Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 4/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.188, art.191, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 4/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w wysokości 97.672 zł, natomiast w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanych w obowiązującym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 roku uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Z akt sprawy wynika, co następuje:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, ustalił, iż transakcje sprzedaży nieruchomości zabudowanych, położonych w G., udokumentowane aktami notarialnymi z dnia "[...]’, Rep. "[...]" oraz z dnia "[...]" r., Rep. "[...]" , zostały dokonane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji z dnia "[...]" określającej Z. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 97.622 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek.

Ustalając stan faktyczny organ I instancji wskazał, iż Strona dokonywała w sposób częstotliwy zakupu i sprzedaży nieruchomości, a w tym m.in. dokonywała sprzedaży wybudowanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obiektów mieszkalnych i usługowych. Przy realizacji poszczególnych budów, także budowy budynków mieszkalnych w G., Strona podejmowała czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się budową obiektów mieszkalnych i usługowych i ich sprzedażą, obejmujące proces realizacji inwestycji, w tym między innymi zakup nieruchomości gruntowych pod przyszłe inwestycje, ich uzbrojenie, zakup projektu i uzyskanie pozwoleń na budowy, realizacja inwestycji (wybudowanie obiektu), poszukiwanie nabywców oraz dokonanie sprzedaży.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii oceny postępowania skarżącego i uznania, że sprzedaży nieruchomości zabudowanej w G. dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wniósł o uchylenie decyzji w części odnoszącej się do zaniżenia podatku dochodowego z tytułu transakcji zbycia nieruchomości w roku 2007, w pozostałym zaś zakresie nie kwestionuje decyzji. Podniósł, iż organ I instancji naruszył w sposób istotny, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, przepis art. 122, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a w związku z art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wysokości 97.672,00 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w obowiązującym terminie zaliczek na poda dochodowy od osób fizycznych za 2007 roku w łącznej kwocie 2.855,00 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, iż w 2007r. Podatnik wraz z żoną Z. J. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w G., składającej się z działek geodezyjnych: nr "[...]" o powierzchni 48 arów 47 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (akt notarialny z dnia "[...]"., Rep. "[...]") oraz nr "[...]’ o powierzchni 53 ary 99 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (akt notarialny z dnia "[...]"., Rep. "[...]’).

W ocenie organu, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wybudowanie budynków na działkach gruntu położonych w G. oraz ich sprzedaż została dokonana przez Stronę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749), przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Stosownie natomiast do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. Nr 155 z 2007 r., poz. 1095 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl zaś art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W oparciu o ustalenia stanu faktycznego, dokonane w kontroli podatkowej za 2007 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w badanym roku Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi, wynajmu lokali i pokoi gościnnych krótkotrwałego zakwaterowania i usług ogólnobudowlanych, dokonał w jej ramach sprzedaży dwóch działek gruntu zabudowanych 4 budynkami mieszkalnymi, a przychodu z tytułu tych sprzedaży nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu rocznym PIT-36L, czym zaniżył przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2007 r. o kwotę 1.028.037,38 zł.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika, że określonych czynności nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej. Ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy zatem od skali podejmowanych przedsięwzięć i innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie i wyżej wskazanych przesłanek.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, mając na uwadze charakter działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz czas realizacji inwestycji budowlanych, dla oceny czy sprzedaży nieruchomości w G. Strona dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r., tj. w okresie kontrolowanym i zobrazowania rozmiarów tej działalności, należy wziąć pod uwagę, działania podejmowane przez Stronę na przestrzeni lat 2000-2008.

Z akt sprawy wynika, iż nieruchomość gruntową położoną w G., obejmującą działkę o numerze geodezyjnym "[...]" (1 ha 68 arów) Strona zakupiła do majątku wspólnego, wraz z małżonką w 1996 roku od Skarbu Państwa (akt notarialny z dnia "[...]’ , Rep. "[...]"). Pierwszy podział działki nr "[...]’, dokonany został z inicjatywy Gminy M. W dniu 24.08.1998r. Urząd Miejski w M. wydał decyzję o podziale działki o numerze geodezyjnym "[...]" (nieruchomości), stanowiącej własność Strony, na dwie działki tj. "[...]" i "[...]", co spowodowane było potrzebą wydzieleniem terenu pod przepompownię, tj. działki nr "[...]".

W dniu 30.12.1998r. Strona uzyskała decyzję Kierownika Urzędu Rejonowego w M., dotyczącą pozwolenia na budowę, na ówczesnej działce nr "[...]" budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Następnie, uwzględniając wniosek Strony, decyzją z dnia "[...]’, Starostwo Powiatowe w O. dokonało zmiany wydanego pozwolenia, m.in. w części dotyczącej zmiany przeznaczenia budynku gospodarczego na budynek mieszkalny jednorodzinny.

Z przedłożonych przez Pełnomocnika dzienników budowy wynikało, iż budowy nieruchomości zgodnie z wydanym pozwoleniem rozpoczęły się w październiku 2000r. Następnie w roku 2003 dokonany został, już z inicjatywy małżeństwa J., kolejny podziałki działki nr "[...]’. Z informacji udzielonej przez Urząd Miejski w M. (pismo z dnia 1O.1O.20l2r.), wynikało bowiem, iż w 2003 roku, na wniosek Podatnika i Z. J., działka o numerze ewidencyjnym "[...]" została podzielona na trzy działki, tj. "[...]", "[...]","[...]".

Następnie w roku 2004, Starostwo Powiatowe w O. wydało dla małżonków dwie kolejne decyzje pozwolenia na budowę z dnia "[...]". W drodze przedmiotowych decyzji zatwierdzone zostały projekty budowlane i udzielono pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych usytuowanych odpowiednio na działce nr "[...]" i "[...]". Powyższe ustalenia wynikały z zapisów § 4 lit. c aktów notarialnych zbycia działek gruntu nr "[...]" i "[...]".

W ocenie organu II instancji, Strona na przestrzeni kilku lat podejmowała szereg działań zmierzających do maksymalizacji zysków z prowadzonej inwestycji. Początkowo bowiem w roku 1998 Strona wystąpiła o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego i gospodarczego na działce nr "[...]". Następnie po dokonaniu uzbrojenia terenu w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, a przed rozpoczęciem prac budowlanych, wnioskowała o zmianę przeznaczenie budynku gospodarczego na mieszkalny. Następnie w roku 2003, na wniosek Strony dokonany został podział działki nr "[...]" na trzy działki o numerach "[...]", "[...]" i "[...]". W dalszej kolejności, w roku 2004 Strona uzyskała kolejne pozwolenia na budowę dwóch domów jednorodzinnych na działkach nr "[...]" i "[...]", na których prowadziła już od października 2000 roku dwie budowy domów mieszkalnych jednorodzinnych.

Z dokumentów zebranych w sprawie wynikało również, iż Strona równocześnie w latach 2003-2005 prowadziła rozbudowę budynku mieszkalno-usługowego, położonego w M., na działce nr "[...]", o obszarze 0,0316 ha., w którym wyodrębniono cztery lokale mieszkalne. Przedmiotowe nieruchomości Podatnik sprzedał w marcu 2005 roku, w drodze następujących aktów notarialnych: Rep. "[...]" z dnia "[...]" Rep. "[...]" z dnia "[...]", Rep. "[...]" z dnia "[...]", Rep. "[...]" z dnia "[...]" Pomimo, iż ww. sprzedaże potraktował jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykazał je w deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc marzec 2005, to jednak w złożonym w dniu 18.04.2005 r. wniosku o wydanie interpretacji, w sprawie opodatkowania omawianych sprzedaży podatkiem VAT, ocenił, iż de facto dokonał jednorazowej sprzedaży lokali budowanych na osobiste cele mieszkaniowe, a powodem sprzedaży była zmiana planów rodzinnych córek, i dlatego nie powinien naliczać od tych sprzedaży podatku VAT. Po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w drodze decyzji z dnia "[...]", i z dnia "[...]’ uznał, iż sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego wskazywało, iż intencją Strony, w zakresie omawianych inwestycji, było wykazanie, iż nie stanowiły one czynności związanych z działalnością gospodarczą, a jedynie z zarządzaniem majątkiem prywatnym, co również Strona czyni obecnie, w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości położonych w G..

Z dokumentów źródłowych znajdujących się aktach sprawy wynikało ponadto, iż również w marcu 2005 roku Strona dokonała kolejnej sprzedaży, której przedmiotem była nieruchomość zabudowana podpiwniczonym budynkiem mieszkalno-usługowym w zabudowie szeregowej, położona w M., przy ul. M. "[...]", na działce nr "[...]" o obszarze 109 m2 , wchodząca w skład nieruchomości obejmującej działki o numerach ewid. "[...]","[...]","[...]" o obszarze 1.063m2. Ponadto, w 2008 roku Strona rozpoczęła budowę budynku usługowo-mieszkalnego na działce nr "[...]’ i "[...]", położonej w M., przy ul. M. (decyzja Starosty O. znak:"[...]", nr "[...]" z dnia "[...]").

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona na przestrzeni lat realizowała kilka inwestycji budowlanych, wymagających dużego zaangażowania pracy i ponoszenia nakładów finansowych oraz sprzedaży nieruchomości, które przed sprzedażą nie były wykorzystywane na jej cele prywatne. W ocenie organu odwoławczego, wbrew obecnym twierdzeniom Strony, inwestycje polegające na budowie domów mieszkalnych w G. oraz lokali mieszkalnych w M. nie były związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych ani Strony, ani jej córek, a ich sprzedaż nie stanowiła rozporządzania majątkiem prywatnym. Wielość podejmowanych inwestycji świadczy natomiast o profesjonalnym charakterze działań Strony oraz dążeniu do budowy i sprzedaży nieruchomości z zyskiem.

W ocenie organu odwoławczego aktywność zawodowa Strony w zakresie ww. inwestycji, podejmowanie cyklicznych działań w kierunku ich realizacji, sprzedaż wybudowanych nieruchomości z ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku, wskazuje na zawodowy i zorganizowany rodzaj działalności, charakterystyczny dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Zatem, działalność Strony miała charakter zorganizowany, a nie przypadkowy, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających w konsekwencji do uzyskania przychodu. Fakt opodatkowania przez Stronę jedynie sprzedaży lokali mieszkalnych podatkiem VAT, nie niweczy ustaleń, iż pozostałe ww. działania także wykonywane były w ramach działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył, iż niezasadnym było wykazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działań Strony dotyczących jej majątku prywatnego, m.in. budowa na działce nr "[...]’, o pow. 1.129 m2, położonej w M., przy ul. Z., trzech domów w zabudowie szeregowej przekazanych córkom w darowiźnie, budowa budynku mieszkalnego na działce nr "[...]’ położonej w M., przy ul. "[...]", w którym Strona obecnie jest zameldowana, czy też sprzedaż domu mieszkalnego położonego w M., przy ul. M. , w którym Strona mieszkała. Powyższe nie powoduje jednak, iż ustalenia organu podatkowego w zakresie innych, wskazanych w decyzji nieruchomości, były nieprawidłowe.

Organ odwoławczy uwzględnił również, iż Strona od dnia 01.03.2005r., rozszerzyła w ewidencji działalności gospodarczej, zakres prowadzonej działalności o budownictwo oraz obsługę nieruchomości, co wskazywało, iż zamierzała i dokonywała sprzedaży budowanych nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił poglądów pełnomocnika, iż transakcje sprzedaży nieruchomości zabudowanej w G. stanowiły sprzedaż majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Ponadto, w całym okresie posiadania danej nieruchomości, podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W orzeczeniu z dnia 01.1O.2008r., sygn. akt. I SA/OI 367, 368/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż przy działalności handlowej zamiary są istotne, ale ulegają one zmianie. W ocenie Sądu, nie miało zatem znaczenia, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty wcześniej na własne potrzeby, generalne znaczenie ma okoliczność czy sprzedaż miała profesjonalny i zorganizowany charakter.

Zatem, w niniejszej sprawie, nawet przy przyjęciu, iż celem zakupu nieruchomości w G., jak również początkowym zamierzeniem Strony była budowa domów na własne potrzeby, co podkreśla Pełnomocnik w odwołaniu, nie są to okoliczności przesądzające o uznaniu, iż sprzedaż tej nieruchomości była sprzedażą majątku osobistego.

Organ podkreślił, że Strona zarówno w przypadku budowy 4 lokali mieszkalnych w M., jak i 4 domów mieszkalnych w G. utrzymywała, iż budowała je z przeznaczeniem na własne potrzeby, a sprzedaż tych nieruchomości była konsekwencją zmiany planów rodzinnych. Powyższe budowy toczyły się w czasie równoległym, a zatem trudno dać wiarę, iż wszystkie te inwestycje realizowane były w tym samym celu, czyli służyć miały zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zarówno w przypadku budowy lokali mieszkalnych w M., jak i budynków mieszkalnych w G., realizacja wskazanych celów nie nastąpiła, a w ocenie organu odwoławczego rozmiar prowadzonych równolegle inwestycji, przemawia za profesjonalnym charakterem działań Podatnika.

Organ podkreślił również, iż potrzeby mieszkaniowe Strony zaspokojone zostały poprzez zakończenie rozpoczętej w 2005 roku budowy domu przy ul. "[...]" w M.. Natomiast realizacja celów mieszkaniowych dla córek Strony nastąpiła poprzez wybudowanie na działce nr "[...]" położonej w M. przy ul. Z., trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, które przekazane zostały córkom Strony w 31.08.2012 r. na podstawie umów darowizny.

Zdaniem organu, Strona zamierzała sprzedać nieruchomości w G.. W realiach gospodarczych kraju, nie jest bowiem powszechne, aby osoba prywatna inwestowała równocześnie w kilka nieruchomości, z zamiarem wykorzystania ich na własne potrzeby.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, budowa lokali mieszkalnych i budowa domów mieszkalnych oraz ich sprzedaż, a także sprzedaż budynku mieszkalno-usługowego i rozpoczęcie w 2008 r. budowy kolejnej inwestycji, polegającej na realizacji budynku mieszkalno-usługowego dowodzi zarobkowego charakteru podejmowanych działań w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości i jest działaniem mającym na celu zapewnienie określonego zysku. Powyższe działania Strony podejmowane były w sposób zorganizowany, planowany i miały charakter zawodowy. Racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez Podatnika działalności. Do odmiennego wniosku nie może także prowadzić okoliczność, iż realizacja spornej inwestycji miała służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż cel podnoszony przez Stronę nie został zrealizowany, a przecież sam fakt uzyskania korzystnej propozycji sprzedaży nieruchomości, nie powoduje zmiany życiowych planów i sprzedaży budynków, które służyć miały zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny.

Organ nie uwzględnił argumentacji pełnomocnika, iż Strona, w przypadku sprzedaży nieruchomości położonych w G., które, budowała z przeznaczeniem na własne potrzeby, skorzystała z "typowej, jednorazowej okazji do sprzedaży". Tak istotnej i ważnej decyzji, jak budowa czy sprzedaż domów (budowanych na własne potrzeby i potrzeby córek), w których planowało się zamieszkać, nie podejmuje się w sposób "okazjonalny" czy przypadkowy. Przedstawiony w sprawie stan faktyczny, w tym okoliczność rozpoczęcia, jeszcze przed sprzedażą nieruchomości w G., budowy domu przy ul. "[...]", w którym Strona zamieszkała, wskazuje na wcześniejszy zamiar sprzedaży w/wskazanej nieruchomości i przeczy powyższym twierdzeniom.

Uwzględniając powyższe organ uznał iż działalność Podatnika w zakresie budowy budynków mieszkalnych położonych w G. oraz ich sprzedaży nosi znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu w 2007 roku winny być zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, skala inwestycji budowlanych realizowanych przez Stronę w latach 2000-2008 wyklucza możliwość przyjęcia, że wszystkie one poczynione zostały w celu zaspokojenia zwykłych potrzeb mieszkaniowych własnej rodziny. Potrzeby mieszkaniowe rodziny zaspokoiły bowiem wymienione powyżej budowy domów M., przy ul. "[...]" i ul. "[...]", a nie wcześniejsze procesy budowlane.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu pełnomocnika w zakresie błędnej oceny stanu faktycznego, co skutkować miało naruszeniem przepisu art. 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik dowodzi bowiem, iż Strona dokonała w zasadzie jednej transakcji sprzedaży całej posiadanej nieruchomości w G., chociaż dwóm podmiotom, ale realizującym jedną umowę przedwstępną. Przedwstępna umowa sprzedaży działek nr "[...]" i "[...]", z dnia "[...]"., Rep. A Nr "[...]", w § 3 zawiera zapis, iż Sprzedający wyrażają zgodę na to, aby kupującą jedną z działek była wskazana przez A. M. inna osoba. W ocenie tutejszego organu, powyższe pokazuje, iż już w momencie zawarcia rzeczonej umowy, sprzedaż dwóch działek w G. o nr. "[...]" i "[...]" nastąpić miała docelowo na rzecz dwóch różnych kupujących. Powyższe znajduje potwierdzenie w oświadczeniu A. M. z dnia 27.02.2013 r., w którym wskazała, iż wraz z mężem złożyła Państwu J. ofertę zakupu obu działek, gdyż miała zapewnienie ze strony swojej koleżanki M. B., że kupi drugą działkę. Finalnie, sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr "[...]", położonej w G., gmina M., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, nastąpiła na rzecz A. M. i K. M., zaś sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr "[...]", położonej w G., gmina M., również zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, nastąpiła na rzecz M. B.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]’, odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: T. K., a także nabywców nieruchomości położonych w G.. Postanowieniem z dnia "[...]", organ I instancji, włączył ponadto do akt pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.02.2013 r., skierowane do A. M. oraz pismo z dnia 27.02.2013 r. stanowiące jej odpowiedź. W ocenie organu, dowody te odnosiły się do okoliczności zbycia przez Podatnika nieruchomości w G., a ich ocena zostanie dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Z kolei odmowa przesłuchania w charakterze świadka M. E. B. wynikała z faktu, iż nie brała ona udziału w poszukiwaniach nieruchomości oraz w negocjacjach dotyczących zbycia przez Stronę nieruchomości w G..

Mając natomiast na uwadze podniesiony argument na temat dokumentu prywatnego, organ II zauważył, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.03.2011r., sygn. akt I FSK 347/10, wskazał, iż na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową.

Odnosząc się natomiast do wskazania przez pełnomocnika, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, związane jest z faktem, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT zeznania świadka T. K. organ odwoławczy uznał za "całkowicie niewiarygodne", z czego wyciągnął także wniosek, iż organ nie dał wiary obu tym dowodom, a więc zeznaniom T. K. i oświadczeniu A. M..

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność udostępnienia A. M. przez T. K. numeru telefonu Państwa J., wskazuje, iż Strona rozpowszechniała informację o chęci zbycia przedmiotowej nieruchomości, a także, iż w ten sposób pozyskała w konsekwencji korzystną ofertę zakupu tej nieruchomości.

Wbrew intencjom pełnomocnika, nie można w ocenie organu odwoławczego uznać, iż okoliczności ustalone na podstawie informacji przekazanych przez ww. świadków, świadczą o tym, iż Strona nie zamierzała dokonywać sprzedaży ww. nieruchomości. Fakt, iż organ podatkowy nie posiada informacji o korzystaniu przez Stronę z "profesjonalnych form sprzedaży", nie zmienia stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż Strona w latach 2000-2007 budowała i sprzedawała budynki oraz lokale mieszkalne w ramach działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje, iż oprócz tych nieruchomości, Strona budowała również domy dla siebie i córek, a zatem na potrzeby prywatne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a w związku z art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana ocena, uznająca czynności budowy i sprzedaży nieruchomości za pozarolniczą działalność gospodarczą, odpowiada zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia, oraz uwzględnia różnicę pomiędzy sprzedażą nieruchomości przeznaczonych na cele osobiste, a sprzedażą z zyskiem działek gruntu z rozpoczętymi budowami budynków mieszkalnych. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż przychody z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczą działalność gospodarczą. Wysokość przychodu netto organ prawidłowo ustalił w wysokości 1.028.037,38 zł, w tym w miesiącu wrześniu 2007 r. przychód wyniósł 467.289,72 zł, a w miesiącu grudniu 2007 r. - 560.747,66 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, prawidłowo również, do ustalenia kosztów związanych z wybudowaniem budynków w stanie surowym zamkniętym, przyjął dane wynikające z operatów szacunkowych. Koszty wybudowania budynku na działce Nr "[...]" stanowiły kwotę 249.829,00 zł, a na działce Nr "[...]" - 300.347,00 zł. Z kolei koszt nabycia gruntu przyjęto na podstawie danych wynikających z aktu notarialnego nabycia Rep. "[...]" z dnia "[...]". Tym samym koszt nabycia działku gruntu nr "[...]" o pow. 4847 m2 wyniósł 2.884,93 zł, a działki nr "[...]" o pow. 5399 m2 wyniósł 3.213,48 zł.

Prawidłowo także organ I instancji ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. o kwotę 195,01 zł, w tym zawyżenie kosztów w miesiącu czerwcu 2007 r. o kwotę 329,81 zł, stanowiące zawyżenie składek zewidencjonowanych na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i jednoczesne zaniżenie kosztów z ww. tytułu w miesiącu sierpniu 2007 r. o kwotę 134,80 zł. Ustalenia te nie są kwestionowane przez Pełnomocnika Strony.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość przychodów Strony uzyskanych w 2007 roku z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.409.584,50 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 878.731,60 zł. Tym samym prawidłowo określona została wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 97.672,00 zł.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał również zarzuty Pełnomocnika Strony dotyczące naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, stwierdził, iż w sprawie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do określenia przez organ I instancji wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 2.855,00 zł, które przedawniły się. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, organ odwoławczy orzekł o uchyleniu i umorzeniu postępowania w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na decyzję odwoławczą z dnia "[...]’.

W petitum skargi, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 89.800,00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 121 § 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego, tj. art. 10 ust pkt 3 i pkt 8 lit. a w związku z art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od os fizycznych.

Skarżący podkreślił, iż na podstawie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, wyda została decyzja ostateczna w podatku VAT, odnośnie której w dniu 20.09.2013 r. zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie o sygnaturze I SA/Ol 473/13, uchylający decyzję w podatku VAT w całości.

W ocenie pełnomocnika, nie wniesienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku skargi kasacyjnej, spowodowało uznanie za zasadne stanowiska Sądu.

Zdaniem pełnomocnika, całkowicie nieprawidłowe było użycie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sprawie podatku dochodowego, tych samych argumentów i tego samego sposobu oceny sta faktycznego, które to argumenty i sposób rozumowania nie zostały przez Sąd uznane. Skarżący wskazał, iż z oceny Sądu wynikało, że działania Skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości położonych w G., dotyczyły zarządzania majątkiem prywatny W dalszej części skargi, pełnomocnik zacytował fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20.09.2013, wskazując, że argumenty w nim przedstawione są jednocześnie zarzutami, jakie stawia obecnie zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik podniósł, iż tym samym organ będzie musiał polemizować z oceną prawną Sądu, może oznaczać, że zdaniem organu ocena ta jest nieprawidłowa. Takie stwierdzenie naruszało natomiast normę zawartą w art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organ miał możliwość podważenia oceny prawnej stanu faktycznego, dokonanej przez Sąd, poprzez złożenie skargi kasacyjnej, z czego jednak nie skorzystał.

Stwierdził także, że trudno jest wywodzić naruszenie przez organ administracji art. 153 ppsa w obecnym postępowaniu, które stanowi inną sprawę w rozumieniu tego przepisu, ale zarazem zauważył konieczność uwzględnienia przez organ oceny prawnej wyrażonej przez Sąd, co do stanu faktycznego z powodu zasad państwa prawnego, wyrażonych w art. 2 Konstytucji.

W ocenie Pełnomocnika, zakres stanów faktycznych objętych definicją działalności gospodarczej w ustawie o podatku V AT jest dużo szerszy od zakresu stanów faktycznych objętych definicją działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postawiał tym samym tezę, iż brak jest takich czynności, które spełniałyby definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłyby jednocześnie czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreślił również, iż czynność sprzedaży dwóch zabudowanych działek w G., która uznana została w prawomocnym wyroku Sądu za rozporządzanie majątkiem prywatnym, a nie działalnością w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik podkreślił, iż dokonana przez Skarżącego w 2007 roku sprzedaż dwóch zabudowanych działek gruntu położonych w G., wbrew opinii wyrażonej przez organy podatkowe, stanowiła sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym, dokonaną poza działalnością gospodarczą.

Skarżący podkreślił, iż przesłanki jakimi kierował się organ odwoławczy potwierdzając, że sprzedaż nieruchomości położonej w G. stanowiła element działalności gospodarczej Skarżącego, są całkowicie nieprzekonujące, opierają się na domniemaniach faktycznych oraz na wybiórczo i w niepełny sposób przytoczonych dowodach materialnych.

Pełnomocnik podniósł, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, inwestowanie w nieruchomości jest w Polsce jednym z najpewniejszych i powszechnych sposobów na lokowanie zgromadzonych oszczędności. Stwierdził ponadto, iż zarządzanie majątkiem prywatnym może również dotyczyć różnych form pomnażania tego majątku, a przekazane córkom Skarżącego domy mieszkalne generują dla ich określone zyski, np. z najmu, co mieści się w zaspokajaniu potrzeb rodziny, niekoniecznie mieszkaniowych. Pełnomocnik argumentował również, iż "cel sprzedaży z zyskiem" odnosi się zarówno do działalności gospodarczej, jak i do rozporządzania majątkiem prywatnym.

W ocenie Pełnomocnika, nieprawidłowym było działanie organów podatkowych, które wywodząc tezę o profesjonalnym charakterze jednostkowej sprzedaży działek w G., dokonały niedopuszczalnej "ekstrapolacji" obowiązku podatkowego, wywodząc go z działań skarżącego podejmowanych na przestrzeni lat 2000-2008. W tym kontekście podniósł, iż wnioskowanie z analogii jest niedopuszczalne, jeśli jest wykorzystywane na niekorzyść skarżącego.

Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż nie akceptują faktu, że jedynym inicjatorem transakcji sprzedaży działek w G. była A. M.. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie kwestionował co prawda treści złożonego przez nią oświadczenia, ale służyło to tylko wykazaniu zasadności odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka.

Skarżący w kontekście okoliczności w jakich doszło do zbycia przez Skarżącego nieruchomości w G., zarzucił organowi odwoławczemu manipulowanie materiałem dowodowym, co naruszało zasadę prawdy materialnej i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik ocenił, iż nie można uznać za fakt "rozpowszechnia" jednorazowo przekazanej informacji. Podkreślił, iż Skarżący nie manifestował zamiaru sprzedaży spornych nieruchomości do momentu rozmowy ze świadkiem A. M. a jednocześnie Skarżący zamiaru sprzedaży nie wyraził od razu po kontakcie z A. M., ale zwlekał z podjęciem decyzji o sprzedaży, co doprowadziło do niekorzystnego zakupu przez zainteresowaną innej nieruchomości na M.

Pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, uznanie za całkowicie niewiarygodne zeznania T. K., choć te były spójne z faktami przytaczanymi przez Stronę podczas trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także znajdowało potwierdzenie w pisemnym oświadczeniu A. M..

Zdaniem pełnomocnika, organ nie wskazał żadnego przeciwdowodu, który mógłby zgodnie z zasadami logicznego rozumowania zaprzeczyć tym dowodom. Pełnomocnik powołał orzeczenia sądów administracyjnych na okoliczność domniemania faktycznego i przeprowadzania dowodów.

W dalszej części skargi Pełnomocnik, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdził, iż skoro środki ze sprzedaży nieruchomości w G. posłużyły wybudowaniu 3 domów mieszkalnych, przekazanych następnie córkom skarżącego, to nie można uznać, iż środki te zostały przekazane na potrzeby działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podkreślił, iż skarżący w miejscowości G. nabył jedną działkę, jako grunt roIny, a następnie kierując się zamiarem polepszenia bytu rodziny wydzielił działki i rozpoczął na dwóch z nich budowy domów dla dzieci, a następnie rozpoczęte budowy sprzedał, aby wybudować trzy inne domy i przekazać je córkom. Takie działania nie noszą w żadnych cech działalności gospodarczej. Dowodem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest okoliczność lokowania pieniędzy, poprzez nabywanie nowych nieruchomości, w celu uchronienia się przed skutkami inflacji.

Pełnomocnik ocenił, iż tak naprawdę o działaniach skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mówić można byłoby jedynie w odniesieniu do sprzedaży czterech lokali mieszkalnych w 2005, opodatkowanej podatkiem VAT, tylko na czas otrzymanej interpretacji oraz rozpatrywanej sprzedaży dwóch działek gruntu w G., których posadowiono dwa domy mieszkalne w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętą budową dwóch następnych budynków, co polegało jedynie na wytyczeniu geodezyjnym położenia budynków.

Pełnomocnik stwierdził, iż organ naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do akt sprawy włączono m.in. zeznania T. K. oraz pisemne oświadczenie A. M.. Z uzasadnienia decyzji nie wynikało jednak dlaczego organ odmówiono wiarygodności tym dowodom, szczególnie w świetle uznania w innej części decyzji wiarygodne oświadczenia A. M..

Pełnomocnik za bezpodstawne uznał przypisanie skarżącemu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący w prowadzonej działalności zajmował się wynajmem lokali, a od marca 2005 r. rozszerzył działalność m.in. o budownictwo. Organy nie wykazały jednak ani jednego przypadku budowy domu na sprzedaż czy też obrotu nieruchomościami w działalności gospodarczej skarżącego gdyż takich działań nie wykonywał. Skarżący zajmował się wynajmem lokali i usług budowlanymi na zlecenie. Podkreślił, iż żaden z zatrudnionych przez Skarżącego pracowników nie mógł brać udziału w budowie spornych nieruchomości, gdyż ostatnie wpisy w dzienniku budowy mają datę 31.03.2006 r., a pierwsi pracownicy budowlani byli zatrudnieni 01.05.2006 r. Wskazał, iż długi proces inwestycyjny na działkach w G. (lata 2000-2007 świadczy o tym, że budowy były prowadzone systemem gospodarczym, poza działalnością, którą cechuje profesjonalizm, zorganizowanie i nastawienie na maksymalizację zysków.

Pełnomocnik postawił także zarzut dotyczący gromadzenia materiału dowodowych i naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, naruszyła w sposób istotny normę przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Kwestia zbadania okoliczności, w jakich doszło do podjęcia decyzji o zbyciu nieruchomości, jak i sam przebieg negocjacji, mają istotne znaczenie dla oceny działań Skarżącego jako działań osoby wykonującej działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bądź też, aby organy podatkowe nie udzieliły w jego toku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy wobec tego zauważyć, iż postępowanie prowadzone było z poszanowaniem praw podatników zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniono swoje stanowisko. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Wiąże się z tym kolejny podniesiony, zarzut naruszenia art.210 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zatem zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe mogły przyjąć, że Skarżący, sprzedając w 2007 r. dwie nieruchomości, zabudowane czteroma budynkami mieszkalnymi, prowadził, w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwała przychody, w kontekście sprzedanych w 2005 roku czterech mieszkań i rozpoczęcie budowy kilku domów, na zakupionych wcześniej działkach.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej.

Na ocenę, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki ( wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zamiar którymi kierowali się małżonkowie J. przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Organy podatkowe, zdaniem Sądu zasadnie uznały działania strony skarżącej, za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał na te działania strony skarżącej, które znalazły się u podstaw uznania jej działalności za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż był działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się z sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Należy zważyć na charakter działalności jakim jest obrót nieruchomościami. Nie jest to bowiem towar, który można zazwyczaj zbyć krótko po jego nabyciu. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. działalności.

Organy podatkowe wskazały na określone działania strony skarżącej np. nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania środków finansowych, w celu zabudowy działek.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Ponadto należy stwierdzić, że wyroki, na które powoływała się strona skarżąca w skardze nie odnoszą się bezpośrednio do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Wyroki te dotyczą mianowicie statusu podatnika w podatku VAT, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuję się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej po odwołaniu się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał dokładnej analizy poszczególnych wykazanych przez stronę wydatków, po czym wskazał przyczyny ich uznania w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, iż ustalając wysokość osiągniętego w 2007 roku dochodu, organy uwzględniły poniesione przez stronę wydatki, na zabudowę sprzedanych nieruchomości, postaci operatów szacunkowych, poniesionych wydatków w 2007 r.

W zaskarżonej obecnie decyzji, organ odwoławczy kierując się ww. definicją działalności gospodarczej, dokonał analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i ocenił, iż działania Skarżącego w zakresie budowy domów mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży w 2007 roku, podejmowane były w ramach działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego, Skarżący na przestrzeni lat realizował kilka inwestycji budowlanych, wymagających dużego zaangażowania pracy i ponoszenia nakładów finansowych raz sprzedaży nieruchomości, które przed sprzedażą nie były wykorzystywane na jego cele prywatne. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał jedynie te działania i inwestycje Skarżącego, które nie były związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych ani Strony, ani córek, a ich sprzedaż nie stanowiła rozporządzania majątkiem prywatnym. Wielość podejmowanych inwestycji świadczy natomiast o profesjonalnym charakterze działań Skarżącego oraz dążeniu do budowy i sprzedaży nieruchomości z zyskiem.

W ocenie Sądu, Skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował działania zmierzające do maksymalizacji zysków z prowadzonej inwestycji w G.. Początkowo bowiem w roku 1998 wystąpił o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego i gospodarczego. Następnie po dokonaniu uzbrojenia terenu w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, a przed rozpoczęciem prac budowlanych, wnioskował o zmianę przeznaczenie budynku gospodarczego na mieszkalny. Następnie w roku 2003, wystąpił o podział działki nr "[...]" na trzy działki o numerach "[...]", "[...]" i "[...]". W dalszej kolejno w roku 2004 uzyskał kolejne pozwolenia na budowę dwóch domów jednorodzinnych działkach nr "[...]" i "[...]", na których prowadził już od października 2000 roku dwie budowy domów mieszkalnych jednorodzinnych.

Równocześnie w latach 2003-2005 Skarżący prowadził rozbudowę budynku mieszkalno-usługowego, położonego w M., przy ul. M. , w którym wyodrębniono cztery lokale mieszkalne. Przedmiotową nieruchomości sprzedał w marcu 2005 roku. Ponadto, również w marcu 2005 roku dokonał kolejnej sprzedaży, której przedmiotem była nieruchomość zabudowana, podpiwniczona, budynkiem mieszkalno-usługowym w zabudowie szeregowej, położona w M., przy M. "[...]". Zaś w 2008 roku rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego działce nr "[...]" i "[...]", położonej w M., przy ul. "[...]".

Wbrew twierdzeniom skargi, dokonana przez organ odwoławczy ocena działalności Skarżącego, nie opiera się na wnioskowaniu z analogii (dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych). Podstawą oceny jest bowiem rzetelna analiza czynności podejmowanych przez Skarżącego na przestrzeni kilku lat, które dają obraz rozmiarów podejmowanych inwestycji i ich ciągłości.

W ocenie Sądu, nie doszło do manipulowania materiałem dowodowym, albowiem zarówno oświadczenie A. M., jak i zeznania T. K., ocenione zostały w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału. Natomiast ocena dowodów odmienna od oceny Skarżącego i niezgodna z jego intencjami, nie dowodzi manipulacji materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, nie wpływa na rozstrzygnięcie zarzut skargi, w których Pełnomocnik mocno akcentuje okoliczność zaspokajania potrzeb rodziny Skarżącego, poprzez budowę spornej nieruchomości, a które to potrzeby ostatecznie zaspokojone zostały poprzez wybudowanie 2 domów z zabudowie szeregowej i przekazanie ich córkom Skarżącego w darowiźnie.

Sąd, w składzie orzekającym nie podzielił również zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia "[...]"., organ odwoławczy, odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Odmowę argumentował tym, iż T. K. uczestniczył w przesłuchaniu w charakterze świadka, a A. M. złożyła oświadczenie z dnia 27.02.2013 r. Powyższe dowody odnosiły się do okoliczności zbycia przez Skarżącego nieruchomości w G., a ich ocena została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Z kolei odmowa przesłuchania w charakterze świadka M. E. B. wynikała z faktu, iż nie brała ona udziału w poszukiwaniach nieruchomości oraz w negocjacjach dotyczących zbycia przez Skarżącego nieruchomości w G..

Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wszystkie fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 473/13 rozstrzygający należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w G. przez Skarżącego, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w podatku dochodowym, ze względu na autonomię podatkową tych zobowiązań.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną, oddalono.