Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1204/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1627/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1627/14,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, Spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 20 października 2014 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 lipca 2014 r. i określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.610 zł oraz za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.820 zł.

Dyrektor Izby podniósł, że Spółka P. realizowała budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, do którego nie przysługiwał jej tytuł prawny. Działka o nr [...] (przekształcona następnie w działki o nr [...] i nr [...]) stanowiła bowiem prywatną własność wspólników Spółki oraz ich małżonków. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże o rozporządzaniu towarem jak właściciel w odniesieniu do budynku wzniesionego na cudzym gruncie można mówić w sytuacji, gdy osoba, która budynek zbudowała, faktycznie z niego korzysta oraz posiada tytuł prawny do gruntu, na którym został on posadowiony. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Spółka P. uzyskała zgodę właścicieli gruntu wyłącznie na wybudowanie budynku mieszkalnego. Zawarte w tej kwestii porozumienie nie przewidywało możliwości korzystania przez podatnika z tego budynku, czy też przeznaczenia go do sprzedaży, jak również nie regulowało kwestii tytułu prawnego strony do dysponowania gruntem, na którym budynek wzniesiono. Natomiast akta sprawy dowodzą, że Spółka w związku z budową budynku na cudzym gruncie nabywała towary i usługi opodatkowane stawką 7% (8%) i 22% (23%) oraz odliczała w całości związany z tym podatek naliczony. Poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w celu późniejszej sprzedaży, nie stanowiło o posiadaniu przez nią władztwa ekonomicznego w odniesieniu do wzniesionego budynku. Tym samym prawo do ekonomicznego i faktycznego rozporządzania przedmiotowym budynkiem mieszkalnym od momentu rozpoczęcia jego budowy przysługiwało z mocy prawa właścicielom gruntu, którzy byli również jego prawnymi właścicielami w myśl zasady superficies solo cedit, znajdującej uznanie także na gruncie prawa podatkowego, a wyrażonej w art. 191 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej określanej jako "K.c.". Zgodnie z art. 48 K.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Oznacza to, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Tym samym, dostawy gruntów oraz posadowionego na nim budynku na rzecz nabywców, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako - u.p.t.u., dokonać mogli wyłącznie właściciele gruntu.

W sprawie strona nie dysponowała tytułem prawnym do gruntu, na którym dokonywała nakładów związanych z budową budynku. Grunt ten nie był jej własnością, nie pozostawał również w jej użytkowaniu wieczystym, czy też dzierżawie. Nie realizowała również prac budowlanych na czyjeś zlecenie i nie zawierała w tym celu umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Ponadto budynek nie stanowił środka trwałego Spółki, nie był użytkowany oraz wykorzystywany w związku prowadzoną działalnością. Nadto w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podatnik dokonał dostawy budynku mieszkalnego, bądź też wykonywał usługę budowy tego budynku na czyjeś zlecenie. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby Spółkę P. łączył z właścicielami gruntu, czy też nabywcami nieruchomości stosunek prawny w zakresie prowadzenia budowy na zlecenie.

Kolejno Dyrektor wskazał, że roszczenie strony o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie zabezpieczone zostało w art. 226 i art. 227 w zw. z art. 230 K.c., które przewidują rozliczenie tych nakładów m.in. w sytuacji, gdy czynione one były bez istnienia władztwa nad gruntem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka P. w okresie ich dokonywania nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do nieruchomości. Podatnika nie łączyła z właścicielami gruntu żadna umowa, która by o takim władztwie przesądzała. Znamion takiego tytułu, w ocenie organu odwoławczego, nie nosiło oświadczenie tych właścicieli o wyrażeniu zgody na budowę budynku mieszkalnego przez Spółkę P. na ich gruncie. Fakt, że strona uzyskała wynagrodzenie za dokonane na cudzym gruncie nakłady bezpośrednio od Państwa M., o czym świadczy treść faktury VAT nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r. oraz aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2013 r. Repetytorium A Nr [...] na rok 2013, a nie od osób zbywających nieruchomość, które były właścicielami gruntu w okresie realizacji inwestycji budowlanej przez Spółkę P., pozostaje bez wpływu na stwierdzenie, że przedmiotem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego, a nie budynek. Dostawy budynku w rozpatrywanym przypadku mogli bowiem dokonać wyłącznie właściciele gruntu, gdyż to im przysługiwało prawo do rozporządzania gruntem i budynkiem jak właściciel. Na powyższą okoliczność świadczy również akt notarialny z dnia 5 sierpnia 2013 r. w treści, którego R. R., działający także jako Prezes Zarządu P. Sp. z o. o., złożył stosowne oświadczenie (§ 2 i § 3 aktu notarialnego). Równocześnie Spółka nie mogła przenieść "więcej prawa" niż posiadała.

W świetle przytoczonych okoliczności Dyrektor Izby skarbowej uznał, że zawartej przez stronę transakcji sprzedaży poniesionych nakładów nie można uznać za dostawę towarów, lecz należy ją zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej stanowiska organów podatkowych, że dokonała sprzedaży usługi (poniesionych nakładów) i przyjęcie, że przedmiotem transakcji była dostawa wybudowanego budynku mieszkalnego.

Skarżąca zarzuciła wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem prawa, w wyniku przyjęcia, że:

- na podstawie art. 191 K.c. strona nie posiadała władztwa ekonomicznego i faktycznego w odniesieniu do wzniesionego budynku mieszkalnego, a tym samym prawa do jego zbycia;

- na podstawie art. 226 i 227 w zw. z art. 230 K.c. zostało zaspokojone tylko roszczenie strony o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie, a nie miała miejsce sprzedaż tego budynku;

- zbywany przez stronę budynek nie stanowił towaru (rzeczy lub jej części) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.,

- zbycie przez stronę budynku nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1u.p.t.u., a jedynie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy;

- swoje działanie organy podatkowe wykonywały na podstawie przepisów prawa zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako - O.p.

2.3. W dopowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

3.3. Wskazując na poczynione przez organy ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy i odwołując się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem spornej czynności jest zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie, co też wprost wynika ze sporządzonego w dniu 5 sierpnia 2013 r. aktu notarialnego, który jako dokument urzędowy korzystania z domniemania prawdziwości danych w nim zawartych (art. 194 § 1 O.p.), a także z treści kwestionowanej faktury. Nakłady te polegały na budowie przez podatnika budynku na cudzym gruncie. W tym stanie rzeczy identyfikacja podatkowa spornej czynności wymaga odniesienia się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Przywołując treść art. 48 K.c. z którego wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) – właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem, zdaniem sądu oznacza co do zasady, że budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Zatem nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nakład polegający więc na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. W omawianej sprawie jak przyjęły organy podatkowe, dokonano rozliczenia nakładów, a roszczenie posiadacza realizowane było w oparciu o art. 226 K.c.

W kontekście powyższych uwag Sąd skoncentrował się na ekonomicznych skutkach czynności polegającej na zwrocie nakładów, bowiem w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE), determinują one kwalifikację danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług). Sąd wskazał, że w orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 [w sprawie pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania)], Trybunał wprost stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest zaś realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna. Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję usług, dopełnia treść normy pomieszczonej w art. 7 tej ustawy w zakresie w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy.

Stąd też zdaniem sądu pierwszej instancji rację mają organy podatkowe, że w okolicznościach sprawy sporną czynność uznać należało za usługę polegającą na odpłatnym zbyciu prawa przysługującego podatnikowi, która stanowić może przedmiot obrotu gospodarczego. W tym zakresie WSA odwołał się do poglądów piśmiennictwa (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Unimex Wrocław 2010 r., str. 177 – 179) jak i judykatury podatkowej (por.: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1489/06, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 636/08 czy też wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09).

W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, że skarżąca uzyskała wynagrodzenie za dokonane na cudzym gruncie nakłady bezpośrednio od Państwa M., a nie od osób zbywających nieruchomość, które były właścicielami gruntu w okresie realizacji inwestycji budowlanej przez Spółkę P., pozostaje bez wpływu na stwierdzenie, że przedmiotem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego, a nie budynek. Dostawy budynku w rozpatrywanym przypadku mogli bowiem dokonać wyłącznie właściciele gruntu, gdyż to im przysługiwało prawo do rozporządzania gruntem i budynkiem jak właściciel. Równocześnie Spółka nie mogła przenieść "więcej prawa" niż posiadała. W konsekwencji, chociaż jak wskazuje strona skarżąca, Państwo M. nabyli fizycznie budynek, to jego dostawcą nie była Spółka P., lecz właściciele sprzedający nieruchomość. Podatnik zaś wyłącznie na podstawie przysługującego mu wobec właścicieli gruntu roszczenia o zwrot poniesionych na wzniesienie budynku nakładów, zrealizował to uprawnienie, uzyskując wynagrodzenie z tytułu zwiększenia wartości nieruchomości bezpośrednio od jej nabywców. Stąd też zasadnie organy podatkowe nie kwestionowały ważności na gruncie prawa cywilnego czynności sprzedaży dokonanej przez skarżącą, lecz wyłącznie jej charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką P. oraz Państwem M. był budynek mieszkalny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2010 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz 270 ze zm.) – dalej jako - p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a., w związku z art. 122 O.p., bowiem organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy ale na podstawie odpowiednich przepisów ustawy K.c. (art. 47 § 1, art. 48 i art. 226) z pominięciem odpowiednich przepisów Dyrektywy 112/WE (art. 1, art. 2, art. 9 pkt 1, art. 14 pkt 1) i ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 191 § 1 i art 135 O.p., bo organy podatkowe również oceniały dowody i okoliczności stanu faktycznego sprawy wg przepisów K.c., a nie na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy 112/WE i u.p.t.u., czym przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bo organy podatkowe wyjaśnione i ocenione wg prawa cywilnego dowody i okoliczności zastosowały jako przesłanki wyjściowe dla zastosowania wobec nich prawa podatkowego unijnego i krajowego, skutkiem czego działały z naruszeniem tego prawa podatkowego i w sposób nie budzący zaufania do ich działania,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Spółki materiał dowodowy i okoliczności sprawy zostały wyczerpująco rozpatrzone tylko na podstawie przepisów K.c. Pominięcie rozpatrzenia i oceny przesłanek wynikających z unijnego i krajowego prawa podatkowego skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez organy podatkowe oceny, którą podzielił Sąd, że w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki do uznania/oceny, że miała miejsce odpłatna dostawa towaru a nie odpłatne świadczenie usługi,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 O.p., bo dokonana i przyjęta na gruncie prawa cywilnego ocena w sposób naturalny ograniczała obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na gruncie dyrektywy 112/WE i u.p.t.u.

6. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., bowiem skarżony wyrok sądu nie zawierał zwięzłego, ale pełnego przedstawienia stanu sprawy, nie wymieniał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie rozpoznał okoliczności spornych, odniósł się tylko do wybranych dowodów oraz nie zawierał wystarczająco dokładnego uzasadnienia podstawy prawnej dla przyjętego rozstrzygnięcia.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że hipoteza normy prawnej tego przepisu u.p.t.u. wyklucza jego zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towaru dokonujący jego dostawy nie jest tego towaru prawnym właścicielem według przepisów prawa cywilnego oraz błędne zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (zob. uzasadnienie skargi kasacyjnej).

4.3. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Ta uwaga jest o tyle istotna, że w takim przypadku, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też, gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności NSA powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego (zob. Małgorzata Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LEX).

5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji powołując art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podzielił stanowisko organów podatkowych, że czynność udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z 12 sierpnia 2013 r., wystawioną przez Spółkę na rzecz E. i L. M. na wartość netto 370.370,37 zł, VAT 29.629,63 zł nie stanowi dostawy towaru (budynku), opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 8%, jak uważała skarżąca, a powinna być traktowana jako świadczenie usług – zwrot nakładów, podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Organy podnosiły, że Spółka realizowała budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, do którego nie przysługiwał jej tytuł prawny. Skoro zatem skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na której budynek został posadowiony, nie mogła rozporządzać budynkiem jak właściciel. Poniesienie kosztów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w celu późniejszej odsprzedaży, nie stanowiło o posiadaniu przez Spółkę władztwa ekonomicznego w odniesieniu do wznoszonego budynku. Tym samym prawo do ekonomicznego i faktycznego rozporządzenia przedmiotowym budynkiem mieszkalnym przysługiwało z mocy prawa właścicielom gruntu, którzy byli również jego prawnymi właścicielami w myśl zasady superficies solo cedit. Tym samym, dostawy gruntów oraz posadowionego na nim budynku na rzecz nabywców, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dokonać mogli wyłącznie właściciele gruntu. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w całości zaakceptował powyższe stanowisko.

Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.11.2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 (publikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak pozostałe powołane w sprawie orzeczenia) i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela.

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunału zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Przykładem innego wyroku, w którym także podkreślono aspekt ekonomiczny transakcji, jest orzeczenie C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze.

Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z 26.03.2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Nie budzi wątpliwości, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

5.3. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że podzielenie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska organów, że skoro skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na której budynek został posadowiony, nie mogła rozporządzać budynkiem jak właściciel, skutkuje naruszeniem prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

5.4. Skoro, jak już wskazano powyżej, zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjne uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt I.1. do I.4., dotyczące naruszenia prawa procesowego. W szczególności bezpodstawnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie dokonała dostawy budynku, a miało miejsce odpłatne świadczenie usług.

5.5. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. zauważyć należało, że art. 153 P.p.s.a. nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie był powołany w zaskarżonym wyroku, stąd nie mogło dojść do jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych elementów, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wobec braku wniosku ze strony Spółki, nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego w sprawie.