Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 720/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/OI 720/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2006 roku.

Decyzją z dnia 17 lutego 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą organ ten określił skarżącemu W. R. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006r., oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: od lipca do września 2006r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7.

Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dniu 15 października 2009r. wyroku o sygn. akt I SA/Ol 412/09, w którym uchylono decyzję organu odwoławczego z dnia "[...]". W wyroku tym Sąd stwierdził, iż zasadne są podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez skarżącego. Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny, więc dokonane na jego podstawie ustalenia, będące podstawą faktyczną wydanej decyzji, nie mogą być uznane za prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie wskazań Sądu zawartych w omówionym wyżej wyroku.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]" decyzję, w której ponownie określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do września 2006r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7. Ponadto organ ten określił skarżącemu należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiące od lutego 2006 r. do września 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 412/09 oraz wyjaśnić wszelkie podniesione przez Sąd wątpliwości. Wydana w wyniku takiego postępowania decyzja winna czynić zadość zaleceniom Sądu. Analizując akta przedmiotowej sprawy oraz treść decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja tych wymogów nie spełniła.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]" decyzję, w której określił skarżącemu, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący w 2006r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży auto-gazu oraz hurtowej sprzedaży gazu przeznaczonego na potrzeby grzewcze. Sprzedaż detaliczna gazu prowadzona była na stacji LPG w "[...]". Hurtowa sprzedaż gazu LPG oraz gazu przeznaczonego na cele grzewcze prowadzona była przy użyciu samochodu ciężarowego marki S. o nr rej. "[...]" i cysterny marki T. o nr rej. "[...]".

Uznano, że prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży VAT za miesiące od II do IX 2006r. były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie dokonanej w tym okresie hurtowej sprzedaży gazu propan-butan. W wyniku analizy dokumentacji księgowej prowadzonej w firmie A. w konfrontacji z dokumentami "trasa autocysterny" za okres od 02.02.2006r. do 29.09.2006r., zabezpieczonymi przez Prokuraturę Rejonową "[...]", u G. B. - pracownika firmy A. (włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 18.04.2007r.), organ I instancji ustalił, iż podatnik niezaewidencjonował sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że skarżący nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG oraz nabycia 392.914,40 litów gazu LPG. Zdaniem organu I instancji rejestry zakupu VAT również nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i były nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego i niewykazanego w deklaracjach VAT 7 części nabycia gazu propan - butan.

Kierując się art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i określił kwoty obrotu oraz kwoty podatku należnego za miesiące od lutego 2006r. do grudnia 2006r. w wysokościach wyższych niż deklarowane, na podstawie materiału zebranego w trakcie postępowania kontrolnego (w szczególności zapisów dokonanych w dokumentach "trasa autocysterny", w których wyszczególniono odbiorcę towaru, datę wykonania trasy oraz ilość i cenę jednostkową brutto wydanego towaru).

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 180 § 1 i art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielono w całości stanowisko organu I instancji uznając, że właściwie ustalono rozmiar hurtowej sprzedaży gazu LPG, przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych. Za wiarygodne uznano zeznania pracowników podatnika – G. i A. B., którzy potwierdzili, że część gazu sprzedawali bez faktury. Biorąc za podstawę zeznania świadków oraz istniejące dokumenty organ obliczył niewykazaną do opodatkowania sprzedaż gazu w następujący sposób: wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu, wynikającą z "trasówek", w ilości 720.105,20 litrów gazu, pomniejszył o wartość sprzedaży, udokumentowaną fakturami VAT, tj. 248.810 litrów gazu (234.360 litrów + 14.450 litrów).

W uzasadnieniu organ odniósł się do zarzutów odwołania dokonując jednocześnie oceny zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

W złożonej skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzucił:

1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., tym samym nie zbadano powiązań świadka G. B. z firmami "B.", "C.", "D.", oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty niezaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan;

2. naruszenie art. 180 § 1 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie za organem I instancji, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nieodprowadzenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT;

3. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na: przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT, polegające na:

- przyjęciu, iż sposób prowadzenia dokumentów "trasa autocysterny" umożliwia dokonanie jednoznacznych ustaleń w przedmiocie rzeczywistych sprzedaży i dostaw gazu w firmie skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o powyższe dowody wydał trzy decyzje, gdzie każda z nich przedstawiała inną wysokość zobowiązania podatkowego, odmienną ilość litrów gazu nieudokumentowanych fakturami VAT (decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" - 471 295,20 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" - 716 112,00 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" - 454 795,20 litrów gazu) oraz różną interpretację dowodów w postaci faktur VAT wystawionych przez skarżącego, które to nie znalazły potwierdzenia w dokumentach "trasa autocysterny";

- uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny",

- uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny",

- przyjęciu, iż wszyscy przesłuchiwani sprzedawcy gazu zeznali jakoby G. B. dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego,

- stwierdzeniu, iż firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia 13.02.2006r., 20.02.2006r., 03.03.2006r., 24.03.2006r. dokonanych przez kierowcę "B." W. P. do stacji LPG w F.,

- stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia 20.06.2006r. i 5.07.2006r. od firmy "C.",

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego,

5. naruszenie art. 122 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu względem świadka G. B. kary porządkowej, a tym samym niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

6. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji, w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia o danej treści, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nie zrealizowała wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", które z kolei wynikały ze wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 392/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 733/14 w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 392/13 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

NSA zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie tylko powinien ocenić, czy organ wypełnił zalecenia wyrażone w uprzednio wydanym wyroku. Sąd powinien także skontrolować rozstrzygnięcie organu w świetle treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Czyli stwierdzić, czy zebrany przez organ i ponownie oceniony materiał dowodowy uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie, przy tym nie sposób pominąć okoliczności, że nie jest to już ten sam materiał dowodowy, który oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, bowiem został uzupełniony. Dodatkowo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu rozstrzygnięcie tego Sądu w sprawie skarżącego, a dotyczące podatku akcyzowego (wyrok z dnia 21 stycznia 2015r. sygn. akt I GSK 276/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle konkretnych naruszeń przepisów postępowania w niniejszej sprawie, przywołany wyrok nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrokiem z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 412/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2006r. oraz za miesiące od lipca do września 2006r. W tym wyroku Sąd zakwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie obrotu gazem. W tamtym wyroku Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że w firmie prowadzonej przez skarżącego zaistniał obrót, który nie wynikał z deklaracji VAT-7.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu I instancji, mimo iż ten nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

W tamtym wyroku Sąd wskazał, że "ponownej ocenie należy poddać także okoliczności związane z współpracą strony z "B.". W tym zakresie oparcie się jedynie na zeznaniach kierowcy W. P. w zestawieniu z dokumentami uznać trzeba za daleko niewystarczające. Uwzględnić przy tym należy, że świadek ten zeznał, że zrzutów gazu dokonywał w F. (a więc w siedzibie spółki E.), w związku z czym ocena ta musi zawierać rozważenie czy w tej części istnieje podstawa do wiązania tych okoliczności z działaniem podatnika, a nie tylko wspólnika spółki E. G. B.. Przy obecnym stanie materiału dowodowego tak samo uprawnione są bowiem stwierdzenia, że gaz grzewczy, którego sprzedaż udokumentowana jest fakturami wystawionymi przez B. na rzecz nieistniejących firm G. i H. został sprzedany przez G. B. na własny rachunek jak i te zawarte na str. 31 decyzji, że gaz grzewczy sprzedany został przez podatnika jako gaz LPG. Nie zostało też dotychczas rozważone czy wątpliwości na tle tych czynności nie należy interpretować na korzyść podatnika. Argumentacja organu w tym zakresie powracająca do priorytetowej tezy o mocy dowodowej arkuszy "trasa autocysterny" oraz wykluczająca możliwość prowadzenia przez E. sprzedaży hurtowej wyraźnie pomija możliwość przeprowadzenia nielegalnego obrotu gazem przez G. B. przy wykorzystaniu cysterny podatnika. Działanie pod osłoną nocy w podejrzanych okolicznościach świadczyć może tymczasem o chęci ukrycia przed pracodawcą nielegalnych działań".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 listopada 2015r., sygn. akt I SA 538/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję.

W tamtym wyroku Sąd wskazał, że Organ odwoławczy z naruszeniem zasad postępowania procesowego: art. 23 § 2 O. p, art. 122 O. p., art. 180 O. p., art. 181 O. p., art. 187 O. p., art. 191 O. p., art. 193 O. p. i art. 153 p.p.s.a. ustalił w sposób wadliwy stan faktyczny. Te uchybienia miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zapiski G. B. okazały się niewiarygodne. W związku z tym nie mogły one wyznaczać podstawy opodatkowania, odmiennej od deklarowanej przez skarżącego.

Należy wskazać, że G. B. działał na kilku płaszczyznach. Na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 412/09. Z okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego wynikało, że zrzutów gazu dokonywano w F. (a więc w siedzibie spółki E.). Sąd wskazał, że nie ma podstaw do wykluczenia możliwość prowadzenia przez G. B. nielegalnej działalności, przy wykorzystaniu cysterny podatnika. Działanie pod osłoną nocy w podejrzanych okolicznościach świadczyć może tymczasem o chęci ukrycia przed pracodawcą nielegalnych działań.

Zapisy w "trasówkach" dotyczyły jego działalności. Nigdy nie pokazywał ich on skarżącemu. O tym, że G. B. prowadził nielegalną działalność przesądził już Sąd w powołanym wcześniej wyroku. W gruncie rzeczy organy podatkowe wbrew tym okolicznościom uznały, że zapiski zawarte w "trasówkach" są wiarygodnym dowodem. Treść ich zapisów powiązały one z działalnością gospodarczą skarżącego. Faktycznie o ich prawdziwości decyduje wiarygodność ich autorów. Za wiarygodne uznano zeznania pracowników G. i A. B., choć Sąd we wcześniejszym wyroku podważył ich bezinteresowność i wiarygodność. Mieli oni motyw aby obciążać skarżącego, gdyż w ten sposób zrzucali z siebie odpowiedzialność. O tym, że ci świadkowie są niewiarygodni świadczą zdarzenia, które zaistniały po wydaniu wyroku w 2009r.. W aktach podatkowych (t. V, k. 907-941) znajduje się odpis wyroku Sądu Rejonowego w "[...]". Z jego treści wynika, że A. A. B. skazano za dokonanie oszustwa na szkodę Spółki "B.". Z sentencji tego wyroku wynika, że tzw. "trasówki" miały charakter fikcyjny i służyły do wyłudzenia podatku akcyzowego, w tym przypadku przez A. A. B.. To oszustwo i wyłudzenie dotyczyło roku 2005r. W tym kontekście zupełnie nielogiczne i sprzeczne z dowodami jest stanowisko Organu odwoławczego, że brat A.- G. B. w 2006r. prowadził te "trasówki" w związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Z materiału dowodowego wynika oczywisty wniosek, że bracia B. prowadzili nielegalną działalność związana z obrotem gazem, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organy podatkowe w gruncie rzeczy przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, gdyż usiłowały dopasować dane z "trasówek" do działalności firmy skarżącego. Tego żadną miarą się dokonać się nie dało. Wykazywane i dostrzeżone i omawiane przez Sąd w pierwszym wyroku rozbieżności, nie zostały i nie mogły być usunięte przez organy podatkowe. Te rozbieżności miały bowiem nie tylko aspekt przedmiotowy (rozbieżności co do obrotu). Nieusuwalność tych rozbieżności miała bowiem charakter podmiotowy. Organy podatkowe rozstrzygnęły te wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tymczasem sąd we wspomnianym wyroku wskazywał, że "nie zostało też dotychczas rozważone czy wątpliwości na tle tych czynności nie należy interpretować na korzyść podatnika". Wspomniany wyrok Sądu przemawia za tym, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy, na niekorzyść skarżącego.

Z materiału dowodowego wynika oczywisty wniosek, że bracia B. prowadzili nielegalną działalność związana z obrotem gazem, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Należy zatem zgodzić się z wnioskami skargi, że nie sposób powiązać notatek z "trasówek" z konkretnymi czynnościami handlowymi z udziałem skarżącego. Natomiast narracja z uzasadnienia decyzji została skonstruowana w ten sposób, że to skarżący miał się wytłumaczyć z rozbieżności pomiędzy treścią tzw. trasówek a dokumentacją obrotu gazem w jego firmie.

Nie można zaakceptować stanowiska Organu w zakresie skutków procesowych związanych z niewykonaniem zalecenia Sądu, z uwagi na trudności, jakie w ocenie organu wystąpiły w nawiązaniu kontaktu ze świadkiem G. B.. Braki dowodowe powodują, że nie można przyjąć, że "dokument" wytworzony przez tego świadka może stanowić podstawą faktyczną do ustalenia podstawy opodatkowania dla skarżącego. Podstawę opodatkowania wyznaczają bowiem dokumenty, którym przepisy Ordynacji podatkowej dają rangę pierwszeństwa. Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają domniemanie, że dokonane w księgach podatkowych zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy wskazać, że spór w gruncie rzeczy dotyczy tego, czy skarżący dokonywał obrotu gazem, który to obrót nie był ujawniony w księgach podatkowych. Organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z treścią art. 23 § 2 O. p. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie, mając na względzie powyższe rozważania, nie można przyjąć, że tzw. "trasówki" mogą być uznane za uzupełniające dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Ich wiarygodność na gruncie procesowym została bowiem podważona. Ich treść nie może zatem wyznaczać podstawy opodatkowania.

Stosownie do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z naruszeniem art. 180 § 1 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód prowadzenia przez skarżącego nieewidencjonowanego obrotu przez skarżącego. Z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa uznano, że zapiski prowadzone przez G. B. i A. B. "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego.

W konsekwencji za chybione zatem należy uznać stanowisko Organu, że na podstawie danych zawartych w tych zapiskach, można wyznaczyć podstawę opodatkowania dla skarżącego.

W konkluzji należy stwierdzić, że Organ odwoławczy z naruszeniem zasad postepowania procesowego: art. 23 § 2 O. p, art. 122 O. p., art. 180 O. p., art. 181 O. p., art. 187 O. p., art. 191 O. p., art. 193 O. p. i art. 153 p.p.s.a. ustalił w sposób wadliwy stan faktyczny. Te uchybienia miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zapiski G. B. i A. B., z podanych wyżej przyczyn, nie można powiązać wprost z działalnością gospodarczą skarżącego.

W konsekwencji Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania przyjmie, że podstawę opodatkowania wyznaczają dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika. Natomiast, z uwagi na podważenie wiarygodności i bezinteresowności G. B. i A. B., ich zeznania i prowadzone przez nich zapiski nie mogą być dowodami, o których mowa art. 23 § 2 O.p.. W związku z tym nie pozwalają one na określenie podstawy opodatkowania dla skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 14 ust. 2 w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2013 roku, poz. 490).