Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2193/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 72/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1960 (słownie: tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 72/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 20 października 2008 r., ustalił M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2002 r.

W dniu 5 listopada 2008 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja PCC-3, w której podatniczka ujawniła otrzymanie w dniu 2 lipca 2002 r. od M. U. pożyczki pieniężnej w kwocie 40 000 zł, opodatkowując tę pożyczkę stawką 2%. Następnie podatniczka złożyła odwołanie od decyzji z 20 października 2008 r. wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, wskazując przedmiotową pożyczkę jako jedno ze źródeł finansowania poniesionych w 2002 r. wydatków.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. uznając, że zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: "u.p.c.c.", decyzją z 22 listopada 2013 r. określił skarżącej, według stawki 20%, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8 000 zł, z tytułu owej pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 4 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt. I SA/Łd 353/14, oddalił skargę strony na decyzję organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 3290/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a w rozpatrywanej sprawie powołanie to nastąpiło dopiero w odwołaniu złożonym w dniu 6 listopada 2008 r.

Organy podatkowe wadliwie jednak uznały, że decyzja mocą której wymierzono podatniczce sankcyjny podatek w wysokości 20 % podstawy opodatkowania ma charakter deklaratoryjny i jedynie określa zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeśli podatnik ma obowiązek zapłaty podatku według stawki podwyższonej (sankcyjnej) dopiero na skutek konstytutywnej decyzji organu podatkowego, to tym samym nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego, które jeszcze do chwili doręczenia decyzji nie istnieje z uwagi na zapis art. 21 § 1 pkt 2 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Ponadto termin płatności tak określonego podatku zgodnie z art. 47 § 1 O.p. wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Błędna jest zatem konstatacja, że bieg odsetek należy liczyć od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazując na treść art. 170 P.p.s.a. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 listopada 2013 r., określającą skarżącej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych i ustalił wysokość tego zobowiązania.

W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 68 ustawy O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, albowiem dopiero decyzja organu odwoławczego jest decyzją ustalającą;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zdanie pierwsze, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy orzekając co do istoty sprawy uprawniony jest do zmiany charakteru decyzji deklaratoryjnej wydanej przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, w sytuacji, w której organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowania względem skarżącej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zdanie drugie, w związku z art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa NSA decyzja wydana z zastosowaniem stawki sankcyjnej podatku posiada charakter konstytutywny; samo zaś postępowanie winno być prowadzone wobec strony w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie;

- art. 120, w związku z art. 124 O.p. poprzez brak respektowania zasady budzenia zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa wyrażonej w braku realizacji zasady przekonywania;

- art. 121 § 1, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji przyjął, że pierwszą wydaną w przedmiotowej sprawie decyzją spełniająca warunki art. 21 § 1 pkt 2 O.p., to znaczy generującą powstanie zobowiązania podatkowego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2016 r., obecnie zaskarżona do sądu. Wydając tę decyzję po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wcześniejszą decyzję w pierwszym rzędzie organ podatkowy drugiej instancji miał obowiązek rozważyć, czy zachowany jest termin przewidziany do wydania takiej decyzji, a nie bezzasadnie przyjmować, że zobowiązanie podatkowe powstało z dniem 25 listopada 2013 r., tj. z datą doręczenia decyzji określającej z dnia 22 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 68 § 2 O.p. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe powinna być doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy to jest do dnia 31 grudnia 2013 r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona stronie 30 listopada 2016 r.

Według Sądu I instancji nie ma racji organ podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. nie stwierdził przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku nie wypowiadał się w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie, co pozostawiło tę kwestię otwartą w dalszym postępowaniu. Dalszy wniosek organu, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za decyzję konstytutywną decyzję z dnia 22 listopada 2013 r., w rzeczywistości określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych jest, w świetle stanowiska wyrażonego w cytowanym wyroku, pozbawiony podstaw prawnych i logicznych.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 68 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązanie podatkowego, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna być doręczona stronie do 31 grudnia 2013 r., w sytuacji, gdy rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. uchylił decyzję z dnia 22 listopada 2013 r. w całości oraz ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W decyzji z dnia 14 listopada 2016 r. organ odwoławczy stwierdził również, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało w dniu doręczenia decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. organu pierwszej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że decyzją spełniającą warunki z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., to znaczy generującą powstanie zobowiązania podatkowego, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2016 r. W sytuacji, gdy bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji konstytutywnej. Oznacza to, że decyzję organu I instancji z dnia 22 listopada 2013 r. należało de facto uznać za konstytutywną, mimo odmiennego stanowiska organów podatkowych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a., przez naruszenie wiążącej oceny prawnej zaprezentowanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2016 r., II FSK 3290/14 i nieuwzględnienie, że w sprawie zachodzi jedynie konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy prawidłowego charakteru decyzji i skutków w zakresie biegu terminu odsetek. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2016 r. wynika, że charakter przedmiotowej decyzji ma zostać zdefiniowany, a nie na nowo ukonstytuowane zobowiązanie podatkowe. Organ wypełnił zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., a Sąd badający sprawę ponownie nie uwzględnił zaleceń zawartych w tym wyroku, pomimo związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez błędne przyjęcie, że w stanie sprawy organy na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie miały uprawnień w zakresie podjęcia merytorycznej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w sytuacji, gdy brak było podstaw do stwierdzenia wadliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi w zakresie czy to określenia, czy też ustalenia zobowiązania podatkowego, a za wystarczające uznać należy wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, że w stanie sprawy postępowanie powinno być umorzone, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana po upływie terminu do jej wydania. W sytuacji, gdy postępowanie nie było obarczone wadą przedawnienia, skutkującą koniecznością umorzenia postępowania.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

- przeprowadzenie rozprawy,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest to, jaki charakter ma decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w dniu 22 listopada 2013 r., i czy można uznać, że decyzja ta, w świetle decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2016 r. ukształtowała stosunek prawny, którego treścią było zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych obliczone w wysokości 20% podstawy opodatkowania.

Rzeczoną decyzją organ podatkowy I instancji na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. określił skarżącej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, kierując się zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 3290/14, decyzją z 14 listopada 2016 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8 000 zł.

Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2016 r., i wskazał, że organ ten nie rozważył kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zdaniem Sądu, decyzją, która ukształtowała (ustaliła) zobowiązanie podatkowe, była dopiero decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2016 r. Decyzja organu I instancji z dnia 22 listopada 2013 r. w tym zakresie była nieistotna, bowiem dotknięta była zasadniczym błędem, tj. nie konstytuowała zobowiązania podatkowego, lecz przyjęto w niej błędnie, że zobowiązanie powstało z mocy prawa.

Z przedstawionym przez Sąd I instancji stanowiskiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić.

Przede wszystkim podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie ponownie, tj. po uchyleniu jego poprzedniego wyroku (oraz decyzji organu II instancji) przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 3290/14. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc decyzją konstytutywną, tj. taką, w której stwierdza się wystąpienie przesłanek i ustala zobowiązanie podatkowe.

NSA uznał, po pierwsze, że obowiązek podatkowy skarżącej powstał dopiero z chwilą powołania się przez nią na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcie umowy pożyczki, czyli w dniu 6 listopada 2008 r. Po drugie, ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.c.c. zastrzegł, że stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, lecz z zastrzeżeniem ust. 5, w którym to przewidziano stawkę 20%, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Po trzecie, podatek ten jest ustalany dopiero w konstytutywnej decyzji organu podatkowego wydawanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a stanowisko o konstytutywnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. jest jednolicie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Administracyjnych, zwana dalej: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe wadliwie uznały, że decyzja, mocą której wymierzono podatniczce sankcyjny podatek w wysokości 20% podstawy opodatkowania, ma charakter deklaratoryjny i jedynie określa zobowiązanie podatkowe.

Sąd uznał jednocześnie, że w stanie faktycznym tej sprawy zachodzi jedynie konieczność uwzględniania przez organy podatkowe prawidłowego charakteru decyzji i skutków w zakresie biegu terminu odsetek. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji, a poprzez to także skutków prawnych związanych z jej wydaniem i doręczeniem, ale zakwestionował przypisany tej decyzji przez organy podatkowe charakter, tj. że decyzja ta określała wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy z treści przepisu prawa stanowiącego podstawę prawną jej wydania, jak i z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że decyzja ta w swej istocie była decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2016 r. nie kreowała zobowiązania podatkowego, gdyż to powstało wskutek wydania i doręczenia decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Istotą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej było usunięcie wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wady decyzji polegającej na nieprawidłowym nazwaniu tej decyzji i skorygowanie skutku tej wady, tj. prawidłowe określenie, kiedy zobowiązanie podatkowe ukształtowane tą decyzją powinno zostać zapłacone i w konsekwencji, od kiedy powinny być liczone ewentualne odsetki za zwłokę.

Należy także rozważyć, czy uchylenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 listopada 2013 r., miało wpływ na istnienie zobowiązania ustalonego tą decyzją.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; z dnia 1 kwietnia 2008 r. II FSK 182/07; z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08; z dnia 15 września 2011 r. II FSK 507/10; z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z dnia z dnia 9 lutego 2010 r. II FSK 2019/08).

Możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie budzi też większych wątpliwości w piśmiennictwie. Wskazuje się w nim, że w przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Przedstawione wyżej ustalenia prowadzą do wniosku, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 68 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych została doręczona stronie 22 listopada 2013 r., to nie upłynął termin przedawniania prawa do jej wydania. Ten termin w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej, że wiążąca ocena prawna sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2016 r., II FSK 3290/14 sprowadzała się do konieczności uwzględnienie przez organ podatkowy prawidłowego charakteru decyzji i skutków w zakresie biegu terminu naliczania odsetek. Charakter przedmiotowej decyzji ma zostać prawidłowo, adekwatnie do charakteru zobowiązania podatkowego zdefiniowany, a nie na nowo ukonstytuowane zobowiązanie podatkowe. Sąd I instancji nie wyjaśnił oceny, wedle której "wniosek organu, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za decyzję konstytutywną decyzję z dnia 22 listopada 2013 r., w rzeczywistości określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych jest, w świetle stanowiska wyrażonego w cytowanym wyroku, pozbawiony podstaw prawnych i logicznych."

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16). Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wadliwie powołał przepis art. 208 § 1 O.p. jako podstawę prawną umorzenia postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że skoro nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, nie było również podstaw do umorzenia postępowania, zatem kwestia, czy owo umorzenie postępowania powinno nastąpić na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., czy na podstawie art. 208 § 1 O.p., nie ma znaczenia w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niecelowe jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., albowiem z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby Sąd I instancji stwierdził naruszenie tego przepisu.

Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.