Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1243/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22o, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.2, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1834/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawi o sygn. akt I SA/Kr 1834/11, oddalił Skargę A. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 8 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 23 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Skarżący objął udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości. Skarżący nabył udziały w nieruchomości w różny sposób: w drodze dziedziczenia, darowizny i kupna. Przed wniesieniem nieruchomości do spółki budynek był częściowo wykorzystywany na własne potrzeby przez Skarżącego. Ponieważ w pozostałej części budynek był wynajmowany dłużej niż rok, odwołując się do art. 22a ust. 1 pkt 3 i art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", organ doszedł do wniosku, że nieruchomość ta stanowiła środek trwały. Zdaniem organu, fakt, że tylko część lokali wchodzących w skład budynku była przedmiotem najmu nie miała znaczenia, ponieważ nie stanowiły one odrębnego przedmiotu własności. Tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce należało ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1i, art. 22a ust. 1, art. 22c oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił organowi naruszenie między innymi:

- art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f oraz art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu wniesionego do spółki miała charakter środka trwałego;

- art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych;

- art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy powinien on znaleźć zastosowanie wyłącznie w zakresie w jakim pozwala zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu, również w sytuacji, kiedy wkład nie będzie środkiem trwałym, w myśl ustawy podatkowej;

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 21 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji błędnie określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek zdarzenia, które nie wpłynęło na wzrost wartości aktywów w majątku Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, ponieważ zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe błędnie przyjęły, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki była środkiem trwałym. Odwołując się do art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że lokale, które zostały oddane do używania w drodze najmu, nie stanowiły odrębnego przedmiotu własności. Sam budynek natomiast nie był wynajmowany w całości. Tym samym – wbrew temu co stwierdziły organy podatkowe – przedmiot aportu nie spełniał warunków określonych we wskazanym powyżej przepisie. W konsekwencji w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do środków trwałych. Skoro przedmiotem wkładu był składnik inny aniżeli środek trwały, wartość materialna lub prawna, albo akcje i udziały – kosztem uzyskania przychodu powinny być faktycznie poniesione wydatki na jego nabycie (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Z przyjętego stanu faktycznego wynikało natomiast, że Skarżący nabył 1/3 udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny, następnie 1/24 udziału w drodze dziedziczenia. W obu przypadkach organ ustalił koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – czyli w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia. Tymczasem, skoro nieruchomość wniesiona aportem nie była środkiem trwałym, kosztem uzyskania przychodu powinny być jedynie wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Co więcej, w oparciu o art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., organy powiększyły koszty uzyskania przychodu (wartość środka trwałego) o wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości, czego nie przewiduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w zakresie w jakim pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu odpowiadająca wartości nieruchomości w chwili wniesienia aportu, również w sytuacji, gdy wkład nie był środkiem trwałym w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie będącej środkiem trwałym;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 28 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wniesienie aportu w postaci udziału w prawie własności nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem.

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U nr. 16 poz. 93 z późn. zm.) w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania oraz przyjęcie, że wniesiony aport nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, a Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej;

- art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania;

- art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22o u.p.d.o.f. i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 r. nr 7, poz. 34 z późn. zm.) poprzez odmowę ich zastosowania, a w rezultacie przyjęcie, że organ podatkowy ustalając koszt przychodu nie miał obowiązku aktualizacji wartości początkowej budynku mieszkalnego;

- art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 21, art. 84 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego w rezultacie zdarzenia, które nie wpłynęło na wzrost wartości aktywów w majątku Skarżącego;

Pełnomocnik Skarżącego podniósł także narzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi oraz nie uchylenie decyzji organów podatkowych;

- art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w jej granicach oraz nie uchylenie decyzji organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na szczególny charakter wyroku wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. WSA w Krakowie, mimo dostrzeżenia naruszeń prawa materialnego w postępowaniu podatkowym, oddalił skargę, argumentując, że alternatywne rozstrzygnięcie byłoby niekorzystne dla Skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wniesioną aportem nieruchomość jako środek trwały i dokonały kalkulacji kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. Jak argumentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie, przedmiot aportu nie stanowił środka trwałego, w konsekwencji zaś, w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f. W tej sytuacji uwzględnienie skargi i nakazanie organom zastosowania ostatniego z powołanych powyżej przepisów prowadziłoby do określenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę, jakkolwiek uzasadnienie wyroku wydanego w sprawie było błędne. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA w Krakowie, częściowe jedynie wykorzystanie wnoszonej aportem nieruchomości w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, nie zamyka drogi do zakwalifikowania przedmiotu wkładu do kategorii środków trwałych. Zawarta w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. definicja środków trwałych odnosi się do potencjalnej możliwości amortyzowania wymienionych w tym przepisie nieruchomości i innych rzeczy, a nie do ich rzeczywistego amortyzowania. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., zamiast art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f., podczas gdy częściowe wykorzystanie budynku w działalności gospodarczej prowadziło do zakwalifikowania go w tej części do kategorii środków trwałych.

Niezależnie od powyższego, zarzut naruszenia art. 22 ust.1e pkt 1) u.p.d.o.f. jest nietrafiony i to z dwóch powodów. Po pierwsze, zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji "odmowę zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f.", autor skargi kasacyjnej nie dostrzega podstawowej zasady wyznaczającej ustrojową rolę sądów administracyjnych, zgodnie z którą, sądy te nie stosują prawa, a jedynie kontrolują w tym zakresie organy administracji. Po drugie, z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że może on zostać zastosowany jedynie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeśli zatem przedmiotu wkładu niepieniężnego nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w analizowanym przepisie kategorii, art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni wspomnianego przepisu, stąd też, już same dyrektywy znaczeniowe języka polskiego, wsparte regułami logicznego rozumowania wykluczają zaaprobowanie argumentacji autora skargi kasacyjnej, który próbuje dowieść, że przepis ten stosuje się także w sytuacji, gdy przedmiot wkładu należy do innej niż wymienione expressis verbis w tym przepisie kategorii. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości mogło nastąpić jedynie na dwa, wykluczające się wzajemnie sposoby, w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi środek trwały), bądź też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiotem wkładu są inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika); tertium non datur. Proponowane przez autora skargi kasacyjnej trzecie rozwiązanie nie ma jakiejkolwiek podstawy normatywnej, stąd zarzut naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. uznać należało za oczywiście chybiony.

Merytorycznie trafny jest z kolei zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., gdyż, jak już wskazano powyżej, przepis ten nie znajdował zastosowania w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie. Ponieważ jednak WSA w Krakowie oddalił skargę, rozstrzygnięcie takie uznać należało za prawidłowe, jakkolwiek zostało oparte na błędnym uzasadnieniu.

Nietrafione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte w petitum skargi kasacyjnej w pkt 1 lit. c-e, których wspólnych mianownikiem jest dążenie przez autora skargi kasacyjnej do zmiany kwalifikacji dokonanej czynności prawnej. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie było zdarzenie prowadzące do powiększenia majątku podatnika na skutek objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Do zdarzenia tego doszło na skutek czynności prawnej dokonanej mocą oświadczenia woli Skarżącego o objęciu udziałów, z wyraźnym wskazaniem, że zostaną one pokryte aportem w postaci udziału w prawie własności nieruchomości. Podkreślić należy, że Skarżący dokonał tej czynności prawnej w formie kwalifikowanej, tj. w formie aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r., rep. [...], mocą którego dokonano zawiązania spółki. Skutkiem oświadczenia Skarżącego o objęciu udziałów w zamian za aport, było powstanie zobowiązania podatnika względem spółki do przeniesienia własności wskazanej w akcie notarialnym nieruchomości. Wykonanie tego zobowiązania nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r., rep. [...], przenoszącego własność nieruchomości na spółkę. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie zdarzeniem relewantnym podatkowo było samo objęcie udziałów, a nie przeniesienie własności nieruchomości, które stanowiło jedynie wykonanie zobowiązania Skarżącego względem spółki i było neutralne podatkowo. Okoliczność zakwestionowania przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji, sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., nie może prowadzić do zmiany przedmiotu opodatkowania, który wyznaczony został poprzez wyraźne oświadczenia woli Skarżącego, złożone w formie aktu notarialnego.

Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22o u.p.d.o.f. w zw. z przepisami rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organy podatkowe trafnie obliczyły wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, uwzględniając przede wszystkim fakt, że nabycie udziałów w prawie własności tej nieruchomości przez Skarżącego następowało etapami i w oparciu o różne podstawy prawne. Oddalenie skargi przez Sąd instancji i w tym zakresie było prawidłowe, mimo iż poparte zostało błędnym uzasadnieniem.

Zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art.2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 84 we zw. z art. 217 Konstytucji KP jest obarczony błędem konstrukcyjnym, wykluczającym jego merytoryczne rozpoznanie. Zarzut ten sformułowany został w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne uchybienia, które zaistniały w postępowaniu podatkowym (tj. naruszenia konkretnych przepisów prawa), a które zaaprobować miał Sąd pierwszej instancji; w istocie zarzut ten stanowi próbę przeniesienia polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji na poziom przepisów konstytucyjnych, przy czym, jak już wskazano powyżej, autor skargi kasacyjnej nie sprostał rygorowi precyzyjnego określenia, jakie wartości konstytucyjne zostały naruszone i na czym konkretnie uchybienia te polegały.

Nietrafione są również zgłoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę, jakkolwiek błędnie powołał się w tym względzie na treść art. 134 § 2 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jak już zaznaczono powyżej, Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że organy naruszyły art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f.. Powodem oddalenia skargi winien być zatem negatywny wynik kontroli sądowoadministracyjnej, a nie zastosowanie w sprawie zakazu reformationis in peius. Ponieważ jednak sam kierunek rozstrzygnięcia, mimo błędnego uzasadnienia, był prawidłowy, i w tym zakresie skargi kasacyjnej nie można uznać za usprawiedliwioną.

Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. WSA w Krakowie przeprowadził w pełnym zakresie kontrolę sądowoadministracyjną w sprawie opodatkowania, na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., dochodów z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tak zakreślone granice sprawy wyznaczone zostały przez samego podatnika, który w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok wykazał przychody, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.; prowadzone przez organy postępowanie podatkowe stanowiło jedynie następstwo złożonego zeznania. Sąd pierwszej instancji nie mógł zastosować, zgodnie z art. 135 P.p.s.a. przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, gdyż, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, w kontrolowanej sprawie – wbrew stanowisku samego Sądu – naruszenia takie nie miały miejsca, a rozstrzygnięcia organów były zgodne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.