Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1011/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A, w L. spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 listopada 2015 r. A. w Lubaniu sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, Spółka) złożyła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 85.571 zł. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) i wskazaniem przyczyn sporządzenia korekty. Zdaniem strony, przysługiwało jej – jako podmiotowi prowadzącemu działalność w zakresie ochrony zdrowia i przeznaczającemu uzyskane dochody na cele statutowe – prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 lutego 2016 r. (Nr [...]) odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości wskazanej we wniosku uznając, iż dochód uzyskany przez skarżącą w tym roku nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na formę prawną podatnika wykluczającą zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu pierwszej instancji, A. w L. sp. z o. o. (dalej także: NZOZ) którego założycielem była Spółka stanowił jedynie organizacyjnie – a nie faktycznie – wyodrębnioną formę działalności Spółki. Tym samym nie był podmiotem samodzielnie funkcjonującym w obrocie prawnym. Powyższe – zdaniem organu pierwszej instancji – uzasadnia wniosek, iż to spółka kapitałowa A. w L. sp. z o. o. poprzez A. w L. sp. z o. o. prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Dochody te stanowiły zatem dochody Spółki, które stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania.

Na powyższe wskazuje:

- brak odrębnej od Spółki ewidencji podatkowej;

- składniki majątku ujęte były w ewidencji środków trwałych Spółki, a formalnym właścicielem składników majątkowych była Spółka;

- sprawozdanie finansowe za 2009 r. dotyczyło Spółki a nie odrębnie Spółki i NZOZ, brak też informacji, że Spółka prowadziła działalność przez utworzony przez siebie NZOZ;

- NZOZ nie zawierał samodzielnie umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, umowy te podpisał K. K., który występował jako prezes Spółki a nie jako kierownik NZOZ;

- kontrola NZOZ w zakresie realizacji umowy szpitalnej przeprowadzona została wobec Spółki, kara została nałożona na Spółkę a odwołanie złożył zarząd Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła strona skarżąca między innymi, że organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty zaniechał wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności nie uwzględnił dowodów świadczących o tym, że NZOZ faktycznie posiadał odrębność od tworzącej go Spółki i samodzielnie funkcjonował w obrocie, tj. statutu NZOZ oraz odpisu z prowadzonej przez Wojewodę D. Księgi Rejestrowej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 1793 ze zm.) polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji przyjęcie, że do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie zgodził się organ odwoławczy z organem pierwszej instancji, że przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł złożyć jedynie podatnik, tj. albo spółka prawa handlowego albo jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (obie o tej samej nazwie). Z ustaleń faktycznych wynika, że wniosek z dnia 26 listopada 2015 r. wraz z korektą CIT-8 złożyła spółka kapitałowa A. w L. sp. z o. o. we własnym imieniu – podpisany został przez prezesa Spółki a nie kierownika jednostki – A. w L. sp. z o. o. W tym zakresie organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości. Wyjaśnił, że NZOZ nie mógł złożyć takiego wniosku, gdyż w dniu 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z art. 205 tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, tracąc odrębność od spółki kapitałowej – założyciela. Podmiotami leczniczymi stali się przedsiębiorcy prowadzący dotychczas te zakłady. Wniosek złożył zatem podmiot uprawniony.

Przechodząc do oceny kwestii spornych w sprawie organ drugiej instancji stwierdził, że NZOZ nie dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Według organu podatkowego niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną może spełniać warunki uznania go za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., jednak warunkiem jest aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Następnie organ podatkowy wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z którego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Jednocześnie w myśl 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. powyższy przepis nie znajduje zastosowania – między innymi – w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Tym samym, zdaniem organu, spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w tym przepisie.

Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną może spełniać wymogi uznania go za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., jednakże zasadniczą kwestią – podkreślaną w orzecznictwie sądów administracyjnych - dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, jest dokonanie oceny wyodrębnienia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie tylko formalnego, ale przede wszystkim faktycznego ze struktur spółki – założyciela.

Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji wskazał, że z aktu założycielskiego A. w L. sp. z o. o. z/s w L. wynika przedmiot działalności, którym jest przede wszystkim działalność szpitali, praktyka lekarska, działalność fizjoterapeutyczna. Władzami Spółki są zgromadzenie wspólników, rada nadzorcza oraz zarząd. Zgodnie zaś ze statutem A. w L. sp. z o. o. (NZOZ) stanowi ono wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony w celu udzielania świadczeń usług medycznych, orzekania i opiniowania o stanie oraz promocji zdrowia (§ 3 statutu). Na czele A. (NZOZ) stoi Kierownik, którym jest prezes Spółki z o. o. powoływany przez radę nadzorczą Spółki (§7). Odnośnie gospodarki finansowej określono, że podmiot ten jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, a uzyskane przychody przeznaczane są wyłącznie na działalność statutową (§ 10 pkt 3).

W ocenie organu odwoławczego wprawdzie NZOZ spełniała wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego Wojewodę D. i posiadał statut to faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował w obrocie gospodarczym i prawnopodatkowym odrębnie, nie prowadził działalności we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wskazywały na to następujące okoliczności: NZOZ nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych oraz umów o odpowiedzialności cywilnej, nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, nie posiadał NIP-u ani REGON-u, nie prowadził odrębnej ewidencji podatkowej i rachunkowej (wszystkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka ujmowała w swoich księgach i uwzględniała w zeznaniu CIT-8), nie był płatnikiem podatków od wypłacanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, nie wystawiał faktur VAT za świadczone usługi zdrowotne, nie posiadał odrębnego rachunku bankowego. Ponadto, w sporządzonym raporcie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki brak jest wzmianki o istnieniu takiej jednostki a zysk netto za rok obrotowy 2009 w kwocie 499.449, 98 zł przeznaczono na zasilenie funduszu zapasowego Spółki.

Powyższe okoliczności uznał organ odwoławczy za świadczące o tym, iż NZOZ nie był odrębną jednostką w stosunku do tworzącego go podmiotu, nie posiadał bowiem odrębnej struktury, przedmiotu działania, gospodarki finansowej, odrębnego majątku i zasobów ludzkich, nie odpowiadał za swoje zobowiązania odrębnym, własnym majątkiem. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie zostały podważone przez stronę. Tym samym nie można, w ocenie organu odwoławczego, uznać, że NZOZ – A. w L. sp. z o. o. działało faktycznie w dwóch znanych ustawie formach prawnych, to jest jako spółka kapitałowa oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Końcowo organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie jest uprawniony do oceny naruszenia zarzucanych przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, choć należy zauważyć iż oprócz faktu, że przedłożone umowy z NFZ podpisane zostały przez prezesa zarządu Spółki, to ponadto w treści ich wskazane jest jako konto świadczeniodawcy – konto Spółki. Także faktury VAT wystawiane za świadczenia zdrowotne dla NFZ wystawiane były przez Spółkę, podpisywane przez prezesa zarządu Spółki, a na fakturach widnieje NIP i nr konta Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 191 w związku z art. 127 i w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), polegające na zaniechaniu przez organ odwoławczy ustosunkowania się do wszystkich zarzutów, podniesionych przez skarżącą spółkę A. w L. sp. z o. o. w odwołaniu z dnia 17 marca 2016 r. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 29 lutego 2016 r., w szczególności zaś co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, prowadzącym do uznania o zaniechaniu podjęcia przez ten organ w postępowaniu odwoławczym czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, w sposób istotny wpływający na jej treść, a polegający na przyjęciu, że:

1) umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych, zawierane były w 2009 r. z D. Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia przez A. w L. sp. z o. o. działający jako spółka prawa handlowego, czego dowodem miałoby być podpisywanie takich umów przez K.K. działającego w charakterze Prezesa Zarządu Spółki, nie zaś w charakterze Kierownika NZOZ w sytuacji gdy przepisy nie przewidywały możliwości zawierania z Funduszem takich umów przez spółki prawa handlowego, okoliczność złożenia takiego podpisu pod umową przez Prezesa Zarządu Spółki (będącego jednocześnie kierownikiem NZOZ) nie miała jakiegokolwiek znaczenia;

2) umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej zawierane były w 2009 r. przez A. w L. sp. z o. o. jako spółkę prawa handlowego, czego dowodem było podpisanie tych umów przez Prezesa Zarządu Spółki. Skoro jednak Spółka nie mogła prowadzić działalności leczniczej, to okoliczność ta ma charakter drugorzędny;

3) sprzedaż usług w zakresie ochrony zdrowia oraz zakup materiałów i usług przeznaczonych do realizacji świadczeń z zakresu usług zdrowotnych dokonywany był przez Spółkę na realizację celów statutowych NZOZ, gdyż usługi te mogły być realizowane jedynie przez NZOZ;

4) NZOZ wyodrębniony ze Spółki i działający za pośrednictwem własnych organów i na podstawie statutu nie był faktycznie odrębną od Spółki i samodzielną jednostką organizacyjną posiadającą zdolność, będącą podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;

5) możliwość uznania NZOZ za jednostkę organizacyjną podlegającą na mocy art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. temu podatkowi i mogącą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty tego podatku uzależniona jest od uprzedniego ustalenia, że NZOZ prowadzi odrębną od Spółki ewidencję podatkową, odrębną od Spółki ewidencję środków trwałych, samodzielnie rozlicza się z tego podatku i samodzielnie składa deklaracje o pobranych zaliczkach na podatek, w sytuacji gdy dla możliwości uznania NZOZ za podatnika wystarczające jest stwierdzenie, że posiada on odrębną od Spółki podstawę działania lub odrębną strukturę organizacyjną;

6) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wystąpiła we własnym imieniu [...] w L. sp. z o. o. jako spółka prawa handlowego, w sytuacji gdy, ze względu na istniejące do 30 czerwca 2011 r. wyodrębnienie organizacyjne ze struktur tej Spółki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej o tej samej nazwie oczywistym jest, że z wnioskiem tym Spółka wystąpiła w imieniu podmiotowego NZOZ, który z dniem 1 lipca 2011 r. stał się przedsiębiorstwem zakładu leczniczego, tracąc z tą datą swoją podmiotowość prawną.

- mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 132 ust. 1 w z. Z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, według brzmienia obowiązującego w 2009 r., polegające na ich wadliwej wykładni i przyjęciu, że A. w L. sp. z o. o. działający jako spółka prawa handlowego, mógł być stroną zawieranych w 2009 r. z D. Odziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych w sytuacji, gdy z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że umowy takie zawierane były przez Fundusz ze świadczeniodawcą, którym mógł być m.in. zakład opieki zdrowotnej, nigdy zaś spółka prawa handlowego;

2) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. według brzmienia, obowiązującego w 2009 r. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość uznania wyodrębnionego ze Spółki A. w L. sp. z o. o. niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej o takiej samej nazwie za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga ustalenia, że taki niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiadał odrębną od spółki ewidencję środków trwałych, ewidencję podatkową, dokonywał samodzielnych rozliczeń, składał sprawozdania finansowe i deklaracje podatkowe, w sytuacji gdy cytowany przepis takiego warunku nie stawia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stanął na stanowisku, A. w L. sp. z o. o.- nie funkcjonował w obrocie gospodarczym jako samodzielny, faktycznie i prawnie, podmiot prowadzący działalność w zakresie ochrony zdrowia i tym samym nie przysługiwało mu zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, skarżona decyzja narusza prawo, a zebrany materiał dowodowy wskazywał na odrębność organizacyjną NZOZ i tym samym spełnione zostały wszelkie przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Na wstępie należy stwierdzić, że z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 408, ze zm., dalej: u.z.o.z.) wynika wprost, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej : "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przy czym podkreślenia wymaga, że koniecznym warunkiem jest to by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art.17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w

art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta nie była kwestionowana również przez organy podatkowe. Jednakże warunkiem jest aby by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 217/13). Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Przede wszystkim jednostka ta musi zostać faktycznie wydzielona ze struktury założycielskiej, musi wyróżniać się taką organizacją, która umożliwi jej samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym. Ocena czy nastąpiło faktyczne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia wydzielenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur spółki wymaga od organu jej dokonującego indywidualnego podejścia uwzględniającego szereg okoliczności, z całokształtu których wynikać będzie czy w sprawie mamy do czynienia z odrębnym, samodzielnie funkcjonującym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, przedmiotem badania powinny być takie okoliczności jak to czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiada odrębny od spółki przedmiot działania, odrębny majątek, strukturę, organy, ewidencję rachunkową i podatkową, ustalenie kto był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, kto zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, nabywał materiały i usługi niezbędne do realizowania świadczeń medycznych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie, że stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ świadczy o tym, iż działał on w ramach struktur organizacyjnych tworzącej go Spółki i nie był samodzielnym od Spólki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

A. w L. Sp. z o. o. powstała zgodnie z umową spółki zawartą w dniu 23 października 2003 r. Aby umożliwić prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych spółka utworzyła pod tą samą nazwą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, wpisany w dniu 10 grudnia 2003 r. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę D. pod numerem 02-01100. Utworzony przez Spółkę NZOZ działał w zakresie ochrony zdrowia udzielając świadczeń zdrowotnych. Profil medyczny niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej mieścił się w ramach świadczeń zdrowotnych wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), co znalazło odzwierciedlenie w § 4 i 5 statutu, na podstawie którego funkcjonował. Z dalszych postanowień statutu wynika, że w ramach NZOZ wyodrębnione zostały poszczególne komórki organizacyjne. Ponadto w statucie została wyszczególniona funkcja kierownika dla NZOZ. Kierownik odpowiadał za kierowanie bieżącą działalnością zakładu oraz reprezentowanie go w kontaktach zewnętrznych oraz powoływał Zastępcę Kierownika ds. medycznych, który posiadał wykształcenie medyczne (zgodnie z § 7 statutu). W roku podatkowym 2009 funkcję kierownika powołanego NZOZ pełnił K. K., który w tym okresie sprawował jednocześnie funkcję prezesa Spółki A. w L. Sp. z o. o. W zakresie gospodarki finansowej w § 9 statutu stwierdzono, że A. jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, a przychody uzyskane przeznaczone są wyłącznie na działalność statutową (§ 10 pkt 3).

Dalej należy przypomnieć, że działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych była świadczona wyłącznie przez usługi/działania NZOZ. Spółka mimo formalnego jej ustanowienia, faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W 2009 r. ewidencja księgowa była prowadzona wspólnie dla NZOZ i Spółki, jednakże w tym okresie koszty oraz uzyskiwane przychody dotyczyły wyłącznie A. w L. Sp. z o. o. działającego jako NZOZ. NZOZ nie posiadał odrębnego od Spółki majątku. Koszty remontów i modernizacji majątku ponoszone były przez A. w L. Sp. z o. o. działający jako NZOZ.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej był A. Sp. z o. o. Ubezpieczeniem objęty był przedmiot działalności NZOZ, który był uprawniony do wykonywania działalności medycznej. Polisa oraz dowody zawarcia obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania zawodu/prowadzenia działalności i zawarcia umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu przyjmującego zamówienie na świadczenia zdrowotne zostały podpisane przez K.K. jako Prezesa Zarządu Spółki – A. Sp. z o. o. Skarżąca w wyjaśnieniach wskazuje, że stroną zawieranych umów o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz D. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia był A. w L. Sp. z o. o. działający jako NZOZ. Umowy podpisywane były jednak przez Prezesa Zarządu Spółki K.K.. Z wyjaśnień skarżącej wynika ponadto, że stroną występującą jako sprzedawca usług w zakresie ochrony zdrowia na fakturach dokumentujących wykonywanie świadczeń zdrowotnych był NZOZ, jednakże na przedłożonej w postępowaniu fakturze VAT widnieje podpis Prezesa Zarządu Spółki – A. w L. Sp. z o. o. K.K. Strona wskazała, że zakupy wszelkich materiałów i usług niezbędnych do realizowania świadczeń medycznych przez NZOZ były dokonywane przez A. w L. Sp. z o. o. działający jako NZOZ. Z faktur złożonych do akt sprawy wynika jednak, że podpisane zostały przez K.K. Prezesa Zarządu Spółki.

Powyższe – w ocenie Sądu – świadczy o braku wyodrębnienia majątkowego NZOZ.

Należy zauważyć, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w zgodzie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p.

Słusznie zatem podkreślił organ odwoławczy, że wprawdzie NZOZ spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę D., został wyposażony w statut z którego wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy zakładu, struktura organizacyjna to jednak materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdził aby A. w L. Sp. z o. o. utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, przedmiot działania i majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Wskazywały na to następujące okoliczności:

1. brak odrębnej ewidencji podatkowej; wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu CIT – 8 za rok podatkowy 2009;

2. poszczególne składniki majątku ujęte były w ewidencji środków trwałych Spółki, zakład nie posiadał odrębnej, własnej ewidencji środków trwałych;

3.sprawozdanie finansowe Spółki za rok podatkowy 2009 złożone w organie pierwszej instancji było wspólne dla Spółki i NZOZ, nie wskazano iż w danym roku Spółka prowadziła działalność poprzez utworzony przez siebie NZOZ;

4. NZOZ nie zawierał samodzielnie (we własnym imieniu) umów na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej;

5. Spółka a nie NZOZ była stroną toczących się w 2009 r. postępowań z powództwa cywilnego dotyczących odszkodowań z tytułu popełnionego, zdaniem powodów, błędu w sztuce lekarskiej;

6. kontrola Narodowego Funduszu Zdrowia w zakresie realizacji umowy szpitalnej przeprowadzona została wobec Spółki i to na Spółkę nałożona została kara pieniężna. Od decyzji NFZ odwołał się zarząd Spółki;

7. NZOZ nie rozliczał się samodzielnie (zeznanie CIT-8 za rok podatkowy 2009 złożyła Spółka);

8. NZOZ nie złożył deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r. (deklarację złożyła Spółka);

9. na żadnej z przedłożonych w toku postępowania podatkowego umów ani na żadnym dokumencie nie występuje K.K. jak kierownik NZOZ;

10. NZOZ nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych;

11. NZOZ nie był płatnikiem podatku od wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne;

12. NZOZ nie wystawiał faktur VAT za świadczone usługi zdrowotne.

Należy podkreślić, że sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ wojewodę nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem CIT. Zadaniem organu prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej było bowiem wyłącznie sprawdzenie spełniania przez zakład wymagań określonych w art. 9-11 u.z.o.z. (art. 13 u.z.o.z.). Nie można wywodzić, że wyodrębnienie organizacyjne zakładu pociąga za sobą w każdym przypadku konieczność uznania, że zakład występuje samodzielnie w obrocie i posiada podmiotowość prawnopodatkową. Dla uczynienia takich ustaleń konieczne jest bowiem stwierdzenie spełnienia dalszych wymagań.

Skoro zatem – jako zostało wykazano – NZOZ nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 r., a przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Spółkę, jako osiągnięte przez NZOZ są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT – 8 za 2009 r. – to nie ma podstaw do uznania, że NZOZ osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.