Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1062/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), J. Brolik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Centrum Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 723 zł (siedemset dwadzieścia trzy zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2003 roku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (następnie zmienił nazwę na B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zwróciła się do Burmistrza Gminy K. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 3.058,30 złotych. Wnioskujący wskazał, iż część składników majątku Spółki została błędnie zaklasyfikowana do II grupy rodzajowej klasyfikacji środków trwałych jako budowle, których wartość z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity – Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W toku postępowania podatkowego organ wezwał stronę do sprecyzowania uzasadnienia wniosku, a w szczególności powodu błędnej klasyfikacji środków trwałych oraz wyszczególnienia wszystkich budowli i urządzeń znajdujących się na terenie Gminy K. i ich dotychczasowego zakwalifikowania jako budowli, a także do zaklasyfikowania pozwalającego na zmniejszenie deklarowanego podatku. Spółka złożyła dodatkową informację zawierająca analizę poszczególnych części składowych budowli będących jej własnością. Z informacji tej wynikało, że niektóre części budowli powinny być opodatkowane, natomiast inne nie, ponieważ nie są budowlami. Do zakwestionowanych składników majątku należały między innymi: instalacje abonenckie, przewód światłowodowy umieszczony w kanalizacji teletechnicznej, przewody składające się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej.

Decyzją z dnia [...] Burmistrz Gminy K. postanowił odmówić "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 3.058,30 złotych – od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz Gminy K. podniósł, iż ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych stanowi w art. 1, że użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odwołuje się do definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity – Dz.U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), gdzie w art. 3 pkt 3 określono czym jest budowla. W myśl tego przepisu przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał na Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317), gdzie w grupie 2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej w uwagach szczegółowych określa się, że grupa ta obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki, to jest: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Zdaniem organu z przepisów tych jednoznacznie wynika, że budowla musi stanowić pewną całość. Ażeby budowla taka mogła być opodatkowana, musi być również związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem sam kabel techniczny nie będący obiektem budowlanym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on nierozerwalną część budowli. Jego demontaż uniemożliwiłby jej funkcjonowanie. Sam kabel, światłowód, czy instalacja abonencka rzeczywiście nie stanowią skończonej całości przedmiotowej budowli, jednakże organ stwierdził, iż również sama kanalizacja także nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich wymienionych elementów. Pierwotna analiza sporządzona przez Spółkę "A" była sporządzona prawidłowo, a próba jej podważenia nie jest zgodna z aktualnymi przepisami prawa.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik B Sp. z o.o. wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku od nieruchomości za 2003 rok. Skarżąca spółka podniosła, iż przewody magistralne i rozdzielcze na obszarze gminy prowadzone są w specjalnych rurach HDPE, tworzących kanalizację teletechniczną, stanowiącą zespół umieszczonych w ziemi studzienek pionowych połączonych rurami poziomymi, która jest własnością B Sp. z o.o. oraz kanalizacji technicznej, stanowiącej zespół umieszczonych w ziemi studzienek pionowych połączonych rurami poziomymi, będącej w części własnością Spółki oraz w części C SA lub innych podmiotów, którą to kanalizację B dzierżawi. Od własnej kanalizacji technicznej B Sp. z o.o. podatek od nieruchomości opłacała prawidłowo i ten składnik majątku nie był objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości od własnej kanalizacji jest właściciel budowli, tak więc podatek od nieruchomości należny od kanalizacji będącej własnością C SA lub innych podmiotów, od których Spółka dzierżawi przedmiotowe kanalizacje powinien opłacać właściciel budowli, a nie dzierżawca. Budowlą nie są natomiast same przewody składające się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej, ponieważ nie są one obiektem budowlanym. Do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku skarżąca Spółka błędnie opłacała nienależny podatek od nieruchomości od wymienionych urządzeń, które nie stanowią budowli. Instalacje abonenckie w mieszkaniach lub domach jednorodzinnych, czyli krótkie odcinki przewodu w mieszkaniu abonenta oraz gniazdo służące podłączeniu telefonu, stanowią element wyposażenia budynku i, w ocenie skarżącej Spółki, nie stanowią budowli w żadnym z możliwych znaczeń. Instalacje budynkowe, a więc system okablowania wewnątrz budynków, doprowadzający sygnał telefoniczny do mieszkań abonentów, tworzą takie urządzenia jak rozgałęźniki, filtry, odgałęźniki, połączone przewodami telefonicznymi wkutymi w ściany lub umieszczonymi w listwach plastikowych, umieszczone wewnątrz budynków. Urządzenia te, zdaniem pełnomocnika B Sp. z o.o., nie stanowią budowli w sensie prawa budowlanego. Stanowią one element wyposażenia budynku tak jak piorunochrony czy instalacje alarmowe. Umiejscowienie ich wewnątrz budynków decyduje o tym, że nie można ich klasyfikować jako samodzielnej budowli, ponieważ na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dana rzecz może być albo budynkiem albo budowlą i niemożna jej klasyfikować jako jedno i drugie. Organ I instancji negując przytoczone przez B. Sp. z o.o. argumenty powołał się na treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego kładąc nacisk na zapis mówiący o tego rodzaju powiązaniach, które implikują powstanie całości użytkowej. Zdaniem autora odwołania warunkiem uznania zbioru elementów za całość użytkową jest między innymi takie wzajemne powiązanie elementów, z którego wynika, iż brak jednego z nich czyni bezzasadnym i bezprzedmiotowym istnienie drugiego, bądź odłączenie jednego z nich powoduje uszkodzenie pozostałych elementów. Tymczasem kable telekomunikacyjne mogą zostać usunięte bez najmniejszego uszczerbku dla budowli jaką jest kanalizacja teletechniczna. Kable nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią skończonej całości użytkowej, wyodrębnionej w przestrzeni i połączonej z gruntem w sposób trwały. Całość taka tworzą natomiast budynek lub kanalizacja, która jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję podnosząc, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w podatku od nieruchomości, mimo że wniosek strony dotyczy stwierdzenia nadpłaty w roku 2003, należy ustalić zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem budowli z uwzględnieniem znaczenia terminu "budowla" w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku i od dnia 1 stycznia 2003 roku. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku nie zawierały legalnej definicji budowli. Wobec czego, w ocenie organu II instancji, należało się odwołać do poglądów wyrażonych w orzecznictwie i literaturze przedmiotu. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 roku (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, iż przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy się posługiwać przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa i celowościowa mogą mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie. Poszukując definicji słowa "budowla" stwierdzono, że w świetle powszechnego języka polskiego można ją określić jako efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowniczej, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która to służy do prowadzenia takiej czy innej działalności gospodarczej, także pod ziemią. Budowlą zatem, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest każdy obiekt budowlany (nadziemny, naziemny i podziemny) nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie wyrażano też pogląd, że pojęcie "budowli" zostało zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego. W związku z tymi rozbieżnościami Kolegium odwołało się do poglądu Leonarda Etela wyrażonego w publikacji "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny" (Podatkowe komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 81), zgodnie z którym budowla jest obiektem budowlanym, dziełem rąk ludzkich, wyodrębnionym w przestrzeni, połączonym trwale z gruntem, niebędącym budynkiem. W związku z powyższym dla uznania czy dany obiekt jest budowlą przez 1 stycznia 2003 roku wyznacznikiem było trwałe związanie obiektu z gruntem. Kanalizacja teletechniczna niewątpliwie była budowlą podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od tego czy kabel się w niej znajdował. Natomiast sam światłowód nie mógł być uznany za element składowy budowli, gdyż mógł być zdemontowany bez uszkodzeń sieci, a tym samym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sytuacja uległa zmianie po 1 stycznia 2003 roku, gdyż wprowadzenie nowej definicji budowli spowodowało rozszerzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poprzez negatywne zdefiniowanie pojęcia "budowla" (obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) praktycznie każdy obiekt budowlany niedający się zaklasyfikować jako budynek jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Według art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozmieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. W obowiązującym stanie prawnym w rozumieniu prawa budowlanego "budowlą" będzie nie tylko sama konstrukcja budowlana (kanalizacja teletechniczna), ale wszystko to co się w niej znajduje (urządzenia, kable, światłowody, przyłącza) o ile jest związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej. Stanowią one integralną całość użytkową, która może funkcjonować tylko wówczas, gdy te odcinki będą ze sobą powiązane. Zdaniem organu zauważyć należy, że konsekwencją powyższego poglądu jest uznanie, że do sieci winny być także zaliczone przyłącza poszczególnych abonentów, gdyż są one częścią składową sieci. Natomiast nie mogą być za takie uznane urządzenia stanowiące wyposażenie budynku. Nie ma znaczenia umiejscowienie sieci w kanalizacji własnej czy dzierżawionej. Przyjęcie, że kabel światłowodowy jest częścią składową sieci, wcale nie prowadzi do wniosku, że stał się on budowlą. Nie wynika to z brzmienia definicji budowli. Założeniem było wyeksponowanie funkcjonalnej strony sieci i jej wartości użytkowej dla realizacji celów, którym służy - inaczej niż w poprzednim stanie prawnym, gdzie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotnym był związek z gruntem. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. sieć telekomunikacyjna podlega opodatkowaniu jako całość użytkowa obejmująca różnorodne elementy składowe, służąca prowadzeniu działalności w zakresie telekomunikacji. Nie ma znaczenia jaką ta sieć ma konstrukcję i gdzie jest zlokalizowana. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości tak rozumianej sieci należy ustalać sumując wartości poszczególnych jej elementów ustalone na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustaw regulujących podatki dochodowe.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B Sp. z o.o. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 2, art. 3, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 21, art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i naruszenie tym samym przepisów art. 122, 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne faktyczne i prawne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak powołania podstawy prawnej. W oparciu o wskazane wyżej zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I i II instancji, wydanie orzeczenia określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok zgodnie z wnioskiem Spółki oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania w sprawie. Strona skarżąca podniosła, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok powinna nastąpić dopiero po uprzednim wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku. W przeciwnym razie podatek wykazany przez Spółkę w skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 rok jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji jako podstawę prawną decyzji powołał jedynie art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ powołując podstawę prawną nie wskazał natomiast żadnego merytorycznego przepisu, który w tym stadium sprawy pozwalałby mu na wydanie decyzji tej treści. W ocenie skarżącego taki przepis nie istnieje, bo w tym stadium postępowania należało wydać decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Autor skargi wskazuje także, iż błędem organów podatkowych co do meritum sprawy było całkowite zlekceważenie roli, jaką przy wykładni przepisów dotyczących podatku od nieruchomości odgrywa art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak i Burmistrz Gminy K. nie dokonali kluczowego dla przedmiotowej sprawy ustalenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz co jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotem opodatkowania są zaś nieruchomość lub obiekt budowlany. Zdaniem skarżącej Spółki jak długo organ podatkowy nie udowodni, że sam kabel telekomunikacyjny jest nieruchomością lub obiektem budowlanym, nie można właściciela kabla opodatkować podatkiem od nieruchomości. Kluczowym pojęciem dla określenia zakresu przedmiotu opodatkowania w analizowanej sytuacji jest zakres pojęcia "obiekt budowlany" a dopiero potem pomocniczo pojęcia "budynek" i "budowla". Pojęcie obiektu budowlanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumieć należy zgodnie z jego znaczeniem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie tylko ustawy Prawo budowlane. Przepisami prawa budowlanego są pomocniczo również przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przy czym podstawowym aktem w tym zakresie pozostaje ustawa Prawo budowlane. W ustawie tej ilekroć jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Tylko wówczas, kiedy okaże się, że sam kabel telefoniczny jest obiektem budowlanym należącym do kategorii budowli, właściciel tego kabla będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący podkreśla, iż L. Etel, na którego w uzasadnieniu swej decyzji powoływało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdził, że sam kabel umieszczony w kanalizacji nie jest obiektem budowlanym, a przez to i budowlą (L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2000, s. 101). Zdaniem strony skarżącej obiektem budowlanym jest również sama budowla (nawet jeśli nie ma w niej lub na niej żadnych urządzeń), ale samo urządzenie bez budowli nie jest obiektem budowlanym i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo skarżący wskazuje definicję obiektu budowlanego znajdującą się w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), gdzie zgodnie z objaśnieniami przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych. W sensie PKOB sam kabel należący do operatora mógłby być uznany co najwyżej za element składowy tak rozumianego obiektu budowlanego. Tezę tą, w ocenie autora skargi, potwierdza analiza art. 3 ustawy Prawo budowlane. Wszystkie wymienione w tym przepisie rzeczy są budowlami wówczas, jeśli są obiektami budowlanymi, a więc budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, a nie wówczas, kiedy ta rzecz jest tylko i wyłącznie urządzeniem czy instalacją. Zdaniem strony skarżącej błędne rozstrzygnięcie organu I i II instancji w niniejszej sprawie wynika z tego, że organy I i II instancji pochopnie i dowolnie przenosiły znaczenie poszczególnych pojęć z jednego aktu prawnego do innego lub z języka potocznego na grunt ustaw, bez refleksji nad zakresem stosowania poszczególnych ustaw i pojęć w nich zawartych oraz bez analizy celów, jakim te ustawy służą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego zarzuty skarżącego są bezzasadne. W ocenie kolegium w sprawie nie miała miejsca sytuacja opisana w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowania przed organami podatkowymi miały na celu wyjaśnienie czy istotnie nastąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości czy też nie. Wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest warunkiem sine qua non dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Nie znajduje, w ocenie Kolegium, uzasadnienia także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej decyzji. Decyzja organu I instancji dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty. Przepisem regulującym postępowanie w tym zakresie jest art. 75 Ordynacji podatkowej i przepis ten znalazł się w podstawie prawnej decyzji organu I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem organu nie ma podstaw do wyodrębniania poszczególnych części składowych sieci, ponieważ bez tych elementów nie byłoby możliwe zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Umieszczenie w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych definicji obiektu budowlanego nie ma, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., wpływu na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych tworzy własne definicje przedmiotów podlegających temu podatkowi i nie jest konieczne odwoływanie się do aktów innych niż wyraźnie wskazane ani też do regulacji cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Rozważenia w niniejszej sprawie wymagają dwa zarzuty strony skarżącej uzasadniające w jej ocenie konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze strona zarzuca, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za analizowany rok wydana została bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania w tym podatku w innej wysokości niż to wynikało ze skorygowanej deklaracji złożonej przez stronę. Odmowa stwierdzenia nadpłaty powinna natomiast nastąpić - stosownie do art.21 par.3 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm./ - dopiero po uprzednim wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku. W przeciwnym razie podatek wykazany przez Spółkę w skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 ust. 2 Ordynacji podatkowej i brak było podstawy prawnej do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Po wtóre strona skarżąca zarzuca brak podstaw do przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają przewody składające się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej, a także instalacje abonenckie w mieszkaniach lub domach jednorodzinnych abonentów (czyli krótkie odcinki przewodu w mieszkaniu abonenta oraz gniazdo służące do podłączenia telefonu), ponieważ nie są one obiektem budowlanym należącym do kategorii budowli.

Rozważając pierwszy zarzut strony skarżącej przypomnieć należy, że zgodnie z art.75 par.2 pkt.1)b) ustawy Ordynacja podatkowa podatnik, który w deklaracji dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest obowiązany – zgodnie z par.3 powołanego art.75 – złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) oraz pisemne uzasadnienie przyczyn korekty (art.81 Ordynacji). W każdym przypadku określenia wysokości nadpłaty przez podatnika organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu, pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości. Podstawę takiej weryfikacji stanowi art.272 pkt.3 Ordynacji, który w ramach czynności sprawdzających przewiduje ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli w efekcie tych czynności stwierdzone zostanie, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest wadliwe, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe (art.165 par.1 Ordynacji) i w zależności od ustalonych okoliczności, oddalić wniosek o zwrot nadpłaty w przypadku nie stwierdzenia przesłanek jej istnienia, lub określając w innej wysokości zobowiązanie podatkowe niż to uczynił w deklaracji podatnik, określić wysokość nadpłaty podatku w innej wysokości od ustalonej przez podatnika. W niniejszej sprawie organy wszczęły postępowanie podatkowe i oceniły na podstawie złożonej deklaracji oraz jej korekty wraz z wyjaśnieniami, że brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za analizowany okres. Decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie wymagała w tej sytuacji uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarga w tym zakresie nie jest więc zasadna.

Ocena czy instalacje abonenckie, przewód światłowodowy umieszczony w kanalizacji teletechnicznej, przewody składające się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej zostały błędnie zaklasyfikowane przez stronę skarżącą jako budowle, których wartość z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity – Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga analizy przepisów wskazanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.I.2003 r. oraz ustawy z dnia 7.VII.1994 r. prawo budowlane. Zgodnie z art.2 ust.1 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane : grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – według zapisu zawartego w art.1a pkt.2) powołanej ustawy – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak z powyższego wynika, zdefiniowania obiektu budowlanego będącego budowlą dokonać należy na podstawie ustawy z dnia 7.VII.1994 r. prawo budowlane (jedn. tekst Dz.U. z 2003 r. nr 207, poz.2016 ze zm.).

Zgodnie z art.3 pkt.1 tej ustawy pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć : budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i obiekt małej architektury.

Natomiast budowla to zgodnie z art.3 pkt.3 tej ustawy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazane zaś w powyższych definicjach urządzenia techniczne zaliczone zostały w art.3 pkt.9 ustawy do urządzeń budowlanych, jako urządzenia związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem , jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podatnikami podatku od nieruchomości są zgodnie z art.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podmioty będące właścicielami i samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

We wskazanych przepisach brak definicji nieruchomości. Należy tu zatem przywołać przepis art.46 par.1 K.c., zgodnie z którym nieruchomości to grunty stanowiące odrębny przedmiot własności jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Interpretacja powyższych przepisów uzasadnia stwierdzenie, że przedmiotem opodatkowania zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.I.2003 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem jest własność bądź samoistne posiadanie nieruchomości w rozumieniu art.46 par.1 K.c. lub obiektów budowlanych, z tym że od 1.I.2003 r. – "obiektów budowlanych nie będących nieruchomością", a do tej daty "obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem" (art.2 ust.1 pkt.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym wcześniej). Na gruncie niniejszej sprawy przeanalizowania wymaga kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego w postaci budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, będącego nieruchomością i obiektu budowlanego w postaci budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową wraz w instalacjami i urządzeniami, nie będącego nieruchomością.

Skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, to przedmiotem opodatkowania jest budynek jako obiekt budowlany, a nie urządzenia techniczne, które mają zapewnić możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.IV.2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie formułują obowiązek wyposażenia budynków w urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Podatnikiem podatku jest właściciel lub samoistny posiadacz budynku lub jego części. Brak podstawy prawnej do odrębnego opodatkowania jako budowli urządzeń technicznych w postaci instalacji abonenckich w mieszkaniach lub domach jednorodzinnych abonentów (czyli krótkich odcinków przewodu w mieszkaniach abonentów oraz gniazd służących do podłączenia telefonu), gdyż nie jest to wolnostojąca instalacja przemysłowa lub wolnostojące urządzenie techniczne wyposażone w fundament lub inną konstrukcję nośną, określone w art.3 pkt.3 ustawy prawo budowlane jako budowla, pozostająca własnością strony skarżącej lub pozostająca w jej samoistnym posiadaniu. Podatek wyliczony w deklaracji przez skarżącą od wartości instalacji abonenckich, stosownie do art.4 ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zapłacony, należy w tej sytuacji uznać za nienależny w świetle art.75 par.2 pkt.1)b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.I.2003 r. odwołuje się do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ustawa prawo budowlane nie zawiera pozytywnej definicji budowli. Przepis art.3 ust.1 pkt.3) prawa budowlanego określa jedynie czym budowla nie jest i przykładowo wylicza obiekty budowlane, które należy uznać za budowle. Nie jest to wyliczenie zamknięte. Definicja budowli jest więc nadal mało precyzyjna i w dalszym ciągu istnieją problemy dotyczące klasyfikowania obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania.

Analizując kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego w postaci budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową wraz w instalacjami i urządzeniami przypomnieć należy, że przewody magistralne i rozdzielcze na obszarze gminy prowadzone są w specjalnych rurach HDPE, tworzących kanalizację teletechniczną, stanowiącą zespół umieszczonych w ziemi studzienek pionowych połączonych rurami poziomymi, która jest własnością B Sp. z o.o. oraz kanalizacji technicznej, stanowiącej zespół umieszczonych w ziemi studzienek pionowych połączonych rurami poziomymi, będącej w części własnością Spółki oraz w części C SA lub innych podmiotów, którą to kanalizację B dzierżawi. Kanalizacja teletechniczna i techniczna to budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art.1a pkt.3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam fakt niewykorzystywania kanalizacji technicznie sprawnej, będącej w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie wyłącza jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kanalizacje takie podlegają więc opodatkowaniu bez względu na to czy znajdują się w nich urządzenia techniczne pozwalające na wykorzystanie kanalizacji w działalności gospodarczej czy nie, albowiem całość techniczno-użytkową stanowi nawet nie wykorzystywana kanalizacja bez instalacji, której sprawność techniczna jest niewątpliwa. Przyjęcie, że całość techniczno-użytkową stanowi kanalizacja z instalacją wykluczałoby, z naruszeniem powołanych wyżej przepisów, możliwość opodatkowania kanalizacji niewykorzystywanej, bez instalacji, ale sprawnej technicznie i pozostającej własnością lub pozostającej w samoistnym posiadaniu podmiotu gospodarczego. Urządzenia techniczne w postaci przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze, nie są wolnostojącą instalacją przemysłową lub wolnostojącym urządzeniem technicznym wyposażonym w fundament lub inną konstrukcję nośną, określonym w art.3 pkt.3 ustawy prawo budowlane jako budowla, pozostająca własnością strony skarżącej lub pozostająca w jej samoistnym posiadaniu. Nie ma więc uzasadnienia prawnego do uznania przewodów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podatek wyliczony w deklaracji przez skarżącą od wartości tych przewodów, stosownie do art.4 ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zapłacony, należy w tej sytuacji uznać za nienależny w świetle art.75 par.2 pkt.1)b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Niesporne jest, że od własnej kanalizacji technicznej B Sp. z o.o. podatek od nieruchomości opłacała prawidłowo i ten składnik majątku nie był objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości.

Podatnikiem podatku od nieruchomości od własnej kanalizacji jest właściciel budowli, tak więc podatek od nieruchomości należny od kanalizacji będącej własnością C SA lub innych podmiotów, od których Spółka dzierżawi przedmiotowe kanalizacje powinien opłacać właściciel budowli, a nie dzierżawca. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji rodziłoby problemy w ustaleniu podatnika podatku od nieruchomości w przypadku dzierżawienia wskazanych kanalizacji, bowiem właścicielem lub posiadaczem samoistnym kanalizacji i właścicielem lub posiadaczem samoistnym przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze byłyby różne podmioty. Skoro zatem sama kanalizacja nie jest budowlą w rozumieniu organów podatkowych, to który podmiot i na jakiej podstawie prawnej miałby status podatnika podatku liczonego od wartości kanalizacji i przewodów.

Podkreślić także należy, że nie może być prawnie sankcjonowana sytuacja, w której wartość wskazanych przewodów będących własnością (pozostających w samoistnym posiadaniu) właściciela kanalizacji byłaby zaliczona do podstawy opodatkowania budowli jaką jest niewątpliwie kanalizacja, a w przypadku dzierżawienia kanalizacji wartości takich samych przewodów nie zaliczałoby się do podstawy opodatkowania budowli.

W świetle powyższych rozważań skargę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej, a także instalacji abonenckich w mieszkaniach lub domach jednorodzinnych abonentów należy uznać za zasadną. Uznając istnienie podstaw do opodatkowania takich przewodów zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej materialne przepisy ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, prawo budowlane i Ordynacja podatkowa w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a także przepisy postępowania podatkowego zobowiązujące organy podatkowe do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego /art.122, art.187 Ordynacji podatkowej/, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.