Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3453/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-243/14-4/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – Z.L. dniu 17 marca 2014 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zakupu i sprzedaży bitcoinów.

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynikało, że nabywał on wirtualne środki płatnicze (tzw. bitcoiny) za dolary amerykańskie w roku 2011 i w roku 2013. Bitcoiny były zbywane przez Skarżącego za dolary amerykańskie i złotówki w roku 2013. Skarżący wyjaśnił, że bitcoinów nie można uznać za krajowy lub zagraniczny środek płatniczy. W tym celu niezbędne jest prawne uznanie danej waluty za środek płatniczy, przejawiający się w jej powszechnej akceptowalności. Ponadto, waluta powinna być wymienialna. Ponieważ wirtualna waluta jaką jest bitcoin nie spełnia wymagań art. VIII statutu Międzynarodowego Funduszu Walutowego nie spełnia ona cechy "wymienialności". Bitcoinów nie można również uznać za pieniądz elektroniczny (http://www.senat.gov.pl/gfx/senat/userfiles/ _public/k8/dokumenty/stenogram/oświadczenia/klima/3001 oa.pdf).

Transakcje nabywania i zbywania bitcoinów Skarżący realizował na trzech giełdach: w Polsce, Japonii i Wielkiej Brytanii. Ze względu na specyfikę działalności ww. giełd zbycie bitcoinów na ww. giełdach odbywało się na rzecz anonimowych nabywców. Podobnie rzecz się ma na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie dokonuje ich zbycia na rzecz konkretnego podmiotu. Podobnie rzecz miała się w przypadku nabywania bitcoinów przez Skarżącego.

Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, iż nie wiadomo kto jest nabywcą bitcoinów (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Dlatego też Skarżący nie wiedział na czyją rzecz sprzedawał bitcoiny ani od kogo je kupował.

Skarżący wyjaśnił, że do zawarcia transakcji (nabycia bądź zbycia bitcoinów) dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym zbywca bitcoinów w momencie ich zbycia otrzymuje od razu płatność. Powoduje to, że nie pojawia się "przychód należny" (nie ma oczekiwania na zapłatę). Skarżący nie zarejestrował ani nie zgłosił do organów podatkowych transakcji nabywania i zbywania bitcoinów (w tym jako działalności gospodarczej).

Wskazał, że w roku 2013 zrealizował około kilkunastu tysięcy transakcji w związku z czym rozliczenie każdej pojedynczej transakcji może być niezmiernie trudne lub wręcz niemożliwe. Szczególną trudność powoduje bankructwo giełdy w Japonii, w związku z czym brak możliwości uzyskania szczegółowych danych dotyczących transakcji tam realizowanych. Wyjaśnił także, że nie prowadził ewidencji księgowej dokonywanych przez siebie transakcji nabywania i zbywania bitcoinów. Transakcje te zostały udokumentowane w formie przelewów bankowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy transakcje polegające na nabywaniu i zbywaniu bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego, nie można uznać go za usługodawcę, w konsekwencji czego nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazał, że w opisanych okolicznościach sprzedaż następowała na tzw. giełdach na rzecz niezidentyfikowanych nabywców w związku z czym nie można mówić, iż występował on w tym przypadku jako usługodawca. Wynika to z faktu, iż nie świadczył on usług na czyjąkolwiek rzecz. Podobnie rzecz wygląda w przypadku sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych. Dlatego należy uznać, że nie świadczył on usług na rzecz konkretnego podmiotu, który mógłby zostać wskazany jako usługobiorca. Nie jest więc możliwe zidentyfikowanie nabywcy (usługobiorcy) a więc podmiotu, któremu można by wystawić ewentualną fakturę VAT. Podobnie rzecz przedstawia się w przypadku transakcji nabywania przez Skarżącego bitcoinów. Nie jest możliwe ustalenie czy dane bitcoiny zostały kupione od jednej czy więcej osób/podmiotów. Nie wiadomo również czy owi sprzedawcy/zbywcy byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą czy też nie. Nie wiadomo również czy którykolwiek z owych zbywców był podatnikiem podatku od wartości dodanej. Dlatego również nabywania bitcoinów przez Skarżącego nie można uznać za zdarzenie gospodarcze skutkujące powstaniem obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. Nr IPPP2/443-243/14-4/BH, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie organ przeanalizował art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) i wskazał, że bitcoinów nie można zakwalifikować do którejkolwiek kategorii instrumentów finansowych. Ponadto wskazał, że Bitcoin nie występuje również przypadek wykonywania przez firmy inwestycyjne usługi wymiany walutowej, o której mowa w art. 77ww. ustawy, gdyż przedmiotem działalności opisywanej w tym przepisie są waluty obce, a bitcoin nie może być za taką walutę uznany.

Ponadto organ zauważył, że ustawa o VAT nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 z póżn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy), w związku z czy stwierdził, że Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Na gruncie polskiego prawa bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W związku z powyższym Minister stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącego nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Bitcoin nie stanowi towaru. Natomiast w ocenie organu opisane przez Skarżącego świadczenie, polegające na zbyciu Bitcoin na rzecz różnych nabywców, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowych transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnością Skarżącego, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji tj. Skarżącym a nabywcą Bitcoin, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Należy zatem stwierdzić, że czynność sprzedaży waluty wirtualnej Bitcoin, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister wskazał ponadto, że miejsce opodatkowania usługi sprzedaży Bitcoin należy ustalić na podstawie przepisów o miejscu świadczenia usług elektronicznych, które z kolei zależy od charakteru podmiotu na rzecz którego usługa jest wykonywana. Jeśli usługa ta będzie świadczona na rzecz podatnika, miejsce jej świadczenia będzie określane na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28 b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa ta będzie świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie art. 28c ustawy o VAT. Natomiast jeśli odbiorca usługi będzie podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie art. 28 pkt 10 ustawy o VAT.

Zauważył, że do czynności nabycia Bitcoin zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jeśli spełnione są warunki dotyczące statusu usługodawcy oraz usługobiorcy.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że dokonując transakcji nabywania i zbywania bitcoinów w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżący działał w charakterze podatnika podatku VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że transakcje polegające na nabywaniu i zbywaniu bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności odpłatnego świadczenia usług.

W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra, według którego transakcje nabycia i sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin stanowią świadczenie usług, a z tytułu ich dokonywania Skarżący działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Skarżący jest zdania, że dokonując transakcji nabycia i sprzedaży bitcoinów nie działał w charakterze podatnika VAT, a jedynie dokonywał transakcji kwalifikujących się do kategorii czynności mieszczących się w ramach zarządu własnym majątkiem prywatnym. Dokonywanie tego typu czynności przesądza natomiast o tym, że z tytułu ich wykonywania dany podmiot nie staje się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Skarżącego skoro ze względu na sposób przeprowadzania transakcji dotyczących bitcoinów nie można ustalić drugiej strony transakcji, brak jest możliwości bezpośredniego wskazania konkretnego podmiotu, na rzecz którego usługa miałaby być świadczona. Wobec czego, w opinii Skarżącego, transakcje nabycia i sprzedaży kryptowaluty Bitcoin nie mogą być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący stwierdził również, że nawet jeżeli transakcje w zakresie zbycia kryptowaluty byłyby uznane za świadczenie usług to w dalszym ciągu byłyby opodatkowane tylko w przypadku gdyby były wykonywane przez podatnika VAT. Zatem transakcje wykonywane przez Skarżącego nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż Skarżący nie działa jako podatnik VAT, ale jako osoba zarządzająca majątkiem prywatnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie mając na uwadze, że wnioskiem z dnia 2 czerwca 2014 r. Högsta förvaltingsdomstolen (Szwecja) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s.1) należy interpretować w ten sposób, że transakcje polegające na wymianie waluty wirtualnej na tradycyjną i waluty tradycyjnej na walutę wirtualną, dokonywanej za wynagrodzeniem uwzględnianym przez usługodawcę w obliczeniu kursu wymiany stanowią odpłatne świadczenie usług?

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy art. 135 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że opisane powyżej transakcje wymiany są zwolnione z podatku VAT?

Sprawa zainicjowana powyższymi pytaniami została zarejestrowana przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej pod sygnaturą C-264/14.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 18 grudnia 2015 r.

Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty skargi o zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WR z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jako stanowiący punkt wyjścia do rozważań prawnych, ma powołany wyżej wyrok TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt C-264/14.

W wyroku tym TSUE orzekł, iż:

1) artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

2) artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Nadto artykuł 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że takie świadczenie usług nie wchodzi w zakres stosowania tych przepisów.

W uzasadnieniu wyroku TSUE przypomniał, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że podatkowi VAT podlegają czynności dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem bitcoin, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za "rzecz" w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Podobnie jest z walutami tradycyjnymi, o ile chodzi o pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi. W konsekwencji transakcje, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia "dostawy towarów" przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT.

Dalej TSUE, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo stwierdził, że świadczenie usług jest dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i w konsekwencji jest opodatkowane podatkiem VAT tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, że takie wynagrodzenie nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat. TSUE uznał zatem, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Trybunał przypomniał, że zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 135 ust. 1 należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Toteż zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d)–f) służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT. Co więcej, transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe.

Odnosząc się do zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy TSUE przypomniał że na podstawie tego przepisu państwa członkowskie zwalniają transakcje dotyczące między innymi "rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług. Aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana globalnie, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT wynika, że przewidziane w tym przepisie transakcje dotyczą usług lub instrumentów, których sposób działania nie wiąże się z jakimkolwiek transferem pieniędzy. Ponadto przepis ten nie obejmuje transakcji dotyczących samych walut, ponieważ te są zwolnione na podstawie przepisu szczególnego, czyli art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Podkreślono, że ponieważ waluta wirtualna bitcoin jest umownym środkiem płatniczym, z jednej strony nie może ona być uważana za rachunek bieżący, płatność ani przelew, a z drugiej strony, w odróżnieniu od długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, stanowi ona bezpośredni środek płatniczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują. Zatem wskazane transakcje nie wchodzą w zakres stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie.

TSUE podkreślił, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą. Jednak w wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT. Zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT służą bowiem, w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT, które powstają w ramach opodatkowania transakcji finansowych. Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, zdaniem Trybunału, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. Skoro bezspornym jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców, to zdaniem TSUE należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. Końcowo wskazano, że bezspornie wirtualna waluta bitcoin nie stanowi ani tytułu przyznającego prawo własności osobom prawnym, ani tytułu o podobnym charakterze. Przedmiotowe transakcje nie wchodzą zatem w zakres stosowania zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

Odnosząc powyższe do zaskarżonej interpretacji przypomnieć należy, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (3). Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, jak zasadnie wskazał organ, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi łub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też zasadnie stwierdził organ, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zasadne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wprowadzenie na rynek waluty bitcoin nie stanowi dostawy towarów, a czynność ta jest usługą, której świadczenie ma charakter odpłatny. Zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiąca formę odpłatności za tę czynność, zatem czynność ta, jako odpłatne świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie za prawidłowe uznać należy stanowisko organu w kwestii dotyczącej miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, która uregulowana została w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania tegoż rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W świetle natomiast art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z uwagi zatem na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia. W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011,str. 1). Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z 15 marca 2011r. do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, przykładowy katalog takich usług uregulowano w treści do art. 7 ust. 2 rozporządzenia. Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do "usług świadczonych drogą elektroniczną".

Z powyższych regulacji wynika, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług: realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej; świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki; ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe; nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiadającej siedzibę poza Unią Europejską będzie zgodnie z art. 28l ustawy miejsce, gdzie podmiot ten posiada siedzibę tj. terytorium kraju znajdujące się poza UE. Zatem usługi świadczone na rzecz tego podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu będącego podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będzie terytorium kraju tj. Polska. Do rozliczeń zaś podatku należnego zastosowanie znajdzie art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Jednakże w świetle powołanego wyroku TSUE stanowisko Ministra Finansów jest tylko w części prawidłowe, bowiem TSUE stwierdził nie tylko, że omawiane czynności to usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ale również, że są to usługi zwolnione.

Przypomnieć należy, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie stanowi implementację przepisów dyrektywy 2006/112. Stosownie bowiem do treści z art. 131 dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Nadto w myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ze wskazanego orzeczenia TSUE wprost wynika, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisu artykułu 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112.

Tym samym należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, nie uwzględnił w swoich rozważaniach art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., który uprawnia wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu.

Trafnie tez zarzucono w skardze, iż Minister finansów nie odniósł się do zasadniczej kwestii podniesionej we wniosku tj. posiadania przez Stronę statusu podatnika VAT i związanych z tą kwestią zagadnień prawnych podniesionych we wniosku. Ogólne odniesienie się do pojęcia podatnika zawartego w ustawie u.p.t.u. jest niewystarczające i narusza art.14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r.,poz.749 j.t.) poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag i stanowisko Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku