Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 265/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Zabytki
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5, art. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami
article: art. 2 ust.1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. K. i V. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...], Burmistrz Grodkowa ustalił V. K. i A K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. w kwocie 82.230,00 zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął grunty pozostałe o pow. 548.200 m2. W zakresie podatku rolnego wskazał, że grunty o pow. 0,33 ha korzystają ze zwolnienia ustawowego.

Organ I instancji stwierdził, iż V. K. i A. K., jako współwłaścicieli od dnia 13 lutego 1990 r. nieruchomości stanowiącej założenie parkowo- pałacowe w [...] (działki nr a, b, c i d), wpisanego do rejestru zabytków, odrębnie jako: zabytkowy park, ruina zamku i kaplica grobowa [...], obciąża zobowiązanie podatkowe, gdyż wymienione zabytki nie były w 2008 r. utrzymywane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Organ powołał się przy tym na informacje Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] (sygn. akt [...]) i przesłuchania świadków - mieszkańców wsi [...]. Burmistrz wyjaśnił, że zakres czynności niezbędnych do uznania parku za utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków wynika z opinii Terenowego Oddziału Narodowego Instytutu Dziedzictwa. Podatnicy nie wykazali faktu podejmowania jakichkolwiek działań, czy prac w celu utrzymania parku zgodnie z przepisami. Nie starali się także o jakiekolwiek pozwolenia na wykonanie prac na terenie kompleksu.

Od powyższej decyzji odwołała się V. K. i A. K. zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa lub w skrócie "O.p". w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe winno zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru podatku, a w sprawie nie zachodzą okoliczności określone w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku ze sposobem zbierania materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę i sposób dokonania oceny dowodów włączonych do akt sprawy.

Decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu , (dalej tez SKO lub Kolegium) , utrzymało w mocy decyzję I instancji.

Na wstępie Kolegium zauważyło, że wydana wcześniej przez Burmistrza Grodkowa decyzja z dnia 19 lutego 2008 r., nr [...], ustalająca V. K. i A. K. łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. została usunięta z obrotu prawnego wobec stwierdzenia jej nieważności przez Kolegium Odwoławcze (decyzją z dnia 16 października 2009 r., nr [...]).

W ustaleniach faktycznych Kolegium przyjęło m.in., że V. K. i A. K. dnia 13 lutego 1990 r. nabyli, na zasadach majątkowej wspólności ustawowej, prawo własności nieruchomości, obejmującej działki nr a, b, c i d, położonej w [...], gmina [...], stanowiącej teren zabudowany i park o powierzchni 55 hektarów i 15 arów, na terenie której znajdują się mury zamku (przeznaczonego, jak zaznaczono w umowie, do odbudowy), które wraz z otaczającym je parkiem są obiektami zabytkowymi wpisanymi do rejestru zabytków pod nr [...] i nr [...] (umowa sprzedaży - akt notarialny rep. [...]).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., V. K. i A. K. pozostawali współwłaścicielami wymienionych wyżej działek, które były klasyfikowane w ewidencji gruntów jako: tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o łącznej pow. 43,05 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o łącznej pow. 10,12 ha, drogi (dr) o łącznej pow. 1,65 ha oraz rowy (W) o pow. 0,33 ha. Razem 55,15 ha.

V. K. i A. K. zbyli prawo własności opisanej wyżej nieruchomości mocą umowy zawartej dnia 27 czerwca 2008 r. (akt notarialny rep. A nr [...]), co wynika z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 3 lipca 2008 r. Zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości ciążył na nich za okres od stycznia do końca czerwca 2008 r. (art. 6a ust. 2 u.p.r. i art. 6 ust. 4 u.p.o.l.).

SKO powołało się na przepisy art. 1, ar. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 nr 136 poz. 969 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) Organ odwoławczy odwołał się do ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. 2003 nr 162 poz. 1568) i oceniając pojęcie "utrzymania i konserwacji zabytków" odwołał się do wyroku WSA w Gorzowie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 990/12. Powołał się także na wykładnie dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który dodatkowo wskazał, iż "z omawianej ustawy [o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - dopisek Kolegium] wynika obowiązek podporządkowania się działaniom organów ochrony zabytków" (wyrok z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 302/10). W omawianej ustawie (art. 3 pkt 6) wyjaśniono, iż prace konserwatorskie obejmują działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Wyznaczają one zakres pojęcia "konserwacji" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 32/08).

Ruina zamku w [...], decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Opolu z dnia 14 marca 1964 r., nr rejestru [...], została wpisana do rejestru zabytków. Do rejestru zabytków województwa opolskiego została także indywidualnie wpisana kaplica grobowa rodziny [...] (nr rej. [...], na mocy decyzji z dnia 4 kwietnia 1973 r.) oraz park przypalacowy, krajobrazowy - na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 15 lipca 198Tr. (nr rej. [...]).

Ustalając w analizowanej decyzji wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r., Burmistrz Grodkowa zasadnie odstąpił od opodatkowania ruiny zamku, gdyż z oczywistych względów, związanych z zachowaniem, także w 2008 r., jedynie murów pałacu (por. protokół z oględzin pałacu z dnia 18 marca 2004 r. - brak sklepień, stropów i dachów), nie stanowiła ona przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie spełniała bowiem definicji budynku (art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podobnie w odniesieniu do kaplicy grobowej [...] materiał dowodowy włączony do akt w postaci protokołów inspekcji tego obiektu zabytkowego, przeprowadzonych w dniach: 18 marca 2004 r., 25 sierpnia 2004 r., 20 października 2004 r., czy też 28 stycznia 2005 r., wskazuje na zły stan kaplicy, w szczególności uszkodzoną połać dachu o zniszczonej, zawalonej częściowo konstrukcji, bez pokrycia. Taki stan obiektu mógłby wskazywać na brak podstaw do opodatkowania kaplicy, z tożsamych powodów, jak w przypadku ruiny zamku. Z uwagi na zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, która uniemożliwia obecnie objęcie podatkiem od nieruchomości dodatkowych przedmiotów opodatkowania, zespół orzekający - kierując się ekonomiką postępowania podatkowego - odstąpił od prowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Opolu z dnia 15 lipca 1981 r. (nr rej. [...]) dot. wpisania parku do rejestru zabytków wskazano: "park przypałacowy o rozległym /fragment nieczytelny/ założeniu krajobrazowym. Stanowi cenny obiekt zabytkowy podlegający ochronie konserwatorskiej". Według wyciągu z księgi rejestrów zabytków (dział A, Zabytki Nieruchome, część prawa), jako opis granic ochrony zabytku, wskazane zostały działki nr a, a [prawdopodobny błąd pisarski, winno być b - uwaga Kolegium], c i d stanowiące teren zabudowany i park o obszarze w całości 55 hektarów i 15 arów. Wobec podanej powierzchni cała nieruchomość należąca w I połowie 2008 r. do Pani V. K. i Pana A. K. stanowiła park, wpisany indywidualnie do rejestru zabytków.

W opracowaniu "Śląskie zamki i pałace. Opolszczyzna" (pod redakcją dr Danuty Emmerling, wydawnictwo ADAN, 1998 r.) także wskazano na podany w decyzji charakter parku. Wyjaśniono, iż [...] pałac "nazywano "pałacem na wodzie", bowiem otoczony był z trzech stron rozległymi stawami. Wokół rozciągał się ogromny park krajobrazowy".

Narodowy Instytut Dziedzictwa, w opinii sporządzonej w 2012 r. dotyczącej parku w [...], zawarł charakterystykę tego obiektu, której przywołanie w tym miejscu pozwala na wskazanie walorów parku, jako zabytku, podlegających ochronie. Wyjaśniono w niej w szczególności, że park ma reprezentatywny dla stylu i epoki charakter krajobrazowy, jego struktura oparta została o naturalne grupy roślinne wzbogacone gatunkami egzotycznymi, pałacowi - jako głównej dominancie założenia - podporządkowano układ wnętrz parkowych, dróg (ścieżek) i grup roślinnych. Na terenie parku znajdują się subdominanty (kaplica, glorietta, pomnik itp.). Ważnym elementem jest układ wodny, główny staw stanowi pole ekspozycyjne dla pałacu. Stały poziom wody ma kluczowe znaczenie dla kondycji drzewostanu parkowego.

Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków w Opolu, w piśmie z dnia

27 czerwca 2013 r., nr [...], wyjaśnił, że V. i A. K. wydana została decyzja OWKZ nr [...] z dnia 12 lipca 1999 r. nakazująca przesłanie planu i harmonogramu prac w zakresie odbudowy i utrzymania zabytków architektury i zieleni w należytym stanie oraz przesłanie opinii o stanie technicznym wraz z opisem aktualnego stanu zachowania i "kompleksem" zdjęć (decyzja ta została włączona do akt). Dokumentacja ta do dnia 27 czerwca 2013 r., jak podano w piśmie, nie została przez strony przedłożona.

Z protokołu oględzin obiektu zabytkowego - parku w [...] i jego elementów, tj. drzewostanu, układu wodnego (rzeki [...], kanału [...], rowów, stawów, przyczółków ceglanych (...) budowli na rzece), ścieżek parkowych, przeprowadzonych dnia 18 marca 2004 r. przez pracowników WUOZ w Opolu, wynika, że stwierdzono, iż: "system wodny w parku wymaga regulacji w celu utrzymania stanu wody w stawach parkowych; należy wyremontować istniejącą budowlę piętrzącą na rzece [...], która umożliwia zasilanie stawów znajdujących się w parku pałacowym; należy wyremontować koryto rzeki [...] w parku (na odcinku przepływającym przez park), w związku z tymi pracami zajdzie konieczność usunięcia drzew, samosiewów porastających brzegi rzeki oraz występujące w korycie rzeki; ponadto należy przeprowadzić prace sanitarno-porządkowe szaty roślinnej w parku, polegające na usunięciu drzew posuszonych, powalonych, samosiewów, wiatrołomów...". W omawianym protokole zaznaczono, że prace związane z regulacją układu wodnego oraz porządkowania drzewostanu winny być poprzedzone opracowaniem: programu prac, koncepcji odbudowy rzeki [...] wraz z budowlami oraz operatu dot. gospodarki drzewostanem, a ich prowadzenie winno mieć miejsce w uzgodnieniu w szczególności z Wojewódzkim Urzędem Ochrony Zabytków (pozwolenie Urzędu Konserwatora Zabytków) oraz po uzyskaniu pozwolenia wodno-prawnego w Starostwie Powiatowym w [...].

A. K. i V. K. nie występowali do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z wnioskiem o wydanie pozwolenia na jakiekolwiek prace konserwatorskie, restauratorskie lub budowlane przy zabytkowym zespole pałacowo-parkowym w [...].

Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków, pismem z dnia 31 maja 2011 r., nr [...], poinformował Burmistrza Grodkowa, że zabytkowy park pałacowy w [...] nie był przez byłych współwłaścicieli V. i A. K. utrzymywany zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Starostwo Powiatowe w [...] wyjaśniło, że po sprawdzeniu spisu spraw za 2005 r., lata 2006 - 2008 oraz za lata 2003 - 2013 stwierdzono, iż nie wpłynął żaden wniosek dot. wykonania robót remontowo-budowlanych, czy o wydanie pozwolenia na budowę, ani zgłoszenie inwestycji, na terenie posiadłości położonej w [...] (dz. nr a, b, c i d) dla V. i A. K.

Podobnie Starosta [...] wyjaśnił, iż nie udzielał pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń wodnych oraz piętrzenie, pobór i zrzut wody dla stawów zlokalizowanych w m. [...] dla V. i A. K. (pismo z dnia 26 czerwca 2013r.

Opolski Urząd Wojewódzki, Wydział Infrastruktury i Nieruchomości wyjaśnił, w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r., iż w zasobach archiwalnych nie odnaleziono dokumentów w sprawach pozwoleń wodno-prawnych dla zbiornika wodnego w [...].

Narodowy Instytut Dziedzictwa, Oddział Terenowy w Opolu, na wniosek organu I instancji, sporządził opinię na temat "czynności, jakie musi podjąć właściciel lub użytkownik nieruchomości w celu utrzymania i konserwowania zabytkowego parku - dotyczy parku w miejscowości [...]". Wskazał w tym zakresie, że postępowanie konserwatorskie winno objąć szereg działań, poprzedzających wykonanie konkretnych prac, a związanych analizą stanu zastanego, określeniem wartości obiektu i wyznaczenia kierunku działań, poprzez projekt konserwatorski i uzyskanie pozwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (szczegółowy opis zawiera część opinii nt. "Elementy kompozycyjne parku oraz model postępowania konserwatorskiego"). W ocenie zespołu orzekającego, omawiany dowód pozwala nie tylko na ustalenie czynności, które winny być wykonane przez właściciela zabytkowego parku, ale potwierdza także, że na terenie przedmiotowego parku w [...] nie stwierdzono prowadzenia - na przestrzeni "ostatnich" kilku lat - prac konserwatorskich zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz zgodnie z zasadami postępowania z zabytkowym założeniem parkowym. Wskazano, że jeżeli na terenie obiektu były prowadzone prace, to miały one charakter doraźny i miejscowy. Ogólny stan zachowania parku wskazuje na brak prac pielęgnacyjnych ukierunkowanych na konserwację historycznych elementów założenia.

Ustalenia te zostały podjęte na podstawie oględzin przeprowadzonych dnia 6 czerwca 2012 r. (por. treść opinii). Zostały one szczegółowo opisane w części opinii dotyczącej "stanu zachowania". Wynika z nich, iż "park obecnie jest bardzo zagęszczony licznie rozwijającym się samosiewem pospolitych oraz inwazyjnych gatunków (...), które konkurują z pożądaną roślinnością. Niekontrolowane rozrastanie się roślinności i zmiany stosunków wodnych spowodowały zmiany w strukturze gatunkowej parku i przyśpieszyły proces odmładzania drzewostanu (...). Pomnikowe egzemplarze drzew nie są odpowiednio pielęgnowane (...). Swobodny rozwój roślinności i brak konserwacji układu drogowego (...) spowodowały zatarcie kompozycji. Nieczytelny jest układ wnętrz parkowych i osie widokowe. Polany i mniejsze zbiorniki wodne są zarośnięte. Elementy architektoniczne stanowiące lokalne dominanty i punkty kompozycyjne są niewidoczne oraz w złym stanie technicznym. Samosiewy drzew i krzewów wrastając w ich konstrukcję powodują dodatkowe uszkodzenia. Układ wodny, składający się ze stawów i kanałów doprowadzających do nich wodę wraz z urządzeniami technicznymi jest częściowo zniszczony i przekształcony. Zastawy i przepusty są uszkodzone, doraźnie zabudowane stosami worków."

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przez organem I instancji przesłuchano świadków - mieszkańców wsi [...] w latach 2005 - 2008, który to okres był przedmiotem składanych wyjaśnień, a to J. Z., P. B. (od 2006 r. sołtysa wsi [...]) i W. S. Z zeznań wymienionych wynika, iż w latach 2005 - 2008 nie były wykonywane prace porządkowe, czy remontowe parku; był on niezabezpieczony, systematycznie dewastowany - świadkowie wskazywali na powalenie drzewostanu, kradzież drzewa z parku, zakrzaczenie uniemożliwiające wejście w głąb parku.

Na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. przesłuchano w charakterze świadka R. M. (dnia 8 lipca 2013 r.), który wyjaśnił, że na mocy umowy ustnej przed 2002 r. doglądał zespołu pałacowo - parkowego. Wskazał, że nie pamięta, czy coś było robione w parku w 2007 r., według jego wiedzy - nic ("bo to widać, jak się bywa"). Nie były prowadzone żadne prace związane z wycinką, nasadzeniami, wszystko odbywało się naturalnie. Wchodzenie do parku nie było zabronione, park nie był pilnowany.

Sąd Rejonowy w [...], Wydział [...] [...], wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], uznał A. K. za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, iż w okresie od dnia 28 stycznia 2005 r. do 16 stycznia 2007 r. w miejscowości [...], Gmina [...], będąc właścicielem kompleksu pałacowo-parkowego, nie zabezpieczył go w należyty sposób przed uszkodzeniami, zniszczeniami oraz kradzieżami, tj. o wykroczenie z art. 110 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Uzasadnienie wyroku, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia [...], nr [...], nie zostało sporządzone, stąd dowód ten nie wpływa na wyjaśnienie stanu niniejszej sprawy, gdyż szczegółowe ustalenia faktyczne podjęte przez Sąd nie są znane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się dalej na treść przesłuchań świadków: P. G., M. B., R. M., J. D. i A. S. Wymienieni składali wyjaśnienia na okoliczność stanu pałacu w [...] i kaplicy w latach 2004 - 2006. Odnośnie zabytkowego parku jedynie P. G. - zeznając w dniu 19 marca 2007 r. - wskazał, iż nie dostrzegł nowych wycinek, natomiast zauważył proces obumierania zabytkowych dębów, najprawdopodobniej na skutek braku koncepcji prowadzenia gospodarki wodnej. Świadek ten stwierdził, iż "od wielu lat postępuje trwała degradacja zespołu". Natomiast R. M., dnia 19 marca 2007 r. - zeznał, że jako ustanowiony pełnomocnik A. K. m.in. do spraw parku pilnował, by stawy nie były zaśmiecane, by poziom wody był właściwy. Nigdy nie miał zlecenia, by zająć się ogrodzeniem parku. Zaglądał do parku, ale stałego dozoru nie było. Na terenie parku zdarzały się samowolne wycinki, ewentualne kradzieże wiatrołomów. W parku nie wykonywał żadnych prac, gdyż do tego niezbędna jest zgoda konserwatora. W ostatnich dwóch latach w parku nie były wykonywane prace. Obszar parku nie był przedmiotem jakichś szczególnych zaleceń konserwatora zabytków.

Burmistrz Grodkowa, pismami z dnia 31 lipca 2012 r. (nr [...]), zwrócił się do A. K. i V. K. o wyjaśnienie, czy w stosunku do zespołu pałacowo- parkowego położonego w [...] kiedykolwiek były wykonywane: inwentaryzacja drzewostanu, inwentaryzacja dendrologiczna, charakterystyka siedliska przyrodniczego, ustalenia dotyczące pielęgnacji zasobu roślinnego, inwentaryzacja zasobu obejmująca drogi, ścieżki, układy wodne, a w przypadku ich wykonania przedłożenia kopii tych dokumentów, a także o podanie, czy strony występowały do konserwatora zabytków o pozwolenia na prace w zabytkowym parku (jakiego typu) oraz wskazanie osoby, która podejmowała prace konserwatorskie w parku. A. K. stwierdził w odpowiedzi z dnia 31 sierpnia 2012 r., że park nie budził zastrzeżeń kontrolujących kompleks pałacowy osób, był utrzymywany w stanie należytym. Takie stanowisko strony zostało potwierdzone w piśmie pełnomocnika z dnia 20 maja 2013 r. V. K. także wskazała na brak zastrzeżeń ze strony Konserwatora Zabytków. Podkreśliła, że na właścicieli nie zostały nałożone żadne obowiązki związane z pracami w parku (pismo z dnia 31 sierpnia 2012 r.). Żadna ze stron nie wskazała na jakiekolwiek prace wykonywane w parku w [...]. Strony wyjaśniły dodatkowo (pisma z dnia 11 i 13 marca 2013 r.), że na przełomie zimy 2007 r. i wiosny 2008 r. osobą w szczególności nadzorującą nieruchomość był A. K., w związku z podjętą decyzją o jej sprzedaży i przygotowaniami podjętymi w tym zakresie.

SKO przyjęło , iż organ I instancji zasadnie stwierdził, że w I półroczu 2008 r. nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości przedmiotowego zabytku (parku), określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W okresie poprzedzającym rok podatkowy, zabytkowy park przypałacowy w [...] był w złym stanie, co potwierdza treść decyzji Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nr [...] z dnia 12 lipca 1999 r. ([...]), w której uzasadnieniu organ ten ocenił m.in. stan zachowania parku, jako "katastrofalny" i wskazujący na pilną potrzebę konserwacji obiektu. Zalecenia konserwatora zabytków dotyczące sporządzenia planu i harmonogramu prac w zakresie odbudowy i utrzymania zabytków architektury i zieleni - a więc obejmujące także park, nie zostały wykonane. Niewłaściwy stan zabytku potwierdziły oględziny parku przeprowadzone w dniu 18 marca 2004 r., w następstwie których pracownicy Urzędu Ochrony Zabytków określili konkretne, konieczne do przeprowadzenia prace (szczegółowo wcześniej opisane). Prace te nie zostały wykonane. Właściciele nieruchomości V. K. i A. K. w żaden sposób nie wykazali, by podejmowali jakiekolwiek działania związane z parkiem (drzewostanem, elementami architektonicznymi, układem dróg i ścieżek spacerowych, układem wodnym), w tym w celu zabezpieczenia zabytkowego parku, jego utrzymania w jak najlepszym stanie, w szczególności w stanie niepogorszonym, czy też zahamowania procesów destrukcji. Brak zabezpieczenia i wykonywania jakichkolwiek prac na terenie parku w latach 2005 - 2008 potwierdziły zeznania świadków. Nie budzi też wątpliwości, że podatnicy nie występowali o stosowne zgody (pozwolenia) do Konserwatora Zabytków, czy organów administracji budowlanej. Stwierdzony w 2012 r. stan zachowania parku, opisany w opinii Oddziału Terenowego w Opolu Narodowego Instytutu Dziedzictwa, wskazuje na wieloletni brak prac pielęgnacyjnych ukierunkowanych na konserwację historycznych elementów założenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że , że Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 21 stycznia 2004 r., nr [...], skierowanym do A, zaopiniował pozytywnie odbudowę jazu i stawów w zabytkowym parku w [...]. Zastrzegł jednocześnie, że na te prace wymagane jest pozwolenie Konserwatora, wydane na wniosek właściciela parku po przedłożeniu określonej dokumentacji (operatu wodno- prawnego dla stawów z opinią dot. wpływu poziomu wód na parkową szatę roślinną i pozwoleniem wodno-prawnym, projektu techniczno-budowlanego odbudowy jazu i odmulenia stawów). Zebrany materiał dowodowy, w tym informacje udzielone przez ww. Konserwatora, nie potwierdzają by podatnicy wystąpili o tego rodzaju pozwolenia. Zatem także ten dokument nie potwierdza dokonywania jakichkolwiek prac dotyczących układu wodnego w parku.

Podkreślono, że Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków, a więc organ dysponujący specjalistyczną wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku, w 2011 r. (pismo z dnia 31 maja 2011 r.) stwierdził, że zabytkowy park pałacowy w [...] nie był przez Państwa K. utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Jakkolwiek wskazany organ nie uzasadnił zajętego stanowiska, to z racji powierzonych Konserwatorowi zadań (art. 4, art. 91 ust. 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) dokonana przez niego ocena nie może być pominięta, szczególnie, że całość zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego nie zaprzecza takiej ocenie stanu sprawy.

Szczególny walor dowodowy informacji pochodzących od konserwatora zabytków potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 343/09, stwierdzając, że "skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu materiał zebrany w sprawie nie zawiera dowodów bezpośrednio dotyczących stanu parku w 2008 r. W okresie tym ani Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków, ani organ podatkowy I instancji, nie prowadzili czynności o charakterze kontrolnym, wynikających z ich uprawnień i kompetencji, co jednak nie świadczy - jak to interpretują podatnicy - o utrzymywaniu zabytku w stanie prawidłowym. Zebrano bowiem dowody pośrednio wskazujące niewłaściwy stan zachowania zabytku w analizowanym okresie, a dotyczące okresu poprzedzającego wskazany rok, jak i okresu następującego po 2008 r. Nie budzi wątpliwości, że skoro park znajdował się w złym stanie, wymagającym konkretnych prac, w 2004 r. (ostatnie oględziny parku dokonane przez pracowników UKZ), a podatnicy nie podejmowali żadnych prac związanych choćby z zabezpieczeniem zabytku i utrzymaniem go w stanie niepogorszonym, to stan zachowania parku nie uległ zmianie w 2008 r. Powyższa ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą logicznego powiązania wyprowadzanych z niego wniosków. Możliwość oparcia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej na tego rodzaju pośrednich dowodach dopuścił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym już wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 343/09, wydanym w zbliżonym stanie faktycznym, stwierdzając, iż "budynek, który pozostawał w złym stanie technicznym w latach 2004, 2005 i 2007 i nie był poddawany pracom konserwatorskim lub zagospodarowaniu - znajdował się w złym stanie technicznym również w roku 2006. Skoro bowiem konserwator zabytków ustalił w roku 2004, iż obiekt jest w złym stanie, a w latach następnych nie powziął wiadomości, że zabytek podlegał konserwacji, zagospodarowaniu lub zabezpieczeniu (choć o pracach tego rodzaju, prowadzonych zgodnie z prawem, musiałby wiedzieć), to jest to wystarczające do przyjęcia, że skarżąca nie spełniła warunków do uzyskania zwolnienia od podatku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym brak odrębnych dowodów dotyczących stanu budynku z roku 2006 nie stanowił, w tym przypadku, wady postępowania dowodowego."

W opisanym stanie faktycznym stanowisko strony, iż w sprawie nie zebrano materiału dowodowego obrazującego stan parku w 2008 r. należy uznać za nieuzasadnione. Z tych przyczyn nie zasługuje także na uwzględnienie wniosek o wyłączenie z akt sprawy dowodów dotyczących innych lat podatkowych. Podkreślić trzeba, że katalog środków dowodowych nie jest zamknięty, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższa ocena stanu sprawy nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Kolegium Odwoławczego z dnia 16 października 2009 r., nr [...], w której wskazano na konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie utrzymania zabytkowego parku w 2008 r. Wskazane rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia wynikało z analizy wówczas zebranego materiału dowodowego, ograniczającego się w zasadzie do pisma Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 8 listopada 2006 r. wraz z załącznikami, informującego o nieutrzymywaniu parku, ruiny zamku i kaplicy zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że dowód w postaci pisma Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 8 listopada 2006 r. (nr [...]) nie ma podstawowego znaczenia w sprawie. Burmistrz Grodkowa powołał ten dokument w opisie przebiegu postępowania. W istocie dowód ten, wobec wyraźnego powołania się w nim na protokół z inspekcji przeprowadzonej dnia 28 stycznia 2005 r., dotyczącej - jak wynika z akt sprawy - pałacu i kaplicy, nie ma znaczenia dla oceny kwestii związanych z utrzymaniem parku. Inne dowody, dotyczącego tego zabytku, opisano i omówiono wcześniej.

Podnoszona przez strony okoliczność, iż w 2008 r. Konserwator Zabytków nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do stanu utrzymania parku (zabytku), czy też że w umowie z dnia 13 lutego 1990 r. nie nałożono na nabywców żadnych obowiązków dotyczących parku, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Obowiązki właściciela zabytku, których realizacja jest istotna w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy, wynikają bowiem z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a to wspomnianego już wcześniej art. 5 tej ustawy. Obciążają zatem właścicieli zabytków z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 27 ustawy, konserwator zabytków przedstawia, w formie pisemnej, zalecenia konserwatorskie (określające sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich, zakres dopuszczalnych zmian) na wniosek właściciela lub posiadacza zabytku. W konsekwencji inicjatywa należy do właściciela zabytku.

Odrębnym uprawnieniem konserwatora są czynności podejmowane na skutek ustaleń prowadzonych przez niego kontroli (art. 40 i art. 41 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). W tym stanie prawnym, podstawą oceny spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, według art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest istniejący stan obiektywny, niezależny od subiektywnego przekonania podatnika o stanie utrzymania zabytku.

Strony odniosły się w odwołaniu do zeznań świadków, a na etapie postępowania odwoławczego - do zeznań R. M. W ocenie zespołu orzekającego, w omówionym wcześniej zakresie dot. stwierdzenia, czy w latach poprzedzających rok podatkowy i w 2008 r. w parku wykonywano jakiekolwiek prace i jaki był jego ogólny stan, ww. zeznania pozostają wiarygodne, co do faktów postrzeganych przez świadków. Okoliczność, iż zeznania różnią się w swej treści wynika z obiektywnej przesłanki, iż każdy ze świadków relacjonuje postrzegane przez siebie, odrębne okoliczności. Jednakże zeznania świadków są wzajemnie spójne w zakresie opisu stanu istniejącego na nieruchomości. Natomiast kwestie ocenne (stopień dewastacji parku), odnośnie których wypowiadali się świadkowie, pozostają poza przedmiotem okoliczności, które ustalano w niniejszym postępowaniu.

Kolegium zaznaczyło, w kontekście zgłaszanych zastrzeżeń co do zeznań świadka R. M., że dla oceny spełnienia warunków utrzymania i konserwacji zabytku nie ma znaczenia, czy właściciel wyznaczył osobę zajmującą się opieką nad zabytkiem, czy też nie, a także czy taka osoba realizowała, czy też nie, powierzone jej zadania. Skutki podejmowanych działań, czy też zaniechań, takiej osoby obciążają bowiem właściciela nieruchomości, szczególnie w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy związanego ze spełnieniem warunków zwolnienia podatkowego.

Według SKO w Opolu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wyznaczających zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, wobec gromadzenia materiału dowodowego świadczącego - jak wskazano w odwołaniu - o utracie prawa do ulgi podatkowej.

Burmistrz Grodkowa podjął szereg czynności związanych z ustaleniem stanu faktycznego, w tym zasadnie - wobec przedmiotu sprawy - wystąpił do Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o udzielenie stosownych informacji Niezależnie od tego, organ I instancji wzywał podatników do wykazania, czy i jakie prace zostały wykonane w parku. Strony nie przedłożyły w tym zakresie żadnych dowodów, nie złożyły także żadnych wyjaśnień wskazujących na ewentualne faktycznie podejmowane, konkretne działania. Twierdzenie V. K., zawarte w odwołaniu, iż informowała organ podatkowy o posiadaniu dokumentacji [bez podania, jakiej] dotyczącej przedmiotu podstępowania i zgłosiła gotowość jej dostarczenia, nie podważa powyższej oceny. Wymieniona, jako bezpośrednio zainteresowana wykazaniem spełnienia warunków ustawowych zwolnienia podatkowego, miała możliwość na każdym etapie postępowania przedłożyć dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza że organ prowadził czynności w tym zakresie m.in. kierując wezwania do V. K. Strona nie przedłożyła takich dowodów. Natomiast dowody przedłożone na etapie postępowania odwoławczego związane są z dokumentacją dotyczącą koncepcji i planów architektonicznych przygotowanych na potrzeby odbudowy pałacu oraz dokumentacją sporządzoną na okoliczność sprzedaży nieruchomości, a także dokumentacją inwentaryzacyjną obiektów parkowych wykonaną jak podała strona, przez studentów uczelni niemieckiej (w języku niemieckim). W ocenie zespołu orzekającego, nie podważają one dotychczasowych ustaleń, gdyż zostały wykonane na inne potrzeby (odbudowa pałacu, sprzedaż nieruchomości). Natomiast inwentaryzacja, wobec ustalonego faktu braku zgłoszenia tego rodzaju dokumentacji Konserwatorowi Zabytków, w kontekście realizowania obowiązków w zakresie utrzymania parku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, także nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Analizując kwestię materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy zauważył, w nawiązaniu do zarzutów strony, iż do akt sprawy została włączona osnowa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Op 229/14. Wyrok ten nie został włączony do akt, jako dowód w sprawie, lecz jako informacja o danych identyfikujących sprawę sądową w związku z wystąpieniem Kolegium Odwoławczego o wypożyczenie akt tej sprawy (por. pismo z dnia 11 czerwca 2014 r.). Takie działanie było podyktowane koniecznością włączenia do akt niniejszej sprawy dowodów zebranych w postępowaniu odwoławczym dotyczącym ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r.

Podkreślono również, że nie jest uzasadnione powoływanie się przez strony na zasadę interpretowania wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika. Koniecznym jest podkreślenie, że niniejsza sprawa dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnicy mogli korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upoi. Zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem ocena, czy zostały spełnione określone ustawą podatkową warunki zwolnienia, musi być oparta na bezspornym stwierdzeniu, iż sytuacja taka ma miejsce, co w niniejszej sprawie - jak wyżej wyjaśniono - nie zostało potwierdzone.

Zgodnie z danymi ewidencji gruntów przedmiotowe działki nr a, b, c i d nie były w 2008 r. klasyfikowane, jako grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz). Nie korzystały więc ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego dla tego rodzaju gruntów, według art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, w art. 1 a ust. 3 pkt u.p.o.l. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (por. ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828), że przez użyte w ustawie określenie "grunty zadrzewione i zakrzewione" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Organ I instancji w decyzji z dnia 9 grudnia 2013 r. wskazał, iż podatek rolny za grunty o pow. 0,33 ha nie wystąpił wobec zwolnienia ustawowego. Burmistrz Grodkowa nie wyjaśnił, o jakie zwolnienie podatkowe chodzi, podobnie nie podejmował żadnych czynności związanych z ewentualnym ustaleniem istnienia okoliczności przemawiających za konkretnym zwolnieniem z podatku rolnego gruntów o podanej powierzchni, stanowiących rowy (W). Kolegium Odwoławcze nie znalazło w przepisach ustawy o podatku rolnym (art. 12), ani w przepisach prawa miejscowego podstaw do takiego zwolnienia, czy zastosowania ulgi podatkowej. W szczególności, co wcześniej uzasadniono, nie wystąpiły warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym, wobec nie spełnienia warunku utrzymywania parku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zatem w omawianym zakresie decyzja organu I instancji pozostaje nieprawidłowa, ustalono bowiem zaniżoną wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za I połowę 2008 r. Jednak z uwagi na zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, wyrażoną w art. 234 Op, Kolegium Odwoławcze odstąpiło od uchylenia kwestionowanej decyzji i ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

W przedstawionej sytuacji, na V. K. i A. K. ciążyło w analizowanym roku zobowiązanie z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. Okoliczność, iż decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została wydana na obu współwłaścicieli nieruchomości, czego nie wymaga przepis art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym, nie stanowi - w ocenie zespołu orzekającego - wady, która powinna powodować jej uchylenie. Wymienieni pozostają bowiem podatnikami, a tym samym stronami postępowania (art. 133 O.p). Wydanie i doręczenie decyzji obu stronom, zapewniające tym samym czynny udział w postępowaniu każdemu z podatników, nie może być postrzegane, jako wadliwość postępowania, nawet jeśli przepisy dopuszczają prowadzenie postępowania względem jednej ze stron.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiącym element składowy łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 6c ustawy o podatku rolnym), podlegają w niniejszej sprawie grunty o łącznej powierzchni 54,82 ha (548.200 m lew.), kwalifikowane jako tereny rekreacyjno - wypoczynkowe, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz drogi.

Kolegium zaznaczyło, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, by ww. grunty pod wodami stanowiły grunty pod jeziorami. Otoczenie pałacu w [...] stanowią stawy, będące integralną częścią kompozycji parku krajobrazowego (por. opinia OT Narodowego Instytutu Dziedzictwa - część dot. charakterystyki obiektu i stanu zachowania, w której wskazano na "układ wodny, składający się ze stawów i kanałów doprowadzających do nich wodę wraz z urządzeniami technicznymi"; protokół z oględzin zabytkowego parku z dnia 18 marca 2004 r., w tym układu wodnego obejmującego rzekę [...], Kanał [...], rowy, stawy parkowe - zasilane wodą z rzeki; pismo OWKZ z dnia 21 stycznia 2004 r., nr [...], dot. opinii nt. odbudowy jazu i stawów w zabytkowym parku w [...]; pismo Starosty [...] z dnia 26 czerwca 2013 r., nr [...], zawierające informację, iż na przedmiotowych działkach znajdują się stawy). Dodatkowo można wskazać, iż organ I instancji, w celu potwierdzenia okoliczności, że na terenie kompleksu pałacowo-parkowego znajduje się zbiornik wodny, który powstał w następstwie działalności człowieka (staw), uzyskał z Archiwum Państwowego w Opolu mapy, obejmujące miejscowość [...] – [...] (w latach 1936-1945 [...]) ze zbioru kartograficznego: "Rejencja Opolska" oraz zbioru "do 1945 r.". Ich analiza pozwala stwierdzić, że w okresie wcześniejszym (pierwszy zbiór) na mapie zbiornik wodny nie figuruje, natomiast znajduje się na mapach z okresu późniejszego (zbiór do 1945 r.).

"Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem jeziora nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Uzasadnia to przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia, albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego.

Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa 1978, s. 842). Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 572/08, utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 871/09). Dlatego nie uwzględniono wniosku A. K. o potrzebie powołania w sprawie biegłego hydrologa. Dlatego w sprawie nie znajduje zastosowania stawka podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b uchwały Rady Miejskiej w Grodkowie z dnia 28 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego Nr 95, poz. 3072).

Przepis § 1 pkt 1 ww. uchwały stanowi, iż: "Ustala się następujące roczne stawki podatku od nieruchomości na terenie Gminy Grodków: 1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków 0,71 zł od 1 nr powierzchni,

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych 3,74 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego 0,30 zł od 1 m2 powierzchni, z tym że:

- z akwenami wodnymi przeznaczonymi na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem 0,05 zł od 1 m2 powierzchni".

Analizując przepis § 1 SKO podniosło w pierwszej kolejności, że w zakresie stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych wprowadza on (in fine) odstępstwo od stawki podstawowej (0,30 zł/ 1 m kw.), co powoduje, że przepis ten winien być odczytywany ściśle, zgodnie z jego brzmieniem. Treść omawianego przepisu wskazuje, że stawka wynosząca 0,05 zł/ 1 m kw. dotyczy gruntów pozostałych, a więc każdych gruntów (niezależnie od sposobu ich kwalifikacji w ewidencji gruntów), podlegających podatkowi od nieruchomości, innych niż wymienione w § 1 pkt 1 lit. a i b uchwały. Jednocześnie dotyczy gruntów "z akwenami wodnymi", a więc takich, na których znajdują się akweny wodne. Pojęcie akwenów wodnych nie zostało zdefiniowane.

Zgodnie z jego potocznym rozumieniem oznacza "obszar wodny, także określoną część tego obszaru" (Słownik języka polskiego pod redakcją M.Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Dalej w omawianym przepisie uchwały wprowadzono warunek dotyczący samych akwenów wodnych ("z akwenami wodnymi przeznaczonymi"), a to że winny one być przeznaczone "na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem". Biorąc pod uwagę, że "akwen" to powierzchnia wodna, a teren to obszar powierzchni lądowej, trzeba interpretować powyższe, jako dwukrotnie wskazaną przez uchwałodawcę funkcję rekreacyjną akwenu wodnego: raz w kontekście jego przeznaczenia na ten cel (założenie, zamiar), a po raz drugi w kontekście faktycznego realizowania tego celu (związane - pozostające ze sobą w takim związku). W oparciu o te ustalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podniosło, iż w 2008 r. nie wystąpiły przesłanki zastosowania stawki podatku od nieruchomości wynoszącej 0,05 zł. za 1 m kw. Jakkolwiek na terenie posiadanych przez V. K. i A. K. gruntów pozostałych (parku) znajdowały się stawy (akweny wodne), to w analizowanym roku nie były one związane z rekreacją i wypoczynkiem, nie służyły bowiem realizacji takich celów. Stawy nie były zagospodarowane dla takich potrzeb, nie były też udostępniane dla takich celów, co wynika z całości zebranego materiału dowodowego.

Konkludując: łączne zobowiązanie pieniężne za okres styczeń - czerwiec 2008 r. wynosi 82.230,00 zł, gdyż złożył się na niego podatek od nieruchomości obliczony, jako iloczyn pow. 548.200 m kw. gruntów pozostałych i stawki 0,30 zł/ 1 m kw., za okres sześciu miesięcy.

Analizując zagadnienie zachowania przez organ I instancji terminu przewidzianego na skuteczne wydanie i doręczenie decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe SKO w Opolu argumentowało, że w dniu 18 grudnia 2006 r. do Urzędu Miejskiego w Grodkowie wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych (według oznaczenia w poz. B.5.1 - składane po raz pierwszy) złożone odrębnie w imieniu V. K. i A. K., jako współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] (działki nr a, b, c i d) - ruiny pałacu. Informacja złożona w imieniu i V. K. została podpisana przez A. K. W aktach brak pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie A. K. do złożenia ww. informacji. W obu informacjach wskazano do opodatkowania grunty pod jeziorami o pow. 9,73 ha oraz grunty pozostałe o pow. 454.200 m kw. A. K. zaznaczył, że całość stanowi park przypałacowy. Natomiast w dniu 4 maja 2009 r. i w dniu 15 maja 2009 r., a więc po upływie roku podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, do organu I instancji wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2007 r. (IN-1 i ZN-l/A), złożone odrębnie przez V. K. i A. K., w których wskazano na zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów o pow. 55.15 ha - park zabytkowy, nr rej. [...]. W pismach z dnia 7 marca 2011 r. podatnicy poinformowali, iż dane o nieruchomościach, zgłoszone wcześniej organowi podatkowemu, nie uległy zmianie w 2008 r.

SKO w Opolu zwróciło uwagę, że przez deklaracje należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli przedmiotem sprawy pozostaje ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w 2008 r. (por. art. 6a ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, wynoszący 3 lata, upłynął z końcem 2011 r. Natomiast termin 5-letni, mający zastosowanie w wypadkach określonych w art. 68 § 2 cyt. ustawy, upłynął z końcem 2013 r.

Dlatego według organu w sprawie ma zastosowanie termin, o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec spełnienia obu wymienionych w nim przesłanek. Zarówno V. K., jak i A. K. nie złożyli, w zakresie dotyczącym podatku rolnego, informacji o gruntach obejmującej użytki rolne (rowy o pow. 0,33 ha), do czego byli zobligowani art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym, szczególnie że w myśl ust. 9 wymienionego przepisu obowiązek składania informacji o gruntach (...), o którym mowa w ust. 5 (...) dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień i ulg na podstawie przepisów ustawy. W konsekwencji bez analizy kwestii, w jakim terminie podatnicy powinni byli złożyć ww. informację, wobec zaniechania jej złożenia wystąpiły okoliczności objęte art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi wystarczającą przesłankę jego zastosowania.

Informacja złożona w zakresie podatku od nieruchomości dnia 18 grudnia 2006 r., jako poprzedzająca analizowany rok podatkowy i złożona po raz pierwszy, nie ujawnia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Obowiązek osób fizycznych, będących podatnikami podatku od nieruchomości, złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie czternastu dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, wynika z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dotyczy on również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów ustawy (art. 6 ust. 10 ustawy). Jednocześnie w myśl art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (...). Stąd treść art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej trzeba interpretować, jako wykazanie przez podatnika w informacji wszystkich danych (rzeczywistych przedmiotów i wielkości podstaw opodatkowania) niezbędnych do ustalenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego (por. art. 5 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, organ podniósł, że postępowanie podatkowe wykazało, że dane zawarte w informacji podatkowej nie są niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogą stanowić podstawy ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego. Rozbieżność wynika choćby z faktu ujawnienia w ww. informacji gruntów pod jeziorami, co nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu podatkowym, czy też powierzchni gruntów pozostałych wynoszącej 454.200 m kw., podczas gdy wynosi ona - jak wynika z wcześniej przywołanych danych ewidencji gruntów - 548.200 m kw.

Dlatego w sprawie znajdował zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym organ I instancji miał prawo wydać w 2013 r. decyzję ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. Wywołała ona skutki prawne polegające na powstaniu zobowiązania po stronie podatników, gdyż doręczenie decyzji z dnia 9 grudnia 2013 r. nastąpiło przed końcem wskazanego roku podatkowego.

W tym stanie sprawy zbędne stało się prowadzenie analizy skutków złożenia informacji podatkowej przez A. K. w imieniu V. K., a także złożenia przez podatników informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, które wpłynęły do organu podatkowego w 2009 r.

Upływ terminu uprawniającego do ustalenia zobowiązania podatkowego nie stanowił przeszkody do rozpoznania przez organ II instancji odwołania w sprawie jego wymiaru.

Wątpliwości w tej kwestii zostały rozstrzygnięte już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - odpowiednika art. 68 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy zważył, że Burmistrz Grodkowa podniósł w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 grudnia 2013 r., że w sprawie zachodzą przesłanki stosowania art. 69 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, w § 1 i § 2, że w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi. Termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat. Przepis, o którym mowa znajduje zastosowanie "w przypadku konieczności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na to, że podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z uzyskanej wcześniej ulgi podatkowej.

Przez ulgę podatkową należy rozumieć ulgi i zwolnienia przysługujące podatnikowi z mocy prawa i na podstawie decyzji organu podatkowego" [L.Etel, Komentarz do art.69 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX]. Przywołany przepis dotyczy prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (momentu jego powstania i terminu, w którym może być zrealizowane), podczas gdy art. 68 ustawy reguluje konsekwencje niezachowania terminu doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Skoro w stanie sprawy stwierdzono brak spełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wydanie decyzji ustalającej podatek przez organ I instancji było uprawnione także w kontekście art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej. Okres 5 lat, określony w § 2 tego przepisu, liczony od końca przedmiotowego roku podatkowego, pokrywa się w tej sytuacji z terminem określonym w art. 68 § 2 ustawy. Może on być zastosowany z uwagi na ciążący na podatnikach obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości w danym roku podatkowym, wynikający z art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. V. K. i A. K., jak wynika z wcześniej omówionego stanu faktycznego, nie zgłaszali okoliczności dotyczących braku, czy też utraty, warunków zwolnienia podatkowego, utrzymując, że warunki te spełniali.

W skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik skarżących V. K. i A. K. podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym jego niezastosowaniu,

- art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na bezpodstawnym niezastosowaniu, - art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 69 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie,

- oraz naruszenie przepisów postępowania i zasad postępowania zawartych w art. art. 121, 122, 187 § 1, 188, 189 i 191 O.p. wyrażające się prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania doi organów podatkowych, niepodjęcie działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie istotnych w sprawie dowodów oraz pominięcie dowodów świadczących o właściwej dbałości stron o zabytek.

Podnosząc te zarzuty skarżący wnieśli o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności decyzji organu odwoławczego, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu podniesiono w pierwszej kolejności, że wobec skarżących doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego z dniem 31 grudnia 2011 r., tj. po upływie trzyletniego terminu od daty powstania obowiązku podatkowego (2008 r.). Zarzucił, że taka sytuacja obligowała organ do umorzenia prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Pełnomocnik skarżących zwalczał stanowisko organów, że w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p, podobnie jak art. 69 § 1 O.p. Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom organu, nie wystąpiły przesłanki wskazane w hipotezie art. 68 § 2 O.p., w świetle których termin pięcioletni ma zastosowanie jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Według skarżących złożyli oni właściwą informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, która wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Grodkowie w dniu 18 grudnia 2006 r.

Skarga zarzucała ponadto, że przekazana deklaracja podatkowa/informacja zawierała wszelkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2008. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że przedmiotowe użytki rolne zostały bezspornie wykazane w ewidencji gruntów, zatem niezależnie od pozostałych okoliczności, organ podatkowy z urzędu musiał dysponować i dysponował wiedzą na temat charakteru i klasyfikacji gruntów znajdujących się w posiadaniu skarżących.

Niezależnie od tych zarzutów podniesiono, że decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie nawet pięcioletniego terminu przedawnienia. Dlatego Kolegium winno uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, gdyż w sprawie ewidentnie doszło do upływu terminu przedawnienia. Tymczasem SKO w Opolu wydało decyzję wymiarową, co w opinii pełnomocnika, skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Co do naruszenia norm prawa materialnego, skarga zarzucała, że wbrew twierdzeniom organu, park pałacowy był w roku 2008 utrzymywany w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków. Odmienne stanowisko organu oparte było o wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Przede wszystkim pełnomocnik wywodził, że organy nie poczyniły ustaleń faktycznych odnoszących się bezpośrednio do kontrolowanego okresu, lecz opierały się na dowodach pośrednich, czyli domniemaniach, co w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalne. Wbrew zaleceniom decyzji SKO z dnia 16 października 2009 r. w wydanych następnie rozstrzygnięciach materiał dowodowy nie został uzupełniony we wskazanym kierunku.

W skardze zakwestionowano twierdzenie organu, że podatnicy nie dokonywali na terenie parku w 2008 r. jakichkolwiek prac konserwatorskich, podnosząc, że skarżący A. K. zlecił w roku 2004 inwentaryzację obiektów w [...], inwentaryzacja ta został przygotowana przez studentów niemieckiej szkoły wyższej; dzięki kontaktom z uczelnią wyższą w [...] - możliwe stało się zlecenie poszukiwań na terenie Niemiec dokumentacji archiwalnej dotyczącej pałacu a koniecznej do dokonania odbudowy, w tym nawiązaniu kontaktów z potomkami rodziny [...] (byłych właścicieli pałacu); zlecono przygotowanie koncepcji architektonicznej odbudowy pałacu w [...], dokumentacja znajdująca się w posiadaniu skarżącego liczy kilkanaście szczegółowych rysunków (jeden z nich załączono do skargi). Zwrócono przy tym uwagę, że na posiadanie w/w dokumentacji architektonicznej, projektowej wskazywał skarżący w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w [...]; ustanowiono nadto dwóch pełnomocników do opieki nad [...] tj. nieżyjącego już leśniczego z Nadleśnictwa w [...] W. G. oraz R. M. - obu zamieszkałych w okolicach pałacu, nieruchomość nie pozostawała zatem bez opieki i dozoru; skarżący pozostawał w kontakcie ze specjalistami z zakresu odbudowy tego typu zabytków i z informacji od nich uzyskanych wynikało, ze koszt odbudowania pałacu w [...] będzie porównywalny do odbudowy Zamku Królewskiego w Warszawie. Po tych informacjach skarżący uznał że przeprowadzenie takiej inwestycji przez osobę fizyczną nie jest praktycznie możliwe, stąd od roku 2006 podejmował działania w celu sprzedaży w/w kompleksu, która uskuteczniona została ostatecznie w czerwcu 2008 r.

W kwestii zgromadzonego przez organy materiału dowodowego skarżący podnieśli, że wprawdzie w 1999 r. Konserwator Zabytków wydał decyzję dotycząca koncepcji zieleni parkowej, ale w latach następnych w żadnym razie nie ponawiał - pomimo kolejnych oględzin na nieruchomości np. w roku 2004 - wezwań kierowanych do skarżącego do przedłożenia w/w dokumentacji. Skarżący nie został także obciążony żadną grzywną, nie było też w tym zakresie prowadzone przeciwko niemu żadne postępowanie sądowe postępowanie przed Sądem Rejonowym w [...] obejmowało jedynie kwestie pałacu; kolejne oględziny parku obejmowały przede wszystkim kwestie systemu wodnego w parku; okoliczność, iż w roku 2011 Konserwator Zabytków zgłosił Burmistrzowi Grodkowa, że "zabytkowy park pałacowy w [...] nie był przez byłych współwłaścicieli V. i A. K. utrzymywany zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zbytkami", zaś w roku 2012 Narodowy Instytut Dziedzictwa wypowiedział się na temat parku pałacowego, pozostają bez znaczenia w sprawie; zgodnie z treścią umowy nabycia z dnia 13 lutego 1990 r. zobowiązanie Skarżącego wobec Naczelnika Miasta i Gminy Grodków dotyczyło jedynie doprowadzenia "budynku zamku zabytkowego do stanu użytkowego", gdyż w dokumencie tym nie ma w żadnym razie wskazań co do doprowadzenia parku pałacowego do określonego, opisanego w akcie stanu; podtrzymano stanowisko, że zeznania świadków są niespójne i niemiarodajne i nie odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego, za konkretny rok podatkowy, którego dotyczy decyzja w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego. Dlatego też skarżący uważa, że zeznania te nie mają wartości dowodowej w przedmiotowej sprawie.

Zakwestionowano wreszcie klasyfikację gruntów pod zbiornikami wodnymi jak i zastosowaną do tych gruntów stawkę podatku, gdyż w zaskarżonej decyzji arbitralnie i bez należytego ustalenia stanu faktycznego przyjęto, iż znajdujący się na terenie parku zbiornik wodny nie stanowi jeziora. Zgromadzone mapy nie są wystarczającym dowodem, co podnoszono w toku postępowania, podobnie jak okoliczność długotrwałego posługiwania się określeniem "Pałac na wodzie". Okoliczności nie zostały jednak przez organ podatkowy w ogóle wzięte pod uwagę.

W skardze zawarto także wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi a dotyczących dwóch rysunków projektu architektonicznego odbudowy pałacu w [...] oraz korespondencji między OWINB w Opolu i Wojewódzkim Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w [...] a Przedsiębiorstwem A w [...] w sprawie jazu na rzece [...] i jego remontu.

Na rozprawie Sąd nie dopuścił dowodów z tych dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. gdyż dokumenty takie znajdują się w aktach administracyjnych sprawy a zatem nie jest spełniona przesłanka istnienia dowodów uzupełniających z dokumentów, które byłyby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych trzeba stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd orzekający przyjął przy tym za własne ustalenia faktyczne dokonane w decyzji organu odwoławczego. Z ustaleń tych wynikało między innymi, że V. K. i A. K. w pierwszej połowie 2008 r. byli współwłaścicielami nieruchomości, obejmującej działki nr a, b, c i d, położone w [...], gmina [...], stanowiącej teren zabudowany i park o powierzchni 55 hektarów i 15 arów, na terenie której znajdują się mury zamku (przeznaczonego do odbudowy), kaplica grobowa rodziny [...], które wraz z otaczającym je parkiem jako obiekty zabytkowe wpisano do rejestru zabytków pod nr [...] i nr [...] oraz [...]. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., działki te były klasyfikowane w ewidencji gruntów jako: tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o łącznej pow. 43,05 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o łącznej pow. 10,12 ha, drogi (dr) o łącznej pow. 1,65 ha oraz rowy (W) o pow. 0,33 ha.

W sprawie zastosowanie mają następujące przepisy prawa. W myśl § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2001, nr 38 poz. 454 ze zm.) wymienione grunty w badanym roku podatkowym były objęte podatkiem rolnym - w zakresie gruntów stanowiących rowy (W), zaliczanych do użytków rolnych (§ 68 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia) oraz podatkiem od nieruchomości - co do pozostałych gruntów (Bz, Ws i dr), niestanowiących użytków rolnych, a kwalifikowanych, jako grunty zabudowane i zurbanizowane oraz grunty pod wodami (§ 68 ust. 3 i 4 rozporządzenia).

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 nr 136 poz. 969 ze zm.) dalej też u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1u.p.r., podatnikami podatku rolnego są między innymi osoby fizyczne będące właścicielami gruntów. Warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest spełnienie normy obszarowej (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), a podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; a dla pozostałych gruntów liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (art. 2 i art. 4 ust. 1u.p.r.).

Unormowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego zawarto w art. 6 c u.p.r. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym) - osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) dalej też u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności grunty, budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust.1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości. W myśl art.4 ust.1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 u.p.o.l.).

Nadto istotna dla rozstrzygnięcia jest treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którą zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym zwalnia się od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W przypadku obu przywołanych regulacji warunkiem zwolnienia przedmiotów wskazanych w tych przepisach z podatku jest ich utrzymanie i konserwacja (zagospodarowanie) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Treść wskazanych przepisów determinuje zatem zakres ustaleń, jakie organy powinny poczynić w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni uzasadniania przyjęte przez organy stanowisko. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r.

W myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Odnośnie gruntów podlegających podatkowi rolnemu obowiązek taki wynika z art. 6 a ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 21 § 2 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Takimi właśnie decyzjami są decyzje ustalające wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego.

Jednakże stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie to w ogóle nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tym, że w myśl § 2 wskazanego przepisu, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), albo też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ustawodawca przedłużył termin doręczenia decyzji ustalającej do 5 lat w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji, bądź nieujawnienia kompletnych danych będących podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wydłużenie terminu przedawnienia ma umożliwić organowi uzyskanie kompletnych danych pozwalających na dokonanie prawidłowego wymiaru podatku.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości nie ujawnili wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak ustalono, w dniu 18 grudnia 2006 r. do Urzędu Miejskiego w Grodkowie wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych (według oznaczenia w poz. B.5.1 - składane po raz pierwszy) złożone odrębnie w imieniu V. K. i A. K., jako współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] (działki nr a, b, c i d) - ruiny pałacu. Informacja złożona w imieniu V. K. została podpisana przez A. K.

W obu informacjach wskazano do opodatkowania grunty pod jeziorami o pow. 9,73 ha oraz grunty pozostałe o pow. 454.200 m2, a całość stanowi park przypałacowy. Nadto w dniu 4 maja 2009 r. do organu I instancji wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2007 r. (IN-1 i ZN-l/A), złożone odrębnie przez V. K. i A. K., w których wskazano na zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów o pow. 55,15 ha – stanowiących park zabytkowy, nr rej. [...].

W konsekwencji V. K. i A. K. nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne (rowy o pow. 0,33 ha), do czego byli zobligowani stosownie do art. 6 a ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Z obowiązku takiego nie zwalnia również fakt korzystania ze zwolnień i ulg, o czym mowa w ust. 9 wymienionego przepisu. Prawidłowo zatem wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że zaniechanie złożenia deklaracji w tym zakresie przesądziło o zaistnieniu okoliczności wskazanych w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Niezależnie od powyższego podzielić również należy argumentację organu odwoławczego, że w informacji złożonej w zakresie podatku od nieruchomości dnia 18 grudnia 2006 r., złożonej po raz pierwszy przez współwłaścicieli nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozbieżność wynika zarówno z wykazanej powierzchni gruntów pozostałych - 454.200 m2, podczas gdy zgodnie z danymi z ewidencji gruntów wynosi ona - 548.200 m2 , jak i z faktu ujawnienia w tej informacji gruntów pod jeziorami, co nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu podatkowym.

Z treści art. 68 § 2 pkt 2 O.p. bezsprzecznie wynika, że jeżeli podatnik (pkt 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, (pkt 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zastosowanie będzie miał termin pięcioletni.

Jeżeli skarżący w ogóle nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne, a nadto w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione kompletne i prawidłowe dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zarzut naruszenia art. 68 § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja przywołana w skardze na jego poparcie, bowiem to na skarżących, stosownie do przywołanych wyżej przepisów ciążył obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu stosownej informacji.

Sąd w niniejszym składzie akceptuje również argumentację organu odwoławczego dotyczącą skutków prawnych wydania i doręczenia decyzji organu I instancji przed upływem 5 lat, w tym przywołane na poparcie zaprezentowanej tam argumentacji orzecznictwo sądowe.

Upływ terminu uprawniającego do ustalenia zobowiązania podatkowego nie stanowił przeszkody do rozpoznania przez organ II instancji odwołania w sprawie jego wymiaru. Słusznie SKO zwróciło uwagę, że wątpliwości w tej kwestii zostały rozstrzygnięte już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zra.) - odpowiednika art. 68 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego, mającą odpowiednie zastosowanie w obecnym stanie prawnym, upływ 5-Ietniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 piet 2 k.p.a.) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (tak uchwala SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/1986, OSNC 1987/11/167).

Tym bardziej dopuszczalne jest utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w kształcie, jaki nadal jej ten organ przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zostało ono już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości jego ustalenia (por. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - komentarz do art. 68, s. 321 i nast.). Zatem wynikający z art. 68 § 1 O.p. podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, wynoszący 3 lata, upłynął z końcem 2010 r. Natomiast termin 5-letni, mający zastosowanie w wypadkach określonych w art. 68 § 2 O.p. upłynął z końcem 2012 r.

Prawidłowo przyjęto w decyzji odwoławczej, że skoro stwierdzono brak spełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w całym badanym roku podatkowym, to wydanie decyzji ustalającej podatek przez organ I instancji było uprawnione także na podstawie art. 69 § 1 O.p. i w tym przypadku okres pięciu lat (§ 2 w/w przepisu), liczony od końca przedmiotowego roku podatkowego, pokrywa się z terminem określonym w art. 68 § 2 O.p.

Na akceptację zasługuje również stanowisko organu odwoławczego w kwestii możliwości orzekania przez ten organ w sytuacji, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA sygn. akt FSK 162/04, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1542/11 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tych względów wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji jest chybiony. Nadmienić przy tym należy, że przypadku zobowiązania, które powstaje z mocy prawa, instytucja przedawnienia ma inny charakter.

Dalej zważyć należy, że Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Podkreślić przy tym należy, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, bowiem sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organ zgromadził materiał dowodowy konieczny dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji w wydanych decyzjach zawarły uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy (uzupełniony przez organ odwoławczy), w tym między innymi informacje Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, jak i informacje uzyskane od Starosty w [...], opinia Oddziału Terenowego w Opolu Narodowego Instytutu Dziedzictwa, materiały z postępowania przed Sądem Rejonowym w [...] z dnia [...] (sygn. akt [...]) oraz zeznania świadków (mieszkańców wsi [...]), dawał podstawę do stwierdzenia, że wpisana do rejestru zabytków nieruchomość nie była utrzymywana przez podatników zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Podatnicy nie wykazali faktu podejmowania jakichkolwiek prac w celu utrzymania parku zgodnie z przepisami, nie czynili starań o jakiekolwiek pozwolenia na wykonanie prac na terenie kompleksu.

Zarówno ocena poszczególnych dowodów, jak i wnioski wyprowadzone przez Kolegium w oparciu o dokonaną ocenę, z uwzględnieniem wzajemnego wpływu poszczególnych dowodów, nie budzą wątpliwości. Za chybione należy zatem uznać zarzuty skargi wskazujące na wadliwość przeprowadzonego postępowania.

Jak wskazano wcześniej, warunkiem zwolnienia od podatku gruntów i budynków, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., było ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym, zwolnione są od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Ponieważ zarówno ruina zamku w [...], jak i indywidualnie kaplica grobowa rodziny [...] oraz park przypałacowy, krajobrazowy - zostały wpisane do rejestru zabytków, zatem przy spełnieniu wskazanych wyżej warunków korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. 2003 nr 162 poz. 1568 ze zm.) nie definiuje bezpośrednio "utrzymania i konserwacji zabytków". Zważyć trzeba, że w art. 3 pkt 6 tej ustawy wyjaśniono pojęcie określenia "prace konserwatorskie jako działania mającego na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań". Nie ma natomiast w ustawie wyjaśnienia pojęcia "utrzymania zabytku" lecz słusznie organ odwoławczy wskazał na art. 5 ustawy regulujący opiekę nad zabytkiem i warunki na jakich ona polega. W szczególności zasługuje na aprobatę wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 990/12, wyjaśnił, że "istotę zachowania polegającą na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacji działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami spoczywającej na właścicielu (...)". Oznacza to potrzebę odwołania się do art. 5 ustawy o ochronie zabytków. Przepis ten w szczególności wskazuje, w pkt 2, 3 i 4, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega na zapewnieniu warunków: prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, a także korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwale zachowanie jego wartości.

Prawidłowo również wywiódł, odwołując się do rzecznictwa sądów administracyjnych, na czym polega opieka nad zabytkiem (prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku), a także zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie oraz korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Sąd orzekający podziela także wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykładnię, iż "z omawianej ustawy wynika obowiązek podporządkowania się działaniom organów ochrony zabytków" (wyrok z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 302/10). W omawianej ustawie (art. 3 pkt 6) wyjaśniono, iż prace konserwatorskie obejmują działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Wyznaczają one zakres pojęcia "konserwacji" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 32/08).

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu poczynione w oparciu o wyciąg z księgi rejestrów zabytków oraz o decyzję Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Opolu z dnia 15 lipca 1981 r. dotyczącą wpisania parku do rejestru kultury jako cennego obiektu zabytkowego podlegającego ochronie konserwatorskiej. Pomocniczo, opisując charakter parku, Kolegium sięgnęło do opracowania "Śląskie zamki i pałace. Opolszczyna" (pod redakcją dr Danuty Emmerling, wydawnictwo ADAN, 1998 r.) oraz posłużyło się opinią Oddziału Terenowego w Opolu Narodowego Instytutu Dziedzictwa, sporządzoną w 2012 r., a dotyczącą parku w [...], w której również zawarto charakterystykę tego obiektu.

Organ odwoławczy wziął także pod uwagę informację Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Opolu z dnia 27 czerwca 2013 r., który wyjaśnił, że wobec V. i A. K. Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał 12 lipca 1999 r. decyzję nakazującą przesłanie planu i harmonogramu prac w zakresie odbudowy i utrzymania zabytków architektury i zieleni w należytym stanie oraz przesłanie opinii o stanie technicznym wraz z opisem aktualnego stanu zachowania i "kompleksem" zdjęć. Dokumentacja ta do dnia 27 czerwca 2013 r., jak podano w piśmie z 27 czerwca 2013 r., nie została przez strony przedłożona.

Z protokołu oględzin parku w [...] przeprowadzonych dnia 18 marca 2004 r. przez pracowników WUOZ w Opolu, również wynika konieczność przeprowadzenia szeregu działań związanych z regulacją i wyremontowaniem systemu wodnego, w tym istniejącej budowli piętrzącej na rzece [...] oraz koryta rzeki [...] w parku (na odcinku przepływającym przez park), co wiązało się z koniecznością usunięcia drzew, samosiewów porastających brzegi rzeki oraz występujących w korycie rzeki. Wskazano nadto na konieczność przeprowadzenia prac sanitarno-porządkowych szaty roślinnej w parku, zaznaczając, że prace związane z regulacją układu wodnego oraz porządkowania drzewostanu winny być poprzedzone opracowaniem: programu prac, koncepcji odbudowy rzeki [...] wraz z budowlami oraz operatu dot. gospodarki drzewostanem, a ich prowadzenie winno mieć miejsce w uzgodnieniu w szczególności z Wojewódzkim Urzędem Ochrony Zabytków (pozwolenie Urzędu Konserwatora Zabytków) oraz po uzyskaniu pozwolenia wodno-prawnego w Starostwie Powiatowym w [...].

Jak ustalono, w oparciu o informację Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, A. i V. K. nie występowali do tego Urzędu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na jakiekolwiek prace konserwatorskie, restauratorskie lub budowlane przy zabytkowym zespole pałacowo-parkowym w [...] (pismo z dnia 22 sierpnia 2012 r.). Nadto, Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków, pismem z dnia 31 maja 2011 r., poinformował Burmistrza Grodkowa, że zabytkowy park pałacowy w [...] nie był przez byłych współwłaścicieli V. i A. K. utrzymywany zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Także z informacji udzielonych przez Starostwo Powiatowe w [...] wynikało, że w latach 2006 - 2008 nie wpłynął żaden wniosek o wykonanie robót remontowo- budowlanych, czy o wydanie pozwolenia na budowę, ani zgłoszenie inwestycji, na terenie posiadłości położonej w [...]., a Starosta [...] nie udzielał pozwolenia wodno-prawnego na wykonanie urządzeń wodnych oraz piętrzenie, pobór i zrzut wody dla stawów zlokalizowanych w [...].

Pomocna była również opinia Narodowego Instytutu Dziedzictwa – Oddział Terenowy w Opolu, z której wynika m.in. zaniechanie prowadzenia - na przestrzeni "ostatnich" kilku lat - prac konserwatorskich zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz zgodnie z zasadami postępowania z zabytkowym założeniem parkowym.

Kolegium szczegółowo przeanalizowało zeznania przesłuchanych w toku podatkowego postępowania świadków, jak również materiały z postępowania przed Sądem Rejonowym w [...], Wydziałem [...] [...], w tym protokoły przesłuchanych w tamtym postępowaniu świadków stwierdzając, że zebrane dowody jednoznacznie świadczą o tym, że w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy, zabytkowy park przypałacowy w [...] był w złym stanie. Stan ten nie uległ poprawie w latach późniejszych. Właściciele nieruchomości w żaden sposób nie wykazali, by podejmowali jakiekolwiek działania związane z parkiem (drzewostanem, elementami architektonicznymi, układem dróg i ścieżek spacerowych, układem wodnym), w tym w celu zabezpieczenia zabytkowego parku, jego utrzymania w jak najlepszym stanie, w szczególności w stanie niepogorszonym, czy też zahamowania procesów destrukcji.

Słusznie kolegium podkreśliło rolę Opolskiego Konserwatora Zabytków jako organu dysponującego specjalistyczną wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku, który w 2011 r. stwierdził, że zabytkowy park pałacowy w [...] nie był przez skarżących utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Wyprowadzonym na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów wnioskom nie można zarzucić dowolności. Organ ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych w zgodzie z określoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględnił dowody we wzajemnej łączności, a wywiedzione wnioski są logiczne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wprawdzie w aktach sprawy brak jest dowodów bezpośrednio dotyczących stanu parku w 2008 r., to jednak zebrane dowody pośrednie dostatecznie potwierdzają brak właściwej konserwacji parku również w badanym okresie. Nie budzi wątpliwości, że park w 2004 r. znajdował się w złym stanie, co potwierdziły wówczas przeprowadzone oględziny. W kolejnych latach właściciele nie podejmowali żadnych prac związanych z zabezpieczeniem zabytku i utrzymaniem go w stanie niepogorszonym, co wykazano na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zatem zasadny jest wniosek, że w 2008 r. nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości przedmiotowego zabytku (parku), określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. art. 121, 122, 187§ 1, 188, 189 § 1, 191 O.p. są chybione. Jak słusznie wskazało Kolegium w zaskarżonej decyzji, odwołując się do komentarza do ustawy o ochronie zabytków, obowiązki właściciela zabytku wynikają z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w tym art. 5 oraz 27 tej ustawy i obciążają właścicieli zabytków z mocy prawa. Czym innym są natomiast czynności podejmowane przez konserwatora wskutek ustaleń poczynionych w toku prowadzonych przez niego kontroli (art. 40 i art. 41 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Stąd nie mają znaczenia okoliczności podnoszone przez strony, że konserwator nie zgłaszał zastrzeżeń, co do utrzymania i konserwacji parku. Przy czym twierdzenia te pozostają w sprzeczności z treścią protokołu z oględzin parku przeprowadzonych w 2004 r. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego , iż dla oceny spełnienia warunków utrzymania i konserwacji zabytku nie ma znaczenia, czy właściciel wyznaczył osobę zajmującą się opieką nad zabytkiem, bowiem skutki podejmowanych działań, czy też zaniechań przez taką osobę obciążają właściciela nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że organ I instancji zwracał się pisemnie do skarżących o udokumentowanie należytego utrzymania zabytkowego parku w [...], w tym wskazanie czy wykonywali konkretne czynności dotyczące zespołu pałacowo – parkowego. Skarżący poza stwierdzeniami, że park był utrzymywany zgodnie z zasadami dotyczącymi pielęgnacji parku zabytkowego, nie przedłożyli żadnych dowodów uwiarygodniających te twierdzenia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostają działania skarżących opisane w skardze, a wskazujące na współpracę z uczelnią w [...], albowiem posiadanie dokumentacji architektonicznej, projektowej w żaden sposób nie dowodzi należytego utrzymania zabytkowego parku w [...], zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zasadnie również Kolegium wskazało, że zgodnie z danymi ewidencji gruntów działki nr a, b, c i d nie były w 2008 r. klasyfikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) i nie mogły wobec tego korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego dla tego rodzaju gruntów. Stosownie do art. 1 a ust. 3 pkt 5 u.p.o.l. przez grunty zadrzewione i zakrzewione rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli podatnicy kwestionowali zapisy w ewidencji gruntów i budynków, to mogli doprowadzić do wszczęcia procedury zmiany danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Sąd w niniejszym składzie akceptuje także stanowisko organu odwoławczego dotyczące charakteru zbiorników wodnych na terenie parku w [...]. Poparte ono zostało przekonywującą argumentacją historyczną, jak i dokonaną wykładnią językową. Skoro mamy do czynienia ze "zbiornikiem sztucznym", to brak było podstaw do przyjęcia do opodatkowania stawki jak dla gruntów pod jeziorami. Podzielić należy również stanowisko Kolegium dotyczące braku jakiegokolwiek wpływu na niniejsze postępowanie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji I instancji jak również decyzji wydanych odnośnie poprzednich lat podatkowych.

Sąd podzielił także stanowisko Kolegium w kwestii niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, które stosownie do art. 234 O.p., odstąpiło od uchylenia zaskarżonej decyzji i ustalenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości w przypadku rowów i zabytkowej kaplicy.

Zasadne było przy tym odstąpienie od opodatkowania ruiny zamku, gdyż nie spełniała ona definicji budynku, zatem nie stanowiła przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.)

Reasumując, zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami, na podatnikach ciążyło w 2008 r. zobowiązanie z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego.

. Prawidłowo w tej sytuacji wskazało SKO, że podstawę opodatkowania, tj. powierzchnię gruntów - 54,82 ha i zastosowaną stawkę 0,30 zł/1m2 dla gruntów pozostałych, stosownie do § 1 pkt 1 lit. c uchwały Rady Miejskiej w Grodkowie z dnia 28 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego nr 95 poz. 3072). Chybione są przy tym zarzuty skargi wskazujące na błędnie przyjętą stawkę. W uchwale wprowadzono odstępstwo od stawki podstawowej (0,30 zł za 1 m2), jednak dotyczy to akwenów wodnych przeznaczonych na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem. Jak słusznie zauważyło Kolegium, w przypadku skarżących nie wystąpiły przesłanki zastosowania tej obniżonej stawki. Wprawdzie na terenie parku znajdowały się stawy (akweny wodne), to jak wynika z poczynionych ustaleń w 2008 r. nie były one związane z rekreacją i wypoczynkiem i nie służyły realizacji takich celów. Stawy nie były zagospodarowane dla takich potrzeb, nie były też udostępniane do takich celów, zatem w badanym roku podatkowym nie były faktyczne przeznaczone do takiego wykorzystania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.