Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 154/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880 załącznik,
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: załącznik nr 1 pozycja 8703
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 marca 2014r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syndyk Masy Upadłości Spółki A w upadłości likwidacyjnej w W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia "[...]" nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r., październik 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r., w łącznej kwocie 195.069 zł, oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za: styczeń 2007r., luty 2007r., marzec 2007r., kwiecień 2007r., maj 2007r., sierpień 2007r.

Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowego za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r.. Kontrola została zakończona w dniu 10.02.2011r.. Na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę ustalono, że dokonywała ona w okresie objętym niniejszym postępowaniem:

– zakupów i sprzedaży samochodów osobowych nowych, przed ich pierwszą rejestracją w kraju,

– zakupów i sprzedaży samochodów ciężarowych nowych, przed ich pierwszą rejestracją w kraju,

– zakupów i sprzedaży samochodów używanych, zarówno jako osobowe jak i ciężarowe, zarejestrowanych w kraju.

Strona okazała w toku kontroli faktury sprzedaży samochodów w wyniku czego organ stwierdził, iż w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. Spółka dokonała sprzedaży 71 samochodów określonych na fakturach sprzedaży jako osobowe. Z wyjaśnień strony złożonych w dniu 21.01.2011r. wynika, iż dokonywała ona rozliczenia podatku akcyzowego za dany miesiąc w ten sposób, że podatek akcyzowy należny był pomniejszany o podatek akcyzowy naliczony z tym zastrzeżeniem, że pomniejszenia podatku należnego dokonywano tylko po dokonaniu przez kontrolowanego zapłaty za zakup towaru, z którego wynikał podatek akcyzowy naliczony. Porównując kwoty podatku akcyzowego obliczone przez organ podatkowy za poszczególne miesiące z deklaracjami AKC-3 lub ich korektami przesyłanymi do Naczelnika Urzędu Celnego nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów określonych na fakturach jako osobowe.

Na podstawie okazanych przez stronę w toku kontroli faktur sprzedaży samochodów stwierdzono, że w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. dokonała ona sprzedaży 62 samochodów określonych na fakturze sprzedaży jako ciężarowe, w tym:

- 36 sztuk marki M.,

- 7 sztuk marki K. ,

- 2 sztuki marki K.,

- 1 sztuka marki K. ,

- 16 sztuk marki N. .

Organ podatkowy ustalił, że w przypadku 43 spośród 62 ww. pojazdów sprzedanych przez stronę w okresie objętym postępowaniem, gdzie na fakturach sprzedaży określono ich rodzaj jako ciężarowe (1 K. , 2 K., 16 N. , 24 M.), strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji tych pojazdów z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w konsekwencji czego nie zadeklarowała i nie zapłaciła ciążącego na tych towarach z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ I instancji opisał szczegółowo ww. pojazdy na str. od 13 do 43 decyzji (k. 22-37 akt odwoławczych).

W związku z niedopełnieniem ciążącego na podatniku obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracja samochodów osobowych Naczelnik Urzędu Celnego, ww. decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W wyniku złożenia odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Podał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w okresie przed 1 marca 2009r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej ustawa AKC. Przedstawił treść art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy AKC, oraz art. 4, art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p..

Podał, że klasyfikację towarów przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Rozstrzygając, czy przedmiotowe pojazdy podlegają akcyzie, należało ustalić ich rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zgodnie z treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE (Dz.U. C z 2006r. nr 50 str. 1), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ wyjaśnił, że dokonano zmiany w notach wyjaśniających (opubl. w Dz.U.EU.C z 2007r. nr 74 str. 1 z 31.03.2007r.) do poz. 8703, poprzez wstawienie następującego tekstu: "Niniejsza pozycja obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie".

Przedstawił również treść noty wyjaśniającej do poz. 8704 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego i ocenił, że w niniejszej sprawie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie cech przedmiotowych pojazdów. Ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p. (strony 13-47 decyzji organu I instancji). Organ nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia norm zarówno proceduralnych (w tym art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p.), jak i materialnych (w tym art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP).

Organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, z uwagi na fakt, iż organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323) do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów. Tym samym do zadań tych należy klasyfikacja towarów do właściwych kodów CN w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa w każdym przypadku dokonania przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu - bez względu na jego świadomość prawną czy umyślność w niedochowaniu ciążących na nim obowiązków w zakresie samoopodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

- art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego w sprawie, w której dla ustalenia istotnej okoliczności wymagane są wiadomości specjalne;

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 21 § 3 i art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, oraz

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni niejednoznacznych i nieczytelnych dla podatnika przepisów prawa podatkowego (art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) w sposób niekorzystny dla podatnika;

- art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w oparciu o przepisy pozaustawowe;

- art. 2 pkt 1 zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu samochodu M. i N. jako samochodu osobowego, którego sprzedaż podlegała podatkowi akcyzowemu, pomimo że cechy konstrukcyjne łych pojazdów wskazują, że ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób lecz transport ładunków.

Skarżący w dalszej części skargi stwierdził, że treść not wyjaśniających jest całkowicie bez znaczenia w procesie ustalania, czy dany pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji w procesie ustalania, czy sprzedaż na terenie kraju przed pierwszą rejestracją takiego pojazdu jest objęta obowiązkiem podatkowym. Ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonywać należy w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu, zaś noty wyjaśniające służą do dalszej klasyfikacji samochodu już zaklasyfikowanego jako samochód osobowy. Jeżeli więc na podstawie obiektywnych cech pojazdu (bez odnoszenia tych cech do not wyjaśniających) ustali się, że pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, to będzie on zaklasyfikowany do kodu CN 8703 (PKWiU 34.10.2). Wszystkie pojazdy zaklasyfikowane do tego kodu CN i PKWiU były natomiast wyrobami akcyzowymi, wobec czego dalsza klasyfikacja (już w oparciu o noty wyjaśniające) jest bez znaczenia. Tylko takie podejście do istoty not wyjaśniających jest przy tym zgodne z Konstytucją RP i zasadami prawa podatkowego. Noty wyjaśniające nie są bowiem źródłem prawa, wobec czego ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w oparciu o wytyczne zawarte w tym dokumencie byłoby rażąco sprzeczne z treścią art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji. Z kolei uznanie "pomocniczego" charakteru not wyjaśniających w procesie ustalania zakresu hipotezy normy podatkowoprawnej również byłoby sprzeczne z ww. postanowieniami Konstytucji bowiem prowadziłoby do obejścia tych przepisów.

Autor skargi podniósł, że sporne pojazdy nie są klasycznymi samochodami osobowymi ani też ciężarowymi. Przedstawił cechy takich pojazdów i wskazał, że auta M. oraz N. są "trudną do jednoznacznej klasyfikacji hybrydą, połączeniem samochodu osobowego i ciężarowego". Powołał się na rozstrzygnięcia organów administracji oraz sądów na dowód, że klasyfikacja pojazdów typu pickup jest bardzo trudna - orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10, a także pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010r. i zastępcy Dyrektora Departamentu Polityki Celnej w Ministerstwie Finansów Piotra Pogorzelskiego z dnia 20 sierpnia 2007r., nr PC-ST-8640/48/EG/2007/240.

W ocenie autora skargi organy pominęły dopuszczalną ładowność pojazdów przy ustalaniu ich osobowego czy ciężarowego charakteru. Organ podatkowy bezpodstawnie pominął również kwestię oznaczenia pojazdu przez producenta, jako informację istotną, która nie powinna być bagatelizowana czy też pomijana prostym stwierdzeniem, że organ podatkowy nie jest związany takim oznaczeniem. Istotne znaczenie mają bowiem cechy konstrukcyjne pojazdu, a pojazdu, który jest jednocześnie jego projektantem, wiedząc najlepiej jakie były założenia projektowania i wykonania danego modelu samochodu, potrafi najdokładniej określić jego przeznaczenie. Przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta może i powinno być zakwestionowane przez organ podatkowy tylko w przypadku, gdy po przeprowadzaniu rzetelnego postępowania dowodowego zostanie wykazane, że oznaczenie producenta jest błędne. Jednak rzetelnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie zabrakło.

Skarżący podsumował, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem licznych przepisów proceduralnych. Nie zgromadzono wszystkich dostępnych dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (np. dowód z opinii biegłego, dowód z zeznań użytkowników samochodów, ustalenie proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej masy towaru), naruszając tym samym art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 197 O.p.. Organ podatkowy nie przeprowadził również dowodów wnioskowanych przez skarżącego pomimo tego, że były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i były one zgłoszone w celu wykazania okoliczności korzystnych dla strony. Doprowadziło to tym samym do naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p.. Organ pominął również treść znanych temu mu dokumentów urzędowych, przede wszystkim świadectwa homologacji, co przy nieostrości definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym było nieuzasadnione. Przyjmując, że wyposażenie pojazdów jest rzekomo luksusowe i komfortowe a dopuszczalna ładowność i wyposażenie pojazdu w resory i oddzielną przestrzeń do przewozu ładunków jest bez znaczenia. Oceniono zatem niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego (naruszenie art. 191 O.p.). Wszystkie niewyjaśnione w sprawie okoliczności (a było ich wiele, np. znaczenie dopuszczalnej ładowności, długości przestrzeni ładunkowej, znaczenie wyposażenia w kontekście wyposażenia montowanego w innych samochodach ciężarowych) rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, co narusza nie tylko art. 21 § 3 O.p., ale również art. 2 i art. 7 Konstytucji. Organy podatkowe nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącego dowodów), oceniły niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz szereg norm prawa materialnego. W związku z powyższym zaskarżoną decyzję skarżący ocenił jako niesprawiedliwą i krzywdzącą, co powoduje, że wymaga ona wyeliminowania z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochody marki M. i N. były samochodami osobowymi, przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i winny być klasyfikowane do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też były samochodami ciężarowymi i winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Występujący w przedmiotowej sprawie problem (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki M. i N. ) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej U.p.a stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Przedmiotowych pojazdów zdaniem Sądu nie można natomiast zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem nie służy on do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporne pojazdy jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów zostały uznane za samochody ciężarowe. Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. U.p.a. jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawy.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. (wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

M. to pojazd, który produkowany jest w trzech wersjach nadwoziowych. Pierwsza z wersji, to tzw. samochody z pojedynczą kabiną. Posiadają one jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową. Druga wersja, to pojazdy tzw. półtorej kabiny. Tak jak poprzednie posiadają jedną parę drzwi, ale cztery miejsca siedzące (dwa fotele i tylna ławka). Przestrzeń ładunkowa jest odpowiednio mniejsza. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w przypadku 43 spośród 62 ww. pojazdów sprzedanych przez stronę w okresie objętym postępowaniem, gdzie na fakturach sprzedaży określono ich rodzaj jako ciężarowe (1 K. , 2 K., 16 N. , 24 M.), strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji tych pojazdów z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w konsekwencji czego nie zadeklarowała i nie zapłaciła ciążącego na tych towarach z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ I instancji opisał szczegółowo ww. pojazdy na str. od 13 do 43 decyzji (k. 22-37 akt odwoławczych).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). praktyka klasyfikacji samochodów pickup marki M. i N. do kodu 8703 nie jest tylko praktyką polskich organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodów, ich ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporne samochód zasadniczo przeznaczony sa do przewozu osób i mogą być zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Sąd za chybione uznał również zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W szczególności organy celne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przy określeniu spornego zobowiązania podatkowego nie naruszono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Tym samy, Sąd podzielił stanowisko organu dotyczące stosowania not wyjaśniających do CN i not wyjaśniających do HS, z zaznaczeniem, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane, jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. Nie można uznać zarzutu, że do oceny przeznaczenia samochodów i w konsekwencji ich kwalifikacji celnej konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego. W sprawie, nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń, dla których wymagane były wiadomości specjalne. Dla określenia funkcji użytkowej samochodów wystarczające były dane wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego. Te rezultaty postępowania zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Mają one oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Z jego analizy jednoznacznie wynikało, że sporne pojazdy zasadniczo przeznaczonym były do przewozu osób. Ten stan faktyczny nie został podważony w skardze. Natomiast o klasyfikacji celnej przesądzają przepisy prawa materialnego, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zaklasyfikowanie spornych pojazdów do kodu CN przesadziło o istnieniu obowiązku podatkowego i w konsekwencji o wydaniu decyzji określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2007r.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do uchybienia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy – oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.