Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 533/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Danuty i Krzysztofa A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 09 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Sz 226/04 w sprawie ze skargi Danuty i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Danuty i Krzysztofa A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. /I SA/Sz 226/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Danuty i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lutego 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 1 października 2003 r. określił D. A. i K. A. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2001 w kwocie 13.246,90 zł. Podatnicy zaniżyli wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne, ponadto nie uwzględnili danych z informacji PIT-1 złożonej przez płatnika "U." S.A. z tytułu pracy świadczonej przez D. A. Organ podatkowy nie zgodził się również z wykazanym przez podatników odliczeniem w kwocie 40.603,69 zł z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Podatnicy błędnie obliczyli wskazaną kwotę, którą wyliczyli jako iloczyn limitu odliczenia przysługującego w 2001 r. w kwocie 161.000 zł oraz ilości mieszkań na wynajem w liczbie 12 i udziału we współwłasności budynku wynoszącego 8,33%. W ocenie organu odliczenie w wysokości 310,80 zł powinno wynikać z iloczynu limitu odliczenia, ilości mieszkań na wynajem oraz udziału we współwłasności działki gruntu wynoszącego 0,37%. Opierając się na art. 47 par. 1 i art. 48 Kc organ uznał, że pojęcie współwłasności należy odnieść do współwłasności nieruchomości gruntowej, gdyż na etapie budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali pod wynajem przez współwłaścicieli bez znaczenia jest jakie mają oni plany w przedmiocie "podzielenia się" ilością wybudowanych przez nich mieszkań. Budynek wzniesiony na gruncie objętym współwłasnością nie stanowi odrębnej własności, tak więc ułamkowo określona współwłasność do gruntu odnosi się też do budynku, który jest częścią składową gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 8.181,70 zł. W spornej kwestii dotyczącej obliczenia ulgi podatkowej wynikającej z art. 26 ust. 2 i ust. 8 z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Ponieważ udział małżonków A. w działce wynosi 370/100.000, zastosowany przelicznik w wysokości 0,37% jest poprawny. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie ocenił sposób wyliczenia odliczeń w zakresie ilości mieszkań powstających na gruncie, w którym podatnicy posiadają udziały, która powinna być brana pod uwagę. W ocenie organu, ponieważ na działce, której podatnicy byli współwłaścicielami, mają powstać 4 budynki po 12 mieszkań każdy - a więc 48 lokali, sposób wyliczenia limitu powinien odpowiadać wzorowi: iloczyn limitu odliczenia przysługującego w 2001 r. - 161.000 zł, ilości mieszkań na wynajem - 48 i udziału we współwłasności działki gruntu - 0,37%, co stanowi 28.593,60 zł. Tym samym odwołujący się nabyli prawo do ulgi w zeznaniu rocznym za 2001 r. i skorzystania z odliczenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w wysokości 17.194,60 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy przysługującym limitem do odliczenia - 28.593,60 zł, a poniesionymi i odliczonymi w 2000 r. wydatkami - 11.399 zł.

Organ wskazał także, że powoływana przez skarżących uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03, nie rozstrzyga kwestii będącej przedmiotem w rozpatrywanej sprawie /NSA rozważał problem współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, a nie współwłasności - odnośnie istnienia wspólnego prawa własności do gruntu NSA uznał, że należałoby uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe/.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że zgodnie z art. 47 i art. 48 Kc budynki należą do części składowych gruntu, dlatego też prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej, na których wznoszony jest ten budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności. Skoro więc podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek w części 0,37%, to w takiej też części uprawnieni są do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 12 mieszkaniami w jednym, a 48 w czterech budynkach na wynajem i to niezależnie od tego, jaki jest ich udział w ogólnych wydatkach poniesionych na jego wybudowanie. Zatem ograniczenie przez organy podatkowe przypadającym skarżącym podatnikom ulgi podatkowej do kwoty stanowiącej iloczyn wielkości ich udziału w nieruchomości gruntowej /0,37%/ oraz wysokości ogólnej ulgi przypadającej wszystkim właścicielom z tytułu budowy mieszkań na wynajem jest zgodne z przepisami. Wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uprawnienie podatnika do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej pięcioma mieszkaniami na wynajem rozciąga się też, z wyraźnej woli ustawodawcy, na uprawnienie do odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na zakup działki pod budowę tego budynku, co uwzględniły organy w przedmiotowej sprawie przy odliczeniu z tytułu przedmiotowego wydatku w ramach ulgi w 2000 r.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez ustalenie, że podatnicy prawidłowo w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 wykazali, że należne im odliczenie z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem wynosi 40.603,69 zł, którą to kwotę obliczyli jako iloczyn limitu odliczenia przysługującego w roku 2001 w kwocie 161.000 zł oraz ilości limitu mieszkań na wynajem w liczbie 12 i udziału we współwłasności wynoszącego 8,33%, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w kwocie 600 zł. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez chybione przyjęcie podstawy wyliczenia limitu ulgi w mieszkaniach na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w budynku udziału w gruncie i uznanie, że stosuje się jeden limit odliczeń dla dwóch kategorii wydatków podlegających odliczeniu oraz błędne powoływanie się wyłącznie na art. 48 Kc, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania i art. 47 Kc, na podstawie którego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, pominięcie art. 197 Kc, który stanowi, że domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe i art. 204 Kc, na podstawie którego większość współwłaścicieli oblicza się według wielkości udziałów, przy prawie do wzruszenia domniemania, że udziały współwłaścicieli są takie, jak to właściciele postanowią /jak to miało miejsce w tej konkretniej sytuacji/, nie uwzględnienie, że właściciele wyliczyli wielkość udziału w budynku stosownie do ustaleń i według udziału w budynku opłacali poniesione koszty budowy. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a./, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną poprzez pominięcie faktu, że skarżący ponosili pełne koszty budowanych 6 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawianych faktur oraz pominięcie wyroku z dnia 16 lipca 2002 r., III SA 83/01, w którym sąd wyraźnie stwierdził, że podatnik ma prawo odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem należy odrębnie obliczać wydatki z tytułu budowy oraz z tytułu zakupu działki, a ulgę ustalać w ramach jednej łącznej kwoty odliczeń.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że sąd podtrzymując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej błędnie podniósł, że do obliczenia ulgi stosuje się wielkość udziału we współwłasności działki gruntu, a nie wielkość udziału we współwłasności budynku. W niniejszym przypadku oba sporne udziały są różne, ponieważ udział we współwłasności budynku skarżących wynosi 8,33%, a udział we współwłasności działki gruntu wynosi 0,37%. Powołując się na treść art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazano, że sąd wobec nieprecyzyjnego określenia "udziału we współwłasności" uznał, że udział we współwłasności określa się biorąc pod uwagę udział we współwłasności gruntu. Stanowisko to nie zasługiwało na uznanie bowiem skarżący w toku postępowania udowodnili, że udziały we współwłasności budynku przy ul. P. w S. nie były równe - przedkładając określone dowody w postaci dokumentów. Tym samym nie można było uznać, że udziały współwłaścicieli w działce 28/12 były równe. Ponadto domniemanie z art. 197 Kc, zostało obalone przez skarżących, którzy po przedstawieniu dokumentów udowodnili, że udziały we współwłasności są różne. Zauważono, że organy podatkowe nie zaprzeczyły stanowi faktycznemu, który został podany przez skarżących w skardze od decyzji z dnia 12 lutego 2004 r., (...). Powołując się natomiast na treść art. 204 Kc zauważono, że sąd w rozstrzygnięciu wyroku nie ustosunkował się do tego, że domniemanie równości udziałów nie zostało przez skarżących wzruszone podnosząc w uzasadnieniu, że w myśl art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. ogólna kwota odliczeń od dochodu z tytułu wymienionych wyżej wydatków nie może w okresie jej obowiązywania przekroczyć kwoty ustalanej w sposób w przepisie tym wskazany, gdy zaś podstawę odliczeń stanowi budowa budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, to stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 tej ustawy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o jakiej mowa w ust. 2 art. 26 ustała się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Sąd odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego, a w szczególności do art. 47 i 48 Kc pomijając art. 197 i 204 Kc. Wskazano także, że przedmiotem skargi jest wyłącznie interpretacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., który jest odmiennie stosowany przez organy podatkowe i przez odwołujących się w zakresie, czy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oblicza się biorąc pod uwagę wielkość udziału w gruncie, czy wielkość udziału w budynku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych skardze kasacyjnej wskazano, że nie mają one uzasadnionych podstaw. W przypadku zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. zauważono, że nie występował związek zarzucanego w tym zakresie uchybienia z wynikiem sprawy. Ponadto zauważono, że skarżący nie kwestionują ustaleń faktycznych. Wskazano także, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują wniosku kasacyjnego w postaci zmiany zaskarżonego wyroku przez ustalenie, że podatnicy prawidłowo wykazali w zeznaniu przysługujące odliczenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. podtrzymano dotychczasowe stanowisko organów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się w istocie do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a konkretnie do tego czy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oblicza się biorąc pod uwagę wielkość udziału w gruncie, czy wielkość udziału w budynku.

Strona skarżąca, powołując się w tym zakresie na szereg orzeczeń sądów administracyjnych stoi na stanowisku, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, że kwota odliczeń powinna być ustalona przy wzięciu pod uwagę wielkości udziału w budynku, stosownie do poniesionych kosztów.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3 powołanej ustawy w wypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 tego artykułu, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Nie ulega wątpliwości, że od samego początku obowiązywania przedmiotowej regulacji istniały, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie, kontrowersje co do jej interpretacji. Z tych m.in. przyczyn problemem tym zajmował się skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. /FPS 4/03 - ONSA 2003 nr 4 poz. 116/ odniósł się do sytuacji, w której współwłaściciele wznoszonego budynku byli współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. W uzasadnieniu tej uchwały natomiast odniósł się do sytuacji, w której podatnicy posiadają prawo własności do gruntu i stwierdził, że w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należy uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni zaprezentowany wyżej pogląd podziela, nie znajdując tym samym podstaw do zakwestionowania dokonanej wykładni prawa przez sąd pierwszej instancji, który prawidłowo przy odczytywaniu treści art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 posłużył się także przepisami art. 47 i 48 Kc, które to przepisy prawo do części składowych gruntu /budynków/ wiążą ściśle z prawem do gruntu. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżący byli właścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony był dający podstawę do ulgi podatkowej budynek, w części odpowiadającej 0,37% całości. W związku z tym, jak prawidłowo przyjął sąd administracyjny, w takiej tylko części uprawnieni byli do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 12 mieszkaniami w jednym, a 48 w czterech budynkach na wynajem i to niezależnie od tego, jaki był ich udział w ogólnych wydatkach poniesionych na ich wybudowanie.

Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a., który to przepis nie miał i nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie miał potrzeby sięgania do tego unormowania albowiem zarzuty skargi, jaki i charakter sprawy dawały podstawę do zbadania legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie. Co się zaś tyczy przywoływanych przez stronę skarżącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 16 lipca 2002 r., III SA 83/01, to nie miały one charakteru wiążącego w danej sprawie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustawionego z urzędu.