Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1488/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2 ,art. 14b § 1 i § 3 , art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/19 w sprawie ze skargi K. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: K. S.A. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.260.2019.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: K. S.A. z siedzibą w K.) kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn.. akt I SA/Kr 1271/19, w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 22 sierpnia 2019 r, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art 174 pkt 1 p,p.s.a. naruszenie prawa materialnego, ti. przepisów:

a) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: " u.p.d,o.p.") przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

- kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować, jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.;

- stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, a limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000,000 zł;

- stanowisko strony skarżącej interpretację indywidualną, zgodnie z którym ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która spełnia określony w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. warunek, tj. nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł jest wyłączona z zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe;

- stanowisko organu, z którego wynika, że w sytuacji, gdy koszty finansowania dłużnego osiągną u danego podatnika wartość przekraczającą 3.000.000 zł to do całości tej nadwyżki należy stosować ograniczenie przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem wyłączenie ma zastosowanie tylko wtedy, gdy po pierwsze nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł, a po drugie kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA, a co za tym idzie w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza

30% wyniku EBITDA - jest błędne;

- prawidłowa wykładnia językowa przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że określona w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlega pełnemu wyłączeniu z zakresu działania przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w tej sytuacji jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł, natomiast do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego (nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu jest wówczas suma: kwoty 3.000.000 zł jako progu, którego przekroczenie "rozpoczyna" zastosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz kwoty stanowiącej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA;

- stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia zarówno w wykładni gramatycznej, funkcjonalnej i systemowej przepisów prawa, jak również w wykładni prounijnej.

b) art 15c ust 1 w zw. z art 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art 3 i art 4 ust 1 i ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193/1, zwanej dalej: "Dyrektywa ATAD" lub "Dyrektywa 2016/1164") poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., która jest niezgodna z celami oraz przepisami art. 3 i art. 4 ust. 1 i ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2016/1164.

Skutkiem nieprawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. było niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów w niniejszej sprawie.

W ocenie organu podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość, o której mowa w art. I5c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., określoną przez próg 3.000.000 zł - w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W konsekwencji powyższego - według organu - brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia w/w przepisów prawa materialnego, których wykładnia przyjęta przez organ jest prawidłowa.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art, 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na:

- błędnym przyjęciu przez Sąd I-instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy wszelkich okoliczności sprawy na skutek pominięcia analizy jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych powoływanych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, co w istocie mogło podważyć zaufanie podatnika do działalności organów wydających interpretacje podatkowe, skutkującym zastosowaniem przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz niezastosowaniem przepisu art. 151 p.p.s.a., tj. uwzględnieniem skargi strony skarżącej i uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu, zamiast oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, co z kolei stanowiło błąd proceduralny Sądu, mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. kosztami postępowania sądowego;

- nieprawidłowej kontroli przez Sąd I-instancji wydanej interpretacji organu z powodu

wykroczenia przy rozpoznawaniu sprawy poza jej granice wyznaczone zarzutami skargi na interpretację poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ art. 14b § 1 i § 3 O.p., pomimo braku powołania tych przepisów przez Stronę jako podstawy prawnej zarzutu proceduralnego skargi na interpretację;

- sporządzeniu przez Sąd I-instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia oceny prawnej i poprawnych wskazań dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, z uwagi na ograniczenie jego zakresu jedynie do bezpodstawnego przyjęcia za właściwe, bez szczegółowej analizy prawnej, przedstawionego przez stronę skarżącą stanowiska i bez odniesienia się do wszystkich argumentów przedstawionych przez organ interpretacyjny, powołanie się na nieprawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych wydane w innych sprawach, bez dokonania jakiejkolwiek subsumpcji tez tych orzeczeń do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tej sprawie, brak prawidłowego wyjaśnienia motywów Sądu co do oceny zasadności zarzutów naruszenia przez Organ prawa materialnego i przepisów proceduralnych w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Zdaniem organu wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. i nie narusza wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

2.2. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w sprawie jest wyłącznie kwestia prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż naruszenie prawa procesowego zostało sformułowane jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego. Należy na wstępie wskazać, że tożsama problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjmuje w tym zakresie jednolite stanowisko. W związku z powyższym rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do wyroków z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 976/21, z 4 marca 2022 r., sygn. akt 1619/19 oraz z 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 462/22 (publ. CBOSA), których argumentację w pełni w pełni popiera i przyjmując za swoją posłuży się nią w niezbędnym zakresie.

3.3. W uproszczeniu spór w sprawie sprowadza się do tego, czy ze wskazanych przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) 30% wskaźnika "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., jak na to wskazała skarżąca spółka oraz Sąd I instancji. Czy też wynika z nich norma prawna, zgodnie z którą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo (ii) wartość w wysokości 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W skardze kasacyjnej organ podatkowy konsekwentnie utrzymuje, że prawidłowa wykładnia art. 15c ust. 1 i art. 15c ust. 14 pkt 1 u,p,d,o,p, polega na stosowanie limitu 3.000.000 zł wówczas, gdy wartość 30% EBITDA jest niższa od tej kwoty. Natomiast gdy wartość 30% EBITDA jest wyższa od 3.000.000 zł stosować należy w ocenie DKIS (wyłącznie) limit wyznaczony wartością 30% EBITDA. W warstwie leksykalnej zapis z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. mówiący o tym, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł nie budzi wątpliwości. Nawet w skardze kasacyjnej jej autor zdaje się nie kwestionować, że jego odczytanie zgodnie ze znaczeniem językowym pozwala bez szczególnych zabiegów interpretacyjnych na rekonstrukcję jasnej normy, zgodnie z którą dopiero przekroczenie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. nie przekracza progu 3.000.0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki, a dopiero po przekroczeniu tej kwoty należy stosować wskazaną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. 30% proporcję. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie bowiem wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego we wskazanej części, czyli nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

3.4. Prawidłowo Sąd I instancji zwrócił uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; publ. CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA). Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu.

3.5. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

3.6. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że analizowane przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji, co wynika z art. 4 ust. 2 Dyrektywy ATAD. W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Celem art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych podatników poprzez ustanowienie zasady "bezpiecznej przystani", tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na EBITDA. Wynika to z motywu (8) preambuły do Dyrektywy ATAD.

3.7. Co do realizacji wytyczonego przez prawodawcę unijnego wobec krajowego legislatora podatkowego obowiązku implementacji przepisu Dyrektywy ATAD wyłaniają się dwa zagadnienia. Dotyczą one po pierwsze charakteru przepisów zawartych w dyrektywach unijnych, a po drugie rzeczywistej realizacji celu założonego w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD poprzez zapis zawarty w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Co do pierwszego zagadnienia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 U., publ. ECR 1982/1/53 oraz LEX nr 83869 i z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 K., publ. ECR 1987/9/3969). Z kolei sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (por. ETS w wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, P., publ. ECR 1994/7/I-3325 oraz LEX nr 119888). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

3.8. Co do realizacji celu założonego w art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy ATAD przez polskiego ustawodawcę należy stwierdzić, że przedstawiona przez Sąd I instancji i w pełni akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. de facto wpisuje się w założenia przyjęte w prawie unijnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 dyrektywy ATAD nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei art. 4 ust. 3 lit. a) tego aktu prawnego stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Pamiętać należy, iż przepisy dyrektyw adresowane są przede wszystkim do państw członkowskich i są dla nich wiążące co do osiągnięcia założonego celu lub rezultatu poprzez implementację do przepisów krajowych. To jednak od państwa członkowskiego zależy, jaki przyjmie sposób implementacji, a kluczowe jest jedynie to, aby dzięki temu procesowi został zrealizowany cel dyrektywy. Jak wynika z przytoczonych zapisów prawa unijnego zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych ma być możliwość odliczenia jedynie 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (według terminologii z polskiej ustawy jest to "nadwyżka kosztów finansowania dłużnego", którą definiuje art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). W drodze wyjątku od tej zasady państwa członkowskie mogą jednak pozwolić podatnikowi odliczyć nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 euro. Jak wynika z uregulowania pomieszczonego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie takiego odstępstwa. Ustanowienie w polskiej ustawie podatkowej reguły, w ramach której wyłączeniu z mechanizmu obliczania 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podlegać będzie wpierw kwota 3.000.000 zł, a dopiero następnie 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powoduje, że mieści się on w celu zakładanym przez Dyrektywę ATAD. Wobec tego nie można w ogóle mówić, że przy przyjętej przez Sąd I instancji wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest realizowany cel wyznaczony w przepisach prawa unijnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z motywem (8) Dyrektywy ATAD możliwe jest aby państwa członkowskie ustanowiły takie unormowania, które pozwolą na odliczenie odsetek netto w każdej sytuacji do określonej kwoty niż wynikałoby to ze wskaźnika EBITDA. Jak wskazano w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD kwota ta wynosi 3.000.000 euro. Konieczność wobec tego ustalenia w pierwszej kolejności czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000 zł wynikająca z literalnego brzmienia art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie odbiega od celu dyrektywy ATAD, gdyż przewidziany mechanizm wyłączenia zgodny jest z odstępstwem dopuszczonym przez prawodawcę unijnego. Reasumując należy stwierdzić, że zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał, iż uchylona interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy wszelkich okoliczności sprawy na skutek pominięcia analizy jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, co w istocie mogło podważyć zaufanie podatnika do działalności organów wydających interpretacje podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organ podatkowy powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę wydawania interpretacji indywidulanych, jest prawidłowa.

3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).