Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 553/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 553/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: NSA Józef Michaldo, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2008r., sprawy ze skarg T. P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień,, październik 2003r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień, październik 2004r., I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3 213 zł (trzy tysiące dwieście trzynaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył skarżącemu T. P. postanowieniami z dnia [...]Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr[...],

▪ wpłatę z dnia [...] sierpnia 2006 roku w kwocie 981 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., w kwocie 188,97 zł i odsetki w kwocie 83,00 zł oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 roku, w kwocie 505,47 zł i na odsetki od tej zaległości w kwocie 203,56 zł, Nr[...],

▪ nadpłatę w kwocie 1.892 zł na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT za lipiec 2003r., na kapitał w kwocie 1.327,80 zł oraz odsetki w kwocie 564,20 zł – Nr[...],

▪ nadpłatę w kwocie 10.471 zł za czerwiec 2003r. na poczet zaległości wynikających z korekty deklaracji VAT za: - Nr[...],

➢ lipiec 2003r na kapitał w kwocie 453,73 zł oraz na odsetki w kwocie 193 zł,

➢ sierpień 2003r, na kapitał w kwocie 656 zł oraz na odsetki w kwocie 271 zł,

➢ listopad 2003r na kapitał w kwocie 6.455,68 zł oraz na odsetki w kwocie 2.441,59 zł,

▪ nadpłatę w kwocie 15.392 za wrzesień 2003r. zł na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT za listopad 2003 roku, na kapitał w kwocie 11.168,36 zł oraz odsetki w kwocie 4.223,64 zł – Nr[...],

▪ nadpłatę w kwocie 14.887 zł za październik 2003r., na poczet zaległości wynikających z korekty deklaracji VAT-7 za: - Nr [...]

➢ listopad 2003r. na kapitał w kwocie 3.025,96 zł oraz na odsetki w kwocie 1.144 zł,

➢ grudzień 2003r.na kapitał w kwocie 7.835,08 zł i na odsetki w kwocie 2.881,92 zł,

▪ nadpłatę w kwocie 4.044 zł za marzec 2004r. na poczet zaległości wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. na kapitał w kwocie 2.956,53 oraz na odsetki w kwocie 1.087,47 zł – Nr[...],

▪ nadpłatę w kwocie 18.240 zł za czerwiec 2004r. zaliczono na poczet zaległości wynikających korekty deklaracji za: - Nr[...],

➢ grudzień 2003r. na kapitał w kwocie 3.133,39 zł oraz na odsetki w kwocie 1.153 zł.

➢ styczeń 2004r. na kapitał w kwocie 3.730 zł oraz na odsetki w kwocie 1.331 zł,

▪ nadpłatę w kwocie 5.372 zł za wrzesień 2004r., zaliczono na poczet zaległości wnikającej z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2004r., na kapitał w kwocie 4.356,31 zł oraz na odsetki w kwocie 1.015,69 zł – Nr[...],

▪ nadpłatę w kwocie 38.951 zł za październik 2004r. zaliczono na poczet zaległości wynikających z deklaracji VAT-7 za: - Nr[...],

➢ listopad 2004r. na kapitał w kwocie 12.422,27 zł oraz na odsetki w kwocie 2.896 zł,

➢ grudzień 2004r. na kapitał w kwocie 8.829 zł oraz odsetki w kwocie 1.946 zł,

W zażaleniach na przedmiotowe postanowienia skarżący T.P. zarzucił, że pozostają one w rażącej sprzeczności z zasadami wykładni logicznej i systemowej oraz z przyjęta linią orzecznictwa, a w szczególności z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/04 oraz wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 36/06.

Postanowieniami z dnia [...] Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr 0030/07, Nr[...], Nr[...], Nr[...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia, stwierdzając, że przy określeniu odsetek od zaległości pokrytej tą nadpłatą ma zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powołany w zażaleniu wyrok WSA w Warszawie dotyczył odsetek wyliczonych w oparciu o inaczej brzmiący przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji. W przepisie tym nie było takiego rozwiązania, jakie jest w 2006r. Powyższe odnosi się również do powołanego wyroku NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że podatnik złożył skorygowane deklaracje podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2003r. i wniósł o zarachowanie tej nadpłaty na poczet innych zaległości. Zastosowany w tej sprawie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej został wprowadzony dopiero ustawa z 30 czerwca 2005r, i wszedł w życie od 1 września 2005r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T.P. domagał się uchylenia zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze względu na błędna interpretację powołanych w nich przepisów prawnych.

W uzasadnieniu skargi T. P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a dodatkowo powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2415/06, w którym Sąd orzekł, ze "w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła" Zatem do 1 września 2005r. art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów i podatku od towarów i usług, o czym stanowił pkt 6 powołanego przepisu. Były to jedynie regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Jak wynika z powołanego przepisu ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego i inny moment dla podatku naliczonego. W tym czasie pkt 6 tego przepisów dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował art. 73 § 1 pkt 1, co oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstała w dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w drugim – z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 553/07 do I SA/Kr 561/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 553/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 powołanej ustawy, stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłat za poszczególne miesiące oraz ustalenia daty, z jaką nadpłaty te powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia wysokości odsetek za zwłokę.

Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2006 roku sygn. akt III SA/Wa 2415/06 do 1 września 2005 roku art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, o czym stanowił pkt 6 tego przepisu. Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Zatem ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W tym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Wobec tego, w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dopiero od 1 września 2005 roku, w związku z wejściem w życie ustawy z 30 września 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dz. U. Nr 143. poz. 1199) znowelizowano art. 73 § 1 pkt 6, który obecnie stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z 30 czerwca 2005 roku nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dlatego dla potrzeb niniejszej sprawy przesądzenia wymagało, czy znajduje do niej zastosowanie art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą, czy też po tej zmianie.

Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.

W przedmiotowych sprawach w wyniku przeprowadzonej w dniach od [...]lutego do [...] marca 2006 roku w firmie prowadzonej przez T. P. kontroli ustalono, że skarżący w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 roku nieprawidłowo deklarował za świadczone usługi budowlane obowiązek podatkowy za miesiące wykonania usług, a nie w momencie otrzymania zapłaty. W konsekwencji za przedmiotowy okres wydano stosowne decyzje oraz zobowiązano skarżącego do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2003 i 2004. Na skutek tego skarżący w dniu [...] października 2006 roku, złożył korekty za przedmiotowe miesiące, a organy podatkowe wydały postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2003 i 2004 roku.

Organy podatkowe jak wynika z powołanych postanowień we wszystkich tych sprawach za dzień powstania nadpłaty uznały dzień złożenia korekt deklaracji VAT-7, a więc zastosowały przepis art. 73 w brzemieniu obowiązującym w chwili wydania decyzji, podczas gdy zdaniem sądu, do nadpłat powstałych na skutek obniżenia podatku należnego aż do miesiąca sierpnia 2005 roku zastosowanie znajduje art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku.

Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty, niż to należało uczynić zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, skutkować może tylko uchyleniem wszystkich zaskarżonych decyzji. Sąd nie może samodzielnie przeliczyć kilkunastu miesięcy, w oparciu wyłącznie o materiały znajdujące się w aktach sprawy, a to z uwagi na fakt, że wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, co byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W trakcie ponownego postępowania organy podatkowe powinny rozliczyć powstałe nadpłaty z istniejącymi zaległościami podatkowymi i należnościami z tytułu odsetek, przyjmując, że data powstania nadpłaty z tytułu zobowiązań za okres sprzed 1 września 2005 roku, jest datą dla terminu do złożenia deklaracji za dany okres, a nie datą faktycznego złożenia korekty za dany okres.

Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.