Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2512/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 832/13 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 832/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 30 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 1.484.523 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 124.443 zł. Organ ustalił, że skarżąca prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą A., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż hurtowa złomu, a także hurtowa i detaliczna odzieży i obuwia. Organ podatkowy stwierdził w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.711.280,- zł poprzez ujęcie w kosztach wydatków na zakup oleju napędowego i złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: B. Spółka z o.o., C. Spółka Jawna, D. Spółka z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez wskazane powyżej podmioty potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, w konsekwencji brak jest podstaw do uznania ich za dokumentujące zakup towarów handlowych. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Dochód Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji określił na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L. - decyzją z 30 kwietnia 2013 r. - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia prawne i faktyczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt. 2 i pkt. 6a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f, art. 44 ust. 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zasadności ujęcia po stronie kosztów, wydatków wynikających z faktur, które to faktury - zdaniem organów podatkowych - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W analizowanej sprawie podstawą zaksięgowania po stronie kosztów spornych wydatków były faktury VAT wystawione przez B. Spółka z o.o., C. Spółka Jawna oraz D. Spółka z o.o. Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ prawidłowo uznał, że uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania (w tym dochodu do opodatkowania) i określenie jej (w tym również określenie dochodu do opodatkowania) na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o przedłożoną dokumentacje z pominięciem ww. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 24b ust 1 u.p.d.o.p. i art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na ich błędnej wykładni, tj.;

a) uznaniu, że nie mają one zastosowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie odnoszącym się do spornych transakcji, których uzupełnienie innymi dowodami w toku postępowania w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nie było możliwe, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż skarżąca nabyła paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

b) uznaniu, że dopuszczalnym jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup paliwa w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania czynności sprzedaży paliwa na stacji paliw w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

c) odmówieniu określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą w związku z wydatkami na paliwo niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i wygenerowania niekwestionowanych przez organy podatkowe i sąd I instancji obrotów, przy jednoczesnym uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia konkretnej wysokości tych wydatków, a tym samym określenie podstawy opodatkowania w oparciu o istniejący materiał dowodowy z wykluczeniem metody szacowania;

2) art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na:

a) bezzasadnym uznaniu, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe;

b) bezzasadnym uznaniu, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

c) bezzasadnym uznaniu, że uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych, lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku wskazania faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego dla potrzeb działalności gospodarczej w sytuacji, gdy organy skarbowe kwestionują faktury dokumentujące zakup paliwa, pomimo, że skarżąca jest pewna, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, których ona dokonała.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że transakcje zakupu paliwa oraz złomu od firm D. Sp. z o.o, B. Sp. z o.o. oraz C. Spółka jawna nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej i wystawione przez te firmy faktury nie posiadały cech dowodu księgowego, a przez to nie dawały skarżącej prawa do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez te firmy;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż skarżąca nie okazała, co do transakcji dokonanych z firmami D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz C. Spółka jawna, wiarygodnych dowodów na okoliczność, że fakt poniesienia kosztu będącego w związku z przychodem miał miejsce;

c) naruszenie, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że towar wykazany w treści faktur był towarem innym niż towar sprzedany do podatniczki, przy jednoczesnym odmiennym uznaniu przez organy podatkowe, że towar zakupiony był tym samym towarem co wykazany w treści faktur.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.

Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa (złomu). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa (złomu) w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (złomu) za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabyła paliwo (złom) od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.