Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1133/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 54.875 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji ustalił właściwą wysokość przychodów spółki na kwotę 15.026.979,96 zł, kosztów ich uzyskania na 14.738.165,99 zł oraz prawidłową wartość dochodu – 288.813,97 zł. W ocenie organu podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. zaniżył przychody o 2.640 zł oraz zawyżył koszty ich uzyskania łącznie o 237.274,43 zł w rezultacie czego zaniżył zobowiązanie podatkowe określając je w wysokości 9.291 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. utrzymał ją w mocy, podzielając w całości ustalenia i wnioski sformułowane przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółka zawyżyła je w wyniku:

- niewłaściwego rozliczenia wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2 oraz niewłaściwego określenia wartości początkowej tego środka trwałego,

- zaliczenia do tych kosztów wydatków związanych z nabyciem i instalacją systemu alarmowego w ww. nieruchomości na kwotę 3.026,24 zł oraz z zakupem gazomierza również tam zainstalowanego na kwotę 1.319,98 zł,

- niewłaściwego rozliczenia pierwszych rat poniesionych z tytułu zawartych w 2007 r. umów leasingowych na łączną kwotę 146.692,95 zł, które to zdaniem organu należało rozliczyć w sposób proporcjonalny do okresu trwania umów,

- niewłaściwego rozliczenia opłat ubezpieczeniowych na kwotę 9.205,67 zł w związku z tym, że winny być rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą umowy ubezpieczeniowe,

- zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na doradztwo i pomoc prawną na łączną kwotę 12.750 zł oraz na doradztwo ekonomiczne na łączną kwotę 32.500 zł mimo, że wydatki te dotyczyły utworzenia przez podatnika nowego podmiotu gospodarczego, a zatem nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Z kolei w zakresie przychodów podatnik, zdaniem organów, nie uwzględnił kwoty stanowiącej równowartość czynszu za udostępniony nieodpłatnie lokal mieszkalny.

Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2. Organy podatkowe ustaliły spółka nabyła 1/5 części prawa użytkowania wieczystego ww. gruntu oraz w takiej samej wysokości udział we własności znajdujących się na nim budynków. Do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła m.in.:

- opłaty za sporządzenie aktów notarialnych (tj. przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowy sprzedaży nieruchomości), opłaty za wypisy tych aktów, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę sądową – wynikające z dwóch faktur z [...] r. nr [...] na kwotę 904,40 zł i [...] r. nr [...] na kwotę 21.100 zł, wystawionych przez notariusza uczestniczącego przy zawarciu tych umów,

- prowizję od kredytu zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości pobraną przez bank w wysokości 12.000 zł, wydatek na ustanowienie hipoteki zwykłej i kaucyjnej w wysokości 1.519 zł, opłatę za wpis w księdze wieczystej w wysokości 1.500 zł, opłatę sądową w wysokości 340 zł, wydatek na wycenę nieruchomości w K., stanowiącej zabezpieczenie kredytu, w wysokości 2.300 zł.

Zakupiona nieruchomość wprowadzona została do ewidencji środków trwałych przy czym jej wartość początkową określono na 1.050.000 zł, tj. wg ceny zakupu. Organ odwoławczy powołując się na art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej p.d.p.) przyjął, że do wartości początkowej nabytego prawa do ww. nieruchomości zaliczyć należy wydatki poniesione w związku ze sporządzeniem wspomnianych aktów notarialnych. Jeżeli natomiast chodzi o wydatki związane z uzyskaniem kredytu bankowego, to te również wpływają na cenę nabycia i podnoszą wartość początkową środka trwałego, ale tylko w takiej części w jakiej kredyt został rzeczywiście spożytkowany na ww. zakup. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach i zastrzeżeniach strona wskazała, że kredyt przeznaczony został nie tylko na zakup nieruchomości, ale również na wpłaty z tytułu umów leasingowych. Skoro zatem cena zakupu nieruchomości stanowiła 70% wartości kredytu, to proporcjonalnie jedynie kwota 12.361,30 zł (odpowiednia część kosztów uzyskania kredytu) winna podwyższać jej wartość początkową. Konsekwencją nie uznania omówionych wydatków za koszt uzyskania przychodów było podwyższenie wartości początkowej nieruchomości oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości wyższej, niż dokonała tego spółka.

Odnosząc się do wydatków na zakup gazomierza i systemu alarmowego oraz ich montaż we wspomnianej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2, wydatki te spółka zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 15 ust. 1 p.d.p. organ przyjął, że skoro spółka jest właścicielem 1/5 części wskazanej nieruchomości, w takiej samej części może wydatki te uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków związanych z opłatami leasingowymi ustalono, że spółka w okresie od października do grudnia 2007 r. zawarła 6 umów leasingu operacyjnego (dotyczyły one 2 naczep oraz 4 ciągników siodłowych), przy czym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w całości tzw. "pierwsze raty". Organ uznał opłaty te za czynsz inicjalny i do kosztów zaliczył jedynie ich część, dokonując proporcjonalnego rozliczenia do długości okresu, na jaki umowy zostały zawarte. Organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 17a pkt 1 i art. 17b ust. 1 p.d.p. przyjął, że raty leasingowe opłacane w trakcie trwania umowy były kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się dalej na treść umów leasingu (w szczególności na ich § 3 pkt 3) organ przyjął, że pierwsza rata opłaty leasingowej uiszczana była przed przejęciem przedmiotów leasingu do używania; jej uiszczenie stanowiło warunek konieczny do rozpoczęcia realizacji przedmiotowych umów. Organ podkreślił, że wprawdzie pierwsza rata nie została określona jako czynsz inicjalny czy też opłata wstępna, to pełniła taką rolę, bowiem jej uiszczenie było warunkiem skuteczności umowy. W związku z tym przyjąć należało, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Z tego względu pierwszą ratę, mającą charakter wstępny, należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d p.d.p.

W zakresie wydatków związanych z ubezpieczeniem AC i OC samochodów wykorzystywanych przez spółkę do prowadzenia działalności oraz ubezpieczeniem mienia od ognia i innych żywiołów organ ustalił, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłaty od polis ubezpieczeniowych zawartych w trakcie 2007 r. na okresy roczne. Powołując się na wskazany już art. 15 ust. 4d p.d.p. organ przyjął, że wydatki z tytułu ubezpieczeń są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, bowiem nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. W konsekwencji uiszczone składki należało rozliczyć proporcjonalnie, mając na uwadze odpłatność roczną oraz ilość miesięcy 2007 r., w których obowiązywała ochrona z polis.

W zakresie wydatków na doradztwo i pomoc prawną udzielone przez Kancelarię Radców Prawnych J. i Z. S. s.c. (faktury nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...]r.) organ zakwestionował wspomniane wydatki przyjmując, że nie były one związane prowadzoną przez podatnika działalnością. Kontrahent podatnika, na podstawie umowy zlecenia zawartej [...] r., zobowiązał się do wykonania czynności polegających na opracowaniu i wprowadzeniu strategii zarządzania nabytym przez spółkę udziałem we wspomnianej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2 oraz na doradztwie prawnym w tym zakresie. W szczególności świadczona pomoc miała polegać na przeprowadzeniu analizy form organizacyjno-prawnych w jakich może być prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu tą nieruchomością, konsultacji w sprawie wyboru najkorzystniejszej formy tej działalności pod kątem przepisów prawa podatkowego, gospodarczego i handlowego, a także na udzieleniu pomocy prawnej przy powołaniu podmiotu zajmującego się tą działalnością. W pisemnych wyjaśnieniach z [...] r. spółka wskazała, że umowa zawarta została w związku z nabyciem przez nią udziału w nieruchomości i koniecznością powołania podmiotu odpowiedzialnego za jej zarządzanie. W efekcie przeprowadzonych analiz powołano do życia B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.. W przypadku drugiej faktury była ona związana z pomocą prawną, konsultacjami i doradztwem prawnym w sprawie powstania spółki B. Zdaniem organu zarówno z zawartej umowy, złożonych przez stronę wyjaśnień, jak również z treści faktury wynikało jednoznacznie, że zakwestionowane wydatki związane były z powstaniem nowego podmiotu gospodarczego. W ocenie organu faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu omawianych wydatków było utworzenie nowego podmiotu gospodarczego, a nie uzyskanie przychodów, w związku z czym wydatki te nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W konsekwencji wobec treści art. 15 ust. 1 p.d.p. wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki.

Podobne za niezwiązane z działalnością podatnika uznano wydatki za doradztwo ekonomiczne świadczone przez J. P. prowadzącą firmę C. Zakwestionowane wydatki udokumentowane zostały następującymi fakturami:

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto 10,000 zł z tytułu doradztwa ekonomicznego w zakresie nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B (warianty ekonomiczne zagospodarowania nieruchomości i jej odsprzedaży, estymacja zwrotu kapitału),

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto 9.400 zł z tytułu doradztwa ekonomicznego w zakresie rozwoju firmy (analiza w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości cz. I),

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto 5.100 zł z tytułu doradztwa ekonomicznego w zakresie rozwoju firmy (analiza w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości cz. II),

- nr [...]r. na kwotę netto 5.000 zł za przygotowanie akwizycji nieruchomości położonych w Ł. przy ul. B i ul. A (negocjacje z firmami obrotu nieruchomościami, ustalenie cen do uplasowania nieruchomości na rynku).

Na potwierdzenie wykonania usług przedłożono business plan spółki zarządzającej nieruchomością przy ul. A (faktury nr [...], [...] ,[...]), analizę rynku transportowego w Polsce w latach 2006-2007, oferty firmy spedycyjnej (faktury nr [...], [...]), a także pismo w sprawie udziału w projekcie deweloperskim, projekt oraz informację o przeprowadzonych negocjacjach (faktury nr [...], [...]). Zdaniem organu z treści faktur nr [...] i nr [...] jednoznacznie wynika, że usługi dotyczyły nieruchomości w Ł. przy ul. A 2, której spółka była współwłaścicielem w 1/5 części, a w konsekwencji co do której nie mogła samodzielnie decydować o sposobie wykorzystania, planach rozwoju i zagospodarowaniu. Odnosząc się do faktur nr [...] i nr [...] za doradztwo ekonomiczne w zakresie rozwoju firmy, analizę w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości – organ podatkowy zwrócił uwagę, że przedłożony business plan sporządzono nie dla podatnika, ale dla spółki zarządzającej nieruchomością przy ul. A 2, natomiast jeżeli chodzi o analizę rynku transportowego, to nie wynika z niej, czy sporządzona została dla potrzeb podatnika, czy też na potrzeby spółki B. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że powyższe wydatki nie spełniają warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 p.d.p., a zatem nie mogą zostać zaliczone do kosztów działalności strony

W zakresie przychodu spółki z tytułu bezpłatnego udostępnienia pomieszczeń w budynku mieszkalno-gospodarczym stanowiącym własność spółki, znajdującym się w K., organ ustalił, że w budynku tym zamieszkiwali bezpłatnie M. i A. Ś. wraz z synami J. R. i L. Ś.. Powołując się na treść art. 13 ust. 1-2 p.d.p. uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła żadna z sytuacji stanowiącej odstępstwo od zasady naliczania równowartości czynszu, z jakiego spółka zrezygnowała udostępniając nieodpłatnie ww. nieruchomość. Wysokość przychodu nie była kwestionowana przez stronę. Co więcej w toku postępowania spółka sama określiła równowartość miesięcznego czynszu na kwotę 440 zł. Wobec tego, że dwie z zamieszkujących w budynku osób (J. R. i L. Ś.) byli pracownikami spółki, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 p.d.p. organ odstąpił od ustalania równowartość czynszu z tytułu udostępnienia lokalu tym osobom. Przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego do używania M. i A. Ś. określony został w wysokości 2.640 zł (220 zł x 12 m-cy).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności art.12 ust. 3, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4d, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 17a-17b p.d.p., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z [...] r. w sprawie [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd wskazał, że skarga okazała się tylko częściowo zasadna. Sąd podzielił jej wywody w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi oraz częściowo w zakresie kosztów obsługi prawnej spółki. Pozostałe zarzuty skargi uznał natomiast za nie zasługujące na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z opłatami leasingowymi sąd zwrócił uwagę, że dla ustalenia, czy pierwsza rata leasingowa jest potrącalna w momencie jej poniesienia, czy też proporcjonalnie do czasu trwania umowy, należało ustalić czy dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy. W ocenie sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej było niewystarczające. Sąd wskazał, że zgodnie z § 3 pkt 1 umów leasingowych zawartych przez podatnika z finansującym – ratami wynagrodzenia są pierwsza rata, raty okresowe i inne raty (o ile są przewidziane w umowie). Z kolei w myśl § 3 pkt 3 kaucja, prowizja (o ile są przewidziane w umowie) oraz pierwsza rata wymagalne są przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec zbywcy pod rygorem określonym w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu. W ocenie sądu jeśli "pierwsza rata", podobnie jak pozostałe raty leasingowe, stanowi tylko wynagrodzenie dla finansującego, powinna być traktowana tak jak pozostałe raty. Dla zaliczenia jej do kosztów podatkowych nie miała przy tym znaczenia okoliczność, że musiała być poniesiona przed powstaniem zobowiązania finansującego i warunkowała realizację umów. Zdaniem sądu podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów "pierwszej raty" (raty wstępnej, raty inicjacyjnej) proporcjonalnie do długości okresu, na który umowa została zawarta, mogła być tylko taka sytuacja faktyczna, w której owa rata zawierała składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego (np. prowizję, opłatę przygotowawczą, opłatę za rozpatrzenie i analizę wniosku, czy kaucję). Takie składniki "pierwszej raty" rzeczywiście dotyczyłyby okresu przekraczającego rok podatkowy, tj. całego okresu obowiązywania umowy i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4d zdanie drugie p.d.p. Zgodnie z § 1 pkt 4 umów leasingu realizacja umów przebiegać miała na zasadach określonych w umowie i Ogólnych Warunkach Umów Leasingu (OWUL) z zastrzeżeniem, że w przypadku odmiennych postanowień umowy i OWUL rozstrzygające są postanowienia umowy. Skoro integralną część zawartych przez skarżącą umów leasingu stanowiły OWUL zdaniem sądu bez przeprowadzenia łącznej analizy umowy i OWUL nie było możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie jaki charakter (z punktu widzenia podatkowego) miała "pierwsza rata". W szczególności nie można było przesądzać, czy była ona wyłącznie wynagrodzeniem finansującego, czy też zawierała takie składniki, które dotyczyły całego okresu obowiązywania umowy. Skoro zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie sięgnął do OWUL postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji Podatkowej. Sąd zobowiązał zatem Dyrektora Izby Skarbowej do tego by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnił wspomniany brak.

W zakresie wydatków związanych z obsługą prawną spółki A sąd wskazał, że stosownie do § 1 ust. 2 umowy zlecenia z [...] r. spółka zleciła radcy prawnemu J. S. opracowanie i wprowadzenie strategii zarządzania nieruchomością położoną w Ł. przy ulicy a 2 oraz udzielenie porady prawnej w tym zakresie. Sąd powołując się na treść art. 15 ust. 1 p.d.p. przyjął, że wydatki związane z analizą form organizacyjno-prawnych, w jakich mogła być prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu ww. nieruchomością oraz konsultacji w sprawie wyboru najkorzystniejszej formy takiej działalności, stanowiły koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim dla skarżącej spółki była ww. nieruchomość. Natomiast w zakresie wydatków związanych z udzieleniem pomocy prawnej przy powstaniu spółki B, koszty te poniesione zostały dla dobra tego podmiotu, nie powinny zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Sąd przyjął, że przedmiotem umowy zlecenia z [...] r. było wykonanie dwóch różnych czynności (pomoc przy powstaniu nowego podmiotu oraz analiza organizacyjno-prawna). Skoro faktura nr [...] dotyczyła jednej z tych czynności (pomocy prawnej przy powstaniu podmiotu), należało przyjąć, że faktura nr [...] została wystawiona za wykonanie drugiej czynności (analiza organizacyjno-prawna w jakiej może być prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością oraz konsultacja w sprawie wyboru najkorzystniejszej z form takiej działalności). Sąd przyjął w konsekwencji, że zapłata za tę drugą fakturę (mimo niefortunnego opisu usługi) stanowiła koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki. W tym zatem zakresie sąd uznał skargę za uzasadnioną i zobowiązał organy podatkowe do przyjęcia zaprezentowanej oceny w ponownym postępowaniu.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów sąd uznał je za nieusprawiedliwione. Sąd uznał zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2, opłat ubezpieczeniowych, kosztów związanych z zakupem i instalacją systemu alarmowego, kosztów związanych zakupem gazomierza, kosztów doradztwa i pomocy prawnej w zakresie udokumentowanym fakturą [...] oraz kosztów doradztwa ekonomicznego. Sąd podkreślił, że poza wskazanymi wyżej uchybieniami dotyczącymi ustaleń w zakresie zaliczenia do kosztów rat leasingowych oraz wydatku na pokrycie czynności stwierdzonej fakturą nr [...] , organy podatkowe nie dopuściły się innych uchybień.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu wyeliminowania zaistniałych nieprawidłowości.

Następnie decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 25.578 zł. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodów spółki na kwotę 15.026.979,96 zł, kosztów na 14.892.358,94 zł oraz dochód na 134.621 zł. W jego ocenie skarżąca spółka zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą równowartość czynszu za udostępniony nieodpłatnie lokal mieszkalny oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku:

- niewłaściwego rozliczenia wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2 oraz niewłaściwego określenia wartości początkowej tego środka trwałego,

- zaliczenia do kosztów wydatków związanych z nabyciem i instalacją systemu alarmowego oraz z zakupem gazomierza zainstalowanego w ww. nieruchomości,

- niewłaściwego rozliczenia opłat ubezpieczeniowych,

- zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na doradztwo i pomoc prawną poniesionych na podstawie faktury nr [...] oraz na doradztwo ekonomiczne.

Dyrektor UKS po uzupełnieniu materiału dowodowego o informację udzieloną przez leasingodawcę, przyjął zgodnie z tą informacją, że sporne "pierwsze raty" każdej z umów leasingu operacyjnego, stanowiły wynagrodzenie leasingodawcy. Mając na uwadze tę informację organ pierwszej instancji uznał, że wydatki z tego tytułu podatnik prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Nie było zatem podstaw do ich rozliczania w czasie, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Odnosząc się z kolei do wydatku stwierdzonego fakturą nr [...] organ pierwszej instancji uznał, że wydatek ten był powiązany z prowadzoną przez podatnika działalnością, a zatem spełniał przesłanki z art. 15 ust. 1 p.d.p. warunkujące uznanie go za koszt uzyskania przychodów spółki. Po analizie umowy zlecenia z [...] r., stanowiącej podstawę realizacji tego wydatku organ przyjął, że sporządzenie opracowania i wprowadzenie strategii zarządzania nieruchomością położoną w Ł. przy ul. A 2 oraz doradztwo prawne w tym zakresie stanowią koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim była dla spółki ww. nieruchomość. W pozostałym zakresie ustalenia i wywody organu pierwszej instancji pokrywają się z ustaleniami i wnioskami przedstawionymi w postępowaniu poprzedzającym wspomniany wyżej wyrok WSA z [...]r.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i wnioski wyrażone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik spółki podniósł zarzuty analogiczne do tych, które zawierała skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., pomijając te zarzuty, które odnosiły się do kosztów uznanych w ponownym postępowaniu za koszty uzyskania przychodów. Pełnomocnik strony zarzucił zatem zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w tym:

1. art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.d.p. polegający na błędnym przyjęciu przez organ drugiej instancji, że podatnik nieprawidłowo ujął w koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 34.367,70 zł, związane z zakupem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2,

2. art. 15 ust. 4d p.d.p. polegający na błędnym przyjęciu przez organ drugiej instancji, że podatnik nieprawidłowo ujął na koncie 469 - "pozostałe koszty" wydatki na kwotę 9.205,67 zł dotyczące opłat ubezpieczeniowych,

3. art. 15 ust. 1 p.d.p. polegający na błędnym przyjęciu przez organ drugiej instancji, że podatnik nieprawidłowo ujął na koncie 469 - "pozostałe koszty" wydatki na kwotę 3.026,24 zł dotyczące faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez D Sp. w o.o. w Łodzi,

4. art. 15 ust. 1 p.d.p. polegający na błędnym przyjęciu, że podatnik nieprawidłowo uznał za koszt uzyskania przychodu wydatek na kwotę netto 5.250 zł dotyczący faktury VAT nr [...] , w sytuacji gdy wydatek ten nie służył rozpoczęciu realizacji zadań gospodarczych nowego podmiotu, lecz opracowaniu i realizacji strategii rozwoju A Sp. z o.o., a zatem powinien zostać uznany za koszt poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów,

5. art. 15 ust. 1 p.d.p. polegający na błędnym przyjęciu przez organ, że podatnik nieprawidłowo uznał za koszt uzyskania przychodu wydatek na kwotę 32.500 zł dotyczący faktur wystawionych przez J. P. C, podczas gdy wbrew twierdzeniom organu pierwszej i drugiej instancji wydatki te nie służyły rozpoczęciu realizacji zadań gospodarczych nowego podmiotu, lecz opracowaniu i realizacji strategii rozwoju A Sp. z o.o., a zatem powinny zostać uznane za koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów,

6. art. 15 ust. 1 p.d.p. polegający na błędnym przyjęciu przez organ, że podatnik nieprawidłowo uznał za koszt uzyskania przychodu wydatek na kwotę 1.319,98 zł dotyczący faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez E Ł.,

7. art. 12 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 p.d.p. polegający na błędnym przyjęciu przez organ drugiej instancji, że podatnik powinien zarachować dochód z najmu pomieszczeń w budynku mieszkalno-gospodarczym w miejscowości K. w kwocie 2.640 zł,

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a w tym:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się w nadinterpretacji przepisów art. 15 ust. 4d p.d.p.,

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji,

6. art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści umowy zlecenia z [...] r. oraz umowy zawartej z J. P. C z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i istotnych warunków ww. umów.

W uzasadnieniu pełnomocnik spółki zaznaczył, że nie zgadza się nie tylko z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale również z ustaleniami dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z [...] r. Pełnomocnik wyjaśnił, że nie składał skargi kasacyjnej od ww. wyroku, gdyż był on zgodny z wnioskiem złożonym w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. tj. uchylał zaskarżoną decyzję w całości. Skarżenie wyroku korzystnego dla spółki było jego zdaniem niezasadne. Również kwestionowanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, nie znajdowało podstaw prawnych. Dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zasadne stało się kwestionowanie ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu. W tym zakresie pełnomocnik podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W uzasadnieniu podkreślił, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustaleń stanu faktycznego, które w jego ocenie nie są zgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie i pozostają w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony brak było bowiem podstaw do kwestionowania wydatków poniesionych przez skarżącą, gdyż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (art. 15 ust. 1 p.d.p.). Błędne ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do błędnej interpretacji przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako w całości bezzasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami, dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2008). Również w orzecznictwie konsekwentnie podkreśla się, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną oznacza, że jest on obowiązany podporządkować się w pełnym zakresie wcześniej wyrażonym poglądom (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275, a także wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Dlatego też uznać należy, iż większość zarzutów skargi, stanowiących w istocie polemikę z oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku WSA z [...] r. jest niedopuszczalna w świetle art. 153 p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. W takiej sytuacji sąd administracyjny będzie zobowiązany oddalić skargę. Powyższe ograniczenie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 p.p.s.a (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 366).

Podkreślić należy, że art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nadkładając na organ obowiązek zastosowania w sprawie wyrażonej przez sąd oceny prawnej, nie uzależnia obowiązku jej zastosowania od tego, czy ocena ta jest korzystna, czy też nie. Przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że ustalenia i zalecenia sądu wydającego wyrok są wiążące dla organów podatkowych tylko w takim zakresie w jakim są po myśli podatnika, zaś te, które są dla niego niekorzystne nie mają mocy wiążącej. Treść art. 153 p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, że nie ma podstaw do dokonywania takiej wybiórczej, fragmentarycznej interpretacji wydanego wcześniej wyroku sądu.

W wyroku z [...] r. sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe winny po pierwsze uzupełnić ustalenia faktyczne w zakresie tego jaki charakter miały pierwsze raty leasingowe, a po drugie – zakwestionował ocenę prawną wydatku poczynionego przez podatnika udokumentowanego fakturą nr [...].

Powyższe uwagi zostały uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy albowiem organy podatkowe dokonały przejrzystych i szczegółowych wyjaśnień w zakresie dokonanych przez stronę skarżącą wydatków.

Odnosząc się do kwestii oceny "pierwszych rat" poniesionych przez skarżącą spółkę w związku z wykonaniem zawartych w 2007 r. umów leasingu organy podatkowe ustaliły charakter prawny tych rat na podstawie deklaracji leasingodawcy, który wyjaśnił w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości, że sporne "pierwsze raty" każdej z umów leasingu operacyjnego były ratami wynagrodzenia. Mając na uwadze tę informację, niekwestionowaną przez podatnika, organ pierwszej instancji uznał, że poniesione z tego tytułu wydatki strona prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tj. w 2007 r. Organy uznały tym samym, że nie było potrzeby rozliczania poniesionych z tego tytułu wydatków proporcjonalnie do okresu trwania tych umów. Interpretacja ta, w całości uwzględniająca stanowisko strony skarżącej, zasługuje zdaniem sądu na pełną aprobatę. W tym zresztą zakresie podatnik nie kwestionował decyzji wydanych w sprawie.

Co do natomiast wydatku w kwocie 7.500 zł stwierdzonego fakturą nr [...] organ pierwszej instancji – uwzględniając zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu – uznał ten wydatek za powiązany z prowadzoną przez podatnika działalnością, tj. za spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 p.d.p. W konsekwencji podzielił opinię strony o możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki. Analiza umowy zlecenia z 3 września 2007 r., stanowiącej podstawę realizacji tego wydatku, prowadzi do wniosku, że sporządzenie opracowania i wprowadzenie strategii zarządzania nieruchomością położoną w Ł. przy ul. A 2 oraz doradztwo prawne w tym zakresie, stanowiły czynności zmierzające do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim była dla spółki ww. nieruchomość. W konsekwencji wydatek poniesiony z tego tytułu należało uznać za koszt uzyskania przychodów spółki, co zresztą zostało już przesądzone w cytowanym wyżej wyroku WSA z [...] r.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych skardze w ocenie sądu są one oczywiście bezzasadne.

Argumentacja zawarta w skardze stanowi w istocie – co słusznie podkreśla Dyrektor Izby karbowej – niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu, wiążącym na mocy wspomnianego już wyżej art. 153 p.p.s.a. zarówno organy administracji, jak i sąd rozpoznający sprawę ponownie. Należy podkreślić, że korzystny dla strony fakt, że sąd w wyroku z [...] r. uchylił decyzję ostateczną, nie stanowił przeszkody uniemożliwiającej zaskarżenie tego wyroku. Tymczasem z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało wprost, że sąd przychylił się jedynie do niektórych zarzutów skargi, uznając pozostałe za nietrafne. Miejscem na polemikę ze stanowiskiem sądu była skarga kasacyjna do NSA. Strona nie skorzystała jednak z tego środka, czym definitywnie zamknęła drogę do dokonania odmiennej oceny postępowania organów podatkowych.

W konsekwencji powyższych ustaleń zarzuty podniesione w złożonej obecnie skardze, stanowiące w istocie powtórzenie zarzutów nieuwzględnionych przez sąd w poprzednim postępowaniu, należy uznać za bezpodstawne. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów przypomnieć jedynie wypada, że w wyroku z [...]r. WSA:

- po pierwsze uznał za niedopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych nabycia nieruchomości przy ul. A 2 w Ł., a także odpowiedniej części wydatków związanych z uzyskaniem kredytu bankowego przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, uznając że wpływały one jedynie na wartość początkową środka trwałego (nieruchomości);

- po drugie przyjął za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie tej części wydatków na ubezpieczenie środków transportu oraz ubezpieczenie mienia od ognia i innych żywiołów, która odpowiadała długości ochrony ubezpieczeniowej w 2007 r.;

- po trzecie przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy jedynie część wydatków poniesionych na nabycie i montaż instalacji alarmowej oraz gazomierza w nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 2, odpowiadającą udziałowi spółki we współwłasności tej nieruchomości;

- po czwarte uznał za całkowicie niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością wydatki na doradztwo ekonomiczne udzielone przez J. P. przyjmując, że rzeczywistym adresatem opracowań dotyczących zarządzania, rozbudowy i akwizycji nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 2 nie był podatnik, ale spółka B, natomiast odnosząc się do analizy rynku transportowego oraz oferty firmy spedycyjnej przyjął, że nabyte usługi były w istocie niecelowe z punktu widzenia możliwości uzyskania lub zwiększenia przychodu (analiza miała charakter wybitnie ogólny, nie zawierała żadnych szczegółowych wskazań, co do możliwych kierunków działalności skarżącej, a nadto stanowiła kompilację fragmentów opracowania powszechnie dostępnego w Internecie; z kolei oferty firmy spedycyjnej miały charakter ogólny, a skarżąca spółka nie wykazała, że z nich w jakikolwiek sposób skorzystała);

- po piąte przesądził, że wydatki związane z udzieleniem pomocy prawnej przy powstaniu spółki A, objęte fakturą nr [...], dotyczyły tego podmiotu i nie były w związane z uzyskania lub zwiększeniem przychodu skarżącej spółki;

- po szóste w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń mieszkalno-gospodarczych znajdujących się na terenie należącej do spółki nieruchomości, wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 13 ust. 1 p.d.p., WSA uznał, że organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej spółce przychód z tego tytułu.

W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

P.Z-C.

-----------------------

5