Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 636/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 220 ust. 1 i ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Maria Zawadzka (spr.) Protokolant Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" H. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego skargę oddala


UZASADNIENIE

Skarżący H. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" H. A. w K, zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] 2009 r. zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w zgłoszeniu celnym w poz. 1 jako "etui z tworzywa sztucznego na obiektywy" oraz towar określony w poz. 2 jako " akcesoria do aparatów cyfrowych – osłony na wyświetlacze". Zgłaszający zadeklarował towar określony w poz. 1 do pozycji taryfy celnej - kod CN 4202.12.50.00 ze stawką celną 5,2% natomiast towar określony w poz. 2 do pozycji taryfy celnej - kod CN 8529.90.20.00 ze stawką celną 0%.

W związku z przeprowadzoną, zgodnie z art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, kontrolą zgłoszenia celnego, stwierdzono błędną taryfikację ww. towarów.

We wszczętym z urzędu postępowaniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2010 r. znak [...] określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1773 zł, powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek oraz określił jako dłużnika firmę "A" H. A. z K.

Organ pierwszej instancji zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego przywiezione towary opisane jako etui z tworzywa sztucznego na obiektywy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 4202990090 ze stawką celną 3,7 % zaś towary określone jako akcesoria do aparatów cyfrowych – osłony ekranów LCD ze szkła hartowanego oraz osłony obiektywów fotograficznych winny być zaklasyfikowane do kodu CN 7007198000 ze stawką celną 3%. Zmiana elementów kalkulacyjnych (kodu CN oraz stawki celnej) spowodowała określenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a), c), ust. 6, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.); art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7.09.1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z 31.10.2008 r.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 94, poz. 92 z 2004 r. ze zm.).

Organ odrzucając prawidłowość klasyfikacji w/w towarów, dokonanej przez zgłaszającego i określając jego taryfikację do wskazanej pozycji (kodu CN), oparł się na 1, 3b i 6 regule Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryfy celnej.

Organ podniósł, że kwota należności celnych prawnie należna ogółem jest wyższa od kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i zaksięgowanej tj. kwoty 102 zł, tak więc zachodzą przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 220 ust. 1 WKC.

Przywołując treść art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne organ celny wskazał, że w sprawie dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, tak więc zasadnym jest naliczenie przedmiotowych odsetek.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji organu I instancji domagając się jej uchylenia w zakresie określenia kodu celnego dla towaru będącego osłonami na wyświetlacze LCD i osłonami na obiektywy oraz umorzenia postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 180 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku kontroli, która została przeprowadzona z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów;

- art. 220 ust. 1 i 2 lit. b WKC przez zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy nie nastąpiła przesłanka do takiego zaksięgowania tj. zaksięgowana uprzednio kwota nie była niższa od prawnie należnej,

- art. 65 ust. 5 Prawa Celnego przez przyjęcie, iż działanie strony, w przypadku uznania, że dokonana przez stronę klasyfikacja towarów jest nieprawidłowa, nie wyczerpywało przesłanek uzasadniających odstąpienie od obowiązku zapłaty odsetek od ustalonej retrospektywnie kwoty długu celnego.

- przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) poprzez dokonanie klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 21.03.2011 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] 2010 r., znak [...].

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 t.- Prawo celne (Dz.U. z 04 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 4 pkt 5, pkt 18; art. 6 ust. 3 i ust. 4; art. 7, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6; art. 67, art. 78; art. 201, 214 ust. 1, art. 220 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm; Dz. Urz. Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2 t. 4, str. 307; dalej WKC), oraz art. 1 Rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej, zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 291 z 31.10.2008 r. ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opierając się o ustalenia stanu faktycznego organu I instancji, organ odwoławczy podniósł, że w zakresie towaru oznaczonego jako osłony do wyświetlaczy LCD i osłon na obiektywy fotograficzne ze szkła hartowanego strona opierała się tylko na tych informacjach (danych), które z jej punktu widzenia, umożliwiały klasyfikację towaru do kodu CN ze stawką celną 0%. Takie nastawienie spowodowało zdeklarowanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych kodów CN oraz obliczenie i wykazanie długu celnego (0,00 zł) i w konsekwencji jego zaksięgowanie w wysokości niższej od prawnie należnej. W ocenie organu odwoławczego klasyfikacja dokonana przez organ I instancji była prawidłowa. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przepisów materialnych, ani proceduralnych.

Na powyższą decyzję - w zakresie dotyczącym taryfikacji oraz określenia kwoty długu celnego w odniesieniu do osłon wyświetlaczy LCD - skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił rażące naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w rozporządzeniu] Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej raz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez dokonanie klasyfikacji towarów będących osłonami wyświetlaczy LCD niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu,

- błędna wykładnię art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy nie nastąpiła przesłanka do takiego zaksięgowania,

- obrazę art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego,

- obrazę art. 65 ust. 5 ustawy prawo celne (Dz. U. Z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżący nie udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

- obrazę art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. Z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i okoliczności przedstawionych przez skarżącego,

- obrazę art. 121 § 1, 2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów, zasadę udzielania informacji przez organ rozpatrujący sprawę oraz zasadę ekonomii procesowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części i szczegółowo uzasadnił każdy z zarzutów.

I. Zarzut dotyczący dokonania przez organy celne niewłaściwej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru w postaci osłon na wyświetlacze LCD.

Zdaniem skarżącego zastosowanie do klasyfikacji przedmiotowego towaru kryterium materiałowego do pozycji 70 w oparciu o niektóre elementy konstrukcyjne jest nietrafione. Na podstawie opisu producenta i wskazanym przez niego zastosowaniem, nie ma wątpliwości , co do przeznaczenia towaru, a jak sam organ stwierdził przeznaczenie może być również obiektywnym kryterium klasyfikacji celnej.

Skarżący podniósł, że mimo braku udziału przedmiotowych osłon w procesie fotografowania, jego właściwości, cechy oraz przeznaczenie są ściśle związane z aparatem cyfrowym. Nie mają zastosowania z innymi urządzeniami, co zdaniem skarżącego przemawia za klasyfikacją celną wg pozycji 8529 Taryfy celnej.

Jak wynika z Not do pozycji 7007 nomenklatury scalonej – szkło bezpieczne, złożone ze szkła hartowanego lub warstwowego, czytamy iż: szkło bezpieczne połączone z innymi elementami i w ten sposób tworzące elementy maszyn, urządzeń lub pojazdów, jest klasyfikowane razem z tym urządzeniami, maszynami lub pojazdami.

Sporny towar według kryterium materiałowego zastosowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego jest szkłem hartowanym. Zdaniem skarżącego, zgodnie z cytowaną wyżej Notą należy uznać, że wspomniane w zaskarżonej decyzji ramki to inny element. Ramki te w połączeniu ze szkłem hartowanym tworzą osłony do wyświetlaczy LCD i osłony obiektywów, czyli elementy urządzenia jakim jest aparat cyfrowy. Zatem osłony do ekranów LCD i obiektywów aparatów cyfrowych, jak wskazuje nota do pozycji 7007, powinny być klasyfikowane razem z aparatami cyfrowymi, tj. do kodu 8529 90 20 00. Jest to pozycja najbardziej szczegółowo określająca towar, zgodna z regułą 3a ORINS.

Zdaniem skarżącego organ niesłusznie zastosował regułę 3b ORNIS określając właściwy kod CN dla osłon. W ocenie skarżącego powinno się najpierw zastosować regułę 3a,a później 3b, bowiem jest to zgodne z zasadą chronologicznego zastosowania reguł ORNIS.

Podniesiono, iż reguły ORINS wyraźnie wskazują, jakie powinno być postępowanie w sytuacji, gdy dany artykuł można poddać klasyfikacji celnej do więcej niż jednej pozycji. Taka sytuacja została przewidziana w regule 3 ORINS, która zakłada, iż jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać stosując lit. a), b), c) niniejszej reguły. Zgodnie z regułą 3 a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W niniejszym przypadku możemy mieć do czynienia z dwoma pozycjami (CN 8529 90 20 i CN 3926 90 97), które mogą określać towar w postaci osłon LCD. Jednak już na poziomie reguły 3 a) należy wskazać, iż to pozycja CN 8529 90 20 jest tą pozycją, która w sposób bardziej szczegółowy określa przedmiotowy towar, wskazując na jego wyłączne przeznaczenie do aparatów cyfrowych. Powyższą klasyfikację celną uzasadnia przede wszystkim obiektywne kryterium klasyfikacji jakim jest przeznaczenie towaru.

Dla pewności klasyfikacji osłon LCD do kodu CN 8529 90 20 wskazano, iż jest ona zgodna z regułą 3 c) ORINS (reguła 3 b) odnosi się do klasyfikacji mieszanin wyrobów z różnych materiałów lub komponentów oraz do wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej - dlatego nie odnosi się do towarów importowanych w niniejszej sprawie), stanowiącej, iż jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b) należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Stosując tę regułę można ostatecznie wskazać właściwy kod dla przedmiotowego towaru. Z dwóch pozycji możliwych pozornie do zastosowania tj. CN 8529 90 20 i CN 3926 90 97, pozycją ostatnią w kolejności numerycznej jest CN 8529 90 20, przypisana przez Wspólną Taryfę Celną stawką celna 0 %. Należy wskazać, iż powyższe rozważania pozostają irrelewantne w sytuacji zastosowania względem przedmiotowego towaru reguły 3 a) ORINS, a posłużyły one jedynie podkreśleniu słuszności zastosowania w niniejszym przypadku kodu CN 8529 90 20 ze stawką celną 0 %.

Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie istotne jest brzmienie uwagi 2b do sekcji XVI, zgodnie z którą: z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (nie będące częściami artykułów objętych pozycją 8484. 8544. 8545. 8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami:

(b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543) należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431. 8448. 8466. 8473. 8503. 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517.

Skarżący wskazał, iż przedmiotowe osłony do wyświetlaczy LCD są przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych, fakt ten został przyznany przez Dyrektora Izby Celnej również w zaskarżanej decyzji. Wskazano, iż organ odwoławczy rozwiązał problem klasyfikacji części jak i akcesoriów do aparatów cyfrowych do pozycji 8529, uznając w innej sprawie, iż towar będący battery pack'ami należy klasyfikować do tej pozycji, pomimo iż są one akcesoriami do aparatów cyfrowych. Stanowisko to potwierdza również Wiążąca Informacja Taryfowa z 18.06.2010 r. nr [...]. W związku z powyższym należy uznać, iż do pozycji 8529 Taryfy celnej należy klasyfikować zarówno części jak i akcesoria do aparatów cyfrowych. Zatem zgodnie z regułą 1, 3 a) (ewentualnie 3 c)) i 6 ORINS, brzmieniem pozycji 8529 i 3926 oraz brzmieniem Uwagi 2b) do sekcji XVI i Uwagi 2 (s) do działu 39 Taryfy celnej, osłony wyświetlaczy LCD, będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie, należy klasyfikować do kodu CN 8529 90 20, który obejmuje części i akcesoria do aparatów cyfrowych.

II. Zarzut niezasadność dokonania retrospektywnego zaksięgowania długu celnego

Skarżący zwrócił uwagę, że Wspólnotowy Kodeks Celny uzależnia nie zastosowanie instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego od łącznego spełnienia następujących czterech warunków:

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze i

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Skarżący stwierdził, że powyższa sytuacja zaistniała w jego sprawie. Podkreślił, iż towar taryfikowany do zakwestionowanych przez organy celne wg kodu CN, przed kontrolą celną, był akceptowany przez organy przyjmujące zgłoszenie do procedury celnej. Podniósł, iż do momentu zwolnienia importowanego towaru znajduje się on do dyspozycji organu celnego, tak wiec przez cały ten czas ma on możliwość weryfikacji zgłoszenia.

Skarżący dodał, że podczas toczącej się procedury celnej spełnił się także drugi warunek wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, odnoszący się do działania w błędzie zgłaszającego. Zdaniem skarżącego literalne brzmienie przepisów szeroko rozumianego prawa celnego nie jest możliwe prawidłowe dokonanie klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru, tak więc skarżący nie ponosi odpowiedzialności za błędne określenie kodu celnego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegająca na dystrybucji tylko aparatów cyfrowych oraz części i akcesoriów do nich. Dlatego też stosowany przez skarżącego kod celny, nigdy nie wzbudził w nim wątpliwości.

Określając stopień staranności skarżącego w dokonywanym zgłoszeniu celnym, podkreślono, iż powierzył on kwestię przeprowadzenia importowanego towaru przez procedurę celną profesjonalnej Agencji Celnej C Sp. z o.o., która również samodzielnie dokonywała określenia kodu celnego towaru w zgłoszeniu. Wspomniana agencja dokonywała wielokrotnie klasyfikacji celnej, wg kodu zakwestionowanego w decyzjach przez organy celne I i II instancji i do czasu przeprowadzenia kontroli w firmie "A" H. A., nie spotkała się z żadną negatywną reakcją ze strony organów celnych.

Według wiedzy skarżącego, inny sposób zakwalifikowania zgłoszonego towaru nie był możliwy, mimo dochowania odpowiedniej staranności - był to dla niego niewykrywalny błąd.

W odniesieniu do warunku działania w dobrej wierze przez zgłaszającego towar w procedurze celnej podkreślono, iż do momentu kontroli celnej w firmie, skarżący nie zdawał sobie sprawy, iż błędnie klasyfikuje importowane towary. Skarżący nie mógł wiedzieć, iż błędnie określa kod celny, ponieważ nigdy organy celne nie zakwestionowały używanych przez niego kodów. Natomiast należy podkreślić, iż od chwili powzięcia informacji o możliwym błędnym określaniu kodu celnego, skarżący w kolejnych zgłoszeniach celnych dotyczących danego rodzaju towaru, używa kodu wskazanego przez organ celny jako prawidłowy.

O spełnieniu ostatniej przesłanki świadczy zdaniem skarżącego przestrzeganie przez niego przepisów prawa w trakcie dokonywania zgłoszenia towaru. W przedmiotowym zgłoszeniu zostały przedstawione organowi celnemu wszystkie wymagane dane odnośnie sprowadzanych towarów, wg wiedzy zgłaszającej wystarczające i prawidłowe. W związku z powyższym skarżący uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej wydali decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu bezpodstawnie oraz z naruszeniem art. 220 ust. 2 pkt. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

III. Zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego

Skarżący przytoczył, że zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy, dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zdaniem skarżącego, w żaden sposób nie przyczynił się on swoim zachowaniem do błędnej klasyfikacji celnej importowanego towaru.

Zdaniem skarżącego niesłusznie w jego sprawie organ celny domagał się, a w konsekwencji wyegzekwował zapłatę odsetek od należności wynikającej z zaksięgowanego długu celnego. Organy celne nie wskazały jakich zaniedbań skarżący się dopuścił bądź dlaczego podtrzymuje, iż okoliczności towarzyszące sprawie nie zasługują na uznanie, iż podanie niekompletnych/nieprawidłowych danych nie wynikało z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zdaniem skarżącego w sprawie zaistniały okoliczności, które jednoznacznie wskazują, iż nieprawidłowe określenie kodu celnego przez skarżącego nie miało swojego źródła w jego celowym działaniu. Jako okoliczności usprawiedliwiające skarżącego wskazano: niejasność przepisów celnych (o czym świadczy długość trwającego postępowania zarówno w I jak i w II instancji oraz problemy z określeniem celnego przez organy celne), wieloletnie określanie przez skarżącego, dotychczasowych kodów oraz korzystanie z usług profesjonalnej agencji celnej. Dodatkowo, zdaniem skarżącego aktualne uregulowania prawne dają organom celnym nieograniczony możliwość kwestionowania kodów umieszczonych w zgłoszeniach celnych.

IV. Zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podniósł, że z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

W sprawie organy celne nie objęły postępowaniem dowodowym faktów przemawiających za możliwością powstrzymania się od poboru odsetek od długu celnego zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz od zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, wynikających z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC.

Z art. 122 O.p. wynika wyraźnie, iż ciężar dowodu obciąża organ prowadzący postępowanie. Pomimo, iż art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne nakłada na dłużnika obowiązek udowodnienia, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, nie wyłącza on aktywnego udziału organu celnego w tej części postępowania. Organ celny obowiązkiem wyrażonym w art. 187 O.p, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jest związany w trakcie postępowania w sprawie. Dlatego też art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, stanowiąc, iż to dłużnik udowadnia, jednocześnie nie zwalnia organu celnego z obowiązku wykazania, że skarżący nie udowodnił, iż nie przyczynił się do błędnego określenia kodu dla zgłaszanego towaru. Kwestię poboru odsetek organ odwoławczy rozpatrzył powielając ten sam błąd, który towarzyszył całej procedurze celnej w sprawie. Organy przyjęły strategię omijania wszelkich faktów i okoliczności mogących świadczyć na korzyść skarżącego tj. faktu korzystania z usług profesjonalnej agencji celnej, wieloletnie stosowanie kwestionowanego kodu w odniesieniu do tych samych towarów, sprowadzanych wcześniej. Były to okoliczności, których organy nie mogły pominąć w postępowaniu, aby mogło ono zachować cechę obiektywnego i rzetelnego.

Zdaniem skarżącego, od momentu rozpoczęcia kontroli postimportowej w firmie, organy naruszyły jedną z głównych zasad Ordynacji podatkowej z art. 121 § 1, tj. zasady, iż organ celny powinien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie. W sprawie organy celne nie stosowały się do powyższej zasady, co więcej z góry założyły, iż wina za błędne zakwalifikowanie zgłoszonych przez skarżącego towarów leży wyłącznie po jego stronie. Świadczy o tym przede wszystkim pominięcie przez organ celny mających znaczenie okoliczności już powyżej wspominanych, tj. korzystania z usług profesjonalnej agencji celnej oraz okoliczności wpływającej na pewność skarżącego co do stosowanego kodu w odniesieniu do akcesoriów do aparatów cyfrowych, jaką było niekwestionowanie tego kodu przez organ celny, w kilkuletnim okresie działania firmy. W konsekwencji, w sprawie została również naruszona zasada prowadzenia postępowania przez organy celne w sposób budzący zaufanie.

Zgodnie z art. 121 § 2 O.p, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest z urzędu do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zatem strony nie muszą formułować jakichkolwiek wniosków. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia" to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Organ I instancji nie poinformował skarżącego o potrzebie udowadniania, iż użycie błędnego kodu celnego, a w konsekwencji uruchomienie instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, nie wynikało z jego zaniedbań i świadomego działania, w celu uniknięcia obowiązku zapłaty odsetek. W sytuacji, gdy przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy, w ocenie organu nie był wystarczający do odstąpienia od poboru odsetek, w świetle zasady informacji, organ celny winien był wskazać skarżącemu, jakie kwestie wymagają dodatkowych wyjaśnień.

Organy celne, a w szczególności organy I instancji, unikając głębszej analizy okoliczności sprawy, ukształtowały praktykę, iż we wszystkich wydanych decyzjach w sprawach skarżącego, w części dotyczącej zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, umieszczają identycznie brzmiącą formułkę tj., iż "w przedmiotowej sprawie dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbań lub świadomego działania, tak więc zasadnym jest naliczenie przedmiotowych odsetek". Taka praktyka wskazuje, iż nie wiedzą jak interpretować powyższy przepis, a w szczególności, które okoliczności powinny uznać za przemawiające na korzyść dłużnika.

Skarżący podniósł również, iż zgodnie z art. 33 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Użycie w tym przepisie słowa "może" świadczy wprawdzie o swobodzie wyboru formy załatwienia sprawy celnej i podatkowej wydając jedną lub dwie decyzje, jednak w sytuacji skarżącego wybór tej drugiej formy rodzi wątpliwości interpretacyjne. Swoistą tradycją [...] organów celnych jest załatwianie spraw podatkowo-celnych dwiema odrębnymi decyzjami, mimo, iż decyzja podatkowa jest ściśle związana z poprzedzającą ją chronologicznie decyzją o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Obie decyzje dotyczące tej samej sprawy, zostają sporządzone przez organ w tym samym czasie, jak również równocześnie zostają doręczone (w tej samej kopercie). Inne urzędy celne, sporządzają jedną decyzję zawierającą łącznie rozstrzygnięcie kwestii celnej i podatkowej. Działanie [...] urzędów celnych prowadzą do podwojenia spraw, co wiąże się z narażeniem skarżącego na dodatkowe koszty, które ponosi w związku z korzystaniem z prawa do odwołania i z możliwością wniesienia skargi. Wg art. 13 Ordynacji podatkowej organ celny został włączony do grona organów podatkowych. Nie ma, więc prawnych przeszkód by organ celny rozpoznając sprawę o tym samym stanie faktycznym, zawierał rozstrzygnięcie zarówno w kwestii retrospektywnego zaksięgowania, jak i wskazania zaległej wartości podatku w jednej decyzji. Działanie krakowskich organów celnych jest sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej. Zasadę tą wyraża art. 125 Ordynacji podatkowej mówiący, iż organy podatkowe (celne) powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Realizując powołany przepis w odniesieniu do art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy celne zobowiązane są zasadniczo do wydania jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia, celne i podatkowe. Natomiast osobne rozstrzygnięcie powyższych kwestii mogłoby nastąpić w sytuacji napotkania trudności przez organ celny w jednoczesnym wydaniu takich decyzji, co w postępowaniu nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji ( innego aktu lub czynności ) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia prawa, procesowego i materialnego, w rozpoznawanej sprawie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze zakwestionował decyzję Dyrektora Izby Celnej tylko w części dotyczącej osłon na wyświetlacze LCD, nie kwestionując taryfikacji dotyczącej etui z tworzywa sztucznego na obiektywy i uznając ich prawidłowość. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko obu stron uznając, że określenie kodu taryfy celnej oraz stawki celnej odnośnie towaru w postaci etui z tworzywa sztucznego na obiektywy jest prawidłowe

W zakresie osłon na wyświetlacze LCD oraz na obiektywy do aparatów cyfrowych, skarżący wskazał jako prawidłowy kod CN 8529.90.20.00. z przypisaną do niego stawką celną 0%. Organy celne obu instancji uznały , że zadeklarowany kod CN jest nieprawidłowy i ustaliły, iż przedmiotowe osłony wyświetlaczy należy taryfikować do kodu CN 7007198000 ze stawką celną 3%. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kwestii taryfikacji spornych osłon Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem.

Strony zgodne są co do tego, że osłony są projektowane do konkretnych modeli aparatów cyfrowych i nie mogą być stosowane do innych modeli. Jak sama nazwa wskazuje, przeznaczone są do osłony przeciwsłonecznej, ale również – jak wynika z materiału dowodowego - spełniają funkcje ochronną, gdyż zabezpieczają ekran LCD przed uszkodzeniem. Osłony te, wykonane ze szkła hartowanego i tworzywa sztucznego, nie są funkcjonalnie związane z działaniem aparatu i w tym zakresie stanowiska stron są również zgodne.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że ze względu na funkcje i skład materiałowy, prawidłowym kodem dla przedmiotowych osłon jest kod CN 7007198000, co jest zgodne z 1,3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ze względu na swoje obiektywne cechy i właściwości osłony nie są związane z grupą towarową objętą działem 85 Taryfy celnej, obejmującą maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części i akcesoria, a tym samym wykluczona jest klasyfikacja spornych osłon do poz. 8529 90 20 mimo, że obejmuje ona części aparatur objętych podpozycją m.in. 8525 dotyczącą aparatów cyfrowych. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej, że nie wszystkie części, czy akcesoria objęte są tą podpozycją, gdyż przy taryfikacji należy uwzględniać obiektywne cechy i właściwości towaru.

Kierując się kryterium surowcowym, a więc okolicznością, że sporne osłony wytworzone są głównie ze szkła hartowanego, prawidłowym kodem CN jest pozycja 7007198000 z przypisaną do niej stawką celną 3%. Jak wyżej podniesiono, klasyfikacja ta jest zgodna z regułą 1,3b i 6 ORINS i argumentacja organów szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jest zgodna z prawem.

Zmiana taryfikacji ww. osłon wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych, zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Celnej w zakresie ich taryfikacji celnej, spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i jest to kwota prawnie należna za towar objęty ww. zgłoszeniem. Ponieważ kwota prawnie należna jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, w konsekwencji należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, zaistniały przesłanki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 220 ust. 1 WKC.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC , który stanowi, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Strony zgodne są co do tego, że zastosowanie przytoczonego przepisu uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Podkreślić należ, że jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę - błąd organu, Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenie celne nie było poddane weryfikacji, a dane w nim zawarte przyjęto jako wiarygodne, to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Stwierdzić bowiem należy, że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu, chociaż mógł to uczynić.

O błędzie organu można mówić wówczas, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ, a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy okres czasu nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów, podczas gdy "towar zgłoszony przez skarżącego, jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą szczegółowo przedstawiającą importowany towar i były zdecydowanie wystarczającymi dokumentami pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzenie poprawności taryfikowanego towaru", należy stwierdzić, że skarżący – wbrew twierdzeniom - nie zamieszczał w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "akcesoria do aparatów cyfrowych – osłony na wyświetlacze" i nie był on sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20 , który obejmował "części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00 8528 51 00 i 8528 61 00 ". Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy.

Ponadto opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, co narusza obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego (załącznik 37 i 38 instrukcji wypełniania zgłoszenia celnego SAD do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 253 z dnia 11.10.1993r. z zm.; Dz.Urz UE Polskie wydanie specjalne). Zatem argumentacja skargi w omawianym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż zaniżenie kwoty długu prawnie należnej nie było spowodowane błędem organów celnych.

Jak wyżej podniesiono, zastosowanie art. 220 ust. 2 lit.b WKC możliwe jest po spełnieniu wszystkich przesłanek, a zatem brak chociażby jednej z nich wyklucza odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Taka okoliczność zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Kolejnym zarzutem skargi była kwestia przesłanek do odstąpienia od poboru odsetek w trybie art. 65 ust.5 Prawa celnego. Przepis ten stanowi, że organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania ( ... ).

Redakcja powołanego przepisu w sposób jednoznaczny określa zasadę, że organ celny pobiera odsetki. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi wyjątek od zasady ich poboru, przy czym ciężar wykazania przesłanek określonych w tym przepisie spoczywa na dłużniku. Przesłankami do stosowania tego wyjątku są "szczególne okoliczności, nie wynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania".

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności". Ustawodawca nie precyzuje, jakie szczególne okoliczności uzasadniają stosowanie powyższego wyjątku. Analiza zarzutów odwołania oraz skargi nie wskazuje takich okoliczności. Nawet, gdyby uznać, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności", to nie mogą one wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

W toku postępowania przed organami celnymi, a także w skardze, skarżący wykazywał, że podanie w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących klasyfikacji towaru objętego tym zgłoszeniem wynikało z jego przekonania opartego na faktycznym przeznaczeniu osłon wyświetlaczy do aparatów cyfrowych. W przekonaniu tym utwierdzała skarżącego praktyka organów celnych, bowiem mimo wielokrotnych zgłoszeń celnych tych samych towarów do określonych kodów Taryfy celnej, organ celny nie kwestionował zadeklarowanych pozycji CN. Dodatkowym argumentem usprawiedliwiającym działanie skarżącego było skorzystanie z usług agencji celnej.

Zdaniem Sądu, powołane okoliczności nie mogą być uznane za przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku uiszczenia odsetek. W prawie celnym obowiązuje zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego polegająca na przyjęciu domniemania, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja Taryfy celnej z przypisaną do niej określoną stawką celną oraz z wykazaną w tym zgłoszeniu kwotą należności celnych – jest prawidłowa.

Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając, że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji i nie wykaże, że prawnie należne są kwoty wyższe.

Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Weryfikacja zgłoszenia celnego spowodowała wydanie przez organ celny decyzji określającej kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, co było wynikiem zakwestionowania taryfikacji celnej towaru oraz zastosowanej stawki celnej i zadeklarowanej kwoty długu celnego .

Racjonalny ustawodawca konstruując procedurę zgłaszania towarów opartą o wyżej wskazaną zasadę zaufania organów do zgłaszającego musiał przewidzieć sankcje za skutki dokonania nieprawidłowego zgłoszenia. Skutkiem takim jest obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie. Odsetki to sankcja za to, że w przepisanym terminie nie została uiszczona prawnie należna kwota długu celnego lub, że kwota długu celnego została wpłacona w niższej wysokości od kwoty prawnie należnej.

Niniejszy wyrok uznający zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem jest oparty nie tylko na analizie przedmiotowej sprawy w kontekście przepisów, które w sposób szczegółowy zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale również na analizie przesłanek, którymi kierował się ustawodawca tworząc regulacje dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych i skutków dokonania nieprawidłowego zgłoszenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w tym szerszym kontekście, nie trudno dostrzec, że przepisy w zakresie obowiązku naliczania odsetek za podanie nieprawidłowych danych (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) lub niekompletnych danych - są logiczną konsekwencją uregulowań dotyczących przyjmowania zgłoszeń celnych.

W rozpatrywanej sprawie nieprawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego dotyczyło taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym dokumentem SAD. Wskazanie właściwej pozycji Taryfy celnej, jak wykazała analiza akt administracyjnych, wiązało się z trudnościami skarżącego w posługiwaniu się Taryfą celną. Tę trudność dostrzegł sam ustawodawca ustanawiając instrumenty prawne, których celem jest wyjaśnianie reguł stosowania Taryfy celnej. Do instrumentów tych należą Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Kodowania Towarów, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, czy opinie klasyfikacyjne, które to akty są wydawane przez organy wspólnotowe, często przy współudziale różnych ekspertów. Niezależnie od tych instrumentów, jeśli nie wyjaśniają one wątpliwości zgłaszającego, organy celne wydają wiążącą interpretację taryfową tzw. WIT, wydawaną na indywidualny wniosek i w odniesieniu do konkretnego towaru. Jest to uprawnienie importera do uzyskania WIT, ale nie obowiązek.

Innym instrumentem ochronnym jest instytucja agencji celnej - profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu celnym.

Skarżący skorzystał z usług agencji celnej, która w jego imieniu i na jego rzecz dokonała zgłoszeń celnych towarów objętych zakwestionowanymi dokumentami SAD. Działanie przez profesjonalnego pełnomocnika nie uchroniło jednak skarżącego przed skutkami nieprawidłowego dokonania tych zgłoszeń. Podkreślić jednak należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena działalności agencji celnych w sprawie, gdyż jest to stosunek oparty na umowie pomiędzy skarżącym, a agencją celną, pozostający poza kognicja Sądu. Jednak należy zauważyć, że pełnomocnik – agencja celna działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera. W rozpoznawanej sprawie agencja celna działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, co oznacza, że przedstawiciel działał w imieniu i na rzecz skarżącego, dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie mógł skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez skarżącego. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia, zgodnie z art. 76 Prawa celnego, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Skutki dotyczą też konsekwencji, które wynikają z nienależytego wykonywania zawartej umowy przez agencję .

Reasumując należy stwierdzić, że ocena działalności skarżącego dokonana przez organy celne, odmawiające zastosowania art. 65 ust. 5 Prawa celne jest – zdaniem Sądu – prawidłowa. Nawet ogólna znajomość przepisów celnych w zakresie taryfikacji towaru powinna uświadomić skarżącemu skalę trudności w stosowaniu Taryfy celnej, co powinno skutkować szczególną starannością, wnikliwością i dbałością w ustaleniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem. Podkreślenia wymaga okoliczność, że nie chodziło o jednorazowe zgłoszenie, lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż, gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. To prawda, że ustawodawca nie różnicuje kryteriów oceny staranności podmiotów, które są przedsiębiorcami i które nimi nie są. Jednak ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy musi uwzględniać profesjonalny charakter działalności skarżącego, która był w posiadaniu wiedzy na temat sprowadzanych towarów (budowy, funkcji, właściwości, przeznaczenia , cech, materiału z którego był wykonany) i ta wiedza bez wątpienia ułatwiała skarżącemu prawidłową klasyfikację taryfową, przy dołożeniu staranności wymaganej w tych okolicznościach. Podkreślić należy , że skarżący nie zachował obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej, a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do poszczególnych towarów był oparty na jego przekonaniu, a nie na świadomym stosowaniu przepisów. Skarżący, jak twierdzi, nie miał wątpliwości co do taryfikacji spornych towarów, mimo że przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji, powinien mieć co najmniej wątpliwości. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych, w ocenie Sądu, były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącego .

W zakresie odstąpienia od poboru odsetek, jak wyżej podniesiono, ciężar wykazania przesłanek określonych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego spoczywa na dłużniku, a zatem to skarżący miał obowiązek przedstawić organowi "szczególne okoliczności , nie wynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania ". Tego obowiązku nie można przerzucać na organ – rolą organu w tym postępowaniu jest ocena okoliczności wskazanych przez skarżącego.

Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Skoro zatem zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, Sąd działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.