Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1102/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120-122, art. 128, art. 180, art. 200, art. 221, art. 223, art. 227, art. 233, art. 240
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. znak [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 stycznia 2020 r. M. F. (Strona, Skarżący) zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUCS) z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r.

Żądanie wznowienia postępowania Strona oparła na fakcie wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 października 2019 r. wyroku w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18 (dalej: wyrok Glencore), t.j. zaistnienia przesłanki określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.) tj. orzeczenia TSUE mającego wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem Strony wyrok ten ma wpływ na treść ostatecznej decyzji DIAS, albowiem organy jako dowody w przedmiotowej sprawie powołują dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, jednakże nie wskazują, z jakich postępowań dowody te czerpią i jaki jest ich związek z rozpatrywaną sprawą.

W ocenie Strony działania organu nie umożliwiły spełnienia tych koniecznych warunków, organ nie pokazał związku postępowań, z których czerpał rzekome dowody w prowadzonym postępowaniu. W szczególności dotyczy to dowodów odnoszących się do kontrahentów reprezentowanych przez osoby: A. W. ("S. ", E. Sp. z o.o.), J. C. (J.-B.), J. P. (U. ) i spółki N. N. sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. DIAS na podstawie art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 244 § 1 O.p. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

DIAS decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia 20 grudnia 2018 r. wydanej w postępowaniu odwoławczym od decyzji NMUCS z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r.

W decyzji tej DIAS stwierdził, że nie istnienie przesłanka do uchylenia decyzji określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez ich pominięcie,

- art. 124 w zw. 120 i 121 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowano się rozpatrując sprawę i przywołując wyroki sądowe, których związku ze sprawą nie wyjaśniono,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.), poprzez dokonanie dowolnej wykładni tych przepisów, co narusza dyspozycję art. 120 O.p. w stopniu rażącym,

- art. 120 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w sposób rażący, poprzez pominięcie przepisu,

- art. 210 § 2 O.p. przez wadliwość (niekompletność) pouczenia.

Ponadto Strona zarzuciła niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku Glencore.

DIAS decyzją z dnia 1 września 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26 marca 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odwołał się do zasada trwałości decyzji (art. 128 O.p.) oraz przytoczył przepisy O.p. dotyczące wznowienia postępowania w tym przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., będący podstawą żądania wznowienia postępowania i wskazał, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu tego przepisu zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest wówczas możliwe, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Przy czym należy pamiętać, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Dalej DIAS wskazał, że w wyroku Glencore TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z trzema niżej wskazanymi zastrzeżeniami.

TSUE dokonując oceny węgierskich przepisów wskazujących na związanie organu innym rozstrzygnięciem zwrócił uwagę na trzy kwestie:

1) organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach.

2) podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

3) sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

DIAS stwierdził, że wyrok TSUE sprawie C-189/18 nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, bowiem nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie Węgier, na gruncie odmiennego niż w tej sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji tego DIAS uznał, że nie ma on wpływu na przedmiotową sprawę i nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Dlatego też uznał, iż organ I instancji prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji brak wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z czym na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Następnie DIAS zauważył, że art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów. Nakazuje on dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Przepisy O.p. nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle wyroku Glencore DIAS stwierdził, iż dopuszczalne jest posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań.

DIAS zauważył, że wyrok Glencore odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej O.p. - uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z wyroku tego wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "(...) w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli" - (pkt 58).

Okoliczności w sprawie Glencore są różne od tych w niniejszej sprawie, zakończonej ostateczną decyzją, bowiem zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) jak i DIAS nie uchybili obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów, na które następnie się powołali. Przedmiotem postępowania podatkowego było określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją DIAS. Wydane rozstrzygnięcie było efektem wszczęcia przez DUKS postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. postępowania kontrolnego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., w ramach którego ustalono, że w 2012 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "R. " M. F. z siedzibą w K., ul. [...] w zakresie m.in. handlu samochodami. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznano, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez Stronę 2012 r. towarów i usług od firm:

- N. N. sp. z o. o. - faktury dotyczące nabycia dźwigu samobieżnego, przesiewacza mobilnego oraz podnośnika teleskopowego,

- PPUH S. A. W. - faktura dotycząca nabycia usługi budowlanej,

- E. sp. z o. o., faktury dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych,

- F.H.U. J.-B. [...] - faktury dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych oraz nabycia mebli kuchennych i jadalnianych,

- U. J. P. - faktury dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych oraz usług elektrycznych,

nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi, w konsekwencji nie przysługiwało Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, co wynika z art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez rzekomych dostawców towarów. Przesłuchano Stronę, a także pracownika Strony. Włączono do prowadzonego postępowania przesłuchania przedstawicieli firm będących wystawcami spornych faktur, materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania i zgromadzone w toku postępowania karnego. W toku przedmiotowego postępowania nie było możliwości przeprowadzenia dowodów z zeznań D. B. i M. P. z uwagi na fakt, iż osoby te nie żyją. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań D. B. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca firmy N. N. Sp. z o.o. w okresie od 20 stycznia 2012 r. do 15 marca 2013 r.) przeprowadzone w dniu 10 stycznia 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. i w dniu 23 lutego 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K..

W przypadku: A. O., J. W. czy A. W. podjęto próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób, jednakże żadna z tych osób nie zgłosiła się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań A. W. przeprowadzone w Zakładzie Karnym w N. S. w dniu 20 kwietnia 2015 r. oraz w Komendzie Miejskiej Policji w N. S. w dniu 16 lutego 2016 r., protokoły przesłuchania J. W. przeprowadzone w dniu 17 września 2014 r. i w dniu 3 lutego 2014 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K..

Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone stosownymi postanowieniami. Dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego i włączone do akt sprawy zostały ocenione w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania i według takich samych reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania. Wszystkie zebrane dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności. Stan faktyczny oparty na zebranych dowodach został ustalony obiektywnie. Brak jest podstaw do stawiania zarzutu rozpatrywania i oceny dowodów w sposób ukierunkowany na wykazanie przyjętej tezy o fikcyjnym charakterze badanych transakcji. O naruszeniu prawa w sprawie nie może świadczyć oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w toku postępowania karnego. Tym samym, jak wskazano wyżej, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p.

Dalej DIAS wskazał, że na zasadność powyższych rozważań nie ma wpływu wyrok Glencore. Wyrok ten zapadł w realiach odmiennego systemu podatkowego obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku).

W polskich regulacjach prawnych zawartych w O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. DIAS podkreślił również, że w niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie DIAS tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa strony do obrony. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organy podatkowe. Przysługiwało Stronie również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.

Zdaniem DIAS zasadnie organ I instancji skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez TSUE wyroku Glencore mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał oceny wpływu podanego we wniosku wyroku Glencore na treść decyzji ostatecznej DIAS z dnia 20 grudnia 2018 r. W tym celu poddano analizie - w kontekście tego wyroku - występujące w polskim systemie prawnym uregulowania dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych w sprawach podatkowych. Na podstawie uzyskanych w ten sposób wniosków organ I instancji stwierdził, iż powołany przez Stronę wyrok TSUE stanowiący podstawę wznowienia postępowania, nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, bowiem nie oddziałuje on na polskie przepisy prawne związane z postępowaniem dowodowym w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych we wniosku, w tym przypadku podstaw wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

DIAS w kwestii stawianego przez Stronę zarzutu dot. braku możliwości zapoznania się ze źródłem pozyskanych dowodów zewnętrznych, czyli z postępowaniami, z których je zaczerpnięto, a tym samym niewykazania przez organy podatkowe związku tych postępowań z postępowaniem prowadzonym wobec Strony, przez co Strona została pozbawiona prawa do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach, stwierdził, że materiał dowodowy (zeznania świadków i stron) zgromadzony w innych postępowaniach włączony do akt sprawy, są traktowane jako dowody z akt, a nie dowody z przesłuchań świadków lub stron - nie ma więc do nich zastosowania przepis art. 190 O.p. nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania przesłuchań. I w ich przypadku zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

DIAS odnosząc się do kolejnych podnoszonych w odwołaniu zarzutów wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się rozpatrując sprawę i przywołując wyroki sądowe, których związku ze sprawą nie wyjaśniono, gdyż postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach. Istota tego trybu sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania wymiarowego, a nie do weryfikacji poczynionych w tym postępowaniu ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową.

Z analogicznych względów DIAS nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dalej DIAS odniósł się do zarzutu Strony zawartego w piśmie z dnia 20 sierpnia 2020 r. dotyczącego niewykonania dyspozycji art. 227 § 2 O.p., uznając go za nieuzasadniony.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powtarzając w niej sformułowane w odwołaniu zarzuty i zarzucając decyzji DIAS:

"1. naruszenie w stopniu rażącym, przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: op), a to art.: 120, 121 § 2,122, 227 § 2 w zw. z art. 221 § 1 op i jej art. 235 , przez ich pominięcie ,

2. naruszenie przepisu art. 124 op przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się rozpatrując sprawę, jak również przywołując wyroki sądowe, których związku ze sprawą nie wyjaśniono.

3. rażące naruszenie przepisów art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie,

4. niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft."

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji tegoż organu z dnia 26 marca 2020 r., a w konsekwencji uchylenie decyzji DIAS z dnia 20 grudnia 2018 r. oraz decyzji NMUCS z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem DIAS, że wyrok w sprawie Glencore nie ma wpływu na kształt skarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej, a tym bardziej, że nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Wskazany wyrok i przytoczone tam orzecznictwo, jak też wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 roku w sprawie C-430/19, podtrzymujący, a nawet pogłębiający wyrażone uprzednio stanowisko, mają charakter uniwersalny i nie dotyczą prawa krajowego państwa skarżącego. Dotyczą natomiast poszanowania prawa do obrony i praw gwarantowanych przez prawo Unii Europejskiej, w szczególności przez Kartę praw podstawowych UE. Wyznaczają one standardy należytej staranności organów podatkowych wszystkich państw Unii Europejskiej.

Skarżący wymienił i omówił dowody wykorzystane w postępowaniu podatkowym, z którymi strona nie została zapoznana i których związku ze sprawą nie wyjaśniono. Wszystkie one zostały wskazane jako świadczące na niekorzyść Skarżącego, który nie miał on możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tych dowodów. Organy podatkowe ograniczyły się do wydania postanowień o włączeniu tego materiału i dowodowego do akt postępowania i niezwłocznie zawiadomiły stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Odbiega to znacznie od zaleceń TSUE, gdzie organy winny z własnej inicjatywy wyjaśnić przesłanki, którymi się kierowały korzystając z tego materiału dowodowego, pokazać jego związek z prowadzonym postępowaniem i znaczenie tego materiału dla sprawy. Te działania nie nastąpiły. Inne dowody zgromadzone w sprawie mają charakter jednoznacznie popierający racje strony (zeznania strony i świadków przez nią wskazanych, nieuznane za wiarygodne) lub są dla sprawy obojętne. Skarżący nie neguje prawa organów do korzystania z materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, przy czym winno być to dokonane z zachowaniem praw strony, jak we wskazanych wyrokach TSUE, co nie nastąpiło. Czym innym jest zapoznanie strony z dowodami, które mają stanowić podstawę decyzji, a czym innym powiadomienie, że w ciągu 7 dni strona może wypowiedzieć się w sprawie materiału dowodowego gromadzonego przez ponad 2 lata i obejmującego setki dokumentów.

Dalej Skarżący wymienił dowody (zeznania świadków - D. B., J. W., K. L., M. P. i A. W.), w których jego zdaniem "Nie wskazano okoliczności dotyczących tego postępowania, a tym bardziej jego związku ze sprawą pana M. F..

Następnie Skarżący przytoczył obszerne fragmenty wyroku w sprawie Glencore i wskazał, że fragmenty te potwierdzają stanowisko Skarżącego w sposób pełny i jednoznaczny. Wskazują, że organy w określonych okolicznościach mogą korzystać z materiałów z innych, ale powiązanych postępowań, przy czym inicjatywa zapoznania strony i wyjaśnienia zasadności korzystania z nich, a wcześniej ich związku ze sprawą, leży po stronie tych organów. To nie kwestia ewentualnego umożliwienia zapoznania się z pozyskanym materiałem, ale udostępnienia go w całości i wytłumaczenia stronie jego znaczenia ciąży na organach. Mają one obowiązek dochowania tej należytej staranności w swoim działaniu, by doszło do poszanowania prawa do obrony podatnika i jego praw gwarantowanych przez prawo Unii Europejskiej, W niniejszej sprawie nie zastosowano się do wymogów opisanych przez TSUE w uzasadnieniu wskazanego wyroku, co obraża przepisy wymienione w zarzutach skargi.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 2 grudnia 2020 r. zawiadomił strony postępowania o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 25 stycznia 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy mogłoby bowiem stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, wraz z powołanym tam orzecznictwem; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że NMUCS decyzją z dnia 31 października 2017 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. DIAS decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję NMUCS. Decyzje te nie były podane sądowej kontroli.

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący argumentował, że wyrok TSUE z dnia 19 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej DIAS z dnia 20 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe były głównie decyzje (protokoły kontroli) wydane wobec kontrahentów Skarżącego. Podatnik ma prawo dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie tych powiązanych postępowań administracyjnych dla oceny ich faktycznego znaczenia. Działania organu nie umożliwiły spełnienia tych koniecznych warunków, organ nie pokazał związku postępowań, z których czerpał rzekome dowody z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika. W szczególności dotyczy to dowodów odnoszących się do kontrahentów reprezentowanych przez osoby: A. W. ("S. ", E. Sp. z o.o.), J. C. (J.-B.), J. P. (U. ) i spółki N. N. sp. z o.o.

W skardze do sądu Skarżący kwestionuje to, że w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów "nie miał on możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tych dowodów". Argumentuje, że nie znając pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących swoich kontrahentów, nie miał pełnego prawa do obrony, gwarantowanego przez prawo Unii Europejskiej.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej DIAS z dnia 20 grudnia 2018 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji DIAS z dnia 20 grudnia 2018 r. wydanej wobec Skarżącego nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku Glencore, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, wskazuje, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 120, art. 121 § 2 i art. 122 O.p. Jak wyżej stwierdzono, Skarżący stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miał dostępu, a skargę swą opiera na argumentach, że organ nie wykazał związku włączonych dowodów z Jego sprawą. Argumentacja ta z oczywistych względów nie mogła być uwzględniona przez Sąd. Skoro faktury od tych podmiotów Skarżący wykazał w swojej ewidencji dotyczącej podatku VAT i były podstawą do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, to oczywistym jest, że musiały być poddane weryfikacji przez organy podatkowe.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez kontrahentów. Włączono do prowadzonego postępowania przesłuchania przedstawicieli firm będących wystawcami kwestionowanych faktur, materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącego oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania i zgromadzone w toku postępowania karnego. Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone stosownymi postanowieniami. Wszystkie postanowienia o włączeniu zostały prawidłowo doręczone Skarżącemu, zatem Skarżący mógł z nimi się zapoznać pomimo ich obszerności.

Sąd wskazuje, że o naruszeniu prawa w sprawie nie może świadczyć oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w toku postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawianie kontrdowodów.

Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie Glencore, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował Stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie Glencore.

Z powyższych względów DIAS zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia 20 grudnia 2018 r. wydanej w postępowaniu odwoławczym od decyzji NMUCS z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r., gdyż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść powyższych decyzji, tym samym niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Z kolei odnosząc się do bardzo mocno akcentowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 227 § 2 O.p. (zakwalifikowane przez Skarżącego jako naruszenie rażące), Sąd wskazuje, że jest on całkowicie bezzasadny.

Zgodnie z przepisem art. 227 § 1 O.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Natomiast w myśl art. 227 § 2 O.p. organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich.

W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku Skarżącego zacytowany przepis nie mógł mieć zastosowania. Skarżący nie dostrzega, że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 221 § 1 O.p., odwołanie przysługiwało do tego samego organu, który wydawał decyzję w pierwszej instancji. Zgodnie z art. 221 § 1 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji organów wymienionych w tym przepisie różni się od klasycznej konstrukcji odwołania brakiem elementu dewolutywności, czyli przeniesienia postępowanie do organu wyższej instancji.

Zasadą w O.p. jest tzw. dewolutywność względna odwołania, czyli rozpatrzenie odwołania przez organ II instancji jest uzależnione od tego, czy organ instancyjnie niższy, który wydał zaskarżona decyzję, uwzględni odwołanie; jeżeli tego nie uczyni, przekazuje sprawę do rozpoznania sądowi II instancji.

Odwołanie od decyzji organów wymienionych w art. 221 § 1 O.p. jest środkiem niedewolutywnym (podkreślenie Sądu) zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ, który wydał decyzję. Nie będą miały zatem zastosowania przepisy dotyczące trybu wnoszenia odwołania, w tym przepisy art. 223 §1 i właśnie art. 227 O.p. Nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące samokontroli organu I instancji (art. 226 O.p.), możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji (art. 229 ostatnie zdanie O.p.), art. 233 § 2 i § 3 O.p., dotyczące decyzji kasacyjnych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Natomiast pozostałe przepisy dotyczące odwołań stosuje się wprost. Powyższe stanowisko ugruntowane jest zarówno w doktrynie (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", Warszawa 2016 r. str.1110-1111; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, A.Kabet, M. Niezgódka-Medek Małgorzata, Jan Rudowski, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", wyd. elekt. LEX 2019 r. komentarz do art. 221; Z Kmieciak, "Odwołania w postępowaniu administracyjnym", wyd. elekt. LEX 2014 r. "Odwołanie od decyzji w rozumieniu art. 221 o.p.") jak i w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 246/16, 14 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 1463/13, dotyczące analogicznej sytuacji na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego).

Podsumowując Sąd wskazuje, że z podanych powyżej wyżej powodów, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.