Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 14/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8,9 i 11, art 105 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 1 pkt 5, art. 234, art 233 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, art. 2 ust 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej jako u.p.a./ - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 października 2013 r., określającą R. W. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 6.861 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 14 czerwca 2011 r. R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w [...] złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A6 Quattro 3,0TDI Avant nr VIN [...], o pojemności silnika 2967 cm3 i roku produkcji 2005 - w której zadeklarował: kod CN 87033390, podstawę opodatkowania 11.824 zł, kwotę podatku akcyzowego: 2.199 zł oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 10.06.2011 r. Wraz z deklaracją złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zagraniczną kartę pojazdu, certyfikat nr [...] oraz kopię faktury z dnia 19.05.2011 r. dokumentującej nabycie pojazdu, z której wynikało, że skarżący zakupił przedmiotowy samochód na terenie Włoch za kwotę 3.000 EUR.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 40.582 zł.

W tym stanie rzeczy organ wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi skarżący dokonał korekty złożonej deklaracji zmieniając podstawę podatkowania na kwotę 24.336 zł i wysokość podatku na kwotę 4.526 zł. Na potwierdzenie zadeklarowanych wartości przedłożył dokument o nazwie Ocena nr [...] z dnia 27.06.2011 r. sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę D. W., z którego treści wynikało, że pojazd był kompletny lecz niesprawny technicznie z powodu awarii instalacji elektrycznej sterowania układem napędowym oraz kontrolą trakcji. Brak było możliwości uruchomienia pojazdu w dniu oględzin. Wskazano na ślady licznych otarć, zagnieceń nadwozia oraz mocno zniszczonej tapicerki, świadczące o intensywnej eksploatacji pojazdu. Ogumienie jednolite, równomiernie zużyte w ok. 40 %. Rzeczoznawca wskazał na konieczność wykonania poprawek blacharsko lakierniczych, renowacji tapicerki, naprawy układów sterowania, wymiany akumulatora oraz kontroli skrzyni biegów i klimatyzacji.

Rzeczoznawca ustalił, korzystając z informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT, wartość bazową pojazdu o standardowym wyposażeniu w wysokości 59.200 zł i dokonał korekt z tytułu: 1) urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%), tj. -5.920 zł; 2) koniecznych napraw i uzupełnienia braków oraz lakierowania pojazdu, w tym części, materiały, robocizna (-10%), tj. -5.920 zł; 3) ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd (-5%), tj. -2.960 zł, 4) ze względu na szczególny charakter eksploatacji (-10%), tj. -5.920 zł; 5) daty pierwszej rejestracji (+1%), tj. +592 zł, 6) ze względu na liczbę właścicieli -1%, tj. -592 zł, 7) importu pojazdu przez zleceniodawcę -5%, tj. -2.960 zł. Po uwzględnieniu tych korekt rzeczoznawca stwierdził 40,03% ubytku wartości pojazdu i określił jego wartość brutto na 35.500 zł. Do powyższej oceny załączono 17 zdjęć i kopię włoskiego dokumentu rejestracyjnego.

Ponieważ zadeklarowana przez stronę wartość pojazdu nadal znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów zarejestrowanych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22.08.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach tego postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka rzeczoznawcę D. W., który zeznał, że podczas wydawania ocen technicznych samochodów dokonywał ich oględzin z uwzględnieniem uszkodzeń na dzień przeprowadzania oględzin. Kierował się przy tym zewnętrznym wyglądem pojazdu, wielkością uszkodzeń widocznych przed demontażem części uszkodzonych, stanem utrzymania pojazdu, przebiegiem, dokumentami pojazdu oraz możliwościami mobilnymi pojazdu w dniu oględzin. Zasady te przekładały się na stosowane korekty, które wynikały z Instrukcji określenia wartości pojazdów nr 1/2005. Wyjaśnił, że wycena pojazdów dokonywana była w dniu ich oględzin przed demontażem uszkodzonych podzespołów, z uwzględnieniem wskazanego przebiegu, sposobu ich użytkowania oraz wartości rynkowej danego modelu oferowanego na rynku wtórnym województwa opolskiego oraz miasta [...].

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją 31 października 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 6.861 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wysokość zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała wartości tego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mimo, że strona w wyniku wezwania przez organ dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania, to jednak podana wysokość nadal znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu osobowego. Zdaniem organu, strona nie wskazała wiarygodnych przyczyn, które uzasadniają podaną wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Dlatego, zgodnie z art. 104 ust 9 u.p.a., organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania bazując na średniej wartość rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym (zdefiniowanej w art. 104 ust 11 u.p.a). Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach wynikających z oceny rzeczoznawcy opisującej stan samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, po zweryfikowaniu przyjętych w tej ocenie korekt w oparciu o Instrukcję nr 1/2005, którą również stosował rzeczoznawca przy sporządzaniu oceny. Zdaniem organu, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych rozpatrywanych pod kątem art. 104 ust. 11 u.p.a., brak było podstaw do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu: urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym, ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, szczególny charakter eksploatacji, ze względu na liczbę właścicieli oraz pochodzenie pojazdu w związku z jego importem przez zleceniodawcę. Uwzględniono natomiast zastosowane przez biegłego korekty: z tytułu utraty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw i korekty związanej z pierwszą rejestracją. Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 53.813 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 36.889 zł. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.861 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 u.p.a., jak i zasad postępowania zawartych w art. 191 i 197 § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach uzasadnienia organ przedstawił w pierwszej kolejności regulacje stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, a to: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1,9 i 11 u.p.a. Na tym tle organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 19.05.2011 r., gdyż podana w tej umowie cena nabycia bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ odwoławczy zaakceptował jednocześnie stwierdzenie, że strona nie wykazała skutecznie powodów uzasadniających to odstępstwo od średniej wartości rynkowej. W opinii Dyrektora Izby, powodu takiego nie stanowiła w szczególności opracowana na zlecenie strony Ocena biegłego rzeczoznawcy nr [...] z dnia 27.06.2011 r. Ocena ta bowiem, ze względu na wady dotyczące przyjętej przez biegłego metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić takiego dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej ocenie wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005. Biegły bowiem określił wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniósł je do pełnej wartości bazowej, podczas gdy w instrukcji wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR=(WB +Kr) x kw x kp x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, KR wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, kp- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx- współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw).

Analizując zasadność korekt zastosowanych w przedłożonej ocenie rzeczoznawcy, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie korekty wynikające z następujących przyczyn:

1) z tytułu koniecznych napraw- uwzględniając tę korektę organ wyjaśnił, że została ona wyliczona wg Instrukcji nr 1/2005 metodą stopnia uszkodzenia pojazdu i w ocenie rzeczoznawcy została określona na poziomie - 10 %. Organ, przyjmując wskazany przez rzeczoznawcę procentowy stopień uszkodzenia stwierdził, że wartość korekty z tytułu koniecznych napraw wynosi: Kn= 59.200 zł x 10% = 5.920 zł

2) z tytułu daty pierwszej rejestracji, która zgodnie z Instrukcją 1/2005 zależy od daty rejestracji i jest ujemna, gdy pierwsza rejestracja dokonywana jest w miesiącach przed 15 maja określonego roku i jest dodatnia w sytuacji, gdy ta rejestracja jest dokonywana w drugim półroczu. Organ wskazał, że z analizy działu 2.2 Instrukcji 1/2005 wynika, że przedmiotowa korekta określana jest kwotowo, a nie tak jak określił ją biegły w wydanej opinii, a za nim organ I instancji, w procentach wartości bazowej. W celu jej obliczenia należało posłużyć się wzorem: Kr = 0,75 x (WBT-WBp) (2.4 instrukcji 1/2005) gdzie: Kr-wartość korekty dotyczącej daty pierwszej rejestracji, WBT - teoretyczna wartość bazowa pojazdu, wartość pomiędzy sąsiednimi wartościami bazowymi, obejmującymi miesiąc rejestracji (wartość tę określa się z liniowej zależności na miesiąc rejestracji pojazdu), WBp - wartość bazowa określona dla roku produkcji pojazdu (59.200zł). Organ odwoławczy dokonał obliczenia teoretycznej wartości bazowej pojazdu WBT (zgodnie z wzorem 2.6 instrukcji 1/2005), która dla przedmiotowego pojazdu wyniosła 59.975 zł i dokonał obliczenia korekty dotyczącej daty pierwszej rejestracji w sposób następujący: Kr= 0,75 x (59.975 zł-59.200 zł) = 0,75 x 775 zł = 581 zł (po zaokrągleniu). Wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji wyniosła +581 zł.

Dokonując analizy pozostałych korekt przyjętych w sporządzonej przez rzeczoznawcę ocenie, organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie mogą mieć zastosowania:

1. korekta urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%), ponieważ dla potrzeb przedmiotowej sprawy określana jest średnia wartość samochodu na rynku krajowym. Wartości bazowe (WB) wykazywane w INFO-EKSPERT wynikają z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania regionalne, ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Organ podkreślił, że dla potrzeb tej sprawy istotne znaczenie ma pojęcie "średnia wartość rynkowa", zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. Z definicji tej wynika, że jest ono rozumiane jako średnia ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika i - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem, dodatkowe urealnianie z uwagi na regionalne różnice cen wartości wykazanych w INFO-EKSPERT dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych, nie powinno mieć miejsca;

2 korekty, które są składowymi korekty różnej kx:

a) korekta ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd (-5%). Korekta ta zgodnie z Instrukcją 1/2005 (pkt 2.5.1 Instrukcji), odnosi się do dobrego utrzymania pojazdu wieloletniego i może mieć wpływ na podniesienie wartości pojazdu, natomiast zły stan utrzymania (zabrudzenia, zarysowania) mogą powodować zastosowania korekty ujemnej. W katalogu INFO-EKSPERT zostały uwzględnione samochody zarówno w lepszym jak i gorszym stanie utrzymania, zastosowanie więc tej korekty nie wywiera wpływu na stan techniczny pojazdu. Organ podkreślił, że rzeczoznawca nie wykazał w opinii o jakie konkretnie elementy pojazdu chodziło i jaki jest poziom ich złego utrzymania.

b) korekta wynikająca ze szczególnego charakteru eksploatacji (-5%), zgodnie z pkt 2.5.2 Instrukcji 1/2005, dotycząca szczególnego charakteru eksploatacji (nauka jazdy, jazdy sportowe, taksówka), ma wpływ na wartość rynkową pojazdu. Zdaniem organu, zarówno z oceny rzeczoznawcy, jak i pozostałego materiału dowodowego nie wynika jaki rodzaj szczególnej eksploatacji pozwolił na zastosowanie tej korekty. Przy tym z dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd ten był użytkowany od daty rejestracji przez jedną firmę. Rzeczoznawca wprawdzie wskazał na intensywność eksploatacji, co uzasadnia dużym zniszczeniem tapicerki pojazdu, a skarżący w swych wypowiedziach wskazuje na specyfikę rynku włoskiego, jednakże wskazania te nie mogły w ocenie organu zostać uznane za uzasadnienie szczególnego charakteru eksploatacji tego samochodu, mogącego mieć wpływ na pogorszenie jego stanu technicznego.

c) z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (-1%) przy wykazaniu w dokumencie rejestracyjnym faktycznie tylko jednego użytkownika. Korekta ta zgodnie z Instrukcją 1/2005 (patrz pkt 2.5.4. Instrukcji) odnosi się do wielu użytkowników, czego biegły nie wykazał i nie wskazywał na ten fakt zgromadzony materiał dowodowy. Organ stwierdził zatem, że faktyczne użytkowanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem było dokonywane przez jednego właściciela, co nie wywiera wpływu na możliwy do ustalenia stan techniczny tego pojazdu, a zgodnie z definicją średniej wartości rynkowej, tylko możliwe do ustalenia czynniki, wpływające na stan techniczny samochodu, mogą być tu uwzględniane;

d) korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-5%), co rzeczoznawca uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Organ wyjaśnił, że zgodnie z wskazówkami zawartymi w pkt 2.5.10. Instrukcji 1/2005, korektę tę zaleca się stosować w przypadku indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu, gdy wystąpi niska wiarygodność dokumentów pochodzenia, w przypadku wysokiego zagrożenia dotyczącego nielegalnego pochodzenia pojazdu, czy nieznanego charakteru wcześniejszej eksploatacji oraz trudnego do określenia przebiegu. Natomiast w niniejszej sprawie czynniki te nie wystąpiły, dokumenty rejestracyjne nie budziły zastrzeżeń, określony został przebieg w kilometrach tego pojazdu. Nadto przedmiotowy samochód pochodził z rynku włoskiego i jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów, co zostało uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w INFO-EKSPERT. Dlatego, zdaniem organu, nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ dokonał obliczenia średniej wartości rynkowej (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005 i po przedstawieniu szczegółowych obliczeń w sposób opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu na kwotę 53.861 zł.

Podkreślił, że strona nie uzasadniła innych powodów, poza wskazanymi w ocenie rzeczoznawcy, które miałyby wpływ na odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. Powodem tym, jak uznał organ, nie mogły być też podnoszone przez stronę zastrzeżenia co do niższych cen samochodów pochodzących z rynku włoskiego, gdyż w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej czynnik pochodzenia samochodów podlega uśrednieniu z różnych krajów tego rynku i jest to również uwzględnione w średnich wartościach pojazdów na rynku krajowym. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 1507/11 z dnia 13.04.2012r. - dostępny, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http//www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), organ wskazał, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym "znaczne odbieganie" ceny nabycia od podstawy opodatkowania należy oceniać odnosząc się do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nie do możliwej do uzyskania ceny związanej ze zbywalnością.

Dlatego też, zdaniem organu, cenę 3.000 EUR (11.824 zł) zapłaconą przez stronę zgodnie z fakturą sprzedaży z dnia 19.05.2011 r. za przedmiotowy samochód należało uznać za znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynoszącej 53.861 zł (różnica stanowiła niemal 350% kwoty zadeklarowanej). Również takie same znaczne różnice występują przy porównaniu podstawy opodatkowania obliczonej w oparciu o średnią wartość rynkową po pomniejszeniu o podatek akcyzowy i VAT, która tak obliczona wyniosła kwotę 36.922 zł - z zadeklarowaną przez podatnika (24.336 zł), co stanowi znaczną różnicę wynoszącą 12.586 zł skorygowanej już podstawy opodatkowania. Opisane odstępstwa są znaczne - tak kwotowo jak i procentowo.

Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6% w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 organ wyliczył kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, wynoszącą 6.867 zł, zaznaczając przy tym, że powyższa kwota powstałego podatku akcyzowego jest o 6 zł wyższa od tej określonej w decyzji organu I instancji (6.861 zł), co wynikało z zastosowania przez organ I instancji niezgodnego z Instrukcją 1/2005 algorytmu wyliczenia średniej wartości rynkowej. Uchybienia te spowodowały, że określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu kwota podatku została zaniżona, jednak nie mogło to spowodować uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony, o ile nie zostanie stwierdzone rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, a tego nie stwierdzono. Tym samym organ odwoławczy przyjął kwotę należnego zobowiązania wynoszącą 6.861 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części ponad kwotę 4.526 zł i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie art. 104 ust 8-11 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów i art. 197 §1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik kwestionował ustaloną w decyzji średnią wartość rynkową pojazdu, zarzucając organom celnym bezpodstawne nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez stronę oceny rzeczoznawcy z dnia 27.06.2011 r., nr [...]. Według pełnomocnika, Dyrektor Izby niezwykle wybiórczo potraktował dane zawarte w treści przedłożonej oceny, co świadczy o dowolnej ocenie tego dowodu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organy celne w wydanych rozstrzygnięciach uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie in dubio pro tributario. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej oparto się bowiem jedynie na notowaniach katalogów INFO-EXPERT i nie wyczerpano w tym zakresie wszystkich środków dowodowych, w szczególności nie powołano biegłego. Pełnomocnik argumentował, że skoro organ nie uznał opinii rzeczoznawcy za wiarygodną, a w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, należało w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu wyceny wartości pojazdów. Takiego dowodu z urzędu nie przeprowadzono, a oparto się jedynie na ww. "publikatorze", z którego dane o wartości nieuszkodzonego pojazdu rzeczoznawca zamieścił w swojej opinii. Tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (INFO-EKSPERT, EUROTAX).

Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu musi być zindywidualizowane i zdeterminowane okolicznościami konkretnego przypadku, czemu organy w rozpatrywanej sprawie nie sprostały. Według pełnomocnika, o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej świadczy brak wykazania przez organ, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, nie jest możliwe uwzględnienie takich istotnych parametrów porównawczych, jak wyposażenie, stan techniczny, stan utrzymania i dbałości o pojazd przez zbywcę, koszty związane z importem. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, przyjęte ustalenia nie można uznać za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone. Pełnomocnik argumentował, że organ nie posiada uprawnień do własnej oceny czynników obniżających wartość samochodu, są to bowiem wiadomości należące do zakresu wiedzy specjalnej z branży samochodowej, którą posiadają uprawnieni rzeczoznawcy. Dowolna manipulacja organu podatkowego współczynnikami obniżającymi wartość pojazdu, z całą pewnością nie świadczy o rzetelnym załatwieniu sprawy podatkowej.

Nadto, zdaniem pełnomocnika, o wadliwości przyjętych ustaleń świadczy również brak uwzględnienia specyfiki włoskiego rynku pojazdów używanych, a rzeczą powszechnie wiadomą jest, że nie wszystkie rynki pojazdów używanych na terenie Unii Europejskiej są identyczne (znaczące odmienności nie dotyczą jedynie rynku brytyjskiego). Pojazdy używane importowane z Włoch, szczególnie pojazdy luksusowe, są często ponadprzeciętnie zniszczone i wyeksploatowane. Ich właściciele nie dbają bowiem o regularne serwisowanie aut, nie wymieniają oleju w silniku oraz w skrzyni biegów, co znajduje potem odzwierciedlenie w cenie sprzedaży. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto pogląd o konieczności przeprowadzenia ustaleń w zakresie specyfiki rynków nabycia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 47/12 wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 162/11). Rezultatem naruszenia przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskutek nabycia przez skarżącego na terenie kraju członkowskiego UE samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 10 czerwca 2011 r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia powyższe nie budzą zastrzeżeń i znajdują pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach art. 2 ust. pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9), przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.).

Istota sporu dotyczy zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie określonym w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a., a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z powyższym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga kwestia, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał organom na zastosowanie procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. i samodzielne określenie podstawy opodatkowania.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 tego przepisu, średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powołanych przepisów prawnych wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia "uzasadnionej przyczyny’’ i "znacznej różnicy" między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka "uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 u.p.a. Treść art. 104 ust. 8 u.p.a. wyznacza przy tym kolejność działania organów podatkowych. I tak, w przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia "znacznej" różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających te rozbieżności. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana.

Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie - jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu -zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko on i które przemawiają na jego korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.04.2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Z kolei w wyroku NSA z dnia 21.03.2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a."

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Organy celne, powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - wzywały skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie ograniczył się do przedłożenia wyceny pojazdu, sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego, która miała wykazać, że zgłoszona do opodatkowania wartość samochodu jest zgodna ze średnia wartością rynkową. Organ podatkowy poddał weryfikacji, stosownie do przedstawionej wyżej procedury, dane i wnioski zawarte w złożonej przez stronę ocenie rzeczoznawcy, nie znajdując jednak podstaw do pełnej ich akceptacji (uwzględnił je w części). Zatem, kolejnym wezwaniem z dnia 19.07.2013 r. organ zwrócił się do podatnika o złożenie wszelkich wyjaśnień, które w jego ocenie mają istotny wpływ na wartość nabytego samochodu osobowego. W reakcji na to wezwanie strona w piśmie z dnia 27.08.2013 r. ponownie wskazała, że pojazd był uszkodzony (o czym świadczy przedłożona ocena rzeczoznawcy) informując jednocześnie, że cena uszkodzonych pojazdów za granicą jest niższa niż w kraju i że auta z Włoch są tańsze w związku z nadmierną eksploatacją i niewłaściwym serwisowaniem.

W świetle tych okoliczności Sąd za uzasadnione uznaje wnioski organu, że zadeklarowana przez podatnika po korekcie podstawa opodatkowania (24.336 zł) odbiegała znacznie od cen rynkowych podobnych pojazdów, a przedłożone w toku postępowania dowody i wyjaśnienia nie uzasadniały tej różnicy. Podkreślić przy tym należy, że mimo kolejnego wezwania podatnika do określenia "uzasadnionych" przyczyn "znacznej" różnicy między ceną nabycia, a średnią wartością rynkową pojazdu, wskazywał on jedynie na okoliczności uwzględnione wcześniej w ocenie rzeczoznawcy oraz powoływał się na bliżej niesprecyzowane uwarunkowania rynku włoskiego, bez chociażby uprawdopodobnienia tych twierdzeń. Stwierdzić zatem należy, iż nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający wartości określonej w art. 104 ust 11 u.p.a., dawało organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącego.

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o dane zawarte w ocenie rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego stopień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu, podkreślanemu w skardze wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Akta sprawy, jak też treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie dowodzą, że organy, zgodnie z dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a. uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posiłkując się przedłożoną oceną rzeczoznawcy, informacjami z INFO-EKSPERT oraz Instrukcją 1/2005, a zatem tymi samymi źródłami, które były uwzględnione przez rzeczoznawcę. Wprawdzie omawiana Instrukcja Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzona 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie INFO-EKSPERT - nie jest dla organów wiążąca, (jej stosowanie nie wynika z przepisu ustawy o podatku akcyzowym), jednak, jak trafnie podkreślił organ I instancji, dokument ten pozwala na dokonanie obiektywnej oceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę wyceny wartości pojazdu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a., zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EXPERT odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi o wadliwym określeniu średniej wartości rynkowej pojazdu, co skarżący argumentował bezpodstawną i dowolną odmową uwzględnienia przez organy niektórych, zastosowanych przez skarżącego korekt obniżających wartość pojazdu. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że organy niewątpliwie były uprawnione do swobodnej oceny tego dowodu i przedstawionej w nim wyceny pojazdu, podobnie jak każdego innego dowodu w sprawie. Omawiana ocena rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym, gdyż nie została wytworzona w warunkach przewidzianych w art. 197 § 1 jak i w art. 194 § 1 O.p. Zatem, wskazany dowód, podobnie jak każdy z pozostałych dowodów w sprawie, podlegał ocenie organów, stosownie do art. 122 i 191 O.p. W ocenie Sądu, stwierdzone mankamenty tego dowodu, polegające na niezgodnym z Instrukcją nr 1/2005 sposobie obliczeń i zastosowaniu nieuzasadnionych korekt obniżających wartość pojazdu, dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jego weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu.

Sąd w pełni podziela wnioski organu, że w realiach rozpatrywanej sprawy przyjęte przez rzeczoznawcę korekty z tytułu: urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym (-10%); szczególnego charakteru eksploatacji (-5%), ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd (-5%), liczby wcześniejszych właścicieli (-1%) oraz importu pojazdu przez zleceniodawcę (-5%) nie mogły mieć wpływu na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.

Odnośnie tej pierwszej korekty zasadnie wskazano, że z punktu widzenia kryteriów opisanych w ww. przepisie okoliczności związane z lokalną sytuacją rynkową, nie mogą zostać uznane za wpływające na średnią cenę samochodu. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do średniej wartości rynkowej tego pojazdu, notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Trafne są także wnioski organu o braku podstaw do przyjęcia korekty za stan utrzymania i dbałość o pojazd. Skoro bowiem rzeczoznawca nie wykazał w ocenie o jakie konkretnie elementy pojazdu chodzi i jaki jest poziom ich złego utrzymania, organ zasadnie uznał, że czynniki te są wkalkulowane w uśrednioną cenę pojazdu na rynku krajowym według katalogu samochodowego INFO-EKSPERT.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów o braku podstaw do uwzględnienia korekty z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji. Korekta ta w myśl zapisów instrukcji 1/2005 wynika bowiem z eksploatowania pojazdu w zmiennych i ekstremalnych warunkach terenowych i drogowych, ze względu na charakter wykorzystania pojazdu, takich natomiast okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał.

Odnośnie braku podstaw do uwzględnienia korekty ze względu na liczbę wcześniejszych właścicieli wskazać należy, że Instrukcja 1/2005 zaleca wprowadzenie tej korekty od wartości bazowej do 5%, albowiem pojazdy używane najchętniej kupowane są od pierwszego właściciela. Pojazdy kupowane od drugiego, trzeciego, czwartego i kolejnego właściciela osiągają mniejsze wartości z uwagi na niepewność historii samochodu (pkt. 2.5.4 Instrukcji nr 1/2005). Zatem, nawet gdyby do momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pojazd miał kilku właścicieli, to wskazana w 2.5.4 Instrukcji nr 1/2005 niepewność historii samochodu może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego. Natomiast w przypadku pojazdów, których główne podzespoły nadają się do naprawy lub wymiany, ilość poprzednich właścicieli nie ma wpływu na wielkość uszkodzeń i ubytek wartości (zob. wyroki WSA w z dnia 27.03.2013 r. I SA/Bk 42/13 i NSA z dnia 17.03.2015 I GSK 818/13). Ponadto, zdaniem składu orzekającego, korekta ujemna w postaci liczby właścicieli co do zasady nie podlega uwzględnieniu w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, gdyż pozostaje bez wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę, rocznik, tj. czynników istotnych dla ustalenia średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Należy też zauważyć, że zastosowanie tej korekty mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego, podwójnego obniżenia wartości samochodu, gdyż pośrednio przyjęte przez biegłego korekty dotyczące zakresu koniecznych napraw uwzględniają już stan techniczny auta spowodowany użytkowaniem przez wielu właścicieli.

Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę, którą biegły uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Odnośnie tej korekty w treści Instrukcji nr 1/2005 zawarto zapis (pkt 2.5.10) wskazujący, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważyły organy, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Ponadto nie sposób odmówić racji stwierdzeniu Dyrektora Izby, że w związku z tym, iż przedmiotowy samochód został nabyty na rynku włoskim, jego wewnatrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w publikatorze INFO-EXPERT, dlatego nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, stwierdzony przez organ w wyniku powyższej analizy brak wpływu opisanych powyżej korekt na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza, wbrew zarzutom skargi, ani przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Nie sposób zgodzić się z zarzutami, że organ dokonał wybiórczej oceny tego dowodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, Dyrektor Izby miał prawo dokonać krytycznej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się też rzeczoznawca. Dlatego też Sąd dokonaną przez Dyrektora Izby ocenę dowodu z przedłożonej oceny rzeczoznawcy uznaje za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p.

Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. nie nakłada bowiem obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ może dopuścić dowód z opinii biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.), jednakże w sprawie niniejszej, wbrew zapatrywaniom skarżącego taka konieczność nie wystąpiła. Przedstawiona bowiem przez stronę ocena nr [...] z dnia 27.06.2011 r., po przeprowadzonej przez organ jej swobodnej oceny i uwzględnieniu pozostałych dowodów, pozwoliła na określenie średniej wartości rynkowej samochodu tego typu w stanie odpowiadającym nabytemu przez skarżącego pojazdowi w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w żaden sposób nie kwestionowały przyjętych w ocenie ustaleń co do stanu technicznego pojazdu, zakresu koniecznych napraw i elementów niezbędnych do wymiany, przyjmując, w ślad za rzeczoznawcą, wysokość zastosowanej z tego tytułu korekty (-10%). Uznać zatem należy, że wiadomości specjalne, jakimi dysponował rzeczoznawca zostały przez organy uwzględnione w takim zakresie, w jakim zachodziła potrzeba ich wykorzystania do ustaleń faktycznych sprawy, a zwłaszcza do ustalenia stanu technicznego mającego wpływ na wartość pojazdu, co z kolei posłużyło organom do określenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego, na którą to okoliczność wskazywał skarżący w toku postępowania, stwierdzić należy, iż słusznie organ zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r., jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej. W ocenie Sądu, podatnik, powołując się na takie argumenty, powinien wskazać konkretne okoliczności i dowody, z których taka odmienność wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 889/11). Ponadto, Sąd podziela stwierdzenie organu, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uwzględnione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT czyli w wartości bazowej (WB). Natomiast wskazane przez skarżącego ogólne, hipotetyczne informacje dotyczące stanu utrzymania i dbałości o samochód na rynku włoskim nie zostały niczym poparte. Jak każde uogólnienie, nie mające odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy, nie może być ono podstawą ustaleń organów. Zresztą te same "obiegowe opinie" wskazują, że mieszkańcy Włoch północnych, o przeciętnym wyższym stopniu zamożności, od zamieszkujących nie tylko południowe obszary tego kraju, ale i innych krajów, ponadprzeciętnie dbają o swoje pojazdy w porównaniu do innych mieszkańców Europy. Nie mają one jednak żadnego znaczenia ani wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż nie poddają się jakiejkolwiek weryfikacji.

Biorąc zatem pod uwagę zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicję średniej wartości rynkowej pojazdu jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, modelu, rocznika oraz o przybliżonym (a zatem nie tożsamym) stanie technicznym, stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił tę wartość w wysokości 53.861 zł (36.922 zł netto), podczas gdy zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania wynosiła po skorygowaniu kwotę 24.336 zł. Porównanie tych wielkości wskazuje, że wystąpiła niewątpliwie "znaczna" różnica w odniesieniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przez organy, co tym samym prowadzi do wniosku, że organy miało prawo do zweryfikowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej i oparcia podstawy opodatkowania o średnią wartość rynkową.

Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie Sąd ocenia jako poprawne i nie naruszające powołanych w skardze przepisów art. 121, 122, 187 i 191 O.p. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.