Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3531/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 840 (słownie: osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 461/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę P.Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", Spółka", "Pracodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej

w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister" lub "Organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych co do obowiązków Spółki jako płatnika tego podatku. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). Spór prowadzony jest w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących instytucję przychodów podlegających opodatkowania w związku z przepisami art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof").

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

2.1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w małej wsi, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu. Zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Zamierza podpisać

z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - dojazd do i z pracy ("Umowa 1"). W przypadku części pracowników także umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne ("Umowa 2").

Głównym celem podpisania Umowy 1 jest zapewnienie w Spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejsca pracy. Głównym zaś celem podpisania Umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników w celu realizacji przez nich zadań Spółki (np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki). Podpisując Umowę 2 Wnioskodawca chce wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku). Część pracowników otrzyma propozycję podpisania jednocześnie Umowy 1 i Umowy 2, gdyż podpisanie Umowy 2 powoduje konieczność dojazdu pracowników własnymi środkami transportu (samochodami), nawet gdyby teoretycznie jakaś inna alternatywa istniała.

Pracodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego przez pracownika w celach służbowych. Zwrotu kosztów Spółka dokonuje w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu wjazdach lokalnych wskazanych w ust. 2 oraz stawki za jeden kilometr określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury

w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania

do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 5 (w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do poszczególnych pojemności silnika), albo przepisów wydanych w miejsce ww. Na dzień podpisania niniejszej umowy stawka ta wynosi 0,8358 zł za 1 km. Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

a) czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu za przejazdy do i z pracy według warunków wskazanych w Umowie 1 Spółka jest obowiązana rozliczyć przychód u pracowników

z tytułu pracy, obliczyć oraz pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy, gdy:

pracodawca podpisuje z pracownikiem wyłącznie Umowę 1,

pracodawca podpisuje z pracownikiem zarówno Umowę 1, jak i Umowę 2?

b) czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki

na podatek dochodowy?

2.3. Zdaniem Spółki, wypłaty z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do i z pracy

na zasadach wskazanych w Umowie 1 niezależnie czy dotyczą pracowników, z którymi dodatkowo została podpisana umowa o zwrot kosztów z tytułu przejazdów lokalnych (Umowa 2), nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy. Również wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Godząc się na pracę w Spółce, pracownicy są w praktyce zobligowani do przyjeżdżania do pracy własnymi środkami transportu. W przeciwnym razie Spółka jako pracodawca nie mogłaby spełnić swojego ustawowego obowiązku w postaci organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. W swoim interesie Spółka pragnie zwracać poniesione przez pracowników wydatki związane

z koniecznością używania własnych środków transportu na dojazd do i z pracy. Nie może bowiem w inny sposób zorganizować czasu pracy, by wypełnić dyspozycję

z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Dodatkowo, ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 22 Kodeksu pracy (lub innego przepisu prawa pracy) nie wynika obowiązek ponoszenia przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Spółka powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3

w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.4. W interpretacji indywidualnej z 27 października 2016 r. Minister uznał

za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie obowiązków płatnika. Przyjął, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazany przez Spółkę nie odnosił się do świadczeń pieniężnych, tylko do świadczeń nieodpłatnych. Nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Ministra przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez Spółkę niewątpliwie leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. W sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Stąd też kwoty wypłacone przez Wnioskodawcę pracownikom tytułem zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego na potrzeby dojazdów z i do pracy oraz używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowią przychód pracownika

w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b updof.

2.5. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 updof poprzez uznanie, że świadczenie wypłacane z tytułu umowy o używanie osobowego samochodu do celów służbowych – dojazd do i z pracy oraz w przypadku części pracowników umowy o używanie samochodu osobowego do celów służbowych (przejazdy lokalne), na zasadach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie stanowić u pracownika przychód ze stosunku pracy. Postawiła także zarzut naruszenia art. 14c ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego co do podniesionych pytań, w szczególności niewyjaśnienie jaki interes występuje po stronie pracownika w poszczególnych zdarzeniach, tj. jaki występuje podczas dojazdów do i z pracy a jaki w przypadku przejazdów lokalnych, gdy w pierwszym wypadku pracodawca narzuca dojazd do pracy samochodem ze względu na konieczność zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, a w drugim pracodawca wykorzystuje pracownika posiadającego własny środek transportu do realizacji wyłącznie celów pracodawcy. Innymi słowy, w udzielonej interpretacji indywidualnej organ nie wykazał jaką faktycznie korzyść uzyskał pracownik (rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać

i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb).

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "ppsa"). Przyjął, że spór

w sprawie dotyczy tego, czy zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu na potrzeby pracodawcy w okolicznościach opisanych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, jest przychodem ze stosunku pracy. Zauważył,

że z przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 updof wynika,

że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana

z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1490/14). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zaś, że sporne świadczenie (ryczałtowy zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla obu wskazanych przez Spółkę celów) jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Potwierdziła to skarżąca wskazując we wniosku, że pracownikom posiadającym samochody prywatne może być przyznawany ryczałt miesięczny na użytkowanie samochodu prywatnego w celach służbowych w wysokości ustalonej przez pracodawcę, jednakże nie wyższej niż ryczałt określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.).

Na podstawie stosownej umowy pracodawca zobowiązuje się, że będzie zwracał pracownikowi koszty używania pojazdu prywatnego do celów służbowych oraz do celów dojazdu do i z pracy, według obowiązujących stawek oraz według zasad określonych

w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. Zdaniem WSA, z kryteriów przytoczonych wyżej, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wynika uzasadniona konstatacja organu, że wypłacany pracownikom ryczałt za używanie samochodów prywatnych

dla celów wyjazdów służbowych oraz do celów dojazdu do pracy należy uznać

za przychód ze stosunku pracy podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, ale tylko jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

3.2. Argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze pomijają istotny w tej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b updof, w myśl którego wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy,

w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika dla potrzeb zakładu pracy z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność jest zatem wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost

z przepisów odrębnych ustaw. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1

pkt 23b updof są: ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109

ze zm.), ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 163, ze zm.).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych

z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają

na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

3.3. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pracownicy skarżącej spółki są uprawnieni do używania prywatnych samochodów osobowych

do celów służbowych na podstawie podpisanych umów. Natomiast we wniosku nie wykazano, aby obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynikał wprost z przepisów innych ustaw. Skoro brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania

z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych i do celów dojazdów do pracy, to przyznany zwrot nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 23b updof. Oznacza to, że kwota wypłacanego przez spółkę pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych

w celach służbowych do jazd lokalnych oraz dojazdów do pracy, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

3.4. WSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Wyrok ten dotyczy bowiem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń. Trybunał wyraźnie rozróżnił świadczenia o charakterze pieniężnym (m. in. ryczałtowy zwrot wydatków w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika

od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych). Rozważania Spółki dotyczące spełnienia trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, w tym przesłanki interesu pracodawcy, pozostają zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przedmiotem zadanego przez stronę pytania nie jest bowiem świadczenie nieodpłatne, lecz świadczenie pieniężne. Zdaniem WSA, co do zasady zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu na potrzeby pracodawcy będzie przychodem

ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik będzie w konsekwencji zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według reguł przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31 updof.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy (bez rozprawy), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ppsa w związku z art. 12 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska organu, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy (czyli Spółki) będzie przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy zdaniem Spółki świadczenia wypłacane pracownikom nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, bowiem ich celem nie jest powiększenie majątku pracownika, tylko wyrównanie jego aktywów. Nie można traktować ich jako przysporzenia lub uniknięcia wydatków. Pracownicy nie mają swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi środkami, gdyż są one wykorzystywane na konkretny cel, którym jest wykonywanie obowiązków pracowniczych. Korzystanie przez pracowników z samochodów prywatnych w celu dojazdu do pracy lub do klientów oraz w ramach serwisu jest wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych

i przejazdy te są realizowane w interesie pracodawcy a nie pracownika. W związku

z tym pracownik nie ma obowiązku ponosić za pracodawcę (Spółkę) wydatków związanych ze świadczeniem pracy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ppsa w związku z art. 11 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i wskazanie, że świadczenie zwrotne, jakim jest zwrot kosztów używania samochodów prywatnych przez pracowników do celów służbowych jest przychodem w rozumieniu tego przepisu, gdy zdaniem Spółki za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej

w Gdańsku (dalej: "Szef KAS") wystąpił o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy,

a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, podzielając w pełni argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który w ocenie autora skargi kasacyjnej odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy za przychody

ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać należności (świadczenia pieniężne) wypłacane pracownikom przez pracodawcę, na podstawie stosownych umów, tytułem zwrotu kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych rozumianych jako przejazdy z pracy i do pracy, a także w celu realizacji obowiązków pracowniczych poza miejscem pracy. Inaczej mówiąc, czy przychodami ze stosunku pracy są wypłacane pracownikom przez pracodawcę ekwiwalenty z tytułu wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do szeroko rozumianych celów związanych z realizacją ich obowiązków pracowniczych względem pracodawcy.

W ocenie Spółki należności, które wypłaca na rzecz pracowników tytułem zwrotu wydatków dotyczących wykorzystywania prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych, nie należy traktować jako przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof. Należności wypłacane pracownikom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich wydatków nie zwiększają bowiem ich majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków pracowniczych, w wysokości nie wyższej niż ryczałt określony

w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.).

Zdaniem organu interpretacyjnego przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof są świadczenia wypłacane pracownikom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnych samochodów w celach służbowych. Przychody te prowadzą do powstania dochodu i podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 updof, gdyż nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 23b updof. Spółka (pracodawca) jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązana będzie zatem obliczać oraz pobierać stosowne zaliczki od wypłacanych pracownikom świadczeń pieniężnych, na podstawie art. 31 updof.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyznał rację organowi interpretacyjnemu co do tego, że przedstawione wyżej świadczenia pieniężne wypłacane pracownikom są dla nich przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu

art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił

od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b updof wypłacane przez pracodawcę należności tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu osobowego dla potrzeb zakładu pracy

w jazdach lokalnych, ale tylko w sytuacji, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw, których przepisy nie znajdują zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji zgodził się nadto z organem interpretacyjnym co do tego, że powoływany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, jako dotyczący wyłącznie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11

ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof, nie znajduje zastosowania do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze zasadniczo przyznać należy skarżącej Spółce, która trafnie wywiodła, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m. in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna

i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Podzielając stanowisko, że z przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1

i ust. 4 updof wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14), dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy

z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), pokrywa bowiem pracodawca (zob. przywołane wyżej wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1969/14 i II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach; CBOSA). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu,

na podstawie art. 31, art. 32 i art. 38 updof, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 23 maja 2015 r., II FSK 1689/13, który podobnie jak i inne ww. wyroki, zachowuje swoją aktualność w omawianym zakresie; CBOSA).

6.2. Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 updof, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Pogląd zbieżny z wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3

w zw. z art. 11 ust. 2-2b updof Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione

za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść

w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń o charakterze zwrotnym.

6.3. W realiach rozpoznawanej sprawy zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak

i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, brak jest stosownych rozważań dotyczących faktycznych korzyści uzyskiwanych przez pracowników na podstawie umów dotyczących refundacji wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnych samochodów w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). Korzyści te należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Tym samym uznać należy, że organ interpretacyjny i WSA dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof przyjmując,

że świadczenia o charakterze zwrotnym mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści.

6.4. Skoro w zaskarżonej interpretacji Minister nie wykazał, że do świadczeń pieniężnych wypłacanych przez Spółkę pracownikom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich wydatków dotyczących wykorzystywania prywatnych samochodów osobowych w celu realizacji obowiązków pracowniczych ma zastosowanie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof, to za bezpodstawne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, a także Sądu pierwszej instancji, dotyczące konieczności dokonywania oceny należności wypłacanych pracownikom przez pryzmat zwolnienia

od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23b updof. Zwolnienie,

o którym mowa w tym przepisie, dotyczące zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, adresowane do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca. Dotyczy bowiem sytuacji, w której pracownik uzyskuje korzyść stanowiącą jego przysporzenie majątkowe w postaci zwrotu wydatków, które musiałby ponieść. Zwolnienie to dotyczy zatem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym st. 1 pkt 23b) updof, siłą rzeczy może zaś dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód

w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty świadczenia w postaci zwrotu wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, wynika bowiem, że nie może ono generować po stronie pracownika dochodu w rozumieniu art. 1 i art. 9 ust. 2 updof. W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienia podatkowe należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego.

6.5. Podsumowując, istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 u art. 12 ust. 1 updof. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof. Zaoszczędzenie wydatków przez pracownika należy zaś traktować jako przyrost jego majątku, a przez to jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof.

7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa.