Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1615/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 134  par. 1, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14d, art. 14b  par. 3, art. 14o par. 1, art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1615/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009r., sprawy ze skargi R. G., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację , II. określa, że powyższa interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2008r. (data wpływu – [...] maja 2008r.) R.G. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia u uczestnika programu motywacyjnego momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji i późniejszego ich zbycia.

W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że jako pracownik spółki "V. z o.o. uzyskał uprawnienie do uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym w ramach Grupy "V". Organizatorem programu motywacyjnego jest ‘V" S.A. spółka macierzysta z siedzibą we F. W pierwszym etapie, uczestnictwo wnioskodawcy w programie motywacyjnym będzie polegać na uzyskaniu ograniczonych praw do akcji "V" S.A. Ograniczenie to polegać będzie m.in. na wyłączeniu możliwości sprzedaży wspomnianych akcji i jakiejkolwiek innej formy swobodnego dysponowania nimi przed upływem określonego czasu. Uprawnienie to zostanie zrealizowane zgodnie z postanowieniami programu motywacyjnego w dniu [...] lutego 2008r.

W kolejnym etapie programu motywacyjnego, po spełnieniu ściśle określonych warunków (m.in. pozostawanie nadal w stosunku pracy ze spółką z Grupy "V") wnioskodawca uzyska pełnię praw do przyznanych nieodpłatnie akcji "V" S.A. i będzie wówczas uprawniony do swobodnego dysponowania tymi akcjami, w tym do ich sprzedaży. Pełnia praw do akcji zostanie przyznana wnioskodawcy w dniu [...] lutego 2010r.

W okresie przejściowym, tj. pomiędzy momentem przyznania akcji z ograniczonymi prawami ([...] lutego 2008r.), a otrzymaniem pełni praw do tych akcji ([...] lutego 2010r.) wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania ewentualnej dywidendy. W przypadku, gdy wnioskodawca nie spełni zastrzeżonych warunków w okresie pomiędzy przyznaniem ograniczonych praw do akcji, a momentem uzyskania prawa do swobodnego dysponowania tymi akcjami, utraci on wszelkie uprawnienia wynikające z uczestnictwa w programie motywacyjnym we wskazanym zakresie (tj. utraci on jakiekolwiek prawa do akcji), a tym samym nie osiągnie on żadnej korzyści majątkowej z tytułu przyznanych akcji (poza ewentualną równowartością otrzymanej dywidendy).

Wnioskodawca nadmienił także, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami i innymi papierami wartościowymi. Przyznawane akcje mogą być zarówno akcjami nowej emisji dla celów programu lojalnościowego, jak i akcjami będącymi już w obrocie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, jakie są zasady rozliczenia opisanego świadczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, czy korzyść majątkowa uzyskana w związku z przedstawionym programem motywacyjnym powinna być zakwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany powinien być dochód?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że świadczenia w ramach programu motywacyjnego nie będą przekazywane ani finansowane przez pracodawcę wnioskodawcy. Świadczenia te będą wykonywane przez macierzystą spółkę akcyjną ("V" S.A.), z którym to podmiotem nie łączy wnioskodawcę stosunek pracy, ani żaden inny stosunek wymieniony w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, omawianych świadczeń nie można uznać za przychody ze stosunku pracy. Mając zatem na uwadze fakt, że pracodawca wnioskodawcy - spółka z o.o. nie jest płatnikiem z tytułu wspomnianych świadczeń, wnioskodawca będzie zobowiązany samodzielnie rozliczyć przychód z uzyskanych akcji.

Zdaniem wnioskodawcy uzyska on przychody z kapitałów pieniężnych zdefiniowane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wnioskodawca wskazał, że akcje przyznane wnioskodawcy będą zbywalne po [...] lutego 2010r. i dopiero wówczas akcje te będą spełniały warunki uznania ich za papiery wartościowe. Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji. Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z kapitałów pieniężnych nie powstają, co do zasady w momencie nabycia papierów wartościowych bez względu na formę tego nabycia. Przychody te powstaną w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych (nawet, jeśli nie zostaną faktycznie otrzymane). Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji powstanie w momencie zbycia tych akcji, a zatem nie wcześniej niż [...] lutego 2010r., kiedy wnioskodawca nabędzie prawo do ich zbycia.

W razie otrzymania przez wnioskodawcę we wcześniejszym terminie dywidendy z akcji przekazanych w ramach programu motywacyjnego, będzie ona również podlegała opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w chwili jej otrzymania (art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych).

W opinii wnioskodawcy, z przedstawionych założeń scenariusza programu motywacyjnego i przytoczonych przepisów wynika, że korzyść majątkowa wnioskodawcy z uzyskanych nieodpłatnie papierów wartościowych powinna zostać zaklasyfikowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 19%. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy dochodem w tym przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi odpowiednio na podstawie art. 22 lub art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztami poniesionymi na nabycie tych akcji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów czy akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie stanowią jednak koszt podatkowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tego rodzaju papierów wartościowych.

W przypadku wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym nie poniesie on bezpośrednio żadnych wydatków na nabycie akcji, a jedyne koszty po jego stronie mogą być związane z obsługą formalną transakcji, kosztami sprzedaży (np. prowizja biura maklerskiego itp.). Dochodem do opodatkowania w opisanej sytuacji będzie zatem różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] maja 2008r. za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] sierpnia 2008r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przychód z tytułu uzyskania w dniu [...] lutego 2008r. nieodpłatnie ograniczonego prawa do akcji spółki francuskiej powstał już w momencie, w którym wnioskodawca otrzymując akcje uzyskał prawa akcjonariusza (w tym prawo do ewentualnej dywidendy). Z tym bowiem momentem wnioskodawca uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym pomimo wyłączenia możliwości zbywania tych akcji, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie wnioskodawcy jako osoby otrzymującej akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji, wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie poniósł takich wydatków. Obowiązek podatkowy po stronie wnioskodawcy powstał zatem już z chwilą nieodpłatnego otrzymania akcji spółki francuskiej, tj. w dniu [...] lutego 2008r.

Przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy (nieodpłatne otrzymanie akcji) oraz do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (dywidenda).

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia akcji, co w przypadku wnioskodawcy nastąpi nie wcześniej niż [...] lutego 2010r., po zakończeniu roku podatkowego, w którym wnioskodawca dokona zbycia akcji będzie, jako podatnik, zobowiązany w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnął ww. dochód złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odrębne zeznanie PIT-38) i w tym samym terminie samodzielnie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania. Przychód uzyskany z tytułu zbycia tych akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast stosownie do art. 22 ust. 1d w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy wartość, jaką w momencie otrzymania miały akcje z ograniczonym prawem dysponowania, którą to wartość wnioskodawca zaliczył do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkował.

W skierowanym do organu piśmie z dnia [...] września 2008r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2008r. nr [...], organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze R. G. zażądał stwierdzenia, że wydana przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej) pisemna interpretacja w sprawie indywidualnej jest niezgodna z prawem, a prawidłowe jest stanowisko podatnika zawarte we wniosku.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w większej części argumentację powołaną już we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem skarżącego przyjąć należy, że korzyścią z tytułu otrzymania akcji spółki francuskiej nie będzie samo ich posiadanie, a będą nią dopiero pieniądze i wartości pieniężne otrzymane wskutek zadysponowania tymi papierami wartościowymi, a zatem hipotetycznie dopiero po dniu [...] lutego 2010r. Podjęta przez organ podatkowy próba zakwalifikowania przyszłego dochodu ze zbycia przez skarżącego przysługujących mu akcji jako aktualnego przychodu z tytułu samego tylko ich posiadania stanowi rażącą nadinterpretację prawa podatkowego. Jeśliby uznać stanowisko organu za prawidłowe, to w sytuacji gdyby podatnik przestał spełniać wymagane warunki do otrzymania pełnych prawa do akcji znalazłby się w sytuacji takiej, że obciążałby go obowiązek podatkowy, a nie otrzymałby z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych i świadczeń.

Skarżący nadmienił, że przy przyjęciu stanowiska organu podatkowego nie jest możliwym złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej PIT-38 w terminie do [...] kwietnia 2009r., gdyż nie jest on w stanie określić w żaden sposób kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Taką deklarację podatnik będzie mógł złożyć dopiero w terminie do [...] kwietnia 2011r., a wiec wtedy, kiedy stanie się pełnoprawnym właścicielem z prawem dysponowania akacjami.

Końcowo w skardze zarzucono niekonsekwencję rozumowania organu podatkowego wskazując, że skoro w jego ocenie podstawą do obciążenia podatnika obowiązkiem podatkowym z tytułu wypłaty dywidendy jest uzyskana przez niego korzyść majątkowa, wypłacona, czyli faktycznie otrzymana z tytułu dywidendy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że z tytułu samego tylko posiadania akcji, nieprzynoszących przed dniem [...] lutego 2010r. żadnych korzyści również powstaje obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie ustosunkował się do merytorycznych zarzutów skargi, natomiast wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatków (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 w/w ustawy. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § l Ordynacji podatkowej). Skoro zaś wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu [...] maja 2008r., a interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2008r. nr [...] została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 22 sierpnia 2008r., to w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 niezachowano terminu do wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja w rozumieniu art. 14o § l Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe skarga z dnia 4 listopada 2008r. dotyczy dokumentu, który w świetle wymienionej wyżej uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia. Tym samym wniesiona skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Należy również przywołać treść art. 134 § 1 tej ustawy, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii wydania zaskarżonej interpretacji po upływie zakreślonego ustawą trzymiesięcznego terminu do jej wydania.

Sąd w składzie orzekającym prezentuje stanowisko, podzielane także przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji – przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08 cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej".

Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawione wcześniej – rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)".

W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu.

Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tamo: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, że przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. J.P. Tamo: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36).

Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że jak ustalone zostało bezspornie, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] maja 2008r. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu 13 sierpnia 2008r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] sierpnia 2008r. ( fakty te są przyznane przez organ wydający interpretację – odpowiedź na skargę). Przyjmując zatem dzień [...] maja 2008r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 4233/06) należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie trzymiesięcznym, co również przyznał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej – do w/w trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z mocy tego przepisu do biegu terminu trzymiesięcznego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Kontrola przebiegu postępowania "interpretacyjnego" pozwoliła stwierdzić, że żadna z okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej) w przedmiotowym zakresie jest – zgodnie z dyspozycją art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej – przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wiążące jest więc dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem, interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ona zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania pisemnej, indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Te, bowiem dotyczyły zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Odnosząc się do wniosku organu o odrzucenie przedmiotowej skargi, jako dotyczącej dokumentu, który w świetle uchwały NSA nie wywołał skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia, należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. Organ wydając pisemną interpretację indywidualną wprowadził do obrotu prawnego akt, który na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie w zakreślonym przez ustawę terminie, traci kompetencje do jej wydania.

W kontekście sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie akt (pisemna interpretacja podatkowa) pomimo utraty kompetencji został przez organ wydany i wprowadzony do obrotu prawnego poprzez jego doręczenie wnioskodawcy. Aby norma prawna z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wywołała dla wnioskodawcy skutki prawne w nim określone, w przypadku, gdy indywidualna interpretacja, co prawda z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej, ale została wydana w postaci pisemnego aktu i wprowadzona do obrotu prawnego, to koniecznym jest wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Nie można zatem przyjąć, że skarga na taki akt jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa, albowiem ten akt w obrocie prawnym funkcjonuje.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.