Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1697/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1999-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Samorząd terytorialny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co ma miejsce w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

2. "Użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z niego w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne przychody.

3. Uznając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami tego podatku, zwolnieniu od niego poddał jedynie te ich usługi, które polegają na władczym realizowaniu ich zadań /91 KU/, co nie wypełnia całego zakresu działań gminy, realizowanych w ramach usług znajdujących się poza gałęzią 91 KU, które mogą podlegać zwolnieniu od podatku jedynie wtedy, gdy wymienione są w załączniku nr 2 do ustawy. Pozostałe natomiast usługi świadczone przez gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Zwolnienie usługi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT musi wynikać wprost z załącznika nr 2 do tej ustawy, obejmując usługi ściśle w nim wymienione, o zakresie przedmiotowym wskazanym w klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług, nie może wynikać natomiast jedynie z interpretacji tej klasyfikacji.

TEZY

1. Gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co ma miejsce w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

2. "Użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z niego w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne przychody.

3. Uznając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami tego podatku, zwolnieniu od niego poddał jedynie te ich usługi, które polegają na władczym realizowaniu ich zadań /91 KU/, co nie wypełnia całego zakresu działań gminy, realizowanych w ramach usług znajdujących się poza gałęzią 91 KU, które mogą podlegać zwolnieniu od podatku jedynie wtedy, gdy wymienione są w załączniku nr 2 do ustawy. Pozostałe natomiast usługi świadczone przez gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Zwolnienie usługi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT musi wynikać wprost z załącznika nr 2 do tej ustawy, obejmując usługi ściśle w nim wymienione, o zakresie przedmiotowym wskazanym w klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług, nie może wynikać natomiast jedynie z interpretacji tej klasyfikacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Gminy W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 1 czerwca 1999 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r.


UZASADNIENIE

Według ustaleń właściwego inspektora kontroli skarbowej (...) Zarząd Miasta W. wykonywał w 1996 r. w sposób częstotliwy czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, cytowanej dalej jako ustawa o VAT, a więc podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powziąwszy w trakcie kontroli wiadomość o obowiązku w tym podatku, strona wystąpiła o zaniechanie jego ustalania i poboru, odpowiednio motywując swe żądanie. Odmowa organu stała się prawomocna z chwilą wydania dnia 1 października 1997 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargę /I SA/Wr 573/97/.

Brak deklaracji podatku od towarów i usług za 1996 r. spowodował z kolei kontrolę zmierzającą do ustalenia podstaw opodatkowania w owym podatku. Stwierdzono wówczas, że czynności podlegające opodatkowaniu polegały na:

- sprzedaży w ramach obrotu cywilnoprawnego budynków, obiektów, lokali mieszkalnych i użytkowych, garaży;

- odpłatnej dzierżawie nieruchomości gruntowych;

- wynajmie lokali użytkowych i związanych z tym wynajmem usług dostarczania energii cieplnej, elektrycznej, wody;

- sprzedaży usług parkingowych;

- dzierżawie miejsc pod reklamę;

- przekazywaniu towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy;

- sprzedaży sieci wodociągowych. (...)

Wykonując czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i dokonując zgłoszeń identyfikacyjnych, Gmina deklarowała sprzedaż towarów i usług wyłącznie zwolnionych od podatku. Nie wykonywała też innych czynności, do których była zobowiązana przepisami ustawy podatkowej, to jest: nie prowadziła ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług wbrew art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie przestrzegała obowiązku dokumentowania transakcji fakturami lub rachunkami uproszczonymi stwierdzającymi w szczególności sprzedaż towarów, datę tej sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, naruszając tym art. 32 ustawy o VAT; nie obliczała i nie wpłacała podatku od towarów i usług, naruszając tym przepisy art. 26 ustawy o VAT; nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych, do czego była zobowiązana w art. 10 ustawy o VAT.

Poczynione ustalenia posłużyły do określenia należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. decyzją z dnia 19 marca 1999 r.

W odwołaniu strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. (...)

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w (...) z dnia 1 czerwca 1999 r. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 1999 r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 4 i art. 207 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, i orzekła niższą zaległość podatkową i niższe odsetki za zwłokę w ich uiszczeniu. Określenie niższej wysokości podatku było następstwem uwzględnienia jednego z zarzutów odwołania, dotyczącego przekazywania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podtrzymał stanowisko organu I instancji.

(...) W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina W. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ograniczając zarzuty do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, ze wykonywanie czynności "na własny rachunek" w rozumieniu tego przepisu obejmuje także działalność w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej, czego konsekwencją stał się pogląd, iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zarzuciła także naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez naliczenie podatku od usług świadczonych przez Gminę, chociaż są one zwolnione od takiego podatku, jako objęte pojęciem usług w zakresie administracji publicznej. Uzasadniając zarzuty, strona wywodziła, że Gmina wykonuje zadania we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność /art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U.  1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, lecz nie na własną rzecz. Zdaniem strony skarżącej, działanie na własny rachunek oznacza działanie na własne ryzyko i korzyść, tymczasem gmina wykonuje czynności we własnym imieniu, ale na rzecz wspólnoty, a zatem nie na własny rachunek. Oznacza to, że gmina nie spełnia kryteriów zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT W dalszych wywodach skargi strona rozwijała treść pojęcia działalności komunalnej oraz usług administracyjnych związanych z tą działalnością. W ocenie strony skarżącej albo gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, albo wykonywane przez nią usługi są zwolnione od tego podatku. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Materialnoprawną podstawę orzekania stanowiły w badanym przypadku przepisy art. 2 w związku z art. 5 i 6 ustawy o VAT. (...)

Redakcja przepisów ustawy wskazuje jednoznacznie na to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym w zakresie czynności wymienionych w art. 2. Wszelkie zatem wyłączenia spod działania ustawy muszą mieć podstawę w szczególnym przepisie. Ustawodawca dokonał takiego zabiegu w art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, wyczerpująco wymieniając czynności wyłączone spod działania przepisów tego aktu prawnego. Ponadto w art. 7 wymienił czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Regulacja ta ma również charakter zupełny.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ posługuje się własnym pojęciem towaru. W świetle jej przepisów towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części /art. 4 pkt 1/, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z kolei poszukujących definicji wyrazu "usługa" ustawodawca odsyła do pojęć stosowanych w przepisach o statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/.

Na potrzeby niniejszej sprawy można powołać, cytowaną również przez stronę skarżącą, obowiązującą w 1996 r. i aktualną do dziś definicję zawartą w Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji wyrobów i usług /Warszawa 1994, s. 5-10/ według której pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. (...)

Podstawowy zarzut strony skarżącej polega na twierdzeniu, iż gmina wprawdzie wykonuje zadania we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, lecz nie na własną rzecz, albowiem zadania te wykonuje na rzecz wspólnoty mieszkańców. (...) Na tej podstawie strona skarżąca w skardze sądowej oraz w uzupełniających ją pismach procesowych daje wyraz przekonaniu, że zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, jako szczególny podmiot świadczący w ten swoisty sposób na rzecz mieszkańców, nie podlega omawianej ustawie podatkowej. Przekonanie to ma źródło w tezie o rozdzielaniu działania na własną odpowiedzialność, o czym mówi ustawa samorządowa, od działania na własny rachunek, o którym mówi ustawa podatkowa. (...)

Stanowisko strony pod tym względem mija się w gruncie rzeczy z istotą i sensem samorządu terytorialnego. Ustawa o samorządzie gminnym wprost stwierdza w art. 1 ust. 2, że ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Tak więc mieszkańcy Gminy W. tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, a zatem wspólnota mieszkańców miasta W. i gmina to jedno.

Pozostając w swym błędnym przekonaniu, strona skarżąca rozwija ów pogląd i twierdzi, że art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do gmin, gdyż sporne czynności nie były przez Gminę W. wykonywane "we własnym imieniu i na własny rachunek". Powołując się na ówcześnie obowiązujący art. 71 ust. 2 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 426/, Gmina zarzucała, że wszelkie czynności prawne wykonuje co prawda na własna odpowiedzialność, lecz w celu zaspokojenia potrzeb członków wspólnoty samorządowej. W takim sformułowaniu przepisu Gmina upatrywała odrębność swojej działalności, wyprowadzając z tego wniosek, że jej działalność nie stanowiła wykonywania czynności "na własny rachunek". (...)

Nie jest trafny pogląd strony skarżącej, że wykonywanie przez gminę zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wyklucza wykonywanie tych zadań na własny rachunek. Wyrażone w art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy samorządowej sformułowanie, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie oznacza, że nie może zadań tych realizować na własny rachunek, zwłaszcza w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie "na własny rachunek" nie występuje jedynie w ustawie o działalności gospodarczej, wobec czego nie jest terminem związanym jedynie z tą działalnością. Określeniem tym posługuje się również np. kodeks cywilny w art. 430 i art. 435, a posługiwało się nim prawo celne /art. 2 pkt 6/. Cechą wspólną tych pojęć jest odniesienie się do kryterium materialnego: działania dla siebie, na własną korzyść, a nie na cudzą rzecz. Tym samym wykonywanie czegoś "na własny rachunek" oznacza realizowanie czynności "we własnym interesie, korzyści, celu, potrzebie, na własne ryzyko". Gmina, realizując swoje zadania publiczne na własną odpowiedzialność, czyni to niewątpliwie na własne, a nie cudze ryzyko, a tym samym na własny rachunek.

Generalnie rzecz ujmując, umieszczenie w ówczesnej Ustawie konstytucyjnej i w ustawie samorządowej wyrażenia "na własną odpowiedzialność" oznacza, że wykonując swe zadania gmina nie funkcjonuje na odpowiedzialność Państwa, czyli wszystkich obywateli kraju, lecz na odpowiedzialność własną wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców gminy.

Stwierdzić należy, że gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie, w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. (...)

Zadania gminy uregulowane ustawami oraz celami działania owej szczególnej osoby prawnej nie mogą być utożsamiane z czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT, gdyż zadania te i cele nie mogą być mylone ze sposobami ich realizacji. Ustawa konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. oraz ustawa o samorządzie gminnym, wyznaczając ogólne zadania i cele działania, nie regulują metod i sposobów ich realizacji. Dlatego charakter zadań i celów gmin nie przesądza o powstaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług; kwestie te rozstrzyga sposób ich realizacji. Gdy sposób realizacji tych zadań przybiera formę czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT, gmina - pomimo wyjątkowych cech tej osoby prawnej - jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W art. 7 ust. 1 ustawy samorządowej określono zadania własne gminy jako "zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty". W judykaturze stwierdza się, że nie ulega wątpliwości, że wśród tych potrzeb znajdują się również potrzeby gospodarcze, zaspokajane za pomocą produktów i usług. Wypełnianie przez gminę ustawowych zadań w tym zakresie dokonuje się przez organizowanie warunków dla innych podmiotów lub przez bezpośrednie uczestniczenie w obrocie gospodarczym. Jednakże istotna dla gminy funkcja administracji samorządowej oraz cel wynikający z art. 7 ust. 1 wyklucza element zysku jako zasadniczego kryterium prowadzenia działalności gospodarczej oraz nadmierne skoncentrowanie się organów gminy na jej prowadzeniu ze szkodą dla innych dziedzin /por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1995 r. III CZP 6/95 - OSNC 1995 nr 5 poz. 72/. (...) Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a nie zysk. Dlatego brak zysku z punktu widzenia tej ustawy stanowi okoliczność obojętną. Nie zmienia poza tym charakteru prowadzonej przez gminę działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, ponieważ faktyczna dochodowość /czyli osiąganie zysku/, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie jest cechą konieczną działalności gospodarczej /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 1998 r. III RN 48/98 - OSNAPU 1999 nr 8 poz. 262, uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r. III CZP 134/92 - OSNCP 1993 nr 5 poz. 79 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r. II CZP 34/96 - OSP 1996 z. 10 poz. 178, a ponadto obowiązujące art. 1 i 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz.U.  1997 nr 9 poz. 43/.

(...) Pozbawione racji są także te zarzuty skargi, w których Gmina odwoływała się do treści ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U.  1991 nr 30 poz. 127 ze zm./. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że sprzedając nieruchomości w drodze przetargu lub w trybie bezprzetargowym, Gmina nie miała prawnie dopuszczonej możliwości wkalkulowania w cenę podatku od towarów i usług. W stanowisku tym pomija się, że na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U.  1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność, o której mowa w ust. 1, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że u podatnika podatku od towarów i usług, a takim była Gmina W., każda ustalona cena sprzedaży nieruchomości, będącej towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT, zarówno w drodze przetargu, jak i w trybie bezprzetargowym, obejmowała podatek od towarów i usług, jeśli czynność sprzedaży tej nieruchomości była opodatkowana. (...)

Zwolnienia podmiotowego od podatku nie można domniemywać. Zwolnienie takie musi być wyraźne i wynikać wprost z przepisu rangi ustawowej, wchodzącego w zakres prawa podatkowego. Każde zwolnienie od podatku stanowi wyjątek od zasady powszechności i dlatego zwolnienie takie powinno jednoznacznie wynikać z konkretnej normy prawnej danej gałęzi prawa. Ugruntowaniem tej konkluzji mogą być obowiązujące w chwili orzekania przepisy Konstytucji RP i ordynacji podatkowej. Mogący tu mieć zastosowanie art. 217 Konstytucji, umieszczony w rozdziale X zatytułowanym "Finanse publiczne", stanowi, że określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozwijający tę regułę art. 4 par. 2 ordynacji podatkowej uściśla rodzaj aktu prawnego mogącego określać zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania itp. Jest nim wyłącznie ustawa podatkowa. (...) W konsekwencji ewentualne odstępstwa od obowiązku podatkowego gmin mogą być poszukiwane jedynie w płaszczyźnie zwolnień przedmiotowych.

W celu ustalenia zakresu zwolnienia przedmiotowego istotna jest analiza treści załączników do ustawy o podatku od towarów i usług.

Załącznik nr 1 zawiera wykaz towarów, których sprzedaż jest zwolniona od podatku. W załączniku tym jednak nie umieszczono żadnego z towarów, które sprzedawała Gmina W. W związku z tym Gmina W. nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na tej podstawie prawnej.

Również wydane z ustawowego upoważnienia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie przewidywało zwolnień przedmiotowych w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Gminę. Organ podatkowy natomiast, powołując się na par. 68 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia, przyjął, że sprzedaż lokali mieszkalnych jest opodatkowana stawką "0" procent, a zatem nie podlega zwolnieniu od tego podatku. W rezultacie należy stwierdzić, iż nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż budynków, lokali użytkowych i garaży korzystała ze zwolnienia od podatku, nie było bowiem podstawy prawnej do takiego zwolnienia.

Zwolnieniu od podatku na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podlega również sprzedaż towarów używanych. W przepisach dotyczących tej kwestii strona skarżąca upatrywała możliwość wyłączenia takiej sprzedaży od podatku od towarów i usług. Towarem używanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest - w przypadku budynków i budowli - nieruchomość, której okres używania wyniósł co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy w 1996 r. zwolniona była od podatku odsprzedaż towarów używanych, jeżeli była dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem że towary te nie stanowiły składników majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Sporna między stronami była wykładnia pojęcia "użytkownik" w rozumieniu cytowanego przepisu.

Powoływany przez Gminę przepis uzależniał w roku 1996 uprawnienie do zwolnienia od podatku przy transakcji sprzedaży i darowizny rzeczy używanych od stwierdzenia, że ta czynność prawna z jednej strony nie dotyczy rzeczy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a z drugiej strony - że czynności sprzedaży dokonuje "użytkownik" rzeczy. Gmina twierdziła, że spełnia te warunki, gdyż nie wyzbyła się nigdy użytkowania rzeczy, czego wyrazem było pobieranie pożytków cywilnych. Trafnie jednak twierdziły organy podatkowe, że Gmina w odniesieniu do sprzedawanych budynków, garaży i lokali użytkowych objętych tą sprawą nie była "użytkownikiem" rzeczy w rozumieniu analizowanego przepisu. Przepis ten bowiem dotyczy tylko takiego "użytkownika", który rzeczy sprzedaje. Takie sformułowanie oznacza, że uprawnienia z niego wynikające dotyczą tylko takiego "użytkownika", który ma prawo do sprzedaży rzeczy we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem z wykluczeniem pośredników w sprzedaży /np. komisantów/, którzy nie mają przymiotu "użytkownika" sprzedawanego towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując w tej kwestii stanowisko Izby Skarbowej, stwierdza, że sprzedać towar używany w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT może jedynie jego właściciel, będący zarazem jego użytkownikiem.

(...) "Użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne przychody.

W efekcie należy uznać, że błędny jest pogląd strony skarżącej, iż przepis ten powinien stanowić podstawę do zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży budynków, lokali użytkowych i garaży z tego powodu, że Gmina - pomimo wynajęcia lub wydzierżawienia rzeczy - nadal pobierała pożytki cywilne. Dopiero po nowelizacji, która będzie obowiązywać z mocą od 1 stycznia 2000 r., eliminując z art. 7 ust. 1 pkt 5 pojęcie "użytkownika", ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że zwolnienie z mocy tego przepisu dotyczy również sprzedaży używanych budynków i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a zatem rozszerza to zwolnienie o sprzedaż towarów znajdujących się również we władztwie prawnym, a nie jedynie faktycznym właściciela.

Nie można także zgodzić się ze stroną skarżącą, iż zawarte umowy cywilnoprawne dotyczące sprzedaży wymienionych wyżej towarów używanych korzystały ze zwolnienia od podatku na tej podstawie, że stanowiły wyraz zarządu majątkiem gminnym, a tym samym - jak twierdziła Gmina - objęte były pojęciem działalności komunalnej. Powoływana przez skarżącą uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 września 1994 r. W 10/93 /OTK 1994 nr 2 poz. 46/ istotnie stwierdza, że działalnością komunalną w rozumieniu art. 85 i art. 87 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym jest wszelka działalność gmin oraz innych wymienionych w tej ustawie jednostek samorządu terytorialnego. Stwierdzenie to jednak nie ma w tej sprawie znaczącego waloru. Jak bowiem wyżej podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie działalności komunalnej, zadań gminy i jej celów nie jest przedmiotem ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa ta przecież, co warto przypomnieć, łączy skutki podatkowe z konkretnymi czynnościami wymienionymi w jej art. 2. Uznanie zatem przez Trybunał Konstytucyjny, że każda działalność gminy stanowi działalność komunalną, nie przesądza o tym, że poszczególne przejawy tej działalności, przybierające postać czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, są zwolnione od podatku. Sąd stwierdził już także, iż ewentualne zwolnienie tych czynności od podatku jest uzależnione od obowiązywania wyraźnego przepisu przyznającego takie zwolnienie.

Uogólniając, należy przyjąć, iż ani załącznik nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług, ani ustawa samorządowa czy też Ustawa konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. nie zawierały takich przepisów, które upoważniałyby Sąd do uznania, że gminy w roku 1996 mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą budynków, garaży i lokali użytkowych.

Pozostaje jednak do rozważenia, czy ze zwolnienia od omawianego podatku nie korzystały niektóre konkretne usługi świadczone przez gminę.

Przed rozważeniem tego zagadnienia należy wstępnie stwierdzić, że stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług "usługami" są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, o czym już była mowa wcześniej. Słusznie więc uznały organy podatkowe, że badanie zakresu zwolnienia usług wymienionych w załączniku nr 2 do omawianej ustawy powinno przede wszystkim uwzględniać treść klasyfikacji usług wydawanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Na skutek nadania przez ustawodawcę takiej treści artykułowi 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikacje usług wydawane przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł zostały w swoisty sposób inkorporowane do przepisów podatkowych. Wobec tego treść poszczególnych pozycji klasyfikacji wskazanych w załączniku nr 2 będzie decydować o tym, czy dana usługa jest objęta zwolnieniem od podatku.

Błędne jest natomiast stanowisko skarżącej, iż o zwolnieniu przedmiotowym może decydować fakt, że wymienione wcześniej ustawy określały niektóre bezpośrednie działania gminy jako świadczenie usług w zakresie administracji publicznej.

Zagadnienie to w rzeczywistości stanowiło w tej sprawie trzecią sporną kwestię. Gmina W. zarzucała, że czynności objęte tym sporem były usługami z zakresu administracji publicznej. Uzasadniając swój pogląd, powoływała się też na treść dawniej obowiązującej Klasyfikacji usług oraz obowiązującej w roku 1996 Klasyfikacji wyrobów i usług. Pogląd Gminy jednak jest niezasadny. Wbrew jej stanowisku, z klasyfikacji usług nie można wyprowadzić wniosku, że usługi wykonywane przez Gminę były usługami zaliczanymi do "usług z zakresu administracji publicznej".

W spornym okresie obowiązywała Klasyfikacja wyrobów i usług /KWiU/, zawarta w zarządzeniu nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji wyrobów i usług /Dz.Urz. GUS nr 24 poz. 132, zm. Dz.Urz. GUS 1994 nr 5 poz. 52/. Zarządzenie to weszło w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. W związku z tym Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 31 marca 1995 r. ogłosił nowe brzmienie załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. W obwieszczeniu tym Minister Finansów upoważnił organy do stosowania dotychczasowej nomenklatury klasyfikacji, gdyby po wejściu w życie nowej Klasyfikacji wyrobów i usług następowały różnice w wysokości opodatkowania. (...)

W okresie obowiązywania Klasyfikacji usług z roku 1985 załącznik nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienia jako zwolnione od podatku między innymi "usługi materialne", grupowane według symbolu KU 70-72, ale z poz. 5 załącznika nr 2 jednoznacznie wynikało, że wyłącza się ze zwolnienia od podatku dostawę energii cieplnej, gazyfikację bezprzewodową, dostawę energii elektrycznej dla ludności oraz dostawę gazu bezprzewodowego dla ludności.

Według Klasyfikacji usług z 1985 r. gałąź 70 obejmowała usługi komunikacji miejskiej, co nie jest przedmiotem niniejszego sporu. Gałąź 71 obejmowała "usługi wodno - kanalizacyjne", w tym 71101 - "dostawa wody z sieci i beczkowozami", 71201 - "odprowadzanie i oczyszczanie ścieków". Dostawa zimnej wody nie jest objęta tą sprawą. Organy opodatkowały jedynie równowartość należności za dostawę cieplej wody, stwierdzając, że nie następowała w tym wypadku "dostawa", lecz jedynie refakturowanie usługi zakupionej od wyspecjalizowanej jednostki.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w poz. 5 załącznika nastąpiło zwolnienie jedynie tych usług, które można określić jako "dostawę wody". (...) Tak więc użyte w poz. 5 załącznika nr 2 pojęcie "dostawa wody" powinno być interpretowane jako zwolnienie od podatku wyłącznie tych czynności, które stanowią "dostawę wody". W związku z tym pod rządami załącznika nr 2 w brzmieniu wynikającym z Klasyfikacji usług z 1985 r. ze zwolnienia od podatku mogła korzystać tylko osoba, która faktycznie wykonywała usługę polegającą na "dostawie wody". A zatem osoba, która te czynności wykonywała bezpośrednio i samodzielnie. Z tego zwolnienia natomiast nie mogła korzystać osoba, która pojawiała się na dalszym etapie obrotu gospodarczego, a w szczególności osoba, która w rzeczywistości sama dokonywała "zakupu" dostawy wody w wyspecjalizowanej firmie, a następnie wystawiała rachunki za tę czynność w stosunku do innych osób. Wobec tego usługa dostawy wody objęta załącznikiem nr 2 do ustawy nie może wskazywać na to, że Gmina wykonywała usługi z zakresu administracji publicznej, skoro ta usługa w tej sprawie nie ma znaczenia.

Skarżąca Gmina zarzucała też, że w świetle omawianego załącznika nr 2 w jego poprzednim brzmieniu zwolnione od podatku od towarów i usług były także "niematerialne usługi komunalne". Istotnie, w poz. 6 jako zwolnione wymieniono także tego rodzaju usługi, podlegające grupowaniu w gałęzi 75 Klasyfikacji usług. Gałąź ta obejmowała: "usługi łaziennicze - 75101, "terenową ochronę przeciwpożarową" - 75201, "usługi pogrzebowe, krematoryjne i cmentarne" - branża 753 oraz "usługi pozostałe komunalne osobno niewymienione" - podbranża 75801.

Gmina twierdziła, że usługi przez nią wykonywane mogły być grupowane jako "pozostałe usługi komunalne", gdyż to grupowanie dotyczyło usług z zakresu administracji publicznej. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy stwierdzić, że "usługi z zakresu administracji państwowej i samorządu terytorialnego" grupowane były w gałęzi 91. Na tę gałąź Gmina powoływała się również w swoich pismach. Jeżeli jednak zważy się, że grupowanie danych czynności jest dopuszczalne tylko w jednej pozycji, nie można "usług z zakresu administracji publicznej" grupować raz w gałęzi 75, a kiedy indziej - w gałęzi 91. (...)

Podsumowując, należy stwierdzić, iż brzmienie załącznika nr 2 w okresie obowiązywania Klasyfikacji usług z roku 1985 nie dawało podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Gminę W., objęte sporną sprawą, korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku. Nie ma też podstaw do uznania, że w tym okresie kwestionowane usługi mogły być zaliczane do "usług z zakresu administracji publicznej". W tym czasie tego rodzaju pojęcie było związane jedynie z usługami wymienionymi w branży 91, te zaś - jak wyżej wykazano - dotyczyły innego zakresu aniżeli objęty niniejszą sprawą. Należy przy tym stwierdzić, że wymienienie w poz. 12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako zwolnionych od tego podatku określonych w gałęzi 91 usług świadczonych przez samorząd terytorialny również świadczy o tym, że ustawodawca nie wyłączył gmin, będących jednostkami samorządu terytorialnego, z kręgu podmiotów objętych regulacją tego podatku. Uznając zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami tego podatku, ustawodawca zwolnieniu od niego poddał jedynie te ich usługi, które polegają na władczym realizowaniu ich zadań /91 Klasyfikacji usług/, co oczywiście nie wypełnia całego zakresu działań gminy, realizowanych w ramach usług znajdujących się poza gałęzią 91; te mogą podlegać zwolnieniu od podatku jedynie wtedy, gdy jako takie wymienione są w załączniku nr 2 do ustawy. Pozostałe natomiast usługi świadczone przez gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasada ta obowiązuje również w świetle Klasyfikacji wyrobów i usług obowiązującej od 1 kwietnia 1995 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle grupowań zawartych w Klasyfikacji wyrobów i usług w związku z treścią załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie "usług z zakresu administracji publicznej" zwolnionych od tego podatku, w takim znaczeniu, jakiego używała Gmina w kolejnych pismach procesowych. Dlatego konieczne było rozważanie charakteru każdej wykonywanej usługi, kwalifikowanie usługi do poszczególnego grupowania w klasyfikacji, a następnie odrębnie w stosunku do każdej czynności poszukiwanie w załączniku nr 2 symbolu klasyfikacji właściwej dla tej usługi. Posługiwanie się zatem w skardze i dalszych pismach procesowych tym sformułowaniem nie mogło zmienić rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Załącznik nr 2 w tym brzmieniu przewiduje w poz. 5 zwolnienie od podatku usług w zakresie rozprowadzania wody, grupowanych w Klasyfikacji wyrobów i usług według symbolu 41.00.2. Klasyfikacja ta nie zawiera innej definicji tej grupy usług, wobec czego z powodów już wcześniej wymienionych nie można uznać, że zwolnienie to odnosi się do Gminy, która jedynie usługi te "refundowała".

Gmina zwracała szczególną uwagę na to, że czynności polegające na dostawie energii elektrycznej, cieplnej, konserwacji dźwigów, dozorze mienia, sprzątaniu budynków należą do czynności administrowania obiektami i dlatego powinny być kwalifikowane do podkategorii 75.12.13 - "usługi administracyjne związane z działalnością komunalną". Pogląd ten jest błędny. Wymieniony symbol dotyczy grupowania "usługi administracyjne związane z mieszkalnictwem oraz działalnością komunalną". Są to usługi administracyjne świadczone na rzecz gospodarki mieszkaniowej oraz związane z całokształtem spraw dotyczących rozwoju społecznego, spraw związanych z zaopatrzeniem w wodę, z działalnością sanitarną i oświetleniem ulic, związane z rozwojem i oceną działalności mieszkaniowej i standardów mieszkaniowych, z nadzorem nad najmem oraz z oceną warunków, jakim mają odpowiadać mieszkania kwaterunkowe, usługi mieszkaniowe dla osób mających specjalne wymagania, usługi w zakresie rozpowszechniania ogólnodostępnej informacji na temat spraw mieszkaniowych, publiczne usługi administracyjne związane z gromadzeniem śmieci, funkcjonowaniem kanalizacji, czyszczeniem ulic, normami zanieczyszczeń, rozpowszechnianiem informacji na temat zanieczyszczeń. Taki zakres tego grupowania wynika z wyjaśnień do tej podkategorii, opublikowanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy GUS. Na podstawie tych wyjaśnień należy przyjąć, że ta podkategoria odnosi się do podstawowych zadań jednostki samorządowej, nie zaś do realizacji poszczególnych umów cywilnoprawnych, jakie gmina zawierała z innymi osobami. Tym samym grupowanie to nie dotyczy czynności wymienionych przez Gminę. Nie można więc przyjąć, że wskazane przez Gminę usługi korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 do omawianej ustawy. (...)

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowego grupowania wszystkich spornych usług, w tym również usług parkingowych. Zgodnie z Klasyfikacją wyrobów i usług usługi parkingowe kwalifikuje się do podkategorii 63.21.24. Podkategoria ta dotyczy wszelkich parkingów i miejsc postojowych, z wyjątkiem wynajmu lub dzierżawy zamykanych garaży lub budynków garażowych dla pojazdów na okresy miesięczne lub roczne, sklasyfikowanych w pozycji 70.20.12. Dotyczy zatem także miejsc postojowych na drogach publicznych. Wbrew stanowisku skarżącego, nie można przyjąć, że w rzeczywistości działania Gminy nie polegały na świadczeniu usług parkingowych. Gmina bowiem dokonywała sprzedaży biletów upoważniających do zajmowania miejsc na drogach przez pojazdy mechaniczne, nawiązywała też umowy z kolporterami tych biletów. Bilety sprzedawane były w imieniu własnym Gminy, a tym samym Gmina była stroną umów zawieranych z osobami korzystającymi z miejsc parkingowych. W rzeczywistości zatem Gmina dokonywała sprzedaży usług. Dlatego uzasadniony jest pogląd, że to Gmina była stroną świadczącą usługę parkingową. W konsekwencji trafnie organy podatkowe uznały, że tego rodzaju działalność powinna być klasyfikowana według podkategorii 63.21.24. Taka zaś podkategoria nie została ujęta w załączniku nr 2 do ustawy. Tym samym usługi udostępniania miejsc parkingowych nie były objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług (...). Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyrażoną w art. 18 ust. 1 omawianej ustawy tego rodzaju usługi podlegały opodatkowaniu według stawki 22 procent.

Nie są też zasadne zarzuty skargi dotyczące usług udostępniania miejsc na reklamę. (...) Błędnie zarzucała Gmina, że czynności, które wykonywała, nie mieszczą się w grupie 74.40.11. Grupowanie to bowiem dotyczy również usług w zakresie sprzedaży i dzierżawy miejsc na reklamę. Według zaś Klasyfikacji usług było odrębne grupowanie usług reklamowych - 89301. W związku z tym tego rodzaju usługi również nie mogły się mieścić w innych pozycjach wskazywanych przez Gminę. Skoro jednak w żadnym tekście załącznika nr 2 takie grupowania nie były wymienione, trafnie organy uznały, że te usługi nie korzystały ze zwolnienia od podatku. (...) Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organów podatkowych również w tej części jest prawidłowe. Zwolnienie usługi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym musi wynikać wprost z załącznika nr 2 do tej ustawy, to jest obejmować usługę ściśle w załączniku wymienioną, o zakresie przedmiotowym określonym w klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług, nie może natomiast wynikać jedynie z interpretacji tej klasyfikacji, będącej unormowaniem podustawowym.

Na koniec Sąd zauważa, że skarżąca Gmina, będąc w powyższym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, była zobligowana do realizowania wszelkich obowiązków, jakie cytowana ustawa nakłada na podatnika realizującego czynności opodatkowane czy też zwolnione od tego podatku, to znaczy przede wszystkim:

1/ do prowadzenie stosownej ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług,

2/ do dokumentowania fakturami lub rachunkami uproszczonymi realizowanych czynności wymienionych w art. 2 ustawy,

3/ do składania deklaracji podatkowych i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego podatku odpowiednio do występujących zobowiązań podatkowych.

Wymagań tych Gmina nie spełniła.

Przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT przewiduje orzeczenie sankcji w razie uchylania się od obowiązku prowadzenia ewidencji; sankcja ta polega na orzeczeniu dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania. Utrwalone w tej kwestii orzecznictwo sądowe /m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 1998 r. FPS 19/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 44/ wiąże z zastosowaniem tej sankcji szacunkowy sposób określania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie - zdaniem organów podatkowych - nie zachodziły potrzeby szacowania tej wartości, gdyż podatnik dysponował pełnymi danymi w tym zakresie, pominięcie konieczności wymierzenia sankcji należy uznać za trafne.

Wszystko to prowadziło do konkluzji, że skarga Gminy W. nie dostarczyła podstaw do uznania, iż organy podatkowe naruszyły prawo w zakresie unormowanym w art. 22 ust. 2 - 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zawierającym przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z tym, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy, skarga podlega oddaleniu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.