Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 995/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. S.A. w Warszawie, 1 września 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe nr 1) wyjaśniła, że rozpoczyna działalność w branży finansowej (poza systemem bankowym), w ramach której będzie udzielała pożyczek gotówkowych i dostarczała je do domu klienta. Zgodnie z umową pożyczki ("Umowa"), pożyczkobiorca co tydzień będzie wpłacał ratę pożyczki. Cała kwota pożyczki podlegająca spłacie (a tym samym spłacana rata) może składać się m.in. z kapitału, odsetek, opłaty przygotowawczej i składki ubezpieczeniowej (składniki poszczególnych rat mogą się zmieniać oraz być ustalane w różnych konfiguracjach i proporcjach). Jeżeli klient wybierze opcję obsługi pożyczki w domu, kwota pożyczki do spłaty (wartość poszczególnych rat) będzie powiększana o opłatę za tę obsługę.

Zgodnie z dokumentami, które będą integralną częścią Umowy, "opłata za obsługę pożyczki w domu" to wynagrodzenie pobierane przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy, który wybrał opcję obsługi pożyczki w domu. Natomiast "opcja obsługi pożyczki w domu" to metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy. Wybór tej opcji pozwoli pożyczkobiorcy załatwić wszelkie formalności związane z obsługą pożyczki, w szczególności z jej spłatą, bez wychodzenia z domu, W zamian, pożyczkobiorca będzie obciążany dodatkową opłatą, określaną ryczałtowo, za cały okres trwania Umowy.

Spłata rat pożyczki, w tym opłaty za obsługę w domu, nastąpi wyłącznie na podstawie Umowy i harmonogramu spłat. Skarżąca nie będzie wystawiać na rzecz klientów faktur z tytułu wykonania usługi finansowej. Opcję obsługi pożyczki w domu Skarżąca będzie realizować za pośrednictwem osób trzecich ("Doradcy"), działających w jej imieniu i na jej rzecz na podstawie umów zlecenia. Skarżąca będzie płacić Doradcom wynagrodzenia, zależne od ich określonej efektywności, nie zaś od ilości wykonanych wizyt.

Umowa pożyczki i inne dokumenty pożyczkowe nie będą określały momentu wykonania (w całości lub w części) usługi polegającej na obsłudze pożyczki w domu. Ponieważ usługa ta obejmie szereg czynności związanych z utrzymywaniem z pożyczkobiorcami osobistych kontaktów zmierzających do odbioru rat pożyczki (obejmujących opłatę za tę usługę), Skarżąca uznaje, że usługa zostanie wykonana (w części) każdorazowo w momencie ściągnięcia poszczególnych rat i przekazania ich do niej. Skarżąca faktycznie nie będzie miała innej możliwości potwierdzenia wykonania usługi niż przepływ pieniądza (otrzymanie należności), ponieważ kartą spłat dysponuje pożyczkobiorca. Jeżeli więc Doradca nie odbierze pieniędzy (raty) od klienta, Skarżąca uzna, że nie wykonał zleconej mu usługi.

Opisując zdarzenie przyszłe nr 2) Skarżąca wskazała, że rozważa również zawieranie z Doradcami umów zlecenia, które będą ich zobowiązywały do działania na jej rzecz (rachunek), ale w imieniu własnym (tj. na zasadach umów powiernictwa). Do momentu przekazania jej ściągniętych należności, Doradcy będą w zasadzie ponosić ryzyko za pobrane środki, przy czym wykonywanie usługi na jej rzecz będzie cały czas trwało (dopóki środki te nie zostaną jej ostatecznie przekazane).

Zgodnie z dokumentami pożyczkowymi, jeżeli pożyczkobiorca wybierze opcję obsługi pożyczki w domu, spłaty będzie dokonywał gotówką za pośrednictwem Doradcy w swoim miejscu zamieszkania. Decyzja o wyborze tej opcji jest ostateczna i nie podlega zmianie w trakcie trwania Umowy. Pożyczkobiorca spłaca raty na podstawie Umowy, chyba że wniesie o wydanie harmonogramu spłat. Skarżąca nie będzie wystawiała faktur z tego tytułu. Termin spłaty pierwszej raty przypada po 7 dniach od podpisania Umowy. Kolejne raty są płatne w terminach tygodniowych.

Jeżeli zaś pożyczkobiorca nie skorzysta opcji obsługi pożyczki w domu, spłata rat następować będzie przelewem na rachunek bankowy pożyczkodawcy, zgodnie z Umową i harmonogramem spłat (wydawanym na wniosek), określającym terminy spłaty rat. Dniem spłaty raty jest dzień zaksięgowania na rachunku pożyczkodawcy. Pożyczkobiorcę obciążają opłaty bankowe pobierane przez jego bank.

Na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżąca wyjaśniła, że kluczowym elementem usługi "obsługi pożyczki w domu" jest odbiór rat przez Doradcę w miejscu zamieszkania klienta. Opłata za obsługę w domu jest związana wyłącznie z odbiorem środków przez Doradcę. Jest ona ustalona w sposób zryczałtowany na początku umowy i niezmienna w trakcie jej trwania – Umowa nie przewiduje możliwości zmiany sposobu obsługi. Umowa może być zamknięta na skutek wcześniejszej spłaty. Całkowity koszt kredytu, w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim obejmuje opłatę wstępną, ubezpieczenie i odsetki. Opłata za obsługę pożyczki w domu jest kosztem dodatkowym, o którym decyduje klient wybierając tę opcję, co oznacza że nie jest ujęta w całkowitym koszcie kredytu.

Użyty w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1) zwrot o niemożności zidentyfikowania momentu wykonania usługi dotyczy sytuacji, gdy obsługę w domu wykonuje podmiot zewnętrzny – Doradca i jedyną formą faktycznego potwierdzenia wykonania usługi jest przekazanie przez niego Skarżącej środków odzyskanych od klienta. Brak spłaty w ramach tygodniowego trybu obsługi nie powoduje obciążenia klienta odsetkami karnymi (naliczane są w razie wszczęcia procedury sądowej). Skarżąca będzie dochodziła spłaty nieuiszczonej raty przy kolejnych wizytach i w ewentualnym postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym, co w praktyce jest rzadko stosowane z uwagi na czas i na szanse odzyskania należności. Skarżąca zaznaczyła, że wymagalność raty pożyczki jest kwestią odrębną od wykonania usługi obsługi w domu. Jeżeli klient zaprzestanie spłacania pożyczki, Skarżąca wypowie umowę i będzie miała prawo do odszkodowania (dochodzonego w postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym), odpowiadającego wysokości całości opłat określonych w umowie tj. wszystkich elementów raty, w tym równowartości opłaty za obsługę w domu, w związku z gotowością do świadczenia tej usługi. W takim przypadku Skarżąca nie wymaga opłat za usługę – ma bowiem roszczenie odszkodowawcze z uwagi na wypowiedzenie Umowy. Jeżeli klient kwestionuje pobieranie opłat odpowiadających wartości usługi obsługi w domu, Skarżąca rezygnuje z tej części opłaty wliczonej do kwoty odszkodowania za wypowiedzenie umowy.

Skarżąca może sprzedać raty wymagalne i niewymagalne, przy czym zbywając wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki podaje całe jej saldo łącznie z obsługą w domu, jako że taka kwota wynika z zawartej umowy. Może to być też wierzytelność z tytułu roszczenia odszkodowawczego. Faktyczna cena odsprzedaży jest niższa od kwoty zaangażowanego kapitału, jako że zwykle są to tzw. "złe długi".

W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki przez klienta Skarżąca zwraca opłaty za obsługę, ponieważ ustaje przesłanka pobierania tej opłaty. Oznacza to, że nie wiadomo, jaka będzie ostateczna wysokość opłaty dla danej umowy.

Skarżąca zapytała:

1) Czy na tle zdarzenia przyszłego nr 1) zasadnie uznaje, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", czyli niezależnie od momentu wymagalności tej opłaty, a więc w dacie wykonania lub częściowego wykonania usługi (tj. ściągnięcia raty i jej przekazania do Skarżącej), lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta (ponieważ nie wystawia faktur z tytułu usługi), przy czym data uregulowania płatności (zapłata do Doradcy) będzie decydować także wtedy, gdy niemożliwe jest zidentyfikowanie momentu wykonania usługi?

2) Czy w zdarzeniu przyszłym nr 2) będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu w dacie przekazania jej przez Doradcę środków pieniężnych ściągniętych od pożyczkobiorcy (zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.)?

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 1) Skarżąca stwierdziła, że opłaty za obsługę pożyczki w domu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu z takiej działalności jako przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany. Natomiast moment powstania przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Ponieważ opłaty będą rozliczane dopiero w razie faktycznego zrealizowania usługi przedmiotowej obsługi, nie będzie miał tu zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Sama wymagalność opłaty, wynikająca z upływu terminu płatności raty pożyczki, z którą opłata jest pobierana, nie powinna zatem decydować o powstaniu przychodu. W świetle ww. przepisów powstanie przychodu nie jest związane z tym, że przychód się "należy" jako "wymagalny".

Skoro zaś moment powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu należy określić według art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., samą usługę należy uznać za wykonaną (w części) z momentem (każdorazowego) pobrania przez Doradcę opłaty od pożyczkobiorcy i przekazania Skarżącej. Opłata będzie wynagrodzeniem Skarżącej za wykonanie (przy udziale Doradców) usługi obsługi pożyczki w domu. Ponieważ usługa Doradców na rzecz Skarżącej będzie wykonana w razie poboru i przekazania jej środków, należy uznać, że także usługa obsługi pożyczki w domu będzie wykonana sukcesywnie, tj. po wizycie Doradcy u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem rat pożyczki (niezależnie, czy stanie się to w terminie wymagalności rat, czy też przed albo po upływie tego terminu) i przekazaniu ich Skarżącej. Wówczas czynności składające się na tę usługę zostaną faktycznie wykonane, przez co powstanie przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 (zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do uznania przedmiotowej usługi za element samej usługi udzielenia pożyczki. Obsługa pożyczki w domu będzie usługą odrębną i niezależną od udzielenia pożyczki. Czynności wchodzące w jej zakres nie będą związane z udzieleniem pożyczki i nie będą czynnościami przygotowawczymi do jej udzielenia. Jeżeli pożyczkobiorca nie nabędzie tej usługi – nie wpłynie to na kwestie związane z udzieleniem pożyczki. Udzielenie pożyczki lub wypłata pożyczki nie będą więc skutkowały powstaniem przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.

O odrębności usługi obsługi pożyczki w domu od udzielenia pożyczki świadczy też fakt, że za jej wykonanie Skarżąca będzie pobierać odrębne wynagrodzenie. Przychód będzie powstawał sukcesywnie w trakcie spłaty pożyczki, przy czym – z uwagi na odrębność usługi od umowy pożyczki – bez znaczenia są terminy wymagalności poszczególnych rat pożyczki. Ponadto, w razie wcześniejszej spłaty całości lub części pożyczki Skarżąca będzie zobowiązana odpowiednio pomniejszyć kwoty należności (w tym, z tytułu opłat za obsługę pożyczki w domu) za okres, o który udzielone finansowanie zostanie skrócone. Brak jest podstaw do uznania, że naliczona wcześniej opłata za obsługę w domu może stanowić przychód przed datą jej otrzymania. Dopóki bowiem usługa nie zostanie wykonana, nie ma podstaw, aby traktować opłatę jako należną (nie powstanie koszt). Niemożliwe i niedopuszczalne w świetle ustawy o kredycie konsumenckim, będzie więc przeniesienie opłaty na pożyczkobiorcę. Opłata nie może być kwalifikowana jako przychód o charakterze definitywnym, dopóki nie zostanie faktycznie otrzymana.

W rezultacie przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu należy rozpoznawać zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., co oznacza, że zarówno wtedy, gdy moment wykonania usługi (w części) zostanie określony (każdorazowo) na dzień pobrania opłaty przez Doradcę i przekazania Skarżącej, jak i wtedy, gdy z uwagi na brak odpowiednich zapisów umownych, momentu tego nie uda się zidentyfikować – przychód powstanie w dacie uregulowania płatności przez pożyczkobiorcę, tj. zapłaty do Doradcy (zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Powyższą argumentację Skarżąca odniosła do zagadnienia przedstawionego w pyt. 2). Odwołała się przy tym do instytucji prawnej powiernictwa oraz przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących zlecenia, według których instytucja ta winna być oceniana. Wywiodła, że ściągnięcie od pożyczkobiorcy rat pożyczki wraz z opłatą za obsługę pożyczki w domu, nie będzie generowało przychodu Doradcy. Będą to należności Skarżącej wynikające z umów pożyczki i usługi obsługi pożyczki w domu. Do momentu złożenia przez Doradcę raportu o pobranych kwotach oraz ich przekazania, Skarżąca nie będzie wiedziała i nie będzie mogła się dowiedzieć, czy i w jakiej kwocie pobrał on należności od pożyczkobiorcy. Dopiero faktyczne przekazanie środków przez Doradcę wygeneruje przychód należny (definitywne przysporzenie o konkretnej wartości), zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Moment ten będzie określał moment wykonania przedmiotowej usługi oraz stanowił dzień uregulowania należności, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

W interpretacji indywidualnej wydanej 12 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro pożyczkobiorca ma wybór opcji obsługi pożyczki w domu w związku z udzieleniem pożyczki, nie jest to usługa odrębna (niezależna) od udzielenia pożyczki. O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy fakt, iż jej określona w sposób zryczałtowany wysokość ujęta jest kwotowo w umowie pożyczki w pozycji "całkowita kwota do zapłaty przez konsumenta", o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o kredycie konsumenckim.

O niezależności usługi obsługi pożyczki w domu nie stanowi okoliczność, że pożyczkobiorca może, ale nie musi, nabyć od Skarżącej tę usługę, a brak zakupu nie wpływa na kwestie związane z udzieleniem pożyczki. Przeciwnie – wskazuje to, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Opłata za obsługę klienta w domu, jako opłata ryczałtowa jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki i zostaje doliczona do kwoty określonej we wniosku. Jest to wynagrodzenie należne Skarżącej za świadczenie usługi polegającej na odbiorze od pożyczkodawcy gotówki w uzgodnionym przez strony miejscu i terminie. Bez względu na przebieg spłaty pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Skarżąca będzie dochodziła opłaty, jako kwoty należnej na podstawie umowy. Przedmiotowa opłata jest jej należna bez względu na fakt, czy Doradca odbierze należną w danym dniu ratę, czy też nie. Dochodzi bowiem do wykonania usługi, której Skarżąca podjęła się w dniu podpisania umowy. Umowa z klientem nie przewiduje możliwości zmiany formy obsługi pożyczki, czyli rezygnacji z pobierania rat w domu. Na wartość opłaty nie ma też wpływu liczba rzeczywiście wykonanych wizyt, ponieważ wartość ta jest kalkulowana przed podpisaniem umowy. Opłata nie jest wyliczana za każdy miesiąc oddzielnie, ale w momencie udzielenia pożyczki, a tylko jej spłata zostaje podzielona stosownie do ilości rat pożyczki. W momencie zaprzestania spłat wartość niespłaconej należności z tytułu wynagrodzenia obsługę klienta w domu stanie się wierzytelnością, której Skarżąca dochodzić będzie w postępowaniu windykacyjnym.

Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wartość zryczałtowanej opłaty za obsługę klienta w domu stanowi przychód należny Skarżącej z działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym.

Zważywszy zaś na ogólną regułę określania momentu powstania przychodów zawartą w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (dzień m.in. wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności) oraz na specyfikę działalności gospodarczej Skarżącej, umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określono wynagrodzenie Skarżącej za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jej działalności i na podstawie którego dokonuje ona zapisów w księgach rachunkowych. Tym samym, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z tytułu zryczałtowanej opłaty za obsługę klienta w domu należy uznać dzień podpisania umowy.

W ocenie Ministra Finansów, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Skarżącą. Na moment rozpoznania przychodu podatkowego nie ma wpływu okoliczność, że Skarżąca planuje realizować opcję obsługi pożyczki w domu za pośrednictwem osób trzecich, które będą działały w jej imieniu i na jej rzecz na podstawie umowy zlecenia lub umowy powiernictwa. W każdej bowiem sytuacji to Skarżąca jest stroną umowy o udzielenie pożyczki, a nie osoba trzecia, tj. Doradca/Zleceniobiorca. Minister Finansów powołał się na orzecznictwo.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uznanie jej stanowiska za w pełni prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 3a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychód z tytułu opłaty za usługę obsługi pożyczki w domu należy każdorazowo rozpoznać w dacie udzielenia pożyczki przez Skarżącą, tj. w dacie podpisania umowy pożyczki, zamiast – jak wskazują okoliczności sprawy – sukcesywnie w dacie wykonywania czynności wchodzących w zakres usługi (tj. ściągnięcia rat pożyczki podczas wizyty w domu pożyczkobiorcy i przekazania środków Skarżącej);

– przepisów postępowania, w szczególności art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez niepełną ocenę jej stanowiska oraz pominięcie kluczowych elementów zdarzeń przyszłych, skutkujące uznaniem – wbrew przedstawionym okolicznościom – że usługę obsługi pożyczki w domu należy uznać za wykonaną w dacie zawarcia umowy pożyczki, jako związaną z samą czynnością udzielenia pożyczki.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

Nie zgodziła się z tezą, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika jest warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych. Zdaniem Skarżącej, nie można uznać, że w przypadku niezapłacenia raty pożyczki powstał przychód z tytułu obsługi pożyczki w domu. Opłata jest należna w określonych terminach wskazanych w umowie. Minister Finansów nie wykazał, na czym miałoby polegać powstanie przychodu należnego już w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zastosował natomiast kwalifikację taką jak w przypadku prowizji od udzielenia pożyczki lub opłaty przygotowawczej, które są opłatami jednorazowymi. Tymczasem wynagrodzenie za obsługę w domu jest powiązane ze ściśle określonymi czynnościami wykonywanymi w trakcie trwania umowy pożyczki. Jest to dodatkowa usługa, która nie dotyczy wszystkich klientów i trwa przez cały okres umowy – bez tej dodatkowej usługi umowa nie może być wykonywana.

Minister Finansów, chociaż wezwał Skarżącą do wskazania zakresu obsługi pożyczki w domu, pominął uzyskane wyjaśnienia (jako niepasujące do przyjętej z góry tezy) i sformułował swe stanowisko w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego. Skarżąca podkreśliła, że samo zawarcie umowy pożyczki nie powoduje powstania roszczenia do zapłaty wynagrodzenia za obsługę w domu. Organ interpretacyjny zignorował jej wyjaśnienie, że opłata za obsługę pożyczki w domu nie jest ujęta w całkowitym koszcie kredytu w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. Czyniąc zadość wymogom prawa, Skarżąca uwzględnia opłatę za obsługę pożyczki w całkowitej kwocie do zapłaty przez pożyczkobiorcę, ale nie oznacza to, że opłata wchodzi w skład całkowitego kosztu kredytu, co mogłoby ewentualnie uzasadniać traktowanie jej jako elementu usługi udzielenia pożyczki Organ interpretacyjny zignorował wyjaśnienia potwierdzające sukcesywne wykonanie usługi obsługi w domu w czasie trwania umowy pożyczki, a także pozostałe kluczowe informacje podane w uzupełnieniu wniosku, np. kwestię zmniejszania lub rezygnacji z opłat za obsługę w domu, jeżeli umowa pożyczki zostanie rozwiązana lub wypowiedziana. Skoro skrócenie umowy pożyczki skutkuje zwrotem opłaty, nie jest możliwe powiazanie tej opłaty wyłącznie z zawarciem umowy pożyczki, ale przede wszystkim z okresem jej trwania. Ponadto Minister Finansów nie wziął pod uwagę doprecyzowania w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że wysokość wynagrodzenia za obsługę w domu, co do zasady, jest zależna od okresu trwania umowy pożyczki – im umowa jest dłuższa tym wynagrodzenie jest wyższe.

W opinii Skarżącej bezpodstawne jest powoływanie się przez Ministra Finansów na kwestie dokumentacyjne. Wykonując usługi na rzecz konsumentów Skarżąca nie ma obowiązku wystawiania faktury, chyba że żądanie klienta. Twierdzenie Organu, że jeżeli umowa określa wynagrodzenie za wykonanie usług mieszczących się w zakresie działalności, to w momencie jej zawarcia dochodzi do wykonania usługi nie znajduje żadnego uzasadnienia, w szczególności w treści art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.

Kwestionując stanowisko o konieczności rozpoznania przychodu w dacie udzielenia pożyczki, Skarżąca odwołała się do interpretacji indywidualnych. Zarzuciła zignorowanie okoliczności, że traktuje opłatę za obsługę pożyczki jako należną jej dopiero w momencie odbycia przez Doradcę wizyty u klienta, zakończonej odebraniem spłaty kolejnej raty. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów błędne pojmuje usługę finansową polegającą na udzieleniu pożyczki. Nie można uznać, że usługa ta wykonywana jest wyłącznie w chwili zawarcia umowy pożyczki (i jej udzielenia). Skoro jest to umowa zawierana na czas oznaczony należy przyjąć, że usługa trwa przez cały okres, na który została zawarta, do momentu ostatecznej spłaty pożyczki wraz z wynagrodzeniem za udzielenie pożyczki. Umowa pożyczki przewiduje dwa zdarzenia, tj. przeniesienie własności pieniędzy (rzeczy oznaczonych co do gatunku) na pożyczkobiorcę oraz ich zwrot po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta. Te dwa zdarzenia decydują o wykonaniu "usługi".

Minister Finansów nie ma prawa ingerować w swobodę umów między podmiotami prawa, a ustalone przez nie zasady rozliczeń powinny znaleźć odzwierciedlenie w kwalifikacji podatkowej. W sytuacji, gdy nie zakwestionował wykonywania przez Skarżącą świadczeń na rzecz klienta w trakcie trwania umowy, którym przyporządkowano dodatkową opłatę, to nie ma podstaw do zastosowania najmniej korzystnej dla podatnika kwalifikacji podatkowej.

Sama wymagalność opłaty, wynikająca z upływu terminu płatności raty (wraz z opłatą) określonego w harmonogramie spłat nie powinna decydować o powstaniu przychodu podatkowego.

Skarżąca ponownie podkreśliła odrębność i niezależność opcji obsługi pożyczki w domu od udzielenia pożyczki. Za niezrozumiałe uważa, dlaczego Minister Finansów uznał, iż tego rodzaju opłaty winny być opodatkowane jak prowizja za udzielenie pożyczki a nie np. tak jak odsetki (czyli metodą kasową w trakcie trwania umowy), chociaż przyjął że jest to element usługi pośrednictwa finansowego, którego nie da się wyodrębnić w oddzielną usługę. Jest więc niekonsekwentny. W momencie udzielenia pożyczki, pożyczkobiorca wybierając opcję obsługi pożyczki w domu, dopiero zamówi u Skarżącej wykonanie tej usługi, a będzie ona świadczona przez cały okres spłacania pożyczki. Skoro opłaty za obsługę pożyczki, będą należne w datach płatności poszczególnych rat pożyczki, to Skarżąca jest uprawniona do rozpoznania przychodu z tego tytułu każdorazowo w momencie ściągnięcia poszczególnych rat przez i ich przekazania do niej przez jej przedstawicieli.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca ponownie zarzuciła, iż Minister Finansów zignorował istotne elementy opisanych zdarzeń przyszłych, w tym okoliczności, do których wyjaśnienie sam wzywał. Pomimo wyjaśnień jednoznacznie wskazujących na wykonywanie usługi obsługi pożyczki podczas wizyt Doradców w domu klientów, odbywanych przez cały okres trwania umowy, Organ interpretacyjny sformułował wnioski odmienne i nieznajdujące oparcia w okolicznościach opisanych zdarzeń przyszłych (wykonanie usługi w dacie zawarcia umowy pożyczki). Działania takie należy uznać za sprzeczne z samą istotą i celem interpretacji indywidualnych, które mają zapewniać ocenę skutków podatkowych konkretnej sytuacji opisanej przez podatnika, a nie tylko niektórych elementów takiego zdarzenia.

Skarżąca podniosła ponadto, że we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedstawiła obszerną argumentację. Minister Finansów ograniczył się natomiast do lakonicznego wskazania swego stanowiska i tym samym zrezygnował z odniesienia się do znacznej części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska. Okoliczność, że wskazane przez nią orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych nie jest powodem do ich całkowitego pominięcia w wywodach Organu interpretacyjnego. Zasada pogłębiania zaufania nie została zachowana także z tego względu, że zaskarżona interpretacja wydana przez Organ, który jest zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa, jest merytorycznie niepoprawna.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym do badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Budzące wątpliwości zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji rozpatrywanie jest w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, co niedopuszczalnym, a przede wszystkim nieskutecznym, czyni uzupełnienie lub rozszerzenie tego opisu o nowe elementy na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy też w skardze.

Dlatego też Sąd nie brał pod uwagę tych okoliczności faktycznych, których Skarżąca nie podała we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego wystosowane przed wydaniem interpretacji. Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, jakie miał możliwość uwzględnić Organ interpretacyjny.

Nie mógł być więc uznany za zasadny zarzut Skarżącej, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę doprecyzowania opisu zdarzeń przyszłych, dokonanego przez nią w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny z oczywistych względów nie mógł tego uczynić na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji.

Okoliczność, że wysokość wynagrodzenia za obsługę w domu, co do zasady, zależna jest od okresu trwania danej umowy pożyczki (ale niezależna od ilości faktycznych wizyt w danej transakcji), Skarżąca wskazała dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidulna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a dokładnie – momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za usługę polegającą na obsłudze pożyczki w domu, którą to usługę Skarżąca zamierza świadczyć za pośrednictwem osób działających jej zlecenie lub na zasadzie umowy powiernictwa.

Skarżąca stoi na stanowisku, że opłata za obsługę pożyczki w domu stanowi wynagrodzenie za usługę odrębną od usługi udzielenia pożyczki. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód z tytułu tej opłaty należy rozpoznawać w dacie wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, tj. ściągnięcia raty i jej przekazania Skarżącej do, lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta, tj. zapłaty do Doradcy. Data płatności będzie decydująca także wtedy, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi. Także w przypadku, gdy przedstawiciel Skarżącej będzie działał na zasadach umowy powiernictwa, przychód z tytułu przedmiotowej opłaty powstanie dopiero w momencie przekazania do Spółki środków pieniężnych pobranych od pożyczkobiorcy.

Zdaniem Ministra Finansów, opcja obsługi pożyczki w domu nie jest usługą odrębną (niezależną) od udzielenia pożyczki. W obu opisanych przez Skarżącą zdarzeniach przyszłych, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., momentem powstania przychodu z tytułu tej opłaty będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Skarżącą.

III. Strony zgodziły się co do tego, że opłata za obsługę pożyczki w domu stanowi przychód należny Skarżącej z tytułu działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a moment uzyskania tego przychodu należy określić na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowił natomiast, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W rozumieniu powyższych przepisów przychody będą przychodami należnymi także wtedy, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Dzień wystawienia faktury oraz dzień uregulowania należności wyznaczają natomiast ostateczny termin, w którym powstaje przychód.

III. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że oferowana przez Skarżącą opcja obsługi pożyczki w domu nie stanowi usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki. Z przytoczonej przez Skarżącą definicji tejże opcji, jaka ma być przyjęta w dokumentach pożyczkowych wynika, iż jest to "metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania opcji obsługi pożyczki w domu jako usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki, jak to uważa Skarżąca, bez znaczenia jest okoliczność, iż nie jest to opcja stosowana w każdej zawieranej umowie pożyczki i to pożyczkobiorca decyduje, czy z opcji tej skorzysta. W sytuacji bowiem, gdy pożyczkobiorca wybierze tę opcję jako metodę obsługi pożyczki, staje się ona elementem umowy pożyczki, jako że określa sposób jej spłacania przez klienta. Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że dokumenty dotyczące opcji obsługi pożyczki w domu, definiujące tę opcję oraz opłatę uiszczaną przez pożyczkobiorcę z jej tytułu, "będą stanowiły integralną cześć umowy pożyczki".

Zdaniem Sądu, opisana przez Skarżącą "opcja obsługi pożyczki w domu" to nic innego jak wybrany przez pożyczkobiorcę sposób spłaty pożyczki – gotówką do rąk Doradcy, alternatywny do sposobu spłaty polegającego na dokonywaniu przez pożyczkobiorcę przelewów na rachunek bankowy Skarżącej. Takiego charakteru opcji obsługi pożyczki w domu nie zmienia okoliczność, że pożyczkobiorca korzystający z tej formy spłacania pożyczki uiszcza na rzecz Skarżącej dodatkowe wynagrodzenie. Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy Skarżąca w związku z umożliwieniem pożyczkobiorcom takiego sposobu płacenia należności ponosi koszty, chociażby w postaci wynagrodzenia Doradców.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżąca wprost wskazała, że "przedmiotowa usługa zastępuje rozliczanie bezgotówkowe na rachunek Spółki". Skarżąca uważa, że "bez tej dodatkowej usługi umowa [pożyczki – wyjaśnienie Sądu] nie może być wykonywana". Metoda spłacania pożyczki, jakakolwiek by nie była, wybrana przez pożyczkobiorcę, czy też wskazana przez pożyczkodawcę, stanowi istotny element umowy pożyczki – służy realizacji wynikającego z tej umowy zobowiązania dłużnika. Nie ma żadnego powodu, aby przyjęty dla danej umowy pożyczki sposób zapłaty zobowiązania pożyczkobiorcy traktować jako usługę odrębną od pożyczki. Klient Skarżącej podejmuje decyzję co do sposobu spłacenia pożyczki już na etapie zawierania umowy pożyczki i nie może decyzji tej zmienić w okresie dokonywania spłat (trwania umowy). Na tym też etapie, tj. udzielania pożyczki (podpisania umowy) określana jest wysokość wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu obsługi wybranej przez pożyczkobiorcę opcji obsługi pożyczki w domu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zawierając umowę pożyczki strony znają wysokość opłaty. W uzupełnieniu wniosku o interpretację wskazano bowiem, że "Opłata za obsługę pożyczki jest ustalona w sposób zryczałtowany na początku umowy i jest niezmienna w trakcie jej trwania".

Opisane przez Skarżącą możliwe faktyczne zmiany wysokości przedmiotowej opłaty spowodowane są inną niż założona w umowie spłatą pożyczki, a mianowicie wcześniejszym jej spłaceniem albo zaprzestaniem spłacania. W ocenie Sądu tego rodzaju zmiany opłaty nie podważają związku opcji obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy kwotę opłaty niższą niż zapisana w umowie Skarżąca uzyskuje tylko w razie wcześniejszej spłaty pożyczki, kiedy to "zwraca opłaty za obsługę (również za ubezpieczenie)", ponieważ ustaje przesłanka pobierania opłaty. Zdaniem Sądu, wynikające stąd zmniejszenie opłaty za obsługę w domu należy postrzegać jako zmianę umowy pożyczki wynikającą ze zmiany okoliczności faktycznej – okresu, w jakim pożyczkobiorca korzystał z pożyczonego mu kapitału.

Jeżeli zaś pożyczkobiorca zaprzestaje spłacania rat pożyczki, Skarżącej przysługuje roszczenie odszkodowawcze odpowiadające wysokości całości opłat wymienionych w umowie pożyczki, obejmujące także równowartość opłaty za obsługę pożyczki w domu. Skarżąca, niejako poprzez roszczenie odszkodowawcze przewidziane w umowie pożyczki na wypadek konieczności wypowiedzenia umowy, ma zatem prawo otrzymać całą kwotę opłaty określoną w tej umowie. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że w sytuacji, gdy klient kwestionuje pobieranie opłat odpowiadających wartości usługi obsługi pożyczki w domu, Skarżąca ze względów praktycznych, "zgodnie z zaleceniami biura prawnego", rezygnuje z tej części opłaty wliczonej do odszkodowania. Innym słowy, w razie wypowiedzenia umowy pożyczki Skarżąca traci możliwość dochodzenia opłaty za obsługę pożyczki w domu, jaka przysługiwałaby w stosunku do dalszego okresu finansowania, gdyby umowa do końca została zrealizowana, ale uzyskuje roszczenie odszkodowawcze, które obejmuje "utraconą" część opłaty, traktowanej w związku z tym jak inne należności przypadającej jej na podstawie umowy pożyczki. Decyzja, czy faktycznie dochodzić tego odszkodowania od pożyczkobiorcy zależy wyłącznie od Skarżącej i jest wynikiem jej kalkulacji ekonomicznych.

Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym przez Ministra Finansów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogą zawrzeć umowę z opcją obsługi pożyczki w domu, obsługa ta "nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu".

Zdaniem Skarżącej, skoro umowa pożyczki zawierana jest na czas oznaczony należy przyjąć, że usługa trwa przez cały okres, na który została zawarta, do momentu ostatecznej spłaty pożyczki wraz z wynagrodzeniem za jej udzielenie. O wykonaniu usługi decydują bowiem dwa zdarzenia przewidziane umową pożyczki, tj. przeniesienie własności pieniędzy (rzeczy oznaczonych co do gatunku) na pożyczkobiorcę oraz ich zwrot po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta.

Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, jako że nie dowodzi odrębności obsługi pożyczki w domu i nie podważa zasadności przyjętego przez Ministra Finansów momentu powstania przychodu. z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.

Dwa wskazane przez Skarżącą zdarzenia tj. przeniesienie własności pieniędzy i następnie ich zwrot, odzwierciedlają świadczenia przypisane stronom umowy pożyczki – zobowiązania stron wynikające z tej umowy. Wypłacając kwotę pożyczki Skarżąca, jako pożyczkodawca, spełnia swoje świadczenie, do którego zobowiązuje ją umowa pożyczki. Z opisu zdarzeń faktycznych nie wynika, aby kwota pożyczki miała być przekazywana pożyczkobiorcy sukcesywnie a nie jednorazowo. Spłata pożyczki jest natomiast zobowiązaniem pożyczkobiorcy bez względu na przyjęty w umowie pożyczki sposób dokonywania tej spłaty. Umowa pożyczki zasadniczo obowiązuje przez okres, na jaki została zawarta. Jednakże realizacja świadczenia przez pożyczkodawcę poprzedza realizację świadczenia przez pożyczkobiorcę. Okoliczność, że dłużnik spłaca pożyczkę przez okres określony w umowie nie oznacza, że usługa pożyczki, którą świadczy pożyczkodawca, nie została wykonana.

Skoro zaś spłata pożyczki, nawet jeżeli następuje z wykorzystaniem opcji obsługi pożyczki w domu, nie jest usługą odrębną od udzielenia pożyczki, to zasadne jest przyjęcie, że przychód z tytułu tej obsługi powstaje w momencie udzielenia pożyczki – zrealizowania świadczenia pożyczkodawcy.

Jak przy tym wynika z wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnienia, opłata za obsługę pożyczki w domu określana jest ryczałtowo na początku umowy za cały okres trwania umowy i pozostaje niezmieniona.

Na klasyfikację obsługi pożyczki w domu, jako związaną z usługą polegającą na udzieleniu pożyczki, nie ma wpływu okoliczność, że Skarżąca zobowiązana jest uwzględniać unormowania zawarte w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2014 r., poz. 1497 z późn.zm.).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Minister Finansów nie zignorował jej wyjaśnienia, że opłata za obsługę pożyczki nie jest ujmowana w całkowitym koszcie kredytu w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że "cała kwota pożyczki podlegającej spłacie (a tym samym każda rata spłacana przez klienta) będzie mogła składać się m.in. z następujących elementów: kapitału, odsetek, opłaty przygotowawczej oraz składki ubezpieczeniowej (...)", a następnie, że "dodatkowo, kwota pożyczki do spłaty (wartość poszczególnych rat) będzie powiększana o opłatę za obsługę pożyczki" (oczywiście gdy klient wybierze taką opcję).

Skoro Skarżąca, jak twierdzi, uwzględnia opłatę za obsługę kredytu w domu w "całkowitej kwocie do zapłaty", to uprawniony jest wniosek, że opłata wchodzi w skład "całkowitego kosztu kredytu". Zgodnie bowiem z art. 5 pkt 8 powyższej ustawy, na "całkowitą kwotę do zapłaty przez konsumenta" składają się suma "całkowitego kosztu kredytu" i "całkowitej kwoty kredytu". Nie sposób zaś przyjąć, że przedmiotowa opłata stanowi element "całkowitej kwoty kredytu" zdefiniowanej w pkt 7 powyższego artykułu jako suma wszystkich środków pieniężnych, które kredytodawca udostępnia konsumentowi na podstawie umowy o kredyt.

Nie jest błędem odwołanie się przez Ministra Finansów do specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą na uzasadnienie stanowiska, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określono wynagrodzenie Skarżącej za wykonanie usług. Specyfika ta polega bowiem na tym, że świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Skarżąca – co do zasady – nie ma obowiązku wystawiania faktur. Sąd zauważa, że kwota wynagrodzenia zamieszczona w fakturze zwykle odzwierciedla wcześniejsze ustalenia umowne poczynione w tym zakresie.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/07 (dostępny j.w.), że "opłata za obsługą pożyczki w domu pobierana jest przez Spółką w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługą od niej niezależną (za odrębną usługą). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p)".

Rację ma więc Minister Finansów twierdząc, iż ma moment rozpoznania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu nie ma wpływu okoliczność, że Skarżąca planuje realizować tę opcję za pośrednictwem osób trzecich, które będą działały w jej imieniu i na jej rzecz na podstawie umowy zlecenia lub umowy powiernictwa.

Sąd stwierdza, iż Minister Finansów słusznie za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do zastosowania art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w odniesieniu do obu zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedstawił właściwe stanowisko co do momentu powstania przychodu pożyczkodawcy z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu uiszczanej w podanych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych.

Niezasadny jest więc podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 12 ust.3a u.p.d.o.p.

IV. Jako niezasadne Sąd ocenił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Jak już Sąd wskazał, wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów uwzględnił okoliczności faktyczne podane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniu, składające się na opis obu zdarzeń przyszłych.

Ponadto, wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny ma za zadanie ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, a nie polemizować z tezami powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych. Tym bardziej, że – co przyznaje Skarżąca – wskazane przez nią orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W świetle art. 14c § 1 i 2 o.p. istotne jest, aby interpretacja zwierała uzasadnienie dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie własnego stanowiska organu interpretacyjnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji ocenę stanowiska Skarżącej oraz własne stanowisko co do budzących jej wątpliwości zagadnień Minister Finansów oparł na przepisach prawa, jak tego wymaga art. 120 o.p., wyrażający zasadę praworządności.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) nie może być traktowana jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych. Jest to bez wątpienia norma prawna, której naruszenie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu, także interpretacji indywidualnej.

Jednakże Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).