Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2021/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2021/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r., sprawy ze skarg A. P. i P.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2014 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 25.07.2014r. nr [...] i [...], określił odpowiednio P.P. i A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwotach: 290.700,00 zł (P.P.) i 136.800,00 zł (A.P.).

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w/w podatnicy, jako pożyczkodawcy udzielili U. and P. sp. z o. o. (pożyczkobiorca) pożyczek na łączne kwoty odpowiednio 1.490.000 zł (P.P.) oraz 720.000 zł (A.P.), a następnie w wyniku uchwał tej spółki podwyższono kapitał zakładowy spółki, w taki sposób, że podatnicy objęli odpowiednią ilość udziałów o wartości 1.490.000 zł i 720.000 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż pokrycie udziałów, o których mowa powyżej, dokonane w drodze potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych) z tytułu zwrotu kwot pożyczek udzielonych spółce nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj.jako potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Tym samym za przychód należało uznać nominalną wartość udziałów (akcji) i opodatkować ją w/g stawki w wysokości 19 % uzyskanego dochodu. Przy czym w kwestii kosztów ustawodawca nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, co oznacza, iż wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

P. P. i A. P. wnieśli odwołania od w/w decyzji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie opierające się na uznaniu, iż konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu),

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) poprzez błędne uznanie, iż wniesienie wkładu w formie pieniężnej może zostać zrealizowane wyłącznie poprzez wpłatę pieniądza, gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie podnoszonego przez stronę faktu, iż o charakterze wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje wyłącznie treść uchwały zgromadzenia wspólników dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie podnoszonego przez stronę faktu, iż do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) konieczne jest przeniesienie na spółkę własności przedmiotu tego wkładu,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie podnoszonego przez stronę faktu, iż wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest wysoce sformalizowane i podlega badaniu przez sąd rejestrowy, który dokonując rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego i określenia charakteru wkładów wniesionych do spółki tworzy stan faktyczny, który nie może podlegać odrębnej kwalifikacji dokonywanej przez organy podatkowe,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż poprzez dokonanie potrącenia umownego, o którym mowa w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie można wywołać takich samych skutków jak w przypadku faktycznego wniesienia do spółki środków pieniężnych, a także

- przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 § 4 KSH polegające na uznaniu, że przepis ten nie przesądza, iż w przypadku potrącenia umownego zawsze mamy do czynienia z wkładem pieniężnym.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono m. in., że wkład pieniężny może zostać wniesiony do spółki również w drodze potrącenia umownego (na co wyraźnie pozwala art. 14 § 4 KSH) - przy czym wszelkie skutki takiego uregulowania tego zobowiązania pozostają takie, jak gdyby doszło do faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy spółką i wspólnikiem. Nie jest możliwe pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki wkładem niepieniężnym, w sytuacji gdy uchwała zgromadzenia wspólników określała, iż podwyższony kapitał zakładowy ma zostać pokryty wkładami pieniężnymi, jak również nie jest możliwa sytuacja odwrotna, tj. pokrycie wkładem pieniężnym podwyższenia kapitału zakładowego spółki, gdy uchwała zgromadzenia wspólników zobowiązywała do wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów). W niniejszej sprawie skorzystano z formy konwersji wierzytelności, gdzie wspólnik obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny, jednocześnie dokonując zapłaty na rzecz spółki, tytułem wniesienia tego wkładu w formie potrącenia umownego (o którym mowa w art. 14 § 4 KSH). Ponadto, w związku z faktem, iż sąd rejestrowy zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a jednocześnie uznał, iż do spółki wniesiono jedynie wkłady pieniężne, to organy podatkowe nie mają prawa kwestionować charakteru prawnego tych wkładów w drodze decyzji administracyjnej. W ocenie strony, różnica pomiędzy wzajemnym potrąceniem wierzytelności pieniężnych a faktyczną zapłatą ma charakter wyłącznie techniczny i nie może powodować odmiennych skutków prawno-podatkowych. Instytucja potrącenia umownego określona w art. 14 § 4 KSH w sposób wyraźny odnosi się jedynie do wierzytelności pieniężnych, a zatem przesądza o tym, że w przypadku skorzystania z tej instytucji zawsze mamy do czynienia z wkładem pieniężnym. Nadto powołując się na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślono, iż ocena organu podatkowego jest sprzeczna z treścią dokumentu urzędowego w postaci odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS dla spółki, zgodnie z którym w rubryce zatytułowanej Informacja o wniesieniu aportu widnieje stwierdzenie: brak wpisów, co oznacza, że treść tegoż dokumentu urzędowego potwierdza stanowisko podatnika, iż do spółki nie został wniesiony przez A. P. i P. P. aport.

Decyzjami z dnia 22 października 2014r. nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ wskazał, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Wskazując na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym organ podkreślił, iż konwersja wierzytelności oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i jako taka nie stanowi o wniesieniu do spółki wkładu w formie pieniężnej. Art. 14 § 4 KSH nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów, polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego. W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ stwierdził w szczególności, iż informacje podane w Krajowym Rejestrze Sądowym na okoliczność wniesienia, bądź niewniesienia aportu do U. and P. spółka z o. o., nie są wiążące dla prowadzących postępowanie polskich organów podatkowych, ale stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie. Analizując całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ oceniał treść przeprowadzonych przez spółkę, w związku ze zwiększeniem udziałów czynności, i na tej podstawie dokonał rozstrzygnięcia, określając skutki podatkowe. Formalne nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w żaden sposób nie decyduje o jej faktycznym charakterze. Sam dokument jest jedynie źródłem dowodu. Mówiąc o dowodzie z dokumentów urzędowych ma się na myśli przede wszystkim informacje i fakty, które są w tych dokumentach stwierdzone. W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Wątpliwości budzi to, czy sąd rejestrowy jest uprawniony do odmowy rejestracji uchwały i wynikających z niej skutków prawnych z tej przyczyny, że jest ona sprzeczna z ustawą albo postanowieniami umowy, czy statutu spółki. W związku z tym organ uznał, iż organ I instancji nie naruszył zasady, iż treść uchwały zgromadzenia wspólników decyduje o charakterze wkładów. Organ rozstrzygający nie zmienił również charakteru wkładu jako niepieniężny, a jedynie dokonał oceny charakteru wkładu w przedmiotowej sprawie jako niepieniężny, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym ustalonym w toku postępowania kontrolnego.

Nadto w ocenie organu uchwała nr 1/10/2014 zgromadzenia wspólników U. and P. sp. z o. o co do zmiany treści uchwały nr 1 z dnia 7.04.2010 r., w ten sposób, że wykreśla się w całości punkt 2 uchwały i w jego miejsce wpisuje się punkt 2 w nowym brzmieniu o treści, iż pokrycie udziałów zostanie dokonane poprzez wpłatę środków pieniężnych, z uwagi na fakt, iż uchwała, wchodzi w życie z dniem jej podjęcia tj. w dniu 9.10.2014 r., pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe niniejszej sprawy.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyli P. P. i A. P., przywołując zarzuty zawarte w odwołaniach, a dodatkowo zarzucając naruszenie:

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej ustawa o KRS) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż informacje podane w KRS na okoliczność wniesienia, bądź niewniesienia aportu nie są wiążące dla organów podatkowych, w szczególności zaś uznaniu, że informacja ujawniona w rejestrze przedsiębiorców stanowi dowód w sprawie, który podlega ocenie jak każdy dowód, co w konsekwencji wpłynęło na błędne ustalenia faktyczne w niniejszym zakresie;

- art. 23 ust. 1 ustawy o KRS w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wątpliwości budzi fakt, czy sąd rejestrowy uprawniony jest do odmowy rejestracji uchwały i wynikających z niej skutków prawnych i z tej przyczyny, że jest ona sprzeczna z ustawą, albo postanowieniami umowy czy statutu spółki; a także

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie podnoszonego przez stronę faktu, iż zgromadzenie wspólników U. and P. spółka z o. o. podjęło w dniu 9 października 2014 roku uchwałę nr 1/10/2014 dotyczącą uchwały nr 1 z dnia 7 kwietnia 2010 r. oraz pominięcie faktu, iż strona została wezwana przez spółkę pismem z dnia 17 października 2014 r. do zapłaty tytułem pokrycia udziałów.

W uzasadnieniu zarzutów powtórzono przedstawione w odwołaniach stanowisko, a dodatkowo podkreślono, iż odpis z KRS jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód na to, co zostało w nim stwierdzone, zaś organy podatkowe są związane wpisami do KRS i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych czy prowadzić przeciwdowody.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 17.02.2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 2021/14 i I SA/Kr 2022/14 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 2021/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej łącznie do jej dokonania. przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skargi są bezzasadne.

W poddanej sądowej kontroli sprawach organy podatkowe, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżących, nie naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9, ani art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując w świetle brzmienia tych przepisów, iż konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy (potrącenie wierzytelności, jakie przysługiwały skarżącym względem spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej spółki) oznacza wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), co z kolei podlegać będzie opodatkowaniu.

Punktem wyjścia dla takiej oceny jest przywołanie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (określanego dalej ksh) regulujących przedmiot wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Stosownie do postanowień art. 14 § 1 ksh przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie z § 4 cytowanego artykułu wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Istotnie więc na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż art. 14 § 1 ksh przewiduje, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług. W konsekwencji można przyjąć, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębną umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Sad podziela stanowisko organów, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność przysługująca wspólnikowi wobec osoby trzeciej. Relacja prawna, której istotą jest aport wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki określa się mianem konwersji wierzytelności na udziały, z punktu widzenia wspólnika (wierzyciela), albo też jako konwersję długu na kapitał, z punktu widzenia spółki (dłużnika). W obu przypadkach następuje swoista transformacja prawa względnego tj. wierzytelności w inne prawo majątkowe w formie udziałów. Adekwatnie przywołują organy w tym kontekście wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014r., sygn. II FSK 1799/12 potwierdzający wyrażany już uprzednio w orzecznictwie pogląd, iż konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki), lub przy użyciu pieniądza bankowego. NSA stwierdził również, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęć wkład pieniężny i niepieniężny (aport), jako form pokrycia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też technicznego sposobu realizacji wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Dalej wywiódł, że wprowadzając ten dychotomiczny podział, ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, co logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, wyrok NSA z dnia 25.05.2012r. sygn. akt 1892/10, wyrok NSA z dnia 28.02.2005 r. sygn. akt FSK 1434/04). Rzeczona kwestia została podjęta także przez Sąd Najwyższy, który w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2.03.1993 r., III CZP 123/92 (OSNC 1993, nr 10, poz. 167) przesądził, że: "wspólnik - jako dłużnik świadczenia pieniężnego - ma dać spółce, jako wierzycielowi, wartość majątkową, reprezentowaną przez określoną ilość pieniędzy. Nastąpić to może w ten sposób, że wspólnik - dłużnik przeniesie na spółkę - wierzyciela własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i odda je w posiadanie". Z powyższej perspektywy nie można więc utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

W obliczu przywołanych stanowisk organom podatkowym nie sposób zarzucić wadliwej oceny stanu faktycznego poddanych sądowej kontroli spraw, przeciwnie organy przeprowadziły poprawną ich analizę prawną, a w konsekwencji dokonały niewadliwej subsumpcji faktografii w relacji do przepisów art. 14 § 4 k.s.h. oraz art.10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Niezasadne są również artykułowane w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania ukierunkowane w głównej mierze na kwestie nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawomocnych wpisów do KRS dotyczących charakteru aportów wniesionych do spółki oraz podjętych uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego i jego skutków dla podatników.

Organy prawidłowo uznały, iż informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia, bądź niewniesienia aportów do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie. Istotnie bowiem taka, czy inna nomenklatura, czy nawet zarejestrowanie czynności nie decyduje w sposób wiążący o jej skutku w aspekcie podatkowym, lecz podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych, jako wyłącznie uprawnionych do jej dokonania. Słusznie też zauważają organy, że wedle art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Sam fakt zarejestrowania zdarzenia nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem przepisów prawa podatkowego. Powyższa ocena odnosi się oczywiście również do zdarzeń w postaci podjęcia określonych uchwał. Nie może przy tym ujść uwadze, że z przedstawionego wypisu aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9.10.2014r. zawierającego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników U. and P. sp. z o. o., wynika iż przedmiotowa uchwała weszła w życie z dniem jej podjęcia tj. w dniu 9.10.2014r., a zatem rzeczone zdarzenie pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe kontrolowanych spraw.

Odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, stwierdzić należy że z art. 106 § 3 ustawy o p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

W realiach rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowany dowód. Jest on zatem irrelewantny w relacji do istotnych ustaleń, dotyczących wszak zobowiązań podatkowych za rok 2010.

Mając powyższe na uwadze skargi należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.