Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 467/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 1 lit a , art 86 ust 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 12.03.2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.12.2011 r. nr [...], określającą J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "J.", w podatku od towarów i usług za:

kwiecień 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

maj 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

czerwiec 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

lipiec 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

sierpień 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

wrzesień 2008 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości

[...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

październik 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, listopad 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w kwocie [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

grudzień 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł,

* do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W wyniku postępowania kontrolnego nr: [...] przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, którego przedmiotem było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m. in. za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stwierdzono, iż strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za okres od kwietnia do sierpnia 2008 r. i pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pn.: Usługi Budowlane "J.".

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania ustalono, iż strona w okresie objętym kontrolą prowadziła budowę budynku (pensjonatu z garażem podziemnym wielostanowiskowym przy ul. [...]

) na podstawie decyzji nr [...] z dnia 18.07.2007 r. wydanej przez Prezydenta Miasta zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Budowę prowadzono na terenie nieruchomości, którą strona wspólnie z żoną nabyli na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego rep. nr [...] z dnia 30.10.2006 r.

Strona w zeznaniach złożonych w charakterze świadka w dniach 20.08.2008 r.

i 21.08.2008 r. w Wydziale Dochodzeniowo - Śledczym w Komendzie Wojewódzkiej Policji odnośnie firm "P." i "J." potwierdziła, iż są to jego podwykonawcy. Natomiast odnośnie płatności na rzecz podwykonawców zeznała, że przeważnie są dokonywane przelewem na konto bankowe. Płatności gotówkowe występują sporadycznie. Podstawą dokonania płatności za fakturę jest protokół odbioru prac lub osobiste stwierdzenie, że praca została wykonana. Ponadto strona wskazała, iż warunkiem współpracy z firmą "J." było to, że będzie kierował tą firmą R. K., bo gdyby współpraca miała opierać się tylko na J. G., bardzo szybko podziękowałby mu za współpracę i znalazł innego podwykonawcę. Jego zdaniem J. G. ma znikomą wiedzę na temat budowlanki.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego wobec J. G. w zakresie wykonywania obowiązków podatnika podatku od towarów i usług w okresie od 1.01. do 31.12.2008 r. stwierdzono, że nie prowadził on działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Odpłatnie użyczył R. K. swojego imienia i nazwiska do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Usługi Budowlane J. G. "J.". Ustalono, iż J. G. nie posiadał żadnych środków materialnych do prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadał też środków trwałych ani jakiegokolwiek wyposażenia. W trakcie roku podatkowego nie dokonywał żadnych zakupów niezbędnych w prowadzeniu działalności gospodarczej (materiały biurowe, papier, środki czystości, usługi księgowości, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, woda, ścieki wywóz śmieci itp.). Jedyne udokumentowane zakupy J. G. dotyczą usług podwykonawców, usługi transportowej oraz usługi doradczej nabytej na podstawie faktury VAT z dnia 1.08.2008 r. J.G. jak ustalono nie posiadał również odpowiedniego lokalu, w którym mógłby prowadzić działalność gospodarczą.

Zeznania J. G. potwierdzają, że firma "J." J. G. powstała z inicjatywy R. K., który obawiał się kontroli ZUS. W okresie tym bowiem przebywał on na zwolnieniu lekarskim i w tym czasie pracował na budowie.

Organ w toku czynności kontrolnych stwierdził, iż od kwietnia 2008 r. R. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą formalnie zarejestrowaną przez J. G..

Prowadzoną przez R. K. działalność gospodarczą pod szyldem J. G. organ zakwalifikował, jako "firmanctwo", co zdaniem organu zostało potwierdzone poprzez wystawiane faktury przez J. G. (firmującego), który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmował działalność gospodarczą R. K. (firmanta).

Z ustaleń organu wynika, że R. K. działając pod firmą J. G. w okresie od kwietnia 2008 r. do sierpnia 2008 r. wystawił [...] faktur na rzecz firmy należącej do strony.

W efekcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne rejestry zakupu prowadzone przez stronę w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. i stwierdził, ze nie mogą one stanowić w zakwestionowanej części dowodu w toczącym się postępowaniu.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 9.01.2012 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc

o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 21 § 3a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)– dalej: "O.p.", poprzez stwierdzenie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna, aniżeli zadeklarowana,

- art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że rejestry zakupu w części ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez firmę "J." J. G. za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu,

- art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi,

- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." poprzez stwierdzenie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT nr 01-10/2008, wystawionych przez firmę "J.",

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione przez firmę "J." faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co z kolei skutkowało odmową przyznania prawa do obniżenia poda należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia 12.03.2012 r., znak: [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy nie znajdując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, podstaw do jej uchylenia.

W skardze z dnia 23.04.2012 r. skarżący podtrzymując zarzuty zawarte

w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jej zastosowanie pomimo, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje,

- art. 86 ust. 1 ww. ustawy, poprzez odmowę jego zastosowania i uniemożliwienie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- art. 168 pkt a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie w procesie wykładni przepisów u.p.t.u., o których mowa powyżej, czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi, powołując fundamentalną zasadę neutralności podatku wskazał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim dopuszczałby ograniczenie prawa do odliczenia podatku kontrahentom podmiotów uczestniczących w procederze firmanctwa, należy uznać za wykraczający poza zakres dopuszczalny na mocy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektyw). Za zakazane należy uznać, na gruncie wskazanego przepisu Dyrektywy obarczanie podatnika ekonomicznymi skutkami popełnienia przestępstwa przez inny podmiot.

Na poparcie swoich wywodów skarżący powołał wyrok ETS z dnia 22.12.2010 r. w sprawie C-438/09.

Odwołując się do uregulowań zawartych w art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt oraz art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla, że z ich brzmienia w żadnym wypadku nie można wywieść, tak samej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który uzyskał usługę od kontrahenta postępującego nieuczciwie, jak również kognicji organów skarbowych do kwestionowania tego prawa.

Z treści przepisu art. 220 Dyrektywy należy wywieść, że to nie odbiorca faktury VAT ma obowiązek czuwania nad jej prawidłowym wystawieniem, lecz wyłącznie wystawca.

Wskazując na obowiązującą zasadę prymatu prawa unijnego nad krajowym stwierdza, że przepisy krajowe nie mogą pozostawać w sprzeczności z regulacjami prawa Unii Europejskiej. Bezwzględnym obowiązkiem każdego z członków Unii jest dostosowanie prawa wewnętrznego w taki sposób, by osiągnięte zostały cele Wspólnoty. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może być interpretowany w sposób sprzeczny z zasadami prawa Unii Europejskiej, w tym w szczególności

w sposób odmienny od przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazując na powołane w zaskarżonej decyzji wyroki o sygn. akt I FSK 1937/09 oraz I FSK 688/09 nadmienił, że wyrok sądu nie jest źródłem prawa, nie wyznacza też kierunku wykładni przepisu. Jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, wiążąc strony wyłącznie w tej sprawie.

Podał, że przytaczane w zaskarżonej decyzji orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, dotyczy bowiem tzw. "pustych" faktur. Natomiast powoływany w decyzji organu odwoławczego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 pomimo, że jest w nim mowa o firmowaniu działalności, jak również o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wydany został na tle innych okoliczności faktycznych.

Reasumując stwierdza, że nawet przy uwzględnieniu ustalonego przez ograny podatkowe firmanctwa przez R. K. i J. G. pozostaje ono bez znaczenia dla prawa skarżącego do odliczenia podatku.

Dalej dla podważenia słuszności stanowiska przyjętego przez organ podatkowy drugiej instancji skarżący wymieniał orzeczenia ETS w sprawach: Optigen (C-354/03), Axel Kittel (C 439/04), Netto supermarkt (C-271/06). Cytuje przy tym wybrane tezy orzeczeń w sprawach Optigen i Axel Kittel.

Zdaniem skarżącego powołane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia za słusznością jego stanowiska zawartego przez skarżącego, zarówno w odwołaniu jak i w skardze.

Wskazując na prymat pierwszeństwa wykładni językowej przy interpretacji przepisów stwierdza, że organy podatkowe obu instancji interpretują art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w sposób rozszerzający. Próbują bowiem dowieść, iż obejmuje on swoim zakresem także sytuacje, w których wprawdzie dany towar został wydany, czy też usługa została wykonana, ale usługodawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze. Wniosek taki nie wypływa w żadnej mierze z literalnego brzmienia ww. przepisu.

Skarżący zaznaczył, że organy podatkowe obu instancji zaniechały analizy stanu faktycznego w kontekście sposobu w jaki winien postąpić skarżący w sytuacji, w której usługi zostały wykonane w sposób zgodny z umową, a faktury VAT wystawione przez osobę określającą siebie, jako podatnika. Zrealizowana usługa sama w sobie nie może zostać oceniona jako "oszukańcza", a nadto wykorzystana została na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W świetle regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE nie znajduje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku. J. G. był

z obiektywnego punktu widzenia "podatnikiem działającym w takim charakterze". Zawarte w Dyrektywie pojęcia "świadczenia usług", "działalności gospodarczej" oraz "podatnika działającego w takim charakterze" mają charakter obiektywny i stosuje niezależnie od celów i wyników danych transakcji. "Zamiar" J. G. oraz R. K. pozostaje obojętny dla przyznania prawa skarżącemu prawa do odliczenia podatku. Dodaje, iż J. G., na dzień złożenia przedmiotowej skargi, widnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako prowadzący działalność gospodarczą o statusie - zawieszony.

Podkreśla, że wszelkie ograniczenia prawa podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winny być interpretowane w sposób ścisły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 9.01.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 444/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. o treści: "czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?", które podjął 16.04.2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wykazała, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty na obecnym etapie zasługują na uwzględnienie.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2008 r. odliczył podatek naliczony z 10 faktur wystawionych przez J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J.", za wykonane prace przy budowie apartamentowca przy ul. [...] zgodnie z umową zawartą dnia 1.02.2008 r. Płatności dokonywano przelewami bankowymi po dokonaniu odbioru wykonanych robót. J. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywał rozliczenia należności podatkowych.

Oceniając stan faktyczny omawianej sprawy, organy podatkowe ustaliły, że po pierwsze transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zrealizowane przez R. K., który nie działał w imieniu J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J." a po drugie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez rzeczywistego wykonawcę usług. Z takim stanowiskiem organu w tym wywiedzioną oceną, że skarżący wiedział i miał świadomość tego, że faktycznie firmę "J." prowadzi R. K. a nie J. G., opartą na zeznaniach skarżącego, nie godzi się skarżący.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do pierwszej kwestii, pogląd ten znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj.:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.03.2011 r., wydanej wobec J. G. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2008 r., z której wynika, że z tytułu zakwestionowanych faktur nie powstało u niego zobowiązanie podatkowe ale kwota do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12.09.2011 r., wydanej wobec R. K., z której wynika m. in., że w badanym okresie posługiwał się on nazwiskiem J. G. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek,

- protokołu zeznań J. G. z dnia 25.08.2008 r.

Powyższe dowody świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur, które nie wskazują rzeczywistego wykonawcy usług świadczonych na rzecz skarżącego.

Wskazać zatem należy za organem podatkowym, że prawo do odliczenia co do zasady wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie można bowiem uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, zaistniałe między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. W tym drugim przypadku bowiem nie są to czynności dokonane przez osobę wskazaną jako wystawca faktury, czyli są to czynności zupełnie inne niż zostały opisane w fakturze. Błędnie zatem interpretuje ten przepis skarżący, uważając, że dla skutecznego dokonania odliczenia, wystarczy aby faktura potwierdzała rzeczywistą dostawę lub usługę, bez względu na to kto ich dokonał. Jednakże zdaniem Sądu na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić z całą pewnością, że w omawianym przypadku skarżący utracił prawo do odliczenia, a co za tym idzie przedwczesne jest rozstrzyganie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiającego podatnika takiego prawa.

Przy dokonywaniu wykładni tych przepisów decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiła się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, z uwagi na które to postępowanie zawiesił tutejszy Sąd postępowanie sądowe, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W pkt 38 uzasadnienia Trybunał stwierdził ponadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Zdaniem Sądu w omawianej sprawie organ podatkowy nie dokonał kompleksowej oceny tej kwestii.

W aktach sprawy znajduje się zeznanie skarżącego złożone w dniach 20 i 21.08.2008 r. przesłuchanego w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego przez Wydział Dochodzeniowo-Śledczy Komendy Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturę Okręgową Wydział VI Przestępczości Gospodarczej. W trakcie zeznań skarżący przyznał, że znane mu były okoliczności zakończenia działalności przez R. K. – stan zdrowia, fakt występowania w charakterze pełnomocnika firmy J. G. – kuzyna, które to okoliczności ustalił w trakcie rozmowy z R. K.. Te okoliczności – co do osoby właściciela firmy "J." i pełnomocnictwa (kierowania) - potwierdził także R. K., J. G., A. B..

Organ kwestionuje prawdziwość okoliczności co do występowania przez R. K. w charakterze pełnomocnika firmy "J." J. G., stwierdzonymi i jak podnosi organ, udowodnionymi okolicznościami w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec J. G., R. K. oraz zgromadzonych dowodów włączonych do niniejszego postępowania, w tym włączonych materiałów z Komendy Wojewódzkiej Policji oraz Prokuratury Okręgowej, wskazując, że założenie firmy "J." J. G. nastąpiło z inicjatywy R. K. – prowadzenie i nadzorowanie spraw związanych z założeniem firmy, dominujący, a właściwie całkowity udział R. K. w prowadzeniu firmy "J." taki jak wyszukiwanie kontrahentów, dopełnianie formalności związanych z transakcjami, zatrudnianie podwykonawców, zarządzanie rachunkami bankowymi przedsiębiorstwa, w tym dokonywanie wypłat z rachunku bankowego firmy, prowadzenie dokumentacji księgowej, podatkowej, całkowita reprezentacja firmy "J." w kontaktach handlowych w takim zakresie jak właściciel firmy, posiadanie niezbędnej wiedzy do decydowania o sytuacji firmy "J.", wypłacanie co miesiąc określonych kwot pieniężnych J. G., regulowanie zobowiązań firmy i osobistych rozliczeń podatkowych J. G., brak po stronie J. G. środków materialnych do prowadzenia działalności tj. środków trwałych, wyposażenia, lokalu.

Organ szeroko wskazuje w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na powyższe okoliczności, przy czym zauważyć należy przy tym, że skarżący nie był przesłuchiwany na te okoliczności tj. czy wiedział o tych okolicznościach, organ nie wskazał także jakie obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że skarżący miał ich świadomość. Samo przywołanie tych okoliczności bez ustalenia czy skarżący miał wiedzę lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł podjąć podejrzenie co do nadużycia prawa podatkowego przez R. K., nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ powołuje okoliczność, że R. K. zachowywał się jak właściciel, brak jest jednak wskazania np. jak zachowywał się wobec skarżącego R. K., które to elementy jego zachowania w obecności skarżącego mogły wzbudzić u skarżącego podejrzenie o popełnieniu nadużycia prawa podatkowego. Każda powołana okoliczność świadcząca i firmanctwie winna być odniesiona do świadomości skarżącego.

Za takie obiektywne okoliczności mające wpływać na świadomość skarżącego nie można uznać bowiem faktu, że R. K. angażował się w wykonywane obowiązki, czy podejmował gro spraw związanych z prowadzoną budową i to wobec zapewnienia skarżącego przez R. K., że po zawarciu umowy z "J." będzie nadal nadzorował budowę jako pełnomocnik tej firmy. Wyprowadzenie na tej podstawie oceny, że świadczy to o kontynuacji działalności gospodarczej przez R. K. pod zmieniona nazwą jest zdaniem Sądu niczym nie uzasadnione.

Nie stanowi to podstawy na obecnym etapie postępowania do stwierdzenia, że zawierając umowę z J. G. pod firmą "J." na sporne roboty, w momencie zawarcia umowy jak i wykonywania przedmiotowych usług, skarżący miał świadomość lub powinien był podejrzewać, że w istocie nie zawarł umowy z J. G. Należy bowiem zwrócić uwagę, że – jak wynika z zeznań skarżącego – zależało mu na współpracy z R. K., oceniając go jako dobrego organizatora prac, nie uzależniał jednak tej współpracy od faktu bycia przedsiębiorcą przez R. K., uznał, zawierając umowę z "J." J. G., że działanie R. K. – jak wskazał - jako pełnomocnika J. G. zapewni prawidłowy przebieg prac.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skoro organ włączył w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w innym postępowaniu, powinien był dokonać oceny całej wypowiedzi skarżącego, R. K., J. G., S,B., A. B., analizując je pod kątem przydatności dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy tj. świadomości skarżącego, że R. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą J. G..

Poprzestając na przytoczeniu okoliczności wynikających z zeznań J. G. i R. K. a świadczących o firmowaniu działalności i nie odnosząc tych okoliczności do wykazania świadomości skarżącego co do tych okoliczności, w tym nie przesłuchanie w tych okolicznościach, wobec tak bogatego materiału dowodowego, strony skarżącej na te istotne okoliczności, wyprowadzoną ocenę organu należy uznać za dowolną, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a wady tej nie sposób zaaprobować.

W tym kontekście mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać należało, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie dowodowe zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą która kontaktowała się ze skarżącym. Tymczasem dla prawidłowej oceny kwestii dobrej wiary, istotne jest ustalenie okoliczności w jakich skarżący nawiązał współpracę z "J." J. G., jaka była wiedza skarżącego na temat wzajemnych relacji pomiędzy J. G. a R. K., czy w trakcie realizacji inwestycji dochodziło do sytuacji stwarzających obiektywne przesłanki do nabrania podejrzeń co do osoby wykonawcy.

Organ podatkowy nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W omawianej sprawie organ nie rozpoznał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W ponownym postępowaniu, organ dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przesłucha skarżącego na okoliczność świadomości istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa, lub wskaże obiektywne przesłanki świadczące o świadomości skarżącego co do relacji pomiędzy wystawcą zakwestionowanych faktur (J. G.) i R. K.

Wobec stwierdzonych uchybień natury proceduralnej na obecnym etapie postępowania za przedwczesne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia

o kosztach postępowania sądowego wobec braku stosownego wniosku.