Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1074/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.B. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił P.B. – Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.374 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr Ew. [...] położonej w W. przy ul. Ch. [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem stanowiącym odrębny przedmiot własności. Przedmiotowe prawa stanowiły przedmiot wspólności majątkowej Skarżącego i jego żony E.B.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż w dniu [...] czerwca 1999r. Skarżący wraz z małżonką zawarł umowę przedwstępną na mocy której zobowiązał się do sprzedaży opisanego wyżej prawa, zaś w dniu [...] czerwca 1999 r. otrzymał zadatek w wysokości 393.490 zł. Do sprzedaży prawa doszło w dniu [...] listopada 1999 r. Przy ustalaniu wysokości kwot zwolnionych z opodatkowania w związku z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", organ pierwszej instancji nie uwzględnił spłat pożyczki wydatkowanej na zakup sprzedanej nieruchomości, a udzielonej małżonkom przez T.SA. Zauważył, iż co prawda w pismach z dnia [...]grudnia 1999r. i [...] grudnia 2006 r. pożyczkodawca potwierdził spłatę pożyczki wraz z odsetkami, niemniej Skarżący w dalszym ciągu nie przedstawił pełnej historii tych spłat. Niezależnie od braków dokumentacji dotyczącej wielkości i terminów spłat pożyczki, z aktu notarialnego zakupu nieruchomości, o której mowa wyżej wynika, że jest to działka gruntu zabudowana budynkiem garażowym z przeznaczeniem w ówczesnym planie zagospodarowania przestrzennego do zabudowy budynkiem biurowym i podziemnym parkingiem. Powyższe oznacza, zdaniem organu podatkowego, że pożyczka udzielona przez T.S.A. nie została wydatkowana na żaden z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji nie uznał także jako wydatkowania wskazanego wyżej przychodu opłaty skarbowej zapłaconej od udzielonej pożyczki jako, że zapłaty tej dokonano przed dniem uzyskania tego przychodu.

Za wydatki na cele mieszkaniowe organ pierwszej instancji uznał natomiast następujące kwoty:

- kwotę 267.863,77 zł poniesioną na nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...] składającej się z działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym z 3 lokalami usługowymi oraz 5 garażami. Odmawiając jednocześnie uznania jako wydatkowania na cele mieszkaniowe części zapłaconej kwoty; organ pierwszej instancji zauważył, iż wydatki poniesione na nabycie lokali użytkowych i garaży nie są zwolnione z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego;

- kwotę 21.907 zł zapłaconą "D.D." S.A. tytułem inwestycji polegającej na nabyciu udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. B. oraz części (tj. 44,80m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego) budynku mieszkalnego wielorodzinnego do wybudowania którego zobowiązał się inwestor;

- kwotę 56.097,37 zł wydatkowaną na spłatę kredytu udzielonego Skarżącej i jej małżonkowi przez [...] SA z przeznaczeniem na sfinansowanie udziału w budowie domu wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem realizowanej przez "D.D." SA;

- kwotę 231.473,40 zł poniesioną na poczet wydatków na budowę budynku w K.-J. przy ul. K. [...];

- kwotę 164.025 zł wydatkowaną na prace remontowo-budowlane w budynku K.-J. przy ul. K. [...].

Organ pierwszej instancji zakwestionował jednocześnie zaliczenie jako wydatkowania na cele mieszkaniowe kwoty 423.956,30 zł z tytułu nabycia ½ udziału w prawach i roszczeniach do zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. M.[...]. Podniósł, iż zakup praw i roszczeń nie znajduje się w zamkniętym katalogu celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zauważył przy tym, iż do dnia wydania decyzji nie doszło do podpisania umowy przenoszącej własność lub prawo wieczystego użytkowania. Organ nie uznał także jako wydatkowania na cele o których mowa wyżej kwoty 37.500 zł zapłaconej z tytułu podatku od spadku w związku z zakupem opisanych praw i roszczeń do nieruchomości przy ul. M. [...] w W. Zapłata podatku nie mieści się bowiem w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Reasumując organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wymienionej na wstępie działki gruntu oraz wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i stwierdził, że kwota 113.735,96 zł stanowi podstawę do opodatkowania przedmiotowego przychodu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Odnosząc się do nieuznania kosztów spłaty pożyczki udzielonej przez T.S.A. na zakup nieruchomości przy ul. I.[...] w W. (adres geodezyjny ul. Ch.[...]) przypomniał, iż pożyczka ta została spłacona do końca z zadatku otrzymanego w związku z zawartą w dniu [...]czerwca 1999 r. umową przedwstępną na mocy której Skarżący zobowiązał się do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że nie przedstawił pełnej historii spłat tej pożyczki. Podniósł mianowicie, iż pominięto podejmowane w tym zakresie w obecności pracownika organu podatkowego próby wyjaśnienia tej kwestii. Na dowód słuszności swojego stanowiska Skarżący dołączył do odwołania pisma mające potwierdzać fakt spłaty pożyczki. Za pozbawione podstaw prawnych uznał ponadto stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące zaliczenie spłat pożyczki z uwagi na zabudowanie nieruchomości budynkiem garażowym i biurowym. Wskazał, iż w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży tej nieruchomości określono wyraźnie, że nieruchomość ta położona jest w strefie usługowo-mieszkaniowej i że w obszarze tym preferuje się utrzymanie i rozwój funkcji mieszkaniowych.

Odnosząc się do nieuznania kosztów wydatkowanych na zakup praw i roszczeń do nieruchomości przy ul. R. [...] w W. Skarżący zakwestionował przyjętą w decyzji pierwszej instancji powierzchnię użytkową lokali usługowych i garaży w wysokości 775m2. Zauważył, iż w przedstawionej organowi podatkowemu inwentaryzacji budynku powierzchnia lokali usługowych określona została na 277,30m2, zaś garaży na 85m2.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odmawiającym uznania wydatków na zakup ½ praw i roszczeń do zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. M.[...] Skarżący powołał się na przepisy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Zwrócił uwagę, iż z dniem wejścia w życie dekretu, to grunt a nie budynek o którym mowa wyżej przeszedł na własność gminy, a następnie Skarbu Państwa. Dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni byli w dalszym ciągu właścicielami budynków zlokalizowanych na zabranych przez dekret gruntach.

W końcowej części odwołania Skarżący podniósł, że decyzja wydana została bez dokładnego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego w toku postępowania, co w jego ocenie podyktowane było chęcią szybkiego załatwienia sprawy.

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowego w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nieuznania za zwolnioną z opodatkowania część przychodu ze sprzedaży wydatkowaną na spłatę pożyczki udzielonej przez T.S.A. Wyjaśnił mianowicie że zakup gruntu z zabudowanym budynkiem biurowym lub garażowym nie mieści się w zamkniętym katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W katalogu tym nie mieści się także zakup praw i roszczeń do ubiegania się o ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. M. Organ odwoławczy podkreślił, że do dnia wydania decyzji pierwszej instancji nie doszło do podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lub prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości, a co za tym idzie nie doszło do przeznaczenia przychodu z jej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Wskazał jednocześnie, iż w określonych przypadkach zwolnieniem tym mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata), jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie gospodarczym, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, iż podejmowano w niniejszej sprawie starania rzetelnego wyjaśnienia sprawy, niemniej Skarżący nie wykazał dobrej woli współpracy, czego przejawem było niedostarczenie żądanych przez organ dokumentów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący ponowił zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że prowadzili z żona w istocie - bez formalnego zgłoszenia - działalność gospodarczą polegająca na obrocie nieruchomościami i powinni być opodatkowani od dochodu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżący zawarł polemikę ze stwierdzeniem organu odwoławczego o braku dobrej woli w wyjaśnianiu niniejszej sprawy, wskazując, iż dostarczył wszystkie dokumenty, które były w jego posiadaniu. Podniósł także, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do przedstawionych w odwołaniu wyjaśnień, nieskorygowano także popełnionych przez organ pierwszej instancji błędów (wielkość powierzchni lokali użytkowych w budynku przy ul. R. [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

W sprawie niesporne jest to, że małżonkowie E. i P. B. uzyskali w 1999 r. przychód w kwocie 1.710.205,00 zł (każde po ½) ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr ew. [...] położonej w W. przy ul. Ch.[...] oraz własności budynku na tej działce posadowionego. Zbycie powyższego prawa wraz z budynkiem nastąpiło przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia.

Przychód uzyskany z tej sprzedaży co do zasady podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). Opodatkowanie przychodu z tego źródła następowało (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, zgodnie z którym dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny on jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik może jednakże uwolnić się od opodatkowania składając w tym samym terminie oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży dochód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na wskazane wyżej cele powoduje, że przychód ten - w części wydatkowanej na te cele - wolny jest od podatku dochodowego stosownie do przywołanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały - po analizie przedstawionych przez Skarżących rozliczeń - iż każde z małżonków nie udokumentowało wydatkowania na cele objęte zwolnieniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkiem w kwocie 113.736 zł.

Skarżący kwestionują zasadność obciążenia ich zryczałtowanym podatkiem od tych przychodów wskazując, że prowadzili w istocie bez formalnego zgłoszenia działalność gospodarczą i powinni być opodatkowani od dochodu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. Ponadto nie zgadzają się oni z: 1) nieuznaniem wydatków na spłatę pożyczki udzielonej przez T.S.A., a wydatkowanej na zakup zbywanej działki, 2) pomniejszeniem kwot podlegających zwolnieniu o wydatki na nabycie nieruchomości położonej w W. przy ul. R.[...] w części odpowiadającej oszacowanej przez organ podatkowy wartości lokali usługowych i garaży, 3) nieuznaniem wydatków na nabycie udziału w prawach i roszczeniach do zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. M.[...].

Zarzuty wymienione w pkt 1 i 3 są, w ocenie Sądu, niezasadne. Natomiast zarzut wymieniony w pkt 2 jest częściowo zasadny.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów – nieuznania wydatków na spłatę pożyczki udzielonej przez T.SA stwierdzić należy, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe i uzasadnione następującymi względami. Po pierwsze - jak wynika z akt sprawy - pożyczka ta udzielona została na zakup zbywanej nieruchomości. Tymczasem zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie obejmuje takiej sytuacji. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości, że dla uzyskania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest, by kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały w okresie w przepisie tym wskazanym wydatkowane na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. katalog nie przewiduje zatem możliwości uzyskania ulgi w sytuacji przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Tym samym organy podatkowe prawidłowo nie uznały - przy określaniu zryczałtowanego podatku dochodowego - wydatków na spłatę pożyczki udzielonej Skarżącym przez T.S.A.

Po drugie nawet jeśliby przyjąć, iż w katalogu zwolnień mieszczą się wydatki związane z pośrednim (kredyt lub pożyczka) finansowaniem celów mieszkaniowych podatnika, to i tak niemożliwe w niniejszej sprawie byłoby obniżenie uzyskanego przez Skarżących przychodu o kwotę tych wydatków, gdyż jak wykazały organy podatkowe wydatki na spłatę pożyczki ponieśli oni przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie jej spłata nastąpiła z innych środków niż te pochodzące ze zbycia nieruchomości.

Ubocznie jedynie należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmianę polegającą na rozszerzeniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 katalogu zwolnień o wydatki na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem (zob. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.). Zmiana ta – nawet jeśli nastąpiła przed dniem wydania decyzji przez organy podatkowe - nie ma jednakże wpływu na treść podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Istotny jest bowiem stan prawny obowiązujący w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych – w tym przypadku stan prawny obowiązujący w 1999 r.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów – pomniejszenia wydatków na nabycie nieruchomości położonej w W. przy ul. R.[...] o oszacowaną przez organ podatkowy wartość lokali usługowych i garaży wskazać przede wszystkim należy iż warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części. Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "budynek mieszkalny". Ustawodawca nie zawarł tej definicji także w innych przepisach prawa podatkowego ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. W tej sytuacji niezbędne jest zastosowanie wykładni prawa.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla swe granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że jak długo to jest możliwe, zwrotom prawnym nadawać należy znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że są dostateczne racje, aby przypisywać im swoiste znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., III SA 2067/00, ONSA 2003/1/21).

Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia pojęcia "budynek mieszkalny", stwierdzić należy, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania (pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, tom 2, s. 154). Rozważając znaczenie tego pojęcia, Sąd miał na względzie również to, że znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być rozpatrywane także w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, iż określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego. Ponieważ, jak wskazano wyżej, żaden z aktów prawnych rangi ustawowej pojęcia "budynek mieszkalny" nie definiuje, Sąd posiłkował się aktami rangi podustawowej, jakimi są rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.) - obowiązujące w dacie uzyskania spornego przychodu - oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Natomiast według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozdz. I pkt 2) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że kwestionując wydatki na nabycie nieruchomości położonej w W. przy ul. R.[...] w części dotyczącej lokali usługowych i garaży organ podatkowy stwierdził, iż wydatki te nie są zwolnione z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Tymczasem uszło uwadze organu, iż fakt wykorzystywania części budynku mieszkalnego na cele użytkowe nie pozbawia podatnika - w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz przedstawionych wyżej rozważań - prawa do ulgi w przepisie tym przewidzianej. Skorzystanie z ulgi nie jest bowiem uzależnione od wydatkowania przychodu na zakup budynku mieszkalnego w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe, lecz na zakup jakiegokolwiek budynku mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, że w dokumentacji budynek ten figuruje jako budynek mieszkalny. Ponadto z uwagi na niewykazanie, iż na cele inne niż mieszkaniowe używana jest więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku, nawet zastosowanie nomenklatury statystycznej nie pozwala na uznanie, że podatniczka nie wydatkowała środków ze sprzedaży na zakup budynku mieszkalnego. Powyższe oznacza, że obniżenie wydatków na nabycie nieruchomości – budynku mieszkalnego położonej przy ul. R.[...] o wartość lokali usługowych było bezpodstawne.

Zasadnie natomiast organ podatkowy odjął od tych wydatków kwotę stanowiącą wartość garaży, przy czym właściwych ustaleń ze strony tego organu wymagać będzie kwestia powierzchni tych garaży.

Na okoliczność tę Skarżący zwrócili uwagę już w odwołaniu. Zakwestionowali mianowicie przyjętą przez organ podatkowy powierzchnię użytkową lokali usługowych i garaży w wysokości 775m2, wskazując iż w przedstawionej temuż organowi inwentaryzacji budynku powierzchnia lokali usługowych określona została na 277,30m2, zaś garaży na 85m2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestia ta została pominięta, mimo, iż należy ona do niezbędnych elementów służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy.

W ocenie Sądu nie jest także jasne na podstawie jakich konkretnie danych organ podatkowy ustalił powierzchnię oraz wartość garaży (w decyzji pierwszej instancji mowa jest jedynie o "dostępnych danych"). Wartość lokali użytkowych z powodów wskazanych wcześniej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Powyższe uwagi organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również trzeci z podniesionych w skardze zarzutów dotyczący nieuznania wydatków na nabycie praw i roszczeń do nieruchomości położonej w W. przy ul. M.[...].

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika bowiem, że wyliczenie zawartych w nim tak zwanych wydatków na cele mieszkaniowe, których poniesienie powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Nie budzi zatem wątpliwości, iż wydatki na nabycie praw i roszczeń nie mogły uprawniać Skarżących do skorzystania ze zwolnienia w przepisie tym przewidzianego. Tym bardziej, że jak wykazały organy podatkowe, w okresie wynikającym z tego przepisu nie doszło do nabycia przez Skarżących żadnego budynku lub lokalu mieszkalnego.

W trakcie rozprawy Skarżący wycofał się z zarzutu błędnego ustalenia źródła, do którego należało zaliczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.