Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2445/97
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1999-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Do wydatku budzącego wątpliwości pod względem kosztowym nie w stosunku do wszystkich wspólników jako podatników podatku dochodowego ze wspólnego źródła przychodów, lecz jedynie niektórych z tych wspólników, należy zdecydować się na jedną z dwóch alternatyw: uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodów całego źródła przychodów lub nie uznać go za koszt uzyskania przychodów dla całego tego źródła. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wydatek taki powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów całego źródła przychodów, a zatem kosztem dla wszystkich wspólników, jako poniesiony z ich majątku wspólnego, nie wyróżniającego udziałów poszczególnych wspólników, a tym samym wskazującego, że wszystko co dzieje się w obrębie tej współwłasności dotyczy wszystkich wspólników łącznie.

2. Skoro ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wyłączył jednoznacznie z kosztów uzyskania przychodów wspólnego źródła przychodów jakim jest spółka cywilna, wydatków w postaci wartości pracy małżonka jednego ze wspólników, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dla całego źródła przychodów, a nie poszczególnych wspólnych wspólników, brak podstawy do uznania, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodów dla całego źródła przychodów, skoro negatywna dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 10 odnosi się tylko do jednego podatnika funkcjonującego w ramach tego źródła, a nie dotyczy pozostałych podatników uzyskujących przychody z tego źródła. Przyjęcie odmiennego poglądu spowodowałoby rozszerzenie opodatkowania na dochody podatników-wspólników spółki, do których nie odnosi się dyspozycja omawianego przepisu, gdyż ich małżonkowie nie świadczyli pracy na rzecz wspólnego źródła przychodów.

TEZY

1. Do wydatku budzącego wątpliwości pod względem kosztowym nie w stosunku do wszystkich wspólników jako podatników podatku dochodowego ze wspólnego źródła przychodów, lecz jedynie niektórych z tych wspólników, należy zdecydować się na jedną z dwóch alternatyw: uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodów całego źródła przychodów lub nie uznać go za koszt uzyskania przychodów dla całego tego źródła. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wydatek taki powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów całego źródła przychodów, a zatem kosztem dla wszystkich wspólników, jako poniesiony z ich majątku wspólnego, nie wyróżniającego udziałów poszczególnych wspólników, a tym samym wskazującego, że wszystko co dzieje się w obrębie tej współwłasności dotyczy wszystkich wspólników łącznie.

2. Skoro ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wyłączył jednoznacznie z kosztów uzyskania przychodów wspólnego źródła przychodów jakim jest spółka cywilna, wydatków w postaci wartości pracy małżonka jednego ze wspólników, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dla całego źródła przychodów, a nie poszczególnych wspólnych wspólników, brak podstawy do uznania, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodów dla całego źródła przychodów, skoro negatywna dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 10 odnosi się tylko do jednego podatnika funkcjonującego w ramach tego źródła, a nie dotyczy pozostałych podatników uzyskujących przychody z tego źródła. Przyjęcie odmiennego poglądu spowodowałoby rozszerzenie opodatkowania na dochody podatników-wspólników spółki, do których nie odnosi się dyspozycja omawianego przepisu, gdyż ich małżonkowie nie świadczyli pracy na rzecz wspólnego źródła przychodów.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 października 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli skarbowej określił Annie i Ryszardowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 7.999,10 zł /podatek zeznany 4.909,80 zł/ od dochodu w kwocie 37.476,11 zł /dochód zeznany 25.459,86 zł/. Przy wydaniu tej decyzji Inspektor wykorzystał ustalenia zawarte w Wyniku kontroli z dnia 19 września 1997 r., w którym ustalił, że spółka cywilna, której wspólnikami byli Jacek B. i Ryszard N. uzyskała za 1996 r. dochód w kwocie 222.709,59 zł, zamiast zeznanego 198.677,09 zł. Między innymi Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów spółki wynagrodzeń w kwocie 2.360 zł wypłaconych przez spółkę w 1996 r. za pracę Annie M., żonie Ryszarda M. powołując jako podstawę prawną art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Decyzją z dnia 27 listopada 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki cywilnej, a nie ta spółka, wobec czego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również do przypadków, gdy wspólnicy spółki cywilnej zatrudniają małżonków.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżących zarzucił jej naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał on w skardze, że podmiotem zatrudniającym Annę N. była spółka, która jest zakładem pracy w rozumieniu art. 3 Kp, a nie Jacek B. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałby zastosowanie, gdyby zatrudniającym był skarżący, a tak w tej sprawie nie było. Byłoby pokrzywdzeniem drugiego wspólnika, gdyby z uwagi na powiązania rodzinne R. nie mógłby on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który został faktycznie przez niego poniesiony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci.

Na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe.

Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, iż wynika z niego, że spółka nie posiadająca osobowości prawnej, tj. spółka jawna, komandytowa i cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodu przez nią uzyskanego, lecz podatnikami są wspólnicy od ich dochodów z udziału w spółce /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r., FPS 15/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 41 oraz H. Litwińczuk, Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, str. 217/. Tym samym przyjęta została koncepcja tzw. "wielości przedsiębiorców", zgodnie z którą spółkę cywilną traktuje się jako zespół przedsiębiorców indywidualnych, z których każdy jest samodzielnym podatnikiem rozliczającym się z całości osiąganych przez siebie dochodów, w tym w ramach spółki.

Rozbieżności występują w zakresie sposobu ustalania dochodu wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.

W doktrynie wskazuje się na dwufazowe ustalanie podstawy opodatkowania wspólnika. Hanna Litwińczuk stwierdza w tym zakresie, że w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało użyte określenie "dochód z udziału w spółce", podczas gdy przepisy kodeksu handlowego dotyczące spółek jawnych i komandytowych oraz przepisy kodeksu cywilnego dotyczące spółek cywilnych posługuje się określeniem "udział w zysku lub stracie spółki" /art. 105 Kh i art. 867 par. 1 Kc/. Zysk przypadający na wspólnika, zgodnie z postanowieniami umowy spółki, nie jest dochodem w rozumieniu prawa podatkowego. Dla ustalenia tego dochodu niezbędne jest specjalne postępowanie składające się z dwóch faz. W fazie pierwszej ustalony zostaje dochód spółki w ten sposób, że przyjmuje się domniemanie, że spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu. W fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce.

Postępowanie w pierwszej fazie nie różni się niczym od ustalenia dochodu przedsiębiorstwa indywidualnego. Dla spółek jawnych i komandytowych, które z mocy prawa są zobowiązane do sporządzania bilansu i rachunku wyników, dochód ich wynika z prawidłowo prowadzonych ksiąg /art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, natomiast dla spółek cywilnych dochód ustala się analogicznie jak dla spółek handlowych, jeśli ze względu na rozmiary ich działalności powstał dla nich obowiązek prowadzenia rachunkowości. W przypadku, gdy taki obowiązek nie istnieje oraz spółka nie przyjęła go dobrowolnie, dochód ten ustala się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

W toku postępowania prowadzącego do ustalenia dochodu spółki, wszelkie stosunki cywilnoprawne pomiędzy spółką a wspólnikami, w wyniku których spółka dokonuje określonych świadczeń na rzecz wspólnika lub wspólnicy na rzecz spółki, są traktowane tak jak stosunki pomiędzy spółką a osobami trzecimi. Pierwsza faza postępowania kończy się ustaleniem dochodu spółki, tak jak gdyby spółka była podatnikiem od tego dochodu. W drugiej fazie następuje ustalenie dochodów wspólników z ich udziałów w spółce. Podstawą podziału dochodu spółki są ustalenia zawarte w umowie spółki, dotyczące udziałów w zysku /stracie/ spółki. Jeżeli nic innego nie wynika z tych ustaleń lub przy braku formalnie zawartej umowy spółki albo jej nieważności, przyjmuje się dla celów opodatkowania, że udziały wspólników w dochodach są równe /H. Litwińczuk, Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, str. 217/.

Takie samo stanowisko wyrażono w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa J. Gacha, A. Gomułowicza i J. Małeckiego wskazując, że pierwszą fazę stanowi obliczenie dochodu spółki, który w drugiej fazie podzielony zostaje między poszczególnych wspólników stosownie do wysokości ich udziałów w spółce.

Wskazany sposób ustalania dochodu wspólnika z udziału w spółce jest w zasadzie także akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże na tle praktycznej jego realizacji w orzecznictwie tym można wyróżnić dwa zasadnicze nurty.

Według pierwszego, obrót i dochód spółki, w tym także spółki cywilnej, powinny być ustalone w odrębnych decyzjach przez właściwy dla spółki organ podatkowy przy udziale organu spółki jako strony postępowania. Obrót i dochód spółki nie mogą być ustalane dopiero w decyzjach dotyczących wymiaru poszczególnym wspólnikom podatku dochodowego /wyrok z dnia 21 kwietnia 1995 r., SA/Kr 178/95 - POP 1997 nr 3 poz. 74/. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 1998 r. /I SA/Gd 1580/96 - nie publ./, w którym m.in. stwierdzono, że spółka cywilna została do pewnego stopnia "wyodrębniona" od osób ją tworzących szczególnie na gruncie prawa gospodarczego i podatkowego. Przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki cywilnej /a w konsekwencji jej wspólników/ wyróżnia się pierwszą fazę, w której ustala się dochód spółki bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Dopiero w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny w stosunku do jego udziału w spółce. Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 31 lipca 1998 r. /SA/Rz 405/97 - nie publ./.

Tymczasem praktyka organów podatkowych, nie kwestionowana w większości orzecznictwa NSA wskazuje, że organy te wszczynają postępowania podatkowe w stosunku do poszczególnych wspólników, realizując w ramach tego jednego postępowania dwufazowe ustalanie podstawy opodatkowania wspólnika: w pierwszej fazie ustalają dochód spółki, a następnie dochód wspólnika z udziału w tej spółce. Akceptując to postępowanie NSA w wyroku z dnia 8 lipca 1998 r. /SA/Sz 390/98 - nie publ./ stwierdził, że błędne jest stanowisko, że organ podatkowy ma obowiązek ustalić odrębną decyzją przychody i dochody spółki cywilnej, skoro prawo podatkowe nie przewiduje takich sytuacji by zachodziła potrzeba wydawania decyzji ustalających tylko dochody i przychody bez określenia podatków. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego skoro są nimi jej udziałowcy i dlatego żądanie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej przychód i dochód spółki jest bezpodstawne.

Ten istniejący stan rzeczy akceptujący dwufazowy sposób ustalania podstawy opodatkowania wspólnika spółki cywilnej z rozbieżnym poglądem na sposób jego realizacji naruszyła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. /FPS 15/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 41/. W uchwale tej stwierdzono, że przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podyktowany faktyczną samodzielnością i odrębnością poszczególnych wspólnych źródeł przychodów i z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła obliczona dla każdej osoby proporcjonalnie do jej udziału. Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, opodatkował zaś dochód osiągany przez każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce. Z tego też względu uznano, że skoro podatnikiem jest wyłącznie wspólnik spółki, tylko on jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Dlatego też wynagrodzenie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spółce małżonki wspólnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej odnośnie jedynie tego wspólnika, którego współmałżonek pobierał wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest natomiast kosztem uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników spółki. Zdaniem Sądu wykładnia ta nie wyłącza generalnie wspomnianego wynagrodzenia męża wspólnika spółki cywilnej z kosztów uzyskania przychodu; różna jest tylko ocena tego kosztu w świetle postanowień podatkowego prawa materialnego. Reasumując stwierdzono w omawianej uchwale, że nie można podzielić poglądu, że w prawie podatkowym spółkę cywilną cechuje swoista "autonomia", która pozwala ustalić dochód spółki na zasadzie domniemania, że to właśnie spółka jest podatnikiem od uzyskanego przez nią dochodu.

Analizując treść tej uchwały, której Sąd w rozpoznawanej sprawie nie podziela, zwrócić należy uwagę na jej brak spójności.

Wskazując, że przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "jest podyktowany faktyczną samodzielnością i odrębnością poszczególnych wspólnych źródeł przychodów i z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła obliczona dla każdej osoby proporcjonalnie do jej udziału", Sąd w sposób prawidłowy do treści art. 8 przyjął, iż dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej uzależnione są jedynie od wysokości ich udziałów w spółce. Ze sformułowania tego wynika bowiem jednoznacznie, że należy ustalić różnicę pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła tzn. dochód ze wspólnego źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki, a następnie uwzględniając proporcje udziałów poszczególnych wspólników obliczyć ich dochody. Tym samym w zgodzie z normą wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że jedynym kryterium różnicowania dla potrzeb podatku dochodowego dochodów wspólników z udziału w spółce cywilnej jest wielkość ich udziału w zysku spółki. Dalsza jednak część uzasadnienia uchwały zaprzecza tej wykładni art. 8. Twierdząc bowiem, że "do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno" oraz, że nie można "ustalić dochodu spółki na zasadzie domniemania, że to właśnie spółka jest podatnikiem od uzyskanego przez nią dochodu", zaprzecza się de facto wcześniejszemu stwierdzeniu, iż dochód wspólnika z udziału w spółce jest wynikiem proporcji jego udziału w stosunku do różnicy pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła, czyli innymi słowy dochodu ze wspólnego źródła jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki. Z jednej zatem strony twierdzi się, że dochód wspólnika z udziału w spółce jest pochodną dochodu ze wspólnego źródła, czyli spółki, z drugiej strony zakazuje się ustalania wspólnego dochodu z tego źródła przychodów działalności gospodarczej wspólników zorganizowanych w formie spółki, gdyż nie jest ona podatnikiem od uzyskanego dochodu, a nakazuje w stosunku do każdego wspólnika stosować osobno reguły ustalania dochodu przewidziane w ustawie podatkowej. Ten dualizm poglądów sformułowanych w uchwale doprowadził do sformułowania tezy, która pozostaje w sprzeczności z wykładnią przepisu art. 8 dokonaną w tejże uchwale. Wbrew bowiem pierwotnemu twierdzeniu, że art. 8 wskazuje, że dochód wspólnika z udziału w zysku w spółce oblicza się w proporcji jego udziału w dochodzie ze wspólnego źródła jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki przyjęto, iż dochody wspólników mogą się różnicować nie tylko z uwagi na wielkość ich udziałów w zysku spółki, lecz również ze względu na fakt różnego rozliczania w stosunku do poszczególnych wspólników kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uznano, że pewne wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem spółki cywilnej dla jednych wspólników są kosztem uzyskania przychodów, a dla innych nie są takim kosztem. Konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność przyjęcia, że w takich sytuacjach ustalone dla celów podatku dochodowego dochody poszczególnych wspólników będą inne niż dochody wynikające z ich udziału w spółce cywilnej. Tym samym dochody te zostaną ustalone z naruszeniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o konieczności opodatkowania dochodu wspólnika z udziału w spółce ustalonemu stosownie do jego udziału, podczas gdy dochód ustalony zgodnie z tezą wyrażoną w uchwale, nie będzie odpowiadał temu dochodowi.

Powyższe rozbieżności stanowisk w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów wspólników tych spółek są wynikiem braku precyzyjnego uregulowania tej problematyki w ustawie podatkowej. Z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy w tej kwestii próby jej rozstrzygnięcia na tle obowiązującej regulacji prawnej mogą się zawsze spotkać z krytyką wykazującą mankamenty przyjętej koncepcji. Na pewno jednak dążąc do określenia de lege lata sytuacji prawnej spółki cywilnej i jej wspólników na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonać kompleksowej wykładni przepisów prawa z uwzględnieniem ich wzajemnych korelacji, w sposób nie pozwalający na postawienie zarzutu sprzeczności przyjętej wykładni z treścią tychże przepisów.

Po pierwsze należy dokonać oceny sytuacji prawnej spółki prawa cywilnego i jej wspólników na tle przepisów ustawy ordynacja podatkowa.

Z materialnoprawnego punktu widzenia, uwzględniając definicje podatnika /art. 7 Ordynacji podatkowej/, płatnika /art. 8 Ordynacji podatkowej/ i inkasenta /art. 9 Ordynacji podatkowej/ należy stwierdzić, że spółka cywilna mieści się w kategoriach tych pojęć jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Skoro spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem formalnym i majątkowym, nie jest osobą fizyczną, ani prawną, uznać ja w takim razie należy za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Jeżeli zatem ustawa podatkowa obciąża obowiązkiem podatkowym jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub też zobowiązuje takie jednostki do obliczenia i pobrania, albo też samego pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu - na gruncie takiej ustawy jednostka ta posiada status podatnika, płatnika lub inkasenta. Oczywiście odnosi się to również do wspólników spółki cywilnej jako osób fizycznych, którym ustawa podatkowa może również przyznawać status podatnika, płatnika lub inkasenta. O tym zatem czy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, czy też wspólnicy tej spółki jako osoby fizyczne, albo też obydwa te podmioty w określonym zakresie, decyduje jedynie treść ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmioty podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienia w art. 1 jedynie osoby fizyczne. Jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej nie zostały wskazane jako podatnicy tego podatku. Zatem uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na wspólnikach spółki cywilnej jako osobach fizycznych, a nie na spółce będącą jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Jednocześnie jednak w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jako zakłady pracy, za płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie zatem tej ustawy ustawodawca uznał spółki cywilne jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej za podmioty obowiązane do obliczania i poboru tego podatku jako płatników, w zakresie określonym w art. 31 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka cywilna na tle tych przepisów jest zatem z jednej strony podmiotem, na którym ciąży określony ustawowo obowiązek płatnika w zakresie w jakim jest zakładem pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś strony nie jest podmiotem obciążonym podatkiem dochodowym od swoich dochodów jako jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych występuje tzw., zjawisko kumulacji podatkowej polegające na łączeniu podstaw opodatkowania dwu lub więcej podmiotów, które poza przypadkami, gdy prawo pozwala na takie łączenie, występują oddzielnie /Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, 2 wydanie, Warszawa 1998 r., str. 52/. Ustawodawca przyzwolił na kumulację dochodów małżonków /art. 6/, a także rodziców oraz małoletnich dzieci własnych i przysposobionych /art. 7/. Tym samym wskazał na możliwe odstępstwa od zasady odrębnego rozliczania podatników od osiąganych przez nich dochodów w roku podatkowym. W przepisie art. 8 nie przewidziano takiej modyfikacji, nakazując opodatkowanie wymienionych w nim dochodów osobno u każdego ze wspólników. Przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Ustawodawca w takich przypadkach postanowił, że dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Tym samym uznał, że z uwagi na specyfikę tego rodzaju źródeł przychodów dochód osób fizycznych z tego rodzaju źródeł przychodów może być ustalany jedynie w stosunku do jej udziału w tym źródle, a tym samym we wspólnym dochodzie z tego źródła. Użyte bowiem sformułowanie, zgodnie z którym dochody osób fizycznych z wymienionych w tym przepisie wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału, nakazuje dla ustalenia dochodu osoby fizycznej odniesienia wielkości jej udziału we wspólnym źródle przychodów do dochodu osiągniętego z tego źródła. Przyjęta zatem w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacja wskazuje, że dochód osoby fizycznej ze wspólnego źródła przychodów jest pochodną dochodów osiągniętych przez to źródło. Odmiennie zatem niż u innych podatników, aby ustalić dochód osoby ze wspólnego źródła przychodów należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co pozwoli określić dochód uzyskany z tego źródła przez wszystkich wspólników /współwłaścicieli, posiadaczy i użytkowników/, a następnie ustalić dochód każdej z tych osób z uwzględnieniem wielkości jej udziału w tym źródle. Przyjętą konstrukcję uznać należy za prawidłową, gdyż w przypadku wspólnego źródła przychodów kilku osób, posiadających w ramach tego źródła określone udziały, brak jest możliwości przypisywania poszczególnym osobom przypadających im przychodów oraz kosztów ich uzyskania, zwłaszcza gdy osoby te zobligowane są do prowadzenia dokumentacji finansowej tego źródła przychodów jako jednej całości. Dokonując wykładni art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zwrócić uwagę na jeden zasadniczy element: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają jedynie dochody osiągnięte ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W art. 8 nie określono innych w stosunku do art. 10 źródeł przychodów, lecz wskazano jedynie sposób ustalania dochodu osób fizycznych jako podatników tego podatku, w przypadku współwłasności /współposiadania, współużytkowania/ źródła przychodów. Spółka w tym rozumieniu jest jedynie formą organizacyjną takiego wspólnego źródła przychodów - najczęściej pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach którego uzyskiwane są przychody, ponoszone koszty, a w konsekwencji uzyskany dochód lub strata. Dochód osiągnięty przez osoby fizyczne ze wspólnego źródła przychodów ustawodawca w art. 8 nakazał opodatkować osobno u każdej z tych osób w stosunku do jej udziału. Oznacza to jednocześnie, że ustawodawca nakazał w celu ustalenia dochodu poszczególnych podatników ze wspólnego źródła przychodów, ustalenie całości dochodu osiągniętego z tego źródła.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8, musi być ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Na podstawie tego przepisu dochodem ze źródła przychodów /każdego, zatem i wspólnego/, jeżeli przepisy art. 24 i art. 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Uwzględniając, że spółki cywilne są w praktyce najczęściej podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dochód tych spółek jako wspólnego źródła przychodów wspólników, powinien być ustalany na podstawie art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przepisy te określają, jak ustala się dochód u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe /ust. 1/ lub prowadzą księgi przychodów i rozchodów /ust. 2/. Oczywiście można w tym miejscu postawić zarzut, że w przepisach tych mowa o podatnikach, a jak już stwierdzono spółki cywilne, niezależnie od tego czy prowadzą księgi rachunkowe lub księgi przychodów i rozchodów, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że przepisy te nie mogą być do nich zastosowane. Zarzut taki uznać należy jednak za niezasadny, gdyż zawarte w tych przepisach sformułowania "u podatników", należy odnieść do wspólników spółek cywilnych jako podatników podatku dochodowego, a nie do spółek. Fakt, że ustawa o rachunkowości oraz rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują spółkom cywilnym w określonych w tych aktach prawnych przypadkach, prowadzić stosowną dokumentacje księgową, nie nadaje im podmiotowości prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy te oznaczają jedynie, że osoby fizyczne prowadząc wspólną działalność gospodarczą zorganizowaną w formie spółki cywilnej, mimo że są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzą jedną dokumentację księgową dla ich wspólnego źródła przychodów z działalności gospodarczej jakim jest spółka, obrazującą osiągnięte wspólnie przychody i poniesione koszty ich pozyskania. Jeżeli uwzględni się przy tym, że spółka cywilna to jedynie formalna organizacja wspólników, w ramach której to każdy z nich a nie spółka ma zdolność prawną i podmiotowość podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych w zgodzie z zasadami rachunkowości /art. 24 ust. 1/ oraz prowadzenia księgi przychodów i rozchodów /art. 24 ust. 2/ ciąży de facto na wspólnikach, jako podatnikach podatku dochodowego od dochodów ze wspólnego źródła przychodów, a nie na formie organizacyjnej tych wspólników jaką jest spółka. W imieniu spółki działają wspólnicy i oni mają podmiotowość w zakresie jej praw i obowiązków. Uwzględniając zatem tą specyfikę spółki cywilnej jako wspólnego źródła przychodów jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego należy stwierdzić, że ich dochód z prowadzonej w ramach spółki działalności gospodarczej ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych przez wspólników ksiąg rachunkowych spółki, w przypadku gdy zgodnie z obowiązującymi ich - jako wspólników spółki cywilnej - zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe z jej działalności /art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, lub w sytuacji prowadzenia księgi przychodów i rozchodów - w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Należy zdecydowanie podkreślić, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz przychodów i rozchodów dla wspólnego źródła przychodów jakim jest spółka cywilna, ciąży na każdym wspólniku jako podatniku tego podatku, obowiązanym do prowadzenia jej spraw /art. 865 par. 1 Kc/, a nie na spółce cywilnej nie mającej zdolności prawnej i podmiotowości prawnopodatkowej w tym podatku. Podmiotami zobowiązanymi w tym zakresie są wspólnicy, a nie spółka.

Określony zatem na podstawie art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólny dochód wspólników osiągnięty z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, pozwala na podstawie art. 8 na ustalenie dochodów poszczególnych wspólników z tego wspólnego źródła przychodów, z uwzględnieniem przysługujących im udziałów w tym źródle.

Zaakceptowanie takiego sposobu ustalania dochodu wspólnika ze wspólnego źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej, wymaga przyjęcia, iż nie ma podstaw do różnicowania w stosunku do poszczególnych wspólników osiąganych przez nich wspólnie przychodów, czy też kosztów ich uzyskania, w ramach jednego źródła przychodów. Osiągnięty przychód w ramach spółki cywilnej jest wspólnym przychodem wszystkich wspólników. Podobnie należy odnieść się do kosztów uzyskania tych przychodów, które muszą być, w ramach jednego źródła przychodów, ustalane jednolicie w stosunku do wszystkich wspólników, co oznacza, że poszczególne wydatki są uznawane lub nie są uznawane za koszt wobec wszystkich wspólników. Ponoszone koszty w celu uzyskania przychodów są bowiem kosztami źródła przychodów jako jego całości i nie mogą być wyodrębniane w stosunku do poszczególnych wspólników. W innym bowiem przypadku już na etapie ustalania wspólnego dochodu wspólników z ich jednego źródła przychodów okazałoby się, że tenże wspólny dochód stanowiłby różne wielkości dla każdego z nich, co naruszałoby istotę prowadzenia działalności w ramach jednego, wspólnego źródła przychodów w formie spółki cechującej się zróżnicowaniem zysków /dochodów/ wspólników jedynie z uwagi na wielkości ich udziałów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że prowadząc jedną księgę rachunkową lub księgę przychodów i rozchodów dla operacji dokonywanych przez wszystkich wspólników jako spółkę, jej zapisy w księgach po stronie przychodów czy kosztów uzyskania przychodów, aby były prawidłowe - muszą się odnosić do wszystkich wspólników łącznie. Przepisy aktów prawnych regulujących problematykę prawidłowego prowadzenia tych ksiąg, nie przewidują możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu tylko dla niektórych wspólników, z pominięciem pozostałych. Ewidencje te nie są bowiem przystosowane do odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników. Próby natomiast prowadzenia tych ewidencji z naruszeniem wymogów formalnych określonych w ustanawiających je przepisach mogą spowodować odrzucenie tych ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ten sposób wspólny dochód osób prowadzących łącznie działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, określony na podstawie art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem prowadzonych ksiąg, będzie musiał być zawsze taki sam dla każdej z nich. Aby zatem zakwestionować dany wydatek poniesiony na rzecz wspólnego źródła przychodu w celu uzyskania z niego wspólnego przychodu przez wszystkich wspólników należałoby uznać, że przepisy prawa nie pozwalają uznać go za koszt uzyskania przychodów dla całego źródła przychodów, a zatem w stosunku do wszystkich wspólników, będących podatnikami połączonymi szczególnym węzłem współwłasności łącznej. Jeżeli natomiast wyniki zastosowanej wykładni prawa miałyby wskazywać, że wydatek taki nie może być kosztem uzyskania przychodu dla jednych wspólników /podatników/, stanowiąc taki koszt dla pozostałych /w całości, czy w stosunku do udziału?/, wykładnię taką należy odrzucić jako sprzeczną z art. 8 i art. 9 w zw. z art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Taki rezultat przyjętej interpretacji prawa musi natomiast prowadzić do wniosku, że odnośnie wydatku budzącego wątpliwości pod względem kosztowym nie w stosunku do wszystkich wspólników jako podatników podatku dochodowego ze wspólnego źródła przychodów, lecz jedynie niektórych z tych wspólników, należy zdecydować się na jedną z dwóch alternatyw: uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodów całego źródła przychodów lub nie uznać go za koszt uzyskania przychodów dla całego tego źródła. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wydatek taki powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów całego źródła przychodów, a zatem być kosztem dla wszystkich wspólników, jako poniesiony z ich majątku wspólnego, nie wyróżniającego udziałów poszczególnych wspólników, a tym samym wskazującego, że wszystko co dzieje się w obrębie tej współwłasności dotyczy wszystkich wspólników łącznie. Przy obecnym unormowaniu, na podstawie art. 8, art. 9 w zw. z art. 24 ust. 1 lub 2 i art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowania dochodów wspólników osiągniętych z ich wspólnego źródła przychodów, przy braku jednoznacznego stanowiska ustawodawcy w omawianym przedmiocie wskazującego na możliwość różnicowania kosztów uzyskania przychodów dla podatników osiągających dochody z tego samego źródła przychodów - nie można stosować wykładni prawa prowadzącej do naruszenia zasad określonych ww. przepisami ustawy podatkowej, ani też wykładni, która rozszerzałaby zakres opodatkowania. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia opodatkowaniem danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania określonego obszaru za wolny od opodatkowania. Podatkowoprawny stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie administracja lub sądy /Ryszard Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, 1999 nr 8 str. 4/.

W świetle powyższego skoro ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączył jednoznacznie z kosztów uzyskania przychodów wspólnego źródła przychodów jakim jest spółka cywilna, wydatków w postaci wartości pracy małżonka jednego ze wspólników, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dla całego źródła przychodów, a nie poszczególnych wspólników, brak podstawy do uznania, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodów dla całego źródła przychodów, skoro negatywna dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 10 odnosi się tylko do jednego podatnika funkcjonującego w ramach tego źródła, a nie dotyczy pozostałych podatników uzyskujących przychody z tego źródła. Przyjęcie odmiennego poglądu spowodowałoby rozszerzenie opodatkowania na dochody podatników - wspólników spółki, do których nie odnosi się dyspozycja omawianego przepisu, gdyż ich małżonkowie nie świadczyli pracy na rzecz wspólnego źródła przychodów.

Z powyższych powodów, stwierdzając naruszenie art. 8 i art. 9 w zw. z art. 24 ust. 1 oraz art. 10 i art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uchylono zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzje organu I instancji, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.