Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 559/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczania na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym przyszłego zobowiązania w tym podatku za wyżej wskazany okres 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", po rozpoznaniu odwołania J.H. – dalej: "Skarżący" lub "Strona", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – dalej także "NUS", z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 225.361,00 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości 78.697,00 zł i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 420.193,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonej kwoty uszczuplenia w wysokości 300.608,00 zł; w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym J. i T.H. przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 300.608,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika w zakresie rozliczenia w formie liniowej podatku dochodowego od osób fizycznych, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. oraz ustalenia kontrahentów z ostatnich 6 miesięcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) - dalej: "O.p.". Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. określił i zabezpieczył na majątku podatnika oraz majątku wspólnym J. i T.H. przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 300.608,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł.

Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] r. zauważył, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A" w zakresie robót budowlanych - roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, a także działalność gospodarczą prowadzoną w spółce cywilnej pod nazwą "B" s.c., w zakresie robót budowlanych, robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, w której podatnik posiadał 60% udziału w zyskach i startach. Pozostałymi wspólnikami "B" s.c. byli synowie podatnika, R.H. i R.H. posiadający po 20% udziałów w spółce.

W toku prowadzonej kontroli stwierdzono:

1. w zakresie działalności prowadzonej samodzielnie po nazwą PPHU "A":

a) zaniżenie przychodów o kwotę 2.750,00 zł, w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] r. w kwocie netto 2.750,00 zł (brutto 3.382,50 zł), wystawionej dla "C" SA,

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 320.666,26 zł poprzez:

- zaniżenie remanentu końcowego w wynika nieujęcia w spisie na koniec 2013 roku robót w toku na kwotę 186.000,00 zł,

- uwzględnienie w kosztach podatkowych zakupionych materiałów budowlanych na kwotę 10.172,81 zł, co do których podatnik nie wykazał, że zostały zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- uwzględnienie w kosztach podatkowych wynagrodzenia osób nieświadczących pracy oraz składek ZUS będących pochodną wynagrodzenia na kwotę 124.493,45 zł;

2. w zakresie działalności prowadzonej w spółce cywilnej "B":

- zaniżenie wartości remanentu końcowego na kwotę 1.249.968,40 zł z tytułu nieujęcia w spisie na koniec 2013 r. robót w toku oraz materiałów,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 814.070,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "D" dotyczących usług ogólnobudowlanych dla firmy "B" s.c., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu posiłków regeneracyjnych na kwotę 32.688,99 zł,

- zawyżenie kosztów podatkowych z tytułu podwójnie zaksięgowanego kosztu naprawy koparki na kwotę 2.573,52 zł,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezapłaconej faktury na kwotę 1.416,87 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił rozliczenie z tytułu działalności prowadzonych przez J.H.: samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej, jako wspólnika w "B" s.c. (60% udziałów).

Zdaniem organu odwoławczego NUS błędnie określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (225.361,00 zł) oraz należne odsetki za zwłokę (78.697,00 zł). Organ pierwszej instancji wskazał kwotę zaległości podatkowej z tytułu przyszłego zobowiązania (kwotę uszczuplenia) wynikającą z zaniżenia dochodu do opodatkowania, zamiast kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości 420.193,00 zł (podatek należny). Z kolei należne (wymagalne) odsetki za zwłokę powinny zostać wskazane w wysokości 104.706,00 zł, wyliczonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji od łącznej kwoty zaległości podatkowej (kwoty uszczuplenia), tj. 300.608,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przeprowadzenia postępowania w sposób niepełny i pobieżny oraz niewyjaśnienia przyczyny określenia innej kwoty przybliżonego zobowiązania oraz innej kwoty zabezpieczenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwoty określenia i zabezpieczenia nie muszą być tożsame. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie może być rozumiana jako "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to zatem kwota zaległości podatkowej. Wobec powyższego zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę całego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku kwotę podatku należnego w wysokości 420.193,00 zł) oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (w tym przypadku 104.706,00 zł), a także pozostałą do zapłaty należność, która podlega zabezpieczeniu, tj. kwotę uszczuplenia (w tym przypadku 300.608,00 zł) wraz z wymagalnymi odsetkami za zwłokę (104.706,00 zł).

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących ustaleń kontrolnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie mogą one podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, bowiem decyzja orzekająca o zabezpieczeniu oraz postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa mają odrębne cele. Z samej istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że wyprzedza ono ostateczne ustalenia istnienia obowiązku (w decyzjach o zabezpieczeniu mowa jest przede wszystkim o "przybliżonej kwocie" przyszłego zobowiązania). Decyzja wydana w tym try bie nie może zastępować i nie zastępuje właściwej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ zauważył przy tym, że kwestionowane koszty zakupów od firmy "E" w wysokości 47.619,00 zł, będące m. in. przedmiotem zarzutów odwołania nie zostały ujęte przy określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, z uwagi na gromadzenie i analizowanie materiału w tym zakresie w toku trwającej kontroli podatkowej.

Oceniając z kolei przesłanki do dokonania zabezpieczenia, organ odwoławczy zauważył, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej - wbrew temu co twierdzi podatnik - stanowią jedną z przesłanek do wszczęcia postępowania zabezpieczającego (w myśl art. 33 § 1 O.p.). Stwierdzona w kontroli podatkowej nierzetelność podatnika w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2013 r. uzasadnia obawę niewykonania (dobrowolnie lub przymusowo) przyszłego zobowiązania w łącznej wysokości 405.314,00 zł (kwota uszczuplenia wraz z należnymi odsetkami za zwłokę). Ujawnienie, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi handlowe stanowi także przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

Odnosząc się do transakcji pomiędzy firmą "B" s.c. a M.B. organ zauważył, że były one przedmiotem badania w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ ten uznał, że faktury wystawione przez M.B. na rzecz spółki są nierzetelne. Decyzją z dnia [...] r. określił "B" s.c. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty-maj, lipiec oraz wrzesień-listopad 2013 r., pozbawiającej spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "D". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei Sąd Rejonowy w R. skazał M.B. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...], za popełnienie przestępstwa polegającego na wystawieniu nierzetelnych 13 faktur VAT dotyczących usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w tym 9 faktur na rzecz spółki "B".

W ocenie organu odwoławczego dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego.

Zdaniem DIAS ryzyko braku zapłaty zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości 300.608,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, gdyż podatnik nierzetelnie dokumentował prowadzenie działalności gospodarczej zarówno w firmie PPHU "A", jak i w "B" s.c. Podatnik brał udział w procederze przyjmowania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uczestniczył zatem w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych. Ustalenia kontroli wskazują na świadome działania strony polegające na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu materiałów budowlanych niezużytych na cele działalności gospodarczej, uwzględnienia w kosztach wynagrodzenia osób nieświadczących pracy oraz składek ZUS będących pochodnymi wynagrodzenia, a także zaniżeniu wartości remanentu końcowego z tytułu nieujęcia w spisie na koniec 2013 roku robót w toku. Ustalenia organu podatkowego na etapie kontroli pozwoliły wprawdzie na ocenę, że prowadzoną przez J.H. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2013 r. należy uznać za rzetelną w części dotyczącej przychodów, ale w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy - należy uznać ją za nierzetelną.

Obawę niewykonania przez stronę przedmiotowego zobowiązania powodują także ustalenia dokonane w toku kontroli, odnoszące się do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów "B" s.c., której strona jest wspólnikiem, w zakresie ewidencjonowania przede wszystkim kosztów uzyskania przychodów, kosztów usług podwykonawczych oraz kosztów z tytułu zakupu posiłków regeneracyjnych.

Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wynika, że prawidłowa wysokość zobowiązania będzie znacznie różniła się od rozliczenia dokonanego przez podatnika w złożonym zeznaniu. Zdaniem organu, skoro Skarżący świadomie prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to wydaje się być oczywistym, że uzasadnia to obawę niewykonania przyszłego zobowiązania.

Na zastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia miały wpływ również okoliczności dotyczące dochodów podatnika, które znacznie zmalały w porównaniu do roku 2014, a za 2017 r. podatnik wykazał stratę.

Ponadto spółka cywilna "B", w której podatnik jest wspólnikiem, w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. nie wykazała obrotów, a jedynie nabycia w wysokości 132.126,00 zł. Za lata 2016-2017 r. spółka odnotowała stratę (w 2017 r. -972.442,00 zł, w 2016 r. - 82.072,85 zł) oraz nastąpił spadek zatrudnienia w ciągu 12 miesięcy 2017 r. (z 15 do 6 osób).

Zdaniem organu odwoławczego niekorzystna sytuacja finansowa podatnika oraz jego zdolności płatnicze w odniesieniu do stwierdzonych uszczupleń (405.314,00 zł) nie dają gwarancji jednorazowej spłaty przyszłego zobowiązania w świetle przedstawionej postawy podatnika w zakresie wypełniania obowiązków podatkowych.

DIAS wyjaśnił, że podatnik nie reguluje bieżących zobowiązań. Na dzień wydawania decyzji pierwszej instancji posiadał zaległości podatkowe, wobec których prowadzono postępowania egzekucyjne celem zaspokojenia należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za sierpień 2017 r. w łącznej wysokości 2.483,10 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) oraz Burmistrza Miasta B. z tytułu podatku od środków transportu za okres od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej wysokości 11.924,18 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę). Jednocześnie ustalono, że wobec spółki cywilnej "B" (w której podatnik jest wspólnikiem) i prowadzono postępowanie egzekucyjne, celem którego było wyegzekwowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości 33.044,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego fakt przymusowego egzekwowania należności podatkowych świadczy o braku solidności w wykonywaniu przez podatnika swoich obowiązków. Skoro zatem podatnik nie jest w stanie regulować na bieżąco zobowiązań, to tym bardziej prawdopodobne jest, że nie wyrazi on woli dobrowolnego wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., którego przybliżona wartość uszczuplenia wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynosi łącznie 405.314,00 zł.

Odnosząc się do stanu majątkowego J.H. organ odwoławczy podkreślił, że nie jest obligatoryjnym elementem decyzji o zabezpieczeniu wykazanie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania ma swoje źródło w złej kondycji majątkowej podatnika. Wskazał, że ruchomości i nieruchomości są aktywami o niskiej płynności finansowej (zwłaszcza jeżeli stanowią współwłasność z innymi osobami), a zatem stanowią potencjalnie trudne źródło do uzyskania w krótkim okresie środków pieniężnych. Można również przypuszczać, że strona - deklarując chęć kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej - nie będzie zainteresowana zbywaniem majątku ruchomego niezbędnego do prowadzenia tej działalności.

Reasumując, oceniając zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. organ stwierdził, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia nie tylko przesłanka braku majątku. Posiadany przez J.H. majątek - w świetle całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie - nie wyklucza istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 405.314,00 zł i nie podważa zasadności dokonanego zabezpieczenia w celu ochrony interesów wierzyciela.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób dostateczny nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek zabezpieczenia oraz ich zastosowania w sprawie,

- art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie że przepis ten wymienia tylko przykładowo przesłanki zastosowania zabezpieczenia, natomiast przesłankami takimi mogą być również inne okoliczności uznane przez organ za udaremniające wykonanie zobowiązania, przy czym organ podatkowy nie opisał w sposób dostateczny wystąpienia tych przesłanek i ich zastosowania w sprawie,

- art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz zasady kompletności materiału dowodowego skutkiem czego nie podjęto działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrano całego materiału dowodowego, nie rozpatrzono go w sposób wyczerpujący oraz błędnie ustalono stan faktyczny sprawy (sprzeczny z zebranym materiałem w sprawie).

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przyczyn określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 225.361,00 zł wraz z kwotą odsetek w wysokości 78.697,00 zł oraz zabezpieczenia na wspólnym majątku zobowiązania podatkowego w wysokości 300.607,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 104.706,00 zł,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu decyzji w zakresie przedstawienia nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji wydając decyzję (która została uchylona), a także nie wyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn jej uchylenia i niewskazania powstałych rozbieżności.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 259/19, po rozpoznaniu skargi Strony, uchylił decyzję DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz majątku wspólnym przyszłego zobowiązania w tym podatku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wniesiona przez Skarżącego skarga na ww. decyzję zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Powołując się na art. 234 O.p. i omawiając zakaz reformationis in peius, Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 420 193 zł zamiast 225 361 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 104 706 zł zamiast 78 697 zł powoduje rozszerzenie obowiązku Skarżącego, bez względu na to czy wartości wskazane w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wyliczone w sposób prawidłowy, czy nie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wynika, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, jest warunkiem zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie mogą to więc być jakiekolwiek przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, lecz kwoty określone prawidłowo, na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania, które organ podatkowy posiada. Niemożliwe jest zatem podwyższenie przez organ odwoławczy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę, z pominięciem treści art. 234 O.p. Przepis ten przewiduje dwa wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi - gdy rażąco narusza interes społeczny. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie badał, czy zachodzi którakolwiek z tych przesłanek. Rozszerzając obowiązek Skarżącego w zakresie odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. Stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 O.p.

W skardze kasacyjnej DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a", w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w związku z art. 234 O.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości stanowi orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, podczas gdy organ odwoławczy wydając decyzję reformacyjną nie podwyższył kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, a zatem nie orzekał na jego niekorzyść, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2625/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez ten Sąd w analogicznej sprawie w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2140/16. Uznał, tak jak przyjęto w tymże wyroku, że z punktu widzenia obowiązków materialnoprawnych strony, wynikających z zabezpieczenia zobowiązania, istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązania podatkowego, którą w przybliżonej kwocie należy określić w decyzji zabezpieczającej. Skoro więc organ odwoławczy nie podwyższył kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wynikającej z art. 234 O.p. zasady reformationis in peius.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2021 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) – dalej: "uCOVID-19". Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego Sądu – wyrok z 25 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 259/19, a następnie wyrok ten został wyeliminowany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 2625/19. Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Łodzi ponownie badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu NSA wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA w wyżej wskazanym orzeczeniu uznał, że z punktu widzenia obowiązków materialnoprawnych Strony, wynikających z zabezpieczenia zobowiązania, istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązania podatkowego, którą w przybliżonej kwocie należy określić w decyzji zabezpieczającej. Skoro więc organ odwoławczy nie podwyższył kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wynikającej z art. 234 O.p. zasady reformationis in peius.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały określenia oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

W rozpoznawanej sprawie ustalenia w zakresie stanu majątkowego Strony zostały przez organy dokonane w sposób wybiórczy. W konsekwencji ocena, czy stan finansowy podatnika może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych, nie została w tej sytuacji dokonana prawidłowo.

Argumentacja NUS (33 z 36 stron decyzji z dnia [...] r.) oraz DIAS (10 z 13 stron decyzji z dnia [...] r.) - co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym co do nierzetelności Strony w związku z wykorzystywaniem tzw. "pustych faktur", tj. posługiwanie się w 2013 r. fikcyjnymi fakturami zakupu, co skutkowało niewykazaniem wszystkich zobowiązań podatkowych i nierzetelnością ksiąg podatkowych prowadzonej firmy.

Sąd zauważa, że w ocenie organów podatkowych posługiwanie się przez Skarżącego tzw. "pustymi faktury" nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Świadczyć ma o tym fakt, że transakcje pomiędzy firmą "B" s.c., a M.B. były przedmiotem badania w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Organ ten uznał, że faktury wystawione przez M.B. na rzecz "B" s.c. są nierzetelne i decyzją z dnia [...] r. określił "B" s.c. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty-maj, lipiec oraz wrzesień-listopad 2013 r., pozbawiającej "B" s.c. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "D". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei Sąd Rejonowy w R. skazał M.B. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r sygn. akt [...], za popełnienie przestępstwa polegającego na wystawieniu 13 nierzetelnych faktur VAT dotyczących usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w tym 9 faktur na rzecz Spółki "B".

Sąd zauważa, że skoro ww. okoliczności nie budzą żadnych wątpliwości organów podatkowych, powinny one skoncentrować się na przeprowadzeniu postępowania podatkowego zakończonego prawidłowym określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z ewentualnymi odsetkami.

Sąd podkreśla, że przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120 - zasada legalizmu, art. 121 § 1 - zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 122 - zasada prawdy obiektywnej, art. 124 - zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, art. 125 - zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego) nie przewidują uprawnienia organu podatkowego do wyboru względniejszego dla niego trybu procedowania. Organy podatkowe nie mogą według swobodnego uznania dać pierwszeństwo postępowaniu w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy istnieją wszelkie przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego.

Należy wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3903/17).

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że sytuacja procesowa Strony w postępowaniu w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest znacząco gorsza niż w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ podatkowy może bowiem poprzestać wyłącznie na uprawdopodobnieniu wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego.

Wiąże się to ze specyfiką i charakterem postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych oraz wydawanych w ramach takiego postępowania decyzji.

W orzecznictwie wskazuje się także, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2232/18). Określenie tej kwoty nie oznacza więc, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, podlegająca wpłacie do budżetu państwa. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej. Organ podatkowy określając w decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego nie przeprowadza postępowania w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (wymiarowej). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie przesądza zatem o ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2625/19)

Sąd nie podziela stanowiska DIAS, że przyczyna podejrzenia, że Skarżący zobowiązany do terminowego regulowania zobowiązań podatkowych nie ureguluje ich w przyszłości, została wykazana zarówno w uzasadnieniu decyzji NUS, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Z tym stanowiskiem organów podatkowych nie sposób się zgodzić, ponieważ oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, LEX nr 3168024).

Przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Wprawdzie określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki.

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Musi zatem zaistnieć tego typu sytuacja, że Skarżący nie uiszcza wymagalnych zobowiązań i nic nie wskazuje, że w przyszłości będzie te zobowiązania regulował.

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, LEX nr 3168024).

W okoliczności niniejszej sprawy organy obu instancji powołały się na spadek dochodów Skarżącego pomiędzy rokiem 2014 a 2017.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z zeznań podatkowych za lata 2014-2017 wynika, iż dochody/straty Skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz innych źródeł kształtowały się następująco: za 2014 r. dochód w wysokości ogółem 13.137.527,38 zł, za 2015 r. dochód w wysokości ogółem 401.643,24 zł, za 2016 r. dochód w wysokości ogółem 41.378,19 zł, za 2017 r. strata w wysokości ogółem (-)14.982,84 zł.

Organ odwoławczy z kolei stwierdził, że w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L i PIT-37 za lata 2014-2017 Skarżący zadeklarował jako łączny dochód brutto/strata z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy: za 2014 r. dochód w wysokości 5.174.779,48 zł, za 2015 r. dochód w wysokości 187.019,33 zł, za 2016 r. dochód w wysokości 123.451,04 zł, za 2017 r. strata w wysokości (-)14.982,84 zł.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że odniesienie w jednym roku podatkowym niewielkiej straty nie pozwala na automatyczne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Odnotowana przez Skarżącego w 2017 r. strata jest niewielka, w stosunku do osiąganych w latach 2014-2014 zysków.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, co prawda wskazał, że s.c. "B", w której Skarżący jest wspólnikiem, za lata 2016-2017 r. odnotowała stratę (w 2017 r. - 972.442,00 zł, w 2016 r. - 82.072,85 zł). W okresie od stycznia do czerwca 2018 r. nie wykazała obrotów, a jedynie nabycia w wysokości 132.126,00 zł.

W ocenie Sądu zakupy poczynione w 2018 r. mogą świadczyć o dysponowaniu przez s.c. "B" znacznymi środkami finansowymi.

Organy podatkowe, kierując się zasadami doświadczenia życiowego powinny mieć na uwadze, że prowadzenie działalności gospodarczej jest ze swojej natury obarczone ryzykiem i wystąpienie jednorazowej i to niewielkich rozmiarów straty nie może przekreślać wiarygodności finansowej podatnika. Tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik osiągał niedawno relatywnie wysokie zyski i dysponuje znaczącym majątkiem w postaci nieruchomości oraz ruchomości.

Sąd zwraca uwagę, że z danych będących w posiadaniu organów podatkowych oraz przedłożonego przez w toku prowadzonej kontroli podatkowej oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (na formularzu ORD-HZ) wynika, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowych wpisanych do Ksiąg Wieczystych pod numerami:

a) [...], o powierzchni 2,01 ha o wartości szacunkowej 180.000,00 zł, w miejscowości Ż., wg ORD-HZ w miejscowości Ż. Strona wskazała także działkę nr 123/2 o powierzchni 0,59 ha o wartości szacunkowej 950.000,00 zł,

b) [...], o powierzchni 2,30 ha o wartości szacunkowej 350.000,00 zł, w miejscowości J.,

c) [...], dwie działki nr 729 i nr 738 o powierzchni ogółem 1,8894 ha (brak wskazania wartości szacunkowej), w miejscowości B.-obręb ewidencyjny nr [...],

d) [...] o powierzchni 0,94 ha w miejscowości N., brak wskazania wartości szacunkowej,

e) [...] o powierzchni 1,97 ha w miejscowości K. (brak wskazania wartości szacunkowej).

Natomiast z załączonego do ww. oświadczenia ewidencji środków trwałych oraz wydruku z Cepik-u wynika, że jest Skarżący również właścicielem kilku samochodów ciężarowych, osobowych i innych środków trwałych o wartości początkowej w wysokości ogółem (wg wpisu do ewidencji środków trwałych z dnia 26 lipca 2018 r.) ok. 500 000 zł.

Zasadne są zatem zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty, zgodnie z którymi majątek Skarżącego (który był znany organowi podatkowemu) wystarczy na zaspokojenie zobowiązań podatkowych na każdym etapie postępowania. Strona kategorycznie stwierdziła, że nieruchomości będące własnością Skarżącego pięciokrotnie przewyższają wartość przyszłego zobowiązania podatkowego. Skarżący nie tylko nie wyzbywa się majątku w celu uniemożliwienia egzekucji dobrowolnej czy też przymusowej, przeciwnie, w dalszym ciągu rozszerza działalność inwestując w zakup kolejnych środków trwałych. W ocenie Sądu gromadzenie przez Skarżącego majątku o znacznej wartości w trudno uznać za działanie mające uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe starają się przerzucić na Skarżącego ciężar udowodnienia, że będzie on w stanie uregulować przyszłe zobowiązanie podatkowe, co jest sprzeczne z treścią art. 33 § 1 O.p. Świadczy o tym fakt, że brak wskazania przez Skarżącego wartości szacunkowej nieruchomości, uprawniania organ podatkowy do pominięcia takiej nieruchomości przy badaniu sytuacji finansowej Strony (pozycje c, d i e z listy posiadanych przez Skarżącego nieruchomości) oraz chociażby zdanie, które znalazło się w zaskarżonej decyzji: "Posiadany przez Pana J.H. majątek - w świetle całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie - nie wyklucza istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 405.314,00 zł i nie podważa zasadności dokonanego zabezpieczenia w celu ochrony interesów wierzyciela".

Sąd podkreśla, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Nieprawidłowe jest zatem działanie organów podatkowych zmierzające do przerzucenia na Skarżącego obowiązku udowodnienia okoliczności wykluczających istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji sugestia, że posiadane przez Skarżącego ruchomości i nieruchomości są aktywami o niskiej płynności finansowej jest nieuprawniona. Sąd stwierdza, że organy podatkowe całkowicie pominęły fakt bycia przez Skarżącego właścicielem: dwóch działek nr 729 i nr 738 o powierzchni ogółem 1,8894 ha, w miejscowości B.-obręb ewidencyjny nr [...], dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. Trudno uznać, że działki na terenie miasta B. o pow. 18 894 m2 mają niską płynności, a ich wartość nie ma dla sprawy znaczenia. Co więcej organy podatkowe nie pokusiły się o dokonanie ich wyceny nieruchomości o powierzchni 0,94 ha w miejscowości N., dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...] oraz nieruchomości o powierzchni 1,97 ha w miejscowości K., dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...].

Co warte pokreślenia organy podatkowane nie zbadały, czy na rachunkach bankowych Skarżącego znajdują się jakiekolwiek środki finansowe i będą one wystarczające do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r., I SA/Łd 142/21, LEX nr 3198127).

Powyższe spowodowało naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji.

Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W świetle powyższego, organy podatkowe obu instancji mają obowiązek ponownie rozpoznać. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Strony i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Na organach podatkowych będzie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Sąd ponadto stwierdza, że stawisko organów obu instancji, zgodnie z którym Skarżący nie reguluje bieżących zobowiązań również budzi uzasadnione wątpliwości.

NUS wskazał, że na podstawie danych zgromadzonych w dostępnych bazach danych stwierdzono, że na dzień wydania niniejszej decyzji, wobec Skarżącego i Spółki cywilnej "B", w której jest Strona wspólnikiem prowadzone są postępowania egzekucyjne. Wnioski o dochodzenie należności publicznoprawnych zostały złożone do organu egzekucyjnego przez :

a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dnia 8 września 2017 r. dotyczący należności w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i grudzień 2013 r. s.c. "B" w wysokości ogółem 40.042,40 zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę,

b) Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dnia 4 czerwca 2018 r. dotyczący należności w podatku dochodowym od osób fizycznych (pobranego przez płatnika) za okres od stycznia do grudnia 2017 r. s.c. "B" w wysokości ogółem 33.044,00 zł.( należność główna) wraz z odsetkami oraz dnia 4 czerwca 2018 r. dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (pobranego przez płatnika) za sierpień 2017 r. Skarżącego w wysokości 2.323,10 zł (należność główna) wraz z należnymi odsetkami,

c) Burmistrza Miasta B. dnia 3 lipca 2018r. dotyczący należności w podatku od środków transportu za okres od stycznia do czerwca 2018 r. Skarżącego w wysokości 11.508,00 zł ( należność główna) wraz z należnymi odsetkami.

DIAS podniósł, że na dzień wydawania decyzji organu I instancji Skarżący posiadał zaległości podatkowe, wobec których prowadzono postępowania egzekucyjne celem zaspokojenia należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za sierpień 2017 r. w łącznej wysokości 2.483,10 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) oraz Burmistrza Miasta B. z tytułu podatku od środków transportu za okres od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej wysokości 11.924,18 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę). Jednocześnie wobec Spółki cywilnej "F" (w której Skarżący jest wspólnikiem) prowadzono postępowanie egzekucyjne, celem którego było wyegzekwowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości 33.044,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Fakt przymusowego egzekwowania należności podatkowych świadczy o braku solidności w wykonywaniu przez Skarżącego swoich obowiązków.

Sąd zauważa, że proste zestawienie danych liczbowych przedstawionych w decyzjach obu instancji dotyczących dochodu Skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz innych źródeł w latach 2014-2016 (ok. 13 mln 580 tys. w decyzji NUS kontra ok. 5 mln 550 tys. w decyzji DIAS) oraz zaległości podatkowych na dzień wydawania decyzji organu I instancji (ok. 87 tys. zł w decyzji NUS kontra ok. 47 tys. w decyzji DIAS) obrazuje dowolność i niespójność poczynionych ustaleń w tym zakresie ustaleń.

Sąd jednocześnie pragnie pokreślić, że z pisma NUS z dnia 10 stycznia 2019 r., a więc podpisanego ponad 5 miesięcy po wydaniu decyzji pierwszej instancji, a niecały miesiąc przed wydaniem decyzji drugiej instancji wynika, że Skarżący aktualnie nie posiada zaległości podatkowych i wobec Skarżącego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji. Tak jednoznaczne twierdzenia NUS zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 2019 r. poddają w wątpliwość ustalenia organu podatkowego przedstawione w decyzji pierwszej instancji oraz potwierdzają naruszenie przez DIAS zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p.

Sąd zauważa, że Skarżący ma prawo do rozstrzygnięcia jego sprawy dwukrotnie. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w drugiej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu dotychczasowej sytuacji majątkowej Skarżącego, na tej podstawie wszechstronnej analizy, czy w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności nie zostanie ono wykonane

Obowiązkiem odwoławczego organu było ponownie, samodzielnie ustalić wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego i wszechstronnie ocenić je w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dotychczas odwoławczy organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu odwoławczego będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, natomiast obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie wykazanie, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 33 O.p. NUS zobowiązany będzie do zweryfikowania oraz udokumentowania, że na moment wydania decyzji w przedmiocie istniały podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jednocześnie NUS zobowiązany będzie do wyeliminowania rozbieżności z organem odwoławczym w ocenie sytuacji majątkowej Skarżącego oraz ze swoim stawiskiem wyrażonym w piśmie z dnia 10 stycznia 2019 r.

Sąd będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2625/19 jednocześnie stwierdza, że uchylenie wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 259/19 nie jest równoznaczne z uznaniem przez Sąd drugiej instancji prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania określonej w art. 33 O.p. przesłanki zabezpieczenia zobowiązania, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

W ocenie Sąd nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest okoliczność nieskorzystania przez Sąd drugiej instancji z regulacji zawartej w art. 188 P.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Warto odnotować, ze pomimo zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie wyroku dnia z 25 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 259/19 w całości i oddalenie skargi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W doktrynie pojawił się pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek rozpoznania skargi, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 188).

Wiąże to się z zmianą brzmienia art. 188 P.p.s.a., która została dokonana na podstawie art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), jak podniesiono w uzasadnieniu projektu zmian, zdecydowanie rozszerza możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dotychczasowa praktyka, zdaniem projektodawców, była zbyt wąska, gdyż uzależniała rozpoznanie takiej skargi przez sąd kasacyjny od braku naruszenia przepisów postępowania o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy. W związku z tym zaproponowano, aby jedyną przesłanką dopuszczalności wydania orzeczenia reformatoryjnego było dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy (por. uzasadnienie projektu zmian z 10.07.2013 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633).

Stwierdzić zatem należy, że obecnie Naczelny Sąd Administracyjny dysponuje bardzo szerokim zakresem reformatoryjnego orzekania. Przy takiej konstrukcji art. 188 P.p.s.a. wyjątkiem powinno być w zasadzie orzekanie kasacyjne (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 188).

Warunkiem rozpoznania merytorycznego sprawy jest uznanie przez Sąd odwoławczy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sytuacja taka ma miejsce, gdy na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego NSA będzie mógł jednoznacznie ocenić, czy zaskarżony akt albo czynność (bezczynność, przewlekłe prowadzenie postępowania) są zgodne z prawem (por. R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas, Środki odwoławcze..., s. 17).

Artykuł 188 P.p.s.a. uprawnia wyłącznie do merytorycznego orzeczenia przez NSA o skardze, nie stanowi natomiast podstawy do uchylenia uzasadnienia wyroku i wprowadzenia na to miejsce innych stwierdzeń (por. postanowienie NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r., OSK 1866/04, LEX nr 188280 oraz H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 188).

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Strony kwotę 500 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi.

is