Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 220/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Podana w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy organ pominął dowód znany /np. wskazywany przez stronę/, to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia.

TEZY

Podana w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy organ pominął dowód znany /np. wskazywany przez stronę/, to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego ,,K." spółka cywilna – Irena K. i Ryszard K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 124/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego ,,K." spółka cywilna – Irena K. i Ryszard K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego ,,K." spółka cywilna – Irena K. i Ryszard K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., I SA/Op 124/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę spółki cywilnej - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "K." Irena K. i Ryszard K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 15 grudnia 2004 r. określono spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Wydanie decyzji nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w postępowaniu kontrolnym dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, ponieważ nie nastąpiła ich rejestracja stosownie do art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. stwierdzono, że wystawca faktur Orton K., właściciel firmy "Wx.", nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast w ramach czynności sprawdzających podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalono, że Waldemar S., właściciel firmy "Wd.", złożył deklaracje NIP-1 i VAT-R dopiero 9 października 2003 r., a więc w dacie wystawienia spornej faktury z 10 czerwca 2003 r. nie był jeszcze podmiotem zarejestrowanym. Wobec tego, organ I instancji w oparciu o par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ uznał, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy "Wx." i "Wd.". Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 120 - 129, 180, 187, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Podniosła, że skoro przyjmowano składane przez oba podmioty deklaracje VAT-7, mimo braku ich formalnego zarejestrowania jako podatników VAT, to organy skarbowe winny wezwać firmy "Wx." i "Wd." do dokonania czynności rejestracji. Ponadto podano, że firmy te mogły nie dokonać tej czynności z uwagi na korzystanie z ewentualnego zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy. Dodatkowo w piśmie procesowym strona skarżąca zauważyła, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzenia, czy otrzymana faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, powołując się na wyrok NSA z 21 maja 1997 r., SA/Lu 1255/95. Podniosła też, podtrzymując zarzut naruszenia art. 187 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, że dokonując sprawdzenia, czy firma "Wd." jest czynnym podatnikiem, ograniczono się do znalezienia powyższej firmy w wykazie firm nieistniejących; skoro obie firmy składały deklaracje VAT-7, to organ podatkowy powinien je wezwać w celu rejestracji. Na koniec spółka podniosła, że zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego i jeżeli nie spełnia ustalonych wymagań, to organ był obowiązany wezwać składającego zgłoszenie do usunięcia braków. Skoro zatem powołane firmy złożyły deklaracje rozliczeniowe, to było to równoznaczne ze złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania w celu ich rejestracji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i odniesiono się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że wyrażone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego doznaje w sytuacjach określonych prawem istotnych ograniczeń. Zgodnie z par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tego też względu niedopuszczalne jest dokonywanie przez nabywcę towarów odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który nie dokonał rejestracji zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez znaczenia jest przy tym, czy przyjęcie takiej faktury nastąpiło w dobrej czy złej wierze. Rejestracja zaś jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikowi zarówno korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i wystawiania faktury, w oparciu o którą osoba ją przyjmująca będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Sądu, w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, niebudzącą wątpliwości okolicznością jest, że O. K., właściciel firmy "Wx.", i W. S., właściciel firmy "Wd.", nie byli w datach wystawiania zakwestionowanych faktur zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług; W. S. złożył deklaracje NIP-1 i VAT-R dopiero 9 października 2003 r., a O. K. w ogóle nie dokonał tej czynności. Nie można bowiem uznać, że doszło do pośredniego zarejestrowania obu podmiotów, z uwagi na złożenie przez nie w pewnym okresie deklaracji VAT-7, bowiem rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami; sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu wzoru zgłoszenia i wzoru jego potwierdzenia przez organy podatkowe. Brak jest zatem, zdaniem Sądu, podstaw do uznania, że składane przez oba podmioty deklaracje rozliczeniowe stanowiły równocześnie dokonanie rejestracji podatkowej czy też wszczynały w tym przedmiocie ewentualne postępowanie podatkowe. Dlatego Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Za nietrafne Sąd uznał też zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów art. 180, 197, 191 i 210 Ordynacji, bowiem organy podatkowe przeprowadziły wszystkie istotne dowody, jakie były im znane, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś zebrany materiał dowodowy został szczegółowo przeanalizowany i logicznie oceniony, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd podkreślił, że nie można przenosić na organy podatkowe odpowiedzialności za niewywiązanie się przez firmy "Wd." i "Wx." z obowiązku zarejestrowania się przez nie w ustawowym terminie, bowiem obowiązek ten ciążył nie na organach podatkowych, ale na tych podmiotach. Również to one z mocy art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ponoszą negatywne konsekwencje niedokonania prawidłowej rejestracji, a pośrednio skutki w postaci braku możliwości odliczenia podatku ponoszą też inne podmioty, które dokonywały z nimi transakcji. Jednocześnie Sąd zauważył, że ustawodawca od 1 stycznia 2003 r. przewidział w art. 9a /tak w wyroku; powołany przepis odpowiada treści art. 9 ust. 9a - przypis NSA/ tej ustawy obowiązek potwierdzania przez naczelnika urzędu skarbowego na wniosek zainteresowanego, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; zainteresowanym mógł być też ewentualny przyszły kontrahent. Skarżąca miała więc możliwość podjęcia czynności sprawdzających rzetelność sprzedawców paliw, a tym samym uniknięcia negatywnych skutków podatkowych, tym bardziej, że w ostatnich latach były ujawniane w środkach masowego przekazu liczne nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że należność podatkowa, jaką ją obciążono, wynikała pośrednio z bezczynności organów podatkowych w stosunku do obu niezarejestrowanych podatników, gdyż w sytuacji prawidłowego skorzystania przez spółkę z przysługujących jej uprawnień, uniknęłaby zaistniałej sytuacji. Sąd zwrócił też uwagę na treść art. 14 ust. 10 ustawy, stosownie do którego zwolnień z ust. 1, 5 i 6 nie stosuje się m.in. do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, w tym prowadzących obrót produktami rafinacji ropy naftowej i wszystkimi towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwa silnikowe. Na koniec Sąd podał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/.

Wobec tego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej spółka, powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła naruszenie:

1/ art. 141 par. 4 tej ustawy - przez brak omówienia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a także "podstawy prawnej rozstrzygnięcia istotnych kwestii mających wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy",

2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy - przez pominięcie w trakcie postępowania dowodów mogących stanowić podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

3/ art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez to, że sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza jej granice, mimo że w danej sprawie istniały przesłanki, aby tak uczynić,

4/ art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez to, że sąd I instancji, nie zastosował środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do czynności podjętych "w postępowaniu prowadzonej sprawy", której skarga dotyczy, będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

5/ art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - przez niedopełnienie obowiązku kontroli działań organów podatkowych, które w toku wydawania decyzji przyjęły niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny,

6/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto par. 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., którego wykładnia i zastosowanie przez organ podatkowy I instancji jest sprzeczne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że naruszenie prawa materialnego może polegać też na niezastosowaniu tego przepisu, który winien być zastosowany, a sytuacja taka miała miejsce w przypadku Przedsiębiorstwa "Wx." O. K., gdzie - jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego w C. - w 2003 r. O. K. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zastosowanie w tym przypadku jako podstawy prawnej zapisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest naruszeniem prawa materialnego. Przytoczono treść pisma (...) Urzędu Skarbowego w C. z 5 sierpnia 2004 r., informującego Urząd Kontroli Skarbowej w O., że firma "Wx." O. K. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie figuruje jako czynny podatnik VAT oraz że nie stwierdzono na podstawie materiałów z CBŚ w C. o dokonywaniu jakichkolwiek transakcji między tą firmą a Henrykiem M. Podniesiono przy tym, że wymienione pismo nie dotyczy strony skarżącej - PHU "K." s.c. - lecz H. M. Dalej po powołaniu się na okoliczności faktyczne związane z działalnością firm "Wx." i "Wd.", w szczególności na składanie przez nie deklaracji podatkowych, oraz na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 17 czerwca 2004 r. /dotyczące PPHU "Wd." W. S./, podniesiono, że uznanie takiego stanu jako działania zgodnego z prawem i pozwalającego uznać, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przez organ kontrolujący jest w pełni wyczerpujący, jest naruszeniem przez Sąd I instancji prawa materialnego przez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionej przez organ administracji.

Następnie podniesiono, że Sąd I instancji nie przeprowadził analizy stanu faktycznego na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania, przyjął natomiast opis stanu faktycznego zawarty w decyzji i częściowo w odpowiedzi na skargę. Takie postępowanie stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie przepisów postępowania. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi zbadanie, czy stan faktyczny, na którym oparto decyzję administracyjną, został ustalony z zachowaniem reguł procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej, jednak obowiązek taki nakłada art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, mimo że jest to przepis ustrojowy, ale w oparciu o ten przepis istnieje możliwość zakwestionowania stanu faktycznego. Dalej podniesiono, że mimo dużej ilości zebranych dowodów potwierdzających zeznania podatnika, stan faktyczny został wyjaśniony jednostronnie i w sposób krzywdzący dla podatnika; brak obiektywizmu przy ustalania stanu faktycznego można stwierdzić "na przestrzeni całego postępowania kontrolnego". Strona skarżąca podała, że opierając się na art. 191 Ordynacji podatkowej "uznano mylnie, że wiarygodne są stwierdzenia organu kontrolnego i to nie poparte żadnym materiałem dowodowym, lecz samoistnym stwierdzeniem zapisanym w protokole pokontrolnym", zaś "taki stan rzeczy uznać można za całkowity brak logiki i obiektywizmu kontrolującego Inspektora, który został zaakceptowany przez Sąd I instancji". W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, Sąd ten powinien stwierdzić, że decyzja w tym zakresie została wydana z naruszeniem prawa, a także powinien wyjść poza granice skargi; nieuczynienie tego stanowi naruszenie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że "Sąd I instancji zasadą swobodnej oceny dowodów", wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, poparł stanowisko organu podatkowego, zapominając o podstawowej zasadzie, że zapisy tej ustawy nakładają na organ obowiązek informowania, którym dowodom dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podała, że "obrazą wszelkich zasad prawa" jest uznanie przez Izbę Skarbową potwierdzone przez Sąd I instancji ustaleń pokontrolnych dokonanych przez organ kontrolujący, co jest naruszeniem przepisów i zasad postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi to, zdaniem strony skarżącej, naruszenie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na koniec podniesiono, że Sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok, nie ustosunkował się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Oznacza to, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne. W skardze kasacyjnej należy precyzyjnie wyjaśnić, na czym - w ocenie strony wnoszącej tę skargę - polega naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji określonego przepisu prawa. Samo wskazanie naruszonego - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - przepisu, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.

A w rozpatrywanej skardze kasacyjnej niektóre z postawionych zarzutów uzasadnienia nie zawierają albo uzasadnienie to jest bardzo ogólnikowe, ograniczające się do przytoczenia treści przepisu, którego naruszenie zostało zarzucone.

I tak, jeżeli chodzi o pierwszy z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w petitum skargi kasacyjnej ograniczono się do ogólnikowego stwierdzenia o braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /na jego końcu/ podano jedynie, że sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy, czyli relację z dotychczasowego przebiegu postępowania, zamieszczając najpierw treść decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a potem odwołania podatnika i decyzji drugiej instancji; z opisu tego wynika przedmiot decyzji i przyczyny, które spowodowały ich wydanie /zakwestionowanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług/. Następnie zostały opisane zarzuty skargi złożonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji wraz z argumentacją strony; przedstawiono też uzupełnienie argumentacji strony skarżącej podane w złożonym później piśmie procesowym oraz wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej. Z kolei dalej w swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi, przytaczając i omawiając przy tym przepisy wskazywane przez organy podatkowe w decyzjach oraz przez podatnika w skardze, jako naruszone. W konkluzji Sąd ten doszedł do wniosku, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego, zarzut braku wskazanych w skardze kasacyjnej elementów należy uznać za bezzasadny. Natomiast, gdyby strona skarżąca uważała, że elementy te są niepełne, to powinna precyzyjnie wskazać, w jakim zakresie, np. wyraźnie wskazać, do których konkretnie zarzutów skargi nie ustosunkował się, jej zdaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto, stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powinien wykazać, że ewentualne uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza, że sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również np. stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, mimo że wnoszono tylko o jej uchylenie. W petitum skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie tego przepisu ma wyrażać się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyszedł poza granice skargi mimo istnienia przesłanek, aby tak uczynić. Tak postawiony zarzut wymagał zatem precyzyjnego wskazania, o jakie to przesłanki chodzi strony skarżącej, np. należało wskazać konkretne przepisy prawa naruszone przez organy podatkowe, a które to naruszenia nie zostały przytoczone w skardze. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych takich zarzutów nie przytoczono, ograniczając się do powtórzenia ogólnikowej tezy o istnieniu przesłanek do zastosowania powyższego przepisu.

Z przytoczonych względów zarzuty naruszenia przepisów art. 141 par. 4 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako pozbawione uzasadnienia, należy uznać za bezzasadne.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. A jedną z przyczyn wznowienia postępowania podatkowego jest przewidziane w powołanym w skardze kasacyjnym art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyjście na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tak więc nawet, pomijając brak jakiegokolwiek uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej /strona skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej, jakie to konkretnie dowody zostały pominięte przez organy podatkowe/, należy zauważyć, że podana w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy - jak to podała strona skarżąca - organ pominął dowód znany /np. wskazywany przez stronę/, to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia. Z powodu tego rodzaju uchybienia organów podatkowych, jeżeli oczywiście mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji przez sąd administracyjny może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", a nie lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującego stosowanie przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności /przy czym chodzi tu o akty i czynności wymienione w art. 2 par. 2 tej ustawy, czyli w szczególności decyzje administracyjne/ podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie wyłącznie w razie uwzględnienia skargi; wtedy sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie tego przepisu byłby władny uchylić nie tylko zaskarżoną decyzją podatkowego organu odwoławczego, ale i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji. Tak więc powołany przepis, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 /LEX nr 158907/, a także A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2006 r., s. 303.

Kolejny zarzut - naruszenia art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - strona skarżąca upatruje w niedopełnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku kontroli działań organów podatkowych, które przyjęły, zdaniem tej strony, niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny. Wskazane przepisy ustrojowe określają kompetencje sądów administracyjnych m.in. do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej /art. 1 par. 1/ pod względem zgodności z prawem /par. 2 tego artykułu/. Strona skarżąca powołuje się przy tym na stanowisko B. Gruszczyńskiego wyrażone w powołanym wyżej Komentarzu, s. 382-383, według którego - z uwagi na brak w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisów nakazujących sądowi administracyjnemu zbadanie ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego z zachowaniem reguł procedury administracyjnej - jest dopuszczalne postawienie tego rodzaju zarzutu z wykorzystaniem powołanych przepisów ustrojowych. Jednakże skuteczność zarzutu naruszenia tych przepisów - mającego polegać na niewłaściwym wykonaniu przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, wyrażającym się w gruncie rzeczy w niedostrzeżeniu przez ten sąd uchybień procesowych organów podatkowych - wymaga precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów procedury podatkowej, które zostały, w ocenie strony skarżącej, naruszone przez te organy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, skarżąca spółka, uzasadniając omawiany zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, wskazała ogólnikowo na jednostronną, krzywdzącą i nieobiektywną ocenę stanu faktycznego przez organy podatkowego, a jedyny przepis procedury podatkowej, jaki przy tym powołała, to art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże, wskazując ten przepis jako naruszony przez organy podatkowe, należało w uzasadnieniu omawianej podstawy kasacyjnej wskazać konkretne zarzuty, np. przez wskazanie dowodów, które zdaniem strony skarżącej, zostały niewłaściwie ocenione, czy też konkretnych okoliczności, których istnienie, jej zdaniem, nie wynika z przeprowadzonych dowodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych strona skarżąca przedstawiła także w tym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, który dotyczył zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazała tam w szczególności /p. str. 3-4 skargi kasacyjnej/, że pismo Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 5 sierpnia 2004 r., informujące o niedokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego przez Ortona K. /prowadzącego przedsiębiorstwo "Wx."/, nie dotyczy skarżącej spółki. Jednakże, gdyby nawet uznać, że to właśnie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do powołanego dalej przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej /co jest problematyczne, wobec niepowiązania tego fragmentu uzasadnienia z przywołanym przepisem art. 191/, to z akt podatkowych - wbrew stanowisku strony skarżącej - wynika, że powołane pismo stanowi odpowiedź na wystosowane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącej spółki pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 maja 2004 r., do którego było dołączone zestawienie faktur wystawionych dla spółki cywilnej "K.", wystosowane do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. Wynika to wyraźnie z części wstępnej wymienionego pisma tego Naczelnika z dnia 5 sierpnia 2004 r., gdzie powołano się na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2004 r., wskazując jego numer i podając w nim informacje dotyczące wystawcy zakwestionowanych faktur /O. K. "Wx."/, w szczególności co do niedokonania przez niego zgłoszenia rejestracyjnego i niezgłoszenia się na wezwanie Urzędu Skarbowego po złożeniu deklaracji podatkowych. Okoliczność, że w piśmie tym znalazła się także informacja dotycząca innej osoby /H. M./ nie oznacza, że omawiane pismo nie zostało uzyskane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki. Wobec tego przyjęcie przez organy podatkowe na podstawie powołanego pisma Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C., że wystawca kwestionowanych faktur /O. K./ nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, nie mogło być uznane za naruszające przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. To samo dotyczy drugiego kontrahenta skarżącej - Waldemara S. /prowadzącego przedsiębiorstwo "Wd."/, wystawcy kwestionowanej faktury z 10 czerwca 2003 r., co do którego właściwy organ podatkowy /Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 17 czerwca 2004 r./ stwierdził, że zgłoszenia rejestracyjnego dokonano dopiero w dniu 9 października 2003 r., a więc po upływie kilku miesięcy od wystawienia wymienionej faktury.

Wobec tego, zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na błędną konstrukcję postawionych w tym zakresie podstaw kasacyjnych. Strona skarżąca przytoczyła obie wymienione w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postacie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego /art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., a także par. 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, tzn. i błędną wykładnię, i niewłaściwe zastosowanie. Jednakże, jeżeli chodzi o przepisy art. 19 ust. 1-3 ustawy w ogóle nie podała, na czym miałoby polegać błędne rozumienie treści tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani jak rozumie ją sama strona skarżąca. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano jedynie ust. 1 i 2 tego artykułu, stwierdzając, że zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy - jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego w C. - Orton K. /kontrahent skarżącej spółki/ nie był zarejestrowanym podatnikiem, jest naruszeniem prawa materialnego. Tak skonstruowany zarzut należy uznać za niezasadny, wręcz niezrozumiały, ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wynikająca z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony /ust. 2 tego artykułu określa pojęcie podatku naliczonego/ nie miała zastosowania, z uwagi na to, że sprzedaż towarów skarżącej spółce została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie dokonały zgłoszeń rejestracyjnych, a więc nieuprawnione do wystawiania faktur, czyli wymienione w par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Natomiast odnośnie do tego ostatniego przepisu, to strona skarżąca ograniczyła się do postawienia ogólnikowego zarzutu naruszenia par. 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. bez wskazania konkretnej jego jednostki redakcyjnej, w szczególności ust. 4 pkt 1 lit. "a". Już tego rodzaju błąd konstrukcyjny uniemożliwia odniesienie się do niego przez sąd kasacyjny, ponieważ - z uwagi na wynikające z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej - nie jest on uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i stawiania hipotez co do tego, jakiego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacyjna. Co więcej, strona skarżąca, wskazując również obie postaci naruszenia wymienionego par. 48 rozporządzenia, jako jedyny argument tego naruszenia podaje sprzeczność wykładni i zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 /OTK - A, 2004 nr 4 poz. 33/. I to jest jedyne uzasadnienie tego zarzutu; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma żadnej wzmianki na temat mylnego rozumienia par. 48 rozporządzenia, czy jego niewłaściwego zastosowania. Dla porządku należy jedynie zauważyć, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a nie do pkt 1 lit. "a" tego ustępu, który zastosowały organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym poprzestanie na wskazaniu wymienionego wyroku Trybunału, jako jedynego uzasadnienia omawianego zarzutu oznacza jego niezasadność.

Na koniec, należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany uchybieniami natury procesowej, w szczególności zarzutem niedostatecznego zebrania materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, jak to stwierdzono w konkluzji tego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej, który odnosił się do przepisów prawa materialnego.

Z wszystkich powyższych względów, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.