Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 467/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 121 § 1; art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 396 poz 1  art. 31 ust. 5
law: Rozporządzenie 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i  stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniające dyrektywę 1999/45/WE  oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i  dyrektywy Komisji 91/155/EWG, 93/67/EWG, 93/105/WE i 2000/21/WE

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędzia WSA – Anetta Makowska – Hrycyk Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi: P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz P. R. kwotę 100 (słownie: sto 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P. R. (dalej: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 319 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o nazwach: SHELL Helix Ultra PROFESSIONAL AV-L i SHELL Helix HX7 dokonanego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez A, T., A.

1.2. W powołanej na wstępie decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B z siedzibą w M., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (wyrobów akcyzowych), bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadał także statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu pośredniczącego. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o treść art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018r., poz. 1114 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił ww. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 319 zł.

Organ odwołał się do odpowiedzi udzielonej przez firmę C sp. z o.o., która w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. oraz z dnia 24 lutego 2016 r. poinformowała, że SHELL Helix Ultra PROFESSIONAL AV-L 0W30 i SHELL Helix HX7 10W40 - są klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81.

Dokonano wyliczenia ilości wyrobów akcyzowych nabytych przez podatnika na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] w łącznej ilości 270 litrów, które w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia zostały wprowadzone na terytorium naszego kraju w dniu 4 grudnia 2015 r. a następnie sprzedane nabywcom w Polsce. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) - w wydanej decyzji z [...] opodatkował z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 270 litrów oleju smarowego według stawki 1180 zł wymierzając podatek akcyzowy w kwocie 319 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego za decydujące uznał informacje pozyskane od ww. dystrybutora olejów smarowych (C sp. z o.o.), które wskazują na zawartość – w składzie konkretnego wyrobu energetycznego – olejów mineralnych lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych (powyżej 70%) oraz dokonaną klasyfikację danego oleju smarowego do kodu CN 2710 19 71. Organ uznał, że to właśnie dystrybutorzy (obok producentów) dysponują największą wiedzą o sprzedawanym przez siebie wyrobie energetycznym z uwagi na fakt, że pozostają w posiadaniu – pozyskanej od producenta – dokumentacji, dotyczącej składu a także klasyfikacji CN danego oleju smarowego. W tej sytuacji organ przyjął klasyfikację poszczególnych olejów smarowych z treści uzyskanych odpowiedzi od przedstawiciela koncernu dystrybuującego te wyroby.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w trakcie trwającej kontroli podatkowej Podatnik przedłożył karty charakterystyki bezpieczeństwa nabywanych wyrobów. Organ nie uznał ich jednak jako przesądzających o kodzie CN uznając, że są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z mieszaniną danej substancji, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Stwierdził, że karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie w szczególności: art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: OP) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę organu jakoby w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

- naruszenie art. 122 OP, art. 180 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – błędne ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

- naruszenie art. 139 § 1 i 2 OP - poprzez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Skarżącego wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów;

- naruszenie art. 191 § 1 OP - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania nabytych przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, których opodatkowanie uzależnione jest od zakwalifikowania ww. wyrobu do kodu CN 2710 19 81.

Organ podatkowy przyjął właśnie taką klasyfikację opierając się na oświadczeniu C sp. z o.o. - jako dystrybutora przedmiotowych wyrobów.

Zdaniem Skarżącego, skład poszczególnych olejów smarowych wynikający z kart charakterystyki nie uprawnia do zakwalifikowania ww. olejów smarowych do kodu CN 2710 19 81 lecz raczej do kodu CN 3403.

3.4. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej: upa) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Pod pojęciem wyrobu akcyzowego należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 upa). Zgodnie z poz. 27 Załącznika Nr 1 do upa – do kodu CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast, zgodnie z poz. 37 Załącznika Nr 1 do upa zalicza się preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych (...), lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

3.5. Należy podkreślić, że organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) nie uznał za dowód w sprawie przedkładanych przez Skarżącego kart charakterystyk bezpieczeństwa, w tym przedłożonych w toku postępowania odwoławczego tłumaczeń tych kart, które na etapie postępowania kontrolnego przedłożono w wersji nieprzetłumaczonej. W trakcie postępowania Strona wzywana była do ich przetłumaczenia lecz pomimo przedłużenia terminu, tłumaczenia nie wpłynęły do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. O ile organ I instancji uznał, że służą one innym celom (bezpieczeństwa) i nie zawierają pełnej informacji o składzie mieszaniny – oleju smarowego, o tyle organ odwoławczy w ogóle odmówił im waloru dowodowego i nie dokonał ich analizy. W konsekwencji nie uznano ich za dowód mający wpływ na klasyfikację przedmiotowych olejów smarowych do kodu CN.

Za podstawę zakwalifikowania olejów do odpowiedniego kodu CN organ przyjął jedynie informacje od przedstawicieli koncernów dystrybuujących sporne oleje smarowe (pisma C sp. z o.o. z 16 grudnia 2016 r. i z 24 lutego 2016 r.). Przy czym informacje te zawierały kod CN ze wskazaniem % udziału masy otrzymanej z minerałów bitumicznych. Mimo podnoszonych w odwołaniu zarzutów, że koncern C produkuje wyroby różniące się składem fizycznym i chemicznym w zależności od rynku na jaki towar jest przeznaczony i że rzeczywisty ich skład wynika właśnie z kart charakterystyki wyrobu, organ odwoławczy bez analizy argumentacji Strony uznał, że karty charakterystyki nie zawierają takich informacji, nie oddają całościowego składu, a wskazują jedynie na zawartość w danym oleju niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi.

Jedynym dowodem na którym organy oparły swoje ustalenia co do zaklasyfikowania wyrobów do odpowiedniego kodu CN, były pisma od dystrybutorów ww. olejów smarowych. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy, odmówił "kartom charakterystyki wyrobu" znaczenia w sprawie, nie dokonując nawet ich oceny jako dowodu. Stanowisko organu odwoławczego jest nieco odmienne od stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, który nie kwestionował ich jako dowodu lecz żądał od strony przedłożenia ich tłumaczeń i w konsekwencji nie czekając na ich dostarczenie uznał je za nie mające wpływu na klasyfikacje przedmiotowych olejów smarowych.

Nie ulega wątpliwości, że art. 180 § 1 OP zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest to, by były one zgodne z prawem. Brak adnotacji na przedłożonych przez Skarżącego (w postępowaniu odwoławczym) tłumaczeniach kart charakterystyki bezpieczeństwa co do autora tłumaczenia nie dyskwalifikuje tego dowodu jako dowodu nielegalnego. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na powszechną dostępność tłumaczenia kart (na którą powołuje się organ odwoławczy), wymaganie od Strony przedłożenia tłumaczenia tych kart wydaje się niedorzeczne. Tym bardziej zatem - odmowa oceny ich jako dowodu była nieuzasadniona i nie może być akceptowana.

Z kolei wartość dowodową kart charakterystyki bezpieczeństwa i ich znaczenie w sprawie należy ocenić przez pryzmat ich istoty. Organ I instancji uznał, że ich treść pozostaje bez wpływu na kwalifikację oleju smarowego do kodu CN. Tym samym, że karta charakterystyki bezpieczeństwa nie może w żaden sposób przydać się do kwalifikacji oleju smarowego do kodu CN. Żaden z organów nie wskazał przy tym na źródło obowiązku opracowywania kart charakterystyki oraz ich zawartość. Każdy z nich niejako a priori założył ich zupełną nieprzydatność w tym zakresie. Takie wnioskowanie jest nieuzasadnione i narusza zasady postępowania dowodowego, w tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie można odmówić wartości dowodowej dowodowi bez jego zbadania, zwłaszcza w sytuacji, gdy dowód ten podatnik powołuje na odmienną niż organ tezę dowodową, tj. w tym przypadku kwalifikację oleju smarowego do kodu CN, od którego zależy opodatkowanie akcyzą.

W tej mierze, po pierwsze, konieczne jest odwołanie się do art. 31 ust. 5 rozporządzenia (WE) nr 907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowania ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniające dyrektywę 1999/45/WE oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i dyrektywy Komisji 91/155/EWG, 93/67/EWG, 93/105/EWG i 2000/21/WE (Dz. Urz. UE z dnia 30 grudnia 2006 r., Nr 396, s.1; dalej: rozporządzenie 907/2006 REACH) dostarcza się w językach urzędowych państw członkowskich, co może oznaczać, że żądanie od Strony przetłumaczenia kart charakterystyk było bezprzedmiotowe, ta okoliczność jednak nie była rozważana w sprawie. Ponadto, karta charakterystyki substancji niebezpiecznej to dokument zawierający opis zagrożeń, które może spowodować określona substancja lub mieszanina chemiczna (dawniej preparat) a także podstawowe dane fizykochemiczne na jej temat – na co słusznie wskazuje organ. Organ nie bada jednak dalszej treści tej karty i nie rozważa jej zapisów w kontekście sprawy. Tymczasem układ karty charakterystyki i jej niezbędną zawartość definiuje rozporządzenie 1907/2006 REACH, art. 31, załącznik II. Stosownie do treści art. 31 ust. 6 pkt 3 ww. rozporządzenia, karta charakterystyki zawiera pozycję dotyczącą składu substancji/mieszaniny oraz informację o składnikach. Oczywisty jest podstawowy cel karty charakterystyki, tzn. informowanie o potencjalnych zagrożeniach związanych z daną substancję, metodach ich zapobiegania i procedurach jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisywaną substancją. Jednak dyskwalifikowanie treści tego dowodu tylko z powodu celu, któremu ma służyć, nie jest dla Sądu oczywiste. Organ I instancji wskazał, że karty nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, lecz wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Organ odwoławczy w tym zakresie nie dokonał żadnej oceny. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika jednak, na jakiej podstawie prawnej oparto ww. pogląd.

Z treści zaś art. 31 ust. 6 pkt 3 rozporządzenia 1907/2006 REACH wynika, że karta charakterystyki zawiera m.inn. pozycję dotyczącą składu substancji/mieszaniny oraz informację o składnikach. Nie ma przy tym podstaw twierdzenie, że karta charakterystyki zawiera jedynie wybiórczy skład substancji. Z kolei logika nie pozwala na wniosek, że jeśli podawany jest skład mieszaniny, to może on być różny w zależności od celu, któremu ma służyć informacja o składzie. Tu trzeba zwrócić uwagę na treść Załącznika II Annex II "Wymagania dotyczące sporządzania kart charakterystyki" Część A Sekcja 3 pkt 3.2. rozporządzenia 1907/2006 REACH, który wskazuje zasady i sposoby podawania w karcie charakterystyki stężenia i przedziału stężeń substancji w mieszaninie tj. w postaci ułamków masowych lub objętościowych wyrażonych w procentach. Ponadto dostawca mieszaniny (jako zobowiązany do sporządzenia karty charakterystyki) może (podkreślenie Sądu) podać spis wszystkich substancji w mieszaninie, łącznie z niespełniającymi kryteriów klasyfikacji. Informacje te umożliwiają odbiorcy łatwą identyfikację zagrożeń stwarzanych przez substancję w mieszaninie. Zatem, po pierwsze, jeśli dostawca podaje stężenie substancji w mieszaninie, to takie dane trudno uznać za nieobiektywne z tego tylko względu, że służą określeniu stopnia zagrożenia ochrony zdrowia i środowiska. Z zasady należałoby wartość tę uznać za obiektywną. Po drugie, dostawca nie ma obowiązku podawać wszystkich składników (i ich stężeń w mieszaninie), ale jeśli je poda, to logika nakazuje uznać, że jest to obiektywna informacja o stężeniu danego składnika w mieszaninie. Takich rozważań organy obu instancji w ogóle nie przeprowadziły.

3.6. O ile niewątpliwie obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak i na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, to nie wyklucza to konieczności rozwiania wszelkich wątpliwości w tym zakresie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Informacje pozyskane w sprawie od polskich dystrybutorów powinny zatem zawierać takie dane, które dadzą możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości dokonanej przez nich klasyfikacji do kodu CN. Sam zresztą organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do szeregu przepisów umożliwiających właściwą klasyfikację produktu do kodu CN. Organ odwoławczy podkreślił też, że w przedmiotowej kwestii nie może rozstrzygać sprawy w sposób dowolny, lecz w chwili zaistnienia pewnych okoliczności faktycznych stosuje odpowiednie przepisy. Jednakże nie ma jasności, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. O ile bowiem nabycie wewnąrzwspólnotowe olejów smarowych nie budzi wątpliwości, to nie wiadomo jaki olej był przedmiotem nabycia. Opieranie się przez organ podatkowy jedynie na oświadczeniach dystrybutorów, co do kodu CN, wartościuje w sposób niedopuszczalny prawem procesowym dowody w sprawie.

Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że pisemne informacje od polskich dystrybutorów wskazują kody CN - czasem tylko kody CN, bez podania składu i procentowego udziału składnika, który decyduje o kwalifikacji do kodu CN 2710 19 81. Brak wskazania składu przedmiotowego produktu uniemożliwia dokonanie prawidłowej kwalifikacji do określonego kodu CN oraz jego rzetelną weryfikację zarówno przez organ jak i przez Sąd. Jest to szczególnie istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący przedstawia argumenty przeciwne w oparciu o sformalizowany dokument jakim jest karta charakterystyki.

Kwitowanie zaś argumentów Skarżącego w kwestii odmiennych norm produktów przez polskiego dystrybutora stwierdzeniem co do braku dowodów w ww. kwestii, świadczy o powierzchownym prowadzeniu postępowania podatkowego. Podatnik jako dowody na poparcie ww. tezy przedstawił ww. karty charakterystyki, zaś organ podatkowy nie wyjaśnił nawet, czy taka sytuacja jest w ogóle możliwa (czy istnieje różnica pomiędzy produktami oferowanymi na rynku krajowym i obcym), np. występując ze stosownym zapytaniem do polskich dystrybutorów. Negacja zaś ww. twierdzenia podatnika również ma walor gołosłowny, albowiem nie jest poparta żadnym dowodem.

3.7. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP, jak też art. 189 § 3 OP w zw. z art. 267 § 1 pkt 1b OP - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście stwierdzonych uchybień należy przypomnieć, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 OP). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powinien odnieść się do argumentów Skarżącego. Zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem (art. 120 OP) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11), jak też rekomendacji CM/Rec(2007)7 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie Dobrej Administracji z 20 czerwca 2007 r. Dodatkowo, zgodnie z art. 127 OP postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zatem rolą organu odwoławczego było powtórne rozpoznanie przedmiotowej sprawy i przedstawienie argumentów na poparcie swojego stanowiska w sposób rozwiewający wątpliwości podatnika co do zastosowanego kodu CN. Tego zaś w uzasadnieniu decyzji zabrakło, czym naruszono art. 210 § 4 OP.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.9. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien ocenić karty charakterystyki jako dowód w przedmiotowej sprawie w sposób odnoszący się do wątpliwości Skarżącego w przedmiocie składu przedmiotowych olejów, korzystając w razie konieczności z informacji uzyskanych od polskich dystrybutorów, co do jakości produktu i jego składu.