Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1264/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Bała, Sędziowie NSA - Kazimierz Brzeziński (spr.), - Andrzej Kisielewicz, Protokolant - Karolina Mamcarz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" S.A. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2004 r. sygn. akt V SA 2579/03 w sprawie ze skargi "[...]" S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz "[...]" S.A. w Warszawie kwotę 2.140 zł (dwa tysiące sto czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lipca 2004 r., sygn. akt V SA 2579/03 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia kwoty długu celnego – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 19 października 1999 r. zgłoszony został do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar o nazwie handlowej "[...]", zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 taryfy celnej ze stawką w wysokości 0%. W wyniku kontroli powyższego zgłoszenia, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ustalono, że towar ten nie może być uznany za lek w rozumieniu taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004.

W związku z wynikami tej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia 17 października 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zakwalifikował sprowadzany towar do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20 %.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki "[...]" Dyrektor Izby celnej w Warszawie decyzją z dnia 14 maja 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji uznając, że sprowadzony produkt nie jest lekiem, lecz spełnia wymagania pozycji 2106 taryfy celnej obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" i powinien być sklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 obejmującego "pozostałe produkty".

Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów celnych, że [...] jest środkiem (preparatem) spożywczym. Zasadniczymi składnikami tego produktu są: tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Wymienione substancje stanowią podstawowe składniki środków spożywczych w tym odżywek dla dzieci, a więc takich środków spożywczych, które posiadają dużą wartość odżywczą i dietetyczną konieczną dla prawidłowego rozwoju dziecka. [...] zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych z nietolerancją laktozy, nietolerancją glutenu, galaktozemią oraz przewlekłymi i ostrymi biegunkami. Preparat ten stanowi substytut mleka krowiego bądź mleka matki. Takie właściwości produktu organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów: ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, etykiety na opakowaniu, pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z 21.02.2003 r. i powołanych w decyzji publikacji naukowych. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że towar o takich właściwościach jest produktem żywnościowym i powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 taryfy celnej. Klasyfikację do pozycji 3004 wyłącza uwaga l (a) do działu 30 taryfy celnej. Zgodnie z tą uwagą dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że powyższa uwaga nie ma zastosowania do spornego produktu, ponieważ nie jest on ani odżywką dietetyczną ani odżywką dla diabetyków czy wzmacniającą, ani też odżywką uzupełniającą. Sąd stwierdził, że skoro z pozycji 3004 wyłączone są odżywki dietetyczne i inne, to tym bardziej wyłączone są z tej pozycji produkty żywnościowe, które takimi odżywkami nie są, natomiast są podstawowym produktem żywnościowym w określonych jednostkach chorobowych.

Powyższe stanowisko zdaniem Sądu uzasadnia także treść wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozp. Min. Fin. z 24 sierpnia 1999 r. - Dz.U. Nr 74, poz. 830, t. II str. 605), zgodnie z którymi pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych, zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny (białka), węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. Zasadniczymi składnikami [...] są: tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Z dalszej części Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 3004 nie obejmuje także produktów spożywczych zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, bez odbierania produktowi jego charakteru spożywczego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanym przypadku, bowiem nie kwestionując właściwości leczniczych spornego preparatu zasadne jest przyjęcie, iż [...] jest produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (podawania choremu) jest potrzeba dostarczenia osobie chorej niezbędnych składników odżywczych.

Zgodnie z opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego (opinia z dnia 21.02.2003 r. nr BB/50/03) [...] jest dietą eliminacyjną, a więc preparatem, z którego został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Sąd uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sporny preparat zawierał w swoim składzie substancje leczące, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Działanie lecznicze i profilaktyczne produktu polega nie na zawartości w jego składzie substancji leczących, ale na wyeliminowaniu z jego składu produktów szkodliwych lub źle tolerowanych składników pokarmowych, które w danej jednostce chorobowej są szkodliwe dla zdrowia pacjenta. W wypadku chorób takich, jak galaktozemia, przewlekłe i ostre biegunki, pierwotna i wtórna nietolerancja laktozy, nietolerancja glutenu, a także białka mleka krowiego, dieta chorego nie może zawierać mleka, glutenu i laktozy. Podstawą leczenia tych wszystkich chorób jest zastosowanie odpowiedniej diety eliminacyjnej, czyli wyeliminowanie z diety szkodliwego pokarmu. Jednym z preparatów, spełniających tę funkcję jest właśnie [...]. Zgodnie z powołaną wyżej opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego, [...] jest to sterylny, bezmleczny preparat do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierający glutenu i laktozy. [...], stosowany w leczeniu dietetycznym dostarcza organizmowi nie tylko pełnego zapotrzebowania kalorycznego, ale także jakościowego.

Preparat zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych. Może być stosowany samodzielnie, jako jedyna dieta osoby chorej lub wraz z innymi produktami, jako dieta uzupełniająca i to przez stosunkowo długi okres czasu. Zatem posiadane przez ten preparat właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego.

W ocenie Sądu, wiele jednostek chorobowych wymaga od pacjentów stosowania mniej czy bardziej rygorystycznej diety, np. choroby trzustki, wątroby, zatrucia pokarmowe, cukrzyca itp. Z diety pacjenta należy wyeliminować określone produkty, które w danym przypadku są dla niego szkodliwe. Nie oznacza to jednak, że produkty żywnościowe, które w danej jednostce chorobowej są dopuszczalne z tego względu, że nie zawierają składników szkodliwych, są lekami w rozumieniu taryfy celnej.

Zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 taryfy celnej nie uzasadnia fakt wpisania tego produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Sąd podzielił wielokrotnie już wyrażany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 12 marca 2002 Sygn. akt V SA 1358/01), że organy działające na podstawie przepisów ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, w sprawach dotyczących rejestracji środków farmaceutycznych, nie są właściwe do określenia klasyfikacji towarów wg kodów taryfy celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej dokonują organy celne. Fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania, może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek". To samo dotyczy powołanego w skardze rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26 marca 2002 r. w sprawie wykazu chorób oraz wykazu leków i materiałów medycznych, które ze względu na te choroby mogą być przepisywane bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością (Dz.U. Nr 28, poz. 273). W rozporządzeniu tym [...] został umieszczony w wykazie leków i materiałów medycznych przepisywanych na receptę.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż organy celne nie mogą dokonywać odmiennej klasyfikacji importowanego preparatu w przypadku, gdy sporny preparat został uznany za lek w innym akcie prawnym. Za bezzasadnością takiego stanowiska przemawia zdaniem Sądu to, że w wydanym rok wcześniej rozporządzeniu z dnia 12 czerwca 2001 r. ( Dz. U. Nr 69, poz.717) Rada Ministrów zawiesiła pobór ceł na preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W powołanym rozporządzeniu wskazano pozycję 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone) jako właściwą do zaklasyfikowania takich preparatów. Od chwili wprowadzenia zawieszenia stawek celnych, [...] jest klasyfikowany do pozycji 2106, pomimo że według innych przepisów jest traktowany jako lek.

Sąd w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § l Kodeksu celnego, przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § l Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też ją zmienić, może także uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5 "a" i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (tj. od dnia 10.08.2003 r.), organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu odwoławczego z dnia 14 maja 2003 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu I instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana w terminie określonym w przepisie art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ celny I instancji zaklasyfikował sporny preparat do kodu PCN 2106 90 02 0 ze stawką celną 20%. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ II instancji ustalił, iż właściwy do zastosowania jest kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25% minimum 22 EUR/kg. W chwili wydawania decyzji w II instancji upłynął termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może być wydana, jeśli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ten przepis, a także przepis art. 234 Ordynacji Podatkowej nie zezwalały na zweryfikowanie decyzji organu I instancji. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w takim wypadku organ celny zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Sąd wskazał, że zastosowana przez organy celne klasyfikacja na poziomie podpozycji 2106 90 jest prawidłowa, nieprawidłowo określony został kod PCN na poziomie 8 cyfry. Sąd zauważył, że aczkolwiek organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, to w wypadku uchylenia decyzji organu I instancji pozostałoby w obiegu prawnym zgłoszenie celne z całkowicie nieprawidłową klasyfikacją taryfową produktu. Uznając, że dokonane przez organ celny ustalenia, iż produkt o nazwie [...] jest przetworem spożywczym są prawidłowe, Sad stwierdził, że zarzut naruszenia art. 65 § 5 i art. 85 § l Kodeksu celnego nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący nie powołania biegłego wskazując, że obowiązkiem organu celnego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy tak, aby można było przyporządkować importowany towar do określonego kodu PCN wyszczególnionego w taryfie celnej. W tym celu niezbędne jest ustalenie stanu towaru, także przy udziale biegłych, jeżeli jest to konieczne. Jeśli chodzi o produkt o nazwie [...], jego skład, dawkowanie nie budzi wątpliwości, niekwestionowane jest także przeznaczenie preparatu. Kwestią sporną jest natomiast klasyfikacja taryfowa produktu. Sąd zgodził się z organami celnymi, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w tym zakresie. Decyzja, czy produkt uznany za "lek" czy "środek farmaceutyczny" w rozumieniu innych przepisów prawa należy zaklasyfikować do pozycji "leki" w taryfie celnej, należy do organu celnego.

Sąd stwierdził także, że brak jest podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Konstytucji (art. 92 i art. 117) przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych w ustawie co do treści aktu wykonawczego, a także poprzez określenie elementów konstrukcyjnych cła w akcie wykonawczym a nie w ustawie. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej, przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia.

Kwestionowane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową i w ocenie Sądu stanowi źródło prawa.

Analiza akt postępowania nie potwierdza w ocenie Sądu, zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego.

Podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego Są uznał za nieuzasadniony. W ocenie Sądu, skoro organ drugiej instancji może uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, tym bardziej może uzasadnić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jeśli co do istoty było ono prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu organu drugiej instancji, iż zapłacenie niższej kwoty cła niż kwota prawnie należna jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowej, jest to bowiem uprzywilejowanie podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą stosunku do innych podmiotów, które z takiego uprzywilejowania nie skorzystały.

Od powyższego wyroku spółka "[...]" wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie

3. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz

4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. l, art. 3 § l i art. 145 § l pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja naruszała art. 120 i 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, w której wskazano nieprawidłowy kod taryfy celnej importowanego przez skarżącą leku [...],

2) art. l, art. 3 § l i art. 113 § l oraz art. 133 § l zdanie pierwsze i art. 145 § l pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, że przedmiotem sporu była wyłącznie klasyfikacja taryfowa leku [...], w wyniku czego Sąd uchylił się od oceny zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji,

3) art. l, art. 3 § l i art. 145 § l pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 85 § l oraz art. 13 § l, § 3 pkt l i 2, i § 5 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217- dalej "rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej") w zw. z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że lek [...] jest preparatem zaliczonym do kodu PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej, obejmującego "pozostałe produkty spożywcze - nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi", pomimo że w postępowaniu przeprowadzonym w II instancji ustalono, że sporny preparat zawiera sacharozę i skrobię w ilości 52,4% i z tego powodu według Dyrektora Izby Celnej powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 a nie do kodu PCN 2106 90 92 0,

4) art. l, art. 3 § l i art. 113 § l p.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona gdyż w aktach sprawy nie znajdował się żaden dowód, w tym dowód z opinii biegłego, na podstawie którego Sąd mógł ustalić, że:

- sporny lek nie zawiera substancji leczących, ponadto organy celne i Sąd nie dokonały oceny okoliczności, że lek ten zawiera składniki, w tym izolat sojowy,

taurynę, L-metioninę i L-karnitynę, których przeznaczenia oraz celu dodania do

spornego leku nie ustalono w toku postępowania celnego; organy celne na etapie

postępowania instancyjnego nie ustaliły również, które z substancji zawartych w

spornym leku umożliwiają stosowanie go w leczeniu alergii pokarmowych oraz -

przykładowo - galaktozemii,

- celem stosowania spornego leku u osób chorych na galaktozemię, przewlekłe i ostre biegunki, pierwotną i wtórną nietolerancję laktozy, nietolerancję glutenu, a także białka mleka krowiego jest wyleczenie tych chorób, co wynika z literatury fachowej, powoływanej przez skarżącą w pismach składanych na etapie postępowania celnego i sądowego,

- posiadane przez ten preparat właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne

nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego, gdyż ani organy celne, ani Sąd nie ustaliły na podstawie dowodu z opinii biegłego, które właściwości stanowią o "istocie" spornego leku,

5) art. 113 § l oraz art. 133 § l zdanie pierwsze ustawy – p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że sporny preparat jak przyjął to Sąd:

- nie zawiera w swoim składzie substancji leczących, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne,

- jest produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (podawania choremu) jest potrzeba dostarczenia osobie chorej niezbędnych składników odżywczych,

- posiadane przez niego właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego,

6) art. l, art. 3 § l, art. 133 § l zdanie pierwsze oraz art. 145 § l pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie była zgodna z prawem i nie naruszała:

- art. 85 § l oraz art. 13 § l,§5i§6 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w związku z pozycją PCN 2106 oraz kodem PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że lek [...] jest preparatem zaliczonym do kodu PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej,

- art. 85 § l oraz art. 13 § l,§5i§6 Kodeksu celnego i § l rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 90 19 0 taryfy celnej, a także w związku z § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu preparatu [...] za lek klasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 taryfy celnej,

- art. 122 i 187 § l oraz art. 180, 188, 191 i art. 197 § l oraz 210 § 4

Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy,

- art. 120 i art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w

mocy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z którym nie zgodził się w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy.

II. Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 65 § 4 pkt 2 lit a) w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd przyjął, iż decyzja organu II instancji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może zostać wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, jeżeli decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem tego terminu oraz błędnie uznał, iż decyzja organu odwoławczego stanowiła jedynie instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało ograniczeniu czasowemu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego,

2. art. 13 § l, § 3 pkt l i pkt 2 oraz § 5 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0 przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że klasyfikację w taryfie celnej określa podpozycja a nie kod taryfy celnej oraz przyjął, że dla uznania decyzji za nie naruszającą prawa wystarczające jest wskazanie prawidłowej podpozycji taryfy celnej, nawet jeżeli importowany towar został zaklasyfikowany przez organy celne do nieprawidłowego kodu w ramach właściwej zdaniem Sądu podpozycji,

3. art. 13 § 3 pkt l i § 5 Kodeksu celnego w zw. z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Nomenklatury towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 110, poz. 1274)

przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, iż do zaklasyfikowania towaru w nomenklaturze PCN wystarczające jest podanie właściwej podpozycji,

4. art. 13 § l, § 3 pkt 2, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0, gdyż przepisy te nie powinny zostać zastosowane przez Sąd, jako niezgodne z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 13 § 1, 3 pkt 2, § 5 i § 6 Kodeksu celnego samodzielnie regulują kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, tj. elementy konstrukcyjne cła, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP (stawkę autonomiczną w wys. 20 % dla kodu PCN 2106 90 92 0, określonego w decyzji dla importowanych leków),

5. § 1 ust. 3 pkt 1, § 2 ust. 1 zdanie drugie oraz § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania(Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te nie powinny zostać zastosowane w niniejszej sprawie przez Sąd ponieważ zostały wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, który jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstutucji RP, gdyż art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści aktu wykonawczego,

6. § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie przyjął, iż strona nie udowodniła, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych nie było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, pomimo że strona działała w zaufaniu do decyzji organów celnych klasyfikujących przed 1.01.1998 r. sporne leki do pozycji PCN 3004 taryfy celnej,

7. art. 222 § 4 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd I instancji przyjął, iż w każdym przypadku "zapłacenie niższej kwoty cła niż kwota prawnie należna jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowej".

W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych przytoczonych w petitum skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej stwierdzając, że klasyfikacja preparatu [...], będącego środkiem spożywczym do żywienia niemowląt, według pozycji 2106 taryfy celnej jest zgodny z przepisami prawa celnego, a zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, opierając skargę na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przyjęcie stosownej pozycji taryfy celnej dla przedmiotowego towaru jest ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały produkt o nazwie [...] do kodu PCN 2106 90 92, uznając ten produkt za środek (preparat) spożywczy z uwagi na jego skład i przeznaczenie. Dokonując takiego ustalenia Sąd uznał za nieistotny fakt wpisania tego produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych przyjmując, że fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat ten ze względu na jego skład, właściwości i zastosowanie może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek". Klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej dokonują bowiem organy celne. Te same uwagi dotyczą – zdaniem Sądu – rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2002 r. w sprawie wykazu chorób oraz wykazu leków i materiałów medycznych, które ze względu na te choroby mogą być przepisywane bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością, w którym to rozporządzeniu [...] został umieszczony w wykazie leków i materiałów medycznych przepisywanych na receptę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska, gdyż takim postępowaniem Sąd sanował naruszenie w postępowaniu celnym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z treści znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentu urzędowego w postaci świadectwa rejestracji Ministerstwa Zdrowia nr 6604 z dnia 14 marca 1996 r., wynika, że sporny preparat, jako środek farmaceutyczny (lek) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) do pozycji 3004 zostały zakwalifikowane leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. W pozycji PCN 2106 90 98 0 (zamieszczonej w Dziale 21 – Różne przetwory spożywcze) mieszczą się zaś pozostałe przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 2106 podano, iż pozycja ta obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze, a w uwadze 16 tych Wyjaśnień podano m.in., iż "podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".

Przytoczone przepisy prawne nie ustalają żadnych innych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających na uznanie jakiegoś preparatu za lek na użytek klasyfikacji celnej. Wyłączają jedynie z klasyfikacji dotyczącej artykułów spożywczych "podobne preparaty przeznaczone do leczenia chorób lub dolegliwości" (uwaga 16 Wyjaśnień do Działu 21 Taryfy celnej). Z tego wynika, że do Działu 21 Taryfy celnej nie mogą być zaliczone leki.

Nie można wobec tego podzielić stanowiska Sądu, że fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania może być zaklasyfikowany dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji "lek".

Świadectwo rejestracji preparatu jako leku wydane przez uprawniony do tego organ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu jest podstawą do nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym..

W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004 r., str. 665, teza 4).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparto się na opinii Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z dnia 21 lutego 2003 r., nr BB/50/03, z której wynika, że [...] jest dietą eliminacyjną i z tego wyciągnięto wniosek, że posiadane przez ten preparat właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym. Poza tym powołano się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r., w którym Rada Ministrów taki preparat zaklasyfikowała do pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione) mimo świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, iż sporny preparat jest lekiem.

Otóż, ani Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego, ani też Rada Ministrów nie są organami kompetentnymi do ustalenia czy dany preparat (produkt) jest lekiem, gdyż decydujące znaczenie miało wpisanie "[...]" w 1996 r. jako leku do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.).

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej co do konieczności przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu "[...]" i ustalenia, czy jest on lekiem, gdyż kwestia ta została już ustalona przez uprawniony do tego organ, a mianowicie przez Ministra Zdrowia w świadectwie rejestracji tego preparatu jako leku.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwej klasyfikacji celnej spornego preparatu pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 13 § 1 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego przez zastosowanie niewłaściwej stawki celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 65§ 4 pkt 2 lit. a w związku z art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego. Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

W przepisie art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego samodzielnie uregulowano zarówno początek biegu terminu (przyjęcie zgłoszenia celnego), jak i jego upływ (wydanie decyzji weryfikującej zgłoszenie celne). Nie zachodzi tu zatem potrzeba odwoływania się do przepisów dotyczących rodzaju rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W konsekwencji nie można też podzielić poglądu, że skoro w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji (14 maja 2003 r.) upłynął już termin 3 lat o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (3 grudnia 2002 r.), to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć.

Należy podzielić stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, iż o prawidłowości klasyfikacji towarowej według taryfy celnej decyduje klasyfikacja na poziomie pozycji, podpozycji jak i kodu PCN (art. 13 § 2 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Nie oznacza to jednak, iż organ drugiej instancji ustalając inny kod PCN od ustalonego przez organ pierwszej instancji tylko z tego powodu powinien uchylić decyzję tego organu, skoro ustalony przez organ pierwszej instancji kod ze stawką celną 20 % był korzystniejszy od ustalonego przez organ drugiej instancji kodu ze stawką 25 % minimum 22 EUR/ kg. W konsekwencji za trafne należy uznać stanowisko Sądu, iż na przeszkodzie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy stał przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ten nie może orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tych zaś ostatnich naruszeń Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący zastosowania przez Sąd przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, gdyż zarzucona w skardze kasacyjnej sprzeczność tych przepisów z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP nie zachodzi. Należy bowiem wskazać, że cło jako danina publiczna została nałożona w ustawie (art. 13 § 1 – 5 Kodeksu celnego), a zatem w akcie przewidzianym w art. 217 Konstytucji RP. Z kolei gdy chodzi o zawarte w art. 13 § 5 Kodeksu celnego upoważnienie dla Rady Ministrów do ustalenia w drodze rozporządzenia taryfy celnej, to przepis ten nie zawiera wprawdzie wytycznych dotyczących treści tego aktu (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), lecz wytyczne takie zawarte zostały w art. 13 § 3 i innych przepisach Kodeksu celnego, w których wskazano również zakres taryfy celnej. Przy uwzględnieniu treści art. 13 Kodeksu celnego oraz zakresu regulacji zawartych w pozostałych przepisach tego kodeksu – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – uprawnione jest przyjęcie, że w zamyśle ustawodawcy zbędne było określenie szczegółowego zakresu spraw i wytycznych dla Rady Ministrów tylko w jednym przepisie dotyczącym upoważnienia do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej, gdyż wówczas konieczne byłoby powtórzenie w tym przepisie obszernych uregulowań zawartych w pozostałych przepisach Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.