Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 6/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a,  art. 67b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. w G. (dalej również: "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. w wysokości 4. 171,00 zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Spółka, w dniu [...] r. zwróciła się do Prezydenta Miasta G. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegającej na umorzeniu w całości wraz z odsetkami za zwłokę zaległości podatkowej w wysokości 4.171,00 zł w podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. od działki oznaczonej numerem [...] położonej w G., obręb N., na której zlokalizowane są budynki stanowiące własność spółki, ewentualnie umorzeniu należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę proporcjonalnie, w sytuacji uznania przez Prezydenta Miasta G. wniosku spółki za uzasadniony jedynie w części budynków położonych na działce [...], biorąc pod uwagę powierzchnię budynków.

Spółka wyjaśniła, że zaległość wynosząca 4.171,00 zł dotyczy budynków przy ul. [...] w G., które spółka oddała do użytkowania w kwietniu 2014 r. Z uwagi na datę oddania do użytkowania, budynki te nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości zarówno na podstawie uchwały [...] Rady Miasta G. z dnia [...] r. (dalej również: "uchwała") w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie nowoczesnych technologii, jak również wcześniejszej uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] r., w oparciu o którą zwolnione są wcześniej wybudowane budynki oraz grunt nabyty od B. sp. z o.o. w G.

Uzasadniając przesłankę ważnego interesu podatnika wyrażoną w art. 67a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że: 1) uchwała wprowadza nieuprawnioną i nieuzasadnioną dyferencję sytuacji prawnej podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, która polega na nieobjęciu zwolnieniem budynków, jakie zostały oddane do użytkowania w pierwszej połowie 2014 r., co spowodowało, że spółka jako jedyny podmiot prowadzący działalność w jednej z wymienionych w uchwale branż, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, 2) uchwała podjęta została z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i podejmowanych przez niego działań, która stanowi jeden ze składników zagwarantowanej w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, gdyż w warunkach przetargów dotyczących kolejnych nieruchomości w tym działki o numerze [...] znalazła się informacja o zwolnieniu przedmiotowej nieruchomości z podatku od nieruchomości, 3) zwolnienie z podatku od nieruchomości jest instytucją ukierunkowaną m.in. na wspomaganie rozwoju biznesu na terenie "N." i udzielenie ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowiłoby dla spółki znaczne udogodnienie, pozwalając na zaoszczędzenie części kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości i zabudowy oraz na przeznaczenie tych środków na dalszy rozwój, kolejne inwestycje i polepszenie warunków pracy zatrudnionych osób, 4) spółka nie powinna być obciążana konsekwencjami sformułowania uchwały w sposób, który powoduje nieuzasadniony brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości do budynków oddanych do użytkowania w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 8 lipca 2014 r., ponieważ w sytuacji tej znalazła się z przyczyn od niej niezależnych.

2.2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b § 1 pkt 2, art. 200 § 2 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE L z dnia 24 grudnia 2013 r., dalej: "rozporządzenie") nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. w wysokości 4. 171,00 zł.

2.3. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

- naruszenie art. 67a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej polegające na odmowie umorzenia zaległości oraz na przekroczeniu granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku spółki,

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieoznaczenie w sentencji decyzji organu podatkowego, który ją wydał, brak wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku spółki, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem, niezawarcie w uzasadnieniu decyzji wszystkich elementów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz niewyjaśnienie i nieustosunkowanie się w do wszystkich twierdzeń spółki.

Spółka wniosła o stwierdzenie, że pismo z dnia [...] r. nie stanowi decyzji oraz o wstrzymanie działań mających na celu wszczęcie postępowania egzekucyjnego, względnie w sytuacji, jeśli postępowanie to zostanie wszczęte w czasie trwania niniejszego postępowania o wstrzymanie dokonania czynności oraz zawieszenie postępowania. Z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej spółki, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia 22 listopada 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawną ubiegania się o zastosowanie ulgi podatkowej zawiera przepis art. 67a § 1 z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w myśl których warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym dla udzielenia przedsiębiorcy ulgi stanowiącej pomoc publiczną de minimis jest to, aby spełnione zostały kryteria udzielenia tej pomocy określone bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. Jeżeli okoliczności sprawy wskazują na to, że przesłanki te zostały spełnione, organ podatkowy może przejść do etapu sprawy, w którym w ramach uznania może dokonać wyboru rozstrzygnięcia, czyli odmówić bądź udzielić ulgi.

Organ ustalił, że spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę wiąże się z tą właśnie formą aktywności gospodarczej. Z oświadczenia o wysokości pomocy de minimis oraz zaświadczeń załączonych do wniosku o zastosowanie ulgi wynika, że spółka w bieżącym roku i dwóch poprzedzających latach otrzymała pomoc de minimis w wysokości 40.426,36 EUR. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo rozpoznawał wniosek spółki w oparciu o przepisy 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. i zasadnie uznał, po analizie sytuacji ekonomiczno-gospodarczej spółki, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podnoszona przez spółkę okoliczność związana ze zmianą zwolnienia przewidzianego uchwałą Rady Miejskiej w G. z 2007 r. powodująca, iż budynki oddane do użytku w kwietnia 2014 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie spełnia kryteriów ważnego interesu podatnika, a spółka nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów przemawiających za zaistnieniem w sprawie ważnego interesu publicznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji podpisana została z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Zastępcę Naczelnika Wydziału Podatków i Opłat i jak wynika z dołączonego do akt sprawy upoważnienia Prezydenta Miasta G. nr [...] z dnia [...] r., osoba podpisująca decyzję działała z upoważnienia organu podatkowego w zakresie m.in. "Wydawania wszystkich decyzji, postanowień, wezwań, zaświadczeń, interpretacji dotyczących podatków i opłat lokalnych, opłaty skarbowej oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi."

Organ odwoławczy powołał się na art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2013 poz. 594 ze zm.), zgodnie z którym Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy, wskazując, że przepis ten znajduje odzwierciedlenie w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] r. w sprawie statutu Urzędu Miejskiego w G. Postępowanie podatkowe prowadzone było przez pracownika Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego w G., który to urząd jest jednostką powołaną do pomocy Prezydentowi Miasta G. w zakresie realizacji zadań określonych w obowiązujących przepisach prawa. Omawiana decyzja podpisana została z upoważnienia Prezydenta Miasta G., czym spełnia wymóg określony w art. 210 § 1 pkt 1 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o stwierdzenie, że pismo z dnia [...] r. (znak sprawy [...]) skierowane do skarżącej nie stanowi decyzji organu pierwszej instancji (stwierdzenie nieistnienia decyzji) z uwagi na nieoznaczenie w treści decyzji organu podatkowego, który wydał decyzję,

2) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na wypadek, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał zarzut nieistnienia decyzji organu pierwszej instancji za niezasadny, wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r.,

2) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) 201 § 1 pkt 1 O.p. (winno być: art. 210 § 1 pkt 1 O.p.) poprzez nieuznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że pismo z dnia [...] r. skierowane do skarżącej nie stanowi decyzji, z uwagi na nieokreślenie w treści tego pisma organu, który decyzję wydał i w konsekwencji utrzymanie tej decyzji w mocy,

2) art. 67a w zw. z art. 67b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji o odmowie udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w szczególności na skutek błędnego ustalenia, że nie istnieje ważny interes podatnika ani interes publiczny w umorzeniu należności, w sytuacji, w której ważny interes podatnika oraz interes publiczny wskazują na zasadność udzielenia ulgi,

3) art. 121, 122, 124, 187, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie, polegające na:

a. braku wszechstronnego rozważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w tym błędne ustalenie, że umorzenie zaległości podatkowej podatnika nie pozostaje w ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym,

b. przekroczeniu granic uznania administracyjnego, polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie zasadności wniosku podatnika,

c. niedokonaniu wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy,

d. niezawarciu w uzasadnieniu decyzji elementów, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

e. wywiedzeniu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z tym materiałem;

4) art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez podjęcie decyzji sprzecznej ze stanowiącą jej składnik zasadą ochrony zaufania obywatela do działania organów administracji.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Analizując zarzuty, skargi zauważyć należy, że zasadniczo dotyczą one dwóch kwestii, a mianowicie skarżąca podważa legalność decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. z uwagi na nieokreślenie organu, który wydał decyzję oraz uważa, że wbrew ocenie organów podatkowych spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skarżącej, tj. nieistnienia decyzji organu pierwszej instancji, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Art. 210 O.p. wymienia elementy, która powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Brak jednego z nich powoduje, że decyzja jest wadliwa. Skutki tej wadliwości są jednak różne, w zależności od tego, których ze składników, przewidzianych w art. 210 O.p. dana decyzja nie zawiera. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r. (sygn. akt SA 1163/81, OSP 1982, z. 9-10, poz. 169) do elementów koniecznych, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną, zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygniecie o istocie sprawy, podpis osoby reprezentującej organ administracji. Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę, należy uznać za aktualne również w odniesieniu do decyzji wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami ordynacji podatkowej (Andrzej Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 956).

Decyzja organu pierwszej instancji zawiera ww. elementy, w tym oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt. Została wydana przez Prezydenta Miasta G., co wynika z pieczęci, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję, tj. T. J. - Zastępca Naczelnika Wydziału Podatków i Opłat (str. 6 decyzji), działający z up. Prezydenta Miasta oraz jej uzasadnienia, w treści którego organ podatkowy - Prezydent Miasta G. wyjaśnia podstawę prawną i faktyczną swego rozstrzygnięcia (str. 4, 5). Ze znajdującego się w aktach upoważnienia Nr [...] (karta 13 akt administracyjnych) jednoznacznie wynika, że T. J. został upoważniony przez Prezydenta Miasta G. Z. F. do "Wydawania wszystkich decyzji, postanowień, wezwań, zaświadczeń, interpretacji dotyczących podatków i opłat lokalnych, opłaty skarbowej oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi." Pomimo braku wątpliwości co do tego, że organem podatkowym wydającym decyzję był Prezydent Miasta G., w ocenie Sądu, oznaczenie organu wydającego decyzję na jej pierwszej stronie (np. w nagłówki) zapobiegłoby zarzutom stron takim jak w rozstrzyganej sprawie.

Przechodząc do drugiej kwestii – oceny zarzutów spółki błędnego zastosowania w sprawie art. 67a w związku z art. 67b O.p. - zważyć należy, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został złożony przez skarżącą – podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem organy podatkowe, jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji, wskazały art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenie. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m).

Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 75/14, CBOSA), że: "Porównanie treści unormowań art. 67a) ord. pod. oraz art. 67b) ord. pod., prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b) ord. pod". Taki pogląd został już wyrażony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12), jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 439; zob. też wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2016 r., I SA/Bk 340/16 ). NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 marca 2016 r. trafnie stwierdził, że stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67a § 1 O.p., zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b O.p., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, co z kolei oznacza, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Organy podatkowe zaś w pierwszej kolejności zweryfikowały kryteria udzielenia skarżącej pomocy publicznej de minimis określone w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego i po ustaleniu, że skarżąca spełnia warunki formalne udzielenia ulgi podatkowej - umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. w kwocie 4.171,00 zł stanowiącej pomoc publiczną de minimis (tj. nie przekroczyła limitu 200. 000 EUR całkowitej pomocy de minimis, gdyż w bieżącym roku i dwóch poprzedzających latach otrzymała pomoc de minimis w wysokości 40.426,36 EUR), przystąpiły do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki przyznania ulgi podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", określone w art. 67a O.p.

To uchybienie organów podatkowych nie miało wpływu na wynik sprawy, Sąd bowiem podziela stanowisko organu odwoławczego, że ww. przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w sprawie nie wystąpiły.

Przystępując do meritum sprawy, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w ww. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia, korzysta z tzw. swobody uznania administracyjnego. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

"Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punku widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego." (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 423).

Użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu ich szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym aprobowany jest pogląd (akceptowany również przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej.

Z kolei ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/15); wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 842/14, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11) co więcej, uwzględnić winien zasady konstytucyjne takie jak: zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP; por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania, organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji majątkowej podatnika, nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności.

Ponieważ (jak już wyjaśniono) wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, to nawet spełnienie opisanych powyżej przesłanek (przesłanki) nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym art. 67a § 1 O.p. przesłanek (przesłanki) jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz odniesiono się do argumentów strony, a także czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10, CBOSA).

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że ważny interes spółki w udzieleniu ulgi uzasadniony jest faktem, że jako jedyny podmiot działający w strefie "N." został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Uchwała dotyczy co prawda szerszego kręgu podmiotów, jednak wyłącznie w stosunku do podatnika wprowadza tak negatywne skutki. Wskazała, że w tym kontekście uchwała ma charakter podmiotowy, a nie jedynie przedmiotowy, jak wymaga tego ustawa, ponieważ negatywnie oddziałuje na sytuację tylko jednego podatnika – spółkę. Wniosek skarżącej o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma na celu wyrównanie jego sytuacji z sytuacją innych podmiotów działających w strefie "N.". W ocenie spółki istnieje różnica w ocenie sytuacji, w której Rada Miasta G. nie podejmuje kolejnej uchwały dotyczącej zwolnienia oraz sytuacji, kiedy uchwala zwolnienie eliminując z zakresu jego działania tylko jeden podmiot na terenie strefy "N." - skarżącą. Zdaniem skarżącej sposób formułowania uchwał przez Radę Miasta G. jest okolicznością od niej niezależną, co potwierdza fakt, że jej wniosek o wystąpienie z inicjatywą uchwałodawczą dotyczącą zmiany uchwały w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości został przez Prezydenta Miasta G. rozpatrzony negatywnie.

W ocenie skarżącej organy podatkowe nie odniosły się do całości zebranego materiału dowodowego i oceniły go w sposób dowolny.

W ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie uchybiły przy tym obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) w świetle przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie budzi zastrzeżeń. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji, wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. W działaniu organów nie sposób też dopatrzeć się naruszenia art. 121 O.p. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To, że w oparciu o uchwałę inne podmioty działające na terenie strefy "N." uzyskały zwolnienie podatkowe, nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do udzielenia skarżącej ulgi podatkowej na podstawie ww. przepisów ordynacji podatkowej.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wskazane we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej okoliczności nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, którego identyfikacja znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd, dodatkowo jeszcze wyjaśnił, jak należy rozumieć tego rodzaju przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Skarżąca, podważając legalność uchwały Rady Miasta nr [...] z dnia [...] ., buduje przesłankę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w postaci ważnego interesu podatnika, w jej ocenie bowiem zastosowanie tej ulgi pozwoliłoby na zrównanie sytuacji skarżącej z sytuacją innych podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie tej uchwały. Zestawiając przedstawione powyżej przesłanki, które mogą stanowić o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, z tym wskazanymi przez skarżącą we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, stwierdzić należy, że podniesione przez skarżącą okoliczności w żadnym wypadku nie stanowią ani o ważnym interesie podatnika ani o interesie publicznym, a przedstawiona przez spółkę argumentacja nie mogła okazać się skuteczna w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych. Uchwała jest obowiązującym aktem prawa miejscowego i podważanie jej legalności dla wykazania istnienia przesłanki udzielenia ulgi podatkowej nie zasługuje na akceptację. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sadowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny i możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Dlatego nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, działając w ramach przyznanego im wolą ustawodawcy uznania administracyjnego. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną.