Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 676/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Józef Waksmundzki Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 275/06 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. P. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. o sygnaturze I SA/Go 275/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę "S. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] lipca 2005 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2002 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Holandii partię leków, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez szwajcarskiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową dystrybucji rabat był czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur szwajcarskiego eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono, że skarżąca systematycznie importowała leki przygotowane do sprzedaży detalicznej: w okresie od 1 lutego 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. dokonano 131 odpraw towaru w procedurze dopuszczenia do obrotu na terenie właściwości terytorialnej Izby Celnej w W. i Izby Celnej w R. Od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonywany był zakup wewnątrzwspólnotowy. Towar dostarczany był do skarżącej za pośrednictwem centrum dystrybucyjnego [...] w Szwajcarii na podstawie umowy "Warunki sprzedaży S. P. Sp. z o.o., P., Polska" z 30 listopada 1999 r. zawartej z S. P. GmbH P.O. w H. oraz umowy cesji z 14 marca 2001 r., zgodnie z którą skarżąca uprawniona została do rabatów z tytułu zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z Warunkami Sprzedaży, jeżeli na koniec danego roku sprzedaż wzrośnie o minimum 10%, to kupującej spółce dostawca udzieli rabatu, rozliczanego kwartalnie z eksporterem, wynoszącego od 3% do 6% zrealizowanej wartości sprzedaży. W związku z tym, że z not kredytowych nie wynikało, jakich okresów sprzedaży leków dotyczyły, organ na podstawie informacji uzyskanych od spółki, sporządził zestawienie not kredytowych, przyporządkowując je do poszczególnych zgłoszeń celnych odpowiadających zbliżonym terminom dopuszczonych do obrotu importowanych leków. Powyższe oznacza, że strona nie ujawniła organom celnym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienia umów dotyczących rabatu za zakupione wyroby farmaceutyczne, choć w momencie wprowadzania towaru na polski obszar celny wiedziała, że po osiągnięciu limitu skorzysta z rabatu. Kwoty wskazane w notach kredytowych z dnia 14 listopada 2002 r. i 6 grudnia 2002 r. (łącznie 696303,18 zł) dotyczące III kwartału 2002 r. były księgowane na kontach "734" (otrzymane rabaty związane ze sprzedażą), wystawiane były w sposób ciągły pomniejszając należność wobec sprzedawcy. Realizacja umowy powodowała, że ceny wskazane na fakturze nie były ostateczne.

Sąd I instancji stwierdził, że przesłanką orzekania na podstawie uchylonych przepisów Kodeku celnego jest ustalenie, że dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r. tj. przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, że sam fakt ustalenia zerowej stawki celnej nie oznacza automatycznie, że nie powstał dług celny, jak również za poprawne pod względem prawnym uznał stanowisko, iż pojęcie długu w zasadzie odpowiada konstrukcji zobowiązania podatkowego jako zindywidualizowanego i skonkretyzowanego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą powstania długu celnego i żaden przepis nie zwalnia od obowiązku jego wyliczenia i zapłaty w sytuacji zastosowania zerowej stawki cła.

Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut wydania decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług. Zasadą wynikającą z przepisów Kodeksu celnego jest bowiem to, że zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne, a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Jeżeli po zwolnieniu towaru ustalono, że strona przedstawiła nieprawdziwe i nieprawidłowe dane, to obowiązkiem organu celnego jest zastosowanie właściwych przepisów, w tym także przepisów podatkowych, bowiem administracja celna posiada uprawnienia organu podatkowego w takim właśnie zakresie.

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że administracja celna naruszyła przepisy prawa wskazane w skardze i w żadnej mierze nie mógł zostać naruszony art. 26 ustawy − Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo celne, bowiem wskazano w nim wyraźnie, że należy stosować przepisy Kodeksu celnego do spraw związanych z długiem celnym, jeśli ten powstał przed dniem 1 maja 2004 r. Poprawność stosowania w poddanej kontroli decyzji przepisów Kodeksu celnego oznacza, że niezasadny był zarzut naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (art. 29), jak i rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została umowa z dnia 30 listopada 1999 r. określająca warunki sprzedaży farmaceutyków, w której kontrahent zagraniczny zobowiązał się do udzielania nabywcy rabatów w związku ze sprzedażą towarów, jeżeli na koniec danego roku sprzedaż wzrośnie minimum 10%, w wysokości 3% do 6% od zrealizowanej sprzedaży.

Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się, zdaniem Sądu I instancji, do rozstrzygnięcia kwestii, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, bez uwzględnienia obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych. Bezsporny jest fakt zawarcia umowy między stronami, w której zastrzeżono dla skarżącej prawo do otrzymania rabatu. Wprowadzenie obligatoryjnego rabatu we wskazanych granicach skutkowało tym, że ostateczna cena różniła się od tej wskazanej w zgłoszeniu celnym i dołączonej do niego faktury. Otrzymywany rabat stanowił dla skarżącej niewątpliwie przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W ocenie Sądu I instancji liczenie rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności spółki na rynku polskim. Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez spółkę okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą w kraju. Ostateczne ustalenie ceny następowało w wyniku wystawienia przez eksportera not kredytowych i uiszczenia przez skarżącą na ich podstawie niższej ceny za sprowadzony towar. W czasie objętym "umową rabatową" noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie co kwartał. Zdaniem Sądu I instancji uznać zatem należy, że przewidziany umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości (pomniejszonej o rabat) ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Zdaniem Sądu I instancji chybiony jest ponadto zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według "warunków sprzedaży" liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim. Wobec stwierdzenia strony, że niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszenia celnego, organ celny do zgłoszenia celnego przyporządkował noty kredytowe z dnia 12 listopada 2002 r. i 6 grudnia 2002 r. na łączną kwotę 696303,18 zł. Wartość celną zaimportowanych wg zgłoszenia celnego farmaceutyków pomniejszono o rabat w kwocie 54632,28 zł otrzymany w wyniku proporcjonalnego rozliczenia łącznej kwoty rabatu dotyczącej III kwartału 2002 roku w stosunku do wartości celnej farmaceutyków importowanych wg zgłoszeń celnych dokonanych w tym kwartale. Poza sporem jest, że rabat został udzielony i – w ocenie Sądu I instancji – był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości obniżonej o rabat − fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej.

Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca zarzucając nieprawidłowe przypisanie rabatów wynikających z not kredytowych do towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym, poza negowaniem metody proporcjonalności przyjętej przez organy celne, nie wskazała na czym ta nieprawidłowość polega, jak również nie wskazała jak, jej zdaniem, powinno wyglądać prawidłowe przypisanie rabatów, ani też nie przedłożyła własnych "prawidłowych" wyliczeń. Zdaniem Sądu, to na skarżącej jako importerze spoczywał obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na ustalenie wartości celnej. Skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie tylko zataiła fakt zawarcia umowy uprawniającej ją do obniżenia ceny, ale także, mimo wezwania przez organ celny, wbrew unormowaniu zawartemu w art. 7 Kodeksu celnego, nie przedłożyła dokumentów umożliwiających przypisanie rabatów z poszczególnych not rabatowych do odpowiednich faktur eksportera.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych oraz że naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD Część V Pole 45 przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji stanowić miało również naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu nie mogą być także uznane za usprawiedliwione zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), gdyż analiza akt administracyjnych uprawnia Sąd do uznania, że w toku postępowania organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) a także przyjęcia, że zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Właściwie też dokonano subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Z tego też względu nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej z racji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Powyższe oznaczało, że wydana decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej "S. P." Spółka z o.o. w P. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła uchybienie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 2 Aktu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), art. 29 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.92.302.1 ze zm.; Dz. Urz. UE-sp.02-4-307 ze zm.), art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 (Dz. Urz. UE.L.93.253.1 ze zm., Dz. Urz. UE-sp. 02-6-3 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, skarżąca zarzuciła uchybienie art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 11 c ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) oraz Załącznika nr 6 - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji mimo naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, nie uchylił zaskarżonej decyzji. Organy celne nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu sprawy, nie uwzględniły niektórych dowodów i dokonały oceny okoliczności faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Wystawienie not kredytowych nie wpływało na cenę, po której leki były nabywane od zagranicznego dostawcy. Rabat stanowił bowiem rozliczenie z innego tytułu prawnego, wobec czego nie wpływał na wysokość świadczenia należnego z tytułu realizacji umowy sprzedaży leków. Przyznanie rabatu było skutkiem wzrostu wyników sprzedaży skarżącej na rynku krajowym i stanowiło formę finansowania jej działalności dystrybucyjnej przez zagranicznego kontrahenta. Zarówno przyznanie rabatu, jak i określenie jego wysokości następowało dopiero z chwilą wystawienia przez kontrahenta zagranicznego noty kredytowej, a nie przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Dokonane przez organy celne przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszeń celnych nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Źródłem rabatu była bowiem sprzedaż leków przez skarżącą a nie import towarów, a zatem przyporządkowanie not kredytowych do konkretnych zgłoszeń celnych nie jest możliwe.

Decyzje organów celnych w części dotyczącej podatku VAT wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy te przyjęły bowiem jako podstawę prawną decyzji przepisy ustawy o VAT z 1993 r., które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania.

W dniu dokonania odprawy celnej w sprawie cena uwidoczniona na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za ten towar. Noty kredytowe skarżąca otrzymała po dokonaniu odprawy celnej. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania ceny wykazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych leków na dzień zgłoszenia celnego. Organy celne nie miały podstaw prawnych do zmiany zgłoszeń celnych w ten sposób, że w polu 45 dokumentu SAD wykazana została wyliczona przez te organy kwota rabatu. W polu tym wykazuje się bowiem jedynie rabat uwidoczniony na fakturze, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Potwierdzenie przez Sąd I instancji praktyki organów celnych polegającej na zmianie interpretacji dotyczącej wypełniania powyższego pola w dokumencie SAD skutkowało naruszeniem art. 2 Konstytucji RP.

Wartością celną była wartość transakcyjna rozumiana jako cena należna za towar, czyli całkowita kwota płatności mająca zostać dokonana przez kupującego i obejmująca wszystkie płatności. Wartość ta winna zostać ustalona na dzień dokonania zgłoszenia celnego bez uwzględniania zdarzeń, które nastąpiły później. W sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego, a nie przepisy Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podał, że ocena dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania wymienione w punkcie I.1. skargi kasacyjnej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących związku rabatu z ceną nabywanego towaru, momentu przyznania rabatu oraz momentu przyporządkowania not kredytowych do zgłoszeń celnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dotyczącej warunków sprzedaży leków zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielonego importerowi rabatu w związku ze sprzedażą leków oraz sposobu jego realizacji, zostały dokonane w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych przez skarżącą leków, gdyż został udzielony przez eksportera na podstawie umowy z dnia 30 listopada 1999 r. w związku z wysoką dynamiką sprzedaży importowanych farmaceutyków i stanowił formę finansowania jej działalności dystrybucyjnej.

Z treści tej umowy wyraźnie wynika, że ustalenia co do udzielenia nabywcy rabatu mają ścisły związek z zakupem towarów (farmaceutyków) przez skarżącą u eksportera. Zarówno przyznanie rabatu, jak i sposób ustalenia jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcją sprzedaży, gdyż przyznany rabat pomniejszał zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Istotą rabatu udzielonego skarżącej przez eksportera było obniżenie ceny sprzedaży farmaceutyków. Przedmiotowa umowa zawarta została przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, wskazywała zasady udzielania rabatu, a mianowicie naliczenia rabatu jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych farmaceutyków dokonanej przez skarżącą nabywcom krajowym, jeżeli na koniec danego roku sprzedaż przekroczy określony w umowie próg minimalny. Realizacja postanowień umowy w zakresie rabatu dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych po dacie zgłoszenia celnego. Udzielony w ten sposób przez eksportera rabat był niewątpliwie rabatem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był formą premii udzielonej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość − cenę zakupionych leków. Jego wysokość procentowa została ustalona w umowie i dotyczyła wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera − przez to udzielony rabat odnosił się do ceny importowanych leków.

Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że rabat nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą leków z tego powodu, że został udzielony po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży. Nadto, że został udzielony w formie noty kredytowej i każdorazowo ustalany swobodnie przez eksportera. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa z dnia 30 listopada 1999 r. przewidująca udzielenie rabatu, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż rabat wyraźnie odnosił się do ceny tego towaru. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności, był znany już w chwili ich zakupu. Okoliczność, że dopiero po zawarciu umowy eksporter udzielił skarżącej rabatu, obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do uznania, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z datą zawarcia umowy sprzedaży.

Za chybiony należy też uznać zarzut zaaprobowania przez Sąd I instancji wadliwego − zdaniem skarżącej − dokonania przez organ celny przyporządkowania do wskazanego zgłoszenia celnego not kredytowych odnoszących się do tego kwartału, w którym przyjęto zgłoszenie celne, z tego tylko powodu, iż w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2005 r. stwierdzono, że: "noty kredytowe... nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych...". Powyższego zarzutu nie uzasadnia także stanowisko strony skarżącej, że niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszenia celnego.

Jak trafnie uznał Sąd I instancji, wobec faktu, iż skarżąca nie wskazała własnych wyliczeń związanych z rozliczeniem wystawionych not kredytowych, organ celny przyjął określoną metodologię rozliczenia przyznanego rabatu poprzez proporcjonalne rozliczenie łącznej kwoty rabatu dotyczącej danego kwartału w stosunku do wartości celnej farmaceutyków zaimportowanych wg zgłoszeń celnych dokonanych w tym kwartale. Przyznawane kwartalnie rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu.

W rozstrzygnięciu organów celnych uwzględnione zostały rabaty − wykazane w notach kredytowych, faktycznie udzielone skarżącej przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki. Okoliczność, że w przyjętym okresie rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie zostały sprzedane leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres rabatem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w umowie stron przewidziano sposób realizacji rabatu w powiązaniu z wielkością sprzedaży dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" leków, a równocześnie wystawione przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

Skarżąca poza negowaniem przyjętej przez organy celne metody proporcjonalności rozliczania przyznanych rabatów nie wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu przyjętej metody, ani też nie wykazała jak jej zdaniem powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie rabatów. Twierdzenie jedynie, że nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych not kredytowych do zgłoszeń celnych nie daje podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów za trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 Konstytucji RP wskutek pominięcia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) oraz Załącznika nr 6 − Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD − Część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania rabatu w polu 45 dokumentu SAD.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 30 listopada 1999 r. określa istotne warunki sprzedaży importowanych leków, mające wpływ na cenę i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 września 2001 r. określało w przepisie § 233 ust. 1 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 236 również przykładowo określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, Orzecznictwo NSAiWSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 30 listopada 1999 r., jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową rabatu, jako mającego znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

W § 233 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w § 236 również przykładowo określono treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej.

Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym rabacie ceny (premii finansowej) wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji art. 2 Konstytucji.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05), przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego odpowiada rozwiązaniom funkcjonującym w Unii Europejskiej. Konstrukcja zgłoszenia celnego ma bowiem charakter zbliżony do deklaracji podatkowych. Składający zgłoszenie dokonuje w nim tzw. samooclenia (w prawie podatkowym jest to tzw. samoopodatkowanie). W sytuacji, gdy importer błędnie określił kwotę długu celnego, musi się liczyć z tym, że w ciągu trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wysokość należności może zostać skorygowana. Przepisy zawarte w art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nakładają na organy celne obowiązek podjęcia odpowiednich działań w wypadku, gdy w trakcie kontroli stwierdzono, że przepisy celne zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne bądź nieprawidłowe dane lub dokumenty. Z przepisów tych wynika uprawnienie organów celnych do kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych, a więc jednocześnie obowiązek importerów do udostępnienia towarów i odpowiednich, wymaganych prawem dokumentów.

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii − wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych, wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1−3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą, m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Omawiana problematyka była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w powoływanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 podkreślił, że przyjęte w prawie polskim metody ustalania wartości celnej nawiązują do metod przyjętych przez członków Światowej Organizacji Handlu, a także metod obowiązujących w Unii Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego zawierają rozwiązania analogiczne do obowiązujących w Unii Europejskiej, a różnice wynikają jedynie ze specyfiki terytorialnej i nie dotyczą zasad ani metod wyliczania wartości celnej. Mając na uwadze, że definicję zawartą w art. 23 § 1 Kodeksu celnego należy interpretować łącznie z art. 23 § 9 tej ustawy, Trybunał stwierdził, iż cena faktycznie zapłacona lub należna stanowi odniesienie do rzeczywistej i ostatecznej ceny towaru, rozumianej jako jego cena całkowita. W obrocie gospodarczym ostateczna całkowita cena towaru nie zawsze jest ceną zapłaconą w chwili faktycznego przywozu towaru i złożenia zgłoszenia celnego. Zdaniem Trybunału, przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności, pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów, które mogą być wyrażone albo jako wartość bezwzględna, albo jako procent oferowanej ceny. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Istotne jest jedynie, aby rabat dotyczył wycenianych towarów i był już ustalony w chwili dokonania wyceny (np. wynikał z umowy sprzedaży). Rabat, który jest realizowany w czasie określania wartości celnej towaru na podstawie i poziomie określonym w umowie, będzie uznany pod warunkiem, że jest on wyszczególniony w dokumentach przedłożonych organom celnym w czasie wprowadzenia towaru. Nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. W konkluzji Trybunał stwierdził, że przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego nie tworzą sfery dowolności, a jedynie pozwalają na uwzględnienie różnych sytuacji faktycznych.

Za bezzasadny należy uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania rabatu przez kontrahenta zagranicznego, co stało się podstawą odmówienia skarżącej prawa do powoływania się na postimportowy charakter rabatu, a w konsekwencji − wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

Przy ocenie tego zarzutu należy mieć na uwadze, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przesłanka ta nie została spełniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd I instancji stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawił w sposób zwięzły opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi, przedstawił stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd, odniósł się do zarzutów skargi, a nadto wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wydanie na podstawie tych przepisów zaskarżonej decyzji mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie wydania decyzji.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego, i to także w sytuacji, gdy obowiązek uiszczenia podatku VAT powstał przed dniem 1 września 2003 r.

Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). W przypadku gdy podatek został pobrany w innej niż należna wysokości, w decyzji właściwego organu ustalona jest jego prawidłowa wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r. sygn. akt FPS 3/04 opubl. ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 65 oraz wyrok WSA z dnia 7.03.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3392/05, lex nr 198057). Oznacza to, że jeżeli w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to w sferze prawa materialnego należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencje, to w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być więc wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a nie przepis art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług.

Nie zasługuje też na uwzględnienie powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Przepis art. 15 ust. 4 zd. 1 tej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego, wobec wydania na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, następuje zmiana wartości celnej towaru. Konsekwencją tej zmiany jest weryfikacja wysokości należnego podatku z tytułu importu towaru. W rozpoznawanej sprawie została wydana decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, wobec czego weryfikacja kwoty należnego podatku VAT była prawidłowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie III ppkt 2 petitum skargi, dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji, nie są zasadne.

Zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi zasadę rozgraniczającą stosowanie przepisów dotychczasowych oraz obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. Określone w tym przepisie sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralne. Pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy bowiem interpretować w taki sposób, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające... dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r.

Zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, jakim jest stosownie do postanowień art. 3 § 1 Kodeksu celnego dług celny, powstaje z mocy prawa w sytuacjach określonych w dziale II Kodeksu celnego z 1997 r., w szczególności w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Wszelkie inne czynności, czy to o charakterze materialno-technicznym, czy też polegające na wydaniu decyzji administracyjnej w oparciu o art. 65 § 4 Kodeksu celnego, dokonane po przyjęciu zgłoszenia celnego odnoszą się zawsze do "istniejącego" już długu celnego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 451/05, opubl. ONSAiWSA 2006/1/30).

Skoro w rozpoznawanej sprawie przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym należy łączyć datę powstania długu celnego, miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, to z przyczyn wyżej opisanych, na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające... znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 1752/05; postanowienie NSA z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I GSK 2212/06).

Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzekanie przez Trybunał o zgodności uchylonych przepisów z Konstytucją jest dopuszczalne również wtedy, gdy zaskarżone przepisy − pomimo ich uchylenia − mogą nadal być stosowane na podstawie normy intertemporalnej, odnoszącej się do danej kwestii, a to czy faktycznie doszło do uchylenia zaskarżonego przepisu, należy ustalić na podstawie treści normy derogującej lub przejściowej. Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające... utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że choć użyty przez ustawodawcę termin "przepisy dotychczasowe" może budzić wątpliwości dotyczące jego zakresu, to art. 26 cyt. ustawy obejmuje zakwestionowane w skargach przepisy. Należy w związku z tym przypomnieć, że w wyroku tym Trybunał po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych Spółek prowadzących działalność w zakresie importu i sprzedaży leków na rynku polskim, orzekł o zgodności art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zd. 2 Konstytucji.

Wypada także zauważyć, że zasada stosowania przepisów dotychczasowych jest zgodna z regulacjami Traktatu Akcesyjnego (rozdział 5 pkt 13 Załącznika IV do aktu, Dz.U. UE.L. Nr 236, 33 z 23 września 2003 r.), zgodnie z którym procedury dotyczące powstania długu celnego, księgowania oraz pokrycia należności wynikających z kontroli, o których mowa w art. 201 do 232 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 oraz art. 859 do 876a rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 mają zastosowanie do nowych Państw Członkowskich z zastrzeżeniem sytuacji, gdy odzyskiwanie należności jest przeprowadzane na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym. Jednakże w przypadku, gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym Państwie Członkowskim, przez to Państwo oraz na jego rzecz. Również w dokumencie informacyjnym nr TAXUD/763/2004, opracowanym przez Komisję Europejską, zawarto wyjaśnienia w tym zakresie. W rozdziale IX tego dokumentu wskazano, że w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed przystąpieniem, zastosowanie mają przepisy, które obowiązywały w nowym Państwie Członkowskim przed przystąpieniem.

Reasumując stwierdzić należy, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz. U. Nr 90, poz. 864, Tom I, s. 699).

Wobec zarzutów strony skarżącej, iż w sprawie winny mieć zastosowanie powołane w pkt III ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa wspólnotowego, do tego co już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny dodać należy, że nie tylko w ustawodawstwie polskim posłużono się określeniem czasu powstania długu celnego z "chwilą" przyjęcia zgłoszenia celnego. Identyczne rozwiązanie jak w art. 209 § 2 Kodeksu celnego zawiera art. 201 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiające Kodeks Celny Wspólnotowy zamieszczony w Rozdziale 2 pt. Powstanie długu celnego, który stanowi "Dług celny powstaje w chwili przyjęcia odpowiedniego zgłoszenia celnego" (por. uzasadnienie cyt. wyżej wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 451/05).

Strona skarżąca formułując zarzut wadliwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające... wywodzi, że przepis ten nie ma zastosowania, bowiem dług celny w sprawie nie powstał z uwagi na zerową stawkę celną.

Na poparcie stanowiska odwołuje się do poglądów wyrażonych w powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym przede wszystkim stwierdzić należy, że sformułowanie: "Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie dług celny nie powstał, a zatem uzyskanie odpowiedzi na zgłoszoną wątpliwość nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy", na które powołuje się skarżąca, zostało wyrwane z kontekstu, a dopiero kontekst w jakim zostało użyte pozwala na oceną czy pozostaje w oczywistej sprzeczności z aktualnie formułowanymi tezami. Wskazać należy zatem, że dotyczyło ono wprost kwestii związanych z treścią wnioskowanych i konkretnych pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W związku z powyższym wskazać należy, że z uregulowań zawartych w art. 3 § 1 pkt 2, pkt 4 oraz pkt 8 Kodeksu celnego wynika, iż pojęcie długu celnego jest szersze i nie ogranicza się do samego cła.

Definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą wyrażoną w art. 2 § 1 i § 2 tej ustawy, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego.

Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Należności celne są wymagane według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Z uregulowań zawartych w art. 209 § 1 Kodeksu celnego wypływa też wniosek, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Oczywiście, gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zostanie zastosowania stawka celna "0", to kwota długu celnego niezależnie od wartości celnej będzie miała zawsze wartość zerową, nie można jednak wykluczyć, że może ona zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i 83 Kodeksu celnego.

Za trafny zatem należało uznać pogląd organów celnych zaakceptowany przez Sąd I instancji, że pojęcie długu celnego odpowiada konstrukcji zobowiązania podatkowego o stawce podatkowej zero procent, gdzie fakt braku "dodatniej" kwoty zobowiązania do uiszczenia nie oznacza, że u źródła takiego zobowiązania brak jest obowiązku podatkowego, ponieważ powstanie obowiązku podatkowego wynika ze zdarzeń ściśle określonych przepisami prawa.

Skoro art. 26 ustawy z dnia 29 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz. U. Nr 90, poz. 864. Tom I, s.699), to brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył powołany przepis poprzez jego zastosowanie do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w punkcie III ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, bowiem powołane w nim przepisy prawa wspólnotowego nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuca, że przepis art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne nie może skutecznie stanąć na przeszkodzie zastosowania prawa wspólnotowego, mającego walor bezpośredniej skuteczności i odwołuje się w tym względzie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy zatem zauważyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-270/84 Licata (1986) ECR 2305 sformulował zasadę natychmiastowego skutku prawa wspólnotowego, zgodnie z którą nowe przepisy mają natychmiastowe zastosowanie do przyszłych skutków regulacji, które powstały na podstawie dawnych przepisów.

W rozpatrywanej sprawie procedury celne zostały zakończone, a towary zostały dopuszczone na terytorium Polski przed dniem akcesji. Oznacza to, że skutek kwestionowanej decyzji nastąpił przed dniem akcesji, co wyłącza możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do sytuacji przedakcesyjnej. Ze względu na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie oparcie się na przepisach krajowych (jako przepisach obowiązujących w dniu wydania decyzji) nie powoduje w zakresie ustalenia zobowiązań celnych odmiennego skutku niż postanowienia przepisów wspólnotowych w tym zakresie, nie występuje tym samym naruszenie prawa wspólnotowego. Inaczej byłoby, gdyby zastosowanie przepisów krajowych do sytuacji powstałej przed akcesją spowodowałoby powstanie po akcesji nowego bądź utrzymanie istniejącego skutku, sprzecznego z uprawnieniami gwarantowanymi przepisami prawa wspólnotowego [vide np. orzeczenie ETS w sprawie C-122/96 Saldanha (1997) ECR − I 5325, orzeczenie ETS w sprawie C−384/85 Borrie Clarke (1987) ECR 2865, orzeczenie ETS C−224/97 Ciola (1999) ECR I-2517].

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).