Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 903/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par 2, art. 141 par 4, art. 151, art. 3 par. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 par 1 i par 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 par 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust 4, art. 3 ust 2, art. 2 pkt 1, pozycja 59 - Załącznika 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej MMC C. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 303/08 w sprawie ze skargi MMC C. P. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz MMC C. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 1203 (tysiąc dwieście trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 303/08 oddalił skargę M. C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2008 r., nr [...], [...], [...]w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] września 2007 r. M. C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, nowy pojazd samochodowy marki Mitsubishi, model L200 typ KA0T, pojemność silnika 2477cm ³. Zgłaszająca zadeklarowała klasyfikację ww. towaru do kodu PCN 8704 21 91 00 - samochód ciężarowy i wyliczyła należności celne z zastosowaniem stawki konwencyjnej - 10% w wysokości 6.196 zł oraz podatek od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki w wysokości 14.993 zł.

Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji i zakwestionował klasyfikację importowanego towaru, wskazując, że pozycja 8703 Scalonej Nomenklatury (CN), mającej zastosowanie do klasyfikacji wyrobów dla celów poboru akcyzy obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. Urz. UE C 74/01), dalej "Noty wyjaśniające", pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup).

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] października 2007 r., zmienił klasyfikację przedmiotowego towaru na kod 8703 21 19 00 - samochód osobowy. Konsekwencją zmiany klasyfikacji było określenie podatku akcyzowego w wysokości 9.269 zł oraz określenie kwoty należnego podatku VAT w wysokości 17.033 zł. W decyzji tej określono również wysokość długu celnego w kwocie zadeklarowanej w zgłoszeniu.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono dokonanie błędnej klasyfikacji importowanego towaru oraz niezasadne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy. Skarżąca w złożonym odwołaniu podniosła, że Noty wyjaśniające spowodowały zmianę klasyfikacji CN, a zatem zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "ustawa akcyzowa", importowany pojazd Mitsubishi L200 winien być traktowany jako objęty klasyfikacją CN 8704, a w konsekwencji nie może być uznany za wyrób akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i określił należny podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł, zaś podatek od towarów i usług w kwocie 14.993 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 4 ust 4 ustawy akcyzowej określa, że opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi import wyrobów akcyzowych. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy wobec towarów importowanych stosuje się klasyfikację tych wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej w Załączniku Nr 1 określono wyroby podlegające akcyzie. W pozycji 59 Załącznika 1 jako jeden z wyrobów akcyzowych wskazano: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" - klasyfikowane do kodu CN 8703.

Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 11 września 2003r.) Komisja (WE) ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe (opublikowana ostatnio w Dz.U. Nr C 103 z 30.04.2003 r.).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnotowej Taryfy Celnej klasyfikowane są do niej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia przywołanej pozycji wynika, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że należy do niej klasyfikować zarówno typowe samochody osobowe, jak również samochody osobowo - towarowe. Kryterium kwalifikacyjnym pozwalającym na ustalenie czy dany pojazd mieści się w zakresie przedmiotowym pozycji 8703 Taryfy celnej jest jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organ II instancji stwierdził, że wynik rewizji oraz zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że pojazd Mitsubishi L200 posiada przestrzeń pasażerską złożoną z dwóch rzędów siedzeń (5 osób), 4 drzwi oraz otwartą przestrzeń ładunkową, której podłoga do transportu towarów ma długość 1.325 mm. Samochód ma dwie osie o rozstawie 3.000 mm. Dane te wskazują, że importowany pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji 8704, zadeklarowanej przez zgłaszającego, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (44%). Tym samym należało uznać, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Wobec powyższego prawidłową klasyfikacją przedmiotowego samochodu jest pozycja kodu TARlC 8703 32 1900 (rozwinięcie pozycji CN 8703).

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Świadectwo Homologacji PL *3361 *00 klasyfikujące importowany pojazd jako samochód ciężarowy wydane zostało w oparciu o kryteria ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Przy czym klasyfikacja ta jest odmienna od wskazanej wyżej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, stosowanej w handlu zagranicznym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił jednocześnie, że klasyfikacja wyrobów importowanych dla celów podatku akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej winna być dokonywana zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN), a nie w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy samochód Mitsubishi L200 typu pickup, którego importu dokonała skarżąca i zadeklarowała objęcie jego procedurą dopuszczenia do obrotu, stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Sąd I instancji wskazał, że precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów stanowiących wyroby akcyzowe ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. W rezultacie zaklasyfikowanie danego produktu do wyrobów akcyzowych będzie powodować, że czynności, których przedmiotem będą takie produkty, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty dokonujące tych czynności, co do zasady, będą posiadać status podatników podatku akcyzowego.

W celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie produktu. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że co nie stanowi sporu pomiędzy stronami, zgodnie z jednoznacznie brzmiącą treścią art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej w przypadku importu towarów klasyfikacji tej należy dokonać w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego, tzw. Scaloną Nomenklaturę (CN). Rozstrzygnięcia Sądu wymaga natomiast charakter Not wyjaśniających do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, zdaniem której zmiana w zakresie Not wyjaśniających dokonana w dniu 31 marca 2007 r. spowodowała zmianę klasyfikacji CN, która w myśl art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej nie może powodować zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do tego zarzutu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

W ocenie Sądu I instancji decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru, są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN), w tym w przypadku samochodów ich zasadnicze przeznaczenie. Zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wprowadzona w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1, nie stanowiła zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej, która powodowałaby, że dla celów poboru akcyzy samochód osobowo-towarowy typu pickup należałoby klasyfikować do pozycji innej niż pozycja 8703 - samochody osobowe.

Sąd I instancji wskazał, że klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację statystyczną, a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Przy czym w przypadku jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydujące znaczenie ma klasyfikacja statystyczna.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaklasyfikowanie samochodu Mitsubishi L200 typu pickup, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe - pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe.

Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Uwzględnienie skargi jednak doprowadziłoby do naruszenia wyrażonego w treści art. 134 § 2 p.p.s.a zakazu reformationis in peius, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Celnej z ekonomicznego punktu widzenia jest zgodne z oczekiwaniami podatnika.

M. C. P. Sp. z o.o. z siedzibą W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) tj.:

1. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup L200 ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup L200 stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

3. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORI") skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód pickup L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup L200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

4. art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że zmiana not wyjaśniających do CN z dnia 31 marca 2007 r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01 (dalej jako "Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r.") nie stanowi zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w tych przepisach. Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. stanowi bowiem w istocie zmianę wskazaną w treści art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej, która nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie wyrobów akcyzowych;

5. art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że dla celów podatku akcyzowego można stosować pozycje nomenklatury CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87, w wersji uwzględniającej zmiany tego rozporządzenia dokonane także po 31 grudnia 2004 r., gdyż tylko w takim przypadku można twierdzić, że Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. może być brana pod uwagę przy klasyfikowaniu wyrobów w ramach nomenklatury CN.

II Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w całym zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi:

a) w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej oraz reguł 1 i 6 ORI Rozporządzenia 2658/87 (prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania samochodu pickup L200);

b) w efekcie oparcia wyroku na stanie faktycznym, ustalonym przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z naruszeniem art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), różnym od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i w efekcie uznanie, że samochód pickup L200 podlega dla celów akcyzowych zaliczeniu do pozycji CN 8703;

c) poprzez uznanie, że samochód pickup L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków;

d) w sytuacji decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., wydanej z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i nie wzięcie pod uwagę naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które to ustalenie powinno polegać na dokonaniu klasyfikacji według CN przy uwzględnieniu w szczególności kryterium zasadniczego przeznaczenia samochodu pickup L200;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym, w szczególności w zakresie faktu zasadniczego przeznaczenia samochodu pickup L200 do transportu towarów wynikającego z jego cech konstrukcyjnych; z powyższych względów odmowa stwierdzenia przez Sąd w wyroku wszystkich naruszeń powstałych podczas wydawania decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia, jako sprzecznych z prawem;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. interpretacji art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej polegające na uznaniu, że Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r., która w praktyce doprowadziła do zmiany klasyfikacji samochodu pickup L200, nie jest objęta zakresem art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej; z powyższych względów odmowa stwierdzenia przez Sąd w wyroku wszystkich naruszeń powstałych podczas wydawania decyzji, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia, jako sprzecznych z prawem.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu, w szczególności motywy rozstrzygnięcia podane w jego uzasadnieniu dowodzą błędnej oceny prawnej dokonanej przez Sąd, tj. zasadności traktowania samochodu pickup L200 jako wyrobu akcyzowego poprzez jego zaklasyfikowanie do CN 8703 oraz w konsekwencji uznanie tego samochodu za mieszczącego się w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej. Zdaniem Spółki, ocena ta dokonana przez Sąd winna skutkować przeciwnymi konkluzjami, tj. w szczególności uznaniem samochodu pickup L200 za wyrób niepodlegający akcyzie i tym samym uznaniem skargi za zasadną.

W ocenie skarżącej, z perspektywy kryterium przeznaczenia, samochód pickup L200 nie może być uznany za wyrób akcyzowy. Tak bowiem z punktu widzenia brzmienia poz. 59 zał. 1 do ustawy akcyzowej, jak i z punktu widzenia brzmienia pozycji CN 8703, samochód ten nie może być uznany za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W tym zakresie kasator wskazał na uzyskaną z Urzędu Statystycznego w Łodzi opinię klasyfikacyjną z dnia 6 listopada 2008 r. (OK-5672/KU-3821/2008) potwierdzającą, że samochody marki Mitsubishi, model L200 należy klasyfikować według CN 8704 oraz PKWiU 34.10.4, co w ewidentny sposób przeczy stanowisku Sądu. Na przeszkodzie zaliczeniu samochodu pickup L200 do CN 8703, stoją bowiem istotne cechy konstrukcyjne samochodu pickup L200, w szczególności oddzielna, otwarta przestrzeń do ładowania towarów.

Skarżąca podkreśliła, że praktycznie wszystkie pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób posiadają również w pewnym zakresie zdolność do transportu towarów. Zatem okoliczność, że w danym samochodzie przewidziano konstrukcyjnie funkcję transportu towarów nie może być rozstrzygającym kryterium. Dlatego tym, co jest decydujące i co zostało wprost wskazane w treści pozycji CN 8703, jest tzw. zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. O ile takie zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zostało przewidziane również w przypadku samochodów osobowo-towarowych, to w ramach pozycji CN 8703 mieścić się będą i one.

Kasator zarzucił Sądowi I instancji, że ten naruszył przepisy Rozporządzenia 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORI skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup L200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

Ponadto skarżąca podniosła, że w świetle art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej, niezależnie od sposobu traktowania Not wyjaśniających, jest uzasadnione, że dla celów akcyzowych należy stosować pozycje CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87 w wersji uwzględniającej zmiany zawarte w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ("Rozporządzenie 1789/2003"), bo to ta wersja obowiązywała w 2004 r. (w którym to roku uchwalono i wprowadzono w życie ustawę akcyzową). Nie ma więc podstaw, aby dla celów akcyzowych stosować pozycje CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87 w wersji uwzględniającej zmiany zawarte w późniejszych rozporządzeniach zmieniających. Jeżeli bowiem dla celów akcyzowych stosować pozycje wynikające z Rozporządzenia 2658/87 w wersji uwzględniającej jej późniejsze zmiany, to przeczyłoby to nawet najbardziej wąsko rozumianemu art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest import pojazdu samochodowego. Art. 4 ust. 4 ustawy akcyzowej określa, że opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi import wyrobów akcyzowych, przy czym, zgodnie z art. 3 ust 2 tej ustawy do towarów importowanych stosuje się klasyfikację tych wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej wyroby podlegające akcyzie określono w załączniku nr 1. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano, jako wyroby akcyzowe, samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, tj. być objęty kodem CN 8703. Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, za prawidłowy, bowiem postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższych przepisów. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu musi wynikać z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji powinno wskazywać okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy zdaniem organów podatkowych nabyty przez Spółkę samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło natomiast bezpośrednio w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, iż przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym, niepoprzedzonego prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, powoduje konieczność uznania skargi za zasadną.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skoro Sąd I instancji oddalił skargę strony, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., to brak było podstaw do zastosowania art. 135 tej ustawy, a zatem Sąd ten nie mógł naruszyć tego przepisu.

Za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które to przepisy stanowią, że (art. 1 § 1) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej oraz, że (art. 1 § 2) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Pomijając okoliczność, że cytowane przepisy zawierają normy o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, trudno określić, na czym mogłoby polegać ich naruszenie, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. skontrolował działalność administracji publicznej - Dyrektora Izby Celnej w G., pod względem jej zgodności z prawem i tym samym wywiązał się z obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

Także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Z przepisu tego wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a właśnie skarga na decyzję administracyjną była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Natomiast zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1, nie stanowiła zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej. Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, stwierdzić należy, iż w związku z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego są one przedwczesne.

Działając zatem na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.