Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1316/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2384/03 w sprawie ze skargi Ryszarda Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ryszarda Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ryszarda Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 listopada 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 9 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.

Argumentując swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż dochody wykazane przez Reginę i Ryszarda Z. w zeznaniach za dany rok podatkowy oraz lata wcześniejsze, nie były na tyle wysokie, aby pokryć wydatki poniesione w 2000 r. w związku z zakupem gruntu położonego w Ś. oraz budową domu mieszkalnego na tym gruncie, jak również założeniem lokaty bankowej na kwotę 100.000 zł.

W toku postępowania ustalono, iż Ryszard Z. prowadził w 1996 r. działalność gospodarczą w zakresie remontów statków pod nazwą Zakład Handlowo-Usługowy "S.". W dniu 15 kwietnia 1998 r. podatnik ponownie podjął działalność gospodarczą zakładając spółkę "S." Sp. z o.o. z siedzibą w Ś., której był jedynym udziałowcem i prezesem. Drugim udziałowcem i członkiem zarządu została w czerwcu 1998 r. Regina Z. Małżonkowie zatrudnieni byli w spółce na podstawie umowy o pracę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2000 r., podkreślając, że zeznania podatników w tym zakresie są niespójne i zmienne. Ryszard Z. początkowo utrzymywał bowiem, iż na budowę domu zaciągnięto kredyt. Następnie oświadczył, iż inwestycje zostały pokryte z oszczędności gromadzonych od 1972 r. i pochodzących z pracy za granicą w charakterze marynarza, malarza okrętowego i konserwatora. Na dowód tego przedstawił bilety lotnicze z oznaczeniem MR /"marynarz"/, zestawienie wyjazdów za okres 1991-2000 r. oraz paszport. Jako źródło finansowania wydatków wskazano również pożyczki udzielane w miarę postępu prac budowlanych przez osobę z rodziny, której danych personalnych nie podano. W dniu 22 listopada 2002 r. małżonkowie Z. zgłosili w urzędzie skarbowym do opodatkowania umowę pożyczki w kwocie 55.000 zł otrzymaną w sierpniu 2000 r. od Stanisława T.

Z pisemnych wyjaśnień Ryszarda Z. wynika, iż wyjazdy zagraniczne miały charakter prywatny. Brak bowiem stosownych umów czy kontraktów świadczących o wykonywaniu pracy poza granicami Polski. Skarżący oświadczył, że nie wystąpi do swojego byłego pracodawcy celem uzyskania dowodów potwierdzających fakt wykonywania pracy w innym kraju oraz osiągania tam dochodów w określonej wysokości.

Zeznania męża częściowo sprostowała Regina Z. podając, że wyjazdy zagraniczne były prywatne do chwili założenia spółki "S.". Od kwietnia 1998 r. małżonkowie byli oddelegowywani do pracy za granicę przez wspomnianą spółkę. Nie jest jednakże możliwe wykazanie czy i w jakiej wysokości "S." Sp. z o.o. wypłacała podatnikom diety, gdyż w dniu 4 października 2002 r. skradziono dokumenty firmy.

Na podstawie dokumentów źródłowych organ podatkowy ustalił także, iż terminy oddelegowania strony do pracy za granicę różnią się od terminów wynikających z przedłożonego wykazu wyjazdów.

Jednocześnie nie uznano za wiarygodne twierdzenia skarżącego o otrzymywaniu wynagrodzenia za pracę za granicą w wysokości zwolnionej od opodatkowania w kraju.

W ocenie organu pierwszej instancji oświadczenie małżonków Z., że zarobione za granicą pieniądze przechowywali w domu w walucie polskiej jest nieprzekonywujące. Przesłuchiwani świadkowie Irena B. i Stanisław T. potwierdzili wprawdzie, iż widzieli w 2000 r. w domu podatników banknoty w walucie polskiej, jednakże świadek B. nie była w stanie stwierdzić jaka to była kwota, natomiast świadek T. określił tę sumę na 100-150 tys. zł. Niezrozumiałe pozostaje dlaczego tak znaczne sumy nie były deponowane w banku czy też inwestowane w innej formie skoro przetrzymywanie ich w domu powodowało faktyczny i realny spadek siły nabywczej pieniądza. Podatnicy tłumaczyli, iż lokatę bankową założyli tylko raz w 1997 r. lub 1998 r.

W trakcie dalszych zeznań małżonkowie Z. stwierdzili natomiast, iż budowa domu została sfinansowana ze zlikwidowanych w 2002 r. lokat bankowych. W odpowiedzi na wezwanie do udzielenia pisemnych informacji dotyczących posiadanych w 2000 r. rachunków bankowych i oszczędności, podatnicy przedłożyli historię sześciu lokat bankowych założonych w latach 1999-2000 oraz oświadczyli, iż nie posiadali w 2000 r. innych lokat, rachunków bankowych ani żadnych papierów wartościowych. Z przedstawionych dokumentów wynika, iż suma dokonanych wpłat bankowych wynosiła 150.000 zł w 1999 r. i 100.000 w 2000 r. Lokaty zlikwidowano w marcu i kwietniu 2000 r.

W dniu 30 stycznia 2003 r. małżonkowie Z. odmówili złożenia dodatkowych wyjaśnień w zakresie źródeł finansowania kwoty 100.000 zł, przeznaczonej na założenie w 2000 r. lokaty bankowej.

W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnicy rozpoczynając 2000 r. nie dysponowali ani bieżącymi dochodami z ujawnionych źródeł, ani oszczędnościami z lat ubiegłych, które mogłyby służyć za źródło pokrycia wydatków. Do 1997 r. ujawnione dochody były tak niskie, iż nie pokrywały statystycznie wyliczanych przez Główny Urząd Statystyczny kosztów bieżącego utrzymania. Od 1998 r. zaobserwowano wzrost dochodów oraz udokumentowanych wydatków, w tym zakup samochodu za 71.000 zł.

W ocenie organu podatkowego suma 100.000 zł wpłacona 20 stycznia 2000 r. nie mogła pochodzić z oszczędności z lat ubiegłych, ponieważ znajdowały się one na wcześniej założonych lokatach. Natomiast wynagrodzenie za pracę małżonkowie uzyskali dopiero na koniec stycznia 2000 r., a innymi legalnymi, ujawnionymi dochodami nie dysponowali.

Organ pierwszej instancji podkreślił również, iż ciężar dowodu uzyskania dochodów ze źródeł legalnych lub zwolnionych z opodatkowania spoczywa na podatniku.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 listopada 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.

Zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie, na wniosek strony, w ramach postępowania uzupełniającego dziewięciu świadków nie wniosło do sprawy żadnych nowych okoliczności.

W skardze na powyższą decyzję Ryszard Z. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przez błędne uznanie, że obowiązek podatkowy z nie ujawnionych źródeł przychodu powstał z chwilą wydatkowania środków, a nie w momencie osiągnięcia dochodu z nie ujawnionych źródeł. Ponadto skarżący podniósł, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Fakt pozostawienia pieniędzy w domu nie przesądza jeszcze, że małżonkowie nie posiadali oszczędności.

Skarżący podkreślił również, nie miał obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 2359/98.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę wskazał, iż w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia pozostaje okoliczność w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Decydujące jest bowiem ustalenie czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do wydania decyzji zarówno za rok podatkowy, w którym uzyskano przychody ze źródeł nie ujawnionych jak też za rok, w którym poniesiono wydatki finansowane z tych przychodów. Taka regulacja zapobiega legalizacji przychodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł, gromadzonych i ujawnionych przez podatników w latach poprzedzających rok, w którym organ podatkowy ustalił fakt poniesienia wydatków czy też lokowania środków finansowych na rachunkach bankowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i wyczerpujące postępowanie, które wykazało, że wydatki poniesione w 2000 r. nie miały pokrycia w osiągniętych przez skarżącego dochodach.

Skład orzekający zwrócił uwagę, iż oświadczenia małżonków Z. były sprzeczne i modyfikowane w zależności od fazy postępowania, natomiast ogólnikowe zeznania świadków nie przesądziły, iż sporne kwoty pochodziły z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania przychodów. Jednocześnie podkreślono, iż stanowisko skarżącego nie może zostać uznane za przekonywujące wobec odmowy wystąpienia do holenderskiego pracodawcy celem uzyskania dowodów potwierdzających fakt wykonywania pracy za granicą oraz określających wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. W ślad za organami podatkowymi powtórzono, że to skarżący powinien był wykazać prawdziwość powoływanych przez niego okoliczności.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, iż nie ujawnione dochody z lat 1991-1998 stanowią oszczędności, z których można legalnie pokrywać późniejsze wydatki, ponieważ upłynął 5 letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Ryszard Z. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego błędnej wykładni przez:

a/ nieprawidłowe przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powstaje zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nie ujawnionych źródeł, a bez znaczenia dla powstania tego obowiązku jest czas, w którym mienie to pozostało zgromadzone,

b/ nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik ma obowiązek wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo że mienie to zgromadzone zostało w latach, w których z powodu przedawnienia organy podatkowe nie mogą dokonywać wiążących ustaleń, a podatnik nie ma obowiązku przechowywać jakichkolwiek dowodów potwierdzających osiągnięty przychód i jego źródła,

ewentualnie

2. naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo jego niezgodności z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7, art. 8 oraz art. 87 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację przedstawioną w skardze podkreślając, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydaje wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych skarżącego ze względu na przedawnienie, to nie może jednocześnie twierdzić, iż majątek osiągnięty w tych latach pochodził z nieujawnionych źródeł, bo skarżący tych źródeł nie wskazał /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 listopada 2000 r., I SA/Gd 1029/98 - Lex nr 47118/.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że przepis ten nie zakreśla granicy lat, w których mogło dojść do zgromadzenia mienia. W praktyce obywatel musi zatem wykazać źródła i wysokość dochodów osiąganych w ciągu całego życia, mimo upływu terminu przedawnienia i braku obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących przychodów za dany okres. Regulacja taka stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadą lex retro non agit.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Organ odwoławczy wskazał między innymi, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o upływie przedawnienia do wydania decyzji. Stosownie bowiem do art. 68 par. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przedawnienie takie nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest z końcem 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. obowiązek wykazania przez podatnika źródeł przychodów z lat poprzednich nie narusza - wbrew twierdzeniom skarżącego - zakazu działania prawa wstecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę skarżącą podstaw kasacyjnych. W konsekwencji, jeżeli skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia też i innym przepisom prawa. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów kasacyjnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 - nie publ./.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a to art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to więc podstawa kasacyjna przewidziana w art. 174 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej brak jest zatem zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania.

Powyższe stwierdzenie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor neguje przede wszystkim ustalenia faktyczne oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe a następnie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W związku zatem z niezakwestionowaniem w skardze kasacyjnej prawidłowości i zasadności zastosowania w sprawie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi wyżej ustaleniami i ich oceną, w szczególności sprowadzającą się do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doprowadził do prawidłowego i logicznego wniosku, że poniesione przez skarżącego wydatki w 2000 r. nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających i pochodzącym ze źródeł przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za przedwczesny. Zarzut błędnej wykładni polega bowiem na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej /patrz. J. P. Tarno w komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006, str. 367/.

Wskazany przepis art. 20 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że przychody ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby dokonać oceny zasadności dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni powołanego wyżej przepisu prawa materialnego, należałoby w pierwszej kolejności skontrolować prawidłowość dokonanych w sprawie rozstrzygnięć procesowych. Nie jest to jednak możliwe wobec, jak to już powyżej stwierdzono, nie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów w tym przedmiocie.

Zarzutu niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami art. 7, 8 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skład orzekający nie podzielił. Wiąże się to z faktem określenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w przepisie art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność wskazana w zaskarżonym wyroku, że norma prawna zawarta w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej ma na celu zapobieżenie legalizacji przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, gromadzonych w latach poprzedzających rok, w którym organy podatkowe ustalą poniesienie konkretnego wydatku.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.