Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 872/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 par. 1, art. 70 par. 4 i 6, art. 123 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12, pkt 18 i 19, art. 26 par. 5 i 6, art. 154 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. B., A. B. Spółka jawna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 54/10 w sprawie ze skargi E. M. B., A. B. Spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. M. B., A. B. Spółka jawna w P. kwotę 3529 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 54/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. M. B., A. B. Spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., uchylił decyzje organów obu instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie, zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję określającą spółce: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r., 2) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2002 r. Przyczyną rozstrzygnięć organów było uznanie, że faktury wystawione na rzecz spółki przez "K." M. K., "D." S. Z. i "P." Z. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie negowały faktu, że skarżąca spółka zakupiła paliwo, zapłaciła za nie oraz dokonała jego sprzedaży, jednakże faktycznymi sprzedawcami tego towaru nie były firmy wskazane jako wystawcy faktur. Zwrócono uwagę, że zaskarżona decyzja jest kolejną wydaną w sprawie, gdyż poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 23 października 2006 r. uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie co do części decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r., natomiast w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że decyzje o zabezpieczeniu dotyczyły okresu od czerwca do grudnia 2002 r., a zatem za kwiecień i maj 2002 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego – oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań za kwiecień i maj 2002 r. nastąpiło jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) wskutek wniesienia skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 23 października 2006 r., co nastąpiło 28 grudnia 2006 r. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zaczął biec na nowo wskutek doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06, co nastąpiło 12 lutego 2008 r. Wskazane zawieszenie spowodowało więc przesunięcie terminu przedawnienia o 1 rok i 43 dni. Oznacza to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień i maj 2002 r. doszło nie z końcem 2007 r., lecz 12 lutego 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana 30 października 2009 r., tj. już po upływie przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., co spowodowało naruszenie art. 70 O.p., gdyż możliwość orzekania w tym przedmiocie ustała z powodu przedawnienia.

Nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania za pozostałe okresy, gdyż z dniem 22 grudnia 2005 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, a w takim przypadku organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure) z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p. Wskazano, że 21 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki, a zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p., pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Decyzja wymiarowa została doręczona stronie 22 grudnia 2005 r., z tym dniem wygasły więc decyzje o zabezpieczeniu należności (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Tytuły wykonawcze zostały wystawione 3 stycznia 2006 r., czyli przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Za słuszny uznał Sąd I instancji pogląd organu, że dla spełnienia warunku z art. 154 § 4 u.p.e.a. ważna jest data wystawienia tytułu wykonawczego (w tym przypadku 3 stycznia 2006 r.), a nie data jego doręczenia stronie (co nastąpiło 9 stycznia 2006 r.). Spełnienie tych przesłanek oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 22 grudnia 2005 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę pismem z 4 stycznia 2006 r. Natomiast zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na art. 170 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06, uchylający poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 23 października 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku WSA stwierdził, że "faktury wystawione przez K. M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K., we własnym imieniu i na własny rachunek". Stąd też za zasadny uznał Sąd I instancji pogląd organu, że rozpoznając ponownie sprawę nie był on już zobowiązany do dokonywania dalszych wyjaśnień w tej kwestii.

WSA zobowiązał organ natomiast do dokonania bardziej szczegółowych wyjaśnień co do faktur, w których jako wystawcy figurują firmy "D." i "P.". Sąd I instancji uznał, że zalecenia zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. zostały wykonane przez organy w całości. Zwrócono uwagę na szerokie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zeznań S. Z., złożonych: 13 listopada 2002 r. i 22 listopada 2005 r. (CBS KGP w K.), a także 6 marca i 1 kwietnia 2003 r. (UKS w W.), z których wynika m.in., że złożył on korektę deklaracji za październik 2002 r., gdyż uznał, że nie było faktycznej sprzedaży paliwa. Wyjaśnienie takie S. Z. podał również w piśmie z 24 marca 2003 r., wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty.

Organ wskazał też na zeznania J. C. z 26 listopada 2003 r. (UKS w W.), a także z 13 czerwca 2005 r., złożone w charakterze podejrzanego, z których wynika, że nie podejmował on żadnych działań związanych z obrotem paliwami, zaś 5 grudnia 2005 r. oświadczył (również jako podejrzany), że wprawdzie podpisywał faktury na sprzedaż paliwa, jednak nie wie, w jaki sposób realizowana była dostawa i jak odbiorcy płacili za towar.

Organ zwrócił uwagę także na zeznania D. Z. (przesłuchanego w charakterze świadka 8 września 2004 r.), z których wynika, że poprzez firmy "K." i "D." zajmował się wystawianiem i handlowaniem fakturami za rzekomą sprzedaż paliwa. Świadek ten zeznał, że dostawał od 4 do 6 groszy za każdy litr paliwa wyszczególniony na fakturze. Zapłata za faktury odbywała się przede wszystkim w gotówce. Na dowodach KP wypisywano kwoty wynikające z wystawionych faktur, a faktycznie wypłacano tylko część tej kwoty, stanowiącej zapłatę za wystawienie faktury. Za niektóre faktury zapłaty dokonywano przelewem na konta "K." i "D.", "żeby jednak uwiarygodnić cały ten obrót paliwem". Według D. Z. "K." i "D." nigdy nie kupowały i nie sprzedawały żadnego paliwa.

Organ stwierdził ponadto, że na konto firmy "D." nie wpływały zapłaty za paliwo od skarżącej spółki - z akt sprawy wynika bowiem, że wpłaty za faktury miały być dokonywane gotówką, co potwierdzają dowody KP. Z zeznań M. T. i M. B. wynika, że pieniądze za paliwo, którego zakup został potwierdzony fakturami "D.", były przekazywane M. T. Ten ostatni natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego 4 marca 2004 r. oświadczył, że po wydrukowane faktury i pieniądze przyjeżdżał D. Z. Natomiast dokumenty KP mające potwierdzać przekazanie środków na rzecz J. C. i A. R. są fikcyjne.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w wyniku korekty deklaracji za październik 2002 r., w której pominięto obrót paliwem, nie został rozliczony podatek należny wynikający z faktur VAT sygnowanych przez "D.", dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa na rzecz skarżącej spółki. W ocenie Sądu I instancji fakt ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego. Powołując treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) Sąd I instancji stwierdził, że ustawa nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Podatnik nie może zatem liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli wystawca faktury nie opłacił podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej rozważył również wpływ, jaki na treść zeznań S. Z. i J. C. mogła mieć ich sytuacja w toczącym się postępowaniu karnym. Stwierdzono, że przesłuchanie w ramach postępowania podatkowego osób, wobec których prowadzone jest postępowanie karne, nie oznacza, że zeznania te będą bardziej wiarygodne, niż zeznania złożone przez te osoby w charakterze podejrzanych. Również takie zeznania - mimo że odbierane pod rygorem odpowiedzialności karnej - mogą nie odpowiadać faktycznemu stanowi rzeczy.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że także faktury VAT sygnowane przez firmę "P." Z. N. nie stanowią dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano w tym zakresie na wyrok z 31 sierpnia 2005 r., [...], skazujący Z. N. za uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT (za okres, w którym wystawione zostały zakwestionowane faktury) poprzez użyczenie innym osobom własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy "P.". Nadto z ostatecznej decyzji skierowanej do Z. N., dotyczącej podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2002 r., wynika, że przy ustalaniu wysokości podatku należnego za kwiecień i lipiec 2002 r. nie zostały uwzględnione i rozliczone faktury VAT wystawione przez "P." na rzecz skarżącej. Podatek należny za maj i czerwiec 2002 r. został przyjęty w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, jednak z uwagi na kradzież dokumentów nie ma możliwości ustalenia, czy faktury za czerwiec 2002 r. wystawione na rzecz skarżącej zostały rozliczone. W ocenie Sądu I instancji nieuwzględnienie faktur wystawionych na rzecz spółki za kwiecień i lipiec 2002 r. daje możliwość odniesienia takiej samej zasady również do czerwca.

Zauważono nadto, że podczas przesłuchania w charakterze świadka 17 października 2003 r. Z. N. zeznał, że działalność pod firmą "P." wykonywała inna osoba, której świadek nie zna, a jego rola polegała na użyczeniu swojego nazwiska, za co otrzymywał ok. 1.000 zł. Oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży paliwa, nie wie kto był przewoźnikiem paliwa, sam nie posiada środków transportu dostosowanych do przewozu paliwa, nie zna tras przewozu paliwa ani jego odbiorców. Nadto zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Z. N. złożył dopiero 7 sierpnia 2002 r., co oznacza, że w okresie kiedy wystawione zostały faktury VAT na rzecz skarżącej firma "P." była podmiotem niezarejestrowanym, a więc - w świetle § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie) - również nieuprawnionym do ich wystawiania. Ten pogląd organu potwierdza uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08, POP 2009/4/394.

Sąd I instancji podkreślił, że dla zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) trzeba najpierw ujawnić fakt zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył towary lub usługi oraz jej przedmiot i cenę. Udowodnienie faktu nabycia towaru lub usługi następuje przez podanie nazwy lub nazwiska sprzedawcy, którym w rozpoznawanej sprawie nie był Z. N., skoro zostało udowodnione, że jedynie firmował on działalność "P.", nie dokonując w istocie żadnych czynności prawnych.

Kładąc nacisk na to, że faktura VAT musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a organy mają prawo kontrolować zgodność zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, Sąd I instancji stwierdził, że skoro czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, a w każdym razie sprzedawcami paliwa nie były firmy podane jako wystawcy tych faktur, to konsekwencją tego jest brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 u.p.t.u.), a także brak możliwości przeniesienia go na następne okresy rozliczeniowe lub uzyskania zwrotu (art. 21).

Odnosząc się do zastrzeżeń strony co do zgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 rozporządzenia Sąd I instancji wskazał, że powołane przez stronę unormowania nie zawierają istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku VAT i w istocie sprowadzają się do określenia technicznej strony rozliczania podatku, dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności i poszczególnych podatników tego podatku. Tym samym nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślono też, że zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia nie było uzależnione od strony podmiotowej (dobrej bądź złej woli podatnika).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego Sąd I instancji zauważył, że z art. 181 O.p. wynika brak zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W konsekwencji żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała dokładnie takich okoliczności, a tylko żądała ponownego przesłuchania określonych osób, które w innych postępowaniach były przesłuchiwane wielokrotnie i protokoły z tych przesłuchań włączone są do akt sprawy, a zatem w ocenie Sądu I instancji nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślono również, że organ podjął próbę przesłuchania Z. N., jednak świadek ten nie zgłosił się na wezwanie. Z notatki służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej wynika, że Z. N. nie zgłasza na wezwania kierowane do niego przez inne organy.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu strony, że brak podania w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadka imienia i nazwiska świadka stanowi naruszenie prawa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązań za okresy od czerwca do grudnia 2002 r. jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z koniecznością uchylenia decyzji organu także za kolejne miesiące 2002 r., gdyż uchylenie decyzji za kwiecień i maj 2002 r. powoduje automatycznie zmianę rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące 2002 r.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, polegające na pominięciu pouczenia organów co do dalszego postępowania, iż zobowiązane są do wydania decyzji w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku i zobowiązania ich do zmiany wymiaru podatku nie tylko za kwiecień i maj 2002 r., w związku z przedawnieniem prawa do korekty nadwyżki, ale również do zmiany wymiaru podatku za kolejne miesiące, z uwzględnieniem nadwyżki podatku VAT do przeniesienia z kwietnia i maja 2002 r. Konsekwencją uznania prawidłowości rozliczenia za kwiecień i maj 2002 r. dokonanej przez podatnika jest obowiązek zmiany wymiaru podatku za kolejne miesiące, gdyż wpływają one na kwotę zobowiązania podatkowego począwszy od czerwca 2002 r. Sąd I instancji jednocześnie oparł się na art. 70 § 6 O.p., który nie miał zastosowania w sprawie, przez co uzasadnienie wyroku jest wadliwe;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w zakresie czerwca 2002 r. z uwagi na konieczność zmiany rozliczenia za ten miesiąc z powodu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za kwiecień i maj 2002 r. oraz nieuwzględnienie skargi mimo naruszeń prawa materialnego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez: a) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz bezpośredniości, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o bezpośrednie przesłuchanie świadków i oparcie się jedynie na materiałach zgromadzonych w sprawie karnej; czynny udział strony w przesłuchaniu mógł doprowadzić do zmiany stanu faktycznego sprawy, gdyż świadkowie w postępowaniu karnym bronili swych interesów i mogli nie zeznawać prawdy, co strona podczas przesłuchania mogła wykazać oraz nieprzeprowadzenie dowodu w postaci sprawdzenia konta bankowego dostawców skarżącej, na które były kierowane wpłaty za faktury VAT na zakup towaru; b) uznanie za niewystarczające dla uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków uzasadnienia, jakie zawarła strona w odwołaniu i uznanie, że uzasadnienie to nie wskazuje, jakie okoliczności faktyczne miałyby być wykazane dzięki tym dowodom - wbrew uzasadnieniu wyroku strona nie tylko wnioskowała o dowody, gdyż nie brała czynnego udziału w przesłuchaniach, ale wykazała jakie okoliczności faktyczne świadkowie mogą wyjaśnić; c) uznanie, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny mimo naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, iż faktury od D. były puste, mimo iż zapłaty za towar wpływały na konto bankowe i za okres sprzedaży dostawca pierwotnie wykazał obrót z tytułu sprzedaży paliwa.

Zdaniem strony wszelkie naruszenia postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza prawo materialne, tj.:

- art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169 poz. 1387, dalej ustawa nowelizująca), przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy przepisy o przedawnieniu zobowiązań (art. 70 O.p.) w brzmieniu z 2002 r. były korzystniejsze dla podatnika niż aktualne na dzień wydawania decyzji;

- art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu z 2002 r., przez niezastosowanie w sprawie, mimo iż w sytuacji faktycznej, zgodnie z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, był on korzystniejszy dla podatnika – jego zastosowanie powodowałoby uznanie przedawnienia się zobowiązania podatkowego za 2002 r. i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na brak wystąpienia w stanie faktycznym okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia, w szczególności niedokonania czynności egzekucyjnej;

- art. 70 § 4 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za czynność przerywającą bieg terminu przedawnienia należy uznać przekształcenie się warunkowego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, wynikające z art. 154 § 4 u.p.e.a.;

- art. 154 § 4 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "wystawi tytuł wykonawczy" nie obejmuje swym zakresem doręczenia tego tytułu podatnikowi, a tylko czynność techniczną wypisania tego dokumentu;

- art. 8 ust. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia przez ich bezpośrednie niezastosowanie, mimo sprzeczności rozporządzenia z Konstytucją RP;

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia przez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy rozporządzenia regulują jedynie techniczną stronę rozliczenia podatku VAT i nie stanowią cechy istotnej wymiaru podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, iż konsekwencją uchylenia decyzji za kwiecień i maj 2002 r. jest konieczność zmiany wymiaru podatku VAT za kolejne miesiące, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym "konsumowana" jest bowiem w kolejnych miesiącach rozliczeń VAT. Skoro rozliczenia za kwiecień i maj 2002 r. pozostają w mocy jako prawidłowe, to obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie kwoty wynikającej z dwóch faktur z kwietnia 2002 r. w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. W ocenie strony Sąd I instancji powinien był uchylić co najmniej decyzję w części za kwiecień, maj i czerwiec 2002 r., w przeciwnym razie nieprawidłowe rozliczenie podatku za czerwiec 2002 r. pozostanie w mocy, a podatnik nie odniesie żadnych korzyści z faktu uchylenia decyzji w zakresie rozliczeń za kwiecień i maj 2002 r. Sąd I instancji ograniczył tym samym podatnikowi prawo do skorzystania z praw wynikających z art. 21 ust. 1 u.p.t.u., tj. przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego na należnym z maja 2002 r. na czerwiec 2002 r. Podkreślono przy tym, że zasadą wymiaru zobowiązań podatkowych jest określanie ich, nawet przy wymiarze podatków przez organy podatkowe, w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem wszystkich elementów wymiaru podatku. W przypadku podatku od towarów i usług będzie to kwota podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, kwota podatku naliczonego z danego miesiąca oraz podatek należny.

Naruszony został też art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej – w ocenie strony w sprawie należało zastosować przepisy w brzmieniu z 2002 r., bowiem były one korzystniejsze dla podatnika. Strona zwróciła uwagę przede wszystkim na to, że przepisy te nie uwzględniały okresów rozpatrywania skargi przez WSA jako okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie za zasadne twierdzenia skarżącej co do braku wpływu na bieg terminu przedawnienia złożenia skargi do sądów administracyjnych, powodować może, iż w dalszym czasie biegnie termin przedawnienia. Nie są znane na tę chwilę ani przyszłe działania organów w zakresie ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia, ani czasu trwania rozpatrywania skargi przez sądy administracyjne. Powyższe naruszenie może mieć zatem wpływ na wynik sprawy, gdyż organy po ewentualnym uprawomocnieniu się zaskarżonego wyroku będą nim związane i będą zobowiązane do pominięcia zastosowania w sprawie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż udzielił nieprawidłowych pouczeń dla organów co do dalszego postępowania i nie przedstawił prawidłowo całości sprawy wskazując, że organy prawidłowo pominęły art. 20 ustawy nowelizującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a., gdyż uznał, że bieg terminu przedawnienia zostaje skutecznie przerwany wskutek przekształcenia się z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Skarżąca zwróciła uwagę na treść art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywało nie zajęcie egzekucyjne, a pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony. Przerwanie biegu terminu następuje w dacie późniejszej, w niniejszej sprawie mogło to być zawiadomienie o dokonanym zajęciu lub doręczenie tytułu wykonawczego. Podkreślono, że wydanie lub doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, w razie nieprzystąpienia do czynności egzekucyjnych, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie jedyną czynnością egzekucyjną organu było doręczenie 9 stycznia 2006 r. tytułu wykonawczego, nie dokonano jednak na jego podstawie żadnych kolejnych czynności egzekucyjnych, w tym nie dokonano żadnych zajęć egzekucyjnych. Zatem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. nie został skutecznie przerwany.

Za czynność egzekucyjną nie można w ocenie strony uważać przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne na mocy art. 154 § 4 u.p.e.a., gdyż zgodnie z art. 70 § 3 O.p. to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia, a nie przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. W sprawie nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej, o której podatnik byłby powiadomiony.

W związku z nierozpatrzeniem sprawy w oparciu o przepisy w brzmieniu z 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 § 1 i 2 ustawy nowelizującej.

Nawet jednak przy przyjęciu za właściwe przepisów w brzmieniu obowiązującym po 2002 r. sposób ich wykładni był zdaniem strony nieprawidłowy. Dokonując wykładni art. 70 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wyczerpuje przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia – jest to wykładnia wbrew wykładni literalnej i wbrew zasadzie płynącej z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady in dubio pro tributario. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że nie jest wymagane dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia dokonanie czynności powodującej zajęcie egzekucyjne, a wystarczy samo dokonanie z mocy prawa przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Taka wykładnia sprzeczna jest zdaniem skarżącej z wykładnią literalną przepisu, a ponadto równoznaczna byłaby z uznaniem za dopuszczalne, aby przepis prawa materialnego (art. 70 O.p.), mógł być kształtowany przez przepis prawa proceduralnego, uregulowany w innych przepisach, "nie czysto" podatkowych.

Podkreślono, że wszelkie istotne elementy kształtujące powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych powinny być kompleksowo uregulowane w jednej ustawie. Podatnik nie może poszukiwać w innych aktach prawnych, bez bezpośredniego do nich odesłania w ustawie, ewentualnych zdarzeń, które mogą wpływać na byt zobowiązań podatkowych. Art. 154 § 4 u.p.e.a. jest nadto przepisem proceduralnym, który nie może wpływać na istnienie lub wygasanie zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo wskazano, że brzmienie art. 70 § 4 O.p. wyraźnie wskazuje, iż przerywa się bieg terminu przedawnienia, jeżeli zastosowano środek egzekucyjny. Mowa jest więc o czynności, a nie samym skutku zajęcia. W ocenie strony organ egzekucyjny musi zatem w wyniku działań zastosować środek egzekucyjny, a samo osiągnięcie skutku zajęcia egzekucyjnego bez czynności czy działań nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej niezasadne są twierdzenia organu, że za przerwaniem przedawnienia wskutek przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne przemawia to, iż po przekształceniu zajęcia organ nie może dokonywać kolejnych zajęć egzekucyjnych. Wybór sposobu egzekwowania zobowiązań należy do organów - skoro po zabezpieczeniu nie dokonują dalszych zajęć, to skutki takiego działania obciążają organ, nie zaś podatnika. Podatnik został już bowiem obciążony zajęciem zabezpieczającym.

Sąd I instancji uznał też za prawidłowe twierdzenie, że dla skuteczności przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wystarczy sporządzenie tytułu wykonawczego. Zdaniem strony wystawienia tytułu wykonawczego nie można zawężać jedynie do czynności sporządzenia tytułu wykonawczego, a pojęcie wystawienia powinno swym zakresem obejmować także jego doręczenie. W przeciwnym razie nikt oprócz organu nie będzie znał faktycznej daty wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż do czasu doręczenia organ może zmienić datę wystawienia tytułu.

Zatem dokonując interpretacji art. 70 § 4 O.p. Sąd I instancji wyszedł poza ramy wykładni literalnej, zaś uznał jej prymat przy wykładni art. 154 § u.p.e.a. W obu przypadkach przyjęta interpretacja była niekorzystna dla podatnika i sprzeczna z zasadami płynącymi z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności z zasadą in dubio pro tributario.

Uzasadniając zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją RP i niezastosowania przez Sąd I instancji przepisów Konstytucji RP bezpośrednio, strona stwierdziła, że elementy istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego zostały uregulowane w akcie rangi niższej niż ustawa. Błędna jest wykładnia dokonana w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, według której § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia mają jedynie charakter techniczny. Strona zauważyła, że przepisy rozporządzenia nie są jasne i często powstają spory w zakresie ich stosowania. Wymagają wykładni, co wyklucza stwierdzenie, iż regulują one jedynie stronę techniczną wymiaru zobowiązań. W orzecznictwie można spotkać różny sposób wykładni choćby stwierdzenia "faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", zawarty w § 48 ust. 5 lit a rozporządzenia.

W stanie faktycznym skarżący: zapłacił za towar swym dostawcom (w większości przelewami na rachunek bankowy), towar wykazany w fakturach otrzymał, następnie zbył, ponosząc ciężar podatku należnego. Pozbawienie go prawa odliczenia podatku naliczonego, który uiścił w cenie, powoduje obciążenie go podwójnym podatkiem VAT i to na podstawie przepisów rozporządzenia, co godzi w art. 217 Konstytucji RP. Podkreślenia w ocenie strony wymaga nadto, że okoliczności stanu faktycznego sprawy nie są jasne - dostawcy przyjmowali zapłaty za towar przelewami bankowymi, a organy nie ustaliły w jaki sposób dostawcy pożytkowali zapłaty za towar, zasłaniając się tym, że nie mają dostępu do historii rachunku bankowego dostawców. Dowodu takiego nie przeprowadzono mimo wniosków strony w tym zakresie, a mogło się okazać, że firmy te płaciły z kont bankowych swoim dostawcom za paliwo, co obalałoby stwierdzenie, iż skarżąca nie mogła nabywać od nich paliwa. Niejasne jest też, dlaczego jeden z dostawców (D.) w pierwszej kolejności wykazał obrót paliwem, a potem go skorygował - w tym zakresie brak jest również jednoznacznych ustaleń organów podatkowych. W ocenie skarżącej okoliczność ta potwierdza sprzedaż paliwa przez tego dostawcę na jej rzecz.

Mając powyższe wątpliwości na uwadze strona wnosiła o przesłuchanie wszystkich swych dostawców, gdyż mogło to potencjalnie potwierdzić sprzedaż paliwa na jej rzecz. Organy oparły się tymczasem jedynie na zeznaniach zgromadzonych w innych postępowaniach, w których strona nie mogła brać czynnego udziału. Stan faktyczny sprawy został zatem ustalony w sposób niepełny (z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p.), poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu i możliwości współdziałania w gromadzeniu dowodów (art. 123 § 1 i 188 O.p.). W ocenie strony niewystarczające w stanie faktycznym sprawy jest posłużenie się materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, gdyż wyeliminowano przez takie działanie prawo zadawania pytań świadkom i wykazania faktycznego obrotu z nimi. Organy podatkowe zobowiązane były, zgodnie z wnioskiem dowodowym podatnika uzasadnionym w odwołaniu, ponowić dowody z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach. Zauważono także, że wszyscy świadkowie, tj. dostawcy paliwa, mieli swe interesy przy składaniu zeznań w postępowaniu karnym, a po ich zakończeniu mogli uszczegółowić swe zeznania w zakresie współpracy handlowej ze skarżącą lub ewentualnymi pośrednikami. Dodatkowo organ, stykając się bezpośrednio ze świadkiem, mógł sobie wyrobić opinię co do wiarygodności tego świadka i składanych przez niego zeznań.

Niepełne zebranie materiału dowodowego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § i art. 188 O.p. doprowadziło do nieprawidłowej oceny tego materiału, co stanowi przekroczenie art. 191 O.p. Wykazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów mogło przyczynić się do wykazania, iż skarżąca w rzeczywistości kupowała paliwo od swych dostawców, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie mogłoby dojść do zastosowania § 48 ust. 5 lit a rozporządzenia i pozbawiania spółki prawa odliczenia VAT. Sąd I instancji przemilczał dokonane naruszenia procedury podatkowej, w związku z czym naruszył art. 141 § 4 i art. 145 § 4 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi (naruszenie art. 151 P.p.s.a.).

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, podnosząc, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkimi argumentami skarżącej można się zgodzić.

7. Podzielić trzeba przede wszystkim stanowisko strony w zakresie wpływu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień i maj 2002 r. na prawidłowość dokonanego przez organy wymiaru za dalsze okresy rozliczeniowe, w tym przede wszystkim czerwiec 2002 r. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do kwietnia i maja 2002 r. powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Jednakże nie można tych skutków automatycznie ograniczać do tychże okresów rozliczeniowych, gdyż dane zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach – np. wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – bezpośrednio mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za dalsze okresy rozliczeniowe. W sytuacji zatem, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., wykazana przez podatnika w maju 2002 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2002 r. w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Upływ terminu przedawnienia skutkuje bowiem niemożnością podważenia przez organy któregokolwiek z elementów rachunku podatkowego za objęty przedawnieniem okres rozliczeniowy, w tym zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (nieobjęty już przedawnieniem). Stąd też słusznie strona podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł konsekwencji, jakie dla rozliczenia za czerwiec 2002 r. powoduje uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie kwietnia i maja 2002 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania za te miesiące, ograniczając tym samym uprawnienie podatnika do skorzystania z praw wynikających z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. i pomijając obowiązek organów do uwzględnienia w ramach rozliczenia za czerwiec 2002 r. wszystkich elementów wymiaru, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z maja 2002 r. Tym samym zasadny jest w powyższym zakresie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

8. Należy również przyznać rację skarżącej w kwestii nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych rozważaniach art. 20 § 2 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową. Naruszenie tego przepisu w ocenie strony polegało na niezasadnym odwołaniu się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 i 7 pkt 2 O.p.), która to regulacja, jako mniej korzystna dla podatnika niż przepisy obowiązujące przed jej wejściem w życie, nie powinna – na mocy art. 20 § 2 ustawy nowelizującej – znaleźć zastosowania w sprawie. Podzielając co do zasady stanowisko strony w tym zakresie zwrócić jednak uwagę należy na to, że Sąd I instancji odwoływał się do mniej korzystnych dla podatnika regulacji dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w zakresie kwietnia i maja 2002 r., uznając mimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe i uchylając decyzje organów w części je obejmującej. Stąd też pominięcie regulacji art. 20 § 2 ustawy nowelizującej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać nadto należy, że niezrozumiałe w kontekście stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2002 r. są uwagi strony na temat niepewności co do dalszego biegu terminu przedawnienia. Z kolei w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, których dotyczyła decyzja (a co do których skarga strony została przez Sąd I instancji oddalona), zaznaczyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w ich zakresie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na treść art. 70 § 6 O.p., brak jest w związku z tym podstaw, by przyjąć, że doszło w tej części rozumowania Sądu I instancji do naruszenia art. 20 § 2 ustawy nowelizującej w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu.

9. W ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej strona kwestionuje również zgodność z prawem przyjęcia przez Sąd I instancji, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2002 r. W tym zakresie skarżąca także podkreśla konieczność stosowania przepisów o przedawnieniu w brzmieniu z 2002 r., powołując się na to, iż są to regulacje korzystniejsze dla podatnika, w argumentacji skargi kasacyjnej brak jest jednak jasnego uzasadnienia takiego stanowiska – strona podnosi bowiem, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ani zgodnie z treścią art. 70 § 3 i 4 O.p. w brzmieniu z 2002 r., ani zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W ocenie strony przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie może być uznane ani za czynność egzekucyjną, ani za środek egzekucyjny.

Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej znajdującego w sprawie brzmienia przepisów w powyższym zakresie wskazać trzeba na, pominięty w rozważaniach skarżącej, art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej (a niewątpliwie do takich zobowiązań należą sporne w sprawie) stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym właśnie tą ustawą. Podkreślenia wymaga, że regulacja ta nie przewiduje, tak jak miało to miejsce w przypadku art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r., możliwości stosowania przepisów dotychczasowych, jeśli są korzystniejsze dla podatnika. W rezultacie argumentację strony w tymże zakresie uznać należy za niezasadną, co skutkuje brakiem konieczności szerszego odnoszenia się do kwestii podjętych w sprawie czynności egzekucyjnych, bowiem art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie odwołuje się do tego pojęcia jako relewantnego przy przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że przekształcenie się warunkowego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na mocy art. 154 § 4 u.p.e.a. przerywa bieg terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 O.p.

Zwrócić uwagę należy, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie strony nie można w okolicznościach sprawy mówić o "zastosowaniu środka egzekucyjnego", a zatem nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

Zauważyć w związku z tym należy, że wśród pojęć zdefiniowanych w art. 1a u.p.e.a. znajduje się zarówno "środek egzekucyjny", jak i pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 154 § 4 u.p.e.a., czyli "zajęcie egzekucyjne" i "zajęcie zabezpieczające". W świetle art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 u.p.e.a. pod pojęciem "środka egzekucyjnego" rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z ruchomości (z taką właśnie egzekucją mamy do czynienia w sprawie – samochody spółki były przedmiotem zajęcia zabezpieczającego, a później egzekucyjnego). "Zajęcie egzekucyjne" (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast "zajęcie zabezpieczające" (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Również zabezpieczenie należności pieniężnej dokonywane jest – w przypadku ruchomości – przez ich zajęcie (por. art. 164 § 1 u.p.e.a.). Stąd też uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności (działań, na których konieczność wskazuje strona w skardze kasacyjnej), dokonuje zajęcia zabezpieczającego ruchomości; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a., o których będzie mowa niżej) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego. Jak słusznie natomiast wskazał Sąd I instancji, zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym, którego zastosowanie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów twierdzenie skarżącej, że prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego" musi być zastosowaniem "aktywnym", tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Wykładnia taka jest wykładnią bezpodstawnie zawężającą treść przepisu, gdyż w art. 70 § 4 O.p. brak jest przesłanki np. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (wszczęciu egzekucji administracyjnej). Niezależnie od wykładni literalnej dokonana przez skarżącą interpretacja art. 70 § 4 O.p. i art. 154 § 4 u.p.e.a., sugerująca generalną niemożność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., w przypadku wydania przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 O.p.), pozostaje w rażącej sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego. Zaznaczyć należy, że zabezpieczenia należności pieniężnej dokonuje się wtedy, gdy brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (por. art. 154 § 1 u.p.e.a.) lub jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. art. 33 § 1 O.p.). Prezentowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko prowadzi do wynaturzenia postępowania zabezpieczającego, gdyż przyjęcie toku rozumowania skarżącej oznaczałoby, że skorzystanie przez organy z instytucji zabezpieczenia należności pieniężnej (zobowiązania podatkowego) w istocie mogłoby utrudniać późniejsze postępowanie egzekucyjne (poprzez uniemożliwienie przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 O.p.), prowadząc w wielu wypadkach do niewykonania zobowiązania podatkowego. Stąd też twierdzenia strony w tym zakresie nie może być zaakceptowane.

Stanowisko o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 O.p. w przypadku skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na mocy art. 154 § 4 u.p.e.a. prezentowane jest w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych – wskazać tu można przykładowo na wyroki NSA z: 14 kwietnia 2011 r., II FSK 2144/09, 14 października 2010 r., II FSK 1000/09, 9 czerwca 2009 r., II FSK 129/08, 24 października 2007 r., II FSK 1167/06 i z 28 czerwca 2005 r., FSK 1814/04, a także wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2007 r., I SA/Łd 886/06 (wszystkie wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w całości.

Wskazać nadto można, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne w omawianym zakresie zostały przez ustawodawcę dostrzeżone i usunięte – z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 154 u.p.e.a. został dodany przez art. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) § 7, zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy nowelizującej (wnioskodawca – Rada Ministrów, nr druku 951) zwrócono uwagę na to, że w przypadku zaistnienia zdarzeń skutkujących wykonalnością decyzji, dokonane w toku postępowania zajęcie zabezpieczające ma się przekształcać z mocy prawa w zajęcia egzekucyjne, bez konieczności ponawiania tych czynności w toku egzekucji wszczętej na podstawie ostatecznej decyzji (orzeczenia) właściwego organu. Ze względu na mogące wystąpić wątpliwości interpretacyjne za uzasadnione uznano jednoznaczne sprecyzowanie skutków prawnych tego przekształcenia (stąd treść § 7), jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten należy uznać za doprecyzowanie i jednoznaczne wyartykułowanie istniejących również wcześniej związków interpretacyjnych między art. 70 § 4 O.p. a art. 154 § 4 u.p.e.a.

Argument strony o niemożności kształtowania elementów instytucji przedawnienia przez przepisy "nie czysto" podatkowe nie może zostać uznany za zasadny w sytuacji, gdy sam ustawodawca powiązał kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przepisami znajdującymi się poza Ordynacją podatkową – samo odwołanie do zastosowania środków egzekucyjnych w art. 70 § 4 O.p. wymaga przecież sięgnięcia po ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dla ustalenia, kiedy mamy do czynienia z zastosowaniem takich środków.

Ze względu na powyższe za niezasługującą na uwzględnienie należy uznać argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a.

11. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 154 § 4 u.p.e.a. przez uznanie, że wystawienie tytułu wykonawczego nie obejmuje jego doręczenia podatnikowi.

W brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. (znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) art. 154 § 4 O.p. stanowił, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ (egzekucyjny) wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Odnosząc się do argumentacji strony w omawianym zakresie należy przede wszystkim odróżnić skutki wystawienia i doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne od takich skutków dla wszczęcia egzekucji. O ile w tym drugim przypadku konieczne jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego (por. art. 26 § 5 u.p.e.a.) i samo jego wystawienie nie wywołuje dla dłużnika skutków prawnych, o tyle treść przepisów – zarówno art. 154 § 4, jak i art. 26 § 6 u.p.e.a. – wskazuje na niezasadność poglądu strony o konieczności doręczenia tytułu wykonawczego w terminie z art. 154 § 4 u.p.e.a. dla zajścia skutku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Podkreślenia wymaga, że ustawa nie pozostawia wątpliwości co do odrębności "wystawienia" i "doręczenia" tytułu wykonawczego, co świadczy o niemożności rozszerzania pierwszego z tych pojęć w ten sposób, by obejmowało ono również doręczenie (por. art. 26 u.p.e.a.). Nadto uznanie stanowiska strony skutkowałoby pozbawieniem ratio legis art. 26 § 6 u.p.e.a., gdyż przepis ten expressis verbis ustanawia obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przepis ten byłby zbędny, gdyby intencją ustawodawcy było zobowiązanie organu do wystawienia tytułu wykonawczego i jego doręczenia w terminie przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. dla wywołania skutku przekształcenia jednego zajęcia w drugie (obowiązek doręczenia wynikałby wówczas właśnie z tego przepisu). Stąd pogląd strony, jako sprzeczny z zasadą racjonalności ustawodawcy, nie może zostać podzielony. Na niezasadność stanowiska skarżącej wskazuje też to, że już w samej treści art. 154 § 4 u.p.e.a. mowa jest (obok wystawienia tytułu wykonawczego) o doręczeniu upomnienia. Skoro ustawodawca celowo pominął wymóg doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, nie sposób zgodzić się ze stroną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 154 § 4 u.p.e.a. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, treść tego przepisu nie pozostawia bowiem w omawianym zakresie wątpliwości interpretacyjnych.

Zaznaczyć należy przy tym, że strona nie kwestionuje daty samego wystawienia tytułu wykonawczego i tego, iż data ta mieści się w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym nie zostało skutecznie podważone uznanie, że spełnione zostały przesłanki konieczne dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, co w konsekwencji doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p.

12. W ramach zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego skarżąca podniosła niepełne zebranie materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony (o przesłuchanie świadków i sprawdzenie kont bankowych dostawców). W ocenie skarżącej niewystarczające w stanie faktycznym sprawy było też oparcie się przez organy na materiałach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. należy przede wszystkim zwrócić uwagę na prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., I SA/Łd 2117/06, którym uchylono poprzednią decyzję wymiarową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Słusznie na wyrok ten wskazał Sąd I instancji w obecnie zaskarżonym orzeczeniu, gdyż zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. wskazania co do dalszego postępowania wyraźnie wskazywały na dostrzeżone wówczas przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwości postępowania dowodowego i sposoby ich usunięcia w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazania te były dla organu i sądu niewątpliwie wiążące na podstawie art. 153 P.p.s.a., stąd też badając kompletność zebranego materiału dowodowego i, co za tym idzie, prawidłowość ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, Sąd I instancji zasadnie odwołał się do tego przepisu, oceniając zastosowanie się do jego treści przez organ. Zdaniem tegoż Sądu organy wykonały w całości zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podkreślenia wymaga, że w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę wykonania przez organy wskazań WSA z wyroku z 25 kwietnia 2007 r. Ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, oznacza bowiem, że strona w istocie nie podważyła stanowiska Sądu I instancji, że zalecenia te zostały wykonane w całości. Zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) brak zarzutów kasacyjnych w tym zakresie skutkuje niemożnością zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy ocena dokonana w tym względzie przez Sąd I instancji była prawidłowa, a w konsekwencji związanie sądu kasacyjnego tą oceną.

Zaznaczyć należy, że wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 in fine P.p.s.a., mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu i choć nie jest to równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ma się ograniczyć do realizacji tychże wskazań, obowiązek wyjścia ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania wiązać należy z sytuacją, w której ich wykonanie okazało się niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 3 października 2006 r., I FSK 7/06) – w przedmiotowym postępowaniu oznaczałoby to przypadek, w którym uznane przez WSA za niedostatecznie wyjaśnione okoliczności faktyczne sprawy pozostałyby niewyjaśnione mimo wykonania wytycznych. Natomiast jeśli uzupełnione zgodnie z zaleceniami sądu postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 12 maja 2006 r., II OSK 816/05). Wskazać też trzeba, że na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe podważenie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA z 25 kwietnia 2007 r., stąd też jeśli twierdzenia strony co do niepełności materiału dowodowego nie wynikają ani z tego orzeczenia, ani z później uzupełnionego przez organy materiału dowodowego, zarzutów postawionych w tym zakresie nie można uznać za skuteczne.

Wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r., były precyzyjne i nie pozostawiały wątpliwości co do dostrzeżonych przez WSA luk w zgromadzonym materiale dowodowym i sposobów ich usunięcia. Sąd ten wskazał mianowicie, iż w zakresie dotyczącym jednego z dostawców paliwa dla skarżącej – S. Z. (zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez D.) – "organy podatkowe powinny brać pod uwagę wszystkie jego zeznania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, także te które przeprowadzane były w sprawach dotyczących różnych odbiorców". WSA wskazał na sprzeczności i nieścisłości wynikające z zeznań S. Z., uznając w konsekwencji za konieczną szeroką analizę składanych przez niego w różnych sprawach zeznań (ale nie – co należy podkreślić – ponowne przesłuchanie go jako świadka w niniejszej sprawie). Nadto Sąd stwierdził, że "konieczne wydaje się uzupełnienie materiału dowodowego o sprawdzenie, czy na konto firmy D. wpływały zapłaty za paliwo od skarżącej spółki". Za niezbędne uznano też rozważenie przez organy tego "czy i jaki wpływ mogła mieć na treść zeznań S. Z. i J. C. (...) ich sytuacja w toczącym się postępowaniu karnym. W zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez P. Sąd zwrócił natomiast uwagę na to, że organy "nie odniosły się do stwierdzenia przesłuchanego w charakterze strony Z. N. (...), że składał deklaracje podatkowe za 2002 r. z racji prowadzenia firmy P. Z decyzji nie wynika także czy podatek należny wynikający z deklaracji został rozliczony i czy rozliczenie to obejmowało także faktury dotyczące obrotu paliwami. Nie oceniono także wpływu ewentualnej zapłaty podatku należnego przez Z. N. na sytuację skarżącej spółki". Wskazane przez WSA uchybienia i wskazówki wytyczające dalszy kierunek postępowania dowodowego są zatem bardzo konkretne i nie pozwalają na stwierdzenie, że w ocenie WSA należało dokonywać przesłuchań świadków czy sprawdzać przepływy na rachunkach bankowych wszystkich dostawców skarżącej. W przypadku, gdy organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r., a wynik uzupełnionego w ten sposób postępowania dowodowego potwierdzał fakt niedokonania udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami czynności, nie wywołując przy tym dalszych, nieobjętych rozważaniami WSA, wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, nie można uznać zasadności twierdzeń strony o konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie skarżącej należało przesłuchać szereg świadków i dokonać sprawdzenia kont kontrahentów skarżącej spółki – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wyrażając takie stanowisko strona w istocie polemizuje ze wskazaniami co do dalszego postępowania udzielonymi organom w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. Działanie takie nie może odnieść oczekiwanych przez stronę skutków na obecnym etapie postępowania. Jeśli w ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 kwietnia 2007 r. nie dostrzegł dalej idących wadliwości postępowania dowodowego i powinien był wskazać np. na konieczność przesłuchania świadków, stosowne zarzuty w tym zakresie mogły być podnoszone w ramach skargi kasacyjnej od tego orzeczenia. Powoływanie się na te kwestie w sytuacji prawomocności wyroku z 27 kwietnia 2007 r. nie może zostać zaaprobowane.

Niezależnie od powyższego zwrócić uwagę należy na to, że błędnie strona podnosi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady bezpośredniości. Podkreślenia wymaga, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego – wyjątkiem takim jest art. 181 O.p., dopuszczający wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, jak w przedmiotowej sprawie) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślić należy, że skarżąca nie zarzuca, iż nie umożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Wskazać też można, że strona dokonuje wybiórczej oceny znaczenia poszczególnych dowodów i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia, wyraźnie ignorując dowody przeczące jej stanowisku. Dotyczy to przede wszystkim powoływania się na dokonywane przez siebie zapłaty w formie przelewów bankowych – w sytuacji, gdy z przywołanego przez Sąd I instancji zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań wspólnika skarżącej spółki, wynika, że zapłaty za faktury były zasadniczo regulowane gotówką. Nadto niezasadnie strona wskazuje na niewyjaśnienie przyczyn skorygowania obrotu przez D. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu wyraźnie wskazał na ustalenie (wynikające z zeznań S. Z., jak i ze złożonego przez niego wraz z korektą wyjaśnienia), że korekta deklaracji wynikała z uznania przez jej S. Z., że nie było faktycznej sprzedaży paliwa. Strona nie odniosła się do tego ustalenia w żaden sposób, a zatem za całkowicie dowolne uznać należy jej twierdzenie, że w jej ocenie "okoliczność ta potwierdza sprzedaż paliwa Spółce E. przez tego dostawcę".

Odmienna (od organów i Sądu I instancji) ocena wartości zeznań złożonych w toku postępowania karnego nie uwzględnia z kolei tego, że w wykonaniu wskazań WSA z wyroku z 25 kwietnia 2007 r. organ uzupełnił materiał dowodowy o protokoły zeznań m.in. S. Z., składanych w charakterze uprzedzonego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań świadka, a nie podejrzanego. Nadto strona pomija zgodność zeznań poszczególnych świadków opisujących proceder wystawiania pustych faktur i nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności mogące te zeznania podważyć poprzez potwierdzenie dokonania zafakturowanych czynności.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. dotyczące niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie i bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków strony w tym zakresie.

13. Ze względu na uznanie niezasadności wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kompletności uzasadnienia tego wniosku. Skoro dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest, by zarzucane uchybienie mogło mieć choć potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), bez szerszego odnoszenia się do tego zarzutu uznać go należy za niezasługujący na uwzględnienie.

14. Zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie może zostać uznany za zasadny, gdyż z jednej strony opiera się on na odmiennych od ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych (strona ponownie – wbrew niepodważonym zeznaniom świadków – podnosi zapłatę za towar na konto dostawcy i pierwotne wykazanie obrotu z tytułu sprzedaży paliwa przez D., mimo wskazania przez S. Z., że obrót ten skorygował uznając, że do faktycznej sprzedaży nie doszło), a z drugiej strony skarżąca wskazuje, że do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego doprowadziła jego niekompletność, co ze względu na stwierdzenie bezzasadności zarzutów dotyczących tej niekompletności, nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu przez organy art. 191 O.p. Argumentacja strony nie wskazuje na to, by zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy został oceniony w sposób np. sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, stąd też nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

15. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach przedmiotowej sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

16. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ich ramach skarżąca zarzuca niezgodność przepisów rozporządzenia (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a) z art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Podkreślić trzeba, że strona nie podnosi w tym zakresie naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu żadnych przepisów ustawy o VAT, w tym przede wszystkim art. 19 u.p.t.u. Tymczasem o bezzasadności argumentacji skarżącej świadczy to, że właśnie z art. 19 u.p.t.u. wynika, że faktura, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, musi dokumentować czynności faktycznie dokonane. Rozporządzenie nie wprowadza w tym zakresie zmian czy niedozwolonych uzupełnień regulacji ustawowej, a stanowi jedynie niezmieniające jej istoty doprecyzowanie.

Zauważenia wymaga bowiem, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jej rzecz przez ich wystawców wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Skoro więc istniała ustawowa podstawa prawna do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest argumentacja strony kwestionująca zgodność z art. 217 Konstytucji RP przepisów rozporządzenia. Powoduje to niezasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym zakresie.

17. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zaskarżone orzeczenie uchylono w całości, mimo tego, że częściowo uwzględniało ono skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na wyraźny i jednoznaczny wniosek skargi kasacyjnej w tym zakresie.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 i 3 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

-----------------------

26