Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1025/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Eugeniusz Christ, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] , określającą Przedsiębiorstwu "A" spółce z o.o. z siedzibą w S. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) oraz (ogólnie) ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Uzasadniając decyzję podano, że w dniach od [...] do [...] 2002 r. oraz [...] 2002 r. (z przerwami) pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w spółce z o.o. "A" w S. kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z dnia [...] 2002 r., nr [...] , Urząd Skarbowy w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., a następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ostatnio wymienionej decyzji wyjaśniono, że dokonana przez organ pierwszej instancji korekta wysokości zadeklarowanego przez spółkę "A" podatku została spowodowana stwierdzeniem następujących nieprawidłowości: (I.) po stronie przychodów zaniżeniem o kwotę [...] zł z tytułu: (1) nieodpłatnego udostępnienia spółce lokalu - [...] zł, (2) udzielenie nieoprocentowanej pożyczki - [...] zł; (3) zawyżeniem o kwotę [...] zł z tytułu różnic kursowych; (II.) po stronie kosztów uzyskania przychodów zawyżeniem o kwotę [...] zł z tytułu: (1) wydatków nie mających związku z osiągniętym przychodem - [...] zł, (2) różnic kursowych - [...] zł, (3) wyłączenia wydatków dotyczących innego roku podatkowego - [...] zł, (4) wydatków na szkolenie - [...] zł, (5) amortyzacji podatkowej - [...]zł, (6) prowizji handlowych - [...] zł, (7) wydatków dotyczących akwizycji - [...] zł; (8) wydatku na przelot do W. - [...] zł.

Od w.w. decyzji spółka "A" wniosła odwołanie, podnosząc: (1) naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia ([...] zł) w oderwaniu od cen rynkowych, (2) naruszenie przepisów prawa podatkowego w wyniku przyjęcia nieprawidłowego sposobu i wysokości ustalenia przychodu z tytułu udzielenia A. K. nieoprocentowanej pożyczki ([...] zł), (3) bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę "A" na realizację rachunków wystawionych przez "B" GmbH ([...] zł) oraz związanych z w.w. wydatkiem różnic kursowych ([...] zł), (4) nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł wynikających z rachunków wystawionych przez "B"; (5) błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowizji handlowych wypłaconych A.P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "C" ([...] zł).

Izba Skarbowa w K., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu kolejno odniosła się do zarzutów odwołania.

Ad 1. W odpowiedzi na zarzut, że przychód powinien był zostać ustalony w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, Izba Skarbowa stwierdziła, że powołane przez odwołującą się spółkę przepisy nie znajdują zastosowania do stanu faktycznego sprawy, gdyż pomiędzy B. P. (właścicielką 1/3 wynajmowanej nieruchomości), a spółką "A", nie istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1, czy art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd przychód z tytułu otrzymanego przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci najmu lokalu przy ul. [...] w S. prawidłowo został ustalony na podstawie art. 12 w.w. ustawy. Zwrócono uwagę, że z art. 12 ust. 6 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadkach, gdy podmioty nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 w.w. ustawy, priorytetowe znaczenie dla ustawodawcy ma wola stron transakcji, czyli hipotetyczna umowa. Skoro w niniejszej sprawie wola stron, tj. najemcy spółki "A" i wynajmującego (B. P.), przybrała postać formalną, bowiem wynikała z rzeczywiście łączącego strony stosunku obligacyjnego, tj. umowy z dnia [...] 2000 r., to tym samym odwoływanie się do cen rynkowych nie było konieczne. W pkt 4 tej umowy bowiem zapisano, że "najemca zobowiązuje się opłacać miesięczny czynsz (...) w kwocie [...] PLN". Kierując się zatem dyspozycją w.w. art. 12 ust. 6 pkt 3 w.w. ustawy, Urząd Skarbowy ustalił przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości stanowiącej równowartość czynszu za okres od [...] do [...] 2001 r., tj. w kwocie [...] zł. Kończąc ten wątek rozważań organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia materialnego prawa podatkowego, zaś kwota [...] zł zasadnie została zaliczona do przychodu podatnika w 2001 roku (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad 2. Izba Skarbowa stwierdziła, odnośnie umowy z dnia [...] 2001 r. - na podstawie której spółka "A" udzieliła członkowi zarządu i jednocześnie udziałowcowi spółki A. K., mającemu [...] % udziałów, nieoprocentowanej pożyczki (pkt 1 umowy) w wysokości [...] zł - że z tej przyczyny pomiędzy spółką, jako pożyczkodawcą, a A. K. jako pożyczkobiorcą, istniały powiązania o charakterze kapitałowym, o których stanowi art. 11 ust. 4 pkt 2 w.w. ustawy. Okoliczność, że udzielona pożyczka była nieoprocentowana powoduje, że spełniona została również druga przesłanka z w.w. przepisu, gdyż w wyniku udzielenia tej pożyczki spółka nie osiągnęła dochodu, którego należałoby oczekiwać, gdyby warunki przedmiotowej umowy nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych przy zawieraniu tego rodzaju umów. Zwrócono uwagę, że w warunkach gospodarki rynkowej udzielenie pożyczki traktowane jest jako instrument umożliwiający uzyskanie dodatkowego przychodu, z czasowo wolnych środków obrotowych podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z tej przyczyny organ podatkowy, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 w.w. ustawy, przyjął, jako wyznacznik ceny rynkowej, średnie oprocentowanie kredytu dla ludności w dniu [...] 2001 r. wynoszące [...] %. W konsekwencji Izba Skarbowa uznała za prawidłową ocenę organu I instancji, który za okres od [...] do [...] 2001 r. określił z powyższej przyczyny po stronie spółki "A" utracony przychód w kwocie [...] zł.

Ad 3. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę "A" na realizację rachunków wystawionych przez "B" GmbH na kwotę [...] zł oraz związanych z w.w. wydatkiem różnic kursowych w wysokości [...] zł, Izba Skarbowa wyjaśniła, że spółka "A" poniosła w.w. koszty bez podstawy prawnej.

W tych ramach wyjaśniono, że w dniu [...] 2001 r. została zawarta umowa o współpracy pomiędzy "B", a spółką "A", z której wynikało, że zamiarem stron było "podniesienie na wyższy poziom dotychczasowej współpracy oraz nadanie jej sformalizowanego kształtu" (pkt 1 umowy). W pkt 11 umowy postanowiono, że "wynagrodzenie lub też podział ewentualnych zysków pomiędzy stronami będzie uzgadniany w toku negocjacji oraz znajdzie odzwierciedlenie w aneksie do niniejszej umowy, spisanym dla potrzeb konkretnego zlecenia". Zwrócono uwagę, że w toku postępowania kontrolnego spółka "A" nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów związanych z wykonaniem umowy (w wyjaśnieniach do notatki służbowej z dnia [...] 2002 r. doradca podatkowy H. G. oświadczył, że spółka nie posiada w tym zakresie żadnej innej dokumentacji niż przedstawiona w toku kontroli). Z uwagi zatem na treść pkt 11 w.w. umowy, zdaniem Izby Skarbowej wnosić należy, że w wyniku przedmiotowej "współpracy" żadne "konkretne zlecenia" nie istniało, a w konsekwencji sporządzanie aneksu, o którym mowa w pkt 11 umowy oraz ustalanie jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy nie było zasadne.

W dalszej kolejności zauważono, że w dniu [...] 2001 r., pomiędzy wyżej spółką "A", a spółką "B", została zawarta kolejna umowa o nazwie "Porozumienie". W preambule do w.w. "Porozumienia" strony postanowiły, że celem umowy jest "wygenerowanie prowizji". Dalej strony wymieniły główne zadania partnerów określające podział pracy (wzajemnych praw i obowiązków). W końcowej części tej umowy strony postanowiły, że "wypracowana prowizja i dodatkowe zyski zostaną podzielone w stosunku 50 : 50 pomiędzy Partnerów", przy czym "płatność na rzecz firmy "B" następować będzie po wpływie płatności ze strony zleceniodawców do firmy "A"". Zdaniem Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że "Porozumienie" z dnia [...] 2001 r. nie stawiało spółki "A" w roli zleceniodawcy, a spółki "B" w roli zleceniobiorcy, lecz była to raczej umowa w wzajemnej współpracy mającej na celu generowanie wspólnych zysków, dzielonych następnie według określonego w tej umowie klucza. Kwesta natomiast ewentualnego zwrotu pewnych "koniecznych wydatków na wspólny użytek obu firm" winna być "omówiona i uzgodniona oddzielnie przed zawarciem kontraktów". Ponieważ jednak do zawarcia takich kontraktów nie doszło (kwestia umowy z dnia [...] 2001 r. nr [...] z "D" S.A. zostanie omówiona poniżej), stąd uzgodnień co do wzajemnych rozliczeń takich kosztów nie było (i być nie mogło).

Zwrócono uwagę, że w aktach sprawy znajdują się faktury na łączną kwotę [...] zł ([...] DEM), których wartość została zaliczona przez spółkę "A" do kosztów uzyskania przychodów jako "prowizja". Wg Izby Skarbowej, z przedstawionej wyżej analizy treści umów z dnia [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r., faktury o łącznej wartości [...] zł, nie były (i nie mogły być) związane z wykonaniem tych umów. W szczególności, z punktu widzenia treści umowy z dnia [...] 2001 r. zauważono, że wartość przesłanych przez niemieckiego wspólnika faktur nie dotyczyła ani zwrotu wydatków ani rozliczenia ewentualnych zysków z zawieranych w wyniku porozumienia kontraktów, bowiem kontraktów tych nie zawarto, natomiast obowiązek wypłacania "B" GmbH jakiejkolwiek prowizji z w.w. umów nie wynikał. W obydwu bowiem przypadkach spółki "B" i "A" występowały jako równorzędni partnerzy, a nie w relacji zleceniobiorca - zleceniodawca. W dniu [...]2001 r. zawarto jeszcze jedną umowę pod nazwą "Porozumienie", jednakże w zamierzeniu stron, umowa ta miała mieć charakter umowy skupiającej więcej niż dwóch partnerów. Po jednej stronie wystąpić miała bowiem "Wspólnota Interesów", skupiająca polskie przedsiębiorstwa z branży budowlanej (wymienione w zał. nr 1 do umowy), których liderem miała być spółka "A", a z drugiej spółka "B", jako firma posiadająca "kompetencje oraz materialną bazę dla prowadzenia doradztwa na rzecz polskich przedsiębiorców na rynku niemieckim oraz potencjał dla stworzenia odpowiednich materialnych warunków pracy w B.". Zgodnie z pkt 6 "Porozumienia", "B" - jako zleceniobiorcy, należało się ze strony Konsorcjum (czyli "Wspólnoty Interesów") wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi w kwocie [...]DM miesięcznie. Zgodnie z aneksem nr 1 do w.w. umowy "w przypadku nie dojścia do powstania konsorcjum beneficjentem porozumienia jest "A" sp. z o.o." W "Porozumieniu" z dnia [...] 2001 r. zastrzeżono nadto, że "płatność tak ustalonego wynagrodzenia będzie wymagana tylko w przypadku, kiedy będzie ono mieć pokrycie we wpływach z poszczególnych kontraktów". W "Wyjaśnieniach" do notatki służbowej z dnia [...] 2002 r. spółka "A" stwierdziła, że faktury na łączną kwotę [...] zł miały związek nie tylko z w.w. umowami z dnia [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r., lecz również z wykonaniem "Porozumienia" oraz wskazała, że następstwem tego stosunku obligacyjnego (jak również dwóch wymienionych wyżej) była umowa z dnia [...] 2001 r. nr [...] , zawarta pomiędzy spółką "A" oraz "D" w B..

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że uwzględniając zasadę prawdy obiektywnej przewidzianą w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Skarbowego w W., jako właściwego dla siedziby "D", o przeprowadzenie u w.w. kontrahenta kontroli mającej na celu m.in. wyjaśnienie tego, czy spółka "B" przyczyniła się do zawarcia kontraktu z dnia [...] 2001 r. nr [...]. Pismem z dnia [...] 2002 r., nr [...], US Skarbowy w W. poinformował, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli przeprowadzonej w w.w. firmie ustalono, że spółka "B" nie brała udziału w zawieraniu, czy finalizowaniu przedmiotowej umowy z dnia [...] 2001 r. W konsekwencji kwota [...] zł nie stanowiła prowizji należnej za doprowadzenie do nawiązania kontaktu z firmą "D".

Jednocześnie zauważono, że poza w.w. umową z dnia [...] 2001 r. nr [...] , fakturami na łączną kwotę [...] zł oraz umowami z dnia [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r., spółka "A" nie posiada innej dokumentacji świadczącej o zasadności poniesienia przedmiotowego wydatku. Jak już bowiem wyżej wykazano, sporne faktury nie mają związku z żadną z wyżej analizowanych umów. Skoro zatem spółka "A" nie dysponuje inną dokumentacją aniżeli przedłożona w trakcie kontroli, a zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy potwierdza, że wyjaśnienia składane przez spółkę w tym przedmiocie nie mają pokrycia w rzeczywistości (kontrakt z [...] 2001 r. został zawarty bez udziału spółki "B"), to wg Izby Skarbowej należy stwierdzić, że wydatek w kwocie [...] zł został poniesiony przez spółkę "A" bez podstawy prawnej, a w konsekwencji nie mógł również stanowić wydatku, mającego na względzie osiągnięcie przychodu. W konsekwencji wydatek taki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, dokonaną przez organ pierwszej instancji korektę przychodów (o [...] zł) i kosztów uzyskania przychodów (o [...] zł) z tytułu różnic kursowych, należy uznać za zasadną

Izba Skarbowa w K. poinformowała, że celem gromadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwość wykazania przez podatnika, że ceny stosowane przez niego w transakcjach zawieranych m.in. z podmiotami powiązanymi mającymi swoją siedzibę w tzw. rajach podatkowych są cenami rynkowymi. Jeśli transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami niezależnymi (w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wówczas pomimo dokonywania transakcji za pośrednictwem tzw. rajów podatkowych, brak dokumentacji, o której mowa w art. 9a w.w. ustawy, nie jest związane z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi (art. 19 ust. 4 w.w. ustawy). W rozpatrywanej sprawie wartość transakcji "rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym" wyniosła [...] zł, zatem przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 9a ust. 3 w.w. ustawy, tj. [...] Euro. Zauważono, że strony umów z dnia [...] 2001 r. oraz z dnia [...] 2001 r. nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w.w. ustawy, a ponadto organ podatkowy nie kwestionował cen stosowanych w zawieranych pomiędzy stronami transakcjach z uwagi na niemożność ustalenia tego, czy i jakie usługi zostały faktycznie przez strony wykonane (kwestia ceny usługi miała zatem wtórne znaczenie). Mając powyższe na uwadze, żądanie przez organ I instancji przedłożenia w przedmiotowej sprawie dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 4 w.w. ustawy, było wg Izby Skarbowej nieuzasadnione, co jak wyżej wykazano - nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w.w. kwestii.

Ad 4. W nawiązaniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, wynikających z rachunków wystawionych przez W. H., Izba Skarbowa stwierdziła, że w dniu [...] 2001 r. spółka "A" zawarła z w.w. osobą umowę zlecenia, na podstawie której zleceniobiorca zobowiązał się do "zorganizowania spotkania ze swoimi dotychczasowymi partnerami na terytorium Republiki [...] oraz do przekazania stronie polskiej niezbędnej wiedzy w tym zakresie" (pkt 2), a także do wyszukania dla strony polskiej partnerów niemieckich pragnących ulokować w Polsce zlecenia na wykonanie konstrukcji stalowych (pkt 4). Za wykonanie zlecenia W. H. miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie [...] DM. Z tytułu realizacji w.w. umowy zleceniobiorca wystawił dwa rachunki: (1) z dnia [...] 2001 r. w kwocie [...] DM ([...] zł), (2) z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł oraz polecenie zwrotu kosztów przelotu do Wilna w dniu [...] 2001 r. kwocie [...] DM ([...] zł). Izba Skarbowa podkreśliła, że poza w.w. dokumentami spółka "A" nie dysponuje inną dokumentacją związaną z realizacją w.w. umowy. Z "Wyjaśnień" do notatki służbowej z dnia [...] 2002 r. wynika natomiast, że rachunki wystawione przez W. H. dotyczą "przygotowanych kontraktów na 2002 rok". W konsekwencji, skoro spółka "A" nie dysponuje dowodami świadczącymi o związku przedmiotowych kosztów z przychodami 2001 r., a wręcz jednoznacznie stwierdza, że wydatki te dotyczyły przychodów 2002 r., więc Izba Skarbowa w K. uznała również w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Ad 5. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowizji handlowych wypłaconych A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "C" ([...] zł), Izba Skarbowa stwierdziła, że w 2001 r. spółka "A" poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, stanowiące równowartość "prowizji handlowych" wypłaconych A. P.. Zwrócono uwagę, że spółka "A" złożyła "Wyjaśnienia" do notatki służbowej z dnia [...] 2002 r. w której podniosła, że umowa z wyżej wymienioną osobą była zawarta ustnie, natomiast "wystawione faktury odnośnie prowizji handlowej dotyczyły kontraktu zawartego z Zakładami Chemicznymi w B.i związane są z zawarciem i pilotowaniem w.w. kontraktu". Informacje te potwierdził również A. P. w "Oświadczeniu" z dnia [...] 2002 r. Izba Skarbowa w związku z tym podniosła, że jedynym przedłożonym przez podatnika kontraktem z ZCh "D" jest umowa z dnia [...] 2001 r. nr [...]. Na uwagę zasługuje fakt, że w.w. kontrakt został jednocześnie wskazany przez podatnika jako efekt realizacji umów zawieranych z "B" (omówionych w pkt ad 1), odnośnie których Izba Skarbowa zwróciła uwagę na pismo Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2002 r., nr [...] , z którego wynika, że przy zawieraniu kontraktu przez ZCh "D" z firmą "A" nie brały udziału osoby trzecie, w tym również A. P.. Mając zatem na uwadze oświadczenie przedstawicieli ZCh "D" (odebrane za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w W.), a także brak jakiejkolwiek innej (poza fakturami) dokumentacji wskazującej na faktyczne wykonywanie przez A. P. jakichkolwiek czynności mających na celu osiągnięcie przez spółkę "A" przychodu, Izba Skarbowa w K. uznała, że wydatek w kwocie [...] zł nie wykazuje związku z przychodem osiągniętym przez podatnika w 2001 r.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. (uzupełnionej pismem z dnia [...] 2004 r.), skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, spółka "A" - powtarzając zasadnicze zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15 ust. 1 w.w. ustawy poprzez jego błędną interpretację, a także naruszenie art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji Podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

W uzasadnieniu skargi podano, że na zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych miały wpływ, zdaniem Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej, nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności wskazano, że Izba Skarbowa podtrzymała pogląd, iż spółka uzyskała przychód w kwocie [...] zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu położonego w S. przy ul. [...] nr [...]. Przyznano w związku z tym, że faktycznie w toku kontroli nie zostały okazane przez skarżącą dokumenty wskazujące na to, iż rzeczywiście w 2001 roku poniesione zostały koszty najmu lokalu albowiem takie dokumenty źródłowe nie istnieją. Podniesiono jednak, że w dniu [...] 2000 r. skarżąca spółka zawarła z B.P. umowę najmu przedmiotowego lokalu i tę umowę udostępniono kontrolującym. Umowa ta nie została wypowiedziana ani też zerwana, rodzi więc określone skutki prawne. Wierzyciel skarżącej spółki, czyli B. P., zgodnie z art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego, może wystąpić o zapłatę czynszu wynikającego z umowy. Po tym okresie sukcesywnie jej wierzytelność będzie ulegała przedawnieniu. Wówczas też wystąpi w mieniu spółki zysk podlegający opodatkowaniu z tytułu przedawnienia lub umorzenia zobowiązań. Zdaniem skarżącej, gdyby faktycznie przyjąć, że lokal, o którym mowa został udostępniony spółce nieodpłatnie, nie istniałaby umowa najmu. Wg skarżącej, skoro Urząd Skarbowy pominął umowę z dnia [...] 2000 r. jako nie wiążącą jej strony, nie powinien przywoływać z tej umowy kwoty [...] zł stanowiącej kwotę czynszu, tylko ustalić kwotę nieodpłatnego świadczenia zgodnie z przywołanym w decyzji art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. metodą szacowania dochodów. Metoda ta znalazła unormowanie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833) i do wyliczenia kwot, jakie uzyskał podatnik z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu Urząd Skarbowy winien był posłużyć się rzeczywiście funkcjonującymi na rynku nieruchomości czynszami najmu w tej dzielnicy miasta S.. Zdaniem skarżącej, kwota przyjęta przez Urząd Skarbowy nie odpowiada rzeczywistym czynszom płaconym za podobne lokale. W tym zakresie Urząd nie przedstawił żadnych przesłanek dla uzasadnienia przyjętej przez siebie kwoty wysokości czynszu.

Skarżąca spółka przyznała istnienie powiązań kapitałowych z A. K., jak również przyznała się do błędu polegającego na udzieleniu nieoprocentowanej pożyczki tej osobie, w wyniku której powstał uszczerbek w przychodach spółki. Jednakże zakwestionowała sposób i wysokość tego uszczerbku ustaloną przez organy podatkowe obydwu instancji. Stwierdziła, że w istocie nie jest instytucją finansowo - kredytową, jak również nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego. Nie można więc odnosić do niej metod postępowania kredytodawców oraz kosztów i cen kredytów. W okresie udzielania pożyczki skarżąca dysponowała nadwyżkami pieniężnymi, które były ulokowane na oprocentowanym koncie bankowym. Z tego tytułu otrzymywała określone dochody. Udzielając nieoprocentowanej pożyczki, nie otrzymała należnego oprocentowania, które by miała w przypadku gdyby kwota pożyczki spoczywała na jej koncie bankowym. Zdaniem skarżącej, tylko kwota nieotrzymanego oprocentowania z banku od kwoty pożyczki stanowi rzeczywiście utracone przez nią przychody.

W następnej kolejności skarżąca podniosła, że w swojej argumentacji Izba Skarbowa powołała się wybiórczo na umowę, zawartą między spółką "B" a skarżącą spółką oraz umowę zawartą pod nazwą "Porozumienie", ignorując pozostałe aneksy do w.w. umów, które modyfikowały sposoby i zasady wzajemnych rozliczeń, a zostały wykazane w protokole kontroli i odwołaniu. Wg skarżącej, z takim rozumieniem przywołanego przepisu zgodzić się nie można albowiem nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa, jak również jest sprzeczne z orzecznictwem dotyczącym wykładni art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sytuacji więc, gdy skarżąca wykazała potrzebę dokonania wydatku, Izba Skarbowa niezgodnie z prawem pominęła przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione przez skarżącą wydatki arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie stanowi kosztu pozyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej, podzielić należy pogląd, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przychody przynosiło. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skarżąca zwróciła uwagę, że koszty wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów niemieckich oraz przez A. P., działającego pod firmą "C", zostały rzeczywiście poniesione (co jest jednym z warunków uznania ich za koszty uzyskania) i miały na celu pozyskiwanie nowych źródeł przychodu, zaś warunkiem pozyskania nowych kontrahentów dla uruchomienia nowych źródeł przychodu, jest prowadzenie rozeznania rynku, negocjacje oraz szeroko rozumiany marketing. Skarżąca uznała za oczywiste, że prowadzenie tych wszystkich czynności na terenie innego kraju musiało zostać powierzone osobie (firmie) z tego kraju, mającej dobre rozeznanie rynku, która wykonała te czynności za zapłatą, przy czym nie było gwarancji, że każdy poniesiony koszt na ten cel zostanie bezpośrednio przełożony i bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem. Konsekwencją błędnego usunięcia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz kontrahenta niemieckiego, jest nie uznanie za koszty uzyskania kosztów wynikających z realizacji różnic kursowych na kwotę [...] zł. Skarżąca wskazała, że powyższe zarzuty błędnej interpretacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą również tej części decyzji, w której Izba Skarbowa zakwestionowała wydatek w wysokości [...] DEM ([...] zł), wynikający z rachunku wystawionego przez W. H. z dnia [...] 2001 r., wystawionego na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu [...] 2001 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że wydatek ten był związany z prowadzoną przez nią działalnością, został poniesiony i był związany z przygotowanie nowych źródeł przychodu, typowych dla prowadzonych przez skarżącą spółkę rodzajów działalności.

Skarżąca odniosła się również do tej części zaskarżonej decyzji, w której Izba Skarbowa odmówiła uznania za koszty uzyskania wydatków związanych z regulacją faktur wystawionych przez A. P. z K., prowadzącego działalność pod nazwą "C". Podniosła, że faktury te, opisane jako prowizja handlowa, dotyczą jednak pilotowania i zabezpieczenia kontraktu zawartego z Zakładami Chemicznymi "D" w B.. Dotyczyły zabezpieczenia obecnego i przyszłego potencjalnego źródła przychodu oraz zabezpieczenia przed dewastacją ulokowanych w tych zakładach środków technicznych skarżącej spółki. Zwróciła przy tym uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podała, że w wyniku przeprowadzonej na zlecenie Urzędu Skarbowego w S. kontroli przez Urząd Skarbowy w W.stwierdzono, że A.P. i W. H. nie są na terenie Zakładów Chemicznych "D" w B. osobami znanymi i wyciągnęła z tego wniosek, iż osoby te nie były związane z realizacją kontraktu zawartego przez skarżącą z tymi Zakładami. Zdaniem skarżącej, nawet pomijając fakt, że nie brała udziału w kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w W., jak i nie są jej znane wyniki tej kontroli, to nawet gdyby przyjąć za prawdziwe ustalenia kontroli, to z tego faktu nie wynika, że osoby te nie brały udziału w realizacji umowy. Wg skarżącej to do podatnika należy ocena, czy zlecone innemu podmiotowi działania spełniają jego oczekiwania. Istotny jest również fakt, że Izba Skarbowa nie zakwestionowała umów zawartych między stronami, które są dokumentami pierwotnymi, a jedynie wydatki związane z realizacją tych umów. Skarżąca podniosła również, że w toku kontroli organ podatkowy stwierdził, że skarżąca spółka nie posiada własnych służb marketingowych, nie zatrudnia w ogóle pracowników, w tym pracowników administracyjnych, zarząd spółki nie pobiera wynagrodzenia, a w zakresie księgowo -podatkowym korzysta z biura rachunkowego. Dlatego też było konieczne skorzystanie z usług firm zewnętrznych w tym podmiotów zagranicznych. Zdaniem skarżącej, należało w przedmiotowej sprawie ustalić celowość ponoszenia kosztów związanych z podmiotami niemieckimi, jak również z A. P., zgodności ponoszenia wydatków z zawartymi umowami oraz ustalenia czy wskazane podmioty faktycznie wykonywały na rzecz podatnika zakwestionowane przez Urząd Skarbowy usługi oraz czy ich rzeczywista wartość odpowiada poniesionym na ten cel wydatkom.

Reasumując skarżąca uznała, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono w ogóle kosztów wykazanych fakturami i nie dopatrzono się związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami. Wg skarżącej, Izba Skarbowa, na podstawie swoistej interpretacji przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a priori koszty te wykluczyła, zamiast dążyć do wyjaśnienia, czy poniesione koszty mają rzeczywisty związek z deklarowanym celem ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z dnia [...] 2004 r., organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w S. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 7 maja 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przed odniesieniem się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek strona skarżąca podała jako wartość przedmiotu sporu kwotę [...] zł (zaległość podatkowa wraz z odsetkami), to ze skargi wynika, że kwestionuje jedynie: (I) zaliczenie do przychodów - (I.1) kwoty [...] zł (z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu) oraz (I.2) kwoty [...] zł (z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki), (II) nie uznanie za koszty uzyskania przychodów - (II.1) wydatków w kwocie [...] zł (z tytułu rachunków wystawionych przez "B" GmbH), (II.2) związanych z nimi różnic kursowych w kwocie [...] zł oraz (II.3) równowartości rachunków wystawionych przez W. H. ([...] zł) i (II.4) prowizji handlowych wypłaconych A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "C" ([...] zł).

W nawiązaniu do zarzutu dotyczącego ustalenia skarżącej spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że skoro skarżąca zawarła z B. P. umowę najmu lokalu, przy czym faktycznie udostępnienie tego lokalu nastąpiło nieodpłatnie, tj. za wyraźną, czy też dorozumianą zgodą wynajmującego na niepłacenie czynszu, to należy uznać, iż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z umową najmu, lecz z umową użyczenia, o której mowa w art. 710 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia jest udostępnienie lokalu, wysokość przychodu ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. W stanie faktycznym sprawy strony zawarły umowę najmu, która choć nie została przez kontrahentów wykonana, to nie uległa rozwiązaniu. Nieodpłatne korzystanie z lokalu spowodowało natomiast powstanie odmiennego stosunku obligacyjnego (użyczenia), który w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodował powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w.w. ustawy. Mając powyższe na uwadze, skoro strony zawarły umowę najmu, w której wyraziły wolę ustalenia czynszu w określonej wysokości, a umowa ta nie została przez strony zmieniona, ani rozwiązana, stąd przyjęcie przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia w wysokości umówionego czynszu, należy uznać za zasadne. Natomiast za bezpodstawny należy uznać zarzut skarżącej odnośnie konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 1 w.w. ustawy. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że dyspozycja ostatnio powołanego przepisu dotyczy ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnie udostępnionej nieruchomości lub jej części po stronie podmiotu udostępniającego, czyli właściciela (współwłaściciela) nieruchomości. Konkludując, w przypadku nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości (np. lokalu), przychód po stronie otrzymującego nieodpłatne świadczenie (podmiotu, któremu udostępniono nieruchomość lub jej część), powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w.w. ustawy, podczas gdy przychód z tytułu udostępnienia nieruchomości lub jej części (a zatem przychód po stronie udostępniającego nieruchomość) ustalany jest na podstawie art. 13 ust. 1 w.w. ustawy. Przedmiotem niniejszego postępowania było otrzymanie świadczenia polegającego na nieodpłatnym używaniu lokalu przez skarżącą spółkę, stąd przychód z w.w. tytułu został ustalony prawidłowo na podstawie art. 12 ust. 1 w.w. ustawy, a nie na podstawie art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Odnośnie kolejnej kwestii - ustalenia przychodu z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu - należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 w.w. ustawy. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.), "porównania (...), dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen)". Ponieważ przedmiotem działalności skarżącej spółki nie było udzielanie pożyczek, stąd zastosowanie metody wewnętrznego porównania cen nie było możliwe. Dla ustalenia ceny rynkowej transakcji przyjęto więc średnie oprocentowanie kredytu dla ludności (metoda zewnętrznego porównanie cen). Nie można podzielić poglądu skarżącej, wg której stanowisko organów podatkowych jest błędne, bowiem wartość świadczenia powinna być ustalona na podstawie oprocentowania lokaty terminowej. Wartość nieodpłatnego świadczenia w takich okolicznościach, mając na względzie regulację zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ustalać w oparciu o porównywalną transakcję - na co wyżej wskazano. Zatem umowa pożyczki z dnia [...] 2001 r. powinna zostać porównana z umową o podobnym charakterze, stąd wartość udzielonej pożyczki została ustalona na podstawie oprocentowania bankowych umów kredytowych, a nie umów lokaty terminowej. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że udzielenie nieoprocentowanej pożyczki stanowiło określoną wartość w szczególności dla pożyczkobiorcy (oprocentowanie jest tylko wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału). Wartość tę należało oszacować, biorąc pod uwagę cenę, jaką zapłaciłby za skorzystanie z analogicznej usługi bankowej. Cena, o której mowa, to właśnie oprocentowanie kredytu. Z punktu widzenia wielkości przychodu pożyczkobiorcy istotna jest bowiem wartość, jaką otrzymane świadczenie przedstawiało dla niego samego, a nie wartość, jaką utracił w postaci nie uzyskanych odsetek od wkładu na rachunku bankowym sam pożyczkodawca. Tak ustalona wartość nieodpłatnego świadczenia, powinna zostać uwzględniona po obydwu stronach transakcji, tj. zarówno pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy. Organy podatkowe zasadnie zatem (na podstawie art. 11 w.w. ustawy) ustaliły przychód skarżącej z tytułu udzielonej nieodpłatnej pożyczki na podstawie oprocentowania kredytu bankowego, a nie lokaty terminowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą spółkę dotyczącego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W art. 15 ust. 1 w.w. ustawy ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub poniesienia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na mocy powołanych wyżej przepisów obowiązkiem podatnika jest więc prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja podatnika jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy warunek oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, o którym wyżej mowa ma, przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Nie można uznać za celowe u skarżącej spółki tych wydatków, których nie była zobowiązana ponieść w ramach zawartych umów. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organu podatkowego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Oceny tej organ dokonuje na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych i innych urządzeniach ewidencyjnych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony, umowy) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

W świetle przedstawionej wyżej regulacji prawnej należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez "B" na łączną kwotę [...] zł ([...] DEM), których wartość została zaliczona przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako "prowizja". Zgodnie z opisem zawartych na w.w. fakturach, podstawą ich wystawienia oraz obciążenia skarżącej spółki w.w. kwotą jest umowa z dnia [...] 2001 r. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym już podano, że skarżąca przedłożyła jako dowód do kontroli dwie umowy zawarte w tym samym dniu ([...] 2001 r.), których treść jest odmienna. W obu w.w. umowach jedną ze stron jest "B" GmbH z siedzibą w B., natomiast druga strona w pierwszej z umów została określona, jako "A" sp. z o.o. w S., natomiast w drugiej z umów (wraz z aneksem z dnia [...] 2001 r.) strona polska jest określona, jako "Wspólnota Interesów skupiająca polskie przedsiębiorstwa z branży budowlanej oraz konstrukcji stalowych, których liderem jest "A" sp. z o.o.". Należy podkreślić, że w związku z w.w. umowami, określonymi jako porozumienia o współpracy pomiędzy stroną polską a niemiecką, oraz dokonanymi przez spółkę niemiecką obciążeniami, zawartymi w fakturach, zaliczonymi przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodu roku 2001, skarżąca spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przez stronę niemiecką zobowiązań określonych w przedmiotowych porozumieniach (opracowań, projektów, zawartych umów, ocen współpracy). Podstawą do zaliczenia w.w. faktur do kosztów uzyskania przychodów spółki stanowi ich lakoniczna treść "zgodnie z umową z dnia [...] 2001 r. obciążamy Państwa za m-c ....", co przy bardzo szerokim zakresie współpracy zawartym w przedmiotowych porozumieniach oraz braku innych dowodów, o których mowa powyżej - nie pozwala na zaliczenie w.w. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a osiągniętymi przychodami. Powyższego związku nie potrafiła wskazać skarżąca, podnosząc jedynie w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli, że "płatności z faktur wystawionych przez "B" GmbH wynikają z umowy o współpracę z dnia [...] 2001 r., porozumienia z dnia [...] 2001 r., umowy [...] z dnia [...] 2001 r. i aneksu z dnia [...] 2001 r. Prowizje te wypłacono zgodnie z w/w aneksem i dotyczą kontrahentów nadzorowanych i pilotowanych przez "B" GmbH, których końcowym odbiorcą są firmy niemieckie, a w których uczestniczyła Spółka "A", do których zawarcia przyczyniła się "B ". W swoich wyjaśnieniach skarżąca nie wskazała, które z okazanych do kontroli porozumień zawartych w dniu [...] 2001 r. stanowiło podstawę w.w. faktur wystawionych przez spółkę "B", powołała się natomiast na kolejną umowę o współpracy zawartą pomiędzy stronami w dniu [...] 2001 r., dotyczącą wzajemnego reprezentowania interesów stron oraz podniesienia na wyższy poziom dotychczasowej współpracy.

Należy zaakcentować, że wskazany przez skarżącą jedyny - chociaż w cytowanych wyżej wyjaśnieniach spółki mowa o wielu - kontrakt, do zawarcia którego miał przyczynić się "B", tj. umowa Nr [...], zawarta w dniu [...] 2001 r. w B., pomiędzy Zakładami Chemicznymi "D" S.A., a spółką "A" nie znalazł swojego potwierdzenia w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w W. w Zakładach Chemicznych "D". Przedmiotowa kontrola krzyżowa wykazała, że partner niemiecki, tj. "B" GmbH, nie miał żadnego związku z zawarciem przedmiotowego kontraktu z dnia [...] 2001 r. ( nie brał udziału w jego przygotowaniu, nie uczestniczył także w żaden inny sposób w jego sfinalizowaniu). Biorąc pod uwagę w.w. okoliczności przyjąć należy, że brak jest dowodów na uznanie wydatków poniesionych wg wyżej wymienionych faktur za koszt uzyskania przychodów spółki, gdyż nie zostały wskazane bądź uprawdopodobnione związki przyczynowo - skutkowe pomiędzy ich poniesieniem, a osiągniętymi przez skarżącą spółkę przychodami. W związku z powyższym trafnie nie uznano kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki w roku 2001. Tym samym skarżąca spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionej wyżej regulacji prawnej należy również podzielić ocenę dokonaną przez organy obydwu instancji, że w rozpatrywanej sprawie analiza umowy i stanu faktycznego sprawy pozwoliła na konkluzję, iż pośrednicy (A. P. "C" i spółka "B") nie wykonali żadnych skonkretyzowanych czynności uzasadniających poniesienie wydatków mogących stanowić koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków nie pozostających w żadnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przedłożona przez skarżącą dokumentacja nie pozwala na sformułowanie tezy, iż w.w. wydatki przyczyniły się do powstania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, więc Sąd podzielił ocenę Izby Skarbowej o wyłączeniu również kwoty [...] zł wypłaconej na rzecz A. P. z kosztów uzyskania przychodów.

Za bezpodstawny należy przy tym uznać zarzut strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów poprzez pozbawienie możliwości uczestnictwa przedstawiciela strony skarżącej w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w ZCh "D". Zgodnie bowiem z art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. Osobami upoważnionymi do udziału w kontroli nie są zatem osoby trzecie, którą niewątpliwie była w rozpatrywanym przypadku spółka "A". Również akta kontroli podatkowej nie są udostępniane innym podmiotom z uwagi na tajemnicę skarbową, o której mowa w art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że przedmiotowa kontrola podyktowana była koniecznością wyjaśnienia pewnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (uczestnictwa firm A. P. "C" i "B" w zawieraniu i finalizowaniu umów zawartych pomiędzy spółką "A" a ZCh "D"), stąd US w W. przekazał do wiadomości US w S. wyłącznie konkretne informacje uzyskane w trakcie kontroli, a związane z wyjaśnieniem w.w. kwestii. Z efektami kontroli, tj. ustaleniami odnośnie uczestnictwa w.w. firm przy zawieraniu umów, została również zapoznana skarżąca spółka, co wynika z protokołu z dnia [...] 2002 r.

Konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez "B", obciążających skarżącą spółkę na kwotę [...] zł, jest korekta przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych. Suma kosztów podlegających korekcie z tytułu różnić kursowych, tj. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w 2001 r., wynosi [...] zł, natomiast suma podlegająca wyłączeniu z przychodów spółki wynosi [...] zł. Tym samym spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z artykułem 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którymi "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Przychodami (...) są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (...) ".

Podobna sytuacja miała miejsce z kontraktem zawartym z W. H. z dnia [...] 2001 r., który zobowiązał się do "zorganizowania spotkania ze swoimi dotychczasowymi partnerami na terytorium Republiki [...] oraz do przekazania stronie polskiej niezbędnej wiedzy w tym zakresie" (pkt 2), a także do wyszukania dla strony polskiej partnerów niemieckich pragnących ulokować w Polsce zlecenia na wykonanie konstrukcji stalowych (pkt 4). Za wykonanie zlecenia W. H. miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie [...] DM. Z tytułu realizacji w.w. umowy zleceniobiorca wystawił dwa rachunki: (1) z dnia [...] 2001 r. w kwocie [...] DM ([...] zł), (2) z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł oraz polecenie zwrotu kosztów przelotu do Wilna w dniu [...] 2001 r. kwocie [...] DM ([...] zł). Poza w.w. dokumentami spółka "A" nie dysponuje inną dokumentacją związaną z realizacją w.w. umowy. Z "Wyjaśnień" do notatki służbowej z dnia [...] 2002 r. wynika natomiast, że rachunki wystawione przez W.H. dotyczą "przygotowanych kontraktów na 2002 rok". W konsekwencji, skoro spółka "A" nie dysponuje dowodami świadczącymi o związku przedmiotowych kosztów z przychodami 2001 r., a wręcz jednoznacznie stwierdza, że wydatki te dotyczyły przychodów 2002 r., więc należy uznać również w tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe.

Konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki roku 2001 rachunku z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] DEM (wartość w PLN [...]), wystawionego przez W. H., jest korekta przychodów z tytułu różnicy kursowej w wysokości [...] zł, zarachowanej przez skarżącą spółkę do przychodów [...] 2001 r. Na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższa różnica kursowa w wysokości [...] zł podlega wyłączeniu z przychodów skarżącej spółki.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).