Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 319/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą J.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, iż w deklaracji VAT - 7 za miesiąc październik 2000 r. podatnik wykazał do odliczenia podatek naliczony w kwocie

[...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30.10.2000 r. wystawionej przez B za usługę bazy danych wg. umowy z 1.09.2000 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie w powyższym zakresie podnosząc, że podatek VAT wynikający z przedmiotowej faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji wyżej wymieniona faktura dokumentuje wydatki, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o. p. d. o. f.

Sporna w sprawie jest zatem zasadność zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B za usługę bazy danych wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wydatki poniesione na podstawie w/w faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii spornej powołał przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazując w/w przepisy prawa organ odwoławczy zauważył, że jednym z warunków koniecznych dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest takie rozporządzenie zakupionymi towarami lub usługami, które pozwoli na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym kluczowe znaczenie dla dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy pozwala na pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług ma termin "rozporządzono". Wobec powyższego, z istoty podatku od towarów i usług wynika m. in. uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie to powstaje przy tym jako skutek dokonania czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy co oznacza, że tego też momentu dotyczy wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT "rozporządzenie". Stąd też zdaniem organu ustalenie, iż rozporządzenie towarami lub usługami w momencie ich nabycia nie było nakierowane na uzyskanie z tego tytułu przychodów, stanowi przesłankę wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, o którym to wyłączeniu mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że z analizy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wynika uprawnienie organu podatkowego do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania w sprawie podatku VAT, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów nie jest zatem każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy na ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji o braku podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych przedmiotową fakturą VAT do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji o braku uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Analiza przedłożonego organowi odwoławczemu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji prowadzi bowiem do wniosku, iż podatnik nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi w/w fakturą, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A.

Z przedłożonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 1.09.2000 r. pomiędzy A (zleceniodawca) a B (zleceniobiorca) została zawarta umowa zlecenia, w myśl której zleceniodawca zlecił wykonanie usługi bazy danych dotyczących informacji handlowej i reklamy handlowej - branży usług teleinformatycznych, ze szczególnym uwzględnieniem rynków zbytu na obszarze województw: pomorskiego, zachodniopomorskiego, warmińsko - mazurskiego.

W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji strona w piśmie z dnia 4.10.2001 r. wyjaśniła, że B w osobie B. W. przedstawiła bazę danych klientów biznesowych, zorganizowała szereg spotkań handlowych w szczególności na obszarze woj. warmińsko - mazurskiego. Ponadto strona w piśmie z dnia 4.02.2001 r. wyjaśniła, iż informacje zbierane przez B dotyczyły potrzeb rynku woj. warmińsko - mazurskiego rozwijających się i nowopowstających podmiotów w celu nawiązania ewentualnych kontaktów handlowych i składania ofert na rozwój infrastruktury telekomunikacyjnej. Dokumentacja znajduje się w firmie B. Strona wskazała, że powyższe zlecenie w oczywisty sposób pozostawało w związku przyczynowo skutkowym z przychodami. Posiadanie danych na temat lokalnego rynku potencjalnych odbiorców pozwala firmie A na kierowanie działań marketingowych do ściśle określonego kręgu przedsiębiorców, dzięki temu znaczącej redukcji ulegają koszty marketingu i reklamy, a sam marketing jest skuteczniejszy ze względu na możliwości zindywidualizowania ofert i uwzględnienia specyficznych potrzeb konkretnych odbiorców. Dodatkowo powołano się na przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych wskazując, że istotne znaczenie dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu ma rzeczywisty zamiar stron a nie osiągnięty skutek. Kolejno w piśmie z dnia 8.03.2001 r. będącym odpowiedzią na zapytanie organu pierwszej instancji strona wymieniła firmy z którymi firma B w ramach umowy zlecenia zorganizowała spotkania. Dodatkowo za pismami z dnia 19.07.2002 r., z dnia 20.08.2002 r., oraz z dnia 5.09.2002 r., organ pierwszej instancji wystąpił do strony o złożenie wyjaśnień poprzez podanie, kto z ramienia firmy B prowadził rozmowy, dostarczenie dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez B wykazanie czy A uzyskało przychody w związku z realizacją powyższej umowy i przedłożenie na tę okoliczność faktur sprzedaży, dat, wartości, treści i nabywców. Na powyższe pisma z dnia 19.07.2002 r., 20.08.2002 r., i 5.09.2002 r., Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona poza samą umową zlecenia i fakturą VAT nie przedstawiła dowodu w postaci bazy danych ani innych żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt zakupu usługi bazy danych udokumentowanej sporną fakturą. Strona poza wymienieniem nazwy 7 firm, z którymi B miała przeprowadzić spotkania nie udzieliła również konkretnych informacji odnośnie przeprowadzonych spotkań poprzez wskazanie nazwisk osób prowadzących rozmowy, dat spotkań, nazwisk osób z którymi prowadzono rozmowy. Zważywszy na argumenty strony, iż baza danych pozwala firmie A na kierowanie działań marketingowych i reklamowych w stosunku do zindywidualizowanych podmiotów z uwzględnieniem ich potrzeb, to fakt iż dane zebrane w wyniku działań firmy B miałyby znajdować się w gestii zleceniobiorcy a nie zleceniodawcy przeczy takiej tezie. Ponadto strona nie wykazała dowodnie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Jak wskazano powyżej na zapytanie organu pierwszej instancji o dowody w postaci faktur sprzedaży podatnik nie udzielił odpowiedzi.

Dokumentów mających potwierdzić wykonanie usługi udokumentowanej sporną fakturą nie przedstawił także jej wystawca w postępowaniu odwoławczym poza samym negowaniem ustaleń organu pierwszej instancji podatnik również nie przedłożył dowodów mogących mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego stwierdzić należało, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wydatki udokumentowane zakwestionowaną fakturą wystawioną przez B nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano bowiem na fakty i dowody fakty te uzasadniające, jak również dokonano na tej podstawie prawidłowej oceny stanu faktycznego. Stąd również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami tego postępowania była zasadność ujęcia przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r. wartości sprzedaży na łączną kwotę [...] zł, a także podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z faktur wystawionych dla C dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że podstawą wystawienia tych faktur VAT była Umowa Dystrybutorska zawarta pomiędzy C - zwaną producentem, a firmą A reprezentowaną przez pełnomocnika D.G. - zwanego dystrybutorem.

Spółka C na czym polegały usługi świadczone przez dystrybutorów podając, że dystrybutor zobowiązany był m. in. do oferowania sprzętu i reprezentowania producenta w kontaktach handlowych z potencjalnymi nabywcami sprzętu oraz do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umowy za wynagrodzeniem. Praca dystrybutora polegała również na dostarczaniu do Zarządu Spółki informacji na temat zapotrzebowania na określone urządzenia telekomunikacyjne na terenie całego kraju, co umożliwia odpowiednie przygotowanie się Spółki pod względem technicznym, organizacyjno - finansowym w przypadku udzielania odpowiedzi na ewentualne złożone zapytania ofertowe lub złożenie oferty. Praca dystrybutora kończyła się natomiast wraz z zawarciem umowy na podstawie, której C zobowiązana była dostarczyć zamówiony sprzęt.

W trakcie prowadzonego w C postępowania został przesłuchany w charakterze świadka pełnomocnik firmy A - D.G. w charakterze świadka odnośnie czynności wykonanych w związku z zawartą umową dystrybutorską zeznał m. in., iż zawsze występował jako przedstawiciel C nie był jej pośrednikiem.

Spółka C prowadzone przez w/w dystrybutora działania powiązała ze sprzedażą na rzecz D S. A., na dowód czego przedłożyła wystawione faktury sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż sprzedaż ta związana była z rozbudową już istniejących central. Jego rozbudową, modernizacją mogła zajmować się natomiast jedynie Spółka C gdyż włączany sprzęt musiał być kompatybilny z istniejącym systemem (centralami) Spółki C. Kontrahenci, którzy decydowali się na rozbudowę istniejącego już sprzętu kierowali się zatem bezpośrednio do Spółki C. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również pismo D z dnia 15.11.2001 r. jak i postanowienia § 55 Regulaminu D dotyczące zamówień z wolnej ręki.

Uwzględniając zatem powyższe przepisy jak również unikalność produktu jakim były centrale i systemy telekomunikacyjne C - w ocenie organu odwoławczego - D, dokonując rozbudowy istniejących już central i systemów Spółki C, dokonując zamówień w trybie zamówień "z wolnej ręki’ bezpośrednio sama kierowała do Spółki C zapytanie czy zamówienie - bez udziału osób trzecich. Powyższe potwierdza odpowiedź D na pismo organu pierwszej instancji z dnia 08.04.2002 r., w którym przywołując szereg zamówień, kontraktów i umów zwrócono się z prośbą o wyjaśnienie, kto był inicjatorem ich nawiązania.

W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 16.04.2002 r. oraz z dnia

26.04.2002 r. D wskazała, że kontrakty, umowy, zamówienia były zawierane bez udziału osób trzecich, bezpośrednio ze Spółką C. Wyjątek stanowiły trzy zamówienia [...] które zostały skierowane do firmy A jako autoryzowanego przedstawiciela firmy C. W tym zakresie wskazać należy, że żadna z czynności związanych z w/w trzema zamówieniami [...] nie została w przedmiotowej sprawie zakwestionowana z powodu tego, że nie miała miejsca.

Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika więc, że to D była inicjatorem działań w następstwie, których doszło do złożenia zamówień i podpisania umów, kontraktów wymienionych w piśmie organu pierwszej instancji z dnia

08.04.2002 r.

W sytuacji więc kiedy to zamawiający, w tym przypadku D, inicjuje przyszłe kontakty handlowe nie można mówić, że zostały one zawarte w następstwie przeprowadzonej akwizycji.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku rozbudowy istniejącego już sprzętu, systemu to kontrahenci (w sprawie D) sami - bez pośrednictwa osób trzecich - składali określone zamówienia. Najlepiej bowiem znali oni swoje potrzeby w zakresie rozbudowy czy naprawy istniejących central i systemów.

Reasumując organ stwierdził, że w świetle w/w okoliczności kontrakty, umowy, czy zamówienia złożone przez D a dotyczące rozbudowy, przebudowy, modernizacji już istniejących obiektów telekomunikacyjnych nie zostały zainicjowane przez działania w/w Dystrybutora - tj. D.G. działającego jako pełnomocnik A.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował sprzedaż i podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez A na rzecz C.

Za zasadne uznał również organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatnik ujmując w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2000 r. faktury dokumentujące czynności niedokonane, naruszył przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Ponadto skoro czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, to nie nastąpiła sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zasadne zatem jest stwierdzenie, że dla rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy prawidłowe jest nie uwzględnienie sprzedaży i podatku należnego wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych w miesiącu październiku 2000 r. przez A dla C.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń prawidłowość przedstawionego w decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji l instancji podał, iż organ pierwszej instancji nie przesłuchiwał w charakterze świadka

B. W. prowadzącej działalność pod nazwą B. Stąd nie było potrzeby zawiadamiania podatnika o tym przesłuchaniu i tym samym nie nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 171

§ 1 ustawy z dnia 6.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555), poprzez uniemożliwienie przesłuchiwanym świadkom swobody wypowiedzi, Dyrektor Izby wskazał, że powoływane przez stronę przepisy kodeksu postępowania karnego w postępowaniu podatkowym nie stanowią podstawy czynności jaką jest przesłuchanie świadka. Natomiast stosownie do postanowień art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej przed przeprowadzonym przesłuchaniem pouczono świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzono o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, stosownie do art. 233 kodeksu karnego. Ponadto wskazał, iż z akt sprawy nie wynika aby przy przesłuchaniu świadka uniemożliwiono mu swobodę wypowiedzi.

Nieuzasadniony jest również zarzut o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 180 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, na skutek tego że w toku prowadzonego postępowania występował do szeregu jednostek z pominięciem strony, w następstwie czego strona pozbawiona została prawa do czynności procesowej. Organ pierwszej instancji umożliwił stronie zapoznanie się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona w każdym momencie miała też możliwość składania wniosków dowodowych i prezentowania swojego stanowiska w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia, albowiem organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do stwierdzenia, że przeciw wiarygodności zakwestionowanych dokumentów w ogóle nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego oraz faktu, iż strony operacji gospodarczej przyjęły do ewidencji zakwestionowane dowody i ujęły je w deklaracjach podatkowych, Dyrektor podniósł, że w sprawie objętej odwołaniem organ pierwszej instancji nie wskazał na sfałszowanie faktur. Na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego oceny przedstawionej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B oraz sprzedaż i podatek należny z faktur, które dokumentują czynności niedokonane. W żadnym momencie nie wskazano na sfałszowanie faktur, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 23.06.2005 r., 14.07.2005 r.,6.02.2006 r., i 18.08.2006 r.,

J.G. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wnioskując powyższe strona skarżąca zarzuciła, że decyzje te podjęto z naruszeniem prawa, w tym zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 26; z późniejszymi zmianami), a w szczególności:

• art. 187 § 1, ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego,

• art. 207 § 2, ponieważ w decyzji jako organ drugiej instancji rozstrzygnięto sprawę co do jej istoty, a postępowanie w sprawie jeszcze trwa i to przed organem pierwszej instancji,

• art. 137 § 1 i 3a, w związku z art. 123 § 1 i 200 § 1, gdyż pozbawiono skarżącą przysługujących jej praw do czynności procesowych, odmawiając

D.G. prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomimo że jest pełnomocnikiem skarżącej od wielu lat, wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej.

Działając w ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołaną decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem całego szeregu przepisów, a w szczególności:

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadzono postępowania dowodowego i mimo iż między skarżącą, a organem kontroli skarbowej istniał spór co do faktów, oraz mimo iż nie było przeszkód co do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego zastąpiono dowody bezpośrednie dowodami pośrednimi,

• art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ pozbawiono skarżącą prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu,

• art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego, ponieważ świadków przesłuchiwano z naruszeniem tego przepisu.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła również, iż w aktach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy (liczący 66 stron maszynopisu) z dnia 5 października 2004 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej który został sporządzony z naruszeniem art. 227 Ordynacji podatkowej, albowiem dotyczy on 24 decyzji podatkowych, winien natomiast być sporządzony dla każdej z osobna. Ponadto zdaniem skarżącej wydane w sprawie decyzje są przedwczesne, albowiem nie zostało zakończone postępowanie podatkowe mające określić wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w którym odmiennie ustalono dochód skarżącej, a także uznano, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga J.G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 wyżej powołanej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie; legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Przechodząc do meritum sprawy czyli określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. Istotą sporu w tym zakresie - z uwagi na obowiązujące w 2000 r. brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było ustalenie, czy wydatki opisane w zakwestionowanej fakturze VAT mogły być, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a w dalszej kolejności ustalenie czy wydatkiem tym "rozporządzono" w sposób niepozwalający na zaliczenie go do tychże kosztów. Był to zatem zasadniczo spór o fakty, a nie spór w zakresie stosowania prawa materialnego. Wobec powyższego zadaniem sądu administracyjnego było ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym był wystarczający i czy został oceniony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, pozwalał ustalić istotne dla sprawy fakty i pozwalał podzielić stanowisko organów podatkowych, że nie ma uzasadnionych podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków za usługę bazy danych na kwotę 20.000 zł, wynikających z powyższej faktury firmy B.

Organy podatkowe - uwzględniając dokonane w tym przedmiocie ustalenia - prawidłowo uznały, iż wydatki udokumentowane tą fakturą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, że skarżąca nie byłą uprawniona do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatku naliczonego w tej fakturze VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd podzielił stanowisko organów, iż skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy spornym wydatkiem a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawę wykonania przedmiotowej usługi stanowić miała umowa z dnia 1 września 2000 r. zawarta pomiędzy A a B.

Skarżąca w umowie tej zleciła zleceniodawcy wykonanie usługi bazy danych dotyczących informacji handlowej i reklamy handlowej branży usług informatycznych, ze szczególnym uwzględnieniem rynków zbytu na obszarze województw pomorskiego, zachodniopomorskiego, warmińsko-mazurskiego. Strona podała w toku postępowania, że firma B przedstawiła bazę danych klientów biznesowych i że zorganizowała szereg spotkań handlowych, oraz że informacje zbierane przez firmę B dotyczyły potrzeb rynku województw rozwijających się i nowopowstałych podmiotów w celu nawiązania kontaktów handlowych. Dokumentacja potwierdzająca powyższe - wg. strony - znajdowała się w firmie B. Jednocześnie ani ta firma ani skarżąca nie przedstawiły żadnych dowodów, poza zawartą, umową, na wykonanie spornej usługi oraz wystawioną fakturą, potwierdzających jej wykonanie. Strona nie przedstawiła przedmiotowej bazy danych, i nie wskazała żadnych informacji o okolicznościach prowadzonych działań przez firmę B a w szczególności nie podała czy uzyskała przychody z tytułu zakupu tej usługi, nie przedłożyła też na tę okoliczność żadnych faktur sprzedaży. Wykonania tej usługi nie wykazała również firma B.

W sytuacji więc, gdy ani skarżąca ani firma B nie przedłożyły żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowej usługi bazy danych i skarżąca nie wykazała dowodnie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem, to słusznie uznały organy podatkowe, iż wydatkiem tym nie można obciążyć rachunku kosztowego, a podatek naliczony w fakturze wystawionej na tę okoliczność, nie podlega odliczeniu.

W ocenie Sądu prawidłowe było także stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim zakwestionowały faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą dla C. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do przyjęcia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury miały dokumentować usługi akwizycji świadczone przez skarżącą na rzecz C. Podstawę świadczenia usług stanowić miała umowa dystrybucyjna oraz Certyfikat, będący integralną częścią wyżej wymienionej umowy. Spółka C zaś prowadzone przez J. G. działania powiązała ze sprzedażą (współpracą) na rzecz D. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji słusznie przyjęły, że wobec tak ustalonego układu podmiotów gospodarczych, konieczne jest zbadanie dokumentacji D w aspekcie usług akwizycji świadczonych przez skarżącą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego trafnie wywiedziono, że kontakty handlowe pomiędzy spółką C a D odbywały się, w zakresie zakwestionowanych faktur, bez pośrednictwa J.G. lub też jej pracowników. Udział skarżącej był wykluczony z uwagi na procedury zamówień obowiązujące w D o czym świadczy dokumentacja związana z tymi procedurami. Pośrednictwo J.G. w tych kontraktach nie wynika również z dokumentów znajdujących się w C a to z uwagi na procedury obowiązujące i realizowane w tej firmie, w związku z przyznanym certyfikatem jakości. Z dowodów tych wynika, że umowy zawierane były bez udziału osób trzecich, w szczególności bez udziału J.G. lub też jej pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił też uwagę, że współpraca pomiędzy D a C trwa od 13 września 1991 r., zatem zbędna jest w tych kontaktach akwizycja. Na brak potrzeby akwizycji wskazuje także inna, ustalona w toku postępowania okoliczność a mianowicie centrale telefoniczne dostarczane przez C są unikatowe, dedykowane pod precyzyjnie określone potrzeby. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było, że rozbudowa lub modernizacja tych central, czy też sieci telefonicznej opartej na tych centralach determinowała współpracę z C. Zatem akwizycja J.G. w tym stanie faktycznym była niecelowa i jednoznacznie potwierdziła to D w pismach z dnia 16 kwietnia 2002 r., i 26 kwietnia 2006 r. Jednocześnie zauważyć należy, że D potwierdziła skierowanie trzech zamówień do A. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktur dotyczących potwierdzonych zamówień.

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy powstaje w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Dyrektor Izby Skarbowej dowiódł, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych zasadne było stwierdzenie, że sprzedaż dokumentowana tymi fakturami nie wystąpiła. W konsekwencji nastąpiło pomniejszenie obrotu o tą sprzedaż oraz pomniejszenie podatku należnego, którego podstawę stanowił obrót, wynikający z zakwestionowanych faktur i tak też uczyniły organy podatkowe dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do dalszych zarzutów przedstawionych w skardze należało ocenić, czy strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w sprawie nie miały miejsca.

Organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie umożliwiły stronie skarżącej czynny udział w tym postępowaniu, czego dowodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy. O włączeniu do sprawy materiału zebranego w toku postępowania przeprowadzonego w Spółce C strona była również zawiadomiona i umożliwiono jej zapoznanie się z tym materiałem, do którego skarżąca mogła w każdym czasie złożyć stosowne wnioski dowodowe i przedstawić swoje stanowisko.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu na skutek nie powiadomienia jej o wystąpieniu organu I instancji z zapytaniami do innych jednostek organizacyjnych. Należy zauważyć, iż organ podatkowy jest obowiązany i uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w jakim uznaje to uzasadnione. Nie jest przy tym jednak obowiązany zawiadomić stronę i umożliwić jej czynny udział w każdej czynności służącej gromadzeniu materiału dowodowego i takiego też obowiązku nie miał, kierując zapytania do jednostek mogących swoimi informacjami pozwolić organowi na wyczerpujące dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie.

Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazuje w jakich czynnościach dowodowych strona ma prawo uczestniczyć i o których organ ma obowiązek powiadomić stronę i są to czynności określone m. in. w art. 190 § 1 tej ustawy. Żaden natomiast przepis tej ustawy nie zobowiązuje organu do zawiadomienia strony o zamiarze wystąpienia z zapytaniem do określonej jednostki organizacyjnej, organu administracji czy podmiotu gospodarczego.

Strona ma prawo zapoznać się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania i realizację tego umożliwiono stronie skarżącej w niniejszej sprawie.

Skarżąca została poinformowana o prawie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o prawie do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika ze stosownego pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik ma prawo uczestniczyć we wszystkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Warunkiem było posiadanie pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podnieść, że pełnomocnictwa takiego nie stanowi pełnomocnictwo zapisane w ewidencji działalności gospodarczej. Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza takiej możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu (wyrok WSA z 06.10.2004 r., III SA 1165/03, LEX nr 175312). Nie może zastąpić pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym odwoływanie się do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15.05.2003 r., Sygn. akt III SA 2558/01, LEX nr 148815).

Należy jeszcze dodać, że sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym określa art. 196 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie został on naruszony, natomiast odwoływanie się przez skarżącą do zasad przeprowadzenia dowodu ze świadka w postępowaniu karnym nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącą przepis art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego nie ma zastosowania przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut sporządzenia przez organ I instancji arkusza odwoławczego z naruszeniem art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ I instancji wykonał dyspozycję tego przepisu, albowiem ustosunkował się w arkuszu, jakkolwiek jednym, ale do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniach. Odniósł się zarówno do zarzutów wspólnych dla wszystkich 24 decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, jak i zarzutów zindywidualizowanych do konkretnych rozstrzygnięć. Ustosunkowanie się w jednym arkuszu odwoławczym do wszystkich zarzutów podniesionych w złożonych środkach zaskarżenia, nie pozbawia tego arkusza waloru dowodu i podlega on takiej samej ocenie organu odwoławczego, jak poszczególne arkusze odwoławcze sporządzone odrębnie do każdej decyzji.

Sąd nie podzielił trafności wywodu strony skarżącej o przedwczesnym podjęciu w sprawie zaskarżonej decyzji.

Przedwczesność tej decyzji - zdaniem strony skarżącej wynikała z tego, iż w dacie jej podejmowania w toku było postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ponadto, skarżąca podniosła, że decyzją organu I instancji w tym przedmiocie organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, organowi I instancji albowiem zebrany materiał dowodowy wymagał w znacznej części uzupełnienia. Istotny był również - wg skarżącej fakt, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zwiększeniu uległy koszty uzyskania przychodów za rok 2000 o kwotę 231.445,76 zł w stosunku do poprzednich wielkości, a co się z tym wiąże zwiększeniu uległ w związku z tym o kwotę 50.918,07 zł podatek od towarów i usług jednakże skarżąca nie wskazała jakie kwoty tego podatku przypadają na badane okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do powyższego wywodu trzeba przede wszystkim zauważyć, iż postępowanie we wskazanych powyżej tytułach podatkowych są postępowaniami odrębnymi i fakt prowadzenia jednego z nich, nie wyklucza możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w drugim postępowaniu.

Trzeba też podnieść, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jest obrót, który stanowi w myśl art. 16 i 17 tej ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmioty opodatkowania w obu tych postępowaniach są różne i nie mogą być w żaden sposób porównywalne. Zatem dokonane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2006 r., wyliczenie kwoty, o którą - zdaniem strony - podwyższeniu uległ w 2000 r., podatek od towarów i usług, nie znajduje żadnego uprawnienia, tym samym ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na legalność badanej decyzji, i nie mogła też czynić zasadnym zarzutu przedwczesności tej decyzji.

W wywodach tych nie można też pominąć faktu, iż kwota 231.445,76 zł obejmowała wydatki za konsultacje ekonomiczne i techniczne dotyczące rynków krajów arabskich na podstawie faktur wystawionych przez firmę E oraz koszty podróży do Sudanu. Te koszty nie wystąpiły w badanym w sprawie okresie rozliczeniowym, a zatem nie mogły mieć żadnego wpływu na rozliczenie za tenże okres podatku od towarów i usług.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę oddalił na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.