Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 266/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi montażu i podpięcia instalacji na/w budynkach mieszkańców - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Gmina M. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z Gminą D. będzie realizowała projekt pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie D. i w Gminie M.", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii ("OZE''). W ramach umowy o dofinansowanie Gmina D. została beneficjentem programu i będzie występować jako Lider projektu, jak również otrzyma całość dofinansowania. Natomiast, Gmina M. będzie występowała jako Partner projektu i nie otrzyma w związku z realizowanym projektem żadnego dofinansowania. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina D. nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W ramach projektu Gmina D. zapewni dostawę i montaż 256 instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych (105 w Gminie D. oraz 151 w Gminie M.) w celu przygotowania ciepłej wody w gospodarstwie domowym, oraz dostawę i montaż 18 kotłów opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych (5 w Gminie D. i 13 w Gminie M.). W ramach projektu, każda z Gmin osobno zawrze ze swoimi mieszkańcami "umowy o wzajemnych zobowiązaniach", które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz swojej Gminy, każda Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców swojej Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę; udostępni zamontowaną Instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

W ramach projektu Gmina M. oraz Gmina D. (każda ze swoimi mieszkańcami) zawarły umowy użyczenia stanowiące, że mieszkaniec przekazuje gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do montażu instalacji na/w budynku mieszkalnym, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji, nieodzownej do prawidłowego jej funkcjonowania. Po okresie trwałości projektu mieszkańcy, na/w budynkach na których zamontowana została instalacja, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

W związku z realizacją omawianego przedsięwzięcia Gmina D. ogłosiła na podstawie art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych przetarg nieograniczony na realizację działań rzeczowych. Gmina D., jako Lider poniesie wszystkie koszty związane z montażem instalacji, a następnie, po ich wykonaniu, obciąży kosztami Gminę M., proporcjonalnie do ilości wykonanych na rzecz jej mieszkańców Instalacji oraz zakupionych innych usług (np. nadzoru, doradztwa czy promocji projektu).

W szczególności w § 5 ust. 3 umowy partnerskiej postanowiono, że "koszt prac wykonanych przez Gminę D. (przy pomocy wykonawcy wyłonionego w przetargu) oraz kosztów dodatkowych związanych z tymi pracami na terenie Gminy M., w zakresie w jakim koszty te nie zostały pokryte dotacją, zostanie przez Gminę M. zwrócony na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę D. na Gminę M. Faktury za wykonane na terenie Gminy M. usługi mogą być wystawiane sukcesywnie w miarę postępu prac. Faktury będą płatne w terminie 30 dni od daty ich wystawienia. W momencie uregulowania należności za daną instalację (jeśli faktura dotyczy instalacji) własność instalacji przechodzi na Gminę M." Równocześnie w § 6 ust. 6 strony wskazały, że: "Każda z Gmin Partnerów partycypuje proporcjonalnie w kosztach koniecznych dla prawidłowej realizacji projektu. W tym przypadku faktury od podmiotów trzecich będą wystawiane na Lidera Projektu i będą rozliczane według zasad określonych w § 5 ust. 3 niniejszej umowy." Takie rozwiązania oznacza, że Lider otrzyma z Instytucji Zarządzającej całość dofinansowania i zleci wykonawcom montaż Instalacji. Tak więc, Gmina M. nie będzie ponosiła żadnych wydatków w trakcie trwania prac ani też nie będzie zlecała prac wykonawcom, ale po ich zakończeniu odkupi gotowe Instalacje od Lidera projektu. Nie będzie miało to natomiast wpływu na umowy zawarte z mieszkańcami, gdyż mieszkańcy będą zawierali umowy ze swoimi Gminami, jak również do swoich Gmin będą uiszczali odpłatność z tytułu wykonania instalacji. Każda z Gmin pozostanie też właścicielem instalacji do czasu upływu okresu trwania umowy z mieszkańcami o wzajemnych zobowiązaniach.

Udzielając dofinansowania Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu, pod nazwą "Odnawialne źródła energii w Gminie D. i w Gminie M.", w ramach których mieszczą się n/w wydatków:

• studium wykonalności;

• roboty budowlane - montaż Instalacji;

• wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych;

• promocja projektu (m. in. zostanie utworzona zakładka na stronie internetowej Gminy promująca projekt i odnawialne źródła energii, spotkania z mieszkańcami);

• nadzór inwestorski.

Dofinansowanie zostanie przekazane jedynie Gminie D. i to na jej rachunek bankowy zostanie przekazana dotacja. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy instalacji, którego Gmina D. jest właścicielem przez okres trwałości projektu (z wyjątkiem instalacji przekazanych następnie Gminie M., w stosunku do tych instalacji właścicielem przez okres trwałości projektu będzie Gmina M., czyli wnioskodawca). Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem Instalacji nie przenosząc praw do rozporządzeniem Instalacjami na rzecz mieszkańca). Fakt udzielenia przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależniony od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny - odpłatności - mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach, gdyż instytucja dotująca nie zakłada w ogóle zbywania instalacji na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu).

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Instalacje będą montowane na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (tj. Gminy D. i Gminy M.). Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek, na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niektóre instalacje będą także instalowane na budynkach wielorodzinnych, w których wyodrębniono lokale mieszkalne, stanowiące odrębne nieruchomości. Lokale te nie mają powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2. Brane jest pod uwagę również wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych. Jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy stanowiący ułamek wartości Instalacji (około 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem (zawieranych przez każdą z Gmin osobno ze swoimi mieszkańcami) wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, Gmina D. odsprzeda Gminie M. część instalacji, które zostały wykonane na nieruchomościach jej mieszkańców. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością osobno każdej Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, utrata tytułu prawnego do nieruchomości będą równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę D. dofinansowania.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, tylko Gmina D. będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Lidera. Zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno - kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r., Dz. U. Nr 222, poz. 1753).

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu) obejmuje:

1. dostawę i montaż zestawów instalacji solarnych;

2. zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną;

3. użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych;

4. wykonanie montażu zestawów solarnych na dachach budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku;

5. rozruch technologiczny instalacji solarnych;

6. przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;

7. usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym;

8. dostawę i montaż kotłów c. o. opalanych biomasą;

9. rozruch technologiczny kotłów c.o. opalanych biomasą;

10. przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;

11. usługi serwisowa w okresie gwarancyjnym.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy D. i Gminy M. Równocześnie, to Gmina M. przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji (tych, które zostały jej przekazane). Natomiast Gmina D. będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres trwałości projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny. Do podstawy opodatkowania wlicza się bowiem wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu, nie będą one stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, dotacja otrzymana z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Jak bowiem zostało przedstawione w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w obu Gminach całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część wydatków programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

W ocenie wnioskodawcy, w opisanym we wnioski stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymaną dotacją. W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Następnie przytoczono szereg interpretacji i orzeczeń NSA mających potwierdzać powyższe stanowisko.

Zdaniem organu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Mając na uwadze zacytowane przepisy organ wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem zdaniem organu interpretacyjnego, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się zatem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.). Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu organ podatkowy powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę M. usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki udzielone na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują wykonanie instalacji solarnej na rzecz mieszkańców Gminy M. Zauważył organ, że udzielona dotacja ma na celu przeprowadzenie całego projektu w obu Gminach, a nie tylko w Gminie D.

Wobec powyższego zdaniem organu interpretacyjnego, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy podatkowej, należało stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także objęte nią będą środki udzielone przez podmiot trzeci na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy M., pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, udzielone dofinansowanie na realizację inwestycji w Gminie M. w ramach projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie D. i w Gminie M.", w części w jakiej dofinansowuje wykonanie instalacji w Gminie M., będzie stanowić dopłatę do ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy M., a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi świadczonej przez Gminę, opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania Interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła wskazane powyżej zarzuty. Podnosi w niej dwojakiego rodzaju argumenty. Po pierwsze, że wnioskodawca, występujący w opisanym we wniosku projekcie jako Partner, nie otrzyma w związku z realizowanym projektem żadnego dofinansowania. Zdaniem Gminy, będącej wnioskodawcą w przedstawionym stanie faktycznym dofinansowanie zostanie przekazane jedynie Gminie D., będącej Liderem projektu, Na rachunek bankowy Gminy będącej Liderem zostanie przekazana dotacja, co w ocenie wnioskodawcy pomija organ interpretacyjny. Na tym m.in. wnioskodawca opiera zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem – zdaniem wnioskodawcy – pomijając, że to Gmina D. będzie Liderem projektu, jak również otrzyma całość dofinansowania, a Gmina M., występując jako Partner, nie otrzyma dofinansowania, organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Po drugie natomiast, wnioskodawca, powołując się na linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowaną w powołanych w skardze pięciu wyrokach, wywodzi, że prawidłowa wykładnia art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Wnioskodawca podnosi, że przyznana dotacja, jako dotacja celowa, przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminy. Dotacje celowe bowiem służą dofinansowaniu kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji, chodzi w nich o ogólne dofinansowanie pokrywające koszty realizowanych zadań, m.in. wydatków towarzyszących, niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. wykonanie studium wykonalności, opracowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane (montaż instalacji), wdrożenie systemu zarządzania, promocja projektu, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, doradztwo w zakresie zamówień publicznych. Czym innym są natomiast dotacje przedmiotowe, o których mowa art. 130 ustawy o finansach publicznych – stanowiące dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe, których szczegółowy sposób i tryb udzielania i rozliczania określają przepisy wykonawcze, wydawane przez odpowiednich ministrów, spełniają przesłanki uwzględniania ich w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w treści art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) dalej: P.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Zgodnie z treścią art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację, w razie zaś nieuwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. Skarga jest nieuzasadniona.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania - w stanie faktycznym opisanym we wniosku - jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązania, pomniejszona o podatek należny, nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacja otrzymana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., oparte zostało na dwu podstawach. Po pierwsze, wnioskodawca twierdzi, zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, że nie otrzyma bezpośrednio żadnego dofinansowania, środki wpłyną bowiem na rachunek gminy będącej liderem realizowanego wspólnie projektu. Po drugie zaś, że w opisanym stanie faktycznym dotacja, o której mowa nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, stanowi ona natomiast dofinansowanie do realizacji całego programu przez Gminę. W ocenie skarżącej dotacja, o której mowa nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznana za bezpośrednio związana z czynnością opodatkowaną.

Odnosząc się do pierwszej z podniesionych w skardze kwestii należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wynika, iż Gmina będąca wnioskodawcą wspólnie z Gminą D. będzie realizowała projekt pn.: "Odnawialne źródła energii w Gminie D. i w Gminie M.", dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich stanowiąca 85 % kosztów kwalifikowanych (bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt) - w ramach wskazanego wyżej programu - oraz wkład własny Gminy, stanowiący 15 % wartości instalacji. Jak wynika z opisu stanu faktycznego 15 % wartości instalacji pokryte zostanie wskazanymi wyżej wpłatami mieszkańców. W ramach tego programu nastąpi dostawa oraz montaż na/w budynkach mieszkalnych, stanowiących własność mieszkańców obu wskazanych gmin, 256 instalacji solarnych oraz 18 kotłów opalanych biomasą. Ze wskazanej liczby 105 instalacji solarnych oraz 5 kotłów na biomasę zamontowanych zostanie na terenie Gminy D., a 151 instalacji solarnych oraz 13 kotłów na biomasę na terenie Gminy będącej wnioskodawcą. Każda z gmin zawrze z mieszkańcami (każda ze swoimi mieszkańcami) umowy użyczenia części nieruchomości niezbędnej do montażu instalacji, a po okresie trwałości projektu (5 lat) mieszkańcy przejmą prawo własności instalacji. Do tego czasu Gmina będąca wnioskodawcą będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji montowanych na jej terenie. Warunkiem realizacji inwestycji u poszczególnych mieszkańców jest wpłata dokonana przez mieszkańca. W przypadku braku wpłaty dany mieszkaniec będzie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. W skardze Gmina będąca wnioskodawcą podkreśliła, że mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, a sfinansować wkład własny np. kredytem bankowym, jak również mogłaby pobierać opłaty od poszczególnych mieszkańców w zróżnicowanej wysokości, nadto instalacje nie musiałyby być przekazane na własność mieszkańcom po okresie trwałości projektu – nie wymaga tego instytucja zarządzająca – przyjęcie rozwiązania, zakładającego finansowanie instalacji częściowo wpłatami mieszkańców i przekazanie ich na własność mieszkańców, jest wynikiem decyzji Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach umowy o dofinansowanie to Gmina D., a nie wnioskodawca, została beneficjentem programu i będzie występować jako Lider projektu. Gmina D. ogłosiła przetarg na realizację "działań rzeczowych", ona poniesie wszystkie koszty związane z montażem instalacji, a po ich wykonaniu obciąży wnioskodawcę kosztami, proporcjonalnie do ilości instalacji wykonanych na rzecz mieszkańców wnioskodawcy. Wnioskodawca, zgodnie z treścią umowy zawartej między Gminami, będzie zwracać Gminie D. koszty przez tę Gminę poniesione - w zakresie w jakim nie zostały pokryte dotacją - i wówczas stawać się będzie właścicielem instalacji. Wnioskodawca akcentuje również, że dotacja przekazana zostanie w całości na rachunek bankowy Gminy D. Odwołując się do tych okoliczności Gmina będąca wnioskodawcą wywodzi, że organ interpretacyjny wykroczył poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przyjmując, iż otrzyma ona w ramach realizowanego projektu dofinansowanie, gdy tymczasem - będąc Partnerem projektu - w związku z tym projektem nie otrzyma żadnego dofinansowania.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny przyjmując, że wnioskodawca w ramach projektu pn.: "Odnawialne źródła energii w Gminie D. i w Gminie M." otrzyma dofinansowanie na dostawę i montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkańców wnioskodawcy, nie wykroczył jednak poza granice przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego. Trzeba bowiem zauważyć, że – jak wskazał wnioskodawca – opisany we wniosku projekt, dofinansowany dotacją ze środków europejskich, obejmuje m.in. dostawę i montaż 151 instalacji solarnych oraz 13 kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkańców wnioskodawcy. Na realizację wskazanego przedsięwzięcia ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. przekazana ma zostać dotacja finansująca 85 % związanych w tym wydatków. W takiej sytuacji nie ma, zdaniem Sądu, znaczenia że środki dotacyjne na realizację dostawy i montażu instalacji u mieszkańców na terenie Gminy będącej wnioskodawcą przekazane zostaną na rachunek Gminy D. Istotne jest to, że środki te finansować będą dostawę i montaż urządzeń na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy będącej wnioskodawcą. Taki sposób finansowania wynika – jak wskazała Gmina M. we wniosku o interpretację indywidualną - z treści umowy o dofinansowanie. Podała też w nim, że nabędzie ona własność urządzeń od Gminy będącej Liderem projektu po zwróceniu Liderowi kosztów w zakresie, w jakim nie zostały pokryte dotacją – co do której wiadomo z treści wniosku o interpretację indywidualną, że jest źródłem finansowania m.in. 85 % wydatków związanych z dostawą i montażem urządzeń u mieszkańców Gminy będącej wnioskodawcą, a która ma wpływać na rachunek bankowy Lidera. Na marginesie zauważyć można, że sposób finansowania inwestycji - polegający na przekazywaniu środków nie nabywcy, a wykonawcy – spotykany jest nierzadko w praktyce bankowej przy stawianiu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty kredytu przez bank, co nie oznacza, iż ze środków kredytu nie korzysta kredytodawca, a podmiot, na którego rachunek wpłynęła kwota kredytu. Wracając zaś do zasadniczego nurtu rozważań podkreślić należy, że dla właściwego zrozumienia przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego znaczenie ma to, iż taki – jak opisany we wniosku o interpretację - sposób przekazywania dotacji na realizację programów i projektów ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków zagranicznych niepodlegających zwrotowi, przewidziany też został w treści art. 188 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2017 r. 2077 ze zm.). Zgodnie z jego treścią płatności mogą być przekazywane na rachunek beneficjenta, podmiotu upoważnionego przez beneficjenta lub wykonawcy. Nie ma zatem uzasadnienia sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art.14h tej ustawy poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przechodząc z kolei do drugiej kwestii, czyli oceny stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę M. usług jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie, ale także środki udzielone na realizację tego projektu w części, w jakiej dofinansowują wykonanie instalacji na rzecz mieszkańców Gminy M., należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest w pełni zasadne.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, o której mowa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stąd też stwierdzić należy, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził zaś, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę ".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (np. konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie z kolei do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez te jednostki realizowane na podstawie umów, w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i sług.

Jak wskazał skarżąca Gmina we wniosku o interpretację zawarła ona umowy z mieszkańcami, zainteresowanymi montażem wskazanych wyżej urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się zawierając z Gminą stosowną umowę. Wpłata przez nich wkładu własnego w wysokości 15% zakładanej wartości dostawy (stanowiącej jedno ze źródeł finansowania dostawy i montażu urządzeń) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez skarżącą Gminę (w ramach programu realizowanego wspólnie z Gminą D., zakładającego zakup i montaż zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę w Gminie będącej Liderem programu, tj. Gminie D. oraz Gminie M.) dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. Nie ma przy tym racji wnioskodawca twierdząc, że dotacja nie wykazuje związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, bowiem stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu i wobec tego nie ma charakteru dopłaty do ceny. Gmina będąca wnioskodawcą wskazuje bowiem, że dotacja stanowi dofinansowanie wydatków na wykonanie studium wykonalności, opracowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane (montaż instalacji), wdrożenie systemu zarządzania, promocję projektu, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, doradztwo w zakresie zamówień publicznych. Wbrew temu, co twierdzi wnioskodawca są to wydatki, które stanowiłyby elementy kalkulacyjne ceny w przypadku każdego przedsięwzięcia budowlanego. Nie ma zaś argumentów, które uzasadniałyby inne potraktowanie wskazanych wydatków w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu, zgodzić się również należało z organem interpretacyjnym, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych urządzeń, a po zakończeniu okresu trwałości projektu, tj. po 5 latach, mają stać się właścicielami zamontowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców zaliczki powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci, tym bardziej, że przecież przeniesienie własności na danego mieszkańca, stanowiące ostatni etap wykonania usługi, dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. Instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy (zasobów własnych). Gmina świadczy bowiem na rzecz poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie jedną usługę polegającą na montażu instalacji solarnych albo kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na uczestników projektu, czyli określonych mieszkańców, a zatem po 5 latach, przy końcowym rozliczeniu uwzględniającym wpłatę zaliczki. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że Gmina będąca wnioskodawcą mogłaby – biorąc pod uwagę warunki otrzymania dotacji – sfinansować 15 % wydatków z własnych środków np. zaciągając kredyt i nie żądać wpłat od mieszkańców oraz nie dokonywać przeniesienia na nich własności urządzeń po zakończeniu okresu trwałości projektu. Opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny zakłada bowiem zarówno wnoszenie pobieranie wpłat od zainteresowanych mieszkańców, jak i przeniesienie na ich własność urządzeń po zakończeniu okresu trwałości projektu i z uwzględnieniem takiego stanu faktycznego, co Sąd ocenia jako prawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał interpretacji art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przepis stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2 - 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli że jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak będzie elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi czy dostawy (co można inaczej określić jako możliwość alokacji dotacji w cenie). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi albo dostawy jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi bądź dostawy świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (tak w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 232/16 i z 5 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za opodatkowaniem tylko takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Takie samo stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 oraz w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13.

Dotacja powinna więc być związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności określonego podmiotu - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

W ocenie Sądu, uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Jak wskazuje sama skarżąca, dofinansowanie pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych związanych z montażem urządzeń, a zatem pokrywa 85 % ceny świadczonej usługi (której przecież elementem kalkulacyjnym są wskazane przez Gminę wydatki, o czym była wyżej mowa). Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego może zaoferować usługę swoim mieszkańcom (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 173/17 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 177/17). Wpłaty mieszkańców ustalone zostały bowiem relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł finansowania (dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego), z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi z uwzględnieniem finansowania części wydatków dotacją. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym, należącym do Gminy będącej liderem programu) nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, np. działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - zakup, dostawę oraz montaż instalacji służących do pozyskiwania energii cieplnej (realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Z jednej zatem strony, świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Z drugiej natomiast strony, wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania – sama Gmina jako czysto hipotetyczną sytuację podaje, że cały program mogłaby zrealizować ze środków własnych lub z kredytu – realizuje go jednak z wpłat mieszkańców (15% wartości instalacji montowanej u konkretnego mieszkańca) i dotacji (85%).

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi (dostawy). Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością - ceną - wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców - zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców.

Sąd podziela wyrażony przez skarżącą pogląd co do oceny, z punktu widzenia art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, dotacji przedmiotowych. Pogląd ten nie zmienia jednak oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja wydana została bez naruszenia art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzić należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest uprawniony do dokonywania analizy interpretacji wskazywanych przez stronę, ani w aspekcie przyjętych w nich stanów faktycznych, ani co do stanowiska prawnego, jakie zaprezentował w tych stanach faktycznych organ wydający interpretację, nie jest też władny oceniać tego stanowiska prawnego. Jeśli zaś chodzi o wymienione w skardze wyroki sądów administracyjnych, to sąd nie stwierdził, aby dotyczyły one stanów faktycznych tożsamych z tym, jaki przedstawiła skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie. Dotyczą one bowiem problematyki dotacji otrzymywanych przez podmioty spoza sektora finansów publicznych na realizację usług szkoleniowych i usług doradztwa. Z tego powodu formułowanych w nich poglądów nie można przenosić na ocenę stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dotyczy to również powołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16. Bowiem oprócz tego, że jest on nieprawomocny, to również dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego – dotacji stanowiącej dopłatę do kosztów organizacji przewozów pasażerskich (a nie cen sprzedanych biletów), przekazywanej między jednostkami samorządu terytorialnego na realizację zadania zleconego na podstawie porozumienia. Z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Elementem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, wynikającej z treści art. 121 § 1, jest stabilność i – wobec tego – przewidywalność rozstrzygania określonych spraw. U jej podstaw leży jednak założenie o profesjonalizmie działania tych organów, uwzględnianiu tak interesu publicznego, jak i słusznego interesu podatnika, wreszcie równego (sprawiedliwego) traktowania wszystkich podatników. Nie można natomiast z niej wywodzić konieczności podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści niezależnie od tego czy będzie to zgodne z prawem. Wszystkie bowiem organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa. Z tego powodu nie można również z zasady zaufania wyprowadzić zakazu zmiany poglądu prawnego dotyczącego oceny określonego rodzaju stanów faktycznych, co należałoby odpowiednio wyjaśnić w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.