Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1361/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 880/13 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz R. O. kwotę 2800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 880/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor UKS") ustalił, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Budowlano-Handlowym "O." [...] Spółka jawna (dalej jako "Spółka"). Przypadający na niego dochód z tej działalności wyniósł 108 880,97 zł.

W toku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, m.in. na zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 99 714,22 zł - na skutek niewystawienia faktur VAT z tytułu wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki w łącznej kwocie 1 074 358,15 zł.

Prawidłowość ustalenia dochodu Spółki była przedmiotem odrębnego postępowania kontrolnego. Uznano wówczas, że zaniżony został dochód z działalności Spółki, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników, o kwotę 1 148 285,10 zł. Do prowadzonego wobec Skarżącego postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki.

W oparciu o poczynione ustalenia określono wartość przychodów Spółki za 2007 r. w kwocie 4 580 953,33 zł. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu, m.in. wydatków na zakup środków trwałych - 117 593,11 zł, inwestycji w obcym środku trwałym - 35 909,43 zł, składek na ubezpieczenia społeczne właścicieli - 20 988,54 zł, a nadto stwierdzono brak związku z przychodem wydatków na materiały wskazane do B. [...] - 46 791,42 zł, pozostałych wydatków według przedstawionego zestawienia - 226 710,16 zł oraz w związku z wystawionymi przez P.K. fakturami - 626 365,49 zł.

Rozpoznając wniesione przez Skarżącego odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o protokoły z przesłuchań świadków, po czym wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 92 308 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ich kwalifikowania, przestrzegania wymaganych zasad prowadzenia ewidencji księgowej według reguł wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm). Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący, a jego ocena wbrew zarzutom skargi nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w odniesieniu do robót prowadzonych w B. w G. w 2007 r. doszło do dokonania wydatków w obcym środku trwałym o charakterze ulepszeniowym wobec opisania ich zakresu i rozmiaru przez Skarżącego, jak również przeznaczenia prowadzonych prac w niewielkim budynku gospodarczym, poprzedzonych decyzją wspólników o jego modernizacji i przystosowania do potrzeb działalności Spółki. Sąd zwrócił uwagę, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, iż faktury wystawione przez I. [...] na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie, zdaniem Sądu, odmówiono wiarygodności innym dowodom, które nie miały dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Sąd zaznaczył również, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że w 2007 r. Spółka nie dokonała żadnego podporządkowania faktur zakupu materiałów pod kątem ich wykorzystania do wykonywanych robót, czego skutkiem były trudności w wykazaniu związku dokonanych zakupów z uzyskanym przychodem. W ocenie Sądu, obszerne i wnikliwe ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmę I. [...], która dla Spółki był jedynie dostawcą "pustych" faktur. Sąd podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż materiały wynikające z faktur zakupu, nie zostały dostarczone do Spółki, lecz do innych niezidentyfikowanych odbiorców. Sąd doszedł do wniosku, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki są nierzetelne. Zwrócił uwagę, że zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostało w pełni uzasadnione. Sąd przyjął, iż w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania zgromadzono dowody stwierdzające, że Spółka - zgodnie z treścią sporządzonej w tym zakresie dokumentacji - w 2007 r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Jednocześnie, zdaniem Sądu, w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka faktycznie nabyła od P.K. wyszczególnione w owych fakturach materiały budowlane, a następnie odsprzedała je (wraz z usługą bądź bez niej) nie dokumentując tego faktu. Podał, że złożone na powyższą okoliczność zeznania przez wspólników Spółki są, co do zasady, ogólnikowe i nieprecyzyjne (najczęściej bez podania roku rzekomego wykonania usługi), a przy tym nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, co nakazuje uznać, że nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącego prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że działania Dyrektora Izby Skarbowej znajdujące swe odzwierciedlenie w treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, ograniczyły się faktycznie tylko i wyłącznie do powtórzenia stanowiska Dyrektora UKS. Stwierdził, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie organu odwoławczego nie może polegać jedynie na cytowaniu pełnej treści decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz powinno się skupiać na prowadzeniu własnego, odrębnego postępowania wyjaśniającego. Tym samym, Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, jakoby organy podatkowe dwukrotnie ustaliły stan faktyczny i dokonały wykładni zastosowanych przepisów. Ponadto Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w sposób pełny do stawianych przez niego wobec decyzji Dyrektora UKS zarzutów. Zwrócił również uwagę, że ustalenia w zakresie zakupu oraz wykorzystania materiałów budowlanych zostały dokonane z faktycznym pominięciem istotnych i niepodważonych w żaden merytoryczny sposób wniosków, twierdzeń i informacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 902/14 r. uwzględnił - opartą na analogicznych podstawach kasacyjnych - skargę kasacyjną wniesioną przez innego wspólnika Spółki - J.O. w sprawie dotyczącej również zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie doszukał się wystarczających podstaw, aby w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wydać odmienne rozstrzygnięcie w odniesieniu do Skarżącego - R.O.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia tej skargi wynika jednakowoż, że Skarżący - poprzez sformułowane zarzuty naruszenia regulacji procesowych - wskazuje na błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem (zd. 1), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Uwzględniając sformułowane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzuty, a także przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację stwierdzić należy, że istota sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował wykluczenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego, poniesione przez Spółkę, której Skarżący był wspólnikiem, wydatki za 2007 r., z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.K. prowadzącego firmę "I." w K. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa bowiem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w pozostałych kwestiach spornych.

Sąd pierwszej instancji - podobnie jak organy podatkowe - uznał, że wykazane w spornych fakturach towary nie pochodziły od firmy "I.", były one dostarczane od niezidentyfikowanych odbiorców (z wyjątkiem budowy w P.), a P.K. dostarczał jedynie puste faktury. Sąd wskazał przy tym dowody, które w jego ocenie, potwierdzają przyjęty wniosek (m.in. zeznania G.F. - "zaopatrzeniowca" Spółki).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalają w sposób jednoznaczny zaaprobować przyjętą przezeń ocenę w istocie, że wszystkie sporne faktury wystawione przez firmę "I." P.K. na rzecz Spółki, z tytułu dostarczonych towarów (w tym glazury i terakoty) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady fakt poniesienia wydatku. Nie jest natomiast sporne, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Ocena jednakowoż, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Oczywiście organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Z podanych wyżej powodów w interesie podatnika jest wykazanie w ramach postępowania podatkowego aktywności procesowej, pozwalającej organowi na weryfikację rzetelności budzących wątpliwość faktur sprzedaży. Organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Jak zauważa się w judykaturze, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14). Zauważyć przy tym trzeba, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia hierarchii dowodów, dzieląc je w oparciu o kryterium znaczenia dla wykazania określonych okoliczności. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), jednakże przewidział zarazem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały miejsce między nim a wystawcą faktury.

Powyższe wskazania zobligowany jest uwzględnić wojewódzki sąd administracyjny w ramach badania legalności zaskarżonej decyzji, a w tym dokonać oceny, czy objęta skargą decyzja została wydana po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ma cechy zupełności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz czy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu wyroku sądu, sporządzonym zgodnie z wzorcem formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a także odniósł się do rzeczowej argumentacji strony, służącej zwalczeniu stanowiska organu. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I OSK 172/14).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał niepełnej oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, przyjmując w ślad za tymi organami zasadniczo jednostronny sposób prezentacji materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do szeregu argumentów przedstawionych w skardze, stanowiących w element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu podatkowego. Wywody Skarżącego w istocie miały na celu wykazanie, że dokonane przez Spółkę transakcje z P.K. nie miały fikcyjnego charakteru.

Niesporne jest, że Skarżący w analizowanym roku podatkowym był wspólnikiem spółki jawnej "O." [...]. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w tym z wykorzystaniem materiałów takich, jak wymienione w zakwestionowanych fakturach. Posiadała też magazyn, w którym przechowywała materiały, stopniowo kupowane i zużywane w prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych o fikcyjności transakcji między Spółką a P.K., nie podnosi w swoich wywodach, że ten ostatni, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa "I." nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Swoje stanowisko opiera na założeniu, że Spółka w 2007 r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur. Zarazem Sąd uznał, że P.K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek taki - zważywszy pełną argumentację skargi - jest co najmniej przedwczesny.

Skarżący zarzucał w skardze m.in., że organy podatkowe dokonały oceny transakcji gospodarczych w oparciu o analizę materiałów budowlanych w postaci glazury, terakoty i blachodachówki, zupełnie pomijając inny asortyment towarów nabywanych przez Spółkę od P.K. (stal, cement, bloczki betonowe, styropian, stropy, cegły, wapno i in.). Uwaga ta ma, zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nader istotne znaczenie. Jeżeli bowiem przytoczone twierdzenie Skarżącego jest zgodne z prawdą, to powstają wątpliwości, czy dowody wskazane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowią wystarczające potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z P.K. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji na poparcie tego stanowiska powoływał się na zeznania G.F. - "zaopatrzeniowca" Spółki, który nie znał P.K. Jak zatem - przy takim zeznaniu - wyjaśnić fakt realizacji szeregu operacji gospodarczych Spółki z P.K., których organy podatkowe nie kwestionowały? Skoro z wywodów Sądu wynika, że P.K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur, to jak wyjaśnić fakt, że szeregu faktur I. organy podatkowe nie kwestionowały. Nadto powstaje pytanie, które z faktur wystawionych przez P.K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez Spółkę mogły być wykorzystane. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono natomiast dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez Spółkę, np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Zapewne obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne.

Powyższe spostrzeżenia pozwalają na wniosek, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, niezasadnie w ogóle nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P.K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz Spółki. Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza zarazem, że Spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Trafny zatem okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy uznać za przedwczesną.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd zobowiązany będzie do uwzględnienia wszystkich zarzutów oraz argumentacji skargi, z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uwzględnić w swoich rozważaniach zasadę in dubio pro tributario.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.