Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 102/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b)
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 102/18

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]., Nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") uznał za nieprawidłowe stanowisko K. ("wnioskodawca", [...] przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. i jego uzupełnieniu, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zwolnienia z opodatkowania środków finansowych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środków finansowych na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu w ramach programu ETIUDA (pytanie nr [...]).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, do której stosuje się również przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym co potwierdza art. 1 ust. 2 tej ustawy. W ramach konkursu finansowanego przez Narodowe Centrum Nauki w Krakowie (dalej: NCN) w projekcie ETIUDA doktorantce [...] przyznane zostało stypendium doktorskie, na które składają się: stypendium naukowe, koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz koszty podróży związane z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Z pkt 11.14. Regulaminu przyznawania stypendiów w programie ETIUDA wynika m.in. zobowiązanie, że doktorantka uzyska stopień naukowy doktora do 12 miesięcy od ukończenia pobierania stypendium naukowego, który upływa w dniu 30 września 2017 r. W trakcie realizacji ww. projektu doktorantka dwukrotnie przebywała na urlopie macierzyńskim i z tego tytułu w trakcie stypendium doktorskiego zawiesiła jego pobieranie na czas pobytu na urlopie macierzyńskim. Jednocześnie pomiędzy K. a NCN został zawarty w dniu 11 lipca 2017 r. aneks do umowy projektowej wydłużający termin zakończenia projektu z jednoczesną zmianą terminu odbycia stażu poprzez jego przedłużenie oraz termin na uzyskanie stopnia naukowego doktora. Na jego podstawie, termin na uzyskanie stopnia naukowego doktora po zakończeniu pobierania stypendium doktorskiego z 12 miesięcy został wydłużony do 16 miesięcy (do dnia 31 stycznia 2018 r.). Jednakże pkt 11.14. Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA finansowanych ze środków NCN, pozostał bez zmian i w dalszym ciągu wynika z niego, że osoba otrzymująca stypendium zobowiązuje się w terminie 12 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium naukowego do uzyskania stopnia naukowego doktora. W przypadku ww. doktorantki termin pierwotny (12 miesięcy) upłynął w dniu 30 września 2017 r., natomiast przedłużony aneksem – w dniu 31 stycznia 2018 r. Z informacji uzyskanych od promotora, obrona pracy doktorskiej nie jest możliwa do dnia 30 września 2017 r., również z tego powodu, że doktorantka uzyskała zgodę na odbycie stażu naukowego w [...] trwającego 5 miesięcy (od dnia 1 sierpnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.) i w tym okresie będzie przebywać na stażu. Uzyskała nadto zgodę na odbycie stażu naukowego w [...] trwającego 5 miesięcy (od dnia 1 sierpnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.), i w tym okresie będzie przebywać na stażu.

Wnioskodawca wyjaśnił jednocześnie, że zasady przyznawania stypendium naukowego opisuje część II Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz Regulamin przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA finansowanych ze środków NCN, zatwierdzony decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2013 r. po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Z kolei koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz koszty podróży do ośrodka naukowego, będącego miejscem odbywania stażu zostały opisane w załączniku nr [...] do aneksu nr [...] z dnia 11 lipca 2017 r. do umowy [...] zawartej w dniu [...] Regulamin przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz Regulamin przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA, finansowanych ze środków NCN nie obejmuje zasad przyznawania kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz kosztów podróży do ośrodka naukowego. Koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz koszty podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu nie zostały przyznane stypendystce na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granice w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r., poz. 1405) – dalej: "rozporządzenie z dnia 12 października 2006 r.". Środki te zostały przyznane na podstawie uchwały nr 91/2013 z dnia 12 października 2013 r. Rady NCN w sprawie warunków konkursu ETIUDA 2 na stypendia doktorskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1) Czy z uwagi na przekroczony przez doktorantkę termin 12 miesięcy (wynikający z pkt II. 14. Regulaminu, który został przedłużony na podstawie aneksu do umowy) do uzyskania stopnia naukowego doktora, stypendium naukowe wypłacone doktorantce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy z uwagi na przekroczony przez doktorantkę termin 12 miesięcy (wynikający z pkt II. 14. Regulaminu, który został przedłużony na podstawie aneksu do umowy) do uzyskania stopnia naukowego doktora, środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu, wypłacone doktorantce, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych: zarówno wypłacone przed upływem 12 miesięcy, jak i wypłacone po upływie 12 miesięcy, a jeżeli tak, to czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę na ww. podatek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), wolne od podatku dochodowego są:

a) stypendia - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium;

b) ryczałty na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacane z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznane na podstawie odrębnych przepisów, to pomimo przedłużenia doktorantce [...] okresu do uzyskania stopnia doktora z 12 miesięcy do 16 miesięcy, wobec niej ma w dalszym ciągu zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wyrażone w tym przepisie, albowiem opisane przedłużenie terminu nie zmienia charakteru świadczenia w postaci środków finansowych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środków finansowych na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu. W konsekwencji, wobec regulacji art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powinny być pobierane, gdyż koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz koszty podróży do ośrodka naukowego są wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23a) lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika, a stypendia oraz inne dochody z nimi związane należą do kategorii przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślił przy tym, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17, dodając, iż sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stypendia oraz inne dochody z nimi związane należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca podał, że Regulamin przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz Regulamin przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA, finansowanych ze środków NCN nie obejmuje zasad przyznawania kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz kosztów podróży do ośrodka naukowego. Koszty te nie zostały przyznane stypendystce na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r., a na podstawie uchwały nr 91/2013 z dnia 12 października 2013 r. Rady NCN w sprawie warunków konkursu ETIUDA 2 na stypendia doktorskie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 23 a) u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

a) stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,

b) ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Organ zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "stypendium", co oznacza, że dla ustalenia jego znaczenia należy posłużyć się wykładnią językową. "Stypendium" oznacza zatem okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki, "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej. "Stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas", "stała pomoc wypłacana przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne", "stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.".

Podkreślając, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, a zatem muszą być interpretowane ściśle oraz za pomocą wykładni językowej, organ wywiódł, że środki finansowe wypłacone przez wnioskodawcę doktorantce na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu, w ogóle nie są stypendiami. W tym przypadku doktorantka nie otrzymuje stypendium (na stypendium doktorskie przeznaczona jest osobna kwota), tylko środki finansowe w związku ze stypendium doktorskim, a do tego typu środków finansowych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 23 a lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. środków finansowych na podstawie do art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f., organ wskazał, że wolne od podatku dochodowego są części dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody z tytułu ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami, do których odsyła wyżej powołany art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. jest ww. rozporządzenie z dnia 12 października 2006 r., wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U z 2005 r., Nr 164, poz. 1365, ze zm.).

Argumentował, że w sytuacji, kiedy wnioskodawca wskazał, że koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz koszty podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu nie zostały przyznane stypendystce na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r., a na podstawie uchwały nr 91/2013 z dnia 12 października 2013 r. Rady NCN w sprawie warunków konkursu ETIUDA 2 na stypendia doktorskie, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. do tej sytuacji nie ma odniesienia. W rozpatrywanej sprawie celem zagranicznego pobytu doktorantki jest odbycie przez nią stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, a nie praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. Ograniczenie w ww. przepisie celu pobytu za granicą wyłącznie do prowadzenia zajęć dydaktycznych także wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji powyższego uznano, że skoro wypłacone doktorantce przez Wnioskodawcę środki finansowe przeznaczone na pokrycie przez nią kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz kosztów podróży związanej z odbyciem stażu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2, jest on zobowiązany do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnik. Stosownie do art. 38 ust. 1 u.p.d.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1 a. Zgodnie z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Końcowo, organ interpretujący wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, czy wypłata przez wnioskodawcę na rzecz doktorantki przedmiotowych środków nastąpiła przed upływem lub po upływie dwunastomiesięcznego terminu na uzyskanie przez nią stopnia naukowego doktora.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 23 a) lit. a i lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu w ramach programu "Etiuda" nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W jej uzasadnieniu stwierdzono, że wbrew twierdzeniom wyrażonym w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23 a) lit. b u.p.d.o.f. nie wynika, że zwolnienie przedmiotowe wyrażone w tym przepisie należy stosować wyłącznie do pobytu za granicą w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych. Zatem, pomimo tego, że przyznane doktorantce środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu zostały przyznane na podstawie ww. uchwały, korzystają ze zwolnienia wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 23a) lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W przypadku skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, granice jej rozpoznania wyznacza przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na wspomnianą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu wymaga w pierwszej kolejności dokonanie prawidłowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 23 a) u.p.d.o.f., w myśl którego wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

a) stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,

b) ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Odkodowanie norm prawnych wyrażonych w powołanych przepisach wymaga dokonania wykładni pojęcia "stypendium". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.f., zatem jego znaczenie należy ustalić na gruncie reguł znaczeniowych języka potocznego, w którym "stypendium" oznacza pieniądze przyznawane komuś przez państwo, instytucję lub osobę prywatną za wiedzę oraz szczególne umiejętności w jakiejś dziedzinie po to, aby umożliwić dalszą naukę lub prowadzenie badań [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Stypendium to innymi słowy pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Dokonując wykładni rozważanego pojęcia nie można jednak tracić z pola widzenia kontekstu, w jakim występuje ono na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 23 a) u.p.d.o.f.

Zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca rozróżnia pojęcie stypendiów od pojęcia ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania. Z tego rozróżnienia należy wysnuć wniosek, że w pojęciu stypendiów nie mieszą się przysporzenia majątkowe otrzymane tytułem pokrycia kosztów utrzymania oraz zakwaterowania. Również w orzecznictwie wskazuje się, że środki finansowe wypłacone podatnikowi na pokrycie kosztów utrzymania oraz podróży w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym nie stanowią stypendium naukowego (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1534/10, oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Kr 281/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r., I SA/Po 1577/16, CBOSA).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organ dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów, uznając, że doktorantka otrzymała środki finansowe w związku ze stypendium doktorskim, do których to środków finansowych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 a lit. a) u.p.d.o.f., przy czym za pozbawione znaczenia należy uznać okoliczność, czy wypłata przez wnioskodawcę na rzecz beneficjentki przedmiotowych środków nastąpiła przed upływem, czy też po upływie dwunastomiesięcznego terminu na uzyskanie przez nią stopnia naukowego doktora.

Istotne jest natomiast, że koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz koszty podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu nie zostały przyznane stypendystce na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r., do którego odsyła przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. Środki te zostały przyznane bowiem na podstawie uchwały Rady NCN nr 91/2013 z dnia 12 października 2013 r. w sprawie warunków konkursu ETIUDA 2 na stypendia doktorskie i nie mogą być utożsamione ze stypendium, o którym mowa wyżej.

Sąd podziela nadto pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. nie może mieć odniesienia do opisanej sytuacji, w której celem zagranicznego pobytu doktorantki jest odbycie przez nią stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, a nie praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w tym przepisie, chociaż ocenę tę organ przedstawił jedynie jako argument dodatkowy, prawidłowo stwierdzając w pierwszej kolejności, że otrzymana przez doktorantkę kwota na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kwota otrzymana celem pokrycia kosztów podróży nie stanowi stypendium, więc nie podlega zwolnieniom, o których wyżej mowa. Z uwagi na powyższe za nietrafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 23 a) lit. a i lit. b u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.