Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 122/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par.1, art.145, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 122, art. 187 par.1,art.188,art.189,art.191,art.193 par.4,art.210 par.1 pkt 6 , par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 122/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r., sprawy ze skargi L. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2009r. nr [...] określił L.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 158.526,00 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "I" w N., ustalono, iż L.L. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L nie wykazał przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 198.657,39 zł, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 507.222,62 zł, w tym o wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2004r. w wysokości 427.795,56 zł.

W czasie kontroli podatnik nie okazał kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. i dlatego kontrolujący nie sporządził protokołu z badania ksiąg o którym mowa w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Do wyliczenia przychodów ze sprzedaży kontrolujący wykorzystał ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wskutek wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 22 lutego 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zakwestionowane rozstrzygniecie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 20 sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 141.040,00 zł.

W pierwszej kolejności wskazano, że w reakcji na zarzuty i uwagi podatnika w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przeliczono wszystkie dowody zabezpieczone przez Policję, stwierdzając, że ilość dowodów w poszczególnych teczkach, segregatorach oznaczonych kolejnymi numerami jest zgodna z ilością dowodów wynikającą z protokołu zabezpieczenia rzeczy z dnia 27 września 2005r. Ze spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i samochodów przez Policję wynika jakie rzeczy znaleziono, a w przypadku dokumentów podano ilość kart ponumerowanych i zaparafowanych. Z protokołu oględzin dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych L.L., przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach 27 i 28 lipca 2006r. wynika wprost jakie dokumenty, w jakiej liczbie, jak również, której firmy zostały zabezpieczone, a następnie przekazane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. Wśród tych dokumentów nie było podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r., remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003r., deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2004r., rejestrów zakupu towarów i usług niebędących towarami handlowymi oraz faktur lub innych dowodów dokumentujących nabycie towarów niebędących towarami handlowymi i usług, a także okresowych raportów fiskalnych za 2004r.

W konsekwencji organ uznał, że wyjaśnienia podatnika jakoby cała dokumentacja dotycząca 2004r. była zgromadzona w jednym segregatorze, który zabezpieczyła Policja jest niezgodne z prawdą. Świadczy o tym także fakt dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. dopiero w trakcie postępowania odwoławczego.

Organ skarbowy stwierdził, iż w przedłożonej wraz z odwołaniem od decyzji z 30 listopada 2009r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał przychody ze sprzedaży towarów handlowych w łącznej kwocie 1.321.810,25 zł, zakupy towarów handlowych w łącznej kwocie 1.026.957,09 zł, oraz koszty pozostałe w łącznej kwocie 198.895,76 zł (w tym wynagrodzenia w kwocie 66.000,00 zł). W księdze tej podatnik wykazał wartość remanentu na 31 grudnia 2004r. w kwocie 47.532,84 zł. Według dokumentu remanentu, który podatnik przedstawił kontrolującym w toku postępowania zapas towarów handlowych na 31 grudnia 2004r. wynosił 475.328,40 zł (różnica – 427.795,56 zł). Przesłuchany w dniu 23 marca 2010r. w charakterze strony L.L. zeznał, iż wartość remanentu na 31 grudnia 2004r. na pewno wynosiła 475.328,40 zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. pomyłkowo wpisano wartość w kwocie 47.532,84 zł. Ponadto, na podstawie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2003r. sporządzonego przez L.L., przekazanego w toku postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, iż na dzień 31 grudnia 2003r. podatnik nie posiadał żadnych towarów na zapasie.

W wyniku pomyłki dotyczącej wartości remanentu wpisanej do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2004r. o kwotę 427.795,56 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że w oparciu o faktury sprzedaży i zakupu dokonano ilościowego rozliczenia towarów handlowych, uwzględniając wielkości towarów wykazanych w remanentach sporządzonych przez podatnika na dzień 31 grudnia 2003r. i na dzień 31 grudnia 2004r. oraz ich ilości wynikających z faktur zakupu i sprzedaży. Do rozliczenia ilościowego przyjęto dane (wartość i ilość) wynikające z remanentu sporządzonego i przedstawionego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2004r., którego wartość wynosi 475.328,40 zł. W wyniku tych wyliczeń stwierdzono niedobór w ilości 6.147 sztuk spodni i 673 sztuk kurtek.

Sprzedaż spodni powiększono o 228 sztuk. W zebranej dokumentacji brak było faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2004r., w której jako nabywcę określono firmę "H" I.K. w Ł., gdzie wartość transakcji wyniosła 6.000,00 zł netto, a podatek VAT 1.320,00 zł. W związku z tym organ wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej o zbadanie u kontrahenta, ilości i asortymentu towaru zakupionego na postawie opisanej wyżej faktury. W wyniku podjętych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozyskał od tego kontrahenta oświadczenie, w którym ten przeczy, jakoby zawierał z firmą podatnika jakiekolwiek transakcje, co potwierdził również składając wyjaśnienia do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 12 sierpnia 2009 r. Jednakże z uwagi na fakt, że kontrolowany podmiot wykazał przedmiotową fakturę w rejestrze sprzedaży, to dla potrzeb rozliczenia ilościowego przyjęto, że sprzedaż ta dotyczyła spodni (a więc asortymentu, na którym wystąpiły największe niedobory) według średniej ceny netto stosowanej w tym okresie przez podatnika, tj. 26,37 zł za sztukę.

Organ wskazał, że podejmując próbę wyjaśnienia ustalonych niedoborów, podatnik do odwołania dołączył notę korygującą z dnia 11 grudnia 2009r. do faktury nr [...] z dnia 24 marca 2004r., w której to zmienił sprzedawcę z "P" sp. z o.o. "E", w N. na "I" L.L. podnosząc, iż niedobór w ilości 1.000 sztuk spodni i 500 sztuk kurtek powstał na skutek omyłkowego zaewidencjonowania tej faktury w ewidencji zakupu, a nie jak powinno być w ewidencji sprzedaży, na co sporządzono notę korygującą. W ocenie organu wyjaśnienia podatnika są jednak niezgodne z zebranymi dowodami. W toku postępowania jednoznacznie bowiem ustalono, że ujęta w ewidencji zakupu podatnika faktura nr [...] była wystawiona przez "P" sp. z o.o. N. na rzecz FH "M" M.M. w K. i w związku z tym nie była uwzględniona przez kontrolujących zarówno przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego za marzec 2004r., ale również przy ustalaniu wielkości niedoboru kurtek i spodni. W toku postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie transakcji dokonanych z FH "M" i stwierdzono, że w ewidencji zakupu prowadzonej przez tą firmę nie ujęto przedmiotowej faktury. Natomiast w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "P" sp. z o.o. ustalono, że faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży spółki na rzecz FH "M". Organ wyjaśnił, że podatnik był wspólnikiem i prokurentem spółki "P", która również była objęta postępowaniem kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji za 2004r., gdzie podatnik nie negował faktu wystawienia właśnie przez Spółkę "P" przedmiotowej faktury na rzecz FH "M". Dodatkowo zaś sporządzona przez podatnika nota korygująca narusza przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W myśl tego przepisu notę korygującą może wystawić jedynie nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę, a w warunkach sprawy nabywcą towaru, czego strona nie neguje była firma FH "M", a nie "I"- L.L.. Co więcej, nawet gdyby wystawca faktury mógł wystawić notę korygującą, to w drodze jej wystawienia nie można zmienić podmiotu umowy sprzedaży wyszczególnionego na fakturze.

Organ wyjaśnił, że niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. sprzedaży 6.147 sztuk spodni i 673 sztuk kurtek skutkowało zaniżeniem przychodów z działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mając na uwadze te nieprawidłowości stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004r., jest nierzetelna, gdyż prowadzone w niej zapisy w zakresie przychodów nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W związku z tym stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować wyszczególnionych w § 3 tego artykułu metod szacowania - zastosowano inną metodę na podstawie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Najpierw wyliczono niezaewidencjonowaną ilość sprzedanych spodni i kurtek z uwzględnieniem faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2004r., a ustaloną w ten sposób niezaewidencjonowaną ilość sprzedanych poszczególnych asortymentów towarów handlowych przemnożono przez wyliczoną dla każdego z nich średnią ważoną cenę sprzedaży netto.

W odwołaniu od tej decyzji L.L. zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania mające przełożenie na treść zapadłej w sprawie decyzji, a to:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek ich niezastosowania i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z elementarną zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niedbałe zebranie i zabezpieczenie dowodów w sprawie, a w konsekwencji powierzchowne i niestaranne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

2) art. 166 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kilkunastu, równolegle się toczących postępowań administracyjnych w sprawach, w których jedyną stroną był odwołujący się, a jego prawa i obowiązki wynikały z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a zatem uchybienie zasadom ekonomiki postępowania.

Uzasadniając te zarzuty podatnik podniósł, że nie sposób jest podzielić opinię organu pierwszej instancji wedle, której w dokumentach zabezpieczonych przez Policję nie było podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. Księga ta zapisana została na dysku twardym komputera zabezpieczonym przez Policję jako dowód rzeczowy, który po kilku miesiącach zwrócono stronie, natomiast remanent na dzień 31 grudnia 2003r. wraz z całą dokumentacją księgową za 2003r. został dostarczony do Urzędu Skarbowego w N. w 2004r. w związku z innymi czynnościami kontrolnymi. Niezgodne z prawdą jest również twierdzenie organu odnośnie braku rolek z kas fiskalnych za 2004r. zostały zabezpieczone trzy kasy fiskalne wraz z rolkami. Z powyższego wynika zatem zdaniem podatnika wniosek, że dokumentacja księgowa za 2004r. została w toku postępowania wyjaśniającego pomieszana z pozostałymi dokumentami, bądź też zgubiona. Stwierdzono między innymi brak faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2004r. tymczasem według odwołującego się w zabezpieczonej przez Policję teczce z dokumentacją za 2004r. znajdowało się 168 kart, natomiast organowi odwoławczemu przekazano jedynie faktury zakupu tj. 98 kart. Organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wyjaśnił braku pozostałych dokumentów.

Odwołujący się wskazał także, że w toku postępowania objętego zaskarżoną decyzją poczyniono również nieprawidłowe ustalenia, że podatnik zawyżył w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 4.912,00 zł. Powodem powstania kwestionowanej różnicy było to, że do lipca 2004r. podatnik otrzymywał decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające podatek VAT od towarów sprowadzonych z zagranicy w 2003r.

W toku postępowania odwoławczego, w związku z postawionymi w odwołaniu zarzutami - Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18 października 2010r. nr [...] wezwał L.L. do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w Krakowie w celu złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia:

- dokumentów na podstawie których twierdził, że w teczce zabezpieczonej przez Policję znajdowało się 168 kart natomiast organowi odwoławczemu przesłano tylko faktury zakupu w ilości około 98 kart;

- dokumentów, które miały wpływ na wysokość podatku naliczonego za styczeń 2004r., tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego za 2003r.

Odwołujący się żądanych przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumentów nie dostarczył, a składając wyjaśnienia w dniu 27 października 2010r. oświadczył, iż podany w odwołaniu od decyzji zarzut, że w przejętych przez Policję dokumentach w teczce z dokumentacją za 2004r. znajdowało się 168 kart oparł na informacji uzyskanej od pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne w 2009r. Nie pamiętał już jednak, który pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej udzielił mu takiej informacji.

Decyzją z dnia 25 listopada 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu – powołując się treść protokołu z przeszukania w domu podatnika z dnia 27 września 2005r. oraz protokół oględzin dokumentów zabezpieczonych przez Policję przeprowadzonych przez pracowników Izby Skarbowej w Krakowie w dniach 21-22 października 2010r. – organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję dysponował wszystkimi dokumentami dotyczącymi działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. przejętymi od podatnika w czasie przeszukania w dniu 27 września 2005r.

Dalej organ wyjaśnił, że podana w odwołaniu okoliczność, że do lipca 2004r. podatnik otrzymywał decyzje Naczelnika Urzędu Celnego za 2003r., którymi określono należne do zapłaty kwoty podatku VAT od sprowadzonych przez niego towarów w innych wysokościach od kwot zadeklarowanych, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące wysokości podatku dochodowego za 2004r., ponieważ wydatki na zapłatę tego podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.,) wskazano, że podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów, tylko wtedy mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyby zapłacony podatek nie stanowił podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. U podatnika sytuacja taka nie wystąpiła, ponieważ miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupionych towarów i z prawa tego skorzystał. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnik nie zaliczył do kosztów żadnych kwot podatku VAT nieodliczonego od podatku należnego.

Organ drugiej instancji dokonał oceny, czy ustalone różnice ilości sprzedanych towarów z ilościami towarów zakupionych nie są spowodowane innym nazwaniem tych samych towarów w fakturach sprzedaży oraz w fakturach zakupu - jednakże sytuacji takiej nie stwierdził. Towary, których sprzedaż nie została w zaewidencjonowana (spodnie i kurtki) podatnik mógł pomylić jedynie z płaszczami. Oceniając, czy podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów ze sprzedaży większej ilości płaszczy od ilości płaszczy zakupionych organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja taka nie wystąpiła bowiem podatnik w ogóle nie ujął w ewidencjach podatkowych za 2004r. przychodów ze sprzedaży tych towarów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że w omawianej sprawie nie występuje możliwość bardziej dokładnego ustalenia stanu faktycznego od tego jakiego dokonał organ pierwszej instancji, a zatem bezpodstawny jest zarzut odwołującego się, co do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, podatnik stawiając w odwołaniu od decyzji zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego nie wskazał jakie jego zdaniem można byłoby zebrać jeszcze dowody, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L.L. zarzucił organowi odwoławczemu:

1) naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w zakresie żądania dokumentacji, która pozostaje w dyspozycji organów ścigania od września 2005r. i w związku z czym strona utraciła nad nią władztwo,

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonego orzeczenia przez przyjęcie, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży wskazanych w decyzji towarów przez co miałoby dojść do zaniżenia przychodu.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję przerzuciły na niego ciężar dowodu, a to żądając dokumentacji, która od ponad 4 lat pozostaje w dyspozycji organów ścigania i na której dysponowanie strona nie ma wpływu. Według skarżącego twierdzenia, że protokoły policyjne wiernie odzwierciedlają zakres zajętej dokumentacji oprócz formalnej poprawności nie mają nic wspólnego z prawdą materialną, stając się następną krzywdą wyrządzoną stronie przez organy państwa. Zdaniem skarżącego protokoły zajęcia, o jakich wspomina się w decyzji mające rzekomo wskazywać na kompletność materiału dowodowego w sprawie nie mogą z pewnością stanowić miarodajnej podstawy ustaleń faktycznych w tym względzie.

Skarżący stwierdził ponadto, że posiadał pełną dokumentację za kontrolowany okres, na co ma wskazywać to, że UKS prowadził już postępowanie kontrolne z wykorzystaniem przedmiotowej dokumentacji. Kontrola ta dotyczyła rozliczenia ilościowego towaru (klapek). Przeprowadzona wtedy kontrola nie wykazała niedoborów, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji. Potwierdzeniem tego ma być również fakt, że strona przedłożyła uzyskany od biura rachunkowego rejestr zakupów VAT, gdzie wyszczególniono wszelkie koszty poniesione w 2004r., co przyczyniło się do uznania przez organy podatkowe rzetelności zaewidencjonowanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów.

O mankamentach w sposobie gromadzenia materiału dowodowego zdaniem skarżącego może świadczyć opis zawartości przywoływanego w decyzji segregatora. Znajdowały się w nim decyzje Urzędu Celnego ustalające zobowiązania strony w podatku VAT. Według skarżącego nie został on obciążony błędnym naliczeniem podatku VAT tylko dlatego, że egzemplarze wymienionych decyzji znajdują się w posiadaniu Urzędu Celnego, odmiennie niż w niniejszym postępowaniu, dla którego stan faktyczny stanowiący podstawę wydania decyzji w podatku VAT nie jest dla organów podatkowych miarodajnym.

Końcowo skarżący zaznaczył, że sygnalizował brak w segregatorze faktury z dnia 27 lutego 2004r. nr [...] na kwotę 6.000,00 zł netto, którą jak podejrzewa zagubiono, a mogła ona mieć znaczący wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie tej faktury mogły zostać sprzedane spodnie w ilości zupełnie innej od tej wyliczonej w zaskarżonej decyzji, gdyż skarżący miał na stanie spodnie po cenie zakupu - 1,36 zł, 2,00 zł itd., co mogło wywołać różnice w ustaleniu ilości spodni objętych sprzedażą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do tut. Sądu w dniu 9 lutego 2011r. skarżący ponownie zakwestionował stanowisko organów podatkowych co do kompletności dokumentacji zabezpieczonej przez Policję w mieszkaniu skarżącego w dniu 27 września 2005r. następnie przekazanej organowi skarbowemu, która stanowiła podstawę dla określenia przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestiach poruszonych w piśmie procesowym skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze oraz w piśmie procesowym przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2010r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 141.040,00 zł.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie ustalenia, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy "I" w N. w 2004r. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży 6.147 sztuk spodni oraz 673 sztuk kurtek, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem o kwotę 186.055,19 zł przychodów z działalności gospodarczej, wykazanych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2004r.

W skardze – podobnie jak i w środkach zaskarżenia składanych w postępowaniu podatkowym – skarżący zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i 189 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego w zakresie żądania dokumentacji, która pozostaje w dyspozycji organów ścigania od września 2005r. i w związku z czym skarżący utracił nad nią władztwo. Ponadto skarżący zarzucił organom obu instancji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży wskazanych w decyzji towarów, co spowodowało zaniżenie przychodu.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2011r. doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny zatem - kontekście przytoczonych przepisów – uznać należy zarzut, co do przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodu w zakresie dostarczenia dokumentów, które znajdują się w dyspozycji organów ścigania. Organy podatkowe bowiem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego niezmienne i konsekwentnie przyjmowały, że przekazany im przez Policję materiał dowodowy w postaci dokumentacji księgowej i podatkowej zabezpieczonej w mieszkaniu skarżącego (protokół z dnia 27 września 2005r.) był kompletny i jako taki uzasadniał sformułowanie zarzutów, co do niezaewidencjonowania w pełnej wysokości sprzedaży niektórych towarów handlowych (spodni i kurtek).

Przeciwnie, to skarżący, tak na etapie postępowania podatkowego i skargi sądowej starał się – w ocenie Sądu nieskutecznie – wykazać, że materiał dowodowy (dokumenty), którym dysponowały organy podatkowe był niekompletny, a więc, że istnieją jeszcze jakiej inne dokumenty, które zostały zagubione przez Policję albo pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, bądź pomieszane z innymi dokumentami. Jednakże twierdzenia te należało ocenić jako gołosłowne, gdyż na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. To w reakcji na oświadczenie skarżącego złożone w odwołaniu, iż wedle posiadanych przez niego informacji, w zabezpieczonej teczce z dokumentami za 2004r. znajdowało się 168 kart, natomiast organowi odwoławczemu przekazano jedynie faktury zakupu tj. około 98 kart, organ drugiej instancji wezwał skarżącego (pismo z dnia 18 października 2010r.) do uwiarygodnienia swoich twierdzeń poprzez przedstawienie stosownych dowodów. Skarżący żadnych dowodów nie przedstawił, a jedynie wyjaśnił, że powyższą informację pozyskał od pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne w 2009r. Nie potrafił jednak wskazać z nazwiska, który to pracownik mu taką informację udzielił. Podjęta przez organ odwoławczy próba uwiarygodnienia składanych przez skarżącego wyjaśnień, w żaden sposób nie może być uznana za przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu i nie może stanowić podstawy do sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi. Organy podatkowe nie występowały bowiem na żadnym etapie postępowania do skarżącego o przedstawienie dokumentacji, która już znajdowała się w ich dyspozycji. W opisanej sytuacji nie mogło zatem dojść do naruszenia także art. 189 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego nie można uznać za skuteczną przyjętą przez skarżącego taktykę podważenia zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć, koncentrującą się w zasadzie wyłącznie na kwestii zawartości segregatora z dokumentacją podatkową zabezpieczonego przez Policję i stawianiu zarzutów zagubienia bądź pomieszania przez organy podatkowe dokumentacji podatkowej skarżącego.

Organy podatkowe zarzuciły skarżącemu, iż ten nie ewidencjonował i nie poddał opodatkowaniu całości przychodów ze sprzedaży w 2004r., ustalając w zaskarżonych decyzjach, że z tytułu sprzedaży spodni i kurtek zaniżył przychód na kwotę 186.055,19 zł. Jednakże analizując treść skargi oraz pisma procesowego, jak również wcześniejszego odwołania, trudno doszukać się zarzutów, popartych konkretnymi dowodami, które zakwestionowałby te ustalenia organów podatkowych. Próbą obalenia tych ustaleń, ale jedynie co do wielkości stwierdzonego niedoboru spodni było kontestowanie sposobu wykorzystania brakującej faktury Nr [...] z dnia 27 lutego 2004r., która opiewała na sprzedaż o wartości 6.000,00 zł. Organy podatkowe działając na korzyść skarżącego pomniejszyły stwierdzony niedobór spodni o 228 szt. spodni. Ilość ta została wyliczona przy zastosowaniu średniej ceny netto stosowanej w tym czasie tj. 26,37 zł. W ocenie Sądu takie wyliczenie należy uznać za racjonalne i poprawne. Natomiast nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że faktura ta mogła dotyczyć np. sprzedaży 4000 szt. spodni po cenie 1,50 zł za sztukę. Skoro skarżący nie udowodnił w żaden sposób, jakiego asortymentu dotyczyła faktura i jaką ilość sztuk towaru zawierała, to tego typu dywagacje, nie poparte żadnym konkretnym dowodem nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, szczególnie gdy z analizy wszystkich 36 faktur sprzedaży wystawionych w 2004r. jednoznacznie wynika, że najniższa cena po jakiej skarżący sprzedawał spodnie w tym roku to 6,00 zł (faktura Nr 4/09/2003 z dnia 14 września 2004r.).

Wiarygodność składanych przez skarżącego wyjaśnień musi budzić uzasadnione wątpliwości, jeżeli podda się ocenie zachowanie skarżącego, który do odwołania dołączył sporządzoną przez siebie notę korygującą z dnia 11 grudnia 2009r. do faktury Nr [...] z dnia 24 marca 2004r., w której to zmienił sprzedawcę z "P" Sp. z o.o. "E" w N. na "I" L.L. w N. wskazując, że niedobór w ilości 1000 szt. spodni i 500 szt. kurtek powstał na skutek rzekomo omyłkowego zaewidencjonowania powyższej faktury w ewidencji zakupu a nie jak powinno być w ewidencji sprzedaży. Jak organ pierwszej instancji jednoznacznie ustalił przedmiotowa faktura wystawiona była przez "P" Sp. z o.o. na rzecz FH "M" M. M. w K. a wyjaśnienia skarżącego pozostawały w oczywistej sprzeczności z rzeczywistym stanem rzeczy. Mając na uwadze, że przedmiotowa nota korygująca została sporządzona po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie skarżącego należy ocenić jako nieudolną próbę uniknięcia negatywnych skutków nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, co w oczywisty sposób musi rzutować na ocenę składanych przez skarżącego oświadczeń i wyjaśnień, zmieniających treść dokumentów będących w dyspozycji organów, szczególnie gdy za składanymi wyjaśnieniami nie idą konkretne dowody.

Takim dowodem, któremu organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności był remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2004r., a który skarżący przedłożył w dniu 12 lutego 2010r. Sąd oceniając postępowanie organu podatkowego w tym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia reguł postępowania określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżący sam w oświadczeniu złożonym do protokołu przyznał, że przedstawiony w dniu 12 lutego 2010r. (po zakończeniu kontroli) remanent nie jest oryginalnym remanentem sporządzonym na koniec 2004r., lecz został wyliczony przez niego na podstawie zapisków, których on dokonał na luźnych kartkach. Organ odwoławczy na str. 9 i 10 uzasadnienia swojej decyzji przedstawił szczegółową ocenę przedstawionego dokumentu, podając przyczyny dlaczego uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji nie przyjął omawianego dokumentu jako właściwy spis z natury towarów. Przedstawioną ocenę Sąd w składzie orzekającym uznaje w pełni za zasadną.

Zakwestionowanie przyjętego przez organy podatkowe do rozliczenia sprzedaży remanentu na dzień 31 grudnia 2004r. będącego w ich dyspozycji, jak również powoływanie się na decyzje Naczelnika Urzędu Celnego.za 2003r. w tym decyzję z dnia 12 stycznia 2004r. które rzekomo znajdowały się w teczce zajętej przez Policję (decyzja z 12 stycznia 204r. nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.), posłużyło skarżącemu po raz kolejny do zanegowania kompletności dokumentacji na podstawie, której organy dokonały weryfikacji złożonego zeznania podatkowego za 2004r. i kolejnych sugestii, co do nieprawidłowości przy przejęciu dokumentacji przez Policję. Jednakże jak wcześniej wykazano takich nieprawidłowości nie stwierdzono.

Pozytywnie Sąd ocenił odmowę przez organy podatkowe mocy dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, gdyż jak słusznie stwierdzono była ona nierzetelna, ponieważ prowadzone w niej zapisy w zakresie przychodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organy podatkowe miały bowiem podstawy do obalenia domniemania określonego w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i dokonując ustaleń w tym zakresie nie naruszyły zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 23 Ordynacji podatkowej wskazując i uzasadniając dlaczego odstąpiły od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano sposób określenia podstawy opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży. W ocenie Sądu postępowanie organów nie budzi w tej kwestii zastrzeżeń. Dodać w tym miejscu trzeba, że ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie zostały w tym zakresie sformułowane przez skarżącego jakiekolwiek zarzuty.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji decyzji.