Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1050/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1-2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz E. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2870/08 w sprawie ze skargi E. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. w krótszym terminie 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. oddala skargę kasacyjną E. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W., 3. zasądza od E. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1300 zł (słownie: tysiąc trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2870/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez E. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka lub "Skarżąca") decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2008 r., nr od [...] do [...] i poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 maja 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że Spółka złożyła do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. deklaracje VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r, w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Do deklaracji Skarżąca załączyła wnioski o zwrot na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") nadwyżki podatku związanej z zakupem środków trwałych w terminie 25 dni oraz o zwrot nadwyżki związanej z pozostałymi zakupami w terminie 60 dni.

Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 21 września 2007 r. odmówił Spółce zwrotu różnicy podatku w terminach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Po analizie przedstawionych przez Skarżącą wyciągów bankowych stwierdzono, że Skarżąca nie dokonała zapłaty należności wynikających z faktur częściowych w pełnej wysokości wykazanej w fakturach, gdyż zatrzymała 5% należności wskazanych w fakturach. Z tego względu organ uznał, że nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 28 lutego 2008 r. uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dokonanie potrącenia stanowi rodzaj zapłaty, który nie wyłącza możliwości zastosowania do podatnika przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w związku z pkt 1 tego przepisu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia 21 maja 2008 r., którymi odmówił Spółce dokonania zwrotu nadwyżki podatku w terminach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Skarżąca wniosła odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 21 maja 2008 r., W uzasadnieniach odwołań Spółka podnosiła, że kwoty wynoszące 5% należności

wynikających z faktur częściowych były to należne Spółce od wykonawcy kaucje wykonawcze. Kaucje te należne były Spółce na podstawie umowy z dnia 3 października 2006 r. i podlegały potrąceniu z wierzytelności przysługujących Skarżącej w stosunku do P. (Polska) S.A., które były udokumentowane fakturami częściowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 31 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że:

* Spółka nie dokonała zapłaty należności wynikających z faktur VAT w całości, gdyż

zatrzymała 5% należności określonych w tych fakturach,

* kaucje, które według Skarżącej przysługiwały jej na podstawie w/w umowy nie

podlegały potrąceniu na podstawie art. 489 § 1 k.c, gdyż dotyczyły roszczeń przyszłych

i niewymagalnych,

* organ pierwszej instancji wobec niespełnienia przez Skarżącą warunków określonych

w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT uprawniony był do wydania decyzji odmawiających

zwrotu nadwyżki podatku w terminach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

* art. 122, art. 187 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez utrzymanie w mocy decyzji

organu pierwszej instancji, które zostały wydane bez wykonania zaleceń zawartych w

decyzjach kasacyjnych organu drugiej instancji z dnia 28 lutego 2008 r.,

* art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i art. 199 a/ § 1 i 3 O.p. przez pominięcie woli stron umowy

z dnia 3 października 2006 r. i stwierdzenie, że sposób zapłaty określony w tej umowie

nie spełniał przesłanki z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

* art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej

instancji odmawiających skarżącej zwrotu podatku w terminach określonych w art. 87

ust. 6 ustawy o VAT , które zostały wydane po upływie tych terminów.

Organ w odpowiedzi na skargi zarzuty w nich podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem, uznał skargi za zasadne.

Zdaniem Sądu I instancji określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunek otrzymania przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku, należy uznać za spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im

wierzytelności. Następnie Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Dalej, Sąd przytoczył orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i stwierdził, że określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wymóg bezpośredniej zapłaty należności wynikającej z faktury, w której wykazana została kwota podatku podlegająca zwrotowi, podatnikowi będącemu wystawcą faktury należy interpretować w taki sposób, który nie będzie sprzeczny z wynikającym z art. 18(4) Szóstej Dyrektywy oraz z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE obowiązkiem zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnych terminach bez stosowania ograniczeń, których nie da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania, czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi VAT wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu. Z tych względów, zdaniem Sądu, warunek określony w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności w wyniku, którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że potrącenie na, które powołuje się w niniejszej sprawie Strona, według jej twierdzeń miało wynikać z postanowień umowy z dnia 3 października 2006 r. Nie ma zatem znaczenia, jaką postać przybrała wierzytelność Skarżącej, której potrącenie nastąpiło. Bez znaczenia jest w szczególności podnoszona w decyzji okoliczność, że przedmiotowe kaucje miały na celu zabezpieczenie roszczeń przyszłych i niewymagalnych w momencie potrącenia. Nawet, gdyby przedmiotowe kaucje podlegały regulacji zawartej w art. 498 § 1 k.c. to do ich potrącenia wystarczałaby wymagalność wierzytelności z tytułu samej kaucji, bez znaczenia byłaby kwestia wymagalności wierzytelności, które kaucja miałaby zabezpieczać. Ponadto zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ nie wyjaśnił okoliczności związanych z obniżką płatności, poprzestając na błędnym stwierdzeniu, że kompensata wierzytelności w niniejszej sprawie nie mogła wystąpić z uwagi na treść regulacji zwartej w art. 498 § 1 k.c. oraz na ustaleniu, że w istocie Skarżąca nie zapłaciła w całości kwot wykazanych na fakturach, których dotyczy niniejsza sprawa.

Zdaniem Sądu I instancji okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie strona skarżąca

powołuje się na okoliczność umorzenia zobowiązań udokumentowanych fakturami VAT, w których wykazano podatek naliczony wskutek potrącenia umownego. W zakresie tego potrącenia decydujące znaczenie mają zapisy umowy na podstawie, której było dokonywane potrącenie. Zatem obowiązkiem organów było zbadanie tej umowy. Znajdujące się w aktach administracyjnych tłumaczenie umowy wskazuje, że umowa ta zawierała dość lakoniczne uregulowania w zakresie rozliczenia kaucji. W pkt 10.10 umowy postanowiono, że w przypadku faktur częściowych zatrzymana zostaje kaucja wykonawcza w wysokości 5%, która z chwilą wystawienia faktury końcowej zostanie zamieniona na kaucję, o której mowa w pkt 08.02.04 umowy. W ocenie Sądu zapisy te nie były wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że pomiędzy skarżącą i wykonawcą robót dochodziło do potrącenia, z należności wynikającej z faktur, kwot należnych skarżącej z tytułu kaucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w celu wyjaśnienia charakteru obniżek należności płaconych kontrahentowi skarżącej, należało zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. wyjaśnić charakter przedmiotowych zmniejszeń z udziałem stron umowy. W ocenie Sądu zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który uniemożliwiał dokonanie prawidłowej oceny złożonych przez Skarżącą wniosków o przyśpieszony zwrot nadwyżki naliczonego podatku VAT.

Według Sądu decyzje wydawane na podstawie art. 87 ust. 6 należy traktować jako całość uwzględniając zarówno treść sentencji decyzji jak i jej uzasadnienie. W sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, po upływie tego terminu, należy traktować jako decyzję, którą organ stwierdza, że podatnik nie spełnił warunków do otrzymania zwrotu w przyśpieszonym terminie. W takiej sytuacji organ stwierdza, że podatnik nie dopełnił warunków do uzyskania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 6 i zwrócenie mu nadwyżki w terminach ogólnych - art. 87 ust. 2 nie skutkuje powstaniem na podstawie art. 87 ust. 6 i 7 po stronie organu obowiązku zapłaty odsetek od niezwróconej w terminie nadwyżki. Natomiast w przypadku stwierdzenia po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, że podatnik spełnił warunki do uzyskania zwrotu w tym terminie, organ na podstawie art. 87 ust. 6 i 7 obowiązany jest dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z odsetkami liczonymi według przepisów O.p. regulujących odsetki od nadpłaty podatku. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wydłużających termin do zwrotu podatku po upływie tego terminu Sąd I instancji uznał za bezzasadny.

Środki odwoławcze od powyższego wyroku złożyły obie strony postępowania.

W skardze kasacyjnej organu podatkowego zaskarżono w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając, iż wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z:

* art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i

poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek błędnego

uznania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, że organy podatkowe nie

wyjaśniły okoliczności związanych z zatrzymaniem kaucji wykonawczej w

wysokości 5 % sumy faktury i błędnie stwierdziły, że kompensata wierzytelności

nie mogła w niniejszej sprawie wystąpić,

* art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i

poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek przyjęcia

wadliwie ustalonego stanu faktycznego w wyniku uznania, co miało istotny wpływ na

wynik sprawy, że na mocy łączącej Spółkę z wykonawcą umowy z dnia 3 października

2006 r. Spółka posiadała wierzytelność względem wykonawcy, której potrącenia

dokonała z należności wynikającej z faktury VAT na mocy postanowień

przedmiotowej umowy, podczas gdy w świetle zapisów umowy wykonawca nie

był obowiązany do wpłaty kaucji na rzecz Spółki,

* art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i

poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek przyjęcia

nieistniejącego stanu faktycznego w wyniku uznania, że strona wskazywała w

toku postępowania podatkowego na umowny charakter potrącenia mającego

miejsce miedzy Spółką i wykonawcą, podczas gdy w pismach procesowych strony

mowa jest o spełnieniu zapisami umownymi przesłanek wykonania potrącenia

ustawowego na podstawie 498 Kodeksu cywilnego,

* art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku

wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającej na tym, iż Wojewódzki

Sąd Administracyjny, uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika

Urzędu Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ nie wskazał jednocześnie,

który z przepisów prawa materialnego został przez organy podatkowe naruszony oraz

na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zdaniem organu, wskazane uchybienia Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza

prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji w zakresie odmowy Spółce zwrotu różnicy podatku w terminach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, jej pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w zakresie naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług -w ten sposób, iż Sąd I instancji uznał, iż organ podatkowy miał prawo do wydania decyzji odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyspieszonym terminie 25 dni po upływie terminów materialnoprawnych do jej wydania.

Wskazując na tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi kasacyjnej w. trybie art. 188 p.p.s.a. w związku z faktem, iż zaskarżone orzeczenie narusza wyłącznie przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., jak też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Oba powyższe zarzuty należy uznać za trafne.

Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów

przez organy podatkowe posiada pewne granice, które zakreślone są przede wszystkim przesłankami przepisów prawa materialnego, mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie. Przedmiotem postępowania dowodowego mogą być bowiem wyłącznie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w zakresie stanu faktycznego była okoliczność całkowitej zapłaty przez skarżącą spółkę. Rozbieżności zachodziły co do faktu ewentualnego potrącenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podatnik nie dokonał całości zapłaty należności wynikających z faktur VAT albowiem 5% zatrzymywał jako tzw. kaucję wykonawczą, w konsekwencji nie spełnił warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25 dni wynikający z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zapis umowy w tym względzie był jednoznaczny. W pkt 10.10. umowy budowlanej postanowiono, że w przypadku faktur częściowych zatrzymana zostaje kaucja wykonawcza w wysokości 5%, która z chwilą wystawienia faktury końcowej zostanie zamieniona w kaucję, o której mowa w pkcie 08.02.04 umowy. Rację mają tym samym organy podatkowe, że ze wskazanego postanowienia umownego nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie doszło do potrącenia umownego.

W kontekście powyższych ustaleń faktycznych nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 O.p. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to jego obowiązkiem było wskazanie organom podatkowym, jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić i jakie okoliczności faktyczne ustalić, aby uczynić zadość wskazanym wyżej regułom, wynikającym z powołanych przepisów. Nie wystarcza bowiem aby Sąd I instancji ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonana niezbędnych ustaleń faktycznych w ramach wskazanych przez Sąd".

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd I instancji miał zaś wątpliwości co do oceny bezspornych zapisów umowy budowlanej. Co więcej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji popada w sprzeczność albowiem z jednej strony wskazuje, że umowa dawała podstawę do oceny, że doszło do spornego potrącenia umownego, z drugiej strony zaś podnosi, że wyżej wymieniona umowa takiej podstawy

nie dawała, gdyż zawierała dość lakoniczne uregulowania w zakresie kaucji i zapisy te nie były wystarczającą podstawą do stwierdzenia, iż doszło do potrącenia.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że Sąd I Instancji naruszył powyższy przepis, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera treści wzajemnie sprzeczne co nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Ponadto nie precyzuje ono wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że realizując dyspozycję normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne powinny we wskazówkach co do dalszego postępowania nie tylko wskazywać potrzebę usunięcia naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale przede wszystkim mając na względzie konkretny stan faktyczny sprawy formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 182/09).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę za niezasadną. Autor skargi kasacyjnej swój środek odwoławczy oparł na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., albowiem zarzucił błędną wykładnię art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Pomimo tak skonstruowanej skargi kasacyjnej, część uzasadnienia poświęcone jest kwestionowaniu sformułowań zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Zdaniem kasatora uzasadnienie to nie jest zbyt precyzyjne w zakresie sposobu obliczania odsetek Trzeba jednak podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., nie był uprawniony do kontroli zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT to należy się częściowo zgodzić z autorem tego środka odwoławczego, że po upływie terminu określonego w powyższym przepisie organ podatkowy nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyspieszonym terminie 25 dni. Po upływie tego terminu organ, w przypadku braku przesłanek

ustawowych, powinien wydać decyzje w której stwierdzi brak podstaw prawnych do zwrotu w przyspieszonym terminie. Jednakże skutki prawne tych dwóch rodzajów rozstrzygnięć dla podatnika będą tożsame. Podobnie w przypadku uznania przez organ podatkowy, że wniosek podatnika jest zasadny to wówczas, konsekwencją pozytywnej decyzji organu w tym zakresie będzie zwrot nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami liczonymi od dnia upływu terminu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Takie też stanowisko zajął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.

Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylił wyrok Sądu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Natomiast skargę kasacyjną spółki oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.