Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1264/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1,  art. 73 par. 1 i  par. 2,  art. 76a par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] od w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik G. B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. W piśmie z 25 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014, na podstawie skorygowanych zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-37, w wysokości:

a) za rok 2012 – [...] zł,

b) za rok 2013 – [...] zł,

c) za rok 2014 – [...] zł.

Jednocześnie wniósł o zaliczenie ww. nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z zeznań podatkowych PIT-38, w wysokości:

a) za rok 2012 – [...] zł,

b) za rok 2013 – [...] zł,

c) za rok 2014 – [...] zł.

Wskazał, że pozostałą część nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł należy zwrócić na rachunek bankowy podatnika.

W uzasadnieniu nadmienił, że skarżący jako pracownik spółki należącej do grupy A uczestniczył w programie motywacyjnym, który uprawniał go do otrzymania od spółki amerykańskiej nagród motywacyjnych w postaci warunkowego prawa do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Wartość otrzymanych 1.944 akcji ([...] zł) została potraktowana przez pracodawcę podatnika jako przychód ze stosunku pracy i zadeklarowana w zeznaniach rocznych PIT-36 i PIT-37. Dopiero w 2014 r. pracodawca podatnika, w oparciu o linię orzeczniczą sądów odstąpił od wykazywania tego przychodu, jako przychodu ze stosunku pracy. Także we własnym imieniu podatnik wystąpił o interpretację indywidualną, w której wniósł o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym nieodpłatne otrzymanie akcji w tym przypadku nie stanowi w ogóle przychodu, bowiem przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w wykonaniu wyroku WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r., I SA/Gl 784/15, wydał indywidualną interpretację, w której potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika.

Wobec powyższego skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-37 za lata 2012-2014, a ponadto zeznania i korektę PIT-38 za lata 2012-2014.

2.2. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., nr [...] nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł powstałą w wyniku złożenia:

a) korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. z dnia 2 października 2017 r. w kwocie [...] zł, która uległa pomniejszeniu o różnicę "OPP" w wysokości [...] zł zaliczył na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych wynikającego ze złożonej korekty zeznania PIT-38 za 2012 r. na należność główną [...] zł oraz zaległość wynikającą z PIT-38 za 2013 r. na należność główną [...] zł;

b) korekty zeznania podatkowego PIT-36 podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 r. z dnia 2 października 2017 r. w kwocie [...] zł zaliczył na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności dot. PIT-38 z tytułu podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za rok 2013 na należność główną [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (odsetki naliczono od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r.);

c) korekty zeznania podatkowego PIT-36 podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r. z dnia 2 października 2017 r. w kwocie [...] zł zaliczył na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności dot. PIT-38 z tytułu podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za rok 2013 na należność główną [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł (odsetki naliczono od 1 maja 2014 r. do dnia 2 października 2017 r.) oraz PIT-38 za rok 2014 na należność główną [...] zł.

2.3. DIAS postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną stanowi kwalifikacja prawna stanu faktycznego z punktu widzenia zasadności naliczenia odsetek od zaległości wynikającej z tytułu podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za rok 2013 w sytuacji nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stwierdził, że przesądzającym o treści rozstrzygnięcia jest rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, tj. z którym dniem wierzytelności Skarbu Państwa zostają zaspokojone, co powoduje, że zaległość podatkowa przestaje istnieć, a więc odpada obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Dalsze bowiem naliczanie już po dniu, z jakim nastąpiło zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości, stanowiłoby naruszenie art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.), gdyż z mocy art. 59 § 1 pkt 4 o.p. z dniem zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości, zobowiązanie podatkowe wygasa.

Następnie organ zauważył, że biorąc pod uwagę art. 76 § 1 o.p., nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 o.p.).

DIAS przypomniał, że za nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Wskazał, że przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, organ podatkowy ma obowiązek zweryfikować czy podatnik posiada zaległości podatkowe, a zaliczenie nadpłaty podatku, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, zaś postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę nadpłaty zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a, ma charakter deklaratoryjny (formalny), nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, odzwierciedla jedynie i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo-technicznej polegającej na rozliczeniu powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, ale opisanego stanu prawnego nie konstytuuje.

W dalszej kolejności organ nadmienił, że przy dokonywaniu zaliczenia bardzo istotna jest data zaliczenia, gdyż odsetki za zwłokę mogą być naliczane tylko do dnia w którym została wykazana nadpłata/zwrot lub do dnia dokonania wpłaty. Przypomniał, że nadpłaty zaliczane są z urzędu na zaległości z najwcześniejszym terminem płatności.

Nawiązując do realiów sprawy DIAS zauważył, że występują w niej trzy różne sytuacje.

Po pierwsze, w roku 2012 nadpłata powstała w wyniku zapłaconego podatku w wysokości wyższej niż należna, tj. podatek nadpłacony (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.), czyli powstała ona z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.) tj. 25 kwietnia 2013 r. (w pierwotnym zeznaniu wykazano kwotę podatku do zapłaty [...] zł - wpłata 25 kwietnia 2013 r., korekta z dnia 2 października 2017 r. wskazywała podatek do zapłaty w niższej wysokości, tj. [...] zł).

Kwota do zapłaty wynikająca z PIT-38 za 2012 r. ([...] zł), pomimo że została ujawniona dopiero w dniu 2 października 2017 r., to była wymagalna już w dniu 30 kwietnia 2013 r. - wobec czego od dnia 1 maja 2013 r. podatek ten traktowany byłby jako zaległość podatkowa i naliczane byłyby odsetki za zwłokę, jednak z uwagi na fakt, iż już w dniu 30 kwietnia 2013 r. organ podatkowy był w dyspozycji nadpłaconego podatku z PIT-37 za 2012 r. (nadpłata ujawniona dopiero z chwilą złożenia korekty PIT-37/2012), to z mocy prawa nastąpiło zaliczenie tej nadpłaty na ww. zaległość podatkową bez naliczania odsetek za zwłokę.

Po dokonanym ww. zarachowaniu nadpłaty (PIT-37/2012) na zaległość podatkową (PIT-38/2012), do rozliczenia pozostała jeszcze kwota [...] zł.

Po drugie w roku 2013 podatnik w pierwotnym zeznaniu rocznym (30 kwietnia 2014 r.) wykazał nadpłatę ([...] zł), która została zwrócona (15 lipca 2014 r.), a następnie w złożonej korekcie (2 października 2017 r.) wykazał nadpłatę w wyższej wysokości ([...] zł). Wobec powyższego DIAS stwierdził, że nadpłata w wysokości [...] zł powstała z dniem złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2014 r., a nadpłata w wysokości [...] zł ([...] zł minus [...] zł) powstała z dniem złożenia korekty, tj. 2 października 2017 r.

Zaległość podatkowa ([...] zł) z tytułu podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2013 r. wynika ze złożonego w dniu 2 października 2017 r. zeznania PIT 38 za 2013 r. - termin płatności tego podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 2014 r.

Mając na uwadze, że do rozliczenia za rok 2012 pozostała nadpłata z dnia 25 kwietnia 2013 r. w kwocie [...] zł, to organ podatkowy z urzędu dokonał zaliczenia ww. nadpłaty na zobowiązanie ([...] zł) z PIT-38/2013 bez naliczania odsetek za zwłokę, gdyż Skarb Państwa był w posiadaniu nadpłaty (dobrowolna wpłata), wobec czego do zapłaty pozostała jeszcze kwota [...] zł ([...] zł minus [...] zł).

W tym miejscu organ wyjaśnił, że nie biorąc pod uwagę zeznań za 2014 r., nadpłata w wysokości [...] zł mogłaby być zaliczona na ww. zaległość, jednak dniem zaliczenia byłby 2 października 2017 r. (dzień ujawnienia nadpłaty w tej wysokości), a to oznacza, że od zaległości wynikającej z PIT-38/2013 r. naliczone byłyby odsetki za zwłokę, za okres od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 2 października 2017 r.

Po trzecie w roku 2014 podatnicy w pierwotnym zeznaniu PIT-36 za 2014 r. wykazali kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł (zapłacona w dniu 30 kwietnia 2015 r.), a następnie w złożonej korekcie (2 października 2017 r.) wykazali kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Wobec czego nadpłata wynikająca z nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł powstała z dniem 30 kwietnia 2015 r., a nadpłata w wysokości [...] zł powstała z dniem złożenia korekty, tj. 2 października 2017 r.

Mając na uwadze, że podatnicy na dzień 30 kwietnia 2015 r. mieli nieuregulowany podatek wynikający z PIT-38/2013 r. w wysokości [...] zł, to z urzędu zostało dokonane zaliczenie kwoty [...] zł (nadpłata z dnia 30 kwietnia 2015 r.) tym razem odsetki za zwłokę (271 zł) zostały naliczone za okres od dnia 30 kwietnia 2014 r. (termin płatności podatku PIT-38/2013 r.) do dnia 30 kwietnia 2015 r. (data powstania nadpłaty), a więc na należność główną zaliczono kwotę [...] zł. Po dokonaniu tego zarachowania do zapłaty pozostała kwota [...] zł.

Wyżej opisane rozliczenia spowodowały, iż do zapłaty pozostała kwota [...] zł (zaległość PIT-38/2013 - termin płatności 30 kwietnia 2014 r.) oraz [...] zł (zaległość PIT-38/2014 - termin płatności 30 kwietnia 2015 r.). Dodatkowo na kartach kontowych pozostała nierozliczona nadpłata z PIT-36 za 2013 r. w wysokości [...] zł (data powstania nadpłaty 2 października 2017 r.) oraz nadpłata z PIT-36 za 2014 r. w wysokości [...] zł (data powstania nadpłaty 2 października 2017 r.).

W tym miejscu organ zaakcentował, że nadpłata w kwocie [...] zł została zwrócona na rachunek podatników w dniu 1 grudnia 2017 r., tj. w ustawowym terminie 2 miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast nadpłata w wysokości [...] zł została rozliczona na zaległość w PIT-38/2013 (należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł liczone od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 2 października 2017 r. oraz PIT-38/2014 (należność główna [...] zł bez naliczania odsetek).

Wobec powyższego pozostała nierozliczona kwota nadpłaty w wysokości [...] zł z czego kwota [...] zł została zwrócona w dniu 1 grudnia 2017 r. Zatem podatnikowi przysługuje jeszcze do zwrotu kwota [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem (zwrot nie został dokonany w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty).

Następnie organ wyjaśnił kwestię nienaliczania odsetek za zwłokę w przypadku zaległości wynikającej z PIT-38 za 2014 r., gdzie termin płatności przypadał na dzień 30 kwietnia 2015 r. Zwrócił uwagę, że w przypadku gdyby podatnik nie zawarł informacji o wydanych dla niego interpretacjach indywidualnych, to organ podatkowy naliczyłby odsetki za zawłokę bez względu na to czy skarżący dokonałaby korekt tylko roku 2014, czy też tak jak w przedmiotowej sprawie, korekty zostały złożone za lata 2012-2014, bowiem w dacie 30 kwietnia 2015 r. (termin płatności PIT-38/2014, kwota [...] zł), Skarb Państwa nie dysponował nadpłatą w odpowiedniej wysokości (do dyspozycji była tylko kwota [...] zł - nadpłata z dnia 30 kwietnia 2015 r.)

Interpretacja, w której stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe została wydana w dniu [...], a więc przed datą złożenia zeznania PIT-36 za 2014 r., tj. 30 kwietnia 2015 r. W wyniku wniesionej skargi do WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. (I SA/GI 784/15) interpretacja indywidualna została uchylona i w dniu [...] DIAS wydał nową interpretację, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego w przypadku złożonych korekt zeznań PIT-36/2014 oraz PIT-38/2014 zastosowanie ma art. 14k § 1 o.p., z tego też powodu odsetki za zwłokę nie zostały naliczone.

Organ ponownie zaakcentował, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosownie do treści art. 76a § 2 o.p. następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wobec tego, że do zaliczenia może dojść tylko wtedy, gdy zarówno nadpłata jak i zaległości są skonkretyzowane, organ wskazał, że dniem zaliczenia dla zaległości wynikających z PIT-38/2012 oraz PIT-38/2014 jest 2 października 2017 r. bowiem w tym dniu dopiero zostały skonkretyzowane kwoty podatku wynikające z ww. dokumentów, przy czym odsetki za zwłokę nie były naliczane, gdyż Skarb Państwa w przypadku zaległości z 2012 r. dysponował odpowiednią kwotą nadpłaty, natomiast w stosunku do zaległości z 2014 r. miał zastosowanie art. 14k § 1 o.p.

Natomiast w przypadku zaległości wynikającej z PIT-38/2013 ([...] zł), dniem zaliczenia będzie:

- 25 kwietnia 2013 r. dla kwoty [...] zł (bez naliczania odsetek za zwłokę),

- 30 kwietnia 2015 r. dla kwoty [...] zł (odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł),

- 2 października 2017 dla kwoty [...] zł (odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł).

3.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa i w konsekwencji naliczeniem odsetek od tak stwierdzonej zaległości, pomimo posiadania przez organ wiedzy, że u skarżącego istnieje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 76a o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym oraz nieprawidłowym przyjęciem reguł zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek;

c) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zobowiązania podatkowego PIT-38 za 2014 r. wynikać może wyłączenie z powołania się na zasadę ochrony prawnej skarżącego w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

5. Na wstępie analizy legalności orzeczeń organów podatkowych należy podnieść dwie kwestie.

Pierwsza sprowadza się do tego, że źródłem nieprawidłowego rozliczenia podatkowego skarżącego (i jego żony) za lata 2012-2014, a tym samym powstania nadpłaty w PIT-36 i PIT-37 oraz jednocześnie zaległości w PIT-38, było wadliwe stanowisko organów podatkowych, co do sposobu opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez skarżącego od jego pracodawcy. Dopiero na skutek orzecznictwa sądów administracyjnych została zmieniona praktyka organów podatkowych. Dotyczy to także skarżącego, wobec którego została w dniu [...] wydana błędna interpretacja indywidulana odnośnie do ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji. Została ona uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r., I SA/Gl 784/15, w którym wskazano, że nieprawidłowość stanowiska organu została stwierdzona wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym już w roku 2011 r. Nie może zatem ujść uwadze, że przyczyną nieprawidłowego rozliczenia skarżącego – który wówczas, jak i jego pracodawca, stosowali się do praktyki organów podatkowych, było zachowanie tychże organów, a w konsekwencji stało się ono przyczyną zaległości podatkowych skarżącego z tytułu PIT-38. Spoglądając z tej perspektywy na realia tej sprawy należy więc zauważyć, że NSA uzasadnieniu uchwały z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 stwierdził, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (w tym przypadku wyrażające się błędną praktyką kwalifikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w tym przypadku w postaci naliczenia odsetek od zaległości z tytułu PIT-38), a niekorzystne dla podatnika (w postaci obowiązku zapłaty odsetek z tytułu PIT-38).

Po drugie należy zauważyć, że na skutek błędnego rozliczenia skarżącego w ostatecznym rozrachunku Skarb Państwa dysponował kwotą wyższą niż była mu należna z tytułu rozliczenia skarżącego. Pomijając kwotę [...] zł eksponowaną przez organ w rozliczeniu za PIT-37/2012 (wynikającą z przekazania 1% podatku), relacja nadpłaty i zaległości skarżącego w latach 2012-2014 przedstawia się następująco:

a) w roku 2012 nadpłata [...] zł, zaległość [...] zł,

b) w roku 2013 nadpłata [...] zł, zaległość [...] zł,

c) w roku 2014 nadpłata [...] zł, zaległość [...] zł.

Łącznie Skarb Państwa dysponował per saldo nadpłatą [...] zł.

6. Dopiero w świetle powyższych uwag natury ogólnej można przejść do analizy odpowiednich regulacji prawnych, na poziomie ustawowym, jak i ponadustawowym.

Sąd orzekający aprobuje poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 26 października 2010 r., III SA/Wa 861/10, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 20 września 2012 r., II FSK 244/11 i w związku z tym, w dalszej części uzasadnienia wykorzysta wymienione judykaty.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące jest ustalenie w jakim momencie, w przypadku złożenia korekty deklaracji, powstały nadpłata i zaległość podatkowa. Pozwoli to ocenić, czy w momencie powstania zaległości istniała kompensująca się z nią nadpłata, co z kolei przesądza o ewentualnym naliczaniu odsetek za zwłokę.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy wymaga zastosowania językowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uzupełnionej jednak wykładnią systemową, a także wykładnią celowościową. W tej sytuacji odnieść się należy do pojęcia zaległości podatkowej, charakteru i funkcji odsetek za zwłokę, a następnie do pojęcia nadpłaty.

W myśl art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno-rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Warszawa 2004, s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane - w całości lub w części - zobowiązanie podatkowe.

Na sposób pojmowania instytucji zaległości podatkowej wpływ mają również dyspozycje art. 52 o.p. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale także z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, albo otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty.

Wyżej zaprezentowany sposób rozumienia instytucji zaległości podatkowej pozwala Sądowi ukazać charakter i funkcje odsetek za zwłokę, których obowiązek płacenia może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej.

Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: op. cit., s. 210-211). W określonych sytuacjach wydaje się zatem konieczne "przekwalifikowanie" dokonanych przez podatnika wpłat na poczet danego podatku. Skoro z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, to podstawowe znaczenie ma termin zapłaty podatku. Organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia przy tym termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 o.p.). Zasadą jest więc, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji, dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.).

Należy również mieć na względzie, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz podmiotu publicznoprawnego, związanej z faktem, że ten podmiot nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 208).

W Ordynacji podatkowej nie ma natomiast pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Wskazany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące. Oznacza to, że definicja nadpłaty nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W myśl tego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę można scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe.

Moment powstania nadpłaty określony został w art. 73 § 1 i 2 o.p. Stosownie do treści art. 73 § 1 o.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

Zgodnie z § 2 art. 73 o.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego,

2) deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego,

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych,

4) deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu z tych uregulowań wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 2 art. 73 o.p. momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji.

Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji.

Drugim równorzędnym momentem powstania nadpłaty jest zapłata przez podatnika (płatnika) podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 o.p.).

W myśl art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76a § 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2,

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

7. Przy wykładni art. 76a § 2 o.p. można zaobserwować niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącą tego, czy przepis zamieszczony w punkcie drugim tego paragrafu jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu zamieszczonego w punkcie pierwszym. Konsekwencją rozstrzygnięcia pozytywnego byłoby to, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji/zeznania podatkowego przesuwałoby termin zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie negatywne oznaczałoby, że w przypadkach zapłaty przez podatnika lub płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowałoby z dniem powstania nadpłaty, jednakże z zastrzeżeniem, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego.

W powołanym wyżej wyroku NSA z 20 września 2012 r., II FSK 244/11 wskazano, że można odnotować wyroki opowiadające się zarówno za pierwszą, jak i za drugą z zaprezentowanych interpretacji art. 76a § 2 o.p. Za poglądem uznającym, że zakwalifikowanie nadpłaty do przypadku określonego w punkcie pierwszym art. 76a § 2 o.p. wyklucza możliwość zastosowania punktu drugiego art. 76a § 2 o.p. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 października 2006 r. (I FSK 36/06), z 24 września 2008 r. (I FSK 1028/07), z 31 sierpnia 2011 r. (I FSK 1188/10), z 6 marca 2012 r. (I FSK 668/11), z 20 czerwca 2012 r. (II FSK 2282/11), czy z dnia 9 sierpnia 2012 r. (II FSK 116/11), a także np. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. (I SA/Sz 827/09), czy WSA w Krakowie w wyroku z 22 listopada 2013 r. (I SA/Kr 967/13).

Pogląd o niemożliwości stosowania punktu drugiego § 2 art. 76a o.p. w sytuacji, gdy nadpłata powstaje w przypadkach określonych w punkcie pierwszym tego paragrafu, a więc w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p., jest także prezentowany w literaturze przedmiotu. W szczególności w komentarzu do Ordynacji podatkowej ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2011, teza 4 do art. 76a, s. 446-447) B. Gruszczyński wskazuje, że zaliczenie nadpłaty na dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 o.p., gdy jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p., podnosząc, że nie sposób przyjąć, ażeby w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 o.p. samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesuwało termin jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku.

Pogląd ten podziela także Sąd orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Dostrzegając możliwość dokonania wykładni tego przepisu w kierunku proponowanym przez organy podatkowe w oparciu o wykładnię językową (str. 9 zaskarżonego postanowienia), należy przyznać, że samo kryterium językowe w pewnym stopniu pozwala na wykładnię prowadzącą do skutków przeciwnych. Z jednej bowiem strony przepis punktu drugiego § 2 art. 76a o.p. może być poczytywany jako wystarczająca podstawa do kwalifikowania stosownie do jego treści wszystkich przypadków, w których doszło do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z drugiej jednak strony przepis punktu pierwszego § 2 art. 76a o.p. również w sposób wyczerpujący określa te przypadki, w których ma zastosowanie, a przypadki te obejmują również - choć nie wyłącznie - przypadki określone w punkcie drugim. Przypadek powstania nadpłaty, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 o.p., a więc zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, ma miejsce zarówno wtedy, wynika to - na przykład - z zeznania rocznego podatnika podatku dochodowego, jak i wtedy, gdy stwierdzenia tej nadpłaty podatnik podatku dochodowego domaga się w stosownym wniosku popartym korektą pierwotnego zeznania, skoro i w tym ostatnim przypadku podatnik zapłacił podatek w wysokości większej od należnej lub - rzadziej - podatek nienależny. W takiej sytuacji spełniona jest więc zarówno przesłanka zastosowania punktu pierwszego § 2 art. 76a o.p., jak i przesłanka zastosowania punktu drugiego tego przepisu.

W związku z powyższym, tym bardziej uzasadnione staje się sięgnięcie do innych typów dyrektyw wykładni, w tym do wykładni systemowej, z uwzględnieniem nakazu interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją. Na ten nakaz w kontekście wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości, szczególnie często powoływały się te sądy, które opowiadały się za stosowaniem punktu pierwszego art. 76a § 2 o.p. ilekroć nadpłata powstawała w przypadkach określonych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p., akcentując niemożność zaakceptowania naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy fiskus w tym samym okresie dysponował sumami, co najmniej odpowiadającymi tej zaległości, wpłaconymi przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Podkreślenia wymaga, że szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi.

Powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - cześć ogólna, Warszawa 1998, s. 50).

Nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Wystąpienie nadpłaty oznacza przecież, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa.

Na gruncie tej sprawy należy podkreślić w sposób szczególny, że dla przeciwstawienia się wnioskom wypływającym z zastosowania zasady sprawiedliwości nie jest wystarczające powołanie się na cel analizowanej regulacji, którym jest nie tylko zapewnienie budżetowi należnych i określonych przepisami prawa przychodów, ale także dyscyplinowanie podatników w kierunku prawidłowego deklarowania ich należności podatkowych. Jak już podkreślono wadliwe rozliczenie skarżącego z tytułu podatku dochodowego zalata 2012-2014 było spowodowane błędną praktyką organów podatkowych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji.

Nie można też pominąć tego, że w odniesieniu do podatku VAT, na gruncie obowiązującego do końca 2008 r. art. 73 § 1 pkt 6 o.p. przewidującego, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, przyjmowano w orzecznictwie, iż w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości albo w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. W ocenie NSA w tych okolicznościach sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 o.p., nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, a gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa (wyroki NSA z: 6 marca 2012 r., I FSK 668/11; z 19 października 2011 r., I FSK 1095/10; z 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1188/10). W tym miejscu zauważyć należy, że efektem dostrzeżenia tych niekorzystnych skutków dla podatników podatku od towarów i usług, była zmiana od 1 stycznia 2009 r. uchylająca pkt 6 artykułu 73 § 1 o.p., a podyktowana - jak wynika z materiałów parlamentarnych (vide: druk nr 907 Sejmu RP VI kadencji z dnia 26 czerwca 2008 r., nr NPP -020-46-2008), jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano, że "projekt (...) ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty".

Z treści art. 73 § 2 pkt 1 o.p. nie wynika, aby nadpłata powstawała z dniem korekty zeznania. W tym kontekście należy zauważyć, o czym była mowa bezpośrednio wyżej, że do dnia 31 grudnia 2008 r. ustawodawca przewidywał sytuację, w której złożenie korekty rodziło powstanie nadpłaty. Zgodnie z powołanym art. 73 § 1 pkt 6 o.p. nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego. Po uchyleniu tego przepisu, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia obecnie powstania nadpłaty od złożenia korekty deklaracji podatkowej. Tak więc ustawodawca odróżnia powstanie nadpłaty spowodowanej złożeniem zeznania - art. 73 § 2 pkt 1 o.p. od powstania nadpłaty na skutek złożenia korekty deklaracji - art. 73 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można utożsamiać tych pojęć i przypisywać im powodowania takiego samego skutku, to jest powstania nadpłaty. Gdyby taki był zamiar prawodawcy, to bez wątpienia znalazłby swe odzwierciedlenie w treści art. 73 § 2 pkt 1 o.p.

Wreszcie, do powyższych argumentów, przemawiających za wykładnią nie uznającą punktu drugiego § 2 art. 76a o.p. za przepis szczególny w stosunku do punktu pierwszego, można dodać, że w sytuacjach, gdy przepisy ujęte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych mają pozostawać do siebie w relacji zasada ogólna - wyjątek, ustawodawca zazwyczaj wyraźnie to określa. Zasadę tę zilustrować może redakcja paragrafu pierwszego art. 73 o.p., w którym określono, z którym dniem powstaje nadpłata, dodając formułę "z zastrzeżeniem § 2". Zatem przepisy zgrupowane w § 2 art. 73 o.p. mają charakter wyjątku od przepisów zgrupowanych w § 1 tego artykułu, toteż - jako przepisy szczególne - mają zastosowanie przed przepisami zgrupowanymi w § 1 art. 73 o.p. W punkcie pierwszym art. 76a § 2 o.p. takiej (lub podobnej) jednak formuły nie zastosowano. Można więc wysnuć wniosek, że gdyby ustawodawca zamierzał uregulować kwestię terminu, z którym następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej tak, jak wywodzi to organ - a więc, że zawsze wtedy, gdy nadpłata wynika ze złożenia korekty zeznania/deklaracji podatkowej, zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dniem powstania nadpłaty - dałby temu wyraz, uzupełniając pkt 1 § 2 art. 76a o.p. słowami "z zastrzeżeniem pkt 2" lub podobnymi. Skoro formuły takiej jednak nie zastosował, twierdzenie, że punkt drugi art. 76a § 2 o.p. zawiera przepis szczególny w stosunku do przepisu zamieszczonego w punkcie pierwszym, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego.

8. Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza art. 76a § 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię. Rezultatem tego błędu było wadliwe zastosowanie art. 53 § 1 oraz art. 76 § 1 o.p., jak również art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany dokonać interpretacji wskazanych ostatnio przepisów Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej przez Sąd.

9. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 wymienionej ostatnio ustawy. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), równowartość opłaty od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).