Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1362/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 marca 2009 r., I SA/Gl 954/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z [...] r., w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Wójt Gminy G. decyzją z [...] r. określił A S.A. w G. (zwanemu dalej "Zakładem") wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 w kwocie [...] zł wskazując, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono wystąpienie różnic w deklarowanej wartości budowli wykazanych w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych, a wartością budowli, od których strona winna była naliczać i wpłacać na rachunek organu podatkowego należy podatek. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z [...] r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, że istnieją zasadnicze wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, wymagające przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, za rok 2004 w kwocie [...] zł oraz za rok 2005 w kwocie [...] zł wskazując, iż odpowiednie uzasadnienie przesłanek do opodatkowania przedmiotowych transformatorów zawarte jest w opinii opracowanej przez rzeczoznawcę w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, z której wynika, iż: "W aktualnym stanie prawnym trafostacje będące urządzeniami technicznymi stworzonymi dla celu przesyłania czy dystrybucji energii należy uznać jako budowle w świetle definicji wynikających z ustawy prawo budowlane". Na skutek rozpatrzenia odwołania SKO decyzją z [...] r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, iż istnieje konieczność weryfikacji stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji co do wykładni prawa materialnego oraz konieczność wyjaśnienia zakresu opodatkowania w szerszym niż dotychczas zakresie, wraz z usunięciem istotnych uchybień proceduralnych.

Rozpatrując sprawę po raz kolejny organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, za rok 2004 w kwocie [...] zł oraz za rok 2005 w kwocie [...] zł, podnosząc, iż transformatory są urządzeniami technicznymi i stanowią elementy sieci technicznej wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm., dalej p.b.) i określonej jako budowla.

Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. oraz przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z [...] r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, określając zarazem wysokość zobowiązania podatkowego spółce za rok podatkowy 2003 w kwocie [...] zł, za rok podatkowy 2004 w kwocie [...] zł oraz za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] zł, uznając za trafny zarzut odwoławczy dotyczący niezasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji do budowli związanych z działalnością gospodarczą. Podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko, iż transformator elektryczny nie jest ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, natomiast budowlą w rozumieniu prawa budowlanego jest tylko część budowlana stacji, SKO odrzuciło sprzeczną z tym stanowiskiem opinię S. B., uznając ją za całkowicie nieprzydatną dla sprawy, między innymi z uwagi na fakt, iż została sporządzona przez osobę, która nie została powołana i dopuszczona do postępowania w charakterze biegłego. Organ odwoławczy za nieuzasadnione i zbyt daleko idące uznał także dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji definiowanie pojęć podatkowych na podstawie ustawy Prawo energetyczne, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób wyraźny odsyłają do przepisów prawa budowlanego. W ocenie SKO, znaczenie ma przede wszystkim techniczny aspekt przedmiotu objętego regulacją przepisów prawa budowlanego. W tym świetle ocena funkcjonalności, gospodarczego znaczenia poszczególnych części obiektu dla działania całości nie powinna spełniać roli kategorycznego kryterium przesądzającego o jego statusie budowlanym.

3. Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej w P.. Skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., polegającą na błędnej ich wykładni, wyrażającej się przyjęciem, że transformatorów energetycznych nie należy klasyfikować jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zdecydowanie niższych kwotach niż określała je uchylona decyzja organu pierwszej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Spółka, jako uczestnik postępowania, w swym piśmie procesowym z 5 lutego 2009 r. szczegółowo odniosła się do poszczególnych twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, stwierdzając, że w jej ocenie zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazujące, iż sporne transformatory energetyczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uczestnik postępowania wniósł o oddalenie skargi jako pozbawionej podstaw prawnych.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji w przywołanym na wstępie wyroku z dnia 2 marca 2009 r. wskazał, że aktualny stan dowodowy sprawy nie odpowiada wymogowi dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, do czego organy są zobowiązane na mocy art. 122 O.p. oraz przytaczając treść art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego wyjaśnił, co należy rozumieć przez budowlę. Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że według organu pierwszej instancji sporne obiekty są budowlą, gdyż stanowią element sieci technicznej (energetycznej), natomiast SKO uznało sporne stacje transformatorowe za urządzenie techniczne, które ma część budowlaną i część technologiczną, zatem budowlą jest tylko część budowlana tego urządzenia technicznego. Oba powyższe stanowiska - jakkolwiek rozbieżne - odwołują się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Sąd I instancji podkreślił, że jeszcze inny pogląd zaprezentowany został w skardze prokuratora, zdaniem którego sporne stacje transformatorowe są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a więc urządzeniami budowlanymi.

W ocenie sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać tylko, iż błędny jest pogląd zaprezentowany w skardze, a mianowicie, że stacje transformatorowe są urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Zaakcentowano, że dowody zgromadzone w postępowaniu, nie dają jednoznacznej odpowiedzi co do charakteru spornych obiektów, a więc czy jest to sieć techniczna czy urządzenie techniczne, będące budowlą tylko w części budowlanej. Każdy z biegłych, formułujących w toku sprawy opinie, czynił to w sposób fragmentaryczny, bez wnikliwej analizy pozostałych możliwości klasyfikacyjnych. Następnie Sąd I instancji ocenił poszczególne opinie. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego dotyczące opinii sporządzonych na zlecenie organu pierwszej instancji. Opinia M. K., jakkolwiek zawiera niefortunne sformułowanie celu, to w swej warstwie merytorycznej odnosi ustalenia faktyczne do pojęć prawa budowlanego, w powiązaniu z prawem energetycznym, co nie sposób zakwalifikować jako opinii prawnej. Z kolei pogląd organu odwoławczego, odnośnie związania organu pierwszej instancji treścią decyzji kasacyjnej, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy jedynie wskazuje na braki w postępowaniu co do ustaleń faktycznych i te wskazania są rzeczywiście dla organu pierwszej instancji wiążące, co oznacza, że brak ich realizacji może być uznane przez organ odwoławczy za naruszenie przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji w tym zakresie wytycznych SKO nie wykonał. Z art. 233 § 2 O.p. nie wynika natomiast ani zakaz dalszego poszerzenia i pogłębienia ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji, ani też - związanie organu pierwszej instancji poglądem organu odwoławczego co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zatem postępowanie toczyło się na nowo przed organem pierwszej instancji, to organ ten mógł podjąć dalsze ustalenia dowodowe, w tym powołać biegłego. Z opracowaną na jego zlecenie opinią S.B. organ ten zapoznał pełnomocnika strony, umożliwiając mu wypowiedzenie się co do tego dowodu, a następnie – w uzasadnieniu swej decyzji wskazał ją jako dowód w sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie było miejsca ani na wniosek odwołującego się podatnika o dopuszczenie tej opinii przez organ odwoławczy jako dowodu w sprawie, ani też na wydanie w tym przedmiocie odmownego postanowienia tego organu. Dowód został bowiem przeprowadzony i dopuszczony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co oznacza, że organ odwoławczy uprawniony był jedynie do dokonania oceny jego wartości merytorycznej, jako dowodu w sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji żadna z opinii biegłych, nie stanowi pełnowartościowego dowodu, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności faktycznych sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, wskutek czego WSA uchylił decyzję SKO;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez uchylenie decyzji SKO wydanej w zgodzie z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. oraz przepisami prawa materialnego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku jakie naruszenie i jakich przepisów postępowania (poza art. 122 o.p.) miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy oparte na niepełnej i wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła sąd do wadliwego uznania, iż organy podatkowe nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji bezzasadne uchylenie decyzji SKO;

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozważnie wszystkich aspektów spraw skutkujące nieuprawnionym uchyleniem decyzji SKO.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podzieliło w całości stanowisko strony skarżącej.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1364/09 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, uznając skargę kasacyjną za zasadną.

Zwrócono uwagę, że przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności NSA zwrócił uwagę na wewnętrzną sprzeczność treści uzasadnienia. Otóż już na samym wstępie Sąd I instancji stwierdził, że mimo długotrwałego i kilkakrotnego uzupełniania postępowania podatkowego, aktualny stan dowodowy sprawy nie odpowiada wymogowi dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Tego rodzaju stwierdzenie, stanowiące w konsekwencji przyczynę uchylenia obu decyzji samorządowych organów podatkowych nie dawało sądowi podstaw do rozstrzygających wywodów w zakresie zastosowania prawa materialnego. Tymczasem sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do skargi prokuratora, która wszczęła postępowanie przed tym sądem, arbitralnie i bez pogłębionych wywodów prawnych stwierdził, że z pewnością błędny jest pogląd zaprezentowany w skardze, że stacje transformatorowe są urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Skoro zdaniem sądu pierwszej instancji stan faktyczny nie został ustalony, mało tego, jego ustalenie co do charakteru spornych obiektów wymaga wiedzy specjalnej, to nie można przesądzająco stwierdzać tego co ma być dopiero ustalone.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd I instancji swoje wywody pozbawił wiążących wskazań co do dalszego postępowania, które przyczyniłyby się do szybkiego i zgodnego z prawem zakończenia przewlekłego postępowania. Za wytyczne co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA nie uznał stwierdzenia o powołaniu "kolejnego, niezależnego biegłego o odpowiednich kwalifikacjach specjalistycznych, a zlecając mu opracowanie opinii – zobowiązać go do dokonania wszechstronnej analizy stanu faktycznego we wskazanych wyżej kierunkach". Sąd II instancji zwrócił przy tym uwagę, że tych kierunków Sąd I instancji konkretnie nie wskazał, a powinien je szczegółowo nakreślić, akcentując jednocześnie, że rolą biegłego nie jest wszechstronna analiza stanu faktycznego. Analizy tej - uwzględniającej również dowód z opinii biegłego - dokonuje organ, a w dalszej kolejności sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonego aktu. Ocena dowodów (stanu faktycznego) jest domeną wyłącznie organu podatkowego i nie może należeć do strony postępowania, czy ewentualnie biegłego. Zadaniem biegłego natomiast jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych (por. M. Masternak, Biegły w postępowaniu podatkowym, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 2, str. 125).

Zdaniem NSA w sprawie niniejszej wiadomości specjalnych wymaga ocena okoliczności faktycznych, a nie ich ustalenie. Dlatego postanowienie dowodowe winno te okoliczności wskazywać, a biegłemu nakazać jedynie ich ocenę z punktu widzenia wiadomości specjalnych, które do tej oceny są niezbędne. Zasadą jest bowiem, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego powinno nastąpić na tym etapie postępowania, kiedy zgromadzony już jest materiał faktyczny (por. Ł. Matusiakiewicz, Rola i znaczenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2009, nr 9, str. 38).

W ocenie NSA umknęło też uwadze sądu pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego (piątej) samo przez się nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, bowiem każda z tych opinii będzie wymagała indywidualnej oceny i ich analizy we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W związku z tym analiza dotychczasowych opinii dokonana przez sąd winna być dogłębna, wszechstronna i wyczerpująca, po to m.in. by stwierdzonych błędów i uchybień nie powielać w toku ewentualnie dalszego postępowania. Skład orzekający NSA uznał, że uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku tych wymogów nie spełnia.

Mało tego w kontekście zarzutów skargi nie można odpowiedzialnie przyjąć, czy w ogóle w sprawie jest potrzebny kolejny biegły, czy też ilość i jakość przeprowadzonych dowodów jest wystarczająca do merytorycznego zakończenia sprawy lub takiego jej sprecyzowania, które pozwoli na merytoryczne zakończenie już na etapie postępowania odwoławczego, bez potrzeby ponawiania kolejny raz całego postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wszystkie strony postępowania były zgodne co do wadliwości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, który swoim rozstrzygnięciem, mimo wielu ku temu podstaw, niczego wiarygodnie i przesądzająco nie wyjaśnił, a powinien skoro sąd miał świadomość "zróżnicowanego orzecznictwa sądowego w omawianym zakresie, w którym każda ze stron poszukiwała i częściowo znajdowała wsparcie swego stanowiska".

Z treści uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji nie wynika nadto jakie przepisy postępowania podatkowego, a zwłaszcza postępowania dowodowego zostały naruszone i dlaczego. Powołanie się w tym względzie wyłącznie na art. 122 O.p. i zawartą w nim zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest niewystarczające i nie uzasadnia zastosowania na obecnym etapie postępowania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Co istotne w żadnym miejscu uzasadnienia sąd nie wykazał, że naruszenie tej zasady miało istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniwski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169).

Ponadto z treści art. 122 O.p. wynika obowiązek nie tylko podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale także obowiązek załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem NSA, Sąd I instancji winien więc rozważyć, zwłaszcza w kontekście niewykonywania wytycznych przez wójta gminy, czy na samorządowym kolegium odwoławczym nie ciążył już obowiązek wydania decyzji reformatoryjnej, skoro w sprawie zostały już zgromadzone wszystkie niezbędne dowody, w tym cztery opinie biegłych.

Przechodząc do zagadnień szczegółowych związanych z oceną opinii biegłych dokonaną przez sąd, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w swojej krytycznej ocenie sąd nie wskazał na naruszenie konkretnego przepisu postępowania, który z tym dowodem ma związek. Chodzi tu przede wszystkim o wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., a także o przepis, który w skardze kasacyjnej nie został powołany, ale stanowi bezpośrednią podstawę prawną dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, tj. art. 197 § 1 O.p. Brak rozważań sądu pierwszej instancji w tym zakresie czyni w zasadzie niemożliwą kontrolę instancyjną sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozważania sądu mają bowiem charakter stricte faktyczny, a nie prawny. NSA podważył poprawność stwierdzenia Sądu I instancji, że żadna z opinii nie stanowi pełnowartościowego dowodu, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył w tym miejscu, że słuszne jest stanowisko strony skarżącej, iż jest to arbitralne stwierdzenie, bez głębszego i przekonywującego uzasadnienia, a przede wszystkim pozbawione argumentacji prawnej. Nie wynika bowiem z niego, czy ta niepełnowartościowość jest wynikiem wadliwości w dopuszczeniu dowodu (art. 188, art. 197 § 1 O.p.), jego błędnej oceny (art. 187 § 1, art. 191 o.p.), braku po stronie biegłego wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.), czy też wadliwości jego przeprowadzenia (np. art. 172 § 2 pkt 2, art. 200a § 1 o.p.).

Ponadto nawet gdyby oceniać rozważania Sądu I instancji wyłącznie w kategoriach faktycznych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą one również przekonać do prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Przypomniano, że np. w odniesieniu do opinii J. K. i M.K. Sąd I instancji stwierdził, że w szczególności brak jest w nich odniesienia, zarówno w sferze faktów jak i wnioskowania, co do kluczowej kwestii, a mianowicie tej, że skoro sporne stacje transformatorowe są częścią sieci energetycznej, to powinny być opodatkowane łącznie z nią – jako jedna budowla, nie zaś odrębnie – gdyż same te stacje nie są siecią techniczną. Otóż po pierwsze obaj biegli, a zwłaszcza biegły J. K. do tych kwestii się odnieśli w zakresie w jakim pozwalała im ich pozycja procesowa, co w przekonywujący sposób wykazał autor skargi kasacyjnej. Po drugie zaś z postawionego przez sąd zarzutu wobec opinii wynika, że sąd w sposób niedopuszczalny domaga się od biegłego wypowiedzi, które są domeną organu podatkowego prowadzącego postępowanie. O tym bowiem co w ostateczności powinno podlegać opodatkowaniu decyduje organ, a nie biegły. Również w odniesieniu do pozostałych opinii, ocena Sądu I instancji została uznana za powierzchowną i niekonsekwentną, co powoduje, że zawarte w uzasadnieniu wywody pozbawiają samorządowe organy podatkowe obu instancji logicznych i precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania (zauważono, iż postępowanie w sprawie toczy się już od 1 września 2005 r.).

W końcowym fragmencie uzasadnienia swego wyroku, NSA sformułował szczegółowe wskazania dla sądu ponownie rozpatrującego sprawę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ma rozstrzygnąć czy zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, jeżeli tak to konkretnie jakie i równocześnie wykazać czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego dotyczących dopuszczenia, przeprowadzenia i oceny dowodów sąd oceni dowody z opinii biegłych zarówno w odniesieniu do każdego z nich, jak i z punktu widzenia ich oceny dokonanej przez samorządowe kolegium odwoławcze w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy. W przypadku uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie sąd w uzasadnieniu orzeczenia powinien zawrzeć szczegółowe wytyczne co do dalszego postępowania, a w przypadku przesądzenia o konieczności powołania biegłego sąd ma wskazać szczegółowe tezy jakie powinno zawierać postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych, które powinny być przedmiotem oceny ze strony tego biegłego. Podejmując rozstrzygnięcie w odniesieniu innych aktów niż zaskarżonego do sądu, sąd zobligowany będzie do uzasadnienia swojego stanowiska w tym względzie.

9. Na rozprawie przed sądem administracyjnym, po raz kolejny rozpatrującym sprawę, Prokurator podtrzymał zarzuty skargi. Pełnomocnik uczestnika postępowania wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko prezentowane w toku całego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Zdaniem pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczająca podstawę do jej rozstrzygnięcia, bez potrzeby zlecania sporządzenia dodatkowej opinii przez kolejnego biegłego. Uważa, że zaskarżona decyzja nie narusza zasad postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności unormowań zawartych w art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Podkreślił także, że na wydane uprzednio decyzje kasacyjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a w szczególności na zawarte w nich zalecenia, organ I instancji reagował w sposób nieprawidłowy w toku kolejnego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie.

11. Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia problemu, czy należące do skarżącej Spółki dwie stacje transformatorowe (tzw. trafostacje) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 2005), co wymagała odpowiedzi na pytanie, czy można je kwalifikować, jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Za budowlę uznaje się w art. 3 pkt 3 p.b. takie obiekty jak np.: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowlę, przez co tylko na podstawie tego wyliczenia nie można wprost wnosić, czy trafostacja jest, czy też nie jest budowlą

Jak już wskazano, opodatkowaniu podlegają nie tylko same budowle w rozumieniu wyżej przytoczonym, ale również "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 p.b. Zgodnie z tym przepisem przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy trafostacje będące własnością skarżącej Spółki można rozpoznać jako budowlę (lub jej część) w przedstawionym wyżej rozumieniu.

12. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (reformatoryjnej) uznał, że sama stacja transformatorowa nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie spełnia warunków uznania jej za obiekt budowlany, w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., ze względu na jej konstrukcję i przeznaczenie (w ocenie SKO trafostacja to techniczne urządzenie elektroenergetyczne, który nie jest trwale związany z częścią budowlaną). Natomiast za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (za budowlę) Kolegium uznało część budowlaną całego obiektu zwanego stacją transformatorową ("część budowlaną urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową").

W ocenie z kolei wnoszącego skargę Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. sporne trafostacje, będąc urządzeniami technicznymi związanymi z funkcjonowaniem budowli, są częściami składowymi budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Skarżącego nie ma znaczenia, że transformator nie jest trwale związany z częścią budowlaną.

Powyższe stanowiska pozwalają na doprecyzowanie spornego zagadnienia - czy w świetle przepisów prawa podatkowego "budowlą" jest "urządzenie techniczne" wraz z częściami budowlanymi, czy tylko części budowlane.

Oceniając legalność objętej skargą decyzji, Sąd w pierwszej kolejności winien ustalić, czy zgromadzony na etapie prowadzenia postępowania podatkowego materiał dowodowy, stanowi wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia spornego problemu.

13. Przed rozstrzygnięciem zarysowanego wyżej spornego problemu podnieść należy, że rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający działa w warunkach związana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1364/09. Z art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane unormowanie ogranicza wprost swobodę sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia.

Należy zatem uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę, jakim warunkom odpowiadać winien kompletny (z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego) materiał dowodowy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia spornego problemu, jakiej materii mogą dotyczyć ustalenia biegłych, powołanych przez organ w toku postępowania podatkowego.

Uwzględniając wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA, rozpatrujący powtórnie sprawę skład orzekający, zobligowany był do dokonania szczegółowej analizy całego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, w tym opracowanych przez biegłych opinii, pod kątem oceny jego kompletności oraz legalności działania Samorządowego Kolegium Odwoławczego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazania dla sądu ponownie rozpatrującego sprawę (końcowy fragment uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1364/09), odnoszą się do sytuacji, w której Sąd I instancji uzna, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Tymczasem, rozpatrujący po raz kolejny sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest na tyle zupełny, że możliwe było na jego podstawie rozstrzygnięcie spornego problemu. Nadto Sąd uznał, że dokonana w zaskarżonej decyzji kwalifikacja dwóch stacji transformatorowych (w kontekście jasnych w tym zakresie okoliczności faktycznych), jest prawidłowa.

14. W punkcie wyjścia wskazać trzeba, jakie okoliczności stanu faktycznego, ustalone w toku postępowania podatkowego nie budzą wątpliwości.

Spór dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji dwóch transformatorów, tj. urządzeń technicznych służących do przetwarzania energii elektrycznej.

Sporne transformatory "zamontowane na fundamentach żelbetowych, stanowiących monolit z wanną na przejęcie wyciekającego podczas awarii oleju, są urządzeniami wymiennymi" (z opinii dr inż. J. N.). Z tej samej opinii wynika, że transformatory posiadają swój układ jezdny bez napędu, w postaci czterech kół (sam transformator składa się z obwodu magnetycznego i elektrycznego). Z kolei z opinii mgr inż. M. K. (rzeczoznawca majątkowy, powołany przez organ pierwszej instancji) wynika, że "spornymi są trafostacje w postaci urządzeń nie znajdujące się w żadnych budynkach, a stanowiące urządzenia na szynach kolejowych. Poza tymi urządzeniami w skład stacji wchodzą słupy betonowe i belki stalowe służące do podtrzymania przewodów zasilających". Z ustaleniami tymi korelują informacje zawarte w opinii prof. dr hab. Inż. J. K., który również zwrócił uwagę, że transformatory są wyposażone w kółka ułatwiające ich transport (kółka ustawione są na stalowych szynach kolejowych, mocowanych do fundamentu transformatora). J. K. i wskazał też, że przedmiotowe transformatory stanowią urządzenia techniczne, które wykonane zostały terenem budowy (stacji transformatorowej), na który zostały wtoczone po szynach, a nadto, że można je łatwo odłączyć.

Powyższy stan faktyczny potwierdza również dokumentacja fotograficzna, przedłożona przez Spółkę przy piśmie z dnia 13 stycznia 2006 r. (por. akta administracyjne), jak też dołączona do opinii J. N.. Na fotografiach tych wyraźnie widoczne jest, że urządzenia transformatorowe, posiadające własny system jezdny, posadowione są na torach i połączone kablami energetycznymi ze słupami, wzniesionymi w miejscu stacjonowania tychże transformatorów. Pod transformatorem znajduje się misa olejowa, trwale połączona z fundamentem, ale nie z samym transformatorem . Wynika z tego, że po odłączeniu kabli, transformator w razie potrzeby może "odjechać" i zostać zastąpiony innym, jak też to, że sporny transformator może zostać wykorzystany w innym miejscu.

Z opinii J. N. wynika, że stacje transformatorowe stanowią urządzenia techniczne, które są montowane, jak i demontowane na etapie ich eksploatacji. Zdaniem J. N. transformatory energetyczne, zlokalizowane na terenie B w G. nie są budowlami, budowlami są natomiast fundamenty, na których posadowione zostały transformatory. Podobne stanowisko zajął w swojej opinii również J. K..

Opinia M. K., poza przedstawionym wyżej, bardzo syntetycznym opisem stanu faktycznego, zawiera ogólną analizę pojęcia "obiekt budowlany" z ustawy prawo budowlane i konkluzję, że transformatory należy uznać jako budowle w rozumieniu przepisów tej ustawy. Jeszcze bardziej syntetyczna jest opinia opracowana przez rzeczoznawcę majątkowego S. B.. Nie zawiera ona opisu stanu faktycznego, a de facto wyłącznie konkluzję, że transformatory są częścią składową stacji i tak winny być traktowane, ponieważ stacja bez transformatora nie może spełniać swojej funkcji. Zdaniem S. B. "nie ma znaczenia to, że transformator ma kółka". W konsekwencji S. B. uznał sporne transformatory za budowle.

Można zatem stwierdzić, że wymienieni biegli, objęli swoimi opiniami element uznania, jakim jest konstatacja, że stacje transformatorowe stanowią budowlę (obiekt budowlany) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w konsekwencji również art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (opinie S. B. i M. K.), albo że nią nie są (opinie J. K. i J. N.). Koncepcja uznania transformatora za urządzenie budowlane opiera się na założeniu, że stanowi on całość ze stacją transformatorową. Z kolei w opiniach przeciwnych akcentuje się to, że transformator stanowi w istocie wymienne urządzenie techniczne, które żadną miarą nie można kwalifikować do kategorii budowli, czy tez urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy p.b. O ile zatem budowlą jest tzw. część budowlana stacji transformatorowej, to nie jest nią sam transformator.

15. W tym miejscu należy przypomnieć, że zadaniem biegłego – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. – nie jest wszechstronna ocena stanu faktycznego, jak też ustalenie prawnopodatkowych skutków wystąpienia określonych okoliczności faktycznych. Jego rolą jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych. Kryteria te – w ocenie Sądu – spełniają opinie J. K., J. N. oraz M. K., w zakresie, w jakim dotyczą opisu stanu faktycznego, oraz cech technicznych urządzenia technicznego, jakimi są sporne transformatory. Trudno uznać za spełniającą te kryteria opinię S. B., skoro w istocie ogranicza się ona do przesądzenia, iż transformator, jako część składowa stacji transformatorowej, stanowi budowlę.

Zgromadzone w sprawie materiały dowodowe pozwoliły Sądowi na wniosek, że sporne transformatory:

- są urządzeniami technicznymi służącymi przetwarzaniu energii elektrycznej, posiadającymi koła, ułatwiającymi ich transport,

- część budowlana stacji transformatorowej w G. składa się z: fundamentów z szynami kolejowymi oraz misą olejową, na wysokości których wybudowane zostały słupy, z podłączonymi liniami energetycznymi,

- transformatory, wykonane poza miejscem lokalizacji części budowlanej stacji transformatorowej, zostały przytoczone na szynach do ww. słupów i połączone z mini kablami energetycznymi,

- transformatory te można odłączyć i np. zastąpić innymi, nie ma również przeszkód by zostały one przyłączone do innych stacji transformatorowych.

W efekcie odpowiedzieć należy na pytanie, czy tak opisane urządzenie można kwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., czy też urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 p.b.

16. W ocenie Sądu transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Transformatory nie tylko nie są wymienione w przytoczonym wcześniej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Nie można ich uznać też za część budowlaną stancji transformatorowej, którą to część budowlaną stanowią fundamenty oraz słupy. Transformatory są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie stacji energetycznej. Nie stanowią natomiast części składowej budowli (np. słupa, czy też fundamentów pod szynami). Nie są one w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których (lub przy których) zostały posadowione, jak i samą siecią energetyczną

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego transformatory nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Zwrócić też trzeba uwagę na rozróżnienie dwóch pojęć: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne". Art. 3 pkt 9 p.b. mówi o urządzeniach budowlanych, a nie o urządzeniach technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą zatem podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową stacji transformatorowej. zapewniając. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej.

Na konieczność odrębnego traktowania stacji transformatorowej oraz samego transformatora wskazują również przepisy szczególne. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.), na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, wśród urządzeń technicznych wskazano obiekt kompletnej stacji transformatorowej (stałej – słupowej, budynkowej lub przewoźnej), z wyposażeniem, lecz bez transformatorów, które podlegają odrębnej klasyfikacji, jako urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, że transformatory, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane.

W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową.

Podkreślić przy tym należy, że zaprezentowane wyżej rozstrzygnięcie NSA jest kontynuacją jednolitej linii orzeczniczej (wyroki: NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08).

Reasumując uznać należy, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., w zakresie oceny prawnopodatkowej kwalifikacji transformatorów, jest prawidłowe. Prawidłowa jest również konstatacja organu, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowlana stacji transformatorowej. Organ odwoławczy, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że postępowanie podatkowe ciągnęło się już wiele lat, był w pełni uprawniony do wydania w sprawie decyzji reformatoryjnej, kierując się przy tym treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

17. Końcowo przypomnieć trzeba, że przywoływane w skardze wyroki sądów administracyjnych, dotyczą nietożsamego z rozpoznawanym w sprawie niniejszej podatkowoprawnego stanu faktycznego (np. wskazane w skardze wyroki NSA dotyczą kwestii rozbieżności w ocenie, jak kwalifikować obiekt budowlany stacji transformatorowej – czy jest to budynek, czy budowla, a w innym przypadku wyrok NSA dotyczył prawnopodatkowej kwalifikacji sieci światłowodowej).

18. Mając na względzie treść art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.