Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2800/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 588/15 w sprawie ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 588/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Postanowieniem z 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił uznania za zasadny zarzutu przedawnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. Skarżący, powołując się na powołując się na art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), podniósł, że obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym z upływem dnia 31 grudnia 2013 r. uległ przedawnieniu. W ocenie Skarżącego, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem wobec niego postępowania w sprawie karnej skarbowej, ponieważ nie został on o tej okoliczności w sposób należyty poinformowany, a także nie zostały mu przedstawione zarzuty. Uzasadniając postanowienie, dyrektor izby celnej wskazał, że w dniu 23 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania dla podatku akcyzowego i w związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomieniem z dnia 29 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem w dniu 23 października 2013 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wskazał, że pełnomocnik reprezentujący go w postępowaniu podatkowym, nie reprezentował go w postępowaniu karnym, a zatem doręczenie pełnomocnikowi jakichkolwiek pism dotyczących postępowania karnego należy uznać za nieprawidłowe. Ani postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, ani zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie zostało również skutecznie doręczone Skarżącemu osobiście.

Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 28 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego W. pismem z 29 października 2013 r, zawiadomił - zarówno skarżącego, jak i ustanowionego przez niego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika - o tym, że w związku ze wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 13 listopada 2013 r., a Skarżącemu w dniu 19 listopada 2013 r., w trybie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z potwierdzeń odbioru. Zgodnie z wydrukiem z bazy danych Izby Celnej w W., skarżący w okresie od dnia 22 sierpnia 1995 r. do dnia 16 grudnia 2013 r. zamieszkiwał pod adresem: [...]. Dopiero w dniu 17 grudnia 2013 r. odnotowana została zmiana i jako adres zamieszkania został wskazany adres powołany w zażaleniu: [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione wskutek bezzasadnego stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że skarżący zawiadomiony został o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w sprawie organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt w dniu 23 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się przez skarżącego od opodatkowania przez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania dla podatku akcyzowego (w tym za sporny miesiąc). Naczelnik Urzędu Celnego w W. (organ prowadzący postępowanie podatkowe dotyczące egzekwowanego zobowiązania) zawiadomieniem z dnia 29 października 2013 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem w dniu 23 października 2013 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienia dokonano przed upływem terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2013 r. - stronie doręczono zawiadomienie w dniu 19 listopada 2013 r. ( w trybie art. 150 § 1 O.p.), pełnomocnikowi strony 13 listopada 2013 r. Skoro zawiadomienie doręczane jest przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe (w sprawie zakończyło się ono dopiero 24 listopada 2013 r.), to w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika (tak jak w sprawie), wszelkie pisma winny być doręczane do jego rąk - art. 145 § 2 O.p. Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie doręczenia zawiadomienia stronie. Skoro podatnik nie dokonał zmian w ewidencjach i nie poinformował organu o zmianie miejsca zamieszkania czy prowadzenia działalności gospodarczej (uczynił to dopiero 17 grudnia 2013r.), to słusznie organ podatkowy dokonał doręczeń według danych rejestrowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe, co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek wszczęcia postępowania karnego in rem, podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego in personam oraz poinformowanie podatnika o tym wszczęciu.

2) art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie pełnomocnika podatnika reprezentującego go w postępowaniu podatkowym o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, podczas gdy jest to nowe postępowanie, w którym to tenże pełnomocnik nie reprezentuje podatnika.

3) art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że Skarżący zawiadomiony został o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, podczas gdy zawiadomienie dotyczyło poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jednocześnie nie miało miejsca w niniejszej sprawie faktyczne wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od dyrektora izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie przypomnieć należy, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęcie postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), która wszeła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 O.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Kluczowy problem prawny, w związku ze stosowaniem art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ogniskuje się w pytaniu, czy dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego (wykroczenia) czy przeciwko konkretnej osobie podejrzanej o jego popełnienie. Pomimo iż w niektórych judykatach wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowano pogląd o trafności drugiego z wymienionych powyżej stanowisk, Naczelny Sąd Administracyjny wypracował jednolitą linię orzeczniczą, w ramach której przyjmuje się, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przedstawienia zarzutów konkretnej osobie.

W rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika, z załączonego do akt administracyjnych postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 23 października 2013r., wynika, że wszczęto postępowanie "w sprawie o przestępstwo skarbowe". Wskazano w nim jednocześnie na zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, miał zostać zawieszony.

W wyroku z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14, NSA wskazał, że "do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym". NSA zaznaczył, że w wyroku w sprawie P 30/11 TK "nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia [...]nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem)".

Z kolei w wyroku z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA, wskazuje na trzy [...] istotne kwestie. Po pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie [...], w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in personam. Po wtóre dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony [...]. Po trzecie wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy (w toku postępowania podatkowego w gestii organów podatkowych) pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa [...]. Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione powyżej oceny, w związku z czym uznaje, że samo poinformowanie Skarżącego oraz jego pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego in rem skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po drugie, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. , “niezależnie [...] od tego, czy adresat otrzymał korespondencję do rąk własnych, czy przez umocowaną do odbioru osobę, czy też na skutek podwójnego awizowania ziściła się fikcja doręczenia, uznaje się, że z dniem doręczenia powziął on informację o treściach zawartych w przesyłce". Wobec tego “przyjęte przez skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej z której wynika, że ma on świadomość o wszczętym postępowaniu, prowadziłoby do wniosków niemożliwych do zaakceptowania. W takiej bowiem sytuacji do skutecznego zawiadomienia mogłoby nigdy nie dojść, a podatnik mógłby wpływać na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". W pisemnych motywach cytowanego powyżej orzecznia NSA zaznaczył, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej “nie odnosi się [...] do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), ale wskazuje na zawiadomienie podatnika o określonym, mającym prawne znaczenie, postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W takiej sytuacji każdy tryb powiadomienia podatnika, który prawo przewiduje za równoznaczny z bezpośrednim doręczeniem (np. doręczenie pełnomocnikowi, czy doręczenie zastępcze), należy uznać za wystarczający dla skutecznego zrealizowania tej czynności".

W rozpoznawanej sprawie pismo zawierające informacje o wszczętym postępowaniu karnoskabowym zostały skutecznie doręczone zarówno pełnomocnikowi Skarżącego, jak i samemu Skarżącemu (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, sąd administracyjny pierwszej instancji doszedł do trafnej konstatacji, że zawiadomienie doręczone w trybie zastępczym było równoznaczne z poinformowaniem Skarżącego o jego treści, ziściło się bowiem domniemanie prawne, że adresat przesyłkę otrzymał i tym samym miał możliwość zapoznania się z jej zawartością.

Nie można było podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione wymogi stawiane przez przepisy postępowania karnego, to nie tylko nie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ale również nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie następuje z chwilą sporządzenia postanowienia o wszczęciu dochodzenia, lecz dopiero z momentem przedstawienia podejrzanemu zarzutów. Taki pogląd pomija jednak wprowadzenie ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r., nowej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z jednoczesnym dodaniem art.70c Ordynacji podatkowej. W tych nowych regulacjach ustawodawca dla postępowań prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej, wskazał na obowiązek zawiadomienia, ustalił jego treść oraz organ, który ma ten obowiązek wykonać. Podkreślić należy, że w tym zakresie wprowadzono nową samodzielną regulację, stanowiącą wyjątek od ogólnej reguły karnego postępowania przygotowawczego, że organy prowadzące postępowanie w fazie "in rem" nie mają obowiązku zawiadamiania o tym osoby, przeciwko której postępowanie to mogłoby się w przyszłości się obrócić. Zatem na skuteczność dokonanych w sprawie zawiadomień nie mają wpływu podnoszone przez pełnomocnika skarżącego argumenty odwołujące się do procedury karnej. Czynność procesowa organu w postaci zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie jest czynnością dokonywaną w postępowaniu karnym, ale jest czynnością wynikającą z art.70c Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia jest instytucją prawa podatkowego, a nie instytucją regulowaną przepisami procedury karnej. Dla postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej oraz wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, istotne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania miały charakter pochodny względem zarzutów materialnoprawnych, w związku z czym uznać je należało za chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego ze złożonego przez pełnomocnika na rozprawie pisma Dyrektora Departamentu Administracji Podatkowej w Ministerstwie Finansów z dnia 20 stycznia 2017r., albowiem nie był to dokument zawierający wyjaśnienie istotnych wątpliwości dotyczących przeprowadzonego postępowania.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.