Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 440/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2010 nr 86 poz 1007 art. 62 ust. 1
law: Uchwała Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego  urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1,2,3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 20 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 667/11 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Spółki z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 667/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę K. Spółki z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ, Minister) z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r. K. Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych oraz kwestii powstania nadpłaty. Spółka podniosła, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywała i nabywa w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87 i 2710 19 99. Oleje te nie były i nie są wykorzystywane do celów opałowych czy napędowych, zaś ich jedynym przeznaczeniem jest użycie do dostosowania samochodów oferowanych na sprzedaż do odpowiedniego stanu używalności oraz oferowanie do sprzedaży jako płynów eksploatacyjnych. W ocenie Spółki, podatek akcyzowy rozliczany w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) od nabycia tych towarów był niezasadny. Wobec tego spółka stwierdziła, że rozważa wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów, działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził m. in., iż kwestię opodatkowania olejów smarowych na gruncie prawa wspólnotowego regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz. U. UE L 9, str. 12) i dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna). Sporne oleje należą do pozycji CN 2710, są zatem wyrobami akcyzowymi, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium WE. Wobec tego krajowe regulacje prawne winny być zgodne z regułami powyższych dyrektyw. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwa do ogrzewania, wobec czego takie oleje smarowe nie są objęte zakresem zastosowania dyrektywy. Organ stwierdził jednak, iż postanowienia dyrektywy energetycznej nie stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych. Spornych wyrobów nie należy przy tym traktować jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych objętych obligatoryjnym obowiązkiem opodatkowania akcyzą, co nie wyklucza możliwości nałożenia na nie podatku akcyzowego według ustawodawstwa krajowego (nie podlegającego harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 a dyrektywy Rady 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Polska utrzymała opodatkowanie akcyzowe spornych towarów co zgodne jest m. in. z orzecznictwem ETS. Nie zwiększono przy tym formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż nałożenie podatku nie wymaga dodatkowych dokumentów czy nadzoru administracyjnego. Ponadto postanowienia art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych nie ujętych w katalogu wyrobów energetycznych wskazanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, iż Spółka nabywała wyroby akcyzowe z pominięciem składu podatkowego, wobec czego nie uzyskała możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego w zw. z § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień).

Po nieuwzględnieniu przez Ministra Finansów wezwania do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na wspomnianą interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przyjęte przez organ podatkowy, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego (zharmonizowanego) podatku akcyzowego. Nie można jednak utożsamiać wyłączenia z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania w każdym państwie członkowskim. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym Produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 , co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy należy stwierdzić, iż art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. stanowi, że Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Przy czym za "wyroby akcyzowe" w świetle tej dyrektywy należy uznać m.in. produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą energetyczną. (art. 1 ust. 1 lit. a omawianej dyrektywy). Skoro przedmiotowe oleje smarowe nie są objęte dyrektywą energetyczną, to tym samym należy uznać, że są to produkty inne niż wyroby akcyzowe w rozumieniu omawianej dyrektywy i Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na te produkty (przedmiotowe oleje smarowe). Tak więc wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Sąd wskazał, że w sprawie obie strony wskazują na dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną, które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego w zakresie objętym wnioskiem skarżącej, jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków. Analiza przepisów obu powołanych dyrektyw w ocenie Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN wskazanych we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta nie ma zastosowania na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy Rady 2008/118/WE na mocy art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby akcyzowe jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07).

Wbrew zarzutom skarżącej, nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju.

Reasumując WSA doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, iż krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca Spółka deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem wspólnotowym. Słusznie też organy podatkowe zinterpretowały przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE w zakresie warunku związanego z nakładaniem przez państwa członkowskie podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe wskazując, iż stwierdzenie: "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi‘’ należy interpretować ściśle a więc jedynie w odniesieniu do przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic, a więc należy powiązać z kwestią związaną z utrudnieniami na tym etapie, czyli z zastosowaniem procedury przekraczania granic, a nie należy dokonywać interpretacji rozszerzającej na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju. Tym samym słusznie organy podatkowe uznały, iż uiszczony przez Spółkę podatek był podatkiem należnie zapłaconym w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.)., w związku z czym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła K. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, to jest naruszenie art. 72 § pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 1 pkt 4, art. 76, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a w zw. z pozycją 27 Załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w zw. z art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie doszło do powstania nadpłaty z tytułu niezasadnego uiszczania podatku akcyzowego od olejów smarowych w okresach przeszłych oraz Spółka nie ma prawa do nierozliczania podatku w przyszłości.

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej, pomimo wydania jej z naruszeniem:

a.) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., polegającym na braku działania przez organ na podstawie przepisów prawa,

b.) art. 14 c O.p., polegającym na braku sporządzenia przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

c.) art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie, gdzie organ temu obowiązkowi uchybił,

d.) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych.

2) Z ostrożności procesowej w wypadku uznania, iż przedmiotowa kwestia prawna budzi wątpliwości, a przedstawiona przez skarżącą ocena prawna nie jest jednoznaczna - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu w myśl zasady in dubio pro tributario,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia,

4) naruszenie art. 1 § 1 oraz 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej: p.u.s.a.) polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej Spółki, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W celu usunięcia w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12): "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując zajęte stanowisko, odwołał się do regulacji zawartych w dyrektywach: horyzontalnej i energetycznej.

Przepis art. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej pojecie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Przedstawione regulacje prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oraz że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie takie znajduje potwierdzenie w pkt 22 preambuły dyrektywy energetycznej, jak również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnionym jest wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 podatkiem akcyzowym tak, jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze – pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji.

Mając na uwadze wyroki ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C- 145/06 i C-146/06 należy zauważyć, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie – przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa. Stosownie zaś do jego treści, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, iż przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w ww. dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego artykułu. Należy zatem przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów – nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym na podstawie regulacji prawa krajowego, znajdujących swe oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w jej osnowie. W stosunku do strony skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych o podanych kodach CN 2710. Tym samym zapłacona przez spółkę akcyza od tych wyrobów nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.