Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 232/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 18 d ust. 2 pkt 1, art. 18 d ust. 3 a pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania piątego, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jako, że w sprawie sporne są dwie kwestie, to do nich zostanie ograniczony stan sprawy.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jej działalność dotyczy w przeważającym zakresie tworzenia oraz modyfikowania programów komputerowych. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402), jednakże będzie się o taki status ubiegać.

Spółka korzystała z pomocy publicznej w ramach tzw. tarczy antykryzysowej i uzyskała dotację w zakresie jednego z projektów (projekty zespołu VG). Dodatkowo, działalność spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Spółka zajmuje się szeroko pojętym procesem programowania, w którego ramach powstają programy komputerowe. Pracownicy spółki prowadzą prace nad każdym oprogramowaniem od podstaw, dlatego też obejmują one wiele etapów - od planowania, przez pisanie kodu, po przeprowadzenie odpowiednich testów. Wśród zrealizowanych przez nią projektów, znajduje się m.in. platforma do nauki matematyki, wykonana dla klienta z Wielkiej Brytanii czy też system weryfikacyjny na potrzeby udzielania pożyczek przez podmiot finansowy z Niemiec. Innym projektem, który zrealizowała spółka, był projekt CloudAdmin, w ramach którego stworzono system umożliwiający efektywne zarządzanie kosztami rozproszonych środowisk "Cloud", tak aby w oparciu o dotychczasową konfigurację kliencką oraz stopień jej wykorzystania, umożliwić zooptymalizowanie infrastruktury i docelowo obniżyć koszty związane z jej działaniem. Audyt infrastruktury zgodnie z założeniem powinien być również bezpieczny, bez ryzyka przechwycenia danych autentykacyjnych klientów. Projekt obejmował wdrożenie systemu umożliwiającego optymalizację kosztów infrastruktury dla środowisk rozproszonych "cloud" z uwzględnieniem najpopularniejszych platform obliczeniowych, tj. AWS - Amazon Web Services oraz Azure - Microsoft Azure "cloud computing service". Stworzona aplikacja umożliwia dokonanie przeglądu aktualnej konfiguracji pod kątem: typów instancji, procentowego stopnia wykorzystania mocy zakupionych procesorów, procentowego stopnia wykorzystania zakupionej pamięci, procentowego stopnia wykorzystania połączeń sieciowych. Następnie, na podstawie zebranych informacji, program przedstawia propozycje zmian nowych typów instancji oraz miesięcznych oszczędności w przypadku przejścia na proponowane typy instancji. W wyniku działania systemu CloudAdmin, jego użytkownicy mogą osiągnąć realne miesięczne oszczędności poprzez rekonfigurację wykorzystywanej infrastruktury "cloud" zgodnie z rzeczywistym obciążeniem.

Zespół projektowy, który zajmował się realizacją projektu, zbudował iteracyjnie aplikację, zgodnie z określonymi wymaganiami. Została ona wdrożona w pierwszej wersji dla najpopularniejszego środowiska AWS, a następnie, w kolejnych wersjach funkcjonalności, została rozszerzona o obsługę środowiska Azure. Ostatecznie, aplikacja CloudAdmin została wdrożona na rynku USA. Poszczególne warstwy aplikacji były cyklicznie rozbudowywane z naciskiem na wysoki poziom pokrycia testami automatycznymi i manualnymi, dzięki czemu rozwiązanie zaczęło zdobywać klientów i stawało się coraz popularniejsze na rynku amerykańskim.

Jeszcze innym projektem był Makana, czyli system umożliwiający zarządzanie dedykowanymi budżetami oraz śledzenie ich realizacji w czasie. System skierowany jest do obsługi przedsięwzięć realizowanych przez organizacje pozarządowe w Stanach Zjednoczonych oraz Organizację Narodów Zjednoczonych, dotyczących poprawy jakości życia w krajach "trzeciego świata" - głównie w Afryce - w rejonach, gdzie brakuje podstawowej infrastruktury wspierającej życie codzienne. Unikalność systemu wynika z faktu, że umożliwia on rozproszoną kontrolę nad inicjatywami prowadzonymi w miejscach o małej dostępności do internetu. Celem wdrażanego systemu jest podniesienie poziomu życia ludzi zamieszkujących dany region. Realizacja zakładanego celu odbywać się będzie, przykładowo, poprzez budowanie studni, systemów nawadniania, itd.

Spółka przygotowała aplikację zgodnie z wymaganiami klienta, która to następnie została wdrożona z sukcesem na wskazanym środowisku produkcyjnym (Digital Ocean). Wszystkie funkcjonalności wymagane przez klienta działały zgodnie z założeniami, dzięki czemu możliwe było zaprezentowanie aplikacji m.in. na afrykańskim spotkaniu krajów członkowskich ONZ, celem przedstawienia możliwości systemu i znalezienia partnerów do uruchomienia dedykowanych programów dla zainteresowanych krajów afrykańskich.

Ze względu na charakter działalności prowadzonej w ramach spółki, zdecydowana większość zespołu pracowników zajmuje się opracowywaniem nowych produktów. Proces ten obejmuje szereg prac planistycznych oraz deweloperskich. W wyniku części z nich powstają prototypy produktów zupełnie nowych bądź takich, które są obecnie wytwarzane, jednak zostały istotnie ulepszone. Wytwarzanie prototypów odbywa się w celu dalszego udoskonalenia oferowanych przez spółkę produktów. Podejmując prace nad prototypami ich efekt nie jest możliwy do przewidzenia. Spółka nie wyklucza, że wytworzone prototypy będą mogły stanowić jej produkt końcowy, gotowy do wykorzystania komercyjnego.

Wszelkie prace, które związane są z tworzeniem oprogramowania, odbywają się w następujących po sobie etapach:

projektowania - na tym etapie planowane są funkcje, które ma zawierać program, jego wygląd, a także sposoby dojścia do pożądanych efektów Zwłaszcza tutaj istotna jest współpraca z klientami przedstawiającymi swoje oczekiwania co do kształtu programu,

pisania kodu - jest to główny etap, podczas którego powstają programy, uwzględniające założenia powstałe na etapie projektowym,

testowania programu - podczas prac, które prowadzone są na tym etapie, pracownicy spółki sprawdzają działanie wytworzonego programu, szukają ewentualnych błędów, a w razie ich wykrycia, naprawiają je.

Każdy z etapów jest odpowiednio dokumentowany - zarówno na potrzeby spółki, jak i jej klientów. Prowadzone są odpowiednie ewidencje, które zawierają informacje o osobach zaangażowanych w dany projekt oraz o wykonywanych przez nich zadaniach w ciągu każdego dnia. Spółka zatrudnia specjalistów w zakresie tworzenia oprogramowania, a także korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców.

Skarżąca przedstawiła stanowiska, które funkcjonują w ramach przedsiębiorstwa Spółki, przedstawiając ich opis.

Prace związane z wytwarzaniem programów komputerowych wykonywane są w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każda z realizacji, których wynikiem są oprogramowania, wymaga zaprojektowania odpowiednich funkcjonalności, a ze względu na wielość klientów i branż, dla których wytwarzane są programy, konieczne jest indywidualne podejście do każdego z programów. Nie dość, bowiem, że potrzeby kontrahentów są zupełnie różne, a ich uwzględnienie jest niezbędne do prawidłowego stworzenia oprogramowania spełniającego postawione spółce wymagania, to jeszcze niecelowe byłoby ciągłe wytwarzanie programów o dokładnie takich samych funkcjonalnościach. Rolą twórców programu komputerowego - nawet gdy klient oczekuje określonych funkcjonalności - jest wybór najbardziej efektywnego sposobu ich wytworzenia i dostosowania ich do potrzeb spółki oraz jej klientów.

Systematyczność podejmowanych działań objawia się natomiast nie tylko w tym, że regularnie tworzone są kolejne oprogramowania, ale również w regularnym dokumentowaniu podejmowanych działań, w tym tych, które wcześniej nie były podejmowane w ramach działalności spółki. Podobny model działania będzie miał miejsce w przyszłości, tj. obok wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich wytworzonych programów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka ponosi następujące koszty:

wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

wynagrodzenia podwykonawców,

zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów.

Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych programów przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę nie miały miejsca.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 2 grudnia 2020 r., wnioskodawca wskazał, że: W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych spółka zobligowana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK. Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Pod pojęciem "koniecznych akcesoriów", wymienionych obok komputerów i tabletów jako koszty ponoszone przez spółkę, należy rozumieć następujące osprzętowanie: monitory, okablowanie, klawiatury, myszki, słuchawki i mikrofony, dyski zewnętrzne i pamięci przenośne, adaptery, listwy zasilające, zasilacze oraz baterie, drukarki, rzutniki, kamerki internetowe, głośniki.

Spółka wskazuje, że pod pojęciem umów cywilnoprawnych ma ona na myśli umowy zlecenia. Jednocześnie, wynagrodzenia te stanowią należności z tytułu, o którym mowa jest w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") , tj. są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, niebędące jednocześnie przychodami uzyskanymi na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodami uzyskanymi na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodami z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, spółka wskazuje, że pod pojęciem wynagrodzeń osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. wynagrodzeń pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - jak wskazane zostało we wniosku), należy rozumieć przychody z tytułu wykonywania usług programistycznych, na podstawie umowy zlecenia, nie będące jednocześnie przychodami z działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., w ramach takich wynagrodzeń spółka chce również uwzględnić sfinansowane przez nią składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Spółka uzupełniła stan faktyczny podając, że zatrudnia specjalistów w zakresie tworzenia oprogramowania, a także korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców. Zarówno w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i w przypadku tych świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych oraz podwykonawców. Spółka wypłaca im stosowne wynagrodzenie. Usługi świadczone przez podwykonawców obejmują usługi w zakresie doradztwa programistycznego oraz równorzędne i mają istotne znaczenie przy podejmowanych przez spółkę pracach nad wytwarzaniem oprogramowań. Tacy podwykonawcy pomagają zatrudnionym przez spółkę pracownikom oraz osobom świadczącym swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych w procesie planowania oraz właściwego programowania. Wspomagają oni również zespół podczas przeprowadzania testów oprogramowania. Są oni w stanie wykonywać czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także przejąć realizację poszczególnych zadań, gdy pracownicy Spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Programiści prowadzący własną działalność służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności.

Takie czynności, zdaniem spółki, spełniają definicję usług doradczych i równorzędnych. Choć nie zostały one zdefiniowane w u.p.d.o.f. (winno być u.p.d.o.p.), to w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia "doradzać", oznaczającego "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie", należy uznać, że doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad. Tak szerokie rozumienie znajduje zastosowanie również do usług programistycznych, świadczonych przez podwykonawców Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy podejmowana przez spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Czy wydatki na:

wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,

zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów,

można uznać za kwalifikowalne koszty, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki?

Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.?

Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Czy w przypadku uzyskania przez spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.?

Czy w przypadku, gdy organ uzna, że spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych?

Odnośnie zagadnienia dotyczącego pytania drugiego skarżąca, po przytoczeniu treści art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością, która jej zdaniem spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową, ponosi wydatki na:

- wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

- wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,

- zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów.

Powyższe wydatki, stanowiące dla spółki koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ocenie spółki, zatrudnieni przez spółkę programiści wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich programy, które służą rozwinięciu działalności klientów, dla których są tworzone, niewątpliwie rozwijają również świadczone przez spółkę usługi. Tworząc nowe rozwiązania, pracownicy korzystają z doświadczeń, które zdobyli przy realizacji wcześniejszych projektów, a także wprowadzają nowe rozwiązania, które wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Choć oprogramowania tworzone są na zlecenie kontrahentów, każdy z ich twórców ma swobodę w zakresie ich powstawania - nie są im narzucane konkretne parametry, kody czy algorytmy, które mają być wykorzystane w stworzonym produkcie. Nawet jeśli okaże się, że wytworzenie konkretnej funkcjonalności jest możliwe tylko w jeden sposób i należy go zrealizować według konkretnego algorytmu, to nie są to sytuacje standardowe, a w zdecydowanej większości przypadków programista ma możliwość stworzenia danych rozwiązań w wybrany przez siebie sposób.

Klienci komunikują jedynie o swoich potrzebach, które są uwzględniane w procesie planowania. Zakres zadań wykonywanych przez pracowników spółki oraz osoby wykonujące prace na podstawie umów cywilnoprawnych, obejmuje nie tylko typowe prace programistyczne, jak pisanie kodu, testowanie wytwarzanych funkcjonalności, naprawianie wykrytych błędów, itp., ale również spotkania z klientami oraz zespołami projektowymi czy zbieranie wiedzy na temat nowych rozwiązań na rynku programistycznym. Według spółki, w oparciu o wiedzę na temat przebiegu procesu wytwarzania oprogramowania, również takie czynności są bardzo istotne i bez nich nie jest możliwe prawidłowe stworzenie programu, który będzie zawierał wymagane przez klientów funkcjonalności, jednocześnie wykorzystując optymalne rozwiązania.

U.p.d.o.p. wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. , na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz.1040), dalej: "K.p.", wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 K.p. wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Na poparcie stanowiska wskazano wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18.

Spółka zatrudnia również osoby, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne. Wypłaca takim pracownikom wynagrodzenia, a także uiszcza składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W odniesieniu do tych osób, które wykonują prace o charakterze rozwojowym, spółka uważa, że w przypadku uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenia społeczne, może zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.

Odnośnie zagadnienia objętego pytaniem piątym skarżąca podała, że przygotowuje się do ubiegania się o uzyskanie statusu centrum badawczo-rozwojowego. W ramach działalności, która stanowi podstawę do ubiegania się o ww. status, spółka korzysta m.in. z usług programistów prowadzących własną działalność gospodarczą. Usługi te obejmują usługi doradcze oraz równorzędne i mają istotne znaczenie przy podejmowanych przez spółkę pracach, mających jej zdaniem charakter działalności badawczo-rozwojowej. Programiści ci pomagają zatrudnionym przez spółkę pracownikom w procesie planowania oraz właściwego programowania, a także wspomagają zespół podczas przeprowadzania testów oprogramowania.

Ze względu na posiadaną przez nich wiedzę oraz umiejętności, są w stanie wykonywać czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także działać, gdy pracownicy spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Programiści prowadzący własną działalność służą nie tylko radą i pomocą, ale m.in. planują rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności.

W związku z tym, spółka uważa, że czynności podejmowane przez programistów, z którymi zawarła ona umowy o współpracę, mieszczą się w katalogu usług doradczych i usług równorzędnych. Są one bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania, która charakteryzuje się twórczością oraz nowatorskością, a także metodycznością, nieprzewidywalnością oraz możliwością odtworzenia. Usługi świadczone przez programistów prowadzących własną działalność gospodarczą oparte są na doradztwie w zakresie szeroko pojętego procesu programowania, tj. projektowania, właściwego programowania oraz testowania wytworzonego oprogramowania. Oparte jest ono nie tylko na udzielaniu wsparcia merytorycznego, ale również na wykonywaniu poszczególnych zadań, których efektem jest powstanie gotowego programu komputerowego, gotowego do użytkowania przez klientów spółki.

Z tego względu, zdaniem spółki, usługi te mają charakter usług doradczych oraz równorzędnych Jeśli więc spółka uzyska status centrum badawczo-rozwojowego, jej zdaniem koszty związane z wynagrodzeniami programistów świadczących te usługi będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f..

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, w zakresie ustalenia, czy:

➢ podejmowana przez spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 4. ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - jest prawidłowe,

➢ można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki:

1) wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części dotyczącej:

- wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu kosztów składek od tych wynagrodzeń -jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe,

2) wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w części dotyczącej:

- wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu kosztów składek od tych wynagrodzeń -jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe,

3) zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów - jest prawidłowe,

➢ w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w zakresie:

- wynagrodzenia pracowników/współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych za czas choroby oraz urlopu - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

➢ wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop - jest prawidłowe,

➢ w przypadku uzyskania przez spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop - jest nie prawidłowe,

➢ w przypadku, gdy organ uzna, że spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych - jest prawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy odnosząc się do zakwestionowanej części pytania drugiego wskazał, że przepisy podatkowe (art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Odwołano się do komunikatu Ministra Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.p., w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.do.p.

Natomiast, pozostałe wydatki poniesione przez spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz osób zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią ich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu - jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Odnosząc się do pytania piątego, organ interpretacyjny zauważył, że u.p.d.o.p. oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna. Odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć organ ocenił, że zlecane przez wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nabywane usługi polegają m.in. na: pomocy udzielanej pracownikom spółki w procesie planowania oraz właściwego programowania oraz przeprowadzania testów oprogramowania. Wykonują czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także przejmują realizację poszczególnych zadań, gdy pracownicy spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności. Z przedstawionego opisu wynika, że wskazane usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń programistów za czas choroby i urlopu oraz wydatków na usługi doradcze i równorzędne świadczone przez podwykonawców w przypadku uzyskania przez nią statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1) naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez organ prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez skarżącą na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, w której skarżąca ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych;

2) naruszenie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., polegającym na błędnej wykładni, a w konsekwencji w błędnym zastosowaniu przez organ prawa materialnego, poprzez uznanie, że skarżąca nie może za koszty kwalifikowane na usługi doradcze i usługi równorzędne uznać wynagrodzeń za usługi programistyczne świadczone przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, w sytuacji, w której skarżąca wyczerpująco wskazała, że stanowią one koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14n § 5 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako "O.p."), poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w części dotyczącej możliwości kwalifikacji wynagrodzeń pracowników za czas urlopu lub choroby za koszty kwalifikowane z powodu uwzględnienia wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa, a także wskazanie, że usługi świadczone przez programistów na rzecz skarżącej nie stanowią usług doradczych i równorzędnych w oparciu o niepełną niebędącą legalną, definicję.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że pierwsza kwestia sporna pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym zaistniała na tle stanowiska skarżącej w części dotyczącej wynagrodzeń należnych za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W ocenie spółki nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Organ interpretacyjny zajmuje odmienne stanowisko.

Zgodnie z kluczowym dla rozpoznania tej kwestii art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W niniejszej sprawie, skarżąca podała, że zatrudnieni przez spółkę programiści wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy" dlatego, słusznie podniesiono w skardze, że należy odnieść się do przepisów K.p. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 K.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 K.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694/15, publ. CBOSA).

W tym aspekcie podkreślenia wymaga, że dla spełnienia wymogu z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wystarczy, aby tylko od strony formalnej, np. z umowy o pracę, z zakresu obowiązków danego pracownika wynikało, że do jego obowiązków należy wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Kluczowym jest, aby w ramach stosunku pracy zatrudniony pracownik faktycznie takie prace wykonywał. Jedynie rzeczywiście wykonywanie określonych czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej decyduje o tym, że wynagrodzenie danego pracownika (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Na słuszność powyższego stanowiska wskazuje, obowiązująca od 2018 r., zmiana doprecyzowująca przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegająca na użyciu sformułowania "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

W art. 152 K.p. znalazły się dwa kluczowe przepisy prawa urlopowego, które statuują samo prawo do urlopu wypoczynkowego (§ 1) oraz wprowadzają zakaz jego zrzeczenia się (§ 2). Prawo do urlopu wypoczynkowego należy rozumieć jako przysługujące pracownikowi uprawnienie do przerwy w świadczeniu pracy. W ramach ogólnego sformułowania "prawo do urlopu", użytego w art. 152 § 1 K.p., można wyróżnić:

- abstrakcyjne prawo do urlopu wypoczynkowego – stanowiące element treści stosunku pracy uprawnienie podstawowe, które jest determinowane przez ogół przesłanek kształtujących nabycie, utratę, wielkość i sposób realizacji uprawnienia urlopowego;

- konkretne roszczenia urlopowe, które przy spełnieniu odpowiednich warunków powstają w miarę trwania zatrudnienia i wynikają z uprawnienia podstawowego, a które przez ustawodawcę są również określane jako prawo do urlopu (np. w art. 153 K.p.).

W czasie trwania urlopu wypoczynkowego pracownik jest zwolniony z obowiązku świadczenia pracy wynikającej z obowiązującego go rozkładu czasu pracy, pracodawca nie może również powierzyć mu wykonywania pracy w godzinach nadliczbowych, a także zobowiązać do pełnienia dyżuru. Powierzenie pracownikowi wykonywania pracy może nastąpić dopiero po odwołaniu go z urlopu wypoczynkowego na podstawie art. 167 § 1 k.p., co jest dopuszczalne jedynie w szczególnych przypadkach (por. Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art., 152 K.p., WKP 2017).

W ocenie Sądu, skoro w czasie trwania urlopu wypoczynkowego pracownik jest zwolniony z obowiązku świadczenia pracy wynikającej z obowiązującego go rozkładu czasu pracy, to nie można uznać, że w tym okresie pracownik realizuje obowiązki służbowe związane z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższą ocenę należy odnieść również do sytuacji, w której pracownik jest niezdolny do pracy wskutek choroby. Czasowa niezdolność do pracy, o której mowa w art. 92 K.p. to taki skutek choroby, który polega na powstaniu czasowej (przemijającej) przeszkody w wykonywaniu dotychczasowej pracy. W takim przypadku także nie można mówić o wykonywaniu przez pracownika zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższych względów, nie narusza prawa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez skarżącą na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,

Druga kwestia sporna w sprawie dotyczyła wątpliwości skarżącej, co do prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie uznania, że skarżąca nie może za koszty kwalifikowane na usługi doradcze i usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. uznać wynagrodzeń za usługi programistyczne świadczone przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, że "zlecane przez wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.", "wskazane usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p." nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p.

Organ nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy mają związek z art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534) za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3. uznaje się także: koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Nie jest zatem wiadomym, dlaczego wskazywane we wniosku nabywane usługi doradcze oraz równorzędne świadczone przez programistów nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Tymczasem skarżąca wskazywała, że mają one istotne znaczenie przy podejmowanych przez nią pracach, mających jej zdaniem charakter działalności badawczo-rozwojowej. Programiści ci pomagają zatrudnionym przez spółkę pracownikom w procesie planowania oraz właściwego programowania, a także wspomagają zespół podczas przeprowadzania testów oprogramowania Ze względu na posiadaną przez nich wiedzę oraz umiejętności, są w stanie wykonywać czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także działać, gdy pracownicy spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Programiści prowadzący własną działalność służą nie tylko radą i pomocą, ale m.in. planują rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania piątego nie odpowiada powyższym standardom.

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W zaskarżonej interpretacji – w odniesieniu do pytania piątego - organ cytuje przepisy prawa podlegające wykładni, następnie powtarza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a następnie dokonuje wykładni językowej poszczególnych pojęć, jakimi ustawodawca operuje w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., aczkolwiek nie czyni tego w odniesieniu do poszczególnych usług nabywanych przez spółkę, które - w jej ocenie - powinny stanowić wydatki mieszczące się w kategorii kosztów kwalifikowanych (wydatków B+R).

W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała.

Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12, publ. j.w.).

Wypada również wskazać, że lakoniczna wypowiedź organu podatkowego nie zawiera również wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez stronę argumentacji.

Tymczasem skarżąca wskazywała we wniosku, że czynności podejmowane przez programistów, z którymi zawarła ona umowy o współpracę, mieszczą się w katalogu usług doradczych i usług równorzędnych. Są one bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania, która charakteryzuje się twórczością oraz nowatorskością, a także metodycznością, nieprzewidywalnością oraz możliwością odtworzenia. Usługi świadczone przez programistów prowadzących własną działalność gospodarczą oparte są na doradztwie w zakresie szeroko pojętego procesu programowania, tj. projektowania, właściwego programowania oraz testowania wytworzonego oprogramowania. Oparte jest ono nie tylko na udzielaniu wsparcia merytorycznego, ale również na wykonywaniu poszczególnych zadań, których efektem jest powstanie gotowego programu komputerowego, gotowego do użytkowania przez klientów spółki.

Rację ma skarżąca podnosząc, że pozostawienie wskazanego elementu bez rozważenia poddaje w wątpliwość rzetelność przeprowadzonej przez organ analizy - nie odniósł się on bowiem do charakteru wykonywanych czynności, a do wybiórczo wybranych przez siebie ich przejawów. Tym samym, dokonanie oceny na podstawie niepełnych informacji - mimo posiadania ich przez organ - stanowi naruszenie zasad postępowania, przede wszystkim zaś zawartej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p.

Co do naruszenia art. 14n § 5 O.p. Sąd zauważa, że w myśl tego przepisu, przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.

Utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych będzie zatem chronić podatnika pod warunkiem, że zachodzi tożsamość pomiędzy zaistniałym stanem faktycznym opisanym w wydanej interpretacji, a stanem faktycznym będącym przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika. Skarżąca nie wykazała, że taka sytuacja, zachodziła w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, w odniesieniu do pytania piątego, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania piątego.

W punkcie 2 sentencji orzeczono na podstawie art. 151 w zw. art. 134 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).