Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 217/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 631/16 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 maja 2016 r. nr KO.400-248/16 w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz A.W. kwotę 1 200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2016 r. sygn.akt I SA/Łd 631/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Sąd podał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. organ podatkowy I instancji (Wójt Gminy R.) ustalił A. W. i D. W. podatek od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 12.149 zł, przyjmując do opodatkowania nieruchomości położone w miejscowości K., działka nr [...] i [...], tj. pozostałe budynki o powierzchni użytkowej 1.140,93 m2 (stawka podatku 7,77 zł/m2, podatek w kwocie 8.865,03 zł), grunty pozostałe o powierzchni 6.988 m2 (stawka podatku 0,47 zł/m2, podatek w kwocie 3.284,36 zł). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 29 maja 2015 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy R. z dnia 18 lutego 2015 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stosownie do zaleceń Kolegium przeprowadzono postępowanie dowodowe, zapewniające stronom czynny udział w postępowaniu. Po wszczęciu postępowania podatkowego dopuszczono dowód z oględzin spornej nieruchomości, przeprowadzonych w dniu 28 października 2015 r. w obecności stron i pełnomocników. Na tę okoliczność został sporządzony i podpisany protokół, do którego nie wniesiono uwag ani zastrzeżeń. Na podstawie protokołu oględzin ustalono, że na działce nr[...] znajdują się budynki oznaczone w protokole jako: budynek [...] o powierzchni użytkowej 236,58 m2, budynek [...] o powierzchni użytkowej 115,57 m2 i budynek [...] o powierzchni użytkowej 187,15 m2, natomiast na działce nr [...] znajdują się budynki oznaczone w protokole jako: budynek [...] o powierzchni użytkowej 298,23 m2, budynek [...] o powierzchni użytkowej 128,88 m2 i budynek [...] o powierzchni użytkowej 174,52 m2. Łączna powierzchnia użytkowa ww. budynków wynosi 1.140,93 m2. Podniesiono ponadto, że w budynkach na ww. działkach do dnia 31 grudnia 2014 r. prowadzona była działalność gospodarcza. Od dnia 1 stycznia 2015 r., tj. z chwilą zakończenia tej działalności, budynki te podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków pozostałych, ponieważ w rejestrze gruntów i budynków wykazano budynki przemysłowe, a grunt o powierzchni 0,6988 ha sklasyfikowano jako inne tereny zabudowane - Bi. Dodano, iż zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W toku oględzin nie stwierdzono, aby którykolwiek z budynków miał charakter mieszkalny i był zamieszkiwany. Ponadto strony nie przedstawiły dokumentów potwierdzających, że funkcja chociażby jednego z budynków zmieniła się na mieszkalną. Podkreślono również, iż każdy z ww. budynków jest budynkiem w rozumieniu Prawa budowlanego, tzn. jest obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W odwołaniu, wniesionym na skutek nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. o przeprowadzenie rozprawy, podatniczka wskazała, iż ona nie powinna być obciążona podatkiem od nieruchomości. Dodała, że wie, iż jest instytucja zwolnienia od podatku i tzw. odstępstwa od powszechności opodatkowania, w związku z czym oczekuje od organu podatkowego I instancji pomocy w przedmiotowej sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym, również zatytułowanym "odwołanie", skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), zlecenie Wójtowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym w szczególności przeprowadzenia rozprawy, podczas której skarżąca będzie miała możliwość przedstawienia pełnego opisu stanu faktycznego sprawy oraz uwzględnienie na zasadzie art. 229 O.p. oświadczenia skarżącej, załączonego do odwołania, zwrócenie się do Rady Gminy R. w trybie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) o wydanie uchwały w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych nieruchomości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażącą obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu zgłoszonych przez skarżącą dowodów, a także rozprawy, pomimo złożenia stosownego wniosku w tym zakresie, rażące naruszenie zasad słuszności oraz współżycia społecznego poprzez uznanie, że skarżąca winna zostać obciążona spornym podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy za sprawą bezprawnych działań D. W. nie była od 2008 r. wpuszczana na teren nieruchomości, nie mogła sprawować zarządu nieruchomością, ani czerpać z tego tytułu jakichkolwiek korzyści, przez co przysługujące skarżącej prawo własności było w rzeczywistości jedynie iluzoryczne i pozorne. Skarżąca załączyła do odwołania szerokie wyjaśnienia dotyczące zarządzania nieruchomością i postępowań toczących się przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego, poczynając od 2008 r.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy R. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 187 § 1 O.p. poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za tym, że D. W. działał od jesieni 2008 r. jako posiadacz samoistny jednostronnie czerpiąc korzyści, co ma decydujący wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie, naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oparcia ich oceny na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawionych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał racji skarżącej. Jak stwierdził, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, iż D. W. i skarżąca są właścicielami przedmiotowych nieruchomości. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w załączonym do akt sprawy wypisie z rejestru gruntów. Wypis ten ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z treści tego dokumentu wynika, że współwłaścicielami spornych działek nr [...] (sklasyfikowanej jako "Bi" o pow. 0,3765 ha) i nr [...] (sklasyfikowanej w części jako "Bi" o pow. 0,3223 ha) o łącznej powierzchni 0,6988 ha, położonych w miejscowości K., obręb [...], są: D. W. i A. W. Zdaniem Sądu, nie budzi więc żadnych wątpliwości, że na wyżej wskazanych osobach solidarnie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wynika to bowiem wprost z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l.

Sąd podkreślił, że dopóki podatnikowi przysługuje prawo własności/współwłasności danej nieruchomości, dopóty ciąży na nim obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje przy tym niezależnie od możliwości uzyskiwania dochodu, ponieważ jest to podatek o charakterze majątkowym, obciążający właścicieli/współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana i czy z tego tytułu są osiągane przychody. Zatem stosunki cywilno-prawne między współwłaścicielami od 2008 r. nie mają znaczenia dla wyniku rozpatrywanego sporu. Argumenty skarżącej dotyczące pozbawienia jej możliwości dysponowania opisaną nieruchomością oraz uzyskiwania z niej jakiegokolwiek dochodu nie są – zdaniem Sądu – podstawą do zmiany kręgu podmiotów objętych podatkiem od nieruchomości. Zakres podmiotowy w tego typu przypadkach został w sposób wyraźny i jednoznaczny ustalony przez ustawodawcę i wynika wprost z art. 3 u.p.o.l. Zatem sąd nie dopatrzył się żadnego naruszenia w tym zakresie, w tym również zasad słuszności oraz współżycia społecznego. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie rodzą konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, podatniczka w złożonej skardze dokonała błędnej wykładni regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Reguła przewidziana w tym przepisie znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Nie odnosi się zatem w żaden sposób do właściciela bądź współwłaściciela jakim w niniejszej sprawie bezsprzecznie jest D. W. oraz A. W.

Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej dotyczących sposobu ustalenia podatku od nieruchomości. Zarówno bowiem rodzaje nieruchomości podlegających opodatkowaniu (grunty oraz budynki pozostałe), jak i ich powierzchnia wynikają wprost z ewidencji gruntów oraz protokołu oględzin, które zostały przeprowadzone w dniu 28 października 2015 r. Brak jest zatem argumentów pozwalających uznać, że wymierzenie podatku od nieruchomości na podstawie niebudzących wątpliwości danych z ewidencji gruntów oraz protokołu oględzin było dowolne.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, w tym przedmiot opodatkowania oraz zastosował właściwe przepisy w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za sporny okres. Decyzja organu została uzasadniona w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnego, a wywiedzione w niej wnioski są logiczne i spójne.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. przez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wskutek błędnej interpretacji przepisu o posiadaczu samoistnym.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

Skarżąca zarzucała Sądowi I instancji błędną wykładnię powołanych w skardze kasacyjnej przepisów przez przyjęcie, że "podatniczka w złożonej skardze dokonała błędnej wykładni regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l.". Zdaniem Sądu I instancji, "reguła przewidziana w tym przepisie znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Nie odnosi się zatem w żaden sposób do właściciela bądź współwłaściciela jakim w niniejszej sprawie bezsprzecznie jest D. W. oraz A. W.". Tymczasem jak twierdziła skarżąca, "z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy występują dwa podmioty – właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem jest posiadacz samoistny. Przepis ten nie zawiera natomiast ograniczenia, że posiadacz samoistny nie może być jednocześnie jednym ze współwłaścicieli" (s. 6 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącej zasługuje na pełną aprobatę.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W pkt 1 powołanego przepisu poczyniono zastrzeżenie stosowania przepisu ust. 3, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Użyty w przepisie zwrot "z zastrzeżeniem" oznacza, że "przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga" (uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 3/09, CBOSA). Jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W konsekwencji norma uznana za lex specialis wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Uchylenie to jednak "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski w: R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437; tak też wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14, CBOSA).

Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że z przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem "jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym". W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym.

Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14, CBOSA). Podkreśla się przy tym, że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 917/14, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że pojęcie posiadania samoistnego na gruncie u.p.o.l. należy rozumieć tak, jak w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 366 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciel, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (zob. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest.

Problem zakresu podmiotowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada jak właściciel inna osoba (posiadacz samoistny), rozstrzygnięto w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. W 20/94 (OTK 1995/1/16) na rzecz uznania za podatnika posiadacza samoistnego niebędącego właścicielem. Przyjęto w niej, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu.

Wprawdzie w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z innym nieco przypadkiem, mianowicie takim, gdzie znani są współwłaściciele nieruchomości, ale – jak twierdzi skarżąca – tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, to jednak nie można tracić z pola widzenia płynących z powołanej uchwały wniosków dotyczących kierunku wykładni przepisów określających zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Jak w niej zaznaczono, przy wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę – obok literalnego ich brzmienia – również ich cel i sens zmian, jakim na przestrzeni lat podlegały. Wskazano, że "wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów". Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz samoistny i nie ma żadnych racjonalnych przesłanek dla obciążenia nie posiadającego właściciela podatkiem od nieruchomości. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym. Również wykładnia historyczna doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że w podatku od nieruchomości podatnikiem jest osoba, która faktycznie włada gruntem. Powołując się na historyczne regulacje wyznaczające zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdził on, że tak wcześniej, jak i obecnie, ustawodawca przykładał dużą wagę do faktycznego władania nieruchomością jako okoliczności warunkującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Wywody te należy uznać za w pełni aktualne na gruncie rozpoznanej sprawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, czy z dnia 8 maja 2014 r., V CSK 324/13, gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli. Zasiedzenie biegnie wówczas na korzyść jednego ze współwłaścicieli przeciwko pozostałym współwłaścicielom i prowadzi do nabycia ich udziałów. Zakłada to władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli).

Innymi słowy, w orzecznictwie Sądu Najwyższego przypadek taki, jaki przedstawiła skarżąca w rozpoznanej sprawie, kwalifikuje się jako brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się bowiem istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu animus rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, lex/el). Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Podkreśla się przy tym, że przy ocenie, czy dana osoba jest posiadaczem samoistnym nie jest wymagane stwierdzenie efektywnego korzystania z rzeczy – wystarczy stwierdzenie samej możliwości korzystania z niej. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo, Lex/el).

O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

Zapatrywanie takie zaprezentowano także w literaturze przyjmując, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadana związane są z tym samym podmiotem)" (zob. B. Pahl, E. Bieniek, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Finanse Komunalne 11/2011, s. 37).

Zupełnie niezrozumiałe w tym kontekście i sprzeczne z cywilistycznym ujęciem zagadnienia relacji między własnością a posiadaniem samoistnym jest stwierdzenie Sądu I instancji, że reguła przewidziana art. 3 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel, natomiast nie odnosi się ona żaden sposób do właściciela bądź współwłaściciela.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku, co wymaga stwierdzenia, czy stan faktyczny jest wystarczający dla dokonania tej oceny, czy też konieczne będzie poczynienie przez organy podatkowe stosownych ustaleń w tym względzie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).