Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 968/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1354/10 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku , 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.011 (słownie: dwa tysiące jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1354/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi S. O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 grudnia 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący S. O. nie mógł w miesiącach: maj, sierpień i grudzień 2007 r. odliczyć podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych przez "J." oraz "B.", albowiem podatnicy ci nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (korzystali ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem), wobec czego w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005 r."), nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), S. O. nie mógł odliczyć podatku naliczonego z ww. faktur VAT od podatku należnego.

Ponadto na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie paliwa, w której jako nabywcę wskazano inny podmiot.

3. W skardze na powyższą decyzję S. O., wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

3.1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy o VAT oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), a w szczególności art. 17 ust. 1, 2a i 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i 8, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy,

3.2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, art. 191, art. 142 i art. 137 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p."), poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu materiałów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga była zasadna. Przede wszystkim Sąd wskazał na wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C–438/09. Sąd I instancji podkreślił, że ETS przesądził w tym wyroku, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Sąd I instancji podkreślił, że w stanie faktycznym będącym podstawą wydania przez ETS wyroku kontrahent skarżącego w ogóle nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik od towarów i usług, natomiast w niniejszej sprawie kontrahenci S. O. dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (wybierając jednocześnie zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem), jednakże zawarte w ww. wyroku ETS tezy można w ocenie Sądu I instancji z powodzeniem odnieść do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Co więcej zdaniem Sądu fakt rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i jednoczesny wybór zwolnienia z tego podatku przemawia niejako "na korzyść" S. O. w porównaniu z całkowitym brakiem rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług (jak to miało miejsce w stanie faktycznym będącym źródłem orzeczenia C–438/09).

Zdaniem Sądu zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, jednakże fakt przystąpienia do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej: "TWE"), obligował Polskę do uznania się za adresata wydanych wcześniej przez Radę dyrektyw. Tym samym obowiązujące w Polsce prawo podatkowe winno uwzględniać regulacje unijne w tym zakresie, które mają w naszym kraju moc obowiązującą. Rolą sądów jest ocena, czy zastosowana w indywidualnym przypadku norma prawa krajowego odpowiada prawu wspólnotowemu. W przypadku stwierdzenia niezgodności, mimo że przepis prawa krajowego nie przestaje obowiązywać, sąd obowiązany jest zakwestionować jego stosowanie, mając na względzie zasadę nadrzędności (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego na prawem krajowym.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a."), w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz z art. 122 i 191 O.p., poprzez brak wnikliwej analizy akt sprawy, dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przez WSA w Gdańsku w przedmiotowej sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a.;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji art. 153 P.p.s.a., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, z uwagi na błędną ocenę działań organów, przywołanie w zaleceniach dla organów przepisów nieaktualnych tj. przepisów VI Dyrektywy, także w zakresie prezentowania ustawowych uprawnień i obowiązków dot. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i w konsekwencji związanie organu podatkowego błędną oceną prawną.

Z ostrożności procesowej organ zarzucił naruszenie przez WSA w Gdańsku w skarżonym orzeczeniu przepisów prawa materialnego, poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz z art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury VAT (stanowiącej podstawę do odliczenia przez odbiorcę wykazanego w niej podatku naliczonego) jest podatnik zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 113 ust 1 ustawy o VAT i w konsekwencji przypisanie uprawnień podatnika podatku VAT czynnego podatnikowi zwolnionemu z tego podatku;

- niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 17 ust. 2, art. 18 ust. 1 lit a, art. 22 ust. 3 lit b VI Dyrektywy zamiast przepisów: art. 167, 168 pkt a i b, art. 176, art. 178 a i b, art. 226 (10), (11) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.;

- niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, poprzez wyeliminowanie rozwiązań krajowego prawodawcy wynikające na skutek wprowadzenia szczególnego trybu traktowania podmiotów z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - w przedmiocie podatku VAT jak również pominięcie w uzasadnieniu regulacji wynikającej z aktu wykonawczego do tej ustawy tj. § 8 ust. 1,§ 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.;

- nawet przy zastosowaniu nieobowiązującej w 2007 r. podstawy prawnej w postaci przepisów VI Dyrektywy, Sąd I instancji dokonał i tak błędnej wykładni art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem Sąd I instancji przyjął, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot zwolniony, zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

9. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

10. Nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

10. 1.W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 § 1 lit c) P.p.s.a, w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz z art. 122 i 191 O.p. art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnieniu Sądu I instancji autor skargi kasacyjnej zarzuca brak wnikliwej analizy akt sprawy oraz dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stanu faktycznego przyjętego przez Sąd nie zakwestionowano również w skardze kasacyjnej. Nie stanowi natomiast naruszenia przepisów prawa procesowego ocena takiego stanu na gruncie zastosowanych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego nie miało dojść wskutek oparcia wyroku Sądu I instancji na orzeczeniu ETS, które nie jest adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W tej sytuacji Sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji również przepisów art. art. 145 § 1 § 1 lit c) P.p.s.a, w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., których w ogóle w sprawie nie stosował.

10.2. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art.141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

W szczególności, jak wyżej wskazano, nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej o błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło natomiast dojść poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego czy też ich niewłaściwe zastosowanie.

11. W rozpatrywanej sprawie podzielić należy natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

11.1. W szczególności zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz z art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury VAT (stanowiącej podstawę do odliczenia przez odbiorcę wykazanego w niej podatku naliczonego) jest podatnik zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 113 ust 1 ustawy o VAT.

W art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. ustawodawca określił przypadek, w którym nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. W przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana została fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zapis ten oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury, która jako element legalnego obrotu prawnego, pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia.

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że między ww. kontrahentami faktycznie miały miejsce operacje gospodarcze, których dotyczyły zakwestionowane faktury (sprzedaż płyt drogowych).

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż wystawcy faktur na rzecz S. O.: J. S. ("J.") oraz F. M. ("B."), w dacie wystawienia tych faktur nie byli podatnikami uprawnionymi do ich wystawienia, ponieważ byli podatnikami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd I instancji przywiązał natomiast uwagę do okoliczności, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że między ww. kontrahentami faktycznie miały miejsce operacje gospodarcze, których dotyczyły zakwestionowane faktury (sprzedaż płyt drogowych).

Okoliczność ta natomiast nie mogła mieć przesądzającego znaczenia dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji błędnie zastosował tezy wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09. Zdaniem Sądu I instancji fakt rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i jednoczesny wybór zwolnienia z tego podatku przemawia niejako "na korzyść" S. O. w porównaniu z całkowitym brakiem rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Tymczasem tezy wynikające z powyższego wyroku nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług." Jednocześnie Trybunał wskazał, że "artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku."

Odwoływanie się do tego orzeczenia jest na tyle nieadekwatne, że w stanie faktycznym rozpatrywanym przez ETS odliczenie podatku naliczonego nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia. W tej sytuacji umożliwienie nabywcy realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego jest konsekwencją fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśniając istotę tej zasady wielokrotnie wskazywał, iż wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem wszakże, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. np. wyrok ETS z 15 XII 2005 r. w sprawie C-63/04, CP Ltd v. CC & E., pkt 51 oraz przywołane tam orzeczenia).

Zasada ta wyraża się w zagwarantowaniu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jako właściwy do rozpoznania sprawy, Sąd I instancji, przyjął stan faktyczny zgodnie z którym kontrahenci S. O. dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług wybierając jednak zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem. Podatnik zwolniony podmiotowo z podatku VAT nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do wystawienia faktury. Faktura wystawiona przez takiego podatnika nie jest fakturą o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i w związku z tym uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE ( poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), który także stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Tymczasem zgodnie z art. 113 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2008r. "zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku".

Możliwa będzie sytuacja, kiedy podatnik formalnie zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust.1 ustawy o VAT ze względu na przekroczenie kwoty sprzedaży opodatkowanej utraci uprawnienie do korzystania ze zwolnienia i obiektywnie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Wówczas faktura ta będzie fakturą, o której mowa 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Takich okoliczności Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednak nie powołał.

Tymczasem istotne było zwrócenie uwagi na okoliczność czy i kiedy u kontrahentów podatnika wartość sprzedaży przekroczyła kwotę wyrażoną w złotych odpowiadającą równowartości 10.000 euro. Przed osiągnięciem wspomnianej kwoty sprzedaży natomiast kontrahentom podatnika, jako podatnikom zwolnionym z VAT z zasady nie przysługiwało uprawnienie do wykazywania VAT na fakturach.

11.2. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć natomiast okoliczność, że Sąd I instancji niewłaściwie zastosował przepisy art. 17 ust. 2, art. 18 ust. 1 lit a, art. 22 ust. 3 lit b VI Dyrektywy zamiast przepisów: art. 167, 168 pkt a i b, art. 176, art. 178 a i b, art. 226 (10), (11) Dyrektywy 2006/112/WE obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., skoro jak to sam wskazał autor skargi kasacyjnej powołane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE pozostają odpowiednikami przepisów VI Dyrektywy i w konsekwencji na gruncie przepisów VI Dyrektywy nie można było dojść do odmiennych wniosków niż przy stosowaniu Dyrektywy 2006/112/WE.

12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego.

13.W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te składały się: kwota 211 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby skarbowej w wysokości 1800 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).