Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2307/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 890 par. 1, art. 906
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Ważna jest zmiana umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego, dokonana bez zachowania formy aktu notarialnego, dotycząca zmiany wysokości jednego ze świadczeń okresowych, jeżeli świadczenie wynikające z tej zmiany umowy zostało wykonane /art. 890 par. 1 Kc w zw. z art. 906 Kc/.

Takie świadczenie podlegało odliczeniu od dochodu na podstawi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

Ważna jest zmiana umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego, dokonana bez zachowania formy aktu notarialnego, dotycząca zmiany wysokości jednego ze świadczeń okresowych, jeżeli świadczenie wynikające z tej zmiany umowy zostało wykonane /art. 890 par. 1 Kc w zw. z art. 906 Kc/.

Takie świadczenie podlegało odliczeniu od dochodu na podstawi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), NSA ( del. ) Antoni Hanusz, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi C. J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1

III SA 2307/02

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Urząd Skarbowy w P. określił C. J. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000n w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatnik z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 09, poz. 416 ze zm.) odliczył od dochodu kwotę [...] zł, którą w zeznaniu potraktował jako rentę. Z akt sprawy wynika, że podatnik w roku 1999 zawarł ze swoim bratem umowę renty na czas nieokreślony, w której zobowiązał się do wypłaty bratu renty w następujących wysokości [...]zł w roku 1999 i po [...]w latach następnych. W roku 2000 strony umowy renty sporządziły w formie pisemnej zwykłej aneks do umowy renty, w którym stwierdziły, że w roku 2000 podatnik wypłaci bratu rentę w wysokości [...] zł. W toku postępowania ustalono, że kwota ta została wypłacona rentobiorcy w dniu[...] grudnia 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że zgodnie z art. 890 § 1 k.c. w związku z art. 906 § 2 k.c. oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno być sporządzone w formie aktu notarialnego. Z tych względów zmiana umowy renty dokonana w formie innej niż forma aktu notarialnego nie może być uznana za skuteczną w świetle prawa cywilnego a co za tym idzie tego rodzaju czynność prawna nie mogła stanowić podstawy do skorzystania z odliczenia od dochodu.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, w którym stwierdził, że wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji są nietrafne, gdyż do kwot wypłaconej w roku 2000 renty zastosowanie ma art. 890 § 1 k.c. zdanie drugie, zgodnie z którym forma aktu notarialnego nie jest wymagana w przypadku, gdy przyrzeczona renta została wypłacona rentobiorcy. Podatnik stwierdził, że w jego sprawie doszło do tego rodzaju sytuacji.

2

III SA 2307/02

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. Izba Skarbowa W W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego.

W dniu [...] lutego 2002 r. C. J. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej. W skardze strona Skarżąca powtórzyła swoje argumenty w zakresie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy treści art. 890 § 1 k.c. zdanie drugie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutami skargi i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie ocena zgodności zaskarżonej decyzji z prawem wymagała udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe właściwie oceniły ważność zmiany umowy renty dokonaną przez strony tej umowy, gdyż poza tą kwestią organy podatkowe nie zarzuciły przedmiotowej umowie innych wad. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. nr FSA4/01, ONSA 2002/3/96 Sąd stwierdził, że warunkiem skorzystania z odliczenia do podstawy opodatkowania ustanowionej renty jest zawarcie skutecznej umowy renty. W rozpoznawanej sprawie strony w roku 1999 zawarły w formie aktu notarialnego umowę renty bez wynagrodzenia na czas nieokreślony, którą następnie zmieniły w formie zwykłej pisemnej w roku 2000. Zmiana umowy renty dotyczyła podwyższenia raty świadczenia okresowego należnego rentobiorcy w roku 2000, wynikającego z umowy renty. Osoba ustanawiająca rentę po zmianie jej postanowień w zakresie wysokości świadczenia za rok 2000 dokonała na rzecz rentobiorcy

3

III SA 2307/02

świadczenia w podwyższonej wysokości. Tak więc nie budzi wątpliwości fakt, że strony wraz ze zmianą umowy dokonaną w formie pisemnej zwykłej, wykonały postanowienia wynikające z tej zmiany. Zgodnie z przepisem art. 890 § 1 k. c.

mającym zastosowanie do umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia na podstawie art. 906 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty co do zasady winno być złożone w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności, jednakże forma ta nie jest wymagana jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W ocenie Sądu do oceny ważności zmiany umowy renty należy stosować przytoczone przepisy kodeksu cywilnego o zawarciu umowy renty. W oparciu o treść przepisu art. 890 § 1 k.c. można postawić tezę, że jeżeli umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna w przypadku wykonania przyrzeczonego świadczenia, to tym bardziej ważna jest zmiana umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego, dokonana bez zachowania formy aktu notarialnego, dotycząca zmiany wysokości jednego ze świadczeń okresowych, jeżeli to świadczenie wynikające z tej zmiany umowy zostało wykonane. W związku z tym brak jest podstawy prawa materialnego uzasadniającej twierdzenie, że tak ustalone świadczenie nie podlega odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym w treści obowiązującej w roku 2000. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę w przypadku ocenianej umowy renty brak jest podstaw do stwierdzenia, że była ona bezskuteczna i to samo dotyczy zmiany tej umowy. Stanowisko organów podatkowych zajęte w rozpoznawanej sprawie, byłoby uprawnione w sytuacji gdyby art. 890 § 1 k.c. dla zawarcia skutecznej umowy rent przewidywał wyłącznie formę aktu notarialnego, jednakże jak już wykazano forma ta nie jest wymagana, gdy zostanie spełniony warunek wykonania przyrzeczonego świadczenia. Z tych względów należało stwierdzić, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały oceny ważności umowy renty wbrew postanowieniom powołanym przepisów kodeksu cywilnego regulujących tę umowę i z

4

III SA 2307/02

naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym odmówiły podatnikowi prawa do ulgi podatkowej.

Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.