Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1919/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1988
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.81.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej "Wnioskodawcą", "Skarżącą" lub "Bankiem") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja dotyczy następującego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Bank [...] S.A. jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski i wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm., dalej "Pr.b."), prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w następującym zakresie: pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 6419Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 6492Z), pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 6619Z), działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 6622Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD6499Z).

W związku z tak szeroką działalnością Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego grona klientów. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych. W swojej ofercie Bank, uwzględniając różne potrzeby klientów, oprócz gwarancji zabezpieczających spłatę kredytu/pożyczki posiada również:

1) gwarancje (dotyczące zadań planowanych - przetargów oraz kontaktów/umów):

a) gwarancje przetargowe (inaczej: wadialne),

b) gwarancje (dobrego) wykonania umowy, w tym gwarancje zabezpieczające właściwe usunięcie wad i usterek (rękojmia) oraz zabezpieczające wykonanie umowy najmu,

c) gwarancje zwrotu zaliczki,

d) gwarancje płatności (w tym zapłaty czynszu).

2) gwarancje, których wystawienie wynika z przepisów zewnętrznych (ustawowe):

a) gwarancje na zabezpieczenie należności celnych,

b) gwarancje zabezpieczające zapłatę VAT,

c) gwarancje zabezpieczające zapłatę akcyzy,

d) gwarancje na rzecz ARiMR (dotyczące funduszy unijnych),

e) gwarancje loteryjne,

f) gwarancje zabezpieczające posiadanie zdolności finansowej przez przewoźnika drogowego.

Wnioskodawca zazwyczaj udziela gwarancji bezpośrednio na rzecz beneficjenta, zdarzają się jednak sytuacje, w których występuje jako regwarant dla innego banku. Jest to sytuacja, w której Bank na zlecenie klienta zleca innemu bankowi (przeważnie zagranicznemu) wystawienie jego własnej gwarancji.

W przypadku otrzymania żądania od beneficjenta gwarancji (zgodnie z jej treścią) informującego o braku realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją, Bank dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego, zgodnie z udzieloną gwarancją. Następnie Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu kwoty wypłaconego świadczenia pieniężnego od zleceniodawcy gwarancji (klienta). W praktyce działalności Banku dochodzi jednak do sytuacji, w których Bank nie uzyskuje zwrotu/spłaty wypłacanego świadczenia. Zdarza się, że pomimo podejmowanych działań przez Bank zmierzających do uzyskania spłaty, także w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są spłacane.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałaby podkreślić, że gwarancje, których dotyczy przedmiot niniejszego wniosku zostały udzielone po 1 stycznia 1997 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku spłaty wypłaconych kwot, tytułem udzielonych gwarancji, wymienionych w opisie stanu faktycznego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia do koszów uzyskania przychodu poniesionych z tego tytułu strat na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, straty poniesione przez Bank na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji, wskazanych w stanie faktycznym wniosku, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2018 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie, a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju (np. przetargowych, dobrego wykonania umowy, w tym gwarancje zabezpieczające właściwe usunięcie wad i usterek (rękojmia) zwrotu zaliczki, płatniczych (w tym zapłaty czynszu), zabezpieczających zapłatę VAT, tranzytowych, loteryjnych, celnych, akcyzowych, zapłaty na rzecz ARiMR). A zatem Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu gwarancji, wyłącznie do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak dokładnego uzasadnienia zajętego stanowiska.

Jednocześnie w części skargi poświęconej uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania Bank wskazał, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w całości bez formalnego wyłączenia części stanowiska dotyczącego gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek, pomimo, że z uzasadnienia wynika, że ta część wniosku pozostaje poza zakresem sporu interpretacyjnego. Ponadto organ opierając się na przepisach i ich literalnej wykładni, dokonał odmiennej wykładni od Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym przez Skarżącą wyroku. Ta sytuacja stanowi, w ocenie Skarżącej, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a stanowi, że skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór powstały pomiędzy Bankiem a organem sprowadzał się do interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. i wynikłego na jego gruncie pytania, czy za koszty uzyskania przychodu można uznać straty poniesione przez Bank z tytułu udzielenia przez Bank po dniu 1 stycznia 1997 wszystkich rodzajów gwarancji czy włącznie straty poniesione z tytułu udzielenia gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Pominąć w tym miejscu należy kwestię obliczenia strat zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., gdyż oczywistym dla obu stron było, że takiego obliczenia należałoby dokonać w każdym ze spornych przypadków.

Przepisem wymagającym wykładni w rozpoznawanej sprawie jest art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. Stanowił on, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b). Wobec użycia przez ustawodawcę sformułowania "gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek", z zastosowaniem spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" istotne jest czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji jak i poręczeń, czy wyłącznie poręczeń.

Zdaniem Skarżącej zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" - użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. - odnosi się tylko do wyrazu "poręczeń", a nie do wyrazu "gwarancji".

Natomiast w ocenie organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie, a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju.

W sprawie tej Sąd ocenia, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej.

Spór interpretacyjny dotyczący wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. był przedmiotem rozpoznanie przez sądy administracyjne. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swój wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 8 grudnia 2017 r., w którym uznano, że przy dokonywaniu wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I OSK 137/13, spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Zwrócić należy uwagę na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia "albo" należy rozumieć, iż jest to "spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń" (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik "wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych", ewentualnie "wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych" (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73). Poza tym przydawka dopełniaczowa to "rzeczownik użyty w drugim przypadku, tworzący z wyrazem nadrzędnym związek rzędu, która - podobnie jak przydawka rzeczowa (...) - występuje w wyrazie określonym (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, red. A. Markowski, Warszawa 2016, s. 1652). W omawianym zwrocie dwie wykluczające się sytuacje określone są wyrażeniami "gwarancji albo poręczeń". Natomiast spójnik "albo" wyraźnie je od siebie oddziela, stwarzając sytuację, w której - wbrew twierdzeniu organu - wyrazem nadrzędnym dla przydawki dopełniaczowej - odpowiadającej na pytania "kogo? czego?" - jest tylko wyrażenie "poręczeń", ale już nie gwarancji. Odmienne rozumienie zwrotu "gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" byłoby sprzeczne tak z literalną, jak i gramatyczną wykładnią tego przepisu.

Ponadto nie można przyjąć, że sam wyraz "gwarancji", pozbawiony określeń, tzn. przydawki dopełniaczowej, jest semantycznie niepełny i na tej podstawie spodziewać się, że określenie "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się również do niego. Takie stanowisko nie znajduje w ocenie Sądu logicznego uzasadnienia. Określenie "strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji" wskazuje, że zakres gwarancji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie gwarancje bankowe in genere, bez konieczności powiązania ich z konkretnym celem. Wedle stanowiska organu interpretacyjnego, błędem językowym na pograniczu stylistyki i kompozycji składniowej byłoby konstruowanie normy prawnej, w której związek alternatywy rozłącznej składający się z dwóch rzeczowników dookreślany byłby poprzez identycznie brzmiącą przydawkę dopełniaczową. Tym samym - jak wywodzi organ - przepis prawa skonstruowany w sposób następujący: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b)", zawierałaby w sobie błąd stylistyczny (składniowy). W ocenie Sądu, gdyby racjonalny ustawodawca chciał w analizowanym przepisie objąć przydawką dopełniaczową - "spłaty kredytów i pożyczek" - nie tylko poręczenia, ale również gwarancje, wówczas, w celu uniknięcia powtórzenia - i w konsekwencji błędu stylistycznego (składniowego) - zredagowałby powyższy przepis analogicznie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., a więc z uwzględnieniem definicji nawiasowej (zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 121-124). Powyższe stanowisko jest spójne z zasadą zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą "zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie" (por. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. I, Toruń 2006 r., s. 103). Wobec czego należy uznać, że użycie w nawiasie, po wyrazie "gwarancji", wyrazu "poręczeń" świadczy, że ustawodawcy chodziło niewątpliwie o wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i poręczeń (zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami), zaś zastosowanie innej konstrukcji językowej, czyli użycie w pierwszym z tych przepisów (tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p.) spójnika "albo", świadczyć musi o innym zamiarze ustawodawcy. W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy było odniesienie wymogu, aby dotyczyły one udzielonych kredytów i pożyczek, tylko do poręczeń, a nie do gwarancji.

Nieuzasadniony jest również argument podniesiony przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym brak aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. Organ wywodzi, że skoro zarówno gwarancja, jak i poręczenie, stanowią czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 2 pkt 8 Pr.b. i obie te czynności realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, to nie ma podstaw do tego, aby czynności te (gwarancje i poręczenia) różnicować na gruncie przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 Pr.b. w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji. Dodatkowo kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego - czyli dług gwaranta ma charakter długu samoistnego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego (np. umowy kredytu), w przeciwieństwie do poręczyciela. Tym samym są to różne instytucje prawne i nie ma przeciwskazań, aby były odmiennie traktowane pod względem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ - w zakresie zmian ustawodawczych treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. dokonywanych w odniesieniu do 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. a polegających na zmianie treści przepisu z "gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" na "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. - stoi na stanowisku, iż powyższe zabiegi ustawodawcze nie doprowadziły do modyfikacji rozumienia hipotezy normy prawnej i w rezultacie zmianie uległ jedynie spójnik zdaniotwórczy, nie zaś związek pomiędzy "gwarancją" a "spłatą kredytów i pożyczek". Od czasu wniesienia przez organ odpowiedzi na skargę nastąpiła zmiana w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., który - za wzorem zmian w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. - przyjął brzmienie w spornej części na "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek". Powyższa zmiana rozwieje zapewne wątpliwości interpretacyjne związane z tym przepisem na przyszłość. Jednak jej dokonanie należy uznać za potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie. Bez względu na to, czy powyższy zabieg ustawodawcy będzie oceniany jako świadome działanie w celu zmiany dotychczasowego prawa, czy jedynie uzewnętrznienie intencji ustawodawcy w już wcześniej obowiązującym prawie, to należy wskazać, że to ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkiem co do jakości prawa. Wszelkie niedające się rozstrzygnąć wątpliwości w tym względzie musiały być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że również ten zarzut był w swej istocie zasadny. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, mimo że nie przyznał racji Wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, to w uzasadnieniu interpretacji był zgodny ze stanowiskiem Banku co do przyjęcia, że koszty uzyskania przychodu stanowią straty poniesione przez Bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Bank w swym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie wyłączył z poza pytania strat z tego rodzaju gwarancji, toteż należało w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać za zasadne. Niemniej to zarzut naruszenia prawa materialnego stanowił o istocie problemu w niniejszej sprawie i wadze naruszenia przepisów przez organ.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy uwzględni powyższą argumentację, co powinno prowadzić do uznania stanowiska Banku za prawidłowe. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.