Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1512/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 224/14 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2013 r. [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 224/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi V. Sp. z o.o. w L.G. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2013 r. o numerach: [...], [...] i [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

W dniach 7 listopada 2012 r., 18 grudnia 2012 r. i 7 stycznia 2013 r. Spółka złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. deklaracje VAT-7 odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2012 r., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Postanowieniami z dnia 28 listopada 2012 r., 9 stycznia 2013 r. i 22 stycznia 2013 r. zostały wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniami z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] oraz z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...], a także z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę we ww. deklaracjach VAT-7 do czasu zakończenia kontroli skarbowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Następnie Spółka, kolejnymi wnioskami z dnia 24 kwietnia, 20 czerwca, 22 lipca i dnia 26 sierpnia 2013 r. zwróciła się o przeksięgowanie kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 na poczet zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązań podatkowych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., mając na uwadze fakt, iż postępowania kontrolne wszczęte ww. postanowieniami nie zostały zakończone, postanowieniami z dnia 18 września 2013 r. odmówił zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet wskazanych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniami z dnia 29 listopada 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniach wskazał na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), i podniósł, że w sytuacji, gdy trwają kontrole skarbowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za m-c październik, listopad i grudzień 2012 r., organ podatkowy miał prawo wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę do czasu zakończenia ww. kontroli skarbowych. W efekcie odmówiono zaliczenia kontrolowanej zwrotów różnicy w podatku VAT na poczet wskazanego we wniosku zobowiązania, do czasu zakończenia kontroli skarbowych. Jeżeli przeprowadzona kontrola skarbowa wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia termu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W razie zaś stwierdzenia zasadności zwrotu w wysokości mniejszej niż zgłoszona w deklaracji podatkowej, podatnikowi przysługują odsetki ustalone od właściwej kwoty zwrotu. Jednocześnie organ wskazał, że przepisy ustawy VAT nie kłócą się z ustawodawstwem wewnątrzwspólnotowym.

Na powyższe postanowienia Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wskazała, że wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi żadnej nadpłaty podatku.

W ocenie strony skarżącej art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. w żaden sposób nie korespondują z przepisami art. 76 § 1 i art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. Jedynie art. 76b § 1 wyżej wymienionej ustawy rozstrzyga kwestie związane z tym, że do zwrotu podatku VAT winny być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. W art. 76b § 1, w zdaniu drugim stwierdza się, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Brak jest w tym przepisie zastrzeżenia, że nie ma on zastosowania w przypadku, gdy prowadzone jest stosunku do podatnika postępowanie kontrolne i przedłużony został termin zwrotu, zwłaszcza że w wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniach w dalszym ciągu nie wskazano, żadnego skonkretyzowanego terminu, do którego przedłużony został termin zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Skoro art. 76b § 1 O.p. w zdaniu drugim stwierdza, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to wynika z niego to, że z dniem złożenia deklaracji podatkowej podatnikowi przysługuje prawo zarachowania kwoty zwrotu na poczet powstałych zobowiązań podatkowych w podatku VAT dotyczących rozliczenia z późniejszych okresów. Prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym stanowi fundamentalny element systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z tym prawo organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu nie może stanowić podstawy do stałego i systematycznego podważania prawa podatnika do zwrotu nadwyżki VAT. Strona skarżąca zakwestionowała także kwestię przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, co oznacza znaczące ograniczenie jednego z podstawowych praw podatnika VAT i możliwość odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołując się na wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. (sprawa C-286/94), Spółka podała, iż organy podatkowe nie mogą odmówić zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli powzięte przez nie wątpliwości nie są bezpośrednio związane żądaniem podatnika, np. dotyczą innego okresu rozliczeniowego bądź też rozliczeń innych podmiotów. Wskazano też na orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że prawo do odliczenia VAT przysługuje, nawet jeżeli towar pochodzi od podmiotu, który nabył go z nieznanych źródeł.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, przywołując argumenty podniesione w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień.

Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo jako podstawę prawną zaskarżonych postanowień wskazały przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu wynika to z tego, że pierwotnie strona skarżąca po złożeniu deklaracji VAT-7, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wniosła o zwrot owej różnicy na rachunek bankowy. Wobec wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, Spółka zdecydowała o zaliczeniu nadwyżki na inne zaległe zobowiązania, lecz jej dalsze wnioski zmierzają w istocie do uzyskania zwrotu tej różnicy przez rozdysponowanie zwrotu na poczet wskazanych przez nią zobowiązań publicznoprawnych. Dyspozycja ta nie została złożona wraz z deklaracją VAT-7 z wykazanym zwrotem, lecz po 6 miesiącach od złożenia tej deklaracji. Tymczasem jak słusznie wskazuje organ, w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawarto normę określającą, iż jeżeli zasadność zwrotu różnicy wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć zastrzeżony w ustawie termin zwrotu różnicy w podatku do czasu zakończenia kontroli rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Sąd wskazał, że choć zwrot podatku następuje na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, to jednak w zakresie tego zwrotu stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. dotyczące dysponowania przez podatnika nadpłatą. Wynika to wprost z art. 76b Ordynacji podatkowej. W obliczu trwających kontroli skarbowych przeprowadzanych wobec strony skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a wykazanego w deklaracjach VAT-7, do czasu zakończenia ww. kontroli. Dopiero po ich zakończeniu i wykazania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokona właściwego zaliczenia - zgodnie z wnioskiem strony, a zaliczenie to w myśl art. 76b § 1 O.p. nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przypadku odmiennej oceny wniosków o "zarachowanie", ich realizacja doprowadziłyby do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy toczy się jeszcze postępowanie kontrolne w przedmiotowym zakresie.

Sąd uznał również, że kontestowane przepisy VAT nie są sprzeczne z ustawodawstwem wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Sądu ustawodawca miał prawo wprowadzić regulacje, które zezwalają na przedłużenie przez naczelnika urzędu skarbowego określonego w ustawie terminu zwrotu nadwyżki do zakończenia postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 76b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje może nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego.

b) art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania - według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania. Podniósł bowiem, że art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. w żaden sposób nie korespondują z przepisami art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. Jedynie przepis art. 76b § 1 O.p. rozstrzyga kwestie związane z tym, że do zwrotu podatku VAT winny być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. W art. 76b § 1 w zdaniu drugim stwierdza się, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Brak jest w tym przepisie zastrzeżenia, że nie ma on zastosowania w przypadku, gdy prowadzone jest w stosunku do podatnika postępowanie kontrolne i przedłużony został termin zwrotu zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku VAT, zwłaszcza, że w wydanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniu znak: [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. w dalszym ciągu nie wskazano, żadnego skonkretyzowanego momentu, do którego ten termin został przedłużony.

Wskazał następnie, że prawo organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu nie może stanowić podstawy do stałego i systematycznego podważania prawa podatnika do zwrotu nadwyżki VAT. Oznacza to, że uprawnienie do przedłużenia terminu przysługuje organom podatkowym jedynie w ściśle określonych przez prawo sytuacjach, jakie stanowi istnienie wątpliwości co do tego, czy zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje. Na poparcie powyższego stanowiska strona odwołała się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 1997 r., sygn. akt C-286/94, czy WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1048/09.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

W przedmiotowej sprawie spornym jest, czy można dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej Spółki zarzucono naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 76 b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, zaliczenie o którym mowa w art. 76 a § 2 pkt 1 O.p. następuje dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego.

Zgodnie z art. 87 ust.1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w niektórych przypadkach w terminie 25 dni od złożenia tego rozliczenia. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo NSA, np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku zostały wskazane przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Przede wszystkim wskazano, że wobec podatnika została wszczęta kontrola podatkowa, w ramach której wystąpiono o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Vixpol Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i poprawności obliczenia i wpłacenia podatku VAT. Czynności te zmierzają do sprawdzenia poprawności rozliczenia podatkowego skarżącej, zwłaszcza, że zmieniła ona dyspozycję pierwotną - o zwrot różnicy na rachunek bankowy, na zadysponowanie tą różnicą na rzecz wskazanych zobowiązań podatkowych.

Zatem organ wskazał na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W tym miejscu podkreślić należy, że w toczącym się obecnie postępowaniu sądowym, kontroli podlega jedynie postanowienie odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. Sąd nie bada natomiast przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ. Jeżeli podatnik uważa, że postępowanie trwa zbyt długo, że organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, dysponuje środkami ochrony prawnej, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych.

Trzeba zwrócić uwagę także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...).

Przepis art. 76a § 1 O.p. stwierdza, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 §2 i art. 62 §1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 §1 pkt 1-3 i 5 oraz §2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazane wyżej przepisy jednoznacznie określają, że prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O.p., niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku.

Podkreślić należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony.

W związku z powyższym, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następne O.p. w związku z art. 76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76 O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań.

W konsekwencji, zasadnie Sąd I instancji uznał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania.

Jak wynika z powyższych argumentów, skarga kasacyjna nie była zasadna.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.