Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 627/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak(spr.), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "E." Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.01.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 2277/03 w sprawie ze skargi "E." Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "E." Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600,00 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "E." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 listopada 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów między innymi o kwotę 493.150 zł /równowartość 250.000 DM/, wynikającą z rachunku z 24 sierpnia 2001 r. wystawionego przez "T." GmbH z tytułu - przypadającej na Polskę części należności za reklamę europejską w "O." /tłumaczenie Skarżącej/. Sąd wyjaśnił, że pozostałe zakwestionowane wydatki nie były przedmiotem sporu stron.

W dniu 10 stycznia 2000 r. Skarżąca zawarła z "T." GmbH umowę o współpracy handlowej, ustalającą jej zasady, a także zasady prowadzenia wspólnej działalności reklamowej i marketingowej we wszystkich formach niezbędnych dla intensyfikacji sprzedaży elektronarzędzi "T." GmbH w sieci marketów "O". Uzyskała też prawo wyłączności na rozprowadzanie na terytorium Polski elektronarzędzi tej firmy i dostarczanie ich do sieci marketów "O".

Skarżąca przedłożyła kserokopię oświadczenia G. S., reprezentanta "T." GmbH, że firma ta na podstawie umowy zawartej z "O." International w latach 2001-2002 do Centrali "O.", wpłaciła prowizje i rekompensaty. Koszty te przeliczono proporcjonalnie do obrotu wykonanego przez wszystkich klientów i partnerów, w okresie tym współpracujących z poszczególnymi oddziałami "O", a rachunek z dnia 24 sierpnia 2001 r. obejmuje część przypadającą na "E." sp. z o.o.

Organ wskazał, że Skarżąca zawarła ponadto z "O" CS sp. z o.o. w W. umowę dostawy z dnia 20 grudnia 1999 r., określającą warunki współpracy handlowej. Na jej podstawie jako koszty 2001 r. zaksięgowała poniesione na rzecz "O" wydatki za usługi reklamy publicznej oraz za usługi marketingowe, a także tytułem opłaty regałowej /łącznie - 140.082,13 zł/.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca nie wykazała związku wydatku w kwocie 250.000 DM ze swoją działalnością gospodarczą oraz jego wpływu na wielkość osiąganych przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."/.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 122 i 187 oraz art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniła, że umową z dnia 10 stycznia 2000 r. podpisaną z "T." GmbH po wstępnych porozumieniach z 1999 r. zobowiązała się do zwrotu wydatków poniesionych przez tę firmę na wspólną działalność reklamową i marketingową, mającą na celu zwiększenie sprzedaży jej urządzeń w sieci "O". Na kwotę 250.000 DM składały się: tzw. opłata Europabonus, uiszczona przez "T." GmbH na rzecz "O", związana z udziałem dystrybutorów towarów w kosztach rozwoju sieci "O" w Europie /w części przypadającej na Polskę/ oraz wydatki poniesione bezpośrednio przez "T." GmbH celem wypromowania jej towarów jako marki, którą warto sprzedawać w "O". Zdaniem Skarżącej, poniesienie tych kosztów było warunkiem umożliwiającym jej sprzedawanie towarów poprzez sieć marketów "O" w Polsce. Wspólne zaś działania reklamowo-marketingowe, dotyczyć miały czynności podejmowanych przez "O" celem rozwoju sieci i w rezultacie zwiększenia ilości sprzedawanych przez "O" towarów.

Skarżąca podniosła, że decyzja opiera się nieprecyzyjnym tłumaczeniu treści spornego rachunku, którego dosłowne tłumaczenie brzmi: zgodnie z ustaleniami, naliczamy tutaj przypadający na Polskę udział w rekompensacie i reklamie w Europie "O". Jej zdaniem potwierdza ono charakter ww. wydatków, jako nie dotyczących reklamy w jej dosłownym znaczeniu.

Wniosła o zebranie dodatkowego materiału dowodowego za pośrednictwem instytucji podatkowych w Niemczech i Szwajcarii.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku związku spornego wydatku z przychodami Skarżącej. Wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także na art. 9 ust. 1 tejże ustawy, nakładający na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Powołał też art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, określające cechy dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Podniósł, iż w spornym rachunku zamieszczono ogólne sformułowanie, nie pozwalające na określenie, jakie faktycznie usługi on obejmuje i jakiego okresu dotyczy oraz w jaki sposób obliczono jego wartość. Brak jest również załącznika, z którego by te informacje wynikały. Natomiast umowa z dnia 10 stycznia 2001 r. zawiera postanowienie, że koszty działalności reklamowo-marketingowej podzielone zostaną między jej strony według odrębnie uzgodnionych kryteriów. Dokumentów takich Skarżąca nie przedłożyła, obszernie wyjaśniając znaczenie poszczególnych sformułowań umowy. Przedmiotowy rachunek nie określa też, jaka część kwoty 250.000 DM miałaby przypadać z tytułu opłaty Europabonus, a jaka z tytułu wydatków poniesionych przez "T." GmbH. Z wyjaśnień Skarżącej i dołączonego do odwołania pisma z 29 sierpnia 2003 r. wynika, że w 1999 r. "T." GmbH zawarła z "O" umowę o współpracy handlowej /Skarżąca jej nie przedłożyła/. "T." GmbH zobowiązała się do partycypowania w kosztach funkcjonowania i rozwoju sieci "O" i z tego tytułu w 2001 r. uiściła na rzecz "O" kwotę kilkuset tysięcy DM. W świetle tych wyjaśnień, zdaniem organu odwoławczego, zakres kosztów, jakie wchodziłyby w opłatę Europabonus według rachunku z dnia 24 sierpnia 2001 r. byłby szerszy od kosztów, jakie Skarżąca zobowiązała się pokrywać w umowie z dnia 10 stycznia 2000 r. Skarżąca nie wskazała też, w odniesieniu do wydatków poniesionych bezpośrednio przez "T." GmbH., jakich działań dotyczyły, kiedy i gdzie wykonanych oraz o jakiej wartości. Wyjaśniła, że kwota wykazana w przedmiotowym rachunku jest wynikiem negocjacji, a podstawą do jej określenia był planowany łączny obrót z okresu 1 styczeń 2000 r. - 31 grudzień 2001 r. Organ odwoławczy zauważył, że przedstawiony przez Skarżącą sposób ustalenia tej kwoty obejmowałby również wydatki przyszłe, tj. za okres po negocjacjach w sierpniu 2001 r., a kwota ta dotyczyłaby także w części 2000 r. Podniósł, że na okoliczność prowadzenia negocjacji co do wysokości wydatków Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów twierdząc, że sporna faktura stanowi refakturowanie części kosztów poniesionych przez "T." GmbH, co z kolei, sprzeczne jest z wyjaśnieniami o negocjowaniu tych wydatków. Odnosząc się do załączonej do odwołania kopii faktury wystawionej przez "O" dla "T." GmbH, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż negocjacje były prowadzone przed końcem 1999 r., a faktura opatrzona jest datą 15 czerwca 2001 r., co jest sprzeczne z chronologią podanych przez Skarżącą zdarzeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, Skarżąca powinna sama przedłożyć wszystkie posiadane dowody. Wniosek zaś o zebranie dodatkowego materiału dowodowego poprzez instytucje podatkowe w Niemczech i Szwajcarii, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Skarżąca nie podała, jakich konkretnie usług i z jakich dat postępowanie takie miałoby dotyczyć.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy umożliwia stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Obowiązek ten istnieje w toku postępowania. To zaś kończy się z chwilą wydania decyzji przez organ podatkowy. Nie ma wprawdzie przeszkód prawnych w udostępnieniu stronie akt przed upływem terminu do złożenia odwołania, lecz z niedokonania tego, strona nie może czynić zarzutu naruszenia art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej nieudostępnienie akt, nie miało wpływu na jej rozstrzygnięcie, ponieważ z materiałem dowodowym Skarżąca zapoznała się na etapie postępowania odwoławczego, składając następnie zastrzeżenia i wyjaśnienia.

Skarżąca na decyzję powyższą złożyła skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż wydatki poniesione na rzecz "T." GmbH, stanowiące równowartość kosztów poniesionych przez tego dostawcę na rzecz "O" w części przypadającej na Skarżącą i warunkujące możliwość sprzedaży towarów w sieci "O" w Polsce, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; a także przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121 par. 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 178 par. 1 poprzez odmowę udostępnienia akt sprawy po wydaniu decyzji, a przed upływem terminu do wniesienia odwołania; art. 187 poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie; art. 191 poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia całego materiału dowodowego oraz art. 226 poprzez nierozpatrzenie przez organ I instancji wniosku o skorzystanie z uprawnienia do wydania nowej decyzji w sprawie. Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz w pismach uzupełniających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną. Jego zdaniem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz obowiązujący stan prawny, w szczególności zaś prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Sąd wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów należą do podstawowych elementów wpływających na dochód jako przedmiot opodatkowania. Prawidłowa wykładnia dotyczących ich przepisów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, uznającej za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Okoliczności te winien wykazać podatnik. Ponadto, art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, chyba, że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.

Za istotę sporu pomiędzy stronami Sąd uznał różnicę w ocenie stanu faktycznego sprawy i jej skutków w sferze prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej Skarżącej w roku podatkowym poddanym kontroli był inny niż wynikający z przedstawionych przez nią dokumentów. Niektóre z nich nie mają cech dowodu, któremu można dać wiarę. W konsekwencji więc, powstały poważne wątpliwości co do tego, czy opisywane w fakturze zdarzenia, miały miejsce oraz, czy - jeżeli nawet zaistniały - można je powiązać z celem, jakim było uzyskanie przychodu. W ocenie Sądu podniesione przez organy podatkowe wątpliwości znalazły swe ugruntowanie w zebranym materiale dowodowym. Oznacza to, że niektóre dokumenty, poddane w wątpliwość przez organ kontroli skarbowej, nie mogły być uznane za dowód tego co jest w nich stwierdzone. Organy podatkowe odmówiły zatem uznania, iż niektóre fakty - wynikające z zakwestionowanej faktury - miały w ogóle miejsce lub, jeżeli nawet zaistniały, aby związane były z kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

Ocenę powyższą Sąd uznał za mieszczącą się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisku organów podatkowych Skarżąca przeciwstawiła bowiem pogląd oparty nie na faktach, a na interpretacji zapisów faktury, sprowadzający się do wyjaśnienia, jak należy tłumaczyć niektóre dokumenty, gdy ich treść na to nie wskazuje. Oparcie stanowiska na wykładni dokumentów, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Skarżącą, a w rezultacie - korektę zobowiązania podatkowego.

Sąd wyjaśnił, powołując się na art. 180 Ordynacji podatkowej, że dowód musi posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą zdarzenie. Za dowód w tym sensie nie można uznać poglądów na temat zdarzenia faktycznego. Stwierdził, że chociaż działania marketingowe, czy reklamowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki - zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby na wskazaniu rodzaju podjętych działań, czasie, czy miejscu ich wykonania. Zdaniem Sądu Skarżąca, w świetle przedstawionych przez nią dokumentów i wyjaśnień o ogólnej treści nie wykazała ani związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi lub spodziewanymi przychodami, ani tego, że czynności te zostały w ogóle wykonane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na Skarżącej, ponieważ to ona wywodziła z nich skutki prawne. W ocenie Sądu, aczkolwiek podejmowanie działań marketingowych, reklamowych, czy też innych uzasadnionych gospodarczo przez mające wspólny interes trzy powiązane podmioty jest dopuszczalne i nie powinno budzić zastrzeżeń, to jednak odrębność podatkowa tych podmiotów nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między nimi.

Wyjaśnienia Skarżącej wskazują, że wysokość spornego wydatku była przedmiotem negocjacji z firmą "T." GmbH G.F. Peter B., Gerhard S., co dowodzi jej dowolnego i nie mającego odniesienia do rzeczywiście poniesionych nakładów ustalenia oraz potwierdza, że wydatek ten nie odzwierciedla rzetelnie przebiegu operacji gospodarczej i jako taki nie może zostać także uznany za należycie wykazany. Słusznie podniósł organ odwoławczy, że zaliczono go do kosztów 2001 r., a dotyczy on także roku 2000. Oznacza, że zaliczony on został do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, że wydatki wynikające ze spornej faktury były refakturowane.

Za uprawnione i zgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał zatem stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów działalności niemieckiej firmy "T." GmbH, jako nie pozostającego w związku przyczynowym z jej przychodem.

Sąd stwierdził, że ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe nie narusza zasad swobodnej oceny. Opiera się bowiem na prawdziwych przesłankach, a wyciągnięte wnioski dowodowe nie naruszają zasad logicznego wnioskowania i zgodne są z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a wniosek o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych przez organy podatkowe, za pośrednictwem instytucji podatkowych w Niemczech i Szwajcarii, nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony, skoro jego stopień ogólnikowości nie pozwalał na stwierdzenie, jakich usług, z jakich dat i w jakim miejscu dokonanych postępowanie uzupełniające miałoby dotyczyć.

Prawidłowa jest także zdaniem Sądu ocena organu odwoławczego dotycząca zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w toku postępowania odwoławczego pełnomocnikowi Skarżącej umożliwiono zapoznanie się z aktami postępowania podatkowego, a ten złożył pisma, których treść uwzględnił organ odwoławczy w swoim postępowaniu.

Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej. Adresatem tego przepisu jest bowiem organ podatkowy I instancji, a stronie nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o jego zastosowanie.

Od wyroku tego Skarżąca złożyła skargę kasacyjną Wniosła o jego uchylenie w całości.

Zarzuciła naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy:

1/ prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie /subsumcję/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadną, w stanie faktycznym sprawy, "interpretację zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup", które to wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i związane były w sposób bezpośredni z przychodami faktycznie uzyskanymi przez nią,

2/ prawa procesowego, tj. błędną interpretację w stanie faktycznym sprawy przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 121 par. 1 poprzez bezzasadne przyjęcie, iż postępowanie w obu instancjach prowadzone było w sposób pogłębiający zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy przebieg tych postępowań przeczy tej tezie;

- art. 122 poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy przebieg tych postępowań przeczy tej tezie;

- art. 187 poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organy obu instancji podjęły trud zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy przebieg tych postępowań przeczy tej tezie;

- art. 191 poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organy obu instancji podjęły się rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, podczas gdy przebieg tych postępowań przeczy tej tezie;

- art. 178 poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ I instancji nie naruszył obowiązku udostępnienia stronie akt sprawy w każdym stadium postępowania, podczas gdy przebieg tego postępowania przeczy tej tezie;

Skarżąca obszernie przestawiła przebieg postępowania w sprawie przytaczając zarówno treść decyzji organów obu instancji, jak i własnych pism zmierzających do ich zakwestionowania. Następnie zaś odniosła się szczegółowo do poszczególnych twierdzeń wyrażonych przez Sąd.

Nie wniosła zarzutów do twierdzenia Sądu o znaczeniu prawidłowej wykładni przepisów o kosztach uzyskania przychodów. Podobnie oceniła stanowisko Sądu co do pojęcia kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz obowiązku wykazania przez podatnika związku poniesionego wydatku z przychodami jako warunku zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła jednak, iż przedmiotem skargi była kwalifikacja nie wydatków, a kosztów.

Skarżąca wskazała, że Sąd niezbyt wiernie przytoczył treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jej zdaniem w stanie faktycznym sprawy zastosowanie winien mieć przepis w pełnym brzmieniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zarachowanie, o którym mowa w tym przepisie, możliwe jest w przypadku, gdy znana jest co najmniej kwota wydatku lub sposób jej ustalenia, przy jednoczesnym i jednoznacznym oznaczeniu wszystkich danych pozwalających na jej obliczenie. Skoro w 2000 r. nie znała ona ani kwoty, ani też sposobu jej kalkulacji, to mogła ją rozliczyć dopiero za rok, w którym znana była jej wysokość tj. 2001.

"Koszty możliwe do zarachowania" to takie, których kwota lub sposób ustalenia możliwe są na dzień bilansowy, nie później jednak niż na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Jeżeli zatem, koszt dotyczy danego roku /zdarzeń tego roku lub przychodów osiągniętych w tym roku/, ale jego wysokość znana była dopiero po zakończeniu tego roku /po dniu bilansowym/ i po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego, to zgodnie niewątpliwą interpretacją art. 15 ust. 4 in fine, powinien on zostać rozliczony w roku poniesienia.

Za błędne i niedopuszczalne Skarżąca uznała stanowisko Sądu, iż z wyjaśnień jej wynika, że sporny wydatek dotyczy także 2000 r., co oznacza jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jej zdaniem Sąd dokonał interpretacji contra legem.

Skarżąca za błędne uznała również określenie przez Sąd istoty sporu między stronami. Podniosła, że w toku postępowania odwoławczego nie odniesiono się w żaden sposób do zaistniałych zdarzeń, tj. podjęcia przez nią współpracy z "C." sp. z o.o. w W.; osiągnięcia znaczących i określonych co do kwoty przychodów ze sprzedaży elektronarzędzi marki "T."; pozostawania przez nią wyłącznym dystrybutorem towarów tej marki na Polskę /w tym w sieci "O"/; zawarcia z "T." GmbH porozumienia o wzajemnych rozliczeniach /umowa z dnia 10 stycznia 2000 r./ oraz rozliczenia kosztów wejścia na rynek supermarketów "O" w Polsce. Skarżąca wskazała dowody, z których okoliczności powyższe wynikają.

Zdaniem Skarżącej, ponieważ zdarzenia te poparte zostały pisemnymi dowodami, a ich treść i istotne okoliczności towarzyszące nie zostały obalone bądź wzruszone w inny sposób, to nie istnieje spór, na temat istoty którego wypowiedział się Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w żadnym stadium postępowania do powyższych faktów, nie podważył mocy dowodowej, a zwyczajnie pominął je ustalając stan faktyczny. Nie jest zatem przedmiotem sporu stan faktyczny, a naruszenia procedury podatkowej, co zostało eksplikowane w treści skargi. Wbrew twierdzeniu Sądu, naruszeniem takim jest pominięcie dowodów i nieustalenie treści stosunków łączących Skarżącą z "O" oraz "T." GmbH. W ocenie Skarżącej nie jest więc uzasadniony wywód Sądu, że oparcie stanowiska strony na wykładni dokumentów mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w podanej przez nią wersji. Wywody Skarżącej należało bowiem rozumieć nie jako dowód procesowy, ale jako jej stanowisko. Za bezsprzeczne w świetle opisanego wyżej materiału dowodowego Skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił stanu faktycznego sprawy w oparciu o ten materiał.

Jej zdaniem zaskakujące jest stwierdzenie Sądu, że wątpliwości podniesione przez organy orzekające znalazły swe ugruntowanie w zebranym materiale dowodowym. Organ będący adresatem pisemnej i jednoznacznej wypowiedzi strony co do okoliczności sprawy jest zobowiązany do przyjęcia jej w poczet materiału dowodowego, tym bardziej, jeżeli dotyczy ona interpretacji dokumentu prywatnoprawnego tj. umowy. Dopiero wtedy można mówić o dopełnieniu rzetelności badania przez organy intencji układających się stron.

Skarżąca zarzuciła również, że w ocenie Sądu dla dowiedzenia związku kosztów z przychodami nie było wystarczające przywołanie przez nią wiarygodnych procesowo, co do treści i formy, umów i dokumentów rozliczeniowych, przedstawienie pisemnych oświadczeń stron transakcji co do jej sensu gospodarczego oraz wskazanie na praktykę obrotu gospodarczego /notoryjność/. Sąd przyjął nieuzasadniony pogląd organów podatkowych o konieczności wskazania wykonania konkretnych przedsięwzięć, a nawet czynności. Uwzględniając treść powyższych dokumentów i oświadczeń stron transakcji udokumentowanej sporną fakturą, należy przyjąć pozornie podjęte próby organów podatkowych i Sądu, dociekania "na co konkretnie "O" i "T." GmbH" za chybione i bez znaczenia procesowego.

Skarżąca wskazała, że podnosiła w postępowaniu odwoławczym i w skardze, iż podjęcie przez nią, jako podmiot bez wiarygodności rynkowej, współpracy z siecią międzynarodową "O." wymagało dodatkowych nakładów. Stąd też konieczność poniesienia kosztów wynikających ze spornej faktury, a związanych z realizacją polityki sprzedaży przez "O" oraz "T." GmbH.

Skarżąca podniosła, że wbrew użytemu w uzasadnieniu wyroku pojęciu "podmioty powiązane", "O" nigdy nie było podmiotem z nią powiązanym, w znaczeniu art. 11 u.p.d.o.p. Natomiast "T." GmbH, choć powiązana z nią osobowo i kapitałowo, to ewentualnego faktu wykorzystania tych powiązań ani nie podniesiono ani nie dowodzono w toku postępowania. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała, przy precyzyjnie formułowanych pojęciach podatkowych, stwierdzenie Sądu o "przenoszeniu kosztów". Sytuacja taka nie miała miejsca, a Skarżąca zgodnie z praktyką obowiązującą w tego typu transakcjach, poniosła koszty związane z dostępem do masowego rynku zbytu dla oferowanych towarów handlowych.

Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji uchybił zadaniom stawianym przed nim w postępowaniu skargowym przyjmując, iż ocena prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, kiedy to i logika wywodu jest chybiona, jak i wiedza o procesach gospodarczych zupełnie pominięta, zarówno przez organy, jak też Sąd.

Skarżąca wskazała na sprzeczność stanowiska Sądu, iż materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i twierdzenia o niewykazaniu przez nią, że sporny wydatek odzwierciedla rzetelnie przebieg operacji gospodarczej. Zakwestionowała również twierdzenie Sądu, że niektóre istotne fakty nie miały w ogóle miejsce lub "jeżeli nawet zaistniały...". Jej zdaniem, fakty albo miały miejsce, albo nie. Wypowiedź Sądu w takim trybie uzasadnia wątpliwości, czy stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia sprawy został rzeczywiście ustalony.

Za nieuzasadnione Skarżąca uznała stanowisko Sądu w sprawie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej. To na podstawie odwołania, dla którego przygotowania niezbędne było zapoznanie się z aktami sprawy, toczyło się bowiem postępowanie odwoławcze. Naruszenie było ewidentne i utrudniło w sposób istotny wykonywanie obowiązków jej pełnomocnikowi.

Skarżąca przedstawiła również ocenę praktyki sądownictwa administracyjnego, także ośrodka szczecińskiego, dopuszczającego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji, w braku jednoznacznych twierdzeń lub dowodów, których ciężar obciąża organ, opierających się na domniemaniach. Tymczasem to strona postępowania, co wynika z jej pozycji procesowej, winna korzystać z większości tych domniemań.

Podniosła, że orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach podatkowych różnią się między sobą, choć wydawane są w podobnych lub takich samych stanach faktycznych i prawnych. Zróżnicowanie to nie powinno jednak dotyczyć rozumienia samej sytuacji procesowej strony. Skarżąca wskazała przy tym na znaczenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na przyjęcie przez Sąd roli organu trzeciej instancji, co daleko odbiega od koncepcji kontroli sądowej przewidzianej w krajowym ustawodawstwie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tej skargi, w tym zgłoszonymi w niej podstawami kasacyjnymi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że Sąd może dokonać kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku tylko w ramach wskazanych postaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Skarga kasacyjna jest więc wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Zawierać musi elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., a rzeczą strony skarżącej jest takie sformułowanie zarzutów, aby możliwa była ocena zaskarżonego wyroku w zakresie, jakiego ona oczekuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się muszą do wyroku, a nie decyzji podjętych przez organy administracji. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia bowiem wyłącznie wyrok, a nie decyzje i prawidłowość poprzedzającego ich wydanie postępowania administracyjnego.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na obu przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych tj. naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2/. Wprawdzie w skardze kasacyjnej powołano się jedynie ogólnie na art. 174 p.p.s.a., jednakże błąd ten sam w sobie nie stoi na przeszkodzie w rozpoznaniu skargi w sytuacji, gdy z opisu zarzutów wynika w ramach jakiej podstawy zostały podniesione.

Jeżeli wnoszący skargę oprócz zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzuca naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, ocenie w pierwszej kolejności podlega zasadność tych ostatnich. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, określa stan faktyczny na tle którego dokonywana jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 455/.

Skarżąca jako przepisy postępowania naruszone przez sąd I instancji wskazała przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 178.

Ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd uznający za chybione zarzucanie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako że sąd przepisów tych nie stosuje, oceniając jedynie w ramach kontroli zgodności decyzji z prawem, prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2005 r. FSK 2139/04 - Lex nr 173185/.

Postępowanie sądowe toczy się na podstawie przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem naruszenie przepisów tej ustawy należy zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w skardze kasacyjnej. Wskazanie naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dopiero w powiązaniu z nimi - przepisów Ordynacji podatkowej umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska zajętego przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a dotyczącego przyjętej przez przezeń oceny prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji podatkowych, także w zakresie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego sprawy.

Brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszonego przepisu procedury sądowej skutkuje niemożnością rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżąca nie wskazała żadnego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako naruszonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Jej polemika z argumentacją tego Sądu dotyczącą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz oceny zgromadzonych dowodów nie mogła więc być skuteczna.

Powyższe oznacza, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został przez Skarżącą skutecznie podważony. Ocena zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów prawa materialnego uwzględniać więc musi stan faktyczny przyjęty przez ten Sąd.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie /subsumpcję/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez "bezzasadną interpretację zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup", które to wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i związane były w sposób bezpośredni z przychodami faktycznie uzyskanymi przez nią.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazanie w powyższym zarzucie "wydatków za zakup" za oczywistą omyłkę, nie wpływającą na jego istotę. Przedmiotem sporu jaki toczył się w niniejszej sprawie nie było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatku.

Niezależnie od powyższego stwierdzić jednakże należy, iż zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowany został wadliwie.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia sprowadza się do niewłaściwego rozumienia treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie tj. właśnie błąd subsumpcji polega na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej. Formułując podstawę kasacyjną opartą na naruszeniu prawa materialnego należy jednoznacznie wskazać, która z postaci naruszenia tego prawa zarzucana jest sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, poruszając się wyłącznie w ramach skargi kasacyjnej, nie może określić tego samodzielnie.

W sprawie niniejszej Skarżąca utożsamiła niejako obie powyższe formy naruszenia prawa materialnego, zarzucając błędne zastosowanie przepisu poprzez błędną jego interpretację, a przy tym żadnej z nich nie uzasadniła. Przede wszystkim zaś nie wyjaśniła na czym, w jej ocenie, polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co jest warunkiem nie tylko skuteczności, ale i możności rozpatrzenia zarzutu /zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2004 r. GSK 779/04 - Lex 159159/. Samo wskazanie, że interpretacja przepisu była błędna, a jego zastosowanie niewłaściwe nie jest wystarczające.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wręcz zaakceptowała interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i znaczenie tego przepisu zarówno dla podatników, jak i interesów Skarbu Państwa. Jej zastrzeżenia związane były z rozróżnieniem pojęć "wydatek" i "koszt" jako określonego przez Sąd przedmiotu sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca w ogóle nie odniosła się natomiast do naruszenia ww. przepisu przez Sąd I instancji. Przedstawiła jedynie prezentowaną w postępowaniu podatkowym argumentację, w jej ocenie, uzasadniającą stanowisko o prawidłowym zaliczeniu spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ uczyniła to przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, to wynikająca z tego polemika była polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych, a nie Sądu.

Rzecz nie w tym, aby w skardze kasacyjnej ponownie niejako wykazać związek poniesionego wydatku z przychodami, a w tym, aby podważyć dokonaną przez sąd I instancji ocenę stanowiska organów podatkowych w tym względzie. Tożsamość zarzutów skargi złożonej na decyzję i skargi kasacyjnej nie wystarcza do przyjęcia ich uzasadnienia zamieszczonego w skardze za właściwe i wystarczające dla wykazania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga jest bowiem polemiką z decyzją organu podatkowego, skarga kasacyjna - podważa wyrok sądu.

Skoro zatem Skarżąca nie wskazała na czym polegało naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani też zarzutu tego nie uzasadniła, to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić jego zasadności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca polemizując ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku podnosiła również zarzuty związane z przyjęciem przez Sąd I instancji, że zaliczenie przez nią spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut ten za podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła Sądowi błędną interpretację art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., pomijającą jego pełne brzmienie podnosząc, iż właśnie w brzmieniu tym winien on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Jednakże, co wskazano wyżej, nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a przede wszystkim dokonanej przezeń oceny wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd uznał bowiem, że organy nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

W tej sytuacji polemika ze stanowiskiem Sądu I instancji co do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dopiero w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogła prowadzić do uznania jego zasadności.

Zważyć należało i to, że uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jako przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku, wymagało również zakwestionowania opartego na art. 15 ust. 1 tejże ustawy stanowiska Sądu o prawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe, iż Skarżąca nie wykazała ani związku spornego wydatku z przychodami, ani też faktu jego poniesienia, a w rezultacie, że wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Wprawdzie Skarżąca podnosiła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednakże - nieskuteczne.

Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określa jedynie sposób rozliczenia w czasie wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro dla oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny miarodajne jest niepodważone ustalenie, że przedmiotowy wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodu, to sam zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mógłby być wystarczający do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.