Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2883/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2011 r. do spółka F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Spółka", "Wnioskodawczyni, lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów w celu promocji i reklamy Spółki oraz jej produktów. Przekazywane towary nie spełniały definicji drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT") na równi z odpłatną dostawą towarów należy traktować każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki), o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części, Spółka opodatkowywała te czynności podatkiem od towarów i usług (dalej "VAT"). Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy VAT, dla udokumentowania tych nieodpłatnych przekazań towarów Spółka wystawiała faktury wewnętrzne. Podatek należny od tych transakcji był ujmowany w odpowiednich deklaracjach VAT. Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa p.d.o.p.") podatek należny był przez Spółkę zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec ukształtowania się w orzecznictwie jednolitego stanowiska (różniącego się od stanowiska organów podatkowych), zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki jest opodatkowane tylko gdy następuje ono na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka dokonała weryfikacji rozliczenia VAT w tym zakresie. W związku z tym, że przekazania na cele promocji i reklamy stanowiły przekazania na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem Spółka wystąpiła o indywidualne interpretacje w tym zakresie. W następstwie otrzymania interpretacji potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, zostały wystawione faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów, obniżające kwoty podatku należnego do zera. Korekty zostały uwzględnione w bieżących deklaracjach VAT, zmniejszając kwotę podatku należnego, a w konsekwencji kwotę podatku do zapłaty (zgodnie z indywidualną interpretacją Spółki sygn. nr [...]).

W ww. stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy kwota korekty podatku należnego, o której mowa w opisie stanu faktycznego powinna zostać przez Spółkę rozpoznana jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu?

W ocenie Spółki kwota korekty podatku należnego, o której mowa w opisie stanu faktycznego powinna zostać przez Spółkę rozpoznana jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a przychód ten należy rozpoznać już w momencie zadysponowania kwotą VAT należnego wynikającą z korygujących faktur wewnętrznych poprzez złożenie deklaracji uwzględniającej tę korektę (tj. z chwilą złożenia takiej deklaracji VAT).

W uzasadnieniu Spółka wskazała, ze ustawa p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej przychodów. Ustawodawca wymienił natomiast przykłady przychodów, wyjątki, które nie stanowią przychodów (art. 12 ust. 4) oraz określił moment powstania przychodu. Biorąc pod uwagę całokształt regulacji w tym zakresie można wyciągnąć pewne wnioski co do istoty przychodów. Jako przykład przychodów, w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. wymienione zostały otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.p.), czy też równowartość odpisów aktualizujących wartość należności uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy p.d.o.p.).

Z powyższych przykładów można zdaniem Wnioskodawczyni wywnioskować, że przychodem może być każde przysporzenie majątkowe (poza wyjątkami wyczerpująco wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy p.d.o.p.), niezależnie od tego, czy podmiot uzyskujący przychód otrzymał je fizycznie (np. poprzez przelew pieniędzy na konto), otrzymał je faktycznie (np. poprzez potrącenie należności wzajemnych), otrzymał je efektywnie poprzez zmniejszenie jego zobowiązań pod tytułem darmym (np. został zwolniony z długu, umorzono mu zobowiązania), czy też jego stan majątkowy uległ efektywnemu zwiększeniu w wyniku innych okoliczności. Przychód jest więc efektywnym przysporzeniem majątkowym, bez względu na to, w jakiej formie zostało ono uzyskane.

Konsekwentnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy p.d.o.p. przychodem jest, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami — naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie ustawa p.d.o.p. - w art. 12 ust. 4 - zawiera katalog przychodów, które nie stanowią przychodów podatkowych. I tak, przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług (pkt 9) ani zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt 6).

Z przepisów tych wynika, że VAT należny naliczany na transakcjach ani jego zwrot nie stanowią co do zasady przychodu. Przychodem jest natomiast kwota zwróconego podatku, gdy uprzednio podatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy p.d.o.p. w odniesieniu do podatku należnego w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Podatek, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zwrócony, stanowi przychód W części, w jakiej został wcześniej uznany za koszt uzyskania przychodów. Regulacja ta odzwierciedla fakt, że kwota odzyskanego podatku stanowi wówczas przysporzenie majątkowe po stronie odzyskującego ją podatnika, a więc jego przychód. Należy mieć na uwadze, że z istoty przychodu wynika, że w przepisie tym nie chodzi jedynie o fizyczny zwrot podatku. Przepis ten dotyczy wszystkich sytuacji, w których podatnik efektywnie odzyskuje kwotę podatku zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Może mieć to miejsce w drodze fizycznego zwrotu na konto podatnika czy wykorzystania kwoty podatku w celu zmniejszenia zobowiązań (np. zadysponowania kwotą takiego podatku poprzez zaliczenie go na poczet zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych) czy też poprzez obniżenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. W każdym przypadku dochodzi bowiem do uzyskania efektywnych korzyści majątkowych przez podatnika.

Konsekwentnie, w przypadku zadysponowania kwotą korekty podatku należnego poprzez ujęcie korekty w deklaracji VAT, kwota wynikająca z tej korekty powinna być rozpoznana jako przychód niezależnie od tego, czy w efekcie ujęcia tej korekty Spółka wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy też zmniejszoną kwotę podatku do zapłaty. We wszystkich przypadkach skutek jest taki sam: osiągniecie efektywnego przysporzenia majątkowego, które powinno być rozpoznane jako przychód. "Zwrot" podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. oznacza więc zwrot w rozumieniu potocznym, czyli efektywne odzyskanie VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów bez względu na formę odzyskania.

O tym, że art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. dotyczy efektywnego zwrotu (odzyskania) podatku (w tym VAT) w jakiejkolwiek formie świadczy również fakt, że przepis ten wyraźnie odnosi się do "zwróconych podatków", a nie do "zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług", jak to zostało ujęte w art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy p.d.o.p. W przeciwieństwie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p., ten ostatni przepis wyraźnie odwołuje się do pojęcia zdeterminowanego w odrębnych przepisach, nadając temu wyrażeniu ściśle określone znaczenie. Odnosi się on jedynie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach uregulowanych w art. 87 ustawy VAT. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy należałoby przyjąć, że w sytuacji, gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć termin "zwrot podatku" do ściśle określonych okoliczności czy trybów (np. fizycznego zwrotu poprzez wpłatę na konto), uczyniłby to wprost w przepisie, jak to zrobił w art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy pdop. Tymczasem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. nie wskazuje, że wyrażenie "zwrot podatku" należy przyjmować w jakimś szczególnym rozumieniu.

Działając w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka opodatkowywała nieodpłatne przekazania towarów na cele promocyjno-marketingowe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy p.d.o.p. Spółka zaliczyła ten podatek należny do kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie to dokonywane było przez Spółkę w dobrej wierze, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych. Mając na uwadze ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w tej kwestii, zgodnie z którą takie nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu, potwierdzonej również w otrzymanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych, Spółka postanowiła skorygować podatek należny naliczony na tych przekazaniach do zera. W rezultacie Spółka odzyskała wcześniej zapłacony podatek. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. Spółka stoi na stanowisku, że kwota dokonanej korekty podatku należnego, zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpoznana jako przychód dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podkreśla, ze stanowisko odnośnie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, "podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu".

Podobnie jak w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, rozliczenie, którego dotyczył ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz ww. pismo Ministra Finansów, dokonywane przez podatnika (a następnie korygowane) było wynikiem działania w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych. W podobnych okolicznościach dokonywana była też jego korekta - w obu przypadkach stanowisko organów podatkowych, na którym oparte były rozliczenia VAT okazało się nieprawidłowe. Wobec tego, kwota korekty podatku należnego, o której mowa w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku również powinna być rozpoznana przez Spółkę jako przychód.

Spółka wskazała, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np.: w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2010 r. (nr [...]) i z dnia 17 marca 2010 r. (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2010 r. (nr [...]). Analogiczne wnioski płyną z decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. (sygn. [...]) Dyrektora Izby Skarbowej w W.:

Podsumowując Spółka wskazała, że skorygowana wartość VAT należnego (różnica w podatku należnym, wynikająca z faktur korygujących do faktur wewnętrznych), w sytuacji, gdy VAT ten został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na formę zadysponowania kwotą, zmniejszonego podatku należnego VAT.

Zdaniem Spółki przychód powinien zostać rozpoznany w momencie uzyskania przez Spółkę efektywnego przysporzenia majątkowego w związku ze skorygowaniem VAT należnego. W przypadku uwzględnienia korekty VAT należnego w deklaracji VAT, następuje to w chwili zadysponowania kwotą wynikającą z korygujących faktur wewnętrznych, tj. w chwili złożenia deklaracji VAT uwzględniającej taką korektę. W efekcie uwzględnienia korekty, deklaracji VAT wykazany jest bowiem:

1) mniejszy podatek do zapłaty (gdy po uwzględnieniu korekty podatku należnego, w deklaracji VAT wykazana jest wciąż nadwyżka podatku należnego nad naliczonym),

2) większa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zamiast podatku do zapłaty (gdy po uwzględnieniu korekty podatku należnego, w deklaracji VAT wykazana jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym).

Nie ma przy tym znaczenia, czy w deklaracji VAT wnioskowano o zwrot na rachunek nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czy też o jej przeniesienie na następny okres rozliczeniowy. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest, jak to zostało wskazane powyżej, pojęciem odrębnym od zwrotu podatku. Mając na uwadze, że przez zwrot podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. należy rozumieć przysporzenie majątkowe w postaci efektywnego odzyskania podatku, należy stwierdzić, że zwrot ma miejsce już w momencie uzyskania korzyści. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, może zostać zwrócona w terminie późniejszym (25 dni, 60 dni, 180 dni) lub przenoszona przez szereg kolejnych okresów rozliczeniowych. Gdyby przyjąć, że zwrot podatku wynikającego z korekty nie następuje z tego względu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zwracana na rachunek, lecz przenoszona na następny okres rozliczeniowy, mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnik uzyska efektywną korzyść już w momencie złożenia deklaracji, a nigdy nie rozpozna przychodu w tego tytułu. Obrazuje to przykład, w którym podatnik w wyniku uwzględnienia korekty VAT należnego wykaże w deklaracji nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym zamiast podatku do zapłaty, a następnie przez wiele jeszcze okresów rozliczeniowych wykazuje stale nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ten sposób przychód mógłby nigdy nie wystąpić, a podatnik czerpie korzyści z dokonania korekty VAT należnego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przychód należy rozpoznać już w momencie zadysponowania kwotą VAT należnego wynikającą z korygujących faktur wewnętrznych poprzez złożenie deklaracji uwzględniającej tę korektę (tj. z chwilą złożenia takiej deklaracji VAT).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, iż podstawową zasadą w systemie podatku od towarów i usług jest zasada neutralności oznaczająca, że podatek ten nie stanowi ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Konsekwencją konieczności wprowadzenia mechanizmów rekompensujących podatnikom brak prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b. ustawy p.d.o.p. Przepis ten wskazuje przypadki, gdy - na zasadzie wyjątku - podatek należny jest kosztem uzyskania przychodów. Przypadki te dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, przekazania lub zużycia towarów (usług) na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz nieodpłatnego przekazania towarów.

Zdaniem Ministra Finansów, art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. stanowi o okolicznościach, w których powstaje lub nie powstaje przychód. Hipoteza tej normy nie obejmuje jednak sytuacji opisanej przez Skarżącą, tym bardziej że art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy p.d.o.p. wyraźnie precyzuje, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podniósł, że art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. stanowi o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jakimi w przypadku podatku od towarów i usług są podatek naliczony i należny. Nie każde obniżenie podatku naliczonego lub należnego spowoduje zwrot podatku (art. 87 ustawy o VAT). Ponadto, zakres przedmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór. Podstawą do umorzenia i zaniechania poboru podatku są art. 22, art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 tej ustawy. Dokonane przez podatnika korekty podatku należnego nie mieszczą się w żadnym z powyższych przepisów dotyczących przychodów podatkowych. Ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to na podstawie przepisów ustawy p.d.o.p.regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy p.d.o.p.) Skarżąca uznała podatek należny za koszt podatkowy.

Minister Finansów podkreślił, iż powyższe wnioski i rozstrzygnięcie opiera się na stwierdzeniu Skarżącej, że podatek należy deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. Korekty faktur wewnętrznych sporządzone zostaną przez Skarżącą w wyniku błędnej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych dokonanej przez nią samą. Skoro nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu, podatek należny w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie. W przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tego błędu podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem jej odniesienia jest zatem faktura pierwotna.

Zatem, w przypadku gdy Spółka, błędnie interpretując przepisy, zaliczała podatek należny do kosztów uzyskania przychodów, wykazując tym samym przychód należny w mniejszej wysokości, musi z uwagi na zasadę współmierności kosztów z przychodami, skorygować (zmniejszyć) koszty podatkowe za rok, w którym je błędnie wykazała.

Wyjaśnił, że powołane we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Natomiast komunikat Ministra Finansów z 12 stycznia 2008 r. dotyczy skutków w podatku dochodowym związanych z podatkiem naliczonym, a więc odmiennej sprawy.

Dlatego też, stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia skorygowanego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Wobec takiego rozstrzygnięcia, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, Organ interpretacyjny uznał, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie powyższej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy p.d.o.p., polegające na uznaniu, że korygując in minus kwotę VAT należnego z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu, a dokonywać korekty kosztów podatkowych za ten okres rozliczeniowy, w którym te koszty zostały uprzednio powiększone o VAT należy z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów i w konsekwencji – uznanie za nieprawidłowe stanowiska za przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonej interpretacji w sposób nie zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest rozstrzyganie wątpliwości co do wykładni przepisów niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy błędne naliczanie podatku należnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów było spowodowane stanowiskiem organów podatkowych.

Powołując się na ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania na podstawie art. 200 ora art. 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, dodatkowo wskazując, że dokonywane korekty nie są skutkiem błędu podatnika, ani innych przyczyn leżących po jej stronie, lecz są konsekwencją stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele reklamowe i marketingowe. Zgodnie z tym stanowiskiem przedsiębiorcy dokonujący takich przekazań zobowiązani byli do naliczania podatku VAT należnego na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto konieczność obciążenia nieodpłatnych przekazań VAT należnym została potwierdzona przez Spółkę w drodze adresowanych do niej interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.: w dniu [...] listopada 2008 r. (sygn. [...]) oraz w dniu 20 maja 2009 r. (sygn. [...]). Analogiczne stanowisko było wówczas prezentowane przez organy podatkowe także w interpretacjach wydanych na rzecz innych podatników (vide np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r., sygn. [...] z dnia [...] października 2008 r., sygn. [...] oraz z dnia [...] października 2008 r., sygn. [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2008 r., sygn. [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. [...]). W konsekwencji naliczenia VAT należnego w zgodzie z przedstawionym powyżej stanowiskiem organów podatkowych, Spółka zaliczyła ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy p.d.o.p..

Tym samym w ocenie Skarżącej w zakresie ustawy p.d.o.p. strona powinna mieć możliwość bieżącego uwzględnienia zwróconego podatku poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych danego okresu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) powołanej ustawy procesowej, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca skutków - na gruncie ustawy p.d.o.p. - związanych ze skorygowaniem podatku należnego od towarów i usług, który uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca uważa, że podatek należny, który uprzednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, po jego skorygowaniu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a przychód ten należy rozpoznać już w momencie zadysponowania kwotą VAT należnego wynikającą z korygujących faktur wewnętrznych poprzez złożenie deklaracji uwzględniającej tę korektę (tj. z chwilą złożenia takiej deklaracji VAT). Stanowisko swoje Skarżąca wywiodła z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, który odwołał się do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy p.d.o.p., kwota o jaką skorygowano podatek należny nie jest przychodem, a korekta podatku należnego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych, w podatku dochodowym powinna być uwzględniona poprzez stosowną korektę kosztów uzyskania przychodu.

Spór stron sprowadzał się więc do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała podatek należny w kwocie wyższej niż powinna była to uczynić, skutkiem korekty tegoż podatku należnego na gruncie podatku dochodowego, powinno być rozpoznanie przychodu bez obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów, do których tenże podatek należny uprzednio został zaliczony.

Zagadnienie to było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. zakresie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 552/11, oraz z 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1369/11, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/11 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, stanowisko zajęte przez Ministra Finansów jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny zasadnie odwołał się przy tym do istoty podatku od towarów i usług, wyrażającej się w jego neutralności, polegającej na tym, iż przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, który ostatecznie obciąża konsumenta. Wynika to z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego możliwość odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie stanowi ani przychodu, ani też kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanym przez Ministra Finansów art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy p.d.o.p.do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.p. odpowiednio podatek od towarów i usług wyłącza z kosztów uzyskania przychodów. Wyjątki od powyższej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów określone zostały w ww. art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.p., przy czym podatku należnego dotyczy lit. b) tego punktu. Sytuacja opisana przez Skarżącą, a mianowicie podatek należny od przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, ujęta została jako tiret drugie.

Z opisu przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczała ona podatek należny od nieodpłatnego przekazania towarów, który nie powinien był wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy p.d.o.p.

W rezultacie zaś zaliczenie do kosztów podatkowych kwot podatku wykazanego przez Skarżącą jako podatek należny od towarów i usług w ogóle nie powinno było mieć miejsca, ponieważ nie było podstaw do naliczenia tego podatku. Innymi słowy, nie był to w istocie podatek należny.

W takim przypadku, kiedy to Skarżąca przeanalizowawszy swoje rozliczenia stwierdziła, że błędnie zakwalifikowała do kosztów podatkowych podatek należny, który nie wystąpił, skutków tych błędów nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. doliczając kwotę wadliwie ujętą w kosztach podatkowych do przychodów, z pozostawieniem jej w kosztach podatkowych wcześniejszego okresu.

Zgodzić należy się należy z Ministrem Finansów, że błąd ten należy wyeliminować korygując koszty uzyskania przychodów za okresy, w których podatnik koszty te zawyżył.

Co do zasady powyższa reguła obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały błędne wykazanie podatku należnego od towarów i usług, a w rezultacie jego wadliwe zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest, że bez względu na powód, Skarżąca błędnie zaliczyła podatek należny do kosztów podatkowych. Stąd konieczność dokonania korekty tychże kosztów.

Podniesiony przez Skarżącą brak jednolitej interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a także ówczesna praktyka organów podatkowych, która wynikała z błędnej interpretacji tego przepisu, nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy ustawy p.d.o.p.mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług może wywoływać różne skutki na gruncie podatku dochodowego w zależności od jej przyczyn.

Minister Finansów nie twierdził, że wadliwa kwalifikacja nieodpłatnych wydań towarów została przez Skarżąca zawiniona. Wskazał on, w ślad za Skarżącą, że dokonała ona błędnej kwalifikacji tych wydań i ocenił jej skutki w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Minister Finansów nie miał natomiast powodów, aby rozważać wątpliwości interpretacyjnych związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis nie stanowił przedmiotu zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Wbrew stanowisku Skarżącej zajętemu w skardze w niniejszej sprawie nie miało znaczenia, że konieczność obciążania nieodpłatnych przekazań VAT należnym została potwierdzona przez Spółkę w drodze adresowanych do niej interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. w dniu 1[...] listopada 2008 r., (sygn. akt [...]) oraz w dniu 20 maja 2009 r. (sygn. akt [...]).

Ww. okoliczność nie stanowiła bowiem elementu stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawczynię. Wskazano tam bowiem tylko, że w związku z tym, że "przekazania na cele promocji i reklamy stanowiły przekazania na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem Spółka wystąpiła o indywidualne interpretacje w tym zakresie. W następstwie otrzymania interpretacji potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, zostały wystawione faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów, obniżające kwoty podatku należnego do zera (...)".

Ww. wywód wniosku zawarty w opisie stanu faktycznego nie uzasadniał przyjęcia w postępowaniu interpretacyjnym, że to w następstwie wydanych na rzecz Spółki indywidualnych interpretacji dokonywała ono nieprawidłowego opodatkowania przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Tymczasem w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny nie dokonuje ustaleń co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego, oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy wynikającego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08). Interpretacja indywidualna to odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w konkretnej sprawie o wydanie interpretacji. Interpretacja nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Nadmienić należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne.

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10).

Chybione było także odwołanie się przez Skarżącą do komunikatu Ministerstwa Finansów dotyczącego skutków wyroku w sprawie Magoora. Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zamierzone przez nią korekty w jakikolwiek sposób wiązały się wydaniem tego wyroku. Komunikat zaś stworzony został na potrzeby specyficznej sytuacji, gdy należało zniwelować negatywne dla podatników skutki podatkowe naruszenia przez Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, przepisów prawa wspólnotowego.

Jak już Sąd wskazał, co do zasady, ustawodawca należnego VAT nie zaliczył do przychodów. Przytoczony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy p.d.o.p. jest jednoznaczny i nie wymaga specjalnych zbiegów interpretacyjnych.

Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy p.d.o.p., stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zakwalifikowany uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Wówczas istotnie wyłączony jest obowiązek wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tego przepisu, w sposób jednoznaczny dotyczącego korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może obejmować korekt podatku należnego. W szczególności zaś zastosowania takiego nie uzasadnia wskazany przez Skarżącą, użyty w omawianym przepisie zwrot "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług", skoro równocześnie wyraźnie postanowiono w nim, że to naliczony podatek od towarów i usług jest przychodem.

Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpoznana sprawa, ustawodawca po prostu nie przewidział.

Podstaw do zaliczenia skorygowanego podatku należnego do przychodu nie dostarcza również art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p., na którym opierała swoje stanowisko Skarżąca.

Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskowanie Skarżącej, iż przepis ten a contrario dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Po pierwsze, wskazuje na to treść art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy p.d.o.p., który wyraźnie wyklucza możliwość uznania podatku należnego do przychodów i nie ogranicza tej zasady do podatku należnego związanego z określonymi sytuacjami lub fakturami. W przepisie tym wskazano po prostu należny podatek od towarów i usług.

Po drugie, istnienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g ustawy p.d.o.p. (podatek od towarów i usług związany ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi) wskazuje, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację, wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego). Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów.

Po trzecie, w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. mowa jest o podatkach zwróconych, zaniechanych i umorzonych. Z każdą z tych sytuacji wiąże się w istocie działanie organów podatkowych. Podatnik nie może ani zaniechać poboru podatku, ani też go umorzyć. Nie może sobie również zwrócić podatku – w przypadku podatku od towarów i usług, może wykazać zwrot podatku w deklaracji (korekcie deklaracji), który stanowi w istocie różnicę między podatkiem naliczonym i należnym, a zatem miedzy różnymi elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, które ustawodawca odróżnia także na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Wskazać również należy, że ustawa o VAT oraz ustawa p.d.o.p. odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Okoliczność zatem, że dla celów podatku od towarów i usług skutki korekty w zakresie podatku należnego od nieodpłatnych przekazań, mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, nie oznacza, że również na gruncie podatku dochodowego powinna istnieć możliwość bieżącego uwzględnienia skorygowanego podatku należnego poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych.

Zasadny jest także argument Ministra Finansów, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, odnosząc się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości, jako że punktem odniesienia faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Natomiast korekta kosztów uzyskania przychodów winna dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h tej ustawy. Odesłanie zawarte w tym ostatnim przepisie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują lub nie znajdują zastosowanie powoływane przepisy, a także dlaczego z przyczyn normatywnych wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu wydana w sprawie indywidualna interpretacja realizuje postulaty, o których wyżej mowa, a wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się zaś do podniesionych w uzasadnieniu skargi argumentów związanych z koniecznością interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika wskazać należy, że instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych pozwala podatnikom, właśnie w sytuacjach niepewności co do prawa, zagwarantować sobie ochronę uzyskując jednoznaczne stanowisko organu, wiążące następnie dla organów podatkowych.

Powyższe rozważania pozwalają na uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.