Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.of.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie odmowy L. K. (dalej jako strona, podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. od dochodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego ze stosunku pracy częściowo sfinansowanego ze środków pomocowych funduszu Unii Europejskiej przyznanych na realizację przez pracodawcę programu pomocowego.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania DIS wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. do NUS wpłynęło zeznanie podatkowe strony o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku (PIT-37), w którym podatnik poddał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód w kwocie [...]zł., otrzymany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (ustalony jako nadwyżka przychodu z tego źródła w kwocie [...]zł. nad kosztami jego uzyskania w kwocie [...]zł). Od dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł. natomiast od podatku (obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu skali podatkowej) składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. Obliczając zobowiązanie podatkowe wykazał podatek należny w kwocie [...]zł. oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. (stanowiący różnicę pomiędzy zaliczkami pobranymi przez płatnika w kwocie [...]zł., a podatkiem należnym w kwocie [...]zł.), który wpłacono na konto organu podatkowego w dniu 24 kwietnia 2008 r.

Następnie organ wskazał, że w dniu 27 lutego 2013 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2011 w łącznej kwocie [...]zł. w tym za rok 2007 w kwocie [...]zł., w związku z udziałem w realizacji projektu współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Motywując prośbę pełnomocnik strony wskazał, że podatnik w latach 2007 - 2011 był zatrudniony w A Spółce z o. o. w K. (dalej jako Spółka lub Fundusz) na podstawie umowy o pracę i otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy. Pracodawca podatnika - będąc instytucją finansową, której celem jest wspieranie mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa śląskiego poprzez udzielanie im poręczeń na zabezpieczenie kredytów i pożyczek przyznawanych tym podmiotom przez banki współpracujące z Funduszem - w trakcie swej działalności realizował unijny program pomocowy i w dniu 19 kwietnia 2005 r. oraz w dniu 16 marca 2006 r. zawarł umowy o dofinansowanie projektu wspierającego przedsiębiorczość w województwie [...] poprzez wzrost akcji poręczeniowej i otrzymał z Unii Europejskiej wsparcie na jego realizację. Spółka, jako osoba prawa, realizowała ten projekt przy udziale zatrudnionych pracowników, w tym podatnika, którzy za wykonywanie zadań objętych wspomnianymi umowami otrzymywali wynagrodzenie ze stosunku pracy współfinansowane ze środków tego wsparcia. Pełnomocnik strony zaakcentował, że dofinansowanie na wypłatę wynagrodzeń pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i zostało przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania, a podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tej pomocy poprzez wykonywanie na zajmowanym stanowisku określonych zadań związanych z realizacją umów o dofinansowanie projektu zawartych przez pracodawcę. Stąd, zdaniem pełnomocnika, część dochodów strony w latach 2007 - 2011 na podstawie umowy o pracę zawartej z Funduszem, sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co uzasadnia żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za lata 2007 — 2011.

Prezentując stan sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania organ wskazał, że równocześnie z wnioskiem złożono skorygowane zeznania podatkowe, w tym za 2007 rok (PIT-37), w którym — w stosunku do uprzednio złożonego zeznania — dochody otrzymane w 2007 roku ze stosunku pracy pomniejszono o część wynagrodzenia uzyskanego za udział w realizacji projektu pomocowego sfinansowanego ze wsparcia udzielonego przez Unię Europejską na jego realizację. Obliczając zobowiązanie podatkowe za 2007 rok wykazano podatek należny w kwocie O zł. oraz nadpłatę podatku w kwocie [...]zł.

Dążąc do wyjaśnienia, czy uzyskane przez stronę dochody spełniały przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którego zastosowania w stosunku do części dochodów otrzymanych w latach 2007 - 2011 tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy podatnik się domagał, pismem z dnia 14 marca 2013 r. NUS wezwał stronę m. in. do złożenia: dokumentów dotyczących udziału w realizacji projektu pomocowego. współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy funduszu Unii Europejskiej, mogących mieć wpływ na sposób rozpoznania wniosku oraz poprawnych korekt zeznań podatkowych za lata 2007 - 2011, ponieważ prawidłowość skorygowanych zeznań budziła wątpliwości. W związku z tym wystąpieniem pełnomocnik podatnika przy piśmie z dnia 28 marca 2013 r. przedłożyła kopie niżej wymienionych dokumentów: umowy o pracę zawartej w dniu 15 lutego 2001 r. pomiędzy Spółką - Fundusz Poręczeniowym, a podatnikiem wraz z kopiami aneksów do tej umowy zawartych w dniu 1 kwietnia 2005 r., w dniu 2 sierpnia 2010 r. oraz w dniu 3 stycznia 2011 r., zakresy czynności z dnia 19 kwietnia 2005 r. i z dnia 16 marca 2006 r. powierzonych przez pracodawcę. Załączono także informacje za lata 2007 - 2011 zawierające zestawienia liczby godzin przepracowanych przez stronę w ramach projektu pod nazwą: Działania wspierające przedsiębiorczość w województwie [...] poprzez wzrost akcji poręczeniowej (dalej jako projekt), a także umowy z dnia 19 kwietnia 2005 r. i z dnia

16 marca 2006 r. zawarte pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucją wdrażającą) a Funduszem (beneficjentem) o dofinansowanie ww. projektu realizowanego w ramach [...] za, lata 2004 – 2006, Priorytet i Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu. Strona złożyła również poprawione korekty zeznań podatkowych za lata 2007 - 2011.

Po analizie zebranego materiału dowodowego i rozpoznaniu opisanego wyżej wniosku w zakresie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2007 ww. decyzją z dnia [...]. NUS odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok w kwocie [...]zł., od części dochodu otrzymanego tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy, sfinansowanego ze środków pomocowych funduszu Unii Europejskiej przyznanych na realizację przez pracodawcę programu pomocowego.

W uzasadnieniu decyzji organu NUS wskazano, że na podstawie dokumentów przedłożonych w toku postępowania ustalono, że podatnik w 2007 roku był zatrudniony w Funduszu na podstawie umowy o pracę, na stanowisku dyrektora finansowego, a jego wynagrodzenie było współfinansowane ze środków unijnych otrzymanych przez pracodawcę na realizację ww. projektu, realizowanego w ramach [...], lata 2004 - 2006. Wyjaśniono, że wsparcie to spółka otrzymała od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na podstawie zawartych w dniu 19 kwietnia 2005 r. i w dniu 16 marca 2006 r. umów o dofinansowanie projektu. Podkreślono, że z treści tych umów wynika, iż na pokrycie części wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych, poniesionych w związku z wykonywaniem zadań związanych z realizacją tego projektu, Agencja udzieliła Spółce dofinansowania w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego pochodzącego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Spółka była zatem beneficjentem tych środków, a w ich ramach było finansowane m. in. zatrudnienie pracowników zobowiązanych do wypełniania obowiązków związanych z wdrażaniem wspomnianego projektu, do których należał także podatnik. Ustosunkowując się merytorycznie do żądania wnioskodawcy NUS po przywołaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów otrzymanych przez podatnika z tytułu stosunku pracy łączącego podatnika w 2007 roku z Funduszem. W ocenie organu za takim wnioskiem przemawiał fakt. że podatnik nie spełnił drugiego z warunków zwolnienia podatkowego, którego zastosowania żądał. Odnosząc się do drugiej z przesłanek analizowanego zwolnienia wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej, organ rozpoznający sprawę stwierdził, że nie została ona spełniona, ponieważ podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jako pracownik wykonywał on czynności związane z programem pomocowym, jednakże robił to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych. W ocenie NUS podatnik brał udział w realizacji celu programu, jednak nie realizował programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Zdaniem organu podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W decyzji NUS wywiedziono, że na podstawie analizowanego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają dochody uzyskiwane przez podatników będących beneficjentami środków bezzwrotnej pomocy. Nie są natomiast zwolnione dochody uzyskiwane przez pracowników tychże podmiotów.

Od ww. decyzji NUS z dnia [...], odwołanie wniósł pełnomocnik podatnika domagając się jej uchylenia w całości, zarzucając przy tym naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dochody ze stosunku pracy, sfinansowane ze środków funduszu Unii Europejskiej udzielonych na realizację przez pracodawcę podatnika programu pomocowego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie; art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz niedokonanie oceny, czy podatnik faktycznie bezpośrednio realizował zadania związane z wykonywaniem projektu pomocowego oraz oceny przedłożonych dowodów potwierdzających ten fakt; art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału dowodowego zawartej w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r., a w konsekwencji wydanie decyzji niezgodnie z treścią tego przepisu.

W ocenie pełnomocnika strony sporne zwolnienie ma zastosowanie do dochodów otrzymanych przez podatnika ze stosunku pracy łączącego go ze wspomnianym podmiotem, ponieważ przesłanki tego zwolnienia określone przez ustawodawcę pod lit. a i lit. b omawianego przepisu zostały spełnione, a zarazem nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane pod lit. b) ww. przepisu. Pełnomocnik strony podkreślał, że wykształciły się dwie odmienne linie orzecznicze sądów administracyjnych i wywodził, że według pierwszej z nich zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez podatnika za wykonywanie na podstawie umowy o pracę określonych czynności w ramach programu pomocowego realizowanego przez pracodawcę będącego beneficjentem wsparcia. Przeszkodą jego zastosowania jest wyłączenie przewidziane pod lit. b) analizowanego przepisu, co obszernie zostało zaprezentowane i omówione.

DIS ww. decyzją z dnia [...], podzielając stanowisko NUS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie nadal pozostaje to, czy część dochodów otrzymanych przez podatnika w roku 2007 od Funduszu, na podstawie umowy o pracę, sfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach ww. projektu realizowanego w ramach ww. Sektorowego Programu Operacyjnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przystępując do stosownej analizy organ II instancji odwołał się do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku i wskazał, że wolne od podatku były dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a/ pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Rade Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków było dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b/ podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie miało zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecał — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wyjaśniał, że w aspekcie lit. a) powołanego artykułu, warunkiem skorzystania z postulowanego zwolnienia jest uzyskanie środków - stanowiących bezzwrotną pomoc zagraniczną, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy - od wskazanego w tym przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania, natomiast z przesłanki zawartej pod lit. b) tego przepisu wynika konieczność bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, z uwzględnieniem wyłączenia określonego w zdaniu drugim (po średniku). DIS wskazał, że w konsekwencji przewidziane w komentowanym przepisie zwolnienie podatkowe znajdowało zastosowanie tylko wówczas, gdy wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione kumulatywnie.

Organ odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podkreślił, że bezspornym jest, iż podatnik w roku 2007 był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w ww. Funduszu, a za pracę świadczoną na rzecz tego podmiotu otrzymywał wynagrodzenie wypłacane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, którego charakterystykę jako jednego z funduszy strukturalnych przedstawił. Następnie organ odwoławczy wskazał, że problematykę dotyczącą Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego regulują przepisy prawa wspólnotowego, w tym: rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999; rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania powołanego wyżej rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 i rozporządzenia (WE) nr 1080/2006. Organ odwoławczy podkreślił, że drugie z tych rozporządzeń zawiera w art. 2 definicję beneficjenta, którym jest podmiot gospodarczy, podmiot lub przedsiębiorstwo, publiczne lub prywatne, odpowiedzialne za inicjowanie lub inicjujące i realizujące operacje. W ramach programów pomocy objętych art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską beneficjentami są przedsiębiorstwa publiczne lub prywatne, realizujące indywidualny projekt i otrzymujące pomoc publiczną. DIS wskazał ponadto, że w polskim prawie definicja pojęcia "beneficjent" została zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) i oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 powołanej ustawy, przy czym przez publiczne środki wspólnotowe - zgodnie z pkt 11 pierwszego z powołanych artykułów - rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie m. in. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Organ podawał ponadto, że projektem - w myśl art. 2 pkt 9 tej ustawy - jest przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będącego przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a m. in. instytucją wdrażającą, którą stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy jest podmiot publiczny lub prywatny, odpowiedzialny za realizację działania w ramach programu operacyjnego na podstawie umowy z instytucją zarządzającą, którą - po myśli art. 2 pkt 5 wspomnianej ustawy - jest właściwy minister odpowiedzialny za przygotowanie i realizację programu operacyjnego.

W dalszej części swojego uzasadnienia organ wywodził, że z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucją wdrażającą) a A z o.o. w K. (beneficjentem) zostały zawarte w dniu 19 kwietnia 2005 r. i dniu 16 marca 2006 r. umowy o dofinansowanie projektu Działania wspierające przedsiębiorczość w województwie śląskim poprzez wzrost akcji poręczeniowej. realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006. Z postanowień tych umów (których treść jest tożsama, a zarazem zbieżna z treścią wzoru umowy o dofinansowanie projektu, opublikowanego w załączniku Nr 4 do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 10 listopada 2004 r. w sprawie określenia wzorów umów o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004- 2006, Dz. U. Nr 259. poz. 2588) wynika, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości zobowiązała się udzielić A dofinansowania na realizację opisanego wyżej projektu w formie wpłaty gotówkowej na podniesienie kapitału zarządzającego funduszu, przeznaczonego na pokrycie wnioskowanych wydatków kwalifikowanych na zasadach oraz warunkach określonych w tych umowach.

Z kolei na podstawie regulacji zawartych w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42. poz. 275 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego — Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw (Dz. U z 2004 r. Nr 195, poz. 2010 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że Agencja uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju jako m. in. instytucja wdrażająca, udzielająca pomocy finansowej beneficjentom będącym m. in. podmiotami działającymi na rzecz rozwoju gospodarczego, przy czym pomoc ta jest udzielana tym podmiotom w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego na powiększenie funduszu poręczeniowego. Organ wyjaśniał, że wsparcie to może otrzymać wyłącznie osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która nie działa w celu osiągnięcia zysku lub przeznacza zysk na cele związane z zadaniami realizowanymi przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości oraz taka, która uchwałą właściwego organu utworzyła wyodrębniony księgowo fundusz, zwany "funduszem poręczeniowym", przeznaczony wyłącznie na udzielanie mikroprzedsiębiorcom, małym lub średnim przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poręczeń spłaty kredytów lub pożyczek.

Organ odwoławczy wywodził, że w świetle powyższego i w realiach rozpatrywanej sprawy, beneficjentem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację opisanego wyżej projektu był A, jako adresat opisanych wyżej umów, a co w konsekwencji oznacza, że podatnik z pewnością takiego przymiotu nie posiadał. Zdaniem DIS bez wątpienia nie została zatem spełniona druga z przesłanek komentowanego zwolnienia od podatku dochodowego wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji taki wniosek uzasadniają w szczególności ustalenia dokonane na podstawie dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego, a także wieloletnia, spójna i jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie tej przesłanki warunkujących postulowane zwolnienie.

Organ odwoławczy, w dalszej części swoich rozważań, akcentował, że prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio" i wywodził, iż jego treść należy przy tym odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, tj. osoby fizyczne, którym podatnik/podmiot bezpośrednio realizujący cel zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem oraz z treścią lit. a) wyżej zacytowanego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. W takim ujęciu zasadnym jest pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest jedynie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod lit. a) tego przepisu. Zdaniem organu II instancji oznacza to, wbrew przekonaniu wyrażonemu w odwołaniu, że tylko ww. osoba jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków, czyli podmiotem który jako pierwszy je otrzymał, a także któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Organ wywodził, że o tym kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i to czy umocowanie do otrzymania środków finansowych zostało w tym programie przewidziane. Zdaniem organu wyłącznie w takiej sytuacji podatnik czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu. Organ odwoławczy akcentował, że w jego ocenie niewątpliwie podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest strona, która wprawdzie wykonywała czynności związane z programem pomocowym, ale były one zlecone w ramach umowy o pracę przez Fundusz, a co wypełnia tym samym negatywną przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., przy czym podatnik środki otrzymał od pracodawcy, który jak wyżej wykazano, jest beneficjentem środków pochodzących z EFRR na realizację przedmiotowego projektu jako adresat opisanych umów o dofinansowanie projektu.

Zdaniem DIS przyjęcie odmiennego poglądu, że każdy podwykonawca wykonujący jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z podmiotem realizującym program (a w jego ramach konkretne projekty), jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej oraz byłoby nieuzasadnione i prowadziłoby do nieuprawnionego poszerzenia kręgu osób podlegających omawianemu zwolnieniu podatkowemu. Nadto powodowałoby to, że wyłączenie zwolnienia (zdanie drugie przepisu po średniku - zgodnie, z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem) nigdy nie miałoby zastosowania. Takie rozwiązanie należy zdaniem organu odrzucić jako niezgodne z powszechnie akceptowanymi dyrektywami wykładni (niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne... ." - por. J. Wróblewski. W. Lang. S. Zawadzki. Teoria państwa i prawa, Warszawa 1979, s. 407).

DIS podkreślał, że wykładnia językowa tego pojęcia znajduje oparcie w utrwalonym i niezmiennym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 20 września 2012 r.. Sygn. akt II FSK 283/11. z dnia 19 czerwca 2012 r.. Sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r., Sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., Sygn. akt II FSK 1387/10. z dnia 14 października 2011 r., Sygn. akt II FSK 721/10. z dnia 21 czerwca 2011 r., Sygn. akt II FSK 278/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., Sygn. akt II FSK 1533/09, z dnia 15 września 2009 r., Sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 14 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 186/08, z dnia 6 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 80/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 28 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1434/07. z dnia 6 stycznia 2009 r.. Sygn. akt II FSK 1103/07. z dnia 30 października 2008 r.. Sygn. akt II FSK 1071/07. z dnia 16 września 2008 r.. Sygn. akt II FSK 874/07. z dnia 24 lutego 2006 r.. Sygn. akt II FSK 397/05 - w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.p1/). DIS zaakcentował również, iż w tym kontekście poglądy prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych powołanych we wniesionym odwołaniu straciły na aktualności.

Zdaniem DIS podatnik nie spełnił jednej z przesłanek wynikających z omawianego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj. wymogu łącznego uczynienia im zadość, co w konsekwencji wyklucza jego zastosowanie w stosunku do części dochodu otrzymanego przez podatnika w 2007 roku na podstawie umowy o pracę od Funduszu z tytułu udziału w realizacji zadań objętych opisanym wyżej projektem, które tym samym podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Rekapitulując DIS podkreślał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wprowadzający przedmiotowe zwolnienie od tego podatku, stanowi odstępstwo od przyjętej w systemie prawa podatkowego zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Organ odwoływał się przy tym do art. 84 Konstytucji RP i podkreślał, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Ustosunkowując się do spostrzeżenia - że podatnikiem, o którym mowa w analizowanym przepisie jest tylko osoba fizyczna organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. bezsprzecznie dotyczy wyłącznie osób fizycznych. W regulacji tej chodzi jednak o osoby fizyczne - beneficjentów pomocy. Organ wywodził, że jakkolwiek strona jest osobą fizyczną, to nie była ona beneficjantem środków pomocowych we wskazanym wyżej rozumieniu. Szukając odpowiedzi na pytanie, czy strona jest osobą uprawnioną w aspekcie lit. a) i lit. b) tego artykułu do korzystania z określonego tym przepisem zwolnienia od podatku ustalono, że w realiach niniejszej sprawy podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej był ww. Fundusz. W ocenie organu forma prawna podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu ustalonego w sprawie nie narusza przy tym omawianego przepisu, jednakże takie ustalenie potwierdza w sposób jednoznaczny, że udział podatnika w realizacji programu pomocowego nie oznacza — wbrew wyrażonemu przekonaniu - bezpośredniej realizacji celu tego programu, a to z kolei skutkuje brakiem uprawnienia podatnika do skorzystania z postulowanego zwolnienia ze względu na niespełnienie przesłanki z lit. b) tego artykułu.

Opatrując komentarzem argument jakoby niektóre składy orzekające upatrywały w celach i istocie funduszy strukturalnych przeszkód do opodatkowania środków pomocy unijnej przekazywanych w ramach tych funduszy państwom członkowskim na jakimkolwiek etapie, DIS wyjaśniał, że pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w ustawodawstwie europejskim. Organ wskazał przy tym, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 października 2007 r. (C-427/05) wydanym w trybie prejudycjalnym. w przeciwieństwie do poglądu wyrażonego m. in. przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r.. (Sygn. akt l SA/Kr 1555/06), nie znalazł w przepisach wspólnotowych regulacji zabraniających państwom członkowskim opodatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie, czy podatnik faktycznie bezpośrednio realizował zadania związane z wdrażaniem projektu pomocowego oraz niedokonanie oceny przedłożonych w toku postępowania dowodów w postaci prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy poświęconego przez podatnika wykonywaniu czynności związanych z realizacją tego projektu, potwierdzającej fakt bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu pomocowego, organ uznał go za bezzasadny. DIS przypominał przy tym, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowana przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe, działając w poszanowaniu tych reguł, są zobowiązane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Wcześniej mają one obowiązek zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy, niezależnie od tego, czy służy udowodnieniu argumentacji strony, czy przeciwnie prowadzi do podjęcia dla niej rozstrzygnięcia negatywnego. W art. 191 Ordynacji podatkowej została natomiast zawarta zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, wiedzy, doświadczenia i logiki. Organ odwoławczy wywodził, że w teorii prawa podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, która powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu II instancji opisanych wyżej zasad dochowano w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem powołanej ww. decyzji z dnia [...]. Zebrano w nim bowiem materiał dowodowy i poddano go ocenie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały przy tym przedłożone w toku tego postępowania umowy z dnia 19 kwietnia 2005 r. i z dnia 16 marca 2006 r. o dofinansowanie ww. projektu, których treść w powiązaniu z normami zawartymi w powołanych wyżej aktach prawnych stanowiła podstawę odmowy zastosowania w stosunku do dochodu z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego przez podatnika częściowo sfinansowanego ze środków pomocowych funduszu Unii Europejskiej przyznanych na realizację przez pracodawcę programu pomocowego, postulowanego zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W ocenie organu przedłożona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego informacja za 2007 rok zawierająca zestawienie liczby godzin przepracowanych m. in. przez pracownika pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji w tym względzie i podkreślił, że postawiony temu organowi zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego, a przez to dowolności oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, jest chybiony.

Ustosunkowując się do zarzutu wydania przez NUS decyzji z dnia 18 lipca 2013 r., z naruszeniem art. 123 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nieodniesienie się w wydanej decyzji do jej stanowiska zawartego w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r., organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Organ wywodził, że przywołany przez pełnomocnika art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe tym przepisem jest określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego który, gdy dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji - wyznacza podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Termin ten jest terminem ustawowym. Cechą tych terminów jest to, że nie mogą być one skracane, ani przedłużane przez organ podatkowy. Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego po upływie ustawowego terminu powoduje natomiast, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się w decyzji do argumentów podniesionych przez stronę w piśmie pozostającym w związku z postanowieniem organu podatkowego wydanym na podstawie art. 200 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wywodzi się. że zakreślenie przez ustawodawcę wspomnianego terminu ma na celu zdyscyplinowanie strony przed przewlekaniem realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2010 r., Sygn. akt I SA/Bd 821/10, opubl. Legalis). DIS podkreślił, że w zaistniałych realiach nie można mówić o naruszeniu obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, ponieważ postanowieniem z dnia [...], NUS wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo pełnomocnika w tej sprawie zostało jednak sporządzone i wpłynęło do organu podatkowego po upływie tego terminu, liczonego od dnia doręczenia umocowanej wspomnianego postanowienia. Organ odwoławczy wskazał, że nie sposób pominąć, iż jeżeli w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie pełnomocnik nie mógł z jakiś przyczyn wypowiedzieć się w sprawie, to - mając na uwadze, że wbrew twierdzeniu reprezentanta strony zawartemu w piśmie z dnia 28 października 2013 r., pozostającym w związku z postanowieniem DIS z dnia [...] wydanym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z załączonego w aktach pełnomocnictwa z dnia 10 stycznia 2013 r. bezsprzecznie wynika, że podatnik umocowując pełnomocnika do reprezentowania go upoważnił jednocześnie do udzielania dalszych pełnomocnictw (pełnomocnictwo substytucyjne), a zatem pełnomocnik zgodnie z art. 106 Kodeksu cywilnego mogła ustanowić dla mocodawcy innego pełnomocnika w celu ochrony jego interesów, czego jednak nie uczyniła. W ocenie organu konsekwencjami takiego działania reprezentująca stronę nie może obciążać organu podatkowego i zasadnie twierdzić, że ten dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 210 tej ustawy, gdyż decyzja wydana przez organ I instancji zawiera wszystkie elementy przewidziane tym przepisem.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w piśmie z dnia 28 października 2013 r., wystosowanym w reakcji na postanowienie DIS zarzutu kilkumiesięcznego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji organ odwoławczy zauważał, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2011 wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 27 lutego 2013 r. Pismem z dnia 14 marca 2013 r. NUS wezwał stronę do przedłożenia dokumentów mogących mieć wpływ na sposób rozpatrzenia tego wniosku. Stosowne dokumenty wpłynęły do organu podatkowego w dniu 2 kwietnia 2013 r. Były one przedmiotem analizy organu podatkowego, podobnie jak przepisy prawa wspólnotowego i krajowego mające zastosowanie w sprawie oraz orzeczenia sądowoadministracyjne zapadłe w podobnych sprawach, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez NUS. W ocenie DIS to toczące się postępowanie podatkowe było przyczyną kolejnych przedłużeń terminu załatwienia sprawy. Po zakończeniu postępowania dowodowego postanowieniem z dnia [...], i postanowieniem z dnia [...], NUS zawiadomił podatnika odpowiednio: o możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oraz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w tej sprawie. W ocenie DIS wobec takich okoliczności sformułowany w piśmie z dnia 28 października 2013 r. zarzut pełnomocnika dotyczący rzekomej bezczynności organu podatkowego w okresie od kwietnia 2013 r. do lipca 2013 r. jest nieuprawniony.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik podatnika (dalej zwany skarżącym) domagając się jej uchylenia w całości oraz zarzucał naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dochody ze stosunku pracy, sfinansowane ze środków funduszu Unii Europejskiej udzielonych na realizację przez pracodawcę podatnika programu pomocowego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik podatnika podkreślił, że zdaniem strony, przedmiotowe wynagrodzenie podatnika spełnia warunek zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ podatnik beneficjenta pomocy jest osobą, która bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma w tym przypadku zastosowania wyłączenie, zgodnie z którym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Nie polemizując z szeroko zaprezentowanym przez organ II instancji stanowiskiem w zakresie definicji środków pomocowych oraz beneficjenta, zaprezentowanym w zaskarżonych decyzjach, strona skarżąca odniosła się obszernie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który jest podstawową normą prawną określającą warunki przedmiotowego zwolnienia, na które powołuje się podatnik. Pełnomocnik wywodził, że biorąc pod uwagę dotychczasową linię orzecznictwa oraz liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe w przedmiocie wykładni art. 21 ust. l pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż zagadnienie to jest przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Autor skargi dowodził, że niezależnie od daty wydania orzeczenia, w tym orzeczeń powołanych przez organ podatkowy II instancji, rozbieżności w orzecznictwie są faktem, a późniejsze wyroki sądów administracyjnych nie oznaczają, iż starsze orzeczenia straciły na aktualności. W skardze zaakcentowało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się w nim dwie odmienne linie orzecznicze. Pierwsza z nich odmawia zastosowania spornego zwolnienia do dochodów uzyskiwanych przez podatnika wykonującego na podstawie umowy o pracę określone czynności w ramach realizowanego przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy unijnej programu finansowanego ze środków pomocowych. Przeszkodą jest - według tej części orzecznictwa - ograniczenie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. wskazujące, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Pełnomocnik wywodził, że w orzecznictwie podkreśla się, iż z przedmiotowego charakteru takiego zwolnienia wynika, że przychody uzyskane ze wskazanych środków, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawca celów, dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. Oznacza to, że zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów. Otrzymują oni bowiem za swoją pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani źródeł jej finansowania. Autor skargi argumentował, że aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianego zwolnienia, dochody przez niego otrzymane muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Poglądy te oparte są na ustaleniach, że to osoba prawna, a nie jej pracownik jest beneficjentem pomocy i to ona realizuje bezpośrednio cel programu. Zdaniem pełnomocnika z poglądem tym nie sposób się zgodzić i zasadnie jest on podważany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Punktem wyjścia powinno być podkreślenie kwestii oczywistej, aczkolwiek umykającej części sądów w procesie wykładni, że przepis ten i regulowane nim zwolnienie są elementami opodatkowania osób fizycznych. Nadto brak zastrzeżenia, aby zwolnienie miało dotyczyć jedynie podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej. Przepis potencjalnie winien obejmować wszystkie dochody osób fizycznych, spełniające dalsze przesłanki. Wyłączenie przychodów ze stosunku pracy oznaczałoby marginalizację tego uregulowania, gdyż znalazłoby ono wówczas zastosowanie tylko do przedsiębiorców. Należy jednak podkreślić, że tacy przedsiębiorcy nie mogą być, z samej istoty części dofinansowywanych działań, beneficjentami pomocy, np. w części priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Beneficjentem najczęściej może być jedynie osoba prawna. W ocenie pełnomocnika wykładnia ta prowadzi do nadania omawianemu zwolnieniu takiej treści, że nie znajdzie ono w ogóle zastosowania do części projektów, a zatem środki przekazane na ich realizację zostaną faktycznie opodatkowane.

Zdaniem strony skarżącej to z kolei prowadzi do obejścia istoty wskazanej regulacji, jaką jest wyłączenie możliwości zasilania budżetu państwa za pomocą podatków, środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej. Dla poparcia swoje argumentacji strona przytoczyła fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1755/2007).

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że mając na uwadze cel wykładanej regulacji, sądy administracyjne wypracowały przeciwną do wyżej omawianej linię orzeczniczą. Jej istotnym elementem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/2007), w którym to wyroku Sąd zważył m. in., że użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, iż po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. W ocenie pełnomocnika niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/2007), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/2007), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/2006; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/2007).

Autor skargi argumentował, że w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stwierdzono, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio jest niewątpliwie beneficjent pomocy - osoba prawna, a dla poparcia swojej argumentacji strona odwoływała się do stosowanej przez NSA do wykładni językowej w tym względzie. Pełnomocnik podkreślał, że z tego też Sąd wywnioskował, że to ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co oznaczałoby, iż chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera, zdaniem NSA, także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Zdaniem strony skarżącej Sąd trafnie wskazuje, że gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Zdaniem pełnomocnika przyjmowanie poglądu, że podatnik - osoba prawna - sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istota działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Podmiot taki musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami, co dowodzi, że nie sposób przyjąć by jej pracownicy podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W ocenie pełnomocnika kluczowym jest podkreślenie, że odczytując normę odkodowaną z analizowanych przepisów trzeba mieć na względzie sposób działania osoby prawnej. Osoba prawna jako taka nigdy nie będzie dokonywała czynności faktycznych, które składają się na realizację celu danego projektu. Osoba prawna zawsze działa przy pomocy osób fizycznych, przy czym odbywa się to w ramach różnych stosunków prawnych. Jeżeli osoba prawna "zleca", np. w formie umowy o dzieło, wykonanie jakichś czynności osobie fizycznej, czy innemu podmiotowi, to przestaje być ich bezpośrednim realizatorem. To nie osoba prawna działa, nie ona ponosi ryzyko i odpowiedzialność za dane działania. Są one jedynie wykonywane na jej rzecz, na jej zlecenie. Osoba prawna może jednak zdecydować się na działanie w oparciu o "własne zasoby". Czynności dokonują wówczas jej pracownicy, jak w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Działania przez nich podjęte nie będą jednak im przypisane, lecz osobie prawnej, gdyż działają oni w jej imieniu i na jej rzecz. Beneficjent zachowuje pełną kontrolę nad wykonywanymi w ten sposób czynnościami.

Autor skargi dowodził, że mimo obiektywnego udziału osoby fizycznej, czynność należy uznać za dokonaną przez osobę prawną, działającą ze swej natury przez osoby fizyczne. Wykładnia ignorująca istotę osobowości prawnej i sposobu funkcjonowania osób prawnych, a zatem pomijająca aspekty systemowe, nie może prowadzić do trafnych wniosków. Dopiero uwzględnienie powyższego kontekstu czyni wykładnie przedmiotowego zwolnienia zupełną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie prawnych.

Autor skargi akcentował, że podobne do wyżej przywołanego stanowiska NSA zajął WSA w Warszawie. Sąd ten w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 741/2007) przyjął, że jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym.

Pełnomocnik wskazał również, iż WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 767/2009) podkreślił, że niedopuszczalnym jest, aby możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależniona była od spełnienia przesłanki stworzonej w procesie wykładni przepisów, na którą w żadnym razie nie wskazuje ich brzmienie. Wykładnia przepisów prawa nie może prowadzić do skutku, którym będzie przekroczenie dopuszczalnego sensu słów użytych w redakcji przepisu prawnego, jak również w żadnym wypadku nie może polegać na dodaniu do przepisu prawa elementów, których ustawodawca wprost w przepisie nie zawarł. Autor skargi podkreślał, że co do przesłanki bezpośredniości Sąd wskazywał, iż jako punkt wyjścia do wyjaśnienia znaczenia użytego w tym przepisie słowa "bezpośrednio" mogłaby ewentualnie służyć analiza dalszej części tego przepisu, w której mowa jest o zlecaniu przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu wykonania określonych czynności osobom fizycznym. Chodzi o ten aspekt wykładni przepisu, który odnosi się do relacji prawnych, jakie zachodzą pomiędzy beneficjentem a osobami fizycznymi biorącymi udział w realizacji programu. Pełnomocnik wskazał także, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd podkreślił, że aby realizowane przedsięwzięcia doszły do skutku konieczne jest wykonanie rozmaitego rodzaju czynności przygotowawczych i realizacyjnych o charakterze organizacyjnym, technicznym, finansowym, logistycznym, koordynacyjnym, szkoleniowym i innym. Ponieważ czynności tych ściśle rzecz biorąc nie może wykonać sam beneficjent (w przedmiotowej sprawie - Spółka) jako taki, wykonują je poszczególni jego pracownicy, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Dopiero wykonanie całokształtu tych czynności sprawia, że możliwe jest zrealizowanie danego przedsięwzięcia, a w konsekwencji urzeczywistnienie celu programu, w ramach którego jest ono wykonywane. Nie byłoby możliwe przeprowadzenie konkretnych działań, gdyby nie zostały stworzone warunki techniczno-organizacyjne, księgowe i finansowe to umożliwiające.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1418/2006), w którym Sąd wskazał, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, wymaga natomiast by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Autor skargi wywodził, że w ww. wyroku Sąd wskazał też, iż ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami z osobą prawną, która z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. Sąd kierował się głównie wykładnią celowościową. Podkreśli bowiem cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Odnosząc się do zaprezentowanych wyżej orzeczeń i przekładając je na samego beneficjenta otrzymującego środki pomocowe, jakim w stanie faktycznym była Spółka, pełnomocnik stwierdził, że w każdym przypadku podmiot będący stroną umowy o dofinansowanie projektów środkami pomocowymi nie spełnia definicji beneficjenta w rozumieniu przepisów Wspólnotowych, zgodnie z którą za beneficjenta uznaje się podmiot gospodarczy podmiot lub przedsiębiorstwo, publiczne lub prywatne, odpowiedzialne za inicjowanie lub inicjujące realizujące operacje. Autor skargi akcentował przy tym, że sam organ podatkowy II instancji przyznaje, iż w ramach programów pomocy objętych art. 87 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, beneficjentami są przedsiębiorstwa publiczne lub prywatne realizujące indywidualny projekt i otrzymujące pomoc (str. 9 decyzji). Pełnomocnik argumentował, że skoro osoba prawna, sama w sobie, realizować celu nie może, gdyż jest organizacją, która bez pracowników lub współpracowników nie jest zdolna do podjęcia jakichkolwiek czynności związanych z realizacją programów pomocowych, to tym samym taka osoba prawna nie spełnia definicji beneficjenta w rozumieniu powołanych przez organ II instancji przepisów wspólnotowych.

Pełnomocnik podkreślał przy tym, że w ugruntowanej linii orzecznictwa nikt nie kwestionuje prawa do analogicznego zwolnienia przedmiotowego dla osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), uznając w pełni taką osób prawną za beneficjenta.

Zdaniem pełnomocnika w świetle powyższego należy przyjąć, iż wynagrodzenia podatnika będącego pracownikiem Spółki, która bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków unijnych, spełniają przesłankę zwolnienia wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jako że podatnik bezpośrednio realizował cel program pomocowego a jego wynagrodzenie zostało sfinansowane środkami pomocowymi.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, a na poparcie swoich racji przedłożył projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności odnosząc się do art. 13 ww. ustawy i akcentując konieczność wykładni tego przepisu zgodnie z celem a nie tylko jego literą. Na poparcie swoich racji strona skarżąca odwołała się do pisma MF z dnia 30 kwietnia 2009 r. wskazując, że przedmiotowe zwolnienie winno mieć zastosowanie do sytuacji podobnych jak przedmiotowa. Strona skarżąca wywodziła ponadto, że nowelizacja ustawy z dnia 1 stycznia 2004 r. niczego nie zmienia w sprawie. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

DIS w piśmie z dnia 16 września 2014 r. DIS ustosunkowując się do stanowiska strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym wskazał, że ww. pismo MF z dnia 30 kwietnia 2009 r. pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się zatem do interpretacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania.

W brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z przytoczonego przepisu dochody podatnika są wolne od podatku pod warunkiem jednoczesnego spełnienia dwóch wyżej opisanych przesłanek. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje pierwsza z nich - wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), sporne jest natomiast spełnienie przez podatnika drugiej przesłanki - określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Oceniając rozbieżne stanowiska stron, należy podzielić wyrażony w tym zakresie pogląd Dyrektora Izby Skarbowej.

W opinii Sądu kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w tej części, w której stwierdza się, że: "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Z akt sprawy wynika, że skarżący był zatrudniony w 2007 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora finansowego w A i brał udział w realizacji zadań związanych z wdrażaniem projektu unijnego. Pracodawca podatnika - będąc instytucją finansową, której celem jest wspieranie mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa śląskiego poprzez udzielanie im poręczeń na zabezpieczenie kredytów i pożyczek przyznawanych tym podmiotom przez banki współpracujące z Funduszem - w trakcie swej działalności realizował unijny program pomocowy i w dniu 19 kwietnia 2005 r. oraz w dniu 16 marca 2006 r. zawarł umowy o dofinansowanie projektu wspierającego przedsiębiorczość w województwie [...] poprzez wzrost akcji poręczeniowej i otrzymał z Unii Europejskiej wsparcie na jego realizację. Spółka, jako osoba prawa, realizowała ten projekt przy udziale zatrudnionych pracowników, w tym podatnika, którzy za wykonywanie zadań objętych wspomnianymi umowami otrzymywali wynagrodzenie ze stosunku pracy współfinansowane ze środków tego wsparcia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez pełnomocnika skarżącego, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa spornego przepisu. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na "odkodowanie" przedmiotowej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, w ocenie Sądu, możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków uzyskania przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. W konsekwencji rację ma organ odwoławczy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07).

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego nie realizował on bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował A Spółka z o.o., który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008r., III SA/Wa 1429/07). Stanowisko skarżącego należy uznać za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. W spornym przepisie wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s.1025). Należy wyraźnie podkreślić, iż zwrot "zleca" jest oderwany od pojęcia zlecenia określonego w prawie cywilnym jako umowa zlecenia, bowiem oznacza on jakąkolwiek umowę, a więc również np. umowę o pracę.

Należy jeszcze raz podkreślić, że beneficjentem pomocy był ww. Fundusz i to on bezpośrednio realizował cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez ten podmiot nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W konsekwencji przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach, co oznacza, że od dochodów ze stosunku pracy płatnik ma obowiązek poboru zaliczek.

Stanowisko zaprezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowana wykładnia dominuje bowiem w aktualnym jak i wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. także: wyrok NSA z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05; wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07; wyrok NSA z 15 września 2009 r. sygn. akt III FSK 575/08;por. też wyrok WSA we Wrocławiu z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 813/09 oraz wyrok z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/09. Patrz też wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2439/11 i II FSK 2201/12 oraz wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1579/11, z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1556/11).

Ponadto podkreślić wypada, iż podana przez organ podatkowy argumentacja jest wyczerpująca, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynikają przyczyny, z powodu których nie podzielono stanowiska skarżącego popartego odmiennym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organom podatkowym nie sposób też zarzucić skutecznie innych naruszeń prawa wskazanych w skardze.

Podsumowując Sąd stwierdził, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z tej przyczyny Sąd nie podzielił stanowiska podatnika i argumentacji popartej przywołanymi w toku postępowania orzeczeniami sądów administracyjnych. Jak bowiem wskazano, w dominującym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujących zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy (por. także wyroki NSA z 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07; z 15 kwietnia 2009 r. II FSK 58/08; z 17 grudnia 2009 r. II FSK 1121/08).

Przyjdzie także wskazać, że na stanowisko Sądu nie mogły mieć wpływu przedłożone przez stronę argumenty i dowody, w tym pismo Ministra Finansów z dnia 30 września 2009 r. Nie sposób przy tym przyjąć, że argumentacja ta oparta na późniejszym stanowisku Ministra Finansów mogła odnosić skutek do roku podatkowego 2007. Na stanowisko Sądu ze względów wyżej wyrażonych nie miały także wpływu argumenty oparte o druk sejmowy nr 415 i uzasadnienie do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 27 lipca 2002 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.