Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 116/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 85 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca "A" Sp. z o.o. w O., obecnie "A" sp. z o.o. w O. w dniu 27 marca 2000 r. dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie X klasyfikując go do kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0% i wniosła o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu wszczął w dniu 16.07.2003 r. postępowanie celne na podstawie art. 83 § 1 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) - dalej jako: [K.cel]) przystępując do weryfikacji tego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów producenta, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji MZiOS, analizy składu chemicznego, kopii dokumentu wywozowego eksportera, Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 14 kwietnia 2000 r. wskazał jako odpowiedni dla sprowadzonego towaru kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką cła 25%, uznając tym samym za nieprawidłowy wskazany przez stronę kod PCN 300450100. Odwołując się do brzmienia zadeklarowanej przez stronę pozycji 3004 i uwag do niej zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (dalej jako: Wyjaśnienia), w tym uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej), organ I instancji wskazał, że pozycja ta nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego. Zdaniem organu, mimo, iż X został wpisany na listę leków (po uzyskaniu świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej), to dla potrzeb taryfikacji celnej należy go uznać za odżywkę dietetyczną - kompletną dietę do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę. Sam fakt wpisania go do rejestru leków nie przesądza o możliwości taryfikacji tego produktu do działu 30 taryfy celnej, gdyż dla potrzeb taryfy celnej jest rozpatrywany jako kompletna dieta do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę. Zgodnie bowiem z certyfikatem rejestracyjnym preparat ten opisywany jest jako pełnowartościowa dieta, stosowana jako źródło pożywienia lub jako uzupełnienie odżywiania naturalnego, co oznacza iż jest bezsprzecznie odżywką dietetyczną, której celem jest utrzymanie zdrowia i dobrego samopoczucia, a nie wyleczenie, bądź usunięcie przyczyn danej dolegliwości. Babilon pepti jest zatem preparatem spożywczym, stosowanym w żywieniu niemowląt zarówno w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka. Jak wynika z przedłożonych analiz składu chemicznego w produkcie tym znajdują się białka pochodzące z hydrolizy białka serwatkowego. Podczas hydrolizy białek serwatkowych długie łańcuchy peptydowe przekształciły się w peptydy krótkołańcuchowe i wolne aminokwasy. A wiec dokonano dużo bardziej złożonej modyfikacji składu mleka krowiego niżby to wynikało z tylko ze wzbogacenia w witaminy, sole mineralne, itp. Preparat spełnia natomiast wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dlatego należało go wyłączyć z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że z dokumentów wywozowych kraju eksportu (dokument SAD) wynika, że producent preparatu klasyfikował go do kodu 210690980.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. poprzez ich błędną wykładnię, bądź pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego.

Decyzją z dnia 28 maja 2001 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po uzupełnieniu materiału dowodowego o opinie Ministerstwa Zdrowia, Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, Państwowego Zakładu Higieny w Warszawie, Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie, Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW w Warszawie oraz po rozpatrzeniu przedłożonych przez stronę opinii biegłych: z Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia, Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie, Izby Gospodarczej Farmacja Polska, Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie, Instytutu Matki i Dziecka, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia Dyrektora Urzędu Celnego co do składu, zastosowania i taryfikacji celnej importowanego towaru do kodu 2106 Taryfy celnej.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, polegających m. in. na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej, jak i komentarza do tej pozycji, co w efekcie doprowadziło do niezastosowania w sprawie pozycji 3004, w tym podpozycji 300450100 odpowiedniej dla sprowadzonego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy do rozpoznania skargi w związku z przeprowadzoną reformą sądownictwa administracyjnego, wyrokiem z dnia 26 października 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2155/02 uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia sąd wskazał na brzmienie pozycji 3004 i brzmienie uwag do tej pozycji, z których wynikało, że nie wszystkie leki - w pojęciu tej pozycji są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności z wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 wynika, iż nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Ponadto, poza wyłączeniem wskazanych produktów żywnościowych, dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych, napojów, jak i dodatków żywnościowych. Oznacza to, że z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Jednocześnie sąd podkreślił, że wprawdzie w związku z wyłączeniem wskazanych wyżej produktów żywnościowych dział 30 ich nie obejmuje, a Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji – to niewątpliwie fakt wyłączenia ich z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wyżej wymienione produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. W związku z tym sąd wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu, a na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych. W szczególności nie ustalono, czy preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie (odżywcze czy inne) mają zawarte w nim witaminy, a także czy dodano do niego substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak, to w jakim celu, oraz czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych niezbędne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Jednocześnie sąd podkreślił, iż organ celny błędnie uznał, że importowany towar nie należy do leków. Przeciw takiemu stanowisku przemawia świadectwo rejestracji wystawione przez MZOiS, które jest dokumentem urzędowym stwierdzającym, iż importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają opinie biegłych powołanych przez organ, zgodnie z którymi, omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach występujących chorób w leczeniu żywieniowym. Podobne stanowisko zajęli specjaliści sporządzający opinie na zlecenie strony. Podsumowując, sąd wskazał, iż zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.c., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K.. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu o nazwie X, a więc okoliczności decydujące o stanie towaru. Stwierdzono zatem, że jest on modyfikowanym mlekiem w proszku, mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Zasadniczo powinien być stosowany doustnie, ale może być także podawany przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie może być podawany dożylnie. Został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się go zgodnie z zaleceniem lekarza. Może być stosowany także u starszych niemowląt, jednak wówczas w porozumieniu z lekarzem należy uzupełnić niektóre składniki odżywcze innymi pokarmami.

Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Dodatkowo działanie lecznicze tego preparatu pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka"). W opinii biegłego A. S. preparat ten pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat ten określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Ma działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, może być stosowany w diagnostyce. Według biegłego A. S. określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatu zaliczonego do tej grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły A. S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety, czyli stosowanie omawianego preparatu, dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparat jest jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na usunięcie szkodliwego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowany preparat powoduje całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwala wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparat nie leczy, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nim pewnych szkodliwych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatu do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że preparat został uznany przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparat jest dostępny w aptekach na receptę. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.07.2006r.), że preparat, mimo iż oficjalnie zarejestrowany jest jako lek, posiada zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094). Posiada także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Jednak preparat ten na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżnia się tym, że jest zasadniczym środkiem i jedynym stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Nadto został zarejestrowany jako lek. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane dla preparatu świadectwa rejestracji nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Jednak według biegłego A.S. wynika to z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, karnityna (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie. Przy czym w odniesieniu do braku tych informacji na ulotkach i etykietach biegły stwierdził, że zawarte w sprowadzonym preparacie substancje powszechnie uznane za czynne leczniczo w określonej dawce (witaminy, cholina itp.), występują w tym preparacie w dawce odpowiadającej normom żywieniowym dla dzieci zdrowych, a substancje decydujące o działaniu leczniczym (zmodyfikowany składnik białkowy i węglowodanowy) nie mają z kolei określonych dawek leczniczych, mają natomiast charakter odżywczy, a sposób ich dawkowania określony jest wartością energetyczną.

W dalszej kolejności organ wskazał na skład preparatu i podkreślił, iż punktem wyjścia dla omawianego produktu jest mleko (mleko krowie bądź matki), a proces technologiczny ujmowany jest jako szereg modyfikacji względem tego wzorcowego produktu, przy czym są to modyfikacje jakościowe (obróbka chemiczna białek poprzez hydrolizę, wprowadzenie tłuszczu roślinnego, polimerów glukozy, karnityny) oraz ilościowe (obniżenie zawartości laktozy i zastąpienie syropem glukozowym) – opinia Instytutu "Pomnik- Centrum Zdrowia Dziecka" i H.S. W skład preparatu wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol). Według biegłego A.S. preparat nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale nie jest to dowód na to, że preparat nie jest lekiem. Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Biegły wyjaśnił, że zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a z drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem preparat jako całość jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka" wskazując, że działanie terapeutyczne (lecznicze i profilaktyczne) jest efektem stosowania całego preparatu. Z kolei Instytut Matki i Dziecka w opiniach z dnia 23 sierpnia 1999 oraz z dnia 15.05.2000r. wskazał, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu odwoławczego to stwierdzenie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył jednocześnie opinię dr H. S., zgodnie z którą działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – ale w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu (a nie - preparatu jako całości) są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy- ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatu wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparatach substancje (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy, laktoza) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy.

W opinii biegłego K. z dnia 30.01.2007 r. (uzupełnionej dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.), zasadniczy charakter nadaje produktowi hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny. Hydrolizat zawarty w produkcie składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to więc przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktowi większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Zdaniem biegłego W.K., hydrolizat zawarty w tym produkcie jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Jak wskazał organ, w opinii tego biegłego hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Oznacza to, że nie zawiera on naturalnych białek serwatkowych.

Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły pierwotnie (w opinii z dnia 30.01.2007 r.) stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach (z dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.) biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, ze X stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Biegły A.S. wskazał z kolei, iż poprzez odpowiedni proces technologiczny polegający na hydrolizie białek serwatkowych następuje wyodrębnienie z nich składników o ściśle określonych proporcjach (dotyczy to m.in. długości łańcuchów peptydowych, składu aminokwasowego), a powstały preparat wykazuje funkcję leczniczą i profilaktyczną.

Podsumowując tę część ustaleń organ wskazał, że obaj biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. W ujęciu biochemicznym z kolei hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu preparatu X zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Zastosowany hydrolizat ma skład aminokwasowy zbliżony do składu mleka kobiecego. Podanie pacjentom hydrolizatu białkowego zamiast pełnego białka wynika z nietolerancji przez organizm pełnego białka, a po rozbiciu białka na mniejsze fragmenty pozwala uniknąć reakcji niepożądanych ze strony organizmu. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii, zdaniem Dyrektora, nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, iż zawarte w produkcie tłuszcze występują jako mieszaniny tłuszczów roślinnych (olej palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe. Z kolei węglowodany występują w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego i laktozy. Laktoza stanowi naturalny składnik mleczny i w zdecydowanej większości jest dodawana do preparatu jako osobny składnik recepturowy, a niewielka jej część ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę. Ta jej część była zawarta w koncentracie białkowym użytym do uzyskania hydrolizatu. Ta część laktozy nie ma jednak charakteru laktozy handlowej, ani laktozy. Preparat jest ubogolaktozowy, gdyż głównym źródłem węglowodanów nie jest w nim laktoza, lecz syrop glukozowy. Preparat nie zawiera w ogóle skrobi, natomiast zawarty w nim syrop glukozowy nie stanowi skrobi nieprzetworzonej ani wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej (a jedynie w takim przypadku byłaby to skrobia w rozumieniu Taryfy celnej). Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Preparat nie zawiera naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast zawiera naturalny cukier mleczny (laktoza) oraz śladowe ilości witamin i naturalnych składników mineralnych pochodzących z mleka w ilości zależnej od stopnia czystości koncentratu jako surowca do wytworzenia końcowych produktów.

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji (reguły 1-6 ORINS) i omówił wynikające z nich zasady.

Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianego produktu do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).

Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.10.2005r. i stwierdził, że produkt ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada brzmieniu pozycji 3004 – reguła 1 ORINS) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS jest lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego A. S. wykazująca leczniczy charakter preparatu. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.

Wskazując zatem na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparat odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na jego niewątpliwe właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z opinii biegłego A. S.. Z tego punktu widzenia preparat jest lekiem. Jednak nie jest to wystarczające dla jego taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy preparat z pozycji tej nie jest wyłączony. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 – uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do przedmiotowego preparatu nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt, mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru. Nadal jest on bowiem pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Mając na uwadze to, iż X to dieta kompletna, eliminacyjna, zawierająca w ponad 90% jako składniki zasadnicze: proteiny (zgodnie z opiniami obu biegłych A. S. i W. K. w pełni uprawnione jest określanie mianem protein zawartego w produkcie hydrolizatu białkowego), węglowodany (syrop glukozowy, laktoza) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie niezawierająca żadnej dodanej substancji (czyli składnika preparatu) o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczająca całemu specyficznemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż nie może on zostać zaliczony do pozycji 3004. Produkt ten w żadnym przypadku nie stracił charakteru żywnościowego. Co więcej, posiada charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie traci charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponownie Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły A.S., jak i biegły W.K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produkcie hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach powinien być – w rozumieniu przepisów celnych -traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych, którym nie sposób zaprzeczyć. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze, spełniających doniosłe funkcje żywieniowe – wyklucza produkt z pozycji 3004, gdyż z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, że nie obejmuje ona produktów żywnościowych zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie m.in. towaru guma nicorette, Aloe Vera Drinking Gel wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatu pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jego klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie jest on niewątpliwie ekstraktem słodowym. Nie jest też przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (jest dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej tom I str. 179 – skrobia "obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny"; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Nie jest też przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż w jego skład nie wchodzi żaden naturalny składnik mleczny, gdyż ilości niehandlowej laktozy są znikome, jedynie jako pozostałości procesu hydrolizy. To oznacza konieczność zastosowania reguły 2b ORINS pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu takie jak np. oleje roślinne. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Zdaniem Dyrektora preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to ta pozycja ma pierwszeństwo (ze względu na brzmienie pozycji 1901 "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu (jako całości) pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe". Organ wskazał, że ta opinia określa wymagania dla wskazanej podpozycji, ale dla badania przesłanek jej zastosowania niezbędne jest w pierwszej kolejności spełnienie wymagań na poziomie czterocyfrowych pozycji (zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS), a dopiero później na poziomie podpozycji. Pierwszoplanowe jest dowodzenie okoliczności wymienionych w przepisach dotyczących czterocyfrowej pozycji. Aby więc badać wymagania dla podpozycji wymienionej w opinii, należy spełnić wymagania dla pozycji 1901, a te zostały wykluczone w odniesieniu do spornego preparatu. Jednak nawet przy przyjęciu przeciwnego założenia preparat nie odpowiada wymogom tej opinii, z której wynika, że kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających m.in. na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu. Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornego produktu, w którym ilość naturalnej laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkt nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik, ponadto istota procesu technologicznego w spornym preparacie jest całkowicie odmienna od technologii wytwarzania produktu ujętego w powołanej opinii. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania towaru (jako całości) pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja hydrolizatu białkowego (będącego jednak tylko składnikiem preparatu) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686 i opinią biegłego K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że X nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymienionym ani włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. W skardze spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r.- w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

- naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

- naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z wyrokiem sądu administracyjnego przeprowadził rozważania prawne dotyczące wykładni Taryfy celnej, czego sąd ten mu nie nakazał, zalecenia swe ograniczając jedynie do zgromadzenia wiadomości specjalnych na podstawie opinii biegłych.

Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Z uwagi na fakt, iż towar jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwag dotyczących wyłączeń z pozycji 3004. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparat na podstawie reguły 2b mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki X tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że preparat stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS jako towar objęty jest pozycją 1901. Stanowisko organu, iż towar nie może być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż nie jest wyłącznie przetworem surowców wymienionych w tej pozycji, nie znajduje zdaniem skarżącej uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Skarżąca podkreśliła przy tym, że biegły W.K. jednoznacznie w wydanej opinii zajął stanowisko, iż X stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym, a to w pełni uzasadnia jego taryfikację (w przypadku pominięcia pozycji 3004) do pozycji 1901. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 3(b) ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor, sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 – dotyczy gumy nicorette). Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do powołanej w skardze opinii klasyfikacyjnej, na którą powołała się strona, organ wskazał, że preparaty, których ona dotyczy, nie są nawet podobne do spornych produktów i należą do zupełnie innej grupy towarowej. Dodatkowo Dyrektor, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 15.12.2009 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych. Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanego towaru o nazwie X, który zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub 3504, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tego towaru do kodu 210690980.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar do kodu PCN 300450100. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony były uwzględniane. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił.

Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.10.2005 r. 3 I SA/Wr 2155/02 stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego

W myśl art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że produkt w nim wskazany jest lekiem ze względu na jego terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że może być taryfikowany do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wielokrotnie odwoływał się do wypowiedzi biegłego A. S., nie kwestionując akcentowanej przez tego biegłego leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatu (opinia z dnia 16.07.2007 r.). To zostało ustalone już przez WSA we Wrocławiu, który dodatkowo podkreślił znaczenie rejestracji preparatu jako leku. W kontrolowanej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy preparat będąc lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 nie jest równocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, preparat mimo że odpowiadałby brzmieniu pozycji 3004 nie mógłby być do niej zaklasyfikowany. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z wyroku WSA we Wrocławiu i z tego powodu próba negowania celowości tych ustaleń podjęta w skardze musi być uznana za bezskuteczną. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach to Taryfy).

Szeroko opisany w uzasadnieniu stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii. Sąd te ustalenia akceptuje i uznaje za własne. Dotyczy to w szczególności tego, że X jest preparatem mlekozastępczym, dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka a równocześnie jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną, bezglutenową, normo kaloryczną i normo białkową, ubogolaktozową. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Za biegłym S.m należy przyjąć, że pełni on zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Jednocześnie stanowi on wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwa przyczynę, przez co jest dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Jednakże z wypowiedzi biegłego wynika, że choć jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy osiąga dzięki unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe).

Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparacie dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu wypowiada się w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując, że składnik ten powoduje, iż preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny. Zdaniem biegłego W.K. to dzięki hydrolizatowi produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Preparat nie zawiera także naturalnych białek serwatkowych. Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły pierwotnie stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy, lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, ze X stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Oprócz hydrolizatu w skład preparatu wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy),laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol). Laktoza został dodana jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), a niewielkie jej ilości pochodzą ze zhydrolizowanej serwatki jako pozostałość po procesie technologicznym. Ta część, stosownie do wydanych opinii, nie ma charakteru laktozy handlowej czy czystej. Pochodzi z koncentratu białkowego, który także nie ma takiego charakteru. Z kolei syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Oprócz tych składników preparat zawiera także tłuszcze w postaci mieszaniny naturalnych olejów roślinnych i nie zawiera naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku. Jak już wspomniano wcześniej zarówno organ, jak i sąd rozstrzygający tę sprawę związani są tą oceną. Sąd tu orzekający zauważa, że jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest spóźnione i nieskuteczne.

Z powołanego wyroku bezspornie wynika, że: po pierwsze - taryfikowany towar z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwo rejestracji jako leku odpowiada brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go pod tą pozycją; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Istotne jest zatem rozważenie uwagi 1a) do działu 30 (zgodnie z regułą 1 ORINS), która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp. (przy czym użycie słów "takie jak" wskazuje na wyliczenie przykładowe). Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że w uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, wskazującej również przykładowo rodzaj produktów nią objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów).

Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 1) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 2) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 3) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; 4) dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania).

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. W ocenie Sądu organ z opinii biegłego A. S. wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, choć niektóre z nich, np. hydrolizat, ma również funkcję leczniczą. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że preparat (jako całość) nie zawiera w sobie substancji oddziałującej wyłącznie leczniczo, gdyż zawarte w nim witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo. Analizowana opinia jednoznacznie dowodzi, że produkt nie utracił spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nim substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Cały preparat jest więc pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą.

Mimo zatem tego, że według biegłego A.S. preparat pełni funkcje lecznicze i profilaktyczne (wskazane jako nadrzędne), i będąc jednocześnie kompletną dietą o charakterze eliminacyjnym, pełni także rolę żywieniową, organ prawidłowo wskazał, iż nie może być on taryfikowany do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Sporny preparat takich substancji nie zawiera, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, przy czym zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat białkowy. Żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości leczniczych, przy czym hydrolizat białkowy z uwagi na swoją budowę (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy) jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Nadto jednocześnie każdy ze składników (hydrolizat, syrop glukozowy, tłuszcze, witaminy i minerały w dawkach odpowiadających normom żywieniowym, a nie leczniczym) ma wartość odżywczą, gdyż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej (proteiny, węglowodany i tłuszcze są składnikami odżywczymi według komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach). Preparat zawiera zatem wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Oznacza to bezsprzecznie, iż każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej leczniczo. Wprawdzie biegły S. (str. 25 i 29 opinii z dnia 16.07.2007 r.) wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku, jednak jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 na gruncie taryfikacji celnej i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Chodzi tu o "produkty żywnościowe zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej" (uwaga pierwsza Wyjaśnień do pozycji 3004). Równocześnie substancje odżywcze w nim zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiany preparat odpowiada tym kryteriom, skoro – będąc lekiem – niezaprzeczalnie jest równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej (biegły A.S. przyznaje, że nie zawiera substancji czynnej leczniczo).

Nie budzi zatem wątpliwości, że preparat służy nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Jego przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. Do takich wniosków skłania m.in. opinia A.S., w której biegły wskazuje, iż preparat jest jedyną formą leczenia alergii pokarmowych, kompletną dietą, a więc i jedynym pełnowartościowym sposobem odżywiania. W tym kontekście jego funkcję żywieniową niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza znaczenia preparatu w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparat bowiem pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełni także funkcję żywieniową.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporny preparat podlega wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieści się w uwadze 1a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatu, podkreślana przez biegłego S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że X takich właściwości nie utracił.

Zatem z uwagi na ustalony powyżej charakter substancji zawartych w preparacie zasadnym był wniosek organu, że preparat jako całość mieści się w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30, doprecyzowanej komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004. Należy podkreślić, że wyliczenie zawarte w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie słów "takich jak" – na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.10.2005 r.

Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004, a istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej, wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o nieobjęciu spornego produktu uwagą 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporny preparat, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatu, wskazując, że nie utracił on charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji preparatu jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił charakter żywnościowy a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparat będąc lekiem jest równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że jego żywnościowa funkcja nie została mu odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparat jest objęty wyłączeniem zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieści się on w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem jest zarazem dietą kompletną, nie stracił więc charakteru żywnościowego i nie służy wyłącznie leczeniu.

Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż zgodność z brzmieniem pozycji 3004 czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004.

Za bezzasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty o pominięciu stwierdzeń biegłego A. S. zawartych w opinii z dnia 16.07.2007 r. co do tego, że preparat jest lekiem. Organ nie kwestionował bowiem wywodów zawartych w tej opinii (str. 5-13 opinii znajdującej się k. 248-299 t.III), a mianowicie tego, że preparat spełnia funkcję terapeutyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatu (odpowiednio dobrane składniki) ma zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie jest przeznaczony i nie powinien być podawany w celach innych niż wymienione przez biegłego (a zatem tylko w celach leczniczych lub profilaktycznych), gdyż istnieją przeciwwskazania zdrowotne dla podawania go ludziom zdrowym, a przy tym nie powinny być stosowane dla dostarczenia ludziom zdrowym wszystkich składników odżywczych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania, zapewnienia energii, dobrego samopoczucia, że ograniczenie roli preparatu do funkcji tylko odżywczej nie oddaje w pełni istoty preparatu jako pełniącego istotne funkcje lecznicze, że nie można uznać, że są one lekami tylko w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, że są przeznaczone tylko dla ściśle określonej grupy chorych niemowląt i małych dzieci Tych wniosków biegłego, jak też i tego, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zresztą słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, już WSA we Wrocławiu uznał, że lek ma właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających.

Sąd wskazuje, że wywód biegłego o leczniczo-profilaktycznym i diagnostycznym przeznaczeniu preparatu, jak też bezsporna okoliczność, że jest on dostępny tylko na receptę, nie pozostaje w sprzeczności z końcowym wnioskiem organu o wykluczeniu preparatu z taryfikowania go pod pozycją 3004.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a.

W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 1901 jak też pozycji 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Preparat nie jest na pewno ekstraktem słodowym ani też nie jest przetworem ze skrobi w rozumieniu pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej jest to tylko skrobia nieprzetworzona lub o niskim stopniu przetworzenia-tom I str. 179, co nie dotyczy procesu hydrolizy, w wyniku której powstaje syrop glukozowy - por. uwagę B do tej pozycji ze wskazaniem na maltodekstryny). Natomiast skarżąca wskazywała na podstawy zaliczenia go do pozycji 1901 wynikające z faktu, że jest on przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 Taryfy celnej odwołując się w tym zakresie do opinii biegłego W. K., który określił preparat jako przetwór serwatki (w rozumieniu prawa celnego) i innych surowców uzupełniających. Skarżąca wywodziła, że skoro serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, to towary te winny być zaklasyfikowane do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W jej ocenie taka klasyfikacja winna nastąpić z całą pewnością na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że X nie mógł być zaklasyfikowany do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towar nie jest z całą pewnością przetworem skrobi w rozumieniu tej pozycji ani laktozy (laktoza handlowa jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a hydrolizat nie jest także naturalnym składnikiem mlecznym co potwierdził biegły W. K.). Produkt nie zawiera naturalnych składników mlecznych, o jakich mowa w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji, tj. nie zawiera w swym składzie naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami od 0401 do 0404. Znajdują się w nim też oleje roślinne. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 ( hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza) oraz pozycja 1901. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego, laktozy handlowej (pozycja 1702) i przetworów serwatki zmodyfikowanej (wymienionych w pozycji 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Należy też wskazać na odnoszący się do wykładni omawianej pozycji Taryfy celnej wyrok z dnia 14.09.2007 r. I GSK 2349/06, w którym wskazano, że dla klasyfikacji pod tą pozycją wymagane jest, aby towar pochodził bezpośrednio od surowców wymienionych w jej brzmieniu, które zarazem byłyby jej składnikami nadającymi zasadnicze właściwości.

Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być taryfikowany do pozycji 1901. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podzielił zarzutu o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i zastosowania ich do pozycji 3004. Jak wskazał bowiem organ w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003. Wywiedzione na ich podstawie stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej było prawidłowe. Nadto, co należy podkreślić, także WSA we Wrocławiu, wyraził taki pogląd w wydanym wyroku. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornych produktów i należących do zupełnie innej grupy towarowej. Jak wskazał WSA we Wrocławiu, opinie te wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów, a analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa nie jest właściwe.

Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej, (kod PCN 3504 00 00 0).

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że przedmiotowy preparat winien być zaklasyfikowany do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są peptony (hydrolizat białek), choć towar poza peptonami posiada także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanego towaru wchodzi bezspornie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (jest mieszaniną białek z innymi z substancjami), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są izolaty białkowe, są produktami wysokobiałkowymi (zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90%. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy ok. 12, 4%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez Sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, trzeba zwrócić uwagę , iż przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.10.2008r. sygn. II SA/Lu 527/08 - LEX nr 499789)

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny , że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Wprawdzie do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. ( Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie też , na co zwrócili uwagę komentatorzy prywatne opinie sporządzane najczęściej przez pracowników nauki mogą często okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jednakże w ocenie Sądu orzekającego , takie opinie mogą dotyczyć nowych istotnych okoliczności i sprawy. Zaś przedłożone dowody z prywatnych opinii biegłych, miały stanowić w ocenie skarżącej uzupełnienie ich własnych opinii wydawanych już uprzednio na etapie postępowania przed organami i to w sytuacji, gdy strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i wielokrotnie korzystała ze swojego uprawnienia, także w ramach opinii uzupełniających tych samych biegłych.

W ocenie Sądu możliwość dopuszczenia na etapie postępowania sądowego dowodów dodatkowych ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.