Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 371/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 i 4a, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2100
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1588
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym
article: art. 352 §1, art. 336
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 210 §4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r., 2017r. i 2018r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]" (dalej jako: "decyzje wymiarowe na 2016 r., 2017 r. i 2018 r.") Burmistrz W. (dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy", "Burmistrz") na skutek postepowań wszczętych z urzędu określił A. (dalej jako: "strona", "strona skarżąca", "podatnik", "A."), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na cały: 2016 r. - w kwocie 14.077,00 zł, 2017 r. - w kwocie 14.077,00 zł i 2018 r. - w kwocie 14.930,00 zł, z czego od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na cały: 2016 r. - w kwocie 13.989,20 zł, 2017 r. - w kwocie 13.989,20 zł, 2018 r. - w kwocie 14.842,20 zł.

Jak wynika z akt podatkowych spraw i uzasadnień rozstrzygnięć organu I instancji, przyczyną wszczęcia z urzędu postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016, 2017 i 2018 r. było ustanowienie na gruntach położonych na terenie Gminy W. nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, wynikającej z umów służebności przesyłu zawartych w formie aktów notarialnych pomiędzy A. a B. z siedzibą w G. (dalej jako: "strony umowy"). Wskazane grunty stanowią własność Skarbu Państwa, co do których A. posiada status zarządcy i jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Dnia 20 listopada 2020 r. organ podatkowy wezwał A. do przedłożenia wykazu działek ze wskazaniem powierzchni i rodzaju użytku w klasyfikacji gruntów, na którym ustanowiona jest służebność przesyłu (dalej również jako: "służebność"). W odpowiedziach na wezwania strona skarżąca przesłała wykazy działek objętych umową służebności odpowiednio za okresy: 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. oraz 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

Organ I instancji wskazał, że z dokonanej przez niego analizy treści elektronicznych ksiąg wieczystych oraz kopii aktów notarialnych wynika, że strony umowy zawarły porozumienie, ustalające zasady i warunki ustanawiania przez A. służebności przesyłu na rzecz operatora dla linii elektroenergetycznych napowietrznych i kablowych (B. z siedzibą w G., dalej również: "spółka", "przedsiębiorstwo energetyczne", "operator energetyczny", "operator sieci", "operator przesyłowy" ), stanowiących własność spółki i przebiegających przez grunty, pozostające w zarządzie A.. Wpisując służebność przesyłu w księgach wieczystych wyraźnie wskazano numery działek służących na potrzeby spółki.

Z tytułu ustanowienia tej służebności A. przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez stronę od tych części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością. Powierzchnia ta została określona w załącznikach do aktów notarialnych.

W niniejszych sprawach organ podatkowy ustalił, że na ww. gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie A. posadowione są napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz podziemne linie kablowe. Grunty te wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej przez operatora sieci polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Przy czym do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest to, czy może być lub jest i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego w ocenie organu ww. grunty powinny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza.

W odwołaniach od decyzji wymiarowych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. A. zaskarżyło je w całości, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań w sprawach. Jednocześnie wniosło o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, z dziedziny gospodarki leśnej oraz z dziedziny energetyki. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "U.p.o.l.") oraz art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej jako: "U.p.l."), poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że incydentalne wykonywanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych przez operatora linii, na gruntach, które stanowią pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowi zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej,

art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (dalej jako: "U.o.l."), poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało przyjęcie, że na gruntach nie jest prowadzona przez podatnika działalność leśna,

art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. U.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: "K.c."), przez jego niezastosowanie wskutek czego organ podatkowy uznał, że umowa ustanawiająca służebność przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na A., lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik spraw

w postaci:

art. 122, art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, co skutkowało nieustaleniem istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy na gruncie pozostającym w zarządzie podatnika, a stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest gospodarka leśna i czy jest on zajęty wyłącznie na prowadzenia działalności gospodarczej;

art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 §1 O.p., poprzez:

nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo iż ocena czy na przedmiotowym gruncie możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej i czy była tam prowadzona działalność leśna, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad podlegania opodatkowaniu przez przedmiotowe grunty,

nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy;

art. 191 oraz art. 210 §4 O.p., poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw, tj. nieustalenia czy w okolicznościach tych konkretnych spraw grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod działalność gospodarczą i tym samym jest wykluczony z wykonywania na nim działalności leśnej, co skutkowało nieprawidłową oceną istniejącego w przedmiotowych sprawach stanu faktycznego;

art. 21 §3 O.p., poprzez wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego A. w podatku od nieruchomości w sytuacji, w której jej wydanie było nieuzasadnione, ponieważ A. wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów, a podatek w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu powinien obciążać przedsiębiorstwo przesyłowe.

W złożonych odwołaniach strona skarżąca podkreśliła, że wszelkie grunty, które zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one wykorzystywane (zajęte) na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna. Przy czym, co jest istotne, czynności związane z prowadzeniem tej działalności gospodarczej muszą być wykonywane w sposób trwały i wykluczający możliwość prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej. Zdaniem A. sam fakt przebiegania nad gruntem linii elektroenergetycznych nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Pas pod nadpowietrzną linią elektroenergetyczną pokryty jest roślinnością leśną i nie jest całkowicie i wyraźnie wyłączony z prowadzenia gospodarki leśnej, a tylko wówczas mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naprawy czy inne czynności techniczne wykonywane są przez spółkę niezwykle sporadycznie, sprowadzają się do usuwania awarii linii, nie dotyczą co do zasady całego terenu pod liniami energetycznymi, nie wykluczają więc możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na ww. gruntach.

Po rozpatrzeniu odwołań, wniesionych przez stronę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzjami z "[...]", nr "[...]" (w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r. ), nr "[...]" (w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r.) i nr "[...]" (w zakresie podatku od nieruchomości za 2018 r.) - utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy podniósł, że podstawowym kryterium decydującym o tym czy grunt stanowi przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (D. U. z 2020 r. poz. 276, ze zm., w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w 2016, 2017 i 2018 r., dalej jako: "U.p.g.k."), stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 U.p.o.l (w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w 2016, 2017 i 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ stwierdził więc, że co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiłkując się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14 i sygn. akt II FSK 1156/14 SKO wyjaśniło, że zajęcie gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste i trwałe (nieincydentalne) wykonywanie czynności składających się na prowadzenie takiej działalności.

Z uwagi na powyższe organ II instancji uznał, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi i usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l.

Organ odwoławczy podniósł też, że w latach 2016, 2017 i 2018 spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii na gruntach będących w zarządzie A., na których posadowiono linie elektroenergetyczne, stanowiące jej własność, która we wskazanym zakresie korzystała z gruntów pod liniami, na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych w formie aktów notarialnych z "[...]". Rep. "[...]" oraz z "[...]" Rep. "[...]" pomiędzy A. a spółką.

Operator przesyłowy prowadząc działalność w zakresie przesyła energii elektrycznej, dla potrzeb tej działalności, wykorzystuje w sposób trwały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią elektroenergetyczną, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zobowiązana jest jednocześnie do utrzymywania tych gruntów w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Na wskazanych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, jednakże, jak wskazał organ, jej zakres determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej. Przepis art. 2 ust. 2 U.p.o.l. ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem leśnym, tak więc samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, przy tym bez znaczenia jest, czy na gruntach prowadzona jest działalność leśna.

SKO wskazało również na istotną w sprawach kwestię, czy ustanowienie służebności przesyłu mogło przenieść posiadanie nieruchomości w rozumieniu art. 366 K.c., wskutek czego podatnikiem podatku od nieruchomości byłaby spółka. Organ odwoławczy wyjaśnił, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi składnik tego przedsiębiorstwa i które stają się elementem połączonego z nim systemu sieci.

Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., co nie oznacza to, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia konieczne jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Kwestia ta musi jednoznacznie wynikać z treści umowy ustanawiającej służebność. Również ogólne sformułowania użyte w art. 3051 K.c: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", w każdym przypadku wymagają uszczegółowienia przez strony w umowie.

Organ odwoławczy podkreślił, że zapisy analizowanych w niniejszych sprawach umów dotyczących służebności oraz realizacja ich postanowień nie mogły spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczały korzystanie z niego przez A., w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Natomiast uregulowania tychże umów odnoszące się do ustalenia wynagrodzenia wskazują, że A. przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez A. od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Powyższe przesądza, że celem zawartych umów nie było przeniesienie posiadania. Operator energetyczny nie zobowiązywałby się przecież do płacenia wynagrodzenia, obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić.

Wobec powyższego organ II instancji stanął na stanowisku, że na podstawie zawartych przez strony umów ustanowienia służebności przesyłu, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów, będącego w zarządzie A.. A zatem w ocenie organu odwoławczego pomimo, że zarządcą gruntów pod liniami elektroenergetycznymi nie jest operator sieci, lecz A. - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi ją prowadzącemu (spółce zajmującej się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej) i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., należało uznać je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych.

Kolegium oceniło zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji jako prawidłowe oraz niewymagające wiadomości specjalnych, a tym samym powoływania biegłego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A. reprezentowane przez pełnomocnik zaskarżyło decyzje wymiarowe SKO za 2016 r., 2017 r. i 2018 r., wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 - 3 U.p.l., poprzez ich błędną wykładnię, wskutek czego organ przyjął, że czynności, które są wykonywane przez przedsiębiorstwo przesyłowe na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi stanowią o tym, iż grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że czynności te są wykonywane incydentalnie, a A. nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej,

b) art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 U.o.l., poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów, wskutek czego uznano, iż w przedmiotowych sprawach A. nie wykonuje na ww. gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej,

c) art. 3 ust. 1 pkt 4 a U.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest A.;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik spraw w postaci:

a) art. 122, art. 187 §1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy strona wykonuje na przedmiotowym gruncie będącym pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zadania z zakresu gospodarki leśnej i jaki jest ich zakres oraz czy grunt ten jest wyłącznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe,

b) art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 §1 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, mimo że w niniejszych sprawach konieczna była ocena czy na przedmiotowym gruncie jest prowadzona gospodarka leśna, celem ustalenia opodatkowania, jakiemu podlegają te grunty,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić opodatkowanie, jakiemu podlegają grunty będące w zarządzie skarżącego,

c) art. 191 oraz art. 210 §4 O.p. poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw, tj. nieustalenia czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod działalność gospodarczą i tym samym jest wykluczony z wykonywania na nim działalności leśnej, co skutkowało nieprawidłową oceną istniejącego w przedmiotowych sprawach stanu faktycznego.

W uzasadnieniach skarg strona zwróciła uwagę, że czynności związane z infrastrukturą przesyłową dokonywane przez spółkę mają charakter incydentalny, sporadyczny, ograniczają się głównie do usuwania awarii linii w celu zapewnienia ciągłości zasilania lub przywracania sprawności sieci. Powyższe z pewnością nie przesądza o prowadzeniu przez operatora przesyłowego działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie podjął jakichkolwiek prób ustalenia okoliczności dotyczących zakresu i sposobu prac wykonywanych na ww. gruntach zarówno przez A., jak i przez spółkę. Zdaniem skarżącej, zasadne było chociażby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, celem poczynienia pełnych ustaleń w niniejszych sprawach.

Napowietrzne linie elektroenergetyczne nie są posadowiona na gruncie, co ewentualnie mogłoby uzasadniać możliwość faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona podkreśliła, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi stanowi element gospodarki leśnej (zob. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim: z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 310/13; z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 160/14; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 34/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19). Również brzmienie art. 3 U.o.l. nie wskazuje, aby na terenach leśnych, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne nie mogłaby być prowadzona gospodarka leśna. W tym miejscu A. powołało się także na badania naukowe przeprowadzone przez C. w przedmiocie prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami nadpowietrznymi ujęte w opracowaniu pod tytułem: "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie D. przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody", które wykazały, że na terenach tych można realizować zróżnicowane działania z zakresu różnych działów gospodarki leśnej: hodowli i ochrony lasu oraz ochrony przyrody, gospodarki łowieckiej czy ubocznego użytkowania lasu (tj. odpowiedni dobór krzewów do zakładania remiz).

Według podatnika z powyższego jednoznacznie wynika, że na przedmiotowych gruntach wykonywana jest gospodarka leśna, która powinna wyznaczać sposób ich opodatkowania. Strona zwróciła także uwagę na brak konsekwencji organu, jeżeli chodzi o określenie strony podmiotowej zobowiązania podatkowego. SKO bowiem wskazuje, że grunt leśny będący w zarządzie A. winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, z uwagi na prowadzoną na nim działalność gospodarczą i jednocześnie uważa, że to strona jest obowiązana do uiszczenia podatku, choć działalność gospodarczą wykonuje spółka. Wskazując na wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18 A. podniosło, że: "(...) skoro posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa wynika z umowy zawartej z właścicielem (podmiotem z mocy prawa sprawującym zarząd tą nieruchomością), uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości" (podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19). Natomiast NSA w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 131/18 podkreślił, że "(...) treść umów cywilnoprawnych nie może modyfikować obowiązków podatkowych, powstających z mocy samego prawa.", dlatego też w ocenie strony zawarte w umowie o ustanowieniu służebności regulacje dotyczące wynagrodzenia w wysokości podatku od nieruchomości od obciążonego służebnością gruntu jaki zapłaci A. - wbrew twierdzeniom SKO - nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji tejże umowy.

Strona przytoczyła także założenia wyrażone w uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19, w myśl której przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących przedmiot umowy o ustanowienie służebności przesyłu, znajdujących się w zarządzie A., w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Skoro więc, jak uznał NSA, ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje przeniesienia posiadania na operatora energetycznego, to grunty A. nie mogą zostać uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnym byłoby więc ustalenie wysokości podatku od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych, tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona zwróciła również uwagę na nowelizację ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z przyjętymi zmianami grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe (w tym m. in. wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) opodatkowane są podatkiem leśnym, o ile nie zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. W opinii strony skarżącej celem wskazanej nowelizacji było usunięcie wszelkich wątpliwości związanych z interpretowaniem już istniejących przepisów, a nowa treść stanowi jedynie ich dopełnienie.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie oraz rozpoznanie spraw w trybie uproszczonym, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

W wyznaczonym terminie strona skarżąca nie odniosła się do wniosku organu o skierowanie spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Sąd na podstawie art. 111 §2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") postanowieniem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 371/21 połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 371/21, I SA/Ol 372/21, I SA/Ol 373/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 371/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a.. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawy zostały rozpoznane w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszych sprawach związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie A. gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane, zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 U.p.l. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 374, ze zm. - mający zastosowanie do 2017 i t.j. z 2017 r. poz. 1821, ze zm. - mający zastosowanie do 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Zbieżną definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016, t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 716, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2017 i t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2018).

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 U.p.l. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l. przez lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 U.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 pkt 2 U.o.l. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2100, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016 i 2017, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 788, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2018), lasem w rozumieniu ustawy jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami elektroenergetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z treści art. 21 ust. 1 U.p.g.k. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 520, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629, ze zm. – mający zastosowanie do roku 2017 i t.j. z 2017 r. poz. 2101, ze zm. – mający zastosowanie do roku 2018), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2336/21: "Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k."

Kwestia opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, które należą do operatora przesyłowego była już wielokrotnie omawiana przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1260/21; z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2849/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2525/21; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19; sygn. akt II FSK 2242/19; sygn. akt II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2820/19, sygn. akt II FSK 2821/19, sygn. akt II FSK 2863/19; z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1846/18 i sygn. akt II FSK 1156/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1387/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.). To pokazuje, że na przestrzeni wielu lat ukształtował się jednolity pogląd, który prezentuje, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2248/21: "Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.". Rozpatrując przedmiotowe sprawy Sąd poglądy te w pełni akceptuje i podziela. Uznając tym samym za prawidłową ocenę prawną zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wynika z niej, że organ odwoławczy rozumie art. 2 ust. 2 U.p.o.l. w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna. Podkreślenia wymaga też to, że z zaskarżonych decyzji nie wynika, aby SKO wykluczyło, że A. działalność taką prowadzi.

Jeżeli chodzi o pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, w ocenie Sądu należy przez nie rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością. Spółki, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami elektroenergetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy przesyłowi są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii elektroenergetycznych. Obowiązki te zostały sprecyzowane w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059, ze zm.). Taki stan rzeczy potwierdza liczne orzecznictwo NSA (patrz wyrok: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2318/21, z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2602/21, z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1409/20). Na uwagę zasługuje także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 93/21, który stwierdził, że: "W art. 2 - obowiązującej w 2016 roku - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieściła się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta w przypadku przedsiębiorstwa przesyłowego niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły."

W okolicznościach rozpoznawanych spraw operator sieci prowadził działalność gospodarczą, m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie A. są posadowione linie elektroenergetyczne, będące jego własnością. Wskazana spółka korzystała z gruntów pod liniami. Odbywało się to w roku 2016, 2017 i 2018, na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszych sprawach wymaga to, że w spornych okresach, pomiędzy A. a operatorem przesyłowym, zawarte były już umowy (z 2012 r. i 2013 r.) ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016, t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 380, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2017 i t.j. z 2017 r. poz. 459, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2018) - postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16. Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej między stronami umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez A. w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi przesyłowemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 §1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa, w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie A. za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie C. ciąży na jednostkach organizacyjnych C., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych NSA wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża A., bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów, będących w zarządzie A.. Przedsiębiorca energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez operatora przesyłowego. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie tej działalności, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. pozwala na konstatację, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, o czym było już wcześniej, możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga też to, że w świetle art. 2 ust. 2 U.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej (o czym już wcześniej była mowa) i o czym stanowi art. 2 ust. 2 U.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skargach zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym zakresie.

Trzeba również zauważyć, że w żadnym punkcie umów nie ma regulacji mówiących o tym, że będące przedmiotem służebności przesyłu grunty są przede wszystkim zajęte na działalność leśną, a działalność gospodarcza (przesył energii poprzez posadowione na gruncie linie elektroenergetyczne), jest jedynie incydentalna i może być wykonywana w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością leśną, prowadzoną przez A.. Jest wręcz przeciwnie, na co wskazuje szereg zawartych w nich zapisów. Choćby to, że ma ona charakter odpłatny, została zawarta na czas nieoznaczony i polega (w odniesieniu do obciążonych nią gruntów) na obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomościach urządzeń elektroenergetycznych, w postaci linii napowietrznej niskiego napięcia 0,4 kV oraz linii napowietrznej średniego napięcia 15 kV, prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania: konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, oraz przebudowy - urządzeń i instalacji elektroenergetycznych. Operator przesyłowy może również dokonywać, podczas bieżącej ich konserwacji wycinki drzew, bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania ww. urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie, celem uniknięcia zagrożenia dla ich funkcjonowania. Dotyczy to również prawa wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Co istotne zapisów o podobnym charakterze, w odniesieniu do prowadzonej przez A. działalności leśnej w umowach nie ma. To wyraźnie pokazuje, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad nim urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ograniczając prowadzenie działalności leśnej), a nie odwrotnie. Przyjęte stanowisko koresponduje z wyrokiem NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2482/21, w którym stwierdził on, iż: "Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego." Zarzuty zatem pełnomocnik skarżącej, że organy obu instancji naruszyły w tym zakresie licznie przywołane w skargach przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 - 3 U.p.l.) należy uznać, w ocenie Sądu za chybiony. O charakterze współpracy, jej zasadach, warunkach wskazują bowiem zawarte pomiędzy stronami umowy. To one mają kluczowe znaczenie w przedmiotowych sprawach. Z nich bowiem dowiadujemy się o zgodnej woli stron, dotyczącej jej przedmiotu. Co istotne też, ta kwestia była już wielokrotnie omawiana przez sądy administracyjne, które stwierdziły, że grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy nadal jest możliwe prowadzenia na nich innej działalności, tj. działalności leśnej. (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2309/21, wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2585/21). W tym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 29 października 2020 r. II FSK 2163/19, który stwierdza, że: "Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanych sprawach leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.".

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4a U.p.o.l., polegającego na błędnym określeniu przez organ strony podmiotowej zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie, że na A. ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, podczas gdy A. nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na operatora przesyłowego, który nie jest ich ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej również należy uznać, zdaniem Sądu, za bezzasadny. Także w tym zakresie należy odwołać się do obowiązujących w latach 2016 - 2018 umów ustanowienia służebności przesyłu.

Jak zauważył ponadto Sąd Najwyższy cel takiej służebności sprowadza się do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Kwestia ta powinna jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w umowach z 2012 r. i 2013 r. nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez A.. Operatorowi przesyłowemu można zaś, jak już wskazano wcześniej przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 K.c., która dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku (patrz wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1446/20). Uznanie zatem A. za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie C. ciąży na jednostkach organizacyjnych D., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16, o którym była już mowa wcześniej NSA wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża A., bowiem na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu, będącego w zarządzie A.. Operator przesyłowy jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowach zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez ww. operatora. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i ust. 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca tym samym wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Należy jednak zauważyć, co jest kluczowe w ocenie Sądu, że przedmiotowe zmiany weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. To powoduje, że pozostają one bez żadnego wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016, 2017 i 2018 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jak zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 402/20: "Nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem we wcześniejszym stanie prawnym grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.". Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest więc wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że, dokonana przez organy obu instancji w niniejszych sprawach wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w latach 2016 - 2018 nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Przechodząc do rozpoznania podniesionych tak licznie w skargach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 i §3, art. 191 oraz art. 210 §4 O.p. – t.j. Dz.U. z 2016 r poz. 613, ze zm - mający zastosowanie do roku 2016 i 2017, t.j. Dz.U. z 2017 r poz. 201, ze zm - mający zastosowanie do roku 2018), należy stwierdzić, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej przez organy obu instancji wykładni art. 2 ust. 2 U.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy obu instancji, chociażby odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawach gruntach działalności leśnej (w ograniczonym zakresie), bowiem zdaniem Sądu decydujące znaczenie ma fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej, który jest równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro więc ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy obu instancji wskazanych w skargach przepisów procedury podatkowej.

Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 210 §4 O.p. Niewątpliwie organ odwoławczy powinien odnieść się do zarzutów odwołań, co nie jest jednak równoznaczne z obowiązkiem odniesienia się do każdego argumentu, uzasadniającego te zarzuty. Wystarczy, gdy z przedstawionych w uzasadnieniach decyzji rozważań organu wynika, dlaczego uznał, iż nie doszło do wskazanego w odwołaniach naruszenia prawa (wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1406/16).

Należy też podnieść, że pełnomocnik strony, motywując przyjęte w skargach stanowisko powołuje się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie uszło jednak uwadze Sądu, że jest to przede wszystkim orzecznictwo starsze. A jak już wcześniej wspomniano podejście do przedmiotowej problematyki ewoluowało (choć z przewagą stanowiska przyjętego przez organy obu instancji), czego wyrazem była uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, która dała wyraz jego ujednoliceniu. Co istotne, nastąpiło to w trybie art. 264 §2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 §1 P.p.s.a. Jak czytamy też w jednym z komentarzy, z czym Sąd się w pełni zgadza: "Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez NSA jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych (tak też R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 81). Trwałość linii orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (por. wyr. NSA z 20.1.2005 r., FSK 1319/04, Prz. Pod. 2006, Nr 3, s. 53). Podstawowym instrumentem prawnym wykorzystywanym w procesie realizacji powyższego zadania jest podejmowanie przez NSA tzw. uchwał abstrakcyjnych oraz tzw. uchwał konkretnych." - (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2021).

Sąd zwrócił również uwagę, że pełnomocnik strony przywołała szeroko cytowany w skargach wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18. Podnieść jednak należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez NSA wyrokiem z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt III FSK 2567/19 (o czym pełnomocnik już nie wspomniała), gdzie Sąd ten wyraźnie stwierdził, że: "(...) Bezpodstawne są zatem wątpliwości Sądu I instancji co do możności przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo tego, że nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji należy uznać za uzasadnione opodatkowanie takich gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (...).". To samo odnosi się do przywołanego w skargach wyroku WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19, który został uchylony w całości przez NSA wyrokiem z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3090/19.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w rozstrzygnięciach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.