Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 782/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par.3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 1a pkt 2 i pkt 12
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 973/07 w sprawie ze skargi G. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz G. F. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 782/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku częściowo uwzględnił skargę G. F. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych opatrzonych numerami [...] i [...], a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Wnioskiem z dnia 21 maja 2007 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jako organu egzekucyjnego, o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września 1998 r. do stycznia 1999 r. z powodu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2007 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. (objętej tytułem wykonawczym numer [...] z dnia 6 czerwca 2000 r.) oraz za grudzień 1998 r. i styczeń 1999 r. (objętych tytułem wykonawczym numer [...] z dnia 16 czerwca 1999 r.). Pierwszy z tych tytułów wykonawczych został doręczony skarżącej dnia 19 grudnia 2001 r. i w tym dniu oraz dodatkowo w dniu 23 stycznia 2003 r. spisano protokół o jej stanie majątkowym. Drugi z wymienionych tytułów wykonawczych doręczono skarżącej dnia 25 września 2000 r. i tego samego dnia dokonano zajęcia należących do niej ruchomości. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że wobec dokonania czynności egzekucyjnych, o których skarżąca została powiadomiona, bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 1 września 2005 r., kiedy to na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 13, poz. 1199, dalej: ustawa nowelizująca) zmianie uległa treść art. 70 § 4 O.p., na mocy art. 21 ustawy nowelizującej termin przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. i może być przerwany wskutek zastosowania po tym dniu środka egzekucyjnego. Jednocześnie organ egzekucyjny umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowej za październik 1998 r., ponieważ postępowanie takie zostało już umorzone postanowieniem z dnia 27 listopada 2002 r. i ponownie go nie wszczęto.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd, iż termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, które powstały przed dniem 1 września 2005 r. i w dniu tym jeszcze istniały, rozpoczął bieg na nowo od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając zarówno odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na nieprzedawnienie egzekwowanych zobowiązań, jak i umorzenie postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość, skarżąca podniosła, że art. 21 ustawy nowelizującej stanowi o stosowaniu art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu ustalonym tą ustawą także do zobowiązań podatkowych powstałych przed jej wejściem w życie, toteż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi, których skarga dotyczy, już upłynął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r. skargę uwzględnił w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych i oddalił w części dotyczącej umorzenia postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość. Oddalenie skargi uzasadnił tym, że skoro postępowanie egzekucyjne po jego prawomocnym umorzeniu nie zostało ponownie wszczęte, wniosek o umorzenie tego postępowania jest bezprzedmiotowy. Natomiast uwzględnienie skargi uzasadnił tym, że treść art. 21 ustawy nowelizującej, w myśl którego do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, nie daje podstaw do przyjęcia, jakoby termin przedawnienia rozpoczynał bieg na nowo po dniu wejścia w życie nowelizacji, bowiem takiego skutku ustawodawca w przepisach przejściowych nie przewidział. Sąd powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 r. (II FSK 518/06, POP z 2007 r. Nr 5, poz. 68), a także – odnośnie zasady bezpośredniego działania nowego prawa – na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997 r. (FPK 11/97, ONSA z 1998 r. Nr 1, poz. 10) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. (FSA 1/03, ONSA z 2004 r. Nr 1, poz. 1). Sąd podkreślił, że uznanie bezpośredniego działania nowego prawa nie narusza zasady nieretroaktywności prawa, ponieważ ta ostatnia zasada zakazuje wstecznej regulacji zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy wprowadzone później prawo nie obowiązywało, natomiast nie dotyczy sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów zmieniających. W konkluzji Sąd wywiódł, że skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został przerwany wskutek dokonania czynności egzekucyjnych (odpowiednio: 25 września 2000 r. i 19 grudnia 2001 r.), to od tych dat należało liczyć pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Postawił zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ustawy nowelizującej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r., których bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i termin ten nie rozpoczął biegu na nowo z uwagi na niezakończenie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 [poprawnie:1270] ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi mimo, że organ odwoławczy nie dokonał błędnej wykładni art. 21 ustawy nowelizującej oraz właściwie zastosował art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania czynności egzekucyjnej.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 21 ustawy nowelizującej narusza zasadę niedziałania prawa wstecz, a skutki czynności egzekucyjnych muszą być oceniane na podstawie przepisów obowiązujących w czasie, gdy zostały one dokonane. Zdaniem organu skutki nowelizacji są takie, że :

(1) jeżeli postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte przed dniem 1 września 2005 r. – termin przedawnienia zaczął biec przed tą datą i może być przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego ze skutkami określonymi w art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.,

(2) jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed dniem 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego i postępowanie nie zostało zakończone do 1 dnia września 2005 r. – termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. i może być przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego,

(3) jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało zakończone (przez umorzenie) przed dniem 1 września 2005 r. – termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne i nie może być przerwany po dniu 1 września 2005 r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego ze względu na zasadę ochrony praw nabytych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Podniosła, że organ wyprowadza błędny wniosek z nowelizacji z 2005 r., a przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązań biegnie na nowo od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej pomija treść art. 21 tej ustawy, gdzie wyraźnie stwierdzono, że nowa regulacja ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed jej wejściem w życie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wykładni art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał już wielokrotnie, konsekwentnie opowiadając się za stosowaniem zasady bezpośredniego działania nowego prawa odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, także w aspekcie ustalania, od kiedy termin przedawnienia – w wypadku jego przerwania – zaczął biec na nowo. Wskazać tu można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 kwietnia 2007 r. (II FSK 518/08), z dnia 16 maja 2007 r. (II FSK 668/06), z dnia 6 maja 2009 r. (II FSK 81/08) oraz z dnia 17 lipca 2009 r. (II FSK 413/08). W pierwszym z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należy przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej. W drugim z wymienionych wyroków zasadę tę Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następująco: (1) artykułem 21 ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej; (2) jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, to jest do dnia 1 września 2005 r., to w świetle obowiązującego od tej daty art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. Sąd ten zauważył także, że treść zdania pierwszego art. 70 § 4 O.p. po nowelizacji była identyczna z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji (w obydwu przypadkach "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony"), a dokonana z dniem 1 września 2005 r. zmiana art. 70 § 4 O.p. polegała na zastąpieniu formuły "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazany pogląd prawny podziela. Dodatkowo zauważa, że w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 O.p. w § 3 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przewidywała w art. 20, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w nowym brzmieniu, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Do zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych należy także zaliczyć uregulowania dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Uregulowania te stały się korzystniejsze dla podatnika po nowelizacji z września 2002 r., gdyż do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczyło już podjęcie czynności egzekucyjnej, ale konieczne było zastosowanie środka egzekucyjnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze oznaczało także podjęcie czynności egzekucyjnej, rozumianej jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Nie każda jednak czynność egzekucyjna – jak na przykład sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego – oznaczała zastosowanie środka egzekucyjnego zdefiniowanego przez enumeratywne wyliczenie w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Zastosowanie przepisów korzystniejszych dla podatnika oznaczało więc, że również do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wejściem w życie noweli z września 2002 r., to jest zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., mogących doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało stosować przepisy nowe. Rozumowanie to prowadzi do wniosku, iż kolejne nowelizacje zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doprowadziły do sytuacji, że przerwanie biegu tego terminu należy łączyć z zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, tak w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po 31 grudnia 2002 r., jak i przed tą datą, przy czym ostatnia nowelizacja (z czerwca 2005 r.) nakazuje dodatkowo liczyć bieg terminu przedawnienia na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W każdej z nowelizacji ustawodawca stosował jednak zasadę, by wcześniej zaistniałe zdarzenia prawne odnosić do wprowadzonych później zasad przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy podlegającej rozpoznaniu należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył prawa materialnego i właściwie zinterpretował art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. Rozumowanie przedstawione w skardze kasacyjnej nie zasługuje na aprobatę, gdyż pomija ono nie budzącą w istocie wątpliwości dyspozycję tego przepisu. Z zasady nieretroaktywności prawa nie można wyprowadzić reguły zakazującej ustawodawcy regulowania niezamkniętych stanów prawnych w sposób dla podatnika względniejszy. Skoro więc ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu prawa, które reguluje kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych istniejących (nieprzedawnionych) w dacie wprowadzenia nowelizacji w sposób dla podatnika korzystniejszy, to jest taki, by termin przedawnienia tych zobowiązań biegł także w trakcie postępowania egzekucyjnego (a nie dopiero po jego zakończeniu), nie można takiego rozstrzygnięcia prawodawczego podważać z powołaniem się na zasadę niedziałania prawa wstecz. Nie ma także podstaw do przeprowadzania wykładni art. 21 ustawy nowelizującej wykraczającej poza językowy sens słów zawartych w tekście tego przepisu, jasnego w swej treści, nawet, jeżeli skutkiem wprowadzonej nowelizacji dla organów egzekucyjnych jest konieczność przeprowadzenia retrospektywnej oceny toczących się postępowań egzekucyjnych celem zbadania, czy w niektórych z nich nie zachodzi możliwość przedawnienia się zobowiązań podatkowych. Na marginesie wypada zresztą zauważyć, że taka możliwość zaistnieje dopiero po stosunkowo długim okresie, w którym egzekucja okaże się bezskuteczna, gdyż po upływie pięciu lat od zastosowania środka egzekucyjnego. Jeżeli więc omawiany przepis stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, to jakakolwiek odmienna interpretacja poza tą, która każe odnosić normę wynikającą ze znowelizowanego przepisu do wszystkich stanów faktycznych objętych regulacją, a więc wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji i nieprzedawnionych, byłaby wykładnią contra legem.

Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej klasyfikacji możliwych stanów faktycznych należy zauważyć, że zaproponowane tam zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od zaawansowania postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Jeżeli postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte przed dniem 1 września 2005 r. (pierwszy stan faktyczny) i bieg terminu przedawnienia nie został przerwany – termin przedawnienia biegnie także po wejściu w życie nowelizacji i może być przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony, ze skutkiem w postaci biegu tego terminu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jeżeli postępowanie egzekucyjne jest w toku (drugi stan faktyczny), to jest, jeżeli bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem wejścia w życie nowelizacji, ale postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone – termin przedawnienia powinien być liczony od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny; twierdzenie, że w takim wypadku termin przedawnienia biegnie na nowo dopiero od dnia wejścia w życie nowelizacji jest nieprawidłowe, ponieważ ignoruje zasadę wynikającą z art. 21 ustawy nowelizującej. Wreszcie jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przez umorzenie przed dniem wejścia w życie nowelizacji (trzeci stan faktyczny) – albo termin przedawnienia biegnie nieprzerwanie, albo, jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, bieg terminu przedawnienia został przerwany ze skutkiem w postaci liczenia tego terminu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym środek egzekucyjny zastosowano; twierdzenie, że w takim wypadku termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne i nie może być przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego także po dniu wejścia w życie nowelizacji z uwagi na ochronę praw nabytych, jest nie tylko oczywiście błędny ze względu na sprzeczność z regulacją zawartą w art. 21 ustawy nowelizującej oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., ale wręcz kuriozalny, gdyż uznaje możliwość nabycia przez organy egzekucyjne prawa do nieograniczonego w czasie poszukiwania zaspokojenia należności publicznoprawnych kosztem przyznanego podatnikowi prawa do uwolnienia się od tego ciężaru wskutek przedawnienia.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ustawy nowelizującej, jak i naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 P.p.s.a., są chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo zinterpretował art. 21 ustawy nowelizującej uznając, że na mocy tego przepisu do oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowelizacji oraz do oceny skutków przerwania biegu terminu przedawnienia, należy stosować art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez ustawę nowelizującą. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia czynność egzekucyjną w postaci spisania protokołu stanu majątkowego podatnika, która w świetle przeprowadzonego wyżej wywodu w aktualnym stanie prawnym za zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia nie może być poczytana. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, które jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ponieważ stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać naruszenie art. 152 P.p.s.a., toteż ten zarzut nie poddaje się ocenie sądu kasacyjnego.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), nie znajdując podstaw do przyznania kosztów zastępstwa procesowego w kwocie większej, niż jedna stawka minimalna.