Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1660/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 463/10 w sprawie ze skargi P. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (obecnie P. D.S.A. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. D. S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 14 września 2010r. sygn. akt: I SA/Rz 463/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 457,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2.Wnioskiem z 15 kwietnia 2008r. P. spółka z o.o. w R. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: R. S.A. dokonał rozdziału istniejących w spółce funkcji dystrybucyjnych i wydzielił z przedsiębiorstwa Spółki podmiot zajmujący się przesyłaniem oraz dystrybucją energii. Do Spółki B. Sp. z o.o. została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa R. S.A. w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej i wykonywaniem zadań operatora systemu dystrybucyjnego. Po upływie ponad pół roku od wniesienia aportu Spółka zbyła kilka składników majątkowych (np. używane pojazdy samochodowe-specjalne, transformatory), które stanowiły składniki majątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wniesionego jako aport do Spółki.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie: Jak Spółka powinna rozliczyć na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) sprzedaż składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. otrzymanego jako aport?

1.3.Zdaniem Spółki, sprzedaż powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Za takim stanowiskiem, zdaniem Spółki, przemawia art. 19 Dyrektywy 2006/112 (odpowiadający art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), zgodnie z którym ,,w przypadku przeniesienia w całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa Członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy konsekwencją tego, że Polska zdecydowała się skorzystać z możliwości przytoczonego przepisu dyrektywy i w art. 6 pkt 1 wyłączono spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jest uznanie odbiorcy za następcę prawnego przenoszącego w zakresie rozliczeń VAT. Z uwagi zaś na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii następstwa prawnego w sytuacji zbycia zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, podatnik może, zdaniem Spółki, bezpośrednio powołać się na zapisy Dyrektywy. Spółka, powołując się na orzecznictwo ETS proponuje w związku z tym przyjęcie następującego modelu rozliczeń: przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś na zbywcę i nabywcę należy patrzeć pod kątem VAT transparentnie tzn. zbywca ma prawo odliczyć VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przenoszoną całością lub częścią majątku przedsiębiorstwa o ile nabywca wykorzysta je do wykonywania czynności opodatkowanych, ewentualnej korekty dokonuje nabywca całości lub części majątku przedsiębiorstwa, nabywca musi przy tym posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. U dokonującego dostawy towarów (nabywcy zakładu), będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, przy nabyciu których w Spółce będącej zbywcą zakładu (R. S.A.) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, dostawa taka nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.- u dokonującego dostawy towarów (nabywcy zakładu), będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, przy nabyciu których w Spółce będącej zbywcą zakładu (R. S.A.) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W sytuacji zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 do wszystkich towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem, zaistniałaby zdaniem Spółki, sytuacja, w której składniki majątku zakładu wniesionego aportem nie byłyby opodatkowane na żadnym etapie obrotu, co stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady powszechności opodatkowania VAT.

1.4. Z taką interpretacją przepisów nie zgodził się Minister Finansów- reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w dniu 15 lipca 2008r. wydał dla Spółki indywidualną interpretację (nr [...]) i podał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wniesienie aportu do Spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia - zdaniem organu - definicję dostawy towarów. Kolejno organ przeprowadził szczegółową analizę art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. i stwierdził, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia, wobec czego zbycie środka trwałego w okresie korekty oznacza, że nie został on w pełni wykorzystany na cele działalności. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy, w tym wskazane we wniosku składniki majątku tj. używane pojazdy samochodowe - specjalne i transformatory, w drodze czynności niepodlegającej podatkowi VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W sytuacji zbycia ww. składników majątku Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Konsekwencją zastosowania ww. zwolnienia będzie, z uwagi na art. 91 ust. 9 w związku z ust. 4 u.p.t.u. obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, o ile przepis ten będzie miał zastosowanie do zbywanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątkowych z uwagi na art. 163 ust. 2 u.p.t.u.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżącą zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 14c w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania,

-art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez faktyczny brak w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska skarżącej Spółki oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

-art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 9 u.p.t.u., a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że nie występuje pełne następstwo prawne pomiędzy podmiotem wnoszącym aport w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. a podmiotem otrzymującym ten aport, a przez to, że nie przechodzą na podmiot otrzymujący aport prawa i obowiązki przewidziane w ustawie VAT związane z poszczególnymi składnikami majątku, które składają się na podmiot aportu w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i wniosła o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie skarżącej (nr [...]), datowanej na dzień 15 lipca 2008r. a doręczonej w dniu 18 lipca 2008r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnionym wynagrodzeniem przewidzianym dla radcy prawnego z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2.Uzasadniając zarzut wydania indywidualnej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d O.p. Spółka wyjaśniła, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji w dniu 10 kwietnia 2008r. (data nadania za pośrednictwem poczty). Minister Finansów potwierdził w treści interpretacji odbiór wniosku w dniu 15 kwietnia 2008r. Zaskarżona interpretacja została wydana skarżącej w dniu 18 lipca 2008r. tj. po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. W tej sytuacji - zdaniem Spółki – brak było podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż z mocy prawa powinna zostać przyjęta fikcja prawna, że najpóźniej w dniu 16 lipca 2008r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). Wydanie przez organ podatkowy interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu oznacza, że faktycznie istnieją w obiegu prawnym dwie sprzeczne ze sobą interpretacje odnoszące się do tego samego podatnika i tej samej sprawy, co jest niedopuszczalne.

Naruszenie art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ust. 9 ustawy, a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE polega, w ocenie strony skarżącej, na ograniczeniu przez organy podatkowe zakresu następstwa prawnego - w przypadku wniesienia jako aportu zakładu samodzielnie sporządzającego bilans - do dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego, podczas gdy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym występuje, zdaniem Spółki, ,,pełne następstwo prawne". Wynika to mianowicie stąd, iż Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 (odpowiednik arat. 5 (8) VI Dyrektywy), zgodnie z którym ,,w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. (...)". Skorzystanie z opcji określonej w cytowanym fragmencie przepisu jest równoznaczne z wystąpieniem dwóch skutków:

- pierwszy skutek to wyłączenie m. in. aportu przedsiębiorstwa spod zakresu działania przepisów VAT,

- drugi polega na potraktowaniu m. in. otrzymującego aport, jako następcy prawnego przekazującego.

Wystąpienie obydwu ww. skutków jest komplementarne o czym świadczy treść wspomnianego przepisu i brak jest podstaw do częściowej jego implementacji (przyjęcie przez państwo ww. opcji oznacza akceptację pełnej regulacji). Wyrazem skorzystania przez Polskę z zapisu Dyrektywy jest art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten wyłącza poza zakres ustawy ,,transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". Pojęcie ,,zbycie" użyte w przywołanym przepisie mieści w sobie wszelkie formy przeniesienia własności np. sprzedaż, darowiznę, aport, zamianę. Pomimo skorzystania z prawa, jakie daje art. 19 Dyrektywy 112, ustawa nie zawiera przepisów, z których treści można byłoby jednoznacznie odczytać, że rozdysponowanie składnikiem majątku określonym w art. 6 pkt 1 ustawy, powoduje automatyczny skutek w postaci następstwa prawnego po stronie otrzymującego ten składnik majątku, ale do takiego wniosku można dojść choćby poprzez interpretację przepisu art. 91 ust. 9 ustawy. Skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 - zdaniem Spółki - polski podatnik może powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca 1995r. C-62/93 BP Soupergaz. Jednocześnie bezpośrednie powołanie się na przepisy dyrektywy nie jest tylko prerogatywą podatnika, gdyż także organ podatkowy ma prawo i obowiązek jej stosowania w razie stwierdzenia istnienia wadliwej implementacji bądź jej braku - wyrok ETS z 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, z 22 czerwca 1989r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo.

Spółka zauważyła, że brak jest przeszkód do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 19 Dyrektywy 112, gdyż przepis ten jest jednoznaczny i precyzyjny. Przepis ten nakazuje, jak wskazuje dalej Spółka, traktować podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa jako następcę prawnego podmiotu wnoszącego. Następstwo prawne oznacza wejście w ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego. Pojęcie to zakłada więc ciągłość i kontynuację, która w sferze prawnej oznacza przejęcie statusu prawnego (prawnopodatkowego). Jeżeli z pojęciem tym i jego konotacjami wiązałyby się pewne problemy interpretacyjne, to nie stanowi to przeszkody do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 19 Dyrektywy 112. Jak wyjaśnione zostało bowiem w opinii z 18 stycznia 2001r. Rzecznika Generalnego Jacobsa w sprawie C-150/99 Lindópark AB, przepis dyrektywy wywiera skutek bezpośredni, także wówczas, gdy jego interpretacja rodzi spory, rzecz jednak w tym, ,,że treść przepisu musi umożliwić jego jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez sądy krajowe." (J. Martini, Ł. Karpiesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wyd. C.H. Beck, W-wa 2005r., str. 23). W konkluzji Spółka stwierdziła, iż była uprawniona do uznania się za następcę prawnego R. S.A. na gruncie VAT w odniesieniu do składników majątku składających się na wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Skarżąca była więc uprawniona do przyjęcia swego rodzaju fikcji prawnej, że to ona nabyła w przeszłości dany składnik majątku na zasadach analogicznych (z punktu widzenia VAT) na jakich to uczynił R. S.A. Jeżeli więc R. S.A. odliczył VAT naliczony od składnika majątku, który następnie został wniesiony do skarżącej jako aport w ramach zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, to skarżąca jako następca prawny R. Energetycznego S.A. musi przyjmować, że to ona sama dokonała odliczenia VAT naliczonego w przeszłości. Na tym polega istota następstwa prawnego, że sytuację prawną następcy prawnego kształtują działania jego poprzednika prawnego. Teza ta znajduje potwierdzenie w samej ustawie. Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Cytowany przepis potwierdza, że otrzymujący aport określony w art. 6 pkt 1 ustawy, przejmuje po wnoszącym aport obowiązki związane z korektą VAT naliczonego. Spółka stwierdziła, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa, następstwo prawne oznacza przyjęcie założenia, że to otrzymujący aport nabył składniki majątku wchodzące w skład tego aportu, na zasadach analogicznych, jakie towarzyszyły nabyciu tych składników w przeszłości przez podmiot wnoszący aport. Zasada ta wynika z uznania otrzymującego aport za następcę prawnego podmiotu wnoszącego. Jeżeli podmiot wnoszący aport był uprawniony do odliczenia VAT przy nabyciu składnika majątku lub był tego prawa pozbawiony, to automatycznie nabywca aportu przedmiotów określonych w art. 6 pkt 1 ustawy jako następca prawny musi przyjmować, że mógł, bądź też nie odliczyć podatek naliczony na takich samych zasadach jak wnoszący aport. Powyższe przekłada się na objęcie zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy albo opodatkowanie sprzedaży składników majątku przez podatnika, który otrzymał te składniki w ramach aportu przedsiębiorstwa. Zwolnienie wystąpi, jeżeli u wnoszącego aport nie wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych składników majątku. W przypadku zaś, gdy wnoszący aport był uprawniony do dokonania odliczenia VAT naliczonego, to sprzedaż przez otrzymującego aport (przedsiębiorstwa) tych składników będzie podlegała opodatkowaniu.

Naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ust. 9 ustawy, było, zdaniem skarżącej, konsekwencją błędnej interpretacji wcześniej wskazanych przepisów.

2.3.W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

2.4. Wyrokiem z 27 stycznia 2009r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację orzekając równocześnie, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą oparto na zarzucie naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 120 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie wnioskodawcy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu błędnej podstawy rozstrzygnięcia.

2.5.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 868/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z uwagi na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 14 grudnia 2009r. sygn. akt: II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. pojęcie ,,niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza, jak przyjął Sąd I instancji, braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy a jedynie niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu.

2.6. Na rozprawie w dniu 14 września 2010r. pełnomocnik spółki przedłożył dokumenty z których wynika, iż nastąpiło przejęcie skarżącej spółki przez połączenie. Obecnie następcą prawnym spółki P. spółka z o.o. w R. jest spółka P. S. A. w L.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, podstawową rolę odgrywała regulacja zawarta w przepisie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z tą regulacją wiąże się art. 91 ust. 9 u.p.t.u. który rozstrzyga szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. W takiej sytuacji, jak stanowi ten przepis, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Dokonując jej interpretacji nie można zatem pominąć treści odpowiednich uregulowań zawartych w prawie unijnym. Jeżeli chodzi o sposób implementacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy w doktrynie przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nie stanowi w pełni wdrożenia tego przepisu, gdyż tylko art. 91 ust. 9 u.p.t.u. wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa, i tylko co do korekty w nim wskazanej. Jednak kierując się zasadą dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Dyrektywą, uznając, że nasz ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że aczkolwiek uczynił to ułomnie, lecz - kierując się właśnie wykładnią omawianych przepisów w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - należy im nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Unormowanie to ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku (również przy zbyciu przedsiębiorstwa) odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Celem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest bowiem zapewnienie nieprzerywania łańcucha odliczeń podatku naliczonego. Istotne jest również aby nabywca wykorzystywał nabyte przedsiębiorstwo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a nie zmierzał do likwidacji przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). Korekta w zakresie podatku naliczonego o której wyżej mowa dokonywana jest na podstawie przepisu art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten nie nakłada na nabywcę odrębnego od zbywcy obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Oznacza to, że podatnik który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli więc na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Cyt. przepis u.p.t.u. stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. Uznając, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - chociaż uczynił to ułomnie - kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z dyrektywą, należy przepisowi art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. W ocenie Sądu I instancji organ dopuścił się naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne odniesienie do przedmiotu rozpoznawanej sprawy zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

4.Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 pkt 1 w zw z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w sprawie nastąpiło pełne następstwo prawne ( a nie tylko w zakresie prawa do dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 9 u.p.t.u.) i w konsekwencji, iż wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185§1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Skarżącego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącej P. S.A . z siedzibą w L. wniósł o jej oddalenie.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

5.2.Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że Sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

5.3. Autor skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 u.p.t.u. upatruje w przyjęciu przez Sąd I instancji ,,pełnego następstwa prawnego" gdy tymczasem w ocenie kasatora winno ono obejmować tylko prawo dokonania korekt o których mowa w art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Pogląd ten jest błędny.

Wg art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 ,,Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112.

Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W przywołanym wyroku Trybunał wskazał też, iż zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczna konstrukcje prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. ETS wskazał, że iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa ( J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

Tak też się stało w niniejszej sprawie. R.S.A. dokonał rozdziału istniejących w spółce funkcji dystrybucyjnych i wydzielił z przedsiębiorstwa Spółki podmiot zajmujący się przesyłaniem oraz dystrybucją energii tj. P. Spółka z o.o. w R. Do nowopowstałej spółki została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Jak wskazano w orzecznictwie (wyrok NSA z 10 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 2101/09 baza cbois.),podział spółki przez wydzielenie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT w stanie prawnym sprzed 1 grudnia 2008r.

5.4. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Przepis ten rozstrzyga szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. W takiej sytuacji, jak stanowi ww. przepis, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy. Co istotne w okolicznościach sprawy nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych objętych czynnością aportu.

5.5.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. to również nie zasługuje on na uwzględnienie. Wg tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem kasatora nabycie składników majątku w drodze czynności niepodlegającej podatkowi VAT spowodowało, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W przypadku zbycia składników majątku (po pół roku od wniesienia aportem) należało zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. a w konsekwencji z uwagi na treść art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w zw z ust. 4 powstanie obowiązek dokonania przez podatnika korekty. Stanowiska tego nie można podzielić.

Jak wskazano powyżej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie składniki co do których ,,zbywcy" przysługiwało prawo do odliczenia VAT jak i takie co do których prawo to nie przysługiwało. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie towarów, względem których podatnik w ogóle pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko argumentuje się w ten sposób, że przepis wyraźnie stanowi o podatnikach, którym prawo do odliczenia nie przysługiwało. Wskazuje to więc na całkowity i istniejący od chwili nabycia brak prawa do odliczenia. Natomiast możliwość odliczenia choćby części podatku naliczonego przy nabyciu towarów pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku (vide A. Bartosiewicz i R. Kubacki Komentarz VAT wydanie 2., strona 523-524).

5.6.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Rzeszowie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 p.p.s.a.