Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 508/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2, ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1163/14 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1163/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, zaskarżoną przez Gminę P., indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2004-2010 zrealizowała inwestycję pt. "Budowa gimnazjum wraz z halą sportową w P.". W związku z ponoszeniem wydatków na realizację inwestycji Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Hala została przez Gminę przekazana w trwały zarząd do samorządowej jednostki budżetowej - Gimnazjum Publicznego w P.

Hala od początku funkcjonowania, tj. od 2006 r., była udostępniania przez Gimnazjum w dwojaki sposób:

1) odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych lub firm, klubów sportowych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz

2) udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych.

Gmina zdecydowała się zmienić sposób zarządzania Halą i podjęła decyzję o wycofaniu jej z trwałego zarządu z Gimnazjum i zamierza udostępniać Halę w sposób analogiczny jak czyniło to Gimnazjum zgodnie z regulaminem korzystania z hali. Sposób faktycznego wykorzystywania Hali przez Gminę, po wprowadzeniu regulaminu, będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Hala będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim Hala będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależeć to bowiem będzie od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia, a także innych okoliczności (np. pory roku).

Gmina dodała również, te zamierza ponosić w przyszłości wydatki związane z utrzymaniem Hali, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług, takie jak m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, media (prąd. woda) itp., które dotychczas były ponoszone przez Gimnazjum. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy po zmianie sposobu zarządzania halą gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych przez gminę w odpowiedzi na pytanie nr 4?;

2) Czy po zmianie sposobu zarządzania halą gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali?;

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytania, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?;

4) W jakim zakresie gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Halę, po zmianie sposobu zarządzania Halą?

1.2.2. Zdaniem skarżącej po zmianie sposobu zarządzania halą:

1) będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 4;

2) będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali;

3) odnosząc się do punktu 3, Gmina podała, że skoro będzie udostępniać Halę w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Zaznaczyła przy tym, że w odniesieniu do wydatków na budowę Hali nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., ponieważ wydatki inwestycyjne związane z budową Hali zostały poniesione przez Gminę przed wejściem w życie wskazanego przepisu, a więc przed dniem 1 stycznia 2011 r. W przypadku natomiast wystąpienia po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Halę po zmianie sposobu zarządzania tym obiektem zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT obowiązujące w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków.

4) co do pytania 4, Gmina wskazała, powołując się na treść art. 91 ust. 1-4, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., że w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego obiektu, czyli za rok 2014 korekta zostałaby dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że Hala została oddana do użytkowania w 2006 r. Gmina będzie mogła korygować podatek naliczony przez kolejne 2 lata dokonując korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy następujących po sobie lat, tj. w deklaracjach za styczeń 2015 r. i 2016 r. (o ile w tym okresie Hala będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego).

1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

1.3.1. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej przekazania w trwały zarząd (czynności pozostającej poza zakresem ustawy podatku od towarów i usług) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym wskazał, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości jednostce budżetowej, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego wynajęcia Hali wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

1.3.2. Co do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Hali poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., organ powołał się na treść art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) i wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Zdaniem organu tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Organ podniósł, że ze zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji (budowy Hali) przekazała ją w trwały zarząd samorządowej jednostce budżetowej. W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania Hali nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowana Hala została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (rozpoczęcie najmu Hali) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Organ podkreślił, że planowana czynność rozpoczęcia wykorzystania Hali do celów odpłatnego wynajmu będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Hali do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatny wynajem), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 u.p.t.u. regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.tu. Jeżeli Wnioskodawczyni, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowaną Halę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego wynajmu oraz przeznaczenie wybudowanej Hali do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Hali. Bowiem, nie nabyła ona nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji budowy Hali, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej budowy. Wobec powyższego w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. W związku z odpłatnym wynajmem w 2014 r. Hali, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie organ wskazał, że w związku w ww. rozstrzygnięciem, według którego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, organ uznał, że bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie zagadnień w zakresie sposobu określania części podatku naliczonego związanego z budową Hali podlegającego odliczeniu oraz zakresu tego uprawnienia w kontekście art. 91 (tj. zagadnień zawartych w pytaniach nr 3 i 4).

Odnosząc się do zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali - drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, media (prąd, woda) organ wskazał, że skoro w danym okresie rozliczeniowym będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wynika z wniosku - nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej przez Gminę uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W odniesieniu do niektórych wydatków np. na zakup mediów (prąd, woda), utrzymania czystości, wywozu nieczystości, organ nie podzielił stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych. Organ dodał, że należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, Hala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina, zaskarżyła w całości wydaną wobec niej interpretację. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy hali sportowej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz, że w danym okresie rozliczeniowym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie hali sportowej uzależnione będzie od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym oraz, że prawo to nie przysługuje jeśli w danym okresie rozliczeniowym hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga Gminy zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu stanowisko Ministra Finansów, że gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali ponieważ gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, było nieprawidłowe.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tego przepisu, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą 5 lat, a dla nieruchomości 10 lat na podstawie art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze: z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie: z wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, według WSA, że zgodnie z gramatyczna wykładnią tego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu Hali do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tej Hali do czynności opodatkowanych VAT.

3.3. Przez czynności niedające prawa do odliczenia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające że zwolnienia z tego podatku. Ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do terminu czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

3.4. WSA podkreślił dalej, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/II2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 u.p.t.u.), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

3.4.1. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał w pkt 23, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

3.4.2. Odnosząc się do brzmienia art. 91 u.p.t.u. (pkt 26) Trybunał stwierdził, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 przypomnianych w punktach 21 i 22 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast w punktach 21 i 22 Trybunał wyjaśnił, że artykuł 187 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Artykuł 187 ust. 2 dyrektywy stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 91 ust. 1 i 2, ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że zrealizowane przez skarżącą inwestycje dają Gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, podczas gdy skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 168 Dyrektywy rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich faktyczne pominięcie w procesie wykładni art. 91 ustawy o VAT, pomimo iż miały one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie ustalenia czy skarżącej przysługuje prawu do dokonania korekty podatku naliczonego.

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie analizy i oceny stanu faktycznego z pominięciem regulacji prawnych determinujących prawo do dokonania przez skarżącą Gminę korekty nieodliczonego podatku naliczonego i w konsekwencji sporządzenie błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.1. Kwestią sporną w sprawie było prawo Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem hali (wynajem na rzecz osób fizycznych lub firm, klubów sportowych).

5.1.1. W ocenie Ministra Finansów Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych w latach 2004-2010 wydatków inwestycyjnych na budowę hali, w związku z jej odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. na podstawie umowy najmu, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych związanych z wybudowaniem tego obiektu. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

5.1.2. Według Gminy, stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 - 7 u.p.t.u., w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych, związanych z budową hali, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji z uwagi na jej odpłatne udostępnienie innym podmiotom w 2014 r., w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

5.1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty stosownie do art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

5.2. W skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów materialnoprawnych, sformułowano zarzuty:

- błędnej wykładni i w błędnego zastosowania art. 91 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zrealizowane przez skarżącą inwestycje dają Gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, podczas gdy skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

- błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich faktyczne pominięcie w procesie wykładni art. 91 u.p.t.u.

5.2.1. Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 u.p.t.u. i skonstatował, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi przy nabyciu których został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi.

Następnie odwołano się do brzmienia art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-137/02 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. C - 378/02 i skonstatowano, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to wówczas takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem praw do odliczenia VAT.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona wyżej argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3.1. W pierwszej kolejności odnotować należy, że organ w interpretacji wyszedł z następującego założenia:

"(...) Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (Hali) z zamiarem jej przekazania w trwały zarząd (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym wskazał, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości jednostce budżetowej, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego wynajęcia opisanej Hali wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u."

5.3.2. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd opisując wniosek o interpretację przyjął, że: "(...) W związku z ponoszeniem wydatków na realizację inwestycji Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Hala została przez Gminę przekazana w trwały zarząd do samorządowej jednostki budżetowej - Gimnazjum Publicznego (...)".

Hala od początku funkcjonowania, tj. od 2006 r., była udostępniania przez Gimnazjum w dwojaki sposób:

1) odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych lub firm, klubów sportowych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz

2) udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych."

Pierwszy punkt wskazuje, że zaraz po oddaniu nieruchomości hali do użytkowania – wbrew interpretacji – była ona udostępniania komercyjnie, tzn. w tym zakresie gmina prowadziła działalność gospodarczą VAT (inna sprawą jest, że tego prawdopodobnie nie rozliczała).

To, że napisano, że udostępniało to Gimnazjum, nie ma znaczenia, gdyż gimnazjum jako jednostka gmina, działało jako gmina (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOS), i wyrok TSUE z 29 września 2015 r. C-276/14).

Bez znaczenia jest też zatem twierdzenie, że "Gmina zdecydowała się zmienić sposób zarządzania Halą i podjęła decyzję o wycofaniu jej z trwałego zarządu z Gimnazjum. Gmina zamierza udostępniać Halę w sposób analogiczny jak czyniło to Gimnazjum." Tego rodzaju zmiana, ma charakter wewnątrzorganizacyjny, co nie zmienia faktu, że od początku podmiotem zarządzającym (podatnikiem) była gmina.

5.3.3. Po drugie, na potrzeby niniejszej sprawy w pełni aktualna pozostaje teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "Realizacja zadań własnych gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0)0, Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 2016, poz. 446) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. targowisk, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku."

5.4. Reasumując: to nie zmiana zarządzania jak pisze gmina (i przyjął organ) czyni ją podatnikiem, tylko była ona nim już gdy zaczęła udostępniać tę halę komercyjnie.

Innymi słowy, z wniosku o interpretację wynikało – wbrew interpretacji – że gmina realizując zadanie własne przez wybudowanie tej Hali, udostępniając ją również komercyjnie zaraz po oddaniu do użytkowania, wykorzystywała ją do celów prowadzenia działalności gospodarczej (usługi), jak i do celów innych niż ta działalność.

To czyni zaś chybionym stanowisko MF, że: "W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania Hali nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowana Hala została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (rozpoczęcie najmu Hali) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE)."

5.5. Po trzecie, przeciwko interpretacji przemawia wykładnia celowościowa, poparta nowelizacjami Dyrektywy (art. 168a) i ustawy o VAT (art. 86 ust. 7b oraz 90a) – przy czym rację ma Gmina, że te regulacje, obowiązujące od 2011 r., nie mają jeszcze zastosowania w tej sprawie, ale ich pojawienia się powinno mieć znaczenie dla czynienia wykładni obowiązujących uprzednio regulacji.

Po tych zmianach w dużej mierze zdezaktualizował się wyrok ETS w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, odwołujący się do sprawy C-97/90 Lennartz:

5.5.1. "Art. 168a. [Odliczanie VAT w przypadku nieruchomości wykorzystywanej częściowo na cele prywatne]

1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa.

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje dodany Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r. art. 168a, który wprowadza wyjątek w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wskazuje, że w przypadku nieruchomości używanych zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych podatnika i jego pracowników (lub generalnie do celów niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), kwota podatku VAT podlegająca odliczeniu od wydatków związanych z tą nieruchomością nie może przekroczyć proporcji, w jakiej nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów biznesowych. Ewentualna zmiana proporcji wiąże się z koniecznością zastosowania mechanizmu korekty rozliczenia podatku naliczonego określonej w przepisach art. 184 i następnych Dyrektywy.

Państwa członkowskie otrzymają też opcję stosowania tej zasady również w stosunku do innych środków trwałych wykorzystywanych zarówno do celów gospodarczych, jak i biznesowych. Zatem od momentu wejścia w życie tej nowelizacji dyrektywy, koncepcja przedstawiona w wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz jest nieaktualna.

Przepis ten ma na celu ograniczenie możliwości nadużyć jeśli chodzi o odliczanie podatku naliczonego związanego z nieruchomościami, które wykorzystywane są również do celów prywatnych. Uniemożliwi on korzystanie z pozytywnego efektu z punktu wiedzenia cash flow jakim jest odliczenie całości podatku naliczonego związanego z nieruchomością i rozliczania podatku należnego (na podstawie art. 26 dyrektywy, który odpowiada art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) z tytułu wykorzystania tej nieruchomości do celów prywatnych.

Przepis ten jest poprawnie implementowany w przepisach krajowych (art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy o VAT). Wątpliwość budzi jedynie niefortunne wyłączenie obowiązku opodatkowania wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych wyłącznie w art. 90a zamiast w art. 8 ust. 2.

Polska nie skorzystała z opcji określenia innych kategorii towarów, w stosunku do których zastosowanie znalazłby omawiany mechanizm." (Komentarz do art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE J. Martini).

5.5.2. To uzasadnia tym bardziej prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, z powołaniem się na postanowienie ETS z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów.

5.6. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.