Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 34/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. sp. k. we W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 29 października 2021 r., nr 438000-COP.4103.9.2021.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił dla [...] Sp. z o. o. Sp. k.

w podatku od towarów i usług: kwoty zobowiązania podatkowego za marzec, maj, wrzesień 2016 r. i listopad 2016 r.; kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2016 r.; wysokość zobowiązań podatkowych,

o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu wystawienia 175 faktur VAT w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ uzupełnił rozstrzygnięcie ww. decyzji o określenie w podatku od towarów

i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W następstwie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej

i postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie

o kwotę [...]zł oraz zawyżyła podatek należny łącznie o kwotę [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów

i usług z faktur dokumentujących transakcje krajowe, które faktycznie miały miejsce poza granicami [...]. W związku z wystawieniem w badanym okresie faktur VAT, Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. strona złożyła od niej odwołanie. Natomiast pismem z dnia [...] maja 2021 r. wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, względnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 144 § 1 i 2, art. 152a § 1 i 2 oraz art. 138d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) ze względu na niedoręczenie pełnomocnikowi ogólnemu Spółki postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej

w postępowanie podatkowe na adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie, a tym samym wydanie decyzji bez wszczęcia (przekształcenia) i przeprowadzenia postępowania podatkowego;

2) art. 123 oraz art. 200 w zw. z art. 144 § 1 i 2, art. 152a § 1 i 2 oraz art. 138d § 1 O.p. ze względu na niedoręczenie pełnomocnikowi ogólnemu Spółki postanowienia

o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a tym samym pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i możliwości składania wniosków;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na:

- niewyjaśnieniu roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu paliwami ciekłymi oraz faktycznych czynności prawnych przez nich dokonanych

w dostawie łańcuchowej, a w szczególności w którym momencie doszło do kolejnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy,

- błędnym ustaleniu faktycznych organizatorów transportu oraz niewyjaśnienie jakie czynności faktyczne były wykonywane przez poszczególne podmioty, a jednocześnie zrównanie pojęcia rozporządzania towarem w trakcie transportu z organizacją transportu,

- niewyjaśnieniu, na którym etapie transakcji łańcuchowej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (dalej: WDT) oraz błędnym ustaleniu podmiotu, który odpowiadał za rozliczenie dostawy jako WDT,

- pominięciu okoliczności, że organy podatkowe od lat dysponują wiedzą na temat rozliczeń i dostawców (deklaracje, JPK, czynności sprawdzające), co uwiarygodniało dostawców jako rzetelnych kontrahentów w obrocie krajowym, a nie dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia, a tym samym Spółka pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że podmiot zweryfikowany wielokrotnie przez organy podatkowe oraz inne wyspecjalizowane organy państwa (Urząd Regulacji [...] i koncesja na obrót paliwami w kraju) są podmiotami działającymi na polskim rynku wewnętrznym, które świadczą jedynie dostawy krajowe,

- błędnym ustaleniu faktycznych celów biznesowych Spółki jako hurtowni paliw oraz firm transportowych, które były głównymi odbiorcami towaru, w tym przede wszystkim nieprzesłuchanie właściciela firmy U. T. G. C. w charakterze świadka, gdzie Spółka mogłaby zadawać pytania pozwalające ustalić faktyczny przebieg transakcji,

- błędnym ustaleniu faktycznych dysponentów paliwa w zbiornikach znajdujących się na terenie [...] i [...], w tym przede wszystkim nieprzesłuchanie świadków z [...]

i [...], którzy potwierdziliby faktyczne władztwo nad towarem oraz sposób rozliczania transakcji (kto rzeczywiście dysponował paliwem i kto był organizatorem transportu),

- błędnym ustaleniu cen nabywanych paliw ciekłych oraz transportu jako ceny rynkowej, która odpowiadała poniesionym nakładom oraz odpowiedzialności w transporcie, a tym samym wyciągnięciu niekorzystnych dla Spółki wniosków organu pierwszej instancji,

- co narusza również art. 121 § 1 O.p.;

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dowodzącego:

- w którym momencie nastąpiło kolejne przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy,

- kto był faktycznym organizatorem transportu oraz jaka była rola poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcji,

- na którym etapie transakcji łańcuchowej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców

w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym, a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną według 0% stawki podatku VAT;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 w zw. z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 32 akapit pierwszy, art. 138 ust. 1, art. 167 oraz 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) i wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz C-628/16 przez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

z faktur, gdzie zastosowano stawkę 23% w sytuacji, w której organ podatkowy nie wyjaśnił, do której z dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy oraz nie dokonał całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności w sprawie;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 112, z których to wynika, że organy podatkowe nie mogą odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, jeśli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne oraz brak było jakichkolwiek znamion nieprawidłowości lub przestępstwa przez dostawcę paliw płynnych na rzecz Spółki;

8) art. 81 ust. 1 O.p. w zw. z art. 103 dyrektywy 112 i wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20 przez uniemożliwienie Spółce skorygowania faktur wystawionych na rzecz kontrahentów;

9) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie EUROMAK Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business [...] Centre, sygn. akt 6689/03 przez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych błędów w rozliczeniu dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem Spółki, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

W piśmie z dnia [...] maja 2021 r. Spółka podtrzymała i powtórzyła opisane powyżej zarzuty wobec decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. Strona wniosła o uchylenie obu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, względnie uchylenie obu decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnośnie decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. zarzuciła natomiast naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez niewskazanie prawidłowego rozstrzygnięcia, które powinno być tożsame z rozstrzygnięciem uzupełnianej decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2021 r.,

2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. potraktował pismo z dnia [...] maja 2021 r. jako odwołanie od zaskarżonej decyzji oraz decyzji uzupełniającej rozstrzygnięcie i decyzją z dnia [...] października 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.: wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, wysokości kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł

i określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł, zaś w pozostałym zakresie na podstawie art. 233

§ 1 pkt 1 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów co do decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. wskazał, że organ w tej decyzji uzupełnił rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. o określenie w podatku od towarów

i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że z uwagi na zakup kasy rejestrującej, podatnikowi przysługiwał zwrot kwoty wydatkowanej z tego tytułu. Kwota przysługująca do zwrotu wynosiła [...] zł miesięcznie za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. Zostało to potwierdzone w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Fakt ten również powinien znaleźć odzwierciedlenie

w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej, co jednak nie nastąpiło. Sytuacja ta powodowała więc konieczność wydania rozstrzygnięcia, stanowiącego dopełnienie pierwotnej decyzji przez zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 213 § 2 O.p. Decyzja wydana na podstawie ww. przepisu nie może rozstrzygać ponownie w zakresie, który został objęty uzupełnianą decyzją. Organ podatkowy nie mógł więc w decyzji z dnia [...] kwietnia 2021r. ponownie orzekać w przedmiocie określenia kwot VAT, które zostały już określone

w decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. Wbrew twierdzeniu Spółki, pierwotna decyzja została uzupełniona, a nie zmodyfikowana.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS w zw. z art. 144 § 1 i 2, art. 152a § 1 i 2 i art. 138d § 1 O.p. oraz naruszenia art. 123 i art. 200 w zw. z art. 144 § 1 i 2, art. 152a § 1 i 2 i art. 138d § 1 O.p. organ podał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. włączył do akt sprawy na wniosek pełnomocnika Spółki wydruki ze skrzynki nadawczej ePUAP Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w T., potwierdzające nadanie postanowień na adres ePUAP pełnomocnika ogólnego Spółki wskazany w pełnomocnictwie. Ponadto, w celu weryfikacji prawidłowości doręczenia dokumentów elektronicznych skierowano drogą e-mail w dniu [...] maja 2021r. zapytanie do centrum pomocy użytkowników ePUAP w Centralnym Ośrodku Informatyki w zakresie prawidłowości wyekspediowania dokumentów elektronicznych na adres elektroniczny pełnomocnika ogólnego Spółki. W dniu [...] czerwca 2021 r. uzyskano

z Centralnego Ośrodka Informatyki odpowiedź, że weryfikacja wykazała, że dokumenty zostały doręczone na skrytkę: [...]/skrytka, zgodnie UPD. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przesłał dwa postanowienia z dnia [...] stycznia 2021 r. oraz z [...] marca 2021 r. za pośrednictwem systemu ePUAP na prawidłowy adres elektroniczny pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie ogólnym. Postanowienia te, zgodnie z dokumentami UPD były dwukrotnie awizowane. W związku z nieodebraniem pisma przez adresata, pisma zostały uznane za doręczone po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszych zawiadomień, zgodnie z art. 152a § 3 O.p. Zdaniem organu, oba pisma zostały doręczone prawidłowo. Z e-maila z dnia [...] czerwca 2021 r. otrzymanego z Centralnego Ośrodka Informatyki wynika, że problem braku widoczności pism i zawiadomień w skrzynce Pełnomocnika leży po stronie odbiorcy, co nie może dyskwalifikować skuteczności doręczeń pism organu. Z tego względu, powyżej wskazane dowody potwierdzają prawidłowość doręczania pism na skrzynkę pełnomocnika ogólnego. Dodatkowo organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pod adresem elektronicznym /[...]/skrytka pełnomocnik ogólny odbierał korespondencję (bez doręczenia zastępczego) w toku kontroli celno-skarbowej, jak

i w toku postępowania podatkowego. Ponadto w odwołaniu z dnia [...] maja 2021 r. pełnomocnik podnosząc argumenty o niedoręczeniu dwóch dokumentów elektronicznych wskazał inny adres elektroniczny, tj. /[...]/skrzynka niż wskazany

w pełnomocnictwie ogólnym, tj. /[...]/skrytka. Organ podjął próbę nadania dokumentu elektronicznego na adres [...]/skrzynka.

Z uzyskanego dokumentu wynika, że adres ten jest niepoprawny i nie występuje

w systemie ePUAP. Zatem w świetle powyższego, nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, iż Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług wynikający z faktur mających dokumentować transakcje krajowe, które faktycznie miały miejsce poza granicami [...]. Spółka w 2016 r. dokonała 253 transakcji nabyć hurtowych oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem brutto [...] zł, od firm:

- K. T. Sp. z o. o., [...] [...],

- U.-S. Sp. z o. o., [...] W.,

- P. O. Sp. z o. o., [...] W.,

- P. P. Sp. z o. o., [...] W.,

- K. Sp. z o. o., [...] Ł.,

- M. Sp. z o. o., [...] W.,

- E. Sp. z o. o., [...] W.,

- P.-O.-T. Sp. z o. o., [...] W.,

- T. Sp. z o. o., [...] P.,

- W. [...] S. Sp. z o. o., [...] P..

Olej napędowy został sprzedany [...] transakcji dostaw hurtowych) dla około [...] podmiotów, w tym m.in. dla: U. T. G. C., J. P. (101 dostaw) oraz T. T. i L. Sp. z o. o. Sp. k., P. , gm. B. K. ([...] dostaw). Firmy: U. T. G. C. oraz T. T. i L. Sp. z o. o. Sp. k. świadczyły w 2016 r. usługi międzynarodowego transportu drogowego oleju napędowego. Olej ten był przez te podmioty fizycznie odbierany z baz paliwowych znajdujących się poza granicami [...] własnym transportem i przewożony bezpośrednio do miejsc, w których U.T. G. C. oraz T. T. i L. posiadały zbiorniki na paliwo, które było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym wykonane usługi transportowe dotyczące tego oleju napędowego były fakturowane przez G. C. oraz T. T. i L., nie na rzecz T. T. O., lecz na rzecz innych podmiotów. G. C. w 2016 r., z tytułu wykonania usług transportowych oleju napędowego, którego był ostatecznym nabywcą, wystawił faktury na rzecz O. H. L., B. [...], [...],

a wystawione faktury nie zawierały podatku od towarów i usług. T. T. i L. w 2016 r. z tytułu wykonania usług transportowych oleju napędowego, którego była ostatecznym nabywcą, wystawiła faktury na rzecz: O. H. L., B. [...], [...], odnośnie [...] transportów; U.-S. Sp. z o. o., [...] W., odnośnie [...] transportów; T. O. C. s.r.o., [...], [...], odnośnie [...] transportów; S. S., [...], NIP [...], odnośnie [...] transportów; P. T.-T. Sp. z o. o. Sp. kom., [...] W., odnośnie [...] transportów; C. T. LTD, [...], [...], [...], odnośnie 1 transportu; S. s.r.o., [...], [...], odnośnie 1 transportu. Faktury wystawione na rzecz podmiotów zagranicznych nie zawierały podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie weryfikacją objęto wyłącznie transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym dokonane przez Skarżącą w 2016 r., w których to transakcjach olej napędowy:

- dostarczany był z miejsc załadunku zlokalizowanych na terytorium [...] (J. , M. , K. , P. , W. , K. ) i [...] (B. , K. ) do [...] (miejsca, w których G. C. oraz T. T. i L. posiadali zbiorniki paliw służące prowadzonej działalności transportowej),

- był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów, zarówno krajowych jak

i zagranicznych,

- ostatecznie został nabyty i zużyty przez ostatniego nabywcę, który był jednocześnie jego przewoźnikiem,

- fizycznie był wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot (na terenie [...] lub [...]) ostatniemu nabywcy (G. C. oraz T. T. i L.),

- ostatni nabywcy sami dokonywali transportu zakupionego oleju napędowego,

- olej napędowy w trakcie transportu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku lub częściowego rozładunku nie był rozładowywany, zlewany, przelewany itp.

Organ po przeprowadzeniu analizy dokumentów stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których olej napędowy był dostarczany z terytorium [...] i [...] do [...]. Towar ten był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów, a ostatecznie został nabyty i zużyty przez ostatnich nabywców, tj. przez G. C. oraz przez T. T.

i L.. Były to transakcje łańcuchowe o charakterze transgranicznym. Nabycie oleju napędowego odnośnie przedmiotowych transakcji Skarżąca udokumentowała fakturami wystawionymi przez podmioty krajowe, które zawierały podatek od towarów i usług. Organ omawiając przebieg zakwestionowanych transakcji przytoczył zeznania m.in. G. C. oraz P. U. (który w 2016 r. był wspólnikiem

i Prezesem Zarządu T. T. O., jego członkiem), a także kierowców wożących paliwo.

Powołując się na art. 9 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że w momencie wydania towaru G. C. oraz T. T. i L. w bazach paliwowych na [...] lub w [...], na te podmioty przechodziło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Z wydaniem towaru przez danego dostawcę łączył się skutek dokonania sprzedaży towaru polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści

i ciężarów związanych z towarem, tj. ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego uszkodzenia lub utraty był moment jego wydania. G. C. oraz T. T. i L. już w momencie składania zamówienia na zakup paliwa mieli pełną świadomość i wiedzę odnośnie przebiegu transportu. Wiedzieli, że będą odbierać paliwo, którego w końcowym efekcie będą nabywcą, wiedzieli, że to oni będą transportować paliwo, kiedy i jakim środkiem transportu, a także jakie będzie jego końcowe miejsce przeznaczenia. Jedyną rzeczą, której nie wiedzieli, to z jakiego terminala paliwowego nastąpi odbiór paliwa. Tę informację jako jedyną otrzymywali od W. M. z firmy K. T.. To, że początkowo odbiorcy paliw nie wiedzieli, gdzie będzie miejsce załadunku paliwa nie zmienia oceny, iż w efekcie po załadunku paliwa władztwo nad paliwem obejmowali już U.T. G. C. oraz T. T. i L..

Organ ustalił, że wydanie towaru G. C., czy też T. T.

i L. następowało w momencie zatankowania oleju napędowego do autocysterny na terytorium [...] lub [...] (nastąpiło wydanie towaru ostatniemu w kolejności nabywcy). W tym momencie G. C. oraz T. T. i L. obejmowali pełne władztwo nad tym towarem. Faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy oleju napędowego została z chwilą wydania towaru przeniesiona na G. C. oraz T. T. i L., gdyż faktycznie to te podmioty rozporządzały w trakcie transportu towarem jak właściciel, tj. ustalały ostateczne miejsce wyładunku oraz ponosiły ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Z wydaniem towaru przez danego dostawcę łączył się skutek dokonania sprzedaży towaru, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych

z odbiorem towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem był moment jego wydania, szczególnie w sytuacji braku odrębnych uregulowań tej kwestii w umowie. Faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy oleju napędowego została z chwilą wydania towaru przeniesiona na G. C. czy też na T. T. i L., gdyż faktycznie to te podmioty rozporządzały od tego momentu towarem jak właściciel.

Organ podkreślił, że w kwestii rozstrzygnięcia sposobu rozliczenia i opodatkowania VAT przedmiotowych transakcji znaczenie miały ustalenia, co do transportu towarów.

W przedmiotowej sprawie G. C. oraz T. T. i L. byli jednocześnie przewoźnikami i ostatecznymi odbiorcami przewożonych przez siebie towarów w transakcjach łańcuchowych. Ogniwa łańcucha (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru G. C. czy też T. T. i L.. Roli G. C. oraz T. T. i L.

w przedmiotowych dostawach nie można rozpatrywać osobno jako przewoźnika i osobno jako ostatecznego nabywcy. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G. C., czy też T. T. i L. odbierali przeznaczony dla siebie olej napędowy własnym transportem i do momentu zlania tego paliwa do posiadanych przez siebie zbiorników tylko i wyłącznie oni posiadali władztwo nad tym towarem, co jest istotą transakcji łańcuchowej. W związku z tym, transport należy przyporządkować dostawom dokonanym na rzecz G. C. czy też T. T. i L.. Transakcjami ruchomymi były więc transakcje dokonane na rzecz G. C. oraz na rzecz T. T. i L.. W konsekwencji, pozostałe transakcje były transakcjami nieruchomymi. Skarżąca Spółka powinna przedmiotowe transakcje wykazać jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...], natomiast G. C. oraz T. T. i L. powinni przedmiotowe transakcje wykazać jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów.

Organ zaznaczył, że skarżąca nie magazynowała paliw, nie wykonywała żadnych transportów oraz innych czynności logistycznych. R. S. sprowadzała się do zakupów paliwa i jego dalszej sprzedaży do U.T. G. C. oraz T. T.

i L.. Skarżąca nie przyjmowała zamówień, zajmowały się tym firmy U.T. G. C. oraz T. T. i L. z pominięciem Spółki T. T. O.. Skoro władztwo nad towarem G. C. czy też T. T. i L. obejmowali w momencie załadunku towaru na [...] lub w [...], to transakcje pomiędzy skarżącą a jej dostawcami zostały dokonane na terytorium tych krajów. Wszystkie transakcje poprzedzające transakcje Spółki z U.T. G. C. oraz T. T. i L. zostały zatem dokonane na terenie [...] lub [...]. Te dwa ostatnie podmioty (U.T. G. C. oraz T. T. i L.) w łańcuchach transakcji dokonywały transportu wewnątrzwspólnotowego i transakcje dokonywane przez skarżącą z tymi podmiotami miały charakter transakcji ruchomych.

W konsekwencji wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach łańcuchowych, w tym skarżąca (za wyjątkiem G. C. oraz T. T. i L.) powinny dokonać dla celów podatku od towarów i usług rejestracji na [...] lub w [...] oraz rozliczyć dokonane transakcje zgodnie z przepisami tych krajów. Skarżąca powinna

w ramach dokonywanych transakcji łańcuchowych olejem napędowym wykazać

i rozliczyć nabycia krajowe paliwa na terytoriach krajów - [...] i [...], zaś jej dostawy na rzecz U.T. G. C. oraz T. T. i L. były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonywanymi z terytorium [...] i [...] do [...] (transakcje ruchome). T. T. O. winna zatem w tych krajach zadeklarować dokonywanie WDT na rzecz U.T. G. C. oraz T. T. i L..

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie dokonano ustaleń w zakresie udziału Spółek O. H. L. oraz U.-S. w analizowanych transakcjach. Firmy te (U.-S. tylko na rzecz T. T. i L.) zlecały transport przewoźnikom. Firmy te, jak wynika z umów zawartych przez T. T. i L. z U.-S. i z O. H. L. oraz z zeznań G. C. odnośnie współpracy z O. H. L. bezsprzecznie nie dokonywały transportu towarów, tylko zlecały usługę transportu, więc też nie mogły one rozporządzać transportowanymi towarami, jak właściciele. G. C. zeznał, że transport paliwa na zlecenie O. H. L. faktycznie wykonywali kierowcy zatrudnieni przez G. C., tj. P. B. i M. Z.. Firmy O. H. L. i U.-S. pośredniczyły

w przekazywaniu danych potrzebnych do transakcji, ale jak wynika z dowodów nie zajmowały się organizacją transportu.

Organ ustalił kto zajmował się organizacją transportu i w którym momencie doszło do kolejnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. Ustalono, w którym momencie w łańcuchu transakcji nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wykazano, który podmiot odpowiadał za rozliczenie dostawy jako WDT. W sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na udowodnienie okoliczności w sprawie.

Organ wskazał, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie miał natomiast zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., bowiem nie miała miejsca sytuacja opisana w tym przepisie. Kwestionowane transakcje nie podlegały w ogóle rozliczeniu z tytułu VAT, tzn. nie podlegały opodatkowaniu VAT w [...]. W ocenie organu, w sprawie organ zasadnie zakwestionował Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający: z [...] faktur zakupu oleju napędowego, który następnie był przedmiotem dostaw na rzecz firmy U. T. G. C.; z [...] faktur zakupu oleju napędowego, który następnie był przedmiotem dostaw na rzecz firmy T. T. i L.. Z ustalonych okoliczności wynika, że były to transakcje, które powinny zostać rozliczone przez skarżącą w krajach, w których zostały one dokonane. Czynności wykazane w zakwestionowanych przez organ fakturach nabyć przyjętych do rozliczenia przez T. T. O. w 2016 r. nie podlegały opodatkowaniu w [...],

w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z takich faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Organ dodatkowo wskazał, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. wobec G. C., które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] października 2017 r. Decyzja ta została włączona do akt niniejszej sprawy. W toku tego postępowania stwierdzono, że G. C. uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, w których to transakcjach olej napędowy dostarczany był z terytorium [...] do [...] i był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów, a ostatecznie został nabyty i zużyty przez ostatniego nabywcę. Były to transakcje łańcuchowe o charakterze transgranicznym. Ustalono, że władztwo nad towarem G. C. obejmował na [...], co oznacza, że transakcje pomiędzy G. C. a jego dostawcami zostały dokonane również na terytorium tego kraju. W związku z tym wszystkie podmioty uczestniczące w tych transakcjach (z wyjątkiem G. C.) powinny dokonać dla celów podatku od towarów i usług rejestracji na [...] i rozliczyć dokonane transakcje zgodnie

z przepisami litewskimi. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] maja 2018 r. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 406/18 oddalił skargę. Orzeczenie nie jest prawomocne.

Organ wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2020 r. określającej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Uznano, że

w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Spółka niesłusznie wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na tę decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt

I SA/Bd 139/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie nie jest prawomocne. W związku z powyższym, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. nie uznano kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł.

Organ podał, że wobec ustalenia, że Spółka wystawiła [...] faktur tytułem transakcji krajowych, które faktycznie miały miejsce poza granicami [...] oraz wprowadziła je do obiegu prawnego, stwierdzono wystąpienie zobowiązań podatkowych, o których mowa

w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł (po zaokrągleniu [...] zł). Powyższa regulacja stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku i miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie do 175 faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz firm: U. T. G. C. oraz T. T. i L. w okresach od stycznia do grudnia 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Zastosowanie tego przepisu było konsekwencją uznania, że sporne transakcje nabyć i dostaw paliw dokonywane przez T. T. O. w 2016 r. nie podlegały rozliczeniu VAT w [...]. Wystawienie przez Spółkę faktur z wykazanym podatkiem VAT skutkowało obowiązkiem jego zapłaty.

Końcowo organ podkreślił, że nie twierdził, iż w transakcjach łańcuchowych dochodziło do oszustw podatkowych i z tego względu skorygował Spółce rozliczenie VAT, tylko że nieprawidłowo go zadeklarowała do rozliczenia w [...] i nieprawidłowo wystawiła faktury z naliczonym polskim podatkiem od towarów i usług.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na:

- niewyjaśnieniu roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu paliwami ciekłymi oraz faktycznych czynności prawnych przez nich dokonanych

w dostawie łańcuchowej, a w szczególności w którym momencie doszło do kolejnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy,

- błędnym ustaleniu faktycznych organizatorów transportu oraz niewyjaśnieniu jakie czynności faktyczne były wykonywane przez poszczególne podmioty, a jednocześnie zrównanie pojęcia rozporządzania towarem w trakcie transportu z organizacją transportu,

- niewyjaśnieniu, na którym etapie transakcji łańcuchowej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru oraz błędnym ustaleniu podmiotu który odpowiadał za rozliczenie dostawy jako WDT,

- pominięciu okoliczności, że organy podatkowe od lat dysponują wiedzą na temat rozliczeń i dostawców (deklaracje, czynności sprawdzające), co uwiarygodniało dostawców jako rzetelnych kontrahentów w obrocie krajowym, a nie dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia, a tym samym Spółka pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że podmiot zweryfikowany wielokrotnie przez organy podatkowe oraz inne wyspecjalizowane organy państwa (Urząd Regulacji [...] i koncesja na obrót paliwami w kraju) są podmiotami działającymi na polskim rynku wewnętrznym, które świadczą jedynie dostawy krajowe,

- błędnym ustaleniu faktycznych celów biznesowych Spółki jako hurtowni paliw oraz firm transportowych, które były głównymi odbiorcami towaru, w tym przede wszystkim nieprzesłuchanie właściciela firmy U. T. G. C. w charakterze świadka, gdzie Spółka mogłaby zadawać pytania pozwalające ustalić faktyczny przebieg transakcji,

- błędnym ustaleniu faktycznych dysponentów paliwa w zbiornikach znajdujących się na terenie [...] i [...], w tym przede wszystkim nieprzesłuchanie świadków z [...]

i [...], którzy potwierdziliby faktyczne władztwo nad towarem oraz sposób rozliczania transakcji (kto rzeczywiście dysponował paliwem i kto był organizatorem transportu),

- błędnym ustaleniu cen nabywanych paliw ciekłych oraz transportu jako ceny rynkowej, która odpowiadała poniesionym nakładom oraz odpowiedzialności w transporcie, a tym samym wyciągnięciu niekorzystnych dla Spółki wniosków organu pierwszej instancji,

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dowodzącego:

- w którym momencie nastąpiło kolejne przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy,

- kto był faktycznym organizatorem transportu oraz jaka była rola poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcji,

- na którym etapie transakcji łańcuchowej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru.

II. Przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług;

2) art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców

w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym, a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną według 0% stawki podatku VAT;

3) art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 oraz art. 108 w zw. art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 32 akapit pierwszy, art. 138 ust. 1, art. 167 oraz 168 lit. a dyrektywy 112 i wyrokiem TSUE z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz C-628 przez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, gdzie zastosowano stawkę 23% w sytuacji, w której organ podatkowy nie wyjaśnił jednoznacznie, do której z dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy oraz nie dokonał całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności w sprawie;

4) art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 112, z których to wynika, że organy podatkowe nie mogą odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, jeśli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne oraz brak było jakichkolwiek znamion nieprawidłowości lub przestępstwa przez dostawcę paliw płynnych na rzecz Spółki;

5) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie EUROMAK Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bułles AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 przez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych błędów w rozliczeniu dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem Spółki, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] listopada 2022 r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze i rozszerzyła argumentację dotyczącą stanowiska w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego (k. 113-114 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym

w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów."

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd przekazał informację o ww. regulacji prawnej, doręczył odpis odpowiedzi na skargę i poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, kierując do Pełnomocnika Spółki pismo. Z prawa do pisemnego wypowiedzenia się w sprawie skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika skorzystała (k.113-114 akt sądowych). Dodać należy, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych

w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt

II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Sąd zauważa, że argumentacja dotycząca wniesienia przedmiotowej skargi

w terminie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast jako przedwczesną Sąd uznał skargę wniesioną dnia [...] listopada 2021 r., która została odrzucona – postanowieniem z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 884/21 (prawomocne).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Ustalenia wymaga, czy skarżąca (jako następca prawny T. T. O. Sp. z o.o.) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł oraz zawyżyła podatek należny łącznie o kwotę [...]zł. Ponadto w związku z wystawieniem

w badanym okresie faktur VAT, czy prawidłowo organ uznał, że skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł. Przeciwne stanowisko – do organu - zajmuje skarżąca podnosząc, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Istota sporu sprowadza się do oceny, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw oleju napędowego z udziałem skarżącej Spółki stanowiła tzw. transakcję ruchomą, z którą związany był transport powodujący uznanie jej za WDT. Ustalenia zatem wymaga, czy w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ocenić należy, czy kwestionowane transakcje nie podlegały w ogóle rozliczeniu z tytułu VAT, tzn. nie podlegały opodatkowaniu VAT w [...].

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i zasadność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są nieuprawnione. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł i zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie

z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.: organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy; nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym kontekście podać należy, że organ zgromadził zupełny materiał dowodowy. Dokonując ustaleń w zakresie transakcji zasadnie odwołał się do dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu paliwa wystawionych na rzecz T. T. O. (wynikają z nich dane sprzedawcy, numer faktury, data dostawy, ilość sprzedanego paliwa), faktur sprzedaży wystawionych przez T. T. O. na rzecz U.T. G. C. oraz T. T. i L. (dane sprzedawcy, numer faktury, data dostawy, ilość sprzedanego paliwa), dokumentów PZ i WZ przekazanych przez T. T. O. (data wystawienia PZ, data wysyłki, data rozładunku z WZ), dokumentów CMR (nadawca i odbiorca towaru, ilość załadowanego paliwa w litrach - w przeliczeniu na ilość przy 15°C, numer rejestracyjny pojazdu, miejsce i data odbioru paliwa, ilość paliwa odebrana, łączna ilość paliwa odebrana na rzecz U.T. G. C. oraz T. T. i L.), faktur wystawionych przez U.T. G. C. oraz T. T. i L. tytułem wykonanych usług transportowych (nr faktury, nabywca usługi, data i miejsce załadunku, miejsca docelowe), ale także do zeznań świadków szeroko zacytowanych i omówionych (w szczególności P. B., R. S., M. T., P. U., Z. L.), protokołów z czynności kontrolnych oraz wydanych decyzji.

W ocenie Sądu, organ działając w granicach prawa, zebrał zupełny materiał dowodowy, w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ nie był obowiązany do dalszego gromadzenia dowodów, w tym przesłuchiwania świadków czy powtarzania ich. W tym kontekście podać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia protokołu z dnia [...] lipca 2017 r. z przesłuchania G. C. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec U. T. G. C. (k. 62-64, teczka postępowania odwoławczego). Przesłuchanie zostało przeprowadzone na okoliczność tych samych transakcji, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie. W świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego brak podstaw, aby podważać ich treść, takich uzasadnionych podstaw w skardze także nie wskazano, stąd nie było potrzeby powtarzanie czynności przesłuchania G. C..

Wydane także przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia wymienionych w nim dowodów nie narusza prawa, organ podał przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, w tym odmowy ponownego przesłuchania świadków. Podana argumentacja odmowy przesłuchania świadków nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 188, skoro okoliczności sprawy zostały dostatecznie już wyjaśnione zebranymi dowodami. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadków z [...] i [...]) nie zmieniłoby uprawnionej oceny dokonanej przez organy co do wykazania, że skarżąca powinna

w ramach dokonywanych transakcji łańcuchowych olejem napędowym wykazać

i rozliczyć nabycie paliwa na terytoriach krajów - [...] i [...] (transakcje te miały faktycznie miejsce poza granicami kraju), zaś jego dostawy przez T. T. O. na rzecz U.T. G. C. i T. T. i L. były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonywanymi z terytorium [...] i [...] do [...] (transakcje ruchome).

Organ przeanalizował materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

Skarżąca nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny dokonanej przez organ, które Sąd uznaje za zasadne

i prawidłowe. Organ ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego zawarł

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera określone przepisami art. 210 § 1

i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnień decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty

i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odniósł się także do zasad I. , które nie mają charakteru bezwzględnego i mogą być modyfikowane przez strony umowy. Wskazał na brak przełożenia - w niniejszej sprawie -regulacji z zakresu podatku akcyzowego na obowiązki w podatku od towarów i usług. Okoliczność, że skarżąca Spółka nie podziela stanowiska w zaskarżonej decyzji, co do zasadności dokonanego przez organ rozliczenia podatkowego, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

Z zebranego materiału dowodowego oraz z decyzji wynika, że Spółka w 2016 r. dokonała 253 transakcji nabycia hurtowego oleju napędowego od firm: K. T. Sp. z o. o., U.-S. Sp. z o. o., P. O. Sp. z o. o., P. P. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., P.-O.-T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., [...] [...] [...] Sp. z o. o. Olej napędowy został sprzedany [...] transakcji dostaw hurtowych) dla około [...] podmiotów. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ stwierdził, że skarżąca (jako następca prawny T. T. O. Sp. z o.o.) nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, wynikający z faktur mających dokumentować transakcje krajowe, które faktycznie miały miejsce poza granicami [...]. Przy czym należy mieć na uwadze, że weryfikacją objęto wyłącznie transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym dokonane przez skarżącą w 2016 r., w których to transakcjach olej napędowy:

- dostarczany był z miejsc załadunku zlokalizowanych na terytorium [...] ([...], [...], [...], [...], [...], [...]) i [...] ([...], [...]) do [...] (miejsca, w których U.T. G. C. oraz T. T. i L. posiadali zbiorniki paliw służące prowadzonej działalności transportowej),

- był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów, zarówno krajowych jak

i zagranicznych,

- ostatecznie został nabyty i zużyty przez ostatniego nabywcę, który był jednocześnie jego przewoźnikiem,

- fizycznie był wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot (na terenie [...] lub [...]) ostatniemu nabywcy (U.T. G. C. oraz T. T.

i L.),

- ostatni nabywcy sami dokonywali transportu zakupionego oleju napędowego,

- olej napędowy w trakcie transportu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku lub częściowego rozładunku nie był rozładowywany, zlewany, przelewany.

Nie budzi zatem wątpliwości, że organ nie kwestionował pozostałych transakcji

i związanych z nimi rozliczeń podatkowych w badanym okresie.

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organ przeprowadził postępowanie, które wykazało, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatkowo transakcje uznając je jako dostawy krajowe. Tym samym błędnie przyjęła, że faktury od tych podmiotów stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto błędnie przyjęła, że dokonuje dostawy krajowej.

Dla oceny tego spornego zagadnienia niezbędne jest podanie regulacji materialnoprawnych mających zasadnicze znaczenia dla sprawy. I tak należy wskazać, że skutki prawne tzw. transakcji łańcuchowych ustawodawca uregulował w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy

z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jest to więc sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktycznie przemieszczenie towarów odbywa się tylko między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej jest to, że dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. P. każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, przyjmuje się, że spełnione są warunki do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku według właściwej stawki podatku, a nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Należy zatem traktować takie przypadki tak, jakby każdy z podmiotów dokonał "zwykłego" nabycia towarów i następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu. Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter krajowy (gdy wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju

i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju) oraz międzynarodowy (gdy podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu między dwoma państwami). W art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazano skutki wszelkich dostaw łańcuchowych, także tych które w związku z transportem towarów prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z regulacją zawartą w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. związane są przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 u.p.t.u, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że

z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa

w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Celem tych przepisów jest dokonanie racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie VAT przez określenie w sposób jednolity miejsca opodatkowania dostaw towarów. Celem tych przepisów jest również uniknięcie zbiegu kompetencji podatkowych, mogącego prowadzić zarówno do podwójnego opodatkowania, jak i do braku opodatkowania obrotów (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007r. w sprawie C–111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket). Ustalenie miejsca dokonania transakcji dostawy towarów ma zwłaszcza znaczenie w sytuacji, gdy dana transakcja ma charakter transgraniczny, a więc gdy towary przekraczają granice państwowe. Ustalenie miejsca dostawy nie determinuje jeszcze klasyfikacji danej transakcji jako dostawy krajowej lub jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

O tym, czy daną transakcję można zaklasyfikować do WNT, decydują przepisy art. 9 u.p.t.u. Miejsce świadczenia określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana, natomiast niekoniecznie wskazuje miejsce wykonania danych czynności. [...] ustawa wprowadza dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia

w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport i tylko

w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc decyduje miejsce, w którym towary znajdują się

w momencie rozpoczęcia transportu. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać transportu, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 3 u.p.t.u. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem)

i może skutkować dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Takie wnioski wynikają z wyroku TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten. Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u podstawowym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Należy zauważyć, że TSUE w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financien orzekł, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy podać, że z ustaleń organów

w sprawie wynika, że fakturowany przez T. T. O. w 2016 r. na rzecz U.T. G. C. oraz T. T. i L. olej napędowy dostarczany był z miejsc załadunku zlokalizowanych na terytorium [...] ([...], [...] [...], [...], [...], [...]) i [...] [...], [...]). Olej dostarczany był do [...] - miejsc,

w których U.T. G. C. oraz T. T. i L. posiadali zbiorniki paliw służące prowadzonej działalności transportowej. Olej napędowy był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów, zarówno krajowych jak i zagranicznych. Ostatecznie został nabyty i zużyty przez ostatnich nabywców, którzy byli jednocześnie jego przewoźnikami, tj.: U.T. G. C. oraz T. T. i L. Sp. z o. o. Sp. k. Firmy te świadczyły w 2016 r. usługi międzynarodowego transportu drogowego oleju napędowego. Przy czym wskazać należy, że wykonane usługi transportowe z [...]

i [...], dotyczące tego oleju napędowego, były fakturowane przez G. C. oraz T. T. i L., nie na rzecz T. T. O., lecz na rzecz innych podmiotów, tj. O. H. L. z siedzibą na [...] i U.-S. z/s w W. (od tego podmiotu tylko na rzecz T. T. L.). Fizycznie olej był wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot (na terenie [...] lub [...]) ostatnim nabywcom, tj. U.T. G. C. oraz T. T.

i L.. Wskazani ostatni nabywcy sami dokonywali transportu zakupionego oleju napędowego do swoich baz, zużywając go do własnej działalności gospodarczej. Olej napędowy w trakcie transportu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku lub częściowego rozładunku nie był rozładowywany, zlewany, przelewany itp. U.T. G. C. oraz T. T. i L. byli ostatnimi nabywcami i jednocześnie przewoźnikami towaru. Towar fizycznie był wydawany na [...] i [...] raz, bezpośrednio U.T. G. C. oraz T. T. i L. - jako ostatnim nabywcom.

Olej napędowy nie zamawiała skarżąca Spółka, lecz zamawiali U.T. G. C. oraz T. T. i L. (P. U.) z pominięciem swojego bezpośredniego dostawcy (tj. T. T. O. sp. z o.o.). G. C. wyjaśnił, że

w przypadku, gdy chciał kupić paliwo dla siebie, to kontaktował się z W. M. z firmy K. T. sp. z o.o. i podawał informacje w zakresie daty odbioru paliwa na [...], danych kierowcy, danych środka transportu oraz docelowego miejsca rozładunku na terenie [...]. G. C. decydował też o miejscu rozładunku

i ilości paliwa, które ma być rozładowane w danym miejscu, uwzględniał zapotrzebowanie w konkretnych miejscach oraz wolne miejsca w zbiornikach. Spółka K. T. przekazywała te dane do O. H. L. (podmiot zarejestrowany na [...]), który to zlecał - U.T. G. C. oraz T. T. i L. - wykonanie usługi transportowej. Do nawiązania współpracy z O. H. L. z siedzibą na [...] doszło za pośrednictwem firmy K. T. sp. z o.o. Przy czym U.T. G. C. oraz T. T. i L. z przedstawicielami O. H. L. nie mieli żadnego kontaktu, gdyż umowy zawarte zostały na odległość, listownie lub mailowo. Zarówno U.T. G. C. oraz T. T. i L. mieli świadomość, że załadowany na terenie [...] i [...] olej napędowy transportują dla siebie (do własnych zbiorników). W tym kontekście zgodzić się należy z organem, że T. G. C. oraz T. T. i L. planowali i faktycznie organizowali przewóz towarów dla siebie. Trafne są wnioski, że U.T. G. C. oraz T. T. i L. mieli wiedzę o przebiegu transportu i wpływ na jego przebieg, decydowali o zamówieniach, miejscu jego rozładunku. Zlecenie każdorazowo zawierało dane przekazane przez U.T. G. C. oraz T. T. i L. do K. T. sp. z o.o. Jedyną nieznaną informacją, którą otrzymywali dopiero od zleceniodawcy usług transportowych z [...], było miejsce załadunku oleju. Wszystkie zatem okoliczności przebiegu transakcji były zaplanowane

i znane U.T. G. C. oraz T. T. i L., z wyjątkiem miejsca załadunku paliwa na [...] i na terenie [...]. Zgodnie z zeznaniami G. C. oraz umowami, gdy firmy te kupowały paliwo na własne potrzeby, to taki transport miał priorytet, wobec czego w tym czasie O. H. L. nie zlecało im innych transportów. Rację ma organ, że z powyższego wynika, iż już

w momencie składania zamówienia T. G. C. oraz T. T. i L. mieli świadomość tego, że paliwo, które będzie odbierane przez nich na [...]

i z [...], w końcowym efekcie będzie przez nich zakupione; wiedzieli, że zatrudnieni w ich firmach kierowcy odbierają paliwo na [...] oraz [...] i przewożą dla nich, jako ostatnich nabywców w łańcuchu transakcji. Olej napędowy we wszystkich zakwestionowanych transakcjach był załadowywany w bazach paliwowych na [...]

i [...], był realizowany należącymi do nich środkami transportu i przewożony przez ich kierowców. Transport do [...] odbywał się po dokonaniu załadunku i dopełnieniu formalności, w pierwszej kolejności do urzędu celnego i agencji celnej. Po odprawie - jak zeznali kierowcy - transport odbywał się do wskazanych przez U.T. G. C. oraz T. T. i L., miejsc rozładunku.

Z zeznań kierowców, a także z dokumentów CMR wynika, że olej napędowy był rozładowywany w miejscach, w których U.T. G. C. oraz T. T.

i L. posiadali zbiorniki paliw. W konsekwencji ustalono, że towar był transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy na [...] i [...] (w ustalonym łańcuchu dostaw) do miejsc prowadzenia przez U.T. G. C. oraz T. T. i L. działalności gospodarczej, będącymi ostatnimi odbiorcami

w [...]. Olej napędowy był wydawany przez podmiot na [...] i [...] bezpośrednio ostatnim nabywcom, czyli U.T. G. C. oraz T. T. i L., którzy zużywali go do własnej działalności gospodarczej. Z chwilą wydania towaru faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy została przeniesiona na U.T. G. C. oraz T. T. i L., gdyż to oni rozporządzali towarem w trakcie transportu, ponosili ryzyka związane z posiadanym towarem jak właściciel od momentu jego załadunku na [...] i [...] oraz decydowali o miejscu jego rozładunku do ich baz. Następnie U.T. G. C. oraz T. T. i L. wystawiali faktury VAT na rzecz O. H. L. oraz na U.-S. (tylko T. T.

i L.) z tytułu usług transportowych w zakresie przewozu oleju napędowego z [...] i [...] do [...]. Zatem G. C. oraz T. T. i L. już

w momencie składania zamówienia na zakup paliwa mieli pełną świadomość i wiedzę odnośnie przebiegu transportu. Wiedzieli, że będą odbierać paliwo, którego w końcowym efekcie będą oni nabywcami, wiedzieli, że to oni będą transportować paliwo, kiedy i jakim środkiem transportu, a także jakie będzie jego końcowe miejsce przeznaczenia, o których to okolicznościach decydowali. Z wydaniem towaru przez danego dostawcę łączył się skutek dokonania sprzedaży towaru, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę ostatecznego korzyści i ciężarów związanych z odbiorem towaru.

Powyższe wskazuje, że to nie Spółki K. T., U.-S., P. P., P. O., M., [...] i T. i skarżąca T. T. O. organizowały oraz dokonywały transportu towaru, lecz faktycznie U.T. G. C. oraz T. T. i L. organizowali transport ponosząc ryzyko utraty towaru, które przeszło na nich w momencie załadunku towaru na środek transportu już na terenie [...] i [...], na nich przeszło władztwo ekonomiczne nad towarem, jako ostatecznych nabywców. W konsekwencji w momencie wydania towaru U.T. G. C. oraz T. T. i L. na terenie [...] oraz [...], została dokonana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz U.T. G. C. oraz T. T. i L.. Podmioty te występowały wprawdzie jako przewoźnicy, ale równocześnie i ostateczni nabywcy. Zobowiązani byli do jego dostarczenia oleju dla siebie, do należących do nich baz, o czym mieli wiedzę i przejęli związane z towarem obowiązki, ciężary i korzyści jako ostateczni nabywcy.

Zauważyć należy, że T. T. O. sp. z o.o. faktycznie nie organizowała i nie wykonywała transportów, nie magazynowała tego paliwa, nie wykonywała żadnych innych czynności np. logistycznych. Rola T. T. O. sp. z o.o. sprowadzała się do zakupów paliwa od podmiotu występującego na wcześniejszym etapie i jego dalszej sprzedaży. Skarżąca nawet nie przyjmowała zamówień, które były składane przez U.T. G. C. oraz T. T. i L. do K. z pominięciem T. T. O. sp. z o.o. Zamówieniami zajmowały się firmy U.T. G. C. oraz T. T.

i L. z pominięciem skarżącej Spółki. Wydanie towaru U.T. G. C. oraz T. T. i L. następowało w momencie zatankowania oleju napędowego do autocysterny na terytorium [...] lub [...], jako ostatnim nabywcom. To nie skarżąca Spółka, lecz te dwa podmioty dokonywały zamówień oleju, ustalały ostateczne miejsce rozładunku oleju, tj. ich własne bazy, ponosiły ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, na nich przechodziły korzyści i ciężary związane z wydanym towarem, obejmowali pełne władztwo nad towarem z chwilą jego wydania poza granicami [...], rozporządzały towarem jak właściciele, który to towar przewozili dla siebie.

Uwzględniając przywołane okoliczności towarzyszące transakcjom – w tym podany przez kierowców z firm U.T. G. C. oraz T. T. i L. przebieg zrealizowania transakcji, rację należy przyznać organowi, że do objęcia władztwa nad olejem napędowym doszło przez te podmioty w momencie jego załadunku na terenie [...] i [...]. U.T. G. C. oraz T. T. i L. już

w momencie składania zamówienia mieli wiedzę co do przebiegu transportu, ponadto wiedzieli kto (zatrudnieni przez nich kierowcy), jakim środkiem transportu (ich środki transportu) i kiedy odbierze paliwo, znali miejsce jego przeznaczenia (ich bazy) i mieli świadomość, że to oni są końcowym jego odbiorcą/nabywcą. Tym samym, to dostawom na rzecz U.T. G. C. oraz T. T. i L. przypisać należy transport, jego organizację, planowanie, koordynowanie i to ci podatnicy dokonali wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że te podmioty tylko świadczyły usługi transportowe i z tego wyłącznie tytułu ponosili odpowiedzialność jako przewoźnicy związaną za powierzoną przesyłkę (towar), która wynika z przepisów prawa cywilnego, ustawy Prawo przewozowe oraz Konwencji międzynarodowego przewozu drogowego – CMR. Podnieść należy, że pomimo zawartych umów na przewóz oleju, faktyczne okoliczności towarzyszące transakcjom pozwalają na stwierdzenie, że wraz z wydaniem oleju na terenie [...] i [...], na U.T. G. C. oraz T. T. i L. przeszło władztwo nad towarem. Podmioty te organizowały transport, przewoziły go bezpośrednio dla siebie i miały świadomość, że są ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów

w transakcjach łańcuchowych. W pełni uprawnione są twierdzenia Dyrektora, że U.T. G. C. oraz T. T. i L. byli jednocześnie przewoźnikami

i ostatecznymi odbiorcami przewożonych przez siebie towarów w transakcjach łańcuchowych. Ogniwa łańcucha (w tym ostateczny odbiorca) znane były już

w momencie fizycznego wydania towaru G. C. oraz T. T.

i L.. Roli G. C. oraz T. T. i L.

w przedmiotowych dostawach nie można rozpatrywać osobno jako przewoźnika i osobno jako ostatecznego nabywcy. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G. C. oraz też T. T. i L. odbierali przeznaczony dla siebie olej napędowy własnym transportem i do momentu zlania tego paliwa do posiadanych przez siebie zbiorników, tylko i wyłącznie oni posiadali władztwo nad tym towarem, co jest istotą transakcji łańcuchowej.

Dodatkowo za takimi ustaleniami przemawia także okoliczność zróżnicowania wynagrodzenia tych firm jako przewoźnika, tj. stawki za 1 km w zależności od tego, czy był to transport usługowy (stawka wynosiła [...] euro za 1 km) czy odbiór własny (stawka wynosiła [...] euro). Na zleceniach transportowych otrzymanych przez G. C. (poza jednym przypadkiem, gdzie brak było stawki) oraz T. T.

i L. otrzymanych od O. H. L., a dotyczących przedmiotowych transportów oleju napędowego, zleceniodawca wskazał stawkę [...] euro za 1 km. Oznacza to, że G. C. oraz T. T. i L. jeszcze przed otrzymaniem zlecenia wiedzieli, że będą odbierali olej napędowy, który zostanie przez nich zakupiony i stawka była do tego dostosowana.

Akceptując natomiast wersję skarżącej Spółki należałoby przyjąć, że przewoźnik przyjmuje zlecenia usług transportowych od firm z [...] lub [...], aby przewiózł olej napędowy z [...] i [...], do swoich baz jako do ostatecznego nabywcy tego towaru

i w tym zakresie składa zamówienia (z pominięciem skarżącej Spółki), o czym nie ma świadomości, bowiem wykonuje wyłącznie czynności przewoźnika. Niniejsza sprawa nie jest jednak klasycznym przykładem, kiedy to przewoźnik przewozi towar dla ostatecznego nabywcy, który nie jest równocześnie przewoźnikiem, nie organizuje go, nie składa zamówień na towar, nie wskazuje miejsca przeznaczenia, a zadaje się, że argumentację skarżącej należy odnieść do takiej typowej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organ stwierdził, że transport należy przyporządkować dostawom dokonanym na rzecz G. C. oraz T. T. i L.. Transakcjami ruchomymi były więc transakcje dokonane na rzecz G. C. oraz na rzecz T. T. i L.. W konsekwencji, pozostałe transakcje były transakcjami nieruchomymi. T. T. O. powinna przedmiotowe transakcje wykazać jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z [...] i [...] do [...], natomiast G. C. i T. T. i L. powinni przedmiotowe transakcje wykazać jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Pozostałe transakcje miały charakter nieruchomy.

W sprawie organ zasadnie zatem zakwestionował Spółce T. T. O. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający faktur zakupu oleju napędowego, który następnie był przedmiotem dostaw na rzecz firmy U. T. G. C. oraz T. T. i L.. Z przyczyn podanych wyżej, organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Okoliczność natomiast, że faktury dotyczące nabycia oleju nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, nie oznacza, że kwota wynikająca z takich faktur mimo wszystko podlega odliczeniu. Obowiązujący w okresie od [...] czerwca 2005 r. do [...] grudnia 2006 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony, jako niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie - wówczas obowiązującego – brzmienia tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana

w fakturze nie została uregulowana.

Konsekwencją powyższych ustaleń uprawnione było także zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec bowiem ustalenia, że T. T. O. wystawiła [...] faktur tytułem transakcji krajowych, które faktycznie miały miejsce poza granicami [...] oraz wprowadziła je do obiegu, stwierdzono wystąpienie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższa regulacja miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie do faktur VAT wystawionych przez T. T. O. na rzecz firm U.T. G. C. oraz T. T. i L.. Wystawienie przez skarżącą Spółkę faktur z wykazanym podatkiem VAT skutkowało obowiązkiem jego zapłaty.

Prawdą jest, że organy podatkowe posiadają narzędzia w postaci np. wskazywanych w skardze deklaracji, plików VAT_JPK, które pozwalają na wstępną weryfikację zgodności rozliczeń VAT przez strony transakcji. Nie oznacza to jednak, że te dokumenty są zawsze wystarczające dla rozpoznania, czy w przypadku transakcji łańcuchowych został prawidłowo zadeklarowany podatek z tytułu transakcji krajowych. Pomijając już okoliczność, że pliki VAT_JPK w 2016 r. nie były jeszcze wprowadzone, to należy mieć na uwadze, że dla prawidłowego rozliczenia podatkowego często wymagana jest szczegółowa weryfikacja, przeprowadzenie szeregu dowodów, ustalenie także okoliczności znanych stronom transakcji, a które przez organ muszą być dopiero wykazane, udowodnione. Stąd zasadniczo nie wystarczy do podważenia np. odliczenia podatku naliczonego wyłącznie odwołanie się do dokumentów będących w posiadaniu organu, bez konieczności przeprowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego,

w celu zebrania zupełnego materiału dowodowego.

Ponadto okoliczność, że dany podmiot posiada koncesję na obrót paliwami

w kraju, jest zarejestrowany przez organy krajowe oraz inne wyspecjalizowane organy państwa (Urząd Regulacji Energetyki), nie oznacza, że organy podatkowe pozbawione są uprawnienia do samodzielnego analizowania, czy konkretne czynności były dostawami krajowymi. Rejestracja podatkowa czy udzielenie podmiotowi koncesji

w [...] nie oznacza, że przesądzona jest kwestia rozliczania VAT w [...]. Zagadnienie rozliczania podatku od towarów i usług jest odrębnym od kwestii dotyczących rejestracji podatkowej firm czy udzielania zezwoleń i koncesji, które są regulowane odrębnymi przepisami prawa niż prawo podatkowe. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczenia podatkowego, stąd np. kwestie wydania koncesji nie mogą automatycznie przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego czy powstaniu obowiązku podatkowego.

Za bezpodstawne należy ocenić też zarzuty, że organ naruszył art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPC) z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie EUROMAK Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka

z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych błędów w rozliczeniu dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem Spółki, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności. Ponieść należy, że orzeczenia wydawane przez ETPC wywołują bezpośredni skutek w sprawie, która stanowiła przedmiot wyroku Trybunału, i nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Oczywiście w szerszym znaczeniu wyznaczają kierunek dokonywania np. wykładni. W przedmiotowej jednak sprawie organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego, odwołując się do przepisów prawa krajowego, ale także prawa unijnego i do orzecznictwa TSUE w przedmiocie oceny transakcji łańcuchowych. Organ dokonał również oceny sprawy w kontekście wskazywanego w skardze oraz w piśmie procesowym np. wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16. Zatem powołanie się przez Skarżącą na prawo do poszanowania swego mienia oraz inne prawa i zasady europejskie nie mogło zmienić prawidłowych ustaleń organów podatkowych. Rację ma też Dyrektor, że analogicznie nie stanowiło naruszenia zasady neutralności, czy też nadmiernej, bezprawnej ingerencji państwa w prawo własności, obciążenie skarżącej Spółki kwotami VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten miał w sprawie zastosowanie, w związku wystawieniem przez T. T. O. faktur z wykazanymi kwotami podatku. Transakcje te nie podlegały rozliczeniu w [...], natomiast w związku z wykazaniem VAT na fakturach, skarżąca została zobowiązana do jego zapłaty, co nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują wyjątków od tego obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.