Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 859/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, ust.2,  art. 43 ust. 1 piet 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 80 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy marzec, sierpień i październik 2012 r., maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., luty 2014 r. oraz marzec, lipiec i wrzesień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określające M. W. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

1) decyzję nr [...]:

- za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

2) decyzję nr [...]:

- za maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł;

3) decyzję nr [...]:

- za luty 2014 r. w wysokości [...] zł;

4) decyzję nr [...]:

- za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 20 listopada 1998 r. M. W. (dalej "strona", "podatniczka", "skarżąca") wraz z małżonkiem M. K. na podstawie aktu notarialnego nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr [...] położoną w miejscowości K. za kwotę [...]zł. W planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. nieruchomość ta była przeznaczona jako tereny zespołu obiektów i urządzeń w zakresie obsługi ludności oraz mieszkalnictwa.

Decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] r. ww. działka została podzielona na mniejsze (nr [...]), kolejny podział działek nastąpił na mocy decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r. (działkę nr [...] podzielono na działki nr [...] i [...], a działkę nr [...] na działki nr [...] i [...], przy czym działka nr [...] została przeznaczona pod budowę przepompowni ścieków, a działka nr [...] - pod budowę stacji transformatorowej). Następnie działka nr [...] została podzielona na działki nr [...] i [...].

W latach 2007-2009 małżonkowie podejmowali działania w zakresie przekształcenia i uzbrojenia nabytej, a następnie podzielonej nieruchomości - uzyskali decyzję Starosty [...] (z dnia 3 lipca 2008 r., znak: [...]) zezwalającą na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów stanowiących działki nr [...], wystąpili i uzyskali pozwolenie na budowę zespołu budynków mieszkalnych wraz z zagospodarowaniem terenu na działkach nr [...] oraz budowę ciągów pieszo-jezdnych na działce nr [...] (decyzja Starosty [...] z dnia 1 października 2008 r., znak: [...]), zawarli szereg umów mających na celu uzbrojenie podzielonych działek w sieci wodną, kanalizacyjną, elektroenergetyczną, gazowniczą - w tym umowy z Gminą K., Przedsiębiorstwem P. i R. I. "[...]", Przedsiębiorstwem Usługowym "[...]", [...] S.A. oraz [...] Operator sp. z o.o. Wskazane umowy były zawierane wspólnie przez małżonków, część dokumentów została podpisana przez obydwoje małżonków, część przez działającego w ich imieniu pełnomocnika R. M. (zięcia podatniczki). Jedynie umowa z Przedsiębiorstwem Usługowym "[...]" na wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnej została zawarta tylko przez pana M. K..

W 2009 r. małżonkowie dokonali sprzedaży części wydzielonych i uzbrojonych działek (nr [...],[...],[...],[...]).

W dniu 11 października 2009 r. zmarł mąż podatniczki.

Po jego śmierci podatniczka kontynuowała działania w zakresie uzbrajania działek - w dniu 15 lutego 2011 r. dokonała odbioru [...] szt. przyłączy wodociągowych oraz [...] szt. przyłączy kanalizacyjnych do działek nr [...], w dniu 25 maja 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. wydał dla niej zaświadczenie potwierdzające wykonanie budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej.

Udziały w nieruchomościach po zmarłym M. K. nabyła córka, A. M. (częściowo w drodze testamentu, częściowo w drodze darowania przez siostrę jej udziału w masie spadkowej).

W rezultacie współwłaścicielami działek wydzielonych z nieruchomości nr [...] w K. zostały podatniczka i jej córka (każda po [...] % udziałów).

Po śmierci męża i nabyciu jego udziałów przez córkę podatniczka wraz z kontynuowała sprzedaż działek. W rezultacie podatniczka dokonała sprzedaży: w 2009 r. - [...] działek, w 2010 r. - [...] działek, w 2011 r. -[...] działki, w 2012 r. - [...] działek, w 2013 r. - [...] działek, w 2014 r. - [...] działek, w 2015 r. - [...] działek.

W okresie dokonywania powyższych sprzedaży nieruchomości podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług lekarskich, nie zarejestrowała się w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jak również nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatków od towarów za okresy, w których dokonała sprzedaży działek. Ponadto nie wpłaciła do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych działek.

Pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał podatniczkę do złożenia deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT za okres od marca 2011 r. do września 2015 r. w związku ze sprzedażą działek dokonaną w dniach: 9.03.2011 r., 26.03.2012 r., 25.09.2012 r., 11.10.2012 r., 26.07.2013 r., 22.08.2013 r., 27.05.2013 r., 4.10.2013 r., 14.11.2013 r., 20.12.2013 r., 20.02.2014 r., 5.03.2015 r., 17.07.2015 r. i 24.09.2015 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 1 lipca 2016 r. strona poinformowała, iż nie widzi uzasadnienia złożenia wskazanych przez organ deklaracji podatkowych w związku z odpłatnym zbyciem działek, gdyż w jej ocenie jest to przychód z majątku osobistego, a nie przychód z obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem w dniu [...] r. [...] decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r., 2014 r, 2015 r.

Uzasadniając decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stanął na stanowisku, iż podejmowane przez podatniczkę oraz jej małżonka działania miały na celu przygotowanie do sprzedaży działek budowlanych po wcześniejszym podniesieniu ich wartości rynkowej (poprzez podział i uzbrojenie terenu). Działania te, jak również liczba przygotowanych do sprzedaży i sprzedawanych działek świadczą o zamiarze wykonywania sprzedaży i osiągania z tego tytułu dochodu w sposób częstotliwy i zorganizowany, co zawiera się w definicji prowadzenia działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi podstawę do opodatkowania dokonanych sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że w momencie sprzedaży wszystkich działek w 2015 r., miały one charakter budowlany, gdyż jeszcze przed sprzedażą, wydane zostały dla strony stosowne decyzje (o warunkach zabudowy). Podzielone działki nie miały statusu nieruchomości rolnych, wiec ich sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w ww. art. 43 ust, 1 pkt 9 u.p.t.u. Zatem, dostawa tych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 2015 r., organ podatkowy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatniczka nie przedłożyła żadnych faktur, z których wynikałoby, że w 2015 r. ponosiła wydatki związane z ww. działkami. Wskazano też, że skoro w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem (marzec, lipiec i wrzesień 2015 r.), strona nie była zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług, ani nie dokonywała zakupów w badanym okresie - nie była zatem podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego. Wszystkie przedłożone w trakcie postępowania faktury dotyczą zakupów z lat wcześniejszych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu podatkowego pismami z dnia 10 marca 2017 r. strona odwołała się powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.";

- błędną ocenę stanu faktycznego oraz ocenę prawną;

- naruszenie przepisów art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej: "O.p." polegające na dokonaniu ustaleń nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- naruszenie przepisów art. 191 w związku z art. 290 § 2 pkt 5 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że prowadzi ona działalność gospodarczą, a nie dokonuje czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań decyzją z dnia [...] r., znak: [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, nie znajdując w świetle obowiązującego prawa podstaw do ich uchylenia i podzielając argumentację w nich przedstawioną.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy omówił zastosowane w sprawie przepisy prawne oraz przytoczył orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące sprzedaży działek traktowanej jako działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie (w szczególności opisany w niniejszej decyzji zakres prowadzonej sprzedaży działek, ich znaczną liczbę, zapisy w aktach notarialnych sprzedaży zobowiązujące się wobec przyszłych nabywców do uzbrojenia terenu i wybudowania drogi wewnętrznej) za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego. Aktywność podatniczki (ale też wszystkich osób zaangażowanych w proces sprzedaży działek) świadczy o tym, iż działała ona w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustaleniem stanu faktycznego w sposób wybiórczy,

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p poprzez pominiecie decydującego dla kwalifikacji działań podatniczki, istniejącego w momencie nabycia gruntów zamiaru wykorzystania ich do zaspokojenia celów mieszkaniowych własnych oraz licznej rodziny oraz faktu, że sprzedaż działek miała w pierwszej kolejności związek z uzyskaniem środków na leczenie małżonka podatniczki, przy czym żadna sprzedaż nie odbywała się przy użyciu środków podobnych jakie wykorzystują przedsiębiorcy w zakresie obrotu nieruchomościami,

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów, w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zamiarów i działań podjętych przez zmarłego męża podatniczki,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części majątku osobistego,

- art. 43 ust. 1 piet 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów posiadających status gruntów rolnych i nie będących terenami budowlanymi,

- art. 135 ust. 1 lit. lc Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów rolnych, które są tym samym gruntami niezabudowanymi, w związku z brakiem w ustawodawstwie krajowym, na moment dokonywanych sprzedaży w 2012 r., definicji terenu budowlanego,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, w okolicznościach, w których wydatek związany z podatkiem naliczonym służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a tym samym został zrealizowany warunek powstania tego prawa.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w toku postępowania przed I i II instancją, że dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż była to sprzedaż części majątku osobistego, nabytego z zamiarem wykorzystania go do zaspokojenia celów mieszkaniowych własnych oraz licznej rodziny.

Skarżąca podniosła również, iż jako okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia o statusie sprzedawcy powinien być traktowany zamiar przeznaczenia gruntu w momencie jego nabycia, do którego organ podatkowy I instancji, jak również organ wydający zaskarżoną decyzje się nie odniósł. Tymczasem grunt w gminie K. został nabyty w celu realizowania marzeń męża skarżącej, aby "stworzyć coś, co zachęci do powrotu z zagranicy córki i wnuki, a także chęć pozostawienia po sobie czegoś, z czego będą mogły cieszyć się także następne pokolenia rodziny", co przeczy twierdzeniom organu, jakoby grunty zostały nabyte w celu odsprzedaży. O braku zamiaru nabycia gruntów w celu dalszej odsprzedaży świadczy, zdaniem strony, również fakt, iż grunt został nabyty we współwłasności, co wyklucza samodzielne zarządzenie majątkiem, a tym samym przeczy dokonywaniu transakcji w ramach działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, że grunt nabyto z zamiarem wykorzystania go dla własnych potrzeb mieszkaniowych, a w 2009 r. wobec pogarszającego się stanu zdrowia męża podjęto decyzję o sprzedaży kilku działek w celu uzyskania środków na jego leczenie.

Strona nie zgadza się z zawartą w zaskarżonej decyzji oceną organu podatkowego, iż podejmowane przez nią działania układały się w ciąg zdarzeń gospodarczych zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanej nieruchomości w majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż były to czynności mieszczące się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie skarżąca podniosła, że nawet, gdyby przyjąć słuszność stanowiska organu podatkowego w zakresie jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług, to należy zwrócić uwagę na zastosowanie wobec dokonywanych przez nią czynności zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zdaniem strony, nawet w sytuacji przyjęcia stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, organ podatkowy niezasadnie pozbawił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków dotyczących przedmiotu późniejszej dostawy. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-400/98, C-286/83 oraz C-110/94.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a).

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu pomiędzy Stroną a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy czynności te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej czy też mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym?

Rozważając powyższy problem Sąd za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny stan wynikający z akt sprawy, albowiem analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu Strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności strony związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcji sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego.

Za nietrafny uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd nie podziela zasadności twierdzeń pełnomocnika, iż podejmując stanowisko w spornej sprawie dotyczące poszczególnych dostaw nieruchomości gruntowych w 2015 r. należało je oceniać w przy uwzględnieniu zamiaru Strony, istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystania ich do zaspokojenia celów mieszkaniowych własnych oraz licznej rodziny oraz faktu, że sprzedaż działek miała w pierwszej kolejności związek z uzyskaniem środków na leczenie małżonka, przy czym żadna sprzedaż nie odbywała się przy użyciu środków podobnych jakie wykorzystują przedsiębiorcy w zakresie obrotu nieruchomościami Zdaniem Sądu takie właśnie ocenianie zachowania strony i kwalifikowanie prawne jego zachowania na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT byłoby wadliwe. Kwalifikowanie prawne danych czynności strony dotyczących konkretnych nieruchomości gruntowych winno w sobie zawierać całokształt działań jakie przez nią były podejmowane. Wszystkie bowiem działania, zatem i te zaprzeszłe rzutowały ostatecznie na ich ocenę w danym okresie czasu determinując podatkowoprawną kwalifikację.

Także dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie Strony, nie nosi w ocenie Sądu znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zarówno organu I instancji jak i zaskarżonej decyzji. Wskazały w niej w sposób szczegółowy na podstawie jakich dowodów oraz ustaleń doszły do przekonania, iż transakcje wynikające ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana w ewidencji przedsiębiorców nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Artykuł 7 ustawy VAT definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) - uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, CBOSA.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Opodatkowaniu podlegać mogą jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy, musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która wykonana została przez podmiot mający cechę podatnika. Na tle powyższej definicji ustawowej oczywistym jest, że obie te cechy muszą wystąpić jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot występować musi w charakterze podatnika. Takie rozwiązanie jest przeniesieniem na grunt polskiej ustawy zapisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1, dalej: VI Dyrektywa), powtórzonych w zastępującej ją Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywy 112).

Ustawodawca zdefiniował zatem podatnika jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jednocześnie ustawodawca, zgodnie z zapisem VI Dyrektywy, wprowadził w ustawie VAT swoją niezależną od innych ustaw (w tym podatkowych) definicję działalności gospodarczej. Jest to więc zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

Dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uwzględnić również wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wskazują one na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), TSUE wyjaśniał, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną.

Istotne znaczenie ma także wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 w sprawie [...] przeciwko [...], w którym TSUE podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku z 26 września 1996 r. C-230/94 w sprawie E. , że jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie TSUE wskazał na cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tj. dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32), która to kwestia winna być oceniana z uwzględnieniem charakteru majątku, (pkt 33), długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów (pkt 38).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie podatnika (art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy), którym jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą producentów, handlowców i osób świadczących usługi, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne (zob. wyrok T., C 324/11, EU:C:2012:549, pkt 30, wyrok C-277/15 S. , pkt 34).

Podobnie pojęcie "działalności gospodarczej". Pojęcie dostawy obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: S. and F. E. S., C 320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także D. R., C 494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok C-277/14 PPUH S. sp.j. F. S., J. S., J. S., pkt 54.

Ponadto, co w kontekście zarzutów skargi ma zasadnicze znaczenie, bez względu na ustalenie statusu podatnika podatku VAT ma fakt, czy osoba działa osobiście czy też poprzez pełnomocnika. Zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych oraz orzecznictwa TSUE nie wynika konieczność wykonywania działalności gospodarczej osobiście, a zatem działanie przez pełnomocnika nie można, w ocenie Sądu, uznać za bierność.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika iż- Skarżąca za pośrednictwem męża wykonywała szereg czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. We wszystkich aktach notarialnych zawarte jest oświadczenie, że małżonkowie umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie została w ich małżeństwach orzeczona separacja, ani nie została ogłoszona upadłość żadnego z małżonków. Zgodnie natomiast z art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonków są obowiązani współdziałać w zarządzaniu majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Nie mógł zatem organ podatkowy uznać, że Strona była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez współmałżonka.

Stanowisko organu, podzielane przez Sąd, znajduje wsparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r. wyraził on pogląd, że to czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. I FSK 400/17, LEX nr 2321354).

Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., iż do działań wykraczających poza "zwykłe wykonywanie prawa własności" można zaliczyć podział działki rolnej na działki pod zabudowę domów jednorodzinnych, ubieganie się o zatwierdzenie jednolitego projektu budowy sześciu domów jednorodzinnych z garażami, uzbrojenie działek, doprowadzenie energii elektrycznej, przyjmowanie od potencjalnych kupców zaliczek oraz inwestowanie tych środków w budowę, ponoszenie kosztów związanych z inwestycjami na wyodrębnionych działkach, czy zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w Internecie (I FSK 1543/15, LEX nr 2303222, por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r. I FSK 1639/15, LEX nr 2315482).

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. I FSK 100/17 CBOSA, z dnia 21 kwietnia 2017 I FSK 2077/15, LEX nr 2299012).

W ocenie Sądu zamiar, z jakim podmiot nabył dany towar w postaci działki, nie jest czynnikiem najistotniejszym dla oceny w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie sprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży działek nie musi być bowiem ujawniony już w momencie nabycia towarów. Rozpoczęcie handlu nieruchomościami może nastąpić poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości (np. nabytych w drodze spadku lub darowizny), które są traktowane jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo, że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (wyroki z dnia 11.01.2017 r., sygn. akt IFSK 896/15 oraz z dnia 11.01.2017 r., sygn. akt IFSK 963/15). A Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te przyjmuje jako własne.

Ponadto trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., iż podatnik, dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, działał w charakterze podatnika podatku VAT, jeżeli występował z wieloma wnioskami o wydanie decyzji przed sprzedażą działek, m.in. w sprawie podziału nieruchomości, ustalenia warunków zabudowy, wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej czy dostaw energii elektrycznej, jego działalność charakteryzowała się częstotliwością i zaangażowaniem, sprzedaż odbywała się zwykle w krótki czasie od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, zaś nabywcy byli pozyskiwani poprzez ogłoszenia w prasie, przez agencje nieruchomości, z tablic informacyjnych oraz ze stron internetowych (I FSK 1895/15, LEX nr 2299814).

Na gruncie niniejszej sprawy Podatniczka po śmierci męża kontynuowała działania w zakresie uzbrajania działek - w dniu 15 lutego 2011 r. dokonała odbioru [...] szt. przyłączy wodociągowych oraz [...] szt. przyłączy kanalizacyjnych do działek nr [...], w dniu 25 maja 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. wydał dla niej zaświadczenie potwierdzające wykonanie budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej.

Po śmierci męża i nabyciu jego udziałów przez córkę podatniczka wraz z nią kontynuowała sprzedaż działek. W rezultacie podatniczka dokonała sprzedaży: w 2009 r. - [...] działek, w 2010 r. - [...] działek, w 2011 r. -[...] działki, w 2012 r. - [...] działek, w 2013 r. - [...] działek, w 2014 r. - [...] działek, w 2015 r. - [...] działek.

W okresie dokonywania powyższych sprzedaży nieruchomości podatniczka co prawda prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług lekarskich, natomiast nie zarejestrowała się w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jak również nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatków od towarów za okresy, w których dokonała sprzedaży działek. Ponadto nie wpłaciła do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych działek. Ale dla prawnopodatkowej oceny tych zdarzeń pozostaje to bez znaczenia .

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i unijnego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalenie czy Strona działa w charakterze podatnika i w ramach działalności gospodarczej następuje bowiem na podstawie obiektywnych okoliczności. W ocenie Sądu organy obu instancji przytoczyły te wszystkie okoliczności, które ich zdaniem świadczyły o tym, że Strona działa w charakterze podatnika i w ramach działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z mężem w dniu 20 listopada 1998 r za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny działkę gruntu nr [...]. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierano. W niniejszej sprawie Skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach nabywania, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania Skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Prawidłowo organ wskazał że Skarżąca w okresie poprzedzającym sprzedaż nieruchomości dokonała szeregu czynności takich, jak:

- podział zakupionej działki nr [...] Kobylance na mniejsze działki i wydzielenie dróg wewnętrznych,

- uzyskanie decyzji Starosty [...] zezwalającej na wyłączenie wydzielonych wcześniej działek z produkcji rolniczej,

- uzyskanie od Starosty [...] pozwolenia na budowę na wydzielonych działkach zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz ciągów pieszo-jezdnych,

- doprowadzenie do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację i gaz, w zakresie wszystkich wydzielonych działek, co znacznie przekraczało zakres realizacji wyłącznie indywidualnego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby rodziny,

- podjęcie działań marketingowych (oferty z ogłoszeniem o sprzedaży nieruchomości, korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika nieruchomości),

- sukcesywna sprzedaż w latach 2009-2015 powstałych z podziału gruntu, a następnie uzbrojonych działek budowlanych, które układały się, wbrew odmiennej ocenie strony, w ciąg zdarzeń gospodarczych zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanej nieruchomości w majątek związany z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te skutkowały zatem świadomym wytworzeniem nowego towaru handlowego, tj. nieruchomości, z których każda mogła być odrębnym przedmiotem sprzedaży, w celu ich zbycia po jak najkorzystniejszej cenie, zaś nakłady ponoszone w celu podniesienia wartości rynkowej nieruchomości były elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT do uznania, iż strona skarżąca w ramach spornych dostaw gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powołane wyżej działania Strony wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych działek z nabytej nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a zatem wykraczają poza działanie w ramach zarządu.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J.S. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą twierdzenia co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazać przyjdzie, że nie ma ono znaczenia dla obiektywnej kategorii podatnika i działalności

W ocenie Sądu rację ma organ, że określenie działalności gospodarczej nie można, identyfikować z pojęciami użytymi w przepisach innych ustaw podatkowych, w szczególności z definicją działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek VAT został zharmonizowany na poziomie unijnym poprzez system dyrektyw. Pojęcia funkcjonujące na gruncie tego podatku mają charakter autonomiczny, a przepisy krajowe - ustawa VAT - stanowią część wspólnego systemu podatku od wartości dodanej interpretowane być powinny z uwzględnieniem prounijnej wykładni prawa i orzecznictwa TSUE a także osiągnięcia celów dyrektywy.

Podziału zakupionego gruntu dokonano już w 2000 r., tak więc w okresie znacznie poprzedzającym chorobę męża i związaną z tym konieczność wyprzedaży działek w celu uzyskania funduszy na jego leczenie. Jak wskazuje strona, pogorszenie stanu zdrowia męża, nastąpiło bowiem w latach 2007-2009 i wtedy zaistniała potrzeba sprzedaży działek. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień w zakresie wyzbywania się działek w celu uzyskania środków finansowych na leczenie męża, tym bardziej iż od 2007 r. rozpoczęto również dokonywanie innych czynności w stosunku do posiadanych nieruchomości takich jak przekształcenie i uzbrajanie wydzielonych działek, wymagających poniesienia znacznych nakładów finansowych.

Sąd podzielił również stanowisko organów, co do braku podstaw zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 piet 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Słusznie strona zauważa, że przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Przepis art. 12 ust. 3 ww. Dyrektywy VAT, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje "teren budowlany" jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Sąd zauważa, że prawidłowo organy podatkowe wyjaśniły, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2013 r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. A po tej dacie już taką definicję zawierały dlatego zarzuty Strony co do roku 2015 sa nieuzasadnione. Jak wynika również z ukształtowanego w tym temacie orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 wskazał, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Skoro zapisy ewidencji gruntów i budynków rozstrzygają o klasyfikacji gruntów w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, to w przypadku istnienia przedmiotowego planu lub decyzji, właśnie te dokumenty będą znaczące dla zakwalifikowania gruntów jako tereny zabudowane. W świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, odnosząc się do nieruchomości sprzedanych przez stronę przed dniem 31.03.2013 r., iż w przypadku, gdy dla danego terenu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, treść tej decyzji jest decydująca dla zakwalifikowania/ danego gruntu jako terenu budowlanego.

Poza sporem pozostaje zaś, iż w dniu 21.08.2007 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy dla wszystkich działek powstałych z podziału działki nr [...]. Decyzją tą określił warunki zabudowy dla inwestycji: budowa zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolno stojącej (budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące z możliwością wbudowanych usług nieuciążliwych wraz z garażami i przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej, elektrycznymi i gazowymi). Ponadto decyzją Starosty [...] z dnia 1.10.2008 r., nr [...] dla wszystkich działek wydano pozwolenie na budowę oraz zatwierdzono projekt budowlany. Tak więc, jak trafnie zauważył organ podatkowy już w okresie poprzedzającym sprzedaż pierwszej działki, wszystkie działki miały charakter budowlany, gdyż zostały w stosunku do nich wydane decyzje o warunkach zabudowy, zezwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego.

Dla Sądu nie zrozumiałym jest zaś zarzutu o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków dotyczących przedmiotu późniejszej dostawy skoro Strona nie przedstawiła faktur, dających jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 piet 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 tej ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zauważyć trzeba, iż organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania wezwał podatniczkę do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą nieruchomości, w tym dokumentów związanych z wydatkami dotyczącymi sprzedanych nieruchomości w okresach objętych postępowaniem podatkowym (pismo z dnia 16.09.2017 r. - postępowania podatkowego). W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pani przedłożyła kserokopie faktur, które udokumentowały wydatki poniesione w okresie wcześniejszym niż okres objęty postępowaniem podatkowym.

Organy wyjaśniły, że nie zanegowały prawa do odliczenia Skarżącą podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż nie była zarejestrowana jako czynny podatnik od towarów i usług, lecz z powodu nieudokumentowania przez nią zakupów w okresie podlegającym badaniu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podatniczka mogłaby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych faktur, gdyby przed majem 2012 r. nie dokonywała żadnej sprzedaży związanej z ww. zakupami. Podatniczka dokonała jednak pierwszej sprzedaży już w 2009 r. a zatem nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej w zakresie odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2017, poz.1369 j.t. ze zm.), orzekł jak w sentencji.