Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1153/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 128, art. 230, art. 233, art. 240 par. 1 pkt 5.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana B. C. (C.) od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł, zmienionej decyzją z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji – uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] Nr [...], zmieniającą decyzję z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych i obniżył wysokość odsetek z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, natomiast w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu

[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję Nr [...], w której określił panu B. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w zapłacie zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...]zł za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia złożenia zeznania rocznego, co miało miejsce 4 lutego 2003 r.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., podczas gdy strona w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazała stratę podatkową z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykazując dochodu podlegającego opodatkowaniu, były ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej w prowadzonej przez podatnika firmie A. W toku kontroli stwierdzono, że pan B. C. w sposób bezzasadny zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. Uznano bowiem, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ dokumentują obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, na łączną kwotę [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej, zakwestionował ponadto zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego, w kwocie [...]zł.

Od wymienionej wyżej decyzji podatnik wniósł odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odwołaniu strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., że pominął on fakt, iż z materiałów zebranych przez Centralne Biuro Śledcze w K. wynikało, że zakup towaru faktycznie miał miejsce, a nadto, że faktury VAT dokumentujące ten zakup dotyczyły realnych, a nie fikcyjnych operacji gospodarczych, a więc należycie dokumentowały ich przebieg. Paliwo nabywał od legalnie działających przedsiębiorców, a dostarczany przez nich towar, tak w ilości jak i rodzaju, zgodny był z tym wykazanym na przedmiotowych fakturach. Strona zrzuciła także organowi pierwszej instancji wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i pomijanie istotnych faktów, zwłaszcza wynikających z akt przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze.

W wyniku rozpoznawania sprawy odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdziwszy braki w zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie w nim wskazanym. Po przeprowadzeniu zleconych czynności przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż sprawa wymaga dalszych wyjaśnień. Mając to na względzie wezwał pana B. C., pismem z dnia 30 lipca 2008 r. (znak: [...]), do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Strona wykonała ten obowiązek, składając wyjaśnienia ustnie do protokołu z dnia 13 sierpnia 2008 r.

Badając zaskarżoną odwołaniem decyzję w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe za rok 2002 w kwocie niższej niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. błędnie uznał za zasadne zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą A wydatki udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez B w M. i postanowieniem z dnia [...] (znak: [...]), zwrócił organowi pierwszej instancji sprawę z odwołania pana B. C. Naczelnikowi celem dokonania uzupełniającego wymiaru podatku poprzez zmianę zaskarżonej decyzji.

W efekcie tego organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał nową decyzję Nr [...], w której zmienił swoją poprzednią decyzję z dnia [...] Nr [...] przez podwyższenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za rok 2002 do kwoty [...]zł określającą jednocześnie odsetki za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy liczonych za okres od dnia następującego po dniu terminu zapłaty podatku od dnia złożenia zeznania rocznego w dniu 4 lutego 2003 r. w kwocie [...]zł. Powodem zmiany poprzedniej decyzji było bezzasadne zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A kwoty [...]zł.

Od nowej decyzji pan B. C. nie złożył odwołania, w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K., zgodnie z art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej przystąpił do rozpatrzenia odwołania od decyzji, która uległa zmianie.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienia tego przepisu odnoszą się wyłącznie do decyzji wymiarowych (w sprawie wysokości zobowiązania) zatem organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wymiaru uzupełniającego był uprawniony i zobowiązany jedynie do zmiany rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też kwotę odsetek wynikającą z decyzji z dnia [...] uznał za prawidłową.

Co do pozostałej części rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postępowanie dowodowe prowadzone było bardzo rzetelnie, a materiał dowodowy został należycie, przez organ pierwszej instancji, oceniony. Organ odwoławczy wskazał również, że faktury dokumentujące zakup paliwa, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, dokumentowały fikcyjne transakcje. Organ zauważył, że strona zapewne paliwo posiadała, ale nie udokumentowała należycie źródła jego nabycia, gdyż dokumentujące nabycie faktury VAT, wystawiane przez panią Z. M., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogły być podstawą do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot.

Organ drugiej instancji ustalił, że podatnik rozpoczął od października 2002 r. działalność w zakresie handlu paliwami. Równocześnie w dniu 1 października 2002 r. zawarł z C Spółka komandytowa w Z.(dalej C) umowę najmu magazynu paliw. Tego samego dnia z tą samą firmą podatnik zawarł umowę najmu lokalu użytkowego (pomieszczenie biurowe). Zarówno magazyn paliw jak i lokal użytkowy zlokalizowane były na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] będącej także nowym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Zgodnie z wyjaśnieniami strony paliwo zamawiane było telefonicznie i dostarczane przez dostawcę bezpośrednio na wskazany, w momencie składania zamówienia, adres finalnego odbiorcy albo było dostarczane do zbiorników położonych w bazie transportowej w B. Odbiór paliwa z bazy w B. odbywał się transportem własnym nabywcy. Faktury sprzedaży podatnik wypisywał osobiście w biurze w B. Fakt obrotu paliwami przez podatnika potwierdziły zeznania świadków w tym pracownika firmy C i nabywców oleju napędowego. Znaczna część transakcji została rozliczona bezgotówkowo – tytułem zakupu oleju napędowego kontrahenci wpłacili na rachunek bankowy firmy A łączną kwotę ok. [...]zł tj. 86 % wartości sprzedanego w 2002 r. paliwa. Pozostali nabywcy płacili za olej napędowy gotówką na potwierdzenie czego otrzymywali od strony dokumenty Kp. Ogółem od firmy A w 2002 r. kontrahenci zakupili 715.775 litrów oleju napędowego, za który zapłacili łącznie kwotę [...]zł. Sprzedaż w tej wysokości zaewidencjonował również podatnik w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wykazał w złożonym za badany rok zeznaniu podatkowym.

Z prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej wynikało, że w

2002 r. zakup oleju napędowego został udokumentowany wyłącznie fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlową D Z.M. w K., w których określono płatność "przelew 7 dni". Podatnik nie posiadał potwierdzenia tych operacji bankowych. Właścicielka firmy D zeznała, że brała udział we wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa – jej zadaniem było jedynie wystawianie i ewidencjonowanie faktur, a za księgowanymi operacjami nigdy nie szły jakiekolwiek pieniądze. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że firma D nie sprzedała w 2002 r. oleju napędowego, na który wystawiła spółce A faktury na łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują w istocie faktu posiadania przez skarżącego oleju napędowego i związanego z jego sprzedażą przychodu lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych oraz uwzględniając inne ustalone w sprawie okoliczności, kwestionują, że podatnik nabył go od właścicielki firmy D.

Organ drugiej instancji zauważył, że prowadzący firmę A nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie oleju napędowego, a zebrane materiały wskazują na nieznane pochodzenie paliwa, a tym samym w podobnej sytuacji były podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie.

Wskazując na treść § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz ustawową definicję kosztu podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że koszt poniesiony oznacza stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku.

Organ drugiej instancji podał, że rozstrzygając sprawę oparł się zarówno na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym jak również na materiale przekazanym przez Wydział do spraw zorganizowanej przestępczości ekonomicznej Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Dodał, że zeznania zawarte w przekazanych przez Policję protokołach przesłuchań były w znacznej mierze niespójne i sprzeczne ze sobą i nie pozwalały na jednoznaczne określenie źródła pochodzenia paliwa albo stwierdzenie, że podatnik nie zajmował się jego handlem. W tym stanie rzeczy w głównej mierze posłużono się ustaleniami dokonanymi podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego i oparto się na zebranej dokumentacji księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że toczące się postępowanie karne nie powodowało zawieszenia postępowania podatkowego, a zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na samodzielne podjęcie rozstrzygnięcia i załatwienia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan B. C. wniósł o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy albowiem organy podatkowe oparły się jedynie na częściowym materiale dowodowym (wcześniej prowadzone kontrole nie wykazały nieprawidłowości) i wybiórczo traktowały materiał zebrany przez Centralne Biuro Śledcze w K., z których zdaniem strony wynika, że to C zajmowała się wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego z niewiadomych źródeł, kupowała go poza ewidencją handlową i sprzedawała innym podmiotom gospodarczym, przez przedsiębiorstwo strony. Strona dalej podniosła, że z materiału dowodowego wynika, iż to Spółka C zajmowała się faktycznie działalnością w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Strona stwierdziła, że wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności przez A pokrywała C, a A miała tylko umowy na wynajęcie zbiorników, natomiast o obrocie paliwem decydowała firma C . Strona wskazała, że księgując faktury VAT za zakup paliwa nie mogła uznać ich fikcyjności, albowiem C informowała ją, że paliwo pochodzi z legalnych źródeł, a nadto okazywane mu były różne potwierdzające ten fakt dokumenty. Strona wskazała również, że skoro nawet organy podatkowe przyznały, iż faktyczną sprzedażą zajmowała się C, to zobowiązaniami podatkowymi należy obciążyć tę Spółkę. Skoro nie było "prawdziwego" zakupu nie mogło być "prawdziwej" sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnioskując o oddalenie skargi zauważył, że w skardze strona podnosi dokładnie te same argumenty, jak we wcześniejszych odwołaniach, zarzucając wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w badanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy do kwestionowania zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2009 r. skarżący zauważył, że z odpowiedzi na skargę wynika, iż organ odwoławczy z materiałów przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze przyjął jako materiał dowodowy część zeznań oraz pomijając istotne szczegóły, prowadzące do wniosku, że wystawione i otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W piśmie z dnia 6 maja 2009 r. skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającej dochód za 2003 r. z identycznej działalności jak opisana w zaskarżonej decyzji odwoławczej dotyczącej roku 2002 oraz decyzję tego organu z dnia [...] określającej podatek VAT za miesiąc grudzień 2002 r. i z dnia [...] określająca podatek VAT za miesiąc grudzień 2003 r. W decyzjach tych ustalono bezspornie, że "Skoro faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez firmę A,, to również faktury sprzedaży nie można uznać za takowe".

Odpowiadając na powyższe pisma skarżącego w piśmie z dnia 19 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że organ odwoławczy nie był w swojej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego związany innymi decyzjami. Każda sprawa załatwiona w postępowaniu podatkowym jest bowiem sprawą indywidualną. Stwierdził, że zarzut wybiórczego przeprowadzenia postępowania i oparcia się tylko na części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że Sąd orzekał w sprawie skargi na decyzję organu odwoławczego, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty odsetek zwłoki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek zmieniającą poprzednią decyzję tego organu, w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych i obniżono ich wysokość natomiast w pozostałej części decyzję tę utrzymano w mocy w sytuacji, gdy od decyzji zmieniającej (nowej) podatnik nie wniósł odwołania. Oznacza to, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę "skonkretyzowaną" w decyzji zmieniającej (nowej), mimo braku odwołania, pozostawiając bez rozstrzygnięcia sprawę określoną decyzją zmienioną, od której podatnik złożył odwołanie.

Zgodnie z treścią art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej (...), niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (...), zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji (art. 230 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej).

Należy zgodzić się z poglądem, że wprawdzie przedmiotem postępowania jest sprawa, a nie decyzja organu pierwszej instancji, jednakże w sytuacji, gdy poprzez art. 230 Ordynacji podatkowej, zindywidualizowana sprawa podatkowa rozstrzygnięta zostaje dwoma odrębnymi decyzjami tego organu, instancyjna ingerencja w ich przedmiot uzależniona jest od skutecznego wszczęcia postępowania odwoławczego (tak wyrok NSA z dnia 17 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1668/98). Jeżeli więc strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji organ odwoławczy, zgodnie z art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej, rozpatruje sprawę wyłącznie w zakresie rozstrzygniętym decyzją organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Brak odwołania od decyzji zmieniającej (nowej) skutkuje niemożnością jej kontrolowania w trybie odwoławczym w zakresie rozstrzyganym tą decyzją. Instancyjna kontrola decyzji zmieniającej (nowej) mimo, iż nie wniesiono od niej odwołania, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Skoro nie zostało wszczęte postępowanie odwoławcze od decyzji nowej, organ odwoławczy, uchylając ją w części i obniżając wysokość kwoty odsetek zwłoki od zaniżanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w pozostałej części utrzymując tę decyzję w mocy, naruszył nie tylko przepis art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej lecz również art. 233 § 1 pkt 2a tej ustawy, który odnosi się wyłącznie do decyzji organu pierwszej instancji zaskarżonej odwołaniem.

Realizując kompetencje określone w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uprawniony jest do orzekania tylko w granicach sprawy rozstrzyganej decyzją organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Rozszerzenie zakresu orzekania poza tak określoną sprawę bądź o decyzję, która nie została zaskarżona odwołaniem narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Warto w tym miejscu stwierdzić, że możliwość zmiany decyzji, przewidziana w art. 230 Ordynacji podatkowej, przysługuje jedynie organowi pierwszej instancji, a wydanie decyzji zmieniającej (nowej) nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji zmienionej (starej). W przypadku, gdy strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania od decyzji zmienionej, decyzja ta staje się ostateczna (art. 128 Ordynacji podatkowej), zaś jej uchylenie lub zmiana może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z istoty rzeczy decyzja zmieniana nie jest tożsama z decyzją zmieniającą, aczkolwiek pomiędzy tymi decyzjami występuje związek funkcjonalny (sprawa podatkowa) czy personalny (podatnik). Decyzja zmieniająca (nowa) rozstrzygająca daną sprawę podatkową może być wydana tylko wówczas, gdy istniała zaskarżona odwołaniem decyzja zmieniona (stara) i tylko w stosunku do strony, do której decyzja zmieniająca została skierowana. Ostateczność decyzji zmieniającej (nowej) nie wyłącza konieczności orzekania przez organ odwoławczy w sprawie objętej decyzją zmienioną (starą). Brak rozpoznania w postępowaniu odwoławczym sprawy zakończonej decyzją zmienioną powoduje, że decyzja ta nadal pozostaje w obrocie prawnym. Sytuacja, gdy organ odwoławczy rozstrzyga tylko sprawę decyzji zmienionej oznacza, że w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje: nieostateczna (stara) i ostateczna (nowa). Stan taki narusza prawo i uchybia przepisom art. 120 czy art. 121 stanowiącym zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy decyzja z dnia [...] organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Podatnik złożył od tej decyzji odwołanie. Organ odwoławczy zwrócił organowi pierwszej instancji sprawę z odwołania strony celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę zaskarżonej decyzji. W następstwie tego w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał nową decyzję, którą zmienił zaskarżoną odwołaniem decyzję z dnia [...] poprzez podwyższenie zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Od nowej decyzji podatnik nie złożył odwołania. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (stara) uchylił decyzję zmieniającą (nową) z dnia [...] w części dotyczącej wysokości odsetek natomiast w pozostałej części decyzję zmienioną (nową) utrzymał w mocy. Organ odwoławczy nie rozstrzygał sprawy decyzji zmienionej (starej), od której złożono odwołanie, zaś rozpoznał sprawę decyzji zmieniającej (nowej), od której takiego odwołania nie wniesiono. Motywem takiego działania było stwierdzenie wadliwości decyzji zmieniającej (nowej) w zakresie orzekania o odsetkach za zwłokę od zaniżonych zaliczek.

Tym samym bez rozpoznania pozostało odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] która nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, natomiast decyzja odwoławcza wydana została w stosunku do decyzji zmieniającej (nowej) która – z uwagi na brak odwołania, stała się wcześniej decyzją ostateczną.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych podniesionych przez skarżącego Sąd stwierdza, że w istocie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie wypełniły również obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ten sposób organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z której organ podatkowy obowiązany jest skorzystać tylko wówczas, gdy zebrał cały niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że dowody te (np. zeznania świadków, protokoły takich zeznań) są w znacznej mierze niespójne i sprzeczne ze sobą. Nie może także oceniać moc tych dowodów i wynikających z nich ustaleń w zależności od tego czy zostały uzyskane bądź poprzedzone w postępowaniu podatkowym czy w innym postępowaniu, o którym mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie może także przedkładać dowodu z dokumentów (dokumentacji księgowej) nad dowodami z innych źródeł chyba, że wynika to z przepisów prawa. Organy podatkowe w toku postępowania dowodowego gromadzą i oceniają wszelkie dowody przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie tylko te, które służą przyjętym przez organy założeniom czy udowodnieniu określonej tezy.

Określając zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami niezbędne jest ustalenie czy osoba ta faktycznie działalność taką prowadziła a więc czy nabywała taki towar i towar ten sprzedawała. Istotne jest więc to czy osoba handlująca paliwem była właścicielką tego towaru, a nie to czy był w jego posiadaniu. Samo posiadanie towaru bez wcześniejszego nabycia nie rodzi uprawnienia do jego sprzedaży. Posiadacz nie może przenieść własności rzeczy cudzej. Tym samym aby wykazać w rachunku podatkowym przychód danego podatnika ze sprzedaży konkretnego towaru konieczne jest ustalenie, że towar ten stanowił jego własność, a nie że był w jego posiadaniu. Nieznane pochodzenie towaru nie przenosi jego własności na posiadacza. Twierdzenie, że uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru jest odwrotnością twierdzenie, że uznanie sprzedaży jako przychodu również w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru szczególnie, gdy towar ten pochodziłby z przestępstwa czy stanowił własność innego podmiotu.

Warto również zauważyć, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji zmieniającej istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] skierowana do skarżącego, w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002. W decyzji tej ustalono, że skarżący nigdy nie dokonywał zakupu oleju napędowego, nigdy też nie dokonywał zapłaty z tytułu otrzymanych faktur zakupu. Faktury dokumentujące jego nabycie i sprzedaż miały jedynie na celu "zalegalizowanie" źródła jego pochodzenia. Faktycznym właścicielem i dostawcą paliwa była Spółka C, a więc faktury wystawione i otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powodowały powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Skoro tak to skarżący w grudniu 2002 r. nie mógł osiągać przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży tego towaru.

Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Dla obalenia tego dowodu konieczne jest przeprowadzenie przeciwdowodu. W przypadku, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję istnieje podstawa do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

W piśmie z dnia 19 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wskazana decyzja z dnia [...] nie była poddana ocenie przez organ odwoławczy. Należy stąd wnosić, że nie była znana temu organowi w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia mimo, iż stanowiła nowy dowód istniejący w tym czasie dotyczący istotnych dla sprawy okoliczności. Istotność tego dowodu polega na tym, że ustalenie w ostatecznej decyzji podatkowej konkretnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za jeden z miesięcy roku kalendarzowego, którego dotyczy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym (od osób fizycznych) w tożsamych dla tych dwóch spraw okolicznościach faktycznych i prawnych nie może rodzić różnych skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy jest obowiązany ustalić czy dana czynność rodzi przychód w sytuacji, gdy nie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na stwierdzenie, że do czynności tej nie doszło. Ma to określone konsekwencje m.in. dla stosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ rozstrzygający sprawę podatku dochodowego nie może ignorować ostatecznych decyzji dotyczących podatku VAT za miesiące badanego roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż miał wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. uchylając wcześniejszą decyzję pierwszoinstancyjną w tym przedmiocie a następnie nie zbadał czy w tej sprawie zapadła decyzja ostateczna pozbawiająca się przez to wiedzy o tak istotnej okoliczności. Poddana kontroli Sądu decyzja narusza również inne wymienione wyżej przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy o złożone do akt sprawy dokumenty w tym decyzję w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2002 r., ewentualnie dopuści jako dowód akta podatkowe tych spraw a następnie po raz kolejny przeprowadzi wszechstronną i rzetelną ocenę zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz ze wskazaniem, którym dowodom dano wiary, a którym przymiotu tego odmówiono. W szczególności organ podatkowy dokona stosownego ustalenia co do własności sprzedawanego przez skarżącego towaru posługując się dostępnymi środkami dowodowymi oraz instytucjami przewidzianymi przepisami prawa podatkowego.

Wydając rozstrzygnięcie organ odwoławczy będzie miał na uwadze treść art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej uniemożliwiający rozstrzyganie w sprawie decyzji zmieniającej w sytuacji istnienia odwołania jedynie od decyzji zmienionej.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie rozstrzygał o kosztach postępowania wobec braku stosownego w tym przedmiocie wniosku oraz oświadczenia skarżącego, iż nie domaga się ich zwrotu.