Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1736/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1875/12 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. Spółki z o.o. w R. kwotę 2.556 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 7 maja 2013r. sygn. akt: III SA/Gl 1875/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją, organ II instancji działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 dalej- O.p.), oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 3, art. 25 ust. 5, art. 75 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej- u.p.a.), §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] stycznia 2012 r. nr [...] określającą E. Sp. z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004r. w kwocie 302.411,00 zł.

Od marca 2006r. do lipca 2006r. przeprowadzono u podatnika kontrolę dotycząca wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002r. do 31 grudnia 2005r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc lipiec 2004r., Spółka nieprawidłowo zwolniła z podatku akcyzowego 2.183.658 kWh energii elektrycznej w tym: 1.486.750 kWh energii elektrycznej jako energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych; 691.794 kWh energii elektrycznej zużyty na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło; 5.114 kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie a następnie wydał [...] lutego 2007r. decyzji nr [...], określającą "E." Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004r. w kwocie 302.411,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 43.674,00 zł.

Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach który uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził m.in., że: ustawodawca w art. 23 ust. 3 u.p.a. nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Zgodnie z reguła interpretacyjną głoszącą, iż lege non distinguente non distinguitur, dokonując wykładni przedmiotowego przepisu prawa nie można zdaniem Sądu, dokonać takiego rozróżnienia i tym samym zawężenia zwolnienia podatkowego. Co do tzw. "świadectw pochodzenia" o których mowa jest w obowiązującym od 1 maja 2004r. art. 9e ustawy Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w maju 2004r.) organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim nie wyjaśniły, czy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji czy operatorem systemu energetycznego, o którym mowa jest w ust. 3 tego przepisu, jest E., czy też inny podmiot (G.) oraz czy te świadectwa są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym".

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 12 maja 2010r. sygn. akt: I GSK 829/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdzając w uzasadnieniu, m.in. że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przyjęta przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii związanej ze świadectwem pochodzenia.

II.

Decyzją nr [...] z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze art. 233§2 O.p. organ II instancji wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ I instancji winien precyzyjnie stwierdzić, jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. Mając na uwadze przepisy zawarte w art. 9e ustawy Prawo energetyczne powinien wyjaśnić czy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w ust. 3 tego przepisu, E. czy też inny podmiot (G.) oraz czy świadectwa te są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z [...] stycznia 2012r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie 302.411,00 zł bowiem Spółka nieprawidłowo zadeklarowała w lipcu 2004r. podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 258.077,00 zł. Nieprawidłowość ta wynikała z faktu nienależnego zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej:

1) pochodzącej ze źródeł odnawialnych (1.486.750 kWh) dla uzyskania zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.a. niezbędne jest uzyskanie świadectw pochodzenia myśl postanowień art. 9e ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jeden. Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm. dalej- p.e.);

2) zużytej do produkcji towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło (691.794 kWh) oraz na cele administracyjne, socjalne i remontowe (5.114 kWh) zwolnieniu od akcyzy podlega jedynie energia elektryczna wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej, a nie wykorzystywania pośrednio, czy też zużyta do produkcji sprzedawanych towarów i usług oraz na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Spółka, nie zgadzając się z tą decyzją wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] października 2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. W uzasadnieniu wydanej decyzji zwrócił uwagę, że Spółka w procesach produkcji energii elektrycznej zużywała węgiel kamienny, gaz koksowniczy oraz biomasę. W dniu 30 maja 2003r. Prezes URE wydał decyzję, w której zmienił na wniosek skarżącej Spółki przedmiot jej działalności. Po zmianie otrzymał on brzmienie "przedmiot działalności objętej niniejszą koncesją stanowi prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w jednym źródle własnym, określonym jako "E." zlokalizowanym w R. przy ulicy K., wyposażonym w cztery kotły parowe zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej osiągalnej mocy elektrycznej 34,50 MW. Energia elektryczna pochodzi z przetwarzania paliwa węglowego, biomasy oraz odpadowego gazu koksowniczego".

Zgodnie z dodatkowym opisem dotyczącym zwalnianej od akcyzy energii elektrycznej cyt.: "biomasa ze zbiornika nr 2 była skierowana do komory paleniskowej kotła nr 2. Z kotła parowego była kierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony kocioł nr 2, traktowany jako dostawca pary, oraz turbogenerator numer 1 do pracy wyłącznie w układzie kotła parowego numer 2 z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z kotła nr 1, 3, 4 oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 otwarcie zasuw na rozdzielaczu numer 2 z kotłów numer 1,3,4 oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z biomasy pary z kotła numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną w odnawialnym źródle energii. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była licznikowa, co pozwoliło na sprzedaż tej energii do sieci G. S.A. zgodnie z załączonymi wnioskami do Prezesa Urzędu Regulacji o świadectwa pochodzenia. Prezes URE, deklarowane wielkości energii elektrycznej przyjął jako wyprodukowane w odnawialnym źródle energii".

Odnośnie produkcji energii elektrycznej z biomasy Spółka stwierdziła, że "w okresie od 1 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2004r. wykorzystując jako paliwo biomasę stosowała zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, wyznaczając wielkość sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa-empirycznie w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który jest opracowany zgodnie z metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo-energetycznej (...)".

Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zwolnienia Spółki z podatku akcyzowego, wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Pojęcie "odnawialne źródła energii" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne jako "źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych". Z kolei określenie "biomasa" oznacza substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji zgodnie z §2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30 maja 2003r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971).

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Spółka wykorzystując w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy wytwarzała energię elektryczną z odnawialnego źródła energii. Potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane "świadectwem pochodzenia" zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Takie świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: 1/ nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii w odnawialnym źródle energii; 2/ określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona, 3/ dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawianym źródle energii; 4/ określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona. Świadectwo to jest wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku.

Organ wystąpił do Prezesa URE o przesłanie kopii wniosków o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej przez Spółkę oraz informacje dotyczące zmian w koncesji i kreślenie charakteru wytwarzanej energii elektrycznej. W odpowiedzi Prezes URE poinformował, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej z 13 września 2000r. zmienioną 30 maja 2003r. Zmiana ta uwzględniała możliwość wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Taki zapis w koncesji nie uprawnia przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Wnioski o dokonanie zmian w koncesji umożliwiających uznanie części energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Wnioski o dokonanie zmian w koncesji umożliwiających uznanie części energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła, wymagają załączenia dodatkowej dokumentacji uwierzytelniającej posiadanie przez wnioskodawcę przejrzystego i wiarygodnego systemu gwarantowania pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii. Systemu, któremu weryfikacja w oparciu o istniejący stan prawny, organizacyjny i techniczny potwierdziłyby jednoznaczność metody obliczania i rozliczania udziału energii elektrycznej uznanej za odnawianą w całości wytworzonej energii elektrycznej, wiarygodność układów kontrolno-pomiarowych ".

Prezes URE poinformował, ze pismem skierowanym do Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych URE skierował do Spółki pismo, w którym ponownie zwrócono uwagę Spółce, że brak formalnych podstaw do rozpoznania wniosku o wydanie przez Prezesa URE świadectw pochodzenia, bowiem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych mogą być wystawione dopiero, gdy zostanie dokonana zmiana w koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania. Prezes URE stwierdził również, że "wśród dotychczasowej korespondencji brak jest wniosku w sprawie dokonania zmian w koncesji umożliwiających Spółce realizację tzw. technologii współspalania oraz, że Prezes URE nie wydał Spółce żadnego świadectwa pochodzenia". Ponadto z pisma Prezesa URE wynika, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, która uwzględnia możliwość wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy, lecz taki zapis w koncesji nie uprawnia przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, ze Spółka nie posiada świadectw pochodzenia wydanych przez Prezesa URE potwierdzających wytworzenie w lipcu 2004r. energii elektrycznej w odnawialnym źródeł energii. Organ podkreślił również, że Spółka nie stosowała wzoru podanego w §4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. z 2003r. Nr 104, poz. 971).

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 lipca 2012r. sygn. akt: I GSK 878/09, zgodnie z którym "uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi zatem warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia" oraz "dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne".

III.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie:

1) art. 23 ust. 3 u.p.a., art. 9e ust. 1 ustawy prawo energetyczne poprzez przyjęcie, ze wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawianych źródeł energii;

2) §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie , ze energia elektryczna zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystana do podtrzymania procesów produkcyjnych nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

3) Art. 70§1 O.p. oraz art. 59§1 pkt 9 O.p. poprzez ich nie zastosowanie, a przez to nie stwierdzenie, ze zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia;

4) Art. 121§1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony wszystkich niejasności przepisów, w sytuacji kiedy zasada zaufania do organów przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

IV.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdził , że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że za podstawę wyroku, Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy, czyli m.in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego. Stosownie do art. 23 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Nie ma więc żadnej sprzeczności pomiędzy tą regulacją prawa krajowego a przepisem art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96. Ustawodawca nie zdefiniował w u.p.a. określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taka zawiera natomiast art. 3 pkt 20 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Zgodnie z tą definicją "odnawialne źródło energii" to źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych. Definicja ta jest tożsama w swojej treści z definicją "odnawialnego źródła energii" zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003r. Nr 176, poz. 37). Z instytucji "świadectwa pochodzenia energii" wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z 27 września 2001r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001r.). Podstawowe założenia tej dyrektywy dotyczyły uregulowania kwestii związanych ze zdefiniowaniem źródeł odnawialnych, określeniem globalnego dla cesje UE celu indykatywnego oraz krajowych celów ilościowych, schematów wspierania rozwoju energetyki odnawialnej, gwarancji pochodzenia energii odnawialnej, procedur administracyjnych dotyczących wydawania pozwoleń w odniesieniu do elektrowni wytwarzających energię w źródłach odnawialnych, a także zagadnień związanych z dostępem do systemu przesyłowego. Podstawowym dokumentem, który musi uzyskać każde źródło odnawialne, zanim będzie mogło skorzystać z systemu wsparcia w postaci świadectwa pochodzenia jest koncesja. Art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwem pochodzenia energii, w ocenie Sądu, są zatem elementy kontroli fiskalnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96. W myśl art. 9 e ust 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 30 września 2005r., świadectwo pochodzenia wydawał Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku. Dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne. Zwolnienie jest rodzajem ulgi, w tym przypadku o charakterze przedmiotowym (energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii) i zostało przewidziane w ustawie podatkowej. Nie ma podstaw do utożsamiania sytuacji podmiotów, w której jeden z nich produkuje energię ze źródła odnawialnego na podstawie posiadanej koncesji, zaś drugi czyni to samo, koncesji nie posiadając, choćby z tego względu, ze z przepisu art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne wprost wynika, ze potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Regulacja ta oznacza wprost, ze bez posiadania przez dany podmiot "świadectwa pochodzenia" w ogóle nie może być mowy o tym, że energia elektryczna wytworzona została w odnawialnym źródeł energii.

Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi, zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego. Podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a., nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, podnoszone w skardze okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych były nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów skargi w tym zakresie za zbędne.

Powyższe znajdowało oparcie w wykładni wskazanych przepisów dokonanej przez NSA w wyroku z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt: I GSK 763/09, w wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt: I GSK 878/09. W ocenie Sądu I instancji, "E." Sp. z o.o. w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, nie posiadała świadectwa pochodzenia na energię elektryczną, którą uznała za zwolnioną od podatku akcyzowego z uwagi na jej pochodzenie ze źródeł odnawialnych, albowiem w czasie poprzedzającym sporny okres nie występowała o jego nadanie. Natomiast fakt posiadania takiego świadectwa jest warunkiem koniecznym do wykazania pochodzenia energii ze źródła odnawialnego, a tym samym do skorzystania ze zwolnienia wyprodukowanej energii z podatku akcyzowego. Brak tego dokumentu skutkuje zaś tym, iż podatnik nie mogąc wykazać, iż wyprodukowana energia pochodzi ze źródła odnawialnego, nie nabywa prawa do zwolnienia tak wyprodukowanej energii, tzn. energii uzyskanej ze spalania biomasy, z podatku akcyzowego, albowiem to na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia podatkowego spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Poczynione przez organ ustalenia w wyżej omówionym zakresie są kompletne i w odniesieniu do przywołanych przepisów prawa pozwoliły temu organowi na zajęcie stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70§6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1/ wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2/ wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70§7 pkt 1 i 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1/ prawomocnego zakończenia postępowania w sprawi o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2/ doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] września 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, decyzja ta została zaskarżona przez podatnika do WSA w Gliwicach dnia 24 października 2007 r. Natomiast w dniu 23 lipca 2010r. do Izby Celnej w K. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 czerwca 2008r. sygn. akt: III SA/GL 1624/07. Odwołując się do tych dat Sąd stwierdził, że okres zawieszenia trwał od 24 października 2007r. do 23 lipca 2010r., tj. 2 lata i 9 miesięcy, a zatem w tym okresie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a po dniu 23 lipca 2010 r. rozpoczął dalszy bieg. Słusznie organ odwoławczy wskazał na błędną podstawę przedawnienia wskazaną przez stronę, gdyż w sprawie miał zastosowanie art. 70§1 pkt 1 O.p., a nie jak podnosi podatnik art. 70§1 pkt 2 O.p., albowiem postanowieniem z [...] stycznia 2006r. Prokuratura Rejonowa w W. wszczęła śledztwo w sprawie o sygn. akt: Ds. 2024/05. Postanowieniem [...] sierpnia 2006r. Prokurator przedstawił M. H. zarzuty, że w okresie od marca 2002r. do grudnia 2003r. w R., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z P. P., jako prezes zarządu "E." Sp. z o.o. złożył właściwym organom podatkowym deklaracje rozliczenia podatku akcyzowego, podał nieprawdę co do sprzedaży energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego jako energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, przez co naraził podatek na uszczuplenie w wielkiej wartości w wysokości 3.773.737 zł, tj. o czyn z art. 56§1 kks w zw. z art. 37§1 pkt 1 kks. Ponadto w okresie od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. w R. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z P. P., jako prezes zarządu "E." składając właściwym organom podatkowym deklaracje rozliczenia podatku akcyzowego, podał nieprawdę, co do sprzedaży energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego jako energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, przez co naraził podatek na uszczuplenie w dużej wartości w wysokości 440.367 zł, tj. o czyn z art. 56§1 kks w zw. z art. 37§1 pkt 1 kks. Natomiast postanowieniem z 7 sierpnia 2006r. Prokurator przedstawił P. P. te same zarzuty. Sąd stwierdził, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 4 września 2006 r. i zawieszenie to trwa do dziś. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy do Izby Celnej w K. nie wpłynęła żadna informacja z której wynikałoby, że nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skoro skarżąca Spółka zapłaciła podatek akcyzowy określony w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] lutego 2007r. nr [...], choć organ odwoławczy uchylił decyzje wymiarową, to została zaksięgowana do następnych decyzji określających wydanych w sprawie czyli zarzut przedawnienia jest bezpodstawny.

V.

E. Sp. z o.o. w R., działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.):

-naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141§4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi, to jest uchylenie się od analizy zarzutu naruszenia §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, odnoszącego się do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymania procesów produkcyjnych,

-naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, poprzez przyjęcie, że wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii, z uwagi na brak posiadania świadectwa pochodzenia,

-naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a to §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że energia elektryczna zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystania do podtrzymania procesów produkcyjnych rozumianych jako ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia energii elektrycznej, nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

VI.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.) aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania wobec tego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a., który polegał na tym, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organy celne §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, odnoszącego się do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymania procesów produkcyjnych mimo, że zarzut ten został zawarty w skardze złożonej do WSA w Gliwicach. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

W myśl art. 141§4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. (wyrok NSA z 23 września 2010r. sygn. akt: II GSK 812/09 LEX nr 746246).

Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.(wyrok NSA z 6 maja 2011r. sygn. akt: I OSK 23/11 LEX nr 990230).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie analizowano zarzutu naruszenia §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. podniesionego w skardze, co stanowi naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. bowiem uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Podnoszony zarzut naruszenia §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, miał zasadnicze znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, zatem wymagał ustosunkowania się do niego. Co istotne, Skarżąca Spółka formułując poszczególne zarzuty w skardze do WSA, przedstawiła rozbudowaną argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Poglądy Skarżącej i mająca ją wesprzeć argumentacja, odnosiły się do kwestii mających istotne znaczenie w sprawie, nie zaś do zagadnień drugorzędnych i wątków pobocznych.

Sąd I instancji pomijając ten zarzut, nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Konfrontując treść art. 141§4 p.p.s.a. z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Biorąc zatem pod uwagę w stanie faktycznym sprawy brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wskazanych powyżej kwestii - uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że Sąd II instancji nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem WSA w Gliwicach nie dokonał żadnej wykładni tego przepisu. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie byłaby przedwczesna.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do tegoż Sądu.

Chybiony był natomiast zarzut naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, poprzez przyjęcie, że wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii, z uwagi na brak posiadania świadectwa pochodzenia.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od tego dnia na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem, a do wspólnotowych funkcji sądów polskich należy m.in. efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym oraz ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Wymieniając źródła prawa wspólnotowego, należy wskazać, że dzielą się one na prawo pierwotne i wtórne. Dyrektywy składające się na tzw. prawo wtórne, określają cele lub zadania, które powinny osiągnąć państwa członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Organy państwowe mają obowiązek stosowania dyrektyw, nawet jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął (por. sprawy C-6/90 i C-9/90 A. Francovich i D. Bonifacy p-ko Włochom, Zb. Orz., 1991, s.I-p5357, sprawy C-397-401/01 B. Pfeiffer i in. przeciwko Deutsches Rotes Kreuz, niepubl., C-443/98 Unilver Italia przeciwko Central Ford, Zb. Orz. 2000, s.I-7535, C-431/92 Komisja przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 1995, s.I-2189). Jeżeli spełnione zostaną warunki bezpośredniej skuteczności dyrektywy, obowiązkiem sądu krajowego państwa członkowskiego jest uwzględnienie z urzędu tej dyrektywy przy ocenie stanu prawnego rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej:

- pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; pozyskiwanej w elektrowniach wodnych; pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy; wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla; wytwarzanej z ogniw paliwowych.

Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Ustawodawca nie zdefiniował w u.p.a. określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taką zawiera natomiast ustawa - Prawo energetyczne (art. 3 pkt 20). Definicja powyższa jest tożsama w swojej treści z definicją odnawialnego źródła energii zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003r. Nr 176, poz. 37).

Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908; por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: II FSK 219/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne zawierającego definicję odnawialnego źródła energii, jak i również treści przepisu art. 9e ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Wprowadzenie instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z 27 września 2001r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001r.). Art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Jak wynika z samej treści art. 15 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, "bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienie lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pozyskiwanej m.in. z biomasy lub produktów produkowanych z biomasy". Świadectwa pochodzenia energii stanowią element owej kontroli fiskalnej. (wyrok NSA z 18 czerwca 2013r. sygn. akt: I GSK 842/12).

Art. 23 ust. 3 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Zwolnienie jest rodzajem ulgi - w tym wypadku o charakterze przedmiotowym (energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii) - i zostało przewidziane w ustawie podatkowej. Nie ma podstaw do utożsamienia sytuacji podmiotów, w której jeden z nich produkuje energię ze źródła odnawialnego na podstawie posiadanej koncesji, zaś drugi czyni to samo, koncesji nie posiadając, choćby z tego względu, że z przepisu art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne wprost wynika, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Regulacja ta oznacza wprost, że bez posiadania przez dany podmiot "świadectwa pochodzenia" w ogóle nie może być mowy o tym, że energia elektryczna wytworzona została w odnawialnym źródle energii.

Wprowadzenie art. 9e do ustawy - Prawo energetyczne wynikło z konieczności implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy 2001/77. Podstawowe założenia tej dyrektywy dotyczyły uregulowania kwestii związanych ze zdefiniowaniem źródeł odnawialnych, określeniem globalnego dla całej UE celu indykatywnego oraz krajowych celów ilościowych, schematów wspierania rozwoju energetyki odnawialnej, gwarancji pochodzenia energii odnawialnej, procedur administracyjnych dotyczących wydawania pozwoleń w odniesieniu do elektrowni wytwarzających energię w źródłach odnawialnych, a także zagadnień związanych z dostępem do systemu przesyłowego. Podstawowym dokumentem, który musi uzyskać każde źródło odnawialne, zanim będzie mogło skorzystać z sytemu wsparcia w postaci świadectw pochodzenia, jest koncesja.

Zasadnym jest zatem uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł od sytuacji formalno-prawnej podmiotu, tj. posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz uzyskiwania świadectw pochodzenia energii. Świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie wytworzenia fizycznej energii elektrycznej w źródle odnawialnym. Innymi słowy, gwarantuje, że energia elektryczna została wytworzona w odnawialnym źródle energii, a zgodnie z art. 15 dyrektywy 2009/28 taką funkcję ma pełnić właśnie gwarancja pochodzenia, która ma być wystawiana do "celów wykazania odbiorcom końcowym, jaki jest udział lub jaka jest ilość energii ze źródeł odnawialnych w koszyku energetycznym danego dostawcy energii". Dyrektywa wskazuje także, że w tym celu państwa członkowskie zapewniają wydanie gwarancji pochodzenia na wniosek producenta energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a więc na zasadach zbliżonych do tego, jak obecnie funkcjonuje wydawanie świadectw pochodzenia.

Podsumowując tę część rozważań, odnoszących się do naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, stwierdzić należy, że Sąd I instancji, prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i zasadnie podniósł, iż podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. ponieważ nie dysponował w badanym okresie rozliczeniowym świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne był niezasadny.

Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141§1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205§2 i §3 p.p.s.a. Na kwotę wynagrodzenia dla pełnomocnika w kwocie 2.556,00 zł złożyło się 100,00 zł tytułem zwrotu opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia, 656,00 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w kwocie 1.800,00 zł, które określono na podstawie §18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013, poz.461).