Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 722/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2 zd. 2, art. 247
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 3338 zł (słownie: trzy tysiące trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J.Sp. z o.o. z siedzibą w G.(dalej także: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła w dniu 14 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013 r. (CIT-8), w której wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1 735 919,08 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 696 419,75 zł oraz dochód w wysokości 39 499,33 zł, od którego należny podatek wyniósł 7 505 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.(dalej także: "Naczelnik"), postanowieniem z [...] lipca 2015 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.określił dla J.Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 76 470 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Spółka winna zadeklarować inną kwotę kosztów uzyskania przychodów, tj. 1 333 443,05 zł, co w konsekwencji powoduje, że dochód podlegający zadeklarowaniu wyniósł 402 476 zł, a podatek należny 76 470 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2013 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 362 976,70 zł. Zawyżenie to wynikało z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez:

1. Kancelarię [...]– faktura nr 2/2013/01 z 18 stycznia 2013 r., wartość netto 1 700 zł i nr 51/2013/08 z 1 sierpnia 2013 r., wartość netto 731,90 zł;

2. P.faktura nr 1/07/2013 z 16 lipca 2013 r., wartość netto 360 544,80 zł.

Analizując materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że w związku z brakiem potwierdzenia zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez Kancelarię [...]wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w stosunku do faktury wystawionej przez P.[...], [...], [...] na rzecz J.Sp. z o.o. dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci generatorów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, tj. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z powyższym, Naczelnik uznał, że prowadzone w 2013 r. przez J.Sp. z o.o. księgi rachunkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, dlatego ewidencję rachunkową uznano za niezgodną z przepisami art. 193 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana "O.p."). Organ pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., że księgi te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu, w części dotyczącej wskazanych nieprawidłowości.

Pełnomocnik Spółki pismem z 21 listopada 2016 r., złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] października 2016 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie - gdyby Naczelnik Urzędu nie zechciał jej zmienić w trybie art. 226 O.p. Decyzji tej zarzucił, że wydana została bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego - a wręcz wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu. Zdaniem Pełnomocnika Spółki skarżona decyzja, wydana po ponad 26 miesiącach prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zawiera naruszenia niemal całego katalogu zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. Wynikiem tejże kontroli i postępowania podatkowego było ustalenie, że faktury wystawione przez J.Z. i firmę P.nie zostały uregulowane, co pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, na co zostały załączone do odwołania stosowne dowody.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor") decyzją z [...]lutego 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z [...] października 2016 r. w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że nie doszło do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie odwoławczym, zaś dokonane ustalenia budzą wątpliwości. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ drugiej instancji wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji powinien w sposób niebudzący wątpliwości ustalić wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Przy czym kluczowe są ustalenia dotyczące zakupu generatorów od firmy P.i wydatków dotyczących usług obsługi prawnej oraz usługi windykacyjnej.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił dla J.Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 77 445 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Spółka winna zadeklarować inną kwotę kosztów uzyskania przychodów, tj. 1 328 316,39 zł, co w konsekwencji powoduje, że dochód podlegający zadeklarowaniu wyniósł 407 603 zł, a podatek należny 77 445 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 368 103,36 zł wynikało z błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez:

1. P.Sp. z o.o. kwota 4 560,88 zł, niezapłacona część faktury nr [...] z 31 grudnia 2013 zł, wartość netto 41 472 zł, podatek VAT 23% 9 538,56 zł,

2. Przedsiębiorstwo [...][...], kwota 2 997,68 zł netto,

3. P.faktura nr [...] z 16 lipca 2013 r., wartość netto 360 544,80 zł.

Analizując materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.stwierdził, że w związku z brakiem przedłożenia zarówno przez Stronę, jak i przez firmę P.Sp. z o.o. dokumentów potwierdzających zapłatę całej należności wynikającej z ww. faktury z 31 grudnia 2013 r. (w posiadaniu organu podatkowego znajdują się jedynie przelewy do tej faktury z 4 lutego 2014 r. w wysokości 21 010,56 zł, 27 lutego 2014 r. w wysokości 1 400 zł, 5 marca 2014 r. w wysokości 10 000 zł, 14 lipca 2014 r. w wysokości 4 500,56 zł) przyjęto za koszty uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę 36 911,12 zł.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów należności wynikające z faktury nr [...] z 8 lipca 2013 r., wartość netto 2 997,68 zł (700 euro), wystawionej przez Przedsiębiorstwo [...][...]. Sprzeczne zeznania pracowników Przedsiębiorstwa [...]"D" (opisane szczegółowo w treści decyzji), odnośnie czasu, miejsca, rodzaju oraz sposobu załadunku i rozładunku towarów świadczą, że usługa udokumentowana powyższą fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości.

Natomiast w stosunku do faktury wystawionej przez P.[...], [...], [...] na rzecz J.Sp. z o.o., dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci generatorów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, tj. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał ponownie, że prowadzone w 2013 r. przez J.Sp. z o.o. księgi rachunkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, dlatego ewidencję rachunkową uznano za niezgodną z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p. Organ pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., że księgi te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu w części dotyczącej wskazanych nieprawidłowości.

Pismem z 18 stycznia 2018 r., Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [. .] stycznia 2018 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że decyzja wydana została bez żadnych podstaw faktycznych, a wręcz wbrew temu, co ustaliło postępowanie kontrolne, z licznymi błędami rachunkowymi, przy niewłaściwym wykonaniu wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i opracowanej metodą "zaznacz-wklej".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z [..] stycznia 2018 r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że nie doszło do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie odwoławczym, zaś dokonane ustalenia budzą wątpliwości. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ drugiej instancji wskazał na obowiązek przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami i z uwzględnieniem wszystkich uwag poczynionych w uzasadnieniu decyzji. Przy czym kluczowe były ustalenia w części dotyczącej zakupu generatorów od firmy P.i wydatków związanych z ich transportem oraz uzyskanych z ich sprzedaży przychodów, jak też wydatków dotyczących usług obsługi prawnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] sierpnia 2018 r., określił dla J.Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 76 875 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Spółka winna zadeklarować inną kwotę kosztów uzyskania przychodów, tj. 1 331 314,07 zł, co w konsekwencji powoduje, że dochód podlegający zadeklarowaniu wyniósł 404 605,01 zł, a podatek należny 76 875 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 365 105,68 zł wynikało z błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez:

1. P.Sp. z o.o. - kwota 4 560,88 zł, niezapłacona część faktury nr [..] z 31 grudnia 2013 zł, wartość netto 41 472 zł, podatek VAT 23% 9 538,56 zł,

2. P.faktura nr [...]z 16 lipca 2013 r., wartość netto 360 544,80 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.stwierdził, że w związku z brakiem przedłożenia zarówno przez Stronę, jak i przez firmę P.Sp. z o.o. dokumentów potwierdzających zapłatę całej należności wynikającej z ww. faktury z 31 grudnia 2013 r. (w posiadaniu organu podatkowego znajdują się jedynie przelewy do tej faktury z 4 lutego 2014 r. w wysokości 21 010,56 zł, 27 lutego 2014 r. w wysokości 1 400 zł, 5 marca 2014 r. w wysokości 10 000 zł, 14 lipca 2014 r. w wysokości 4 500,56 zł) przyjęto za koszty uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę 36 911,12 zł.

Natomiast co do faktury z 16 lipca 2013 r. nr [..] wystawionej przez P.[...], [...], [..]na rzecz J.Sp. z o.o. dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci generatorów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, tj. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe organ uznał za nierzetelną księgę rachunkową prowadzoną w 2013 r. przez J.Sp. z o.o. za miesiąc lipiec 2013 r. w tej części, w której zaksięgowaną ww. fakturę z dnia 16 lipca 2013 r. Stwierdził jednocześnie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. że księgi te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu w części dotyczącej wskazanych nieprawidłowości.

W odwołaniu z 17 sierpnia 2018 r. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. oraz art. 187, 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, gdyż przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia okazało się nieskuteczne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nz [...] sierpnia 2018 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 76 008 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii, czy Spółka J.dokonała nabycia towarów, tj. 280 sztuk generatorów od firmy P. oraz dokonała płatności za towar i jego sprzedaży.

Organ drugiej instancji podniósł, że z zgromadzono na okoliczność ww. transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) dotyczącej zakupu generatorów od P., następujące dowody:

– dowód księgowy wystawiony przez kontrahenta zagranicznego z Wielkiej Brytanii: I nr [..] z 16 lipca 2013 r. wystawiony przez P.[...], [...] [...] na rzecz J.Sp. o.o., wartość faktury netto/brutto 84 000 euro. Ustalono, że przedmiotowy dokument zawierał numery identyfikacyjne VAT dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego dostawcy oraz nabywcy;

– międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR (brak nr oraz daty i miejsca wystawienia), zgodnie z którym: nadawcą jest P., os.[...] P.; odbiorcą J.Sp. z o. o., ul. [...] C,; miejsce przeznaczenia C, Polska; miejsce i data załadowania: 4 lipca 2013 r. P, Polska; przewoźnik: "Przedsiębiorstwo [...] D.[...], ul. .[...], [...] O, NIP [...](numery rejestracyjne: [...] oraz [...]). W poz. 22 CMR brak stempla nadawcy, podpis nieczytelny (parafa), w poz. 23 brak podpisu przewoźnika, umieszczono stempel o treści "Przedsiębiorstwo [...] D.[...], ul. .[...], [...] O, NIP [...], tel. [...]", w pozycji 24 wskazano miejscowość C, datę: 5 lipca 2013 r. oraz potwierdzono odbiór pieczęcią Spółki (podpis nieczytelny); nie wskazano rodzaju towarów, jedynie ilość sztuk: 280 oraz wagę brutto: 11 200 kg. Ponadto w poz. 19 CMR umieszczono adnotację "na 43 opakowaniach kartonowych zerwane zabezpieczenia kartonu stanowiącego opakowanie" opatrzoną pieczątką Spółki oraz nieczytelnym podpisem;

– międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR (brak nr oraz daty i miejsca wystawienia), zgodnie z którym nadawcą jest B; odbiorcą P.[..]; przewoźnik: "Przedsiębiorstwo [...][...] ul. .[...], [...] O. NIP [...](numery rejestracyjne: [...] oraz [...]). W poz. 24 nie wskazano miejscowości, brak podpisu odbiorcy;

– wyciąg/zestawienie nr 6/2013 z rachunku bankowego nr [...](w euro), prowadzonego przez Bank [...]SA, na podstawie którego ustalono, że za pośrednictwem ww. rachunku bankowego w dniu 4 lipca 2013 r. J.sp. z o.o. przekazała kontrahentowi kwotę 14.050,00 EUR tytułem: "[..]".

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.w ramach czynności sprawdzających pozyskał następujące dowody, tj.:

– informację udzieloną przez brytyjską administrację podatkową, z której wynika, że P.w okresie swojej aktywności, tj. od 1 września 2011 r. do 16 kwietnia 2014 r. nie zadeklarowała żadnej wewnątrzwspólnotowej sprzedaży, a firma została przymusowo wyrejestrowana w dniu 16 kwietnia 2014 r. jako znikający podatnik. Jednocześnie załączył wystąpienia do brytyjskich organów oraz udzieloną w związku z tym wystąpieniem odpowiedź;

– informację udzieloną przez niemiecką administrację skarbową, z której wynika, że firma B.GmbH prowadzi zakup i sprzedaż sprzętu elektrycznego, artykułów gospodarstwa domowego, generatorów. Według informacji Pana B. firma B. GmbH przeprowadziła w okresie 1 lipca – 30 września 2013 r. jedną transakcję z P.. Dla J.Sp. z o.o. B. GMBH nie pracowała. Wyżej wymieniona spółka dostarczyła na rzecz P.w dniu 3 lipca 2013 r. 280 generatorów (faktura i dokument CMR istnieją). W dokumencie CMR brakuje jednak miejsca przeznaczenia towarów i potwierdzenia odbioru towarów przez odbiorcę. Dokument przewiezienia, względnie potwierdzenie dotarcia towaru, nie został przedłożony. Według faktury zapłacono gotówką - pokwitowania nie ma. Umowa z P., zamówienia i korespondencja, względnie wiadomości e-mail z P., dokumenty zakupu towarów (faktura, list przewozowy, dokumenty celne), pomimo wezwania, również nie zostały przedłożone. Pan B. wyjaśnił, że dostawę przeprowadzono z magazynu H. (magazyn firmy). Od P.uzyskał informacje, że towar miał być przewieziony bezpośrednio z magazynu do Polski. Księgowy z B. GmbH poinformował odnośnie dostawy, że według jego wiedzy, samochód ciężarowy miał jechać do Polski do składu wolnocłowego i stamtąd miał być dalej dostarczony. Potwierdzenia lub dowodu na to nie posiada;

– odpowiedź Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. z 26 lutego 2015 r. dotyczącą przejazdu ciągnika siodłowego nr [...], z której wynika, że trasa prowadziła w dniu 4 lipca 2013 r. [..]), a w dniu 5 lipca 2013 r. zanotowano przejazd ww. pojazdem na trasie [...] ([...]);

– informację pozyskaną z Izby Celnej w W., z której wynika, że w okresie 2 lipca 2015 r. – 8 lipca 2015 r. nie odnotowano zgłoszenia celnego wywozowego uwzględniając dane ww. pojazdów lub dane firmy zgłaszającej wywóz.

W celu potwierdzenia opisanych ww. fakturą zdarzeń doszło do przesłuchania osób związanych ze sporną transakcją zakupu, tj.;

– T. C. - Prezesa Zarządu J.sp. z o.o.,

– E.K.prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo [...] D.";

– A.W. i A.B.(pracowników Przedsiębiorstwo [...] D.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, że faktura VAT z 16 lipca 2013 r. nr [..] wystawiona została przez P.z siedzibą w [...]na rzecz J.Sp. o.o. ul. [...] C,, [...]C.; wartość faktury netto 84 000 euro (360 544,80 zł). Przy czym z informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową wynika, że podatnik brytyjski P.został przymusowo wyrejestrowany w dniu 16 kwietnia 2014 r. jako znikający podatnik. Nadto nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych sprzedaży, a w czasie rejestracji złożył tylko "małe lub zerowe deklaracje VAT".

Co do przewozu generatorów, to firma transportowa Przedsiębiorstwo [...] D. E.K. dokonała przewozu towaru z H.. Przy czym potwierdzono fakt sporządzenia dwóch międzynarodowych listów przewozowych CMR, z których na jednym wskazano, że towar został nadany w P.. Kierowca zeznał, że nie wie, jaki towar faktycznie był przewożony (nowy CMR sporządził na polecenie telefoniczne) i czyj podpis widnieje w poz. 22 CMR. Polecenie odnośnie nowego CMR firma otrzymała od przedstawiciela P..

Dyrektor zauważył ponadto, że pomimo złożenia zapewnienia przez T.C.do protokołu przesłuchania z [...] marca 2015 r., że do 30 marca 2015 r. dostarczy dokumenty związane z płatnością oraz stwierdzenia, że "(...)istnieje dokumentacja potwierdzająca dodatkową zapłatę na poczet tej transakcji", stosowna dokumentacja nie została przedstawiona organowi.

Natomiast dokonując analizy dowodów załączonych do odwołania z 18 stycznia 2018 r. organ drugiej instancji stwierdził, że nie potwierdzają one ani zapłaty ceny wierzytelności, ani też sprzedaży agregatorów na rzecz I Sp. z o.o. Potwierdzają tylko fakt zawarcia przez T.C.umowy przelewu wierzytelności oraz przyjęcia materiałów zewnętrznych przez spółkę I oraz usługę transportową. Przy czym występują różnice pomiędzy liczbą sztuk przyjętych do magazynu i wskazanych na fakturze dotyczącej usługi transportowej. Zatem Strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej opisany w odwołaniu stan dotyczący wskazanych tam rozliczeń z kontrahentami.

Dyrektor zwrócił również uwagę na dokonywanie zmian w dokumentach CMR co do miejsca załadunku towaru, jak też na to, że Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym nabyciu i sprzedaży generatorów.

Wszystkie te okoliczności pozwalały przyjąć, że transakcja potwierdzona fakturą z 16 lipca 2013r. nr [..] wystawioną przez P.w rzeczywistości nie miała miejsca, a co za tym idzie wynikająca z tej faktury kwota 360.544,80 zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Co do nieuwzględnionego przez organ pierwszej instancji wydatku w kwocie 4 560,88 zł, tj. wyłączonego z kosztów uzyskania, a dotyczącego niezapłaconej część należności wynikającej z faktury z 31 grudnia 2013 r. nr [...] (wartość netto 41 472,00 zł, podatek VAT 23 % 9 538,56 zł) wystawionej przez P.Sp. z o.o. (dot. usługi windykacyjnej), Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do dowodu wpłaty KP z 2 lipca 2014 r. nr [...] wystawionego przez P.Sp. z o.o., a załączonego do odwołania z 18 stycznia 2018 r. Z dowodu tego wynika, że wpłaty w kwocie 14 100 zł dokonała firma J.Sp. o.o. za fakturę[...] a z wyjaśnienia zawartego w odwołaniu wynika, że kwota wynikająca z dowodu KP dotyczy kwoty 4 560,88 zł oraz podatku VAT wynikającego z faktury. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należało stwierdzić brak uzasadnienia do wyłączenia kwoty 4 560,88 zł z kosztów uzyskania przychodów Strony.

Co do zarzutu dotyczącego zasad ogólnych postępowania, organ odwoławczy wskazał, że jest on niewątpliwie uzasadniony w części dotyczącej ustaleń związanych z zakwestionowaniem należności wynikającej z faktury z 31 grudnia 2013 r. nr [...].

W pozostałym zakresie nie stwierdzono naruszenia zasad postępowania.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi, pismem z 22 lutego 2019 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie:

– art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p."), podczas gdy zakup towarów handlowych od firmy P.był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu oraz niewykazanie podstawy prawnej do rezygnacji z tego kosztu - w sytuacji kiedy stan faktyczny należycie udokumentowany potwierdza faktyczne poniesienie tegoż kosztu;

– art. 187 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez rezygnację z czynności sprawdzających w filii P.w P.;

– art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności zakupu towaru za udowodnione, wbrew faktom i zebranym dowodom, tj. w sposób dowolny, a nie swobodny;

– art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez uzasadnienie decyzji argumentami sprzecznymi ze stanem faktycznym i zebranymi dowodami.

Mając na uwadze ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] sierpnia 2018 r. w całości oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po dwóch decyzjach kasacyjnych podjął inną decyzję, jakkolwiek od wydania pierwszej decyzji z [...]lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie dokonał żadnych nowych ustaleń, nie zebrał też żadnych nowych dowodów.

Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.upatruje nieprawidłowości w dokumentacji nabycia generatorów w tym, że:

– na dowodzie CMR jest podpis nieczytelny,

– kontrahent został wyrejestrowany przymusowo 16 kwietnia 2014 r. jako znikający podatnik (jakkolwiek transakcja miała miejsce w 2013 r.),

– kontrahent dokonał tylko jednej transakcji z B.GMBH,

– pomimo istniejących dokumentów CMR, dowodów z przesłuchania kierowcy, właściciela firmy transportowej i pracownika firmy spedycyjnej - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdzi, że "dokument przewiezienia względnie potwierdzenia dostawy towaru nie został przedłożony",

– dowody dotyczące sprzedaży agregatów na rzecz I Sp. z o.o. nie potwierdzają sprzedaży tych agregatów (pomimo, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2016 r. na stronie 25 zapisano "fakturę Nr [...] z dn. 17.07.2013 r.-wartość 356 761,80 zł".

W ocenie Pełnomocnika, żaden z tych argumentów nie jest argumentem przemawiającym za rozstrzygnięciem w sprawie, a zaskarżona decyzja nie jest wynikiem poprawie przeprowadzonego postępowanie w drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenie nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ organ nie zbadał w całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając tym samym w istotny sposób przepisy postępowania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem towarów (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), tj. 280 sztuk generatorów od P.z siedzibą w [...] oraz dokonania płatności za towar i jego sprzedaży. Ponadto spór dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła w złożonej skardze naruszenie przepisów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w zakresie odmowy zaliczenia kwoty 360 544,80 zł do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są zatem kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodów. Koszt ten stanowi tylko taki wydatek, który pozostaje związku przyczynowo-skutkowym, co oznacza że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym warunek ten jest spełniony także wówczas, gdy poniesienie określonego wydatku jest uzasadnione z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. O wydatku, który spełnia drugi z wymienionych powyżej warunków, można mówić wówczas, gdy jego poniesienie jest ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego (niebudzącego żadnych wątpliwości) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu, a proces ustalenia istnienia lub nieistnienia tych faktów stanowi proces dowodzenia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Przy czym, mając na uwadze art. 180 § 1 O.p., dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, jak również jako źródło dowodowe, przez które należy rozumieć osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. W myśl natomiast art. 191 O.p. to czy dana okoliczność została udowodniona, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zatem zasada swobodnej oceny dowodów tylko w tedy będzie zrealizowana, gdy zostaną zgromadzone w sposób zgodny z przepisami prawa wszelkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Materiał dowodowy jest bowiem zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ drugiej instancji naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej. Odnosząc bowiem przywołaną regulację do realiów rozpoznawanej sprawy uznać należy, że w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora nie doszło do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zakup 280 sztuk generatorów od P.w [...]i zaewidencjonowany na podstawie faktury VAT wewnętrznej nr [..] z 16 lipca 2013 r. (wartość netto: 360 544,80 zł), nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń (k. 402-405 akt postępowania podatkowego, tom II). Dyrektor wskazał w zaskarżonej decyzji (str. 6-7), jakie dokumenty Skarżąca przedłożyła na okoliczność ww. transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) dotyczącej zakupu generatorów od P.. Ponadto organ odwoławczy ponownie wskazał na dokumenty, jakie Naczelnik pozyskał w ramach czynności sprawdzających (str. 7-8). Dyrektor podkreślił następnie, że w celu potwierdzenia opisanych sporną fakturą zdarzeń, organ pierwszej instancji ponownie przytoczył obszerne fragmenty przesłuchań osób związanych ze sporną transakcją zakupu, tj.: TC- Prezesa Zarządu Skarżącej, E.K. prowadzącego działalność pod firmą "Przedsiębiorstwo [...] D." w O., A.W. i A.B.(pracowników Przedsiębiorstwa [...]D.).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaganym elementem decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei według § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocena ww. dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ podatkowy ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/14). W ocenie Sądu, wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji nie spełnia do końca argumentacja organu drugiej instancji dotycząca nieuznania zakupu 280 sztuk generatorów. W wydanej w następstwie odwołania decyzji z 25 stycznia 2019 r. Dyrektor w przedmiotowym zakresie ograniczył się do powtórzenia uzasadnienia swoich poprzednich decyzji stwierdzając, że "W wyniku analizy dokumentacji księgowej przedłożonej do kontroli podatkowej, tj. faktur (lnvoice), faktur wewnętrznych, listów przewozowych CMR, oświadczeń złożonych przez T.C. oraz materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego, ustalono, że faktura wystawione przez P.[...], [...], [..] na rzecz J . Sp. z o.o. ul. [...] C,,[...] wartość faktury netto/brutto 84 000 EURO dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego tj. czynności, które nie zostały dokonane. Opisane wyżej okoliczności wyraźnie wskazują, że transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci generatorów potwierdzona ww. fakturą wewnętrzną nie miała miejsca w rzeczywistości. Zatem przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przebiegu transakcji".

Organ drugiej instancji nie wskazał przy powyższym, w oparciu o jakie konkretnie okoliczności podjął rozstrzygnięcie, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności. Nie przedstawił oceny dowodów w zakresie zeznań świadków, którzy byli przesłuchiwani w sprawie. Nie określił czy te zeznania zostały uznane za wiarygodne czy nie, a w szczególności czy korespondowały z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postaci dokumentów. Decyzja organu drugiej instancji ma przede wszystkim charakter deskryptywny (opisowy). Zawiera fragmentaryczną ocenę w zakresie uznania, że faktura dotycząca zakupu generatorów nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Należy zauważyć, że w jednym z przywołanych w decyzji listów przewozowych jako nadawcę wskazano podmiot: P., os. [...] P, jednakże w aktach sprawy brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Skarżąca zaś podnosi, że pod ww. adresem znajduje się filia P.. Brak więc stanowiska organu w ww. zakresie w uzasadnieniu skarżonej decyzji podważa rzetelność podjętych przez organ działań.

Jednocześnie wskazać należy na brak konsekwencji w działaniu Dyrektora w zakresie kosztów związanych z powyższą transakcją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie zakwestionował bowiem kosztów transportu wynikających z faktury z 8 lipca 2013 r. nr [..] wystawionej przez "Przedsiębiorstwo [...] D.[...] na kwotę 700 euro. Ponadto nie zweryfikował faktu sprzedaży 272 sztuk generatorów o łącznej wartości 350 243,52 zł pod kątem możliwości uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2018 r., dokonywano analizy zapisów na kontach analitycznych, np. wskazano na fakturę VAT nr [..] 31 grudnia 2013 r. wystawioną przez G.Sp. z o.o. z siedzibą w O.rzecz J.Sp. z o.o. – wartość netto 40 000 zł, podatek VAT 23% 9 200 zł. Podobnie wygląda kwestia podnajmu powierzchni magazynowej w C.od firmy J.Sp. z o.o. w N.; wynajmu placu składowego w Z. przy ul. [...] od J.Sp. z o.o. w N.; najmu powierzchni magazynowo-produkcyjnej w Z. przy ul. [..] od J. Sp. z o.o. w N.; wynajmu nieruchomości od firmy C.Sp. z o.o. w W.; wynajmu od K.Sp. z o.o. w O.. Opisano powyższe wydatki oraz dowody, jakie przeprowadzono i co zostało włączone do akt sprawy, natomiast nie odniesiono się zarówno do dowodów wskazanych przez Skarżącą, jak i dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy pomimo takiego obowiązku. Brak uzasadnienia ww. okoliczności nie pozwala Sądowi na prześledzenie toku rozumowania organu drugiej instancji. Można jedynie domniemywać, odnosząc się do wysokości ustalonych kosztów uzyskania przychodów, że wydatki te nie zostały z nich wyłączone. Niemniej w decyzji Dyrektora taka ocena powinna zostać dokonana. Sąd nie może się domyślać intencji organu.

Nie jest jasne stanowisko organu drugiej instancji co do uwzględnienia przez Naczelnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz J. Z. z 18 stycznia 2013 r. nr[...] wartość netto 1 700 zł, podatek VAT 391 zł i z 1 sierpnia 2013 r. nr[...] wartość netto 731,90 zł, podatek VAT 168,34 zł (k. 406-413 akt post. pod., tom II). Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zapłatę, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał J.Z.w celu ich przedłożenia. W piśmie z 19 kwietnia 2017 r. J. Z. oświadczyła, że należności wynikające z faktur wymienionych w wezwaniu zostały w całości przez Spółkę zapłacone w terminie i ze względu na upływ czasu nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę.

Niewątpliwie Skarżąca powinna dysponować dokumentem potwierdzającym zapłatę za fakturę jako dowodem tego, że po jej stronie powstało prawo do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie dokumentami taki powinien dysponować również wykonawca usługi. Przy czym obowiązek przechowywania dokumentów wynika wprost z art. 86 O.p., z którego wprost wynika, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie zarówno Strona, jak i wykonawca usługi nie przedłożyli dokumentów potwierdzających zapłatę za ww. faktury. Pomimo tego organ pierwszej instancji uznał wydatki wynikające z ww. faktur za koszty uzyskania przychodów, stwierdzając, że kwoty wynikające z okazanych dokumentów księgowych za 2013 r. znalazły odzwierciedlenie w zapisach konta 402/07 "usługi prawne, doradcze". Wydaje się to niewystarczające, nawet jeśli w dniu 31 grudnia 2013 r. koszty zaksięgowane na przedmiotowym koncie wynikowym w wysokości 42 101,82 zł zostały bilansem przeksięgowane celem wyliczenia wyniku finansowego za 2013 rok. Organ drugiej instancji powinien odnieść się do ww. kwestii i uzasadnić czy okoliczność ta miała istotne znaczenie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, zwłaszcza jeśli uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Przy czym organ odwoławczy nie wyjaśnił czy, pomimo braku dowodów, zakwestionował ww. faktury, zwłaszcza że nie jest jasne, skąd wynika różnica między kwotą zobowiązania podatkowego określoną przez Dyrektora a kwotą przyjętą przez Naczelnika w uchylonej decyzji z [...] sierpnia 2018 r.

Warto zwrócić uwagę, że Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji i samodzielnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Nie wskazał jednak, które dowody uznał za udowodnione, które uznał za autentyczne, wreszcie którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nie odniósł się do okoliczności wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji (jak kwestia faktur wystawionych na rzecz .Z.z 18 stycznia 2013 r.), który rozpoznawał sprawę ponownie stosownie do decyzji z Dyrektora z[...] kwietnia 2018 r., badając przy tym okoliczności faktyczne wskazane w decyzji organu drugiej instancji stosownie do art. 233 § 2 zd. 2 O.p. Uchylając zatem decyzję Naczelnika organ drugiej instancji powinien ustalić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla niniejszej sprawy. Przypomnieć trzeba, że istotą wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania jest dwukrotne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie przez dwa różne organy tej samej sprawy. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa podatkowa rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony środek odwoławczy. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Dlatego też właściwe zapewnienie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez stosowne organy, ale konieczne jest aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie argumenty.

Organ drugiej instancji zobligowany jest więc do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nadto - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) – powinien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w zależności od wyników tej oceny wydać stosowne orzeczenie. Organ drugiej instancji ma obowiązek zarówno zbadania wszystkich okoliczności sprawy, jak i odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Obowiązek rzetelnego wyjaśnienia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wynika także z wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, która zobowiązuje organy podatkowe do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Tych wymagań, w ocenie Sądu, nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji z[...] stycznia 2019 r.

W konsekwencji Dyrektor naruszył przepisy art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy uzupełnianiu materiału dowodowego Sąd wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 180 i art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi to przepisami organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy drugiej instancji winien, w sposób niebudzący wątpliwości, ustalić wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, zgodnie z uwagami poczynionymi w treści niniejszego wyroku. Przy czym kluczowe są nadal ustalenia w części dotyczącej zakupu generatorów od firmy P.w [...] i wydatków dotyczących usług obsługi prawnej. Ustalenia te będą miały bowiem bezpośredni wpływ na ocenę skutków prawnych w postaci możliwości zaliczenia przez Spółkę wartości ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności konieczne jest jeszcze przeprowadzenie czynności kontrolnych w filii P.w P., względnie ocena czy ta jednostka nadal istnieje. Następnie w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy organ musi zdecydować czy wydatek na zakup generatorów został wystarczająco udokumentowany, a w konsekwencji czy może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Punktem wyjścia tych rozważań będą dotychczasowe ustalenia faktyczne, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącą, dokonane jednak z bardziej wnikliwą oceną zgormadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego o dowody zgodnie z ww. zaleceniem. Zwrócenia wymaga w szczególności fakt zawarcia pomiędzy P.a Skarżącą w dniu [...] listopada 2013 r. umowy [...] przelewu wierzytelności wynikającej z niezapłaconej faktury wewnątrzwspólnotowej z 16 lipca 2013 r. nr[...] na mocy której P.(cedent) przelał kwotę wierzytelności (69 950 EUR) na rzecz Skarżącej (cesjonariusza) w zamian za kwotę 50 000 zł (por. str. 35 i 36 decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2018 r.). Powyższą okoliczność należy skonfrontować w procesie oceny dowodów, czego zaniechano w zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora, np. z zeznaniami Prezesa Zarządu Skarżącej, który twierdził, że faktura nr [..] z 16 lipca 2013 r. została zapłacona w części przelewem w kwocie 14 050 zł, w pozostałej części gotówką, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto należy zwrócić uwagę, czy rzeczywiście kwota 50 000 zł została przez Skarżącą zapłacona, czy umowa cesji z[...] listopada 2013 r. nie była pozorna, a w konsekwencji odpowiedzieć na pytanie czy w takiej sytuacji można uznać za wykazany wydatek w kwocie 360 544,80 zł (84 000 euro), który Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Zasygnalizować trzeba, że jeśli organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i samodzielnie określa wysokość zobowiązania podatkowego, to w tej sytuacji powinien odnieść się kompleksowo do dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego przez organem pierwszej instancji i przeprowadzić gruntowną ocenę dowodów. Tego wymagania zaskarżona decyzja Dyrektora nie spełniła.

Organ odwoławczy powinien również wyjaśnić swoje stanowisko co do uwzględnienia przez Naczelnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz J. Z. z 18 stycznia 2013 r. nr[...] wartość netto 1 700 zł, podatek VAT 391 zł i z 1 sierpnia 2013 r. nr [..] wartość netto 731,90 zł, podatek VAT 168,34 zł. Niewątpliwie Skarżąca powinna dysponować dokumentem potwierdzającym zapłatę za fakturę jako dowodem tego, że po jej stronie powstało prawo do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie dokumentami taki powinien dysponować również wykonawca usługi, chociaż ta kwestia została przesądzona w piśmie J. Z., z którego wynika, że nie posiada potwierdzenia zapłaty. Pomimo tego organ pierwszej instancji, jak już wspomniano, uznał wydatki wynikające z ww. faktur za koszty uzyskania przychodów, stwierdzając, że kwoty wynikające z okazanych dokumentów księgowych za 2013 r. znalazły odzwierciedlenie w zapisach konta 402/07 "usługi prawne, doradcze". Wydaje się to niewystarczające, nawet jeśli w dniu 31 grudnia 2013 r. koszty zaksięgowane na przedmiotowym koncie wynikowym w wysokości 42 101,82 zł zostały bilansem przeksięgowane celem wyliczenia wyniku finansowego za 2013 rok. Organ drugiej instancji powinien odnieść się do ww. kwestii i uzasadnić czy okoliczność ta miała istotne znaczenie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Powinien również wyjaśnić czy pomimo braku dowodów, zakwestionował ww. faktury, zwłaszcza że nie jest jasne, skąd wynika różnica między kwotą zobowiązania podatkowego określoną przez Dyrektora a kwotą przyjętą przez Naczelnika w decyzji z [...] sierpnia 2018 r.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zarysowanym zakresie, wydana decyzja organu odwoławczego powinna spełniać normy prawne wynikające z art. 210 O.p., w tym powołanie podstawy prawnej, i zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji ww. organu podatkowego powinno zatem znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zgodnie z art. 210 § 4 O.p. ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym zakresie ocena dowodów powinna być kompleksowa. Nie powinna polegać wyłącznie na opisie dowodów, które zostały przeprowadzone, ale skonfrontowaniu ich ze sobą. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Decyzja powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Należy również zauważyć, że organ drugiej instancji może w swobodny sposób prowadzić postępowanie podatkowe, decydując o środkach dowodowych koniecznych do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Ustalenia organu oraz wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za zajęciem określonego stanowiska powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Strona mogła dowiedzieć się dlaczego niektóre dowody zostały uznane, a innym dowodom wiarygodności odmówiono. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym poczynione przez organ, po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, winny opierać się na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Jednocześnie, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ podatkowy przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów.

Dlatego zdaniem Sądu konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego oraz opłacie skarbowej za pełnomocnictwo. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 1 521 zł (§ 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 1 800 zł oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.), co daje łącznie 3 338 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Odnosząc się do kwoty wynagrodzenia zasądzonego tytułem wynagrodzenia pełnomocnikowi Skarżącego, Sąd kierował się treścią art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. Stosownie do wskazanego przepisu, zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, jednak uznał, że wartość przedmiotu zaskarżenia, a także nakład pełnomocnika Skarżącej, nie stanowiły wyznacznika skomplikowania zagadnienia spornego w sprawie, którego istotą była kwestia oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji oceny naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zawierała typowe zarzuty, zaś jej uzasadnienie nie odwoływało się do konkretnych dokumentów źródłowych, okoliczności faktycznych i pozostałego zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącej w postępowaniu wywołanym skargą. W ocenie Sądu wystarczające jest przy tym zasądzenie kosztów w wysokości odpowiadającej 1/3 kwoty przysługującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687).