Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2248/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par 2, art. 54 par 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 890/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 890/14. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 30 maja 2014 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 11 grudnia 2013r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. Naczelnik US dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2008 r. i październik 2009 r. oraz na odsetki za zwłokę.

2.2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia przypomniał, że: - w dniu 26 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację wykazując za grudzień 2009 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy (369.161 zł), przy czym kwota ta została określona decyzją Naczelnika US z dnia 27 listopada 2013 r. w niższej wysokości (124.098 zł); - z kolei dwoma decyzjami Naczelnika US z dnia 8 listopada 2013 r. określono Spółce kwoty różnicy podatku do zwrotu za październik 2008 r. i październik 2009 r. (w wysokości niższej niż zadeklarowane i zwrócone według złożonych deklaracji odpowiednio w dniu: 22 stycznia 2009 r. i 22 stycznia 2010 r. - przyp. NSA za treścią postanowień z dnia 14 listopada 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tym decyzjom); - w tej sytuacji istniejącą kwotę zwrotu (za grudzień 2009 r.) należało zaliczyć na zaległości (powstałe z tytułu nienależnych zwrotów za październik: 2008 r. i 2009 r. - przyp. NSA) i odsetki z nimi związane, zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.)

Dyrektor IS nie podzielił zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym zakresie odwołał się zwłaszcza do: - przebiegu postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki w zakresie zasadności zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące październik 2008 r. i 2009 r., których to przedmiotem było ustalenie, czy wystawione faktury, między innymi przez R. S. oraz spółki z o.o.: B. i T., dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji; - okoliczności związanych z toczącym się wobec Spółki równolegle do prowadzonych postępowań podatkowych wszczętym w dniu 27 maja 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowaniem kontrolnym oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. Następnie wyjaśniono, że: - opóźnienie w wydaniu decyzji było niezależne od organu prowadzącego postępowanie z uwagi na złożoność, wielowątkowość i stopień skomplikowania sprawy dotyczącej ustalenia nierzetelności faktur, którymi posłużyła się Spółka w rozliczeniu podatku VAT za miesiące październik 2008 r. i 2009 r.; - koniecznym było zbadanie całości mechanizmu transakcyjnego przez zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko Spółki, ale i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji; - podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności wskazywały, że nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, zaś samo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego; - postanowienie organu pierwszej instancji odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowo-technicznej i wprawdzie organ w jego uzasadnieniu nie odniósł się do kwestii dotyczącej ewentualnej zwłoki w wydaniu decyzji, jednak nie wywierało to wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca w szczególności zarzuciła naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z przyczyn leżących po stronie organu; 2) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez: - brak wykazania, że w sprawie wystąpiły konkretne, rzeczywiste okoliczności obiektywnie pozostające poza sferą oddziaływania organu, które skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji w czasie przekraczającym okres trzymiesięczny określony w art. 54 § 1 pkt 7 O. p.; - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego "zaskarżonej decyzji" (powinno być: zaskarżonego postanowienia - przyp. NSA), któremu nadano wyłącznie sprawozdawczy charakter, ograniczony do przytoczenia okoliczności mających przesądzać, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu "postanowienia" (powinno być: decyzji - przyp. NSA) powstało z przyczyn niezależnych od organu.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, że: - postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia naliczania odsetek nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego, co naruszało art. 217 § 2 O.p. oraz świadczyło o uchybieniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p.; - wspomnianych wad nie mogło usunąć pismo Naczelnika US z dnia 28 stycznia 2014 r. sporządzone w związku z zażaleniem, w którym zawarto informacje na temat przebiegu postępowań podatkowych.

Ponadto, według Sądu: - przedłożony wraz z odpowiedzią na skargę zbiór dokumentów nie stanowił akt administracyjnych umożliwiających weryfikację oceny zebranego, istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego; - organ drugiej instancji odniósł się wybiórczo do zgromadzonych dokumentów; - przytoczenie dat poszczególnych czynności opisanych w piśmie Naczelnika US z dnia 28 stycznia 2014 r. nie stanowiło oceny w zakresie wykazania, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; - w istocie Dyrektor IS poprzestał na ogólnych sformułowaniach; - w aktach podatkowych przekazanych Sądowi nie znajdowała potwierdzenia ocena, że wynikało z nich, iż szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków nie odbyło się, bądź też odbyło się w terminie późniejszym z uwagi na ich niestawiennictwo; - zabezpieczenie dokumentów księgowych Spółki przez organy ścigania nie było okolicznością usprawiedliwiającą opóźnienie w wydaniu decyzji, w sytuacji gdy z dokumentów dołączonych do odpowiedzi na skargę (przedstawionych w wyborze z akt podatkowych) nie wynikało, aby organ wystąpił z wnioskiem o udostępnienie, wypożyczenie lub chociażby wykonanie uwierzytelnionych odpisów z tych dokumentów; - nie zostało wykazane, aby prowadzenie postępowania kontrolnego dotyczącego Skarżącej oraz kontrahentów stanowiło podstawę wyłączenia zawinienia organu w przekroczeniu terminu zakończenia sprawy; - zaskarżone postanowienie naruszało art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - jego uzasadnienie nie wyjaśniało dlaczego nie było podstaw do nienaliczania odsetek za okres, w którym prowadzono postępowanie przez Dyrektora UKS, w sytuacji gdy przekroczenie 3 miesięcznego terminu, w jakim to postępowanie powinno się zakończyć, było niesporne.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę przeprowadził postępowanie i ustalił w sposób jednoznaczny, czy zaistniały przesłanki do nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

5. Skarga kasacyjna oraz pismo procesowe Skarżącej

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 54 § 1 pkt 7 w związku § 2 O.p. przez przyjęcie, że organ nie wykazał braku winy organu pierwszej instancji w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, jako przesłanki naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek oceny, że zaskarżone postanowienie nie wyjaśniało dlaczego nie było podstaw do nienaliczania odsetek za okres, w którym Dyrektor UKS prowadził postępowanie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek oceny, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

5.3. W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2016 r., złożonym po upływie terminu przewidzianego do odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

6.4. Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie zaliczenia przypadającego Skarżącej zwrotu różnicy podatku na zaległości podatkowe (a ściślej: na częściowo nienależne kwoty zwrotu różnicy podatku, traktowane jako zaległości podatkowe) oraz naliczone od nich odsetki. W ramach tego Sąd miał zbadać, czy organ prawidłowo przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, przy czym Sąd ten uznał, że Naczelnik US w postanowieniu z dnia 11 grudnia 2013 r. w ogóle nie przedstawił swojego stanowiska w tym zakresie, co naruszało art. 127 i art. 217 § 2 O.p. Z kolei Dyrektor IS, według Sądu pierwszej instancji, poprzestał na ogólnych sformułowaniach, odnosząc się tylko do wybiórczo zgromadzonych dokumentów i niepełnych akt podatkowych, co nie mogło stanowić wykazania, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ten sposób Dyrektor IS naruszył - zdaniem Sądu pierwszej instancji - art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

6.5. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej był zatem zarzut naruszenia art. 127 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). W ocenie jej autora Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że Naczelnik US naruszył przewidzianą tym przepisem zasadę dwuinstancyjności.

Zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony. Nie można było podzielić poglądu zawartego w skardze kasacyjnej, że samo postanowienie Naczelnika US świadczyło o zachowaniu wspomnianej zasady, gdyż organ ten jedynie nie powołał art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i wprost nie wskazał, iż wystąpiła przesłanka wyłączająca jego zastosowanie, ale kwestie te uczynił przedmiotem swojej analizy, bowiem były mu one znane zważywszy na prowadzenie przez niego postępowań podatkowych w zakresie zasadności owych zwrotów. Tego rodzaju zapatrywanie autora skargi kasacyjnej uznać należało tylko za pewien element życzeniowy; sugestię, że badanie zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek - z powodu dłuższego niż trzymiesięczny okresu wydania decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. wskazujących na uzyskanie przez Spółkę częściowo nienależnych zwrotów - musiało zostać przeprowadzone w tym postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Istotnie w rozpoznanej sprawie Naczelnik US wydał postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy (grudzień 2009 r.) na traktowane jak zaległości podatkowe, zgodnie z art. 52 § 2 w związku z § 1 pkt 1 in fine O.p., części nienależnie zwróconych kwot takiej różnicy za inne okresy rozliczeniowe (miesiące październik 2008 r. i 2009 r.), objęte decyzjami tegoż Naczelnika US z dnia 8 listopada 2013 r., oraz odsetki od nich. Niemniej treść przywołanego postanowienia kończącego ów etap procesowy (pierwszą instancję) nie pozwalała w żaden sposób przyjąć, aby wspomniany organ uczynił zadość swoim powinnościom płynącym z reguł właściwych dla podejmowania tego rodzaju rozstrzygnięć.

Przede wszystkim uzasadnienie faktyczne postanowienia oraz jego warstwa prawna wyznaczone przedmiotem sprawy - a tylko te dwa elementy mogły potwierdzić, że organ pierwszej instancji rzeczywiście przeanalizował sporną tu kwestię - milczały w przedmiocie wyłączenia stosowania przerwy w naliczaniu odsetek, mimo że doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji mogącego mieć znaczenie dla tych odsetek.

Ponadto, organ pierwszej instancji działał z urzędu, w ramach odpowiedniego stosowania - na mocy art. 76b § 1 O.p. - między innymi przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. W trybie tym dokonał zaliczenia zwrotu różnicy podatku nie tylko na powstałe zaległości podatkowe będące następstwem dwóch decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. określających niższe kwoty zwrotu niż kwoty faktycznie zwrócone na podstawie deklaracji, lecz również na powstałe od nich odsetki (odsetki od kwot zwróconych w wysokości większej niż należne). Natomiast odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, o czym stanowi art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że wyliczając kwoty odsetek od zaległości podatkowych na użytek dokonania zarachowania wpłat (zwrotu) także na nie, organ musi z urzędu i ten element uwzględnić. Jeśli więc decyzja doręczono zostanie po wspomnianym terminie, to obowiązkiem organu jest danie odpowiedniego wyrazu w treści postanowienia co do wyników badania biegu okresu za jaki należało naliczyć odsetki. Tym bardziej staje się to ważkim elementem postanowienia, gdy organ uważa, że wspomniane wyłączenie ma nie znaleźć zastosowania w danej sprawie, z uwagi na przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p., czyli gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Brak wyraźnej wypowiedzi w takim przypadku uprawniał do stwierdzenia, że rzeczona kwestia nie została w ogóle rozważona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Dopuszczalne było zatem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że w okolicznościach tej sprawy uchybiono zasadzie dwuinstancyjności postępowania. To co organ wziął pod uwagę przy wydaniu postanowienia, zostało wskazane w jego treści.

W kontekście zatem i samego uzasadnienia, Naczelnik US powinien dać wyraz, dlaczego we wskazany w rozstrzygnięciu sposób zarachowano kwotę zwrotu na podane okresy odsetkowe, pomijając w nich prawem przewidziane wyłączenie i ewentualnie możliwe od niego odstępstwo. Działając z urzędu i przedstawiając swoje stanowisko powinien przede wszystkim odwołać się do właściwych ku temu przepisów prawa oraz wyjaśnić, przywołując konkretne zdarzenia, z jakich powodów uznał, że opóźnienie powstało z przyczyn od niego niezależnych. Z uzasadnienia takiego postanowienia jak w niniejszej sprawie musi jednoznacznie wynikać nie tylko ile wynosiły zaległości podatkowe, lecz również w jaki sposób organ ustalił wysokość powstałych od nich odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak aby była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości i prawidłowości rozliczenia. Tymczasem w realiach sprawy Naczelnik US w swoim postanowieniu, mimo że działał z urzędu: - nie wskazał z jakich przyczyn nie miało zastosowania wyłączenie w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, wiedząc iż decyzje nie zostały doręczone w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowań podatkowych; - nie przywołał stosowanych przepisów w odniesieniu do ustalenia wysokości odsetek; - nie przedstawił zdarzeń i swojej oceny w zakresie ich wpływu na opóźnienie w wydaniu decyzji w kontekście zwłaszcza zidentyfikowania przyczyn niezależnych od organu; - nie podał również przyjętej stawki do wyliczenia odsetek.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że postanowienie Naczelnika US naruszało art. 217 § 2 O.p. i zasadę dwuinstancyjności postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Skarżąca otrzymała bowiem w znacznej części arbitralne rozstrzygnięcie co do wyliczonych odsetek od zaległości podatkowych, bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwiało sformułowanie w stosunku do niego rzeczowych zarzutów odnoszących się do meritum, czyli trafności naliczenia przez organ odsetek, zwłaszcza za okresy przypadające na spóźnione wydanie decyzji. Sprawa co do jej istoty w zakresie obejmującym nienaliczanie odsetek w takim przypadku, nie została więc dwukrotnie przeanalizowana przez organy podatkowe.

Jak już wzmiankowano bezzasadne były motywy autora skargi kasacyjnej wskazujące, że Naczelnik US jedynie wprost nie powołał się na art. 54 § 1 pkt 7 O.p., natomiast dokonywał analizy wszelkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż jako organowi prowadzącemu postępowania w zakresie zasadności zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku znane były te wszystkie okoliczności. Fakt, że ten sam organ wydał decyzje określające kwoty zwrotu różnicy podatku i postanowienie w przedmiocie zaliczenia innego zwrotu na zaległości i odsetki nie zmienia tego, że organ pierwszej instancji nie wyraził swojej oceny co do przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji i ich niezależności od organu. Tej z kolei nie mogła zastąpić sugerowana "milcząca" analiza organu, jak próbuje to dowieść autor skargi kasacyjnej. Z takowej bowiem Skarżąca nie mogła dowiedzieć się, które z poszczególnych czynności podejmowanych w postępowaniach podatkowych stały na przeszkodzie do wydania decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowań i dlaczego według organu były to przyczyny od niego niezależne, skutkujące brakiem doręczenia decyzji w tym czasie.

Kwestia więc wystąpienia okoliczności wskazujących na uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek oraz ustalenia, że odsetkom towarzyszyły przyczyny niezależne od organu, o czym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 O.p., powinna zostać wyjaśniona przez organ. W związku z tym powinno znaleźć to odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie stosownie do treści art. 217 § 2 O.p. zgodnie z którym postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie.

6.6. Niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (zob. pkt 5.2. ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia).

Uzasadnienie objętego skargą postanowienia Dyrektora IS nie zawierało wystarczających motywów faktycznych, które czyniły zadość wymogom z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazywała, że przedstawiono w nim zdarzenia mające mieć miejsce w postępowaniach podatkowych i świadczące według organu o opóźnieniu w wydaniu decyzji z powodów od niego niezależnych. Jednak w zasadniczej części stanowiło ono powtórzenie stanowiska wyrażonego przez Naczelnik US w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r., przy którym przekazano zażalenie Dyrektorowi IS. Pismo to jednak, jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, nie mogło zastąpić konkretnej analizy akt administracyjnych (w tym przypadku podatkowych) pod kątem wykazania ziszczenia się przesłanki z art. 54 § 2 O.p., gdyż ta powinna być najpierw dokonana w postanowieniu organu pierwszej instancji. Tym samym bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej odwoływał się do faktu, że "organ pierwszej instancji dokonując oceny całokształtu - w tym biorąc pod uwagę złożoność, wielowątkowość i stopień skomplikowania sprawy dotyczącej ustalenia nierzetelności faktur którymi posłużyła się B. Sp. z o.o. (...) stwierdził, że powyższe spowodowało wydanie decyzji po okresie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego." Ponadto, organ drugiej instancji w swoim uzasadnieniu zawarł ogólne sformułowania, dotyczące prowadzenia czynności kontrolnych wobec kontrahentów Skarżącej, konieczności przesłuchania świadków, przekazywania dokumentacji Skarżącej (ewidencji i dokumentacji finansowo-księgowej) pomiędzy różnymi organami, również do CBŚ Komendy Głównej Policji. Tymczasem ocena wystąpienia przyczyn niezależnych od organu, które uniemożliwiły wydanie decyzji i jej doręczenie przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, wymagała przedstawienia dat dokonanych czynności procesowych podejmowanych przez organ, jak również aktywności organu w zakresie czynności zmierzających do uzyskania dostępu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych przez inne organy, z uwzględnieniem ich celowości dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej.

6.7. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że przedłożony wraz z odpowiedzią na skargę zbiór dokumentów nie stanowił akt administracyjnych umożliwiających weryfikację oceny zebranego, istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Sąd odwołał się także do przykładów, podnosząc, że twierdzenia Dyrektora IS nie znalazły potwierdzenia w przekazanym jemu materiale dowodowym. Tego rodzaju oceny prawnej autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował; nie sformułował w jej zakresie jakichkolwiek zarzutów właściwych dla jej podważenia. Oznaczało to, że i z punktu widzenia zawartości akt podatkowych stanowiących oparcie dla wydanych postanowień, istniały tak daleko idące braki, które wskazane przez Sąd pierwszej instancji zakresy ustaleń organu czyniły bezpodstawnym.

6.8. W świetle przedstawionych uwag stwierdzić należało, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dostrzeżonych przez ten Sąd naruszeń prawa. Jednoznaczne stwierdzenie, czy opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji w okresie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu nie było możliwe bez przeanalizowania wszystkich poszczególnych czynności procesowych mających stać na przeszkodzie w zachowaniu terminu do wydania decyzji, w tym dat, terminowości i zasadności ich przeprowadzenia. Wszechstronna analiza zdarzeń mających wpływ na opóźnienie organu w wydaniu decyzji i ich ocena, powinny zostać wyrażone w postanowieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (w sytuacji wniesienia środka zaskarżenia). Przedwczesne zatem stało się wypowiadanie na temat ziszczenia się przesłanki z art. 54 § 2 O.p.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.

6.10. W przedmiocie kosztów, mimo zawartego w piśmie z dnia 6 kwietnia 2016 r. wniosku o ich zasądzenie, nie orzekano z powodu braku ku temu podstaw faktycznych. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się za nią nie stawił.