Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 564/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi A. W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 56.641 zł.

W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organ I instancji ustalił, że w 2006 r. podatnik poniósł wydatki finansowe na łączną kwotę 242.522,15 zł, w tym m.in. w wysokości 105.000 zł, w związku z nabyciem 50% udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w W. oraz w łącznej kwocie 83.400zł z tytułu dokonanych w formie przelewu wpłat na rachunek bankowy i maklerski matki M.Z. w dniach 6, 8 i 29 marca 2006r..

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, tego samego roku A.Z. zgromadził środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 167.001,02 zł. Powstała zatem nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przez podatnika przychodami w kwocie 75.521,13 zł.

W celu sprawdzenia, czy sfinansowanie tej nadwyżki nastąpiło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ I instancji ustalił stan zasobów finansowych i oszczędności jakie A.Z. zgromadził na dzień 31 grudnia 2005 r.. Przeprowadził ponadto analizę w zakresie osiągniętych przez podatnika w 2006 r. dochodów i poniesionych w tymże roku wydatków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że powstała nadwyżka wydatków nad przychodami nie znajduje pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mieniu zgromadzonym przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzednich. To zaś stanowiło podstawę ustalenia przez organ zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)..

W uzasadnieniu utrzymującej to rozstrzygnięcie w mocy decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż źródłem pokrycia zakwestionowanych wydatków były m.in. posiadane na dzień 1 stycznia 2006 r. i pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bo z kredytu studenckiego oraz pracy za granicą, oszczędności w kwocie 91.000 zł..

Dokonując analizy poniesionych przez podatnika w latach 1998 – 2005 wydatków i źródeł ich finansowania, organ odwoławczy uwzględnił jego wyjaśnienia, iż do czasu ukończenia studiów na Akademii "[...]" w W. w 2003 r. oraz podjęcia pracy w Szwecji w 2004 r., źródłem utrzymania były środki przekazywane przez rodziców, praca dorywcza na umowy zlecenia oraz otrzymywane z uczelni zapomogi, stypendia naukowe i socjalne. Do przychodów w/w okresu organ zaliczył natomiast, m.in. raty kredytu studenckiego pobieranego w latach 1998 – 2003, świadczenia z uczelni w postaci stypendiów i zapomóg, dokonaną w 2003 r. darowiznę od zamieszkałej na terenie Niemiec A.S. w wysokości 7.000 zł oraz wpłaty na rachunek bankowy strony od W.L. w łącznej wysokości 4.550 zł i od H.R. w kwocie 600 zł. Przyjął ponadto dochód podatnika z pracy w Szwecji, uwzględniając jego wyjaśnienia odnośnie uzyskiwania comiesięcznego wynagrodzenia z tego tytułu w postaci gotówki w koronach szwedzkich, którą po przywiezieniu wymieniał on po korzystnym kursie na złote polskie, po czym pozostawiał u rodziców w celu przechowywania w związku z zamiarem zakupu mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2005 r., A.Z. wykazał przychód w wysokości 59.923,29 zł oraz podatek zapłacony za granicą w kwocie 13.128,78 zł. W dniu 10 listopada 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zaś Jego zeznanie podatkowe PIT – 36 za 2004 r., według którego przychód za ten rok wyniósł 36.668,89 zł, koszty jego uzyskania 409 zł, zaś podatek zapłacony za granicą - 6.359,32 zł. Strona przedłożyła ponadto wystawione przez szwedzki organ podatkowy i przetłumaczone na język polski zaświadczenia za lata 2005 – 2007. Stanowiło to podstawę do uznania przez organ, iż uprawdopodobnione zostało uzyskiwanie opodatkowanych dochodów z pracy za granicą. Korygując ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy pomniejszył jednak uzyskany z tego tytułu przychód o kwotę diety na sumę 4.890,13 zł, ostatecznie uznając, że za 2004 r. strona osiągnęła dochód z pracy poza granicami kraju w wysokości 29.742,26 zł, zaś w roku 2005 w kwocie 37.377,75 zł.

Odmiennie niż organ l instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia po stronie dochodów, wpłat na rachunek bankowy podatnika dokonanych przez P.Z. w latach 2004-2005 na łączną kwotę 6.000zł oraz oszczędności gospodarstwa domowego prowadzonego do czasu zakończenia studiów wspólnie z rodzicami i siostrą. Ustalając natomiast wysokość poniesionych przed 1 stycznia 2006 r. wydatków, organ uwzględnił m.in. zeznania przesłuchanej w sprawie matki podatnika – M.Z., która podała, że w latach 1998 – 1999 ponosiła wraz z mężem wszelkie wydatki związane z utrzymaniem syna. Uwzględnił ponadto wyjaśnienia A.Z., w świetle których przez dwa lata studiów nie ponosił On opłat związanych z zakwaterowaniem w W. Do poniesionych wydatków organ zaliczył m.in., opłaty za akademik, czesne za specjalizację w wysokości 200 zł, opłatę za specjalizację w wysokości 650 zł, opłatę za kurs instruktora sportu w pływaniu w kwocie 100 zł, koszt nabycia w 2000 r. samochodu Opel Vectra za cenę 13.900 zł, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 294 zł, wynikające z historii rachunku bankowego koszty eksploatacji samochodu w kwocie 400 zł, składkę ubezpieczeniową w wysokości 173 zł, dokonane w 2003 i 2004 r. przelewy na rzecz J.Z. w wysokości 2.500 zł tytułem "zasilenia konta" oraz R.K. w wysokości 300 zł tytułem "wzajemnego zobowiązania". Uwzględnił także wpłatę kwoty 550 zł na rachunek Sądu Rejonowego, jak również opłaty z tytułu prowadzenia rachunku bankowego i za telewizję.

Określając wysokość wydatków za okres od 1 sierpnia 2004 – 31 grudnia 2005 r., kiedy to A.Z. przebywał za granicą, organ II instancji przyjął, że strona pozostawała wówczas wyłącznie na własnym utrzymaniu. Opierając się w tym zakresie na danych statystycznych publikowanych przez GUS dla województwa "[...]", organ wyłączył z nich koszty związane z użytkowaniem i wyposażeniem mieszkania, prowadzeniem gospodarstwa domowego, a także wydatki na "inne towary i usługi". Ze złożonych bowiem wyjaśnień podatnika wynikało, że pracodawca w Szwecji zapewniał za darmo mieszkanie wraz z opłatami, dojazdy do pracy i odzież roboczą, zaś odzież wraz z żywnością A.Z.i kupował na zapas podczas wizyt w Polsce. Inaczej niż organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast w wydatkach strony, statystycznych kosztów utrzymania za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2003 r., skoro do czasu wyjazdu podatnika do Szwecji w sierpniu 2004 r., jego wydatki pokrywane były przez rodziców.

Po stronie wydatków Dyrektor Izby Skarbowej przyjął też dokonaną w 2005 r. wpłatę na rzecz I.P. w wysokości 5.244 zł. Uwzględnił ponadto spłatę kredytu studenckiego w latach 2004 – 2005. Odmiennie niż organ I instancji, nie zaliczył natomiast do wydatków 2005 r., kwoty 5.615,92 zł dotyczącej płatności dokonywanych kartą płatniczą. Brak było bowiem możliwości jednoznacznego określenia, z jakiego tytułu i w czyim imieniu wydatki te zostały poniesione. Do wydatków 2005 r. nie przyjęto również wypłat na rzecz Z.P. w łącznej kwocie 10.022 zł, gdyż ustalono, że były to środki - wynagrodzenie za pracę w Szwecji - pobrane przez stronę od pracodawcy w imieniu Z.P., po czym Jemu przekazane.

Z przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozliczenia przychodów i wydatków strony za lata 1998 – 2005 wynikało, iż strona mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 71.380,32 zł, a nie jak podnosiła, 91.000 zł.

Analizując natomiast przychody i wydatki spornego roku 2006, organ odwoławczy po stronie przychodów uwzględnił m.in. dochód z pracy w Szwecji w wysokości 38.708 zł, zwrot nadpłaconego w tym kraju w podatku na kwotę 3.744,67 zł, jak również otrzymaną tytułem czeku zagranicznego kwotę 841,38 zł oraz 10.635,01 zł z likwidacji książeczki oszczędnościowo – mieszkaniowej. Do przychodów 2006 r. zaliczył także dokonaną w dniu 28 czerwca 2006 r. wpłatę w wysokości 19.500 zł na rachunek bankowy podatnika przez Jego siostrę S.Z., uwzględniając jednocześnie po stronie wydatków dokonany w dniu 17 października 2006 r. przelew na rzecz siostry kwoty 15.000 zł. Oprócz wspomnianej wyżej kwoty 105.000 zł z tytułu nabycia wraz z l.P. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. i związanych z tym kosztów notarialnych w wysokości 2.853,35 zł, do wydatków strony w 2006 r. przyjęto zgodnie z oświadczeniem strony koszty utrzymania mieszkania, wyżywienia oraz ubrania, w pozostałym zakresie ustalając koszty utrzymania w oparciu o dane statystyczne. Jako wydatek strony przyjęto spłatę karty kredytowej w kwocie 8.427,43 zł. Uwzględniono ponadto kwoty przekazane przez podatnika na rachunek bankowy i maklerski Jego matki M.Z. w dniach:

- 6 marca 2006 r. w wysokości 19.300 zł;

- 8 marca 2006 r. w wysokości 34.100 zł

- 29 marca 2006 r. w wysokości 30.000 zł.

W związku z dokonanymi przelewami na konto matki, wyjaśnienia podatnika, iż wszystkie te środki zostały mu zwrócone, organ uznał w części przyjmując, że zwrot dotyczył jedynie środków pieniężnych w kwocie 10.400 zł, przekazanych przez matkę w dniu 6 marca 2006 r. w formie przelewu bankowego. Odmówił natomiast uznania za przychód pozostałej kwoty 73.000 zł, która według wyjaśnień A.Z. miała zostać zwrócona w gotówce i stanowić źródło dokonanej w dniu 6 lipca 2006 r. wpłaty na Jego rachunek w kwocie 110.000 zł, a czego potwierdzenie stanowi według strony, dołączona do akt kopia wyciągu z rachunku M.Z. w Banku A za 2006 r. oraz kopia listy transakcji na rachunku papierów wartościowych. Z dokumentów tych wynikało bowiem, iż w dniu 6 lipca 2006 r. M.Z. dokonała wypłaty na rzecz syna kwoty 130.338,73 zł.

Nie uwzględniając tych wyjaśnień i dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż początkowo strona nie potrafiła podać tytułów wpłat na rzecz matki środków pieniężnych w łącznej kwocie 83.400 zł. Nie podnosiła też, iż środki, jakie przekazała matce zostały Jej zwrócone w 2006 r.. Dopiero składając wyjaśnienia w piśmie z dnia 25 lutego 2011 r., dokładnie sprecyzowała przeznaczenie środków przekazanych matce, jak też czas i formę ich zwrotu oraz sposób wykorzystania. Organ zauważył, że do protokołu z dnia 6 maja 2009 r. podatnik podał, iż jego oszczędności przechowywane we F. zostały przekazane przelewem dokonanym przez rodziców na jego rachunek bankowy. Z historii rachunku bankowego podatnika wynika natomiast, iż kwota 110.000 zł, która miała być według złożonych pierwotnie wyjaśnień strony, przekazana przelewem, została faktycznie wpłacona gotówką w dniu 6 lipca 2006 r. pod ogólnie brzmiącym tytułem "zasilenie konta". W ocenie organu odwoławczego, nie było prawdopodobne, aby podatnik po ponad roku przypomniał sobie w najdrobniejszych szczegółach okoliczności przekazania i zwrotu przedmiotowych środków, skoro wcześniej ich nie pamiętał.

Odwołując się natomiast do twierdzeń strony o systematycznym gromadzeniu środków finansowych na zakup mieszkania, organ II instancji uznał za niewiarygodny wskazany przez nią powód przekazania oszczędności matce w celu lokowania ich w akcje, który związany miał być z wysokim ryzykiem poniesienia straty. Wskazał także, iż zeznania M.Z. z dnia 8 kwietnia 2009 r. pozostawały w sprzeczności z wyjaśnieniami strony z dnia 25 lutego 2011 r., przy czym M.Z. na dalszym etapie postępowania skorzystała z prawa odmowy składania zeznań.

Zdaniem organu, w kontekście podnoszonych w wyjaśnieniach podatnika z dnia 25 lutego 2011 r. okoliczności dotyczących przelewu przez jego matkę w dniu 7 lipca 2006 r. kwoty 10.400 zł, okresowego lokowania środków strony na rachunku papierów wartościowych matki oraz przechowywania i zarządzania oszczędnościami przez rodziców, nie znajdowała wytłumaczenia ich niewiedza co do banku, w którym syn posiadał rachunek, a w przypadku R.Z. – nawet co do faktu posiadania przez syna jakiegokolwiek rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sposób rozliczeń, w świetle którego A.Z. przekazywał środki finansowe matce w formie przelewów, otrzymując jednak z tego tytułu zwrot w formie przelewu jedynie w wysokości 10.400 zł. Pozostała kwota, bez powołania się na konkretny powód, zgodnie z twierdzeniami strony miała być natomiast przekazana gotówką.

Mając to na uwadze, organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, według których środki pieniężne w kwocie 73.000 zł zostały zwrócone w formie gotówkowej i stanowiły źródło wpłaty na rachunek bankowy w dniu 6 lipca 2006r.. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, fakt zbieżności dat wypłaty środków przez M.Z. z rachunku papierów wartościowych i wpłat gotówkowych na rachunek podatnika nie stanowi dowodu zwrotu środków przekazanych wcześniej matce podatnika, tym bardziej, że tytuł żadnej z dokonanych wpłat na rachunek podatnika nie wskazywał, iż taki zwrot w rzeczywistości miał miejsce.

Po stronie wydatków 2006 r. organ uwzględnił ponadto wpłatę podatnika na rachunek P. Z. na łączną kwotę 10.800 zł, skoro nie potrafił on wskazać, z jakiego tytułu przedmiotowe środki zostały przekazane. Natomiast, inaczej niż Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy nie uwzględnił w wydatkach 2006 r. kwoty 5.923,19 zł poniesionej tytułem opłat za usługi telefoniczne na rzecz Spółki B, co związane było z przysługą na rzecz P.Z. Nie uwzględnił także wypłat dokonanych z rachunku strony na rzecz Z.P. w łącznej kwocie 11.200 zł, uznając, iż były to środki Z.P. uzyskane z pracy w Szwecji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego czyniła uprawnionym wniosek, że podatnik w 2006 r. uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 81.414,04 zł. Podatek, obliczony według stawki 75%, wynosił zatem 61.061 zł.

Z przeprowadzonego przez organ II instancji rozliczenia wynikało, że wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. powinna być wyższa od kwoty zobowiązania ustalonego decyzją organu I instancji w wysokości 56.641 zł. Jednak, mając na uwadze wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak stwierdził, nie można utożsamiać wezwania do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z odebraniem zeznań od strony postępowania, z pominięciem wyrażenia przez nią zgody na przesłuchanie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i subsumcję. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania podatkowego uprawdopodobnione zostało zgromadzenie w okresie studiów i pracy zawodowej oszczędności w wysokości 91.000 złotych.

Odnośnie ustalonych wydatków, skarżący zakwestionował natomiast odwołanie się przez organy do danych statystycznych, przy równoczesnym przyjęciu do rozliczenia wydatków rzeczywiście poniesionych, mieszczących się w zakresie objętym danymi statystycznymi, dotyczących np. ubezpieczenia pojazdu, składek na dodatkowe własne ubezpieczenia, kosztów utrzymania rachunku bankowego, korzystania z telewizji satelitarnej czy biletu promowego, jak też opłaconych mandatów, opłat za doskonalenie i dokształcanie zawodowe, oraz kosztów sądowych.

Bezpodstawnie, zdaniem podatnika przyjęto w oparciu o dane statystyczne, wydatki na utrzymanie własne za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2003 r., kiedy to A.Z. przebywał na utrzymaniu rodziców. Organ nie wskazał przy tym, co uzasadniało ustalenie miesięcznych kwot wydatków na sumę 402,81 zł w roku 2004, 420,39 zł w roku następnym oraz w wysokości 237,41 zł w roku 2006, w sytuacji, gdy z danych statystycznych dla województwa "[...]", po odjęciu wydatków wskazanych w uzasadnieniu decyzji, które zostały wyłączone przez organ, wynikało, że powinny być to kwoty: 286,07 zł w 2004 r., 297,49 zł w 2005 r. i 176,79 zł w 2006 r..

W ocenie skarżącego, organ II instancji nie podjął próby wyjaśnienia z udziałem strony zakresu ponoszonych wydatków, w tym elementów składowych wydatków statystycznych, samodzielnie dokonując arbitralnych ustaleń. Odnośnie lat 1998 – 2000 wywiódł zaś bezpodstawny wniosek o poniesieniu wydatków znacznie przekraczających uzyskane przychody. Nie przeanalizował przy tym możliwości poniesienia przez podatnika w 2000 r., wydatku na zakup samochodu osobowego za kwotę 14.194 zł, dokonując jednocześnie obniżenia o wysokość tego wydatku, kwoty oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2005 r.. Tym samym stan oszczędności strony na koniec 2005 r. został o tę kwotę zaniżony. Organy nie przeprowadziły też postępowania w kierunku ustalenia, czy skarżący posiadał oszczędności na dzień rozpoczęcia studiów.

Zdaniem strony, podkreślane w decyzjach sprzeczności i niekonsekwencje lub braki w jej uzasadnieniu oraz materiale dowodowym, spowodowane były w znacznej mierze upływem czasu, pobytem podatnika za granicą i brakiem aktywnego udziału w operacjach finansowych prowadzonych przez M.Z., która została upoważniona do dysponowania zarówno rachunkiem bankowym syna, jak i jego środkami pieniężnymi w gotówce. Skarżący zarzucił, iż w toku postępowania stawiano mu niemożliwe do spełnienia żądania (np. wskazania kwot i dat zdarzeń finansowych nie mających żadnego znaczenia faktycznego w niniejszym postępowaniu), nie informując przy tym, że nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów za odległe okresy. Zwrócił ponadto uwagę, iż nie mógł przewidzieć konieczności archiwizowania przez okres prawie 13 lat, dokumentacji finansowej z lat 1998 – 2006, tym bardziej, że dokumentów takich i przez tak długi okres nie przechowują również organy.

W ocenie strony, dowody przedłożone w postępowaniu przed organami podatkowymi I i II instancji są dowodami pełnymi, wystarczającymi dla podjęcia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów odnośnie uznania za wydatek 2006 r. spłaty zadłużenia na karcie kredytowej w wysokości 8.427,43 zł. W tej kwestii nie wyjaśniono, jakiego rodzaju wydatki finansowane były tym kredytem. Według strony były to zaś zwykłe, bieżące koszty utrzymania, regulowane zarówno kartą kredytową, jak i kartą płatniczą. Jak podniesiono w skardze, możliwość dysponowania środkami pochodzącymi ze specyficznej formy kredytu – karty kredytowej nie generuje dodatkowych wydatków, chyba że środki te uznane zostaną równocześnie za źródło przychodów.

W związku z uznaniem przez organy, iż wydatkami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są przelewy środków pieniężnych w łącznej wysokości 83.400 zł dokonane w dniach 6, 8 i 29 marca 2006 r. na prowadzone dla M.Z. rachunki: bankowy i papierów wartościowych, strona podniosła, iż rzeczywisty przebieg zdarzeń w tym zakresie wynika zarówno ze złożonych przez nią w toku postępowania wyjaśnień, jak i przedłożonych dokumentów w postaci wyciągów bankowych i list transakcji. Jak podała, w świetle art. 181 § 1 z art. 199 Ordynacji podatkowej, wyjaśnienie strony jest samoistnym środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Dowodzenie strony może być pominięte jedynie w sytuacji, gdy organy dysponują dowodem przeciwnym, bądź, gdy informacja z niego wynikająca jest nieprawdopodobna w ujęciu logicznym i odniesieniu do rzeczywistego doświadczenia życiowego. W ocenie podatnika, brak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności uznanie przez organy obu instancji, iż opisane wyżej transakcje finansowe, polegające na czasowym przekazaniu środków na rachunki matki, stanowiły faktycznie wydatki skarżącego, jest naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Uznając za bezzasadne zarzuty w kwestii określenia wysokości wydatków na podstawie danych statystycznych, wskazał, że odmiennie do organu I instancji nie przyjął do rozliczenia wydatków za okres 7 miesięcy 2003 r., kiedy to strona przebywała na utrzymaniu rodziców. Ustalając zaś wysokość wydatków na utrzymanie za okres od 1 sierpnia 2004 r. przyjęto wydatki na podstawie danych statystycznych, pomniejszone o koszty, których skarżący nie ponosił w związku z zapewnieniem ich finansowania przez pracodawcę. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę, koszty te zostały wyraźnie wskazane przez stronę w toku postępowania. Natomiast opłaty za doskonalenie i dokształcenie zawodowe dotyczyły okresu, w którym nie przyjmowano wysokości wydatków na podstawie danych statystycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami strony, że posiadała ona oszczędności z chwilą rozpoczęcia nauki na uczelni wyższej. Nie uwzględnił również zarzutów dotyczących zaliczenia do wydatków 2006 r. spłaty karty kredytowej. Jak wskazał, otrzymanie tej karty, w odróżnieniu od typowego kredytu, nie powoduje powstania przysporzenia po stronie jej dysponenta w postaci wypłaconych środków finansowych. Stąd też nie ma podstaw do uwzględnienia po stronie dochodów kwoty wydatkowanej na pokrycie ponoszonych wydatków.

Organ odwoławczy podtrzymał także dotychczasowe stanowisko w kwestii przyjęcia po stronie wydatków 2006 r. środków pieniężnych w łącznej wysokości 83.400 zł przekazanych na rachunek osobisty matki M.Z.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd stwierdził, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a..

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym na tle stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podnosi się, że ustalenie dochodu i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów może miejsce tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, Lex nr 550433, z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, Lex nr 525724; z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, Lex nr 551735; z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, Lex nr 525735).

Niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i piśmiennictwie, jest pogląd, że w świetle uregulowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego (p. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 761/09, Lex nr 745872, A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, str. 3610). Podatnik musi wykazać, jakie uzyskał kwoty i z jakich tytułów, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności (p. w/cyt. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r.). Co do zasady ciężar prowadzenia postępowania, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Jednak w analizowanym przypadku, w którym zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie przez organy podatkowe, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (p. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, Lex nr 524639).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że podważając ocenę organu, iż stwierdzony niedobór środków wynikający z ustalonej różnicy pomiędzy wysokością poniesionych przez podatnika w 2006 r. wydatków, a wartością zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w końcowym etapie postępowania strona wskazała na istotną z punktu widzenia podstawy wymiaru należności, kwestię przepływu środków na rachunkach pieniężnych. Zasadniczy wpływ na ustalenie kwoty niedoboru i wysokości podatku miało bowiem przyjęcie przez organ po stronie wydatków kwot dokonanych przelewów na łączną sumę 83.400 zł, które według pisemnych wyjaśnień A.Z. z dnia 25 lutego 2011r., zostały Mu zwrócone w formie przelewu w wysokości 10.400 zł (którą to kwotę organ uznał za przychód spornego roku) oraz w postaci gotówki na łączną kwotę 73.000, która stanowić miała źródło wpłaty na rachunek bankowy w dniu 6 lipca 2006r. w związku z zakupem mieszkania, a która po stronie przychodów nie została przez organ uwzględniona.

W świetle materiału dowodowego niniejszej sprawy, poza sporem pozostaje, iż w dniach w dniach 6, 8 i 29 marca 2006 r. A.Z. dokonał przelewu środków finansowych w łącznej kwocie 83.400 zł (t. I akt adm., k. 239 i 240 verte) na rachunki: bankowy oraz papierów wartościowych matki M.Z. (t. II akt adm., k. 56 i k. 69). Z akt wynika ponadto, iż w dniu 6 lipca 2006 r. M.Z. wypłaciła z rachunku papierów wartościowych kwotę 130.338,73 zł (t. II akt adm., k. 55), zaś na rachunek bankowy strony w tym samym dniu wpłynęła tytułem "uzupełnienie konta", kwota 110.000 zł (t. I akt adm., k. 238). Następnego dnia, tj. 7 lipca 2006 r., M.Z. dokonała zaś przelewu na rachunek bankowy syna kwoty 10.400 zł (t. I akt adm., k. 238). Podnosząc w toku postępowania, iż przekazane matce środki zostały jej zwrócone częściowo za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w gotówce, w kwocie 73.000 zł, stanowiącej m.in. źródło dokonanej przez nią w dniu 6 lipca 2006 r. wpłaty na własny rachunek bankowy w wysokości 110.000 zł, podatnik podał, iż środki te były jego własnością, a matka okresowo lokowała je na swoim rachunku papierów wartościowych. Z ustaleń organu odwoławczego wynika natomiast, że nadwyżka przychodów strony nad jej wydatkami za lata 1998-2005, wyniosła 71.380,32. Taki był zatem stan jej zasobów zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006r..

W opisanych okolicznościach faktycznych obowiązkiem organu była m.in. dokładna analiza dołączonych do akt wyciągów z kont bankowych i biura maklerskiego, co jak wskazano wyżej, ma zasadniczy wpływ na ustalenie kwoty niedoboru i wysokości podatku. Zdaniem Sądu, uznanie przez organ za mniej istotne przedstawionych przez stronę dowodów z dokumentów finansowych i nieuwzględnienie wskazanego przez nią przychodu spornego roku w kwocie 73.000zł, wyłącznie w oparciu o sprzeczność z wcześniej zebranym materiałem dowodowym, (w szczególności z wyjaśnieniami strony oraz zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków członków najbliższej rodziny podatnika), wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Na tle dołączonych do akt dokumentów bankowych i rachunkowych, argumentacja, iż niemożliwym jest aby podatnik, składając wyjaśnienia w 2009 r. nie pamiętał istotnych okoliczności sprawy i przypomniał je sobie szczegółowo dopiero w 2011 r., czy też, że nieprawdopodobnym był podany przez stronę skarżącą powód przekazania swych oszczędności matce w celu zbyt ryzykownego lokowania ich w akcje z uwagi na priorytet strony, jakim było systematyczne gromadzenie oszczędności w celu zakupu mieszkania, jest nie przekonywująca i nie stanowi przeciwdowodu. Zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy przedstawiona w dniu 25 lutego 2011 r. wersja, że wydatki związane z przelewami w dniach 6, 8 i 29 marca 2006 r. zbilansowane zostały w znacznej części otrzymaną w lipcu tegoż roku gotówką, uprawdopodobniona została dokumentami w postaci wyciągów z jej rachunku oraz rachunków matki, to w świetle zasad wyznaczających kryteria swobodnej oceny dowodów, a więc logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie zasługujące na wiarę są raczej wcześniejsze zeznania matki podatnika, a nie poparte dokumentami wyjaśnienia strony z 25 lutego 2011r.. Tym bardziej, gdy w świetle powyższych dokumentów nie znalazły potwierdzenia przedstawione przez M.Z. okoliczności przekazania synowi środków pieniężnych w wysokości 120.000 zł za pośrednictwem rachunku bankowego, ani dokonania takiego przelewu przez R.Z.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Ordynacja podatkowa, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 180 § 1, nie różnicuje mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, przyznając jednakową rangę zarówno dowodom z wyjaśnień strony i zeznań świadków, jak też dowodom, które stwierdzają istotne dla sprawy okoliczności na piśmie. Jakkolwiek granica między swobodną oceną materiału dowodowego, do której organy podatkowe upoważnione są na mocy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a oceną dowolną nie jest ostra, to jednak doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy tej swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny prawidłami logiki; zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia; traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych; ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronność oceny (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s. 163-164). Kierując się zatem w okolicznościach niniejszej sprawy takimi kryteriami oceny dowodów jak zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, należało uznać, iż w sytuacji istnienia rozbieżności, większą moc dowodową mają te dowody, które stwierdzają pewne obiektywne okoliczności, jak np. w niniejszej sprawie, wyciągi z rachunków prowadzonych dla strony i jej matki.

Powzięte przez organy w toku postępowania wątpliwości co do wiarygodności dowodów ze źródeł osobowych były łatwe do zweryfikowania ze względu na możliwość ustalenia przebiegu spornych przepływów środków finansowych w oparciu o historię rachunków prowadzonych dla obu stron tych przelewów, tj. podatnika i jego matkę. Dowody te, niezależnie od wyjaśnień strony i zeznań jej matki, pozwalają na ustalenie tak istotnych okoliczności, jak wysokości sum przekazywanych za pośrednictwem rachunków oraz daty, w których to przekazanie miało miejsce. Z tego też względu organ powinien był dokonać przede wszystkim analizy historii rachunku bankowego strony w powiązaniu z rachunkiem bankowym i maklerskim M.Z., a następnie ocenić, czy dowody te uprawdopodobniają wyjaśnienia strony z dnia 25 lutego 2011 r., iż źródłem finansowania wpłaty na jej rachunek w dniu 6 lipca 2006 r. kwoty w wysokości 110.000 zł, były w części środki wypłacone w tym samym dniu przez matkę w wysokości 130.338,73 zł, stanowiące zwrot środków przelanych przez stronę w dniach 6, 8 i 29 marca 2006 r..

Badając powyższą kwestię istotnym było przy tym określenie tytułu prawnego (darowizna, pożyczka, depozyt nieprawidłowy, czy inne), pod jakim kwoty w ramach przelewów zostały przez skarżącego przekazane M.Z., a następnie, jak twierdzi strona, zwrócone. Podkreślić należy, iż sam fakt zadysponowania przez podatnika na rzecz matki określoną kwotą pieniędzy nie stanowi wystarczającej podstawy uwzględnienia tych środków po stronie wydatków, bez określenia charakteru czynności prawnej z tym związanej. Dokonanie przelewu bankowego, aczkolwiek skutkuje przesunięciem środków finansowych pomiędzy rachunkami zleceniodawcy i odbiorcy, samo w sobie nie generuje przysporzenia majątkowego po stronie odbiorcy w sytuacji, gdy nie ma podstawy prawnej tej czynności. Aby zatem móc zasadnie wywodzić o dokonaniu przez podatnika wydatku na rzecz innej osoby, koniecznym jest wskazanie tytułu prawnego przesunięcia składników majątku pomiędzy majątkiem podatnika a majątkiem tej osoby. Niewątpliwie w niniejszej sprawie trudno dochodzić tytułu dokonanych przelewów na podstawie informacji zawartych w wyciągu z rachunku bankowego, w którym zawarto jedynie ogólne sformułowanie "zasilenie konta" bądź też nie podano żadnych informacji na ten temat. Z akt wynika, że stronie zadano pytanie odnośnie tytułu przekazania pieniędzy matce w toku przesłuchania w dniu 23 grudnia 2009r. (k. 295 akt adm.), zaś pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (t. II akt adm., k. 48) wezwano ją do złożenia wyjaśnień dotyczących spornych przelewów bankowych, w tym do wskazania tytułu, na podstawie którego środki te zostały przekazane. Po udzieleniu przez stronę niejasnych odpowiedzi, (według których środki te stanowiły oszczędności strony przekazane na przechowanie rodzicom, a jednocześnie były okresowo lokowane przez matkę na jej rachunku maklerskim, po czym zostały zwrócone), kwestia tytułu prawnego kwestionowanych czynności bankowych, została przez organ pominięta.

Jak już wyżej wskazano, motywy zaskarżonej decyzji nie zawierają przekonywującej argumentacji w oparciu o którą organ odwoławczy doszedł do wniosku o bezzwrotnym charakterze dokonanych w dniach 6, 8 i 29 marca 2006 r., czynności. Stanowisko organu, nie zostało poparte skutecznymi przeciwdowodami podważającymi wiarygodność przedstawionej w postępowaniu odwoławczym wersji podatnika. Dokonując oceny dowodów organ nie zauważył, że z porównania historii rachunków podatnika i jego matki, jednoznacznie wynika, że w dniu 6 lipca 2006 r. M.Z. dokonała wypłaty środków ze swego rachunku w wysokości 130.338,73 zł i w tym samym dniu na rachunek bankowy podatnika wpłacono kwotę 110.000 zł. Stanowisko organu o bezzwrotnym charakterze poniesionych przez stronę wydatków na rzecz matki jest tym bardziej trudne do obrony, jeśli się weźmie pod uwagę inne okoliczności, takie jak podnoszony przez podatnika priorytet życiowy, którym był dla niego zakup mieszkania. W powyższej sytuacji, kierując się wyznaczającymi kryteria swobodnej oceny dowodów, zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, trudno natomiast uznać za nie zasługujące na wiarę twierdzenia podatnika, iż w związku z częstym pobytem za granicą, planując zakup mieszkania, zakwestionowane przez organ w związku z przelewami środki finansowe przekazał matce do czasowego dysponowania. W tym kontekście przekonywujące są też jego wyjaśnienia, że zgromadzone oszczędności mogły posłużyć do wypracowania dodatkowego zysku z obrotu papierami wartościowymi, którym miała zajmować się jego matka.

W świetle powyższych uwag, zwłaszcza wobec zbieżności daty operacji przeprowadzonych w dniu 6 lipca 2006 r. na rachunku podatnika i jego matki, organ powinien szczególnie dokładnie przeanalizować, czy w związku z dokonaną w dniu 6 lipca 2006 r. przez M.Z. wypłatą środków w wysokości 130.338,73 zł nie istnieją uzasadnione podstawy do uznania, że część z nich stanowiła zwrot środków przelanych przez syna w dniach 6, 8 i 29 marca 2006 r.. Stwierdzenie, że w istocie zwrot taki nastąpił, jak już wyżej podkreślono, przekładałoby się bowiem na możliwość ewentualnego ujęcia tych środków po stronie przychodów 2006 r..

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że stanowisko organu w kwestii zaliczenia do wydatków spornego roku, przekazanych w marcu 2006r., w postaci przelewów, kwot na łączną sumę 83.400 zł, z jednoczesnym pominięciem po stronie przychodów dokonanego według wyjaśnień strony, zwrotu w gotówce kwoty 73.000zł, wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Z naruszeniem powyższej zasady organ dokonał w szczególności oceny zapisów zawartych w przedłożonych przez stronę dokumentach, w związku z jej wyjaśnieniami z dnia 25 lutego 2011 r., koncentrując się wokół dowodów zebranych na wcześniejszym etapie postępowania, w tym wyjaśnieniach strony z dnia 23 grudnia 2009 r. oraz przeprowadzonych niemal w tym samym czasie dowodach z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, rodziców podatnika. Jakkolwiek, w świetle zebranego materiału nie sposób odmówić racji organowi, że wyjaśnienia złożone przez stronę w 2009 r. i dowody z zeznań rodziców są sprzeczne z wyjaśnieniami strony w postępowaniu odwoławczym, to jednak z przyczyn wyżej opisanych, sprzeczność ta sama w sobie nie jest niewystarczająca dla podważenia późniejszej, wspartej dokumentami wersji.

W związku z ponowną oceną całokształtu zgromadzonego materiału, organ powinien zatem dokonać dokładnej i obiektywnej analizy dowodów dołączonych przez stronę do pisma z dnia 25 lutego 2011 r.. Nie może pominąć też istotnych aspektów prawnych związanych z charakterem czynności dotyczących zakwestionowanych przelewów.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do wysokości przyjętych przez organ wydatków na utrzymanie w oparciu o dane statystyczne. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu I instancji, nie ujął w rozliczeniu wydatków statystycznych na utrzymanie za okres studiów, uwzględniając wyjaśnienia strony, iż w tym okresie była ona na utrzymaniu rodziców, którzy ponosili niezbędne wydatki z tym związane. Uzasadnione było stanowisko organu, który w rozliczeniu za ten okres przyjął wydatki w kwotach wynikających z historii rachunku bankowego (np. opłaty za doskonalenie i dokształcanie zawodowe i ubezpieczenie pojazdu), mając na uwadze, że zgodnie z zeznaniami rodziców łożyli oni niewielkie kwoty na utrzymanie syna, który posiadał również inne źródła utrzymania, m.in. przyjęte po stronie dochodów stypendia. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut skargi, iż w nieprawidłowy sposób określono wysokość wydatków statystycznych w czasie jej pracy poza granicami kraju. Szczegółowo uzasadniając swe stanowisko w tej kwestii, organ wykazał, które z poszczególnych wydatków statystycznych zostały ujęte w rozliczeniu, wskazując, iż znajdowało to potwierdzenie w wyjaśnieniach strony co do zakresu ponoszonych wówczas wydatków. Kwestionując tę ocenę organu, strona nie wykazała natomiast, jakie rodzaje wydatków statystycznych uwzględniają podane przez nią kwoty (402,81 zł za 2004 r., 297,49 zł za 2005 r. i 176,79 zł za 2006 r.). Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w postępowaniu organu odnośnie uwzględnienia jako wydatku, obok kwot na utrzymanie według danych statystycznych, kosztu biletu promowego, który z pewnością nie mieści się w kategorii danych statystycznych.

Sąd nie podzielił też zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu oszczędności na dzień rozpoczęcia studiów. Zarówno z wyjaśnień podatnika, jak i zeznań jego rodziców, wynikało, że zaczął on gromadzić środki finansowe dopiero w okresie studiów. W świetle akt sprawy, na żadnym etapie postępowania strona pomimo zapewnienia jej czynnego w nim udziału, nie podnosiła zaś, aby przed rozpoczęciem studiów osiągała dochody podlegające opodatkowaniu. Powyższe, wobec przedstawionych wcześniej uwag odnośnie ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czyni zarzut ten bezzasadnym.

Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organ II instancji kwalifikacji kwoty 8.427,43 zł związanej ze spłatą karty kredytowej, Sąd przychylił się do stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż spłata zadłużenia na karcie kredytowej stanowi wydatek strony, a zatem w sytuacji, gdy miałaby ona posłużyć do pokrywania bieżących wydatków na utrzymanie, w interesie strony biorącej czynny udział w postępowaniu jest wykazanie tych okoliczności.

Reasumując należało stwierdzić, że w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji i dokonaną w jej uzasadnieniu analizą zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie zakwalifikowania po stronie przychodów spornej kwoty 73.000zł, organ wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie w tej kwestii, za istotne uznał te dowody, które przemawiały za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, nie uwzględniając przedstawionych przez stronę dowodów przeciw rozstrzygnięciu i pomijając jej słuszne argumenty. Stąd też za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie powyższych przepisów w sposób mający wpływ na ostateczny wynik sprawy, spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f..

Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie miał na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie, iż decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, wydano na podstawie art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania sądowego zaś orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31, poz. 153).