Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1070/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. (obecnie syndyk masy upadłości I. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3323/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.75.2016.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3323/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Dyrektor UKS przeprowadził wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Według ustaleń zasadniczym przedmiotem działalności spółki, w okresie objętym kontrolą była sprzedaż hurtowa i detaliczna towarów (tj.: złotych sztabek lokacyjnych i kolekcjonerskich, złotych i srebrnych monet oraz sztabek kolekcjonerskich wykonanych według projektów własnych, monet kolekcjonerskich i obiegowych emitowanych przez NBP, abonamentów numizmatycznych, akcesoriów) oraz prowadzenie kantoru wymiany walut. Oferta spółki obejmowała szeroki wybór sztabek złota, srebra i platyny, monet inwestycyjnych i kolekcjonerskich, akcesoriów numizmatycznych, brylantów inwestycyjnych przez dedykowane serwisy internetowe. Spółka prowadziła także internetową wymianę walut oraz skup przedmiotów wykonanych ze złota. Uzupełnieniem oferty internetowej było prowadzenie salonu firmowego w siedzibie spółki. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli podatkowej UKS przedstawił w protokole kontroli z 19 lutego 2016 r., doręczonym spółce w tym samym dniu.

1.3. Spółka, zgadzając się w części z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, skorzystała z prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) i złożyła w dniu 21 marca 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe: styczeń 2012 r. oraz marzec-grudzień 2012 r. uwzględniając w części ustalenia kontroli, tj.: te wobec których nie wniesiono uwag i zastrzeżeń oraz zgodnie z przepisem art. 14c ust. 6 u.k.s.

O powyższym spółka powiadomiła Dyrektora UKS pismem z 23 marca 2016 r., informując jednocześnie, że korektami nie objęto ustaleń kontroli w zakresie zakwestionowanych spornych dwóch faktur VAT zakupu: z 26 września 2012 r. nr [...] oraz z 5 października 2012 r. nr [...], wystawionych przez O. sp. z o.o. z/s w W. przy ul. [...], przyjętych przez spółkę do rozliczenia VAT w okresach rozliczeniowych: wrzesień i październik 2012 r.

1.4. Decyzją z 31 marca 2016 r. Dyrektor UKS określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dostawcy towarów do O. (które następnie spółka ta sprzedała skarżącej dokumentując sprzedaż spornymi fakturami) - tj. firmy T. J. T. oraz D.A. D. nie byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nie prowadzili działalności gospodarczej, żaden z nich nie posiadał siedziby oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma O. nie nabyła towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży, pomimo dokumentowania tych czynności.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z 29 sierpnia 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS.

Dyrektor IS podniósł, że według wyjaśnień spółki inicjatywa przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży złota w postaci jubilerskiego złomu nastąpiła ze strony przedstawiciela O., z którym dokonano jedynie dwukrotnego skupu jubilerskiego złomu złota na zasadach ogólnych, nikt z przedstawicieli zarządu spółki nie kontaktował się przedstawicielem O.. Z dokumentów będących w posiadaniu spółki wynika, że O. reprezentował P. S. - Prezes Zarządu tej spółki. Nikt z przedstawicieli spółki nie wizytował O.. Według wiedzy spółki przedstawiciel O. zgłaszał się do punktu skupu i sprzedaży prowadzonego przez spółkę wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji sprzedaży, nie zawarto z tym kontrahentem żadnej umowy o współpracy, ponieważ spółka nie ma w zwyczaju podpisywania umów z klientami, którzy przychodzą bezpośrednio z ulicy z zamiarem dokonania transakcji.

Ponadto spółka wyjaśniła, że przedmiotem transakcji handlowych z O. był jubilerski złom (biżuteria różnego rodzaju wykonana ze złota różnych prób). Faktury wystawiane były bezpośrednio po ustaleniu jakości i ilości dostarczonego do sprzedaży złota, a płatności za zakupiony towar były dokonywane na życzenie klienta, częściowo w gotówce, a częściowo poprzez przelewy bankowe. Odbiór zakupionego towaru odbywał się w chwili zgłoszenia sprzedaży. Ze strony spółki w transakcji uczestniczyli pracownicy skarbca/magazynu oraz kasjerka, a ze strony O. P. S.. Klient nie powiadamiał o terminie dostaw złota, tylko bezpośrednio pojawiał się w firmowym punkcie skupu - sprzedaży spółki. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że w przypadku klientów instytucjonalnych, z którymi nie jest podpisywana umowa o szerszej, czy stałej współpracy weryfikacja ze strony spółki ogranicza się do sprawdzenia danych w rejestrze sądowym, numeru NIP i REGON. Zakupione złoto w formie złomu złota biżuteryjnego zostało przetopione we własnym zakresie przez spółkę, a następnie przekazane do rafinerii A. AG z siedzibą w P./Niemcy, gdzie zostało poddane procesowi rafinacji.

Począwszy od zarejestrowania O. w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także w 2012 r. po nabyciu całości udziałów spółki O. przez P. S. siedzibą ww. spółki było wirtualne biuro. Ponadto ustalono, że w dniu 14 maja 2013 r. wpłynęło do Sądu Rejonowego dla W. Wydziału [...] Gospodarczego KRS pismo informujące, że firma O. przestaje figurować pod dotychczasowym adresem z powodu rozwiązania z dniem 13 maja 2013 r. umowy na wynajem lokalu (biura wirtualnego). Jako powód rozwiązania umowy wskazano brak kontaktu z osobą reprezentującą O., a także nieprzestrzeganie warunków zawartej umowy.

Następnie Dyrektor IS podniósł, że z zeznań P. S. wynika m.in., iż pieniądze, za które nabył O. pożyczył od kolegi, którego danych osobowych nie pamięta. Posiadał 4 dostawców, z którymi kontakt został nawiązany poprzez Internet i z kontrahentami tymi nie miał podpisanych żadnych umów. Przedmiotem dostaw było złoto w formie złomu (starych pierścionków, łańcuszków, bransoletek). P. S. nie pytał dostawców towarów o źródło pochodzenia złota. Zapłaty za dostarczane złoto były dokonywane w formie gotówkowej. P. S. w zeznaniach wskazał jedynego odbiorcę złota skupowanego przez O. (przy czym co istotne dla sprawy nie wskazał na Spółkę). Zeznał on ponadto, że nie szukał zbytu złota poza wskazanym odbiorcą. Następnie P. S. do protokołu przesłuchania podejrzanego z 13 lipca 2015r., wymieniając firmy z którymi "handlował", w przypadku kontrahenta pod nazwą I. S.A. zeznał, że jej nie kojarzy i jednocześnie odnosząc się do innych trzech firm zeznał, że wystawił faktury VAT sprzedaży, przy czym nie wymienił spółki.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że O. dokonywała zakupu złota od swoich kontrahentów w ilościach "hurtowych", przy czym szereg transakcji zawieranych było dzień po dniu i dotyczyło towarów o przeciętnej wartości oscylującej w granicach 150.000 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że kontrahenci O.: PPHU T. J. T. oraz D.A. D. zarejestrowani zostali jedynie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, na co wskazują następujące przesłanki: brak faktycznych miejsc prowadzenia działalności; niewykonywanie działalności w miejscu wskazanym jako adres jej prowadzenia; brak możliwości weryfikacji dokumentacji księgowej z powodu zaginięcia dokumentów bądź braku reakcji na wezwania do przedłożenia dokumentacji; zasłanianie się niepamięcią, brak oznak ciągłości działalności.

Dyrektor IS podniósł, że oba podmioty prowadziły działalność przez krótki okres. A. D. zarejestrował działalność 16 stycznia 2012 r. i zaprzestał 25 stycznia 2013 r., przy czym obroty z tytułu działalności gospodarczej wykazywał od lipca do sierpnia 2012 r. Z kolei J. T. zarejestrował działalność 5 kwietnia 2012 r. i choć działalność formalnie nie została zakończona, to jednakże obroty z tytułu działalności gospodarczej wykazywał jedynie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. Okoliczności te świadczą, że podmioty te powstały tylko w celu przeprowadzenia transakcji dotyczących obrotu złotem, po czym zaprzestały działalności całkowicie, nie osiągając innych przychodów.

W ocenie Dyrektora IS, z zebranych dowodów wynika, że zidentyfikowani kontrahenci O. nie byli faktycznymi dostawcami towarów, tj. złomu złota do tej spółki. W celu nadania pozorów legalności prowadzonej działalności mającej na celu oszustwo w VAT, towar handlowy (w tym m.in. w postaci złomu złota) został wprowadzony do obiegu gospodarczego za pomocą szeregu podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów i faktu niezapłacenia, na pierwszym etapie obrotu, podatku należnego od sprzedaży, utworzony został łańcuch podmiotów, pomiędzy którymi miały się rzekomo odbywać transakcje dostaw towarów. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, wprowadzenie złota do obiegu gospodarczego odbyło się poprzez podmioty gospodarcze, które faktycznie nie prowadziły działalności polegającej na handlu złotem i nie wykazywały obrotów z tytułu sprzedaży, bądź też deklarowały obroty ze sprzedaży nieokreślonych towarów i usług w kwocie wielokrotnie niższej niż obrót wykazany w rejestrach zakupu VAT przez O.. Rozliczenia z odbiorcami towarów O. odbywały się zasadniczo poprzez rachunki bankowe, co miało na celu uprawdopodobnienie wartości oraz samego faktu zawarcia transakcji pomiędzy podmiotami, przy czym jednocześnie rozliczenia z dostawcami złota do O. odbywały się bez żadnego wyjątku w sposób gotówkowy, co miało na celu uniemożliwić ustalenie faktycznego przepływu środków pieniężnych z O..

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora IS wynika także, że żaden z ww. podmiotów nie prowadził działalności gospodarczej. Żaden z nich nie posiadał faktycznej siedziby, ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności oraz nie przedstawił dokumentów źródłowych ani ewidencji podatkowych. Natomiast M. R. (firma F. M. R. miała być kontrahentem O., jednak, jak wynika z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w P., firma ta odnotowana jest jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny - wskazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z adnotacją, iż M. R., pomimo wystawiania w 2010 r. faktur dotyczących dostaw złomu, nie składał deklaracji VAT-7. Podawany przez niego adres prowadzenia działalności w J. był adresem fikcyjnym. Podmiot ten został wykreślony przez Urząd Skarbowy w C. z dniem 27 września 2012 r. z rejestru podatników VAT) przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złotem.

Poza dokumentami przedstawionymi przez poszczególnych odbiorców złota nie zebrano żadnych dowodów potwierdzających, że miał miejsce jakikolwiek obrót tym towarem pomiędzy firmą O. i jej dostawcami. Fakt, że rozliczenia pomiędzy firmą O. a jej dostawcami nie dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych O. stanowi jeden z dowodów, że dostawcy nie brali udziału w jakimkolwiek obrocie towarowym. Zdaniem Dyrektora IS towar, którego sprzedaż na rzecz swoich odbiorców dokumentowała wystawieniem faktur VAT O., nie był towarem tej spółki, ponieważ nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako ich sprzedawca na dokumentach sprzedaży, wystawionych dla O.. Ponadto O. nie nabyła towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży, pomimo dokumentowania tych czynności. W związku z tym, w wydanej przez Dyrektora UKS w W. dla O. decyzji z 17 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT.

Zważywszy na powyższe, w opinii Dyrektora IS organ I instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, to sporne faktury VAT nie stanowią podstawy do dokonania odliczenia podatku. Fakt dokonania przez spółkę zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, ponieważ dostawy złota, które były realizowane na rzecz spółki, faktycznie nie pochodziły od wystawcy spornych faktur.

Dyrektor IS podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował, że spółka nabyła towar w postaci złomu złota, a jedynie stwierdził, iż faktury, wskazujące jako sprzedawcę O. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a spółką, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym założenia wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec spółki zastosowania, w sytuacji, gdy po stronie zakupów nie było czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że spółka podjęła wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W sferze działalności jaką trudniła się spółka (m.in. handel złotem), poprzestanie na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (wyłącznie w zakresie weryfikacji danych kontrahenta w KRS, numerów NIP i REGON) jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. W przypadku obrotu złotem, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre.

W opinii organu odwoławczego zeznania D. B. pełniącego funkcję starszego skarbnika oraz A. P. pełniącego funkcję pomocnika skarbcowego, również nie potwierdzają dołożenia przez spółkę należytej staranności przy weryfikacji O.. Z zeznań złożonych przez D. B., K. C. oraz M. W. wynika także, iż w spółce nie funkcjonowały procedury weryfikacyjne dostawców złota.

Nadto zdaniem Dyrektora IS, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność weryfikacji autentyczności podpisu P. S. nie może wnieść nic nowego w kwestii ustalenia stanu faktycznego, gdyż ten został w opinii organu odwoławczego, ustalony prawidłowo.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść spółki;

- art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że brak jest dowodów potwierdzających obrót pomiędzy O. a skarżącą, a tym samym, że towar będący przedmiotem transakcji nie został jej wydany;

- art. 181, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych o dowody zebrane w toku innych postępowań, w których spółka nie mogła brać czynnego udziału oraz przyjęcie za dowód protokołów kontroli oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w innych postępowaniach;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

c) art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O. p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że:

- brak jest dowodów potwierdzających obrót złomem złota pomiędzy O. a jej dostawcami, a tym samym, że źródło pochodzenia złota zbytego na rzecz Spółki jest nieustalone;

- O. nie dokonała dostaw towaru na rzecz spółki, zgodnie z treścią spornych faktur VAT z 26 września 2012 r. oraz z 5 października 2012 r. dokumentujących sprzedaż towaru, a tym samym, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- nabywając towar od O. spółka nie działa w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w zakresie dotyczącym weryfikacji kontrahenta celem upewnienia się czy zawierane przez nią transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem VAT, zaś podjęte przez nią przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter "pobieżnych czynności";

d) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania strony, poprzez brak wyjaśnienia wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złota, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez spółkę mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego że organ był do tego zobowiązany zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu;

2. przepisów prawa materialnego, tj.;

- art. 5 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a tym samym stwierdzenie, że dokonane przez O. czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy spółką a O. pomimo, iż w świetle ustaleń stanu faktycznego doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że nabyła towar i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone przez sam organ w sposób niebudzący wątpliwości w trakcie postępowania podatkowego. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec spółki nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca jej prawo do odliczenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu, skarga była niezasadna. Sąd I instancji nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu złomu złota, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz po drugie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że dokonując zakupu złomu złota od zakwestionowanego wystawcy faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

3.3. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., ponieważ udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu złota nie zostały dokonane przez wystawcę faktur.

Organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji spółki dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 181 O.p.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej, ale też w postępowaniach karnych i w postępowaniu podatkowym obejmujących wystawcę faktur oraz jego kontrahentów. Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznanej sprawy dowodami.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez O. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w nich dostaw. Poczynione natomiast przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawcy skarżącej i jego kontrahentów oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do powyższych ustaleń stwierdzić należy, że działalność dostawców złomu złota należy ocenić jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem.

Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złomu złota) niewiadomego pochodzenia. Podmioty wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złomu złota niewiadomego pochodzenia oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za słuszną należy uznać konstatację organów, że istnieją podstawy do uznania, że firma O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcą a spółką oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Reasumując, uznać należy, że posiadane przez skarżącą faktury wystawione przez O. tytułem zakupu złomu złota nie dokumentują realnych dostaw towaru zrealizowanych przez ich wystawcę. Nie wyklucza to jednakże, że skarżąca weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilości wskazanej w treści spornych faktur. Źródło pochodzenia tego towaru było jednakże inne niż wskazane w fakturach. Posiadanie złomu złota oraz wykonanie transakcji przez skarżącą nie dowodzi jednakże wykonania zakwestionowanych dostaw przez wystawcę spornych faktur, tj. O..

Ustalenia w powyższym zakresie stanowiły podstawę do wydania wobec O. przez Dyrektora UKS w W. decyzji z 17 czerwca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach, w tym m.in. na rzecz skarżącej. Decyzja ta stanowi jeden z dowodów w niniejszej sprawie (art. 180, art. 181 w zw. z art. 194 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że skarżąca w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez firmę O., nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. firmę. Za takowe dowody nie można bowiem uznać wewnętrznych dokumentów, w tym PZ.

Wskazać również trzeba, że okoliczność, iż płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

W ocenie sądu, w świetle powyższego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p.

Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

3.4. Skoro zatem faktury wystawione przez O. na rzecz skarżącej, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez O. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.5. W opinii WSA w rozpoznanej sprawie brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą O., w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu złotem (złomem złota), a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach wskazała jedynie, że w przypadku klientów instytucjonalnych, z którymi nie jest podpisywana umowa o szerszej lub stałej współpracy, weryfikacja ogranicza się do sprawdzenia danych w rejestrze sądowym, numeru NIP i REGON. Zauważyć jednakże należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, iż przed dokonaniem transakcji z O. rzeczywiście takiej formalnej weryfikacji dokonała. Skarżąca od O. nie żądała żadnych dokumentów, nie zawarła również umowy z tą firmą. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudniła się skarżąca (handel metalami szlachetnymi) poprzestanie na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahenta, z którym nawiązała współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, CBOSA).

Skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2012 r. podjęła czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Nie dokonała bowiem ani jego sprawdzenia we właściwym Urzędzie Skarbowym ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy skarżąca nie wykorzystała nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego, przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Skarżąca twierdzi, że zafakturowane dostawy wykonał wystawca faktur. Rzecz jednak w tym, że skarżąca nie zadbała o udokumentowanie wykonywania tych dostaw przez swojego kontrahenta. Tym samym nie udokumentowała realizacji dostaw przez firmę, której faktury uwzględniła w rozliczeniach podatkowych. Za niewiarygodne uznać przy tym należy twierdzenia, że skarżąca nie żądała i nie posiada informacji o pochodzeniu złota z uwagi na tajemnicę handlową. Skarżąca profesjonalnie dokonuje dostaw tego rodzaju towaru i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie. Ponadto nie posiadając takiej wiedzy naraża się na brak możliwości okazania stosownych dowodów choćby w postępowaniach podatkowych, narażając się na negatywne skutki takiego stanu rzeczy.

W ocenie sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta.

Słusznie organ odwoławczy podniósł, że zebranie dodatkowych informacji o kontrahencie chociażby pod adresem siedziby O. zlokalizowanym w wirtualnym biurze - sąsiadującym ze spółką - pozwoliłaby doświadczonemu podmiotowi - przedsiębiorcy powziąć co najmniej wątpliwości, co do wiarygodności tego dostawcy i faktycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, na podstawie informacji uzyskanej w siedzibie biura wirtualnego. Posiadanie wszak siedziby przez kontrahenta w wirtualnym biurze dowodzi, że kontrahent nie posiada siedziby, w której zapewnione są odpowiednie warunki techniczne do przechowywania towarów w postaci złota.

Przy tym WSA zwrócił uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Podmioty zajmujące się handlem złotem, które fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika natomiast, aby firma O. spełniała wymagania określone w ww. rozporządzeniu co do warunków przechowywania oraz transportu złota. Z kolei skarżąca nie była zainteresowana, aby przed dokonaniem transakcji tak wrażliwych towarów o tak znacznej wartości sprawdzić, czy jej kontrahent jest wiarygodnym przedsiębiorcą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi.

Podmiot prowadzący obrót metalami szlachetnymi dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę nie tylko do jakości sprzedawanego przez siebie towaru, ale także mieć wiedzę co do jego pochodzenia. Skarżąca nie dochodziła źródła pochodzenia nabywanego złomu złota biżuteryjnego, akceptując prawo do zachowania przez dostawcę tajemnicy handlowej. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z O.. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak sposób dostarczania złomu złota, sposób kontaktowania się z kontrahentem oraz to, że skarżąca nie zawarła pisemnej umowy określającej warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodził złom złota. Skarżąca nie sprawdziła swojego kontrahenta.

Jak już wskazano, na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu złomu złota nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Nie jest zatem kwestionowane, że skarżąca nabyła złom złota, jednak jego dostawcą nie była firma O.. Danymi tej firmy posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu złomu złota niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd bez znaczenia jest okoliczność, że skarżąca dokonywała obrotu złotem, czego organy nie kwestionowały.

3.6. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor IS w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

1. naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organu I oraz II instancji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem zasad postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 O.p., w konsekwencji czego organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonał oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki;

- art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p., w konsekwencji czego organ nie wyjaśnił wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złotem, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez skarżącą mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że organ był do tego zobowiązany zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organu I oraz II instancji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 w zw. art. 7, art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonane przez O. czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy skarżącą a O. Sp. z o.o., pomimo iż w świetle ustaleń faktycznych doszło w wyniku tej transakcji do przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że skarżąca nabyła towar i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone w sposób niebudzący wątpliwości w trakcie postępowania podatkowego. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec skarżącej nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca skarżącej prawo do odliczenia.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ew. o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącej, że sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że zaewidencjonowane przez stronę faktury, wskazujące jako sprzedawcę O. potwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu VAT (zarzut naruszenia art. 5 w zw. art. 7 u.p.t.u., art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u.).

5.3. Dla odpowiedzi w tym zakresie istotnym jest jednak rozstrzygnięcie, w jakim charakterze w transakcjach tych występowała skarżąca spółka, tzn. czy wiedziała lub miała, albo powinna mieć, uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania?

Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 [...] organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: [...] C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

5.4. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz sąd I instancji stwierdziły, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie przedmiotowych towarów uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku VAT, gdyż nie dochowała w ramach spornych transakcji należytej staranności. Odnośnie przedstawionej w tym zakresie argumentacji organów i sądu, w skardze kasacyjnej strona podniosła, że: "Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że szczególną ostrożność Skarżącej powinny wzbudzać okoliczności, że:

- inicjatywa przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży nastąpiła ze strony O. Sp. z o.o., bowiem z rzeczywistości gospodarczej wynika, że inicjatywa przeprowadzenia transakcji wychodzi od jednej ze stron danej transakcji, czyli np. albo kupującego, albo sprzedającego. Aktywność w tym zakresie leży także po stronie sprzedającego i nie jest to rzeczą dziwną ani podejrzaną. Jest to normalna praktyka rynkowa czy biznesowa, także w tej branży. Zainicjowanie transakcji przez sprzedającego nie może być więc uznane za okoliczność wskazującą na oszustwo;

- ze spółką dokonano transakcji "jedynie dwukrotnie" - argument ten jest całkowicie chybiony i niczego nie dowodzi;

- nikt z przedstawicieli zarządu Skarżącej nie kontaktował się z przedstawicielem spółki O. Sp. z o.o., nie uwzględniając jednocześnie faktu, że transakcja odbyła się w punkcie skupu i sprzedaży, gdzie kontrahent jest w bezpośrednim kontakcie z pracownikiem Skarżącej, którego zadaniem jest zawieranie transakcji w imieniu pracodawcy, tj. właśnie Skarżącej;

- nikt z przedstawicieli Skarżącej nie wizytował siedziby spółki, pomimo że mieściła się ona tuż po sąsiedzku, podczas gdy specyfika działalności podmiotu zajmującego się skupem złomu złota polega właśnie na tym, że to do niego dostarczany jest towar przez dostawców i transakcje dochodzą do skutku w jego siedzibie; wobec tego każdorazowa wizytacja dostawców, którzy niejednokrotnie są zlokalizowani w różnych częściach kraju nie jestem przyjętym standardem, ponadto nie tylko branży Skarżącej;

- nie powiadamiał o terminie dostawy złomu złota, tylko bezpośrednio pojawiał się w firmowym punkcie skupu-sprzedaży Skarżącej, podczas gdy celem takiego właśnie punktu jest to, żeby dostawcy mogli się w nim pojawić nawet z towarem, co nie jest rzadką praktyką w branży obrotu złomem złota.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, który w swej decyzji stwierdził, że: "(...) nie można przyjąć, że spółka podjęła wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W sferze działalności, jaką trudniła się spółka (m.in. handel złotem), poprzestanie na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (wyłącznie w zakresie weryfikacji danych kontrahenta w KRS, numerów NIP i REGON) jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. W przypadku obrotu złotem, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre. Zebranie dodatkowych informacji o kontrahencie chociażby pod adresem siedziby tego podmiotu zlokalizowanego w wirtualnym biurze – sąsiadującym z kontrolowaną Spółką – pozwoliłoby doświadczonemu podmiotowi – przedsiębiorcy powziąć co najmniej wątpliwości co do wiarygodności tego dostawcy i faktycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, na podstawie informacji uzyskanej w siedzibie biura wirtualnego. Spółka poza zweryfikowaniem kontrahenta pod względem formalnym nie dokonała żadnych innych czynności (...). Z wyjaśnień Spółki wynika, że nie zainteresowano się źródłem pochodzenia złomu złota oferowanego przez przedstawiciela O., którego potraktowano jako klienta pozyskanego "bezpośrednio z ulicy z zamiarem dokonania transakcji", pomimo iż towar wskazany w treści faktur, dotyczył ryzykownego rynku obrotu metalami szlachetnymi. (...) W przypadku prowadzenia działalności takiej jak skup złota w postaci rożnych precjozów, takich jak bransolety, łańcuszki, skup brylantów, zasadnym było, przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę, wprowadzenie procedur tak, aby minimalizować udział w nielegalnych transakcjach. Przedmioty kwalifikowane jako złom złota mogą bowiem pochodzić z kradzieży. (...) Z zeznań świadków nie wynika, aby w Spółce istniały procedury zapobiegające udziałowi w tego typu nielegalnych transakcjach".

Stwierdzenie w skardze kasacyjnej przez stronę, że transakcje handlowe pomiędzy skarżącą a spółką O. cechowała należyta staranność, a organy próbują wręcz przerzucić na podatnika całe ryzyko niesolidności kontrahenta, w żadnym stopniu nie obaliło twierdzeń organu co do tego, że skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

5.6. Odnośnie do kwestii miejsca rejestracji działalności gospodarczej kontrahentów, w skardze kasacyjnej strona podniosła, że: "fakt czy przedsiębiorca zarejestrowany jest pod adresem biura wirtualnego nie wynika z żadnego rejestru i jest trudny do weryfikacji, zaś nawet ustalenie tej okoliczności nie jest również wyznacznikiem nierzetelności, bowiem nie ma żadnych przeszkód, by przedsiębiorcy korzystali z tego typu biur, które są tanie i praktyczne oraz z reguły wyposażone w niezbędne urządzenia biurowe, a wynajmujący został zobowiązany do odbioru korespondencji najemcy."

Powyższe twierdzenie jest co do zasady trafne, gdyż w obecnych realiach obrotu gospodarczego, przy uwzględnieniu współczesnych technologii, czynności zarządcze i działalność gospodarcza są i mogą być prowadzone w dowolnym miejscu, także przy wykorzystaniu tzw. biur wirtualnych, lecz w okolicznościach każdej sprawy należy mieć na uwadze branżę, w ramach której odbywały się sporne transakcje, wymogi prawne z nimi związane oraz ich skalę.

Trafnie bowiem organy i sąd I instancji w tej sprawie wskazały, że w przypadku obrotu złotem, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być szczególne i restrykcyjne, co wskazuje że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obrót złotem w dużych ilościach oferowanych przez ww. podmiot skarżącej, przy braku stosowania szczególnych zasad jego ochrony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1128 z późn zm.), przy jednoczesnym zarejestrowaniu działalności w ramach, tzw. wirtualnego biura, stanowić musi kolejny element, który powinien u skarżącej strony budzić wątpliwości co do rzetelności jej kontrahentów.

5.7. Rację ma skarżąca spółka, że rzeczą nieracjonalną jest wymaganie od dostawcy, by ujawnił źródła nabycia towaru, gdyż żaden rozsądny przedsiębiorca zajmujący się działalnością handlową takich informacji nie ujawni. Jednakże trzeba wziąć pod uwagę, że skarżąca dokonała z O. transakcji o znacznych wartościach, a z ustaleń w sprawie wynika m.in., że:

- nabycie O. przez P. S., poprzednio jedynego udziałowca i prezesa zarządu tej spółki, nastąpiło za środki pieniężne, które pożyczył od osoby, której tożsamości nie był w stanie podać;

- O. została sprzedana obywatelowi Ukrainy, co w kontekście pozostałych stwierdzonych w sprawie okoliczności, miało na celu uniemożliwienie uzyskania przez organy dostępu do dokumentacji księgowej tej spółki; świadczą o tym m.in.: zeznania przesłuchanego w charakterze świadka P. S., który wskazał jako jedynego kontrahenta (odbiorcę) towarów handlowych inną spółkę, aniżeli I. S.A., przy czym zeznał on, że nie szukał innych odbiorców, co jak wykazały dowody uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie jest prawdą;

- brak było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z osobą obecnie formalnie sprawującą funkcję prezesa zarządu O.;

- brak było jakiejkolwiek aktywności gospodarczej O., po jej zbyciu na rzecz obywatela ukraińskiego, przy czym spółka ta zaniechała regulowania ciążących na niej zobowiązań z tytułu m.in. wynajmowania siedziby;

- O. nie okazała żadnych dokumentów źródłowych (faktur zakupu, faktur sprzedaży, umów handlowych), ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu i sprzedaży VAT), ani jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzoną działalnością (rejestry VAT O. uzyskano z biura rachunkowego świadczącego usługi księgowe na rzecz O. w okresie od stycznia do grudnia 2012r.);

- środki obrotowe w nie sprecyzowanej wielkości, niezbędne do prowadzenia działalności w skali deklarowanej przez O. jej wyłączny udziałowiec P. S. pozyskał z pożyczki uzyskanej od kolegi, którego tożsamości nie wskazał;

- zapłaty za dostarczane do O. złoto były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowe;

- O. dokonywała zakupu złota w ilościach "hurtowych", przy czym szereg transakcji zawieranych było dzień po dniu i dotyczyło towarów o przeciętnej wartości oscylującej w granicach 150.000 zł;

- kontrahenci O.: PPHU T. J. T. oraz D.A. D. zarejestrowani zostali jedynie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, na co wskazują następujące przesłanki: brak faktycznych miejsc prowadzenia działalności; nie wykonywanie działalności w miejscu wskazanym jako adres jej prowadzenia; brak możliwości weryfikacji dokumentacji księgowej z powodu zaginięcia dokumentów bądź braku reakcji na wezwania do przedłożenia dokumentacji; zasłanianie się niepamięcią, brak oznak ciągłości działalności.

5.8. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie uznały, że zaistniałe okoliczności sprawy powinny budzić wątpliwości profesjonalnego podatnika co do uczciwości kontrahenta, a zatem podatnik ten godził się z sytuacją uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Biorąc pod uwagę doświadczenie zawodowe i biznesowe osób reprezentujących skarżącą, dogłębną wiedzę o nadużyciach w handlu złomem złota, granulatem złota i blachami złota, strona nie dochowała należytej staranności, aby nie być uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe.

5.9. W tym stanie rzeczy nie jest trafny zarzut naruszenia art. 5 w zw. art. 7 u.p.t.u., gdyż w świetle powyższego pomiędzy kontrahentem a skarżącą nie doszło – w rozumieniu przepisów o VAT – do dostawy towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a tym samym nie zaistniał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., skoro czynności faktycznego przekazania towarów pomiędzy kontrahentem a skarżącą nie miały celu gospodarczego, lecz stanowiły element oszustwa podatkowego. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty (w tym i takie, które powinny mieć tego świadomość), skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

5.10. Nie zasługują też na uwzględnienie pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniu skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona zresztą nie wskazała, w czym właściwie upatruje naruszenia tej normy.

5.11. Nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 O.p., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący oraz oceniony – co do istoty – w sposób zgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wprawdzie niektóre okoliczności wskazane powyżej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił odmiennie od organów i sądu I instancji, lecz ocena ta w żaden sposób nie wpływa na wynik tej sprawy.

5.12. W sprawie nie ma też miejsca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p., gdyż organy nie były obowiązane do określenia wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złotem.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 [...]].

Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

Trafnie tym samym stwierdzono w wyroku NSA z 9 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 664/14), że na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem nie można wskazać jednego wzorca należytej staranności, gdyż musi być ona oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, w tym właściwości danego podatnika.

5.13. Wskazuje to, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z i art. 168 dyrektywy VAT, skoro w skarze kasacyjnej nie podważono stanowiska organów o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, a tym samych za chybiony też uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

5.14. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA