Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 768/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 grudnia 2009r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od marca do grudnia 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 436 zł (czterysta trzydzieści sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił dla "I" sp. z o. o. we W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ podał, że Spółka zaniżyła dochód o kwotę [...] zł na skutek:

1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, czym naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); 2) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej koszty organizacji firmy, dotyczącej "M" sp. z o.o. we W., czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. kosztów organizacji firmy w kwocie [...] zł, czym naruszyła art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne

w łącznej kwocie [...] zł, czym naruszyła art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podał, że Spółka nie wniosła zastrzeżeń do ustalenia organu

I instancji podwyższającego koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne

w wysokości [...] zł oraz ustaleń wyłączających z kosztów wydatki związane

z organizacją firmy w kwocie [...] zł i odpisy amortyzacyjne [...] zł, zaś organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa, w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...] zł.

Organ wskazał, że w dniu 10 marca 2007 r. Spółka wynajęła od "M " sp. z o.o. we W., jako podnajemca, nieruchomość położoną w N. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2007 r. Natomiast umowa najmu z dnia 3 listopada 2006 r. została zawarta pomiędzy "M" sp. z o.o. a "T" M. T., P. B., D. D. sp. j. w N.

W trakcie podwynajmu nieruchomości skarżąca Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie [...] zł. Zakończoną inwestycję Spółka uznała za inwestycję

w obcym środku trwałym i dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawki 10%. Odpisy amortyzacyjne na koniec 2007 r. wyniosły [...] zł.

W związku z tym, że w dniu 31 grudnia 2007 r. nastąpiło rozwiązanie umowy najmu, Spółka na ten dzień dokonała likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym na wartość netto [...] zł. Wartość zlikwidowanego środka trwałego Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, po pomniejszeniu o kwotę [...] zł, którą stanowiła wartość odzyskanych urządzeń: wciągnik elektryczny, sprężarka tłokowa, wrota rozsuwane i lampy przeciwwybuchowe.

Organ podał, że Spółka nie dokonała odsprzedaży poniesionych nakładów zwiększających wartość środka trwałego oraz nie otrzymała zwrotu kosztów związanych z inwestycją od wynajmującego, tj. Spółki "M ". Również właściciel nieruchomości - Spółka "T" nie zwrócił stronie kosztów związanych z inwestycjami poniesionymi w wynajmowanym obiekcie. Spółka nie przywróciła też stanu pierwotnego wynajmowanej nieruchomości.

Organ wskazał, że pierwotna wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowiąca podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych wynosiła [...] zł. Podana przez Spółkę w piśmie z dnia 27 marca 2009 r. wartość inwestycji różni się od pierwotnej wartości o kwotę [...] zł, która to kwota wynika z faktur wystawionych przez "M" sp. z o.o. za usługę - koszty organizacji firmy. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie transakcji handlowych w Spółce "M" ustalono, iż faktury wystawione przez "M" dotyczą refakturowania kosztów poniesionych przez tę Spółkę przed terminem zawarcia umowy podnajmu ze Spółką "I".

Zdaniem organu kwota ta nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wydatki te nie wiążą się z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, nie zostały też poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe wydatki dotyczą Spółki "M" i jej kosztów związanych z wynajmowaniem nieruchomości w N. Z kosztów uzyskania przychodów została wyłączona również kwota [...] zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od kosztów organizacji firmy w wysokości [...] zł, która pierwotnie zwiększała wartość początkową inwestycji.

Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, iż w zaistniałym stanie faktycznym niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym

w kwocie [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż Spółka w wynajętej na podstawie umowy podnajmu nieruchomości z dnia 10 marca 2007 r. poniosła nakłady inwestycyjne. Poniesione przez Spółkę nakłady, których łączna wartość wyniosła [...] zł stanowią, "inwestycję w obcym środku trwałym". Może ona być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, nie zaś, jak twierdzi Spółka poprzez zaliczenie w koszty bieżące. Wskazując na art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji

w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, organ wywiódł, że

z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż dla inwestycji w obcych budynkach przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany

w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu. Mając na uwadze treść tego przepisu organ stwierdził, że podatnik dokonując inwestycji w obcych pomieszczeniach nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych

w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat.

Organ stwierdził, że przyjęta formuła prawna w art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nakładów poczynionych w cudzym obiekcie (inwestycja

w obcym środku trwałym) dopuszczalne jest tylko w okresie jego używania. Spółka mogła więc amortyzować przedmiotową inwestycję w obcym środku trwałym

w prowadzonej przez siebie działalności w okresie obowiązywania umowy podnajmu nieruchomości z dnia 10 marca 2007 r. Umowa została zakończona dnia 31 grudnia 2007 r. i nastąpił zwrot obcego środka trwałego wraz z większością poczynionych w nim nakładów inwestycyjnych, co oznacza, iż Spółka nie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż "inwestycja w obcym środku trwałym" nie była już wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki.

Organ zaznaczył, że nakłady poniesione przez Spółkę w obcym środku trwałym nie uległy fizycznej likwidacji, np. w formie demontażu poniesionych nakładów, lecz pozostały w nieruchomości oddanej właścicielowi (poza odzyskanymi urządzeniami

o łącznej wartości [...] zł). W ocenie organu, w powyższej sytuacji nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Zatem brak podstaw do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario. Spółka zaprzestała jedynie - w związku

z wygaśnięciem umowy najmu - użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Tym samym, według organu odwoławczego, środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi na adaptację nieruchomości a osiąganymi przychodami. Według organu, utrata tego związku w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty mógłby zrekompensować Spółce jedynie wynajmujący na podstawie art. 676 kodeksu cywilnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strata z tytułu niezamortyzowania części nakładów poniesionych w obcym środku trwałym mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, które Spółka musi brać pod uwagę. Zaprzestanie użytkowania nieruchomości nie nastąpiło niezależnie od woli Spółki. Umowa najmu (czy podnajmu) stanowi rodzaj umowy, której zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających ją stron. Skoro Spółka podpisała umowę, której rozwiązanie następowało na długo przed upływem terminu amortyzacji czynionych nakładów bez konieczności dokonania stosownej rekompensaty przez wynajmującego i nie konstruując postanowień umowy

w taki sposób, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w trybie art. 471 k.c., to musi ponosić konsekwencje swych nietrafnych posunięć gospodarczych i odpowiedzialności tej nie może przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczanie strat wywołanych swoimi niestarannymi działaniami do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka błędnie próbuje dowodzić swych twierdzeń przez proste interpretowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, uznając,

że niewymieniona wprost w przepisie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, która utraciła przydatność gospodarczą - może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Organ II instancji nie zgodził się również z prezentowanym poglądem Spółki, że wszelkie inne rodzaje strat niewymienione wprost w przepisie, mogą być,

co do zasady, traktowane jako koszty uzyskania przychodów. W opinii organu odwoławczego straty nie wymienione wprost w przepisie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero po zbadaniu ich podłoża i przyczyn powstania. Ocena, który wydatek można zaliczyć w koszty, musi być obiektywna i może być weryfikowana przez organy podatkowe także w kontekście racjonalności poniesienia kosztu, gdy brak jest prawidłowych zachowań podmiotu w celu osiągnięcia przychodu. W zaistniałym stanie faktycznym, strata stanowiąca nieumorzoną część inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt,

że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku).

Organ wskazał, że decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego należało jednak uchylić z uwagi na nieprawidłowo podany okres, za który organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zauważył, iż Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia 6 marca 2007 r., kontrolę podatkową w Spółce przeprowadzono w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. i za taki też okres należało określić wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych określona została w prawidłowej kwocie.

Na decyzję organu II instancji "I" sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 3) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w ustaleniu prawdy materialnej w zakresie zebranego materiału dowodowego; oraz 4) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Uzasadniając stanowisko skarżąca podniosła, że wbrew opinii organu II instancji, wniesione odwołanie dotyczyło całej spornej kwoty [...] zł nieuznanej za koszty uzyskania przychodów, w tym także kwoty dotyczącej kosztów organizacji firmy.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że kwota [...] zł nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bądź to poprzez odpisy amortyzacyjne, bądź poprzez bezpośrednie jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że na mocy umowy z dnia 21 marca 2007 r. o świadczenie usług, "M" sp. z o.o. wykonywała czynności w zakresie organizacji skarżącej Spółki przed wdrożeniem produkcji i z tego tytułu wystawiona została faktura nr 002/04/07 z dnia 24 kwietnia 2007 r. opisana jako "koszt organizacji firmy" na kwotę [...] zł netto, której wartość zaliczono do wartości początkowej inwestycji.

Skarżąca stwierdziła, że w wydanych decyzjach organy podatkowe kwestionując ten wydatek jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, nie podały podstaw prawnych uniemożliwiających ich zaliczenie do wartości początkowej środków trwałych. Ponadto organy nie zbadały okoliczności, które spowodowały obciążenie Spółki kosztami organizacji firmy.

Powołując się na art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także na art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) skarżąca stwierdziła, że miała możliwość uwzględnienia usług obcych w wartości początkowej kosztów wytworzenia i inwestycji

w obcym środku trwałym. W ocenie Spółki, nawet gdyby okazało się, że koszty organizacji firmy nie mogły stanowić składnika wartości inwestycji w obcym środku trwałym, to tym bardziej winny być odniesione do kosztów bezpośrednich działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, że poniesione przez nią wydatki, w ogóle nie zostały przez organy podatkowe zakwalifikowane do kosztów podatkowych, choć po stronie podmiotu wykonującego czynności związane z organizacją firmy powstał przychód. W ocenie Spółki, stanowi to naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stwierdziła, iż regulacja ta powoduje niemożność zaliczenia w koszty strat spowodowanych likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Spółki z powyższego wynika, iż kosztem może być ww. strata związana z likwidacją innego składnika niż środek trwały, jeśli utrata przydatności gospodarczej nastąpiła przy kontynuacji dotychczasowego rodzaju działalności, natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by po dniu 31 grudnia 2007 r. Spółka zmieniła rodzaj działalności.

Według skarżącej, przepis ww. artykułu ograniczony jest do środków trwałych,

a nie inwestycji w obcych środkach trwałych. Pomimo powołania przez organ odwoławczy art. 16a ust. 2, zgodnie z którym inwestycje w obcych środkach trwałych zwane są środkami trwałymi, art. 16a ust. 1 wyraźnie rozróżnia jakie składniki należy uznawać za środki trwałe, i osobno w art. 16a ust. 2, jakie składniki należy zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy mowa jest o środkach trwałych, to nie należy tego przepisu interpretować szeroko poprzez objęcie tą regulacją również inwestycji w obcym środku trwałym.

Skarżąca podniosła, że dla realizowania produkcji i generowania przychodów, zmuszona była ponieść nakłady inwestycyjne, związane z profilem produkcji, które

z punktu widzenia właściciela nieruchomości nie miały żadnej dla niego przydatności. Budynek przed wynajęciem służył jako magazyn i właściciel nie był zainteresowany zmianą sposobu jego użytkowania. Zatem oczekiwanie, że zgodzi się on na rekompensatę w przypadku konieczności demontażu urządzeń jest nieporozumieniem, dlatego aby osiągnąć opodatkowane przychody i nie płacić kar dla dostawcy, zmuszona była zgodzić się na ryzyko zawarcia umowy na znanych warunkach.

Spółka za chybiony uznała argument organu, jakoby art. 676 k.c. umożliwiał odzyskanie poniesionych nakładów. Według skarżącej, organ pominął fakt, że przepis ten daje właścicielowi tzw. upoważnienie przemienne tzn. może on zatrzymać nakłady za zwrotem ich wartości, ale może też żądać przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, bez wypłacania jakiegokolwiek odszkodowania czy rekompensaty.

Zdaniem Spółki, w wyniku dokonania likwidacji inwestycji, jej niezamortyzowaną część prawidłowo odniosła do kosztów ostatniego roku, w którym nakłady te generowały przychody.

Skarżąca podniosła, że wyrażenie przez organ odwoławczy opinii, iż podjęte przez nią decyzje były nietrafne z gospodarczego punktu widzenia, stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał bowiem oceny działań Spółki, na podstawie wiedzy, której zarząd Spółki, w chwili podjęcia decyzji nie mógł posiadać.

Spółka nie zgodziła się również z zarzutem Dyrektora Izby Skarbowej,

że inwestycje w obcych środkach trwałych, w wyniku wygaśnięcia umowy najmu w dniu 31 grudnia 2007 r. nie uległy fizycznej likwidacji i dlatego nie można mówić o stracie

w środkach trwałych z tytułu ich likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji, gdyż znane są jej opinie, które różnią się zasadniczo od stanowiska organów w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącej, była ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków na adaptację lokalu, gdyż spełnione zostały następujące przesłanki: 1) inwestycja w obcym środku trwałym została zlikwidowana; 2) w wyniku likwidacji poniesiona została strata, tzn. wydatki na adaptację lokalu przekroczyły sumę dokonanych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz kwot uzyskanych w wyniku likwidacji; 3) likwidacja nie była podyktowana utratą przez środek trwały przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała się na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2005 r. Nr PD.423-55/05, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

04 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07.

Zdaniem skarżącej, likwidacja środków trwałych to stwierdzenie braku ich przydatności dla działalności gospodarczej, która to nieprzydatność nie zawsze musi się wiązać z ich fizyczną likwidacją, dlatego Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przychodu jako zwrot niezaliczonych do kosztów podatkowych wydatków, zgodnie

z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka podniosła, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "likwidacja". W związku z tym powołała się na definicję "likwidacja" zawartą w Słowniku języka polskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł określoną jako koszty organizacji firmy oraz kwotę [...] zł jako wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

I. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższą regulacją, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednakże warunkiem, że:

1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że kwota [...] zł podana jako koszty organizacji firmy nie wiąże się

z uzyskanymi przez Spółkę przychodami. Prawidłowe jest stanowisko organu, że wydatek ten nie został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów skarżącej Spółki. Wydatki te bowiem dotyczą funkcjonowania Spółki "M", a zatem innego podmiotu i są związane z wynajmowaniem nieruchomości przez ten podmiot od firmy "T" M. T., P. B., D. D. sp. j. w N. W aktach administracyjnych (k. nr 134-141) załączone są faktury, które stanowiły podstawę do obciążenia skarżącej Spółki kosztami przez Spółkę "M". Czynności sprawdzające w Spółce "M" wykazały, że na kwotę [...] zł złożyły się refakturowane przez kontrahenta ("M") należności

z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2006 r., styczeń-marzec 2007 r., za zużycie energii elektrycznej (faktura firmy "T" z 1 lutego 2007 r.), za olej opałowy, czy też z tytułu prowizji od usługi pośrednictwa najmu nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że skarżąca Spółka nie zdołała skutecznie obalić ustaleń organów i wykazać, że pomiędzy tymi wydatkami

a przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy w rozumieniu wskazanego

art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że umowa Spółki została podpisana 8 lutego 2007 r.,

a Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 6 marca 2007 r. Wydatki, którymi natomiast została obciążona dotyczyły firmy "M" i to z okresu poprzedzającego utworzenie Spółki "I".

Sąd zauważa, że na stronie 3-4 zaskarżonej decyzji zawarte zostały ustalenia dotyczące podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji

w powyższym przedmiocie, pomimo braku w odwołaniu wyraźnych zarzutów w tej materii. W związku z tym zarzut jakoby organ nie ustosunkował się do tego zagadnienia należy uznać za niezasadny. Wprawdzie uzasadnienie organu odwoławczego nie jest tak rozbudowane, jak w przypadku zagadnienia kosztów związanych z nieumorzoną wartością inwestycji, jednakże było to wynikiem braku wyraźnych zarzutów

w odwołaniu. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy jednoznacznie podtrzymał

w całości ustalenia organu I instancji, zasadnie koncentrując się na drugim zagadnieniu, skoro podatnik zarzuty skierował wyraźnie w tej części.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi w przedmiocie zakwestionowania zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, w tym również jako odpisy amortyzacyjne, są niezasadne.

II. W przedmiocie natomiast zakwestionowania przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł tut. Sąd nie podziela stanowiska organu i uznaje zarzuty skargi w tej materii za zasługujące na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że wymieniona kwota ([...] zł) stanowi nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe zagadnienie należy rozstrzygnąć na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spór

w tym zakresie sprowadza się zatem do interpretacji wymienionego przepisu. Wstępnie należy podać, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych

w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi

z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Znaczenia straty jako kosztu podatkowego (pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie), poszukiwać należy w drodze wykładni gramatycznej, i tak strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322).

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy wskazują na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu podano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z wnioskowania a contrario tego przepisy wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.

Również w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jej definicji. Sięgając do jego słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W przypadku odpłatnego zbycia zlikwidowanego środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym)

w postaci wynajmowanych pomieszczeń, które zwróciła najemcy nie uzyskując

w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją, ale także nie mając obowiązku usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia środka trwałego do stanu sprzed zawarcia umowy najmu.

W związku z tym, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1

pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd powyższy został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07 oraz w wyroku z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04. Sąd w tut. składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej materii.

W konsekwencji, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w którym nie uznaje za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik L. Kleczkowski