Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 74/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2c pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska,, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi: Muzeum [...] W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.642.2021.1.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek Muzeum A (dalej: A, Wnioskodawca, Strona lub Skarżąca) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.642.2021.1.DK dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyboru sposobu określenia proporcji jako średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metodą powierzchniową zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: uVAT).

1.2. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 17 sierpnia 2021 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest miejską, samorządową instytucją kultury, która posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Instytucja została powołana przez Radę Miejską w dniu 10 lutego 2011 r., otwarta została zaś w dniu 2 września 2011 roku. A gromadzi, wystawia i popularyzuje zbiory międzynarodowej sztuki współczesnej oraz sztuki wrocławskiej od drugiej połowy XX wieku. Misją A jest promowanie sztuki współczesnej, kreowanie postaw oraz relacji międzyludzkich w powiązaniu z obszarem kultury oraz wizją współczesnego społeczeństwa. Wnioskodawca prowadzi działalność wystawienniczą, edukacyjną oraz popularyzatorską. Tworzy kolekcję dzieł sztuki oraz stwarza przyjazne warunki uczestnictwa w kulturze.

A działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2018 r., poz. 720 ze zm.; dalej: ustawa o muzeach) i ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1983 ze zm.; dalej: u.o.p.d.k.). Celem podstawowym działań Strony jako samorządowej instytucji kultury jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym muzea) zostają powołane. A realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. Celem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Wskazane wyżej cele realizowane są poprzez prowadzenie działalności statutowej odpłatnej i nieodpłatnej. Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą w formach i na zasadach określonych w statucie. Wszystkie działania wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie (w tym także działalność statutowa odpłatna) mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. Usługi świadczone przez A są opodatkowane VAT lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a uVAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT) wykonuje działania odpłatnie:

a) opodatkowane stawkami VAT 23 %, 8 % i 5 %: bilety wstępu do muzeum, sprzedaż wydawnictw (katalogów), wynajem pomieszczeń, transportu dzieł, koszt przechowywania dzieł, współorganizacja przedsięwzięć, wstęp na warsztaty, czynsz najmu, itp.

b) zwolnione z VAT: świadczenie usług kulturalnych.

Ponadto prowadzona jest działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu uVAT, tj. organizacja wystaw oraz zajęć nieodpłatnych. Wystawy i warsztaty organizowane są w wydzielonej przestrzeni (w innym miejscu niż działalność gospodarcza w rozumieniu uVAT).

A dokonuje alokacji kosztów. W odniesieniu do faktur zakupowych bezpośrednio związanych z sprzedażą opodatkowaną VAT dokonywane jest pełne odliczenie VAT. Od faktur zakupowych związanych z organizacją wydarzeń społecznych, edukacyjnych bezpłatnych oraz niebiletowanych wystaw A, wernisaży, Nocy Muzeów; a także od faktur zakupowych związanych ze świadczeniem usług zwolnionych z VAT Wnioskodawca nie odlicza VAT naliczonego.

A świadczy także nieodpłatne usługi statutowe:

- wstęp bezpłatny organizowany w ramach "dnia bezpłatnego" (tj. w czwartki) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach,

- bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 na podstawie art. 10 ust 3b pkt 5 ustawy o muzeach,

- Noc Muzeów,

- wstęp na wernisaże związane z promocją A.

Celem nieodpłatnej działalności jest realizacja celów statutowych, a mianowicie promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Stronę, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną. W odniesieniu do faktur zakupowych związanych z kilkoma rodzajami działalności, których nie da się bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem sprzedaży, Wnioskodawca stosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 uVAT lub tzw. prewspółczynnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT lub oba te współczynniki jednocześnie.

Wnioskodawca w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej stosuje strukturę sprzedaży określoną w art. 90 ust. 1 uVAT. Proporcja wstępna na rok 2021 ustalona została na podstawie danych z roku 2020 i wynosi 100 %, zaś w roku 2019 wynosiła 86 %. W odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą w rozumieniu uVAT, jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza (działalnością statutową nieodpłatną), Wnioskodawca stosuje tzw. współczynnik preproporcji ustalony na poziomie 74 % i obliczony na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W budynku muzeum ((...)) Wnioskodawca wydzielił miejsca, w których prowadzona jest:

a) działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT (tj. strefa dostępna wyłącznie po zakupie biletu), tzw. przestrzeń płatna;

b) działalność inna niż działalność gospodarcza (hol wejściowy, komunikacja ogólna, szatnia, toalety, zaplecza socjalne, szachty wind, wystawy bezpłatne oraz przestrzeń edukacyjna), tzw. przestrzeń bezpłatna.

Wskazany powyżej, przyjęty przez A sposób obliczenia tzw. prewspółczynnika proporcji oparty jest na kryterium powierzchniowym z uwagi na fakt, że to kryterium najlepiej odpowiada sposobowi jego działania. Należy zauważyć, że działalność nieodpłatna i odpłatna prowadzona jest w innych częściach budynku Wnioskodawcy, a taki podział w dużej mierze podyktowany jest jego architekturą. Muzeum zlokalizowane jest w dawnym (...), który w sposób naturalny dzieli jego powierzchnię na różne strefy. Ponadto należy wskazać, że przestrzeń odpłatna i nieodpłatna pełnią różne funkcje. Przestrzeń nieodpłatna dedykowana jest edukacji dzieci i młodzieży, a także dla realizacji programów społecznych prowadzonych przykładowo dla emerytów, dzieci i młodzieży. W przestrzeni nieodpłatnej odbywa się także działalność promocyjna (wystawy nieodpłatne).

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo ustalić i stosować wskaźnik preproporcji VAT zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4, ust. 2h uVAT?

2. Czy Wnioskodawca jako Instytucja Kultury może zastosować inny niż wynika to z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) wzór obliczenia współczynnika preproporcji, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć?

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym:

1. może on ustalić i stosować wskaźnik preproporcji VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust 2h uVAT.

2. obliczając współczynnik preproporcji, ma on prawo zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób wyliczenia wskaźnika zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2a, ust. 2h uVAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy stosowanie prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione Rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania proporcji, o ile wykażą, że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. W związku z powyższym według Strony instytucja kultury nie jest zobligowana do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT, określonego zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia. Podatnik, w tym Wnioskodawca, może stosować inny sposób kalkulacji współczynnika, jeśli lepiej odpowiada on specyfice jego działalności. W szczególności możliwym jest stosowanie współczynnika powierzchniowego, jeśli podatnik potrafi jednoznacznie wydzielić miejsca, w których prowadzona jest działalności gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT (np. strefa dostępna wyłącznie po zakupie biletu) i działalność inna niż działalność gospodarcza odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określania współczynnika preproporcji nie został precyzyjnie zdefiniowany w przepisach uVAT, w szczególności w art. 86 ust. 2b i 2c tej ustawy. Pewna konkretyzacja ww. zasad dokonana została w Rozporządzeniu. Jednak w myśl art. 86 ust. 2h uVAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (ww. Rozporządzenie), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje zatem ogromna swoboda w kształtowaniu współczynnika preproporcji, jeśli tylko realizuje on podstawowy cel, tzn. odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z przepisów art. 86 ust. 2b i ust. 2h uVAT wynika bowiem, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób, tj. metoda powierzchniowa, musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz sposób ten powinien być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w Rozporządzeniu. Ponadto ważniejszym aktem prawnym jest uVAT, zaś ww. Rozporządzenie jest aktem niższej rangi i to uVAT w art. 86 ust. 2c określa wybór sposobu określenia proporcji przyjmując w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; (...)

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zatem według Wnioskodawcy w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2h, gdyż w przypadku takiej samorządowej instytucji kultury jak A sposób ten (metoda powierzchniowa), bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przezeń działalności i dokonywanych nabyć.

1.4. W wydanej Interpretacji DKIS uznał, że stanowisko prezentowane przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa wyboru sposobu określenia i stosowania proporcji jako średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metodą powierzchniową zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT) jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2b uVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c uVAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy. W Rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 uVAT wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 2 pkt 12 Rozporządzenia, przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wynika z § 4 ust. 2 Rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem DKIS, wyłączenie transakcji wskazanych w § 4 ust. 2 Rozporządzenia z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zgodnie z § 2 pkt 4 Rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ponadto stosownie do § 8 Rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a uVAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 uVAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uVAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uVAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2 tejże ustawy, jako dodatkową. Z kolei na mocy art. 9 ust. 3 u.o.p.d.k., instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Zgodnie art. 12 u.o.p.d.k., organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Natomiast, stosownie do art. 28 ust. 1 u.o.p.d.k., instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Biorąc pod uwagę przepisy ww. ustawy, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), dlatego też w kwestii odliczania VAT powinien zastosować art. 86 ust. 2a i następne uVAT. Zgodnie z tymi przepisami podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak podkreślił zatem DKIS, w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Muzeum ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z wydatków opisanych we wniosku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli natomiast przyporządkowanie takie nie jest możliwe, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h uVAT.

Organ wyjaśnił, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W ocenie organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Stronę sposobem określenia proporcji, gdyż metoda ta nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie prewspółczynnika powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności instytucji kultury. Argumentacja Wnioskodawcy, zdaniem DKIS, nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności instytucji w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest ona wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu.

Organ podkreślił, że w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze charakter działalności statutowej prowadzonej przez A, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami u.o.p.d.k. instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia natomiast tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uVAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ uznał, że część powierzchni budynku A (tj. hol wejściowy, komunikacja ogólna, szatnia, toalety, zaplecza socjalne, szachty wind) w istocie służy również wykonywanej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie czynnościom statutowym - nieopodatkowanym, jak twierdzi Wnioskodawca. Wobec tego zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni całkowitej Muzeum - będący podstawą konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego - na część przeznaczoną do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz część wykorzystywaną przez Muzeum do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą jest uproszczony, a co za tym idzie - nieprecyzyjny.

Wnioskodawca, w ocenie organu, nie przedstawił analizy, z której wynikałoby, że ponoszone na obiekt wydatki, wynikające ze zużycia energii, korzystania z usług telekomunikacyjnych czy inne materiały wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania muzeum, są proporcjonalne do powierzchni wykorzystywanych w ramach poszczególnych rodzajów działalności. Zatem przedstawiona przez niego metoda nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia proporcjonalnej części odliczenia podatku naliczonego. Powierzchnia budynku nie jest bowiem jedynym czynnikiem, który determinuje zakres wykorzystania powierzchni budynku do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Co za tym idzie, proponowany prewspółczynnik powierzchniowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Stronę nabyć.

Organ podkreślił, że obowiązkiem Wnioskodawcy, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Temu z kolei, w ocenie DKIS, Strona nie podołała.

Reasumując, Organ wskazał, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług objętych wnioskiem do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas przy wyborze sposobu określenia proporcji nie może stosować metody opisanej we wniosku, opartej na stosunku powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze z dnia 27 grudnia 2021 r. (data wpływu do DKIS) Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, czego skutkiem było zakwestionowanie w przypadku Skarżącego możliwości stosowania tzw. metody powierzchniowej.

W oparciu o tak sformułowany zarzut wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ błędnie założył, że nie może ona korzystać z innego sposobu ustalenia tzw. prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia. Podkreśliła, że w swojej działalności wykorzystuje dla realizacji celów statutowych przede wszystkim powierzchnię, która pełni funkcje głównie magazynową i wystawienniczą. Zdaniem Strony organ nie wykazał, że metoda, na którą się powoływała jest mniej reprezentatywna niż wynikająca z Rozporządzenia oraz że bardziej reprezentatywna jest metoda wynikająca właśnie z przepisów Rozporządzenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli podlegający jej akt może zostać uchylony w całości albo w części w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie ma właśnie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nadto w myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu.

3.2. Spór pomiędzy organem a Stroną sprowadza się do rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących prawa do ustalenia i stosowania – jako, jej zdaniem, bardziej reprezentatywnego – wskaźnika "preproporcji VAT", wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT, zamiast sposobu jej wyliczenia wynikającego z Rozporządzenia, w zakresie wykonywanej przez A działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, w granicach których Sąd może niniejszą sprawę rozstrzygać, należy podkreślić, że wyznacza je powołana w zarzutach skargi podstawa prawna. Tę z kolei Strona ograniczyła wyłącznie do przepisu art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT. W konsekwencji przytoczonej wyżej dyspozycji art. 57a p.p.s.a. Sąd nie może jednak wyjść poza zakres tak określonej przez A podstawy prawnej. Oznacza to w rezultacie, że istota sporu w niniejszej sprawie w praktyce umyka zatem kontroli sądowej. Powodem uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe nie było bowiem zanegowanie przez organ możliwości powoływania się przez nią na przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT, który odwołuje się do tzw. metody powierzchniowej. Organ tego nigdzie nie wyartykułował, a w zaskarżonej interpretacji nie sposób się takiego podejścia dopatrzyć. Wręcz przeciwnie – zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę – DKIS przepis ten powoływał, przytaczając jego brzmienie i podkreślając, że – co do zasady – określony w tym przepisie wskaźnik powierzchniowy "preproporcji VAT" może być stosowany jako jeden ze sposobów jej ustalenia. To jednak czy spełnione są ku temu stosowne przesłanki, a więc czy zachodzi większa reprezentatywność wskaźnika proponowanego przez A (metoda powierzchniowa) niż sposobu określenia proporcji wskazanego dla niego w przepisach Rozporządzenia (metoda uwzględniająca przychody wykonane), wynika jednakowoż z przepisu ust. 2h art. 86 uVAT, który Strona (obok ust. 2c tegoż artykułu) wskazała w pytaniu nr 1 zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, natomiast zaniechała już powołania go, gdy formułowała zarzut i podstawę prawną swojej skargi. W efekcie uniemożliwia to Sądowi kontrolę prawidłowości sposobu wykładni i stosowania przez DKIS w niniejszej sprawie przepisu art. 86 ust. 2h uVAT, który ustanawia kluczowy wymóg wykazania przez Wnioskodawcę większej reprezentatywności proponowanej przez niego we wniosku metody wyliczenia przedmiotowej proporcji w miejsce tej, która wynika z przepisów Rozporządzenia.

3.4. Konkludując, Sąd uznał, że przy tak (ułomnie) sformułowanym zarzucie skargi nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie istoty sporu w zakresie, w jakim efektywnie oczekiwałaby tego sama Strona. Jednocześnie stwierdzić należy, że organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, nie naruszył wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego zawartego w jednostce redakcyjnej art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT, do której A ograniczyło podstawę prawną zarzutu swojej skargi.

3.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.