Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1568/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 1017 zł (słownie: jeden tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako: "naczelnik", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił P. B. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ww. decyzji zostało przeprowadzone w wyniku ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., a w jej następstwie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.,

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: I. [...] P. B. w zakresie działalności centrów telefonicznych (call center), z siedzibą w M. przy ul. [...] W dniu 24 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zeznanie skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36L), w którym wykazano m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Zdaniem naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż firma I. [...] P. B. w okresie od 1 marca 2012 r. do 31 marca 2013 r. korzystała z usług outsourcingu personalnego. Usługi outsourcingu personalnego na rzecz skarżącego świadczone były na początku przez firmę R. [...] Sp. z o. o., ul.[...] (dalej jako: "spółka R. [...]"), w okresie od 1 marca 2012 r. do 31 października 2012 r. Ustalono, że w dniu 01.02.2012 r. I. [...] P. B. oraz R. [...] Sp. z o.o. zawarły Umowę - Porozumienie, na podstawie której, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej "K.p."), dotychczasowy pracodawca, tj. I. [...] P. B. przekazuje, a nowy pracodawca, tj. R. [...] Sp. z o.o. przyjmuje wszystkich pracowników na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 29 lutego 2012 r., bez szkody dla pracowników. Termin wejścia w życie Umowy - Porozumienia określono na dzień 1 marca 2012 r. Następnie w dniu 1 marca 2012 r. I. [...] P. B. zwana "Usługobiorcą: oraz R. [...] Sp. z o.o. w W. zwaną "Usługodawcą" zawarły Umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na outsourcingu personalnym zwane "usługami". Do realizacji usług usługodawca oddeleguje osoby, zwane "wykonawcami". W umowie zostało wskazane, że przez wykonawcę rozumie się osobę zatrudnioną u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Zgodnie z postanowieniami § 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług, podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w ust. 2 § 5 ww. Umowy. Ponadto w treści umowy zostało wskazane, że usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat.

Następnie, 31 października 2012 r. skarżący oraz spółka R. [...] i K.. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. [...] (dalej jako: "spółka K.[...] zawarli umowę – porozumienie. Na jej podstawie, zgodnie z treścią art. 231 K.p., dotychczasowy pracodawca – spółka R. [...] przekazuje, a nowy pracodawca - spółka K.[...] przejmuje wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r., bez szkody dla pracowników. Termin wejścia w życie tych porozumień określono na dzień 31 października 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że pismem z dnia 31 października 2012 r. skarżący został poinformowany, że niemiecka spółka K. [...] będąca właścicielem 100% udziałów w spółce R. [...], likwiduje firmę R. [...] Sp. z o.o. jako agencję outsourcingową oraz przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki należące do tej pory do tej firmy. Kolejnym pismem z 31 października 2012 r., strony umowy zawartej 1 marca 2012 r. (skarżący i spółka R. [...]) oświadczyły, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem 31 października 2012 roku.

Następnie, 1 listopada 2012 r., skarżący, jako usługobiorca i spółka K.[...]. jako usługodawca, zawarli umowę o świadczenie usług outsourcingu personalnego na warunkach takich jak umowa zawarta przez skarżącego ze spółką R. [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka K. [...] świadczyła usługi na rzecz skarżącego do końca lutego 2013 roku.

W dalszej kolejności, 1 marca 2013 r. skarżący jako usługobiorca zawarł z z P. "S. [...]" Sp. z o.o. z siedzibą: ul. [...] (dalej jako: "spółka S. [...]"), jako usługodawcą umowę o świadczenie usług outsourcingu personalnego na warunkach jak umowy zawierane z poprzednimi podmiotami.

Na wstępie uzasadnienia wskazanej decyzji organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że faktycznym zamiarem stron zawierających ww. umowy nie było przyjęcie pełni kompetencji (praw i obowiązków) pracodawcy w ramach stosunku pracy, a de facto jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo-księgowa, na zasadach właściwych dla tzw. biur rachunkowych. Pracownicy "przejęci" na podstawie opisanych "umów-porozumień" po "przejściu" do nowego pracodawcy wykonywali bowiem tę sama pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu, jak również nie zmieniło się ich wynagrodzenie. Zadanie firm outsourcingowych sprowadzało się jedynie do dostarczenia osobom zatrudnionym wynagrodzeń, uprzednio pobranych od dotychczasowego pracodawcy. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że spółka R. [...] pismem z 1 marca 2012 r., udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 K.p., a w szczególności: zawierania i rozwiązywania umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, ustalania uprawnień i świadczeń pracowniczych ze stosunku pracy, podpisywania dokumentacji pracowniczej.

W ocenie naczelnika, skoro nie doszło do faktycznego przejęcia 5 pracowników skarżącego przez firmy outsourcingowe, to w konsekwencji nie doszło do wykonania usług outsourcingu pracowniczego. W związku z powyższym, wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki: R. [...] (8 faktur) na łączną kwotę [...] zł oraz K. [...] na łączną kwotę [...] zł, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Tym samym organ pierwszej instancji uznał za prowadzoną nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2012. Natomiast w kwestii przychodów księga za 2012 r. uznała została za rzetelną. W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z [...] stycznia 2017 r. naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z 21 lutego 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, a także o zawieszenie postępowania w tej sprawie, z uwagi na zaistnienie przesłanek wskazane w art. 201 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 8, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa");

art. 22, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "ustawa o PIT.")’

art. 231 oraz art. 300 K.p.

oraz innych, wskazanych w uzasadnieniu odwołania.

Ponadto - na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 ordynacji podatkowej – skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które zostały załączone do odwołania, na okoliczność całkowitej bezprawności decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela spółek R.[...], K. [...] Sp. z o.o. i "S.[...]". Skarżący wskazał, że ponieważ z dokumentów jednoznacznie wynika, że spółki R. [...], K.[...] i S.[...] jako płatnicy i pracodawcy jednak realizowały swoje obowiązki płatników składek na ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od pracowniczych wynagrodzeń, a zarówno W. Urząd Skarbowy w O., Urząd Skarbowy w W., jak i Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddziały w W. i w O., w pełni uznawały legalność zatrudnienia pracowników i zleceniobiorców przez te agencje zatrudnienia, jako pracodawców, zleceniobiorców i płatników, a ponadto bezsprzecznie uznawały także wierzytelności z faktur wystawianych przedsiębiorcom - usługobiorcom tych spółek.

Strona zarzucił, że naczelnik nie wezwał, na podstawie art. 133 ordynacji podatkowej, do udziału w tym postępowaniu w charakterze stron i podatników, rzeczywistych pracodawców i płatników, spółek prawa handlowego, tj.: R. [...], K.[...] oraz S. [...]. Ponadto skarżący uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji winno być poprzedzone wydaniem decyzji administracyjnych w stosunku do firm outsourcingowych przez właściwych firmom Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Funduszu w W. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy bezpodstawnie zaniżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez niego firmy.

Skarżący za nierzetelne i tendencyjne uznał wyliczenia Naczelnika wskazane w zaskarżonej decyzji, ponieważ nie uwzględniono koniecznych kosztów pracowniczych, dzięki którym podatnik uzyskał przychód. W jego ocenie łączna kwota kosztów podatkowych w 2012 r. z tytułu zatrudnienia pracowników została zaniżona o kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), po analizie okoliczności faktycznych i prawnych, akt sprawy oraz zarzutów odwołania, decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję naczelnika z dnia [...] stycznia 2017 r. w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w zakresie ponoszonych przez skarżącego kosztów w związku z zatrudnieniem pracowników, tj. w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę do zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ drugiej instancji wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji winien ustalić kto i w jakiej wysokości ponosił ww. koszty związane z zatrudnieniem pracowników, jak również kto dokonywał wypłat wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej przez pracowników przekazanych firmom outsourcingowym. Zwrócił uwagę również na potrzebę zweryfikowania podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących obsługi kadrowej oraz szkolenia pracowników, jak też złożonych wraz z odwołaniem dokumentów.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] listopada 2018 r. naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, nie można uznać w pełnej wysokości za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez skarżącego w 2012 r., fakturami wystawionymi przez spółki R. [...] - 8 faktur na kwotę łączną [...] zł oraz K. [...] - 1 faktura na kwotę [...] zł, gdyż nie wszystkie wydatki na podstawie ww. faktur związane z zatrudnieniem 5 pracowników zostały poniesione. Organ pierwszej instancji zakwestionował zatem koszty uzyskania przychodów w kwocie ogółem [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zaksięgowaną – [...] zł wynikającą z faktur (dotyczących transakcji wynikających z prawnie nieskutecznych umów outsourcingowych), a kwotą faktycznie wypłaconych wynagrodzeń pracownikom i zapłaconych składek ZUS w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie z 21 grudnia 2018 roku. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 187 § 1 zw. art. 191 § 1 zw. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia na podstawie decyzji Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., pomimo faktu, że decyzja ta jest nieprawomocna i w związku z tym nie może ona być źródłem ustaleń faktycznych, w konsekwencji błędne ustalenie, że ujęte w księdze podatkowej faktury od spółek outsourcingowych nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że:

wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów zatrudnienia pracowników w 2012 r. to: [...] zł, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że była to kwota: [...] zł i w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012;

zawarcie umowy - porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącym a spółką R. [...], a następnie spółką K. [...], nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 K.p.;

art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez odwołującego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;

art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez naruszenie unijnego prawa do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;

art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas, gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji ze zwróceniem się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji powinien tak postąpić;

art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego i przekonującego wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek zaniżenia przez organ pierwszej instancji kosztów zatrudnienia pracowników w stosunku do wartości wynikających z faktur wystawionych przez spółki outsourcingowe;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 231 § 1 K.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę;

wymaga ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu;

wymaga ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników;

art. 22 ust. 6ba w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu części poniesionych przez skarżącego kosztów korzystania z pracy przejętych pracowników w sytuacji, gdy z ustalonego materiału dowodowego nie wynika, aby koszty pracownicze ujęte w wystawionych przez spółki outsourcingowe fakturach nie zostały zapłacone albo zostały zapłacone po upływie ustawowego terminu, i w konsekwencji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w zaskarżonej decyzji;

art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej zwana "K.c.") poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przez organ pierwszej instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:

w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa; oraz

organy podatkowe nie posiadają kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;

art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na jednoczesnym zastosowaniu przez organ pierwszej instancji art. 58 § 1 oraz art. 83 § 1 K.c. w zakresie stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem powyższe podstawy prawne stwierdzenia nieważności czynności prawnych wzajemnie się wykluczają, nie mogą być stosowane łącznie i dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu rażącego naruszenia prawa, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

wystąpienia pokontrolnego NIK, [...] na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych,

informacji o wynikach kontroli, K., Nr ewid. [...] na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych,

postanowienia Prokuratury Rejonowej W. o umorzeniu śledztwa, sygn. akt [...] na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, względem spółek outsourcingowych,

protokołu zeznań B. W., złożonych w dniu 28 kwietnia 2016 r. przed Sądem Okręgowym w Ł. w sprawie o sygn. [...] na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych,

artykułu pn. Wyciekła tajna instrukcja fiskusa. Brać się za uczciwych, a oszustów zostawić, bo sprytniejsi na okoliczność wykazania niesprawiedliwej praktyki organów podatkowych względem uczciwych przedsiębiorców.

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia ww. decyzji, odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania DIAS wskazał, że 26 czerwca 2017 r. naczelnik, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, sporządził zawiadomienie w którym zawarł informację, że z dniem 16 lipca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zawiadomienie skierowane do skarżącego zostało skutecznie doręczone w dniu 12 lipca 2017 r. (potwierdzenie odbioru), czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, który przypada na 31 grudnia 2018 r. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że późniejsze zawiadomienie pełnomocnika skarżącego (w związku ze zgłoszeniem pełnomocnictwa), pismem z 26 marca 2019 r., po okresie zawieszenia postępowań podatkowych za 2012 i 2013 r., pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego z analizy zeznań świadków - pracowników firmy skarżącego wynika, że w momencie zmiany pracodawcy, tj. od 1 marca 2012 r., na spółkę R. [...] od 1 listopada 2012 r. spółkę K. [...]., pracownicy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z akt sprawy wynika, że od 1 marca 2012 r. wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie skarżącego tj. nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków, wykorzystując do pracy składniki majątku należące do firmy skarżącego, z ich pracy korzystała nadał tylko firma I. [...] P. B.. Natomiast zmianie uległ jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenia. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z realizacją koncepcji outsourcingu jedynie na płaszczyźnie kadrowo-płacowej. Tym samym organ ten nie znalazł podstaw do przyjęcia, że w tak ustalonym stanie faktycznym doszło do skutecznego przejścia pracowników skarżącego na nowych pracodawców w trybie art. 231 K.p.

Zdaniem DIAS, zawarcie umowy - porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącym, a spółką R. [...], a następnie spółką K.[...], nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, o którym mowa w art. 231 K.p., bowiem w ramach zawartego porozumienia nie doszło w ogóle do przejścia pracowników z firmy skarżącego do nowego pracodawcy. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, - wskazał organ odwoławczy - że jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy, był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową i przejęcie zadań w zakresie prawa pracy. Według organu odwoławczego nie można pominąć faktu, że spółka R. [...], pismem z 1 marca 2012 r., udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 K.p., a w szczególności: zawierania i rozwiązywania umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, ustalania uprawnień i świadczeń pracowniczych ze stosunku pracy, podpisywania dokumentacji pracowniczej. Zadanie firm outsourcingowych sprowadzało się zatem jedynie do dostarczenia, uprzednio pobranych od dotychczasowego pracodawcy, zatrudnionym osobom wynagrodzeń.

W przekonaniu organu odwoławczego z treści "umów-porozumień" wynika, iż umowy te wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontaktu, a w żaden sposób nie dookreślały ani faktu, ani warunków, przyczyny sposobu przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z zapisów umów o świadczenie usług wynika, że skarżący nie przekazał swojemu kontrahentowi żadnych aktywów majątkowych, a jedynie udostępnił bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt dla danego stanowiska pracy oraz umożliwił stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania pracy. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że pracownicy (5 osób zatrudnionych na umowę o pracę) nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach, w tych samych miejscach pracy i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach, co zostało również potwierdzone przez skarżącego w protokole przesłuchania z 29 kwietnia 2015 roku. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym – stwierdził DIAS - nie miało zatem miejsca przejście zakładu pracy (oraz odpowiednio pracowników dotychczasowego pracodawcy) na nowego pracodawcę, bowiem kompleksowa ocena całokształtu okoliczności związanych z realizacją tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego wyklucza zastosowanie trybu przewidzianego w art. 231 K.p.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że umowy zawarte pomiędzy skarżącym, a spółkami R. [...] oraz K. [...] nie powodowały "przejścia" części zakładu pracy (w postaci pracowników) na innego pracodawcę, odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki. Zarówno czynności podpisania porozumienia o przejęciu pracowników, a następnie podpisania umów o świadczenie usług w ramach koncepcji tzw. outsourcing kadrowo-płacowego zdecydowanie nie są objęte dyspozycją art. 231 K.p., a przez to są nieważne z mocy art. 58 K.c.

Organ odwoławczy uznał, że zasadniczym celem działania stron zawieranych porozumień nie było "przejście części zakładu pracy", rozumiane jako transfer pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, tj. obciążeń z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Potwierdzeniem tego stanowiska jest treść postanowień umów o świadczenie usług zawartych między skarżącym, a spółką R. [...], a następnie K. [...], w świetle których usługodawcy, tj. ww. spółki, udzielały rabatu firmie I. [...] P. B. w wysokości 40 % kosztów (na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń). W konsekwencji umowy o świadczenie usług (outsourcingowych) pomiędzy skarżącym, a spółką R. [...] (umowa z 1 marca 2012 r.) oraz następnie spółką K. [...] (umowa z 1 listopada 2012 r.) na mocy art. 58 K.c. uznać należało za nieważne. Przekazanie zatrudnionego pracownika spółki bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych, w myśl art. 231 K.p. i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 231 K.p.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ww. umowy zawarte zostały przez podmioty, które nie były pracodawcami dla pracowników świadczących usługi outsourcingowe. O tym, że to właśnie skarżący był pracodawcą świadczył m.in. fakt udzielenia mu pełnomocnictwa z 1 marca 2012 r. czy podpisywanie przez niego list płac. DIAS zwrócił także uwagę, że organy podatkowe oceniały już skutki podatkowe umów outsourcingu pracowniczego, zawieranych pomiędzy skarżącym, a wskazanymi spółkami, przy czym dotyczyło to orzeczenia o odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 zw. art. 191 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia na podstawie decyzji Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r., pomimo faktu, że decyzja ta jest nieprawomocna i w związku z tym nie może ona być źródłem ustaleń faktycznych i w konsekwencji błędne ustalenie, że ujęte w księdze podatkowej faktury od spółek outsourcingowych nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego skoro decyzja z [...] sierpnia 2016 r. na dzień wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji była ostateczna w administracyjnym toku instancji, organ mógł zatem i powinien odnosić się do ustaleń zapadłych w tejże decyzji. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3367/16, oddalający skargę skarżącego na decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie został uchylony, to jakkolwiek wyrok ten nie jest prawomocny, niewątpliwie stanowi on dokument urzędowy, który jako sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W pełni potwierdzono w nim stanowisko organów podatkowych co do oceny zawartych przez skarżącego umów outsourcingowych.

W dalszej części uzasadnienia za nietrafne uznał zarzuty naruszenia: art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 3ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Ponadto za uprawniony uznał wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Zdaniem DIAS nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej " innej" czynności cywilnoprawnej.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew przekonaniu skarżącego, organ podatkowy był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Organ pierwszej instancji mógł zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Stąd – stwierdził DIAS - organ był uprawniony do badania, a następnie stwierdzenia czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p., a w konsekwencji, czy w miejsce dotychczasowego pracodawcy wszedł nowy podmiot i na kim w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Zdaniem organu odwoławczego skoro organy nie miały obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1,2 i 3 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie: wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów zatrudnienia pracowników w 2012 r. i skutecznego przejęcia zakładu pracy na podstawie umowy - porozumienia oraz art. 22 ust. 6ba w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT, poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu części poniesionych przez skarżącego kosztów korzystania z pracy przejętych pracowników. W odniesieniu do tych zarzutów organ odwoławczy zauważył, że naczelnik zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów związanych z zatrudnieniem pięciu pracowników przez skarżącego wynagrodzenia wypłacone pracownikom i wszystkie zapłacone za ww. zatrudnionych pracowników składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wynagrodzenie pracowników netto, zostało poprawnie ustalone na podstawie list płac wystawionych przez spółkę R. [...] i spółkę K. [...]. Zgromadzone listy płac jak i zeznania pracowników dowodzą, że wynagrodzenia za pracę zostały postawione do dyspozycji pracownikom. W przekonaniu organu odwoławczego powyższe ustalenia, w świetle obowiązujących przepisów, dawały podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego faktycznie poniesionych wydatków związanych z zatrudnieniem pięciu pracowników, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Przy czym zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w pełnej wysokości udokumentowanych przez skarżącego w 2012 r. fakturami wystawionymi przez spółki: R. [...] na kwotę łączną [...] zł oraz przez spółkę K. [...] w kwocie [...] zł, gdyż nie wszystkie wydatki na podstawie tychże faktur związane z zatrudnieniem 5 pracowników zostały poniesione. Zasadnie zatem nie uznano się za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zaksięgowaną [...] zł wynikającą z ujętych faktur (gdyż dotyczyły transakcji wynikających z prawnie nieskutecznych umów outsourcingowych), a kwotą faktycznie wypłaconych wynagrodzeń pracownikom i zapłaconych składek ZUS w wysokości [...] zł.

Końcowo organ odwoławczy uznał, że dowody w postaci dokumentów (wymienionych w odwołaniu), tj.: wystąpienia pokontrolnego i informacji o wynikach kontroli NIK, postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z dnia [...].05.2012 r. sygn.. akt [...] o umorzeniu śledztwa, protokołu z posiedzenia w przedmiocie przesłuchania świadków, złożonych w dniu 28.04.2016 r. przed Sądem Okręgowym w Ł. w sprawie o sygn. [...], artykułu " Wyciekła tajna instrukcja fiskusa. Brać się za uczciwych, a oszustów zostawić, bo sprytniejsi" nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem organy podatkowe zobowiązane są do indywidualnej oceny stanu faktycznego sprawy, w tym zawartych przez skarżącego umów outsourcingowych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 i 4ordynacji podatkowej.

W skardze z 11 czerwca 2019 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego z [...] maja 2019 r. albo ewentualnie w razie nieuwzględnienia zarzutu nieważności – o jej uchylenie w całości, uchylenie w całości decyzji naczelnika z dnia [...] listopada 2018 r. oraz zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, tj.:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., stwierdzone w tej decyzji uległo przedawnieniu, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej,

art. 127 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w związku z brakiem rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej;

prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 70c ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że pismo organu podatkowego z dnia 26.06.2017 r. stanowi zawiadomienie określone w tym przepisie, które prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy pismo to nie spełnia wymogów formalnych zawiadomienia, gdyż w żaden sposób nie podaje opisu czynu zabronionego, będącego przedmiotem rzekomego postępowania karno-skarbowego, jak również jego kwalifikacji prawnej,

art. 231 § 1 K.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników,

art. 58 § 1 K.c. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie wszystkich umów zawartych przez Skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:

w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa oraz

organy podatkowe nie posiadają kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;

art. 2a ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 231 § 1 K.p. na niekorzyść skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga, aby uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników,

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 w zw. art. 191 § 1 w zw. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 zw. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia na podstawie decyzji Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., pomimo faktu, że decyzja ta jest nieprawomocna i w związku z tym nie może ona być źródłem ustaleń faktycznych i w konsekwencji błędne ustalenie, że ujęte w księdze podatkowej faktury od spółek outsourcingowych nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 w zw. art. 191 § 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że:

wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów zatrudnienia pracowników w 2012 r. to: [...] zł, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że była to kwota: [...] zł i w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego Odwołującego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012;

zawarcie umowy - porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącym, a spółką R. [...], a następnie spółką K. [...], nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa wart. 231 K.p., w związku z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, który definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa";

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez naruszenie unijnego prawa do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ I instancji ze zwróceniem się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej organ I instancji powinien tak postąpić;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego i przekonującego wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek zaniżenia przez organ I instancji kosztów zatrudnienia pracowników w stosunku do wartości wynikających z faktur wystawionych przez spółki outsourcingowe;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 231 § 1 K.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 231 § 1 K.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę:

wymaga ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu;

wymaga ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 6ba w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT, w związku z art. 2 i art. 14 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnieniu pracowników tymczasowych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 594), poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 22 ust. 6ba w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu części poniesionych przez skarżącego kosztów korzystania z pracy przejętych pracowników, a także z pracy wykonawców usług bezpośrednio zatrudnionych przez agencje zatrudnienia mające także status agencji pracy tymczasowej oraz kody PKD 78.30 Z ("udostępnianie pracowników") w sytuacji, gdy z ustalonego materiału dowodowego nie wynika, aby koszty pracownicze ujęte w wystawionych przez spółki outsourcingowe fakturach nie zostały zapłacone albo zostały zapłacone po upływie ustawowego terminu, i w konsekwencji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w zaskarżonej decyzji;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 58 § 1 K.c. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 58 § 1 K.c. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przez organ pierwszej instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:

w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa oraz

organy podatkowe nie posiadają kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza naruszenie art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na jednoczesnym zastosowaniu przez organ I instancji art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 K.c. w zakresie stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem powyższe podstawy prawne stwierdzenia nieważności czynności prawnych wzajemnie się wykluczają, nie mogą być stosowane łącznie i dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna, chociaż nie cała argumentacja podniesiona przez skarżącego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, będącego przedmiotem postępowania, należy wskazać, że jest to zarzut niezasadny.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że zobowiązanie podatkowe (za rok 2012), w myśl art. 70 § 1 ordynacji podatkowego przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 roku. Słusznie jednak zostało podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ) ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że wobec skarżącego, 16 lipca 2015 roku, zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Poza sporem pozostaje również, że pismem z 26 czerwca 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 12 lipca 2017 roku, zatem przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2018 roku (por. potwierdzenie doręczenia pisma z 26 czerwca 2017 roku k. 354 akt postępowania podatkowego). Powyższe okoliczności nie zostały zakwestionowane w skardze. W ocenie skarżącego – jak wynika z treści skargi – skierowane do niego zawiadomienie nie spełnia wymogów przewidzianych w treści art. 70c ordynacji podatkowej, gdyż "wskazane przez organ I instancji pismo z dnia 26.06.2017 r., w żaden sposób nie podaje opisu czynu zabronionego, będącego przedmiotem rzekomego postępowania karno-skarbowego, jak również jego kwalifikacji prawnej" (por. strona 15 skargi). Taki zarzut skarżącego nie znajduje uzasadnienia w treści art. 70c ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zatem treść powołanego przepisu, nie wymaga, aby zawiadomienie podatnika zawierało ww. informacje wskazane przez skarżącego. Jak to zostało wyjaśnione w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 marca 2019 roku w sprawie I FPS 3/18, zawiadomienie w trybie art. 70c ordynacji podatkowej, jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Zdaniem sądu zawiadomienie z 26 czerwca 2017 roku zawiera wszelkie niezbędne i wystarczające informacje. Została w nim wskazana data zawieszenia biegu terminu przedawnienia – 16 lipca 2015 roku. Oznaczono w nim również zobowiązanie podatkowe, wskazując, że chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku (por. pismo z 26 czerwca 2017 roku k. 354 akt postępowania podatkowego).

Mając na uwadze powyższą argumentację, nie ma podstaw do uznania za skarżącym, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego z [...] maja 2019 roku została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, należy wskazać, że u ich podstaw leży twierdzenie skarżącego, że miało miejsce przejście zakładu pracy – firmy skarżącego na innego pracodawcę, na mocy umów –porozumień zawartych przez skarżącego z R. [...], a następnie K. [...] i czy wywołało to skutki prawne przewidziane w art. 231 § 1 kp oraz że w związku z tym skarżący może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość uiszczonych przez niego należności wynikających z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez ww. kontrahentów.

Zgodnie z treścią art. 231 § 1 kp, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

W tym miejscu należy wskazać – za Naczelnym Sądem Administracyjnym - w pełni akceptując jego stanowisko, że art. 231 Kodeksu pracy, na który konsekwentnie powołuje się strona skarżąca, reguluje jedynie skutki przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Określa zatem zarówno sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi na innego pracodawcę w całości lub części, jak i podmiotu przejmującego ów zakład lub jego część, który w ten sposób staje się pracodawcą wszystkich pracowników zatrudnionych w poprzednim zakładzie pracy. Przepis ten jednak samoistnie nie stanowi podstawy przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Podstawą taką jest z reguły każda czynność prawna lub zdarzenie, które powoduje objęcie zakładu pracy przez innego pracodawcę w następstwie sprzedaży, wydzierżawienia, przekształcenia zakładu w spółkę lub spółdzielnię, spadku po osobie fizycznej, która była poprzednim pracodawcą, fuzji z innym przedsiębiorstwem itp. W orzecznictwie wskazuje się również, że przepis art. 231 Kodeksu pracy ma zastosowanie także wtedy, gdy w następstwie likwidacji pracodawcy lub ogłoszenia przez niego upadłości należący do niego przed likwidacją lub ogłoszeniem upadłości zakład pracy przechodzi na innego pracodawcę (wyrok SN z dnia 19 lipca 1995 r., sygn. akt I PRN 36/95, OSNP 1996/3/47; wyrok NSA z dnia 3 września 1998 r., sygn. akt II SA 1438/97). Takie stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 lipca 2018 roku w sprawie I FSK 1567/16 (opublikowanym, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd analogiczny do powyższego jest również wyrażany w orzecznictwie sądów powszechnych, odwołujących się również do orzecznictwa Sądu Najwyższego. Tytułem przykładu należy powołać wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] kwietnia 2018 roku w sprawie sygn. akt [...] (L.

nr [...]). W jego uzasadnieniu sąd wskazał, że z literalnej wykładni art. 231 § 1 k.p., wynika, że przepis ten nie jest samoistną podstawą przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Powołany przepis określa jedynie skutki prawne takiego przejścia, natomiast poza zakresem swojego normowania pozostawia prawną i ekonomiczną przyczynę transferu zakładu pracy (jego części) do innego pracodawcy. Opisując zaś te skutki (w postaci zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy), wiąże je z transferem (przejściem) części, bądź całego zakładu pracy. Mówiąc w uproszczeniu, efektem transferu zakładu pracy jest zmiana podmiotowa w stosunkach pracy, zaś jeżeli nie ma zamiany podmiotowej w stosunku pracy, to zapewne nie doszło do transferu zakładu pracy.(...) Powołując się na wyrok Sądu N. z [...] lutego 2003 roku ([...]), sąd apelacyjny wskazał, że podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli więc można mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa (art. 338 k.c.), to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczne przejęcie i możliwość wykorzystywania przedmiotów (rzeczy i praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników.

Powyższy pogląd sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny.

Odnosząc się do tego zagadnienia skarżący wskazał, że przedmiotem umów zawartych z R. [...] i K.[...], było przekazanie im części zadań realizowanych przez niego. Dla realizacji przedmiotu umowy – wskazał skarżący – nie było konieczne przekazanie mienia; wystarczające było jego udostępnienie, co zostało uczynione poprzez umowne udostępnienie wszystkich urządzeń wymaganych do realizacji zadań. O tym, że dla osiągnięcia skutku z art. 231 kp, nie było potrzebne zbycie majątku jego firmy, świadczą zdaniem skarżącego wyroki Sądu Najwyższego i oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący wskazał na konieczność prounijnej wykładni omawianego przepisu.

Odnosząc ten zarzut do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro – jak twierdzi skarżący – nie miało miejsce przekazanie składników majątku na rzecz jego kontrahentów, nie mamy do czynienia z przejściem zakładu pracy lub jego części i w konsekwencji przepis art. 231kp w ogóle nie będzie miał zastosowania. Wbrew stanowisku skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło też dojść do przejścia zakładu pracy bez przekazania majątku, pomimo, że rzeczywiście w orzecznictwie dopuszcza się taką możliwość. Skarżący pomija jednak istotną okoliczność, że – jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego do przejścia zakładu pracy bez przekazania majątku może dojść w określonej sytuacji, z którą nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przykładowo w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 28 marca 2013 roku w sprawie sygn. akt III PZP 1/13 (opubl. OSNP 2014/4/51, dostępne również w bazie LEX) Sąd Najwyższy wskazał podsumowując wcześniejsze rozważania, że w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że przy ocenie, czy doszło do zachowania tożsamości przez przedsiębiorstwo, należy mieć na uwadze wszystkie okoliczności, które charakteryzują dany przypadek. Waga poszczególnych kryteriów różni się w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Odmiennie oceniana będzie więc sytuacja, w której funkcjonowanie przedsiębiorstwa jest oparte na określonych środkach materialnych w postaci pomieszczeń czy urządzeń, od tej, w której opiera się w zasadniczej części na wykwalifikowanej sile roboczej. Przy ustalaniu, czy mamy do czynienia z przejściem przedsiębiorstwa, te właśnie przesłanki mają istotne znaczenie. Jeżeli działalność przedsiębiorstwa opiera się w znaczącej mierze na jego elementach materialnych, zastosowanie dyrektywy będzie uzależnione od przejęcia tych elementów (w tym również ich wykorzystywania), niezależnie od tego, czy były własnością poprzedniego kontrahenta. Natomiast, jeżeli przedsiębiorstwo bazuje w głównej mierze na czynnościach wykonywanych przez pracowników, dyrektywa będzie miała zastosowanie w przypadku przejęcia przez nowego pracodawcę większej części pracowników w celu realizacji przejętych zadań.

W sposób analogiczny, także odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyjaśnił kwestię przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę bez przekazania składników majątku Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 12 czerwca 2018 roku w sprawie sygn.. akt I FSK 1257/16 (CBOSA). Wyjaśnił w nim, że w wyroku z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 (...) Trybunał uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej w Dyrektywie 2001/23. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku natomiast jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. (...) przypadki, w których przejście substratu majątkowego nie jest wymagane, to przede wszystkim sytuacje, w których siła robocza decyduje o charakterze jednostki gospodarczej i zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że omawiane orzeczenie zapadło w sprawie innego przedsiębiorcy, który - podobnie jak skarżący w sprawie niniejszej - zawarł umowę ze spółką R. [...], o analogicznej treści.

W świetle powyższego, do takiego przejścia zakładu pracy, o jakim mowa w powołanych orzeczeniach nie mogło dojść w odniesieniu do skarżącego. Jak bowiem słusznie zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, pracownicy skarżącego, rzekomo "przejęci" przez jego kontrahentów wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Od 1 marca 2012 roku (tj. od dnia "przejęcia" pracowników przez spółkę R. [...]) wszystkie warunki pracy tych pracowników pozostały takie same, tj. pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków, wykorzystując do pracy składniki majątku należące do skarżącego, a z ich pracy nadal korzystała wyłącznie firma skarżącego. Należy dodatkowo wskazać, że – jak wynika z ustaleń organów podatkowych – przedmiotem działalności skarżącego były usługi centrów telefonicznych (call center). Taki profil działalności wskazuje, że nie może być on wykonywany jedynie w oparciu o tzw. czynnik ludzki. Sami pracownicy nie tworzą jednostki, która może prowadzić działalność o takim profilu; konieczne są dla je prowadzenia konkretne składniki majątkowe, jak choćby stosownego pomieszczenia, linii telefonicznej, czy samych telefonów.

Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że umowy zawarte przez skarżącego ze spółkami R. [...] i K.[...] nie powodowały "przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę". Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od skarżącego. Zatem działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ K.p. Spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych.

Dodatkowo należy wskazać, że o tym, że skarżący mylnie uznaje, że jest możliwe przekazanie pracowników na podstawie art. 231 kp świadczy sama treść skargi. Raz jeszcze należy przypomnieć, że reguluje on skutki przejęcia do którego dochodzi w związku z zawarciem innej umowy, z którą – wbrew stanowisku skarżącego – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W konsekwencji powyższych prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, niezasadne sąd również podniesione w skardze w odniesieniu do wskazanych wyżej zagadnień zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 122, art. 120, art. 199a § 1, 2 i 3 ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Z kolei brzmienie art. 119 a ordynacji podatkowej wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności bądź że do wykonania takiej umowy nie doszło. Taki pogląd został wyrażony m. in. W uzasadnieniu wyroku tutejszego sąd z 18 października 2018 roku w sprawie III SA/Wa 3367/16. Pogląd ten sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny.

Zarzuty podniesione w skardze pomimo wskazania naruszenia licznych przepisów stanowią polemikę skarżącego ze stanowiskiem organów podatkowych i są konsekwencją stanowiska skarżącego, który twierdzi, że doszło do przejęcia jego pracowników przez spółki R. [...], a następnie K. [...] w trybie art. 231 kp. Zarzuty te są jednak całkowicie niezasadne. W świetle uwag przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w pełni uzasadnione było ustalenie poczynione przez organ odwoławczy (a wcześniej – organ pierwszej instancji), że umowy zawarte przez skarżącego ze spółkami R. [...] i K. [...] stanowią tzw. autsourcing kadrowo – płacowy, który nie jest objęty dyspozycja art. 231 kp.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu skarżącego, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o decyzję z [...] sierpnia 2016 roku, pomimo, że decyzja ta jest nieprawomocna, należy wskazać, że zarzut ten nie jest zasadny. Jak wynika z akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, podstawą wydania decyzji (zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego) był szereg przeprowadzonych w sprawie dowodów. Natomiast decyzja z [...] sierpnia 2016 roku – jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, decyzja ta była ostateczna w administracyjnym toku instancji. Dodatkowo, a organem odwoławczym należy podkreślić, że wyrokiem z 18 października 2017 roku, wydanym w sprawie III SA/Wa 3368/16 tutejszy sąd oddalił wniesioną przez skarżącego skargę od ww. decyzji z [...] sierpnia 2016 roku.

Pomimo słuszności stanowiska organów podatkowych w przedstawionym powyżej zakresie, organ odwoławczy nie uwzględnił jednak wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, podnoszonych przez skarżącego, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie rozpoznania skargi.

Z ustaleń organu pierwszej instancji, zaaprobowanych przez organ odwoławczy wynika, że jako koszt uzyskania przychodu przez skarżącego w spornym okresie 2012 roku nie została uwzględniona całość należności wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT wystawionych przez spółki R. [...] i K. [...]. Jak wynika z treści wydanych w niniejszej sprawie decyzji, organy podatkowe uwzględnione tylko część należności wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT. Organy podatkowe uwzględniły te kwoty, które odpowiadają kwotom wynagrodzeń wypłaconych pięciu pracownikom wymienionym w tabeli nr 5 w decyzji organu pierwszej instancji, powiększoną o kwotę zapłaconych należności na rzecz ZUS od wynagrodzeń wypłaconych na rzecz tych pracowników. Zatem uwzględnione kwoty dotyczą – jak to wynika z tabeli na stronie 13 decyzji organu pierwszej instancji (por. k. 345 akt postępowania podatkowego) następujących pracowników: E. P., K. M. (C.), A. F., I. C., M. W. (M.). Są to osoby, które były przed dniem 1 marca 2012 roku pracownikami skarżącego, następnie zostali "przejęci" najpierw przez spółkę "R.", a następnie spółkę K. [...]. W tym miejscu należy wskazać, że zasadnie organy podatkowe uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu kwoty odpowiadające wynagrodzeniom wypłaconym ww. pracownikom oraz uiszczonym od tych wynagrodzeń świadczeniom na rzecz ZUS. Słusznie organy podatkowe odwołały się do treści art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55) ustawy o PIT. Prawidłowość ustalenia w tym zakresie dokonanego przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie w listach płac i dokumentacji przekazanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co do kwot składek uiszczonych za ww. pracowników w okresie od 1 marca 2012 roku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w 2012 roku, ww. osoby, nie były jedynymi, które świadczyły pracę na rzecz skarżącego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w aktach postępowania podatkowego znajdują się również listy płac dotyczące osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia (por. lista płac dot. umowy zlecenia za listopad 2012 r. k. 94 akt postępowania podatkowego).

Fakt świadczenia pracy na rzecz skarżącego także przez osoby świadczące pracę na podstawie umowy zlecenia znajduje potwierdzenie w protokole przesłuchania skarżącego z 17 maja 2016 roku. Podczas tego przesłuchania, zapytano skarżącego(pytanie nr 2) co oznaczają listy płac dotyczące pracowników na zlecenie. Pytanie dotyczyło następujących osób: W. M., A. P., P. S. i A. Ż.. W odpowiedzi na to pytanie skarżący wyjaśnił, że nie przekazywał swoim kontrahentom osób zatrudnionych u niego na podstawie umowy zlecenie. Wskazał, że mogły być to osoby zatrudnione bezpośrednio przez K. [...].

Powyższa okoliczność została również zauważona przez organ odwoławczy przy pierwszym rozpoznaniu sprawy przez DIAS. W uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2017 roku organ ten stwierdził – odwołując się do przesłuchania skarżącego – że pracę w jego firmie wykonywali pracownicy świadczący tę pracę na różnych podstawach.

Słusznie zatem zostało zarzucone w skardze, że organ odwoławczy niezasadnie odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego za pracę wykonawców usług osób bezpośrednio zatrudnionych przez jego kontrahentów mających także status agencji racy tym czasowej. Zasadność tego zarzutu znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z [...] lutego 2017 roku, złożonego na rozprawie 19 lutego 2020 roku. Z treści tego wyroku wynika, że w spornym okresie 2012 roku, a ściślej – od 5 listopada 2012 roku pracę u skarżącego wykonywała również A. Z. poprzednio P.), która została zatrudniona bezpośrednio przez kontrahenta skarżącego. Jak wynika z treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, okoliczność ta nie został w ogóle wyjaśniona. Organy te (w tym także organ odwoławczy nie ustaliły, że kwoty wskazane na fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącego uwzględniają również wynagrodzenie należne pracownikom zatrudnionym bezpośrednio przez te podmioty. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje przecież, że wszelkie należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółki R. i K. [...] zostały uregulowane przez skarżącego. W tej sytuacji część należności odpowiadająca kwocie należności za korzystanie z pracy osoby zatrudnionej bezpośrednio przez spółkę R. [...], czy K. [...] stanowi niewątpliwie koszt uzyskania przychodu skarżącego. Taki wydatek (wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez pracownika kontrahenta) spełnia przesłanki uznania za kosz uzyskania przychodu przewidziane w treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącego za listopad 2012 roku opiewa na kwotę wyższą niż za wcześniejsze miesiące tego roku (por. tabela nr 1 i 2 strona 11 i 12 decyzji organu pierwszej instancji k. 346-346v akt postępowania administracyjnego).

Brak wyjaśnienia wskazanych okoliczności stanowi naruszenie podniesionych przez skarżącego przepisów postępowania. W ocenie sądu uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wyniki wskazanych ustaleń mają bowiem wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu skarżącego w 2012 roku.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawie mamy do czynienia z jeszcze jednym uchybieniem organów podatkowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w decyzji z [...] maja 2017 roku DIAS uchylając pierwszą wydaną w sprawie decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że należy "zweryfikować podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące obsługi kadrowej oraz szkolenia pracowników, jak też złożone wraz z odwołaniem dokumenty" (por. strona 11 decyzji organu odwoławczego z [...] maja 2017 roku k. 183 akt postępowania podatkowego).

W decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2018 roku w ogóle nie odniesiono się do powyższych zagadnień. Nie odniósł się do nich także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...] maja 2019 roku. Na marginesie jedynie należy wskazać, że nie jest w ogóle możliwe ustalenie wpływu tego uchybienia na wynik niniejszej sprawy. W aktach postępowania podatkowego przedstawionych sądowi wraz ze skargą nie ma bowiem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2017 roku, ani też załączonych do niego dokumentów.

Z uwagi na uchybienia wskazane w końcowej części niniejszego uzasadnienia, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ ustali, czy w spornym okresie 2012 roku, poza pracownikami "przejętymi" spółki R. [...] i K.[...], pracę na rzecz skarżącego świadczyły także osoby zatrudnione przez ww. kontrahentów. Organ ustali także czy kwoty wskazane na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego (i uiszczone przez niego) obejmowały również wynagrodzenie dla tych kontrahentów za pracę świadczoną na rzecz skarżącego przez osoby zatrudnione bezpośrednio przez spółkę R. [...] lub spółkę K. [...]. W razie pozytywnej odpowiedzi na te pytania organ uwzględni w kosztach uzyskania przychodu należności uiszczone przez skarżącego z tego tytułu.

Organ odniesienie się również do podnoszonej kwestii innych kosztów w postaci wydatków np. na badania lekarskie, czy wstępne szkolenia BHP.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

-----------------------

29