Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1895/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E[...] Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/16 w sprawie ze skargi E[...] Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-430/16/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-430/16/JW 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E[...] Sp. z o.o. w K. kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę E[...] Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ, MF) z 15 lipca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-430/16/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku wynika, że Spółka wnioskiem z 9 maja 2016 r. wystąpiła do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że jest podatnikiem,

o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane z nią podmioty krajowe i podmioty zagraniczne w rozumieniu

art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Strona wskazała, że przewiduje, że w roku podatkowym 2016 osiągnie przychody w wysokości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro, ale nieprzekraczającej równowartości 3 000 000 euro. Spółka zakłada, że w 2017 r. mogą mieć miejsce następujące operacje gospodarcze z podmiotami powiązanymi

w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.: 1/. nabycie wyposażenia biura (sprzęt komputerowy) - przewidywana kwota wynikająca z umowy w 2017 r. to równowartość ok. 4 000 euro; 2/. nabycie środków trwałych - przewidywana kwota wynikająca

z umowy w 2017 r. to równowartość ok. 30 000 euro; 3/. świadczenie usług dzierżawy nieruchomości - przewidywana kwota wynikająca z umowy w 2017 r. to równowartość ok. 6.000 euro; 4/. świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego - przewidywana kwota wynikająca z umowy w 2017 r. to równowartość ok. 47 000 euro; 5/. nabycie usług księgowych - przewidywana kwota wynikająca z umowy w 2017 r. to równowartość ok. 12 000 euro; 6/. nabycie usług informatycznych - przewidywana kwota wynikająca z umowy w 2017 r. to równowartość ok. 15 000 euro; 7/. nabycie usług w zakresie badania rynku - przewidywana kwota wynikająca z umowy w 2017 r. to równowartość ok. 55 000 euro; 8/. nabycie licencji na znak towarowy - przewidywana kwota wynikająca z umowy w 2017 r. to równowartość ok. 20 000 euro; 9/. udzielenie pożyczki - przewidywana kwota wynikająca z umowy w 2017 r. to równowartość

ok. 28 000 euro.

Następnie strona podkreśliła, że przewiduje, że wszystkie przychody osiągnięte

w związku z wyżej wymienionymi operacjami gospodarczymi z podmiotami powiązanymi zostaną ujęte w księgach rachunkowych 2017 r. Ponadto Spółka przewiduje, że część kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem usług

w zakresie badania rynku (bezpośrednio związanych z przychodem spółki) zostanie potrącona w latach następujących po roku podatkowym 2017 w czasie, kiedy osiągnięte zostaną przychody odpowiadające tym kosztom. Spółka szacuje, że w 2017 r. potrącone zostaną koszty usług w zakresie badania rynku w wysokości równowartości ok. 45.000 euro. Pozostałe koszty, ponoszone w związku z wyżej wymienionymi operacjami gospodarczymi z podmiotami powiązanymi zostaną potrącone w 2017 r.

Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty), jest obowiązana zsumować wartość transakcji lub innych zdarzeń, wymienionych w pkt 1-9 opisu zdarzenia przyszłego (jeśli wszystkie zostaną dokonane w 2017 r.), jako transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.?

W ramach przedstawienia własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że jej zdaniem wszystkie transakcje lub inne zdarzenia, wymienione w pkt 1-9 zdarzenia przyszłego, będą stanowiły osobny rodzaj transakcji lub innych zdarzeń w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będzie zobowiązana - dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) - do zsumowania wartości tych transakcji lub innych zdarzeń, wymienionych w pkt 1-9 opisu zdarzenia przyszłego. To, czy transakcje lub inne zdarzenia należy klasyfikować do "tego samego rodzaju" w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie na podstawie kryteriów obiektywnych, z uwzględnieniem jednakże specyfiki działalności danego podatnika. W szczególności, oceniany powinien być charakter danej transakcji (innego zdarzenia), jak również pełnione funkcje, angażowane aktywa, ponoszone ryzyka i koszty, a także mechanizm kalkulacji ceny transakcji (innego zdarzenia). Tym samym, żadne z wymienionych w stanie faktycznym typów transakcji (innych zdarzeń) nie mogą zostać uznane za transakcje (inne zdarzenia) jednego rodzaju. Co prawda, zarówno usługi księgowe, jak i najmu nieruchomości należą niewątpliwie łącznie do katalogu usług, jednakże po pierwsze zupełnie inny jest sposób kalkulacji ceny (zależny odpowiednio od liczby operacji księgowych oraz m2 zajętej powierzchni), a po drugie zupełnie inne są funkcje pełnione przez strony w poszczególnych transakcjach, a także inne są angażowane aktywa

i ponoszone ryzyka i koszty.

MF zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach wyjaśnił, że wątpliwości dotyczą obowiązku sumowania transakcji lub innych zdarzeń, jako transakcji i zdarzeń jednego rodzaju. W art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.) jest mowa o: -/ transakcjach; -/ innych zdarzeniach, przy czym, tylko w stosunku do "innych zdarzeń" ustawodawca przewiduje, że muszą one być "jednego rodzaju". Według niego na taką interpretację wskazuje zastosowanie alternatywy, a także art. 9a ust. 1 pkt 1, gdzie w lit. a) jest mowa o "transakcjach z podmiotami powiązanymi", zaś w lit. b) jest mowa o "innych zdarzeniach". W świetle powyższego, jego zdaniem uzasadnione było przyjęcie, że transakcje z podmiotami powiązanymi nie muszą być tego samego rodzaju. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "transakcja"; za słownikiem języka polskiego można przyjąć, że przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Przez transakcję rozumie się także udzielenie pożyczki. Skoro "jeden rodzaj" nie dotyczy transakcji, to nie można było przyjąć za Spółką, że wymienione we wniosku zdarzenia nie powinny być sumowane, jako "różnego rodzaju".

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła do WSA skargę zarzucając w/w interpretacji naruszenie: art. 9 a ust. 1d u.p.d.o.p.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. poprzez jego błędną interpretację

i przyjęcie, że określenie "jednego rodzaju" nie odnosi się do "transakcji", lecz jedynie do "innych zdarzeń". W motywach podkreśliła, że intencją ustawodawcy było podzielenie całokształtu relacji z podmiotami powiązanymi, które mogą przybrać postać transakcji lub innych zdarzeń. Zsumowana zaś wartość poszczególnych rodzajów transakcji lub innych zdarzeń powinna być odniesiona do odpowiedniego progu.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedmiotem sporu była wykładnia art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a to czy artykułowany tamże termin "jednego rodzaju" odnosi się tylko do "innych zdarzeń", czy także do "transakcji". Przedstawiona w art. 9a ust 1d u.p.d.o.p. definicja transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, została wyartykułowane następująco: za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza

w roku podatkowym równowartość 50.000 euro z tym, że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro.

Według WSA, z literalnego już tylko brzmienia tego przepisu posługującego się wszak, co słusznie akcentuje organ, alternatywą "lub" wynika, że mowa jest w nim

o transakcjach lub innych zdarzeniach, i zarazem tylko w stosunku do "innych zdarzeń" ustawodawca przewiduje, że muszą one być "jednego rodzaju". W zakresie "transakcji" brak więc podstaw do kreowania możliwości dzielenia ich i przyporządkowywania do poszczególnych grup (rodzajów transakcji) w celu wyliczania łącznych wartości poszczególnych grup (rodzajów) i dopiero w oparciu o te grupy wyprowadzania obowiązku dokumentacji transakcji. Nadto, słuszne jest także spostrzeżenie, że

w art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w lit. a) jest mowa o "transakcjach z podmiotami powiązanymi" zaś w lit. b) o "innych zdarzeniach".

Zdaniem WSA, w świetle powyższego uprawnione było przyjęcie, że transakcje

z podmiotami powiązanymi nie muszą być tego samego rodzaju, aby podlegały obowiązkowi dokumentacji w powiązaniu z ich łączną wartością; wszak ustawodawca nie odnosi do nich takiego atrybutu. W efekcie skoro termin "jeden rodzaj" nie dotyczy transakcji, to nie można przyjąć za stroną skarżącą, że wymienione we wniosku zdarzenia nie powinny być sumowane, jako "różnego rodzaju", tj. rozdzielane na rodzaje, lecz sumowane i jeśli łączna wartość przekracza w roku podatkowym określone wartości, podlegają określonym obowiązkom dokumentacyjnym.

Wobec stanowczego brzmienia przepisu i redakcyjnego zastosowania alternatywy "lub", brak jest podstaw, aby z jakichś szczególnych powodów pomijać wykładnię literalną

i sięgać po sugerowaną w skardze wykładnię historyczną. Istotne jest bowiem, że poprzednio specyfikowane wymogi ustawowe w zakresie obowiązku dokumentacyjnego były znacznie mniej rozbudowane, a orzecznictwo je wykładające nawiązywało, co oczywiste, do stanu sprzed diametralnej zmiany w przepisach, nakładających wszak szereg dodatkowych wymogów i zaostrzających powinności w tym zakresie. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do treści rekomendacji OECD, gdyż ustawodawca polski wprowadził do ustawy pojęcie "transakcji" i "innych zdarzeń", co

w rekomendacji OECD nie miało miejsca.

W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok strona zaskarżając go

w całości zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2017 r. - przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte

w tym przepisie (zarówno w jego części wstępnej jak i w poszczególnych punktach

od 1 do 3) wyrażenie: "jednego rodzaju" nie dotyczy "transakcji", a dotyczy jedynie "innych zdarzeń", co w efekcie doprowadziło do wniosku, że - dla celów ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej - podziałowi na rodzaje podlegają jedynie "inne zdarzenia’'' a nie podlegają mu "transakcje", podczas gdy w istocie wyrażenie Jednego rodzaju" dotyczy obu wymienionych w przepisie rodzajów zdarzeń gospodarczych (transakcji oraz innych zdarzeń) i zarówno transakcje jak i inne zdarzenia podlegają podziałowi na rodzaje.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz

o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik w imieniu Spółki oświadczył, że zrzeka się rozprawy w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia tej skargi kasacyjnej.

W motywach strona skarżąca wskazała, że stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji nie znajduje potwierdzenia w językowej (gramatycznej) wykładni spornego przepisu prawa materialnego, albowiem dokonując tej wykładni pominął reguły składni języka polskiego, nie dokonał głębszej analizy ani znaczenia spójnika "lub", ani wzajemnych relacji poszczególnych części zdania jakim jest art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Zdaniem strony, uwadze Sądu I instancji uszło również w procesie wykładni dwukrotne użycie w jednym przepisie identycznej konstrukcji gramatycznej (składni) - alternatywy wyrażonej spójnikiem "lub" i następującego po niej wyrażenia określającego.

Ponadto, Sąd I instancji całkowicie pominął inne metody wykładni - w tym przede wszystkim wykładnię celowościową (funkcjonalną), a także systemową (jednoznaczne wskazanie rodzaju transakcji jako elementu dokumentacji podatkowej w art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.). Spółka podkreślił, że prawidłowość jej rozumowania znajduje potwierdzenie właśnie w zgodności wniosków płynących z wykładni językowej oraz pozostałych metod wykładni.

Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Wnosząca skargę kasacyjną Spółka złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś druga strona postępowania, w terminie czternastu dni od doręczenia jej odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził zaistnienia wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, zatem przedmiotową skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach zakreślonych podniesionymi w jej treści zarzutami.

Strona skarżąca kasacyjnie postawiła jeden zarzut – wyłącznie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2017 r. - przez błędną jego wykładnię, co wyrażało się w przyjęciu przez organ, że użyte w tym przepisie wyrażenie: "jednego rodzaju" nie dotyczy "transakcji",

a odnosi się jedynie do pojęcia "innych zdarzeń". W konsekwencji, organ przyjął, że dla celów ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej - podziałowi na rodzaje podlegają jedynie "inne zdarzenia’' a nie podlegają mu "transakcje".

Strona kwestionując ten pogląd, przekonywała, że wyrażenie "jednego rodzaju" dotyczy obu wymienionych w przepisie rodzajów zdarzeń gospodarczych (transakcji oraz innych zdarzeń) i zarówno transakcje, jak i inne zdarzenia podlegają podziałowi na rodzaje.

Analizując treść powołanego przepisu prawnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do jego literalnego brzmienia. Z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. wynika, że za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000

euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Spór między stronami zasadza się głównie na rozumieniu fragmentu przepisu - "transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju". Według organu i WSA określenie "jednego rodzaju" odnosi się wyłącznie do zdarzeń nie zaś do transakcji. W przekonaniu zaś strony termin ten dotyczy zarówno "innych zdarzeń" jak i "transakcji".

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą kasacyjnie, że skład Sądu I instancji ograniczył się w swoich rozważaniach jedynie do analizy i to dość powierzchownej, krótkiego fragmentu – wycinku spornej normy prawnej. Taki stan rzeczy potwierdza ewidentnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego jasno wynika, że kluczowym z punktu widzenia WSA było użycie przez ustawodawcę spójnika "lub". Na tym zresztą stwierdzeniu właściwie poprzestano.

Zdaniem Naczelnego Sądu, analiza przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że w sporze tym należało przyznać rację stronie skarżącej kasacyjnie. Nadto, podniesione w skardze kasacyjnej argumenty są trafne i zasługują na pełną akceptację.

Trudności pojawiające się przy wykładni językowej omawianego przepisu wiążą się

z jego redakcją, tj. użyciem w analizowanym przepisie spójnika "lub".

Kluczowym więc dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. jest ustalenie, czy zwrot " jednego rodzaju" odnosi się wyłącznie do innych zdarzeń, czy też do terminu "transakcji". Jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "lub" pomiędzy zwrotami "transakcje" i "inne zdarzenia" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie " jednego rodzaju" dotyczy zarówno transakcji, jak i innych zdarzeń.

Dokonując więc wykładni językowej art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. koniecznym jest zwrócenie uwagi, że ustawodawca w konstrukcji analizowanego przepisu oparł się na spójniku "lub" właściwym dla alternatywy łącznej (niewykluczającej się).

Zasady logiki stanowią, że spójnik ten jest funktorem alternatywy nierozłącznej (zob. np. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1997, s. 86-87), zatem nie byłoby słusznym założenie, że użycie w wypowiedzi spójnika "lub" każe przyjąć, że wyrażenie

"jednego rodzaju" które ma charakter określający dotyczy jedynie drugiego członu alternatywy.

Rację ma strona skarżąca wskazując, że prawidłowy logiczny rozbiór zdania złożonego, z jakim mamy niewątpliwie do czynienia w przypadku art. 9a ust.1d u.p.d.o.p. oraz reguły składni, jednoznacznie wskazują, że przymiot "jednego rodzaju" odnosi się do obydwu poprzedzających go wyrażeń połączonych spójnikiem "lub".

Stanowisko to wzmacnia trafna uwaga strony skarżącej kasacyjnie, że odmienna, sugerowana przez organ i WSA wykładnia analizowanego przepisu mogłaby być uprawniona wówczas, gdyby użyta w analizowanym przepisie alternatywa była wyrażona spójnikiem "albo".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt

I OSK 137/13, spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo".

W istocie, spójnik ten jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany

jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną. Dlatego też można pokusić się

o stwierdzenie, że gdyby w analizowanym przepisie użyto spójnika "albo" to, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "jednego rodzaju" odnosiłyby się tylko do wyrażenia "innych zdarzeń" - jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "transakcji".

Zwrócić też należy uwagę i na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia "albo" należy rozumieć, że jest to "spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna

z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń" (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik "wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych", ewentualnie "wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych". (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73).

Słusznie też strona skarżąca kasacyjnie spostrzega, że ustawodawca w części wstępnej (wprowadzeniu do wyliczenia) analizowanego przepisu posłużył się alternatywą wyrażoną spójnikiem "lub" dwukrotnie. Poza fragmentem o którym mowa powyżej, alternatywa występuje również we wcześniejszej jego części: "Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika (...)." Użycie spójnika "lub" pomiędzy dwoma pojęciami - jest więc identyczna ze składnią zastosowaną w spornym fragmencie przepisu. W konstrukcji tej, część zdania

o charakterze określającym (a więc podrzędnym): "mające istotny wpływ na wysokość dochodu" dotyczy obydwu członów nadrzędnej alternatywy, tj. zarówno "transakcji"

jak i "innych zdarzeń". W istocie brak jest więc podstaw, aby dojść do odmiennych konkluzji, co do sposobu odczytania takiej samej konstrukcji gramatycznej (składni) użytej w dalszym ciągu tego samego zdania i przyjęcia, że wyrażenie "jednego rodzaju" występujące po wymienieniu obydwu członów alternatywy dotyczy jedynie "innych zdarzeń", a nie dotyczy "transakcji." Prowadziłoby to bowiem do wyciągania zasadniczo odmiennych wniosków z wykładni dwóch identycznych konstrukcji gramatycznych użytych w ramach jednego przepisu.

Przedstawione powyżej stanowisko wzmacniają również wnioski płynące z wykładni systemowej. Z kolejnych jednostek redakcyjnych przepisu art. 9a, w szczególności

ust. 2b pkt 1 lit.a u.p.d.o.p. wynika między innymi, że dokumentacja podatkowa obejmuje: 1) opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający: a) wskazanie rodzaju

i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń (...), [podkreślenie Sądu].

Analiza tego przepisu potwierdza zatem wprost, że podatnik jest zobowiązany

określić tak rodzaj dokumentowanej transakcji, jak i rodzaj dokumentowanego innego zdarzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe uwagi należało

stwierdzić należy, że we frazie "transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju", użyte

w powyższym przepisie, stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń" jak i do "transakcji".

Tym samym, wbrew temu co przyjął organ i co błędnie zaakceptował Sąd I instancji

- w przedmiotowej normie prawnej nakazuje się wprost, sumowanie wartości transakcji lub innych zdarzeń w ramach jednego rodzaju.

Minister Finansów rozpatrując ponownie wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, że nie będzie mógł uznać, że sformułowanie określające "jednego rodzaju" odnosi się wyłącznie do wyrażenia " innych zdarzeń", lecz będzie musiał przyjąć, że i również do pojęcia "transakcji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi w trybie art.188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw.

z art.200 p.p.s.a.