Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1355/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1355/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz, WSA Bogusław Wolas(spr.), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu10 marca 2005r., sprawy ze skargi M. Ł., na decyzję Izby Skarbowej ., z dnia 26 kwietnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2001 r. Urząd Skarbowy określił M.Ł.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 57 999 zł 60 gr. , zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 57 305 zł 90 gr. oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji .

W wyniku przeprowadzonej kontroli w prowadzonej przez skarżącą firmie "S. " w K. przy ul. Szewskiej 15, przy ul. M. 17 i R. 12, oraz w spółce cywilnej "S.." w przy ul. W. 4 i przy ul. K.1, i w spółce cywilnej "D" w Krakowie przy ul. K.56 ,których skarżąca jest wspólnikiem zweryfikowano jej zeznanie podatkowe PIT-32 za 1998 rok wykazujące dochód w kwocie 7 900 zł 29 gr. i określono go na łączną kwotę 166.841,00 zł.

Ustalono bowiem, iż w firmach obuwniczych nie sporządzano spisu z natury. Spis remanentowy sporządzany był natomiast z zastosowaniem programu komputerowego "M." według danych w nim zawartych, a wyceny dokonywano nie w oparciu o ceny zakupu lecz z zastosowaniem średniej ważonej ceny zakupu.

Program ten nie był zatem dostosowany do przepisów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż zezwalał na sporządzenie aktualnego wydruku spisu remanentu według cen zakupu ostatnich bądź średnich ważonych. Naruszono tym samym § 10 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148 poz. 720 ze zm.)

Ponadto analiza ilościowa danych wynikających z dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu na podstawie których dokonywano zapisów w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów oraz sporządzonych przez skarżącą remanentów na dzień 31 grudnia 1997r, 31 maja 1998r i 31 grudnia!998r. wykazała, iż w firmach brak jest pokrycia w zakupie wykazanego na stanach remanentowych towaru handlowego.

W związku z powyższym uznano podatkowe księgi przychodów i rozchodów za 1998 r za nierzetelne. Dlatego na podstawie przepisów art.193 §§ 4 i 6 ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych w obu firmach obuwniczych za cały 1998 rok. Stąd zgodnie z art.23 § 1 ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania Urząd Skarbowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę równowagi kosztów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uzyskanym zyskiem brutto. Natomiast w trakcie kontroli spółki cywilnej "D.K. stwierdzono, że kwota 24.748 zł 89 gr. uwidoczniona w pozostałych kosztach nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, lecz jest wartością remanentu likwidacyjnego. Wobec powyższego stratę z działalności gospodarczej w tej spółce określono w kwocie 79.118 zł 77 gr., w tym przypadającą na skarżącą według 50 % udziałów w kwocie 39.555 zł 38 gr.

W odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z zarzutem nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów utrzymując, iż wyceny remanentów w prowadzonych firmach dokonywano zgodnie z obowiązującymi przepisami z zakresu rachunkowości, tj. wg cen zakupu stosując metodę średniej ważonej.

Skarżąca nie podzieliła również zarzutu organu podatkowego odnośnie braku pokrycia w zakupie towaru handlowego.

Izba Skarbowa w Krakowie decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w 5 36 297 zł 70 gr., zaległość podatkowa w tym podatku w wysokości 35 604 zł oraz odsetki za zwłokę.

Uznano bowiem za uzasadnione wyjaśnienia podatnika , że przez lata działalności spółki cywilnej "D.K." nagromadziła się pewna ilość towaru przeterminowanego lub fizycznie uszkodzonego , który w związku z zakończeniem działalności przeznaczono do likwidacji . Ponadto postępowanie wyjaśniające prowadzone w przedmiotowej sprawie nie dało podstaw do uznania, iż sporządzony spis towarów z dnia [...] października 1998r. był remanentem likwidacyjnym spółki cywilnej "D.K.".

Nie podzielono natomiast zarzutów skarżącej dotyczących nierzetelnego prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów zarówno w spółce cywilnej, jak i w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej.

W obu firmach obuwniczych skarżąca prowadziła w 1998r. podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a zatem zobowiązana była do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów . W myśl jego § 20 podatnik był obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli były one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Ponieważ podatnik nie zastosował się do tego wymogu , dlatego niezgodnie ze stanem rzeczywistym sporządzone remanenty nie mogą stanowić usprawiedliwienia braku pokrycia w zakupie towaru handlowego .

Ponadto w firmach obuwniczych nie sporządzono spisu z natury, bowiem spis remanentowy sporządzany był na komputerze w oparciu o dane w nim zawarte, a wyceny dokonywano nie według cen zakupu lecz z zastosowaniem średniej ważonej ceny zakupu.

Wskazano również, że tylko prawidłowo sporządzony i wyceniony remanent zgodnie z art.24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 90 poz.416 z 1993r. Z późniejszymi zmianami ) jest podstawą do ustalenia dochodu za dany rok podatkowy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów . W związku z tym działając zgodnie z art.23§1 Ordynacji podatkowej zasadnie określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych zarówno w firmie jednoosobowej jak i w spółce cywilnej "S." nie pozwalały na jej określenie. Przy czym, biorąc pod uwagę wyjaśnienia podatnika, potwierdzone w zebranym materiale dowodowym, dotyczące przedłużonych terminów zapłaty za towary handlowe, tzw. kredyt kupiecki, jak również argumenty odnośnie podjętej przez skarżącą decyzji o likwidacji dwóch sklepów obuwniczych, do podstawy szacowania przyjęto wydatki wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, które wprawdzie są kosztem uzyskania przychodu, ale nie są wydatkiem danego okresu. Uznano również wykazane i uzasadnione zwroty dokonywane przez klientów. Nie uwzględniono natomiast zwrotów w ilościach wykazanych przez skarżącą w postępowaniu podatkowym, gdyż dokonując porównania dziennych utargów, tj. utargu zeznanego przez podatnika i wyliczonego z uwzględnieniem tak dużych zwrotów, niemożliwym byłoby uzyskanie tak wysokich sum przychodów.

Na decyzję tę wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 121, 124, 193 § 2 ordynacji podatkowej, §10 i §20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także art.44 i 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podkreślono, iż kwestionowany przez organy podatkowe brak pokrycia wynika z dokonanej w ramach remanentu wyceny części obuwia, wyłożonego dla klientów, według cen przeciętnych tzn. ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika majątku . Nie można było natomiast zastosować ceny zakupu, gdyż obuwie pochodziło z różnych dostaw i miało różne ceny . Nie można było zatem określić za jaką cenę nabyto konkretny egzemplarz. Co prawda § 20 powołanego wyżej rozporządzenia mówi o cenach zakupu, ale jest to norma ogólna, która wymaga interpretacji w przypadku towarów których nie da się przyporządkować do poszczególnych dostaw. W związku z tym zastosowano jedną z metod określonych w ustawy o rachunkowości

Ponadto spis został sporządzony z natury , a fakt dokonania tego na komputerze nie przesądza o tym, że dane wprowadzono z komputera, a nie według faktycznego stanu . Wskazano, iż zastosowana przez podatnika metoda ewidencji zwrotów towarów była prawidłowa , stosowano bowiem dwa rodzaje zwrotów jeden w przypadku reklamacji wadliwych towarów, drugi natomiast był związany z przyjmowaniem od klientów towarów z innych przyczyn niż wadliwość Przy czym zwroty były przyjmowane w ciągu 12 miesięcy tzn. w okresie gwarancji. Zaznaczono również, iż łączna kwota rzekomo nie ujętych kwot towarów w remanencie i wartości nieuznanych zwrotów nie przekracza 0,5 % łącznej wartości kosztów za cały rok podatkowy Wytknięto nieprawidłowości w naliczeniu odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące , gdyż decyzje zaliczkowe mogły być wydane tylko do końca roku 1998 . Skoro tego w tym czasie nie dokonano , to zaliczki obliczone przez podatnika w deklaracji PIT 5 mają moc obowiązującą, a ponieważ zostały zapłacone, to nie powstała zaległość podatkowa i brak jest podstaw do naliczenia odsetek.

W treści uzasadnienia decyzji nie wyjaśniono także według jakich zasad naliczono odsetki, a przede wszystkim skąd wzięto zaliczki za poszczególne miesiące tym bardzie iż np. wartość zaliczki za listopad jest wyższa niż zobowiązania za cały rok . Ograniczono się tylko do dołączenia tabelki z wyliczeniem odsetek, która jednak nie pozwala wyjaśnić tych wątpliwości.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie Podkreślono , że wszystkie remanenty w sklepach obuwniczych sporządzone były z naruszeniem §20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który określał wyraźnie, że podatnik obowiązany był wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu tj. ceny jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami. Podatnik winien przy tym tak oznakować towar by nie mieć wątpliwości z której dostawy pochodzi, a zatem za jaką cenę został nabyty.

Ponadto analiza ilościowa danych wynikających z dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu na podstawie których dokonywano zapisów w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów oraz sporządzonych przez skarżącą remanentów na dzień 31 grudnia 1997r., 31 maja 1998r i 31 grudnia 1998r. wykazała w firmach obuwniczych brak pokrycia w zakupie wykazanego na stanach remanentowych towaru handlowego W związku z tym organ podatkowy za podstawę odrzucenia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym przyjął nierzetelność ich prowadzenia, tj. niezgodne ze stanem rzeczywistym. Wyjaśniono także, że skoro pełnomocnik skarżącej szczegółowo określił w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] lutego 2001 r. , iż wszystkie zwroty w obu firmach obuwniczych dokonywane były tylko w pierwszym tygodniu roku 1998, a więc w okresie od [...] stycznia 1998r. do [...] stycznia 1998r. i w pierwszym tygodniu po dokonanym spisie remanentowym sporządzonym na dzień [...] maja 1998r, zaznaczając dodatkowo, iż zwrócone obuwie odpowiada ilościom wykazanym przez Urząd Skarbowy jako brak w zakupie, to w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej przychód z danego dnia zawierał sumę dokonanej w tym dniu sprzedaży pomniejszona o zwroty. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił bowiem w piśmie z dnia [...] maja 2001 r. , iż przyjęta zasada ewidencjonowania zwrotów została oparta na podstawie art.14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym , w celu potwierdzenia tej wypowiedzi organy podatkowe dokonały wyliczenia dziennego przychodu za okres od [...] czerwca 1998r. do [...] czerwca 1998r. w firmie jednoosobowej oraz za okres od [...] stycznia 1998r. Do [...] stycznia 1998r. w spółce cywilnej z uwzględnieniem zwrotów i porównały z zeznanym średnim dziennym przychodem odpowiednio w miesiącach czerwcu i styczniu . Z porównań tych wynika, iż tak wyliczony dzienny utarg jest znacznie wyższy od zeznanego . Ponadto dla potwierdzenia zwrotów takiej ilości obuwia skarżąca nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych. Podkreślono przy tym , że ilość obuwia, na które wystawiono faktury korygujące została uwzględniona w momencie dokonywania przez organy podatkowe zestawień ilościowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje . Skarga jest nieuzasadniona .

Sądy administracyjne sprawują według art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej , czy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Zaskarżona decyzja nie narusza natomiast prawa . Zgodnie bowiem z art.24 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa Jednakże zgodnie z art. 193 § l ordynacji podatkowej, aby księgi podatkowe stanowiły dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów muszą być one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Przy czym według art. 193 § 2 i 3 powyższej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli księgi są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy , to na mocy art. 193 § 4 powołanej wyżej ustawy organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1 .

W związku z tym podkreślić należy, że przepis art. 193 § 1 ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 1627/99 (baza danych LEX nr 43018 )

W omawianej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły iż księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób wadliwy i cechowała się brakiem rzetelności . Nieprawidłowo sporządzono bowiem remanent w obu podmiotach zajmujących się sprzedażą obuwia. Zgodnie bowiem z § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U z 1995 r. Nr 148 poz. 720 ) podatnik był obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli były one niższe od cen zakupu lub nabycia. W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, np. z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należało przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia. Spis z natury powinien być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie to powinno być przechowywane łącznie z księgą.

Skarżąca nie zastosowała się do tego przepisu , nie dokonała bowiem wyceny obuwia w oparciu o jego realne ceny nabycia , lecz zastosowała średnią ważoną cenę zakupu w oparciu o ustawę o rachunkowości . Postępowanie takie było nieprawidłowe, gdyż ustawodawca określa, opodatkowanie osób fizycznych w sposób odrębny i niezależny od zasad rachunkowości . W związku z tym zasady te mają zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania tylko wtedy gdy przepisy podatkowe wyraźnie to dopuszczają. Cytowany wyżej § 20 rozporządzenia w sposób wyczerpujący reguluje kwestię wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury i nie odsyła w tym zakresie do ustawy o rachunkowości . Dlatego też brak jest podstaw do stosowania przewidzianych w niej regulacji . Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku nabywania danego produktu w kilku partiach o różnej cenie , na podatniku spoczywa obowiązek takiego oznakowania towaru , aby można było określić jego cenę zakupu.

Nieuzasadnione są także zarzuty skarżącej dotyczące zakwestionowanych przez organy podatkowe zwrotów towarów . Ich ustalenia w tym zakresie nie przekraczają bowiem granic swobodnej oceny dowodów , a obowiązek odpowiedniego udokumentowania zwrotów spoczywa na podatniku , zwłaszcza w sytuacji gdy stosuje on w tym zakresie liberalne zasady przyjmując także towar niewadliwy.

Bezpodstawny jest również zarzut skarżącej , że skoro łączna wartość nieujętych kwot towarów w remanencie i wartości nie uznanych zwrotów jest niższa niż 0,5 % łącznej wartości kosztów za cały rok podatkowy, to w świetle § 10 ust 2 w związku z ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie powoduje to nierzetelności książki przychodów i rozchodów. Spór dotyczy bowiem podatku dochodowego za 1998 r. , a w tym czasie obowiązywał już, mający rangę ustawy, art. 193 ordynacji podatkowej wyłączający możliwość zastosowania powyższego przepisu rozporządzenia . Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który między innymi w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 819/99 ( ONSA 2001/3/116 ) stwierdził, że w sprawach, do których zgodnie z art. 324 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie ta ustawa, procedura badania ksiąg podatkowych odbywa się na podstawie jej art. 193. W sprawach takich nie mają zastosowania przepisy § 10 i 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów .

W związku z powyższym, skoro nie uznano za dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez podatniczkę, podstawy opodatkowania mogły zostać ustalone w drodze oszacowania, którą to czynność dopuszcza art. 23 § 1 ordynacji podatkowej. Powołany przepis nie ustala żadnych metod szacunkowych pozostawiając to praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Szacunek podstaw opodatkowania nie był w rozpatrywanej sprawie dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W wypadku gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem faktycznym, nie zawsze jest możliwe. Jednakże nie można zarzucić organowi, aby przy. obliczaniu podatku naruszył przepisy postępowania podatkowego zobowiązujące go do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (o czym mowa w art. 187 ww. ustawy). Pominięto co prawda dowód z zeznań za wnioskowanych świadków, jednakże skarżąca nie podała, kto konkretnie z imienia i nazwiska miał być przesłuchany, wniosek nie był zatem dostatecznie sprecyzowany. Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące wysokości wyliczonych odsetek . Są one bowiem zgodnie z art. 53 § 1 i 2 ordynacji podatkowej naliczane z mocy prawa od zaległości podatkowych , ich wysokość wylicza natomiast samodzielnie podatnik . Przy czym według z § 4 tego artykułu w przypadkach przewidzianych między innymi w art. 21 § 3 i 4 wyżej wymienionej ustawy odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Art 21 § 3 stanowi natomiast , że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Przy czym zgodnie z § 4 tego przepisu regulację tę stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Organy podatkowe miały zatem pełna podstawę do objęcia decyzją określająca zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych także odsetek od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na ten podatek . Znajduje to pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie , w szczególności w wyroku z dnia 6 marca 2001 danym w sprawie sygn. akt III SA 123/2000 w którym stwierdzono , że nieodprowadzenie zaliczki, lub odprowadzenie jej w zbyt niskiej kwocie powoduje powstanie zaległości podatkowej i naliczenie odsetek za zwłokę. Ujawnienie wadliwego w tej mierze postępowania podatnika może nastąpić w trakcie roku podatkowego, lub w wyniku późniejszej kontroli podatkowej. Po upływie roku podatkowego nie jest możliwe stwierdzenie samej wysokości zaliczek w odrębnej decyzji, natomiast wysokość tych zaliczek wymienia się w uzasadnieniu decyzji podatkowej po to, by stanowiły one podstawę faktyczną do określenia odsetek od zaległości podatkowej za poszczególne miesiące roku podatkowego .

W rozpoznawanej sprawie należy przy tym podkreślić, że wysokość poszczególnych zaliczek została przez organy podatkowe prawidłowo przedstawiona w załączonej do uzasadnienia tabeli . Wynika z niej w sposób czytelny i jednoznaczny jakie kwoty dochodu za poszczególne miesiące przyjęto jako podstawę dla obliczenia zaliczek na podatek dochodowy. Wyliczenie to uznać należy za prawidłowe. Skoro skarżąca wadliwie i nierzetelnie prowadziła książkę przychodów i rozchodów, to organy podatkowe miały pełne prawo do proporcjonalnego przypisania przychodu do poszczególnych miesięcy .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi