Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2012/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 184, art. 183, art. 174, art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 214 ust. 3, art. 232 ust. 1 lit. b), art. 221 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 206 i art. 204a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, 3 i 5, art. 73 ust. 1, art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Iwona Rzucidło - Grochowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 39/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Gd 39/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [A] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z [...] listopada 2014r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, sąd I instancji stwierdził, że [...] sierpnia 2010r. [A] Sp. z o.o. zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu towar – podkładki stalowe ze stali węglowej; zaklasyfikowany do kodu TARIC 7318 18 22 00 99, pochodzący z [...] ze statusem preferencyjnym (świadectwo pochodzenia FORM A nr [...]). Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane. Kwotę długu celnego wyliczono w oparciu o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej 0 % w wysokości 0 zł. Wysokość podatku od towaru i usług z tytułu importu towarów określono w kwocie 18.314 zł (stawka 22%). Zgłoszenie to została następnie zweryfikowane po przekazaniu przez Dyrektora Izby Celnej Gdyni wyniku przeprowadzonego w [...] przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) dochodzenia nr [...].

W konsekwencji decyzją z [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni orzekł o chińskim pochodzeniu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD z [...] sierpnia 2010r. oraz określił należności celne i podatkowe dotyczące towaru objętego tym zgłoszeniem. Decyzję tą Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z [...] marca 2014r. uchylił w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z [...] września 2014r. określił dla towarów objętych zgłoszeniem kraj pochodzenia Chiny, stawkę celną erga omnes w wysokości 3,7%, stawkę ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 85% z dodatkowym kodem TARIC – A999, niezaksięgowaną kwotę cła (A00) w wysokości 3.080 zł oraz cła antydumpingowego ostatecznego (A30) w wysokości 70.757 zł - podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu; orzekł o poborze odsetek od kwot określonych w pkt 4, oraz określił podatek od towarów i usług (B00) w wysokości 34.558 zł.

Dyrektor stwierdził, że prowadzone przez OLAF dochodzenie ujawniło proceder omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na elementy złączne z żeliwa lub stali, objęte m.in. kodem TARIC 7318 18 22 00 99. Proceder ten polegał na wprowadzeniu towaru pochodzenia chińskiego do [...], a następnie, po przepakowaniu go, wysłaniu do UE jako pochodzącego z [...] ze statusem preferencyjnym. W załączniku nr 4 przekazanym przy komunikacie OLAF ze spotkania doraźnego z [...] października 2011r. wskazano, że przesyłka objęta przedmiotowym zgłoszeniem została dostarczona z Chin do [...] w kontenerze nr [...]; stroną wysyłającą była chińska firma [...], a odbiorcą malezyjska firma [...]. W porcie [...] towar przepakowano do kontenera [...] i skierowano do UE – odbiorcą przesyłki była [A] Sp. z o.o.

Organ wskazał, że do zgłoszenia celnego zostało dołączone świadectwo pochodzenia FORM A nr [...], które zostało pozytywnie zweryfikowane, co do jego autentyczności i preferencyjnego statusu eksportowanych towarów, przez malezyjskie Ministerstwo Międzynarodowego Handlu i Przemysłu (MITI). Dochodzenie OLAF-u wykazało jednak, że towar ten nie pochodził z [...], lecz z Chin, co dyskwalifikuje to świadectwo, bowiem narusza ono obowiązujące reguły ustalania preferencyjnego pochodzenia. Zadeklarowanie malezyjskiego preferencyjnego pochodzenia dla towarów faktycznie pochodzących z Chin, spowodowało ominięcie obowiązujących w stosunku do towaru środków taryfowych, a tym samym zaniżenie należności celnych.

Dyrektor wskazał, że ustalenia OLAF zostały dokonane w oparciu o dane importowe zebrane z poszczególnych krajów UE oraz udostępnione przez władze Malezji dokumenty rejestrujące przepływ towarów w [...]. Dane władz malezyjskich były wystarczające dla udowodnienia procederu unikania ceł, stąd odstąpiono od konieczności odbywania misji. Informacje zawarte w listach przewozowych, dokumentach transportowych oraz świadectwach przedkładanych w UE pozwoliły, jak argumentował Dyrektor, na powiązanie importów dokonywanych do strefy wolnocłowej, określanych w dokumentacji deklaracją ZB1 z eksportami dokonywanymi ze strefy wolnocłowej do UE, określanych deklaracją ZB2. Zapisy tych deklaracji odnotowały ruch przesyłek przychodzących ZB1 i wychodzących ZB2 stalowych elementów złącznych do i ze strefy wolnego handlu po przybyciu z Chin, celem dalszego przewiezienia do UE. W stosunku do towarów wchodzących lub wychodzących przez Port [...] zabronione jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności produkcyjnej. W obszarze tym nie mogła mieć miejsca jakakolwiek produkcja lub proces nadający towarom pochodzenie.

Pomimo zatem, że świadectwa pochodzenia malezyjskiego wystawione na Formularzu A przedstawione przy imporcie do UE były autentyczne, to z powodu wystawienia ich na podstawie nieprawdziwych danych, są według organu nieważne.

Analizując dane z deklaracji ZB1/ZB2 i porównując opis towaru, ilość opakowań i masę brutto, a także numery kontenerów, organ stwierdził, że towary które zostały sprowadzone statkiem z Chin do Malezji, a następnie opuściły port w Malezji, są w rzeczywistości tymi samymi towarami, a ich przeładunek miał na celu ukrycie ich faktycznego pochodzenia i uniknięcie zapłaty cła antydumpingowego. Według deklaracji ZB1 importu towaru do Wolnej Strefy Handlowej w Port [...] dokonano [...] lipca 2010r. Towar o masie brutto 23.370 kg, 1100 szt, został nadany przez chińskiego nadawcę [...], odbiorcą była malezyjska firma [...]. Towar znajdował się w kontenerze [...]. Następnie towar o identycznej masie brutto i ilości został przeładowany do kontenera [...] i załadowany na statek z krajem przeznaczenia Polska, który [...] lipca 2010r. został wyeksportowany, nadawcą była firma [...], a odbiorcą [...] w Polsce. Potwierdzają to zapisy zawarte w deklaracji eksportu ZB2. Krajem pochodzenia towaru, wskazanym w deklaracjach ZB1/ZB2 są zatem Chiny.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona wniosła [...] grudnia 2012r. skutecznie odwołanie od decyzji organu I instancji i z tą datą nastąpiło w myśl art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz. U. L 302, s. 1), zwanego WKC, zawieszenie biegu terminu do powiadomienia dłużnika o długu celnym. Od tej daty rozpoczęło swój bieg postępowanie odwoławcze, które zakończyło się wraz z dniem doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. [...] marca 2014r. Organ nie podzielił stanowiska strony, że zawieszone postępowanie odwoławcze prowadzone na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), zwanej pr.c., w trybie przepisów działu IV o.p., nie było postępowaniem odwoławczym, o którym mowa w art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC. Przepisy prawa procesowego, regulując tryb postępowania, nie mogą bowiem przesądzać ani o treści uprawnień lub obowiązków prawnych, ani o granicach dopuszczających ich zmianę, która wynika z przepisów prawa materialnego. Zawieszenie postępowania jest klasyczną instytucją procesową.

Powołując art. 78 ust. 2 i 3 WKC, organ stwierdził, że raporty sporządzane przez OLAF stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym. Mają moc dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. W raporcie OLAF powołał, wskazując na wyjaśnienia przekazane przez Kapitanat Portu [...], dwa rodzaje danych: dane odnoszące się do daty przyjęcia deklaracji w systemie Kapitanatu Portu [...] oraz dane odnoszące się do daty importu, tj. daty faktycznego przybycia towarów do strefy wolnego handlu. Towary po wejściu do tej strefy mogły zostać rozładowane przed złożeniem deklaracji w Kapitanacie, natomiast przy eksporcie towarów ze strefy wolnego handlu, deklaracja musi zostać przedłożona i zatwierdzona przez Kapitanat przed załadowaniem towarów na statek. Wbrew twierdzeniom strony zbieżność dat przywozu towaru z Chin i wywozu do UE nie była jedynym dowodem na chińskie pochodzenie towaru. O takim pochodzeniu przesądzają też dane wynikające z dokumentów handlowych i morskich, tj. ilość, masa, numery kontenerów, nazwy odbiorców i nadawców. Raport ten obala domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego, którym władze Malezji potwierdziły świadectwo pochodzenia wystawione na przedmiotowy towar. Świadectwa pochodzenia przedstawiane przy imporcie towarów były autentyczne, jednak z powodu wystawienia ich na podstawie nieprawdziwych danych stały się nieważne.

Oddalając skargę spółki na tę decyzji - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił, że z uwagi na otrzymane w 2009r. informacje o unikaniu ceł antydumpingowych nałożonych na chińskie elementy złączne z żeliwa lub stali, Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych przeprowadził w Malezji wspólne dochodzenie z udziałem urzędników państw członkowskich UE i kompetentnych władz malezyjskich. Z dochodzenia sporządzono raport końcowy OLAF nr [...] datowany na [...] marca 2014r. Na treści tego raportu oraz wymienionych w nim dokumentach przekazanych wcześniej państwom członkowskim oparły się organy celne w niniejszej sprawie ustalając, że podkładki stalowe ze stali węglowej nie miały preferencyjnego pochodzenia chińskiego.

Raport OLAF stanowi, jak argumentował sąd, dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym, posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Korzysta on z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Organ celny, będąc związany mocą dowodową dokumentu urzędowego, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, a ocena takiego dokumentu jako materiału dowodowego podlega regułom art. 194 o.p.

Sąd uznał, że w sprawie organ celny po otrzymaniu informacji o przyjęciu przez OLAF raportu, mając na uwadze zawarte w nim wnioski, prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie celne mające na celu weryfikację zgłoszenia celnego.

Raport OLAF opisuje, jak podkreślił sąd I instancji, mechanizm przywozu z Chin i przeładowania elementów złącznych z żeliwa lub stali na terenie [...], w celu wywiezienia go do Unii Europejskiej jako towaru o pochodzeniu malezyjskim. W materiałach przekazanych przez OLAF, w tym w załączniku nr 4 do tego komunikatu czytelnie opisano obowiązujące w porcie procedury, powiązano konkretne partie materiałów wysłane w kontenerach o konkretnych numerach z ich przeładunkiem do innych kontenerów, których numery także wskazano. Dokonano przypisania konkretnych towarów numerom w rejestrze ZB1 i następnie w rejestrze ZB2. Deklaracje ZB1 i ZB2 zawierają szereg danych, takich jak kraj pochodzenia czy przeznaczenia, nadawca, odbiorca, ilość kontenerów, statek itp. W decyzjach organy wskazały szczegółowo numery kontenerów, w których przywieziono chińskie elementy złączne z żeliwa lub stali, numer przypisanej im deklaracji importowej ZB1, numery kontenerów, do których towar przeładowano i numer deklaracji importowej ZB2, w której kontenery te zostały ujęte. W decyzjach przypisano też towary, przywiezione z Chin w kontenerach o konkretnych numerach, do konkretnych zgłoszeń celnych dotyczących towarów wysłanych z Portu [...] jako towary o pochodzeniu malezyjskim.

Sąd stwierdził, że dane zawarte w raporcie i w załącznikach pozwalały na prześledzenie drogi towaru z Chin do miejsca przeznaczenia w Unii Europejskiej. Towary, które zostały sprowadzone statkiem z Chin do Malezji, a następnie opuściły port w Malezji są w rzeczywistości tymi samymi towarami, a ich przeładunek w Porcie [...] miał na celu ukrycie ich faktycznego chińskiego pochodzenia i uniknięcie zapłaty cła antydumpingowego. Informacje ujęte w raporcie i załączniku nr 4 zostały sporządzone przez OLAF w oparciu o informacje uzyskane od Zarządu Portu [...] oraz od Urzędu Celnego Malezji, wobec czego ustalenia dokonane w oparciu o treść raportu i załącznika 4 są, według sądu I instancji, wiarygodne, nie wymagające weryfikacji przez złożenie do akt sprawy dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę sporządzenia raportu i załącznika 4. Ustalenia i merytoryczna treść raportu OLAF wraz z załącznikiem nr 4 nie pozwalają na oparcie ustaleń faktycznych na malezyjskim świadectwie pochodzenia towaru. Świadectwo to wystawiono bowiem na skutek przedstawienia przez malezyjskiego eksportera fałszywych informacji. Z raportu OLAF wynika nadto – jak wskazał sąd I instancji - że organy celne Malezji, wystawiając świadectwo, zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który we wniosku o wydanie świadectwa, nie ujawnił chińskiego pochodzenia przedmiotowego towaru. Wydanie świadectwa potwierdzającego malezyjskie pochodzenie towaru nie stanowi zatem błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC.

Nie podzielając stanowiska skarżącej co do przedawnienia – sąd stwierdził, że zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] sierpnia 2010r. Dnia [...] grudnia 2012r. zapadła pierwsza decyzja o zaksięgowaniu kwoty długu celnego, od której [...] grudnia 2012r. wniesiono odwołanie. Momentem wszczęcia postępowania odwoławczego jest dzień wpływu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej do organu drugiej instancji, w tej sprawie [...] stycznia 2013r., co spowodowało, zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC zawieszenie biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni podniósł, że postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. zawiesił postępowanie odwoławcze, które zostało podjęte postanowieniem z [...] lutego 2014r. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] marca 2014r. (doręczoną stronie skarżącej [...] marca 2014r.) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, który to organ decyzją z [...] września 2014r. ponownie wydał decyzję powiadamiającą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny. Zatem od [...] sierpnia 2010r. (zgłoszenie celne) do [...] stycznia 2013r. (wpływ odwołania zawieszającego bieg terminu) upłynęło [...] dni i od [...] marca 2014r. (zakończenie postępowania odwoławczego) do [...] września 2014r. upłynęło [...] dni, a więc łącznie upłynęło [...] dni, tj. [...] lata i [...] dni.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że okres zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego na podstawie art. 73 ust. 1 pr.c. w trybie przepisów działu IV o.p. należy wliczyć do czasu trwania postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC. Przepis ten mówi o "czasie trwania procedury odwoławczej", przez co należy rozumieć całą procedurę odwoławczą w takim kształcie w jakim ona istnieje w danym kraju. Zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w dziale IV o.p. (art. 206 o.p.). Wstrzymanie biegu terminów dotyczy wyłącznie terminów procesowych, nie obejmuje natomiast terminów przedawnienia (np. art. 70 o.p.). Okresu zawieszenia nie wlicza się do terminu załatwienia danej sprawy (art. 139 § 4 o.p.), co oznacza, że organ nie pozostaje w bezczynności. Podstawą zawieszenia biegu przedawnienia w tej sprawie nie był przepis o.p., lecz art. 221 ust. 3 WKC.

Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie udowodniła, że niewłaściwe zadeklarowanie kraju i statusu pochodzenia towarów spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Skarżąca nie odniosła się w toku prowadzonego postępowania do poboru odsetek na podstawie art. 65 ust. 5 pr.c., w tym nie kwestionowała zasadności ich poboru w obu odwołaniach.

Przepisy art. 214 ust 3 art. i 232 ust. 1 lit. b) WKC nie stanowiły – jak wskazał sąd - podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie, a ich treść nie odnosi się do zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w sprawie. W sprawie w ogóle nie mamy do czynienia z przesunięciem momentu powstania długu celnego. Organ I instancji w decyzji wezwał skarżącą do zapłaty cła i dopiero gdyby strona nie uiściła tej kwoty w terminie 10 dni od daty doręczenia, rozpoczęłoby się naliczanie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 232 ust. 1 lit. b) WKC i art. 65 ust. 3 pr.c. Powyższą sytuację sąd odróżnił od sytuacji uregulowanej w art. 65 ust. 5 pr.c. Wyrok TSUE w sprawie C-546/09 nie ma zatem, zdaniem sądu, znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 29 ust. ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro zaś organy celne prawidłowo uznały, że importowany towar pochodzi z Chin i zastosowały w tej sytuacji prawidłową stawkę celną erga omnes, jak i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego, to konsekwencją tego było określenie kwot należności wynikających z długu celnego, w tym należnego podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku [A] Sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.;

II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację:

1) art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 91/2009 poprzez zastosowanie go w brzmieniu pierwotnym zamiast w brzmieniu nadanym mu rozporządzeniem nr 924/2012;

2) art. 220 ust. 2 zdanie drugie WKC poprzez przyjęcie, iż potwierdzenie statusu preferencyjnego wyrobów w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego nie stanowi błędu, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć;

3) art. 221 ust.3 WKC w zw. z art. 206 o.p. poprzez przyjęcie, iż w okresie zwieszenia postępowania na podstawie art. 206 o.p. nie biegnie termin przedawnienia powiadomienia o kwocie długu celnego;

4) art. 214 ust. 3 WKC oraz art. 232 ust. 1 lit. b) WKC poprzez uznanie, iż przepis art. 65 ust. 5 pr.c. wyłącza zastosowanie tych przepisów.

Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną i w toku rozprawy sądowej pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez [A] Sp. z o.o. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zarzuty kasacyjne – oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - nie są uzasadnione.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności (pkt I petitum skargi kasacyjnej).

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w tym, że sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok, pominął szereg istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i zawarł stwierdzenia nieznajdujące uzasadnienia w aktach sprawy, a więc przedstawił stan faktyczny niezgodnie ze zgromadzonymi dowodami. Ponadto sąd I instancji powinien dojść do wniosku, że organy celne nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, w dokumentach występują sprzeczności, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Rozważając tak sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można jednak wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny I instancji nie jest bowiem zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Jeżeli zatem wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (tak wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., II GSK 5181/16, LEX nr 2305501).

Zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka "na podstawie akt sprawy", co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tak wyrok NSA z 11 maja 2017r., II OSK 2271/15, LEX nr 2298904, wyrok NSA z 30 marca 2017r., I GSK 711/15, LEX nr 2289816, wyrok NSA z 2 marca 2017r., I FSK 1345/15, LEX nr 2267664). Nie jest zatem naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowania przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (wyrok NSA z 2 marca 2017r., I FSK 1345/15, LEX nr 2267664). Kwestionowaniu wyroku w tym zakresie służą zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 1 lutego 2017r., II FSK 3987/14, LEX nr 2240812).

Zarzucenie sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa procesowego, a takimi są art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.a.a., wymagało także wykazania wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy, tj. wykazania, że gdyby do naruszenia nie doszło, to mogłoby zapaść rozstrzygnięcie o odmiennej treści niż wynika to z wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku, pomimo pewnych nieścisłości, pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej w sprawie, co oznacza, iż sposób jego sporządzenia nie pozwala postawić sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.a.a. W zakresie relewantnych prawnie okoliczności sąd I instancji – po rozpoznaniu sprawy stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt - przedstawił stan faktyczny znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia, a wywody sądu są logiczne i konsekwentne. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia w uzasadnieniu zaskrzonego wyroku do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie skutkuje istotna wadliwością zaskarżonego wyroku, gdyż pomimo tego wyrok podaje się kontroli instancyjnej, pozwala poznać motywy rozstrzygnięcia, z którymi w skardze kasacyjnej została pojęta polemika. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała też, wbrew ustawowym wymogom, wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia, że gdyby nie zarzucane naruszenia "(s)ąd I instancji mógłby dojść do wniosku, że Organy Celne nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, co powinno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji". Stwierdzenie to nie pozwala na wskazanie związku przyczynowego między treścią wyroku a naruszeniem prawa przez sąd I instancji. Takiego wpływu trudno się doszukać w eksponowanym w skardze kasacyjnej stwierdzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że organy celne wszczęły w sprawie postępowanie po otrzymaniu informacji o przyjęciu przez OLAF raportu. Wprawdzie sąd wadliwie wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania był raport, który co niewątpliwe został podjęty znacznie po dacie wszczęcia tego postępowania, a więc nie mógł stanowić podstawy faktycznej wszczęcia postępowania w sprawie. Niemniej jednak wadliwość ta nie dyskwalifikuje zaskarżonego wyroku. To wymagałoby bowiem wskazania (co jednak nie miało miejsca) przez skarżącą kasacyjnie przepisu, który jej zdaniem "uprawniałby" organ celny do wszczęcia postępowania wyłącznie na podstawie raportu końcowego OLAF, nie zaś na podstawie dokumentów przekazywanych przez OLAF. "Podstawa faktyczna" wszczęcia postępowania w sprawie nie ma jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnego znaczenia dla prawidłowości wszczęcia postępowania, a w ostateczności i dla prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń sądu I instancji. Przepis art. 73 pr.c. odsyła przecież do przepisów o.p., co oznacza, że organ celny mógł wszcząć postępowanie celne z urzędu niezależnie od tego co było impulsem do weryfikacji zgłoszenia celnego, jak i przyjąć jako dowód dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub uprawnione podmioty organizacji międzynarodowej. Impulsem tym mogły być sporządzane na bieżąco przez OLAF w toku dochodzenia komunikaty czy informacje, które stosownie do art. 9 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 1073/1999 były przesyłane "zainteresowanym" (z uwagi na obrót spornym towarem) państwom członkowskim, w tym Polsce, w celu podjęcia odpowiednich działań. Dokumenty te, zawierające istotne w sprawie dane, mogły (a wręcz powinny) stanowić podstawę wszczęcia przez krajowe organy celne postępowania z urzędu w celu weryfikacji zgłoszonej przez spółkę deklaracji celnej. Również podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja w zakresie dat przywozu towaru do portu w Malezji, odprawy i załadunku towaru w Malezji, a także różnic w tych datach w raporcie końcowym OLAF, jak i fakt przekazania przez władze malezyjskie polskim organom celnym informacji o pozytywnym zweryfikowaniu pochodzenia towaru po dwu latach od przekazania OLAF informacji o nieprawidłowościach w wystawionym świadectwie pochodzenia towaru nie ma wpływu na zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Stanowi ona bowiem wyłącznie polemikę ze stanowiskiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zmierza do zakwestionowania dokonanej w wyroku oceny. Okoliczności te nie mogły jednak być skutecznie kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 czy art. 141 § 1 p.p.s.a., lecz w ramach zarzutu procesowego wadliwej oceny materiału dowodowego. Takie zarzuty jednakże nie zostały w niniejszej sprawie sformułowane. Niemniej jednak podnieść trzeba, że sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do różnic w spornych datach, jak i wskazał na rangę i znaczenie raportu końcowego OLAF, w tym w kontekście wystawionego przez władze Malezji świadectwa pochodzenia towaru. Wyjaśnił, że "towary po wejściu do strefy wolnego handlu mogą być ładowane/przepakowywane przed złożeniem deklaracji w porcie [...] ([...] – dopisek NSA). W przypadku zaś eksportu ze strefy wolnego handlu deklaracja winna być przedłożona i zatwierdzona przez [...] przed załadunkiem towarów na statek. W niniejszej sprawie daty ZB1/ZB2 wskazują, że w przypadku importu deklaracja przewoźnika została złożona z opóźnieniem". Sąd podniósł nadto, że dane zawarte w raporcie i załącznikach pozwalają na prześledzenie transportu towaru z Chin przez Malezję do Polski, jak i na ustalenie tożsamości towaru wprowadzonego do wolnej strefy w Malezji i sprowadzonego do Polski. Oceniając wystawione przez władze malezyjskie świadectwo pochodzenia towaru stwierdził zaś, że co prawda załączone do zgłoszenia świadectwo pochodzenia towaru zostało pozytywnie zweryfikowane przez Ministerstwo Międzynarodowego Handlu i Przemysłu Malezji, jednakże ustalenia, niebudzącego wątpliwości, raportu OLAF nie pozwalają na oparcie ustaleń faktycznych na tym świadectwie, gdyż – jak wynika z raportu - zostało ono wystawione przez władze malezyjskie na podstawie fałszywych informacji eksportera co do pochodzenia towaru, a raport OLAF jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Z powyższego wynika zatem, że sąd I instancji uznał, że moc dowodowa malezyjskiego świadectwa pochodzenia towaru została podważona przez OLAF, czego dowodem jest raport końcowy. Nie jest więc zrozumiałe – wobec braku argumentacji skargi kasacyjnej – jakie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miałaby mieć okoliczność przekazania polskim organom celnym przez władze Malezji informacji o dokonaniu pozytywnej weryfikacji pochodzenia towaru skoro w dacie wydawania zaskarżonej decyzji OLAF przekazał raport końcowy, podważający moc dowodową tegoż świadectwa, i to ten raport stanowił podstawę ustaleń faktycznych. Skarżąca kasacyjnie minimalizuje też fakt, że trwające kilka lat z udziałem wielu państw członkowskich dochodzenie OLAF i pozyskane w toku tego dochodzenia dowody pozwoliły na zakwestionowanie malezyjskiego świadectwa pochodzenia towaru. W konsekwencji przekazanie przez władze Malezji błędnej (jak się później okazało) informacji w tym zakresie polskim organom nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia rzeczywistego pochodzenia towaru. Wobec niewątpliwego faktu spóźnionego złożenia deklaracji przez importera – przewoźnika nie zasługują również na uwzględnienie twierdzenia skargi kasacyjnej rzekomego pominięcia przez sąd I instancji faktu daty załadunku towaru w Malezji ([...] lipca 2010r.), wcześniejszej niż data przywozu towaru do Malezji z Chin ([...] lipca 2010r.) i jego odprawienia do Polski ([...] sierpnia 2010r.), z czego skarżąca wywodzi, iż nie jest to ten sam towar. Skoro jednak wedle skarżącej kasacyjnie sąd I instancji pominął tę okoliczność przy rozstrzyganiu sprawy, to tym samym nie mógł dopuścić się jednocześnie niewyjaśnienia rozbieżności tych dat, co czyni ten argument skargi kasacyjnej niejasnym.

Wobec tego niezasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zarzut kasacyjny błędnej wykładni art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 91/2009, tj. zarzut pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, został wadliwie skonstruowany.

Naruszenia tego przepisu skarżąca kasacyjnie upatruje – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - w tym, że sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych, że w tej sprawie stawka cła antydumpingowego wyniosła 85% podczas gdy z uwagi na zmianę tej stawki [...] października 2012r. w sprawie należało zastosować stawkę 74,1%.

Sam sposób sformułowania zarzutu wskazuje, iż sąd I instancji nie mógł naruszyć tego przepisu przez jego błędną wykładnię. Zarzucenie sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego w tej postaci wymagało bowiem wskazania w jaki sposób przepis został zinterpretowany w zaskarżonym wyroku i jak przepis powinien być – zdaniem skarżącej kasacyjnie – interpretowany. To zaś wymagało przeprowadzenia odpowiedniego wywodu z powołaniem na zastosowane metody wykładni prawa i zaprezentowania ich rezultatu, który to rezultat pozwalałby na zakwestionowanie dokonanej przez sąd I instancji wykładni prawa. Takich rozważań uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera. Również sąd I instancji nie dokonywał wykładni tegoż przepisu. Jedyny fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszący się do art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 91/2009 dowodzi, iż przepis ten co najwyżej był stosowany w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji stwierdził wszak, że w dacie zgłoszenia, co jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny miało miejsce [...] sierpnia 2010r., obowiązywał art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 91/2009 w brzmieniu, wedle którego na sporny w sprawie towar nałożono obowiązek poboru ostatecznego cła antydumpingowego ze stawką 85%. Przyjmując natomiast, że skarga kasacyjna zarzuca wadliwe zastosowanie tego przepisu, to podnieść należy, że zarzut kasacyjny również zawiera wadę konstrukcyjną. Sporny przepis reguluje bowiem wyłącznie wysokość stawki cła antydumpingowego, nie normuje natomiast sytuacji "przejściowej", tj. odnoszącej się do sytuacji, w której w dacie dokonania zgłoszenia i w dacie orzekania obowiązywały różne stawki tego cła, co z kolei uzasadniałoby rozstrzygnięcie zagadnienia, którą z tych stawek należałoby zastosować. Kwestii tej nie normuje również przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 3 rozporządzenia nr 1515/2001, gdyż dotyczy on środków przyjętych na podstawie tego rozporządzenia i ich skuteczności od daty wejścia w życie tego rozporządzenia, co miało miejsce [...] lipca 2001r. (art. 4 rozporządzenia 15115/2001). Prawidłowe skonstruowanie zarzutu wymagało natomiast powołania przynajmniej art. 67 WKC. Na mocy tego przepisu, o ile nie ma przepisów szczególnych datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że datą, na którą należy uwzględniać stawkę cła antydumpingowego jest dzień przyjęcia zgłoszenia, w tej sprawie dzień [...] sierpnia 2010r., a więc i stawka 85%. Również z art. 201 ust. 1 i ust. 2 WKC wynika, że dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dokonując analizy tych przepisów judykatura i literatura podnosi, że z wyjątkiem odrębnej (szczególnej) regulacji data zgłoszenia celnego decyduje o stawce celnej właściwej dla zgłoszonego towaru, jak i jest wyznacznikiem dla zastosowania wobec towarów objętych zgłoszeniem celnym środków polityki handlowej, jeśli takie mają zastosowanie do danego towaru. W postępowaniu celnym wyznacznikiem ustalenia właściwego reżimu prawnego jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa materialnego wiążą określone skutki prawne. Oznacza to, że przy określeniu należności celnych przywozowych, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa, późniejsza zmiana tych przepisów nie może wpływać na wymiar tych należności (tak np. wyrok NSA z 24 lutego 2016r., I GSK 863/14, Lex nr 2035805, wyrok NSA z 30 października 2014r., I GSK 1153/13, Lex nr 1590805, A. Milczarczyk, Komentarz do art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Lex z 1 sierpnia 2007r., por. też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013r. w sprawie C-542/11, www.eur-lex.europa.eu). Skarżąca kasacyjnie nie dostrzega też i tego, że z art. 1 ust. 4 rozporządzenia nr 91/2009 przed i po zmianie wynika, że do cła antydumpingowego (o ile nie określono inaczej) mają zastosowanie obowiązujące przepisy dotyczące należności celnych, z czego należy wnioskować, że chodzi o przepisy w dacie zgłoszenia celnego i dopuszczenia do obrotu towaru lub bliskiej tym okolicznościom oraz w czasie rejestracji towaru. W związku z tym, że zgłoszenie celne i czynności z tym zgłoszeniem związane miały miejsce [...] sierpnia 2010r. w sprawie nie mogła mieć zastosowania stawka cła antydumpingowa zmieniona rozporządzeniem nr 924/2012, które weszło w życie zgodnie z jego art. 2 w dniu 11 października 2012r. Taki pogląd w zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2014r., I GSK 1153/13, Lex nr 1590805). Z tych więc też przyczyn zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 91/2009 nie mógł być uwzględniony.

Nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 220 ust. 2 WKC, tj. zarzut pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Naruszenia tego przepisu skarżąca kasacyjnie upatruje w pominięciu przez sąd I instancji, że pozytywna weryfikacja świadectwa pochodzenia przedstawionego do odprawy towaru, który nie spełnia kryteriów pochodzenia, dowodzi błędu organów celnych, który to błąd nie mógł być wykryty przez importera.

Z powyższego wynika, że skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie – pomimo nie wskazania jednostki redakcyjnej – lit. b) ust. 2 art. 220 WKC. Zgodnie z tym przepisem, "z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający".

Warunkami wyłączającymi retrospektywne zaksięgowanie jest zatem, jak słusznie przyjmuje się w judykaturze, brak zaksięgowania wskutek błędu organów celnych, błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika, płatnik przestrzega wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, płatnik działa w dobrej wierze (por. wyrok TS UE z 27 czerwca 1991r. w sprawie C – 348/98 Mecanarte; pkt 19) – tak np. wyrok NSA z 22 lutego 2017r., I GSK 1379/15, wyrok NSA z 10 lutego 2017r., I GSK 1378/15, Lex nr 2260708, wyrok NSA z 20 sierpnia 2013r., I GSK 519/12, Lex nr 1372085). Warunki te muszą być przy tym spełnione łącznie. Analizowany przepis uściśla również zagadnienie wydawania nieprawidłowych świadectw w przypadku potwierdzenia preferencyjnego statusu towaru w ramach systemu wspólnej administracji z udziałem organów państw trzecich. Judykatura podnosi też, że "(b)łąd niemożliwy do wykrycia, w rozumieniu tego przepisu, nie istnieje w przypadku, gdy nieprawidłowość świadectwa wynika z faktu, że organy państwa trzeciego zostały wprowadzone w błąd przez niewłaściwe przedstawienie faktów przez eksportera, pod warunkiem, że organy wydające świadectwo wiedziały lub mogły wiedzieć, że towary nie spełniały warunków wymaganych dla korzystania z preferencyjnego traktowania (por. wyrok TS z 14 listopada 2002 r. w sprawie C - 251/00 "Illumitronica"). Dla oceny czy błąd popełniony przez organ celny mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe płatnika, oraz wykazaną przez niego staranność. (...) sam fakt, że organy celne popełniły błąd, nie jest wystarczające, by uznać ten błąd za niewykrywalny, z racjonalnego punktu widzenia, przez podmiot (por. wyrok TS UE z 26 czerwca 1990r. C-64/89 w sprawie Duetsche Fernsprecher GmbH; pkt 18 i nast.). Oceniając wagę błędu należy również wziąć pod uwagę doświadczenie zawodowe podmiotu, a więc to, czy jest to profesjonalny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na dokonywaniu czynności związanych z przewozem i wywozem towaru, czy też – podmiot niedoświadczony. Do obowiązków podmiotu korzystającego z preferencji celnych należy też staranne zachowanie, przejawiające się przede wszystkim w uzyskaniu informacji w zakresie obowiązujących przepisów mających zastosowanie do dokonywanych przez ten podmiot czynności oraz sprawdzenie, czy istnieją opublikowane akty prawne określające warunki stosowania oraz wymagania, jakie należy spełnić dla korzystania z preferencyjnej stawki taryfowej oraz czy dany towar może być objęty cłem antydumpingowym" (tak np. wyrok NSA z 22 lutego 2017r., I GSK 1379/15). Odwołanie się do ochrony wynikającej z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC nie znajduje więc zastosowania, skoro niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego jest następstwem błędnej deklaracji wartości celnej towaru. W sytuacji, gdy organ nie przyczynił się do zaistnienia tego błędu, to ochrona z tej podstawy nie znajduje zastosowania (wyrok NSA z 11 czerwca 2014r., I GSK 257/13, LEX nr 1517885). Przyjęcie zgłoszenia celnego, do którego dołączono nieprawidłowe co do wzoru i treści świadectwo pochodzenia, nie odpowiada pojęciu błędu samego organu (wyrok NSA z 14 listopada 2012r., I GSK 1560/11, LEX nr 1291260). W art. 220 ust. 2 lit. b) WKC chodzi o "samodzielny" błąd organu, a zatem nie taki, który powstał wskutek wprowadzenia w błąd przez zobowiązanego (wyrok NSA z 19 listopada 2012r., I GSK 1473/11, LEX nr 1291250). W wyrażeniu "błąd samych organów" w rozumieniu art. 220 ust. 1 lit. b) WKC chodzi nie tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji czy zastosowaniu prawa (wyrok NSA z 14 listopada 2012r., I GSK 1472/11, LEX nr 1291249).

Ten sposób rozumienia art. art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przez krajowe sądy znajduje potwierdzenie w jego interpretacji prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE. I tak, przykładowo w wyroku z 16 kwietnia 2015r. w sprawie T-576/11 Trybunał ten wskazał, że "zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych (...). Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. Okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego dokonują retrospektywnego pokrycia należności celnych, gdy świadectwa pochodzenia okazują się być nieważne wskutek kontroli następczej dokonanej przez organy tego państwa, stanowi zwykłe ryzyko handlowe, które powinien uwzględnić każdy przezorny i znający przepisy podmiot gospodarczy (...). TSUE podkreślił i przypomniał, że co się tyczy ceł antydumpingowych nałożonych przez rozporządzenie Komisji lub Rady na produkty pochodzące z państwa trzeciego, organy owego państwa trzeciego nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem tego rodzaju rozporządzenia i nie zostają im udzielone funkcje kontroli lub nadzoru, tak by dłużnik mógł uznawać te organy zaw zakresie aspektów podlegających odpowiednim przepisom Unii. Zdaniem TSUE fakt oparcia się na owych świadectwach celem wykazania pochodzenia zgłoszonych towarów przed organami celnymi stanowi wybór zgłaszającego w ramach wywiązywania się z obowiązku zgłoszenia u organów celnych pochodzenia przywozów. Ów wybór zawiera ryzyko związane z działalnością agenta celnego, które powinno być ponoszone przez niego, a nie przez finanse publiczne" (por. pkt 62-66 wyroku). Z kolei w wyroku z 30 czerwca 2016r. w sprawie C-416/15 Trybunał wskazał, że chociaż przepisy prawa UE przewidują, że pochodzenie towarów musi być udowodnione poprzez przedstawienie dokumentu, przedstawienie takiego dokumentu nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy celne w przypadku poważnych wątpliwości, żądały dodatkowego dowodu w celu upewnienia się, że pochodzenie odpowiada zasadom określonym odpowiednimi przepisami Unii. W tym względzie Trybunał orzekł, że celem następczej kontroli jest sprawdzenie prawidłowości pochodzenia wskazanego w świadectwie pochodzenia towaru. Z powyższego wynika, że fakt posiadania przez towary świadectw pochodzenia nie stanowi okoliczności mogącej stać na przeszkodzie dla pokrycia ceł należnych tytułem przywozu tych towarów, jeśli po tym przywozie okazało się, że owe świadectwa były nieprawdziwe. Również w wyroku z 16 grudnia 2010r. w sprawie T-191/09 Sąd UE podkreślił, że samo istnienie świadectwa pochodzenia nie daje podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za cła antydumpingowe. W przypadku, gdy dowody wskazują, że towary podlegają cłom antydumpingowym z racji swojego pochodzenia, jakiekolwiek świadectwo pochodzenia nie przeszkodzi w odzyskaniu ceł.

Z powyższych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że wydanie przez władze malezyjskie na skutek wprowadzenia w błąd przez eksportera nieprawidłowego świadectwa pochodzenia towaru nie stanowiło błędu organów celnych w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. To, że sporne świadectwo jest autentyczne i formalnie prawidłowe, bowiem zostało wystawione przez właściwy organ malezyjski, nie oznacza jeszcze, iż materialne jest ono prawidłowe, skoro zostało wystawione - czego dowiodło dochodzenie przeprowadzone przez OLAF - na skutek podania przez importera fałszywych danych co do faktycznego pochodzenia towaru. W takiej sytuacji nieprawidłowość materialna jest wynikiem działania samego eksportera, co skutkuje retrospektywnym określeniem długu celnego. Błąd organu celnego powinien bowiem wynikać przede wszystkim z czynnego działania organu (tak wyrok NSA z 28 sierpnia 2014r., I GSK 434/13, Lex nr 1778992). Nie podważa tej oceny podnoszony przez Trybunał w wyroku z 15 grudnia 2011r. w sprawie C-409, a przywołany przez skarżącą kasacyjnie, argument, że "(...) system współpracy administracyjnej przewidziany w protokole określającym w załączniku do umowy zawartej między Unią a państwami trzecimi zasady dotyczące pochodzenia produktów oparty jest na wzajemnym zaufaniu między organami państw członkowskich przywozu a organami państwa wywozu (wyroki z 9 lutego 2006 r. w sprawach połączonych od C-23/04 do C-25/04 Sfakianakis, Zb.Orz. s. I-1265, pkt 21, oraz z 1 lipca 2010 r. w sprawie C-442/08 Komisja przeciwko Niemcom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 70)" – pkt 28, co mogłoby prowadzić do wniosku, że państwo przywozu jest związane wystawionym przez państwo wywozu świadectwem pochodzenia towaru. W pkt 29 tego wyroku Trybunał podniósł, że "(w) szczególności w odniesieniu do kontroli po zwolnieniu towarów świadectw EUR.1 wydanych przez kraj wywozu, wnioski, do których doszły organy tego ostatniego wiążą organy państwa członkowskiego przywozu". Jednakże w dalszej części pkt 29 podniósł, że "(s)ystem współpracy administracyjnej ustanowiony w protokole dotyczącym pochodzenia produktów może (...) funkcjonować, wyłącznie jeżeli kraj przywozu uznaje dokonane zgodnie z prawem ustalenia władz kraju wywozu (wyrok z 17 lipca 1997r. w sprawie C-97/95 Pascoal & Filhos, Rec. s. I-4209, pkt 33; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 72, 73, a także wyrok z 25 lutego 2010r. w sprawie C-386/08 Brita, Zb.Orz. s. I-1289, pkt 62)". Z tej części argumentacji Trybunału, co pomija skarżąca kasacyjnie, wynika, że owo związanie świadectwem pochodzenia wystawionym przez władze państwa wywozu jest uwarunkowane uznaniem za prawidłowe ustaleń państwa wywozu towaru. Ponadto tak rozumiane związanie świadectwem pochodzenia towaru koresponduje ze wskazanym wcześniej poglądem Trybunału co do błędu organu celnego w sytuacji wystawienia świadectwa na podstawie fałszywych danych podanych przez importera. Granicę związania treścią świadectwa pochodzenia towaru wyznacza zatem okoliczność, czy jest ono prawidłowe materialnie i czy wynikające z tego świadectwa domniemanie pochodzenia towaru może zostać podważone w wyniku przeprowadzonej kontroli obrotu towarem. Podważenie wiarygodności świadectwa skutkuje zatem tym, że państwo przywozu nie jest jego treścią związane.

Wbrew więc skardze kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez błędną jego wykładnię. Zarzut naruszenia tego przepisu jako przepisu prawa materialnego nie może też służyć do kwestionowania oceny okoliczności błędu organów celnych, a do tego zdaje się sprowadzać ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym skarżąca kasacyjnie podnosi fakt poinformowania przez władze malezyjskie o pozytywnej weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru [...], brak możliwości wykrycia przez osobę zobowiązaną błędu oraz działanie w dobrej wierze. Nie zależnie od tego skarżąca kasacyjnie, poza powoływaniem na fakt autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, nawet nie podnosiła okoliczności, które wskazywały by na dochowanie przez nią jako profesjonalnego podmiotu aktu należytej staranności w zapobieżeniu uniknięcia błędu.

Chybiony jest również zarzut kasacyjny naruszenia art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 206 o.p., tj. zarzut pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Naruszenia tego przepisu skarżąca kasacyjnie upatruje w błędnym przyjęciu przez sąd I instancji, że w okresie zawieszenia postępowania odwoławczego nie biegnie termin przedawnienia powiadomienia o kwocie długu celnego.

Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie został w sposób prawidłowy skonstruowany, gdyż wymagał również powołania art. 204a o.p. w zw. z art. 87 pr.c. jako tych przepisów, które stanowiły podstawę zawieszenia postępowania celnego w tej sprawie. Samo powołanie art. 206 o.p. nie mogło doprowadzić do zakwestionowania stanowiska sądu I instancji co do wynikającego z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienia. Stosownie bowiem do art. 206 o.p. zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w niniejszym dziale, tj. dziale 12 o.p. Przepisy tego działu jednakże na mocy art. 73 ust. 1 pr.c. stosuje się w postępowaniu celnym odpowiednio. Owo odpowiednie stosowanie tych przepisów w tej sprawie polegało na tym, że art. 206 o.p. należało stosować przy uwzględnieniu art. 87 pr.c., skoro podstawą zawieszenia postępowania w tej sprawie stanowił ten właśnie przepis, jak i przy uwzględnieniu treści art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 243 WKC, odrębnie i autonomicznie regulujących postępowanie odwoławcze, jak i bieg terminu przedawnienia. Z tego względu analizowany zarzut kasacyjny nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Niemniej jednak podnieść należy, iż z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 243 ust. 2 WKC wynika, że z chwilą zawieszenia postępowania odwoławczego zostaje zawieszony bieg terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, z tym, że postępowanie odwoławcze w rozumieniu prawa unijnego jest szerokie, bowiem obejmuje również postępowanie przed sądami. Oznacza to, że sąd I instancji prawidłowo zinterpretował przepisy o przedawnieniu, przyjmując, iż z całego okresu trwania postępowania odwoławczego należy wyłączyć okres zawieszenia postępowania spowodowanego koniecznością wystąpienia z wnioskiem o pomoc do obcego państwa. Ta okoliczność również czyni zarzut kasacyjny pozbawionym podstawy prawnej.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny błędnej wykładni art. 214 ust. 3 i art. 232 ust. 1 lit. b) WKC oraz art. 65 ust. 5 pr.c., tj. zarzut kasacyjny pkt II ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w stwierdzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że art. 214 ust. 3 i art. 232 ust. 1 lit. b) WKC nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie a ich treść nie odnosi się do zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w sprawie, z czego wywodzi, iż sąd I instancji uznał, że art. 65 ust. 5 pr.c. wyłącza zastosowanie przepisów art. 214 ust. 3 i art. 232 ust. 1 lit. b) WKC.

Pomimo zarzucenia sądowi I instancji błędnej wykładni wskazanych w zarzucie kasacyjnym przepisów - poza odwołaniem do wyroku TSUE z 31 marca 2011r. w sprawie C-546/09, potwierdzającego zresztą uprawnienie organów krajowych do pobierania odsetek z tytułu zwłoki od kwoty należności celnych i wskazującego moment, od jakiego należy je liczyć - ogranicza się do lakonicznego stwierdzenia, że nakaz pobierania odsetek na podstawie art. 65 ust. 5 pr.c. może istnieć wyłącznie, gdy możliwość pobierania odsetek wynika z art. 232 ust. 1 lit. b) WKC. Powyższa argumentacja nie spełnia wymogu ustawowego wykazania, jak powinien być interpretowany przepis prawa, jak i nie zawiera wywodu prawnego, wskazującego na zastosowane metody wykładni przepisu i ich wynik. Taka argumentacja – pomijając jej pewną nieścisłość - wskazuje ponadto, iż w istocie zarzut ten zmierza do zarzucenia sądowi I instancji nie zastosowania wskazanych przepisów prawa unijnego, co w wobec treści tych przepisów jest co najmniej niezrozumiałe. Co równie ważne sąd I instancji wypowiedział się wyłącznie w zakresie stosowania tych przepisów w okolicznościach tej sprawy, co oznacza, iż nie mógł dokonać ich błędnej wykładni (bowiem ich nie interpretował). Błędna wykładnia prawa materialnego jest odrębną postacią naruszenia prawa od zastosowania prawa materialnego, choć niejednokrotnie błędna wykładnia prowadzi do wadliwego zastosowania prawa materialnego. Nie w tym tkwi jednakże w tej sprawie istota zarzutu kasacyjnego. Wobec tego podnieść należy, że przepis art. 65 ust. 5 pr.c. reguluje – podobnie jak art. 214 ust. 3 i art. 232 ust. 1 lit. b) WKC – zagadnienie pobierania odsetek, z tym, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w której odsetki są naliczane od kwoty długu celnego, zaksięgowanej na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez dokonującego zgłoszenia celnego za okres wskazany w tym przepisie. Tymczasem art. 232 ust. 1 lit. b) WKC odnosi się do sytuacji, w której jeżeli kwota należności nie została uiszczona w wyznaczonym terminie, to oprócz tej kwoty pobiera się odsetki za zwłokę, przy czym terminy uiszczenia należności określa art. 222 WKC. W prawie krajowym odzwierciedleniem art. 232 ust. 1 lit. b) WKC jest art. 65 ust. 3 pr.c., zaś termin zapłaty kwoty (wynoszący 10 dni) określa art. 65 ust. 1 pr.c. Natomiast art. 214 ust. 3 WKC reguluje zagadnienie odsetek wyrównawczych, tj. odsetek wyrównujących korzyści finansowe wynikające z przesunięcia daty powstania lub zaksięgowania długu celnego, zaś TSUE w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku z 31 marca 2011r. wprost stwierdził, że organy krajowe nie są na mocy tego przepisu uprawnione do obciążania dłużnika celnego odsetkami wyrównawczymi za okres pomiędzy pierwotnym zgłoszeniem celnym i retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego; zastosowanie odsetek wyrównawczych, zgodnie z art. 519 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93, jest przewidziane wyłącznie w przypadku powstania długu celnego w stosunku do produktów kompensacyjnych lub towarów przywożonych poddanych procedurze uszlachetniania czynnego lub czasowej odprawy; administracja celna nie może zatem powołać się na art. 214 ust. 3 WKC w celu nałożenia odsetek wyrównawczych w ramach innych procedur celnych. Wobec tego – biorąc pod uwagę brak stosownej argumentacji skargi kasacyjnej w analizowanym zakresie – stwierdzić jedynie należy, że sąd I instancji wprost wskazał, że dopiero gdyby strona nie uiściła kwoty należności celnej w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji wówczas rozpoczęłoby się naliczanie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 232 ust. 1 lit. b) WKC i art. 65 ust. 3 pr.c. Tę sytuację sąd I instancji odróżnił jednakże od sytuacji uregulowanej w art. 65 ust. 5 pr.c.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490). Zasądzone na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 3.600 zł obejmują wynagrodzenie radcy prawnego.