Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1547/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 937/10 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 937/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że podatnik sprzedał 27 kwietnia 2006 r. nieruchomość (nabytą 9 września 2003 r.), uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 30.000 zł. Przychód ten nie podlegał zdaniem organu zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że uzyskany przychód przeznaczył na kupno, bądź remont domu mieszkalnego, to jest cele wskazane przez niego w oświadczeniu z 28 kwietnia 2006 r. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowił źródło przychodu i podlegał opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 14 lipca 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.000 zł z tytułu sprzedaży wspomnianej nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 120–121 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa).

Powołaną na wstępie decyzją z 28 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z tego przepisu znajdowało zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tymczasem nieruchomość, której sprzedaż wygenerowała przychód podlegający opodatkowaniu, nie posiadała statusu gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969; dalej u.o.p.r.). Z pisma Urzędu Gminy K. z 3 września 2010 r. wynikało bowiem, że 27 kwietnia 2006 r. (w dniu sprzedaży nieruchomości) podatnik był właścicielem gruntu o łącznej powierzchni 0,46 ha, to jest gruntu, który, bez względu na klasę użytków rolnych, nie stanowił gospodarstwa rolnego. Z kolei podatnik przesłuchany 14 września 2010 r. zeznał, że przed 2002 r. posiadał działkę rolną o pow. 2 ha, gdzie uprawiał warzywa (działka była obsadzona drzewami i krzewami); nie potwierdził jednak, że w latach 2002–2006 posiadał działkę (działki) rolne o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Po drugie, sprzedana nieruchomość, zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy K., została przeznaczona pod usługi komercyjne z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej. Po trzecie, zaś nabywcy tej nieruchomości nie posiadali gospodarstwa rolnego w chwili jej nabycia, ani też po jej nabyciu nie prowadzili działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego). Odnosząc się następnie do zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. organ odwoławczy przypomniał, że 27 kwietnia 2006 r. podatnik sprzedał nieruchomość, przy czym sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatnik złożył 28 kwietnia 2006 r. oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczy na kupno, bądź remont domu mieszkalnego oraz w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości dokona rozliczenia ze sposobu wydatkowania tego przychodu. Strona została przy tym poinformowana, że w przypadku niewykorzystania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w oświadczeniu, będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami. Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że uzyskany przez podatnika przychód nie został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (już w momencie sprzedaży nieruchomości został przeznaczony w całości na rzecz wierzyciela – Skarbu Państwa), podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa we wspomnianym art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 120–121 w związku z art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, a także art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez określenie kwoty podatku z tytułu sprzedaży działki rolnej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że organ odwoławczy niewłaściwie wykorzystał uprawnienie określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie zakres i wagę materiału dowodowego zebranego w tym dodatkowym postępowaniu, zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy zobligowany był do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym upoważnienie określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. W związku z przekroczeniem tego upoważnienia, organ pierwszej instancji nie mógł wypowiedzieć się co do istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonał własnej oceny istotnych dowodów, w tym zeznań świadków. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się również w sprawie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika wskazane okoliczności stanowiły naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a także zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Powyższe w ocenie pełnomocnika, ograniczyło również prawa strony do aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podatnik został bowiem pozbawiony możliwości postawienia zarzutów w postępowaniu podatkowym w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu sprzedaży nieruchomości, jako wierzyciel zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 marca 2004 r., przejął w całości kwotę uzyskaną ze sprzedaży. Ponadto sprzedaż została dokonana za zgodą Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. i po udzieleniu promesy wykreślenia hipoteki przymusowej. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że z wniosku o wykreślenie hipoteki, złożonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L., wynikało, że zbyta nieruchomość była nieruchomością rolną.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, brak było podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi, wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem zasady instancyjności postępowania podatkowego. Sąd podzielił zasadność zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Potrzeba uzyskania dodatkowych wyjaśnień stanowiła konsekwencję podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie sądu zakres tego postępowania nie uzasadniał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części. W rezultacie sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia standardów konstytucyjnych, nie były zasadne. Brak było również podstaw, aby za uzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły standardów postępowania podatkowego określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do reguł ustalania faktycznych podstaw wydawanej decyzji. Organy podatkowe realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Brak więc było podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że nie zachodziły w niniejszej sprawie podstawy do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem stanowiąca przedmiot sprzedaży nieruchomość była przeznaczona pod usługi komercyjne z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, skarżący w dniu sprzedaży nie posiadał gospodarstwa rolnego, a nabywcy nieruchomości, przed jej zakupem nie posiadali gospodarstwa rolnego. Po drugie zaś, nie zostały również spełnione przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., skoro skarżący nie wydatkował uzyskanego przychodu na cel zadeklarowany w złożonym oświadczeniu. Otrzymane środki zostały bowiem przeznaczone w całości na pokrycie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, co jasno i wyraźnie wynikało już z treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

(2) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie;

(3) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nie zastosowaniu tej normy prawnej.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle pominął treść aktu notarialnego (sprzedaży nieruchomości) oraz własny wniosek o wykreślenie hipoteki przymusowej, w których stwierdzono, że nieruchomość podatnika miała status nieruchomości rolnej. Organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., całkowicie natomiast pominął fakt, że przedmiotem obrotu była działka gruntu rolnego i w związku z tym nie analizował ustawowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ponieważ przeprowadzenie pełnych ustaleń w zakresie przesłanek zastosowania tego drugiego zwolnienia przez organ drugiej instancji przekraczało uprawnienia Dyrektora Izby Skarbowej wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji zobowiązany był do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik strony wskazał, że w istniejącym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., albowiem sprzedawana działka była działką rolną, a sprzedaż dokonywał były współwłaściciel gospodarstwa rolnego, który ze względu na wiek i stan zdrowia zaprzestał prowadzenia tego gospodarstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim za oczywiście bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., a także powołanych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej art. 120–122, art. 187 § 1 oraz art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w sposób pełny odniósł się do ustaleń organów podatkowych, przeprowadzając ich bardzo obszerną analizę i ostatecznie przyjął stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił nadto dlaczego uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie odmówił uwzględnienia, zawartego w odwołaniu, zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a także dlaczego, prowadząc własne ustalenia, nie przekroczył granic wyznaczonych przez unormowania zawarte w art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji właściwie również ocenił jako bezzasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 127 Ordynacji podatkowej, przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W postępowaniu tym obowiązuje, tak jak przed organem pierwszej instancji, zasada prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dokonuje oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, w wyniku czego może stwierdzić, że postępowanie to wymaga uzupełnienia. W niniejszej sprawie tak się stało, ale uzupełnienie materiału, pozwalającego na ocenę zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (podniesionego dopiero na etapie postępowania odwoławczego), nie wymagało – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony – przeprowadzenia postępowania w całości, czy w znacznej części, co z kolei skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia przepisów art. 127 w związku z art. 229 ordynacji podatkowej za niezasadny. Zebrany w ramach tego postępowania materiał (zeznania nabywców nieruchomości, ustalenie przeznaczenia gruntu zgodnie z treścią miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) miał charakter jedynie uzupełniający. Zasadniczą zaś przyczyną, przemawiającą przeciwko przyjętej przez podatnika tezie o możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. było, że nieruchomość (będąca przedmiotem sprzedaży) nie stanowiła gospodarstwa rolnego, ani jego części (w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym), który to fakt znany był od początku postępowania. Skarżący i jego pełnomocnik, nie wykazali na żadnym etapie postępowania wadliwości tego ustalenia. Na marginesie, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia – jak tego chce pełnomocnik strony skarżącej – ani treść aktu notarialnego (sprzedaży nieruchomości), ani też treść wniosku o wykreślenie hipoteki przymusowej. O tym czy sprzedana przez podatnika nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, decydowały bowiem obiektywne okoliczności, opisane w wymienionych wyżej przepisach, nie zaś treść dokumentów prywatnych, czy też pism organu administracji, nie zawierających żadnych wiążących ustaleń w tym zakresie.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, przypomnieć należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego. Ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie – nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.p.r., w związku z odesłaniem zawartym w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika, że wystarczającą przesłanką do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.o.p.r., jest posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona skoro, co podniesiono już wyżej, w chwili sprzedaży nieruchomości podatnik nie posiadał gruntów spełniających powołane wyżej kryterium powierzchni.

Co więcej, w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w cytowanym przepisie, a mianowicie utrata w wyniku sprzedaży nieruchomości charakteru rolnego lub leśnego. Przesłanka ta zachodzi zarówno, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolniczą, jak i wówczas, gdy nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu przypadkach można mówić o utracie przez grunty charakteru rolnego lub leśnego. Z utrwalonego w tym zakresi orzecznictwa wynika, że dla oceny utraty tego charakteru znaczenie mają okoliczności faktyczne, związane z rzeczywistym sposobem użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne, związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków (taki pogląd wyrażono między innymi w wyrokach NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07 i z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, a także wyrokach WSA z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, publ. ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18 oraz z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08). Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, a mianowice z zeznań nabywców nieruchomości, wynika jasno, że nie posiadali i (w istocie) nie posiadają gospodarstwa rolnego, nabyty grunt wykorzystują do uprawy warzyw dla własnych potrzeb, a nabyta nieruchomość (pow. 0,1023 ha) nie spełnia warunków uznania jej za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.