Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 258/99
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2000-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Nowe okoliczności o jakich mowa w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.

TEZY

Nowe okoliczności o jakich mowa w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Obsługi PKS Zakład w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 10 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w B. P. z dnia 12 lutego 1998 r. (...), (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kpa /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 1996 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 145 poz. 670/, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w T. (...) z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie dotyczącej decyzji ostatecznej zawartej w JDA SAD (...) z dnia 14 marca 1997 r. oraz zażalenia z dnia 25 lutego 1998 r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Ceł (...) z dnia 12 lutego 1998 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podał m.in., iż jednolitym dokumentem administracyjnym SAD (...) z dnia 14 marca 1997 r., dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako "olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1 procent, klasyfikując go zgodnie z wnioskiem strony i załączonym pozwoleniem przywozu (...) z dnia 12 marca 1997 r., według kodu PCN 2710 00 74 0 ze stawką celną zawieszoną - 25 procent. Do zgłoszenia celnego załączono białoruski certyfikat analizy nr 224 z dnia 9 marca 1997 r. stwierdzający, iż przedmiotowy olej destyluje w 10 procent przy temperaturze 191 st. C., w 70 procent przy temperaturze 309 st. C. i zawiera około 0,0063 procent siarki.

Wyniki zawarte w Certyfikacie jakości z dnia 19 marca 1997 r. wystawionym po dacie odprawy celnej /Raport kontrolny (...)/, wskazywały na olej o następujących parametrach fizyko-chemicznych:

- początek destylacji oleju - 138 st. C.

- do temperatury 250 st. C. przedestylowało 51 procent oleju,

- do temperatury 350 st. C. przedestylowało 90 procent oleju

- koniec destylacji oleju 364 st. C.

- zawartość siarki: 00,084 procent wag.

Z uwagi na fakt, iż parametry fizyko-chemiczne produktu nie odpowiadały parametrom fizyko-chemicznym "ciężkiego oleju opałowego", na przywóz którego strona posiadała pozwolenie, organ I instancji zwrócił się do SGS "S.-P." z prośbą o wydanie próbek olejów odprawionych między innymi według JDA SAD (...). Uzyskane w ten sposób próbki towaru zostały przekazane do Instytutu Technologii Nafty w K., celem dokonania analizy chemicznej. Instytut Technologii Nafty, przesłał tekst sprawozdania z badań przeprowadzonych w tamtejszym Instytucie w dniach 10.06.1997 - 13.0619.97 r. Wyniki oznaczenia składu frakcyjnego uśrednionej próbki oleju opałowego, przywiezionego według JDA SAD (...) z dnia 14 marca 1997 r. wykonane metodą destylacji normalnej (...), potwierdziły, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był olej o następujących parametrach

- początek destylacji 153,0 st. C.

- do 250 st. C. przedestylowano wraz ze stratami 48,0 procent obj. oleju;

- do 350 st. C. przedestylowało wraz ze stratami 86,5 procent obj. oleju.

Parametry fizyko-chemiczne przebadanego produktu wskazywały na jego taryfikację do kodu PCN 2710 00 67 9 taryfy celnej, czyli do kodu innego niż zadeklarowany przez skarżącego.

Dyrektor Urzędu Celnego w T. wznowił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Strona wyjaśniła, iż nie podważa treści certyfikatów jakości sporządzonych przez SGS, niemniej jednak, uważa, iż przedmiotem importu był olej grzewczy, klasyfikowany do kodu PCN 2710 00 74 0.

W piśmie z dnia 21 stycznia 1998 r. skarżąca poinformowała o przeprowadzeniu przez Instytut Technologii Nafty w K. dodatkowych badań pięciu próbek towaru /w tym próbki pochodzącej z dostawy według JDA SAD (...) z dnia 14 marca 1997 r./ Próbki te zostały, na życzenie importera, nadesłane przez producenta, a następnie, na jego zlecenie przekazane do analizy w ITN. Wyniki badań zebrane w sprawozdaniu z badań (...) podobnie jak faktury sprzedaży przedmiotowego oleju, stanowiły załączniki do wspomnianego wyżej pisma z dnia 21 stycznia 1998 r. Analiza powyższych dokumentów wskazywała na olej, który do 250 st. C. destyluje w 21,0-23,5 procent, a do 350 procent w 82,5-83,5 procent. Faktury sprzedaży potwierdzały, iż przedmiotem importu był olej opałowy.

W tym stanie rzeczy, organ I instancji. wydał decyzję, którą dokonał ponownego ustalenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła od towaru dopuszczonego do obrotu według JDA SAD (...) z dnia 14 marca 1997 r. uznając, iż sporny produkt, jako olej opałowy lekki, powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 69 9, ze stawką celną autonomiczną - 35 procent. Jednocześnie, organ celny wydał postanowienie obciążające stronę kosztami postępowania z tytułu wykonania analizy oleju. Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie, a na postanowienie - zażalenie, zarzucając decyzji organu I instancji,

- pominięcie treści certyfikatu analizy producenta - nr 224 z dnia 9.03.1997 r.,

- pominięcie faktu przeznaczenia przedmiotowego towaru do celów grzewczych /faktura sprzedaży VAT/

- niezachowanie reżimu polskiej normy PN (...), mówiącej o zasadach pobrania próbek olejów ropy naftowej /brak uśrednienia próby całkowitej z poszczególnych próbek pierwotnych/,

- niewłaściwą ocenę badań wykonanych przez ITN,

- niewłaściwą interpretację taryfy celnej, poprzez powołanie się na treść uwagi dodatkowej 1f/ do pozycji 2710 /procent destylacji w 350 procent/;

- nieuwzględnienie polskiej normy WT-94 MZRiP/22SA na olej opałowy EKOTREM /w załączeniu powoływana norma/,

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa.

Na poparcie swojego stanowiska, w kwestii prawidłowości zastosowanej w JDA SAD klasyfikacji taryfowej spornego oleju, strona powołała się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 80 poz. 519/. Rozpoznając odwołanie Prezes Głównego Urzędu Ceł podał, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

Analiza parametrów fizyko-chemicznych, pod kątem uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 taryfy celnej, w pełni potwierdziła słuszność klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu PCN 2710 00 69 9 /zastosowanego w decyzji (...) z dnia 12 lutego 1998 r./. Z uwagi na fakt, iż SGS "S.-P." jest jednostką wyspecjalizowana w usługach kontrolnych, z której usługi, na własne życzenie, skorzystało także Przedsiębiorstwo Obsługi PKS - brak podstaw do kwestionowania warunków próbobrania, czy też warunków przechowywania pobranych próbek. Zarzut niewłaściwego pobrania próbek, mający zaważyć na wynikach analizy chemicznej produktu /w przypadku badania wykonanego przez ITN w K./ jest o tyle bezzasadny, co wręcz niezrozumiały, zważywszy, iż strona nie podważa wyników analizy zawartych w certyfikacie jakości SGS, chociaż zostały one wykonane w oparciu o jedną z kilku identycznych - uśrednionych próbek towaru. Oznaczenia składu frakcyjnego przywiezionego oleju SGS dokonał według PN 82/C-0412 - metody automatycznej zgodnej z ISO 3405 aneks B. będącej metodą równoznaczną normie ASTM D 86.

Instytut Technologii Nafty w Krakowie, w piśmie z dnia 6 grudnia 1996 r. skierowanym do Głównego Urzędu Ceł potwierdził, iż według wymogów normy PN-92/C-96051 przetwory naftowe. Oleje napędowe lekkie", do oznaczenia składu frakcyjnego olejów napędowych stosuje się badanie zgodne z normą PN-81/C-04012, które odpowiada normie ASTM D 86. Wyniki tych oznaczeń są zgodne, Nie ma różnic w badaniu składu frakcyjnego zgodnie z normami PN-81/C-04012 i ASTM D 86."

Oznacza to, iż wartości parametrów fizykochemicznych produktu uzyskane obiema metodami badań, są identyczne. Treść powyższej informacji znalazła swoje odzwierciedlenie w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" /tom V, str. 2296/. które z dniem 1 stycznia 1998 r. jako załącznik do Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. /M.P. nr 76 poz. 715/ stały się obowiązującym aktem prawnym. Konkludując, organ II instancji stwierdza, iż badania wykonane przez SGS / przeprowadzono na podstawie uśrednionej próbki towaru, pobranej i zabezpieczonej przez tę wyspecjalizowaną firmę kontrolną, b/ przy zastosowaniu metody równoznacznej z metodą ASTM D 86 /obowiązującą w taryfie celnej/ - a zatem, nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ich prawidłowości. Powyższe oznacza, iż nie znaleziono przeszkód do przeprowadzenia analizy parametrów fizyko-chemicznych sprowadzonego towaru zawartych w certyfikacie SGS pod kątem treści uwag do taryfy celnej. Zgodnie z uwagą dodatkową nr 1 a do pozycji 2710 - "oleje lekkie /podpozycje 2710 00 11 do 2710 00 39/ oznacza oleje i preparaty, z których 90 procent lub więcej objętościowo łącznie ze stratami/ destyluje przy 210 st. C. /metoda ASTM D 86/" Przedmiotowy olej nie spełnia wymogów powyższej uwagi, a zatem nie należy on do grupy olejów lekkich. Zgodnie z uwagą dodatkową do 1e/ do pozycji 2710 "oleje ciężkie" należy zaliczyć /podpozycje 2710 00 61 do 2710 00 98/ oznacza oleje ciężkie i preparaty, z których 65 procent objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 250 st. C. według metody ASTM D 86.

Według certyfikatu jakości nadesłanego przez SGS "S.-P." około 33 procent importowanego oleju destyluje przy 250 st. C., a to oznacza, iż mniej niż 65 procent oleju destyluje w 250 st. C.

Według wyników badań uzyskanych przez ITN w K. do 250 st. C. destyluje 28,5 procent oleju czyli mniej niż 65 procent. A zatem, w świetle uwagi 1e/ do pozycji 2710, przedmiotowy olej należy do grupy olejów ciężkich. Uwaga dodatkowa 1f/ do pozycji 2710 wskazuje, które oleje ciężkie należy zaliczyć do grupy "olejów napędowych". Oleje napędowe /podpozycje 2710 00 61 69/ oznacza oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w punkcie e/, z których 85 procent lub więcej objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 350 st. C. Zgodnie ze świadectwem jakości importowanego produktu, wystawionym przez SGS "S.-P.", 89 procent oleju /czyli więcej niż 85 procent/ destyluje przy 350 st. C. /metoda ASTM D 86/; zgodnie z wynikami badań ITN w K. - 88,5 procent oleju /czyli więcej niż 85 procent/ destyluje przy 350 st. C. W świetle powyższego, sporny produkt jest olejem ciężkim, z którego 85 procent więcej objętościowo /łącznie ze stratami destyluje przy 350 st. C. Oznacza to, iż zgodnie z treścią taryfy celnej, należą one do grupy "olejów napędowych". Z uwagi na fakt, iż olej będący przedmiotem importu nie służy do przeprowadzania procesu specyficznego /kod PCN 2710 00 61 0/, ani do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 00 61 /kod PCN 2710 00 65 0/, ani nie jest używany jako olej napędowy do silników /kod PCN 2710 00 66 1, PCN 2710 00 69 9/ ani nie jest używany jako olej napędowy, czyli "olej przeznaczony do innych celów niż wyżej wymienione" o zawartości siarki w granicach 0,18-0,26 właściwym kodem do jego zataryfikowania jest kod PCN 2710 00 69 9. Powyższa taryfikacja wynika bezpośrednio z brzmienia kodu PCN 2710 00 67 9 w taryfie celnej, jak również z brzmienia uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 i brzmienia reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zastosowana w decyzji zawartej w JDA SAD, klasyfikacja taryfowa spornego towaru do kodu PNC 2710 00 74 0 jest taryfikacją nieprawidłową. Kod PCN 2710 00 74 0 obejmuje zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej - oleje opałowe, przeznaczone do innych celów, o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1 procent. Jakkolwiek przedmiotowy olej jest wykorzystywany do celów grzewczych i zawiera w masie mniej niż 1 procent siarki, to jednak, w rozumieniu taryfy celnej, nie jest olejem opałowym z podpozycji od 2710 00 71 do 2710 00 78. Zgodnie z uwagą dodatkową nr 1g/ do pozycji 2710 "oleje opałowe" /podpozycje 2710 00 71 do 2710 00 78/ oznacza oleje ciężkie, jak zdefiniowane powyżej w punkcie e/ /inne niż olej napędowe, jak zdefiniowane powyżej w punkcie f/, które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C, posiadają lepkość V (...)"

Z uwagi na fakt, iż sporny towar spełnia wymogi uwagi dodatkowej 1f/ do pozycji 2710 taryfy celnej, automatycznie nie spełnia /mimo, iż jest olejem opałowym/ uwagi dodatkowej 1g/ do niniejszej pozycji. A zatem, jego taryfikacja do kodu PCN 2710 00 74 0 jest wykluczona. Uwaga dodatkowa 1g/ odnosi się wyłącznie do olejów ciężkich spełniających uwagę dodatkową nr 1 do pozycji 2710 w punkcie e/, natomiast nie spełniających uwagi dodatkowej nr 1 w punkcie f/, o czym świadczy zapis zawarty w uwadze 1g/ - "inne niż oleje napędowe, jak zdefiniowane powyżej w punkcie f". Fakt ten został pominięty przez skarżącego, który bezpodstawnie twierdzi, iż wykładnikiem dla klasyfikacji olejów opałowych nie jest destylacja w 350 st. C. O klasyfikacji taryfowej oleju /do tego, czy innego kodu PCN/ decydują w pierwszej kolejności jego parametry fizyko-chemiczne, a w dalszej - przeznaczenie.

Analiza pozycji 2710 wskazuje, iż dokonany w taryfie celnej podział na oleje lekkie, średnie i ciężkie nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu. Do "olejów lekkich" zalicza się m.in. benzyny silnikowe, bezołowiowe i etylizowane, do "olejów średnich" - nafty i paliwa lotnicze do silników odrzutowych, a do "olejów ciężkich" - oleje napędowe /o różnej zawartości siarki/ i oleje opałowe. Jakkolwiek przedmiotowy produkt jest nazwany "olejem opałowym lekkim", to jego parametry fizyko-chemiczne, w świetle uwag dodatkowych do pozycji 2710, wyraźnie i jednoznacznie wskazują, iż należy go taryfikować w grupie olejów ciężkich - olejów napędowych, przeznaczonych do celów opałowych. Organ II instancji nie kwestionuje faktu, że sporny produkt jest olejem opałowym i że został on sprzedany zgodnie ze swoim przeznaczeniem jako olej grzewczy - o czym świadczą, znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT. Niemniej jednak, przedmiotowy towar posiada parametry fizyko-chemiczne oleju napędowego, co uniemożliwia jego taryfikację do grupy "ciężkich olejów opałowych", do których zalicza się m.in. towar objęty wnioskowanym przez stronę kodem PCN 2710 00 74 0 taryfy celnej. Organ I jak i II instancji nie sugerują, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był olej napędowy do silników - jak to błędnie wnioskuje strona. Gdyby w aktach sprawy znajdowały się dokumenty potwierdzające, iż przedmiotem przywozu był olej napędowy do silników - jego właściwą klasyfikacją taryfową byłaby taryfikacja PCN 2710 00 69 1. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. A zatem, wywody strony dotyczące tej materii są bezpodstawne. Bezspornym pozostaje natomiast fakt nieuwzględnienia przez organ I instancji certyfikatu jakości białoruskiego producenta - nr 224 z dnia 9 marca 1997 r. załączonego do zgłoszenia celnego. Fakt ten nie ma jednak żadnego znaczenia dla meritum sprawy ponieważ analiza ujętych w tym dokumencie parametrów fizyko-chemicznych produktu, pod kątem uwagi dodatkowej nr 1 podpozycji 2710, nie wskazuje na rodzaj towaru, a tym samym i jego taryfikację. Takie parametry, jak temperatury w jakich destyluje 10 procent i 70 procent oleju /odpowiednio 191 st. C. i 309 st. C./ w sytuacji gdy taryfa celna wymaga określenia procentu destylacji w temperaturach 250 st. C. i 350 st. C. /według ASTM D 86/ są nieprzydatne przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej produktu. Jedynie zawartość siarki /0,26 procent/ stanowi parametr potwierdzający fakt, iż przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie był towar zawierający w masie mniej niż 1 procent siarki /zgodnie z deklaracja importera zawartą w polu 31 do SAD/. B. producent przeprowadził badania zgodnie z "GOST 2177-66 częściowo zgodną normą RWPG CT 758-77" - czyli według nieznanej normy obowiązującej w jego kraju, nie równoważnej normie ASTM D 86. Nawet gdyby badania przeprowadzono według ASTM D 86 to i tak wyniki zawarte w przedmiotowy certyfikacie analizy byłyby nieprzydatne do określenia charakteru towaru, gdyż zgodnie z opinią ITN w K. "przebieg krzywej destylacji jest charakterystyczny dla każdej próbki. Dlatego mając dane dotyczące destylacji w dwóch temperaturach /221 st. C. i 316 st. C./ nie można określić procentu destylacji w wybranych innych temperaturach /250 st. C. i 350 st. C./. A zatem, żądania skarżącego związane z uznaniem powyższego dokumentu jako dowodu w sprawie, znanego organowi I instancji" i "wystarczającego" do ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru, okazały się bezzasadne. Strona zwróciła się także do rafinerii w M. z prośbą o dostarczenie próbki towaru, zaimportowanego według JDA SAD ww. Próbkę tę skarżąca przekazała do Instytutu Technologii Nafty w K. z wnioskiem o dokonanie jej analizy chemicznej. Na podstawie uzyskanych wyników badań, ITN stwierdził, iż "przedmiotowy olej nie spełnia wymogów normy PN-92/C-69051 dla oleju napędowego, gdyż w temperaturze 350 st. C. destyluje do 82,5 procent oleju, co wskazuje, że spełnia on normy oleju opałowego lekkiego /Próbka nr 2 - sprawozdanie z badań ITN (...) z dnia 16 stycznia 1998 r./.

Ustosunkowując się do wyników analizy przeprowadzonych na zlecenie importera, organ II instancji zwrócił uwagę na następujące fakty:

- z opisu próbki, sporządzonego przez producenta, wynika, że "próbka ta spełnia warunki normy GOS TU (...) i pochodzi ze zbiornika nr 26. Nie ma żadnych informacji na temat sposobu pobierania próbki - np. czy spełniono wymogi (...), czy przesłana próbka była próbką uśrednioną z prób pierwotnych pochodzących z całej dostawy, czy też pobrano ją wybiórczo z jednej cysterny;

- nie ma pewności czy badana próbka w ogóle pochodzi z przedmiotowej partii towaru, ponieważ ten sam certyfikat analizy producent załączył do więcej niż jednej odprawy;

- w opisie próbki sporządzonego przez producenta wynika, że próbka ta spełnia warunki normy GOST TU (...) i pochodzi ze zbiornika nr 26. Nie ma żadnych informacji na temat sposobu pobierania próbki - np. czy spełniono wymogi PN/ISO 3170. czy przesłana próbka była próbką uśrednioną z prób pierwotnych pochodzących z całej dostawy, czy też pobrano ją wybiórczo z jednej cysterny;

- nie ma pewności czy badana próbka w ogóle pochodzi z przedmiotowej partii towaru, ponieważ ten sam certyfikat analizy producent załączył do więcej niż jednej odprawy;

- próbki nie zostały pobrane w trakcie odprawy celnej i w próbobraniu nie uczestniczył funkcjonariusz celny.

Podsumowując powyższe fakty, należy stwierdzić, iż omawiany wyżej dokument nie mógł zostać uwzględniony jako nowy dowód w sprawie. Nawet gdyby przyjąć, iż badany olej destyluje w temperaturze 350 st. C. do 82,5 procent /czyli w ilościach mniejszych niż 85 procent/, a zatem w świetle uwagi dodatkowej nr 1f/ do pozycji 2710 nie jest olejem napędowym, to i tak brak wyników badań przeprowadzonych pod kątem uwagi dodatkowej nr 1g/ do tej pozycji, uniemożliwia zaklasyfikowanie przebadanego towaru do którejkolwiek z podpozycji od 2710 00 71 do 2710 00 78. W tej sytuacji taki certyfikat jest bezwartościowy przy ustalaniu taryfikacji oleju i w żaden sposób nie wskazuje iż przedmiotem analizy był olej opałowy objęty wnioskowanym kodem PCN 2710 00 74 0. Powoływana przez skarżącego norma na rodzimy olej Ekotrem także nie wnosi niczego nowego do sprawy, ponieważ zgodnie z jej treścią olej opałowy przy temperaturze 350 st. C. destyluje w ilościach nie mniejszych niż 80 procent. Nie mniej niż 80 procent nie jest równoznaczne z "więcej niż 85 procent", a to oznacza, iż treść powoływanej normy nie stoi w sprzeczności z treścią uwagi dodatkowej nr 1f/ do pozycji 2710 taryfy celnej /dla oleju napędowego/. W tym stanie rzeczy, organ II instancji stwierdził, iż jedynym dokumentem potwierdzającym stan towaru jest certyfikat jakości SGS z dnia 10 marca 1997 r. oraz certyfikat jakości wystawiony przez ITN w K., wskazujące, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był olej opałowy o parametrach oleju napędowego, klasyfikowany według kodu PCN 2710 00 69 9.

Powyższe oznacza, iż zataryfikowanie spornego oleju do kodu PCN 2710 00 74 0 naruszało:

- postanowienia Taryfy celnej /brzmienie uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710,

- art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne, w myśl którego "cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących",

- art. 4 ust. 4 ustawy ww., zgodnie z którym wysokość cła ustala się przez zastosowanie stawki celnej, określonej w drodze rozporządzenia przez Radę Ministrów, do podstawy wymiaru cła,

- art. 3 ustawy ww., który stanowi, iż "obrót towarowy z zagranicą jest dozwolony każdemu na równych prawach, z zachowaniem warunków i ograniczeń określonych w przepisach prawa i umowach międzynarodowych".

Odnośnie zarzutu niespójności interpretacji prezentowanej przez organ celny zaskarżonej decyzji, ze stanowiskiem Ministra Finansów - w kwestii obciążeń fiskalnych importowanych olejów: napędowego i opałowego, Prezes GUC stwierdził, iż zgodnie z art. 109-111 Prawa celnego zadaniem organu celnego jest między innymi dokonywanie klasyfikacji taryfowej towarów, wymiaru i poboru należności celnych - w oparciu o treść taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie cel na towary przywożone z zagranicy. Do każdego kodu PCN przypisane są określone stawki podatku VAT i akcyzy, ale ustalenie wielkości tych stawek nie znajduje się w gestii Głównego Urzędu Ceł, lecz w gestii Ministra Finansów. To Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określa wysokość stawek podatku akcyzowego, kierując się przy tym względami ekonomicznymi i słusznym interesem Państwa. Względy te tłumaczą tak częste zmiany dokonywane w tabeli stawek podatku akcyzowego - na które powołuje się skarżący. Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, stanowiąca załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/. jak również treść, powoływanego przez skarżącego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U nr 80 poz. 519/ - nie mogą być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczą one innego stanu prawnego. Niniejsza odprawa celna miała miejsce w marcu 1997 r., a powoływane akty prawne zaczęły obowiązywać dopiero w 1998 r. Jakkolwiek treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. wskazuje, iż niektóre oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe zostały zwolnione z podatku akcyzowego, to i tak, fakt ten nie wiąże się ze zmianą klasyfikacji taryfowej produktu /do kodu PCN 2710 00 74 0 - jak to błędnie interpretuje skarżący], a jedynie oznacza możliwość zwolnienia z akcyzy oleju zabarwionego na czerwono. Przedmiotowy olej nie był zabarwiony na czerwono, więc i tak, nadal podlegałby akcyzie. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa proceduralnego, poprzez wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, Prezes Głównego Urzędu Ceł podał, iż w przypadku gdy postępowanie administracyjne dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 145 par. 1 Kpa, wznawia się postępowanie w celu sprawdzenia, czy jakaś z wad postępowania nie wpłynęła na treść decyzji. Instytucja wznowienia postępowań służy usuwaniu następstw szczególnie ciężkich wadliwości proceduralnych, które mogą wpływać na treść decyzji administracyjnej i jej skutki prawne, w sytuacji gdy zostaną stwierdzone nowe istotne okoliczności faktyczne oraz dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie były znane organowi, który decyzję wydawał.

Według zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 38 poz. 380/, podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą zobowiązany jest złożyć wniosek w formie i treści określonej ww. przepisami prawa Pole nr 31 /określające rodzaj towaru/, nr 33 /określające kod PCN towaru/ oraz nr 47 /określające stawkę celną towaru/ wypełnia importer. On też ponosi ryzyko za niewłaściwe zgłoszenie towaru do odprawy celnej. Z akt sprawy wynika, iż strona, składając wniosek o wszczęcie postępowania celnego, nie przedstawiła stanu towaru zgodnie ze stanem faktycznym, a zatem nie dopełniła obowiązku właściwego zgłoszenia towaru do odprawy celnej wynikającego z art. 40 ust. 1 i art. 50 ust. 1 i 3 ustawy Prawo celne, jak również załączyła pozwolenie przywozu na produkt, który faktycznie nie był przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Skarżąca, poprzez wadliwy zapis w polu 33 dokumentu SAD, błędnie zawnioskowała o zastosowanie /dla będącego przedmiotem przywozu oleju/ kodu PCN 2710 00 74 0, dla którego przysługiwała 15 procent, zawieszona stawka celna. Zastosowanie wnioskowanego przez importera kodu PCN spowodowało bezprawne uprzywilejowanie strony z tytułu zaniżenia należności celnych przysługujących Skarbowi Państwa. A zatem, decyzja zawarta w JDA SAD (...) z dnia 14 marca 1997 r. wadliwie rozstrzygała co do istoty sprawy i wbrew obowiązującemu prawu, a tym samym nie mogła być zaakceptowana z punktu widzenia wymogów praworządności. Koniecznym stało się wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie fakt, iż taka a nie inna treść decyzji zawartej w dokumencie SAD była spowodowana niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy /błędnym ustaleniem rodzaju towaru/, Dyrektor Urzędu Celnego w B. P. zasadnie uznał, że w chwili otrzymania certyfikatu jakości uśrednionej próbki towaru, nadesłanego przez SGS "S.-P." zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, wymienione w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. bowiem zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1984 r. SA/Wr 649/93 - ONSA 1984 Nr 1 poz. 7 przy wznowieniu postępowania w okolicznościach wskazanych w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa nie jest istotne czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań /np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/ czy z innych powodów. Świadectwo jakości nadesłane przez SGS "S.-P." jak i wyniki badań uzyskane w ITN w K. dotyczyły stanu towaru, który istniał w dniu wydania decyzji zawartej w JDA SAD.

Treść tych dokumentów /stanowiącego nowy dowód w sprawie/ definitywnie rozstrzygała wątpliwości dot. tak rodzaju, jak i taryfikacji przywiezionego oleju, a zatem mogła stanowić "nową okoliczność" dającą podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Oba dokumenty zostały sporządzone po dokonaniu odprawy celnej.

W tym stanie rzeczy, organ II instancji stwierdził, iż nowe dowody w sprawie /w postaci ww. certyfikatów/, opisujące stan towaru i w sposób jednoznaczny rozstrzygające jego klasyfikację taryfową, znalazły się w posiadaniu organu celnego po wydaniu decyzji ostatecznej. A zatem, mogły one stanowić /i stanowiły/ "nową okoliczność" dającą Dyrektorowi UC w T. podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa oraz do uchylenia wadliwej decyzji zawartej w JDA SAD.

Skargę na powyższą decyzję wniosło Przedsiębiorstwo Obsługi PKS Zakład w W. zarzucając naruszenie:

- art. 23 ust. 1 prawa celnego;

- art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. prawo celne /t.j. Dz.U. nr 71 poz. 312 ze zm./;

- art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa;

- pominięcie treści certyfikatu analizy producenta,

- okoliczność przeznaczenia przedmiotowego towaru do celów grzewczych,

- niezachowanie reżimu polskiej normy PN 66/C-04000,

- niewłaściwą ocenę badań wykonanych przez ITN w porównaniu z badaniami SGS,

- niewłaściwą interpretację taryfy celnej,

- nieuwzględnienie polskiej normy WT-94 MZRiP/2 S.A. na olej opałowy EKOTREM,

- brak wszystkich parametrów, jakie pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowego oleju jako oleju napędowego, a mianowicie właściwego koloru. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. W sprawie wymiaru należności celnych ostateczne decyzje w sprawach będących przedmiotem niniejszej skargi zostały wydane po upływie 2 lat od w którym powstał obowiązek uiszczenia. Zgodnie natomiast z art. 83 ust. 1 nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Wydając zaskarżone decyzje Prezes Głównego Urzędu Ceł naruszył przepis art. 83 ust. 1 prawa celnego. Zaskarżone decyzje winny ulec uchyleniu także z powodu naruszenia art. 23 ust. 1 prawa celnego, gdyż kwalifikacja celna została ustalona w sposób nieprawidłowy.

Strona skarżąca wskazywała, że analizy tych samych próbek oleju dokonane przy odprawie celnej przez SGS, a później na zlecenie Urzędu Celnego przez Instytut Technologii Nafty, różnią się od siebie. Próbka oleju opałowego określona w SAD (...) według SGS destyluje w temperaturze 350 st. C. do 89 procent według badań ITN do 86,5 procent. Próbka zaś oleju określana w SAD (...) destyluje według SGS do 90 procent według ITN do 88,5 procent. Z powyższego wynika, że każda analiza wykazuje inne wartości, które są wartościami granicznymi pomiędzy olejem opałowym a olejem napędowym. Należało także wziąć pod uwagę zarzut podnoszony przez stronę skarżącą iż transport oleju opałowego był dokonywany w brudnych rosyjskich cysternach, w których było przewożone paliwo lotnicze i smoła. Spowodowało to, że pobierane przy odprawie celnej próbki wykazywały wyższy stopień destylacji.

Strona przeciwna nie ustosunkowała się do tego zarzutu. Zarówno ITN jak i SGS, czyli instytucje wyspecjalizowane w dokonywaniu analiz oleju i w związku z tym dokonujące jego klasyfikacji wyrażają opinie, że określenie procentu destylacji do 85 procent. oznacza wartości graniczne i nie można jednoznacznie zakwalifikować tego oleju jako oleju napędowego. Istotne jest, co także powinno być brane pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, że olej opałowy produkowany przez Rafinerie w P. i G., a dostępny na polskim rynku według ich certyfikatów, destyluje w temperaturze 350 st. C. do 88-90 procent. Należało także brać pod uwagę, że instytucja upoważniona do wydawania certyfikatu oleju w Polsce - SGS "S.-P." S.A. badając próbki pobrane na granicy przy dokonywaniu odprawy celnej, wystawiła na sprowadzany przez stronę skarżącą olej, certyfikat oleju opałowego, cały czas potwierdzając, że przeprowadzone badania dotyczą oleju opałowego.

Zarzuty te zostały całkowicie pominięte przez organ II instancji przy rozpatrywaniu odwołania. Kolejny zarzut, co do którego brak jest ustosunkowania się organu II instancji, jest zarzut, iż badania ITN nie zostały przeprowadzone na uśrednionych próbkach mimo, że konieczność taka wynikała z dwóch norm dotyczącą próbek: PN-OSN 3170/93 oraz PN-66/C-04000. Poza jedynie stwierdzeniem, że strona skarżąca nie podważa wyników analizy SGS nie ustosunkowano się do tego zarzutu. Błędne jest także stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł stwierdzające, że norma na rodzimy olej Ekotrem nie wnosi nic nowego do sprawy.

W zaskarżonej decyzji podniesiono, że stwierdzenie tej normy,, iż olej opałowy w temperaturze 350 st. C. destyluje w ilościach nie mniejszych niż 80 procent, nie jest równoznaczne z określeniem więcej niż 85 procent. Oczywiście, że jest równoznaczne, gdyż norma ta jako kryterium graniczne ustala wartości powyżej i poniżej 80 procent. Wbrew temu co stwierdził Prezes GUC, treść powołanej normy stoi w sprzeczności z treścią uwagi dodatkowej nr 1f/ do pozycji 2710 taryfy celnej /dla oleju napędowego/. Całkowicie sprzeczne z taryfą celną jest stwierdzenie strony przeciwnej, że organ II instancji nie kwestionuje faktu, że sporny olej jest olejem opałowym. To stwierdzenie jest oczywiście sprzeczne z wydanymi ostatecznymi decyzjami w tych sprawach, jak i decyzjami organu I instancji, które wyraźnie określają, że olej został zakwalifikowany jako olej napędowy. Taryfa celna kwalifikuje wyraźnie oleje ciężkie jako olej napędowe i opałowe. Wśród oleji napędowych są wykazane: oleje napędowe do różnych celów lub pozostałe. Nie ma wśród nich kategorii oleju opałowego. Oleje opałowe są kwalifikowane wśród oleji ciężkich jako osobna kategoria. Stwierdzenie zatem zawarte w zaskarżonych decyzjach jest sprzeczne z postanowieniami taryfy celnej, która jak twierdzi strona przeciwna, powinna być ściśle stosowana. Wszystkie oleje opałowe kwalifikowane w taryfie celnej od 2710 00 71 0 do 2710 00 78 0 są olejami opałowymi, skoro więc organ sam stwierdza, że przedmiotowy olej jest olejem opałowym powinien być kwalifikowany jako olej opałowy a nie jako olej napędowy.

Utrzymując zaskarżone decyzje w mocy, Prezes GUC nie dokonał oceny zarzutu podnoszonego przez stronę skarżącą, a mianowicie że sprowadzony olej nie posiada wszystkich fizyko-chemicznych parametrów olej napędowego. Olej ten posiada bowiem nieprawidłową barwę, która jak wynika z badań w wielu cysternach była czarna. Ciemna barwa oleju wyklucza możliwość zakwalifikowania go do oleju napędowego a nawet do średniej klasy oleju opałowego. Organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany dołożyć należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego, który jest podstawą wydania decyzji. Strona skarżąca przedstawiając kwalifikację celną sprowadzanego towaru opierała się na certyfikacie dostawcy. Obowiązkiem Urzędu Celnego było sprawdzenie dostarczonych przez SGS analiz przeprowadzonych badań. Wyniki tych badań były bowiem w posiadaniu Urzędu Celnego od pierwszej dostawy. Gdyby wówczas Urząd Celny zakwestionował kwalifikacje sprowadzanego oleju, strona skarżąca mogłaby nie przyjąć od dostawcy oleju opałowego, który nie spełnia w pełni - zdaniem Urzędu Celnego - parametrów oleju opałowego kwalifikowanego kodem (...) oraz zrezygnować z dalszych dostaw.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wzruszenie decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji określonej w art. 16 par. 1 Kpa i z tego też powodu winno być poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania uwzględniającego w pełni przepisy art. 7, art. 8 i art. 77 par. 1 Kpa a także wypełniającego zawarte w uprzednio w art. 1 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 482 zaś obecnie w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego. Powyższy pogląd znajduje aprobatę zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 26 października 1992 r./ jak i Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 18 listopada 1993 r./ w sprawie III ARN 56/93 - OSNCP 1994 nr 5 poz. 116/. Z tych też między innymi przyczyn weryfikacja decyzji ostatecznej może nastąpić w trybie określonym przepisami prawa, tylko w określonych tymi przepisami terminach oraz po spełnieniu niezbędnych przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

W sprawie organy celne zweryfikowały decyzję ostateczną stosując przepisy dotyczące wznowienia postępowania z tego też względu podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyką związaną ze wznowieniem postępowania a w szczególności trafność zastosowanego art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 nie był przez cały okres obowiązywania tej ustawy nowelizowany, zaś z jego treści wynikało, iż w postępowaniu przed organami celnymi stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy Prawa Celnego nie regulowały najogólniej rzecz ujmując kwestii weryfikacji wszystkich ostatecznych decyzji celnych poza nielicznymi wyjątkami np. art. 69 ust. 1. W każdym bądź razie przepisy Prawa celnego nie regulują w sposób bezpośredni problematyki stwierdzenia nieważności czy wznowienia postępowania odsyłając w tym zakresie do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną w przepisach prawa procesowego art. 145 par. 1 Kpa /W. Dawidowicz "Postępowanie administracyjne Zarys wykładu" Warszawa 1983 r. str. 242 B. Adamiak, J. Borkowski/, "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne" Wyd. Naukowe PWN W-wa 1992 r. Ns.214, E. Mzyk "Wznowienie postępowania administracyjnego" W-wa - Zielona Góra 1994 r. str. 19/.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu za wyjątkiem art. 145 par. 1 ust. 4 i art. 145a lub na żądanie strony. W sprawie wznowione zostało postępowanie z urzędu. Wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym /instancyjnym/, którego datę określa się na zasadzie art. 61 Kpa /Uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r. III AZP 4/91/. Enumeratywne wymienione podstawy wznowienia postępowania w art. 145 par. 1 Kpa nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji zwłaszcza, iż wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych.

Podstawą prawną wznowienia w sprawie był art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, bowiem w ocenie organów celnych wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znane organowi, który je wydał, Tymi nowymi okolicznościami był "rzeczywisty stan towaru". Art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, nie mogłyby one być znane organowi przed wydaniem przez ten organ decyzji ostatecznej, nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane.

Uzyskanie przez organ celny informacji podważającej podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej wyłączało uznaniowość tego organu do wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania w czasie którego organ ten winien wstępnie zbadać czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania, między innymi winien odnieść się do tego, czy zachowane zostaną terminy oraz czy dana informacja stanowi ustawową przesłankę wznowienia. W ocenie Sądu ta faza postępowania organu budzi zastrzeżenia. Samo postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza jeszcze wzruszenia decyzji ostatecznej. O tym czy można w tym trybie wzruszyć decyzję ostateczną decyduje dalszy etap postępowania w którym organ winien dokonać szczegółowej analizy podstawy wznowienia. "Ujawniony" warunek owych nowych okoliczności i dowodów należy odnieść do organu a nie strony. Oznacza to, że organ nimi nie dysponował i nie były one mu znane /E. Mzyk "Wznowienie postępowania administracyjnego" op. cit. str. 78/.

Z powyższych ustaleń wynika, iż nowe okoliczności o jakich mowa w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.

Postanowienie o wznowieniu postępowania nie może być przedmiotem postępowania odwoławczego. Wadliwość tego postanowienia można wykazać w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej w trybie art. 151 Kpa. Podając powyższe uwagi natury ogólnej należałoby je odnieść do stanu faktycznego objętego przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie organ celny wydając decyzję ostateczną na podstawie której dopuszczony został przedmiotowy towar do obrotu na polski obszar celny stosując określoną stawkę celną uznał rewizję państwa obcego na podstawie par. 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z 22 sierpnia 1990 r. /t.j. Dz.U. 1995 nr 30 poz. 155 ze zm./ wydanym między innymi z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 88 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ Cytowany par. 8 ww. rozporządzenia stanowi jeżeli dane w zgłoszeniu celnymi załączonych dokumentach nie budzą wątpliwości do rodzaju, ilości oraz wartości celnej towaru, rewizji celnej można dokonać przez uznane rewizji celnej przeprowadzonej przez organ celny państwa obcego.

Oznacza to między innymi, że polski organ celny dysponując fakturą oraz certyfikatem producenta, którymi dysponował także organ celny państwa obcego nie miał najmniejszych wątpliwości odnośnie rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą skoro przyjął za prawdziwy "stan towaru" wynikający z tych dokumentów nie dokonując dodatkowo jakichkolwiek innych czynności z własnej inicjatywy, które zmierzałyby do potwierdzenia tych informacji o "stanie towaru" bądź też uzupełnienia tych informacji o inne dane fizyko-chemiczne.

Organ celny zna zasady klasyfikacji taryfowej towarów będących przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej w związku z powyższym badając dokumenty będące podstawą do wydania decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polski obszar celny winien dostrzec, iż dane zawarte w tych dokumentach nie zawierają wszystkich informacji dla prawidłowego zastosowania kodu towaru oraz stawki celnej.

Regułą bowiem w postępowaniu, celnym jest prowadzenie postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji, a nie wydawanie decyzji i dopiero w postępowaniu wznowieniowym prowadzenie postępowania dowodowego. Organ celny nie jest związany kwalifikacją importowanych towarów wskazaną przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą lecz sam orzeka w formie decyzji w tym przedmiocie. Nawet wadliwe wskazanie przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą pozycji taryfy celnej samo w sobie nie może stanowić podstawy prawnej do wznowienia postępowania, bowiem nie są to ani nowe dowody, ani nowe okoliczności które istniały w chwili dokonywania odprawy celnej lecz nie były znane organowi celnemu. Również "stan towaru" określony dokumentami dołączonymi do odprawy celnej w chwili tej odprawy odpowiadał parametrom zawartych w tych dokumentach i organy zarówno tych dokumentów jak i tych parametrów nigdy nie kwestionowały.

Oznacza to, iż dowody powyższe i zawarte w nich dane fizykochemiczne towaru celnego były organowi celnemu znane od chwili zapoznana się z nimi. Z tych też względów niezasadne jest powoływanie się w zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie na wyrok NSA bowiem okoliczności dotyczące stanu towaru były organowi znane. Z tego też względu należy przyjąć, iż organ celny nie miał podstaw do wznowienia postępowania na podstawie powołanych przez ten organ przepisów, bowiem wbrew twierdzeniu organów obu instancji nie wyszły na jaw nowe okoliczności w rozumieniu powołanych przez organy celne przepisów i w tym znaczeniu już w tej fazie postępowania organ celny pierwszej instancji naruszył te przepisy w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W cytowanym wyżej orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r. III ARN 56/93 powołano szereg orzeczeń tegoż Sądu I PRN 34/91, III AZP 23/93, I PA 5/92/, z których jednoznacznie wynika, iż zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem wyraża się między innymi w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań. Zasady państwa prawnego wymagają nie tylko legalności działania organów, ale również rzetelności, bowiem ryzyko pomyłek i błędów, a nawet celowych, bo podjętych w interesie ogólnym, lecz szkodzących jednostce działań administracji, nie było przerzucane tylko na tę jednostkę, zwłaszcza gdy po jej stronie nie można dopatrzeć się naganności postępowania. Konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego zakazuje się przerzucanie skutków majątkowych wadliwej działalności funkcjonariuszy celnych na podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą.

Powyższe okoliczności niejako zwalniają Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku ustosunkowania się w pełnym zakresie do wszystkich pozostałych zarzutów skargi, bowiem wyżej przedstawione okoliczności świadczą o wadliwości decyzji obu instancji skutkujących ich eliminację z obrotu prawnego na postawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 55 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy.