Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1327/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 448/19 w sprawie ze skargi C.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 448/19, oddalił skargę C.N. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C.N. [...] - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych.

W dniu [...] marca 2015 r. funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu skarżącego tj. w [...], znajdującym się przy [...] w [...]. W ich toku stwierdzono istnienie w ww. lokalu trzech urządzeń tj.: APEX MULTI MAGIC CLASSIC nr [...], APOLLO GAMES nr [...] i ADELL nr [...]. W lokalu nie była prowadzona żadna inna działalność poza urządzaniem gier na wskazanych urządzeniach. W czasie kontroli urządzenia były włączone do sieci zasilania. W wyniku przeprowadzonych oględzin, eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu gier oraz opinii biegłego sądowego organ I instancji ustalił, że każde z kontrolowanych urządzeń to urządzenie komputerowe, oferujące gry organizowane w celach komercyjnych - gry wymagają opłat, a urządzenia umożliwiają bezpośrednie wypłaty wygranych pieniężnych. Istnieje ponadto możliwość prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie wygranych zdobytych we wcześniejszych grach. Gry zawierają element losowości, bowiem realizowane są przez programy standardowo napisane z wykorzystaniem procedur losowych (pseudolosowych). Ponadto, gry mają charakter losowy, bowiem o układzie symboli na zatrzymanych bębnach decyduje algorytm realizowanej gry działający na zasadzie przypadku. Grający nie jest w stanie przewidzieć wyniku gry. Mając to na uwadze Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego (NWMUCS) w Olsztynie uznał, że spełnione zostały przesłanki prowadzenia gier na automatach, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.". Za urządzającego takie gry organ uznał C.N., który na mocy umów zawartych z A. sp. z o.o. uczestniczył aktywnie we wspólnym z tym podmiotem przedsięwzięciu polegającym na: zorganizowaniu przez Spółkę odpowiednich dla tego przedsięwzięcia urządzeń (automatów) wraz z serwisem technicznym, zorganizowaniu i udostępnieniu odpowiedniego dla przedsięwzięcia lokalu w postaci części powierzchni należącego do skarżącego [...], zorganizowaniu codziennej obsługi lokalu umożliwiającej bieżące świadczenie na rzecz jego klientów usług odpłatnego dostępu do gier hazardowych (otwieranie, zamykanie, dbanie o porządek i bezpieczeństwo, zasilenie elektryczne, inne media, informacja dla klienta), czerpaniu przez skarżącego bezpośrednich korzyści finansowych z przychodów uzyskiwanych z tytułu bieżącej eksploatacji urządzeń. W związku z powyższym, NWMUCS w Olsztynie, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. wymierzył C.N. karę pieniężną w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy DIAS w Olsztynie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. uznając, że organ I instancji dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu u.g.h., zaś prowadzącym je w lokalu nie będącym kasynem gry był bez wątpienia C.N. jako uczestniczący we wspólnym ze spółką A. przedsięwzięciu.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2019 r. WSA w Olsztynie oddalił skargę C.N. na decyzję DIAS w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2019 r. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja u.g.h., wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Stwierdzone w sprawie naruszenie zakończyło się jednak w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, kiedy obowiązywał art. 89 u.g.h. w starym brzmieniu. Wobec tego organy prawidłowo uznały, że winien mieć zastosowanie stan prawny obowiązujący w dniu [...] marca 2015 r. Następnie Sąd podkreślił, że w sprawie ustalono jednoznacznie, że gra na spornych urządzeniach zawiera element losowości, a grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń,

a nie działanie gracza. Wynik gry jest zatem całkowicie nieprzewidywalny dla grającego. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza, a nie od przypadku. Stwierdzenie zatem obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Sporne automaty wypłacają wygrane pieniężne. Tym samym w pełni wypełniają one definicję wskazaną

w art. 2 ust. 3 u.g.h. Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W ocenie Sądu, skarżącego bez wątpienia należy uznać za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Wydzierżawiał bowiem - na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. - spółce A. część lokalu, która była wykorzystywana przez dzierżawcę do zainstalowania

i użytkowania urządzeń do gier. Z tytułu tej umowy dzierżawca płacił skarżącemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo (40 %) od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Ponadto, pomiędzy skarżącym a Spółką została zawarta kolejna umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] października 2014 r., na mocy której ustalono, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy, a dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł. Nie można przy tym zgodzić się, że druga umowa dzierżawy powierzchni zastępowała pierwszą podpisaną umowę. Trudno również uznać, że pierwsza umowa miała charakter fikcyjny i nie była realizowana. Sąd podkreślił, że udział skarżącego w urządzaniu gier nie sprowadzał się wyłącznie do wydzierżawiania powierzchni pod instalacje urządzeń. Jak wynika bowiem z zeznań świadka D.D. udzielała ona skarżącemu pomocy koleżeńskiej polegającej na obsłudze i pilnowaniu porządku w jego imieniu w A.. Były to, zdaniem Sądu, czynności, których nie wykonuje osoba wynajmująca jedynie powierzchnię lokalu. Ponadto, skarżący w dacie przeprowadzenia kontroli w lokalu nie legitymował się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych,

o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. W tych okolicznościach urządzanie gier na ujawnionym w lokalu automacie możliwe byłoby jedynie po spełnieniu warunków określonych w przepisach u.g.h. Oczywistym jest zaś to, że skarżący nie legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, a gry na ujawnionych w lokalu automatach urządzane były poza kasynem gry. Stwierdzenie tych okoliczności czyniło zatem zasadnym wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej.

W skardze kasacyjnej kwestionującej powyższy wyrok w całości C.N. wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej "P.p.s.a." zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu na dzień [...] marca 2015 r. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2017 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż urządzającym gry hazardowe jest każdy podmiot, który dokonuje jakichkolwiek czynności związanych z automatami lub otrzymuje wynagrodzenie zależne od przychodu uzyskiwanego przez dany automat, podczas gdy prawidłowa wykładnia danej normy prowadzi do wniosku, że przez urządzającego gry hazardowe nie powinna być rozumiana osoba jedynie udostępniająca powierzchnię pod automat lub dokonująca czynności technicznych związanych z wypłacaniem nagród.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż organy nie dopuściły się naruszenia w postaci dokonania błędnych ustaleń faktycznych w oderwaniu od ustaleń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018 roku, sygn. akt: [...], co miało istotny wpływ na przedmiotowe postępowanie polegający na uznaniu że to on, a nie wyłącznie A. jest podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry,

3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż organy nie dopuściły się naruszenia w związku z bezpodstawnym uznaniem zeznań D.D. za wiarygodne, co doprowadziło do niesłusznego uznania go za osobę urządzającą gry hazardowe poza kasynem gry i miało istotny wypływ na wynik przedmiotowego postępowania, ponieważ w przypadku podjęcia próby weryfikacji zeznań wymienionej zostałoby ustalone iż były one niezgodne z prawdą oraz że wyłącznie A. sp. z o. o. jest podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem,

4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120,122,121 § 1,124,191 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez oddalenie skargi i uznanie że organy nie dopuściły się naruszenia

w postaci przekroczenia granic swobodnej osoby dowodów, a w konsekwencji niesłuszne założyły, że spełnione zostały przesłanki art. 89 u.g.h., co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, ponieważ w przypadku prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ ustaliłby, że wyłącznie A. jest podmiotem urządzającym gry hazardowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

Sposób sformułowania zarzutów obliguje Sąd do łącznego zajęcia się zarzutem

o charakterze materialnoprawnym i zarzutami procesowymi, bowiem zakres potrzebnego do rozpoznania sprawy postępowania dowodowego wynika z przepisów prawa materialnego, a z kolei ustalenia faktyczne przesądzają o prawidłowości zastosowania danego przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić postawiony przez Skarżącego zarzut zaakceptowania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2

w brzmieniu na dzień [...] marca 2015 r. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2017 r. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. nie mógł zostać w sprawie zastosowany do zdarzeń zaistniałych w dniu [...] marca 2015 r. (dzień przeprowadzenia kontroli), bowiem nie przewidziały takiej możliwości przepisy wprowadzające ustawę z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), wskazując w art. 12 że ustawa wchodzi wżycie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą art. 89 ust. pkt 3 u.g.h. Ponadto przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowało się stanowisko, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu (tak: wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że u.g.h. nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności : zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy

w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takiej wykładni pojęcia "urządzający gry" dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Olsztynie (vide s. 8 - 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi Skarżącego - do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.

O prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w zakresie zaaprobowania stanowiska organów, że Kasator był podmiotem "urządzającym gry" przesądzają, niezakwestionowane skutecznie w skardze kasacyjnej, ustalenia organów. Wprawdzie umowa zawarta pomiędzy skarżącym, a Spółką została nazwana umową dzierżawy, jednak poszczególne elementy tej umowy zdają się wskazywać, że nie jest to umowa dzierżawy w rozumieniu art. 693 k.c. Mianowicie oprócz roszczenia o zapłatę czynszu wynajmujący posiada określone uprawnienia oraz obowiązki związane z automatami do gier : w godzinach otwarcia zapewnia klientom swobodnego dostęp do zainstalowanych urządzeń; otwieranie, zamykanie, dbanie o porządek i bezpieczeństwo, zapewnienie zasilanie elektrycznego, zapewnienie podstawowych informacji dla klienta.

Wniosek Sądu I instancji, że uznanie przez organy, iż rzeczywistym celem umowy jest podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym strony skarżącej oraz automatami spółki), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.), zasługuje na akceptację, tym bardziej w świetle zeznań świadka D.D.. Świadek ten zeznał, że udzielała ona skarżącemu pomocy koleżeńskiej, w ramach której, działając w jego imieniu obsługiwała

i pilnowała porządku w przedmiotowym punkcie gier. Do jej obowiązków należało również spisywanie na kartce wygranych kwot w przypadku, gdy w automatach zabrakło pieniędzy. Kartkę z zapisaną kwotą zostawiała w lokalu na biurku. Następnego zaś dnia przekazywała pieniądze grającemu. Pieniądze te były zostawiane w lokalu pod jej nieobecność. Świadek nie wiedziała kto konkretnie przynosił te pieniądze do lokalu, ale

o braku pieniędzy w automatach każdorazowo informowała osobiście skarżącego.

W przedstawionych, niezakwestionowanych skutecznie okolicznościach skarżący prawidłowo został uznany za podmiot współurządzający gry.

Mając na uwadze takie okoliczności uznać należało, że zarzut sformułowany

w punkcie 1 petitum skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania przez Kasatora prawidłowości ustaleń organów obu instancji, które następnie zostały zaaprobowane przez Sąd I instancji, że to właśnie skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Skarżący kasacyjnie w sposób szczególny podnosi, że sporządzona przez C.N. i A. sp. z o.o. umowa z dnia [...] sierpnia 2014 r. nigdy nie weszła w życie, a jedyną wiążącą te strony umową jest umowa z dnia [...] października 2014 r. W ocenie NSA, w omawianym zakresie, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Fakt, że w późniejszej umowie czynsz dzierżawny określono kwotowo, a nie procentowo nie przesądza o tym, że regulacje tej umowy mogą wykraczać poza umowę dzierżawy. Podobnie o wykraczaniu poza granice umowy dzierżawy nie może przesądzać sam fakt, że czynsz został określony procentowo. Do tego, by stwierdzić, że dana umowa jest w rzeczywistości umową o wspólne prowadzenie przedsięwzięcia gospodarczego polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym strony skarżącej oraz automatami spółki) niezbędnym jest zebranie również innych dowodów. Takim dowodem w analizowanej sprawie niewątpliwie są zeznania świadka D.D.. W sposób jednoznaczny potwierdzają one zaaprobowane przez WSA ustalenia organów administracji publicznej, a mianowicie, że wiążąca C.N. i A. sp. z o.o. umowa niewątpliwie daleko wykraczała poza obowiązki stron wynikające z umowy dzierżawy.

Zupełnie chybionym i sprzecznym z regulacjami prawnymi jest zarzut, jakoby organy administracji i sądy administracyjne związane były ustaleniami dokonanymi w ramach postępowania karnego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11, sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego mają jednak tylko ustalenia wyroku skazującego sądu karnego, co do popełnienia przestępstwa, a nie poczynione przez sąd karny ustalenia faktyczne. Z tej przyczyny prowadzone przez organy administracji postępowanie dowodowe, dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne zaaprobowane przez WSA nie naruszały w żaden sposób przepisów prawa, tym bardziej że skarżący kasacyjnie zarzutu naruszenia art. 11 P.p.s.a. nie podniósł.

Nie można stwierdzić, by organy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w tym również zeznań świadka D.D. przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zeznania wskazanego świadka w kontekście całego materiału dowodowego sprawy wskazują na ich prawdziwość. Skarżący poza samym ich kwestionowaniem nie wskazał innych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów. Zaaprobowane przez Sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 (legalizm

w postępowaniu podatkowym), art. 121 § 1 (prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), art. 124 (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy), art. 194 § 3 (możliwość prowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym w postępowaniu podatkowym), art. 210 § 4 (treść uzasadnienia faktycznego decyzji) O.p. są nieuzasadnione. Fakt, że organy administracji w sposób inny, niż oczekuje skarżący dokonały oceny materiału dowodowego nie oznacza, że Sąd I instancji dopuścił się przy tym naruszenia wskazanych przez Kasatora przepisów.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak

w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b)

w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).