Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 531/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1280/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Wójta Gminy G. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej też: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej też: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z 16 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Treść zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana: "CBOSA".

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i jego ocena prawna: Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych, które nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie, prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego; wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how) oraz prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi.

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, do końca 2016 r. wnioskodawczyni zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatku dochodowego bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Spółka zakwestionowała uzyskaną interpretację indywidualną, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), dalej: u.p.o.l., uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Spółka wskazała, że kwestionując prawidłowość tej interpretacji podjęła działania w celu jej uchylenia.

Niemniej, zakładając prawidłowość ww. stanowiska powstała wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywała.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1) Czy zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.?

2) Czy zapłacić pierwszą ratę na podatek za 2017 r. w innej kwocie niż za 2016 r.?

3) W jaki sposób określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, powinna ona zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Odnośnie drugiego z pytań Spółka zauważyła, że zgodnie z ogólnymi zasadami wpłacania rat na podatek od nieruchomości, powinna zapłacić pierwszą zaliczkę za 2017 r. w innej wysokości niż dotychczas wpłacane raty. Rata powinna wynosić 1/12 podatku wyliczonego na podstawie nowych zasad, w oparciu o przepisy ustawy o inwestycjach, do czego zobowiązuje art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.

Odnośnie do ostatniego z pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna wskazać na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe. Spółka nie zawsze bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie dwóch pierwszych pytań jest prawidłowe, a w zakresie pytania trzeciego nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasada zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do ust. 5 art. 4 u.p.o.l., podstawą opodatkowania budowli niepodlegającej amortyzacji jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Od przedmiotowych budowli w postaci elektrowni wiatrowych wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania wnioskodawczyni powinna zatem zastosować się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z przepisu ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. W takim przypadku należy wartość tę ustalić zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Ustalona w ten sposób wartość dotyczy zarówno budowli podlegających amortyzacji, jak również budowli całkowicie zamortyzowanych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji wartość ustalana jest na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych datą jest rok, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Organ wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów elektrowni wiatrowych, zarówno od części budowlanych jak i elementów technicznych, jakie nadaje art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ wskazał, że w zakresie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do interpretowania sposobu obliczania wartości środka trwałego (budowli), będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wydaje on interpretację indywidualną w zakresie przepisów u.p.o.l., nie wydaje natomiast interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym w odniesieniu do tego, jakie elementy elektrowni wiatrowej powinny być zaliczone do jej wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84, w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121, w zw. z art. 14h oraz art. 124 o.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;

c) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę;

e) art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z podniesionymi w skardze zarzutami i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu między stronami jest jedynie odpowiedź na trzecie z zadanych we wniosku pytań. Pytanie to dotyczyło sposobu ustalania wartości elektrowni wiatrowej dla celów obliczania podatku od nieruchomości.

Sąd przytoczył treść art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w którym zdefiniowano pojęcia elektrowni wiatrowej i elementów technicznych, a także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy tego, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji.

Wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem sądu nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Po drugie rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała skarżąca, niemożliwe, w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które, zdaniem skarżącej, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli.

Skarżąca posiada informacje w zakresie amortyzacji części elektrowni wiatrowej, jaką jest fundament i wieża, które traktowane były jako budowla elektrowni wiatrowej do czasu zmiany wprowadzonej ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ze złożonego wniosku wynikało natomiast, że Spółka nie zawsze posiada pełne informacje dotyczące wartości elementów technicznych wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Sąd podkreślił, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zakładając, że, jak stwierdziła w stanie faktycznych skarżąca, część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało, czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

Jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. 1259/17 i 1162/17).

Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione.

Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi, że organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego uznał, iż elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonał wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Organ nie wyraził bowiem w interpretacji stanowiska co do tego, które ze wskazanych w interpretacji elementów należą do elementów technicznych elektrowni wiatrowej, wskazując, że zagadnienie jakie elementy elektrowni wiatrowej powinny być zaliczone do jej wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczy stanu faktycznego. Podkreślić należy, że organ nie miał obowiązku dokonywania ocen w tym zakresie, bowiem kwestie te nie były przedmiotem zadanego w interpretacji pytania.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a o.p. W ocenie Sądu, analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. nie wywołuje takich wątpliwości interpretacyjnych, których nie można usunąć przy zastosowaniu metod wykładni.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a O.p., a co za tym idzie naruszenie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez uznanie, że w interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku, a tym samym zawarta w interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Wójta odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki we wniosku jest pełna;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś wykładnia organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez przyjęcie, że organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 2 w zw. z art. 84, w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z 19 września 2018 r. Wójt Gminy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Spór między organem a Spółką dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutów skargi kasacyjnej w sposób zbiorczy, przy czym podstawowy problem dotyczy interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W analizowanej sprawie Skarżąca - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie przyszłe odnoszące się do stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie spór między stronami był przedmiotem odrębnego postępowania, przy czym Skarżąca przyjęła założenie, że przedmiot opodatkowania będzie taki, jak określony została w przywołanym orzeczeniu (wyroku NSA z 22 października 2018 r.). Oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony jednoznacznie. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.

Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotnym dla metody ustalenia wartości początkowej budowli, w tym przypadku elektrowni wiatrowej, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Odpowiedź zawarta w interpretacji, a zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, odnosiła się do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Strona we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą - elektrownią wiatrową, bowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały - "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w interpretacji podatkowej nie odniósł się ściśle do opisu stanu sprawy dokonanego przez Skarżącą, co oznacza, że naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Skoro interpretacja indywidualna w myśl art. 14c O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, z uwzględnieniem infrastruktury niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni.

Należy przypomnieć, że Skarżąca wskazała, że na wartość początkową budowli składają się od 1 stycznia 2017 r., dodatkowo, nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie, prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego; wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how) oraz prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi.

W tej sytuacji uprawniona jest teza Skarżącej, że nie istnieje pojedynczy środek trwały będący elektrownią wiatrową, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu zdefiniowanemu w ustawie o elektrowniach wiatrowych. Skoro tak, to za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do poszczególnych (pozostałych) zarzutów skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z 16 maja 2017 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.