Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 992/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 876/16 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 876/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę G. C. (dalej: Strona, Skarżący) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z 3 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 3 sierpnia 2016 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 stycznia 2016 r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez G. M. K. w W. Jak ustalono, faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

2.2. Organy podatkowe ustaliły, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu. Podatnik w rejestrze VAT zakupów za sierpień 2013 r. zaewidencjonował wystawione przez G. w W. cztery faktury VAT dotyczące nabycia aparatów fotograficznych. Na zakwestionowanych fakturach w miejscu danych dotyczących sprzedawcy widniał numer identyfikacji podatkowej należący do M. K. (potem M. K.-S.), która zgłosiła w CEIDG rozpoczęcie działalności gospodarczej od 2 lipca 2012 r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K. ustalono, że kontrolowana posługiwała się następującymi nazwami i adresami prowadzenia działalności gospodarczej: w okresie od 2 lipca 2012 r. do 18 lutego 2013 r. - E. w G.; od 19 lutego 2013 r. do 6 sierpnia 2013 r. - G. w W. (wirtualne biuro); od 16 września 2013 r. - N. w S. Zlikwidowała ona działalność gospodarczą 6 sierpnia 2013 r., a następnie zgłosiła prowadzenie nowej pod nazwą N. od 16 września 2013 r., nie dokonując jednak rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług.

2.3. Z zeznań G. C. wynika, że kontakt z firmą G. nawiązał przez wyszukiwarkę C., gdzie figurowała jako sprzedawca aparatów fotograficznych. Współpracuje z nią od czerwca 2013 r. Nie był obecny przy wystawianiu przez nią faktur zakupu. Faktury zakupu otrzymywał najpierw mailem, a potem z towarem, który przywoziła firma kurierska U. Opinie o tym sklepie zamieszczone na [...].pl były dobre. Prosił telefonicznie o przesłanie dokumentów o niezaleganiu w podatkach, ale mu odmówiono. Przed zakupem mailowo negocjował cenę towaru. Płatności dokonywał przelewem po otrzymaniu faktur proforma. Posiada dowody zapłaty. Sprawdzał wszystkie przesyłki odnośnie zawartości pudełek i kompletności towaru. W transakcjach z firmą G. nic go nie zaniepokoiło. Ceny towarów oferowanych przez G. nie odbiegały od cen oferowanych przez innych sprzedawców. Towar zawsze docierał do niego w kompletnym stanie.

Z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej wynika, że M. K. - S. w badanym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność innych podmiotów, m.in. K. B. - M. i P. M. Nie miała wiedzy o rzeczywistych rozmiarach prowadzonej działalności gospodarczej oraz o osiąganych zyskach, nie inwestowała swoich środków w formalnie prowadzoną działalność.

2.4. W ocenie organów podatkowych, skoro Skarżący legitymuje się fakturami dokumentującymi czynności niewykonane w rzeczywistości, na których jako sprzedawca figuruje G., to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur.

Organy stwierdziły, że Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Świadczy o tym fakt, że Strona nie podejmowała prób zdobycia szerszych informacji na temat kontrahenta.

W ocenie organów podatkowych, analiza zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

a) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a podatnik pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał mogły wiązać się z czynami przestępczymi;

b) norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że organy podatkowe nie oceniły zebranego materiału dowodowego – dotyczącego działania podatnika - w sposób, który pozwalałby na przyjęcie, że nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, do czego zobowiązuje je art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) nie odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy - w sposób kompleksowy i obiektywny.

WSA wziął pod uwagę, że oceniając, czy podatnik wiedział, czy powinien wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z przestępstwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, bądź podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, organy podatkowe powinny zauważyć, że rozstrzygając tę sprawę miały wiedzę co do nierzetelności kontrahenta, której on - w dacie nabywania towarów - nie miał. Niezależnie od tego, powinny uwzględnić konieczność zachowania równowagi pomiędzy swoimi obowiązkami, a powinnościami podatnika.

W ocenie WSA, organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika, aby przed przeprowadzeniem każdej transakcji, niezależnie od okoliczności, dokładnie sprawdzał swojego kontrahenta pod względem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Organy podatkowe dokonały oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego poprzez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały towar Skarżącemu i nie zastosowały zasady symetrii.

3.3. Zdaniem WSA, organy podatkowe, w sposób jednostronny dokonały oceny zeznań Skarżącego. Wskazując na ich niewiarygodność w określonym zakresie, nie wzięły pod uwagę, że zeznaniom tym można nie dać wiary w ogóle. Podatnik twierdząc, że sprawdzał G. nie tylko w CEDIG, mógł mieć przecież na celu swoją obronę poprzez wykazanie, że dołożył należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę dokona oceny zebranego materiału dowodowego w sposób obiektywny i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na błędne przyjęcie, że:

- zebrane przez organy podatkowe dowody nie świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta albowiem materiał dowodowy nie wskazuje, że podatnik powinien był podejrzewać, że jego kontrahent jest nieuczciwy i że bierze udział w przestępstwie podatkowym;

- organy podatkowe pierwszej i drugiej stancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego działania podatnika nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy w sposób kompleksowy i obiektywny naruszając tym zasadę swobodnej oceny dowodów;

- organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczyły towar skarżącemu w sytuacji gdy skarżący wiedzy takiej nie posiadał.

4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna Dyrektor IAS, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, okazała się niezasadna.

5.3. Poprzez sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania Dyrektor IAS kwestionuje zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe nie oceniły zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego działania Skarżącego w tego relacjach z G., w sposób pozwalający przyjąć, że nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy w sposób kompleksowy i obiektywny.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej stanowiska tego nie podważyła.

5.4. Zaznaczyć należy, że poza sporem jest okoliczność, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych – były nierzetelne od strony podmiotowej, jako że to nie M. K.-S., prowadząca działalność gospodarczą pod tą nazwą, dostarczyła Skarżącemu towary opisane w fakturach. Faktycznymi dostawcami sprzętu fotograficznego byli natomiast K. B.-M. i P. M.

5.5. Nie ma również sporu co to tego, że w świetle orzeczeń TSUE, zapadłych na tle różnych stanów faktycznych, organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Prawa do odliczenia nie może być natomiast pozbawiony podatnik działający w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług (np. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] oraz wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]; dostępne na: http://curia.europa.eu).

Co istotne, w świetle tegoż orzecznictwa organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, tj. czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Tym niemniej, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, dla oceny tej istotne są okoliczności istniejące i stan wiedzy podatnika w momencie dokonywania transakcji.

5.6. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do obowiązku dokonania przez organy podatkowe całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi.

Przypisując organom podatkowym naruszenie tej zasady przy ocenie okoliczności, czy Skarżący co najmniej powinien był podejrzewać, że jego kontrahent był nieuczciwy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż oceny tej organy podatkowe dokonały poprzez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały Skarżącemu towar. Odniósł się również do poszczególnych okoliczności wskazanych przez organy podatkowe na uzasadnienie powyższej oceny. Zdaniem WSA w obecnych czasach nie jest niczym niezwykłym nawiązywanie kontaktów z kontrahentami, składanie zamówień i opłacanie transakcji przez Internet, kontaktowanie się telefoniczne, czy też przywożenie towaru przez firmy kurierskie. Sąd pierwszej instancji nie uznał za podejrzane posiadania przez podmioty gospodarcze wirtualnych biur i zakładanie stron internetowych, zmiany rachunku bankowego oraz braku w treści faktury imienia i nazwiska kontrahenta.

Kwestionując powyższą ocenę, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie ograniczono się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponownie wymieniając podane w tej decyzji okoliczności faktyczne, które świadczyć miały o zasadności stanowiska organów podatkowych.

Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, skoro Sąd ten nie twierdził, że okoliczności te nie wystąpiły, a jedynie inaczej niż organy podatkowe ocenił ich znaczenie i w konkluzji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż "Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że ww. okoliczności nie mogły budzić podejrzeń skarżącego co do rzetelności kontrahenta", autor skargi kasacyjnej podniósł, że "nie jest typowym zachowaniem w stosunkach między przedsiębiorcami, zwłaszcza pomiędzy przedsiębiorcami dopiero rozpoczynającymi współpracę, zapłata wysokich należności za towar jeszcze przed jego otrzymaniem. Abstrahując od należytej staranności, którą przy zawieraniu transakcji handlowych powinien zachować przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, wymóg wcześniejszej zapłaty tak znacznych kwot budzić powinien poważne wątpliwości nawet u przeciętnego konsumenta".

W realiach rozpoznanej sprawy argument powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, twierdzenie, że zapłata wysokich należności za towar jeszcze przed jego otrzymaniem nie jest zachowaniem typowym, jest gołosłowne. Po drugie, sugestia, że podatnik nie działa z należytą starannością wypłacając wysokie należności kontrahentowi, z którym dopiero rozpoczyna współpracę, nie bierze pod uwagę tego, że dla kontrahenta podatnika też jest to początek współpracy i w związku z tym żądanie zapłaty przed wysłaniem towaru może być postrzegane jako swojego rodzaju próba zabezpieczenia się tego kontrahenta przed nierzetelnością drugiej strony transakcji.

Skarżący zaś, jak ustalono, kontrahenta (G.) wyszukał poprzez portal [...].pl, który to portal – jak wynika z wydruków znajdujących się w aktach sprawy – weryfikuje dane rejestrowe podmiotów przystępujących do współpracy. Wprawdzie weryfikacja ta nie obejmowała statusu tych podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, ale trudno czynić Skarżącemu zarzut z tego, że skorzystał z portalu tworzącego profesjonalną platformę prezentującą sprzedawców, umożliwiającą przy tym kupującym wyrażanie dostępnych dla innych osób opinii o nabywanych towarach.

Nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "Brak obaw skarżącego co do rzetelności transakcji, a w szczególności co do tego, czy otrzyma towar za wpłacone wcześniej pieniądze i czy towar ten będzie spełniał jego oczekiwania, może tłumaczyć jedynie jego świadome działanie w ustalonym z góry schemacie, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT". Zauważyć tu należy, że stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zaskarżonej decyzji nie było tak kategoryczne. Uznał on bowiem, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że w obecnych czasach same okoliczności nawiązania współpracy z G. (poprzez [...].pl) oraz sposób przeprowadzania transakcji (kontakt telefoniczny i drogą mailową, obejmujący składanie zamówień, transport towaru z wykorzystaniem firm kurierskich, zapłata przed otrzymaniem towaru na podstawie tzw. faktur pro forma) nie są okolicznościami nadzwyczajnymi, stając się normą w działalności handlowej, szczególnie nie generującej wielkich obrotów. Rozwój elektronicznych form kontaktu i płatności oraz dostępność usług kurierskich nie pozwalają za uzasadnione uznać oczekiwania, że podatnik będzie nawiązywał bezpośredni kontakt z każdym swoim dostawcą.

Rację ma też Sąd pierwszej instancji twierdząc, że nie jest podejrzane to, że Skarżący zdecydował się kupić towar w firmie oferującej ceny porównywalne z cenami u innych dostawców podobnych towarów. Podnosząc, że nawiązanie przez Skarżącego współpracy z G. nie nastąpiło ze względu na atrakcyjną cenę, która uzasadniałaby szybkie sfinalizowanie transakcji, bez należytego sprawdzenia kontrahenta, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę innych powodów, dla których kontrahenci szybko finalizują transakcję, co sprowadza się do tego, że jeden z nich szybko otrzymuje towar (którego przykładowo brakuje w jego ofercie, a jest poszukiwany na rynku), drugi zaś nie oczekuje na zapłatę. Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, że zmiana numeru rachunku bankowego kontrahenta nie jest powodem do podejrzeń, jeżeli – co należy dodać – zmianie tej nie towarzyszą jakiegoś rodzaju szczególne okoliczności mogące nasuwać wątpliwości co do powodów tej zmiany.

Niewątpliwie Skarżący nie weryfikował kontrahenta w sposób, w jaki zdaniem organów podatkowych powinien był to uczynić, a mianowicie nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, że G. o znanym Skarżącemu NIP była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nie oceniły w sposób uwzględniający zasadę swobodnej oceny dowodów, czy okoliczności, w jakich Skarżący realizował transakcje, powinny były skłonić go do tego rodzaju weryfikacji. W świetle wskazanych wyżej orzeczeń TSUE nie sposób zaś przyjąć, że podatnik zobligowany jest poddać weryfikacji każdy podmiot, z którym dokonuje transakcji. Tymczasem organy podatkowe podnoszą, że Skarżący powinien był zweryfikować kontrahenta, którego nie znał i nigdy z nim nie współpracował. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu Dyrektora IS, zgodnie z którym "W sytuacji, gdy kontrahenci się nie znają i nigdy wcześniej nie współpracowali, taka weryfikacja [czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wyjaśnienie NSA] jest niezbędnym warunkiem do przeprowadzenia zgodnej z prawem transakcji oraz udokumentowania jej prawidłową, odzwierciedlającą stan rzeczywisty fakturą, na podstawie której będzie można odliczyć podatek VAT".

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że oceny materiału dowodowego organy podatkowe dokonały przez pryzmat znanych im ustaleń dotyczących firmy G. M. K., która firmowała działalność innych osób. Z tego też punktu widzenia oceniały działania Skarżącego służące realizacji tych transakcji i wywodziły konieczność "zdobycia szerszych informacji na temat kontrahenta".

Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które podważałyby zasadność powyższego stanowiska WSA. Jak już wskazano, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzone zostały jedynie argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, ocena których doprowadziła Sąd pierwszej instancji do takiego właśnie stanowiska.

Tym samym nie ma też podstaw do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji, że brak polegający na pominięciu w fakturze imienia i nazwiska właściciela firmy G. – aczkolwiek nie powinien mieć miejsca – nie musiał wzbudzić czujności Skarżącego, a przy tym nie uniemożliwiał zidentyfikowania wystawcy faktur, skoro podano w nich jego NIP.

5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego specyficzne okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, gdzie dostawy towarów faktycznie zostały zrealizowane, choć niewątpliwie po stronie kontrahenta Skarżącego wystąpił przypadek firmanctwa, uprawnionym czyniły brak akceptacji Sądu pierwszej instancji dla dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego. W istocie bowiem to właśnie nieprawidłowości działaniach kontrahenta (dane w fakturach, rachunek bankowy), jakie wystąpiły po stronie kontrahenta, stały się powodem uznania, że Skarżący mógł powziąć wiedzę o firmanctwie, jako że powinien był zweryfikować kontrahenta. Organy podatkowe, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie rozważyły jednak, czy w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podatników takich jak Skarżący, można zasadnie uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości co do charakteru zawieranych przez niego transakcji.

5.8. Sąd pierwszej instancji nie przesądził o wyniku oceny materiału dowodowego, której ponowne przeprowadzenie nakazał organowi odwoławczemu, a w rezultacie nie wypowiedział się również w kwestii zasadności zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to przepis organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako ich wystawcę wskazano G.. Nie czyni tego również Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko o konieczności dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób obiektywny oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

5.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.