Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1303/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub podatniczka) reprezentowaną przez doradcę podatkowego od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. decyzją organu I instancji z dnia [...] r. określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Podatniczka zarzuciła, że przedstawiona przez organ argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 roku, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem strony, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Podatniczka wyjaśniła, że w przypadku całości techniczno-użytkowej na jaką składają się kanalizacja wraz liniami przez nią przebiegającymi ustawodawcza nie przewidział podatnika, jeżeli właścicielem każdego z tych przedmiotów jest inny podmiot. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyroki WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14 oraz NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12.

Przystępując do rozpoznania odwołania Kolegium w pierwszej kolejności zbadało kwestię dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość przedawnienia tego zobowiązania. Ustalono w tym zakresie, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją pierwszoinstancyjną nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, a to w związku z treścią art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (dowód: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...]).

Dalej Kolegium przywołało przepisy stanowiące podstawę prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, a to przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta Mysłowice Nr XXX/665/08 z dnia 30 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2009.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l., które dotyczą przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz kręgu podatników tego podatku.

W zakresie przedmiotu opodatkowania Kolegium podniosło, że zgodnie ze słowniczkiem wyrażeń ustawowych zawartym w u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Dla ustalenia zakresu definicji zawartych w ww. ustawie niezbędne jest odwołanie się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. z 2013, poz. 1409 - dalej u.b.p.)

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.b.p., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć

- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

-budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- obiekt małej architektury;

W szczególności, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.).

Następnie Kolegium powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i podzieliło pogląd, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. u.p.b. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno użytkową;

2. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu upoi, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje.

Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Cytując fragment wyroku NSA z dnia 27 maja 2010 r. o sygn. akt II FSK 1674/09 dotyczącego znaczenia tego pojęcia SKO stwierdziło, iż nie budzi wątpliwości, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium zaakceptowało stanowisko NSA przedstawione w ww. wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. (...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego".

Tym samym, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jak zauważył organ odwoławczy, z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, wyłania się jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/08)

Kwalifikacja linii kablowych i kanalizacji kablowych, w których linie te są usytuowane jako sieci technicznych jest również prezentowana w literaturze przedmiotu (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31).

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W rozpatrywanej sprawie Kolegium ustaliło, że w 2009 r. Spółka (jako B S.A.) zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie miasta M.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł (za miesiąc styczeń) i wartości [...] zł (za okres luty-grudzień). W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty wartości budowli począwszy od lutego jest sprzedaż przez B S.A. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła w dniu [...] r., a nabywcą opisanych budowli jest C Sp. z o.o., która będzie podatnikiem z tego tytułu.

Na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że Spółka w 2009 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto w dniu [...] r. B S.A. jako korzystający oraz C Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od B S.A.) jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Jak zostało ustalone, przedmiot transakcji z [...] r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Organ kontroli ustalił ponadto, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z [...] r. dalej pozostaje w posiadaniu B S.A. i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. B S.A. oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej Korzystającego, w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego, i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej (dowód: wynik kontroli nr [...] z [...] r., str. 3 i 9).

Deklarowane na terenie miasta M. na 2009 rok wartości budowli nie zawierają zatem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Powyższe wynika także z pisma Spółki z dnia 25 maja 2009 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia podstawy opodatkowania poczynając od 2007 roku.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W toku postępowania w ślad za pismem z dnia 2 września 2014 r. Spółka przesłała zestawienie obejmujące 17 środków trwałych o łącznej wartości [...] zł wskazując, że są to linie kablowe położone w kanalizacji kablowej na terenie miasta M., niedeklarowane w żadnej deklaracji złożonej za 2009 rok. Podatniczka wyjaśniła ponadto, że jeżeli organ zamierza opodatkować linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, to konsekwencją tego powinno być ustalenie kwoty podatku jako 2% od wartości wskazanej przez stronę.

W decyzji z dnia [...] r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł (za styczeń) i [...] zł (za okres od lutego do grudnia). Jak z tego wynika, organ I instancji do podstawy opodatkowania dla budowli przyjął wartości deklarowane przez stronę, powiększone o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wskazaną przez podatniczkę wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r.

Co do gruntów, z powierzchni deklarowanej przez Spółkę ([...] m2) organ I instancji wyłączył powierzchnię [...] m2. Organ pomniejszył deklarowaną podstawę opodatkowania dla gruntów o powierzchnię gruntów zajętych pod budki telefoniczne nie stanowiących własności B S.A., Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Do podstawy opodatkowania dla budynków organ podatkowy I instancji przyjął powierzchnię budynków mieszkalnych deklarowaną przez Spółkę, tj. [...] m2, a powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej względem wartości deklarowanej ([...] m2) pomniejszył o powierzchnię budek telefonicznych ([...] m2) i powierzchnię budynku będącego w trwałym zarządzie Przedszkola Nr [...] w M. ([...] m2). Organ wyjaśnił, że budki telefoniczne nie są usytuowane na gruntach TP S.A., bądź też będąc usytuowane na gruncie podatnika nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków. W odniesieniu do drugiego budynku organ zajął stanowisko, że podatnikiem jest trwały zarządca.

W świetle wcześniejszych wyjaśnień SKO podzieliło ocenę organu I instancji, że opodatkowaniu jako budowle podlegają linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej. Niewątpliwie stanowią one element budowli - tj. element sieci technicznej, czyli należą do kategorii obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji ich wartość winna być przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium odmienne stanowisko lansowane przez podatniczkę nie ma uzasadnienia prawnego.

W ocenie organu odwoławczego, dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Wskazał w tym zakresie, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone wypowiedział się w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15 WSA w Krakowie, którego obszerny fragment organ zacytował.

Kolegium tym samym nie zaakceptowało stanowiska Spółki co do bezpodstawności opodatkowania linii kablowych jako części budowli będącej własnością różnych podmiotów. Końcowo podkreśliło, że organ podatkowy ustalając stan i wartość linii kablowych położnych w kanalizacji kablowej ustalenia swoje oparł na wyjaśnieniach podatniczki, a Spółka nie kwestionowała w odwołaniu przyjętej do podstawy opodatkowania wartości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...] r., a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty - grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu pełnomocnik podniósł, iż SKO nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Powołując się na brzmienie art. 70 § 1 O.p. w skardze wskazano, że aby decyzja ostateczna określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać ona doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż oznaczałoby to dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego po przedawnieniu.

Tymczasem w niniejszej sprawie w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 wobec Gminy M. było już zobowiązaniem przedawnionym (podkreślono przy tym, że nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia), w związku z czym prowadzone przez Kolegium postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Zdaniem Spółki, przywołane przez Kolegium zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało wcześniej wykonane w całości przez skarżącą, a także egzekwowano decyzję nieostateczną w sytuacji, w której nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto pełnomocnik podatniczki wskazał, iż przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Jak podkreślił, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w niniejszej sprawie. Ponadto, argumentacja ta nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno- użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno- użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Na poparcie swoich twierdzeń autor skargi przywołał wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1498/12, wydany w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność C Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, którego fragment zacytowano w skardze. Stanowisko to potwierdził także WSA w Łodzi - w wyrokach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, a także w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15 i WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15.

Z kolei przeciwne stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w przywołanym przez Kolegium wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15 - wskazujące na możliwość opodatkowania strony skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest prawidłowe z następujących względów:

1. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części.

2. o "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowana część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

3. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowaniu. Nie modyfikuje on wyników wykładni w/w przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania.

4. Dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego jednak tut. Kolegium również zaniechało.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego do grudnia 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podzieliło stanowiska Spółki. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego określonego decyzją pierwszoinstancyjną nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, a to w związku z art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, czego dowód stanowi ww. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r.

Według organu II instancji podniesiony przez stronę skarżącą argument, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie spowodowało przerwy w biegu terminu przedawnienia z tego względu, że egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało wcześniej wykonane w całości oraz, że wszczęto postępowanie egzekucyjne pomimo niedoręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - stanowi istotę sporu w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie SKO w Katowicach nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r., w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, jakie toczy się w związku ze złożeniem zarzutów na postępowanie egzekucyjne dotyczące niniejszego zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika postępowanie egzekucyjne nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, na którą to okoliczność powołuje się organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma zatem - w jego opinii - zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia sformułowanego w skardze. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r. pełnomocnik uzupełnił tę argumentację podnosząc, że wbrew twierdzeniom organu zastosowanie środka egzekucyjnego nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało wcześniej wykonane w całości przez Spółkę, a także egzekwowano decyzję nieostateczną w sytuacji, w której nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał dalej, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w dalszym ciągu nie zostało zakończone, a rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od sposobu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów przez organ egzekucyjny. Powyższe w ocenie pełnomocnika uzasadnia zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., dochodząc do przekonania, że sposób rozpatrzenia zgłoszonego zarzutu wobec egzekucji administracyjnej determinuje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem odnosi się do postępowania egzekucyjnego, które wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym dopuszczalności określenia jego wysokości w zaskarżonej decyzji. Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z dnia 31 stycznia 2022 r., z uwagi na to, iż wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4735/21 NSA prawomocnie rozstrzygnął w przedmiocie wniesionych przez Spółkę zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wiąże się ze skutkami zawartej przez Spółkę w dniu [...] r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną c Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które w dalszym ciągu należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (która stała się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornie przy tym Spółka po zawarciu ww. umowy nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczenia także wymaga, iż pomiędzy stronami nie było sporu co do podstawy opodatkowania, gdyż została ona oparta o dane udostępnione przez Spółkę i przez nią niekwestionowane. Natomiast sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczyły niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sytuacji, w której uznano, że budowlą jest obiekt składający się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie jest właścicielem tego obiektu.

W pierwszej kolejności odnieść się jednakże przyjdzie do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości, będącego najdalej idącym zarzutem skargi.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem co do zasady z dniem 31 grudnia 2014 r. - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona podatniczce przed upływem 5. letniego terminu przedawnienia. Z kolei w dniu [...] r. nadano decyzji pierwszoinstancyjnej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r., a samej Spółce w dniu [...] r. (w tradycyjnej formie, tj. za pośrednictwem poczty). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało postanowienie organu I instancji w przedmiocie rygoru w mocy. Rozstrzygnięcie odwoławcze zostało poddane kontroli sądowej, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1225/15 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie drugoinstancyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2736/16 oddalił jej skargę kasacyjną od tego wyroku.

Przypomnienia wymaga, że upływ terminu przedawnienia wiąże się - w przypadku decyzji deklaratoryjnych - z datą doręczenia decyzji, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu II instancji została zarówno wydana jak i doręczona już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Kolegium powoływało się jednak na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, co jego zdaniem przyniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Według strony skarżącej zaś, zastosowany środek egzekucyjny nie wywołał skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało wcześniej wykonane w całości przez skarżącą, a także egzekwowano decyzję nieostateczną w sytuacji, w której nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Spółka podnosiła, że pismem z 7 stycznia 2014 r wniosła zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...], których rozpatrzenie pozwoli na ocenę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Wskazanym tytułem wykonawczym wierzyciel objął pozostałą do zapłaty należność z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł należności głównej, a także odsetki za zwłokę liczone od dnia upływu terminu płatności. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia [...] r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D w W. S.A.

Kwestia zasadności zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwotnie wydanym wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 110/17 WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia [...] r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1745/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Sąd kasacyjny zauważył m. innymi, że skoro strona skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to - wbrew stanowisku Sądu I instancji - obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne, gdyż ich potwierdzenie oznaczałaby bezzasadność egzekucji. NSA odniósł się nadto do pozostałych zarzutów skargi i sformułował wytyczne dla sądu ponownie rozpatrującego sprawę.

WSA w Warszawie, badając ponownie sprawę w zakreślonych przez Sąd kasacyjny granicach oraz będąc związany wyrażoną oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania, prawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 189/21 oddalił skargę Spółki. Przede wszystkim Sąd dokonał analizy czy decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz postanowienie z dnia [...] r. w sprawie nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skutecznie doręczone Spółce reprezentowanej przez pełnomocnika przed wystawieniem tytułu wykonawczego tj. przed dniem [...] r. Nie zgodził się z zastrzeżeniami sformułowanymi w tym zakresie w skardze. W ocenie Sądu, zarówno wszczęcie jak i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o prawidłowo doręczoną, istniejącą w obrocie prawnym decyzję podatkową, której postanowieniem z dnia [...] r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności - wbrew zarzutom skargi - nie naruszało art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Dlatego też, zarzut nieistnienia zobowiązania, wywodzony z faktu braku skutecznego doręczenia skarżącej decyzji podatkowej za rok 2009, a także postanowienia w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zasługiwał według sądu I instancji na uwzględnienie, zaś stanowisko w tym względzie wierzyciela oraz organu egzekucyjnego WSA w Warszawie uznał za zgodne z prawem. W konsekwencji nie podzielił zarzutu skargi, że egzekucja była niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

Również stanowisko wierzyciela w zakresie dotyczącym wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczeniu odsetek Sąd uznał za prawidłowe. Tym samym zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek od zaległości za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. od [...] r.) do dnia doręczenia decyzji organu I instancji ([...] r. - tj. doręczenia pełnomocnikowi Spółki drogą pocztową) okazał się w ocenie Sądu bezpodstawny. Co istotne, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4735/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, akceptując tym samym argumentację przedstawioną w wyroku pierwszoinstancyjnym.

W świetle powyższego stwierdzić należało, iż zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec Spółki został bowiem skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, który doprowadził do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wskazany rok podatkowy.

Odnosząc się do problemu materialnoprawnego występującego w sprawie wskazać przyjdzie, iż został on rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Powtórzony został także w dalszych orzeczeniach tego Sądu, m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 czy II FSK 3033/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach i przyjmuje je za własne, powtórzy zasadnicze ich fragmenty in extenso.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa materialnego stanowiące postawę rozstrzygnięcia, obowiązujące w 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla - uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3, ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: u.p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także - jako budowla - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro więc dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie u.p.b., a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dotychczasowe orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej wskazać należy, iż powoływała się ona przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska Raz jeszcze powtórzyć przyjdzie, że o tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Podsumowując stwierdzić należy, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia [...] r. kanalizacji kablowej spółce zależnej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało uznać za niezasadne. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie wartości podanych przez stronę skarżącą i nie była ona sporna.

Z powyższych względów skarga okazała się bezzasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) podlegała oddaleniu.