Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1582/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.93.2021.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. K.G. (Skarżący, Strona, Wnioskodawca) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ, Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku (oraz w jego uzupełnieniu) przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest wspólnikiem w spółce komandytowej, tj. J. Sp. z o.o. Sp. k. ("Spółka", "J."). Wnioskodawca dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki rozlicza na podstawie art. 30c w związku z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej "Ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.")

Od początku istnienia Spółki, jej przedmiot działalności gospodarczej obejmował obszar IT. Działalność Spółki spełnia przy tym definicję działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych nowych, oryginalnych produkcji (gier mobilnych), które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych. Prace w tym zakresie na rzecz Spółki prowadzą głownie jej wspólnicy będący komandytariuszami, tj. K.G. (tj. Wspólnik K.G.) oraz T.S. (dalej Wspólnik T.S.) - łącznie dalej zwani "Wspólnikami" lub "Komandytariuszami", z wykorzystaniem również usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne.

Przed zawiązaniem Spółki, od października 2015 r. Wspólnik K.G. w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej N. (dalej: "N.") - tj. Wnioskodawca oraz Wspólnik T.S., pracowali nad stworzeniem gry na urządzenia mobilne – B. (dalej "B." lub "Gra"). Prace nad B. zostały zakończone w październiku 2017 r. (publikacja Gry w [...]), natomiast w listopadzie 2017 r. Gra została wniesiona aportem do Spółki. W momencie wniesienia Gry do Spółki jako aport, na J. zostały przeniesione prawa autorskie do Gry, które przysługiwały Komandytariuszom w związku z jej wytworzeniem na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej "PAIPP"). Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne. Natomiast po wniesieniu Gry aportem do Spółki, prace nad rozwinięciem B. były kontynuowane w Spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca Wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty, np. na podstawie umów o dzieło. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy Spółka dokonała ulepszenia oraz rozwinięcia Gry, a działania prowadzone przez Spółkę przyczyniły się do wzrostu użyteczności oraz funkcjonalności Gry. B. jest przy tym grą mobilną udostępnianą w formacie free-to-play. Pierwsze przychody związane z B. zostały osiągnięte jeszcze przez N. w październiku 2017 r., natomiast pierwszy przychód J. miał miejsce w lutym 2018 r.

Przychód J. realizowany w związku z komercjalizacją Gry występuje na dwóch płaszczyznach, tj.:

a) przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników B. w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z Gry,

b) przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w Grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty/usługi i markę.

W ramach realizacji przychodów określonych w pkt a) J. zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi, które są właścicielami platform on-line przeznaczonych do dystrybuowania programów i aplikacji na urządzenia mobilne (dalej: "Dystrybutorzy"). Podmioty te odpowiedzialne są za dystrybucję Gry i w tym zakresie udostępniają Spółce powierzchnie na platformach on-line, które łączą użytkowników z zamieszczanymi w tych sklepach produktami. Wskazane podmioty pośredniczą również w płatnościach z tytułu użytkowania Gry, dokonywanych przez jej użytkowników. Płatności te są więc najpierw przekazywane przez użytkowników B. do Dystrybutorów, którzy następnie realizują płatności na rzecz Spółki.

W ramach realizacji przychodów ze źródła określonego w pkt b) J. zawarła umowę z podmiotami, które są pośrednikami pomiędzy reklamodawcami a Spółką (dalej: "Pośrednicy"). Pośrednicy na podstawie zawartych umów z J. uzyskują prawo do zamieszczania reklam w ramach udostępnionej im powierzchni reklamowej w Grze. Za udostępnienie powierzchni reklamowej Spółka otrzymuje od ww. podmiotów wynagrodzenie w formie części wynagrodzenia przysługującego tym podmiotom od reklamodawców.

We Wniosku Skarżący zadał następujące pytania, tj.:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT?

2) Czy prawo autorskie do B., którego właścicielem jest Spółka jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia?

3) Czy Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodów, które Spółka uzyskała lub uzyska w związku z komercjalizacją B. w sposób opisany we wniosku, w okresach rozliczeniowych rozpoczynając od 2021 r.?

4) W przypadku wniesienia pracy Wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aport do Spółki, czy zdarzenie to miałoby wpływ na wyliczenie wskaźnika Nexus na potrzeby określenia kwalifikowanego dochodu, który podlegałby uldze IP Box?

Zdaniem Wnioskodawcy

Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności spełnia wszystkie kryteria, aby uznać, że jest to działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT (stanowisko w zakresie pytania pierwszego). Prawo autorskie do B. jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia i rozwinięcia (stanowisko w zakresie pytania drugiego). Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków dla zastosowania ulgi IP Box, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodów osiąganych z komercjalizacji B. - kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (stanowisko w zakresie pytania trzeciego). Wniesienie pracy aportem do Spółki nie powodowałoby konieczności ujęcia tego zdarzenia na potrzeby wyliczenia wskaźnika NEXUS. Innymi słowy, wartość pracy wniesionej jako aport do spółki osobowej nie powinna być uwzględniana w żadnym ze współczynników wzoru NEXUS (stanowisko w zakresie pytania czwartego).

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie w części dotyczącej dochodów z reklam, Wnioskodawca wskzał, że w Jego ocenie takie dochody również powinny zostać objęte preferencją IP Box, co mogłoby w przypadku Spółki nastąpić na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 1) lub pkt 3) Ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności jest dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Następnie wskazał, że Spółka udostępnia swoje produkty na platformach internetowych tj. [...] oraz [...] (dalej: Dystrybutorzy/Platformy). Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy na świadczenie usług (dalej: Umowy). W oparciu o taką umowę Spółka ma możliwość zamieszczania na wskazanych platformach aplikacje - w przypadku Spółki Grę. Natomiast Dystrybutor otrzymuje na podstawie Umowy niewyłączne zezwolenie (licencje) do reprodukowania, uruchamiania, wyświetlania i używania produktów Spółki (tj. Gry) w celu m.in. zapewnienia dostępu do tych aplikacji użytkownikom danej Platformy. W załączeniu Spółka przedstawiła przykładową umowę, jaka jest zawierana z Dystrybutorem - w tym przypadku [...].

Wnioskodawca wskazał następnie, że na podstawie Umów, Dystrybutorzy są uprawnieni do zawierania umów licencyjnych z użytkownikami aplikacji i gier udostępnianych na Platformach. Jak przykładowo wskazano w Warunkach korzystania z usług [...] (treść aktualna na dzień składania odpowiedzi na Wezwanie, przy czym może ona podlegać zmianom w przyszłości ze strony Dystrybutorów: "Licencja na korzystanie z Treści. Po sfinalizowaniu transakcji lub zapłaceniu stosownej opłaty za Treści Użytkownik nabywa niewyłączne prawo (jedynie w sposób jednoznacznie opisany w tych Warunkach) do przechowywania, odtwarzania, używania i wyświetlania kopii odpowiednich Treści oraz uzyskiwania do nich dostępu na Urządzeniach lub w inny dozwolony sposób - w ramach Usługi i wyłącznie na własny, niekomercyjny użytek. Wszystkie prawa i tytuły prawne wynikające z korzystania z [...] i Treści są zastrzeżone, chyba że zostaną przyznane Użytkownikowi. Zasady korzystania z aplikacji i gier mogą podlegać dodatkowym warunkom umowy licencyjnej użytkownika końcowego zawartej między Użytkownikiem a Dostawcą."

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że użytkownik może korzystać z Gry na wskazanych Platformach na podstawie zaakceptowanego regulaminu/zawartej umowy licencyjnej. Jak natomiast wskazał Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.10.2020.2.PB: "Również dochody z tytułu usług nieodzownie związanych z wytworzonym przez Wnioskodawcę Oprogramowaniem, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jeżeli w istocie dochody ze sprzedaży wirtualnych monet oraz wyświetlenia reklam są uzyskiwane w ramach danej licencji". Wnioskodawca wskazał, że zarówno On jak i Spółka stoją na stanowisku, że osiąganie dochodów z reklam jest możliwe właśnie dzięki zawartym umowom licencyjnym, o których mowa powyżej. Użytkownik nie byłby bowiem uprawniony do korzystania z Gry, gdyby nie zawarł z Deweloperem (który w tej kwestii reprezentuje Spółkę - posiada jej zezwolenie) umowy, również w formie akceptacji regulaminu świadczenia usług. W takiej sytuacji, użytkownikowi temu nie mogłyby konsekwentnie zostać wyświetlone reklamy. Zatem należy końcowo wskazać, że osiąganie przez Spółkę dochodów z wyświetlania reklam jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że odrębną kategorią dochodów, do których można zastosować ulgę IP Box jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży lub usługi - zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy również ta przesłanka uznania jest spełniona w przedmiotowej sprawie. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka zawiera z podmiotami zewnętrznymi (dalej: Reklamodawca) umowy na świadczenia usług udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej, tj. w Grze. Tak więc Spółka świadczy usługę udostępniania powierzchni reklamowej bezpośrednio w oprogramowaniu jakim jest Gra. Spółka za wskazane usługi pobiera stosowne wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej jakim jest Gra zostaje uwzględnione w cenie świadczenia usługi udostępniania powierzchni reklamowej w tej aplikacji (Grze). Bez wątpienia gdyby do wytworzenia Gry w ogóle nie doszło, Spółka (a tym samym Wnioskodawca) nie osiągnęłaby dochodów z udostępnienia powierzchni reklamowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zastosowania ulgi IP Box do wskazanych dochodów z reklam również na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3.

W interpretacji z dnia 5 maja 2021 r. Dyrektor wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w części objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor wskazał m.in., że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wpisują się w definicję prac badawczo -rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub ulepszenia dotychczasowych prac.

Dyrektor podkreślił przy tym, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu. Następnie po przywołaniu treści art. 30ca ust. 1-3, Dyrektor wskazał, że należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Następnie po przywołaniu treści art. 30ca ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, Dyrektor wskazał, że podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Następnie, po wskazaniu na konieczność prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac, przywołaniu treści art. 30cb ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f., wskazaniu, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus, Dyrektor zauważył, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Następnie Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podsumowując, Dyrektor wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego w postaci gier mobilnych wytwarzanego, ulepszanego lub rozwiniętego samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor stwierdził, że w przypadku aplikacji stanowiących program komputerowy (Gry), o którym mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników B. w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z Gry, będzie kwalifikował się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Natomiast nie sposób, zdaniem Dyrektora, natomiast przyjąć, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zagadnienia, czy wniesienie pracy Wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aportu do spółki, stanowi koszt, o którym mowa art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Niego na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu w zakresie, w jakim Organ uznał stanowisko Mocodawcy za nieprawidłowe oraz nieodniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, tj. m.in. do przedstawionych Organowi celów ustawodawcy w zakresie wdrożenia przepisów o dochodach z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ("IP Box");

b) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia stanowiska Organu oraz nieodniesienie się i niewzięcie pod uwagę źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o IP Box (w szczególności powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów).

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni:

a) art. 30ca ust. 7 pkt 1 oraz pkt 3 Ustawy o PIT poprzez uznanie przez Organ, iż wskazane przepisy nie obejmują dochodów z reklam wyświetlanych przy wykorzystaniu kwalifikowanego IP, a w konsekwencji dochody z tego źródła nie mogą być rozliczone w reżimie przepisów o IP Box (tj. art. 30ca Ustawy o PIT).

W uzasadnieniu skargi w zakresie dotyczącym zarzutu Ia wskazano, że ocena stanowiska Mocodawcy w zakresie, w jakim Organ uznał je za nieprawidłowe, sprowadza się do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz lakonicznego stwierdzenia: "Natomiast nie sposób natomiast przyjąć, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. "

Dalej Organ w żaden sposób nie odnosi swojej jednozdaniowej subsumpcji stanu faktycznego do pełnej treści obowiązujących przepisów, tj. do treści art. 30ca ust 7 Ustawy o PIT, który ma kluczowej znaczenia w tej sprawie. Organ nie wyjaśnił również czy na podstawie obowiązujących przepisów co to znaczy "przenieść bądź korzystać z prawa autorskiego do programu komputerowego", a w szczególności dlaczego zdaniem Organu udostępnienie Gry Pośrednikom w celu wyświetlania jej użytkownikom reklam, nie stanowi "korzystania z prawa autorskiego do programu komputerowego".

W uzasadnieniu skargi w zakresie dotyczącym zarzutu Ib wskazano, iż Organ nie wywiązując się z obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, dokonał również naruszenia art. 121 O.p. Organ ograniczył się bowiem do jednozdaniowego wskazania, dlaczego stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe, które jednak w żaden sposób nie korespondowało z treścią przepisów mających zastosowanie w sprawie i nie wyjaśniało wątpliwości Skarżącego w tym przedmiocie. Organ naruszył również wskazany przepis, bowiem w żaden sposób nie odniósł się do stanowiska Skarżącego w zakresie analizowanej kwestii, przedstawionego m.in. w Odpowiedzi na wezwanie. Skarżący w zakresie dochodów z reklam przedstawił bowiem.

W uzasadnieniu skargi w zakresie dotyczącym zarzutu IIa wskazano, że uzyskiwanie przez Spółkę dochodów związanych z Grą, zakwalifikować można na gruncie wskazanego przepisu do art. 30ca ust. 7 pkt 1) lub pkt 3). W ocenie Skarżącego dochody z reklam uzyskiwane przez Spółkę wypełniają dyspozycję każdego z tych przepisów.

W zakresie dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencji, Skarżący wskazał, że Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć pod ww. pojęciem, dlatego celem ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do regulacji prawa autorskiego, tj. w szczególności przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: "Ustawa o prawie autorskim"). Wskazany przepis stanowi, iż umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. W praktyce gospodarczej umowy licencyjne mogą znacząco się od siebie różnić, m.in. typem umowy (np. licencja wyłączna oraz licencja niewyłączna), terytorium i okresem na jaki zostały udzielone, sposobem kalkulacji wynagrodzenia, czy też przedmiotem i zakresem uprawnień i obowiązków przyznawanych w ramach licencji. Licencja może być udzielana na rzecz podmiotu uczestniczącego w komercjalizacji Gry lub na rzecz użytkownika końcowego wykorzystującego Grę na własny użytek. Nie przekreśla to jednak faktu, że w każdym z ww. przypadków dochodzi do zawarcia umowy, w której podmiot, któremu przysługują majątkowe prawa autorskie do danego utworu (licencjodawca) upoważnia drugą stronę umowy (licencjobiorcę) do korzystania z utworu według ustalonych warunków. Niezależnie zatem od rodzaju, zakresu i formy udzielonej licencji, jej istota zasadniczo polega na tym, że świadczeniu jednej ze stron w postaci umożliwienia korzystania z praw autorskich z reguły odpowiada świadczenie wzajemne drugiej ze stron, polegające na zapłacie wynagrodzenia (tj. opłaty lub należności licencyjnych).

Zdaniem Skarżącego, reklamy zawarte w Grze związane są ściśle z jej komercjalizacją, polegającą na udzieleniu Kontrahentowi lub bezpośrednio użytkownikowi końcowemu Gry komputerowej, licencji uprawniającej do korzystania z praw autorskich do Gry komputerowej w określony umową sposób, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Skarżący stoi na stanowisku, iż osiąganie dochodów z reklam jest możliwe właśnie dzięki zawartym umowom licencyjnym, o których mowa powyżej. Użytkownik nie byłby bowiem uprawniony do korzystania z Gry, gdyby nie zawarł z Deweloperem (który w tej kwestii reprezentuje Spółkę - posiada jej zezwolenie) umowy, również w formie akceptacji regulaminu świadczenia usług. W takiej sytuacji (braku zawarcia umowy / akceptacji regulaminu), użytkownikowi temu nie mogłyby konsekwentnie zostać wyświetlone reklamy.

W zakresie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, Spółka wskazała, że przychody z reklam, traktowane są przez Spółkę jako w istocie stanowiące dochód z kwalifikowanego IP, jakim jest Gra. Usługa udostępnienia powierzchni reklamowej wynika bowiem stricte z samej możliwości udostępniania tej powierzchni dzięki posiadaniu określonego aktywa (Gry). Można więc stwierdzić, iż wykonana praca twórców danego aktywa jest wynagradzana dzięki liczbie użytkowników. Im lepiej wykonana jest ta praca i ciekawsza, odpowiadająca na potrzeby rynku jest gra, tym więcej użytkowników będzie z niej korzystało. Im więcej będzie użytkowników korzystało z Gry z uwagi na jej funkcjonalności, tym większe dochody z reklam dany podmiot osiągnie (w modelu udostępniania powierzchni reklamowej co jest zdecydowanie standardem, jeżeli przyjęto model free-to-play). Taką kwalifikację dochodów z reklam tj. jako dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, zdaniem Skarżącego uzasadnia więc następujący ciąg logiczny:

1) Skarżący wytwarzał Grę, który to proces następnie kontynuowała Spółka.

2) Spółka w ramach komercjalizacji Gry udostępnia reklamodawcom część powierzchni wyświetlanej użytkownikom Gry na ich urządzeniach jako powierzchnie reklamową.

3) W związku z powyższym Spółka świadczy reklamodawcom usługę udostępnienia powierzchni reklamowej ściśle związanej z Grą.

4) Za ww. usługę Spółka otrzymuje od reklamodawców wynagrodzenie.

5) Spółka nie byłaby w stanie osiągnąć dochodów z reklam, gdyby nie była uprawniona do komercjalizacji Gry, a więc te dochody Spółka może wygenerować jedynie dzięki faktowi posiadania praw do Gry oraz jej popularności wśród użytkowników.

6) Dzięki takiemu modelowi komercjalizacji (wliczając w to system mikropłatności) Spółka nie pobiera od użytkowników opłaty za zakup Gry, gra jest udostępniana w modelu free-to-play.

7) Tak więc dochody z Gry są uwzględnione w pełni w cenie sprzedaży usługi udostępnienia powierzchni reklamowej w tej Grze.

Wskazany przepis (art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.) dotyczy sytuacji, w której kwalifikowane IP jako wytworzona wartość, zostaje uwzględniona w cenie innego produktu lub też usługi. Jakkolwiek przepis ten nie jest precyzyjny - co jednak przy zasadzie racjonalnego ustawodawcy należy ocenić jako zamierzony efekt - i zdecydowanie określa szeroki (otwarty) katalog dochodów, do których można zastosować ulgę IP Box

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Organu w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia w zaskarżonej części, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy zwrócić uwagę, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p..

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska i wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do i argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego(zdarzenia przyszłego).

Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno i wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania trzeciego (w zakresie dotyczącym pytania co do objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam) – tj. w części zaskarżonej, nie odpowiada powyższym standardom.

W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz – jak zasadnie podniesiono w skardze do - lakonicznego stwierdzenia: "Natomiast nie sposób natomiast przyjąć, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%." bez ścisłego powiązania interpretowanego przepisu (art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.) ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że Organ interpretacyjny zasadniczo jedynie przywołał (na stronie 27 zaskarżonej interpretacji) treść art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. obok innych przepisów zamieszczonych w tym artykule lub w innych, ażeby w dalszej części interpretacji (na stronie 29) bez jakiegokolwiek odwołania do treści tego przepisu (powiązania swojego rozstrzygnięcia z tym przepisem) w oparciu o zaprezentowany wyżej dwuzdaniowy wywód stwierdzić, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W efekcie można jedynie przypuszczać (z odniesienia do wskazanego art. 30ca ust. 7 we wcześniejszym akapicie odnoszącym się do dochodu z mikropłatności), że podstawą rozstrzygnięcia stanowi art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., przy czym dla wykazania braku zastosowania tego przepisu niezbędne było odniesienie się do wszystkich jednostek redakcyjnych tego ustępu (do pkt 1-4), a w szczególności – zważywszy na stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację indywidualną argumentujące możliwość zastosowania art. 30ca ust. 7 pkt 1 i/lub pkt 3 u.p.d.o.f. – odniesienie się do pkt 1 oraz pkt 3 art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. i wykazanie, że wskazane przepisy nie znajdują zastosowania do sytuacji Skarżącej. Zasadnie podniosła Skarżąca, że Organ w żaden sposób nie odniósł się do treści wskazanych przepisów, omijając tym samym w istocie ich analizę. W konsekwencji zawarty w zaskarżonej interpretacji dwuzdaniowy wywód jest niezrozumiały z perspektywy powiązania go z poszczególnymi punktami art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., co czyni przedstawioną przez organ ocenę dowolną (nieuzasadnioną).

W tej sytuacji rację należy przyznać stronie skarżącej, że z powyższych względów z wydanej Interpretacji nie sposób wywieść, w jaki sposób organ uznał, że dochody z reklam nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Na podstawie interpretacji zasadniczo nie można wskazać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za bardziej istotne od uzasadnienia, które Spółka przedstawiła we wniosku. Organ nie tylko ograniczył wyjaśnienie swojego stanowiska zasadniczo do dwóch zdań (które w powiązaniu z treścią poszczególnych punktów art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. czynią tę argumentację niezrozumiałą), ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez Spółkę motywów przemawiających za przyjęciem zaprezentowanego przez nią stanowiska. Rację należy zatem przyznać Skarżącej, że takie działanie spowodowała również naruszenie art. 121 O.p., tj. zasady zaufania.

Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu, pomija istotny element interpretacji, jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację nie może bowiem jedynie przytoczyć treści przepisu i ograniczyć się do stwierdzenia, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w danym stanie faktycznym(zdarzeniu przyszłym) - nie wskazując przy tym powodów dlaczego tak się dzieje (lub czyniąc to w sposób niezrozumiały) i dlaczego argumentacja wnioskodawcy przemawiająca za stanowiskiem przeciwnym jest błędna. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 O.p.

Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, w odniesieniu do stanowiska do pytania trzeciego w zakresie odnoszącym się do dochodów z reklam, Organ w sposób prawidłowy uzasadni swoje stanowisko (wyczerpująco i kompleksowo odniesie się do zawartego przez Stronę stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), w szczególności odniesie się w swoim stanowisku do treści poszczególnych punktów art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f (w tym zwłaszcza do pkt 1 oraz pkt 3 art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., na które wskazał w swoim stanowisku Wnioskodawca) i biorąc pod uwagę ich treść wykaże możliwość ich zastosowania lub brak możliwości ich zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 §1 ust. 1 pkt lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.).