Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2254/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 331/16 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 331/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. N. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (Dyrektor UKS) w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 52.962,00 zł. Organ stwierdził, że skarżący uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, którego nie opodatkował.

Decyzją z dnia 26 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (Dyrektor IS) uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w wysokości 37 549,00 zł. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy umorzył. Dyrektor IS wskazał, że organ pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych, zaś do wyliczenia zobowiązania podatkowego za kontrolowany rok w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej przyjął dane z zeznania PIT - 36 za 2010 r. Dlatego należało umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżący aktem notarialnym z 4 marca 2009 r. nabył do majątku osobistego niezabudowaną nieruchomość o obszarze 7 ha 5900 m2 położoną w miejscowości K., która zgodnie z jego oświadczeniem stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. 20 lipca 2010 r. skarżący sprzedał tę nieruchomość na rzecz K. W. Zdaniem Dyrektora DIS skarżący osiągnął dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Dochód ten nie został jednak zgłoszony przez skarżącego do opodatkowania, ponieważ w jego ocenie, przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Tymczasem, zdaniem Dyrektora DIS, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem, gdyż sprzedana przez niego nieruchomość utraciła rolny charakter, o czym zaświadczają okoliczności faktyczne. I tak, po nabyciu przedmiotowej nieruchomości skarżący zarejestrował działalność gospodarczą. W dniu 24 listopada 2009 r. skarżący uzyskał koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem) ze złoża K. VIII położonego na ww. nieruchomości. W decyzji tej wskazano, że skarżący ma wyłączne prawo do wydobywania kopaliny w granicach obszaru górniczego. Organ pierwszej instancji dał wiarę skarżącemu, iż nie prowadził on działalności w zakresie wydobywania żwiru i piasku z obszaru górniczego, którym objęta została nabyta przez niego nieruchomość, pomimo osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży kruszywa. Skarżący złożył bowiem oświadczenie, iż sprzedane w roku 2010 kruszywo nie pochodziło ze żwirowni, lecz z placu budowy elektrowni wiatrakowej w związku z niwelacją terenu pod tę budowę. Jednak zdaniem organu, okoliczność ta nie przesądza o tym, że nieruchomość w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego. Natomiast istotne są również okoliczności, które miały miejsce po sprzedaży nieruchomości. Otóż skarżący pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. poinformował Marszałka Województwa, że przekazuje na rzecz P. Sp. z o.o. prawo do dysponowania informacją geologiczną zawartą w "Dokumentacji geologicznej w kat. C1 złoża piasku ze żwirem K. VIII" oraz przekazuje prawo do dysponowania pozostałymi dokumentami opracowanymi na podstawie tej dokumentacji, tj.: projektem zagospodarowania złoża K. VIII, kartą ewidencyjną obszaru i terenu górniczego K. VIII, operatem ewidencyjnym nr 1 zmian zasobów złoża piasku ze żwirem K. VIII za okres od 24 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Nabywca nieruchomości zawarł 15 grudnia 2010 r. z firmą P. sp. z o.o. umowę dzierżawy, na podstawie której dzierżawca mógł użytkować nieruchomość. W umowie tej określono, że sporne działki objęte są terenem i obszarem górniczym K. VIII (złoża piasku ze żwirem). Dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia eksploatacji piasku ze żwirem K. na podstawie koncesji (przejętej od skarżącego) na wydobywanie kopaliny oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Zdaniem Dyrektora DIS, zarówno działania skarżącego jak i nabywcy miały wyłącznie na celu zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na obszar górniczy, na którym będzie prowadzona eksploatacja piasku ze żwirem. Działania te doprowadziły do zmiany przeznaczenia nieruchomości – zyskała ona charakter wydobywczy.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, w szczególności: art. 187 § 1, art. 191, 121 § 1 i 122, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podniósł, iż z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Ustalone zaś przez organy podatkowe okoliczności faktyczne wskazują, że zbyta przez skarżącego działka gruntu utraciła rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą. Zdaniem Sądu, zachowania skarżącego niewątpliwie wskazują, że nabyta a następnie sprzedana nieruchomość, mimo sklasyfikowania jej w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, utraciła charakter rolny. Przeprowadzenie badań i sporządzenie dokumentacji geologicznej spornej działki a następnie uzyskanie przez Skarżącego koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego i objęcie nabytej działki obszarem górniczym jednoznacznie wskazują, że skarżący nie zamierzał i nie prowadził na nabytej nieruchomości działalności rolniczej. Ocenę tę potwierdzają również czynności podejmowane przez skarżącego już po sprzedaży spornej nieruchomości.

Zdaniem Sądu poczynione przez organy ustalenia jednoznacznie wskazują, że skarżący nabył sporną działkę celem wykorzystania jej w działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa, a nie prowadzenia na niej działalności rolniczej, zatem zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że grunty na działce oznaczonej nr 28 o pow. 7 ha 5900 m2 w m. K. utraciły charakter rolny bez wskazania bądź przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność i nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.");

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; przepisów art. 191, 121 § 1 i 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej; art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, jedynie z przytoczeniem orzecznictwa sądowego dotyczącego innych spraw. Nie odniesiono się merytorycznie do wniosków dowodowych skarżącego do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Pominięto w uzasadnieniu decyzji wniosek skarżącego z 14 września 2015 r. błędnie przyjmując, że przedłożone dowody i wnioski dowodowe dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem oraz nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Została ona wniesiona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., ponieważ zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Przez wzgląd na sposób w jaki zostały uzasadnione zarzuty kasacyjne wskazać należy, iż w świetle postanowień 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego należy wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich warunków ustanowionych powyżej powołanymi przepisami prawa. Nie uzasadniono w niej należycie zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem nie podano jaka powinna prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., czyli przepisu, którego naruszenie zarzucono. Nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzuconego naruszenia wymienionych w petitum skargi przepisów postępowania, nie wykazano w jaki sposób każdy z nich został naruszony, a w uzasadnieniu skargi rozwinięto jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nieprawidłowość skargi kasacyjnej znacznie ogranicza możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Poddając kontroli zaskarżony wyrok w granicach, na które pozwala skarga kasacyjna, przede wszystkim należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ treść tego przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z przytoczonego przepisu wynika, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 października 2016 r., II FSK 2215/14, z dnia 5 kwietnia 2018 r., II FSK 825/16, z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1436/16 i II FSK 1625/16 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W omawianym przepisie nie odwołano się do klasyfikacji gruntów. Ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, czy też opłacanie podatku rolnego (zwolnienie od tego podatku) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (por. wyroki NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1363/15, z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 713/15 – CBOSA).

Cel nabycia nieruchomości może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 3714/17 i II FSK 297/18 – CBOSA). Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11 - CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11 - CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż słusznie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uwzględnili okoliczności faktyczne jakie miały miejsce przed datą sprzedaży przez skarżącego nieruchomości oraz okoliczności faktyczne po dacie jej sprzedaży. Sekwencja zdarzeń i ich skutki w sposób bezsprzeczny wskazują bowiem, iż sprzedana przez skarżącego nieruchomość utraciła charakter rolny. Otóż skarżący po nabyciu w marcu 2009 r. nieruchomości założył działalność gospodarczą, następnie zlecił przeprowadzenie badań i sporządzenie dokumentacji geologicznej nabytej działki. W listopadzie 2009 r. skarżący uzyskał koncesję na wydobycie kruszywa naturalnego na tej nieruchomości. W decyzji przyznającej tę koncesję stwierdzono, że skarżący ma wyłączne prawo do wydobywania kopaliny w granicach obszaru górniczego. Nabywca nieruchomości wydzierżawił ją spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której skarżący przekazał swoją dokumentację geologiczną, o czym poinformował Marszałka Województwa. Na podstawie tej dokumentacji Marszałek Województwa przeniósł koncesję przysługującą skarżącemu na rzecz ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Występujące w sprawie okoliczności faktyczne bezsprzecznie wskazują, iż w krótkim czasie po zakupie nieruchomości została ona objęta obszarem górniczym. Nawet, jeśli skarżący nie prowadził na tej nieruchomości wydobycia żwiru i piasku, zgodnie z jego oświadczeniem przyjętym przez organy podatkowe i niezweryfikowanym przez nie (przez wzgląd na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może oceniać tego zaniechania organów), lecz wydobycie kruszywa prowadził na innej nieruchomości, to i tak jego działania doprowadziły do zmiany charakteru zakupionej nieruchomości, czyli do utraty jej rolniczego charakteru. Ów nierolniczy charakter działka uzyskała przed sprzedażą nieruchomości; po jej sprzedaży również nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Rolniczej działalności nie prowadził jej nabywca, lecz wydzierżawił nieruchomość firmie, na którą została przeniesiona koncesja wcześniej przysługująca skarżącemu.

W tej sytuacji, nawet gdyby uznać, że do czasu sprzedaży działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego skarżącego, jak przyjęły to organy podatkowe, to niewątpliwie biorąc pod uwagę występujące w sprawie okoliczności, uznać należało, iż utraciła ona charakter rolny w związku ze sprzedażą.

Skarżący w żaden sposób nie podważył stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Jak już wcześniej wspomniano, nie wskazał, jaka powinna być jego zdaniem prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ani nie wskazał jaki błąd popełnił Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji tego przepisu. W petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił jego naruszenie "poprzez przyjęcie, że grunty na działce [...] utraciły charakter rolny bez wskazania bądź przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność i nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych". Skarżący zatem naruszenie prawa materialnego upatruje w brakach w postępowaniu dowodowym. Tymczasem wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 23 września 2014 r., II FSK 2327/12, z dnia 11 lipca 2017 r., II FSK 1633/15 i II FSK 1690/15 – CBOSA). Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ograniczył się do stwierdzenia, iż z dokumentów wynika, że w okresie kiedy był on właścicielem spornych działek nie miała miejsca utrata ich charakteru rolnego. Nie wskazał przy nawet jednego konkretnego dokumentu, który tę okoliczność zaświadcza, ale co najważniejsze nawet nie próbował obalić stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż zbyta przez niego działka utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą. Poprzestał na wyrażeniu opinii, iż "stanowisko WSA nie ma uzasadnionych podstaw prawnych" (pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcony naruszeniu przepisów prawa materialnego). Nie sposób więc uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., szczególnie w świetle wcześniejszego wywodu.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia przepisów postępowania. W petitum skargi kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie wielu przepisów postępowania, ale już w jej uzasadnieniu odniósł się tylko do zarzucanego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które upatrywał w tym, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji "w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym". Zdaje się, że zarzut ten skarżący usiłował powiązać z wykazaniem naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, ale w rzeczy samej tego nie uczynił. Skarżący bowiem po podaniu jakie obowiązki nakłada na organ podatkowy art. 122 i art. 187 O.p. podniósł, iż mimo zgłoszonych przez niego zastrzeżeń Sąd pierwszej instancji przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony. Dalej stwierdził, że niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie spełnia kryterium art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skarżący posłużył się ogólnikami, których nie poparł argumentami mającymi potwierdzenie w podanych przez niego dowodach. Nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że materiał dowodowy jest niezupełny i w czym konkretnie upatruje nieprawidłowości w ustalonym stanie faktycznym. Nie jest więc możliwie odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak ogólnikowych i gołosłownych twierdzeń. Jak już powiedziano, skarżący nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Stwierdzić zatem należy, iż skarżący nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

W piśmie procesowym podniesiono nowe argumenty, które zdaniem skarżącego potwierdzają słuszność podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jednak tak samo jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób naruszony został każdy z przepisów postępowania, których naruszenie zarzucono, ale co najważniejsze również nie wykazano zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Stanowisko w tym zakresie w rzeczy samej stanowi polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku.

Odnośnie do stanowiska zbudowanego w oparciu o argument, iż akt notarialny stanowi dowód z dokumentu urzędowego, a zatem dla obalenia oświadczenia skarżącego w nim odnotowanego należy przeprowadzić przeciwdowód, stwierdzić należy, że akt notarialny stanowi dowód - w warunkach niniejszej sprawy - na okoliczność sprzedaży przez skarżącego nieruchomości i potwierdza złożenie przez skarżącego oświadczenia o stosownej treści, ale już nie jego prawdziwość, czy zgodność jego treści ze stanem rzeczywistym czy też ze stanem prawnym.

Stwierdzić więc należy, że stanowisko wyrażone w piśmie procesowym nie wniosło istotnych treści, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.