się na treści art. 104 ust. 11 u.p.a., który stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu mogą być uwzględnione tylko wskazane w nim kryteria.

Na powyższą decyzję A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd uwzględniając skargę (sygn. akt I SA/Lu 255/13 podkreślił, że organ nie wyjaśnił w sposób przejrzysty, dlaczego, mimo że ze znajdującej się w aktach sprawy opinii z dnia 29 sierpnia 2012 r. wynika, że biegły określił wartość pojazdu brutto w stanie uszkodzonym na dzień 17 maja 2012 r. na kwotę [...]zł, przyjął, że wartość ta wynosiła [...] zł i taką wartość przyjął jako podstawę obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd uznał za nieprawidłowe skoncentrowanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na powodach niezastosowania współczynnika zbywalności jako elementu kalkulacyjnego wartości rynkowej pojazdu, przy jednoczesnym braku wyjaśnień dotyczących samej metody ustalenia wartości pojazdu z odniesieniem do poszczególnych parametrów wynikających z opinii biegłego. Brak takiego uzasadnienia jest w ocenie Sądu szczególnie rażący w zestawieniu z zarzutami odwołania, które koncentrowały się na wątpliwościach podatnika co do prawidłowości przyjęcia kwoty [...]zł jako wartości pojazdu.

Zdaniem Sądu, z naruszeniem art. 104 ust. 11 u.p.a. organ pominął przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnika zbywalności, który zgodnie z wyjaśnieniami biegłego złożonymi w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. stanowi istotny współczynnik ustalenia wartości rynkowej pojazdu odnoszący się do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie.

Zdaniem Sądu, jeśli wartość rynkowa pojazdu ma być ustalona w oparciu o średnią cenę pojazdu to trudno przy jej ustalaniu pominąć współczynnik zbywalności, zwłaszcza w przypadku samochodu uszkodzonego.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. I GSK [...] oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, o którym mowa wyżej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a. mieszczą się już przyczyny wynikające ze stanu technicznego pojazdu, z uwzględnieniem uszkodzeń, zatem w zwrocie "bez uzasadnionej przyczyny", użytym w art. 104 ust. 8 nie chodzi wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu. Zatem zmiana przez organ podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy – jednocześnie – różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny (przyczyny – jak wskazano wyżej – o charakterze innym niż technicznym). To podatnik powinien udzielić wyjaśnień odnośnie powstałej różnicy. Tylko brak wyjaśnienia rzeczywistej przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej uprawnia organ do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania. NSA podkreślił, że ustawodawca nie ograniczył przesłanek mogących uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Wykładnia art. 104 ust. 11 u.p.a. obliguje do wzięcia pod uwagę czynniki kształtujące cenę danego towaru na danym rynku nabycia pojazdu. W pełnym zakresie NSA zgodził się z sądem I instancji co do wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a. w warunkach sprawy niniejszej. Podzielił stanowisko WSA w Lublinie co do naruszenia przez organy w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza co do tego, iż organ – skupiwszy się na powodach niezastosowania współczynnika zbywalności - nie przedstawił w sposób jasny własnego sposobu wnioskowania, nie wyjaśnił samej metody wartości pojazdu z odniesieniem do poszczególnych parametrów wynikających z opinii biegłego. Zdaniem NSA zasadnie też Sąd zwrócił uwagę na niewyjaśnione w decyzji sprzeczności pomiędzy twierdzeniami biegłego a twierdzeniami organu I instancji odnośnie współczynnika zbywalności oraz niewyjaśnienie przez organ przyczyn zrezygnowania z przyjęcia wartości rynkowej pojazdu wynikającej z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Celnej, w ponownie wydanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, która jest aktualnie przedmiotem kontroli, w pierwszej kolejności powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że sporna w sprawie była wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego. Zwrócił uwagę, że z uwagi na to, iż w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne, organ powołał w sprawie biegłego rzeczoznawcę – R. K..

Wskazał następnie na treść opinii z dnia 29 sierpnia 2012 r., w której rzeczoznawca ustalił, iż wartość bazowa przedmiotowego samochodu osobowego wynosi [...] zł. Następnie stosując dodatnią korektę za: pierwszą rejestrację (+263,00 zł) oraz korekty ujemne: indywidualny zakup za granicą (-589,00 zł), stan utrzymania i dbałość o pojazd (- [...] zł) ustalił wartość rynkową brutto badanego pojazdu (nieuszkodzonego) na kwotę [...]zł. Biegły w ww. opinii ustalił wartość rynkową niniejszego pojazdu trzema metodami - metodą urealnionego kosztu naprawy (1.472,00 zł.), metodą zredukowanego kosztu naprawy (650,00 zł.) oraz metodą stopnia uszkodzenia (1.391,00 zł.)

Biorąc pod uwagę ww. opinię Naczelnik Urzędu Celnego, określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu na kwotę [...]zł, wskazując, że do jej określenia organ przyjął metodę stopnia uszkodzenia, i zaznaczając, że pominął część wyceny rzeczoznawcy, która uwzględniała wartość pojazdu ustaloną metodą zredukowanego kosztu naprawy z tym uzasadnieniem, że ustalenie wartości pojazdu, uwzględniać powinno wyposażenie i stan techniczny pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie koszty związane z przyszłą naprawą.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu w stanie uszkodzonym, polegający na zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia jest właściwy i poprawny.

Organu odwoławczy wyjaśniał dalej, dlaczego, przy ustalaniu wartości pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie może mieć zastosowania metoda kosztu naprawy. Dyrektora Izby Celnej zgodził się też z organem I instancji, który przyjął, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności.

Wywodził w sposób podobny jak w decyzji będącej przedmiotem uchylenia przez WSA, że z pisma biegłego rzeczoznawcy samochodowego wynika, że współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu określany jest zgodnie z algorytmem programu INFO-EKSPERT uwzględnionym "z automatu" i dla pojazdu nowego wynosi 0,80, a dla pojazdu wycenianego 0,26. Zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdów oraz komputerowym systemem INFO-EKSPERT wielkość współczynnika uzależniona jest od wieku pojazdu, a wyceniający (biegły) obowiązany jest wyznaczyć współczynnik zbywalności wycenianego pojazdu akceptując propozycje programu lub zmieniając je w uzasadnionych przypadkach. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że nieuwzględnienie przez organ I instancji współczynnika zbywalności pojazdu jak i jego wyceny dokonanej metodami: urealnionego kosztu naprawy oraz zredukowanego kosztu naprawy nie było bezprawną ingerencją w sferę, zastrzeżonych dla biegłych, wiadomości specjalnych, lecz wynikiem prawidłowo przeprowadzonej oceny dowodu. Z tego względu również określona przez Naczelnika Urzędu Celnego wartość rynkowa pojazdu po szkodzie w wysokości [...] zł brutto jest w ocenie organu odwoławczego wartością prawidłową.

Organ wskazał przy tym, jak – teoretycznie – powinna przebiegać ocena dowodu (również z opinii biegłego) dokonywana przez organ oraz zaznaczył, że niewątpliwie w sprawie została spełniona przesłanka "znacznej różnicy" między kwotą, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód według dokumentu zakupu, a jego wartością rynkową w kraju (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż jest ona niezgodna z prawem. Zdaniem strony organ celny ponownie rozpatrując sprawę, kolejny raz nie dokonał określenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób przejrzysty i zrozumiały, zgodnie z wytycznymi Sądu.

Według skarżącego w treści przedmiotowej decyzji brak jest uzasadnienia dlaczego organ przyjął wartość [...] zł jako podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przypomniał, iż kwota [...]zł jest jedną z wielu zmiennych zawartych w załączniku do opinii biegłego, wyliczona jako etap do dalszego obliczania wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Zapisana jest w sposób niewyróżniony, a jej istnienie pośród innych wyliczonych kwot, w żaden sposób nie wskazuje, iż należy tą właśnie kwotę przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego nie można zatem wbrew logice, opinii rzeczoznawcy, prawu i wytycznym wskazanym przez WSA w Lublinie i NSA, nadal trwać w błędnym przekonaniu, że współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu, jak to czyni organ. Logicznie rzecz biorąc, inna jest bowiem wartość współczynnika zbywalności przy wycenie pojazdu używanego, inna zaś przy wycenie pojazdu używanego i uszkodzonego. Nie można zatem zakładać, jak to zrobił organ, że zbywalność pojazdu została wcześniej uwzględniona i nie powinna być brana pod uwagę. Gdy samochód ulega uszkodzeniu jego zbywalność maleje, więc współczynnik ten w najwyższym stopniu musi być brany pod uwagę przy jego wycenie. Potwierdzają to również wyjaśnienia biegłego, złożone 10 grudnia 2012 r.

W odniesieniu do wartości przedmiotowego samochodu skarżący stwierdził, że zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania uszkodzonego samochodu R. L. wyniosła [...] zł. Wartość tego samochodu według preferowanej przez organ celny metody stopnia uszkodzenia - wyniosła [...] zł. Cena zakupu tego pojazdu wynikająca z rachunku z [...]/2012 to 300 CHF, licząc po kursie franka z dnia zakupu to [...] zł. W. te są zbliżone. Różnią się jedynie o 100-200 zł.

Podatnik argumentował też, że wartość samochodów, szczególne uszkodzonych nabywanych m.in. w [...] odbiega w sposób znaczący od wartości takich samochodów w Polsce. Wynika to z faktu, iż na rynku szwajcarskim koszt naprawy uszkodzonego pojazdu jest znacznie wyższy niż w Polsce, stąd też dość tanio wyprzedaje się tam starsze, uszkodzone samochody, których naprawiać się nie opłaca w warsztatach w [...]. To powoduje nie ma wielu chętnych [...] do zakupu takich pojazdów. W Polsce natomiast wartość uszkodzonego pojazdu jest kilkakrotnie wyższa niż w [...], bo opłaca się naprawiać taki samochód, z powodu m.in. niższych cen części zamiennych, tańszych kosztów pracy. Stąd liczniejsza jest grupa chętnych zainteresowanych zakupem tego rodzaju pojazdów.

Reasumując skarżący stwierdził, że współczynnik zbywalności jest integralnym elementem wyceny uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, nie wolno go pomijać, co wprost wynika z instrukcji określania wartości pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi, ze jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "z treści regulacji zawartych w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wywieźć należy, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. W orzecznictwie podkreśla się, że przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Dlatego na gruncie uregulowań art. 104 u.p.a. podkreśla się, że sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Dlatego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8). Dopiero i tylko wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistej przyczyny, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). W związku z powyższym w orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe, przy wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a., który to przepis dotyczy określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, nie można nie wziąć pod uwagę czynników kształtujących cenę danego towaru na danym rynku".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sprawie występuje sytuacja, gdy podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo w 2012 r. samochód osobowy, deklarując podstawę opodatkowania z tego tytułu (zależną od wartości nabytego auta) w kwocie niższej niż wartość takiego samochodu wynikająca z katalogu Info-Ekspert, w związku z czym, bo bezskutecznym wezwaniu podatnika do podwyższenia tej wartości, organ podjął czynności, w wyniku których ustalił wartość rynkową zakupionego samochodu. W ocenie Sądu organ odwoławczy przyjmując, że wartość samochodu wynikająca z przestawionej przez skarżącego faktury w sposób istotny odbiega od wartości takiego samego samochodu na rynku krajowym, zupełnie pominął wyżej cytowane rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 sierpnia 2015 r.

Mając na uwadze stanowisko NSA stwierdzić należy, że nie jest prawidłowe działanie organu, który dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju.

Niewątpliwie uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie można jednak dokonywać takiej ich wykładni, aby sprzeciwiały się podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki: z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK [...], z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK [...], z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK [...], z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK [...], z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt: I GSK [...]).

W rozpoznawanej sprawie organ zajął zupełnie inne stanowisko. Stwierdził, że istnieje podstawa do kwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego ceny nabytego samochodu, bowiem "spełniona została przesłanka "znacznej różnicy" między kwotą, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód według dokumentu zakupu a jego wartością rynkową w kraju." (karta 151 verte akt podatkowych). Poglądu tego, w szczególności w świetle wyroku NSA z 11 sierpnia 2015 r., w żaden sposób nie można zaakceptować.

Argumentacja skarżącego, którą przedstawia dla uzasadnienia podanej przez siebie wartości pojazdu wydaje się logiczna i rzeczowa, i w świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób odmówić podatnikowi racjonalności argumentacji, iż koszty naprawy tego auta, przywrócenia go do stanu sprawności technicznej, niższe są w Polsce niż w [...], oraz że obywatel tego kraju nieczęsto będzie zainteresowany kosztowną naprawą auta w swoim kraju, a bardziej jego tanim zbyciem. Ponieważ skarżący wyjaśnienia złożył i ponieważ wyjaśnienia te cechował wysoki stopień prawdopodobieństwa to organ pomijając je, winien był w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnić, dlaczego argumentację podatnika uważa za niewiarygodną, dlaczego ja odrzuca, skoro zdecydował samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. W tej kwestii w bardzo wyraźny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku I GSK 4/14, wyrażając stanowisko, iż organ, jeżeli oceni, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, rozważy następnie czy ta różnica ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny, co wynika z art. 104 ust. 8 u.p.a. Dopiero wtedy, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi w zakresie przyczyn znacznego odbiegania tej wartości od średniej wartości rynkowej auta, organ może podstawę opodatkowania określić samodzielnie (art. 104 ust. 9 u.p.a.). NSA zwrócił też uwagę, że ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył przesłanek mogących uzasadniać niższą podstawę opodatkowania, co powoduje, że tym bardziej, organ nie może w sposób dowolny uwzględniać jedne wyjaśnienia, a nie uwzględniać innych. Oczywiście, gospodarzem postępowania podatkowego zawsze jest organ i to on jest uprawniony do dokonywania własnej oceny dowodów w sprawie, w tym wyjaśnień podatnika, lecz zawsze zobowiązany jest do wskazania przyjętego toku i zasad rozumowania, zwłaszcza do jasnego wskazania przyczyn nieuwzględnienia argumentacji podnoszonej przez podatnika, bo do tego obliguje go zasada zaufania sformułowana w art. 121 § 1 O.p. oraz zasada legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.). Tymczasem w sprawie niniejszej organ, pomimo jasnej treści uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Lu [...] i sygn. akt I GSK [...], nadal nie odnosi się w żaden sposób do wyjaśnień skarżącego w zakresie wartości zakupionego wewnątrzwspólnotowo auta, odrzuca je z niewiadomych, nie podanych w uzasadnieniu decyzji przyczyn.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji także wynika, że organ – stwierdziwszy po swojej stronie brak stosownych wiadomości specjalnych - powołał biegłego, celem określenia prawidłowej wartości samochodu. Ze sporządzonej opinii wynikało, iż biegły ustalił wartość podobnego samochodu w stanie nieuszkodzonym w kwocie [...]zł. Przyjmując, na podstawie dołączonej dokumentacji, że pojazd został sprowadzony w stanie uszkodzonym (w opinii uszkodzenia wymieniono szczegółowo na jej stronie 2) dokonał ustalenia wartości tego pojazdu według trzech wariantów. Przyjmując metodę urealnionego kosztu naprawy jego wartość określił na kwotę [...]zł Stosując metodę zredukowanego kosztu naprawy jego wartość określił na kwotę [...]zł. Natomiast wyliczając wartość samochodu metodą stopnia uszkodzenia ustalił jego wartość na kwotę [...]zł. Biegły w podsumowaniu wskazał, że wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określona na dzień 17 maja 2012 r. wynosi [...] zł.

Powołując się na tę opinię i jednocześnie zastrzegając prawo organu podatkowego do dokonywania w toku postępowania własnej oceny każdego dowodu w sprawie organ odwoławczy ponownie ocenił, że przyjęta przez organ I instancji podstawa opodatkowania w kwocie [...]zł jest prawidłowa. Tytułem uzasadnienia zajętego stanowiska organ podał dlaczego w jego ocenie nie może – dla określenia podstawy opodatkowania – mieć zastosowania metoda kosztu naprawy, oraz że najwłaściwszą w niniejszej sprawie jest metoda stopnia uszkodzenia, jednak bez uwzględnienia współczynnika zbywalności.

W ocenie Sądu, tego sposobu ustalania wartości spornego pojazdu nie sposób zaakceptować. Analizując zasadniczą treść decyzji organu odwoławczego, wydanej na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie sposób nie dostrzec, iż organ, mimo jasnych wytycznych WSA w Lublinie oraz dodatkowo – w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie – nie uwzględnił w istocie stanowiska wyrażonego w tych wyrokach. Nadal bowiem, negując przyjętą w podsumowaniu opinii rzeczoznawcy metodę urealnionego kosztu naprawy i negując możliwość zastosowania współczynnika zbywalności jako elementu kalkulacyjnego wartości rynkowej pojazdu, nie wyjaśnił w sposób przejrzysty, w jaki sposób ustalił wartość pojazdu na kwotę przyjętą w decyzji. Nadal organ nie odniósł się przy tym do kwestii niezastosowania współczynnika zbywalności jako elementu kalkulacyjnego wartości rynkowej pojazdu, pomimo, iż stanowi on jeden z parametrów wyceny wartości pojazdu w jednej z metod wyliczania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, na co zwracał również uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku I GSK 4/14. Uzasadnienie decyzji wciąż nie wyjaśnia, dlaczego, pomimo iż metodyka obliczania wartości pojazdu dla systemu Info-Ekspert jest zbliżona do sposobu obliczania tej wartości przez biegłego i organ odwoływał się w treści decyzji do wartości rynkowej tego pojazdu wynikającej właśnie z tego katalogu, to metody tej, użytej przez biegłego, nie przyjął dla określania spornej wartości pojazdu.

Inną rzeczą jest jeszcze, że niezrozumiałym wydaje się takie działanie organu, kiedy organ powołuje biegłego, jako dysponenta wiadomości specjalnych, którymi organ nie dysponuje, a w rezultacie, bez wskazania przyczyn, z pominięciem wniosków biegłego wskazanych w opinii i dodatkowych wyjaśnieniach, bez uzasadnia swojego działania w rzeczowy, w inny sposób niż uczynił to biegły, określa wartość nabytego samochodu i podstawę opodatkowania.

Tym samym uznać należy, że zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 6 grudnia 2013 r. oraz NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. nie zostały wykonane i nadal zasadne pozostaje stanowisko Sądu, że takie postępowanie organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W dalszym postępowaniu organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie wziąć powyższe wywody pod uwagę i ustalić czy zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku kraju zakupu. Dopiero prawidłowe stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie i wyczerpujące rozważenie przyczyn takiego stanu, które podaje skarżący, pozwoli organowi na określenie wysokości podstawy opodatkowania. Oczywiście przy określeniu tej wartości organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, z tym że, jak zaznaczył to Sąd I instancji w wyroku z dnia 11 września 2013 r. powinien dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić jaka kwota oraz w jaki sposób wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.