Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 746/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. Z. (dalej jako skarżący, strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług (zwanego dalej "podatkiem VAT") za miesiąc grudzień 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku VAT za miesiące: styczeń – maj oraz październik - grudzień 2007 r.

W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za grudzień 2007 r. Decyzją z dnia [...] określił stronie za ten miesiąc kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości [...]

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] ponownie wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2007 r. W jej uzasadnieniu wskazał, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości w dniu 23 grudnia 2013 r. została wydane decyzja zmieniająca rozliczenia podatku VAT za listopad 2007 r., a stwierdzone nieprawidłowości wpłynęły na rozliczenie podatku VAT za grudzień 2007 r., co stanowiło podstawę wydania decyzji.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w dniu 4 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonemu przeciwko podatnikowi do czasu zakończenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej i drugiej instancji. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 9 maja 2013 r. Tym samym podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. został powiadomiony o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym za ten miesiąc, co skutkuje możliwości prowadzenia i merytorycznego rozpoznania sprawy.

Za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. F. i Z. F. oraz wydanych w wyniku tejże kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ uznał, że skoro stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami, to jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało zrealizowane.

Podobnie, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kierowano się przepisami obowiązującego prawa. Postępowanie prowadzone było bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w jego trakcie podjęte zostały wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszerny materiał dowodowy poddano wszechstronnej analizie i ocenie, a w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśniono wszelkie przesłanki, którymi kierowano się przy jej podejmowaniu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy zawarte w art. 87 ust. 1 i art. 89 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Pierwszy z nich stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z brzmieniem drugiego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowość polegającą na zaewidencjonowaniu w miesiącu listopadzie 2007 r. faktury VAT nr 46/2007 z dnia 8 listopada 2007 r. dokumentującej zakup złomu stalowego od firmy "A." Z.F. ul. [...] D.. Wykazana na fakturze wartość netto towaru to 35.029,60 zł i podatek VAT 7.706,51 zł. Wykazana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 2.893,00 zł i została zadeklarowana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2007 r. Tym samym zmiana rozliczeń podatku VAT za listopad 2007 r. spowodowała konieczność zmiany rozliczenia tego podatku za grudzień 2007 r.

Zdaniem organy wskazana faktura nie odzwierciedla opisanych w niej zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym właścicielem sprzedawanego złomu nie była firma widniejąca na fakturze jako sprzedawca. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu ustalono bowiem, że Z. F. widniejący jako sprzedawca na wystawionej fakturze VAT, w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów objętych tą fakturą, gdyż nie był ich właścicielem. W ocenie organu, Z. F. firmował jedynie działalność gospodarczą, prowadzoną przez M. F.

Faktura może natomiast stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego organ wskazał, że w latach 2003 - 2006 (do 27 lutego 2006 r.) M.F. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem na wynajmowanym placu. Od 1 marca 2006 r. działalność gospodarcza prowadzona, w tym samym zakresie i pod tym samym adresem, została zarejestrowana na nazwisko Z.F. M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy na Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami towarów, organem podatkowym, ZUS, pracownikami oraz bankami, posiadając do tego stosowne pełnomocnictwo. Jak wynika z pisma Banku Spółdzielczego, Oddział w D., z dnia 20 lutego 2013 r., od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych w jego imieniu był M. F.

Z zeznań Z. F. wynika natomiast, że nie posiadał on własnych pieniędzy na zakup złomu, a w zamian za pełnienie roli figuranta dostawał 500 zł miesięcznie i po 40 zł za jedną noc stróżowania. Kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na nazwisko Z. F. oraz formularze przyjęcia odpadów odnalezione zostały w mieszkaniu M. F., w trakcie przeszukania dokonanego w ramach dochodzenia przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Sam podatnik, zeznał z kolei, że przebieg poszczególnych transakcji uzgadniał tylko z M. F. Ustalał z nim terminy dostaw, cenę, sposób płatności, od niego też otrzymywał faktury VAT, które ten niekiedy wypisywał w jego obecności.

Nabywcy złomu płatności dokonywali przelewem na konto bankowe firmy "A." Z. F. lub gotówką do rąk M.F. Pieniądze wpływające na konto bankowe firmy za pomocą czeków bankowych wypłacał M. F. lub jego konkubina. Osobom dostarczającym złom do punktu skupu płacono gotówką. Z. F. zeznał, że nie zajmował się podatkami, nie podpisywał też deklaracji miesięcznych. Podpisywał jedynie zeznania roczne. Ponadto wyjaśnił, że nie wystawiał faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru, bo się na tym nie znał i nie wiedział, jak je wypełnić. M. F. zeznał natomiast, że podpisywał się imieniem i nazwiskiem Z. F., bo myślał, że skoro to na niego jest zarejestrowana firma, to jego nazwiskiem ma się podpisywać.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdują odzwierciedlenie w dwóch ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych: [...]. w stosunku do Z.F. i [...]. w stosunku do M. F. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Niezależnie od tego, M. F. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, m.in., że w ustalonym okresie i miejscach, w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz rzeczywistych jej rozmiarów posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego na Z.F., przez co, naraził Skarb Państwa na utratę wpływów z tytułu podatków, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks.

Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że rzeczywistym dostawcą złomu był M. F., a nie wskazany na fakturze Z. F., a w konsekwencji, że faktura otrzymana przez stronę, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistych czynności. Jednocześnie organ podkreślił, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o VAT w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z przepisami unijnymi oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury stała się ocena, czy podatnik wiedziała lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu, podatnik wiedział, lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że działania M.F. i Z. F. są prawnie zabronione i że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z jego zeznań wynika bowiem, że współpracował z M. F. od końca 2005 r. do 2008 r. Nie sprawdzał przy tym dokumentów rejestracyjnych jego firmy, nie interesował się także, dlaczego w pewnym momencie, w fakturach przez niego wystawianych jako sprzedawca towaru zaczął figurować Z. F., za którego M. F. się podpisywał i pobierał zapłatę. Pomimo tej zmiany, dalej przeprowadzał z nim transakcje handlowe. Według organu, skarżący współpracując z M. F. od 2005 r., a w roku 2007 otrzymując faktury podpisane przez M.F., na których jako wystawca widniał Z. F., powinien był nabrać podejrzeń, że ma do czynienia z nadużyciem prawa, bądź z oszustwem podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż podatek wykazany na fakturach wystawionych przez "A." Z. F., nigdy nie został rozliczony z budżetem państwa.

W skardze skierowanej do Sądu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów handlowych oraz art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że wiedział on o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazał, że organy nie kwestionowały, że nabywał towar po cenie rynkowej, ilości nabywanego towaru, ani tego, że odbierał towar bezpośrednio z firmowego placu składowego sprzedawcy własnym transportem. Skarżący wyjaśnił, że był przekonany, że ma do czynienia z firmą rodzinną i że Z. jest ojcem M. Poza tym, podkreślił, że jako odbiorca faktury powinien zwracać uwagę na cenę jednostkową towaru, miejsce i czas przeprowadzanych transakcji, sposób przemieszczania towaru, oraz na to czy przy płatności w formie gotówkowej są zachowane warunki określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ewentualnie, czy istnieją pomiędzy stronami transakcji powiązania rodzinne lub kapitałowe. Skarżący stwierdził, że wskazanym warunkom nie uchybił.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń TSUE dotyczących prawa podatników do odliczenia podatku VAT. Zdaniem skarżącego odmowa zastosowania odliczenia podatku stanowi wyjątek od zasady neutralności podatkowej i organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W konsekwencji odmowa zwrotu odliczonego podatku VAT narusza zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy organy zgodnie z prawem zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przeniesionego na następny okres rozliczeniowy, z uwagi na fakt, że ustalenie jego wysokości nastąpiło z uwzględnieniem faktury, która w rzeczywistości nie dokumentowała obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. W niniejszej sprawie spór dotyczy faktury wystawionej w listopadzie 2007 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy natomiast zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r.

Dokonując rozstrzygnięcia tak zarysowanej kwestii spornej Sąd stwierdza, że słuszne w tym zakresie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odmienne stanowisko skarżącego podważające tą ocenę jest nietrafne i nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie okolicznością bezsporną jest, że podatnik w deklaracji dla podatku VAT za listopad 2007 r. zadeklarował nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.893,00 zł, którą następnie uwzględnił w deklaracji dla podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] zmienił mu rozliczenie z tytułu podatku VAT dokonane w deklaracji, określając jednocześnie kwotę zobowiązania w podatku VAT za listopad 2013 r., z pominięciem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 8 listopada 2007 r., wystawionej na rzecz skarżącego przez firmę "A." Z. F. w D.

W tej sytuacji, tj. gdy doszło do zakwestionowania deklaracji podatnika określającej wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zmianie musi ulec także wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy. W myśl bowiem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Oczywistym zatem jest, że wysokość kwoty podatku należnego jest ściśle związana z wysokością podatku naliczonego, przeniesionego na następne okresy rozliczeniowe. Słusznie zatem uznały organy, że w sprawie zaszła potrzeba ustalenia w nowej wysokości zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r.

Przechodząc w tym miejscu do istoty sprawy i jednocześnie zarzutów skargi, należy zauważyć, że zgodnie art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnik podatku VAT uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W oparciu o brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT, nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a więc sytuacją, gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Umożliwia ono przerzucenie obowiązku ostatecznego uiszczenia podatku na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu. Stąd też regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zezwala podmiotowi świadczącemu usługi lub dostarczającemu towary na odliczanie od podatku należnego podatek naliczony w związku z zakupem usług i prefabrykatów służących do działalności tego podmiotu.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani do sporządzania faktur stwierdzających, między innymi, dokonanie sprzedaży oraz wysokość naliczonego podatku. Posiadanie zatem prawidłowej pod względem formalnym faktury stanowi wymóg, by dokonać odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Faktura taka stanowi wówczas dowód księgowy. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia, które nie miały rzeczywiście miejsca. Tym bardziej, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej fakturze, jako dokumentowi prywatnemu, nie przysługuje domniemanie prawdziwości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że materialna wiarygodność faktury podlega każdorazowej ocenie organów podatkowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że ujęte w fakturze dane nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot. Niewystarczające, przy tym, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że wskazany w niej towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana. Podstawę do odliczenia stanowić może jedynie prawidłowo wystawiona faktura, rodząca u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Innymi słowy, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości w zakresie czynności lub podmiotów tam uwidocznionych, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku, w takim przypadku, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu - nie można odliczyć.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - zdaniem Sądu - organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżący był nieuprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Z. F., gdyż w rzeczywistości ten ostatni nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M. F. i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych fakturą, gdyż nie był właścicielem sprzedawanego towaru. W rozpoznawanej sprawie istotna jest okoliczność, czy skarżący o fakcie firmowania działalności M. F. przez Z.F. wiedział, albo przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem dokonanym przez wystawcę faktur. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą powinien był zwrócić uwagę na fakt zmiany danych w fakturach wystawianych przez M. F., pomimo niezmienionych okoliczności faktycznych związanych z zawieranymi transakcjami. Wieloletnie doświadczenie w handlu, czy działalności usługowej uczy bowiem ostrożności podczas zawierania umów z kontrahentami i tego, że wszelkie niedopatrzenia w tym przedmiocie mogą przynieść negatywne konsekwencje. Skarżący miał świadomość, że M. F. i Z. F. to inne osoby. Kontakty podatnika dotyczące kwestionowanych transakcji ograniczały się natomiast tylko do M. F., z którym współpracował od 2005 r. Ze Z. F., na którego później zarejestrowana została firma, skarżący nie zawierał żadnych umów. To, że Z. F. figurował w fakturach jako strona transakcji, pomimo, że sprzedaży faktycznie dokonywał M.F. (to z nim skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, jemu płacił i od niego dostawał faktury, które M. F. wcześniej wypełniał i podpisywał), z pewnością powinno u skarżącego wywołać wątpliwości, co do rzetelności wystawianej dokumentacji.

Zdaniem Sądu, biorąc to wszystko pod uwagę, podatnik przy zachowaniu należytej staranności, winien mieć uzasadnione podejrzenia, co do legalności działania jego kontrahenta. Faktury bowiem wystawiane przez firmę Z. F. w rzeczywistości nie pochodziły od niego. Nie był on podmiotem będącym faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu.

W konsekwencji, jak wyżej wskazano - nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a w sytuacji przewyższenia jego wysokości do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, równocześnie uznając je za bezpodstawne.

Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena spornej faktury pod kątem przepisów ustawy o VAT, a więc tego, czy skarżącemu przysługuje w związku z ich wystawieniem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązkiem organu było zatem ustalenie - z uwzględnieniem zawartej w Ordynacji podatkowej procedury - materialnej wiarygodności faktury na podstawie której strona dokonała obniżenia podatku należnego.

W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się uchybień natury procesowej przy ustalaniu tej okoliczności. Materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i pełny, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego.

Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie zarzut niekompletności materiału dowodowego w sprawie, notabene strona nie wskazuje na czym niekompletność ta miałaby polegać. Prawda jest, że Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, przez co należy rozumieć zobligowanie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego oraz przejawianie przez nie inicjatywy dowodowej. Zasada ta nie może być rozumiana, wbrew stanowisku skarżącego, w sposób absolutny lub nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wbrew przeciwnie, uzasadnia często współpracę podatnika z organami podatkowymi, gdyż strona z zasady najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o VAT, ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie, jak i organie podatkowym, co związane jest z konstrukcją tego podatku.

W niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy. W oparciu o akta sprawy stwierdzić bowiem należy, że organy podjęły wystarczające działania procesowe w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Z oceny tego materiały wynika bezspornie, że firmowana przez Z. F. działalność gospodarcza M. F. była skarżącemu znana, a przynajmniej przy zachowaniu ostrożności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, mógł zorientować się, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym. Na uwagę zasługuje również fakt, że skarżący współpracował z M. F. od 2005 r. Wyłącznie z nim ustalał terminy dostaw, cenę sposób płatności i od niego otrzymywał też faktury VAT. Otrzymując zatem w 2007 r. faktury wystawione przez niego, na których nie widniał on jako wystawca powinien nabrać podejrzeń, co do legalności tego typu działań.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ich wydania został zebrany zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podjął natomiast żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych w sprawie. Powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazał jednak konkretnych dowodów, których przeprowadzenie potwierdziłoby w pełni jego twierdzenia, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że brał udział w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do orzecznictwa TSUE, na które zwracał uwagę zarówno organ podatkowy jak i skarżący, zauważyć wypada, że w rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie podkreślano, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawa C-98/98 Midland Bank i z dnia 27 września 2001 r., sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z dnia 12 maja 1998 r., sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r., sprawa C-373/97 Diamantis pkt 33 i z dnia 3 marca 2005 r., sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.