Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1942/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 152a § 1 pkt 3, art. 212
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) wpłynęła złożona przez O. sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca) deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 570.342 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 24 maja 2019 r.

W wyniku analizy danych zawartych w plikach JPK VAT za luty 2019 r. i dostępnych zasobach informatycznych, organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ustalono, że D. sp. z o.o. i O.(1) sp. z o.o., będące kontrahentami Strony, występują również w grudniu 2018 r., tj. okresie objętym kontrolą Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. i transakcje z nimi są przedmiotem weryfikacji w toku kontroli celno-skarbowej.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o rozszerzenie okresu kontroli o luty 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął w dniu 4 czerwca 2019 r. wobec Skarżącej kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2019 r. do dnia 30 sierpnia 2019 r. w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wystąpił do holenderskiej, francuskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych pomiędzy Stroną a kontrahentami.

Na podstawie informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 5 sierpnia 2019 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT za ww. okres do dnia 29 listopada 2019 r., w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT za ww. okres do dnia 31 grudnia 2019r., w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Na postanowienie organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia, WSA w Warszawie nie rozpoznał skargi.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019 r., do dnia 31 marca 2020 r.

Z uwagi na fakt, że prowadzona wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. kontrola celno-skarbowa jest nadal w toku, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019 r., do dnia 30 czerwca 2020 r. Postanowienie zostało przez organ podatkowy uznane za doręczone w trybie art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 8 kwietnia 2020 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienia, Strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym,

2. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16),

3. naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie organu pierwszej instancji zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

DIAS wskazał, że w treści postanowienia organu pierwszej instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Strony. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na zakres tych czynności oraz zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej było uzasadnione.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., przed jego upływem.

DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Skarżąca zawarła również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 O.p.; podczas gdy organ odwoławczy ma obowiązek nie tylko dokonać kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji poprzez rozpatrzenie zarzutów odwołania, lecz jest również zobligowany dokonać ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, czego nie dokonał,

2. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że w sprawie doszło do naruszenia przez ten organ następujących przepisów prawnych: postanowienie Naczelnika Urzędu W. zostało doręczone po upływie terminu zwrotu tj. termin minął 31 marca 2020 r. podczas, gdy postanowienie zostało doręczone 8 kwietnia 2020 r., czym naruszono art. 212 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. a organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął,

oraz naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku nieistotna jest data doręczenia postanowienia, a data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie zostało doręczane stronie lub pełnomocnikowi bez względu na sposób doręczenia tj. czy elektronicznie czy za pośrednictwem operatora pocztowego,

2. art. 3 pkt 20 lit. c) ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz § 15 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., z których wynika, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy, co oznacza, że doręczenie podmiotowi niebędącemu podmiotem publicznym nie następuje na elektroniczną skrzynkę podawczą i przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznego tego podmiotu (automatycznie - § 13 ust. 1 rozporządzenia), ale w systemie informatycznym po podpisaniu poświadczenia doręczenia (§ 16 rozporządzenia),

3. art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Strony w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni,

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT, co nastąpiło 31 marca 2020 r., gdyż postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za luty 2019 r. doręczono Stronie w dniu 8 kwietnia 2020 r.,

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 i art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj,:

9. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku,

10. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym,

11. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 3 pkt 30 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, ze zm., dalej: ustawa o informatyzacji), poprzez niewłaściwe przyjęcie iż datą doręczenia pisma pełnomocnikowi jest nadanie przesyłki drogą elektroniczną podczas, gdy skuteczne doręczenia pisma następuje z chwilą urzędowego poświadczenie doręczenia (UPD) co jest określone w § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180 ze zm., dalej: rozporządzenie), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 16 ust. 3 ustawy o informatyzacji; skoro zatem na obecnym etapie postępowania można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że zaskarżone postanowienie doręczono pełnomocnikowi spółki skutecznie w dniu 8 kwietnia 2020 r. (UPD), z zachowaniem wymogów ustawy o informatyzacji oraz przepisów rozporządzenia, to zaskarżone postanowienie wydano po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., który upłynął bezpowrotnie w dniu 31 marca 2020r.,

12. naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. zaskarżonym postanowieniem, bowiem nie można przywrócić terminu, który skutecznie upłynął z dniem 31 marca 2020 r.; w efekcie, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego; zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu jest więc bezprzedmiotowe, nie mogło skutecznie przedłużyć terminu, który wygasł już w dniu 31 marca 2020 r.,

b) organ usiłował przedłużyć termin, który już upłynął pomimo, że takie "przedłużenie" nie jest możliwe, od dnia 31 marca 2020 r. organ nie zwracał zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin zwrotu VAT za luty 2019 r.,

c) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., bowiem ustawowy 60-dniowy termin na zwrot podatku VAT za luty 2019 r. - upłynął z dniem 31 marca 2020 r., podczas gdy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2019 r. doręczono w dniu 8 kwietnia 2020r.,

d) niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 r, oraz, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019r., luty 2020 r. i maj 2020 r.,

e) schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 września 2020 roku bez podania rzeczywistych konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za luty 2019 r.; podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe przez niego wątpliwości,

f) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ,

g) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Skarga jest zasadna.

Ramy materialnoprawne dla rozważań w niniejszej sprawie stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: (1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; (2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, bądź postępowania podatkowego; (3) stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Jednocześnie wskazać należy, że nieskuteczność (nieterminowość) wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest decydująca w aspekcie skutecznego przedłużenia zwrotu różnicy podatku.

W związku z powyższym należy w pierwszym rzędzie odnieść się do kwestii skuteczności wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Ocena zarzutów skargi w tym zakresie determinuje bowiem zakres analizy pozostałych zarzutów.

W związku z tym zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1649) dokonano znacznej modyfikacji regulacji dotyczącej doręczeń, w tym nadano nowe brzmienie art. 144 tej ustawy, wprowadzając nieistniejący we wcześniejszej regulacji sposób doręczenia pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku stron reprezentowanych przez zawodowych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych), a także organów administracji publicznej, temu sposobowi doręczenia nadano priorytet (art. 144 § 5 O.p.).

Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o treści określonej w pkt 1 - 3 tego przepisu, zawierające w pkt 3 pouczenie o sposobie odbioru pisma. W art. 152a § 2 i 3 O.p., podobnie jak w art. 150 § 2-4 tej ustawy, odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019 r., do dnia 31 marca 2020 r. Tym samym do tej daty organ winien wydać i doręczyć postanowienie po raz kolejny przedłużające termin zwrotu. Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019 r., do dnia 30 czerwca 2020 r. Postanowienie zostało przez organ podatkowy uznane za doręczone w trybie art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 8 kwietnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, w przedmiotowej sprawie upływ 14-dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w zw. z art. 152a O.p. została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. NSA stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

W tym zakresie nie jest więc wystarczające, aby organ przed upływem terminu przesłał na skrzynkę profesjonalnego pełnomocnika postanowienie o terminie przedłużenia zwrotu VAT. Jeśli podatnik nie podpisze urzędowego poświadczenia odbioru postanowienia, to uważa się je za doręczone dopiero po upływie 14 dni liczonych od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Nadal więc obowiązuje zasada, wynikająca z art. 212 O.p., że organ jest związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu w jaki doręczenie nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Tym samym aktualność zachowuje pogląd, iż datą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie, ale data jego prawidłowego doręczenia, która musi nastąpić przed upływem terminu zwrotu, czy to pierwotnym, tj. wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z ust. 6 u.p.t.u., czy przedłużonym skutecznie w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

W tej sytuacji, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. W konsekwencji przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Stwierdzenie materialnoprawnej wadliwości rozstrzygnięcia organu, tj. braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na jego spóźnione doręczenie, czyni bowiem zbędną ocenę merytorycznych elementów postępowania i stanowiska organu w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.