Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1476/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust.1,  art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a) i art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, 187 par. 1, 191, 199, 180 par. 1, 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2006 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r., w pozostałej części uchylił ww. decyzję i umorzył postępowanie w sprawie za miesiące kwiecień i grudzień 2006 r. oraz określił za miesiące:

- maj 2006 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 26.572 zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 19.933 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 6.639 zł),

- czerwiec 2006 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.575 zł,

- lipiec 2006 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.305 zł,

- sierpień 2006 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 991 zł,

- wrzesień 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 17.576 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "MM" M. G. (zwaną dalej: PHU "MM"), polegającą na wynajmie samochodów ciężarowych oraz w zakresie prowadzenia salonu kosmetyczno-fryzjerskiego specjalizującego się w dziedzinie trychologii.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2006 r. organ kontroli stwierdził, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia:

1) za miesiąc maj 2006 r. o kwotę 528 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 9 maja 2006 r. wystawionej przez VFS Usługi Finansowe Polska sp. z o.o. na kwotę netto 2.400 zł i VAT 528 zł z tytułu kosztów usług windykacyjnych związanych z nieregulowaniem przez podatniczkę zobowiązań wynikających z zawartych umów leasingowych.

Dyrektor UKS uznał bowiem, iż przedmiotowe wydatki w myśl art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej: updof) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie został spełniony uregulowany przepisami art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: uptu), warunek związku zakupu wynikającego z ww. faktury ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji podatek naliczony wynikający z ww. faktury nie podlegał odliczeniu.

2) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na naprawy ciągników siodłowych [...] wystawionych przez "A" sp. z o.o. we W. za: miesiąc kwiecień 2006 r. o kwotę 132,33 zł - na podstawie faktury VAT z dnia 19 kwietnia 2006 r. o wartości netto 601,50 zł i VAT 132,33 zł; miesiąc sierpień 2006 r. o kwotę 2.672,09 zł - na podstawie faktury VAT z dnia 4 sierpnia 2006 r. o wartości netto 6.744,14 zł i VAT 1.483,69 zł oraz faktury z dnia 29 sierpnia 2006 r. o wartości netto 5.401,73 zł i VAT 1.188,40 zł; miesiąc grudzień 2006 r. o kwotę 4.394,02 zł. - na podstawie faktur VAT z dnia 11 grudnia 2006 r. o wartości netto 6.141,67 zł i VAT 1.351,17 zł i faktury z dnia 18 grudnia 2006 r. o wartości netto 1.180,22 zł i VAT 259,54 zł, faktury z 28 grudnia 2006 r. o wartości netto 12.650,91 zł i VAT 2.783,21 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 1 lipca 2006 r. pomiędzy PHU "MM" (wydzierżawiającym) a firmą "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. P. (dzierżawcą) zostały zawarte umowy dzierżawy dotyczące czterech ciągników siodłowych [...] i dwóch naczep cystern. Wg § 5 tych umów koszty eksploatacji winien ponosić dzierżawca, jego też miały obciążać drobne naprawy w czasie trwania umowy. Z podjętych przez organ ustaleń wynikało natomiast, że wydatki na naprawę w łącznej wysokości 32.720,17 zł netto i VAT 7.198,44 zł poniosła podatniczka. Organ kontroli skarbowej przyjął zatem, że skoro obowiązek ponoszenia kosztów napraw ciągników siodłowych i naczep cystern spoczywał - zgodnie z pierwotnym zapisem umowy dzierżawy - na dzierżawcy, a podatniczka poniosła je sama i nie dokonała refakturowania poniesionych kosztów napraw na dzierżawcę, to w myśl art. 22 ust. 1 updof nie uzyskała z tego tytułu przychodów. Zdaniem organu, nie został zatem spełniony wynikający z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu warunek związku zakupu wynikającego z faktur dotyczących napraw ww. środków transportu ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu.

3) za miesiąc wrzesień 2006 r. o kwotę 290,91 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych (opłaty za roaming). Organ kontroli wskazał, iż w zbiorze dokumentów źródłowych firmy PHU "MM" znajdowała się m.in. faktura VAT z dnia 18 września 2006 r. wystawiona przez spółkę "B" S.A. w W. za rozmowy telefoniczne za okres od 17 sierpnia do 16 września 2006 r. o wartości netto 2.371,77 zł i VAT 521,79 zł. Faktura ta zawierała m.in. obciążenie za roaming - połączenia wykonane - w wysokości netto 1.322,34 i VAT 290,91 zł. Na fakturze tej brak było opisu, jakie połączenia były wykonane z zagranicy, brak numerów telefonów i czy miały one związek z działalnością firmy podatniczki. Organ I instancji uznał zatem, że skoro podatniczka nie rozliczyła kosztów poniesionych połączeń z zagranicy i nie wykazała ich związku z osiągniętymi przychodami lub zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodu, to tym samym nie został spełniony warunek związku zakupionych usług telekomunikacyjnych ze sprzedażą opodatkowaną wynikający z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu, a zatem zawyżony został podatek naliczony do odliczenia.

4) za miesiąc listopad 2006 r. o kwotę 638 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane tj. zakup oleju napędowego w ilości 1.000 l od firmy Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G.

Dyrektor UKS podkreślił, że podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktur z dnia 24 i 27 listopada 2006 r., obie na wartość netto 1.450 zł i VAT 319 zł, dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy swojego męża J. G. prowadzącego firmę hurtowego obrotu paliwem. W trakcie postępowania ustalono, że podatniczka nie użytkowała samochodów o takiej pojemności baku, a posiadane ciągniki siodłowe były wydzierżawione innemu podmiotowi. Firma J. G. nie posiadała natomiast i nie dzierżawiła stacji paliw, czy dystrybutora, dokonując jedynie hurtowej sprzedaży paliw, dlatego organ kontroli uznał, że nie było możliwości tankowania samochodów bezpośrednio z cystern. Według wyjaśnień strony, paliwo miało być przechowywane w plastikowych zbiornikach, z których następnie miało być tankowane, a zakupione było do samochodów [...] , które były intensywnie użytkowane (jeździły nawet do Szwecji). Postępowanie kontrolne wykazało natomiast, że brak było tankowań na terenie Polski i za granicą do przedmiotowych samochodów, a [...] jeździł mąż podatniczki prowadzący odrębną działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, tankując samochód na stacji paliw w S. P. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że nie doszło do dostawy paliwa wykazanego w ww. fakturach, a same faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] r. określił w podatku od towarów i usług za miesiące:

- kwiecień 2006 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.825 zł,

- maj 2006 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 25.440 zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 19.933 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.507 zł),

- czerwiec 2006 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.443 zł,

- lipiec 2006 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.173 zł,

- sierpień 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.070 zł,

- wrzesień 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 18.825 zł,

- listopad 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.559 zł,

- grudzień 2006 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 23.930 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) oraz prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w związku z art. 22 ust. 1 updof.

W decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym skarżąca zawyżyła za miesiąc maj 2006 r. podatek naliczony o kwotę 528 zł. Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka została obciążona przez sp. z o.o. VFS Usługi Finansowe Polska (na podstawie faktury z dnia 9 maja 2006 r. na kwotę netto 2.400 zł i VAT 528 zł) kosztami windykacyjnymi, jakie spółka ta poniosła na skutek zlecenia firmie windykacyjnej wyegzekwowania od podatniczki zaległości powstałych na skutek nie wywiązywania się z płatności z tytułu zawartych umów leasingowych. W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło zatem do świadczenia wzajemnego usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 uptu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż roszczenie od strony zwrotu poniesionych kosztów miało jedynie charakter odszkodowawczy lub sankcyjny - nie podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora UKS w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na naprawy ciągników siodłowych [...] wystawionych przez "A" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo strony do rozliczenia kwestionowanego podatku naliczonego, wskazując iż niewątpliwym jest, że faktury dotyczące kosztów napraw dzierżawionych środków transportu zostały wystawione na firmę strony, a zatem to ona dokonała kwestionowanych zakupów. Organ podkreślił, że zgodnie z treścią § 5 umów dzierżawy zawartych w dniu 1 lipca 2006 r. dotyczących poszczególnych środków transportu, koszty eksploatacji rzeczy ponosi dzierżawca, jego obciążają też drobne naprawy w czasie trwania umowy. Jednocześnie w aneksach do tych umów (obowiązujących od dnia 2 lipca 2006 r.) dokonano zmiany zapisu § 5 umów w ten sposób, że określono, iż do wydzierżawiającego należy dokonywanie okresowych przeglądów i ponoszenie kosztów napraw z nimi związanych, do dzierżawcy należą zaś koszty bieżącej eksploatacji. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa cywilnego (art. 697 k.c.) nie wyłączają dokonywania napraw przez wydzierżawiającego, ale do podjęcia takich czynności musiałaby być wyrażona zgoda dzierżawcy, jeżeli naprawy prowadziłyby do ograniczenia sprawowania zarządu przez dzierżawcę. W świetle powyższego, organ uznał, że strony zawartych umów dzierżawy mogły w taki sposób ukształtować swoje stosunki, że koszty napraw przedmiotowych środków transportu ponosił wydzierżawiający. Z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury dotyczyły usług napraw dokonanych na rzecz strony, zdaniem organu odwoławczego należało uznać jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego jako związanego z umową dzierżawy, tj. czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 290,91 zł z tytułu poniesionego obciążenia za roaming – połączenia wykonane - wynikające z faktury z dnia 18 września 2006 r., wystawionej przez spółkę akcyjną "B" za rozmowy telefoniczne w okresie od 17 sierpnia do 16 września 2006 r. na wartość ogółem 2.371,77 zł netto i VAT 521,79 zł (w tym roaming na wartość netto 1.322,34 zł i VAT 290,91 zł). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dokonując weryfikacji dokumentów prawidłowo stwierdził, że ww. faktura nie została opisana, nie podano jakie połączenia zostały wykonane z zagranicy, nie podano numerów telefonów i czy rozmowy te miały związek z działalnością firmy. Uznając za niewystarczające wyjaśnienia strony w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy dwukrotnie wzywał stronę do przedstawienia dokumentów, które potwierdzą związek wykonanych rozmów z działalnością gospodarczą oraz o wskazanie kontrahentów ze Szwecji i Irlandii i procentowego udziału przeprowadzonych rozmów prywatnych dokonanych na terenie kraju. Ponieważ powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi oraz mając na uwadze, że strona nie uprawdopodobniła, iż przeprowadzone rozmowy z zagranicy były związane z działalnością opodatkowaną, organ odwoławczy uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 290,91 zł wynikającego z ww. faktury.

Odnosząc się do kwestii odliczenia przez podatniczkę w miesiącu listopadzie 2006 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 638 zł wykazanego w fakturach VAT z 24 i 27 listopada 2006 r. wystawionych przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. na dwukrotny zakup oleju napędowego w ilości 500 l, organ odwoławczy podzielił pogląd organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatniczka nie użytkowała samochodów o pojemności baku 500 l, a posiadane przez nią ciągniki siodłowe i cysterny nie były przez nią użytkowane, gdyż wydzierżawiła je spółce z o.o. "A". Ponadto przeprowadzona u męża podatniczki kontrola wykazała, iż nie posiadał on i nie dzierżawił stacji paliw, zatem brak było możliwości tankowania samochodów prosto z cystern. Ustalono również, że [...] jeździł mąż podatniczki, tankując go na stacji paliw w S. P.. Uznając za niewystarczające do rozpoznania sprawy wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie, organ odwoławczy wzywał dwukrotnie stronę do szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii. Ponieważ strona nie odpowiedziała na wezwania, organ odwoławczy opierając się na zgromadzonym materialne dowodowym uznał, że wystawione przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i 122 Op oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4a uptu w zw. z art. 22 ust. 1 updof.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami windykacji należności. W jej ocenie, podmiot ponoszący racjonalne koszty działalności gospodarczej również może być narażony na utratę płynności finansowej, a zatem konsekwencje zachwiania tej płynności w postaci konieczności poniesienia kosztów egzekucyjnych, nie pozostają w oderwaniu od przychodów. Ponadto według skarżącej, konieczność poniesienia przez nią kosztów windykacyjnych wynika z umowy leasingu ze spółką VFS Usługi Finansowe Polska. Jej zdaniem, opłaty te należą do katalogu opłat naliczanych przez leasingodawcę, tak jak opłata za wcześniejszy wykup przedmiotu leasingu, opłata za zmianę harmonogramu rat leasingowych, czy też inne operacje stosowane w przewidzianych w umowie okolicznościach. Strona wyjaśniła, że opłata windykacyjna pobrana była bez względu na zakres podejmowanych przez leasingodawcę działań - niezależnie czy przesłano jedynie upomnienie, czy też skierowano zewnętrzny podmiot w celu odebrania i zabezpieczenia przedmiotu leasingu. Według skarżącej, opłata ta jest elementem kalkulacji atrakcyjności umowy w chwili jej zawierania, stanowiąc rodzaj opłaty administracyjnej realizowanej umowy.

Za nieuzasadnione uznała skarżąca stanowisko organów dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 1.000 l od firmy męża podatniczki prowadzącego hurtowy obrót paliwem. Strona wskazała, że olej ten był zakupiony do samochodów [...] , którymi były przewożone towary ze Szwecji i następnie rozwożone na terenie kraju. Paliwo przechowywane było w zbiornikach z tworzyw sztucznych, przystosowanych do tego celu, napełnianych bezpośrednio z samochodu cysterny, która posiadała własne urządzenia pomiarowe. Skarżąca podkreśliła, że do sprzedaży paliwa nie było konieczne posiadanie stacji paliw, ani dokumentowanie sprzedaży paragonami fiskalnymi oraz, że w obrocie pomiędzy firmami nie stosuje się wymogu rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a jedynie wystawienia faktury VAT. Nie ma też wymogu nabywania paliw za pośrednictwem stacji paliw w obrocie hurtowym. O intensywności użytkowania samochodów świadczy jego przebieg. Przy czym bez znaczenia jest kto prowadził samochód, czy osoba zatrudniona w firmie jako kierowca, czy prowadząca działalność, czy też jej małżonek. Skarżąca wyjaśnia, że aby uniknąć problemów związanych z rozliczaniem tankowań na stacjach paliw, firmy często dokonują zakupu paliwa w ilościach hurtowych do zbiorników naziemnych z tworzyw sztucznych i tankują pojazdy wyłącznie z tych zbiorników. Uzyskują w ten sposób najlepszą cenę oraz mają pełną kontrolę nad ilościami tankowanego paliwa. Takie działania, zdaniem strony, w należyty sposób uprawdopodabniają brak dokumentów (faktur, paragonów) pochodzących od innych podmiotów. Skarżąca poinformowała, że przeciętnie występujące na rynku zbiorniki posiadają pojemność 1000 l, a ponadto istnieje możliwość ich łączenia w sekcje. Jej zdaniem, obowiązkiem organów podatkowym było przeprowadzenie wizji lokalnej oraz dokonanie również oględzin na samochodach dostawczych w celu ustalenia stanu ich zużycia, czego organy nie uczyniły. Skarżąca wyjaśniła, że dokonując jednorazowego zakupu dużej ilości paliwa, celowo założyła, iż zakup ten pozwoli jej na eksploatację samochodów w okresie dłuższym niż roczny. Według strony fakt, że dany artykuł zakupiony został w jednym okresie czasu nie przesądza wcale, że powinien być w tym okresie zużyty. Skarżąca podniosła również, że to, iż zbiorniki nie posiadały odpowiednich, wymaganych przepisami bezpieczeństwa cech użytkowych, to ich wykorzystanie wbrew tym przepisom, nie czyniło wydatku na zakup paliwa niemożliwym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Podatniczka zarzuciła również brak podstawy prawnej do wymagania, aby prócz faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne miała posiadać, gromadzić i przechowywać zestawienia połączeń. Skarżąca podkreśliła, że skoro zaopatrywała się wyłącznie w Szwecji a odbiorców miała m.in. w Irlandii to, jej zdaniem, było to wystarczające uprawdopodobnienie związku rozmów objętych rozliczeniem roamingowym z uzyskanym przychodem. Była to najszybsza a niejednokrotnie jedyna możliwość kontaktu z kontrahentem. Zdaniem skarżącej, skoro przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia ewidencji rozmów związanych z działalnością, brak jest podstaw do ich wymagania pod rygorem wyłączenia z kosztów.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pktl lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, dlatego też w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

W ocenie Sądu, organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art.121 oraz art. 122 Op, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, a w jego toku organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy te wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także w sposób prawidłowy i zgodny z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Op zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Art. 180 § 1 Op wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 Op stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Op, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 Op, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Op wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt l FSK 200/07).

Z art. 122 i art. 187 Op wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 960/98). Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Op, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 uptu. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 wskazanej ustawy, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Takie, szerokie ujęcie w ustawie o podatku od towarów i usług definicji świadczenia usług, nie oznacza jednocześnie, że każda płatność dokonana na rzecz kontrahentów, w sytuacji braku dostawy towarów, stanowi płatność za świadczone usługi. Dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Zatem aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie/zaniechanie. Opodatkowaniu podlegają bowiem tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wpłacającego.

Wskazać należy również, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług -uregulowaną w przepisie art. 86 uptu - jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosowanie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w ustawie o podatku od towarów i usług spotykamy szereg przypadków, gdy podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do potrącenia podatku naliczonego lub zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku uiszczonego przy nabywaniu niektórych towarów i usług. I tak, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warto również zauważyć, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi, uwzględniać w składanej deklaracji kwoty podatku naliczonego wynikającego np. z otrzymanej faktury. De facto prowadzi to w rezultacie do tego, że podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w art. 86 ust. 1 uptu ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane oraz poprzez niespełnienie wynikającego z art. 86 ust. 1 uptu warunku związku zakupionych usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "MM" M. G., zawyżyła za miesiąc maj 2006 r. podatek naliczony o kwotę 528 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 9 maja 2006 r. wystawionej przez VFS Usługi Finansowe Polska sp. z o.o. na kwotę netto 2.400 zł i VAT 528 zł.

Z akt sprawy wynika, że powyższe obciążenie związane było z faktem nie płacenia przez stronę zobowiązań wynikających z tytułu umów leasingowych zawartych ze spółką VFS Usługi Finansowe Polska jako leasingodawcą. Leasingodawca celem odzyskania należności, wynajął firmę windykacyjną "C" sp. z o.o., która wystawiła faktury za zabezpieczenie samochodów w firmie M. G., a leasingodawca obciążył ww. kosztami skarżącą jako leasingobiorcę. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, przedmiotowa faktura nie dotyczyła żadnej transakcji zawartej pomiędzy stronami. Z tytułu bowiem egzekwowania od podatniczki przez firmę leasingową należności związanych z ponoszeniem kosztów dotyczących windykacji swoich należności, wierzyciel nie powinien wystawiać faktur VAT. Roszczenie od strony zwrotu poniesionych kosztów, miało zatem jedynie charakter odszkodowawczy (sanacyjny) - nie podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do świadczenia wzajemnego usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uptu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też do jakiegokolwiek zdarzenia wymienionego w przepisach uptu, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca nie była zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez spółkę VFS Usługi Finansowe Polska, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu.

Za nieuzasadniony należy uznać przy tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu w związku z art. 22 ust. 1 updof, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, co słusznie podniósł organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji (strona 6).

Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu listopadzie 2006 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 638 zł, wykazanego w fakturach VAT z 24 i 27 listopada 2006 r., wystawionych przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 1000 litrów.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r. oraz nr [...] z dnia 27 listopada 2006 r., obie na wartość netto 1.450 zł i VAT 319 zł, dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy swojego męża – J. G., prowadzącego firmę hurtowego obrotu paliwem.

W świetle zebranego materiału dowodowego uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. faktury na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 1000 litrów, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z zebranych w trakcie postępowania dokumentów wynika bowiem, że podatniczka nie użytkowała samochodów o takiej pojemności baku, natomiast posiadane ciągniki siodłowe i cysterny nie były przez nią użytkowane, gdyż wydzierżawiła je spółce z o.o. "D". Jednocześnie organ kontroli skarbowej w związku z kontrolą prowadzoną u J. G. ustalił, że nie posiadał on i nie dzierżawił stacji paliw, a zatem brak było możliwości tankowania samochodów bezpośrednio z cystern. Według wyjaśnień M. G. paliwo miało być przechowywane w plastikowych zbiornikach, z których następnie miało być tankowane. Strona wyjaśniła, że olej napędowy zakupiony był do samochodów [...] , które były intensywnie użytkowane i jeździły nawet do Szwecji. W trakcie postępowania ustalono jednak, że samochodami marki [...] jeździł mąż podatniczki, tankując je jedynie na stacji paliw w S. P. (brak tankowań na terenie kraju i za granicą). W złożonym odwołaniu podatniczka wyjaśniła, że do sprzedaży paliwa nie było konieczne posiadanie stacji paliw, oraz że nie ma wymogu nabywania paliw za pośrednictwem stacji paliw w obrocie hurtowym, ani dokumentowania sprzedaży paragonami fiskalnymi, a w obrocie pomiędzy firmami nie stosuje się wymogu rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a jedynie wystawia się faktury VAT. Strona wskazała również, że aby uniknąć problemów związanych z rozliczeniem tankowań na stacjach paliw, firmy często stosują zasadę zakupu paliwa w ilościach hurtowych do zbiorników naziemnych i tankowania pojazdów wyłącznie z tych zbiorników, uzyskując w ten sposób najniższą cenę.

W celu wyjaśnienia kwestii dotyczących zakupu paliwa, organ odwoławczy pismami z dnia 5 maja i 8 lipca 2010 r. wezwał M. G. do wyjaśnienia czy dysponowała ona w 2006 r. odpowiednimi zbiornikami do przechowywania paliwa, kiedy, gdzie i od kogo nastąpił zakup ww. zbiorników i czy uzyskała stosowne pozwolenia i decyzje na budowę i użytkowanie takich zbiorników, jakiego rodzaju zbiornikami dysponowała w 2006 r. (parametry, pojemność, nazwa, z czego były wykonane, ile ich było, gdzie były postawione bądź wybudowane, czy nadal znajdują się na posesji, komu, kiedy i za ile zostały ewentualnie sprzedane), jak często, i w jakich miesiącach w 2006 r. miały miejsce wyjazdy do Szwecji, jakiej długości trasę pokonywał jednorazowo samochód [...] do Szwecji i z powrotem, kto i w jakim celu podróżował w 2006 r. do Szwecji, gdzie dokładnie (adresy)? Jednakże Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwania.

Zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza wyjaśnień strony o intensywnym użytkowaniu [...] , które jeździły - jak twierdzi strona - nawet do Szwecji. Organ odwoławczy zasadnie zauważa, że mało prawdopodobne jest, iż przy intensywnej eksploatacji samochodów nie wystąpiły przypadki tankowania na stacjach paliw na terenie Polski i za granicą do przedmiotowych samochodów. Ze względu na brak odpowiedzi na pytania związane z eksploatacją samochodów [...] , organ nie mógł dokonać szczegółowych obliczeń, co do zużycia paliwa na trasie J. G. - Szwecja i konieczności tankowania samochodów na tej trasie. Niemniej jednak z doświadczenia życiowego wynika, że samochód o pojemności zbiornika paliwa 75 litrów, nie jest w stanie pokonać tej trasy bez tankowania.

Ponadto z wyjaśnień strony wynika, że samochody były intensywnie wykorzystywane do rozwożenia towarów od kontrahenta ze Szwecji do kraju i ich dalszego rozwożenia na terenie kraju. Strona mimo wezwania nie wskazała adresów, do jakich miejscowości jeżdżono w Szwecji i w kraju, kto jeździł tymi samochodami, w jakim celu i w których miesiącach, jak często odbywały się te wyjazdy oraz jaką trasę jednorazowo pokonywał samochód do Szwecji i z powrotem. Skarżąca nie przedstawiła żadnych delegacji dla kierowców, a w wyjaśnieniach z dnia 14 sierpnia 2009 r. wskazała, że wszystkie wewnątrzwspólnotowe dostawy odbywały się za pośrednictwem firm spedycyjno-przewozowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że samochodami marki [...] jeździł mąż strony J. G. - co potwierdzają przesłuchani pracownicy spółki "D" - który prowadził odrębną działalność gospodarczą i tankował samochód na stacji paliw w S. P.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wystawione przez firmę Import Eksport Handel Hurtowo-Detaliczny J. G. faktury na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W ocenie Sądu również, organ odwoławczy słusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 290,91 zł, z tytułu opłat roamingowych, wynikających z faktury z dnia 18 września 2006 r., wystawionej przez spółkę akcyjną "E" za usługi telekomunikacyjne w okresie od 17 sierpnia do 16 września 2006 r. na wartość ogółem 2.371,77 zł netto i VAT 521,79 zł (w tym roaming na wartość netto 1.322,34 zł i VAT 290,91 zł).

Dokonując weryfikacji dokumentów organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, że ww. faktura nie została opisana, nie podano w niej numerów telefonów, ani jakie połączenia zostały wykonane z zagranicy, oraz nie wskazano, czy wykonane rozmowy miały związek z czynnościami opodatkowanymi. W złożonym odwołaniu, a następnie w skardze, strona podnosiła, że zaopatrywała się ona wyłącznie w Szwecji, a odbiorców miała m.in. w Irlandii. Zdaniem podatniczki, jest to wystarczające uprawdopodobnienie związku rozmów objętych rozliczeniem roamingowym z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie w złożonym odwołaniu strona wskazała, że organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu winien wyjaśnić, czy wszystkie rozmowy wykonane w kraju były służbowe i czy wszystkie rozmowy wykonane z zagranicy były rozmowami prywatnymi.

Pismami z dnia 5 maja i 8 lipca 2010 r. organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, które udowodnią lub uprawdopodobnią związek wykonywanych rozmów z czynnościami opodatkowanymi. Wezwano do wskazania kontrahentów ze Szwecji i Irlandii oraz wskazania procentowego udziału rozmów prywatnych dokonywanych na terenie kraju. Powyższe pisma pozostały bez odpowiedzi. Podkreślenia wymaga, że to na podatniku ciąży obowiązek samoobliczenia podatku i jednoczesnego wskazania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej, czego strona – pomimo dwukrotnych wezwań organu – nie uczyniła. Strona nie wykazała bowiem, czy wykonane rozmowy miały związek z działalnością firmy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 uptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem zatem, od którego uzależnione było prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było wykazanie związku użytkowania telefonu komórkowego (abonament, koszty rozmów) z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednak samo zarejestrowanie telefonu na firmę nie gwarantuje, że jest on wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż oczywistą rzeczą jest, że telefony mogą być użytkowane na potrzeby zarówno prywatne jak i służbowe. A zatem na podatniku ciąży obowiązek wykazania numerów i danych abonentów do których dzwoniono, umożliwiający weryfikację związku wykonywanych rozmów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na marginesie zauważyć należy, że jedynie w okresie wakacyjnym strona ponosiła tak znaczne wydatki za wykonane połączenia w ramach roamingu międzynarodowego. Gdyby roaming był związany z rozmowami z kontrahentami ze Szwecji i Irlandii to występowałby przez okres całego roku, a nie tylko w okresie wakacyjnym (letnim). Skoro jak wynika z faktury to strona wykonywała połączenia międzynarodowe nie powinna mieć problemów ze wskazaniem zagranicznych kontrahentów, do których dzwoniła.

Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. co obliguje Sąd do oddalenia skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.