Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 139 par. 3, art. 141, art. 180 par. 1-2, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 211, art. 212, art. 213 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2017 roku do czerwca 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., po czwartym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], określił dla Spółki A. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2017 r. w wysokości [...] zł, marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł, maj 2017 r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku spółki ww. kwot.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. ustalono, że spółka w ww. okresie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarami (głównie olejem rzepakowym). Rola oraz funkcja spółki polegała na przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT. Z ustaleń kontroli wynika, że w ewidencji zakupu za poszczególne okresy rozliczeniowe spółka ujęła faktury wystawione przez: Instytut [...] (2 faktury w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł) oraz Spółki B (68 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł).

Organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego wynika, że pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw była b. Spółka C, która deklarowała dostawy na rzecz polskiej Spółki D. Spółka D nie wykazywała przeprowadzonych transakcji oraz nie płaciła należnego Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług, wystawiała natomiast faktury na rzecz kolejnego podmiotu występującego w łańcuchu transakcji, tj. Spółce B Ta zaś wystawiała faktury na rzecz spółki Spółki A. Ponadto organ ustalił, że uczestniczące w łańcuchu transakcji podmioty były powiązane osobą B. M.. B. M. w okresie objętym kontrolą był jednocześnie: prokurentem Spółki C, członkiem zarządu w Spółce B i prezesem Spółki A

Przeprowadzona przez organ I instancji analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2016-2018 wykazała, że spółka ma problemy z regulowaniem zobowiązań w terminie, utraciła zdolność regulowania swoich zobowiązań, straciła stabilność i wypłacalność wobec wierzycieli. Ze sprawozdań tych wynika, że spółka dysponuje kapitałem podstawowym w wysokości [...] zł oraz wykazuje aktywa trwałe w wysokości [...] zł. Na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz z bazy danych CEPiK ustalono, że spółka nie posiada żadnych składników mienia w postaci nieruchomości i ruchomości (pojazdów). Ponadto zaznaczono, że w sprawozdaniach za 2016 i 2017 r. spółka nie wykazała zatrudnienia ani jednego pracownika, a jedynie wypłacane wynagrodzenie dokonywane było z tytułu pełnienia funkcji prezesa. Również w deklaracji PIT-4R złożonej za 2018 r. spółka wykazała jedynie w lutym należną kwotę do wpłaty. W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2019 r. spółka nie wykazała sprzedaży, a za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 2019 r. wykazała jedynie nabycia towarów i usług pozostałych rzędu [...] zł. – [...] zł, co - zdaniem organu I instancji - wskazuje na brak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono również, że spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2018 w kwocie [...]zł.

Ponadto wskazano, że Prokuratura Regionalna w W. Wydział II Spraw Przestępczości Finansowo Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., nr [...], uznała za dowód rzeczowy olej rzepakowy CN 1514 należący do Spółki A zabezpieczony w dniu [...] grudnia 2017 r. od przewoźnika T. G. [...] T. G. i w dniu [...] grudnia 2017 r. od przewoźnika Spółki E w łącznej ilości [...] kg.

W ocenie organu I instancji, w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na spółce zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane. W tym kontekście wskazano, że spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji z udziałem tzw. znikającego podatnika, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Charakter nieprawidłowości i znaczna wysokość zobowiązania podatkowego stanowią przesłankę do dokonania zabezpieczenia.

W odwołaniu z [...] sierpnia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 33 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 165 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Ponadto w piśmie z [...] sierpnia 2019 r. spółka zarzuciła, że w trakcie prowadzenia postępowania oraz przy wydaniu zaskarżonej decyzji, wielokrotnie doszło do przekroczenia terminu zakończenia sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 § 1 o.p., dające podstawy do zastosowania zabezpieczenia na majątku spółki. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia spółki. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że spółce nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, albowiem faktury wystawione przez Spółkę B to w rzeczywistości "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Służyły one jedynie do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto wskazano, że spółka za miesiące od stycznia do maja 2019 r. nie wykazuje sprzedaży, a jedynie za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2019 r. wykazuje nabycie towarów i usług rzędu [...] zł – [...] zł, posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu II instancji, na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych wskazuje także analiza złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych za lata 2016-2018 (m.in. wskaźnika bieżącej płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia), z których wynika, że spółka może mieć ogromne kłopoty z wypłacalnością.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. W tym kontekście wskazał, że w toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy na podstawie którego ustalono faktyczną sytuację majątkową i finansową spółki. Ponadto zwrócił uwagę, że prowadzona wobec spółki kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona, a zatem kwestie związane z ewentualnym jej przedłużaniem powinny być rozpatrywane w ramach tej kontroli a nie w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia.

W skardze z [...] listopada 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 139 § 3 o.p., gdyż zaskarżona decyzja została doręczona po upływie ustawowego terminu.

W argumentacji skargi spółka wskazała, ze zgodnie z art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania. Skarżąca podkreśliła, że jej odwołanie zostało doręczone organowi w dniu [...] września 2019 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została doręczona spółce dopiero w dniu [...] listopada 2019 r., a więc 10 dni po upływie ustawowego terminu. Skarżąca zaakcentowała, że o dacie wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego decyduje data jej doręczenia (art. 212 o.p.) i dopiero od tego momentu wywiera ona skutek prawny i wiążę podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarty w niej zarzut za nieuzasadniony i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jakkolwiek skarżąca w skardze sformułowała tylko jeden zarzut dotyczący naruszenia art. 139 § 3 o.p., to Sąd wskazuje, że na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając powyższe, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 o.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanych wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości [...] zł, marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł, maj 2017 r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł.

Jak już wyżej wskazano skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, w skardze podniosła tylko jeden zarzut – naruszenia art. 139 § 3 o.p. – i w uchybieniu przez organ terminu załatwienia sprawy (który to termin utożsamia z datą doręczenia zaskarżonej decyzji) upatruje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei na etapie odwołania, skarżąca zarzucała m.in. naruszenie przepisów art. 33 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 165 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 139 § 3 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wykładni tego przepisu pojęcie "załatwienia sprawy" należy wiązać z datą wydania decyzji, a nie z datą doręczenia decyzji. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane, gdyż skarżącej nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach (podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł), gdyż faktury wystawione przez Instytut [...] oraz Spółkę B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem faktury te podważają domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika. Ponadto organy stwierdziły, że na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może wskazywać także porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia skarżącej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, wbrew zarzutowi skarżącej, nie narusza art. 139 § 3 o.p., ani innych przepisów prawa, a wobec tego brak jest podstaw aby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 o.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/16).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14).

W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 254/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 o.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności, uzasadnia istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

Odnośnie faktur wystawionych przez Instytut [...], a przede wszystkim przez Spółkę B mających dokumentować zakup przez skarżącą oleju rzepakowego w okresie od lutego do czerwca 2017 r., organ I instancji ustalił, że faktury te stanowią element oszustwa podatkowego polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym. B. Spółka D deklarowała na rzecz polskiej Spółki D wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (oleju rzepakowego). Rolę "znikającego podatnika" pełniła Spółka D., która miała uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykreować podatek naliczony dla nabywcy faktur czyli dla Spółki B Następnie Spółka B "refakturowała" podatek naliczony - wygenerowany przez Spółkę D - na rzecz skarżącej. Podkreślenia wymaga, że Spółka B, jako wystawca faktur na rzecz skarżącej, wykazanego w tych fakturach podatku nie odprowadziła do budżetu państwa. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że szczególne znaczenie w sprawie mają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuchy transakcji. Otóż B. M. w okresie od lutego do czerwca 2017 r. był: prokurentem Spółki C, członkiem zarządu Spółki B oraz prezesem skarżącej. Ponadto ustalono, że b. Spółka C była jednym ze wspólników skarżącej spółki (posiadała [...] udziałów). Uwzględniając powyższe, organ I instancji doszedł do przekonania, że wszystkie podmioty, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw oraz warunki transakcji, w szczególności uchylanie się od płacenia podatku przez jeden podmiot w łańcuchu dostaw, były znane jednej osobie – B. M.. W rezultacie tych ustaleń organ I instancji uznał, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji z udziałem "znikającego podatnika".

Dalszą konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do twierdzenia, że skarżącej spółce nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, albowiem faktury wystawione przez Spółkę B to w rzeczywistości "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Służyły one jedynie do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług. W ocenie organów obu instancji, ustalenia prowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej podważają domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto organy wskazały, że skarżąca za miesiące od stycznia do maja 2019 r. nie wykazuje sprzedaży, a jedynie za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2019 r. wykazuje nabycie towarów i usług rzędu [...] zł – [...] zł, posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organów, na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych wskazuje także analiza złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych za lata 2016-2018 (m.in. wskaźnika bieżącej płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia), z których wynika, że spółka może mieć ogromne kłopoty z wypłacalnością. Ponadto organy ustaliły, że skarżąca nie posiada żadnych składników mienia w postaci nieruchomości i ruchomości (pojazdów), w sprawozdaniach za 2016 i 2017 r. nie wykazała zatrudnienia ani jednego pracownika, a jedynie wypłacane wynagrodzenie dokonywane było z tytułu pełnienia funkcji prezesa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do możliwości nie wykonania przez skarżącą ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2017 r., a ustalenia te oparły na analizie okoliczności obrazujących jej sytuację finansową i majątkową.

Zestawiając powyższe ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że skarżąca może mieć ogromne kłopoty z wypłacalnością i nie dysponuje znacznym majątkiem, z faktem przyjmowania przez nią nierzetelnych faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych (która to okoliczność będzie dalej weryfikowana przez organy w toku kontroli celno-skarbowej), zasadnie organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 o.p., a skarżąca nie ureguluje zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2017 r.

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ II instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Organy nie uchybiły także zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Odnośnie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy.

Sąd nie znalazł podstaw aby uwzględnić jedyny sformułowany w skardze zarzut, który dotyczył naruszenia art. 139 § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak już wyżej wskazano, skarżąca upatruje naruszenia art. 139 § 3 o.p. w uchybieniu przez organ odwoławczy terminu załatwienia sprawy. Co istotne skarżąca termin załatwienia sprawy utożsamia z terminem doręczenia decyzji. W ocenie Sądu, dokonana przez skarżącą wykładnia art. 139 § 3 o.p. jest błędna.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w przepisach o.p. mowa jest zarówno o wydaniu decyzji, jak i o doręczeniu decyzji. Co istotne w niniejszej sprawie, a czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca spółka, pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą decyzje doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 211 o.p.). Doręczenie decyzji stronie postępowania rodzi doniosłe skutki prawne. Od chwili doręczenia decyzji organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany, a jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy decyzji o udzielaniu z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 212 o.p.). W terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, strona może zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1 o.p.). Również odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). W ujęciu procesowym, decyzja jako akt zewnętrzny, musi być zatem zakomunikowana stronie. Pomijając wyjątek, o którym mowa w art. 212 zd. drugie o.p., dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę (por. wyrok NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 654/16).

Przepis art. 139 § 3 o.p. mówi natomiast o załatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym. Załatwienie sprawy wiąże się z wydaniem przez organ II instancji rozstrzygnięcia w sprawie, które najczęściej przyjmuje postać decyzji. Co istotne, termin wskazany w tym przepisie ma charakter instrukcyjny. Oznacza to, że uchybienie tego terminu nie odbiera organowi prawa do wydania decyzji i nie ma wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy. Natomiast brak załatwienia sprawy w terminie wskazanym w art. 139 § 3 o.p. uprawnia stronę do złożenia do sądu skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., po wcześniejszym ponagleniu organu, o którym mowa w art. 141 o.p.

Ponadto Sąd zaznacza, że żądając uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 139 § 3 w zw. z art. 212 o.p., skarżąca powinna była wykazać wpływ postulowanego naruszenia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), czego jednak nie uczyniła.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.