Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 21/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha-Holc (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi G.W. i S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. W. i S. W. (dalej: "Podatnik", "Strona") (łącznie dalej: "Skarżący"), reprezentowanych przez pełnomocnika — adw. M. R. (dalej: "Pełnomocnik"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ II inst.", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej także: "NUS", "organ I inst.") z dnia [...] lipca 2020 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PIT") za 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

U Podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2015, 2016 i 2017 r.

Za 2015 r. Podatnik rozliczył się razem z żoną składając zeznanie podatkowe PIT–36, wykazując dochód z działalności gospodarczej w wysokości 37.558,27 zł.

W toku kontroli ustalono, że Podatnik w 2015 r.:

zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę netto 13.240,75 zł z tytułu nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu podatkowym wartości netto usługi wykonanej na rzecz J. B.,

zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez M. M. działającą pod firmą FIRMA HANDLOWO USŁUGOWA "A." [...](dalej: "A."), które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W dniu 11 lipca 2019 r. Podatnik z żoną złożyli korektę zeznania PIT–36 za 2015 r., w której uwzględnili ustalenia kontroli w części dotyczącej zaniżenia przychodów uzyskanych przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku prowadzonej kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości z zakresie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów. NUS uznał, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów usługi budowlane udokumentowane wskazanymi niżej fakturami wystawionymi przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i nie potwierdzają faktycznie wykonanych usług, są zatem pustymi fakturami i nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem nie mogą stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowano następujące faktury:

fakturę VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2015 r. o wartości netto 22.000,00 zł, podatek VAT wg stawki 23%, tj. w kwocie 5.060,00 zł, wartość brutto 27.060,00 zł;

fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. o wartości netto 28.000,00 zł, podatek VAT wg stawki 23%, tj. w kwocie 6.440,00 zł, wartość brutto 34.440,00 zł;

fakturę VAT nr [...] z dnia 26 maja 2015 r. o wartości netto 19.800,00 zł, podatek VAT wg stawki 23%, tj. w kwocie 4.554,00 zł, wartość brutto 24.354,00 zł;

fakturę VAT nr [...] z dnia 29 maja 2015 r. o wartości netto 20.000,00 zł, podatek VAT wg stawki 23%, tj. w kwocie 4.600,00 zł, wartość brutto 24.600,00 zł;

fakturę VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. o wartości netto 6.200,00 zł, podatek VAT wg stawki 23%, tj. w kwocie 1.426,00 zł, wartość brutto 7.626,00 zł;

fakturą VAT nr [...] z dnia 30 września 2015 r. o wartości netto 4.900,00 zł, podatek VAT wg stawki 23%, tj. w kwocie 1.127,00 zł, wartość brutto 6.027,00 zł.

Łącznie za koszty uzyskania przychów nie uznano z tytułu wskazanych wyżej faktur kwoty 100.900,00 zł.

W okresie od dnia 14 grudnia 2017 r. do dnia 13 czerwca 2018 r. (z przerwami) przeprowadzono u M. M. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 i 2015 r., w trakcie której ujawniono szereg nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych oraz nierzetelnego wystawiania dowodów księgowych, w tym faktur VAT dotyczących sprzedaży usług i towarów handlowych. Materiał dowodowy z tego postępowania wraz z decyzją uwzględniającą ustalenia kontroli został włączony do akt sprawy postanowieniem NUS z dnia [...] lutego 2020 r.

Z materiału dowodowego zebranego w trakcie powyższej kontroli i postępowania podatkowego wynika, że prowadzeniem wszystkich spraw w firmie A. związanych z wykonywaniem usług i prowadzeniem dokumentacji dla celów podatkowych zajmował się syn M. M. — M. M., w ramach ustanowionego pełnomocnictwa. W ramach udzielonego pełnomocnictwa M. M. zajmował się pozyskiwaniem klientów, wykonywaniem usług. Posiadał również dostęp do rachunków bankowych, wystawiał faktury VAT, dokonywał przelewów, odbierał zapłatę za faktury, dysponował kartą bankomatową firmy, posiadał wyłączny dostęp do programu księgowego oraz podpisywał umowy z pracownikami.

W trakcie kontroli wystąpiono do kontrahentów M. M. o informacje na temat zawartych z firmą A. transakcji handlowych w okresie objętym kontrolą. Ponadto u części kontrahentów dokonano czynności sprawdzających w powyższym zakresie. Jak stwierdził NUS, z pozyskanych informacji (oświadczeń) oraz dokumentów źródłowych (faktur VAT) wynika m.in., że M. M. w okresie objętym kontrolą nie ewidencjonowała w księgach podatkowych całości sprzedaży towarów i usług oraz ewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem powyższych ustaleń są zeznania świadka — M. M., złożone podczas przesłuchania w dniu 10 kwietnia 2018 r.

W trakcie kontroli ustalono również, że proceder związany z wystawianiem nierzetelnych faktur prowadzony był przez pełnomocnika firmy A. — M. M. na szeroką skalę i dotyczył dużej grupy podatników "zainteresowanych nabyciem faktur kosztowych" (tzw. pustych faktur).

Po analizie i podsumowaniu sprzedaży wynikającej z wystawionych przez firmę A. pustych faktur VAT w okresie objętych kontrolą, NUS stwierdził, że wartość sprzedaży wynikająca z faktur wskazywać by mogła na taki rozmiar działalności, który kwalifikowałby firmę do najbardziej prężnych firm budowlanych działających w okolicy. Jednocześnie ustalono, iż firma nie posiadała sprzętu oraz nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników, dzięki którym mogłaby faktycznie dokonywać dostaw i wykonać usługi wynikające z wystawionych faktur.

Dokonując oceny rzetelności wystawionych faktur, NUS dokonał analizy włączonych do akt sprawy odrębnie dla każdej w realizowanych przez Podatnika usług, a także w toku postępowania zgromadził dodatkowe dowody w sprawie dotyczące usług realizowanych u poszczególnych kontrahentów.

W ocenie NUS, zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że sześć faktur wystawionych w 2015 r przez firmę A. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. NUS stwierdził, iż wyjaśnienia Podatnika składane zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w Prokuraturze Rejonowej w S. są mało wiarygodne. Mało prawdopodobne jest bowiem, że M. M. podjął się np. wykonania tak dużej inwestycji, jak położenie 2.562 m2 kostki brukowej, nie mając w tej dziedzinie żadnego doświadczenia, zdając się wyłącznie na doświadczenie i umiejętności pracowników, których nawet nie potrafił wymienić z imienia i nazwiska. Stwierdzono, że najbardziej wiarygodne są zeznania M. M., w których stwierdził, iż w ramach długoletniej współpracy, za wiedzą i zgodą obydwu mężczyzn, wystawiane były przez firmę A. faktury niezgodne z rzeczywistym stanem. Późniejsze wycofanie się ze złożonych zeznań oraz zeznania złożone w Prokuraturze na temat współpracy z Podatnikiem NUS uznał za niewiarygodne, gdyż zeznania te zostały podważone dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego.

W związku z tym NUS uznał, że wskazane wyżej sporne faktury VAT, które Podatnik otrzymał od firmy A. (z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r.), w łącznej kwocie netto 100.900,00 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). W opinii NUS w toku postępowania Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczył wykonawca tych faktur. Zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, NUS nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu do opodatkowania z tytułu nieopodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu świadczonych usług na rzecz J. B. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę A. Jednocześnie NUS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym NUS stwierdził, iż Strona w 2015 r. uzyskała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 646.696,16 zł, na który składają się przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 633.455,41 zł oraz wartość netto niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 13.240,75 zł.

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Podatnika NUS stwierdził, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. wynosi 494.997,14 zł (tj. koszty uzyskania przychodów wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości 595.897,14 zł — wartość zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 100.900,00 zł). Wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów G. W. oraz odliczeń od dochodu nie kwestionowano.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2015 r. w wysokości 22.384,00 zł.

W odwołaniu od powołanej wyżej decyzji Strona wniosła o:

uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."), a także sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez bezpodstawne uznanie, iż faktury wystawiane przez firmę A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji wadliwe obliczenie wartości zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Przedmiotową decyzją z dnia [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] lipca 2020 r.,

Jak odnotował DIAS, ustalenia NUS dotyczące zaniżenia przychodów w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu usług remontowo–budowlanych wykonywanych na rzecz J. B. nie są przez Stronę kwestionowane, fakt ich uzyskania oraz wysokość wynika z zapisów na rachunkach bankowych. W ocenie DIAS nie budzi zatem wątpliwości, iż przychody w łącznej kwocie netto 13.240,75 zł spełniają definicję przychodu z działalności gospodarczej wynikającej z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast kwestią sporną w tej sprawie jest kwota kosztów uzyskania przychodów wpływająca na kwotę dochodu z działalności gospodarczej Podatnika. Strona zakwestionowała ustaloną przez NUS wysokość kosztów uzyskania przychodu, twierdząc, iż organ niesłusznie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, mimo iż nie udowodnił, że usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane.

Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie DIAS stwierdził, że Podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wartość netto wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę A. w łącznej kwocie 100.900,00 zł. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie DIAS faktury zaksięgowane przez Podatnika w kosztach albo nie dokumentują żadnej transakcji gospodarczej albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej, niż wynikało to z treści faktur. Tym samym dokumentujące je faktury nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie DIAS z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w 2015 r. firma A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmowała się natomiast wystawianiem fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Firma ta nie była zatem faktycznym wykonawcą usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur w terminach z nich wynikających.

W świetle powyższego, DIAS potwierdził stanowisko NUS, iż Podatnikowi z tytułu prowadzonej działalności nie przysługiwało prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów za 2015 r. kwot netto wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne. Powyższe koszty nie spełniały bowiem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Żaden z warunków, określonych w tych przepisach, nie został spełniony w przypadku transakcji zakupu wyszczególnionych na fakturach towarów, w świetle zgromadzonych dowodów transakcje te nie miały miejsca, a faktury poświadczały nieprawdę, nie dokumentując faktycznie zrealizowanych transakcji, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu księgowego.

Nie dokonując od wskazanej wyżej firmy zakupu usług uwidocznionych na fakturach kontrolowana jednostka nie poniosła także kosztów podatkowych z tym związanych.

Brak rzetelnego udokumentowania nabycia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyklucza zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym dla DIAS znaczenia, że Podatnik faktycznie wykonywał usługi remontowo budowlane i w swojej działalności mógł korzystać z usług podwykonawców.

Nieistotne jest również dla DIAS czy i na ile Podatnik dochował należytej staranności, przyjmując faktury od firmy A.

W ocenie DIAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nie mógł nie wiedzieć czym faktycznie zajmuje się firma A. Zwłaszcza, że w toku postępowania powoływał się on na wieloletnią współpracę z tą firmą.

Zatem, zdaniem DIAS, dostatecznie zostały wyjaśnione przyczyny nie uznania zakwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nie doszło więc do naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dokumenty potwierdzające wydatki (faktury VAT) ujęte w ewidencji Strony dotyczące transakcji z firmą A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał również DIAS, w sprawie tej nie kwestionowano zakresu oraz wykonania usług przez Stronę. Zatem prowadzenie postępowania w celu ustalenia zakresu wykonanych przez nią prac nie miało znaczenia dla sprawy.

Argumenty faktycznie przedstawione przez NUS świadczące o niewykonaniu usług przez firmę A. polegające na drobnych niezgodnościach we wskazaniu zakresu realizowanych usług mają w sprawie tylko pomocnicze znaczenie. DIAS zgodził się przy tym ze Stroną, ze M. M. mógł nie pamiętać takich szczegółów jak rozmiar i kolor kostki oraz wstawek, jednak brak wiedzy i zasłanianie się brakiem pamięci w zakresie zatrudnionych przy pracach pracowników jest niewiarygodny. Umowy o zatrudnienie pracowników nie mogły być bowiem zawierane ustnie z przypadkowo spotkanymi osobami, skoro to pracownicy w opinii M. M. znali się na tym, jak należy daną usługę wykonać. Aby wykonać usługę jako podwykonawca, M. M. nie będąc specjalistą w dziedzinie układania kostki, czy też w zakresie pozostałych prac remontowo–budowlanych uwidocznionych na fakturach, nie biorąc bezpośredniego udziału w prowadzonych pracach, musiałby współpracować z zaufanymi pracownikami. Dla DIAS nie jest zatem możliwe, aby pracodawca nie znał nazwisk swoich pracowników. Tymczasem M. M. zasłaniając się brakiem pamięci stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowało w inwestycji u A. P. 4–5 osób (marzec–maj), w firmie E. — 3 osoby (czerwiec), w Ośrodku Szkolno–Wychowawczym w S. — 3 osoby (lipiec–sierpień, listopad), lecz ich nazwisk nie pamięta. Powyższe w ocenie DIAS świadczy o tym, że firma A. nie zatrudniała pracowników, a co za tym idzie nie realizowała wynikających z faktur usług budowlanych. M. M. nie był bowiem zainteresowany pozyskaniem i utrzymaniem przy pracy wykwalifikowanych pracowników, których nazwiska z pewnością byłyby mu znane, gdyby byli to jego pracownicy. Okoliczność, że pracą pracowników podwykonawcy kierował Podatnik, a udział M. M. w wykonywaniu prac podwykonawczych ograniczył się do kilku wizyt potwierdza, że do wykonania usług podwykonawczych nie doszło; doszło jedynie do wystawienia faktur, które jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przeprowadzanie dowodów, których celem będzie ustalenie szczegółowego zakresu wykonanych prac jest zatem nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zaskarżyła w przedmiotową decyzję w całości i wniosła o:

uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od organu, który wydał zaskarżoną decyzję kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I inst., pomimo przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego oraz zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść podatnika — w szczególności w zakresie dotyczącym przyznania waloru wiarygodności zeznaniom świadka — M. M.; nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań inwestora robót budowlanych —T. W., dyrektora Specjalnego Ośrodka Szkolno–Wychowawczego w S.; oraz dowodów z oględzin miejsca wykonywanych usług;

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I inst., pomimo dokonania przez ten organ dowolnej oceny materiału dowodowego, prowadzącą do ukształtowania sytuacji Skarżącego w sposób jak najbardziej niekorzystny, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom wyłącznie obciążającym Skarżącego, także poprzez nieuwzględnienie podczas wydawania decyzji pisemnych wyjaśnień Skarżącego — S. W.; oraz wyjaśnień R. L. (poprzedniego pełnomocnika);

art. 200a § 1 pkt 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu, w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin; gdyż było to konieczne z uwagi na liczne rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym w niniejszej sprawie;

art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez niekompletne odniesienie się do zarzutów Skarżących wskazanych w treści odwołania, w szczególności: pominięcie kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin; przesłuchania w charakterze świadka inwestora robót budowlanych — T. W., oraz dyrektora Specjalnego Ośrodka Szkolno–Wychowawczego.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS — podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie — wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę orzekania został ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane dnia 5 lipca 2021 r. i znajduje się ono w aktach sądowych (k. 51).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w złożonej skardze przepisów prawa, które w ocenie Skarżącego skutkować powinny uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącego faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę A.

W ocenie Sądu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia przedmiotowych usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich ujęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Skarżącego. Podstawą do pozbawienia kwot udokumentowanych spornymi fakturami VAT charakteru kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, była dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena zebranego materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność przedmiotowych transakcji z powołanym kontrahentem. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wskazane wyżej kwoty. W ocenie Sądu motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego wraz z ich wykładnią zostały szczegółowo opisane i wskazane w jego uzasadnieniu.

Zgodzić się należy z organem, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury VAT zakupu usług wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych — są fakturami fikcyjnymi, pustymi.

W ocenie Sądu organ prawidłowo i zasadnie odmówił wiarygodności późniejszym zeznaniom M. M., złożonym w toku postępowania podatkowego i zaprzeczającym zeznaniom złożonym w dniu 10 kwietnia 2018 r., w których przyznał on, że wystawiał puste faktury.

Po pierwsze, w ocenie Sądu nie można odmówić wiarygodności zeznaniom M. M. złożonym do protokołu z dnia 10 kwietnia 2018 r., z uwagi na to, że świadek złożył te zeznania spontanicznie. Natomiast kolejne zeznania zostały złożone w sytuacji, kiedy był on świadom konsekwencji podatkowych zbycia pustych faktur. Często bywa tak, że osoby przesłuchiwane najpierw składają spontaniczne zeznania, a później, gdy organy wyprowadzą na ich podstawie niekorzystne skutki dla podatnika, zeznania te są modyfikowane w pozytywnym kierunku.

Z pierwotnie złożonych zeznań M. M. (10 kwietnia 2018 r.) wynikało, że w zasadzie zajmował się on wystawianiem pustych faktur. Jak wskazał, procederem tym zajmował się na prośbę znajomego oraz z powodu sytuacji finansowej. Faktury wystawiał z programu magazynowego na sprzedaż materiałów na wskazane przez znajomego firmy, dostawał dane tej firmy i informację, że na fakturze mają być materiały budowlane, nie otrzymywał zapłaty w kwocie wynikającej z faktury, gdyż fizycznie nie dokonywał sprzedaży żadnych materiałów, otrzymywał od znajomego kwotę pieniędzy po podaniu mu danych w zależności od wartości netto wynikającej z wystawionej faktury, nie więcej niż 10 %. Stwierdził, że był świadomy, że wystawia faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

M. M. zeznając na temat współpracy ze S. W., stwierdził, iż współpracował z nim przy różnych budowach, wykonywał jako firma A. prace ogólnobudowlane, a za wykonywane prace otrzymywał kwoty o wiele niższe, niż widnieją na wystawionych fakturach. Zeznał, iż kwoty widniejące na fakturach zostały ustalone w porozumieniu ze Skarżącym, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zarówno sprzedaży usług, jak i materiałów, gdyż nie były to takie wartości usług.

Po wtóre, zeznania M. M. złożone w dniu 24 stycznia 2019 r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącego, w których zaprzeczył wcześniej złożonym zeznaniom, potwierdzając wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur, sprzeczne są z okolicznościami wynikającymi z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. I tak, Skarżący nie zawarł z M. M. żadnych umów o podwykonawstwo, określającej obowiązki stron, termin wykonania prac, sposób rozliczenia stron umowy, terminy płatności, sankcje za niewłaściwe wykonanie umowy. Zdaniem Sądu działanie takie, w sytuacji, gdy Skarżący realizował prace na podstawie ścisłe określonego harmonogramu, nie zabezpieczało go przed skutkami opóźnień podwykonawcy i było sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Analiza faktur wystawionych przez firmę A. w 2015 r. wskazuje, że w podobnym okresie firma ta wykonywała podobne usługi na rzecz Skarżącego oraz innych podmiotów, co przy zatrudnieniu jednego pracownika jest niemożliwe do zrealizowania. Nie sposób dać wiarę, że M. M. zatrudniając najwyżej dwóch pracowników mógł jednocześnie realizować usługi budowlane, jakie widniały na wystawianych przez niego fakturach w kilku inwestycjach, gdyż przy użyciu takich zasobów nie posiadał możliwości prawidłowego wykonania usługi, możliwość zrealizowania usług wynikających z wystawionych przez firmę faktur wymagałaby znacznie większego zatrudnienia pracowników.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż płatności za rzekomo wykonane usługi następowały w formie gotówkowej.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia — poprzez taką formę zapłaty — rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu transakcje gotówkowe to cecha powszechnie występująca w przypadku transakcji fikcyjnych. Można dodać, że często występują przy transakcjach związanych z usługami budowlanymi. W tej sytuacji szczególnie istotnym jest współdziałanie podatnika przy gromadzeniu materiału dowodowego świadczącego o przeprowadzeniu transakcji. Zdaniem Sądu warunku tego nie spełniają przedstawiane wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania T. W. oraz dyrektora Specjalnego Ośrodka Szkolno–Wychowawczego w S. Przesłuchanie świadka T. W. na okoliczność wykonana usług budowlanych przez M. M. w sytuacji, kiedy zakres usług świadczonych przez Skarżącego, a wynikający z faktur wystawionych przez M. M. był zgoła odmienny nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Usługi budowlane, o których mowa na fakturze, według zeznań M. M. obejmowały wykonanie remontu/modernizacji w zakresie "docieplenia" elewacji budynku usługowego, natomiast z faktur wystawionych przez S. W. jednoznacznie wynika, że inwestor — firma E. w 2015 r. zlecił S. W. wykonanie prac remontowych obejmujących wymianę kostki brukowej, skucie i zalanie posadzki, wymianę instalacji hydraulicznej oraz reperację ubytków i częściową wymianę ogrodzenia na działce w G. Natomiast w przypadku Specjalnego Ośrodka Szkolno–Wychowawczego w G., analiza faktur VAT wystawionych przez S. W. (nr 24/2015 z 31 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 23.610,30 zł za usługę modernizacji łazienek w części mieszkalnej internatu oraz 36/2015 z dnia 12 listopada 2015 r. na kwotę netto 4.166,00 zł za remont sal sypialnych w części sypialnej internatu) oraz faktury za podwykonawstwo usług wystawione przez A. (nr 05/09/U/2015 z dnia 30 września 2015 r. o wartości netto 4.900,00 zł za usługę budowlaną K.) wskazuje, że M. M. nie mógł być wykonawcą prac budowlanych udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami VAT. Zakres wykonanych prac wchodzących w skład usługi budowlanej wskazany podczas przesłuchania nie odpowiada zakresowi prac wskazanych w fakturze za wykonie remontu łazienek w części mieszkalnej internatu. Ponadto, świadczą o tym również daty wystawienia faktur przez S.W. – 31 sierpnia 2015 r., zapłata należności — 18 września 2015 r., natomiast faktura podwykonawcy wystawiona była w dniu 30 września 2015 r. Choć w odniesieniu do usług remontu sal sypialnych wskazany przez M. M. zakres prac odpowiada pracom faktycznie wykonywanym, to jednak wystąpiła sprzeczność pomiędzy terminem realizacji usług. S. W. umowę w tym zakresie podpisał w dniu 22 października 2015 r., a zapłatę otrzymał w dniu 19 listopada 2015 r., tymczasem M. M. fakturę za tę usługę wystawił już w dniu 30 września 2015 r., a zatem dużo wcześniej, niż rozpoczęto prace remontowe na podstawie podpisanej umowy.

Dodać wypada, ze w toku prowadzonych czynności żadna ze stron transakcji nie wskazała okoliczności, w których dochodziło do zapłaty za wystawione faktury, miejsca przekazywania pieniędzy, oraz powodu dla którego zrezygnowano z bezpieczniejszej i wygodniejszej formy zapłaty, jakim niewątpliwie jest bezgotówkowy sposób rozliczeń, Nie przedstawiono również żadnych potwierdzeń dokonania oraz pokwitowania zapłaty za wystawione faktury.

Niewątpliwie niemożliwym jest, aby prace o takim zakresie, jak wynika z ustaleń, mogły zostać wykonane samodzielnie przez M. M. Z ustaleń organów wynika natomiast, że M. M. w 2015 r. nie zatrudniał pracowników, co czyni niemożliwym stwierdzenie, że roboty budowlane mogły zostać wykonane przez podmiot wystawiający faktury.

O tym, że zafakturowane na rzecz Skarżącego usługi nie mogły zostać wykonane przez M. M. świadczy także i ta okoliczność, że wystawiał on puste faktury na rzecz innych podmiotów. W postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec firmy A. wykazano, że M. M. w 2014 roku wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży oraz wykonania usług, w tym na rzecz S. W., w związku z czym określono wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo, iż decyzja i przeprowadzone czynności kontrolne dotyczyły różnych kontrahentów, to trudno oczekiwać, iż okoliczności z nich wynikające zmieniły się w stosunku do Skarżącego.

Organy podatkowe, oceniając możliwość zrealizowania przez M. M. zafakturowanych usług zwróciły także uwagę na brak zgodności zakresu wykonywanych prac wynikających z zeznań M. M. z faktycznym zakresem prac wykonanych na rzecz zleceniodawców przez S. W. Tytułem przykładu należy jeszcze raz przywołać usługi świadczone na rzecz firmy E.

Nie można także pominąć okoliczności dotyczącej różnicy w wysokościach wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztach zatrudnienia pracowników z kosztami robocizny skalkulowanymi w zleceniu wykonanym na rzecz A. P., sfinansowanym ze środków ARiMR. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. zaksięgowano koszty wynagrodzeń jednego pracownika w łącznej wysokości za cały rok podatkowy 1.732,50 zł, natomiast koszty robocizny zgodnie z kosztorysem prac przy wyłożeniu kostką brukową placu manewrowego wyniosły 41.309,07 zł. Z powyższego wynika, iż S. W. mógł być zainteresowany uzyskaniem pustych faktur, gdyż faktycznie poniósł koszty robocizny, co chociażby wynika z kosztorysu prac dołączonego do dokumentacji złożonej przez A. P. w ARiMR, których nie mógł, z uwagi na niezgłoszenie pracowników zaksięgować w kosztach uzyskania przychodów, w związku z czym potrzebował innych faktur kosztowych, brakowało zatem pokrycia na poniesione koszty wynagrodzeń.

Ustalone w sprawie okoliczności nie pozwalają zatem uznać, że faktury wystawione przez M. M. dokumentują rzeczywiste świadczenie usług budowlanych i dokonanie dostaw towarów. W następstwie tego wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu uzyskanego przez Skarżącego. Wbrew bowiem temu co podnosi Skarżący, że wykonywał zafakturowane prace przy wykorzystaniu podwykonawcy, a z ustaleń wynika, że podwykonawca ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej to trafny jest wniosek, że faktury wystawione przez M. M. nie mogły potwierdzać rzeczywistego świadczenia usług przez ten podmiot. Przyjęcie innego wniosku przeczyłoby zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji faktury wystawione przez takiego podwykonawcę nie mogą stanowić podstawy do uwzględniania ich w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu Skarżącego, jako wykonawcy.

Strona wnosząca skargę, podejmując próbę zanegowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz wyciągniętych wniosków, wskazuje na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadka inwestora robót budowlanych T. W. i dyrektora Specjalnego Ośrodka Szkolno–Wychowawczego w S., a także z oględzin miejsc wykonywanych usług.

Wprawdzie generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że za gromadzenie dowodów odpowiedzialny jest organ podatkowy, to jednak nie można zapominać, że obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza bowiem wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już możliwości do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Nie można zapominać, że podatnik nie jest uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16, CBOSA).

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów — poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W tym również, co do braku konieczności przeprowadzania wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

Wnioski jakie zostały wyciągnięte przez organy podatkowe Sąd, w świetle zebranego materiału dowodowego uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków i oględzin miejsca wykonania robót, Sąd wskazuje, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W kontekście powyższego Sąd nie znajduje uchybienia w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Szczegółowe uzasadnienie decyzji organu procesowego znalazło swój wyraz na stronach 27 i 28 zaskarżonej decyzji. Nie widząc potrzeby dokładnego powielania w niniejszym uzasadnieniu argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy Sąd wskazuje, że w pełni aprobuje wyjaśnienie przyczyn, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Dyrektor odnosząc się do złożonego wniosku wskazał bowiem z jakich powodów nie widział potrzeby przeprowadzenia poszczególnych dowodów, a zatem wyjaśnił motywy, które legły u podstaw negatywnego rozpoznania wniosku strony.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

W świetle zarzutów skargi w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ rozprawy z urzędu, należy wskazać, że rozprawa — w rozumieniu art. 200a Ordynacji podatkowej — jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin lub zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1905/15, dost. CBOIS). W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej takie okoliczności nie wystąpiły, zatem brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej nie narusza art. 200a O.p.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3726/17).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13, z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3531/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09).

Niezasadne jest zatem oczekiwanie Skarżącego, że bez względu na to, jaki jest wynik postępowania dowodowego oraz czy wydatek, który strona rzekomo poniosła jest rzeczywisty, czy fikcyjny — można pomniejszać przychód, w oparciu o art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu towarów i usług przez podatnika.

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04). To samo tyczy się faktur dokumentujących usługi, których podatnik nie nabył od wskazanego w nich usługodawcy, lecz np. wykonał je we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnego potencjału oraz zasobów. Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

Dopuszczalność zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie wynika zatem tylko z deklaracji podatnika o poniesieniu określonego wydatku. Nie można zapominać, że rozliczenie podatku ma przecież charakter ściśle rachunkowy. Odliczeniu podlegają zatem tylko takie kwoty, jakie dla podatnika stanowiły rzeczywisty ciężar związany z ich wydatkowaniem na określony cel. Dla zrealizowania prawa do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów konieczne jest zatem, aby wydatek poniesiony przez podatniczka był należycie udokumentowany nie tylko co do faktu jego poniesienia, ale także co do wysokości wydatkowanej kwoty. Nabycie i posiadanie towaru lub usługi z innych źródeł niż te, które zostały udokumentowane za pomocą faktur, nie daje podatnikowi prawa do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy nie pozwala bowiem stwierdzić, czy kwoty za jakie podatnik nabył towary lub usługi odpowiadają tym, które zostały przez niego rzeczywiście wydatkowane. Kosztem może być natomiast tylko taka kwota, która została realnie poniesiona przez podatnika.

Bez wątpienia na gruncie u.p.d.o.f., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że w każdym przypadku organ uwzględni jego twierdzenia o poniesieniu wydatku nawet, jeżeli brak jest dowodów na jego faktyczne poniesienie w określonej wysokości.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że Skarżący nie mógł nabyć usług budowlanych od M. M., który był wystawcą spornych faktur VAT. W związku z tym wydatki wykazywane w tych fakturach, jako nienależycie udokumentowane, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie chodzi przy tym o to, że Skarżący nie zakupił w ogóle usług budowlanych, ale że nie zakupił ich od podmiotu wskazanego w spornych fakturach. Zaprzeczenie tej okoliczności poddaje bowiem w wątpliwość, czy kwoty zaliczone przez Skarżącego w ciężar kosztów odzwierciedlały rzeczywiste wydatki. Taki stan rzeczy legł u podstaw stwierdzania, że ewidencjonowane przez Skarżącego kwoty wydatków, które miały być potwierdzone w wystawionych fakturach, nie mogły stanowić — z uwagi na nierzetelność tych dokumentów — podstawy do obniżenia przychodu.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że by wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2441/16, z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1429/17, z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3320/16). Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m.in.: z dnia 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12, z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK2436/12, z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15, z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1460/15 — wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenia gospodarczego (np. zakup towaru w określonym dniu u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Podsumowując należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie bezspornie organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami nabycie przez Skarżącego usług budowlanych nie odzwierciedlało rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty — jako nierzetelne — nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to zaliczenie wydatków wykazanych w fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Dodać wypada, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Prawidłowe udokumentowanie kosztów, którego w niniejszej sprawie zabrakło, pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są — oprócz zakwestionowanych faktur — ogólne oświadczenia Skarżącego. Powyższe prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Konieczne jest zatem prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych dostaw, skoro to podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie Skarżący takimi dowodami nie dysponował, albowiem faktury VAT zostały uznane za niewiarygodne i w konsekwencji nie mogły tworzyć kosztów.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.