Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 557/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4, art. 145, art. 193 § 4, art. 200, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 listopada 2007r. sprawy ze skarg "A" Spółka jawna w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

l SA/Rz 557/06

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia (...) marca 2006r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce jawnej Apteka "A" S, S J., S M. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń 2001 r. w kwocie 2.472 zł., za luty 2001 r. w kwocie 3.431 zł., za marzec 2001 r. w kwocie 1.859 zł., i za kwiecień 2001 r. w kwocie 2.280 zł.

Po rozpoznaniu odwołań wymienionej wyżej spółki od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...) utrzymał w mocy decyzje organów l instancji, dotyczące stycznia, lutego, marca i kwietnia 2001 r., a jako podstawę prawną rozstrzygnięć powołał przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 póz. 50 z późn. zm./, określanej dalej jako ustawa o VAT.

Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach powyższych decyzji Apteka "A" -S spółka jawna S J., S M. / zwana dalej spółką/ odliczyła w 2001 r. podatek naliczony wynikający z faktur na zakup etyliny do samochodu ciężarowego Mitsubishi Carisma 1,8, nr rej. RSA A 421, będącego środkiem trwałym spółki oraz do samochodu ciężarowego Fiat Seicento VAN 1,1, nr rej. Rz 05872, używanego przez spółkę na podstawie umowy leasingu. Ogółem powyższy podatek od towarów i usług za cały 2001 rok od zakupu 10.242,83 litrów etyliny -zaewidencjonowany w rejestrze zakupów i odliczony w deklaracjach podatkowych -wyniósł kwotę 6.219,82 zł. Na wszystkich fakturach zakupu etyliny wskazany był numer rejestracyjny samochodu, przy czym w znaczącej większości /98%/ zakup paliwa dokonywany był w Stacji Paliw "B" w S. ul. K. 2. Głównymi dostawcami towarów dla spółki w 2001 r. były hurtownie: spółka z o.o. C w S., D w J., E w T., F. z K. i G SA. z W., przy czym na fakturach zakupu w spółce B dokonano zapisów o dostarczaniu towaru transportem odbiorcy a na fakturach dostawców z J. i W. odnotowano, że towar jest dostarczany własnym transportem dostawców. Po dokonaniu analizy dokumentacji spółki oraz wyjaśnień jej przedstawicieli, organ l instancji przyjął do wyliczenia zużycia paliwa przez wymienione wyżej samochody średnie miesięczne przebiegi w jazdach zamiejscowych /tj. poza S./ w ilości 3.660 km / do Rzeszowa - 560 km, do Krakowa 600 km, do Katowic 1.700 km, do Warszawy 800 km/, natomiast odnośnie jazd miejscowych /w obrębie S./ przyjęto 750 km przy przyjęciu 30 km dziennie przez 25 dni. Ponieważ wyjazdy zamiejscowe dokonywane były samochodem Mitsubishi Carisma 1,8 a jazdy miejscowe samochodem Fiat Seicento VAT 1,1 organ l instancji przyjął średnio miesięcznie zużycie paliwa wjazdach zamiejscowych w ilości 155 l,a w jazdach lokalnych w ilości 63,75 l, zaś do wyliczenia kosztów zakupu paliwa w poszczególnych miesiącach przyjęto najwyższą cenę zakupu netto w danym miesiącu i ostatecznie wyliczono podatek od towarów i usług: za styczeń 2001 r. w kwocie 2.472 zł., za luty w kwocie 3.431 zł., za marzec w kwocie 1.859 zł. i za kwiecień 2.280 zł. Odnośnie ilości przejechanych dziennie kilometrów w jazdach lokalnych / samochodem Fiat Seicento/ spółka wskazała pierwotnie 30 km a następnie 55 km, jednakże organy uznały za realną ilość 30 km jako adekwatną do potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności. Organy nie uznały za wiarygodne twierdzeń skarżącej spółki odnośnie większej ilości kilometrów w jazdach zamiejscowych gdyż:

- przedłożona przez spółkę płyta CD ze zdjęciami mającymi dokumentować udział S. i J. S w szkoleniach w W. i w R. dotyczy 2002 i 2004 roku, co wynika z analizy zdjęć i właściwości plików wskazujących daty z tych właśnie lat,

- brak dowodów na wyjazdy szkoleniowe do Katowic,

- faksy potwierdzające rozmowy w H S.A. Hurtownia Farmaceutyków w W. dotyczą spółki z o.o. B w S. a nie spółki skarżącej,

- żaden z samochodów nie był tankowany na trasie Sanok- Warszawa, Sanok -Katowice a ze względów technicznych nie było możliwe przejechanie takich odległości bez pośredniego tankowania.

Wniosek spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wyjazdu do Warszawy i Katowic nie został uwzględniony, skoro brak jest tankowania przedmiotowych samochodów na powyższych trasach, ponadto obecność podatnika w tych miejscowościach nie może być potwierdzeniem dojazdu samochodem, gdyż podróże takie mogły być odbyte innym środkiem lokomocji.

Stosownie do powyższych ustaleń skorygowano wyliczenia zawarte przez spółkę w składanych deklaracjach wskazując, iż określone w art. 19 ust.1 cyt. ustawy uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega ograniczeniom wskazanym między innymi w art. 25 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalenia wskazują, że prowadzona przez spółkę ewidencja i dokonane na jej podstawie w deklaracjach podatkowych odliczenia kwot podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistej wielkości kosztów zakupu paliwa do przedmiotowych samochodów i wobec tego organy uznały rejestr zakupów prowadzony przez spółkę za wadliwy w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa i w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm./ nie przyjęły go jako dowodu w sprawach; natomiast nie określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na możliwość jej określenia w sposób wskazany wyżej.

Spółka jawna Apteka A - S w S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje organu II instancji wnosząc o uchylenie tychże decyzji - oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji - i umorzenie postępowań.

Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 §, art. 122, art. 187§1,art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 i art. 200 § 1 w związku z art. 145 §2 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 14 póz. 176 z 2000r. z późn. zm./, zwanej dalej p.d.f. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że księgi podatkowe są dowodem w postępowaniu podatkowym ale swobodna ocena ich wartości dowodowej jest ograniczona ze względu na treść przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem księgi prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód co do treści w nich zapisanych, to zakwestionowanie tej mocy dowodowej może nastąpić tylko w trybie art. 193 § 6 cyt. Ordynacji, a więc nie wystarczy zwykłe stwierdzenie odnośnie wadliwości księgi. W niniejszych sprawach były badane dwukrotnie podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez spółkę ale na ich podstawie nie może być ustalana wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, bo dla celów tego podatku prowadzona była stosowna ewidencja / niebędąca księgą podatkową/, która nie była przez organy badana. W protokole z dnia 7 lutego 2006 r. brak jest jakichkolwiek ustaleń wyrażonych w liczbach, datach, oznaczeniach dokumentów, natomiast ustalenia takie dotyczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wnioski z tego badania zostały bezpodstawnie przetworzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Skoro więc organ podatkowy nie zbadał ksiąg podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług, to nie mógł ich pominąć jako dowodu w postępowaniu podatkowym i nie mógł określić zobowiązania w tym podatku w innej wysokości, niż wynikająca z tychże ksiąg. Ponadto w protokole nie wskazano precyzyjnie tj. przez wskazanie liczb, dat itd. w jakiej części ksiąg nie uznano za dowód, bo wskazanie na faktury dokumentujące zakup paliwa nieużytego do prowadzenia działalności gospodarczej jest stwierdzeniem ogólnikowym.

Skarżąca zarzuciła także, iż organ nie dopełnił obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny, wybiórczo traktował twierdzenia i wnioski spółki, błędnie ustalił stan faktyczny. Zdaniem skarżącej spółki, brak faktur zakupu paliwa na trasach Sanok - Warszawa i Sanok - Katowice nie wyklucza dokonywania takich przejazdów , bo w jazdach docelowych wykorzystywano paliwo zatankowane w S., zaś jazdy powrotne spółka chciała wykazać dowodem z zeznań świadków, który to dowód bezpodstawnie nie został przez organ przeprowadzony; ponadto przejazd na trasie Sanok- Katowice - Sanok nie wymagał tankowania poza Sanokiem. Skarżąca dodała też, że skoro w protokole z dnia 2 listopada 2005 r. organ bez dowodu uznał za wiarygodne odległości do Rzeszowa, Krakowa, Katowic i Warszawy oraz ilości zużytego paliwa, to niezrozumiałym jest zmiana stanowiska organu w toku dalszego postępowania.

Jeśli chodzi o jazdy lokalne, to istotnie skarżąca spółka podała pierwotnie liczbę 30 km dziennie ale później uznała, że powinny tu być także doliczone wyjazdy poza Sanok do wskazanych konkretnie miejscowości. Zaoferowane na tę okoliczność dowody nie zostały przez organy uwzględnione, co jest naruszeniem zasad wynikających z art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka zarzuciła także, iż zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do dokonania czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doręczone zostało skarżącej spółce a nie jej pełnomocnikowi / dotyczy to także zaskarżonej decyzji/ przez co naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej spółki, na skutek wadliwych ustaleń organy błędnie zastosowały przepis art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. zastosowały tenże przepis do innego stanu faktycznego, niż opisany w dyspozycji tegoż przepisu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu wymienionych wyżej spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 póz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.p.s.a - kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych mających zastosowanie w sprawie.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu podlega zastosowanie się przez organy orzekające w sprawie do obowiązujących przepisów postępowania i w konsekwencji prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych, gdyż dopiero w przypadku niestwierdzenia wadliwości w tym zakresie ocenie podlegać może merytoryczna treść rozstrzygnięcia organów tj. określenie praw lub obowiązków podatnika. W nawiązaniu do powyższego odnieść się należy do podniesionego w skargach zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 póz. 60 z 2005r. z późn. zm./ zobowiązującego organ podatkowy do wyznaczenia stronie - przed wydaniem decyzji -siedmiodniowego terminu do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zarzutu naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W przepisie art. 123 § 1 cyt. Ordynacji, nałożono na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienia im wypowiedzenia się w sprawie, przy czym - zgodnie z art. 136 cyt. Ordynacji - strona może działać przez ustanowionego pełnomocnika. Jeśli strona takiego pełnomocnika ustanowi, to organ zobowiązany jest - ze względu na treść art. 145 § 2 cyt. Ordynacji - do doręczenia wszelkich pism temuż pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie strona skarżąca /Apteka A S Spółka jawna w S./ udzieliła w dniu 27 marca 2006r. / tj. po wydaniu decyzji przez organ l instancji/ pełnomocnictwa radcy prawnemu G. R. i organ II instancji rozpatrując odwołania spółki wydał w dniu 31 maja 2006 r. postanowienie realizujące obowiązek wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo, że na dowodzie doręczenia wskazano adres pełnomocnika, postanowienie to doręczono stronie skarżącej. Jeśli zaś chodzi o decyzje organu II instancji, to na dowodzie doręczenia / podobnie jak w nagłówku decyzji/ podano adres skarżącej spółki wskazując, że jest ona reprezentowana przez wymienionego wyżej pełnomocnika z podaniem jego adresu - doręczenie dokonane zostało także stronie skarżącej / w obu przypadkach zastosowano tryb doręczenia przez pocztę/. Nie ulega też wątpliwości, że organ musi kontrolować prawidłowość doręczeń realizowanych przez inne uprawnione organy czy instytucje tj, w tym przypadku przez pocztę.

Jednakże w ocenie Sądu wskazane wyżej wadliwości w realizacji doręczenia przez pocztę nie stanowią takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby Sąd do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 "b" lub "c" p.p.s.a. Faktyczne doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 cyt. Ordynacji spółce skarżącej / a nie jej pełnomocnikowi/ nie mogło bowiem w niniejszej sprawie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro w toku postępowania przed organem l instancji strona skarżąca tj. wspólnicy spółki jawnej aktywnie uczestniczyli w postępowaniu kontrolno-skarbowym , zgłaszali wnioski dowodowe a organ II instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii - także w zakresie postępowania - a podniesione obecnie w skargach zarzuty odnoszą się do ceny tych samych kwestii, które były przedmiotem oceny organu II instancji. Jak wskazano - w powołanej przez stronę skarżącą - uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04 / ONSA i wsa nr 4 póz. 66 z 2005r./ - naruszenie przez organ cyt. przepisu art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej, nie jest samo w sobie przesłanką do wznowienia postępowania ani też naruszeniem przepisów postępowania skutkującym zawsze uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do przyjęcia naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeśli natomiast chodzi o doręczenie decyzji organu II instancji, to w ocenie Sądu nie można przyjąć istnienia przesłanki wznowieniowej / art. 145 § 1 pkt.1 "b" i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt. 4 cyt. Ordynacji, skoro niewątpliwie decyzje organu II instancji zostały faktycznie doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej i skargi od nich wniesione zostały w terminie ustawowym.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych na wstępie, rozstrzygnięcia organów

dotyczą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy

rozliczeniowe z 2001 r. tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 z

późn. zm./. Niesporna jest okoliczność, że podatnikiem tegoż podatku była w wówczas

spółka cywilna A, która w 2001 r. przekształciła się w spółkę jawną / obecną stronę

skarżącą/ i w związku z powyższym postępowania toczyło się w stosunku do tejże

spółki jawnej / art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych

- Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm. - w związku z art. 93"a" cyt. Ordynacji/.

Przedmiotowa spółka cywilna we wskazanym wyżej okresie jako podatnik podatku od

towarów i usług zobowiązana była do prowadzenia stosownej ewidencji zawierającej

wszelkie dane istotne dla rozliczenia podatku w danym okresie / podatku należnego,

naliczonego itd./ i do składania stosownych deklaracji, zaś zobowiązanie podatkowe,

kwota zwrotu różnicy podatku albo kwota zwrotu podatku naliczonego przyjmowana

była w kwotach wykazanych w tychże deklaracjach, chyba że urząd skarbowy lub

organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości / art. 5 ust. 1, art. 27 ust.4, art. 10

ust.1 i ust. 2 cyt. powyżej ustawy/. Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i

usług istotne znaczenie ma - obok podatku należnego - wysokość podatku naliczonego

przy nabyciu towarów i usług ze względu na przewidziane w art. 19 ust.1 cyt. ustawy

uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego przy spełnieniu warunków szczegółowo określonych w dalszych

przepisach cyt. ustawy. Powyższe uprawnienia podatnika podlegało z mocy ustawy

wyłączeniu między innymi w przypadku określonym w art. 25 ust.3 pkt. 1 cyt. ustawy / w

brzmieniu o obowiązującym w 2001 r./ zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu

różnicy podatku naliczonego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika

towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie

poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o

podatku dochodowym. Odniesienie powyższe dotyczy przepisów ustawy p.d.f., a według art. 22 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - z wyjątkami określonymi w ustawie. Orzekające w niniejszych sprawach organy uznały, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów i zawyżył w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupu paliwa do wykorzystywanych przez spółkę w działalności gospodarczej samochodów ciężarowych Mitsubishi Carisma i Fiat Seicento Van. Ustalenia te dokonane zostały w oparciu o kontrolę ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w porównaniu z fakturami dokumentującymi zakup paliwa oraz w uwzględnieniu wyjaśnień i twierdzeń wspólników spółki co do częstotliwości, celowości wyjazdów do określonych miejscowości.

Jak wskazały organy, z przedmiotowych faktur wynika, że 98% zakupu paliwa dokonywana była w jednej stacji paliw na terenie Sanoka, a równocześnie co najmniej część dostawców towarów handlowych / z Jasła i Warszawy/ dostarczała je własnym transportem. Spółka wskazała na konieczność wyjazdów na różnego rodzaju szkolenia, konferencje itd. - co do których brak było równocześnie dowodów ich odbycia, np. w formie zapłaty za udział, programów itd. - i wobec tego zasadne było podjecie działań sprawdzających istnienie rzeczywistego związku wydatków poniesionych na zakup paliwa z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę tj. czy istotnie celem tych wydatków było osiąganie przychodów przez spółkę. Ponieważ samochodami jeździli wspólnicy spółki oraz jej pracownicy / a nie wyznaczone osoby /, to w ocenie Sądu zasadnie organy ustalały zakres potrzeb spółki w zakresie takich wyjazdów, przy czym w znacznej mierze oparły się na wyjaśnieniach spółki, przy pominięciu tej części wyjaśnień, które uznano za niewiarygodne z braku innych dowodów tj. braku tankowania co do wskazywanych wyjazdów do Warszawy i Katowic.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skarżącej spółki co do naruszenia przepisów postępowania w związku z badaniem ksiąg podatkowych oraz zebrania materiału będącego podstawą wydania decyzji.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt. 4 cyt. Ordynacji, księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów a także wszelkie ewidencje i rejestry do których prowadzenia zobowiązani są podatnicy. Księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy z tym ,że organ podatkowy, z mocy art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./ także organ kontroli skarbowej/ może w protokole badania takich ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje tychże ksiąg za dowód; protokół taki powinien być doręczony stronie /podatnikowi/, która w ciągu 14 dni może wnieść stosowne zastrzeżenia. W niniejszych sprawach organ l instancji dokonał badania między innymi podatkowej księgi przychodów i rozchodów a także ewidencji na potrzeby podatku od towaru i usług w zakresie zakupów, przy czym w 2001 r. prowadzone były dwie takie ewidencje / rejestry/ tj. rejestr zakupu towarów handlowych i rejestr pozostałych zakupów tzw. rejestr zakupu -koszty; zaznaczyć przy tym należy, że w toku postępowania organy nie kwestionowały wykazanych przez spółkę kwot podatku należnego/.

Nie jest więc zasadny zarzut skarżącej, iż organ l instancji nie badał ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, bo taką ewidencję - oznaczona przez spółkę w podany wyżej sposób - badał. Istotnie w opisie wyników badania / w protokołach kontroli/ kontrolujący w szerszym zakresie podali dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niemniej jednak nie można przyjąć, że jest to istotna wadliwość niniejszego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług gdy się zważy, że - z mocy powołanych wyżej przepisów - istotne znaczenie miała tu kwestia zaliczenia przedmiotowych / spornych/ wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszym protokole z badania ksiąg z dnia 2 listopada 2005r. organ kontroli skarbowej nie stwierdził nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż błędnie zaewidencjonowana kwota kosztów zakupu etyliny ustalona na 10.383,01zł nie przekraczała 0,5% kwoty przychodu wykazanego w księdze za 2001r. Natomiast dalsze postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi przyjąć jako błędnie zaewidencjonowaną kwotę kosztów zakupu etyliny w wysokości 20.705,73zł, co (w sumie z zawyżonymi kosztami amortyzacji za okres od kwietnia do grudnia 2001r. o 68.625,00zł tj. razem 89.330,73zł) spowodowało, że błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów przekroczyły 0,5% kwoty przychodu wykazanego w księdze (wyniosły 2,49% przychodu). Uprawniało to, zdaniem Sądu, organ skarbowy do uznania w protokole z dnia 7 lutego 2006r. księgi przychodów i rozchodów za 2001r. za nierzetelną. Konsekwencją tego było uznanie rejestru zakupów – koszty, prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług za cały 2001r. oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za okres od kwietnia do grudnia 2001r., za wadliwe i nie uznania ich za dowód w postępowaniu, stosownie do treści art.193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto - wbrew zarzutom skargi - organ l instancji wskazał zakres przyjęcia ksiąg podatkowych jako wadliwych tj. rejestru zakupu wyodrębnionego przez spółkę do rejestracji wydatków nieprzeznaczonych na zakup towarów handlowych podając w protokole z dnia 7 lutego 2006 r, iż wadliwość ta dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa nieużytego do prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. i w tym tez zakresie nie uznał tego rejestru za dowód. W ocenie Sądu taki sposób - zakres określenia wadliwości nie narusza obowiązujących przepisów, jego uszczegółowienie wynika zaś z dokonanych wyliczeń związanych z określeniem zobowiązania.

Za niezasadny uznał także Sąd zarzut skarżącej odnośnie niezupełności materiału dowodowego zebranego przez organy, rozpatrzenia tego materiału i dokonania jego oceny. Zużycie paliwa wiąże się w sposób oczywisty z odległościami pokonywanymi przez samochody i jeśli skarżąca wskazuję określoną daleką trasę, to organy zasadnie przyjęły, że brak dowodu na tankowanie paliwa na tej trasie, której nie można przebyć na paliwie zatankowanym w miejscu siedziby spółki, /co dotyczy trasy do Warszawy i Katowic/ uzasadnia przyjęcie, że takiej trasy tym samochodem nie przebyto. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na okoliczność, że w rozliczaniu podatku od towarów i usług faktury mają znaczenie decydujące, gdyż to z nich wynika podatek należny dla zbywcy i naliczony dla nabywcy, stad tez ich brak uprawniał - w ocenie sądu - organy do przyjęcia, że takie wyjazdy związane ze zużyciem paliwa nie miały miejsca. Uzasadniona była z powyższych względów odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, gdyż sam fakt istnienia kontaktów służbowych i wyjazdów do Warszawy i Katowic nie może dowodzić faktycznego zużycia paliwa przez spółkę i nie może zastąpić dowodów księgowych, które są podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w której spółka przedstawiła za cały 2001r. wyłącznie faktury na zakup paliwa w stacjach paliw w S. (98%), za każdym razem po 60 litrów oraz w Krakowie (średnio raz w miesiącu), a żadnej faktury na zakup paliwa na trasie Sanok-Warszawa –Sanok i Sanok-Katowice-Sanok, oświadczenia wspólników o częstych wyjazdach i dużym zużyciu paliwa są niewiarygodne, a wnioskowanie o przesłuchanie coraz to nowych świadków zmierza do przewlekania postępowania.

Nie budzi tez zastrzeżeń Sądu ocena organów dotycząca zdjęć mających dokumentować udział wspólników w szkoleniach, skoro dotyczą one innych okresów rozliczeniowych, jak i ocena dotycząca dokumentów mających wskazywać na kontaktu spółki z kontrahentami w Warszawie i związanych z tym wyjazdów do Warszawy, skoro nie dotyczą one przedmiotowej spółki lecz innego podmiotu; nadto brak tu dowodów tankowania na trasie do Warszawy.

Jeśli chodzi o przyjętą przez organy dzienną ilość kilometrów przebytych dla potrzeb działalności spółki /apteki/, to organ przyjął tę ilość /30 km/ na podstawie wyjaśnień spółki i nie zmienił w tym zakresie stanowiska po zwiększeniu przez spółkę w późniejszym czasie tej ilości do 55 km. Przyjęcie przez organy tego stanowiska przy uwzględnieniu rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę tj. prowadzenie apteki i posiadanie jednego dostawcy na terenie Sanoka, nie przekracza w ocenie Sądu zasady swobodnej oceny dowodów.