Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2767/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie NSA Przemysław Dumana Marek Kołaczek Protokolant staż. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm.), a także art. 21 § 3, art. 24 b § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez panią I. F. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł tj. w kwocie większej o [...] zł niż wykazano w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w 1999 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. otrzymując za ten czas wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł. Równocześnie od [...] do [...] 1999 r. podatniczka pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki za co otrzymała wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Uzyskanych z tego tytułu przychodów podatniczka nie wykazała w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za 1999 r. W zeznaniu tym od uzyskanego dochodu dokonała odliczenia dwóch rent w łącznej wysokości [...] zł ( każda po [...] zł ) oraz odliczenia z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł. Wobec czego zobowiązanie podatkowe podatniczki w roku 1999 wyniosło [...] zł nadpłata w tym podatku natomiast [...] zł. Podatniczka przedłożyła kopie dwóch umów rent z dnia [...] 1999 r. i z dnia [...] 1999 r. oraz rachunek uproszczony z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawiony przez "A" sp. z o.o. w G. opiewający na kwotę [...] zł za " wykonanie elewacji zewnętrznej". Powyższe ustalenia i nieuznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazanych odliczeń było podstawą do określenia przez ten organ w decyzji z dnia [...] r. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji pani I. F. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jakie przywołane zostały jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji, a także niewłaściwe uznanie, że wydatek związany z uregulowaniem należności z rachunku uproszczonego z dnia 31 grudnia 1999 r. miałby zostać nie poniesiony w tym roku, oraz że ustanowione i zrealizowane umowy renty na rzecz rentobiorców miałyby również nie zostać uznane pomimo ich udowodnionej realizacji w 1999 r. oraz powiększenie dochodu o wynagrodzenie zryczałtowane z tytułu pełnienia w 1999 r. funkcji prezesa zarządu.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w złożonym przez siebie PIT-30 zeznaniu za rok 1999 wykazała jedynie dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, od którego dokonała odliczenia dwóch rent w łącznej wysokości [...] zł oraz odliczenia z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł. Ustalił, że wszystkich dokonanych odliczeń od dochodu i podatku strona dokonała bez podstawy prawnej.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że wobec treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 903 kodeksu cywilnego jedną z cech przedmiotowo istotnych umowy renty jest okresowość świadczenia jednej ze stron względem drugiej. Wskazał, że umowa renty pełni często funkcje alimentacyjną. Zauważył, że umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Zdaniem organu odwoławczego żadne z ustanowionych przez stronę rent nie spełniała wymogów stawianych przez kodeks cywilny umowom renty. Stwierdził bowiem, że przedmiotowe umowy zawarte w formie pisemnej pierwsza w dniu [...] 1999 r. druga w dniu [...] 1999 r. miały identyczną treść, zgodnie z którą podatniczka zobowiązywała się wobec oznaczonych osób w celu ich wspomożenia, a w szczególności w celu aby zapewnić im środki na kształcenie i zdobycie zawodu do wypłacenia uprawnionym – bez wynagrodzenia ( nieodpłatnie ) tytułem renty rocznej, na okres lat 5 – kwot pieniężnych po około [...] zł rocznie płatnych w czwartym kwartale danego roku kalendarzowego nie później jednak niż do dnia 31 grudnia każdego kolejnego roku poczynając od

1999 r. z umów tych wynikało również, że wypłata kwoty pierwszej raty renty nastąpi

w dniu [...] 1999 r. Jednocześnie uprawnieni w dacie podpisania tych umów pokwitowali odbiór kwoty [...] zł wypłaconej tytułem renty za rok 1999.

Organ odwoławczy wskazał, że w obu tych przypadkach " uprawnieni do renty" pokwitowali odbiór pierwszej raty renty za 1999 r. przed wyznaczoną umową datą jej wypłaty. Co do umowy z dnia [...] 1999 r. ustalił, że w rzeczywistości przedmiotowe świadczenie realizowane było w miarę potrzeb a więc nie jednorazowo, uprawniony będący bratankiem podatniczki w umowie poświadczył nieprawdę, kwitując w dniu [...] 1999 r. odbiór całej kwoty [...] zł, pieniądze te w kwocie [...] zł zostały przeznaczone na odkupienie od podatniczki współwłasności należącego do niej samochodu osobowego marki [...], podatniczka rzekomo wypłacała bratankowi kwoty pieniężne, których spora część do niej wróciła. Organ odwoławczy uznał za nieprzekonywujące twierdzenia strony, że zakup przedmiotowego pojazdu przez bratanka był inwestycją niezbędną w celu dojazdów na uczelnię. Co do umowy z dnia [...] 1999 r. organ odwoławczy stwierdził, że słuchana w charakterze świadka uprawniona z tej umowy zeznała, że przedmiotowe świadczenie otrzymała w dniu [...] 1999 r. i nie potrafiła wytłumaczyć rozbieżności pomiędzy potwierdzoną datą odbioru gotówki, tj. dnia [...] 1999 r. a złożonym zeznaniem, iż świadczenie otrzymała w dniu [...] 1999 r.

Organ odwoławczy uznał, że z treści obu umów, a także wyjaśnień złożonych przez stronę i świadków nie można jednoznacznie określić czy i kiedy świadczenia zostały spełnione. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż uprawnieni z przedmiotowych umów wymagali wspomożenia, gdyż sytuacja finansowa ich rodzin była w 1999 r. bardzo dobra. Obie rodziny mogły ponieść bez nadmiernego obciążenia finansowego koszty ich utrzymania, czy edukacji. W jednym przypadku dochód rodziny ( uprawnionego ) w 1999 r. wyniósł kwotę [...] zł w przeliczeniu na jedną osobę, w drugim kwotę [...] zł w przeliczeniu na jedną osobę.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że nawet gdy przyjąć, iż świadczenia zostały spełnione to i tak przedmiotowe umowy nie byłyby umowami renty, gdyż określone ich mocą świadczenia, nie byłyby świadczeniami okresowymi w rozumieniu art. 903 kc. czy noszącymi znamiona trwałości, skoro strony z góry określiły wysokość rocznego świadczenia płatnego jednorazowo przez okres 5 lat, a w rzeczywistości spełnionego jednokrotnie bądź sukcesywnie w ciągu jednego kwartału 1999 r. W żadnym

z kolejnych lat wypłaty się już nie powtórzyły.

W dalszej części uzasadnienie organ odwoławczy przywołał treść art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że wysokość wydatku na cel określony w tym przepisie ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich powierzenie wymienionych w art. 27 a ust. 6 pkt 1 cytowanej ustawy. Następnie zauważył, że w przedłożonym przez podatniczkę rachunku uproszczonym z dnia 31 grudnia 1999 r. w rubryce sposób zapłaty wpisano "gotówka", a w rubryce termin zapłaty datę " 31.01.2000 r." Podkreślił, że w ciągu dwóch lat trwania postępowania wyjaśniającego w sprawie podatniczka nie przedłożyła dowodu stwierdzającego zapłatę kwoty pieniężnej wynikającej z przedłożonego rachunku nr [...], zmieniają swoje wyjaśnienia w tej materii i ciągle składając prośby o wydłużenie terminu do przedłożenia dowodu zapłaty. Podjęte przez organy podatkowe czynności nie doprowadziły do pozyskania dowodów potwierdzających fakt zapłaty przedmiotowego rachunku przez podatniczkę w 1999 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na ogólne reguły dowodzenia i treść przepisów, stosownej w sprawie, ustawy podatkowej to na podatniczce ciążył obowiązek wykazania, że wydatek na remont i modernizację budynku mieszkaniowego został przez nią poniesiony w 1999 r., czego jednak nie wykazała.

Odnośnie osiągniętego przez podatniczkę w 1999 roku dochodu organ odwoławczy ustalił, że w tym czasie podatniczka była zatrudniona w Spółce "A" na podstawie umowy o pracę i w okresie od [...] do [...] pełniła funkcję prezesa zarządu spółki uzyskując tylko z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł, od którego płatnik nieprawidłowo pobrał i odprowadził 20 % zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła dochodów, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się wynagrodzenie otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych ( art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy ). Zdaniem organu odwoławczego fakt rzekomego błędnego poinformowania głównej księgowej "A" przez pracownika organu podatkowego o sposobie rozliczenia podatkowego osób pełniących funkcję w organach osób prawnych nie został przez stronę wykazany, a ponadto fakt taki nie mógłby zwolnić podatniczki od zapłaty należnego podatku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie w wyniku rozpoznania odwołania podatniczki korzystniejszej dla niej pierwotnej decyzji organu podatkowego spowodowało, iż sprawa znalazła się ponownie w gestii organu I instancji, który poczynił w sprawie nowe ustalenia, które musiały skutkować zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca pani I. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty tożsame z tymi jakie zostały sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że analiza zarówno stanu faktycznego obejmującego zdarzenia gospodarcze poddane kontroli, jak i regulacji prawnej przywołanej jako podstawa do określenia wniosków zawartych w decyzji, nie pozwala na podzielenie zasadności decyzji. Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z tym jakoby zasadne było wyłączenie udokumentowanej kwoty wydatku klasyfikowanej jako wydatek mieszkaniowy i podlegającej zaliczeniu do tzw. ulgi mieszkaniowej zmniejszającej dochód służący określeniu podstawy opodatkowania, jak również ulgi związanej z ustanowionymi umowami rent oraz wynagrodzenia zryczałtowanego służące także określeniu podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję nie sposób dostrzec naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które by były na tyle istotne, iż skutkowałyby uchyleniem rozstrzygnięć organów podatkowych. Wydając przedmiotową decyzję organ odwoławczy działał zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury, a w szczególności wyjaśnił sprawę w stopniu umożliwiającym jej rozstrzygnięcie, poczynił wszechstronne rozważania stanu faktycznego i prawnego, trafnie zinterpretował zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i prawidłowo zbadał wyłaniające się w toku postępowania zagadnienia i kwestie sporne, a swoje stanowisko przekonująco umotywował. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i jasne odpowiadające wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie warto zauważyć, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie nie były w zasadzie kwestionowane przez strony postępowania, natomiast ocena tych ustaleń była sporna i odnosiła się do trzech zagadnień. Po pierwsze dotyczyła możliwości odliczenia od dochodów kwot wynikających z zawartych przez skarżącą umów nazwanych "umową renty", a przez to stwierdzenia naruszenia lub nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Po drugie dotyczyła możliwości odliczenia od dochodu kwoty wynikającej z rachunku uproszczonego z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionego "za wykonanie elewacji zewnętrznej", a więc stosowanie przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 6 pkt 1 tego artykułu cytowanej wyżej ustawy.

Po trzecie dotyczyła kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatniczkę w 1999 r. z wynagrodzenia za pracę oraz w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki przy zastosowaniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy.

Rozstrzygając pierwszą z tych kwestii należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy przewidywał, że "podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot : rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz ekwiwalentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej dyspozycji tego przepisu ( obowiązującego w 1999 r. ) wynikało, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia "renty" czy "trwałych ciężarów", co oznaczało, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym i nie można było doszukiwać się innego znaczenia renty niż wynikało to z przepisów prawa cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września

2000 r. sygn. akt SA/Sz 1509/99).

Ogólnie rzecz ujmując, zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu cywilnego, umowa renty jest wyodrębnioną i nazwaną instytucją prawa cywilnego stanowiącą samoistne źródło powstania prawa do określonych świadczeń oraz kreującą zobowiązanie trwałe, uprawniające do oznaczonych świadczeń, jako świadczeń periodycznych. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony jak i nieokreślony, gdyż kodeks cywilny nie przewiduje co do tego żadnych ograniczeń. Umowa renty jest umową konsensualną, której istotną cechę stanowi okresowość świadczeń, płatnych w równym czasie, a więc miesięcznie, kwartalnie, rocznie " co jakiś z góry oznaczony czas". Nie stanowi natomiast umowy renty czynność prawna nie przewidująca okresowości świadczeń lecz zakładająca, że określone świadczenie zostanie spełnione jednorazowo i nie będzie ponawiane w przyszłości. Tak więc umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien czas ( oznaczony lub nieoznaczony), gdyż w przeciwnym razie nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Inaczej mówiąc "renta" to powtarzające się w czasie świadczenia jednorazowe a nie jedno świadczenie za pewien z góry ustalony czas. Powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu stanowi o istnieniu umowy renty. Dlatego – na gruncie prawa podatkowego, aby dana umowa stanowiła umowę renty powinna być zawarta na czas nie tyle długi, tak określony, by w ustalonym umową przedziale czasowym mogła wystąpić ( i wystąpiła ) okresowość spełnienia przewidzianych tą umową świadczeń, oraz by z jednej strony w tym czasie mogła być osiągnięta causa, przyczyna tej czynności prawnej tj. przysporzenia na rzecz uprawnionej osoby, a z drugiej strony by ciężar ten, dla osoby zobowiązanej do łożenia tych świadczeń, nabrał cechy "trwałości", a więc trwania przez dłuższy czas. Należy bowiem pamiętać, że prawnopodatkowa ocena umowy renty zależy także od prawidłowości jej przyczyny wskazanej w umowie lub wynikającej z okoliczności zwróconych z ustanowieniem tego świadczenia, która najczęściej, choć nie zawsze, stanowi zapewnienie środków utrzymania konkretnej osobie.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01 stwierdzającym, że "umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ( art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c. ), nie może być uznawane za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.)" ( patrz ONSA 2002/3/96 ). Z treści art. 906 §1 i 2 k.c. wynika, że renta może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W tym drugim przypadku do umowy renty stosuje się przepisy o darowiźnie. Stosownie do tych przepisów, a w szczególności art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania tej formy jest nieważne ( art. 73 § 2 k.c. ). W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione ( tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r. sygn. akt III RN 28/00 – ONSP 2001/13/423) tym samym umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego.

W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że przedmiotowe dwie umowy renty bez wynagrodzenia, które skarżąca zawarła w dniach [...] 1999 r. i [...] 1999 r., nie spełniały warunków dotyczących ich formy. Umowy te sporządzone zostały na piśmie bez zachowania formy aktu notarialnego. Umowy zawarte zostały na czas oznaczony pięciu lat poczynając od 1999 r. przy czym świadczenie z nich wynikające miały być płatne rocznie ( renta roczna ). W umowach ujęto zapis o pokwitowaniu odbioru pierwszej raty ustawowej renty. Poza sporem było, że podatniczka nie wypłaciła uprawnionych kwot renty w latach następnych.

Spełnienie tylko jednego świadczenia wynikającego z tych umów jest niewystarczające do uznania, że pomiędzy stronami zostały zawarte umowy renty, a tym samym do stwierdzenia, że istniejący stosunek obligacyjny ma charakter renty. Skoro natomiast zawarte umowy, z uwagi na brak cech umowy renty, do których należy między innymi okresowy charakter świadczenia, oraz brak formy aktu notarialnego, nie miały postaci renty to równocześnie jednorazowe roczne świadczenie wypłacone przez podatniczkę

( w całości lub w częściach ) nie było kwotą renty, a więc wskazanym w ustawie trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym. Jednorazowe roczne świadczenie wypłacone w całości lub w częściach w roku podatkowym jako rata roczna nie może być uznane za świadczenie rentowe wynikające z umowy zawartej na czas określony bez zachowania wymaganej formy o ile ustanowione tą umową przyrzeczone świadczenia ( raty roczne ) nie zostaną w całości spełnione. W tym przypadku przyrzeczone świadczenie nie obejmuje tylko jednej kwoty rocznej lecz dotyczy całej kwoty renty ustanowionej na kilkuletni okres przy spełnieniu wymogu okresowości wypłaty poszczególnych rat ( kwot ) rocznych ustalonych w umowie. Kodeks cywilny wymaga bowiem by renta umowna zawierała zobowiązanie do świadczeń okresowych ( co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną ). Stwierdzenie, że umówiona rata renty rocznej została spełniona faktycznie w kilku częściach i w różnych terminach płatności w danym roku podatkowym nie powoduje, iż kwota ta wypłacona nabiera cech nowej umowy renty ( na okres jednego roku ) ani nie wpływa na okresowość świadczeń, których termin płatności ustalono "raz w roku".

Dlatego też prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, iż przedmiotowe umowy nie miały cech umów "renty" w rozumieniu przepisów art. 903 i następnych kodeksu cywilnego, gdyż w istocie nie tworzyły zobowiązania do świadczeń okresowych. Organy podatkowe dokonały niebudzących wątpliwości ustaleń co do sytuacji finansowej rodzin osób, z którymi podatniczka zawarła przedmiotowe umowy oraz ich różnorakich powiązań rodzinnych, towarzyskich i zawodowych. Słusznie uznały, że wynikający z treści umów ich wspomożeniowy charakter w rzeczywistości nie stanowił przyczyny ich zawarcia, a fakt przeznaczenia znacznej części kwoty otrzymanej przez jednego z uprawnionych na zakup udziału we własności samochodu podatniczki przeczy, wskazanemu w umowie, celowi ustanowienia świadczenia.

Istotną okolicznością było również wyjaśnienie, czy przy zawieraniu przedmiotowych umów doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy rozpatrywane umowy zostały zawarte we właściwej formie prawnej. Te kwestie – zdaniem Sądu – organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy ( art. 65 § 2 kodeksu cywilnego ). Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, że dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie w materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego ( np. wpisanego do umowy celu renty ). Jednak ingerencją organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu.

Renta pieniężna jako świadczenie trwałe – poza wszelkimi innymi przesłankami wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego regulujących taką umowę – powinna być płatna w wielu ( nie jednej ) ratach uiszczanych cyklicznie w regularnych np. rocznych odstępach czasu oraz powinna być ustanowiona na czas tak długi by z jednej strony mogła zrealizować cel dla którego została zawarta, a z drugiej strony by mogła zachować okresowość świadczeń z niej wynikających.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności złożonych przez podatniczkę umów i zeznań świadków organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i opierając się na udowodnionych faktach właściwie ocenił czynności prawne jako nie stanowiące umów renty w świetle obowiązujących przepisów a przez to, iż wypłacone kwoty nie podlegały odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą odliczenia wydatków wynikających z rachunku uproszczonego z dnia 31 grudnia 1999 r. " Za wykonanie elewacji zewnętrznej" należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1999 r. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczany zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 – 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów.

Z przepisu tego wynika, iż rzeczone wydatki powodują zmniejszenie podatku dochodowego w danym roku podatkowym o ile zostaną w tym roku poniesione na wskazane tam cele przy czym zmniejszenie to może nastąpić tylko na zasadach określonych w ust. 2 – 17 powołanego artykułu. Przepis art. 27 a ust. 6 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym, że wydatki na cele wymienione w ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) -g), pkt 3 lit. b), z wyjątkiem wydatków na zakup wydawnictw fachowych, ustala się na podstawie faktury lub rachunku, wystawionych wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej – na podstawie dowodu tej wpłaty.

Tak więc jednym z warunków odliczenia określonych w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g cytowanej ustawy ( w 1999 r.) wydatków od podatku było stwierdzenie, iż wydatki takie zostały rzeczywiście poniesione w danym roku podatkowym i że prawidłowo udokumentowane fakturą, rachunkiem lub dowodem wpłaty, z których wynika fakt poniesienia wydatków na określony cel przez wskazaną w nim osobę (nabywanej usługi lub towaru) jego wysokość i moment zapłaty.

Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, którego wysokość kształtowana jest przez zjawiska faktyczne lub prawne mające miejsce w danym roku podatkowym. Dotyczy to również odliczeń od podatku, w tym z tytułu wydatków na potrzeby mieszkaniowe.

Ustawa podatkowa wiąże możliwość odliczenia wskazanych w niej wydatków od ich poniesienia a więc wykazania, że w danym roku podatkowym podatnik faktycznie zapłacił ( poniósł wydatek ) za określone nabyte towary lub usługi w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Samo wykonanie prac remontowych lub modernizacyjnych na rzecz podatnika w danym roku podatkowym nie stanowi podstawy do dokonania stosownych odliczeń. Dopiero zapłata za te prace rodzi skutek podatkowy i wpływa na jego wysokość. Dlatego też ustalenie, że faktyczna zapłata za remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego podatnika nastąpiła w innym następnym roku podatkowym powoduje, iż w roku wykonanie tych prac ich wartość stwierdzona rachunkiem nie była wydatkiem w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Rachunek stanowi bowiem dowód zapłaty, poniesienia wydatku w określonym momencie, w dniu jego wystawienia tylko wówczas, gdy wynika to bezpośrednio z jego treści. W sytuacji natomiast, gdy wystawiony rachunek nie zawiera adnotacji o dokonanej zapłacie lecz jedynie wskazuje sposób i termin zapłaty to nie może on stanowić dokumentu stwierdzającego fakt poniesienia wydatku w dniu jego wystawienia. Tym samym podatnik dysponujący takim dokumentem powinien dysponować jakimkolwiek, choćby pośrednim dowodem, wpłaty wynikającej z niego kwoty bądź wskazać, iż do jego zapłaty doszło w inny sposób, w konkretnym dniu.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż podatniczka nie przedstawiła dowodu stwierdzającego zapłatę kwoty pieniężnej wynikającej z przedmiotowego rachunku. Organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe czynności celem stwierdzenia tej okoliczności. Z uwagi na treść wyjaśnień skarżącej, iż zapłata rachunku nie nastąpiła ani przelewem ani wpłatą gotówkową, lecz drogą potrąceń, jakie spółka, wystawca rachunku i jednocześnie pracodawca strony, miała względem jej osoby, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, którego celem było odszukanie odpowiednich dokumentów spółki. Starania te nie przyniosły rezultatów.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy słusznie ustalił, że podatniczka nie wykazała by wydatek wynikający z rachunku uproszczonego o nr [...] na remont i modernizację budynku mieszkalnego poniesiony został w 1999 r. Co więcej podatniczka nie udowodniła, że wydatek taki został w ogóle poniesiony. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż obowiązek wykazania poniesienia tego wydatku ciążył na podatniczce, a przedstawiony przez nią dokument nie był wystarczający do udowodnienia tej okoliczności, wobec czego zawarta w nim kwota nie była wydatkiem o którym mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g cytowanej ustawy.

Organy podatkowe prawidłowo również wskazały, że podatniczka ( w 1999 r.) osiągnęła dochody z więcej niż jednego źródła dochodów, bo z wynagrodzenia za pracę i działalności wykonywanej osobiście pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki będącej osobą prawną. Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 7 cytowanej ustawy w brzmieniu z 1999 r. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się wynagrodzenie otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Dochodem ze źródeł przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy ).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 45 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku oraz wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Abstrahując od tego czy wynagrodzenie, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łącznie z wynagrodzeniem za pracę stanowiło podstawę do wyliczenia i pobierania przez płatnika zaliczek na podatek według skali ( art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy ) bądź oddzielnie w wysokości 20 % ( art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy ) to i tak wyliczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nastąpiło prawidłowo.

Organ odwoławczy zasadnie zauważył, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oznacza, iż organ ponownie rozpatrujący sprawę był uprawniony do określenia stronie wyższego zobowiązania podatkowego skoro poczynił w sprawie nowe ustalenia, które musiały skutkować zmianą wysokości tego zobowiązania. W żadnym razie nie można uznać, iż fakt ten pogorszył sytuację strony. Decyzja kasacyjna przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego ( patrz wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03 – POP 2004/2/26). Decyzja kasacyjna powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jej toku ostatecznego rozstrzygnięcia. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczący jedynie decyzji organu odwoławczego.

Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowiły naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jego zgodność z przepisami prawa.

Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.