Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1046/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Wnioskodawca) wystąpiła w dniu 21 września 2016 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście przechowywania dokumentów.

Skarżąca wskazała, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD i BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych - ponoszą różnego rodzaju wydatki, mające na celu osiągnięcie przychodów przez Wnioskodawcę bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tych przychodów. Wśród wspomnianych wydatków istotną grupę stanowią koszty związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych oraz pozostałe zakupy dokonywane w kraju lub za granicą bezpośrednio przez pracowników w imieniu Spółki. Spółka zwraca pracownikom poniesione wydatki służbowe na podstawie przedłożonych faktur, rachunków; paragonów fiskalnych, biletów; ewidencji przebiegu pojazdów oraz innych dokumentów. Wydatki te przed dokonaniem ich zwrotu podlegają kontroli pod względem ich zasadności oraz właściwego udokumentowania zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami weryfikacji i akceptacji dokumentów. Obecnie wszelkie faktury, paragony, rachunki, bilety i inne dokumenty, z których wynika poniesienie przez pracowników określonych wydatków służbowych, są przekazywane Spółce i przechowywane przez nią w formie papierowej. Spółka rozważa wdrożenie nowej procedury i systemu rozliczania wydatków służbowych, która byłaby realizowana według następujących zasad:

a) pracownicy będą skanowali dokumenty źródłowe związane z rozliczeniem poniesionych przez nich wydatków służbowych (np. faktury, paragony, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu itp.),

b) pracownicy Spółki będą umieszczali pliki powstałe na skutek zeskanowania ww. dokumentów w specjalnym systemie elektronicznym, służącym do rozliczania wydatków pracowniczych. Pracownicy nie będą przekazywali do Działu Księgowo -Finansowego Spółki ww. dokumentów w formie papierowej,

c) wprowadzone do systemu skany ww. dokumentów będą sprawdzane i akceptowane zgodnie z przyjętymi zasadami obiegu i weryfikacji dokumentów zarówno przez przełożonych jak i księgowe,

d) pracownik wprowadzający wydatek służbowy do systemu będzie odpowiedzialny za to, aby zeskanowane dokumenty były czytelne oraz kompletne; spełnienie tych wymagań zostanie również potwierdzone przez osobę aprobującą zwrot wydatków,

e) system służący do rozliczania wydatków pracowniczych, o którym mowa wyżej, zostanie połączony za pomocą interfejsu z systemem księgowym Spółki; dzięki temu zapisy w księgach rachunkowych będą dokonywane automatycznie, na podstawie zaakceptowanych danych wprowadzonych do systemu rozliczeń wydatków pracowniczych (tj. bez konieczności ręcznego przepisywania tych danych do systemu księgowego),

f) zeskanowane dokumenty będzie można w łatwy sposób wyszukać - po numerze rozliczenia wydatków służbowych, pod którym zostały zapisane; numer ten będzie przypisywany także do określonego zapisu w systemie księgowym; dzięki temu, przeglądając zapisy w systemie księgowym, będzie można sprawdzić, któremu numerowi w systemie rozliczeń wydatków służbowych odpowiadają te zapisy w księgach rachunkowych; znając tę informację będzie można z kolei odszukać konkretne rozliczenie przechowywane w systemie oraz skany dokumentów będące podstawą tego rozliczenia,

g) w każdej chwili będzie istniała możliwość wydruku obrazu zeskanowanych dokumentów tub zapisania ich na nośniku danych, jak również zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do tych dokumentów na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego,

h) dostęp do zeskanowanych dokumentów będzie ograniczony do pracownika, który rozlicza swoje wydatki służbowe, osób mogących aprobować jego wydatki, oraz w zależności od potrzeby -odpowiednich osób z określonych działów Spółki (np. z Działu Finansowego/Księgowego),

i) ustawienia systemowe będą uniemożliwiać usunięcie dokumentów wprowadzonych do systemu; sposób przechowywania plików uniemożliwi również jakąkolwiek zmianę danych zawartych w zeskanowanych dokumentach, a tym samym zapewniona zostanie ich integralność i kompletność,

j) zeskanowane dokumenty pozwolą na zidentyfikowanie tożsamości sprzedawcy, zachowana zostanie zatem ich autentyczność.

Po zakończeniu procesu aprobaty zwrotu wydatków dokumenty papierowe, będące w posiadaniu pracowników, będą mogły zostać przez nich zniszczone. Pliki powstałe w wyniku zeskanowania dokumentów źródłowych będą archiwizowane w formacie PDF pod numerami odpowiednich rozliczeń wydatków służbowych (tj. rozliczeń wydatków podróży służbowych bądź zakupów), aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy okoliczność, że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie wydatków służbowych przez pracowników Spółki zgodnie z opisaną w zdarzeniu przyszłym procedurą będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, będzie stanowić podstawę do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Wnioskodawcy, wdrożenie opisanego w zdarzeniu przyszłym systemu rozliczania wydatków: pracowniczych, polegającego na wprowadzaniu przez pracowników dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie tych wydatków do systemu elektronicznego, nie będzie stanowiło przeszkody w zakresie możliwości zaliczenia zwracanych pracownikom ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, przy założeniu, że wydatki te spełniać będą kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przechowywania dokumentów.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na brak podstaw do rozpoznania złożonego przez Stronę wniosku co do meritum z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji. Wniosek Skarżącej w ocenie organu nie miał związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres wniosku w części dotyczącej udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji. Przedmiotem interpretacji (w trybie art. 14b § 1 O.p.) może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie kwestia formy przechowywania dokumentów.

3. Skarżąca w zażaleniu z dnia [...] listopada 2016 r. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że zagadnienie przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z u.p.d.o.p co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku Spółki;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art, 14b § 1-4 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż wniosek ten spełniał wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym Spółka miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony;

c) art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na uznaniu, że ocena prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, co w konsekwencji pozbawiło Spółkę możliwości skorzystania z ochrony przysługującej podatnikom, którzy otrzymali interpretację indywidualną i zastosowali się do jej treści.

4. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji (odmowa wszczęcia postępowania) stwierdzając brak podstaw do zmiany stanowiska.

Minister wskazał, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Ponadto ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Natomiast wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Wedle organu, żaden przepis u.p.d.o.p. nie stanowi wprost o kwestii i zasadach przechowywania dokumentów. Natomiast przedmiotem interpretacji miałby być przepis prawa regulujący kwestię przechowywania (archiwizacji) dokumentów.

Podsumowując, skoro nie ma przepisów prawa regulującego kwestię przechowywania (archiwizacji) dokumentów, to organ nie mógł wydać interpretacji. Zobowiązany był natomiast wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

5. Skarżąca na to postanowienie złożyła skargę do WSA w Warszawie. Zarzuciła Ministrowi naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że zagadnienie przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku Spółki;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na uznaniu, że ocena prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą możliwości skorzystania z ochrony przysługującej podatnikom, którzy otrzymali interpretację indywidualną i zastosowali się do jej treści;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1-4 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż wniosek ten spełniał wszystkie przewidziane prawem wymogi, w związku z czym Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony.

W uzasadnieniu podkreślił, że postawione pytanie w złożonym wniosku służyło wyłącznie umożliwieniu Spółce właściwego wywiązywania się z obowiązków, które ustawodawca nałożył na podatników tego podatku. Wedle Skarżącej w tym właśnie celu wniosła o dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Skarżąca zakwestionowała argumentację organu zgodnie z którą, ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a jej przepisy nie mogą podlegać wykładni w trybie wydawania interpretacji indywidualnych.

6. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

1. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Ministra oraz dokonana w nim wykładnia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie była prawidłowa.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy (Minister) miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w którym Skarżąca poddała w rzeczywistości ocenie własne stanowisko w sprawie przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, w kontekście potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów.

3. W pierwszej kolejności Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia przez Ministra w zaskarżonym postanowieniu – utrzymującym w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie – art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p.

Sąd stwierdza, że Spółka może żądać interpretacji przepisów prawa podatkowego w każdej sprawie indywidualnej, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego dopiero, gdy istnieje przepis prawa normujący pewną kwestię, możliwe jest udzielenie interpretacji indywidualnej. Brak przepisu prawa podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, który normuje pewną kwestię prawną (podatkową) uniemożliwia Ministrowi udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd analizujący niniejszą sprawę podziela stanowisko, wyrażone przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2778/11), że celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy O.p. dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że Minister w ramach instytucji interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie opisanej w stanie faktycznym wniosku o interpretację nie został powołany do tworzenia norm prawnych. Minister w interpretacji indywidualnej nie został też powołany do oceny konkretnych dowodów czy dokumentów, z powodu ich przydatności w konkretnym prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, w sytuacji, gdy zakresu pytania zadanego przez Spółkę nie można powiązać z przepisami, które Spółka wskazała we wniosku o interpretację.

Skarżąca Spółka zapytała: czy w przypadku dokumentów stwierdzających wydatki służbowe pracowników spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dokumenty te są przechowywane w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną we wniosku procedurą?

Skarżąca Spółka uznała, że w świetle wskazanych przepisów będzie uprawniona do rozpoznawania wydatków rozliczanych w opisanym systemie elektronicznym, jako kosztów uzyskania przychodów, o ile wydatki spełniają przesłanki z art. 15 ust.1 u.p.d.p. i nie będą kwalifikowały się do kategorii wymienionych w art. 16 u.p.d.p., na podstawie zeskanowanych dokumentów w formacie PDF (obrazów oryginałów), bez przechowywania form papierowych.

4. Zdaniem Sądu, należało w świetle postanowionego przez Spółkę pytania i udzielonej na nie odpowiedzi, w pierwszej kolejności zastanowić się czy powołane we wniosku przepisy prawa pozwalają na udzielenie takiej odpowiedzi czy też nie.

Przepis art. 7 u.p.d.o.p. zawiera definicję i istotne postanowienia kształtujące jeden z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych - przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochodem tym jest natomiast, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, powstała w ten sposób różnica stanowi stratę (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawodawca przewidział ponadto normę umożliwiającą rozliczenie przez podatnika straty przez odliczenie jej od dochodu podatnika w następnych latach podatkowych.

Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami - w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. odwołują się natomiast do kosztów uzyskania przychodów (poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Na podstawie definicji zawartej w art. 15 u.p.d.o.p. w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony, 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wskazane przepisy nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o interpretację. Przepisy te nie dotyczą - z czego zdaje sobie sprawę skarżąca Spółka, z uwagi na przedstawioną argumentacją zażalenia i skargi, technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowanie do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Ustawodawca w żadnym z przepisów O.p. nie odwołuje się do definicji dokumentu. Nie wskazuje również jego formy, w której powinien być przechowywany. Powołany przez Skarżącą przepis art. 9 u.p.d.o.p. odsyła do odrębnych przepisów prawa, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią jednak przepisów podatkowych, do których odwołuje się art. 3 pkt 2 O.p. Minister, że w trybie instytucji interpretacji indywidualnych, nie jest więc uprawniony do dokonywania wykładni tychże przepisów.

Tym samym, zdaniem Sądu, prawidłowe było uznanie przez Ministra, że stanowisko Spółki, które nie ma oparcia w przepisach prawa, nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Wbrew twierdzeniom Spółki wykładnia literalna wskazuje, że przepisy prawa wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną nie odnoszą się do formy przechowywania "dokumentacji" do celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście prawidłowe było odwołanie się przez Ministra w zaskarżonym postanowieniu do tez zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1032/09).

Zgodzić się można z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 412/09), wskazującym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczyć mogą wyłącznie interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy z 1994 roku o rachunkowości. Przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania, czy mocy dowodowej określonych dokumentów a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki działań podatnika.

Podobny wydźwięk ma inny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2159/12). Zasadnie stwierdzono w nim, że "(...) Sąd przyznaje ponadto rację Ministrowi Finansów, że Skarżąca formułując pytanie i opisując swoje stanowisko zmierza de facto – wobec braku normy prawnej podlegającej interpretacji, niejako na zasadzie analogii z unormowań prawnych dotyczących podatku VAT – do tego, aby Minister Finansów dokonał oceny dokumentów, przechowywanych w innej niż papierowa formie - na podstawie których Spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Nie temu jednak służy instytucja interpretacji indywidualnych – na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Instytucja interpretacji indywidualnych służy wykładni przepisów obowiązującego prawa".

W innym wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/12) Sąd stwierdził, że przepisy podatkowe (w tym przypadku ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie normują kwestii technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowania do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Zdaniem Sądu "(...) prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że stanowisko Spółki, które nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego, nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia przez organ wydający interpretację indywidualną. Wbrew twierdzeniom Spółki wykładnia literalna i celowościowa wskazuje, że przepisy te nie odnoszą się do formy przechowywania "Dokumentacji podatkowej" do celów u.p.d.o.f. Sąd odnosząc się do argumentacji Spółki wskazującej, że ocena prawidłowości przechowywania dokumentacji podatkowej na elektronicznych nośnikach pamięci będzie mieć wpływ na obowiązki Skarżącej jako płatnika u.p.d.o.f. podziela stanowisko Ministra Finansów, że dokonanie odpowiedzi na pytanie Spółki oznaczałoby ocenę dokumentów na podstawie, których mają być ewidencjonowane rozliczenia wydatków pracowniczych, a tego Ministrowi Finansów, w świetle art. 14b § 1 O.p. czynić nie można". Można zatem w sposób generalny przyjąć, że w interpretacjach indywidualnych nie dokonuje się oceny sposobu i technicznych elementów dotyczących dokumentowania (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 487/13).

Sąd – biorąc pod uwagę sformułowane przez Spółkę pytanie, opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy powołane we wniosku o interpretację indywidualną, jak również stanowisko Skarżącej, że w świetle wskazanych przepisów podatkowych dopuszczalne jest przechowywanie przez Spółkę "dokumentów" na nośnikach elektronicznych - uznał, że prawidłowe było stanowisko Ministra w tej kwestii. W sprawie zamiast wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów wskazanych we wniosku, konieczna byłaby ocena (interpretacja) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisów prawa, które stanowią przedmiotem interpretacji. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest unormowań prawnych odnoszących się do zadanego przez Spółkę pytania, jak również do opisanego przez nią stanu faktycznego. W tym kontekście nie sposób uznać, że możliwe byłoby udzielenie przez Ministra interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy nie ma normy prawnej, której wykładni można dokonać – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.

5. Sąd przyznaje ponadto rację Ministrowi, że Skarżąca formułując pytanie i opisując swoje stanowisko zmierza de facto – wobec braku normy prawnej podlegającej interpretacji, do tego, aby Minister dokonał oceny dokumentów, przechowywanych w innej niż papierowa formie - na podstawie których Spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Nie temu jednak służy instytucja interpretacji indywidualnych – na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister w zaskarżonym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Instytucja interpretacji indywidualnych służy wykładni przepisów obowiązującego prawa.

6. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu, zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., Minister ma zatem obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, w sytuacji, gdy stwierdzi, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni można dokonać, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Skoro w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaszła, niezasadne było uznanie, że Minister, wydając zaskarżone postanowienie naruszył wskazane przepisy.

W ocenie Sądu, w świetle ww. przepisu art. 165a § 1 O.p., odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, jest również możliwa, gdy Minister uzna, że na gruncie przepisów podatkowych innych niż wskazane w ww. wniosku, zamiast udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, będzie możliwe dokonanie jedynie ocen elementów stanu faktycznego. W tym kontekście również niezasadny był zarzut skargi o naruszeniu ww. przepisu art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

7. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że bez sięgnięcia do treści przepisów działu IV O.p., a w szczególności do treści art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1 O.p. – o interpretację których skarżąca Spółka nie występowała, nie byłaby możliwa ocena dokumentów, na podstawie których Spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Minister musiałoby zatem – do czego nie został uprawniony – poddać ocenie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie normę prawną i stanowisko spółki wyrażone na podstawie tej normy.

Skoro brak jest przepisu prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, na nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych) – Minister, nie może udzielić interpretacji indywidualnej z tego zakresu. Nie może też zastępować organu podatkowego bądź kontrolnego w wyrażaniu ocen czy "dokumenty", opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić podstawę do dokonania zapisów w księgach, stosownie do przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1 O.p., gdyż przepisy te nie mają zastosowania przy dokonywaniu interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14h O.p.

9. W ocenie Sądu, w świetle treści przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 165a § 1 O.p., nie budzi również wątpliwości, że organ nie ma on obowiązku wskazania właściwego trybu do dokonania oceny prawnej wniosku, ani obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa.

Sąd stwierdza również, że Minister jest związany zarówno stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, które strona Skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bierze ponadto pod uwagę przepisy obowiązującego prawa, które Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną (art. 14b § 1-3 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.). Ustawodawca nie nałożył na organ udzielający interpretacji indywidualnych obowiązku poszukiwania przepisu prawa, który może mieć zastosowanie w sprawie. Tym samym Minister, przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, powinien sprawdzić czy wskazane przez stronę Skarżącą przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. W rozpoznawanej sprawie – na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia – dokonał ustaleń czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z odmową wszczęcia postępowania w sprawie.

Wydanie również odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy Minister wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia, nawet, gdy w odniesieniu do innych podatników w odmiennych, acz zbliżonych, stanach faktycznych wyraził stanowisko przeciwne. Organ podatkowy nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Sąd podziela w tym zakresie poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1660/04, wyroki WSA w: Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, Łodzi z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Skład orzekający stwierdza, że skoro Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprawdzie potencjalne przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., ale niemożliwe było ich przyporządkowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania, prawidłowe było zatem utrzymanie w mocy przez Ministra w zaskarżonym postanowieniu, wydanego w pierwszej instancji, postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, zarówno ze względu na treść art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., jak również z uwagi na treść art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 14b § 1-3 O.p.

Nie uszło uwadze Sądu, iż stanowisko organu zostało w pełni potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2159/12). Wyrok ten zapadł w tożsamym stanie faktycznym, tj. przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia dokumentowania wydatków.

10. Reasumując zdaniem Sądu, Minister prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, wskazane w skardze, naruszenia (pozostających ze sobą w związku) przepisów: art. 165 a §1 Op., art. 14b § 1 O.p., art. 3 pkt 2 O.p., art. 14k O.p., art. 14b § 1-4 O.p., art. 14 h O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

11. Sąd z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.