Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 829/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20 ust. 1-2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 316/14 w sprawie ze skargi A. Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 316/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp.j. w G. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. wydaną w wyniku odwołania skarżącej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: o. p.), w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.,), Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: organ I instancji), z dnia 30 listopada 2012 r., którą odmówiono skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrz-wspólnotowej piwa stwierdzonej w dokumencie UDT z dnia 25 marca 2009 r. i wypełnionego na podstawie faktury WDT z dnia 25 marca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy nie został spełniony podstawowy warunek dla zwrotu akcyzy jakim jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Czech. W toku postępowania mającego na celu weryfikację dokumentów CMR z 4 kwietnia 2009 r. oraz UDT z 25 marca 2009 r. ustalono na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych z Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Poznaniu, że transport wyrobów akcyzowych do firmy J. A. z siedzibą w Czechach w rzeczywistości nie miał miejsca. Dokumenty UDT zostały sfałszowane, a transporty piwa ładowane w hurtowniach jechały bezpośrednio do Anglii.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG znajduje się w TYTULE III przedmiotowej Dyrektywy, w którym prawodawca unijny uregulował kwestie związane z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, ale wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowym jednoznacznie wskazuje, że w sprawie nie miało miejsca przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG dotyczy sytuacji, gdy w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych, w stosunku do których jeszcze nie został nałożony podatek akcyzowy, dojdzie do nieprawidłowości lub przestępstwa skutkującego naruszeniem warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wówczas Państwo Członkowskie zobowiązane jest nałożyć na określony podmiot podatek akcyzowy. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia akcyzy w rozumieniu analizowanego przepisu jest osoba fizyczna lub osoba prawna, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie odpowiadają hipotezie art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, gdyż sprawa dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, od którego została uiszczona akcyza we właściwej wysokości przez producenta.

Organ odwoławczy stwierdził także brak naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.a. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu jednoznacznie wskazuje, że załączone przez stronę do wniosku dokumenty nie potwierdzają dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do deklarowanego miejsca przeznaczenia w Czechach. Transporty z piwem trafiały bezpośrednio do Wielkiej Brytanii, a dokumenty UDT podbijane były sfałszowaną pieczątką Urzędu Celnego w Opavie.

Dyrektor Izby Celnej jako nieuzasadnione ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy dowodowej środków dowodowych, a także zasadę pośredniości postępowania dowodowego. Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, zgodnie z art. 181 O. p., są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stwierdził, że organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji wskazał, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech, wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedłożony przez spółkę dokument UDT z 25 marca 2009 r. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza dokumentacji przedłożonej przez spółkę, informacje od czeskich organów celnych i organów ścigania oraz materiał dowodowy zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego jednoznacznie wskazują, że organy dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd wskazał, że organ wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych dotyczących dostawy dokonanej na podstawie przedłożonego dokumentu UDT w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach. W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Polskie organy podatkowe dokonywały jednak jeszcze dalszych ustaleń faktycznych, które precyzyjnie wskazują na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...]. W ramach tych postępowań przeprowadzono m.in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej, właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że spółka dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach J. A., współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech nie odbywały się, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów piwa bezpośrednio do Anglii. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz zatrudniani przez nich kierowcy i inni pracownicy. Sąd wskazał, że sama spółka uznaje, że dostawy piwa nie były wykonywane do Czech, lecz do Anglii, co podkreślono w samej skardze. Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1), zwanej dalej: dyrektywą nr 92/12/EWG, poprzez jego niezastosowanie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Przepis art. 20 dyrektywy 92/12 dotyczy tylko sytuacji przemieszczania, wyrobów akcyzowych, na które nie został jeszcze nałożony podatek akcyzowy. Sąd podkreślił, że organy ustaliły, iż w Czechach akcyza od piwa jest wymagana, jednak nie została złożona deklaracja i nie została uiszczona akcyza od wewnątrzwspólnotowo nabytego piwa, co koresponduje z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym, że transport wyrobów akcyzowych do Czech nie miał miejsca. W tych okolicznościach nie może być mowy o realizacji przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Sąd za chybione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 O.p. Sąd wyjaśnił, że prawo do zwrotu akcyzy określone w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest kategorią obiektywną w tym sensie, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego jest niezależnie od istnienie dobrej czy złej wiary podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy, co do zaistnienia przesłanek warunkujących realizację tego prawa. Z punktu widzenia ustawowej formuły prawa do zwrotu podatku akcyzowego okolicznością indyferentną jest to czy spółka padła ofiarą przestępczego procederu. Niemniej jednak Sąd uznał, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy organy trafnie przyjmują, że spółka wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny i fikcyjny charakter dokonywanych z jej udziałem dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech. Składając wniosek o zwrot akcyzy spółka potwierdziła prawdziwość danych dotyczących m.in. danych odbiorcy i przewoźnika. W ten sposób przyjęła na siebie odpowiedzialność podatkową za prawdziwość danych wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy. Spółka nie wykazała okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć ustalenia, że nie mogła nawet przewidywać procederu oszustw podatkowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową piwa do Czech. Tymczasem z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym wynika, że wszelkie czynności związane z zamówieniem i transportem piwa były dokonywane osobiście przez D. W. jako przedstawiciela J. A. D. W. dokonywał zamówień piwa w spółce oraz organizował firmy transportowe. Hurtownia wypełniała dokumenty przewozowe bez zastrzeżeń, czyli nie sprawdzała ani samego D. W., ani firm transportowych. Przy czym pracownicy hurtowni nie znali ani przedstawicieli, ani kierowców firm transportowych. Zgodnie z prawem, to spółka jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa ponosiła odpowiedzialność podatkową za transport piwa do Czech. Skoro spółka w tym zakresie wyręczała się innymi osobami, a nadto potwierdzała przed organami prawdziwość dokumentów sporządzonych przez te osoby, to na potrzeby postępowania o zwrotu podatku akcyzowego nie można przyjmować ustalenia, że padła ofiarą procederu przestępczego.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r.), w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.), zwanej dalej: dyrektywą nr 2008/118/WE, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęciu dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski;

art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. naruszeniem art. 82 ust. 1 u.p.a., poprzez nie przyznanie skarżącej prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 121 § 1 O. p., poprzez uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co pozwalało na rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu natury procesowej, a następnie – w przypadku jego nieuwzględnienia – zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, z czym nie można się zgodzić. Wypada zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podstawą odmowy przez organ podatkowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa) było pozyskanie przez organ w 2011 r. informacji oraz materiałów z Wydziału d/z Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd Poznań, z których wynikało, że nie doszło do przemieszczenia piwa z terytorium kraju na terytorium Czech, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwał (na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) zwrot akcyzy. Rozliczenie w podatku akcyzowym jest oparte na technice samoobliczenia, co oznacza, że w każdym przypadku, gdy dojdzie do ujawnienia, że wnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy został udokumentowany sfałszowanymi dokumentami lub nie potwierdzającymi rzeczywistości, organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia adekwatnych do sytuacji działań w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stawianej w skardze kasacyjnej tezy, aby strona padła ofiarą oszukańczych działań grupy przestępczej. Przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań świadków należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym, a nie w sposób wybiórczy jak to czyni autor skargi kasacyjnej. Z materiału tego wynika, że strona nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Przy czym bez znaczenia dla sprawy pozostaje wielkość sprzedaży piwa do Czech, na którą to okoliczność powołuje się zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji, a z którą polemizuje autor skargi kasacyjnej. Zostało bowiem udowodnione, że nabywane w firmie wnoszącej skargę kasacyjną piwo było przetransportowywane bezpośrednio na teren Anglii, a następnie wprowadzane nielegalnie do konsumpcji. Trudno dać wiarę temu, że wnosząca skargę kasacyjną nie znała faktycznej trasy przewozu piwa, skoro było ono odbierane przez kierowców firm transportowych z jej magazynów wraz z wymaganymi prawem dokumentami (dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT). Należy więc założyć (ze względu na sposób organizowania transportów), że w obrocie funkcjonowały dublujące się dokumenty (na transport do Czech i na transport do Anglii) sygnowane pieczęciami strony. Stąd też prawidłowo organ podatkowy uznał niektóre wypowiedzi świadków, z których wynikało, że kierowcy mieli zakaz informowania pracowników strony o faktycznej trasie transportu piwa za niewiarygodne, wypowiedziane na potrzeby toczącego się postępowania. Na danie wiary tym twierdzeniom nie pozwala zarówno doświadczenie życiowe, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uznaniu, że wnosząca skargę kasacyjną nie miała świadomości, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie piwa, przeczy też sposób, w jaki doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy z odbiorcą czeskim J. A.. Doszło do niej przez pełnomocnika, co oczywiście jest dopuszczalne i praktykowane przez podmioty gospodarcze, gdy chodzi o transakcje o mniejszym znaczeniu gospodarczym, mające charakter okazjonalny, natomiast takiego zachowanie podatnika, zwłaszcza w świetle ujawnionych okoliczności, nie można uznać za typowe, pozwalające na danie wiary twierdzeniem strony, że nie była świadoma tego, iż bierze udział w procederze wyłudzania podatku akcyzowego. Przeświadczenia tego nie zmienia fakt zgromadzenia przez stronę informacji na temat kontrahenta. Wręcz przeciwnie odnosi się takie wrażenie, że strona swoją uwagę skupiła na zgromadzeniu dokumentów potwierdzających nie tyle sam przebieg transakcji gospodarczych, co mających uwiarygodnić możliwość zaistnienia takich zdarzeń, zamiast zadbać o to, aby dostawy wewnątrzwspólnotowe przebiegały w sposób prawidłowy. Z tego względu podjęte przez stronę działania polegające na pozyskaniu potwierdzenia zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej czeskiego podmiotu J. A., kopii wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu przez Magistrat miasta Opavy oraz kopii zaświadczenia o rejestracji firmy J. A. dla potrzeb podatku od piwa wydanego przez Urząd Celny w Opavie nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu. Dopełnienie przez podmiot wymogów formalnych nie może bowiem przesądzać o tym, że podmiot ten faktycznie nabywał wewnątrzwspólnotowo piwo. Dlatego też wnosząca skargę kasacyjną, chcąc uchronić się od negatywnych skutków przestępczych działań innych podmiotów nie powinna była poprzestać na zgromadzeniu wskazanych wcześniej dokumentów, ale powinna była, w celu uniknięcia nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, poddać sprawdzeniu dokumenty, na podstawie których wnioskowała o zwrot akcyzy. Zwłaszcza, że jak ustalono w toku postępowania dokumenty były opatrzone sfałszowaną pieczęcią UC Opava, natomiast rachunek J. A. (do rozliczeń podatku w Czechach) nie istniał, co było do sprawdzenia. Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem tej ustawy organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. W świetle art. 187 § 1 O.p., będącego procesową gwarancją realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo-prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Wobec zarzutów skarżącej w tym względzie, wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, mimo że postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Z drugiej jednak strony, rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym), czy też ich brak, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej (podnosząc, że do chwili obecnej żadnemu ze wspólników nie przedstawiono żadnego zarzutu), nie mają znaczenia, ponieważ nie zawsze odnoszą się one do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego. Sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym, co do tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, trafnie zauważył, że ich zeznania były zgodne i spójne. Z ujawnionych w toku postępowania faktów wynika, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnosząca skargę kasacyjną wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa była realizowana jedynie poprzez "przepływ dokumentów". W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokoły z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, analizę kryminalną) organ ustalił, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Anglii. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżąca zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawiła innych legalnych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego. Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, że skarżąca dokonała transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają bezprawnie. Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa). Z powyższych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji akceptujące rozstrzygnięcie organu podatkowego, w którym uznano brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć, wobec nieuwzględnienia zarzutu natury procesowej, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG oraz art. 46 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE, a także w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., z czym nie można się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG, który dotyczy innych stanów faktycznych, a mianowicie przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy i nałożenia podatku w związku z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie tych przemieszczeń. Z uwagi na fakt, że od sprzedanego przez skarżącą kasacyjnie piwa był uiszczony podatek akcyzowy, to z oczywistych względów procedura określona tym przepisem nie mogła mieć zastosowania do tej sprawy. Zatem prawidłowo zarówno organy, jak i Sąd I instancji uznały, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu w części odwołującej się do art. 82 ust. 1 u.p.a. należy zauważyć, że w celu realizacji jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego, tj. efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji, w art. 82 u.p.a. zostały określone przypadki oraz podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy oraz procedury zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 82 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnikowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, przysługuje zwrot akcyzy, pod warunkiem złożenia pisemnego wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego, przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju (ust. 1 pkt 2). Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3). Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3 i 4 (ust. 6). Z powołanego przepisu wynika zatem, że zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje na wniosek podatnika, w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty. W stanie sprawy, co wykazało postępowanie podatkowe, a czego nie udało się zakwestionować stronie w skardze kasacyjnej, wnosząca skargę kasacyjną nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od piwa. Podnoszona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja, odwołująca się do faktu, że przedmiotowe piwo zostało dostarczone na terytorium Anglii nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była bowiem decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a nie do Anglii, co oznacza, że badaniu organów podatkowych były poddane zdarzenia oraz dokumenty dostawy piwa do Czech, a nie do Anglii. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, choć brak na to dostatecznych dowodów, że doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych do Anglii, to dla wyników tej sprawy nie miało to istotnego znaczenia. Poza tym racjonalnie postępujący podmiot gospodarczy nie dokonywałby rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie sfałszowanych dokumentów mając do dyspozycji legalne dokumenty. Okoliczność ta potwierdza jedynie, wbrew temu co twierdzi strona, że nielegalny obrót piwem nie mógł odbywać się bez jej wiedzy. Należy bowiem przyjąć, że sposób dokumentowania transportów piwa (w tym określany mianem tzw. transportu bliźniaczego) wymagał sporządzenia podwójnej dokumentacji, co nie powinno ujść uwadze wnoszącej skargę kasacyjną, która miała możliwość na bieżąco śledzić ilość i kierunek sprzedawanego przez siebie piwa. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.