Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2143/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c, 1e, 1h, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 280/11 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 280/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. J. K. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca - obywatel polski i polski rezydent jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Z tytułu posiadanych akcji przewiduje, że uzyska w przyszłości dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy dochód związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy), czy też podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy (bez konieczności zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy)?

- czy w sytuacji niepodjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o przeznaczeniu uzyskanego przez spółkę dochodu na wypłatę dywidendy, przychód należny z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie powstanie u akcjonariusza?

- czy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej po stronie akcjonariusza wystąpi wyłącznie w sytuacji, gdy będzie on posiadaczem akcji w dniu dywidendy ustalonym w uchwale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy?

3. Przedstawiając własne stanowisko wskazał, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z działalności gospodarczej, nie oznacza jednocześnie, że po stronie akcjonariusza powstaje obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanego dochodu ze spółki komandytowo-akcyjnej tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej po stronie akcjonariusza wystąpi wyłącznie w sytuacji, gdy będzie on posiadaczem akcji w dniu dywidendy ustalonym w uchwale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy.

4. W pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy.

W konsekwencji zaliczenia dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej, ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego obowiązek złożenia zeznania podatkowego, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

5. Pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B., upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 3f w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązany jest uiszczać zaliczki w trakcie roku podatkowego od przychodu nienależnego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14b§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie interpretacji przepisów i ograniczenie się do ich przytoczenia.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

10. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu odnoszącego się do kwestionowanego rozstrzygnięcia w kontekście obowiązku regulowania zaliczek, jako konsekwencji przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu (wynikającego z faktu posiadania przez wnioskodawcę udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej) jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Za zasadny uznał pogląd, że w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza. Użyty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "kwoty (przychody) należne" użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Podzielić należy stanowisko organu, że pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy. Chodzi o kwoty należne z tytułu prowadzonej w ramach spółki komandytowo-akcyjnej działalności gospodarczej, a nie o kwoty należne od spółki z tytułu dywidendy. Skoro dochód uzyskany przez spółkę komandytowo-akcyjną jest opodatkowany na poziomie wspólników, to samo faktyczne dokonanie wypłaty z zysku na ich rzecz nie rodzi powtórnych skutków podatkowych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na zasadach ogólnych, jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postaci comiesięcznych zaliczek, bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje pozycji akcjonariusza i komplementariusza.

11. Sąd wskazał ponadto, że skoro ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej K.s.h., reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego to nie można wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych.

Skarga kasacyjna.

12. Skargę kasacyjną wniósł J. K.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 3f w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązany jest uiszczać zaliczki w trakcie roku podatkowego od przychodu nienależnego, a także

- art. 14 ust. 1 u.p.do.f. poprzez przyjęcie, że zwrot "kwoty (przychody) należne" użyty w ustawie został wyłącznie jako podkreślenie, że przychodami są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że zwrot "kwoty (przychody) należne" dotyczy wyłącznie środków, których akcjonariusz może skutecznie się domagać od spółki.

Zarzucając powyższe wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), w której stwierdzono, że:

- przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

14. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

15. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) .

16. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

17. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

W świetle powyższych wywodów za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 3f w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązany jest uiszczać zaliczki w trakcie roku podatkowego od przychodu nienależnego, a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zwrot "kwoty (przychody) należne" użyty w ustawie został wyłącznie jako podkreślenie, że przychodami są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że zwrot "kwoty (przychody) należne" dotyczy wyłącznie środków, których akcjonariusz może skutecznie się domagać od spółki.

18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a