Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1704/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. sprawy ze skargi T. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...] maja 2009 roku Pan T. T. (Skarżący ) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w ramach swoje działalności zawarła umowę z M. S.A. na podstawie której zobowiązała się do świadczenia na rzecz M. S.A. usług zarządzania. Na podstawie powyższej umowy Spółka będzie świadczyła usługi szczegółowo opisane we wniosku o udzielenie interpretacji.

Na podstawie umowy Spółce przysługiwać będzie miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe oraz, w razie osiągnięcia założonych celów, dodatkowy bonus. Umowa przewiduje także odpowiedzialność Spółki w przypadku nieprzestrzegania zapisów umowy oraz w przypadku naruszenia zasad zachowania poufności oraz zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Spółka będzie świadczyła swoje usługi na rzecz M. poprzez oddelegowanego przedstawiciela, który zostanie powołany do zarządu M. na czas trwania umowy. Zgodnie z podpisaną umową tym przedstawicielem Spółki oddelegowanym do zarządzania M. będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca nie świadczył wcześniej usług na rzecz M. na podstawie umowy o pracę lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym.

Przy tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie : Czy dochody Wnioskodawcy uzyskiwane w opisanym stanie faktycznym z tytułu udziału w zysku Spółki świadczącej usługi zarządzania na rzecz M. mogą być zaliczone do dochodów z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym mogą być opodatkowane według 19% stawki podatku liniowego zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Skarżącego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, przychody uzyskane prze niego z tytułu udziału w spółce powinny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej co uprawnia go do rozliczania takich przychodów w oparciu o 19% stawkę podatku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 176 ze zm ), zwanej dalej u.p.d.o.f. w tym w szczególności warunek dotyczący ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż w analizowanym stanie faktycznym to Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący na poparcie swojego poglądu przywołał uregulowania dotyczące charakteru prawnego spółki komandytowej, w tym w szczególności okoliczność, że spółka komandytowa stanowi samodzielny tj odrębny podmiot prawa cywilnego, który we własnym imieniu może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, pozywać i być pozywanym. W ocenie Skarżącego oznacza to, że Spółka zawierając umowę z M. S.A. jest stroną tej umowy, a fakt, że Skarżący został oddelegowany do świadczenia usług na rzecz kontrahenta nie powoduje zmiany kwalifikacji przychodów Spółki.

Według Skarżącego nie można przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia wspólnikiem Spółki uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ podstawą dokonywania wypłat w przedmiotowej sytuacji nie będzie osobiste wykonywanie zarządzania przez Skarżącego Podstawą dokonywania wypłaty wynagrodzenia jest bowiem umowa zawarta pomiędzy Spółką i M. S.A. . Świadczenie usług zarządzania jest więc zlecane Spółce, a nie Wnioskodawcy Spółkę. Istotą spółki komandytowej jest zaś współdziałanie jej wspólników. Z uwagi na powyższe, przychody uzyskiwane przez Spółkę należy uznać za przychody uzyskiwane wskutek działań podejmowanych przez wszystkich wspólników, a nie osobiście przez Wnioskodawcę.

Skarżący jako osoba fizyczna nie zobowiązuje się do wykonywania usług zarządzania, a źródłem jego przychodu jest w przedmiotowej sytuacji udział w Spółce. Przychody Skarżącego z tego tytułu powinny być w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., określone proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku. Analiza przepisów u.pd.o.f. wskazuje, że w takiej sytuacji nie jest możliwe uznanie przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach Spółki jako przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, ponieważ z prawnego punktu widzenia spółka komandytowa jest odrębnym przedsiębiorcą i samodzielnie występuje w obrocie gospodarczym.

Skarżący na poparcie swojego wniosku przywołał szereg wyrok tutejszego Sądu z dnia 18 kwietnia 2008 roku (sygn. akt. III S.A./Wa 220/08 ) jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt. II S.A./GL 1000/08).

2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2009 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

U podstaw powyższego stanowiska legło stwierdzenie, że kontrakt menedżerski lub umowa o podobnym charakterze mają bezspornie osobisty charakter, co spowodowało zamieszczenie szczególnej regulacji w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności nawet gdy zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze tj osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną czy spółkę jawną. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Minister Finansów jeszcze raz podkreślił, że przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. I w/w ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Następnie, Minister Finansów powołał się na treść art. 14a o.p. i w konsekwencji przywołał fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 w którym stwierdzono m. in.:"(...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania).(...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego — dla celów podatkowych — przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

3. Pismem z dnia [...] lipca 2009 roku Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

4. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Minister Finansów w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 roku podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Skarżący złożył do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi wydającemu interpretację naruszenie art.5a pkt 6, 5b, 10 ust. 1 pkt 3, 13 pkt 9, 30 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozwijając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że przedstawiając swoje stanowisko Minister Finansów sformułował jednostronną konkluzję, w myśl której nie ma znaczenia, kto jest stroną umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, bo w każdych okolicznościach jest to działalność wykonywana osobiście, tymczasem odniesienie się do kwestii kto jest stroną umowy o zarządzenia przedsiębiorstwem ma fundamentalne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia zagadnienia. W przypadku zawarcia umowy przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej lub też przez spółkę cywilną nie ma wątpliwości, kto jest stroną umowy. Nie można jednak w drodze wykładni rozszerzyć sposobu traktowania osoby fizycznej czy spółki cywilnej na spółkę jawną czy komandytową, które są spółkami osobowymi, uregulowanymi w ustawie kodeks spółek handlowych.

W ocenie Skarżącego, organ nieprawidłowo przyjął, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być wykonane przez inny podmiot niż osoba fizyczna, pomimo że nie przeprowadził żadnej argumentacji, która by wskazywała na niemożliwość zawarcia umowy o zarządzenia przedsiębiorstwem przez spółkę komandytową. Podkreślił, że z mocy art. 8 § 1 ksh spółka komandytowa jest tzw. ułomną osobną prawną posiada bowiem zdolność prawną w zakresie prawa materialnego oraz zdolność procesową.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 marca 2009 roku (sygn. akt. I S.A./GL 1000/08) wskazał, że w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przychód otrzymuje spółka jawna, a następnie przychód ten dzielony jest między wspólników.

Oznacza to, że w zaskarżonej interpretacji naruszono art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiący, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz 5a pkt 6 definiujący pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, że przy wydawaniu interpretacji pominięto również normę wynikającą z art. 5b u.p.d.o.f.. Organ nie odniósł się do wykładni tegoż przepisu przedstawionej przez Skarżącego, co oznacza, że podzielił jego stanowisko. W konsekwencji przyjąć należy, że nie został spełniony jeden za warunków opisanych w art. 5b co oznacza, że zastosowanie ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mając osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 7 ust. 1 uznaje się za przychody ze Źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Końcowo Skarżący wskazał, że przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie wnosi nic do istoty sprawy, natomiast organ nie odniósł się do przytoczonych we wniosku o udzielenie interpretacji wyroków sądów administracyjnych.

6.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 5b ust. 2 wskazał, że art. 13 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną również w stosunku do powyższego artykułu i ma pierwszeństwo zastosowania. Organ wskazał również, że zawarty w art. 14a o.p. nakaz uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych oznacza branie ich pod uwagę a nie w rachubę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona.

8. Sąd wskazuje w tym miejscu, że 26 kwietnia 2010 roku podjęta została przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała zgodnie z którą, przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

9. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a u.p.d.o.f., są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią.

10. Zwrot normatywny "działalność wykonywana osobiście" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa (zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, W. 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego W. 1963, t. 5 s. 1144). Natomiast wyraz "działalność" znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu (zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, W. 1979 t. I, str. 496). W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego W. 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, iż zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, iż kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

11. Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

12. Zarówno w przypadku umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08.

13. Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż stanowi on, że w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne na przykład spółki kapitałowe oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

14. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody podatkowe osiągają bowiem osoby fizyczne będące wspólnikami. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje więc przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Taka konstrukcja spółki nie posiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi.

Natomiast treść przepisu art. 5b ust. 2 w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią.

15. Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście ( por. wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 794/08 oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08). Natomiast przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody.

16. Sąd wskazuje, że z mocy art. 269 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przepisie tym przewidziano możliwość przedstawienia, w razie nie podzielania stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. przez wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający daną sprawę, powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jednak podjęcie decyzji, czy z wnioskiem takim dany skład sądu administracyjnego wystąpi p.p.s.a. pozostawia do rozstrzygnięcia danemu składowi. Ewentualne wnioski składane tym zakresie przez strony postępowania nie są dla składu rozstrzygającego daną sprawę wiążące.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu ją rozpoznającego brak jest podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego objętego przywołaną wyżej uchwałą.

17. Wobec powyższego, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za nieuzasadnioną.