Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 265/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 633/16 w sprawie ze skargi M. G. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. G. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 17 października 2016r. sygn. akt II SA/Ke 633/16 oddalił skargę M. G. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzja Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Funkcjonariusze Wydziału ds. Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w Kielcach [...] stycznia 2010 r. zatrzymali w punkcie [...] dwa automaty do gry o niskich wygranych o nazwie SUPERBALL nr [...] oraz Hot Spot nr [...]. Na automatach został przeprowadzony eksperyment procesowy polegający na bezpośrednim odtworzeniu przebiegu gry. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.201.540 ze zm., dalej: u.g.h.). Właścicielem automatów w dniu kontroli była Spółka i urządzała gry na automatach o niskich wygranych w ww. punkcie na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z [...] października 2004 r. nr [...]. Spółka zawarła [...] maja 2005 r. z właścicielem lokalu umowę najmu powierzchni lokalu w celu użytkowania automatów o niskich wygranych. W protokole z eksperymentu znajduje się opis z ustalenia przebiegu gry na przedmiotowych automatach. Opisany eksperyment potwierdził, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł oraz że przedmiotowe automaty będące urządzeniami elektronicznymi pozwalają na grę o wygrane pieniężne, co spełnia warunek przepisu art. 2 ust. 3. Dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego włączono, jako dowód opinię z [...] marca 2011 r. biegłego sądowego w zakresie elektroniki, radiokomunikacji i telekomunikacji ruchomej Sądu Okręgowego w Kielcach, uzyskaną w prowadzonym równolegle śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s., w którym zajęto sporne automaty. Biegły jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe automaty realizują ciąg informacyjno-skutkowy prowadzący do wygranej wyższej od 60 zł i w związku z tym nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych (art. 29 ust. 3) oraz ustawy z 29 lipca 1992 rok o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U.2004.4.27 ze zm., dalej: ustawa z 29 lipca 1992 r.) - (art. 2 ust. 2b). Organ wskazał, że automaty uzyskały poświadczenie rejestracji na podstawie opinii technicznych wydanych przez Politechnikę Warszawską.

Zgodnie z obowiązującymi, w dniu rejestracji przedmiotowych automatów przepisami, art. 2 ust. 2b z ustawy z 29 lipca 1992 r. grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro (około 0,30 zł). Natomiast dokonane w toku sprawdzania działania przedmiotowych automatów w drodze eksperymentu, poprzez przeprowadzenie gry kontrolnej, celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz prawidłowości jednorazowej wygranej, stwierdzono, iż na automatach istnieje możliwość gry za stawkę od 1 pkt do 100 pkt, co stanowi równowartość 10 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). Co z kolei przekracza ustawową wartość stawki za udział w grze - 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z 1992 r.), a także wskazaną w opiniach technicznych poprzedzających rejestrację maksymalną stawkę za grę w wysokości 2 punktów kredytowych - 0,20 zł. Powyższe ustalenia oznaczają, że została przekroczona dopuszczalna wartość stawki za udział w grze wskazana w ustawie o grach hazardowych, gdzie stwierdzono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 0,50 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 60 zł (art. 129 ust. 3).

W związku z powyższym, organ stwierdził, że automaty te nie mieszczą się w kategorii automatów o niskich wygranych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że mimo posiadania przez stronę opinii technicznych wykonanych przez jednostki badające i ważnych poświadczeń rejestracji w dniu przeprowadzonej kontroli, przedmiotowe automaty faktycznie umożliwiały grę za stawkę wyższą niż maksymalna. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

W związku z tym, że Spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, organ stwierdził, że urządzała gry hazardowe bez zezwolenia oraz organizowała gry niezgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast w myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Mając na uwadze fakt, że strona urządzała gry na trzech automatach poza kasynem gry, to w niniejszej sprawie kara pieniężna wyniosła 36.000 zł.

Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] stycznia 2015 r. wymierzającą M. G. Sp. z o.o. w Krakowie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na automatach SUPERBALL nr [...] oraz Hot Spot nr [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można utożsamiać kary pieniężnej z karą grzywny, co oznaczałoby dwukrotne karanie za ten sam czyn. Kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 kodeksu karnego skarbowego. W ocenie organu nie może być zatem mowy o niedopuszczalnej podwójnej penalizacji tego samego czynu w przypadku gdy charakter obu kar jest odmienny.

Organ wyjaśnił ponadto, że w sprawie nie pominięto dowodów w postaci opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację jak również dowodu z poświadczenia rejestracji. Dowody te nie były kwestionowane, jak również zawarte w nich informacje. Mając na uwadze dwa niezależne dowody w postaci przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych oraz włączonej do prowadzonego postępowania opinii biegłego, które wykazały, iż eksploatowany automat umożliwiał grę za stawki wyższe od wskazanych w przepisach prawa, organ wskazał, że istniała podstawa do wymierzenia kary pieniężnej. Organ nie zgodził się, że został naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wymaganej opinii jednostki badającej. Dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badająca upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów - taką samą moc dowodową jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu.

W kwestii zarzutów strony dotyczących nieuwzględnienia żądań odwołującej się w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo jak twierdzi strona dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach w postanowieniu z [...] stycznia 2015 r. odniósł się do wniosku strony z [...] grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodów, wskazując, że okoliczności mające być nimi udowodnione zostały w pełni udowodnione innymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wyjaśnił, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, wydany na skutek pytań prejudycjalnych, dotyczył przepisów art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 129 ust. 1 u.g.h., tj. przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niniejsze postępowanie dotyczy zaś wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia na podstawie art. 89 u.g.h., który to przepis nie był objęty wyrokiem TSUE.

W zakresie załączonych do odwołania dowodów, Dyrektor Izby Celnej w Kielcach poinformował, że zgodnie w wnioskiem strony, zostały one włączone w poczet materiału dowodowego.

Organ odwoławczy argumentował ponadto, że regulacje ustawy o grach hazardowych nie wprowadzają całkowitego zakazu prowadzenia gier hazardowych, a jedynie skutkują przeniesieniem ich do kasyn gry (podwyższenie standardów).

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wyjaśnił również, że w dacie kontroli obowiązywała ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w której art. 144 uchylono poprzednio obowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych z wyłączeniem m.in. art. 16 na podstawie, którego Minister Finansów wydał rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. (Dz.U.2003.102.946 ze zm.). W związku z tym, iż ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc prawną w przepisach przejściowych obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych definicje automatu o niskich wygranych umieszczono w art. 129 ust. 3, którego brzmienie jest identycznie jak definicja określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów do działalności spółki podjętej pod rządem ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, ale z uwzględnianiem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 17 października 2016r. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

Sąd wskazał, że w sprawie niesporne jest to, że Spółka prowadziła działalność w lokalu we W. na podstawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zakwestionowane automaty uzyskały poświadczenie rejestracji. Spór odnośnie stanu faktycznego sprowadza się do tego, że według organu automaty stanowiące przedmiot sprawy umożliwiały gry za stawki przekraczające 0,50 zł, a wartość jednej wygranej jest wyższa niż równowartość 60 zł, podczas gdy zdaniem Spółki automaty odpowiadają wymogom określonym w art. 129 ust. 3 u.g.h.

Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przede wszystkim wskazały na przeprowadzony eksperyment procesowy ora opinię biegłego sądowego. Z obu tych dowodów wynika jednoznacznie, że w przypadku omawianych automatów wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, a maksymalnej wygranej jest wyższa niż równowartość 60 zł. Zdaniem Sądu ocena, jakiej dokonał organ w powyższym zakresie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Podobną regulację zawiera art. 129 ust. 3 u.g.h., a jedyna różnica polega na określeniu maksymalnej stawki za udział w jednej grze na 0,50 zł, a maksymalnej wygranej na 60 zł.

WSA zwrócił uwagę, że Spółka nie kwestionuje ustaleń dotyczących tego, że automat umożliwia również jednorazowe wygrane wyższe niż 60 zł, a jedynie podnosi, że to, czy automat spełnia wymogi dla automatu o niskich wygranych może być ustalone wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej i w związku z tym zarzuca naruszenia przepisów § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. Skarżąca argumentowała ponadto, że uprawnione organy, które dopuszczały automaty do gry stwierdzały przy tym, że spełniają one wymogi ustawowe.

WSA odnosząc się do tych zarzutów przedstawił, że po pierwsze ww. rozporządzenie Ministra Finansów nie obowiązuje od 2012 roku, w związku z czym organ ani go nie stosował ani też nie powinien stosować. Po drugie, aktualnie obowiązujące przepisy wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej przed rejestracją automatów oraz przed wydaniem decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji.

Rozpoznawana sprawa dotyczy nałożenia kary pieniężnej i w sprawie tej, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h., organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z protokołu eksperymentu procesowego był on przeprowadzony w ramach postępowania karno-skarbowego [...].

W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego ustalono, że urządzenia znajdujące się w kontrolowanym lokalu nie spełniają definicji automatu do gry o niskich wygranych, wyrażonej w art. 129 ust. 3 u.g.h., wobec czego posiadają cechy automatu hazardowego. Dowodzi tego możliwość gry na nich za stawki o wartościach przekraczających wartości dopuszczalne prawem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Bezspornym przy tym jest, że Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Sankcja nałożona na skarżącą w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest wynikiem tego, że Spółka prowadziła działalność w punkcie gier z przekroczeniem warunków udzielonego jej zezwolenia.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 są nieuzasadnione.

Nadto Sąd uznał, iż wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., kwestionujące możliwość wymierzenia kar w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd I instancji odwołał się do uchwały w składzie 7 sędziów z 16 maja 2016 r., o sygn. II GPS 1/16, w której zaprezentowano, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Jednocześnie Sąd w całości podziela pogląd, zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1598/15, że przepisy przejściowe u.g.h. (art. 129-141) nie mają charakteru technicznego. Działalność w zakresie gier na automatach była i jest reglamentowana, co należy brać pod uwagę oceniając potencjalną techniczność tychże regulacji. Przepisy przejściowe polskiej ustawy pozwalały na pełne wykorzystanie 6 - letniego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (pod warunkiem działania w tym zakresie w zgodzie z dotychczasowymi przepisami). Prowadzenie danego rodzaju działalności reglamentowanej nie kreuje i nie może kreować po stronie podmiotu dysponującego zezwoleniem w tym zakresie prawa do prowadzenia tejże działalności bez żadnych ograniczeń w czasie.

Skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, poprzez naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą,

2. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności:

a. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych,

b. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego,

d. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję,

e. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,

f. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

g. art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie żądań skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one. okoliczności mających znaczenie dla sprawy,

h. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa.

5. art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych,

6. art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód,

7. art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług,

przy czym zarzuty 5, 6 i 7 rozpatrywane powinny być w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

8. art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE, dawny art. 228 TWE) oraz art. 267 TFUE (dawny art. 234 TWE) poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opublikowanym 29.09.2012 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C 295/12) orzeczeniu z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11.

9. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r, o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty.

10. § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, albowiem skarżąca ma urzędowo poświadczone rejestracje automatów, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej.

11. art. 14, 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2), art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepisy techniczne nie mogą być stosowane, a także art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowych automatach możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

ewentualnie o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym,

Oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

NSA jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) NSA ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżąca spółka w ramach zarzutów podniesionych w pkt 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej zmierzała do wykazania, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa, a decyzje zostały wydane zostały z naruszeniem prawa.

W ocenie NSA, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, tj. nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, a temu obowiązkowi Sąd I instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku; od strony faktycznej i prawnej wywodów zawiera ono wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. A zatem wbrew zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Sąd I instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587, publ. CBOSA). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Zarzucenie, że Sąd i instancji nie odniósł się do każdego zarzutu skargi poprzez jego bezpośrednie wyartykułowanie, nie oznacza, że uzasadnienie uchybia temu przepisowi. Nie jest bowiem obowiązkiem sądu odnoszenie się do wszystkich podnoszonych zarzutów, w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku jasno wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i jaka norma prawa materialnego była stosowana.

NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu, podobnie jak niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia zdaniem skarżącej w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.. Wskazanych przepisów Sąd I instancji nie stosował dla oddalenia skargi, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając niniejszą sprawę w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną wskazać należy również na treść uchwały z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73, LEX nr 2039440), w której Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W tej uchwale stwierdzono także, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.).".

NSA jest związany wskazaną uchwałą na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 3266/16, czy postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt II GSK 1518/14; dost. w CBOSA). W związku z powyższym NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przyjęte w uchwale oraz argumentację prawną zaprezentowaną w jej uzasadnieniu. Jak wynika z sentencji oraz treści uzasadnienia tej uchwały, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a nadto stanowi samodzielną podstawę dla nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej w stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

W świetle uchwały NSA za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać także należy zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenia prawa materialnego, sformułowane w pkt 5-8 jej petitum., zmierzające do wykazania, że Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję naruszył wymienione w nich postanowienia Traktatów.

Odnosząc się do tych zarzutów, to jest naruszenia art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską NSA stwierdza, że co do zasady w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C -275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r. w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia porównywalnego z uzależnieniem od narkotyków i alkoholu. Stąd też TSUE przyjmuje, że szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 26/14).

Za niezasadny uznać należało również zarzut z pkt 9 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że na spornym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że cechą immanentną automatu do gier nie jest sterujący nim program, a upraszczając, zainstalowana na nim gra hazardowa. Konfiguracja stawki za jedną grę, jak i wysokość jednorazowej wygranej, nie jest więc cechą samego automatu, a jego oprogramowania (i to w szerokim ujęciu). Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że ta cecha programu jest w pełni konfigurowalna, bowiem nie jest raz na zawsze wpisana w istotę automatu, bez możliwości jego zmiany. Skoro tak, to automat jako taki, po stosownym przeprogramowaniu, może zostać użyty w innych celach niż urządzanie na nim gier o niskich wygranych. Trudno więc w sposób uzasadniony twierdzić, że określenie przez ustawodawcę polskiego maksymalnej stawki za jedną grę i górnej wysokości jednorazowej wygranej stanowi o techniczności tego rodzaju normy, która dodatkowo blokuje bądź chociażby ogranicza obrót automatami. Według NSA nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W sytuacji, gdy z dyrektywy 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE czyli do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie. Przepis ten nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a zatem nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania.

Należy zwrócić uwagę, iż w myśl obowiązującego art. 129 ust. 3 u.g.h. (a więc po dniu 31 grudnia 2009 r.) przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 50 groszy. Natomiast przed dniem 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych były gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła przekraczać 0,07 euro, przy czym równowartość tych współczynników ustalana była według kursu kupna waluty euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego.

Z zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. definicji gry na automatach o niskich wygranych wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Zdaniem NSA, wykładnia pojęć "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnie za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W przeciwnym wypadku, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadziłby do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Jakkolwiek więc ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się (może składać się) jedna gra, to jednak nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że może się ona składać z nieskończonej ilości losowań podobnie, jak nie można byłoby przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie niższej i nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej, a w konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji podważającej sens regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.