Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 313/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 632/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.254.2018.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Rz 632/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.254.2018.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W celu realizacji zadania własnego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: u.s.g.) Gmina powołuje m.in. przedszkola i szkoły (podstawowe, gimnazja). Powyższe jednostki realizują ww. zadanie m.in. poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym oraz wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; dalej: u.s.o.) jednostki budżetowe Gminy, będące szkołami, jak również przedszkolami organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie dzieci i nauczycieli w szkole (przedszkolu) ma charakter pomocniczy i jest niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Wnioskodawca wskazał, że sposób funkcjonowania szkół został określony w art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949; dalej: u.p.o.).

Gmina przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podała, że pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13:00, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty z tego tytułu wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203; dalej: u.f.z.o.). Zgodnie z art. 2 pkt 14 u.f.z.o. ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie, opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 u.p.o. Zgodnie z art. 52 ust. 1 u.f.z.o., Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez Gminę:

1. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o.;

2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.o.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka.

W dalszej kolejności Gmina wskazała, że ww. jednostki działając na podstawie art. 11 u.s.o. wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane są na podstawie § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 z późn.zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie świadectw). Za wydanie dokumentu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym, Gmina zadała następujące pytanie:

czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaż posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), oraz czy w związku z tym ww. czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach sprawy należało stwierdzić, że Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w związku z tym ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.3. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe. W ramach dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy Dyrektor KIS uznał za istotne, że świadczone usługi organizowania stołówki szkolnej (wyżywienia), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za świadczenia wychowawczo-edukacyjne w przedszkolach w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w przedszkolach i w szkołach. W związku z czym, w ocenie organu interpretacyjnego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu interpretacyjnego, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci we wskazanych we wniosku placówkach oświatowych przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne. Chociaż pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach wpisuje się w zakres zadań Gminy, to jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor KIS stwierdził więc, że Gmina świadcząc usługi w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywienia), sprzedaży posiłków w przedszkolach oraz czynności opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji, świadczone usługi, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania czynności wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw Dyrektor KIS wskazał, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że w tym zakresie Gmina również wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

1.3. WSA w Rzeszowie rozpoznający skargę Gminy na ww. interpretację stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za ww. czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd stwierdził też, że nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej. Przyjęcia dzieci odbywają się po spełnieniu przez nie odpowiednich kryteriów. Gmina nie ma swobody przy decydowaniu, które dziecko przyjmie, a które nie. Zdaniem Sądu źródło obowiązku spełnienia tych świadczeń nie wynika, jak uważa organ, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową a rodzicem, lecz wynika z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą, m.in. w zakresie wychowania i opieki uczniów i przedszkolaków. Zadania, w których mieszczą się czynności wskazane przez Gminę, wynikają więc z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Zajęcia odbywają się z uwzględnieniem wiążących dyspozycji zawartych w ustawie o systemie oświaty. Gmina w tym zakresie nie decyduje swobodnie i w oparciu o rachunek ekonomiczny, co do podejmowanych w tym zakresie działań. Jest ona zobowiązana prowadzić nauczanie przedszkolne, do którego dzieci są kwalifikowane w oparciu o ogólne kryteria przyjmowania.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji podał, że objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron, ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Gmina nie działa więc jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, zawierając porozumienie z Gminą, to Gmina musi taką opiekę świadczyć i nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego.

Odnosząc się do kwestii wyżywienia w przedszkolach i szkołach Sąd pierwszej instancji ocenił, że również w tym przypadku świadczenie to skierowane jest do określonego odbiorcy - ucznia lub przedszkolaka. Odbiorca tego działania jest zatem ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki. Zrozumiałym dla Sądu pierwszej instancji jest fakt, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacyjnych nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez Gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza o tym wprost ustawodawca – vide art. 106 ust. 1 u.p.o. Jednocześnie na mocy art. 106 ust. 5 u.p.o. Gmina może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części ustalonych opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny czy w innych szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Przechodząc do kwestii wydawania przez Gminę, za pomocą oświatowych jednostek budżetowych, duplikatów świadectw szkolnych Sąd pierwszej instancji wskazał, że należy ją traktować analogicznie. Wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 u.s.o.). W tym zakresie Gmina również nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Za te czynności pobierane są opłaty, których wysokość została odkreślona w rozporządzeniu. W tym przypadku Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości. Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że trafnie przyjmuje organ interpretacyjny, że Gmina powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to jednak nie zauważa, że Gmina nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów. Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie przeprowadził testu wpływu opisywanych czynności Gminy na konkurencyjność w stosunku do podmiotów obrotu cywilnego, który to wpływ ma być według przedstawionej wyżej wykładni prounijnej znaczący, poprzestając na arbitralnym wskazaniu tej negatywnej przesłanki wyłączenia Gminy jako organu władzy publicznej z kręgu podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca realizując opisane czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej :

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina wykonując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty zadanie własne z zakresu edukacji publicznej, w zakresie w jakim pobiera opłaty za:

- organizowanie stołówki szkolnej (wyżywienie),

- czynności opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową,

- oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach,

działa jako organ władzy publicznej realizujący zadanie własne Gminy, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej czynności za które pobiera opłaty jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina wykonując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty zadanie własne z zakresu edukacji publicznej, w zakresie w jakim pobiera opłaty za wydawanie duplikatów świadectw szkolnych oraz duplikatów legitymacji działa w charakterze organu władzy publicznej, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi wydawania przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów świadectw oraz duplikatów legitymacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w zakresie pobierania opłat za wydawanie przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów legitymacji.

W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym zakresie.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Dyrektor KIS wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 6 czerwca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest, czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywienie), sprzedaż posiłków w przedszkolach, opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata, realizuje czynności opodatkowane VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy, tzn. uznał, że wykonując sporne czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

3.2. Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. szkołach i przedszkolach), m.in. usług w zakresie wyżywienia dzieci (do takiego zakresu niewątpliwie należy sprzedaż obiadów w szkolnej/przedszkolnej stołówce), czy zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. powyższe usługi (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i sygn. akt I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18).

3.3. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

3.4. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.".

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

3.5. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

3.6. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Natomiast w art. 8 ust. 15 u.p.o., postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ww. ustawy Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 u.p.o), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

3.7. Wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością.

Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności.

Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

3.8. W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie G. (gminy [...]) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., K., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego charakteru, w jakim w przypadku tych świadczeń z zakresu edukacji działa gmina, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 K. pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

3.9. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle przywołanej argumentacji za bezpodstawne należy uznać stanowisko, jakoby realizacja przez Gminę świadczeń takich jak:

- organizowanie stołówki szkolnej (wyżywienie),

- czynności opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową,

- sprzedaż posiłków w przedszkolach,

- wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego,

ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, miała miejsce na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem Gminy mającym przymiot odpłatności za wykonywanie usług o charakterze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

3.10. Nietrafne są także twierdzenia skargi kasacyjnej odnośnie zakłócenia zasad konkurencji. Jak trafnie bowiem wskazano w wyroku NSA z 31 sierpnia 2020 r. (I FSK 655/18), decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa.

Ponadto sporne świadczenia nie mogą być ze swej istoty konkurencyjne, bo są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych czy niepublicznych. Co najwyżej można by w takim przypadku mówić o konkurencyjności sektora edukacji publicznej i niepublicznej, lecz w takim przypadku należy uwzględnić, że działające w tej sferze na zasadach komercyjnych podmioty prawa publicznego korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (por. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u. obejmujące zwolnieniem również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z wymienionymi w tych przepisach usługami edukacyjnymi ), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

3.11. Końcowo należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy.

3.12. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, a z uwagi na wydanie w opisanym powyżej zakresie interpretacji ogólnej rozważyć, czy w sprawie zachodzą podstawy do wydania kolejnej interpretacji indywidualnej, czy też należy zastosować art. 14b § 5a O.p.

3.13. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA