Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 165/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 1, ust. 4. art. 99 a ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2019 r. nr[...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca oraz wrzesień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął kontrolę podatkową wobec M.L. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku kontroli ustalono, że M.L. w okresie od dnia 8 października 2013 r. do dnia 22 września 2014 r. sprzedał łącznie 2051,0307 kg suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym, co skutkuje zmianą stawki akcyzy.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r. Naczelnik zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skargi L.R. (producenta przedmiotowych wyrobów akcyzowych - kontrahenta Strony) na decyzję Dyrektora Izby Celnej. W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 293/16 oddalającym skargę kasacyjną L.R. na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 743/15, Naczelnik w dniu 10 lipca 2018 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

W dniu 25 października 2018 r. Naczelnik wydał wobec M.L. dwie decyzje; pierwszą z nich organ umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz lipiec i sierpień 2014 r. Drugą decyzją Naczelnik określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc od stycznia do czerwca i za wrzesień 2014 r. w łącznej wysokości 930.847 zł.

Określając wysokość zobowiązania organ stwierdził, że M.L. dokonywał obrotu suszem tytoniowy, a nie "cygarami", które następnie sprzedawał nieuprawnionym nabywcom, tj. podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie zasad prowadzenia postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego. Dalej organ stwierdził, że spór dotyczył prawidłowości kwalifikacji prawnej przedmiotu sprzedaży, który przez organ pierwszej instancji został uznany za susz tytoniowy a nie za cygara.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest w sprawie kwestionowane, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych odbiorcom, którzy nie prowadzili składu podatkowego ani nie posiadali statusu pośredniczącego podmiotu akcyzowego. Jednocześnie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez podatnika był susz tytoniowy co oznacza, że dostawa ta podlegała opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor wskazał, że sporne wyroby akcyzowe podatnik nabywał od jednego dostawcy tj. L.R., który wprowadzał je do obrotu fakturując jako sprzedaż cygar. W związku z kontrolą i postępowaniem podatkowym przeprowadzonym u L.R., zanegowano poprawność kwalifikacji tych wyrobów dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym stwierdzając, że będące przedmiotem obrotu wyroby nie spełniają ustawowej definicji cygar, ale są suszem tytoniowym w rozumieniu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym. Poprawność dokonanej kwalifikacji prawnej wyrobu akcyzowego, tj. uznania, iż przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez L.R. był susz tytoniowy a nie cygara, została potwierdzona przez NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 293/16. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, zarzuty odwołania dotyczące bezzasadnego przyjęcia, iż towar, który podatnik nabywał a następnie sprzedawał nie stanowił cygar w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są chybione.

Dyrektor stwierdził też, że nie może budzić wątpliwości, iż zachodziła tożsamość pomiędzy wyrobami przebadanymi w postępowaniu prowadzonym wobec L.R., a wyrobami sprzedawanymi przez podatnika. Zdaniem organu strona nie przedstawiła żadnych kontrdowodów, które mogłyby wykluczyć logiczną tezę, że mamy do czynienia z tymi samymi wyrobami, skoro okresy rozliczeniowe będące przedmiotem kontroli pokrywały się, a L.R. był jedynym dostawcą wyrobów akcyzowych na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że w związku ze stawianymi przez stronę zarzutami zwrócono się z zapytaniem do laboratoriów badawczych, które przeprowadzały badania wyrobów akcyzowych, a laboratoria te udzieliły szczegółowych wyjaśnień odnośnie spornych kwestii. Jeśli chodzi natomiast o kwestię akredytacji, to jak wskazał organ przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zobowiązują organów podatkowych do korzystania w zakresie wykonywania badań z instytucji posiadających akredytacje. Dodał przy tym, że akredytację posiadały oba laboratoria przeprowadzające badania, a dodatkowo Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiada akredytację, która obejmuje także wyroby tytoniowe.

Odnosząc się do szerokich rozważań dotyczących poszczególnych badań, metodologii ich przeprowadzenia, opisów użytych w sprawozdaniach Dyrektor wyjaśnił, że organy podatkowe korzystały w tym zakresie z fachowej wiedzy specjalistów i z wyników ich badań. Informacje pochodzące ze stron internetowych jedynie dodatkowo wskazywały, iż przedmiotowe wyroby ponad wszelką wątpliwość nie były cygarami, które odpowiadałyby zwykłym oczekiwaniom konsumenta z uwagi m.in. na parametry.

Dyrektor zauważył, że strona postępowania w takcie trwającej kontroli podatkowej i w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zgłaszała żadnych wniosków jak i nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że wyroby akcyzowe, które sprzedawała należało klasyfikować jako cygara. W tej sytuacji trudno oczekiwać, że doszłoby do zmiany jednoznacznie ustalonej tezy, że strona sprzedawała innym podmiotom niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy susz tytoniowy, a nie cygara.

Odnośnie sposobu wyliczenia należnego zobowiązania organ zauważył, że w związku z tym, iż każda partia zakupionych wyrobów posiadała różną wagę, a nazwa wyrobu nie pozwoliła na ustalenie, które wyroby zostały sprzedane w danym okresie, rozliczenia sprzedaży dokonano na podstawie zeznania strony z dnia 28 listopada 2014 r., z którego wynika, że podatnik sprzedawał towar na zasadzie fifo, czy co pierwsze kupił jako pierwsze sprzedał. Jednocześnie porównanie danych z faktur (zakupu i sprzedaży) oraz danych remanentowych dowodzi, że podatnik nie udokumentował sprzedaży w ilości 52,27 kg.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 123, art. 120, art. 188 i art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi oraz poprzestał na powtórzeniu wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji. Strona stwierdziła, że Dyrektor bezkrytycznie przyjął ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez skarżącego był susz tytoniowy, podczas gdy bezspornym jest, że był to wyrób w postaci cygar, zakupionych w legalnie działającym składzie podatkowym będącym pod stałym nadzorem organów skarbowych. Strona zwróciła uwagę, że badania cygar zostały przeprowadzone przez nieakredytowane laboratoria, a metody przez nie stosowane i opis dokonanych czynności wskazują, iż podmioty te nie były podmiotami wykwalifikowanymi, a ich sposób działania i zastosowane metody budzi poważne wątpliwości.

Skarżący nie zgodził się z tym, że nie zachował należytej staranności przy zakupie cygar od L.R., skoro prowadził on legalny skład podatkowy pod nadzorem właściwego naczelnik urzędu celno – skarbowego. Strona zarzuciła też, że bezzasadnie przyjęto, iż cygara przekazane do badania do laboratorium Izby Celnej w B. i laboratorium Izby Celnej w G. w postępowaniu kontrolnym toczącym się przeciwko L.R noszą te same cechy, co cygara którymi obrotu dokonywał skarżący.

Zdaniem wnoszącego skargę organ naruszył przepisy postępowania z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w osobach kontrahentów skarżącego, choć z pisemnych odpowiedzi uzyskanych przez organ wynika, że cygara nabywane od skarżącego nadawały się do palenia i spełniały zwykłe oczekiwania konsumentów. Wadliwe, w ocenie strony, było także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań funkcjonariuszy służby celnej a także zaniechanie ponowienia zapytań do podmiotów wskazanych przez Skarżącego, które bądź nie udzieliły odpowiedzi bądź nie podjęły w terminie wezwań organu.

M.L. stwierdził również, że w prowadzonym postępowaniu wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść skarżącego. W szczególności bezzasadnie organ stwierdził, że podatnik sprzedawał towar, który nie spełnia definicji cygara określonej w art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy organ nie dysponował jednoznacznym, wiarygodnym dowodem na to, że sporne produkty nie nadawały się do palenia. Nieprawidłowo przyjęto również, że ogłoszenia podatnika na portalu allegro.pl świadczą o sprzedaży suszu tytoniowego nie zaś cygar. Strona nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, że cygara które były przedmiotem badania w toku kontroli prowadzonej przeciwko L.R. nie odpowiadały potrzebom "zwykłego konsumenta" i "zwykłym oczekiwaniom", podczas gdy pojęcia te nie zostały zdefiniowane przez organ. Skarżący zarzucił też, że decyzja została oparta na wątpliwych źródłach wiedzy, tj. Wikipedii oraz stronach sklepów internetowych z cygarami. Zdaniem strony organ pominął w rozważaniach opinie laboratoriów celnych, które jasno wskazują, iż wyroby w postaci cygar nadawały się do palenia w postaci niezmienionej, a także pominął wyjaśnienia nadesłane przez kontrahentów skarżącego.

Strona zarzuciła też, że zaniechano powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, szczególnie w kontekście wątpliwej jakości badań oraz metod przyjętych przez podmioty przeprowadzające badania. Uchybieniem, zdaniem strony było również niewłaściwe oraz wybiórcze włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań oraz uniemożliwienie odniesienia się skarżącemu do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Strona wskazała też, że organ zaniechał przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo istnienia przesłanek.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi rozstrzygnięcie kwestii, czy sprzedawane przez skarżącego wyroby były cygarami w rozumieniu art. 98 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm). – dalej w skrócie zwanej u.p.a., jak twierdzi podatnik, czy też suszem tytoniowym zdefiniowanym w art. 99a ust. 1 u.p.a., jak przyjmują to organy podatkowe.

Ogólna definicja wyrobu tytoniowego zawarta została w art. 98 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Z kolei jak stanowi art. 98 ust. 4 u.p.a. za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry - jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Definicja suszu tytoniowego zawarta została natomiast w art. 99a ust. 1 u.p.a., który stanowi, że za susz tytoniowy uznaje się bez względu na wilgotność, tytoń który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że podatnik nabywał sporne wyroby akcyzowe od jednego dostawcy a mianowicie od L.R., który jako "wytwórca'' wprowadzał je do obrotu wskazując na fakturach, że sprzedaż dotyczy wyrobu będącego cygarami. W następstwie przeprowadzonej u L.R. kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że wyroby będące przedmiotem obrotu nie spełniały ustawowej definicji cygar lecz były suszem tytoniowym w rozumieniu art. 99a u.p.a. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej wobec tej osoby decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 6 marca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2014 r. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało następnie poddane kontrolki sądów administracyjnych, które uznały prawidłowość stanowiska organów co do klasyfikacji spornego wyrobu akcyzowego – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 743/15 oddalił skargę L.R., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 293/16 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez te osobę.

Sąd zwraca uwagę, że ustalenia poczynione w tych postępowaniach są nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy, albowiem materiały z tego postępowania stanowiły materiał dowodowy, który legł u podstaw wydanej w niniejszej sprawie decyzji. Jednocześnie ustalenia te miały kluczowe znacznie także z tej przyczyny, że L.R. był jedynym dostawcą towaru, od którego artykuły tytoniowe nabywał skarżący podatnik. W związku z takim stanem rzeczy ustalenia poczynione w postępowaniu wobec dostawcy podatnika, musiały rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy zatem w tym miejscu przywołać ustalenia, które zostały poczynione odnośnie dostawcy podatnika.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec L.R. badaniu laboratoryjnemu poddano wyroby produkowane w składzie podatkowym, przypominające wyglądem cygaro o wymiarach odpowiednio: długość 18 cm, średnica 3,14 cm i masa około 45,0 g, długość 17 cm, średnica 3,14 cm i masa około 50,0 g, długość 22 cm, średnica 2,79 cm, długość 32 cm, średnica 3,6 cm, masa 86,1 g, 23,5 cm, średnica 3,1 cm, masa 49,5 g. Na podstawie wyników badań organy doszły do wniosku, że obwód "cygara" wynosił nie mniej niż 34 mm i był on równy 1/3 długości wyrobu. Natomiast waga kontrolowanych wyrobów przekraczała pięciokrotnie maksymalną masę produktu wskazaną w powołanym przepisie art. 98 ust. 4 u.p.a., a w jednym przypadku aż ośmiokrotnie. W związku z powyższym organy przyjęły, że wskazane wyroby nie spełniały warunków określonych w art. 89 ust. 4 pkt 2 u.p.a. bowiem nie mieściły się w przedziale wagowym od 2,3 grama do 10 gramów.

Organy podatkowe ustaliły też, a sądy administracyjne zaakceptowały ten stan rzeczy, że z przeprowadzonych badań laboratoryjnych wynika, iż badany produkt ze względu na swoje właściwości nie nadawał się do palenia w postaci w jakiej występował. Przeprowadzone próby palenia przedmiotowego wyrobu dały wynik negatywny. Z powodu zbyt dużych rozmiarów badanego wyrobu (masy, długości, średnicy) niemożliwe było palenie tego produktu w nadesłanej do badania postaci tj. w stanie niezmienionym. W badaniach laboratoryjnych podjęto próby oszacowania, czy przepływ powietrza wymuszony różnicą ciśnień na jednym końcu cygara jest w stanie spowodować przepływ powietrza/różnicę ciśnień na drugim końcu cygara. Eksperymenty w przypadku dwóch badań wykazały przypływ powietrza między końcami cygara, co zdaniem laboratorium nie wykluczało możliwości palenia tego produktu. W przypadku trzeciego badania eksperyment wykazał różnicę ciśnień, która w ocenie laboratorium czyniła niemożliwym palenie tego produktu w nadesłanej do badań postaci. Z dokonanych ekspertyz wynikało zatem, że w większości badane produkty nie nadawały się do palenia w postaci w jakiej były przedmiotem sprzedaży przez L.R., a więc w stanie niezmienionym.

Akceptując te ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 20 października 2015 r. stwierdził, że wyroby produkowane przez L.R. nie spełniały wszystkich wymogów określonych w art. 98 ust. 4 u.p.a. tj. nie były i nie mogły być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Sąd uznał, że mając na względzie wielkość produkowanych wyrobów, w szczególności ich masę, należało uznać, że nie tylko nie mogły one służyć do palenia w stanie niezmienionym (co potwierdziły badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne w B. oraz Laboratorium Celne w G.), ale mogły być także używane w inny sposób np. do produkcji papierosów. W ocenie Sądu wyroby produkowane przez L.R. nie spełniając warunków określonych w definicji cygara zawartej w art. 98 ust. 4 u.p.a. winny być klasyfikowane jako susz tytoniowy.

Dodać należy, że stanowisko organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zostało w pełni zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 293/16. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skoro [...] organy dowiodły w sposób niewątpliwy, że sporny w sprawie wyrób przypominający zewnętrznym wyglądem cygara nie posiada właściwości i cech pozwalających uznać go za cygara w rozumieniu art. 98 ust. 4 u.p.a., to w konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko, że w sprawie nie ma zastosowania ten przepis. Zdaniem NSA w sprawie nie było sporu co do tego, że sporny wyrób nie spełniał wymogów co do wagi (nie wyższej niż 10 g), gdyż przekraczała ona pięciokrotnie - a w jednym przypadku nawet ośmiokrotnie - maksymalną masę produktu wskazaną w tym przepisie. Z tego to już powodu niemożliwym było zakwalifikowanie wyrobu do kategorii cygar w rozumieniu art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Ponadto, jak wskazał NSA poddany badaniu wyrób nie nadawał się wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. W żadnym ze sporządzonych w sprawie sprawozdań biegli nie stwierdzili, iż nadaje się on wyłącznie do palenia w tym stanie. Wręcz przeciwnie - poza dwoma przypadkami - kategorycznie stwierdzili, że nie nadaje się on do tego celu bez zmiany jego stanu. W tych dwóch przypadkach zaś stwierdzili jako możliwą alternatywę palenia wyrobu, co z kolei nie spełnia kryterium wyłączności przeznaczenia do palenia. Zdaniem NSA nie budziło też wątpliwości, że sporny wyrób z uwagi na jego budowę nie mógł być uznany za cygaro w rozumieniu art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż nie był tytoniem zrolowanym, lecz zawierał wkład z kawałków liści tytoniu. Zdaniem NSA nie można było przyjąć, że wyrób ten posiadał takie właściwości, które pozwalały uznać, że spełniał on zwykłe oczekiwania konsumentów i jednocześnie nadawał się do palenia w stanie niezmienionym.

NSA zwrócił również uwagę na to, że produkowane przez L.R. cygara odbiegały wymiarami od standardowych, a niektóre z nich miały nawet 32,1 cm długości. Produkowane przez skarżącego cygara miały też bardzo dużą masę, wynoszącą niekiedy 100 g, a taka masa była niewspółmierna do masy tradycyjnych cygar, ważących nie więcej niż 10 g. Za słuszny NSA uznał zatem wniosek organu pierwszej instancji, że "cygara" o tak dużej masie niekoniecznie służyły do palenia w stanie niezmienionym. Produkowany przez L.R. wyrób o takich parametrach można było łatwo rozkruszyć i użyć tytoniu do nabijania giz papierowych, przy czym z jednego takiego "cygara" można zrobić w zależności od typu papierosa od 8-10 do 15 papierosów.

Z powyższego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że wyrób akcyzowy, który był sprzedawany podatnikowi przez L.R., nie mógł być klasyfikowany do kategorii cygar, z uwagi na niespełnienie ustawowych wymogów, o jakich mowa w art. 98 ust. 4 u.p.a. Stwierdzenie tej okoliczności przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne rzutuje w sposób oczywisty na to, w jaki sposób należało klasyfikować wyroby sprzedawane przez podatnika. Powyższe jest po pierwsze konsekwencją ustalenia, że jedynym źródłem dostaw wyrobu tytoniowego dla podatnika był L.R. a po drugie, że zachodziła zbieżność kontrolowanych okresów rozliczeniowych w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika i jego dostawcy. Te dwie okoliczności dowodzą tego, że badane u L.R. próbki towaru musiały być tożsame z tymi wyrobami, które nabywał od niego skarżący a następnie sprzedawał.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, z informacji Laboratorium Izby Celnej w B., które przeprowadziło badanie próbek wynika, że długość dwóch badanych wyrobów tytoniowych wynosiła 32,1 cm i 23,5 cm, średnica odpowiednio 3,6 cm i 3,1 cm, a masa 86,1 g oraz 49,5g. Tak duże wymiary i masa tytoniu stawiającego opór przy zaciąganiu powietrza sprawiały, że niemożliwe było zaciągnięcie dymu przez wyroby, dodatkowo z trudem mieszczące się w ustach z powodu średnicy. Jak stwierdziło Laboratorium było to jednoznaczne z niemożnością palenia takich produktów, a wskazane parametry były odpowiedzialne za negatywny wynik próby palenia. Prowadziło to do wniosku, że z powodu zbyt dużych rozmiarów cygara, niemożliwe jest palenie wyrobu w stanie niezmienionym.

Laboratorium porównało również wymiary badanych wyrobów z wymiarami cygar dostępnych na krajowym rynku wskazując, że najdłuższe wśród oferowanych cygar posiadały długość ok. 17-18 cm, ich średnica nie przekraczała 2 cm, a masa wynosiła 20g. Porównano również dane pochodzące z opracowania naukowego opisującego cygara dostępne w Stanach Zjednoczonych, pochodzące z krajów takich jak: Dominikana, Honduras, Meksyk, Jamajka i in., które mówi o cygarach klasy premium (największych) dochodzących do 21,4 cm i największej średnicy 2,3 cm. Ich maksymalna masa wynosiła również 20 g ("A", "B". "C", "D"). Z porównania tego wynikało, że masa tytoniu zawartego w jednym z badanych w laboratorium wyrobów jest ponad czterokrotnie większa od masy największych handlowo dostępnych cygar. Drugi z badanych wyrobów posiadał masę 2,5 krotnie wyższą od największych cygar występujących w handlu.

Z wyników badania laboratoryjnego wynikało również, że po wykonaniu testu palenia, wykonanego przez pracownika laboratorium, niemożliwe było zaciągnięcie powietrza ani przed, ani po przypaleniu wolnego końca wyrobu z powodu zbyt dużego oporu stawianego powietrzu przez dużą masę tytoniu zawartego w wyrobie. Jeden z końców obu wyrobów był zamknięty, czyli osłonięty liściem tytoniu. Przedmiotowe wyroby nie posiadały kapturków. Po odcięciu osłoniętego fragmentu dokonano próby zaciągnięcia powietrza przed przypaleniem i po przypaleniu drugiego końca wyrobu z wynikiem negatywnym. Tytoń w badanym wyrobie nie był nadmiernie wilgotny, co utrudniałoby jego zapalenie, tzn. wilgotność wynosiła poniżej 20% wag. Nie był też nadmiernie wysuszony, co powodowałoby zauważalną kruchość wyrobu.

Podobne ustalenia poczyniło Laboratorium w G., prowadząc swoje badania, co należy podkreślić, niezalenie od badań prowadzonych przez Laboratorium w B..

W przywoływanym wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. NSA wskazał, że na gruncie art. 98 ust. 4 u.p.a. kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego użycia, a więc do palenia (bez dalszego przetwarzania przemysłowego). Inaczej mówiąc, decydujące jest to, czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., I GSK 1795/14, LEX nr 2116936). Ustalenia organów podatkowych prowadzą do stwierdzenia, że wyroby sprzedawane przez podatnika, z uwagi na ich masę i rozmiary nie spełniały tego wymogu, a zatem nie mogły zostać uznane za wyrób akcyzowy o jakim mowa w art. 98 u.p.a. Prawidłowo zatem przyjęto, że podatnik nie sprzedawał wyrobu tytoniowego jaki są cygara, lecz susz tytoniowy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026), zwaną dalej "grupą producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego. Jak stanowi natomiast art. 9b ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz odbiorców, którzy nie prowadzili składu podatkowego ani nie posiadali statusu podmiotu pośredniczącego podmiotu akcyzowego. Jednocześnie jak wynika z ustaleń organów, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstał u dostawcy podatnika tj. u L.R., albowiem M.L., jako czynny pośredniczący podmiot tytoniowy nabywał od niego susz tytoniowy w zwolnieniu od akcyzy. Tym samym w sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 9b ust. 3 u.p.a., który to przepis wprowadza zasadę jednokrotności akcyzy na susz tytoniowy. Regulacja ta, w przypadku sprzedaży suszu na rzecz konsumentów ma zastosowanie wówczas, gdy akcyza zostanie rozliczona przez sprzedawcę suszu. Aby zasada jednokrotności miała zastosowanie wystarczające jest, że sprzedawca zadeklaruje akcyzę lub akcyza zostanie określona przez organ podatkowy w drodze decyzji. Taka sytuacja nie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem L.R. sprzedawał podatnikowi susz tytoniowy ze zwolnieniem z podatku akcyzowego, a w decyzji wydanej wobec L.R. organ podatkowy określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego uwzględniając wyłącznie sprzedaż suszu tytoniowego podmiotom innym niż prowadzący skład podatkowy i pośredniczącym podmiotom tytoniowym. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organy nie uwzględniły zatem dostaw na rzecz M.L., albowiem te nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym organy prawidłowo stwierdziły, że po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego na rzecz podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Sąd nie zaaprobował jednocześnie zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

Podstawowy zarzut formułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organy podatkowe w prowadzanym postępowaniu uchybiły obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego, dokonały dowolnej i wybiorczej oceny zgromadzonych dowodów, naruszając zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem strony organy pominęły bezzasadnie wnioski dowodowe strony o przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego, opierając swoje decyzje wyłącznie na badaniach przeprowadzonych przez laboratoria nie posiadające stosownej akredytacji, co czyni je niewiarygodnymi dowodami w sprawie.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z kwalifikacją sprzedawanego przez podatnika wyrobu akcyzowego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony.

W rozpatrywanej sprawie za wystarczające do władczego rozstrzygnięcia należało bowiem uznać oparcie się prze organy podatkowe na ustaleniach wynikających z badań, jakie zostały przeprowadzone przez Laboratoria Izb Celnych w B. i w G.. Z rzetelnych, zdaniem Sądu, badań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że wyroby sprzedawane zarówno przez L.R. jak i przez M.L. nie spełniały wymogów, o jakich mowa w art. 98 ust. 4 u.p.a. i nie mogły zostać uznane za cygara w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Kwestionowanie wiarygodności materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia opiera się w istocie na podważaniu fachowości działania laboratoriów z uwagi na brak stosownych akredytacji do wykonywani badań.

Sąd wskazuje, że zarówno Laboratorium Izby Celnej w G. jak i w B. są powołane do badania oraz analizy towarów i posiadają akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje. Laboratorium w B. posiada certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych, który obejmuje badanie wyrobów tytoniowych. Laboratorium Celne Izby Celnej w G. również posiada akredytację laboratorium badawczego wydane przez Polskie Centrum Akredytacji, choć akredytacja ta swoim zakresem nie obejmuje badania wyrobów tytoniowych. Niemniej jednak, zastosowane metody te akredytowane i nie akredytowane podlegają szczególnemu nadzorowi wynikającemu z zapisów norm PN-EN ISO/IEC 17025-2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Brak akredytacji nie oznacza zatem braku kompetencji do przeprowadzania badań, a sam zakres akredytacji nie ma wpływu na otrzymywane wyniki. Ponadto, jak wynika z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji, badania zostały przeprowadzone w Laboratorium w G. przez specjalistę posiadającego dziesięcioletni staż pracy, biologa z wykształcenia, zajmującego się badaniami tytoniu od stycznia 2013 r., a w Laboratorium w B. przez osobę posiadającą dziewięcioletni staż pracy w tym czteroletnie doświadczenie w badaniu tytoniu i wyrobów tytoniowych.

Mając powyższe na uwadze nie sposób przyjąć, że badania próbek tytoniu zostały przeprowadzone przez jednostki do tego nieupoważnione i niekompetentne, skoro dysponowały odpowiednimi akredytacjami Polskiego Centrum Akredytacji, uprawniającymi o badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych, w tym żywności i wyrobów tytoniowych.

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że prawidłowość oparcia się przez organy podatkowe na materiale dowodnym pochodzącym z badań przeprowadzonych przez oba Laboratoria została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 kwietnia 2018 r.

Odnosząc się natomiast do sugestii o braku wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez Laboratoria z uwagi na pozostawanie tych podmiotów w strukturach organizacyjnych służby celnej, wskazać należy, że zadaniem Laboratoriów było zbadanie cech fizyko-chemicznych spornego wyrobu akcyzowego i w efekcie ustalenie, czy spełnia on definicję ustawową cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i taką ocenę opinie te zawierały. Następnie organy podatkowe poddały ocenie sprawozdania z badań przeprowadzonych przez wskazane Laboratoria wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie Sądu samo powiązanie organizacyjne jednostki badawczej i organu podatkowego, zwłaszcza jeżeli strona nie jest w stanie wskazać, że okoliczność taka miała realny wpływ na wynik badania, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych art. 188 i w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku organ uczynił. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącego, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na sprzedaż przez podatnika suszu tytoniowego, a nie wyrobów tytoniowych będących cygarami. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że rozprawa, w rozumieniu art. 200a Ordynacji podatkowej jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej takie okoliczności nie wystąpiły, zatem zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej nie narusza art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można przychylić się także do stawianego przez stronę zarzutu naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Z wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2199/17 i z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2583/15 i z dnia z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia powyższe wymogi. Dyrektor zbadał powtórnie sprawę, wskazał jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw wydanej decyzji, wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów odwołania. Należy podkreślić, że obowiązek ponownego zbadania sprawy nie oznacza zakazu rozstrzygnięcia jej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postepowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W istocie model postępowania dwuinstancyjnego został ukształtowany w Ordynacji podatkowej w ten sposób, że za gromadzenie materiału dowodowego odpowiedzialny jest przede wszystkim organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy może natomiast przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w dodatkowym zakresie w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Niezasadny jest zatem zarzut, że organ odwoławczy wydając decyzję oparł się na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postepowania pierwszoinstancyjnego. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uznaje zebrany materiał dowodowy za kompletny i nie widzi potrzeby jego uzupełniania, to nie ma podstaw do stawiania organowi zarzutu zaniechania przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Niezgodność z oczekiwaniami strony co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego nie oznacza, że doszło do uchybienia treści art. 127 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W sprawie, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przesądzone zostało, że towary sprzedawane przez skarżącego nie mogą być uznane za wyroby tytoniowe w rozumieniu art. 98 ust. 4 u.p.a., natomiast mieszczą się w definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Jednocześnie w związku z tym, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.