Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1447/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a  pkt 4 lit. a, art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 181, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

Przedmiot postępowania stanowi prawo do Skarżącej – W. sp. z o.o. w W. – do odliczenia podatku naliczonego, w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem "znikających podatników", w których występują też inne podmioty [w roli tzw. "buforów", "brokerów"] odliczające nierozliczony podatek należny.

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec W. S.A. z siedzibą w W. [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...], zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy i określono Spółce:

1) zobowiązanie podatkowe za styczeń 2011 r. w kwocie 50 381 zł;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32 578 zł;

3) zobowiązanie podatkowe za marzec 2011 r. w kwocie 132 100 zł;

4) kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2011 r. w kwocie 157 449 zł;

5) zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2011 r. w kwocie 75 857 zł;

6) obowiązek zapłaty podatku wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535] za styczeń 2011 r. w kwocie 364 205 zł, za luty 2011 r. w kwocie 556 509 zł, za marzec 2011 w kwocie 234 zł oraz za maj 2011 r. w kwocie 18 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka 11 sierpnia 2015 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka M. Z., a także przeprowadzenia dowodu z kopii przesłuchania J. O. z 8 i 30 lipca 2015 r., kopii wizytówek firmy W., korespondencji mailowej M. Z. z 14 września 2011 r., 30 stycznia 2011 r., 1 grudnia 2010 r. oraz raportów za 13 i 14 tydzień 2011 r., a także włączenia do materiału dowodowego korespondencji mailowej M. Z. złożonej do akt postępowania prowadzonego w sprawie R. Sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki, przy czym jest on podatkiem od konsumpcji, gdyż w sensie ekonomicznym obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym, oraz podatkiem pośrednim, gdyż w większości przypadków podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku, który przerzucany jest na inny podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie nabył towaru czy też nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Organ zauważył, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Organ wywiódł, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a prawo to związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednocześnie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia oraz wskazał, że dla stwierdzenia zaistnienia czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest ekonomiczne przeniesienie władztwa nad przedmiotowym towarem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nadużycie prawa wspólnotowego oznacza zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Organ zaznaczył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazał, iż ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy przepis prawa wspólnotowego, nie pojawia się nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma powodu, dla którego zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego miałaby zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Organ podkreślił, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organ zaznaczył przy tym, że celu nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, iż brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług stają się w części lub w całości nienależne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Powinny jednak również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że transakcje karuzelowe stanowią odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów.

Z uwagi na powyższe organ wskazał, że transakcje, w których uczestnikiem była Spółka, nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie jest odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku. W tego rodzaju procederze poszkodowanym zawsze jest budżet państwa, w którym występuje "znikający podatnik". Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany zostaje sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w rzeczywistym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że rozpoznawane transakcje, poza ustaleniem istnienia "znikających podatników" charakteryzują także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych takie jak międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku, uczestnictwo wielu podmiotów – buforów, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie, że Spółka nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze, płatności oraz obieg faktur odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu [często tego samego dnia], brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym, nośnik podatku, czyli towar, przy którego wykorzystaniu prowadzony jest oszukańczy proceder, nie posiada cech charakterystycznych, na których podstawie możliwym by było rozpoznanie towaru [brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar], powtarzalny charakter transakcji, takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług, a towary nabyte od krajowego kontrahenta, po ich odsprzedaży następnemu polskiemu podmiotowi, a następnie podmiotowi zagranicznemu, ponownie trafiają do tego samego kraju unijnego, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonych transakcji, a stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż obrót towarem wymienionym na fakturach wystawionych przez F. sp. z o.o. przebiegał w ten sposób, że spółka ta za styczeń i luty zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od rumuńskiej firmy R. s.r.l. oraz dokonywała płatności do rumuńskiej firmy K. s.r.l., które były "znikającymi podatnikami" i nie zadeklarowały żadnych dostaw do F.. Spółka F. wystawiła faktury sprzedaży towarów na rzecz M. i nie zadeklarowała wykazanego w nich podatku. M. wystawiła faktury sprzedaży tego samego towaru na rzecz Spółki, która wystawiła faktury sprzedaży towarów wymienionych na fakturach otrzymanych z M. na rzecz powiązanej osobowo spółki B. sp. z o.o. w W. [obecnie R. sp. z o.o.]. Obowiązki prokurenta w obu spółkach pełniła E. P., a obie spółki w 2011 r. miały ten sam adres siedziby. B. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru ze stawką 0% do m.in. "znikających podatników" K. s.r.l. i R. s.r.l. z Rumunii – tych samych podmiotów, od których nabywała towary F.. Zdaniem organu, ze zgromadzonych dowodów wynika, że F. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w procederze wystawiania tzw. pustych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pod adresem siedziby spółki znajduje się lokal mieszkalny, w którym zostało zarejestrowanych kilkaset podmiotów. Organ zaznaczył jednocześnie, że F. mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła ksiąg podatkowych, a próby skontaktowania się z prezesem spółki okazały się bezskuteczne. Spółka nie miała potencjału gospodarczego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, w wyniku której rzekomo wystawić mogła faktury sprzedaży na wielomilionowe kwoty. Oprócz kapitału zakładowego w kwocie [...] zł nie posiadała innych składników majątkowych i zaplecza techniczno-gospodarczego. Nie zatrudniała pracowników. Nie była również podmiotem znanym na rynku o określonej i ugruntowanej renomie, niemniej jednak w dwóch pierwszych miesiącach po odsprzedaży spółki obywatelowi Rosji, wystawiła faktury sprzedaży o wartości kilku milionów złotych. Organ podniósł, że kontrahenci F., tj. K. s.r.l. oraz S.C. R. s.r.l. po krótkim okresie aktywności zostały wyrejestrowane, co daje podstawy do twierdzenia, iż zostały one zarejestrowane wyłącznie w celu wykorzystania ich jako ogniwo w fikcyjnych transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował jednocześnie, że rumuńscy kontrahenci F. wystawili faktury sprzedaży na rzecz tej spółki, ale asortyment towaru wymieniony na fakturach zakupu nie odpowiada asortymentowi towaru wyszczególnionemu w treści faktur wystawionych przez F. na dalszym etapie obrotu. Organ podniósł także, że wartość wystawionych przez F. faktur sprzedaży w okresie I-II 2011 r. jest ponad dwukrotnie wyższa, niż dokonane przez nią przelewy, wynikające z jej rachunków bankowych. Świadczy to zdaniem organu o tym, że płatności dokonywane były jedynie w celu zachowania pozorów działalności gospodarczej i nie miały nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem towarów. Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o tym, że F. w łańcuchu transakcji odgrywała rolę "znikającego podatnika". Spółka ta nie rozliczyła podatku oraz nie wpłaciła kwot zobowiązań podatkowych, gdyż jej działanie było wyłącznie pozorne. W konsekwencji spółka ta nie była dostawcą towarów, które trafiły do M., a następnie do Spółki, w związku z czym dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcą towarów nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Organ podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, iż kwestionowane transakcje były transakcjami realnymi i nie posiada innych dokumentów potwierdzających nabycie towarów od M. poza zakwestionowanymi fakturami.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka nie zawarła z M. umowy handlowej. Organ podniósł także, że wyjaśnienia przedłożone przez Spółkę oraz M. są ze sobą sprzeczne w zakresie organizacji transportu, miejsca załadunku i rozładunku oraz tego, kto składał oferty, a Spółka w swojej dokumentacji w okresie od stycznia do lutego 2011 r. nie posiada faktur zakupu usług transportowych lub dokumentów przewozowych CMR, które potwierdzałyby transport towarów we własnym zakresie lub przez zewnętrznych przewoźników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabyła i nie dokonała transportu towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez M.. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury, która nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż krajowe organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, przy czym, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy też w innej dziedzinie to może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym, bądź, gdy podatnik ten powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ocena działania w "dobrej wierze" polega na ocenie, czy podatnik dochował należytej staranności i mógł realnie sprawdzić i czy sprawdził działanie swojego kontrahenta czy nie miało ono charakteru oszustwa na poprzednich etapach obrotu towarem. W odniesieniu do transakcji karuzelowych organ podkreślił, że sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby stwierdzenie, iż brak jest świadomości podatników zaangażowanych w typu proceder. Podmioty biorące udział w takim obrocie w celu jego uwiarygodnienia organizują nawet transport, który ma wszelkie znamiona "rzeczywistego" transportu. Dopełnieniem jest również odpowiednio opracowana dokumentacja obejmująca nie tylko same faktury, lecz także dowody magazynowe i transportowe, różnego rodzaju atesty, certyfikaty, zamówienia i pisemne umowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że nawet najlepiej dopracowany mechanizm nie jest w stanie ukryć faktu, iż poza korzyściami podatkowymi, brak jest ekonomicznych przesłanek do udziału poszczególnych podmiotów w takich transakcjach. Nie ma bowiem uzasadnienia poza osiągnięciem korzyści podatkowych dokonywanie w ramach gospodarki rynkowej obrotu towarem, który nie znajduje ostatecznego nabywcy, a jedynie krąży pomiędzy rosnącą liczbą pośredników, z których każdy narzuca swoją marżę a pomimo tego i tak jest na niego popyt. Funkcjonowanie takiego mechanizmu jest możliwe i opłacalne tylko przy założeniu, że przynajmniej jeden z podmiotów uchyli się od zapłaty należnego podatku, a inny wystąpi o zwrot podatku. Zdaniem organu należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Spółki co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o braku zachowania należytej staranności przez Spółę świadczy fakt, że nie podpisywała ona żadnych umów ani porozumień, z których wynikałoby prawo do nabycia towarów, jak również zasad współpracy z M.. Organ zaznaczył także, że z zeznań kierownika działu zakupów w segmencie chemia gospodarcza i kosmetyki Spółki spółka F. nie była mu znana. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że niejasne są okoliczności nawiązania współpracy z M., co wskazuje na brak należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Uzasadniając decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że aby uznać czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki, tj. faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ wskazał, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia. Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego – w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie przedstawiła dowodów mających potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw i wykonanie czynności udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami, a zatem nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) według okazanych przez Spółkę dokumentów przewozowych CMR, odbiorcą towaru była R. s.r.l., a miejscem przeznaczenia Rumunia; dostawy miały być realizowane na warunkach CPT B.; w polu potwierdzenie otrzymania przesyłki wszystkich dokumentów CMR widnieje pieczęć firmowa S.s.r.l. I. Romania oraz nieczytelny podpis, przy czym nie wypełniono pola miejscowość;

2) ze zleceń transportowych wynika, że towary były przewożone pod adres: S. Rumunia, [...] B.;

3) do każdej transakcji załączono wydruk VAT-ID1 [potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych], który potwierdzał, że dane identyfikacyjne są zgodne, a numer VAT firmy R. jest aktywny na dany dzień, nie jest to jednak wystarczającym zabezpieczeniem w przypadku "podatników znikających";

4) adres dostawy wskazany na dokumentach przewozowych jest niezgodny z adresem odbiorcy wskazanym na fakturach; Spółka nie przedstawiła jednocześnie dowodu odbioru towaru przez firmę R. ani upoważnienia do odbioru towaru przez inny podmiot w imieniu R.;

5) bezsporne jest, że towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży do R. s.r.l. nie zostały dostarczone pod jej adres rejestracyjny;

6) Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że firma R. wskazała adres dostawy towaru: S. Rumunia, [...] B.;

7) z postępowania prowadzonego wobec podmiotu powiązanego – B., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015 r. wynika, że R. s.r.l. jest "znikającym podatnikiem";

8) brak dowodów na fakt nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a R., brak jest umowy handlowej, zamówień, dowodów korespondencji pomiędzy powyższymi firmami, a przedstawione przez Spółkę zamówienie złożone drogą mailową w 24 marca 2011 r. na skrzynkę poczty elektronicznej firmy powiązanej B. [...] wysłane zostało z publicznego serwera [...] z adresu mailowego [...], przy czym z treści zamówienia nie wynika, w imieniu jakiej firmy zostało złożone;

9) Spółka nie posiada dowodów potwierdzających, że wskazane przez nią osoby N. R. i V. T. były upoważnione do reprezentowania spółki R.;

10) Spółka nie potrafiła wyjaśnić obiegu dokumentów i tego, w jaki sposób były przekazywane faktury i dokumenty CMR z pieczęciami firmowymi nabywcy;

11) we wszystkich przypadkach zlecającą transport była powiązana osobowo ze Spółką firma S. sp z o.o. [wspólnikiem i prokurentem spółki był P. T., który w Spółce zasiadał w Radzie Nadzorczej], a obie spółki miały ten sam adres siedziby; S. przekazywała zlecenia transportu podwykonawcom, a w jednym przypadku dokonała transportu własnymi pojazdami; miejscem załadunku był B., ul. [...] rozładunku towaru w Rumunii S. Rumunia, [...] B.;

12) z wyjaśnień złożonych przez M. Z. wynika, że nigdy nie była pracownikiem Spółki i nie posiadała pełnomocnictwa do jej reprezentowania; odbyła podróż służbową w kwietniu 2011 r. do Rumunii, gdzie spotkała się z wieloma kontrahentami, jednak nie pamięta, czy doszło do spotkania z R. s.r.l..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożone do akt sprawy kserokopie rozliczenia kosztów podróży do Rumunii w dniach 17-21 kwietnia 2011 r. oraz e-mail M. Z. do P. T. nie są dowodem potwierdzającym nawiązanie współpracy Spółki z R. s.r.l. ponieważ wskazują, że czynność ta odbyła się już po wystawieniu faktur sprzedaży na rzecz R. s.r.l.

Organ podniósł, że aby czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa, oraz że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dowody, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar nie został dostarczony do R., ale pod niezidentyfikowany adres S. Rumunia, [...]. Organ zauważył przy tym, że niemożliwe było nawiązanie kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania R., a nieczytelne podpisy osób na dokumencie CMR w polu potwierdzenia odbioru towaru uniemożliwią ich zidentyfikowanie.

Odnosząc się do przywołanej przez Spółkę w odwołaniu interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że walor ochronny indywidualnej interpretacji przysługuje wyłącznie wnioskodawcy, a nie każdemu podatnikowi, który powoła się w danej sprawie na konkretną interpretację.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 18 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

2) art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%;

3) art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu faktur wystawionych przez Skarżącą za faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży;

4) art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] przez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, jak również przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki;

5) art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez wadliwą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również niezebranie w sposób wyczerpujący dostępnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów WZ z 28 stycznia 2011 r., wydruku wiadomości e-mail skierowanej przez M. Z. zawierającej wniosek o zwrot przez Spółkę kwoty nadpłaconej przez R. s.r.l. oraz wydruków trzech tygodniowych raportów przygotowanych przez M. Z. wskazujących na sprzedaż towarów do R. s.r.l.

Skarżąca zastrzegła przy tym, że skarga została złożona z ostrożności procesowej, gdyż w jej ocenie zaskarżona decyzja nie została w sposób prawidłowy doręczona jej pełnomocnikowi, w związku z czym zarzuciła naruszenie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające doręczenie pisma w sposób elektroniczny, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wystąpić do pełnomocnika Skarżącej o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty, Skarżąca podniosła, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11], w przypadku ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, decydujące znaczenie należy przyznać orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym dominuje pogląd, iż prawo do odliczenia podatku nie może być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy brał udział w transakcjach mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Organy podatkowe nie mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Spółka podniosła, że za naruszające system podatku od towarów i usług należy uznać generalne wymaganie przeprowadzania przez podatnika weryfikacji kontrahenta w zakresie wykonywania przez niego obowiązków podatkowych oraz jego stosunków gospodarczych z poddostawcami, a organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika ciężaru badania prawidłowości prowadzenia działalności przez swojego kontrahenta, jeśli podatnik nie ma podstaw do podejrzewania tegoż kontrahenta o działanie wbrew prawu. Spółka zauważyła, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał wprost moc weryfikującą rzetelność kontrahenta i dowodzącą dobrej wiary nabywcy odpisom z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczeniom o nadaniu numeru REGON, decyzjom o nadaniu numeru NIP, potwierdzeniom rejestracji dostawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zaświadczeniom o niezaleganiu dostawcy z podatkami, jak również dokumentom w postaci dowodów PZ i dowodów płatności bezgotówkowej.

Zdaniem Skarżącej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisk zajmowanych przez Ministra Finansów na podatników nie można nakładać obowiązków w zakresie wstępnej weryfikacji ich kontrahentów pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przez sprawdzenie przez nabywcę statusu sprzedawcy jako podatnika, dysponowania towarami będącymi przedmiotem transakcji i możliwości ich dostarczenia, odmowa prawa do odliczenia jest możliwa tylko na podstawie obiektywnych okoliczności dotyczących nabywcy, o których odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć bez podejmowania dodatkowych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności czynności, a organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatników własnych zadań w zakresie kontroli podatników. W ocenie Spółki prawo do odliczenia może zostać ograniczone, jeśli podatnik zaniedbał weryfikacji kontrahenta w razie pojawienia się wątpliwości co do jego uczciwości już po rozpoczęciu współpracy. Okolicznościami wskazującymi na możliwość bycia oszustem przez kontrahenta pomimo formalnej rzetelności udostępnionych przez niego podatnikowi dokumentów rejestrowych mogą być tylko takie okoliczności, na których podstawie każdy rozsądny przedsiębiorca, w razie ich wystąpienia w toku danej transakcji lub dłuższej współpracy z kontrahentem, powziąłby wątpliwości co do jego uczciwości. Powinny zatem w sposób szczególny i ewidentny odróżniać daną transakcję od ogólnie przyjętych norm. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że zakres obowiązków weryfikacyjnych ciążących na podatnikach może wynikać tylko z normy prawa materialnego – np. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – a co za tym idzie, organ stosował tę normę sprzecznie z uznaną przez orzecznictwo regułą in dubio pro tributario.

Spółka stwierdziła, że spełniła wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i podniosła, iż to organy są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis nie wymaga korzystania przez podatnika z innych źródeł weryfikacji kontrahenta niż dostępne możliwości. Spółka podkreśliła, że ma status podatnika podatku od towarów i usług, faktycznie otrzymała zakupione towary w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez M., a twierdzenia organu o fikcyjności dostaw nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i są ze sobą sprzeczne. Skarżąca wskazała również, że zapłaciła za towar wyłącznie przelewami na rachunki bankowe, wykorzystała towar na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji, przy czym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pomija zupełnie jakiekolwiek ustalenia dotyczące M. i jej działalności, koncentrując się wyłącznie na poprzednim etapie obrotu, w którym Spółka nie brała udziału. Skarżąca podkreśliła, że posiada faktury wystawione przez M., wskazujące rodzaj dostarczonych towarów i kwotę należnego podatku od towarów i usług, nazwę sprzedawcy, jego numery identyfikacji podatkowej i adres siedziby, w sposób umożliwiający ustalenie jego tożsamości, a M. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zaznaczyła, że weryfikowała fakt zgłoszenia właściwym organom państwowym i prowadzenia przez M. działalności podlegającej opodatkowaniu w charakterze podatników podatku od towarów i usług, pozyskując odpis z Krajowego Rejestru Sądowego i zaświadczenia o nadaniu numerów NIP, potwierdzenia zarejestrowania jako czynny podatników podatku od towarów i usług oraz zaświadczenia o nadaniu numerów REGON. Skarżąca ustalała również tożsamość przedstawicieli M., którzy są jej oraz organom podatkowym znani i o przesłuchanie których Spółka wnioskowała. Spółka zaznaczyła przy tym, że podjęte przez nią działania weryfikacyjne były działaniami ponadstandardowymi. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że pojęcie dochowania przez podatnika należytej staranności powoływane ogólnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest i z punktu widzenia zasady bezpieczeństwa prawnego pojęciem bez ustabilizowanej treści, nieograniczonym co do zakresu stawianych podatnikom wymagań i pozostawionym swobodnemu uznaniu organów podatkowych i jego znaczenie wynika z pominiętego przez organy podatkowe orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w zakresie prawa do poszanowania mienia.

Skarżąca argumentowała, że organy podatkowe nie udowodniły bezpośredniego ani pośredniego udziału Spółki w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, w tym ewentualnych powiązań personalnych lub kapitałowych z podmiotami w łańcuchu dostaw ani posiadania przez Skarżącą jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie. Organy podatkowe nie wskazały dostępnych na podstawie przepisów prawa środków, z których Skarżąca mogłaby dodatkowo skorzystać w celu uzyskania rzetelnej wiedzy o udziale M., F. i odbiorców rumuńskich w oszustwie. Za zupełnie nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych Spółka uznała oczekiwania organów podatkowych, zgodnie z którymi Skarżąca powinna zawierać każdorazowo umowy pisemne z M., nawiązała kontrakt z M. telefonicznie, przez sam fakt udziału w transakcji, w której uczestniczyło więcej podmiotów, powinna była zdawać sobie sprawę, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym i powinien zakładać uczestnictwo w oszustwie, podczas gdy oskarżenie o udział w oszustwie karuzelowym i świadomym obrocie fikcyjnymi fakturami nie zostało wysunięte. Zdaniem Spółki twierdzenia, że Skarżąca nie nabywała w ogóle towaru od M., znajdują zaprzeczenie w innych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i opierają się wyłącznie na twierdzeniach przedstawionych w postępowaniu prowadzonym wobec F., z którą Skarżąca nie miała relacji biznesowych, ewentualne dowody, które mogłyby potwierdzić rzeczywisty obrót towarem, nie zostały przeprowadzone, a nabywane przez Skarżącą były rzeczywiście przedmiotem dalszego obrotu, co potwierdzają ustalenia innego postępowania prowadzonego w spółce powiązanej – B. sp. z o.o. [obecnie R. sp. z o.o.]. Spółka zauważyła przy tym, że odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może sprowadzać się tylko do ustalenia, iż uczestniczył on w tego rodzaju transakcjach i odnotowała, że organy podatkowe dokonały powyższego ustalenia po wielu latach od dokonania transakcji, wykorzystując narzędzia, którymi Skarżąca nie dysponowała.

Odnosząc się do poszczególnych cech oszustwa karuzelowego, Spółka wskazała, że międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług mają wszelkie transakcje z podmiotami zagranicznymi, na uczestnictwo większej liczby podmiotów w transakcji praktycznie żaden nabywca nie ma wpływu, gdyż zwykle nie jest informowany o źródle dostaw, a bardzo często źródła te nie są ujawniane przed dostawców z uwagi na zabezpieczenie się przed ryzykiem, że kupujący pominie go przy kolejnej transakcji. Skarżąca podniosła, że wszystkie spółki z grupy nabywają przeważnie towary pod konkretne zamówienia, a w konsekwencji nie ma potrzeby, aby towar był składowany na magazynie przez dłuższy czas. Zdaniem Spółki podatnicy nie mają też wpływu na brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym i nie są ich w stanie przewidzieć, chyba że działa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że towary przez nią sprzedawane były zawsze oznaczane nalepkami z danymi podmiotu z grupy B., których zdjęcie jest niezmiernie pracochłonne, w związku z czym nabywając towary nieoznaczone nalepkami, miała powody założyć, że nie są to te same towary, które już wcześniej odprzedała. Zdaniem Spółki fakt krążenia towarów w łańcuchy karuzelowym może zostać w praktyce ustalony tylko przez organy podatkowe dysponujące odpowiednim zapleczem. Skarżąca zaznaczyła, że w strukturze, w której funkcjonuje Spółka, fabrykowanie faktur, dowodów magazynowych i transportowych, atestów, certyfikatów, zamówień i umów pisemnych oznaczałoby fałszowanie dokumentacji na ogromną skalę i współdziałanie wielu osób z całej grupy, poczynając od handlowców zamawiających towary lub odbierających zamówienia, poprzez magazynierów, zewnętrzne firmy transportowe, aż po pracowników księgowości. Spółka zaprzeczyła również możliwości występowania transakcji pozasystemowych przy ustalonej strukturze podmiotów wchodzących w skład grupy.

Uzasadniając złożoną skargę, Spółka zauważyła, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter i podniosła, iż jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Argumentowała, że nie można zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, podczas gdy zasadą powinno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. Skarżąca zauważyła, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady prekluzji dowodowej w postępowaniu odwoławczym, w związku z czym żądanie przeprowadzenia dowodu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może być zatem zakwestionowane przez organ podatkowy z tego powodu, że podatnik nie zgłosił żądania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a zakres postępowania dowodowego w drugiej instancji jest znacznie węższy niż postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Spółka wskazała, że w toku postępowania odwoławczego wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka A. P. i pana M. M., a także wniosła o wystąpienie do rumuńskiej administracji podatkowej o ustalenie, co znajduje się pod adresem dostawy S. Rumunia, [...]. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej z jednej strony odmawia przesłuchania świadka, wskazując, iż rozbieżności zostały już wyjaśnione, z drugiej te właśnie rozbieżności są uwypuklane jako jeden z argumentów mających uzasadnić, że towar w ogóle nie istniał. Spółka podniosła także, że organ nie dochował należytej staranności w przeprowadzeniu dowodu, odstępując od jego przeprowadzenia, pomimo że wskazani świadkowie są osobami kluczowymi w wyjaśnieniu wątpliwości w sprawie. Samo wezwanie osób na przesłuchania w ocenie Skarżącej nie wyczerpuje możliwości organu do przeprowadzenia dowodu, gdyż posiada on również inne środki prawne i może nałożyć karę porządkową lub ponownie dostarczyć wezwanie osobiście i do siedziby spółki, w której pracuje wezwany. Spółka zauważyła, że w przypadku Pana M. M. uzasadnione było wezwanie na przesłuchanie nie tylko w języku polskim, ale również angielskim.

Spółka zauważyła, że odmowa przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do administracji rumuńskiej o sprawdzenie wskazanego powyżej adresu wiązała się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że pod adresem tym nie znajduje się siedziba R. s.r.l., podczas gdy w dowodzie chodziło o ustalenie, czy pod tym adresem mieszczą się magazyny, do których dostarczany był towar. Skarżąca wskazała, że z analizy informacji przekazanych przez władze rumuńskie wynika, iż kontrahenci Spółki byli znikającymi podatnikami, ale zaznaczyła, że nie wynika z nich jednak, iż nie nabywali oni towaru od Skarżącej, a wcześniej od B. sp. z o.o., a towar był dostarczany do zupełnie innego podmiotu. Spółka zauważyła, że informacje przekazane przez władze rumuńskie wskazywały, iż taki adres nie istnieje albo nie jest pod nim możliwe przyjmowanie towarów transportowanych samochodami ciężarowymi, podczas gdy wykorzystując ogólnie dostępną mapę internetową Google, można ustalić, że B.-U. to trasa miedzy dwiema miejscowościami, na której znajduje się miasto S. w gminie C.. Spółka argumentowała, że wskazany we wniosku adres dotyczył miejsca dostarczenia towarów – magazynów na 20 kilometrze trasy od B. do miejscowości U.. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania przedstawiano przykładowe zdjęcia z okolicy wskazanego adresu, potwierdzające, że znajdują się tam liczne magazyny.

Spółka podniosła, że nie miała relacji biznesowych z F., zatem trudno jest jej odnieść się w sposób rzeczowy do ustaleń kontroli przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w szczególności do tego, czy spółka ta mogła, czy nie mogła dokonać nabycia i odsprzedaży towaru. Podkreśliła, że w aktach sprawy brak jest wyników kontroli prowadzonej w M., która nabywała towary od F., a organy dokonując ustaleń w sprawie, odwołują się wyłącznie do wyjaśnień B. K. prowadzącej biuro rachunkowe A., a nie osób bezpośrednio realizujących transakcje w M.. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, iż M. mogła również samodzielnie dokonywać wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego z innego źródła niż F., co potwierdzają niezależnie od siebie zeznania świadków. Zdaniem Spółki powiązania biznesowe pana M. M. oraz reprezentantów rumuńskich spółek uzasadniają przypuszczenie, że M. była podmiotem aktywnie działającym w oszustwie, mającym na celu wciągnięcie Skarżącej w proceder oszustwa karuzelowego przez wywarcie na niej wrażenia legalnego działania. Spółka zauważyła, że żaden ze świadków nie zanegował zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych Skarżącej z M., a jedyna nieścisłość dotyczy początków nawiązania współpracy, co nie ma wpływu na ustalenie, czy współpraca miała miejsce. Spółka zaznaczyła, że twierdzenia o braku towaru w transakcjach pomiędzy M. i Skarżącą nie są uzasadnione również z tego powodu, iż towary te nie były odsprzedawane tylko do wskazanych firm rumuńskich, a ich odbiorcami były podmioty z Francji, Grecji czy Belgii. Spółka wyjaśniła przy tym, że Skarżąca występująca jako spółka zakupowa sprzedawała natychmiast nabyty towar do powiązanych z nią spółek sprzedażowych należących do tej samej grupy kapitałowej, a faktury były wystawiane po załadunku towaru na samochód na podstawie zamówienia od klienta. Ponadto Spółka zaznaczyła, że w odrębnym postępowaniu w sprawie R. sp. z o.o. [dawniej: B. sp. z o.o.] nie jest kwestionowane posiadanie towaru nabywanego od Skarżącej przez tę spółkę. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] [sygnatura postępowania sądowego: III SA/Wa 3056/15] R. sp. z o.o. wykazuje, że faktyczne dostawy towarów do miejsca przeznaczenia w Rumunii wskazywanego przez kontrahentów miały miejsce. Spółka podkreśliła, że treść odpowiedzi zawartych w formularzach SCAC nie potwierdza braku transakcji i braku dostaw, ale jedynie wskazuje na to, że kontrahenci nie rozliczali podatku i nie dało się dokonać u nich kontroli. W ocenie Skarżącej informacje te oraz pozostałe odpowiedzi pozyskane od administracji państw członkowskich nie potwierdzają, że dostawy na rzecz tych podmiotów nie były realizowane.

Spółka, odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, podkreśliła, że wbrew twierdzeniom Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżąca przedstawiała takie dowody potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw, ale są one uznawane za niewiarygodne. Za pozbawiony logiki oraz uzasadnienia Skarżąca uznała zarzut o braku ekonomicznego sensu zlecenia przewozu towarów większej liczbie niezależnych przewoźników pochodzących z odległych miast, gdyż przewozy towarów w transporcie międzynarodowym są opłacalne tylko wówczas, gdy przewoźnik ma zlecenie na transport towaru w drodze powrotnej, a o ekonomicznym uzasadnieniu transportu towarów nie decyduje miejsce siedziby przewoźnika, ale aktualne położenie jego samochodu i związana z tym możliwość podstawienia pojazdu pod załadunek. Spółka podniosła też, że proces zamawiania usług transportowych odbywał się za pośrednictwem giełdy internetowej. Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie, że brak wypełnienia pola dotyczącego miejscowości odbioru towaru ma decydować o fałszywości dokumentu pomimo jego potwierdzenia przez nabywcę. Spółka stwierdziła również, że warunek potwierdzania numeru VAT kontrahenta wynikał z wewnętrznych procedur, gdyż warunkiem stosowania stawki zerowej w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest dostawa na rzecz kontrahenta posiadającego ważny numer VAT. Skarżąca zauważyła także, że faktury nie wskazują miejsca dostawy, gdyż nie jest to elementem ich treści. Spółka podkreśliła jednocześnie, że adres rejestracyjny R. s.r.l. znajduje się w B. i trudno jest zatem zrozumieć, dlaczego organ oczekuje, że pełnoładunkowe transporty samochodami ciężarowymi miałyby być dokonywane do centrum miasta, a nie do magazynu podmiotu. Skarżąca zauważyła przy tym, że wskazanie miejsca dostawy w praktyce obrotu dokonywane jest często telefonicznie i sformalizowanie obrotu w stopniu oczekiwanym przez organ nie znajduje żadnego uzasadnienia gospodarczego.

Uzasadniając złożoną skargę, Spółka stwierdziła, że stwierdzenie, iż jej kontrahent był tzw. znikającym podatnikiem, nie jest wystarczające do pozbawienia jej prawa do stosowania stawki zerowej i należy wykazać, że Skarżąca o tym fakcie wiedziała. Wyjaśniła dodatkowo, że handlowiec odpowiedzialna za współpracę z R. s.r.l. – M. Z. – była zatrudniona w jednej ze spółek z grupy B., a to, że nie była zatrudniona w Spółce, nie ma żadnego znaczenia, gdyż w spółkach z grupy standardowo handlowcy zatrudnieni w jednym podmiocie pracowali dla wszystkich spółek. Powoduje to również, że bez znaczenia był fakt, który z podmiotów skierował handlowca na delegację do Rumunii. Istotne zdaniem Spółki pozostaje jednak, że handlowiec był na miejscu i widział towary nabywane od grupy B. oznaczone odpowiednimi nalepkami. Dodała, że współpraca grupy B. ze spółkami rumuńskimi zaczęła się w roku 2010 i ich reprezentanci byli znani handlowcom grupy B.. Weryfikacja prawdziwości danych oraz uprawnienia tych osób do składania zamówień w jej imieniu odbywała się przez weryfikację przelewów. Skarżąca podniosła, że sposób obiegu dokumentacji, wbrew twierdzeniom organu, był opisany w toku postępowania i znalazł potwierdzenie w zeznaniach świadków. Spółka wyjaśniła także, że ze względów na dążenie do optymalizacji kosztów oraz z uwagi na logikę transportu międzynarodowego korzystała w okresie objętym decyzją z usług innej spółki z grupy zajmującej się usługami transportowymi.

Zdaniem Skarżącej nabywanie towaru od podmiotów powiązanych nie świadczy o świadomym jej udziale w oszustwie podatkowym popełnionym przez kontrahentów, gdyż nie jest to praktyka niedopuszczalna. Podkreśliła, że w praktyce handlowej dokonywanie zakupów od podmiotów powiązanych bardzo często odbywa się z takich przyczyn, jak lepszy standing finansowy spółki zakupowej, ograniczenia rynkowe w zakresie zbywania towaru czy większa siła negocjacyjna warunków handlowych. Spółka wskazała, że niektóre z towarów dostępnych u lokalnych dystrybutorów podlegają handlowym ograniczeniom w zakresie wywozu, w związku z czym danego towaru w kraju nie może nabyć podmiot, który zamierza dokonać jego sprzedaży lokalny rynek na innego państwa.

Odnosząc się do zarzutu organu dotyczącego rozbijania nabywanej partii towaru na mniejsze i fakturowanie tych mniejszych ilości, Skarżąca wyjaśniła, że pełnoładunkowy transport TIR zajmuje dokładnie 33 palety i optymalne od strony ekonomicznej jest bowiem, aby pojazdy jeździły z pełnym załadunkiem. Argumentowała, że zaangażowanie sześciu różnych przewoźników jest naturalną rzeczą w sytuacji korzystania z podwykonawców na rynku transportowym. Wywiodła, że przewozy towarów w transporcie międzynarodowym są opłacalne tylko, gdy przewoźnik ma zlecenie na transport towaru w drodze powrotnej, a o ekonomicznym uzasadnieniu transportu towarów nie decyduje miejsce siedziby przewoźnika, ale aktualne położenie jego samochodu i związana z tym możliwość podstawienia pojazdu pod załadunek. Wyjaśniła, że transporty realizowane były przez przewoźników wyszukiwanych na giełdzie usług transportowych, gdyż powiązana spółka – S. sp. z o.o. – nie była w stanie realizować wszystkich zleceń samodzielnie. Z uwagi na sześć odrębnych transportów wystawiono sześć różnych faktur i dokumentów wydań z magazynów. Każda faktura dotyczyła odrębnego dokumentu WZ oraz odrębnego listu przewozowego CMR, co upraszcza wewnętrzną kontrolę transakcji w firmie, która miesięcznie wystawia dziesiątkach tysięcy dokumentów. Tym samym w ocenie Skarżącej nie znajduje uzasadnienia teza organu, jakoby podział zakupionego towaru na mniejsze partie miał służyć ukrywaniu źródła jego pochodzenia. Było to bowiem spowodowane odstępem czasowym realizowanych transakcji albo tym, że finalnym odbiorcą towaru były inne podmioty. Podział ten występował również, gdy faktura sprzedaży dotyczyła odrębnych wysyłek towaru.

Spółka zarzuciła także, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, nie odniósł się w żaden sposób do argumentów Skarżącej, czym naruszył art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Istotę sporu stanowi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w W. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a także – w odniesieniu do trwającej przez trzy kolejne dni współpracy Skarżącej z rumuńską spółką R. s.r.l., co do której R. s.r.l. uznana została za "znikającego podatnika" zaś dostawa miała następować na adres inny niż adres tego podmiotu – czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0%, określone w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Sąd, odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez M. w W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a stanowiły przejaw uczestnictwa w ciągu transakcji z udziałem podmiotów, które nie rozliczyły podatku od towarów i usług, mających na celu oszustwo podatkowe znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca skorzystała wielokrotnie w postępowaniu odwoławczym zapoznając się z aktami w dniach 6 października 2015 r., 16 grudnia 2015 r., 29 stycznia 2016 r. [tom 8, k. 152, 162, 175 akt] i składając dodatkowe wnioski, przykładowo w dniu 7 października 2015 r., 4 lutego 2016 r. [tom 6, k. 128/6-128/13, tom 8, k. 177-182 akt post. adm.].

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

4. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, o które Skarżąca wnosiła w toku postępowania przed organami [pisma Skarżącej z 7 października 2015 r. i 4 lutego 2016 r. – tom 6, k. 128/6-128/13, tom 8, k. 181-182] to jest Pana M. M. i Pani A. P..

Zarzut ten dotyczy operacji Skarżącej dokonanych w styczniu i lutym 2011 r., bowiem w tym okresie miały miejsce transakcje z M. sp. z o.o., których przedstawicielami są wymienione osoby: Pan M. M. ma być członkiem zarządu spółki w M. sp. z o.o. w W. zaś Pani A. P. osobą bezpośrednio przeprowadzającą transakcje ze Skarżącą za M. sp. z o.o. w W..

W ocenie Sądu, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut zaniechania przesłuchania tych osób [zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej – str. 29 – 33 skargi], za pomocą którego to środka dowodowego Skarżąca chciała wyjaśnić rozbieżności między twierdzeniami M. sp. z o.o. oraz Skarżącą, a także, który miał być przeprowadzony na okoliczność "aktualnych powiązań biznesowych Pana M. z braćmi D., którzy jak wynika z zeznań Pani J. O. przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki R. sp. z o.o. i Pani M. Z. – byli w roku 2010 i 2011 osobami odpowiedzialnymi za kontakty ze strony spółek rumuńskich, którym dostarczany był finalnie towar, a które okazały się znikającymi podatnikami. Ten aktualny bliski kontakt biznesowy w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi spółki F., daje podstawy do podejrzeń, że spółka M. kierowana faktycznie przez Pana M., była podmiotem świadomie uczestniczącym w oszustwie karuzelowym. [...]" [str. 34 skargi].

Sąd zauważa, że tak zakreślony wniosek wiąże się ze złożonymi w tym postępowaniu zeznaniami Pani M. Z. z 30 listopada 2015 r. [tom 6, k. 146/1-146/4 akt post. adm.], która podała m.in., że wcześniej była zatrudniona w podmiocie powiązanym ze Skarżącą, tj. B. sp. z o.o., a od czerwca 2014 r. jest pracownikiem B., a także że prezesem B. jest Pan M. D., zaś Pan R. D. jest właścicielem firmy R., który wcześniej reprezentował firmy "B." oraz przede wszystkim z załączonymi do odwołania Skarżącej zeznaniami Pani J. O. [tom 6, k. 122/66-122/77 akt post. adm.], w których podała ona, że Pani V. T. jest handlowcem w B. [odp. na pyt. 77, k. 122/77 akt post. adm.] a także, że Pan M. D. jest właścicielem B., zaś Pan M. M. pełni rolę dyrektora zarządzającego B.[odp. na pyt. 35, k. 122/73 akt post. adm]. Skarżąca do jednego z pism procesowych dołączyła też odpis z KRS wskazanego w zeznaniach obu Pań podmiotu, tj. B. sp. z o.o. w W., z którego wynika że dwoma wspólnikami tej spółki są Pan M. D. oraz Pan M. M., prezesem jednoosobowego zarządu Pan M. D. a prokurentem Pan M. M. [tom 6, k. 128/15-128/21 akt post. adm.].

W toku postępowania ustalono, że Pan M. M. występował w imieniu kontrahenta Skarżącej ze stycznia i lutego 2011 r. – M. sp. z o.o. jako członek zarządu tego podmiotu.

Wskazywane przez Skarżącą zeznania obrazują że po upływie czasu od dokonania spornych w sprawie operacji gospodarczych [w 2012 r.] osoby zaangażowane w sporne transakcje w różnych okresach i rolach zostały połączone innym przedsięwzięciem, które stanowi B. sp. z o.o. w K. [gm. N.]:

- w spółce tej dotychczasowy członek zarządu kontrahenta Skarżącej z okresu niespełna dwumiesięcznej współpracy [styczeń – luty 2011 r.] – M. sp. z o.o., Pan M.M. jestem wspólnikiem i prokurentem;

- dawne pracownice powiązanego ze Skarżącą podmiotu B.sp. z o.o., w osobach Pani M. Z. [tom 6, k. 146/2v] i Pani J. O. [odp. na pyt. 23, tom 6, k. 122/6 akt post. adm.] są pracownicami B. sp. z o.o.;

- występująca za jednego z kontrahentów Skarżącej z kwietnia 2011 r., na rzecz którego Skarżąca w dniach 12, 13 i 14 kwietnia 2011 r. miała dokonać transakcji sprzedaży towarów na kwotę 1 027 421 zł, tj. R. s.r.l., Pani V. T. [pkt II.11 i II.12 uzasadnienia], jawi się już nie jako przedstawiciel rzekomego kontrahenta Skarżącej, lecz pracownik B.sp. z o.o. będący handlowcem w tej spółce [zeznania pani J. O., odp. na pyt. 72 – k. 122/75 akt post. adm.];

- jeden z dwóch braci D. - tj. Pan R. D. – który w okresie spornych transakcji był kontrahentem [przedstawicielem kontrahenta] tj. "B.", dokonującym operacji gospodarczych na rzecz spółki powiązanej ze Skarżącą B.sp. z o.o. jest już właścicielem R. w Rumunii, drugi zaś – tj. Pan M. D. został wspólnikiem i prezesem zarządu B. sp. z o.o.

Spółka B. sp. z o.o. połączyła zatem różnych uczestników operacji, w które w 2011 r. zaangażowana była Skarżąca lub powiązana z nią spółka B. sp. z o.o.: Pana M. M. - prezesa kontrahenta Skarżącej, tj. M. sp. z o.o.; Pana M. D. [wspólnika i prezesa zarządu B. sp. z o.o.] oraz Panią V. T. – osoby występujące niegdyś z ramienia dwóch kontrahentów Skarżącej oraz powiązanej z nią spółki B. sp. z o.o., tj. pierwszego z firmy określanej jako "B." a Panią T. jako przedstawiciela kontrahenta Skarzącej i powiązanej z nią spółki tj. R. s.r.l., wreszcie – Panie J. O. i M. Z. – wcześniej pracownice powiązanej ze Skarżącą spółki B. sp. z o.o.

Wniosek dowodowy zakreślony przez Skarżącą zmierza zatem do wykazania okoliczności zgodnej z ustaleniami dokonanymi przez organy prowadzące postępowanie, zaś jego przeprowadzenie w sposób pozytywny, tj. potwierdzający, że M. sp. z o.o. była podmiotem świadomie uczestniczącym w oszustwie karuzelowym potwierdza jedynie ustalenia dokonane przez organy, zgodnie z którymi w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą w styczniu i lutym 2011 r. mamy do czynienia z upozorowaniem rzeczywistego obrotu.

Sąd zauważa także, że mimo starań organów zmierzających do uczynienia zadość wnioskowi Skarżącej zawartemu w piśmie procesowym z 7 października 2015 r. nie udało się skutecznie przesłuchać Pani A. P., która nie odebrała przesyłki zawierającej wezwanie w celu przesłuchania [tom 6, k. 137]. Biorąc zarazem pod uwagę fakt, że w toku postępowania nie stwierdzono, aby wskazana osoba pełniła szczególną rolę w transakcjach podejmowanych w styczniu i lutym 2011 r. między Skarżącą a M. sp. z o.o., przesłuchanie wskazanej osoby nie jest kluczowe dla dokonania fundamentalnych ustaleń związanych ze spornymi operacjami gospodarczymi. Co istotne, w tym zakresie M. sp. z o.o. złożyła obszerne wyjaśnienia tłumaczące sposób ukształtowania wzajemnych relacji ze Skarżącą, zaś sama Skarżąca w dwóch pismach także zaprezentowała te relacje. Także Skarżąca w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej oraz w odwołaniu nie eksponowała potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, uznając że nie ma on istotnego znaczenia, akcentując konieczność przesłuchania Pani M. Z. [pismo Skarżącej z 24 czerwca 2015 r., tom 6, k. 116/1-116/6 akt post. adm.] co – jeśli chodzi o przesłuchanie pracowników Skarżącej oraz B.sp. z o.o. a także ich współpracowników w osobach Pani M. Z. [tom 6, k. 146/1-146/4], Pana P. T. [tom 6, k. 145/1-145/3], Pani U. S. [tom 6, k. 141/1-141/2] i Pani K. B. [tom 6, k. 140/1-140/3] finalnie miało miejsce w toku postępowania odwoławczego. Dopiero dwa miesiące po złożeniu odwołania Skarżąca wskazała na celowość przesłuchania tej osoby "w celu ustalenia okoliczności dotyczących współpracy ze Spółką oraz potwierdzenia faktycznej realizacji dostaw towarów na rzecz Spółki".

Ustalenia dokonane w sprawie prezentują okoliczności współpracy Skarżącej z M. sp. z o.o., zaś wnioski organów wynikają z analizy i oceny operacji dokonywanych na poziomie wszystkich uczestników kolejnych transakcji: K. sr.l., R. s.r.l., F. 17 sp. z o.o., M. sp. z o.o. a także podmiotów, które miały być nabywcami towarów od Skarżącej, tj. B.sp. z o.o. oraz uprzednich ich sprzedawców, tj. K. sr.l., R.s.r.l. W świetle tych okoliczności, przy jednoczesnej pasywnej postawie Pani A. P. związanej z wezwaniem na przesłuchanie, nie przeprowadzenie tego dowodu nie powoduje negatywnych skutków dla dokonanych ustaleń.

Skarżąca zarzuciła też zaniechanie przesłuchania Pana M. M. – w analizowanym okresie członka zarządu M. sp. z o.o., przy czym ten dowód miał być przeprowadzony na okoliczność "ustalenia okoliczności nawiązania współpracy z firmami R. s.r.l., K. s.r.l., R. s.r.l. a także dokonywania dostaw na rzecz Spółki przez M. Sp. z o.o.".

Sąd zauważa, że podobnie jak w odniesieniu do dowodu z przesłuchania Pani A. P., Skarżąca nie postulowała przeprowadzenia tego dowodu jako pierwszorzędnego i kluczowego dla dokonania ustaleń, wnioskując o przeprowadzenie dowodu dwa miesiące po złożeniu odwołania. Teza dowodowa, która miałaby być ustalona za pomocą tego dowodu [okoliczności nawiązania współpracy z firmami R. s.r.l., K. s.r.l., R. s.r.l.] nietrafnie odnosi się do aktywności Skarżącej a nie jej dostawcy, skoro problematyczne dostawy dotyczą transakcji sprzedaży: w styczniu i lutym 2011 r. na rzecz B. sp. z o.o. a następnie, przez ten podmiot, na rzecz R. s.r.l., K. s.r.l. a w kwietniu 2011 r. – na rzecz R. s.r.l. To Skarżąca [w styczniu i lutym 2011 r.] lub podmiot z nią powiązany dokonywali na rzecz tych podmiotów dostaw. Pan M. M., jako prezes zarządu rzekomego dostawcy Skarżącej, tj. M. sp. z o.o. nie była stroną operacji gospodarczych z wymienionymi trzema spółkami rumuńskimi – nie była sprzedawcą na rzecz tych spółek – to Skarżąca lub podmiot z nią powiązany dokonywał sprzedaży na rzecz tych podmiotów. M. sp. z o.o. nie dokonywała też zakupu towarów od tych podmiotów, skoro ten zakup miał być dokonywany przez F. sp. z o.o.

Podobnie, jeśli chodzi o transakcje Skarżącej z R. s.r.l. [trzydniowa współpraca Skarżącej z tym podmiotem w dniach 12, 13 i 14 kwietni 2011 r.] nie wykazano, by M. sp. z o.o., której członkiem zarządu był Pan M. M. była w jakikolwiek sposób zaangażowana w te operacje – zarówno jako sprzedawca towarów na którymkolwiek etapie obrotu, jak i ich nabywca.

Okoliczności dokonywania na rzecz Skarżącej dostaw zostały ustalone, zaś M. sp. z o.o., na wezwanie organu kontroli skarbowej, pismem z dnia 24 lipca 2014 r. przedstawiła okoliczności związane ze współpracą ze Skarżącą. Także Skarżąca ze swej strony dwukrotnie – w dniach 28 sierpnia 2014 r. oraz 23 lutego 2015 r. przedstawiła okoliczności wzajemnej współpracy z tym podmiotem, wskazując że współpraca z M. sp. z o.o. nawiązana została telefonicznie; po dwóch miesiącach współpracy doszło do spotkania z Panami M. M. i S. M.. W świetle powyższego, w toku postępowania wyjaśniono okoliczności istotne z perspektywy ustalenia zakresu współpracy między Skarżącą a M. sp. z o.o., co do których to ustaleń przesłuchanie Pana M. miałoby powielać wnioskowany przez Skarżącą zakres informacji, na okoliczność którego miałby być przesłuchany Pan M..

Sąd zauważa także, że podjęta mimo to próba uczynienia zadość wnioskowi Skarżącej i przesłuchania Pana M. M. nie przyniosła efektu – Pan M. odebrał wezwanie w celu przesłuchania w charakterze świadka [tom 6, k. 136 akt post. adm.] jednak nie stawił się, nie przedstawił też wyjaśnienia tego niestawiennictwa.

5. Nie znalazł potwierdzenia także zarzut wskazujący na brak skutku doręczenia decyzji Skarżącej, umotywowany nie zastosowaniem się do złożonej przez pełnomocnika Skarżącej dyspozycji doręczania pism w formie elektronicznej na podstawie art. 144 § 5 ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest, że Skarżąca za pośrednictwem swego pełnomocnika odebrała w dniu 18 marca 2016 r. decyzję w formie konwencjonalnej – "papierowej", przesłaną pocztą, czego wyrazem jest choćby złożona w terminie skarga.

Jeśli zatem Skarżąca nie wprowadziła skutecznie w relacjach z organem standardu komunikacji elektronicznej [nie podała – zgodnego z wymogami dotyczącymi doręczeń elektronicznych – adresu do doręczeń, nie wykorzystywała portalu podatkowego] to niewłaściwe jest oczekiwanie – tak jak to czyni Skarżąca [pkt II.1 skargi – jej str. 10-12] – że organ powinien wystąpić do pełnomocnika Skarżącej o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz, że powyższe powoduje, że wydana w tym zakresie decyzja narusza przepisy.

Skarżąca – jej pełnomocnik, Pan T. S. wskazał pełnomocnika do doręczeń a także złożył pismo zatytułowane "zawiadomienie o adresie elektronicznym pełnomocnika strony", w którym podano jedynie adres mailowy pełnomocnika oraz informację, że z przyczyn technicznych pełnomocnik nie jest w stanie przekazać podobnej informacji za pośrednictwem platformy e-PUAP. Powyższe oznacza że pełnomocnik Skarżącej nie dopełnił wymogów określonych w przepisach art. 144a Ordynacji podatkowej, wymagających pośrednictwa portalu e-PUAP, a nie "konwencjonalnej" poczty elektronicznej.

Bezspornie decyzję doręczono Skarżącej – jej pełnomocnikowi – a odbiór został potwierdzony; w terminie też wniesiono skargę od tej decyzji. Skarżącej w związku z tym nie pozbawiono w jakimkolwiek zakresie jej praw procesowych.

Za bezpodstawny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe doręczenie decyzji, co – zdaniem Skarżącej – ma skutkować jej niedoręczeniem.

W rozpoznawanej sprawie sporne są dwie kwestie: pierwsza – czy firma M.sp. z o.o. w W. wykonała dostawy towarów spożywczych i higienicznych w postaci kawy [...], pieluch [...], czekolady [...], proszku do prania [...], płynu do mycia naczyń [...], podpasek [...] na rzecz Skarżącej, które Skarżąca miała sprzedać w styczniu i lutym 2011 r. rumuńskim spółkom K.s.r.l. oraz R. s.r.l., a także druga, dotycząca dokonanych w ciągu trzech kolejnych dni kwietnia 2011 r. operacji sprzedaży na rzecz R. s.r.l. towarów – czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0%, określone w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznały, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższy wniosek dotyczy transakcji:

1) z okresu stycznia i lutego 2011 r., w ramach których Skarżąca miała nabyć towar od M. sp. z o.o. [ten zaś podmiot od F. sp. o.o. w O., a F. sp. z o.o. od K. s.r.l. w B. oraz R. s.r.l. w V.], a następnie sprzedać go B. sp. z o.o. w W., która z kolei miała dokonać dalszych transakcji jego sprzedaży na rzecz K. s.r.l. w B. oraz R. s.r.l. w V.;

2) z kwietnia 2011 r., kiedy to Skarżąca miała towar nabyty m.in. od powiązanych podmiotów B.sp. z o.o., V. sp.j., W. sp. z o.o. w W., sprzedać w ciągu trzech kolejnych dni [12, 13 i 14 kwietnia 2011 r. – po dwa transporty dziennie] na rzecz R. s.r.l. w V..

7. W ocenie Sądu, trafna jest ocena co do pierwszego ciągu transakcji [tych dokonywanych w styczniu i lutym 2011 r.], których finalnym odbiorcą miały być K. s.r.l. oraz R. s.r.l., co do tego, że dostawy wymienionych towarów, udokumentowane jedenastoma wystawionymi na rzecz Skarżącej fakturami z dat 12 stycznia 2011 r., 15 stycznia 2011 r., 20 stycznia 2015 r., 24 stycznia 2011 r. 28 stycznia 2011 r., 8 lutego 2011 r., 11 lutego 2011 r., 16 lutego 2 S011 r., 17 lutego 2011 r. i 24 lutego 2011 r. nie zostały wykonane przez M. sp. z o.o. w W., a faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a także że dalsza sprzedaż tego samego towaru na rzecz B. sp. z o.o. w W. [aktualnie, po zmianie nazwy: R. sp. z o.o.] nie miała miejsca w rzeczywistości miejsca.

Organy ustaliły w tym zakresie następujący przebieg transakcji [środkami higienicznymi, spożywczymi], w którym uczestniczyła Skarżąca w okresie styczeń – luty 2011 r.: K. s.r.l. oraz R. s.r.l. [występujące w roli "znikających podatników"] → F. sp. z o.o. w O. [spółka uznana za "znikającego podatnika"]→ M. sp. z o.o. w W. → Skarżąca → B. sp. z o.o. w W. → K. s.r.l. oraz R. s.r.l.

Skarżąca miała dokonywać transportu opisanego towaru za pośrednictwem powiązanej ze sobą firmy transportowej S. sp. z o.o. – mającej siedzibę pod tym samym adresem co Skarżąca [W., ul. [...]] a także posiadającej wspólnych reprezentantów [wspólnikiem i prokurentem S. sp. z o.o. był Pan P. T., będący jednocześnie członkiem rady nadzorczej Skarżącej, potem zaś prezesem jej zarządu].

W ocenie Sądu, nie ma w sprawie wątpliwości, że operacje gospodarcze zostały ułożone w taki sposób, że towar, który miał być sprzedany przez rumuńskie podmioty K. s.r.l. oraz R. s.r.l. do F. sp. z o.o., był dalej przedmiotem operacji sprzedaży do M. sp. z o.o., Skarżącej oraz B. sp. z o.o. w W. by wrócić – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – do pierwotnych jego zbywców [K. s.r.l. oraz R. s.r.l.]. Z analizy faktur wynika, że ten sam opisany w fakturach wystawionych przez K. s.r.l. oraz R. s.r.l. na rzecz F. sp. z o.o. towar miał być przedmiotem kolejnych operacji, w taki sposób, że finalnie był nabywany przez te same podmioty od B. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo, na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustaliły, że dwa rumuńskie podmioty: K. s.r.l. oraz R. s.r.l. stanowiły nieuczciwych przedsiębiorców, których rolą jest niewywiązanie się z zobowiązań podatkowych w ramach operacji dokonywanych udziałem innych zagranicznych podmiotów. Podmioty te nie wywiązały się z obowiązków podatkowych – jak ustalono na podstawie odpowiedzi na wystąpienia SCAC z administracji rumuńskiej, R. s.r.l. oraz K. zostały w połowie 2012 r. wykreślone z rejestru aktywnych podatników VAT, stanowiły one "znikających podatników".

Także F. sp. z o.o. w O. nie prowadziła rzeczywiście działalności – aktywność tego podmiotu ograniczyła się do sprzedaży wszystkich udziałów w spółce wkrótce po jej założeniu obywatelowi Rosji [to miało miejsce 27 grudnia 2010 r.], wystawienia już od połowy stycznia 2011 r. [okres 10 stycznia – 21 luty 2011 r.] jedenastu faktur, złożenia miesięcznych deklaracji podatków VAT za styczeń i luty 2011 r., bez uregulowania zobowiązań.

Także Skarżąca nie kwestionuje, że w sprawie mamy do czynienia z niekorzystnym zjawiskiem [oszustwem podatkowym], uznając, że organy zakwalifikowały sporne operacje jako "przestępstwo karuzelowe" i kwestionując jedynie, że Skarżąca i powiązana z nią spółka B. sp. z o.o. [aktualnie działająca pod nazwą R. sp. z o.o.] zostały nieświadomie wkomponowane w tego rodzaju proceder [vide: ostatni wers pisma Skarżącej z 14 marca 2017 r., tytułowanego "Załącznik do protokołu"; str. 22 ostatni akapit oraz str. 26 ostatni akapit skargi] .

Za wnioskiem, że Skarżąca uczestniczyła w ciągu operacji, posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych przemawiają następujące, dokonane w sprawie ustalenia, które znalazły odzwierciedlenie w zebranych dowodach:

1) Kontrahent Skarżącej, tj. M. sp. z o.o. pismem z 24 lipca 2014 r. podał, że zakupy towarów, które miały być sprzedawane na rzecz Skarżącej były realizowane pod bieżące zamówienia Skarżącej i transportowane przez Skarżącą pod adres w B. ul. [...]. Powyższych zakupów M. sp. z o.o. miała dokonywać od F. sp. z o.o. w O..

2) Wyniki kontroli przeprowadzonej wobec F. sp. z o.o. wskazują – po pierwsze, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności; pod jej adresem rejestrowym mieści się prywatne mieszkanie osoby nie związanej ze spółką pod tym samym adresem mieści się kilkaset innych zarejestrowanych spółek; spółka została założona przez osobę zajmującą się zakładaniem i sprzedażą spółek; nikt nie odbiera za spółkę pod adresem siedziby korespondencji [przesłuchanie w charakterze świadka Pani J. B. – k. 149/3-149/5 akt post. adm.], nie było także możliwe doręczenie jej wydanej decyzji wobec braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności [adnotacja organu kontroli skarbowej – tom 5, k. 86/14 akt]. Spółkę założono krótko przed nawiązaniem współpracy z M. sp. z o.o., tj. w dniu 30 listopada 2010 r., a następnie została ona sprzedana 27 grudnia 2010 r. obywatelowi Rosji, Panu A. L.. Wkrótce po tym, w ciągu dwóch pierwszych miesięcy po jej nabyciu przez Pana L., tj. w styczniu i lutym 2011 r. F. sp. z o.o. wystawiła faktury o wartości kilku milionów zł na rzecz M. sp. z o.o.; dokonywała przelewów na rzecz firm R. s.r.l. oraz K. s.r.l. [obie rumuńskie firmy krótko wcześniej zostały zarejestrowane jako aktywni podatnicy dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów: odpowiednio 28 stycznia 2011 r. i 13 stycznia 2011 r.]. Spółka F. miała dokonywać zakupów towarów sprzedawanych następnie do M. sp. z o.o. od tych dwóch rumuńskich spółek. Wkrótce po dokonaniu transakcji na rzecz M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. zaprzestała aktywności. Spółka posiada kapitał zakładowy 5000 zł, nie posiadała składników majątkowych i zaplecza techniczno – gospodarczego; nie zatrudniała pracowników; nie stwierdzono jakichkolwiek przejawów jej aktywności gospodarczej.

3) Wystąpienie przez organ kontroli skarbowej do administracji rumuńskiej z zapytaniem dotyczącym R. s.r.l. oraz K. s.r.l. dostarczyło informacji, że firma R. s.r.l. nie prowadzi działalności – z informacji SCAC [tom 5, k. 86/15-86/18 akt] wynika, że "Brak jest informacji dotyczących faktycznej działalności naszego podatnika. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych. Wykazane przez naszego podatnika wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikają ze złożonej informacji podsumowującej" oraz "rumuńska firma R. SRL została zadeklarowana jako »nieaktywny podatnik« od 01.05.2012. W zadeklarowanej siedzibie rumuńskiej firmy nie znaleziono żadnych prawnych przedstawicieli ani osób upoważnionych do udzielenia kontrolerem podatkowym informacji odnośnie firmy i prawdopodobnie firma jest »znikającym podatnikiem«. Dlatego nie jesteśmy w stanie potwierdzić odbioru towarów, płatności [konta bankowe] oraz transportu. Według bazy danych VIES nasz podatnik R.SRL [...] Nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji od/do waszego przedsiębiorcy F. Sp. z o.o. [...] Dyrektorem SC R. SRL był T. [obywatel turecki, data urodzenia [...].01.1980].".

Analogiczny rezultat uzyskano w zakresie drugiego rumuńskiego kontrahenta spółki F.- w wyniku wystąpienia SCAC organu do administracji rumuńskiej [tom 5, k. 86/19-86/21 akt postępowania administracyjnego] uzyskano informację, że rumuńska firma K. s.r.l. faktycznie nie funkcjonuje: "w toku kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez kontrolerów podatkowych wobec naszego podatnika, ustalono, że nie można było odnaleźć żadnego przedstawiciela firmy pod zadeklarowanym miejscem siedziby [...], firma jest znikającym podatnikiem. Fakt ten oznacza, że pod adresem siedziby rumuńskie firmy nie było żadnej osoby, która mogłaby udzielić kontrolerom podatkowym informacji na temat firmy [...]. Zgodnie z obowiązującym rumuńskim prawodawstwem, kontrolerzy podatkowi wysłali wezwanie do menedżera rumuńskiej firmy, który jest również jedynym wspólnikiem, ale on nie stawił się na żądanie zespołu ds. kontroli podatkowej. Dlatego nie możemy potwierdzić odbioru towarów, płatności [...]. Rumuńska firma K.SRL była zarejestrowana jako »nieaktywny podatnik« od 03.0.2012 a jej nr VAT został unieważniony z dniem 13.09.2012.".

4) Towar, jaki Skarżąca miała nabywać od M. sp. z o.o. miał być następnie sprzedawany do powiązanej ze Skarżącą spółki B. sp. z o.o. [prokurentem u Skarżącej oraz w B. sp. z o.o. jest ta sama osoba, tj. Pani E. P., obie spółki w 2011 r. miały siedzibę pod tym samym adresem – W., ul. [...]]. B. sp. z o.o. wystawiła w styczniu i lutym 2011 r. faktury sprzedaży tego towaru na rzecz K. s.r.l. oraz R. s.r.l..

5) z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec B. sp. z o.o. [aktualnie: R. sp. z o.o.] wynika, że podmiot ten dokonywał transakcji sprzedaży towarów na rzecz rumuńskich spółek K. s.r.l. oraz R. s.r.l., które okazały się "znikającymi podatnikami".

6) prezentowany przez uczestników wymienionych transakcji sposób transportu i magazynowania wskazuje, że transakcje miały charakter fikcyjnych: po pierwsze – nie stwierdzono przejawów aktywności gospodarczej spółki F., w tym w zakresie transportu towarów udokumentowanych wystawionymi fakturami; po drugie – zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, zawartym piśmie z 28 sierpnia 2014 r., transport w zależności od transakcji organizowała firma M. sp. z o.o. lub Skarżąca; uzgadniane to było na etapie negocjowania zakupu, załadunek towarów odbywał się w W. przy ul. [...] lub w B. ul. [...], a rozładunek w magazynie w B. przy ul. [...] lub C. przy ul. [...] [magazynem tym Skarżąca miała dysponować na podstawie umowy o współpracy z podmiotem powiązanym – V. sp. j., tj. mającym siedzibę pod tym samym adresem a także wspólnikiem V. sp. j. była Pani A. S., pełniąca jednocześnie u Skarżącej obowiązki członka zarządu]. W tej mierze występują sprzeczności między wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącą oraz M. sp. z o.o.: według tego ostatniego podmiotu adresem dostawy był B. ul. [...], natomiast według Skarżącej B. przy ul. [...]. Ponadto, Skarżąca w swoim kolejnym piśmie [z 23 lutego 2015 r.] podała, że miejscem rozładunku był magazyn w C. przy ul. [...].

Dostrzeżenia wymaga, że niemożliwe jest, by – w odniesieniu do transakcji dokonywanych styczniu i lutym 2011 r. – załadunek towarów odbywał się w magazynie M. sp. z o.o. przy ul. [...], skoro podmiot ten ów magazyn zaczął wynajmować dopiero od 4 kwietnia 2011 r.

7) Skarżąca, w swej dokumentacji dotyczącej stycznia i lutego 2011 r. nie posiada faktur zakupu usług transportowych lub dokumentów przewozowych CMR, potwierdzających transport towarów we własnym zakresie lub przez zewnętrznych przewoźników. Skarżąca dysponuje takimi dokumentami ale dopiero za miesiące kwiecień kwiecień– czerwiec 2011 r. Powyższe oznacza, że Skarżąca nie jest w stanie wykazać faktu i sposobu dokonania transportu towarów sprzedanych rzekomo na rzecz B. sp. z o.o. a następnie, przez ten podmiot dwóm rumuńskim spółkom. Transportu tego nie dokonał też sprzedawca, M. sp. z o.o., co ten podmiot podkreślił w swoim piśmie z 24 lipca 2014 r., że zakupy towarów, które miały być sprzedawane na rzecz Skarżącej były realizowane pod bieżące zamówienia Skarżącej i transportowane przez Skarżącą pod adres w B. ul. [...].

8) Skarżąca nie wskazała miejsc załadunku, nazwisk kierowców transportujących towary ze spółki M. sp. z o.o.

9) na uwagę zasługuje niespójność dotycząca udokumentowania operacji w relacjach gospodarczych pomiędzy Skarżącą a jej rzekomym dostawcą za okres styczeń – luty 2011 r.. W dokumentacji dotyczącej transportu w spółce M. sp. z o.o. podmiot ten posiada w swojej ewidencji fakturę wystawioną przez F. sp. z o.o. z 31 stycznia 2011 r. dotyczącą zakupu czekolady [...], podczas gdy sprzedaż towaru na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. udokumentowana została fakturą z dnia 24 stycznia 2011 r., co oznacza, że M. sp. z o.o. wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz Skarżącej, jeszcze zanim rzekomo nabyła towar od F. sp. z o.o.;

10) sposób udokumentowania kolejnych transakcji wskazuje, że Skarżąca wystawiała faktury z tytułu sprzedaży towarów na rzecz powiązanej ze sobą spółki B. sp. z o.o. [aktualnie: R. sp. z o.o.], przy czym faktury sprzedaży zostały wystawione z tą samą datą lub datą o dzień późniejszą niż faktury zakupu, zaś B. sp. z o.o. w tej samej dacie dokonywała dalszej sprzedaży na rzecz K. s.r.l. oraz R. s.r.l. co oznacza, że Skarżąca [oraz powiązany z nim kontrahent] każdorazowo musiała mieć nabywcę na nabywane towary;

11) Mimo nabywania w tych samych datach od ciągu dostawców przez Skarżącą i B. sp. z o.o. [aktualnie: R. sp. z o.o.] całych partii towaru, ilością i zakresem odpowiadających towarowi nabytemu od M. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., Skarżąca oraz B. sp. z o.o. opisywały towar w fakturach sprzedaży dzieląc te partie na mniejsze ilości, co umożliwiało udokumentowanie pochodzenia towarów w sposób utrudniający odtworzenie łańcucha firm uczestniczących w transakcjach;

12) w łańcuchu kolejnych, udokumentowanych fakturami transakcji uczestniczyły podmioty mające charakter nierzetelnych, "znikających podatników" [K.s.r.l., R. s.r.l., F. sp. z o.o.], zaś poza tymi podmiotami, opisanymi w łańcuchu dostaw pozostają już jedynie M. sp. z o.o. oraz Skarżąca i powiązane z nią spółki. Ponadto, jak wynika z zeznań Pani J. O. oraz Pani M. Z. [pkt II.4] osoba zarządzająca w styczniu i lutym 2011 r. M. sp. z o.o., tj. Pan M. M. rok później stał się interesariuszem kolejnej spółki [B. sp. z o.o. w K.], która zaangażowała w różnych rolach uczestników transakcji ze Skarżącą [pracowników powiązanej z nią spółki B. sp. z o.o., przedstawicieli rumuńskich kontrahentów Skarżącej i B. sp. z o.o.], co wskazuje że także i ten podmiot – skoro znał i był w stanie "zintegrować" osoby z różnych podmiotów, w tym z rumuńskich kontrahentów, z którymi – wnioskując na podstawie transakcji ze Skarżącą – nie miał kontaktu, świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że opisany łańcuch transakcji obejmuje dodatkowy krok transakcji pomiędzy Skarżącą a podmiotem z nią ściśle powiązanym, tj. B. sp. z o.o. [aktualnie: R. sp. z o.o.], dla których to transakcji trudno znaleźć ekonomiczne uzasadnienie. Ponadto, dla realizacji opisanych transakcji, jako firmy dokonujące czynności pomocniczych, takich jak transport, magazynowanie zaangażowane zostały podmioty powiązane ze Skarżącą: firma transportowa S. sp. z o.o. z adresem tym samym co Skarżąca; magazyny w C. wynajmowane zaś były od firmy, której wspólnikiem była pani A. S. pełniąca u Skarżącej funkcję członka zarządu. Wszystkie firmy: Skarżąca, B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., V. sp.j. posiadały w 2011 r. ten sam adres: W., ul. [...]. Ponadto pan P. T. będący wspólnikiem i prokurentem S. sp. z o.o. był członkiem rady nadzorczej Skarżącej a później prezesem jej zarządu.

Zebrany przez organy materiał dowodowy wskazuje, że firma F. za styczeń i luty 2011 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od R. s.r.l. oraz K. s.r.l., które to podmioty nosiły znamiona "znikających podatników" – nie zadeklarowały dostaw do F.. Natomiast F. sp. z o.o. w ciągu 1,5 miesiąca swej aktywności wystawiła faktury sprzedaży towarów na kwotę kilku mln zł na rzecz M. sp. z o.o., nie deklarując wykazanego w nich podatku, zaś M. sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży tego samego towaru na rzecz Skarżącej. Skarżąca następnie wystawiła faktury sprzedaży tych samych towarów, na rzecz powiązanej ze sobą osobowo spółki [poprzez osobę Pani E. P. pełniącej w obu spółkach funkcję prokurenta; obie spółki w 2011 r. miały też wspólny adres], tj. B. sp. z o.o. [aktualnie: R. sp. z o.o.]. Następnie, B. sp. z o.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru ze stawką 0 % m.in. do rumuńskich spółek – wcześniejszych sprzedawców, tj. R. s.r.l. oraz K.. Wartość wystawionych przez F.sp. z o.o. faktur sprzedaży w styczniu i lutym 2011 r. była ponad dwukrotnie wyższa niż dokonane z rachunków bankowych tej spółki przelewy.

W ocenie Sądu, trafny jest wniosek wywiedziony przez organy podatkowe, że zarówno F. sp. z o.o. jak i R. s.r.l. oraz K. nie prowadziły rzeczywiście działalności gospodarczej lecz stanowiły ogniwa oszustwa podatkowego, zmierzającego do nierozliczenia podatku od towarów i usług.

Co do pozostałych podmiotów uczestniczących w wymienionych operacjach ustalono, że M. sp. z o.o. posiadała skromny potencjał organizacyjny: jej aktywność bazowała na majątku i usługach pozyskiwanych od jednej osoby, tj. Pana M. C., który na podstawie umowy z Panem M. M. – wiceprezesem M. sp. z o.o. zawarł umowę o świadczenie usług biurowych na rzecz M., obejmujących zarządzanie biurem i obsługę recepcyjno – sekretarską, w tym obsługę korespondencji, oprowadzenie kancelarii, prowadzenie i archiwizacji dokumentacji administracyjnej, organizację podróży służbowych, spotkań biznesowych, przygotowywanie projektów pism i umów, załatwianie spraw w urzędach, przygotowywanie prezentacji i ofert handlowych [tom 4, k. 77/23-77/25 akt post. adm.], umowę o świadczenie usług logistycznych w magazynie przy [...] [tom 4, k. 77/27-77/28 akt post. adm.] a także umowę z 1 grudnia 2011 r. najmu samochodu osobowego [...], rok prod. 2011.

M. sp. z o.o. w W., reprezentowana przez Pana M. S. zawarła z Z. w likwidacji w dniu 4 kwietnia 2011 r. umowę najmu budynku o pow. 463 m2 [tom 3, k. 47/2-475 akt post. adm.]. Pan M. C. w czerwcu 2011 r. wystawił na rzecz M. sp. z o.o. faktury z tytułu sprzedaży produktów F. - napojów [[...], [...], [...]], z których część została skompensowana [tom 3, k. 77/1 i nast. akt]. Ponadto Pan M. C.w piśmie wyjaśnił [tom 4, k. 77/1 akt post. adm.], że "[...] W roku 2011 Firma M. C. i M. sp. z o.o. posiadały biura i magazyny pod tym samym adresem na ulicy [...] w W. [teren dawnych zakładów K. należący do Z. w likwidacji z siedzibą w W.]. Towary sprzedane firmie M. sp. z o.o. były bezpośrednio ładowane na samochody ciężarowe albo były przesuwane do magazynu firmy M. sp. z o.o. przy ul. [...] i stamtąd dopiero ładowane na samochody ciężarowe. Nie dysponujemy danymi samochodów, którymi M. woziła towary, nie mamy wiedzy na temat tego, czy samochody te należały do klientów M., czy też do firm spedycyjnych działających na zlecenie M.. Z całą pewnością możemy stwierdzić, że transportu towarów sprzedanych do M. nie zlecała firma M. C., a co za tym idzie nie mamy informacji dokąd M. transportowała przedmiotowe towary. Wyjaśnień w tej sprawie może z pewnością udzielić p. M. S. ówczesny prezes ww. Spółki, obywatel Tunezji [mówiący po polsku], który według naszej wiedzy na stałe zamieszkuje pod adresem ul. [...] w W.".

Skarżąca pismem z 28 sierpnia 2014 r. [tom 3, k. 80/1-80/2 akt] udzieliła wyjaśnień dotyczących relacji m.in. z kontrahentem M. sp. z o.o., z których wynika, że współpraca została nawiązana przez klienta, który skontaktował się ze Skarżącą telefonicznie przedstawiając swoją ofertę. Skarżąca podała, że poproszono klienta o przedstawienie danych rejestrowych firmy, załączając te dokumenty, które miały uwiarygadniać M. sp. z o.o.: dwa maile od Pana M. S. – prezesa M. sp. z o.o z 12 stycznia 2011 r. kierowane do pracownicy Skarżącej, Pani K. B., zawierające kopię odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego – k. 80/7-80/11 oraz zaświadczenie o nadaniu 8 grudnia 2006 r. nr NIP – k. 80/14, potwierdzenie zarejestrowania w dniu 5 grudnia 2006 r. podmiotu jako czynnego podatnika VAT – k. 80/15, wydruk z VIES z nr, wyciąg z rejestru sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT w miesiącu 2001/1 – k. 80/21-80/26 oraz wygenerowany elektronicznie w dniu 28 lutego 2011 r. raport obejmujący m.in. bilans i rachunek zysków i strat na koniec 2007 r. – k. 80/27-80/32. Skarżąca podała – co do współpracy z M.sp. z o.o., że współpraca została nawiązana z inicjatywy M. sp. z o.o., poproszono ten podmiot o przesłanie danych rejestrowych firmy, po dwóch miesiącach współpracy odbyło się spotkanie z przedstawicielami M. tj. z panami: M. S. oraz M. M. w biurze handlowym Spółki przy ul. [...], które miało na celu poznanie się oraz omówienie współpracy, zaś przy realizacji pierwszej transakcji wystąpiono z prośbą do klienta o przedstawienie danych rejestracyjnych firmy, w związku z czym M. sp. z o.o. przekazała aktualny odpis KRS, rejestr sprzedaży; Skarżąca zamówiła także raport handlowy o firmie M.. Nie została podpisana umowa z kontrahentem a zamówienia były składane drogą telefoniczną, sms lub w formie email na następujące adresy: [...], [...]; [...], oferty przekazywane były przez Pana M. M. ustnie lub na email a transport w zależności od transakcji organizowała firma M. lub firma W. S.A., przy czym towar zakupiony u M. rozładowywany był w magazynie przy ul. [...] Skarżąca podała, że zakończenie współpracy nastąpiło z powodu braku ciekawych ofert na towary.

Podstaw do wniosku, że transakcje między Skarżąca a M. sp. z o.o. nie odnosiły się do rzeczywistych transakcji dostarczyły przeprowadzone dowody z dokumentacji Skarżącej, a także z włączonych przez organ podatkowy materiałów z postępowania przeprowadzonego wobec F. sp. z o.o. w O., materiałów z postępowania oraz decyzji [uchylonej wprawdzie ze względów proceduralnych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Admiracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2016 r. w spr. III SA/Wa 3056/15], treść odpowiedzi administracji rumuńskiej na wystąpienia SCAC.

8. W konsekwencji, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. przez M. sp. z o.o. w W., dostarczył podstaw do uznania, że Skarżąca nie nabyła towarów na podstawie faktur wystawionych przez ten podmiot, ponieważ określone w tych fakturach dostawy nie zostały wykonane przez tę spółkę.

Sąd uznał, podobnie jak uczyniły to organy prowadzące postępowanie, że dostawy nie miały miejsca, zaś wystawionym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami.

Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że posługując się fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. Skarżąca stworzyła pozory transakcji, świadomie uczestnicząc w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług a w konsekwencji nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

9. Skarżąca w skardze wskazuje – po pierwsze na niekonsekwencję organów wydających decyzje w zakresie ustalenia, czy towar opisany w fakturach istniał odwołując się do fragmentów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. str. 24 tej decyzji, gdzie poddano że "założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym te towary powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływu tych samych towarów", co – ma zdaniem Skarżącej – wskazywać, że organ dostrzega konieczność istnienia towarów w tego rodzaju oszustwie podatkowym. Po drugie, Skarżąca tych niekonsekwencji upatruje w treści decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej – R. sp. z o.o. [wcześniej: B. sp. z o.o.], w której organy uznały, że towar zakupiony przez tę spółkę od Skarżącej istniał, stąd zastosowano w odniesieniu do dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawkę 22% zamiast stawki 0 %.

W odniesieniu do tak postawionej argumentacji Skarżącej Sąd zauważa, że oszustwo podatkowe może wyrażać się obrotem towarem, który krąży bez uzasadnienia ekonomicznego pomiędzy szeregiem podmiotów, w otoczeniu międzynarodowym, wracając do tego podmiotu, który był sprzedawcą; może też polegać wyłącznie na fikcyjnym obrocie, udokumentowanym fakturami oraz innymi dokumentami, któremu jednak nie towarzyszy rzeczywiste przemieszczenie [istnienie towaru]. Sama Skarżąca, prezentując tego rodzaju stanowisko zauważa [str. 24 - 25 skargi, pkt a)], że oszustwo karuzelowe zakładające istnienie towarów – w swej najpowszechniejszej odmianie - polega na wciągnięciu w łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podmiotu nie związanego z przestępcami, podatek wyłudzany jest w ten sposób że jest płacony w cenie towaru przez uczciwego podatnika.

Stanowisko Skarżącej nie uwzględnia jednak, że oszustwa podatkowe przybierają rozmaite postaci, w tym tzw. "karuzeli podatkowej", której elementem jest obrót tymi samymi towarami przez kilka, kilkanaście podmiotów w taki sposób, że wracają one do pierwotnego sprzedawcy, z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podmiotów które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych [nie odprowadzają podatku towarów i usług], ale obejmują też sytuacje, gdy poza dokumentami brak jest obrotu towarem.

Sąd zauważa, że w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi [świadomie bądź nie] w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można tez posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" [T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl].

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe [M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.].

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług należnego [wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot], albo wyłudzenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty – dokonujące rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego – często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki – wydmuszki", "spółki – słupa", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne – brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych [kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów].

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT – a w konsekwencji – mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego [R. Lipniewicz, op.cit.].

Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot [teoretycznie jedyny], który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on podatku w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody [T. Pabiański, op. cit.]. Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa danego podmiotu w karuzeli podatkowej, jaka była jego rola a także motywacja i świadomość uczestnictwa w nieuczciwym procederze.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji [np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca], występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw [zakończonych sprzedażą na rzecz brokera], który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym [i brakującego podatku należnego] nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera [T. Pabiański, op.cit.].

W podobny sposób, choć innymi, bardziej obrazowymi określeniami dla poszczególnych ról jego uczestników charakteryzuje sposób funkcjonowania oszustwa typu "karuzeli podatkowej" opinia Rzecznika Generalnego Damasa Ruiza – Jaraba Colomera w sprawie C-439/04 i C-440/04, w punktach 27-31:

"27. Handel wewnątrzwspólnotowy jawi się jako idealny teren dla unikania podatku VAT, które może przybierać różne formy, aczkolwiek zawsze zorganizowane jest w formie "łańcucha".

28. W swojej najprostszej formie przebiega w następujący sposób:

– A ["spółka instrumentalna"] dokonuje dostawy zwolnionej z podatku dla B ["operator karuzeli podatkowej" lub "znikający operator"], z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego Y;

– B, która nabyła dobra bez płacenia podatku VAT, odsprzedaje je C ["agentowi"] w swoim państwie członkowskim Y, od którego pobiera podatek, i znika niedługo potem bez jego wpłacenia na rzecz budżetu państwa;

– C odlicza podatek VAT odpowiadający jego zakupom od B i rozprowadza towar na rynku państwa Y, pobierając podatek VAT.

29. Szkoda dla budżetu państwa jest równa kwocie podatku zapłaconego B przez C, który go nie odprowadził.

30. W niektórych wypadkach w celu zatarcia związku pomiędzy B a C wprowadzanych jest jedno lub kilka przedsiębiorstw D ["spółki pośredniczące" lub "spółki ekrany"].

31. "Łańcuch" przybiera formę "karuzeli", w sytuacji gdy zamiast ograniczać się do terytorium jednego państwa Y, agent C wykonuje dostawę zwolnioną z podatku do jednostki znajdującej się w państwie pochodzenia dóbr, X, którą mogłaby także być spółka instrumentalna A. W tymże państwie można powtarzać fortel w nieskończoność. Oszustwo następuje w chwili wystąpienia przez C o zwrot podatku" [autor Opinii w przypisie rozróżnia sytuację braku obrotu towarem, wskazując, że w tym co nazywa się "oszustwem typu dokumentacyjnej karuzeli podatkowej" nie ma nawet towarów, które zastępowane są zwykłym obrotem faktur].

W każdym z tych podejść eksponuje się, że postacią oszustwa typu karuzelowego jest obrót tylko fakturami, któremu nie towarzyszy istnienie i przemieszczenie towaru; że w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty mające charakter "znikających podatników" nie wykazują obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają wyjątkowo poprawnie deklaracje podatkowe; że mogą one mieć na celu legalizację towarów nabytych nielegalnie, a także, że mogą polegać na wyłudzeniu podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Z powyższego wynika, że bogactwo oszustw podatkowych kwalifikowanych jako oszustwa typu "karuzeli podatkowej" jest bardzo duże i może obejmować zarówno operacje związane z transakcjami mającymi za przedmiot konkretny towar, jak i takie, którym w całości lub części nie towarzyszy obrót towarem, a sprowadzają się jedynie do upozorowania transakcji za pomocą odpowiednich dokumentów.

Ocena organów, zgodnie z którą opisanym transakcjom dokonanym z udziałem Skarżącej w styczniu i lutym 2011 r. nie towarzyszył obrót towarami znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Wynika z nich bowiem, że łańcuch podmiotów mających uczestniczyć w transakcjach jest relatywnie krótki, zaś spośród uczestników tego łańcucha rzekomi dostawcy w postaci K. s.r.l., R. s.r.l., F. sp. z o.o. [czyli dwa początkowe elementy łańcucha kolejnych transakcji], oraz wszyscy ostateczni odbiorcy, tj. ponownie K. s.r.l. i R. s.r.l. nie prowadzili faktycznie działalności i stanowili tzw. "znikających podatników". W odniesieniu do rzekomych sprzedawców towarów [K. s.r.l., R. s.r.l., F. sp. z o.o.] nie sposób zatem mówić o posiadaniu towaru, który byłby przedmiotem sprzedaży, skoro wykazano, że nie posiadały one takiego towaru ani jakiegokolwiek potencjału do realizacji tego rodzaju przedsięwzięć. Okoliczności powstania i działania F. sp. z o.o. wskazują, że podmiot ten stanowi typowego "znikającego podatnika", utworzonego po to by dokonać oszusta podatkowego i zniknąć. Spółka od samego początku nie posiadała rzeczywistego miejsca aktywności, w którym można byłoby uchwycić jakikolwiek przejawy jej aktywności; nawet adres był adresem założyciela – stanowił prywatne 46 m2 mieszkanie, w którym zarejestrowane zostało kilkaset spółek, a mimo tego wkrótce po sprzedaży udziałów w spółce spółka z nowym właścicielem wystawiła faktury na kilkumilionowe kwoty na rzecz M. sp. z o.o. towaru, który miała zakupić od rumuńskich spółek, także nie prowadzących rzeczywistej działalności. Tym samym, dla pozostałych uczestników łańcucha transakcji pozostają już jedynie dwa kroki kolejnych transakcji [M. sp. z o.o. → Skarżąca → B. sp. z o.o.], przy czym – jeśli chodzi o transakcje pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o.o. to – zważywszy na oczywiste i bardzo silne powiązania pomiędzy tymi podmiotami, nie stanowią one okoliczności przemawiającej za oceną, że miały one charakter rzeczywistych. Na uwagę zasługuje fakt istnienia powiązań osobowych oraz wspólnego adresu także w odniesieniu do innych uczestników, wykonujących czynności poboczne, pomocnicze, dotyczące spornych transakcji, takie jak transport [powiązana spółka S. sp. z o.o.], magazynowanie [V. sp.j.]. Nie sposób bowiem zgodzić się, aby M. sp. z o.o. dokonała transakcji sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej, skoro podmiot ten podał, że nabycia towarów dokonywał od F. sp. z o.o., zaś ta spółka z pewnością takiego towaru nie posiadała i nie mogła sprzedać. Natomiast Skarżąca, kwestionując ustalenie organów co do fikcyjnego charakteru poszczególnych operacji i powołując się na brak wiedzy co do "oszukańczego działania kontrahentów" [str. 26 skargi] pomija zupełnie, że poza tymi kontrahentami, co do których nieuczciwe działanie i brak po ich stronie towaru zostało ustalone, pozostaje w tym łańcuchu transakcji jedynie M. sp. z o.o., Skarżąca, kolejny nabywca bezpośrednio ze Skarżącą powiązany oraz rumuńscy nabywcy – ci sami, którzy na początku łańcucha mieli sprzedać towar na rzecz F. sp. z o.o. i zakwalifikowani zostali przez właściwą dla nich administrację podatkową Rumunii za nieuczciwych, "znikających podatników". Na uwagę zasługuje – czego organy obu instancji nie eksponowały w wydanych decyzjach – że i co do M. sp. z o.o., w szczególności w świetle późniejszego przedsięwzięcia stanowiącego B. sp. z o.o., łączącej osoby zarówno z B. sp. z o.o. [pracownice tej spółki Pani J. O. i Pani M. Z.], z M. sp. z o.o. [Pana M. M.] a także od rumuńskich kontrahentów [Pani V. T.] należy rozważyć rolę w opisanym oszustwie podatkowym, skoro dokonywała ona operacji sprzedaży towarów, których nie nabyła od F. sp. z o.o.

W świetle argumentacji Skarżącej, nie sposób dać wiary, że Skarżąca nie wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji będących w istocie oszustwem karuzelowym. W ustalonym łańcuchu transakcji, zarówno bowiem dwa pierwsze stopnie sprzedających [K. s.r.l., R. s.r.l., F. sp. z o.o.] jak i podmioty, do których finalnie następowała sprzedaż przez podmiot bezpośrednio i bardzo silnie związany ze Skarżącą poprzez osobę Pani E. P. – prokurenta Skarżącej, tj. B. sp. z o.o. okazały się nieuczciwymi podatnikami, w rzeczywistości nie prowadzącymi działalności. Trudno zatem, aby Skarżąca, tak jak i powiązana z nią spółka nie wiedziały, że rzekomy nabywca jej towarów [K. s.r.l., R. s.r.l., R. s.r.l.] w rzeczywistości nie jest rzetelnym kontrahentem. Biorących zarazem pod uwagę ciąg transakcji, mających prowadzić do nabycia tych towarów, tj. fakt, że K. s.r.l., R. s.r.l., F. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności, nie mogły też sprzedać tych towarów M. sp. z o.o., ta zaś Skarżącej. W ustalonych okolicznościach, po pierwsze – w świetle tego że sprzedawca towarów miał być także jego ostatecznym odbiorcą, a po drugie – że po wyeliminowaniu z łańcucha transakcji nierzetelnych uczestników, w rzeczywistości nieprowadzących działalności i nie posiadających towarów, rzeczywiste transakcje miałyby się odbyć jedynie pomiędzy M. sp. z o.o., Skarżącą oraz podmiotem z nią powiązanym [B. sp. z o.o.], niepodobieństwem jest – w ocenie Sądu – by Skarżąca znalazła się w dobrej wierze i w przekonaniu że uczestniczy w uczciwym rzeczywistym obrocie. Zestaw opisanych operacji nie pozwala uznać, że Skarżąca została w wyniku nieuczciwego działania swoich kontrahentów wkomponowana w ciąg transakcji, w którym dwaj kolejni zbywcy towaru [K. s.r.l., R. s.r.l., F. sp. z o.o.] okazali się nieuczciwi, zaś kolejny mający od nich nabyć towar – M. sp. z o.o. sprzedałby pozyskany z innego źródła towar na rzecz Skarżącej, który ta sprzedałaby dalej na rzecz powiązanego ze sobą podmiotu, tj. B. sp. z o.o., ten zaś zbyłby ów towar rumuńskim spółkom, tym samym, które na początku łańcucha transakcji go sprzedawały.

Za stwierdzeniem świadomego działania Skarżącej w opisanym łańcuchu transakcji przemawia nie tylko fakt takiego ułożenia relacji, że zarówno nabywcą jak i sprzedawcą towarów miałyby być te same podmioty ale także, że podmioty występujące w charakterze sprzedawców towarów [K. s.r.l., R. s.r.l., F. sp. z o.o.] w rzeczywistości nie prowadziły działalności, nie mogły też sprzedać tych towarów na rzecz M. sp. z o.o. Zważywszy dodatkowo na potencjał tego podmiotu, który posiłkował się wszelkimi zasobami od Pana M. C. należało uznać, że M. sp. z o.o. nie wykazała, by posiadała towary z innego źródła, a przeciwnie – konsekwentnie prezentowała stanowisko, że towary nabyła od spółki F..

Także okoliczności zamówień przez rzekomych rumuńskich odbiorców towarów – dokonywane zawsze z tego samego adresu e-mail, mimo że dotyczyły już innego, jakoby niezależnego kontrahenta, także powinny dawać do myślenia, że mimo zmiany kontrahenta za każdym razem osoba komunikująca się za każdego rumuńskiego kontrahenta posiada ten sam adres poczty elektronicznej.

Również okoliczności dotyczące nawiązania współpracy przez Skarżącą z M. sp. z o.o. wskazują na optymistyczną ocenę tego kontrahenta – Skarżąca w tej mierze w piśmie z 28 sierpnia 2014 r. [tom 3, k. 80/1-80/2 akt] powołała się na przekazanie przez ten podmiot w 2011 r. dokumentów rejestracyjnych takich jak odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, dokumenty związane z nadaniem NIP, potwierdzenie zarejestrowania w dniu 5 grudnia 2006 r. podmiotu jako czynnego podatnika VAT, wydruk z VIES. Dokumenty te zostały przesłane przez przedstawiciela M. sp. z o.o. w dniu 12 stycznia 2011 r., a zatem w momencie nawiązania współpracy. Na uwagę zasługuje także, że o ile dokumenty rejestrowe pochodzą z 2006 r., potwierdzają zatem fakt istnienia na rynku podmiotu od tego czasu, niemniej wygenerowany elektronicznie z bazy raport handlowy dotyczy 2007 r. Powinien dawać Skarżącej do myślenia, że kandydat na kontrahenta, oceniany na podstawie raportu sprzed dwóch lat może nie być wiarygodnym partnerem biznesowym.

Dodatkowo, opisane wyżej nieścisłości dotyczące, przykładowo udokumentowania sprzedaży czekolady [...], co do której fakturę sprzedaży na rzecz Skarżącej M. sp. z o.o. wystawiła wcześniej [24 stycznia 2011 r.] aniżeli nabyła ten towar od F. sp. z o.o. [co miało mieć miejsce 31 stycznia 2011 r.], magazynu, którego w styczniu i lutym Skarżąca nie miała w dyspozycji, skoro wynajęła go dopiero w kwietniu tego roku, brak dokumentów związanych z transportem styczniu i lutym 2011 r. utwierdzają, w przekonaniu, że udokumentowane przez Skarżącą operacje stwarzały jedynie pozory rzeczywistych transakcji.

Skarżąca starając się wykazać nieświadome wkomponowanie jej w ciąg opisanych transakcji nie wyjaśnia też roli podmiotów powiązanych, które pozwalały na udokumentowanie czynności pomocniczych, takich jak transport czy magazynowanie. Związek z firmą transportową oraz wynajęcie od powiązanego podmiotu magazynów pozwalało na udokumentowanie dokonywanych transakcji [jeśli chodzi o transport – w okresie od kwietnia do czerwca 2011 r.]. Okoliczność tych powiązań stanowi także argument przekonujący o fikcyjnym charakterze dokonanych transakcji, w ramach których brak było obrotu towarem, który to obrót wspomniane powiązania pozwalały upozorować.

10. Trafne są zatem – w ocenie Sądu – ustalenia organów, zgodnie z którymi Skarżąca zawyżyła kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT – 7 za styczeń 2011 r. o kwotę 364 205,41 zł, za luty 2011 r. o kwotę 556 509,14 zł, za marzec 2011 r. o kwotę 234,05 zł oraz za maj 2011 r. o kwotę 17,51 zł – z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, skoro nie dokumentowały one rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Dotyczy to zadeklarowanego przez Skarżącą podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy B. sp. z o.o. Skoro faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu na rzecz B. sp. z o.o., to nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poprawne jest w związku z tym ustalenie organów, że nie doszło do dostawy towarów określonej w art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług; nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług określonych w art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w związku z wystawieniem faktur sprzedaży w styczniu, lutym i maju 2011 r. Skarżąca zawyżyła obrót i podatek należny.

Skoro Skarżąca nie nabyła od M. sp. z o.o. towarów – nie mogła ich też sprzedać na rzecz B. sp. z o.o., a skoro tak, to nie powstał również obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów określony w art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 19 ust 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem na rzecz firmy B. sp. z o.o. faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Konsekwencją powyższego jest obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku wynikającego z wystawionych faktur – stosownie do brzmienia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uznał zatem za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług [który to zarzut Skarżąca błędnie oznaczyła – pkt 1) ppkt 3 skargi, jej str. 2 – jako zarzut naruszenia art. 108 § powołanej ustawy].

11. W odniesieniu drugiego ze spornych zagadnień, wiążącego się z trwającą trzy dni [12, 13 i 14 kwietnia 2011 r.] współpracą gospodarczą Skarżącej z R. s.r.l., z którym Skarżąca dokonała w owe trzy dni transakcji na kwotę 1 027 421 zł poprawnie ustalone zostało, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę 160 711,65 zł z tytułu nieuprawnionego zadeklarowania dostaw towarów na rzecz tego podmiotu, udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionym jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowania ich stawką podatku VAT 0 %.

W tym zakresie ustalone zostało, że Skarżąca miała nabyć – głównie od powiązanych ze sobą spółek: B. sp. z o.o., V. sp.j. oraz W. sp. z o.o. towary w postaci mydła, pieluch, proszku do prania, podpasek, płynu do naczyń, które następnie – na podstawie sześciu faktur VAT, wystawionych w ciągu trzech kolejnych dni [12, 13 i 14 kwiecień 2011 r.] miała sprzedać rumuńskiej spółce R. s.r.l. w V..

Dostawy miały być zrealizowane na warunkach CPT B., zaś w polu "Potwierdzenie otrzymania przesyłki" wszystkich dokumentów CMR widnieje firmowa pieczęć S. S.R.L. I. Romania oraz nieczytelny podpis; nie wypełniono przy tym pola "Miejscowość".

Ze zleceń transportowych wynika, że towary miały być przewożone pod następujący adres: S. Rumunia, [...] B..

Do każdej transakcji dołączono Wydruk VAT-ID1, stanowiące potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, który potwierdzał, że dane Identyfikacyjne są zgodne, a numer VAT firmy R. s.r.l. jest aktywny na dzień transakcji.

W toku postępowania prowadzonego wobec B. sp. z o.o. [aktualnie R. sp. z o.o.] ustalono, że firma R. s.r.l. stanowi "znikającego podatnika" a wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do tej firmy – nie miały miejsca. Potwierdza to wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja wydana wobec B. sp. z o.o., utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzję tę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. w spr. III SA/Wa 3056/15 uchylił ze względów proceduralnych [naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej] uznając, m.in. że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane WDT mimo przedstawienia formalnie wykonanych dokumentów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd podkreślił, że ustalenia te zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe pochodzące od organów podatkowych państwa członkowskich; dostawy te nie zostały potwierdzone u rzekomych odbiorców będących "znikającymi podatnikami".

W postępowaniu prowadzonym wobec B. sp. z o.o. uzyskano informację od rumuńskich władz podatkowych na podstawie Rozporządzenia Rady nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatków wartości dodanej [tom 5, k. 75/1-75/18 akt post. adm.], zgodnie z którą R. s.r.l. jest "znikającym podatnikiem"; spółka działała w krótkim okresie od 10.03.2011 r. do 01.08.2012 r.; przedstawiciel firmy nie odpowiedział na wezwania rumuńskich władz podatkowych; dyrektorem spółki był A. E. [obywatel Turcji], z którym nie nawiązano kontaktu; rumuńskie władze wszczęły postępowanie prawne wobec firmy za unikanie podatków; spółka została pozbawiona aktywności VAT w dniu 01.08.2012 r.

Organy przeanalizowały także kwestie związane z dokonywaniem transportu towarów do rumuńskiego kontrahenta, zwracając się do siedmiu przewoźników o potwierdzenie wykonanych usług transportowych, a z tych wyjaśnień wynika że każdorazowo zlecaniem transportu zajmować się miała powiązana ze Skarżącą S. sp. z o.o.; jako miejsce załadunku wskazywano B., ul. [...] zaś miejsce odbioru S. Rumunia, [...] B..

Co do sposobu nawiązania współpracy z R. s.r.l. Skarżąca pismem z 28 sierpnia 2014 r. podała że to rumuński kontrahent się z nią skontaktował; ze strony Skarżącej za realizację dostaw odpowiadała pani M. Z. a firmę R. s.r.l. reprezentowali Pani V. T. [osoba, która – według zeznań Pani J. O. zatrudniona później została w B. sp. z o.o.] i Pan N. R.. Na okoliczność tej współpracy Skarżąca otrzymała od kontrahenta dokumenty rejestrowe; sprawdzana też była aktywność numeru VAT przed każdą transakcją. Skarżąca podała, że nie była podpisana umowa handlowa a zamówienia były składane drogą telefoniczną lub mailową; Skarżąca nie posiadała pisemnych zamówień lub wydruków maili; ceny ustalane były w ramach funkcjonujących w spółce zasad i polityki marżowej, zaś dostawy towarów na warunkach CPT było ustalane w porozumieniu z kontrahentem po sprawdzeniu ceny za transport. Skarżąca podała, że jej przedstawiciele kontaktowali się z przedstawicielami kontrahenta na targach branżowych oraz w biurze Skarżącej, ponadto przedstawiciel spółki był z wizytą w Rumunii. Skarżąca nie była w stanie wyjaśnić, w jaki sposób były przekazywane faktury i dokumenty transportowe CMR z pieczęciami firmowymi nabywcy. Podaną przez Skarżącą przyczyną zakończenia współpracy był brak dalszych zamówień przez klient. Na wezwanie organu Skarżąca nie przedłożyła przy tym dokumentów potwierdzających, że wskazani przez nią przedstawiciele R. s.r.l. byli upoważnieni do reprezentowania tego podmiotu. Skarżąca przedstawiła też przykładowe zamówienie złożone drogą mailową w dniu 24 marca 2011 r. na skrzynkę poczty elektronicznej firmy powiązanej ze Skarżącą, tj. B. sp. z o.o. z adresu mailowego [...]; kserokopie "rozliczenia kosztów podróży" [tom 6, k. 107/31 akt post. adm.] do Rumunii w dniach 17-21.04.2011 r. oraz e-mail Pani M. Z. do Pana P. T. [członek rady nadzorczej Skarżącej, członek zarządu S. sp. z o.o.] zatytułowany "pozdrowienia z B.". Skarżąca wyjaśniła, że spotkania z klientem miały miejsce na corocznych targach [...] w K. w październiku 2010 i 2011 r. oraz na targach [...] w P. w październiku 2011 r.

Pisemne wyjaśnienia Pani M. Z. [tom 6, k. 111/1-111/2 akt post. adm.] wskazują natomiast, że nigdy nie była ona pracownikiem Skarżącej i nie wykonywała prac zleconych pisemnie na rzecz tej spółki, była zatrudniona w B. sp. z o.o. jako zastępca kierownika do spraw eksportu i nie posiadała pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej; co do współpracy z R. s.r.l. nie była w stanie sobie przypomnieć szczegółów współpracy z "jednym z setek obsługiwanych przez siebie klientów", nie należało do jej obowiązków egzekwowanie od klientów dokumentów potwierdzających umocowanie do reprezentowania firmy. Pani M. Z. podała, że w roku 2011 była w delegacji w Rumunii oraz w miesiącu maju 2011 w delegacji na Cyprze; podczas tej wizyty spotykała się z wieloma kontrahentami nie pamiętała jednak spotkania z firmą R. s.r.l. a głównym celem wizyty było spotkanie z firmą T.z miasta S., która nie wywiązała się z przeterminowanych płatności.

Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniu Skarżącej – po pierwsze – wizyta w Rumunii była odbyta nie przez przedstawicieli Skarżącej lecz pracownicę powiązanego z nią podmiotu B.sp. z o.o.; po drugie – nie miała na celu spotkania z R. s.r.l.; po trzecie zaś – że miała ona miejsce już po dokonaniu spornych transakcji, które miały miejsce 12, 13 i 14 kwietnia 2011 r., a więc przed datą wyjazdu Pani Z. do Rumunii.

Niepodobieństwem jest także, by Skarżąca kontaktowała się ze swoim kontrahentem, z którym współpracę uprawiała przez 3 kolejne dni kwietnia 2011 r. na corocznych targach [...] w K. w Niemczech w październiku 2010 i 2011 r. oraz na targach [...] w P. w październiku 2011 r., skoro firma R. s.r.l. rozpoczęła działalność przed październikiem 2010 r. to jest 10 marca 2011 r. a w październiku 2011 r. nie współpracowała już ze Skarżącą.

W zakresie transportu towarów Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że adresem dostawy towaru wskazanym przez R. s.r.l. ma być: S. Rumunia, [...] B. albo by R. s.r.l. upoważniła inny podmiot pod tym adresem do odbioru w jej imieniu towaru. Podmiotem zlaecającym transport była powiązana osobowo ze Skarżącą, mająca siedzibę po tym samym adresem S. sp. z o.o. [wspólnikiem i prokurentem tej spółki był Pan P. T., będący jednocześnie członkiem rady nadzorczej Skarżącej a później prezesem jej zarządu]. S. sp. z o.o. zlecała transport podwykonawcom; jeden raz samodzielnie miała wykonać przewóz, przy czym miejscem załadunku miał być B., ul. [...], zaś miejscem rozładunku miał być adres S. Rumunia, [...] B.. Towary wymienione na fakturach nie zostały dostarczone pod adres rejestracyjny kontrahenta Skarżącej R. s.r.l., tj. V.nr [...] Rumunia.

Na wniosek Skarżącej organ kontroli skarbowej wystąpił do Pani M. Z. na piśmie o udzielenie wyjaśnień dotyczących współpracy z R. s.r.l., a z odpowiedzi tej osoby wynika, że nie była ona pracownikiem Skarżącej, nie miała jej pełnomocnictwa, nie pamiętała też szczegółów współpracy z tym podmiotem.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że powiązany ze Skarżącą podmiot – B. sp. z o.o. w marcu 2011 r. dokonał operacji gospodarczych z R. s.r.l. – w dniach 22, 23, 29 i 31 marca 2011 r. wystawił na rzecz tego podmiotu faktury; także w tym wypadku miejscem dostawy miał być adres S. Rumunia, [...] B., który to podmiot nie był podmiotem upoważnionym do odbioru towaru, nie był też zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega prasowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawiera art. 13 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że by uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa oraz, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy. Powyższe oznacza, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jakby właściciel.

Dowody, którymi dysponuje podatnik na okoliczność dostawy wewnątrzwspólnotowej muszą potwierdzać fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem tej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Tymczasem udokumentowane przez Skarżącą okoliczności dostawy do R. s.r.l. Wskazują, że towar nie został dostarczony do tego podmiotu lecz pod niezidentyfikowany adres S. Rumunia, [...] B.. W tej mierze Skarżąca nie zawarła bowiem pisemnej umowy handlowej z kontrahentem; nie posiada pisemnych lub przesłanych pocztą elektroniczną zamówień od R. s.r.l., korespondencji kontrahentem, zaś osoba mająca składać zamówienie nie posługiwała się adresem pozwalającym na powiązanie jej z R. sr.l.; Skarżąca nie posiadała dowodów, że osoby, z którymi miała się z ramienia R. s.r.l. kontaktować, tj. N. i V. T. były upoważnione do reprezentowania tego podmiotu, wreszcie – nie posiadała żadnego dowodu, że R. s.r.l. wskazała jako adres dostawy S. Rumunia, [...] B. lub by upoważniła inny podmiot do odbioru towaru w imieniu R. s.r.l. Skarżąca nie przedstawiła też dowodu, by sprawdziła podmiot mieszczący się pod tym adresem a przede wszystkim – czy jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Okoliczności wskazywane przez Skarżącą dla wykazania dopełnienia staranności przy sprawdzeniu kontrahenta ograniczają się jedynie do sprawdzenia numeru VAT-UE należącego do R. s.r.l.vprzed każdą transakcją, jednak brak jest – w świetle ustalonego stanu faktycznego – punktów zaczepienia, wskazujących, że adresem dostawy miał być: S. Rumunia, [...] B., na który to adres Skarżąca miała dostarczać towar udokumentowany wystawionymi w ciągu trzech kolejnych dni sześcioma fakturami na 1 027 421 zł. W ocenie Sądu, nie potwierdzają dochowania wymaganej staranności przy sprawdzeniu kontrahenta wskazywane przez Skarżącą okoliczności nawiązania współpracy z R. s.r.l. to jest kontakt ze strony R. s.r.l., przy jednoczesnym braku po stronie Skarżącej upewnienia się, czy podmioty które takiego kontaktu dokonały są reprezentantami R. s.r.l., czy podmiot rzeczywiście prowadzi działalność i czy adres dostawy S. Rumunia, [...] B. jest tym, którym kontrahent dysponuje. Ponadto, przywołane przez Skarżącą okoliczności zaznajomienia się z kontrahentem przy innych okazjach, tj. na targach [...] w K. w dniach 17-21 kwietnia 2011 r. oraz targach [...] w P. w październiku 2011 r. okazują się nieprawdziwe, skoro okres bardzo krótkiej współpracy między tymi podmiotami miał miejsce po pierwszych targach oraz przed tymi w P..

Skarżąca również powołuje się – w zakresie współpracy z R. s.r.l. [pismo Skarżącej z 14 marca 2017 r. tytułowane jako "Załącznik do protokołu z rozprawy" – jego pkt 8] w zakresie transakcji z R. s.r.l., mającym być jednym z podmiotów, na rzecz którego transakcje sprzedaży były realizowane także przez podmiot powiązany ze Skarżącą, tj. B. sp. z o.o. na to, że R. s.r.l. była reprezentowana w kontaktach handlowych ze Skarżącą przez Pana R. D. [określanego jako N. D.] oraz Panią V. T. zaś decyzja wydana wobec B. sp. z o.o. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. w spr. III SA/Wa 3056/16 z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia okoliczności transakcji z podmiotami z Rumunii, w tym również R. s.r.l.

W tej mierze Sąd zauważa, że wymieniona decyzja uchylona została z uwagi na naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie wniosków dowodowych B. sp. z o.o. przed upływem terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa także, że przedmiotem postępowania prowadzonego wobec B. sp. z o.o. były transakcje z szeregiem spółek rumuńskich, w których kontakt następował z tymi samymi osobami lub przez ten sam adres poczty elektronicznej. Ustalenie ewentualnej roli, wskazanych w piśmie braci D. [można wnioskować, że chodzi tu o M. D. oraz R. D.] pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w tym postępowaniu, to jest relacji gospodarczych Skarżącej z R. s.r.l., skoro istota rozstrzygnięcia zasadza się na braku udokumentowania okoliczności związanych z miejscem dostawy, nie zaś w związku z taką czy inną rolą osób reprezentujących kontrahenta. Przypomnienia wymaga, że R. s.r.l. uznana została za "znikającego podatnika" przez administrację rumuńską; nie stwierdzono przy tym w żaden sposób, by adres S. Rumunia, [...] B. był w jakikolwiek sposób powiązany z kontrahentem Skarżącej. Ponadto to rzeczą podatnika jest zadbanie o właściwe udokumentowanie dostawy wobec kontrahenta, na rzecz którego dokonywana ma być dostawa. Tymczasem Skarżąca nie zadbała o ustalenie osób, które miały działać za R. s.r.l.; po rzekomym skontaktowaniu się z nią przez ten podmiot miała nawiązać trwającą 3 dni, intensywną współpracę, w wyniku której dokonała transakcji o wartości, która wskazuje że miał być to jeden z jej największych wewnątrzwspólnotowych odbiorców w 2011 r.

W tych okolicznościach – wobec braku udokumentowania prawidłowo miejsca odbioru towaru – nie mogłoby mieć wpływu na treść ustaleń postulowane przez Skarżącą [str. 33 skargi] wystąpienie do rumuńskiej administracji podatkowej o ustalenie co znajduje się pod adresem S. Rumunia, [...] B.. Istotne jest bowiem, by był to punkt odbioru towaru należący do R. s.r.l. bądź podmiotu upoważnionego przez R. s.r.l. do odbioru towaru. W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0 %, pod warunkiem, że dokonano dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a podatnik posiada dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa. Warunkiem jest zatem dostarczenie towaru do jego nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W sprawie, wobec nieustalenia przynależności punktu rzekomej dostawy tj. S. Rumunia, [...] B. do R. s.r.l., nie było dopuszczalne dla tej dostawy zastosowanie stawki %.

12. W konsekwencji, w odniesieniu do transakcji Skarżącej z R. s.r.l. nie można uznać, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0%, określone w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że adres dostawy wskazany w dokumentach przewozowych jest niezgodny z adresem odbiorcy wskazanym na fakturach. Zgodnie z tym przepisem, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0 %, pod warunkiem, że dokonano dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dowodami, o których mówi przepis art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są dokumenty przewozowe, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk załadunku, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła dowodu odbioru towaru przez jej kontrahenta – R. s.r.l. ani upoważnienia do odbioru towaru przez inny podmiot w mieniu tej spółki. Ustalono przy tym, że R. s.r.l. jest "znikającym podatnikiem"; pod adresem rejestracyjnym nie prowadziła działalności i nie przebywali tam pracownicy; nie było też możliwe nawiązanie kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania tego podmiotu. Ponadto nieczytelne podpisy osób na dokumencie CMR w polu potwierdzenia odbioru towaru uniemożliwiają zidentyfikowanie tych osób. Skarżąca nie przedstawiła również dowodów odbioru towaru przez kontrahenta R. s.r.l. ani upoważnienia do odbioru tych towarów przez inny podmiot w imieniu R. s.r.l. Adres dostawy wskazany w dokumentach przewozowych jest niezgodny z adresem odbiorcy podanym na fakturach. Sam kontrahent, R. s.r.l. został zakwalifikowany przez właściwe organy podatkowe jako "znikający podatnik", pod adresem rejestracyjnym nie prowadził działalności. W konsekwencji przedstawione przez Skarżącą faktury sprzedaży i dokumenty przewozowe nie potwierdzają dostatecznie dostawy towaru do odbiorcy wymienionego na fakturach.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, za ten okres. Podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2. Skarżąca nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem powinna ująć wszystkie faktury wystawione w kwietniu 2011 r. na rzecz R. s.r.l. w rejestrze sprzedaży prowadzonym na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. ze stawką właściwą dla dostawy udanego towaru na terytorium kraju, tj. – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - towary wymienione na fakturach takie jak płyn do naczyń, proszek do prania, podpaski opodatkowane były stawką 23 %, zaś pieluchy dziecięce – w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowane były stawką 8 %, jako że zostały wyszczególnione w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 81.

Nie znalazł zatem potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

13. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego [art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług] dotyczących transakcji dokonanych w styczniu i lutym 2011 r. [gdzie bezpośrednim odbiorcą towarów miały być K. s.r.l. i R. s.r.l. zaś przedawcą towarów M. sp. z o.o.], że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a] ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a] ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, realną, mającą uzasadnienie gospodarcze dokonaną transakcją a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08]. Takiemu działaniu sprzeciwia się brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a] ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wniosek organów obu instancji, że dostawy różnego rodzaju środków higienicznych, środków czystości, artykułów spożywczych udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. w W. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Podstawą powyższej oceny jest m.in. sposób nawiązania współpracy przez Skarżącą z tym podmiotem, okoliczność, że podmiot ten podał, że towar miał nabywać od F. sp. z o.o., podczas gdy ta spółka jak i jej rzekomi dostawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności, zostali uznani za "znikających podatników" a także ustalenia dotyczące odbiorców towaru, którzy okazali się być tymi samymi podmiotami, które wystąpiły w roli sprzedawców towarów na rzecz F. sp. z o.o. w O.. Ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec F. sp. z o.o. w O. wskazują, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem ani w jakimkolwiek innym miejscu; nie posiadał towarów a jego aktywność sprowadzała się do niespełna dwumiesięcznego okresu wystawiania faktur na rzecz M. sp. z o.o.

Skarżąca konsekwentnie prezentuje stanowisko, że faktury dokumentują rzeczywiście wykonane dostawy na rzecz podmiotu powiązanego B. sp. z o.o. który miał następnie dokonać transakcji na rzecz K. s.r.l. oraz R. s.r.l., nie przedstawiła jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

14. Nie znalazły też potwierdzenia zarzuty co do błędnego ustalenia że Skarżąca nie zweryfikowała legalności działalności swego dostawcy, tj. M. sp. z o.o. w W..

Okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z tym podmiotem; fakt że większość uczestników transakcji [zarówno pierwotni zbywcy towaru K. s.r.l., R. s.r.l., F. sp. z o.o. jak i ostateczni jego odbiorcy K. s.r.l., R. s.r.l.] okazała się być "znikającymi podatnikami", zaś wcześniejsze ogniwa transakcji, tj. bezpośredni kontrahent Skarżącej – M. sp. z o.o. także budzą wątpliwości co do rzetelności swego działania [pkt II.4] prowadzą do uznania, że Skarżąca miała świadomość, że podmiot wystawiający na jej rzecz faktury nie dysponuje towarem opisanym w fakturach. Dostrzeżone przez organy w nieścisłości w zakresie transportu, miejsca docelowego dostaw, mające miejsce sytuacje wystawienia faktury sprzedaży jeszcze przed zakupem towaru w niej opisanego utwierdzają w przekonaniu, że opisane transakcje nie miały charakteru rzeczywistych. Takiemu ułożeniu stosunków sprzyjało też dokonywanie transakcji z udziałem podmiotu powiązanego, B. sp. z o.o., pozwalającego na wydłużenie łańcucha transakcji, zaangażowanie do spornych operacji dalszych powiązanych podmiotów – firmy transportowej, kolejnej firmy udostępniającej magazyn, co pozwalało na udokumentowanie operacji w sposób stwarzający pozory, że miały one rzeczywiście miejsce. W ocenie Sądu, późniejsze zdarzenia [opisane w pkt II.4] łączące w zarejestrowanej w dniu 10 lutego 2012 r. spółce B. sp. z o.o. w K. [gm. N.] rozmaite osoby uczestniczące po różnych stronach w opisywanych transakcjach potwierdzają wniosek organów, że transakcje pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o. nie miały miejsca.

15. W świetle przywołanych wyżej przepisów, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tym względzie niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE [zob. w szczególności wyrok z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 52, 55, a także wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. pkt 45, 46, 60, czy wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47 oraz w sprawie C-285/11, pkt 41 ].

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Péter David przeciwko Nemzeti Adô-és Vamhivatal Dél-dunantûli Regionâlis Adó Fôigazgatôsâlis Adó Fóigazgatósaga [publ. www.curia.europa.eu ] TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzecznictwa i wskazał [punkty 53 i 54], że na tle rozpatrywanych spraw aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W odniesieniu do powoływanego wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt C-80/11 oraz CO-142/11, zauważyć należy, że w wyroku tym, TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a], art. 178 lit. a], art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jednej z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a] i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, iż jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W przypadku zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy sporna faktura VAT była tzw. "pustą fakturą" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła realna transakcja w niej wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury [jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury] albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich [nabywców] prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatkowania, dobra wiara ma znaczenie.

Wobec powyższego faktura dokumentująca transakcję, która w ogóle nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a] tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek stanowi wyłączenie sytuacja, gdy przy zachowaniu należytej staranności nabywca nie miał powodów by podejrzewać, że towar czy usługa zostały nabyte od innego podmiotu niż widniejący jako wystawca faktury. W tym przypadku dochodzi bowiem do zakupu, przy czym sprzedawcą jest inny podmiot, o którego udziale nabywca nie ma świadomości.

W analizowanej sprawie organy wykazały, ze faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku.

Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

16. W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu – pozbawionym podstaw.

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności, fakt uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz świadomość Skarżącej takiego uczestnictwa została, w ocenie Sądu, wykazana. Sąd nie podzielił zarzutu, zgodnie z którym organy zastosowały normę wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług sprzecznie z uznaną przez orzecznictwo regułą in dubio pro tributario.

Konsekwencją powyższego jest też zastosowanie wobec Skarżącej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

17. W rozpatrywanej sprawie organy przeprowadziły szereg dowodów, sięgnęły do materiałów z innych postępowań [w szczególności postępowania prowadzonego wobec F. sp. z o.o. w O., B. sp. z o.o. w W.], podejmowały starania o przesłuchanie osób, których związek z operacjami gospodarczymi dotyczącymi wystawionych przez M. sp. z o.o. w W. faktur dał się uchwycić [pracowników Skarżącej oraz B. sp. z o.o. a także ich współpracowników w osobach Pani M. Z., Pana P. T., Pani U. S. i Pani K. B.].

W ocenie Sądu, nie są zatem trafne zarzuty naruszenia: 122, 187, 188, oraz 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, w jakim Skarżąca postuluje naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego w wyniku tego, że organy nie zebrały całego dostępnego materiału dowodowego i wydały decyzję na podstawie niekompletnego materiału, nie uwzględniając wniosków dowodowych Skarżącej a także poprzez wadliwą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym niezebranie w sposób wyczerpujący dostępnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, wskazane przez Skarżącą dokumenty zostały przez organy podatkowe ocenione łącznie z innymi zebranymi dowodami i przy braku wystarczająco przekonujących argumentów na rzecz tezy o wykonaniu dostaw na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. w W. okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że ten podmiot dokonał dostaw. W tej mierze organy dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem ustaleń dokonanych wobec wcześniejszych uczestników transakcji Skarżącej, tj. F. sp. z o.o., ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów, mających być zagranicznymi odbiorcami towarów, tj. K. s.r.l., R. s.r.l. oraz R. s.r.l., z których wynika jednoznacznie, że stanowią one "znikających podatników", wyjaśnień i wielokrotnie wyrażanych stanowisk Skarżącej a także pisemnego wyjaśnienia kontrahenta, tj. M. sp. z o.o., zeznań świadków i ich pisemnych stanowisk.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów wskazujących na zaniedbanie organów w zakresie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania. Przesłuchanie Pani A. P. oraz pana M. M., jako pracowników i przedstawicieli kontrahenta Skarżącej M. sp. z o.o., wobec złożenia przez ten podmiot pisemnego stanowiska co do trwającej niespełna dwa miesiące współpracy ze Skarżącą wyjaśnia okoliczności dotyczące wzajemnych relacji między Skarżącą a M. sp. z o.o.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski.

Sąd nie podzielił zatem zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, nie odniósł się w żaden sposób do argumentów Skarżącej, czym naruszył art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał też, że trafnie organ podatkowy pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego decyzję wydaną wobec B. sp. z o.o. w W. a także inne dokumenty z tego postępowania a także dotyczące F. sp. z o.o. w O.. W postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07].

18. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności. Jest przy tym zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, mimo – zdaniem Skarżącej – nie udowodnienia ani uprawdopodobnienia słuszności kluczowych tez tej decyzji.

19. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

20. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez brak ich zastosowania; art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%; art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu faktur wystawionych przez Skarżącą za faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży; art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, jak również przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki; art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez wadliwą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również niezebranie w sposób wyczerpujący dostępnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

21. Końcowo, Sąd zauważa, że analogiczną ocenę co do transakcji przeprowadzonych przez B. sp. z o.o. [aktualnie: R. sp. z o.o.] w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. – Sąd uznał, że "organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów mimo przedstawienia formalnie wykonanych dokumentów rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te zostały dokona to przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe pochodząca od organów podatkowych państw członkowskich. Dostawy te nie zostały potwierdzone u rzekomych odbiorców będących » znikającymi podatnikami«."

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.