Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 274/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A. O. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, tj. wyższej od deklarowanej o kwotę [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm, zwaną dalej ustawą VAT).

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...]r nr [...], stwierdził, że A. O. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" . , nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" w kwocie [...] zł oraz przez "D" w kwocie [...] zł, albowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik naruszył zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, stanowiący, iż w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca nie zgodziła się z oceną dowodów dokonaną przez organ kontroli skarbowej. Wskazała, że organ miał świadomość przestępczej działalności firmy ""D" " oraz miał wiedzę, że świadek A. G. i A. T. G. , właściciel firmy ""D" ", to dwie różne osoby, bowiem w uzasadnieniu decyzji określającej podatek od towarów i usług za październik 2007 r. (str. 5 decyzji) stwierdził, że wizerunek osoby uwidoczniony w kserokopii dowodu osobistego nie odpowiada wizerunkowi A. G. przesłuchanego [...] r. w toku postępowania kontrolnego. Strona podkreśliła, że organ nie kwestionował też autentyczności otrzymanych dokumentów, tj. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia REGON, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. potwierdzenia zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika VAT czynnego oraz kserokopii dowodu osobistego starego typu z czytelnym zdjęciem na nazwisko A. T. G. . Organ nie podjął żadnych skutecznych czynności w celu ustalenia faktycznego właściciela firmy ""D" ". Jedyną podjętą czynnością było wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o potwierdzenie zaewidencjonowania firmy ""D" " w bazie podatników. Po otrzymaniu odpowiedzi negatywnej, już nie zweryfikowano i nie ustalono urzędu skarbowego, który mógł wygenerować NIP [...] widniejący na zaświadczeniu VAT-5, którym posługiwał się A. T. G. , właściciel firmy ""D" ". Zdaniem strony organ kontrolny miał obowiązek powiadomić właściwą Prokuraturę o posługiwaniu się sfałszowanymi dokumentami przez właściciela firmy ""D" ", zamiast negatywne konsekwencje przestępczej działalności takiej firmy przenosić na podmiot działający legalnie, opłacający podatki oraz zatrudniający pracowników. Zdaniem strony, firma ""A" " dołożyła należytej staranności przy zakupie złomu, żądając okazania niezbędnych dokumentów przez kontrahenta. Podjęte działanie opierało się na dobrej wierze, co wynika z przesłuchań pracownic firmy ""A" ", J. O. i K. G. . Firma także nie uzyskała żadnej korzyści, złom został zakupiony w cenie rynkowej w ilościach określonych na fakturach, a po jego sprzedaży firma ""A" " zapłaciła należny podatek VAT i podatek dochodowy, których wysokość nie została zakwestionowana w toku postępowania.

Odnosząc się do dostaw złomu dokonanych przez firmę ""D" " A. B. , strona wskazała, że wobec tej firmy, organ kontroli skarbowej za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wydał w dniu [...] r. decyzję podatkową. Strona przywołała ustalenia poczynione w poprzedzającym ją postępowaniu podatkowym. Podniosła, że A. B. zeznając [...] r. w charakterze strony twierdził, że po namowie przez J. Z. założył firmę, aby za kwotę [...] zł miesięcznie wystawiać faktury. Działalnością tej firmy kierował J.Z. Udział A. B. w działalności polegał na tym, że wypisywał faktury VAT lub podpisywał wcześniej wypisane. Faktury wypisywał na podstawie wydruku lub kartki w firmie, której sprzedawał złom. Potwierdził, że był w firmie ""A" ", do której dostarczał złom. Wszystkie faktury wystawione dla firmy ""A" " były przez niego podpisane i opieczętowane. Twierdził, że nie posiadał złomu, złom był własnością J. Z. . Zatem wg strony wystąpiła sytuacja określona w art. 113 O.p. mianem firmanctwa, a firmantem jest J. Z. , który jest w tym przypadku podatnikiem, natomiast A. B. jest firmującym. Zgodnie z art. 113 O.p. organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić postępowania kontrolne w stosunku do J. Z. , a po ich zakończeniu powinien wydać decyzje określające należny podatek VAT i podatek dochodowy. Jednocześnie strona zwróciła uwagę, że w tej sytuacji doszło do przestępstwa określonego w art. 55 § 1 kks. Ponadto organ kontrolny nie zauważył firmanctwa i po raz kolejny przeniósł odpowiedzialność podatkową na firmę ""A" ".

Strona podniosła też, że przy pierwszej transakcji z firmą ""D" " dostawca okazał do wglądu oryginały dokumentów, które następnie zostały skopiowane tj.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, zaświadczenie REGON, decyzję w sprawie nadania numeru NIP.

Strona zwróciła uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania przedłożono szczegółowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego złomu, z którego wynikało, że dostawy miały miejsce. Pomimo tego organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił dlaczego uznał "D" akcje za fikcyjne.

Naruszenia przepisów prawa procesowego strona także upatruje w tym, że podstawą dokonanych ustaleń są dokumenty i dowody, w tym przesłuchanie strony i świadka zebrane w innych postępowaniach, co świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czyli art. 190 i art. 192 O.p.

Strona zarzuciła też, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli naruszył regułę neutralności podatku i nie udowodnił, że A. O. uczestniczył w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochował należytej staranności. Zdaniem strony w uzasadnieniu decyzji pominięto aktualnie obowiązujące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz NSA dotyczące właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 ustawy VAT, który jest zgodny z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, str. 1), wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. Cytując niektóre tezy z orzecznictwa strona podkreśliła, że można je zastosować w rozpoznawanej sprawie np. tezy z wyroku w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04 z 6 lipca 2006 r. i z wyroku w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03 z 12 stycznia 2006 r., C-285/11 z 6 grudnia 2012 r.

Zdaniem strony w niniejszej sprawie, poza przesłuchaniami, organ kontrolny powinien zwrócić większą uwagę na posiadaną przez firmę ""A" " dokumentację księgową, tj. dokumenty PZ, których organy podatkowe nie uwzględniły, przyjmując z góry tezę, że w przypadku złomu wszystkie dokumenty są fikcyjne. Zdaniem strony należy przypomnieć, że w każdej indywidualnej sprawie, w imię prawdy obiektywnej, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania dowodów, zarówno korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie wykazał w sposób jednoznaczny na podstawie obiektywnych przesłanek, że firma A. O. wiedziała lub powinna wiedzieć, że "D" akcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur.

W konsekwencji powyższych zarzutów strona stwierdziła, że organ dokonał błędnych ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych, a w szczególności naruszył art. 193 § 1 i § 4 O.p.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p., strona wniosła o uwzględnienie materiałów śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] , związanych z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. na wniosek A. O. , a dotyczącym popełnienia przestępstwa przez osobę posługującą się nazwiskiem A. T. G. , właściciel firmy ""D" ". Dokumenty z tego postępowania dotyczące transakcji A. G. , właściciela firmy ""D" " przeprowadzonych z A. O. zostały włączone do niniejszego postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Zaznaczył, że w analizowanej sprawie nie wystąpiło przedawnienie. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. przypadający na 31 grudnia 2012 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym strona została zawiadomiona pismem z 21 listopada 2012 r. (data doręczenia - 26 listopada 2012 r.).

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, wskazując, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie czynności, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem art. 106 ustawy VAT, który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a ponadto faktura umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Faktura VAT powinna zatem stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą.

W niniejszej sprawie zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Stwierdzały sprzedaż złomu przez ""D" " A. G. z B. i przez "D" z S. , na rzecz ""A" " A. O. w T. , w istocie jednak firmy ""D" " i ""D" " nie były podmiotem sprzedającym, a więc nie było czynności, jaką stwierdzały faktury. Zatem faktury te nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w firmie ""A" ".

Organ zaakcentował, że z wyjaśnień złożonych przez A. G. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. [...] r. i do protokołów przesłuchań z [...] r. wynika, ze firma P.H.U. ""D" " A. G. nie była sprzedawcą złomu i nie posiadała towaru wykazanego na fakturach sprzedaży; A. G. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej; firmy P.H.U. ""D" " A. G. nie rejestrował, nie zna i nigdy o niej nie słyszał; nigdy nie kupował złomu i nie wypisał żadnej faktury. Również informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (pismo z [...] r.) i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (pismo z [...] r.) stwierdzają, że A. G. nie figuruje w ewidencji podatników podatku VAT. Do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. A. G. zgłosił aktualizację danych z [...] r. dotyczącą zmiany serii i numeru dowodu osobistego, natomiast nigdy nie zgłosił jakiejkolwiek działalności gospodarczej. A. G. potwierdził te okoliczności w dniu [...] r. w zeznaniu złożonym pod odpowiedzialnością karną w charakterze świadka w V Komisariacie Policji w G. . Organ stwierdził, że okoliczności te potwierdził również T. G. przesłuchany [...] r. w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Rejonowego w T. , który wyjaśnił, że wskazana w zeznaniu z nazwiska i imienia osoba przekazała mu zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, o REGON, o NIP wystawione na nazwisko A. G. , którymi się posłużył w firmie ""A" ". T. G. wskazanej osobie przekazywał gotówkę za złom, którą otrzymywał z firmy ""A" " po sprzedaży złomu i wystawieniu podrobionych faktur i wówczas od tej osoby za każdym razem otrzymywał umówione wcześniej pieniądze, tj. 20 zł od tony złomu. Osoba ta nie wchodziła z T.G.do firmy ""A" ". Za każdym razem do firmy ""A" " kierowcy przywozili złom stalowy. Zeznający nie wie skąd ten złom pochodził, starał się tym nawet nie interesować. Podejrzewał, że jego pochodzenie może być nielegalne, skoro z firmą "widmo" chodził go sfakturować. Ale z drugiej strony ten złom był w takich ilościach, że nie mógł być kradziony. Wiedział, że to jest tylko kwestia faktur i podatku VAT, tj. jego uzyskania z urzędu skarbowego. Faktury po kilku dniach niszczył, nie oddawał ich.

Zatem organ podsumował, że faktury zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej wykazujące jako wystawcę firmę P.H.U. ""D" " A. G. z/s w B. były podrobione przez T. G., co zostało stwierdzone w Postanowieniu o uzupełnieniu zarzutów T. G. wydanym przez Prokuratora Rejonowego w T. z [...] r.

Z kolei potwierdzeniem braku odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu złomem metali pomiędzy PHU ""A" " a firmą ""D" ", w ocenie organu są ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym firmy ""D" ". A. B. mimo trzykrotnego wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka, nie zgłosił się celem ich złożenia. Zatem do materiału dowodowego zostały włączone zeznania A. B. przesłuchanego w charakterze strony w postępowaniu podatkowym złożone [...] r., z których wynika, że założył firmę ""D" " z zamiarem wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych operacji, sam wypisywał dokumenty mające potwierdzić zakup złomu, nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej firmy, nie posiadał środków pieniężnych na zakup złomu i środków technicznych oraz finansowych do prowadzenia firmy w zakresie obrotu złomem, nie prowadził złomowiska lub innego punktu, w którym mógłby składować lub segregować złom, nie zatrudniał pracowników, wystawiał faktury VAT wg wydruków komputerowych lub innych zapisków, otrzymywał środki finansowe za wystawiane faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, nie posiadał złomu, nie dostarczał zafakturowanego złomu do PHU ""A" ", nie posiadał i nie kupował złomu metali kolorowych, wystawiał faktury in blanco, podpisywał odręcznym podpisem i obijał pieczęcią firmową, za co otrzymywał pieniądze. Dowody z zeznań A. B. przesłuchanego w charakterze strony jednoznacznie świadczą o fikcyjności działalności gospodarczej firmy ""D" ". Fakt ten został potwierdzony prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , wydaną w wyniku zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy ""D" " B. A. z/s w S. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący. Postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że tezy przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym oraz z materiału uzyskanego w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do T.G. jako osoby, która podrobiła przedmiotowe faktury.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy ""D" " i ""D" " na rzecz firmy ""A" " A. O. , który w transakcjach handlu złomem zawieranych pomiędzy podmiotami był jednym z ogniw, przy czym był nabywcą faktur wystawionych przez firmy ""D" " i ""D" ", które nie były dostawcą złomu. Natomiast źródło pochodzenia złomu nie zostało zidentyfikowane, co w zakresie transakcji firm ""A" " i ""D" " jednoznacznie zostało potwierdzone na podstawie dokumentów otrzymanych w postępowaniu odwoławczym, w tym protokołu przesłuchania T. G. , który przedstawił obieg dokumentacji dot. obrotu złomem między firmami ""D" " i ""A" ", między którymi w ogóle nie dochodziło do fizycznego obrotu złomem. T. G. dostarczał do firmy ""A" " złom, którego źródła pochodzenia nie znał i na okoliczność tej transakcji wystawiał fakturę sprzedaży złomu z firmy ""D" ". Natomiast w zakresie transakcji firm ""A" " i ""D" " organ podkreślił, że w decyzji ostatecznej nr [...] z [...] r. wydanej dla ""D" " B. A., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT stwierdzając, że faktury wystawione przez ""D" " m.in. dla firmy ""A" " sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między tymi podmiotami.

Oceniając zeznania pracownic firmy ""A" ", K. G. i J. O. , organ stwierdził, że przedłożone przez firmy ""B" " i ""D" " dokumenty rejestracyjne mające potwierdzać prowadzenie działalności gospodarczej nie były weryfikowane. Strona nie skorzystała z instrumentu przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy VAT i zaniechała złożenia wniosku w sprawie potwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Tymczasem podjęcie działań zmierzających do wyeliminowania współpracy z nierzetelnymi podmiotami leży w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji .

Zatem organ stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahentów, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy VAT, choć mogła przewidywać, że dokonuje transakcji , której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Dokonując z w/w kontrahentami transakcji płatnych w formie gotówkowej, na co wskazują adnotacje na fakturach, w tym z firmą ""D" " wielokrotnych transakcji (na łączną kwotę brutto [...] zł), również płatnych w formie gotówkowej zgodnie z adnotacjami na fakturach i zeznaniami J. O. , nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, albowiem nie ustaliła, czy kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności, nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wygląda faktyczna działalność kontrahentów. Materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu złomu na podstawie zakwestionowanych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując brak świadomości o przestępczej działalności firm ""D" " A. B. oraz ""D" " A. G. .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe [...] stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [... ] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z [...] r., akcentując, że strona dołożyła należytej staranności sprawdzając kontrahentów, a dostawy złomu zostały faktycznie dokonane.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż organom można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji naruszenia zasad procedury doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego przez A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU ""A" ", wynikającego z faktur wystawionych przez firmy ""D" " A. G. oraz ""D" " A. B. , jednakże zdaniem Sądu ocena zebranego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że wystawca spornych faktur nie prowadzi legalnej działalności gospodarczej, a "D" akcje kupna-sprzedaży złomu stanowią oszustwo popełnione przez wystawcę.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną "D" akcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcjapowołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, TSUE wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcjazafakturowana i powoływana jako podstawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek- bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcjawiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że "D" akcje kupna złomu potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez ""D" " A. G. oraz ""D" " A. B. stanowiły oszustwo popełnione przez ich wystawców.

Odnosząc się do faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu przez ""D" " A. G. , zauważyć trzeba, że zarówno skarżący jak i jego pracownice słuchane w charakterze świadków, stwierdzili, że złom do PHU ""A" " przywoziła osoba, która przedstawiała się jako A. G. . Z dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza z przesłuchania świadka A. G. wynika, że to nie on dostarczał złom w ramach firmy ""D" " A. G. . Osobą podającą się za niego był T. G. , który przyznał się w trakcie postępowania karnego do posługiwania się cudzym dowodem osobistym oraz dokumentami firmy wyrobionymi na cudze nazwisko. Zeznał też, że nie posiadał złomu, ale złom sprzedawał w firmie skarżącego na polecenie osoby trzeciej, od której złom otrzymywał. Zauważyć też przyjdzie, że bezspornym jest pomiędzy stronami, że skarżący otrzymał dokumenty dotyczące prowadzonej działalności przez firmę ""D" " A. G. tj.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, zaświadczenie REGON, decyzję w sprawie nadania numeru NIP. Dokumenty te nie wzbudziły ani u skarżącego ani u jego pracowników wątpliwości. Ponadto organ nie wykazał dlaczego takie wątpliwości u skarżącego, przedstawione dokumenty powinny wzbudzić. Zatem uprawniony jest pogląd strony skarżącej, że brak jest przesłanek do tego aby zwracała się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT o potwierdzenie statusu kontrahenta. W tym miejscu przyznać trzeba, że słusznie organy podatkowe wskazały, że rozliczenia pomiędzy pomiotami gospodarczymi w zakresie spornych transakcji powinny odbywać się za pośrednictwem konta bankowego, jednakże zaniedbanie tylko tej okoliczności, nie jest wystarczające do wskazania braku istnienia dobrej wiary strony skarżącej, wobec braku wskazania przez organ jeszcze innych okoliczności.

Odnosząc się z kolei do faktur VAT wystawionych przez ""D" " A. B. stwierdzić przyjdzie, że dokumentują one również sprzedaż złomu, który był własnością osoby trzeciej. I w tym wypadku wystawca faktur przedstawił dokumenty świadczące o prowadzeniu przez niego legalnej działalności, które nie wzbudziły wątpliwości skarżącego oraz jego pracowników. Organ zaś poza naganną okolicznością jaką jest obowiązek rozliczania pomiędzy pomiotami gospodarczymi w zakresie spornych transakcji za pośrednictwem konta bankowego, nie wykazał innych okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej przy doborze kontrahenta. Nie przesłuchał A. B. na okoliczność nawiązania współpracy z firmą skarżącego, zatem nie wiadomo, czy okoliczności nawiązania tej współpracy świadczą o tym, że skarżący wiedział, iż bierze udział w fikcyjnych transakcjach.

Reasumując, zebrany materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał należytej staranności handlowej przy nabywaniu złomu udokumentowanego spornymi fakturami, zaś ocena tego materiału narusza art. 191 O.p.

Należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcjamająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podobnie stanowi wcześniejsze orzecznictwo Trybunału, tj. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Jak wskazano w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahageben, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1570/11 (por. orzeczenia nsa.gov.pl), a powyższe poglądy Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

Organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.).

Sąd stwierdza zatem, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że "D" akcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcji .

Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że strona skarżąca rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur, a zatem dostawy miały miejsce. Ponadto faktury te były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe. Wobec tego, w sytuacji gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur były pomioty, które faktycznie nie realizowały obrotu złomem, organy podatkowe winny wykazać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji i miała świadomość uczestniczenia w oszustwie.

W ocenie Sądu okoliczności te nie zostały prawidłowo wykazane, a zatem należało uznać, że w sprawie doszło naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności ponownie przeanalizuje zebrany materiał dowodowy, a w razie uznania, że zachodzi taka potrzeba dokona jego uzupełnienia we wskazanym zakresie koniecznym dla ustalenia świadomości skarżącego co do przestępczego działania kontrahenta A. B. .

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a to na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a.. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 p.p.s.a., a o kosztach sądowych Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.