Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1522/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 2, art. 194 par. 1, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1522/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r., sprawy ze skarg M. J. i I. J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 września 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 24 września 2008 r. nr [...], [...], [..] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8.04.2008r. w sprawie określenia M. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 w kwocie 164.563,00zł. oraz w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek wpłaconych w nieprawidłowej wysokości za 2002 i 2003 r.

Decyzją nr [...] z dnia 24 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8.04.2008r. w sprawie określenia M. i I. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 542.502 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił , iż z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez organy skarbowe wynika, że podatnik M. J. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej działającej w K. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej

Udział podatnika w tej grupie polegał na tym, iż przyjmował od organizatorów grupy fikcyjne faktury, nie potwierdzające faktycznie dokonanych transakcji tj. zakupu złomu, które następnie ewidencjonował jako koszt uzyskania przychodu . Stan faktyczny został ustalony między innymi w oparciu materiały postępowania przygotowawczego sygn. akt [..] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej, którego materiały zostały włączone do postępowania .

M. J. potwierdził, że w 2002r. przyjął od M. M. i D. B. propozycję dostarczania prowadzonej przez niego firmie "J" faktur VAT, w których firma "J" miała być określana jako nabywca złomu - złom jednak podatnik miał sobie załatwić we własnym zakresie . Ustalono również, iż M. J. miał zgłaszać ilość posiadanego przez niego niezaewidencjonowanego złomu, jego asortyment i wartość, a dostawcy mieli zajmować się tworzeniem faktur zgodnie z przekazanymi danymi. Jak ustalono za te czynności M. M. i D. B. otrzymywać mieli 17% wartości VAT z danej faktury, natomiast M. J. 5% tej wartości.

Mechanizm przepływu pieniędzy był następujący : M. J. otrzymywał zapłatę od firm, którym sprzedawał zalegalizowany fikcyjnymi fakturami złom i dokonywał przelewów na konta rzekomych dostawców złomu tj. firm widniejących na fakturach dostarczonych przez M. i B.. Pieniądze te zwracane były M. J. przez M. M. i D. B. w wartości netto poszczególnych faktur powiększonej o umówione 5% VAT.

Wystawcy kwestionowanych faktur - Spółki "S " i "B" M", "D" i "G" były firmami działającymi w tym okresie w stworzonym systemie nielegalnego obrotu złomem.

M. J. wyjaśniał, iż złom legalizowany fikcyjnymi fakturami pochodził z nieewidencjonowanego skupu od indywidualnych dostawców.

Wyrokiem Sądu Rejonowego sygnatura akt [...] z dnia 01.09.2006r. M. J. został uznany winnym tego, iż w okresie od maja 2002r. do 18 czerwca 2004r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podjął czynności związane z udaremnieniem bądź znacznym utrudnieniem stwierdzenia przestępczego pochodzenia pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego.

M. J. na potrzeby dokonywanych transakcji związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym udostępnił dane swojej firmy "J" M. J., posługiwał się w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obrocie gospodarczym fakturami poświadczającymi nieprawdę, wystawionymi między innymi przez "S " Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., odbierał pieniądze uzyskiwane z nielegalnych transakcji finansowych .

Wyrok uprawomocnił się w dniu 9 września 2006r

Organy podatkowy w oparciu o zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, przyjął , iż dokonywane płatności były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie rzeczywistego charakteru ewidencjonowanych w księgach podatnika "transakcji" w celu ukrycia procederu polegającego na legalizacji obrotu złomem niewiadomego pochodzenia oraz zawyżania kwoty kosztów uzyskania przychodów, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych .

Dlatego też uznano za nierzetelne zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach od stycznia 2002 r. do grudnia 2003r. w kolumnie 10 księgi " Zakup towarów handlowych i materiałów " udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółki "S " i "B" "M", "D" i "G". Podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym zakresie nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniając, iż nie wystąpiła w prowadzonym postępowaniu żadna przesłanka pozwalająca na oszacowanie podstawy opodatkowania, ponieważ księga podatkowa istnieje, a dane z niej wynikające pozwalaj ą na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

W ocenie organów udowodniono w sposób nie budzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji ze Spółkami "S " i "B" "M", "D" i "G ", natomiast ani pełnomocnik, ani podatnik nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, że zakup złomu faktycznie miał miejsce, zatem zakwestionowane kwoty nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Podkreślono , iż stawiany przez pełnomocnika zarzut, że organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej ilości złomu nabytego przez Stronę w 2002 r. i 2003r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy zarówno w piśmie z dnia 18.02.2008r.(k. 819-820) jak i wezwaniu z dnia 04.03.2008r. (k.829) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do podatnika o przedstawienie dowodów nabycia złomu w ilości odpowiadającej sumie ilości złomu wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Dowodów takich podatnik nie przedstawił powołując się jedynie na swoje wcześniejsze oświadczenie oraz zeznania M. M .

Nie zgodzono się również z zarzutami pełnomocnika odnośnie pominięcia dowodów z przesłuchania M. M. i M. J.

Zdaniem organu dowód w postaci przesłuchania świadków, przesłuchania strony nie został odrzucony ani pominięty przez organy podatkowe, a jedynie dowody te zostały ocenione w inny sposób, niż chciał tego podatnik co nie stanowi naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego istotny jest fakt, że organ I instancji uzasadnił dlaczego nie przyjął wyjaśnień podatnika i zeznań przesłuchanych świadków wskazując, iż przesłuchani świadkowie potwierdzili jedynie fakt wystawiania faktur, przez firmy utworzone w przestępczym procederze, legalizujących złom niewiadomego pochodzenia, posiadany przez firmę "J" oraz zwrot M. J. pieniędzy przekazywanych przez niego pierwotnie jako zapłata za fikcyjne faktury. Natomiast z zeznań M. M. i M. J., nie wynika jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione.

Odnośnie wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z prowadzonej przez podatnika ewidencji magazynowej za 2002r.i 2003 r. na okoliczność ustalenia rzeczywistej ilości złomu jaka znajdowała się w posiadaniu podatnika w dniu 01.01.2002r. oraz jaka została pozyskana (nabyta) przez podatnika w trakcie 2002r. i 2003r. oraz dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2002r. i 2003 r. na okoliczność ustalenia wielkości marż stosowanych w obrocie złomem, Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 20.08.2008r. Nr [...] postanowił odmówić przeprowadzenie dowodu

Zaznaczono bowiem , iż organy podatkowe nie kwestionowały, że firma "J" M. J. posiadała złom, jedynie stwierdziły, iż w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż wydatek na zakup złomu został faktycznie poniesiony. Samo oświadczenie podatnika, iż dokonał zakupu złomu i posiadał go nie stanowi dowodu, iż rzeczywiście poniósł wydatek na nabycie złomu, a w takiej sytuacji nie ma możliwości uznania wpisów opartych na dowodach potwierdzających fikcyjne transakcje za koszty uzyskania przychodów co potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z 29 marca 2000r. (sygn. akt III RN 135/99).

W świetle powyższego stwierdzono, że wszelkie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, oraz że wydatek (należycie opisany) poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Zatem podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów

W myśl art. 22 ust. l wyżej wspomnianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie podatku dochodowego za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I-szej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 542.502,00zł z uwagi na fakt, iż zwiększono koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej M. J. o kwotę 594,23zł, (omyłkowo nie doliczone przez organ I-szej instancji).

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. a tym samym zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych . Konsekwencją tego zaniżenia były decyzje określające wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. i 2003 r.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa o mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 53a, art. 122, art. 187 § 1 ,art. 194 § 1, art. 181, art. 193 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art 24 b, i art. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł , iż toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w żaden sposób nie zakwestionowano faktu dokonania w 2002 r. i 2003 r. sprzedaży ilości złomu wykazywanych na fakturach VAT wystawionych przez stronę . Okoliczność ta przy uwzględnieniu wielkości sprzedawanego złomu prowadzi do jednoznacznego wniosku , iż strona musiała wcześniej nabyć określoną ilość złomu ażeby zrealizować transakcje sprzedaży.

Pełnomocnik skarżącego przyznaje , iż faktury otrzymane od spółek "S" i "B" M", "D" i "G" były fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlały rzeczywistego zakupu towaru. Jego zdaniem służyły do udokumentowania części transakcji zakupu złomu dokonywanego od detalistów , które były dokonywane bez potwierdzenia .

Rodzaj oraz ilość złomu wykazywanego w treści faktur wystawionych przez trzy wyżej wymienione spółki z o.o., odpowiadały rzeczywistym zakupom dokonanym przez stronę od detalistów w danym okresie czasu. Dowodem tego są wyjaśnienia M. J. zawarte w protokole przesłuchania z dnia 29 czerwca 2005 r.

W toku postępowania podatkowego strona w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazała, że znaczące ilości złomu sprzedanego przez nią w 2002 r. i 2003 r. determinują okoliczność jego uprzedniego odpłatnego nabycia, ponieważ kierując się chociażby logiką, oczywistym jest, iż tak duże ilości złomu nie mogły zostać przez nią nabyte nieodpłatnie. Pomimo tego organ odwoławczy zakwestionował fakt odpłatnego nabycia złomu, tylko dlatego, że brak jest na to dowodów w postaci stosownych dokumentów. Ponadto, organ ten w sposób bezzasadny pomija istotne dla sprawy dowody w postaci chociażby protokołu przesłuchania p. M. J. sporządzonego w toku postępowania karnego (vide: protokół przesłuchania z dnia 29 czerwca 2005 r.), jak również wyliczeń ilości złomu wynikających z ewidencji magazynowej prowadzonej przez Stronę. Pełnomocnik Strony wnioskował ponadto o przeprowadzenie następujących dowodów:

• z prowadzonej przez Stronę ewidencji magazynowej za 2002 i 2003 r.;

• z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2002 2003 r. na

okoliczność ustalenia wielkości marż;

• z podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez porównanie wartości sprzedaży złomu w 2003 r.

Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w swym postanowieniu z dnia 2 września 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodu, przez co rażąco naruszył zasadę prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się również z możliwością częściowego uznania ksiąg podatkowych za rzetelne. Jego zdaniem , wskutek uznania przez organ odwoławczy, że zapisy księgi przychodów i rozchodów Strony za 2002r. i 2003 r. są rzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem zakwestionowanych faktur VAT oraz poprzez uwzględnienie tego rodzaju dowodu przy określeniu zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy dopuścił się uchybienia art. 193 § l oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie ww. organ naruszył normę art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zastosowania tego przepisu - nakazującą organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zapisy księgi podatkowej Strony dotyczące kosztów uzyskania przychodów 2002 r. 2003 r. nie dokumentują transakcji nabycia złomu, dla których pokrycia przyjmowane były zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółki "S" i "B" "M", "D" i "G". Występowaniu tego rodzaju transakcji, nieujętych w księdze podatkowej, świadczą chociażby powoływane już w niniejszej skardze wyjaśnienia złożone przez M. J. w toku postępowania karnego.

Jeżeli więc organ odwoławczy dysponował dowodami w postaci wyjaśnień M. J. na okoliczność zakupu przez niego niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych złomu, na pokrycie którego wystawione zostały zakwestionowane przez ww. organ faktury VAT, to tym samym był on obowiązany do odrzucenia, jako dowód w postępowaniu, zapisów ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nieuwzględniających wszystkich tego rodzaju transakcji.

Odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, zdaniem pełnomocnika nie może ulegać żadnej wątpliwości, iż w stosunku do strony spełnione pozostają przesłanki art. 23 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Otóż prowadzone przez nią księgi podatkowe w zakresie 2003 r. powinny zostać uznane za nierzetelne, gdyż nie dokumentują wszystkich transakcji nabycia złomu. Co więcej brak jest dowodów pozwalających na określenie wartości niezaewidencjonowanych transakcji zakupu złomu, natomiast są i nie zostały zakwestionowane faktury VAT dokumentujące sprzedaż przez stronę złomu w 2002 r. i 2003 r. Stąd też oczywistym jest, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe z uwagi na art. 23 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej - były obowiązane odmówić księdze podatkowej waloru dowodu w zakresie poniesionych kosztów uzyskania |przychodów, a w konsekwencji oszacować podstawę opodatkowania poprzez oszacowanie ww. kosztów.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tylko i wyłącznie wówczas , gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostaną o dowody uzyskane w toku postępowania pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Gdyby natomiast przyjąć, iż istniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od szacowania kosztów uzyskania przychodów , to na wskutek odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu organy skarbowe powinny pominąć po stronie przychodów wartość sprzedaży owego złomu .

Naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego upatruje w przyjęciu przez organy skarbowe założenia , że brak odpowiedniego udokumentowania wysokości poniesionych kosztów wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie . Okoliczność ta powinna być przez podatnika udowodniona , przy czym ww. przepis nie iluminuje możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wówczas, gdy jego poniesienie zostało udowodnione natomiast brak jest dokumentów wskazujących wysokość wydatku. W takiej sytuacji niezbędne jest zastosowanie instytucji szacowania .

Konsekwencją braku przeprowadzenia szacowania dochodu było również naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 6 oraz art. 120, art. 121 i art. 124 ordynacji podatkowej.

W decyzjach określających wysokość odsetek pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 53a ordynacji podatkowej jako konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych i prawnych oraz nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Na wstępie należy zauważyć, iż pomimo sformułowania przez pełnomocnika strony skarżącej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego istota sporu ogniskuje się wokół możliwości częściowego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz odmówienia szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji braku udokumentowania poniesionych wydatków .

Zaznaczyć należy , iż stan faktyczny w niniejszej sprawie jest w zasadzie bezsporny . Podatnik brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej przyjmując od organizatorów grupy fikcyjne faktury , nie potwierdzające faktycznie dokonanych transakcji tj. zakupu złomu, które następnie ewidencjonował jako koszt uzyskania przychodu . Okoliczności te są przyznane przez skarżącego i potwierdzone prawomocny wyrokiem sądu karnego skazującego M. J. za wyżej opisane czyny .

Organy skarbowe zakwestionowały sporne faktury uznając, iż nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Okoliczność ta również została zaakceptowana przez skarżącego.

Organy skarbowe odstąpiły natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 Op. uznając , iż nie wystąpiła w tym zakresie żadna przesłanka pozwalająca na szacowanie podstawy opodatkowania , ponieważ księga podatkowa istnieje a dane z niej wynikające pozwalają na określenie podstawy opodatkowania .

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie zarówno w przepisach prawa jak i w prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych.

Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika o obowiązku stwierdzenia nierzetelności całości ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy tylko część zapisów w księgach podatkowych oparta jest na fakturach, które nie potwierdzają rzeczywistego obrotu .

Nierzetelny lub wadliwy może być pojedynczy zapis lub ich grupa. Obowiązująca obecnie regulacja ordynacji podatkowej pozwala na:

a) nieuznanie zapisów całej księgi, jeżeli są one prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy (art. 193 § 1 w zw. z § 4);

b) nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach w części dotyczącej danego okresu (art. 193 § 6);

c) nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów danej części księgi

(art.193 § 6);

d) uznanie za dowód ksiąg wadliwych, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia

dla sprawy (art. 193 § 5);

e) uznanie za rzetelną księgi niespełniającej warunków rzetelności, w przypadkach, o których mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.).

Nierzetelność części dowodów nie może powodować dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości. Jeżeli zatem organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne, dowodami podważającymi treść zapisów księgi podatkowej, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania.

Dlatego też nie narusza prawa uznanie za nierzetelne zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "J" w okresie objętym kontrolą, w kolumnie 10 księgi " Zakup towarów handlowych i materiałów " udokumentowane tylko fakturami VAT wystawionymi przez podmioty uczestniczące w przestępczym procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym zakresie nie stanowi dowodu. W pozostałej części księga podatkowa korzysta z domniemania prawdziwości w myśl zasady z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uregulowania tego wynika zatem, że ustawodawca nie pozostawił żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Zasadą jest oczywiście, że dopiero kumulatywne spełnienie obu przesłanek, a mianowicie rzetelność i niewadliwość, jest podstawą wskazanych domniemań (zob. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz - "Komentarz do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", LEX 2009, wyd. III).

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z art. 23 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania".

Wspomniany przepis nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność części dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł więc oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych.

Podobny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2005r. sygn. II FSK 12/05 stwierdzając, że "kierując się podniesionymi w niej zarzutami w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia należało wskazać, że art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. (...) Mylne jest stanowisko (...), iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja szacowania z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju.

Skarżący w toku całego postępowania nie uprawdopodobnił faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu od dostawców indywidualnych , co w ocenie Sądu zadecydowało o uznaniu, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie podatnik nie podał z wystarczającym uzasadnieniem żadnych okoliczności wskazujących na legalne nabycie przez niego złomu , których cena stanowiłaby koszt uzyskania przychodów. Przede wszystkim nie podał danych dostawców indywidualnych , dokumentów potwierdzających rodzaj wielkość i wartość dostarczanego złomu. Organ podatkowy nie mógł zatem ustalić sprzedawcy, jak również potwierdzić , iż taka transakcja miała miejsce. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż w przypadku skupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie mogą wystawić stosownego dokumentu w postaci faktury bądź rachunku, dowodem dokumentującym zakup metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych może być tylko umowa sprzedaży.

Zasady rejestrowania transakcji skupu złomu uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach ( Dz. U. z 2007 r. Nr 39 poz. 2510)

Zgodnie z art. 43a tej ustawy, posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady.

Formularz przyjęcia odpadów metali powinien zawierać :

określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia, imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady, a gdy osoba ta działa w imieniu przedsiębiorcy – również nazwę i adres siedziby tego przedsiębiorcy.

W przypadku odmowy okazania dokumentu tożsamości podmiot prowadzący punkt skupu jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali.

Natomiast zgodnie z art. 75a ustawy o odpadach osoba prowadząca punkt zbierania odpadów metali podlega karze aresztu lub grzywny, jeżeli przyjmuje odpady metali inne niż metalowe odpady opakowaniowe po produktach żywnościowych bez potwierdzenia tożsamości osoby przekazującej te odpady lub bez wypełnienia formularza przyjęcia odpadów metali.

Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez wskazania dowodów na nabycie złomu stanowiłoby nie tylko ominięcie wyżej wymienionych przepisów, ale również byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby skarżących w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe. Tym bardziej , iż podatnik jak już wcześniej zaznaczono nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej w tym zakresie poza wskazaniem własnego oświadczenia odnośnie zakupu złomu beż żadnej dokumentacji od indywidualnych odbiorców .

Jak to trafnie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 628/08) "ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku, który zresztą z reguły, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania ich w celu uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Strona skarżąca winna zwrócić na to uwagę, gdyż kwestia ta jest bezsporna w doktrynie jak i w orzecznictwie. Następuje tutaj przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co ma miejsce w ściśle określonych prawem materialnym przypadkach. Podatnik jest wówczas zobowiązany co najmniej wskazać źródła dowodowe swoich twierdzeń. Samo oszacowanie podstawy opodatkowania należy do organów podatkowych. Jednakże dowiedzenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, należy do podatnika.

Podkreślenia również wymaga fakt , iż organy podatkowe nie negowały zarówno nabycia jak i posiadania złomu przez skarżącego . Tym samym bezzasadne było przeprowadzenie dowodu z ewidencji magazynowej jak i ksiąg podatkowych na ww. okoliczność. Kwestionowały natomiast brak udowodnienia poniesienia wydatków na nabycie złomu. Sam fakt niekwestionowania przez organy podatkowe posiadania złomu w ilości wykazanej w zakwestionowanych rachunkach, nie świadczy jeszcze o tym, jak wywodzi pełnomocnik stron, że musiało dojść uprzednio do jego nabycia, a zatem poniesienia kosztu podatkowego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że każde przeniesienie własności rzeczy determinowane jest odpłatnością, a tym samym powstaniem kosztów podatkowych.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W takiej sytuacji za zbędne, a w zasadzie nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. Pogląd ten potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05 (publ.: Monitor Podatkowy 2006/6/48) przyjął, iż pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powodowało konieczności ustalania pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Takie działanie sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby stronę skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców z branży rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4.12.2007 r., sygn. I SA/Gl 474/07).

Sąd administracyjny kontroluje działalność administracji z punktu widzenia legalności, czyli zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Natomiast orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Dlatego też złożony na rozprawie wniosek dowodowy o dopuszczenie jako dowód materiałów z innego postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Fakt , iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego okresu, organ podatkowy zdecydował się przeprowadzić szersze postępowanie dowodowe nie ma wpływu na prawidłowość niniejszego postępowania, które zdaniem Sądu było przeprowadzony w sposób wszechstronny i kompletny a wyciągnięte wnioski znajdują w pełni potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowy, są logiczne i poprawne .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).