Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 730/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 w zw.  z  art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10,249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Teza: Organ podatkowy powinien rozpatrzeć wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kontekście przepisów wspólnotowych.

TEZY

Organ podatkowy powinien rozpatrzeć wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kontekście przepisów wspólnotowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca do października 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej kwotę 11.399,00 zł (jedenaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenia nie podlegają wykonaniu,


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca do października 2007 r.

W dniu [...] A Spółka z o.o. i Wspólnicy, Spółka Komandytowa (dalej: skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca do października 2007 r., w łącznej kwocie [...]. Do rzeczonego wniosku dołączono skorygowane deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/H oraz wyjaśnienia.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym), które nakładają obowiązek podatkowy na sprzedawców energii elektrycznej. Przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 5 powołanej ustawy, dzień wydania energii elektrycznej.

Skarżąca podniosła również, iż w oparciu o analizę przepisów prawa obowiązującego na terenie Unii Europejskiej, wykonywane przez nią czynności w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W państwach członkowskich Unii Europejskiej zasady opodatkowania energii elektrycznej reguluje Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r. – dalej: Dyrektywa 2003/96/WE) nakładająca obowiązek podatkowy na sprzedającego energię (dystrybutora) na rzecz ostatecznego konsumenta. Co wskazuje, zdaniem skarżącej, na niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Poza tym w dniu 1 stycznia 2006 r. upłynął dla Polski termin implementowania przepisów powołanej Dyrektywy 2003/96/WE. Ponieważ termin ten nie został przez Polskę dochowany, zdaniem skarżącej, realizując zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym, w przypadku ich kolizji, należy przedmiotową sprawę rozstrzygać na podstawie przepisów powołanej Dyrektywy 2003/96/WE. Zatem stosując art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, skarżąca nie ma obowiązku opodatkowywania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora, a uiszczony dotychczas podatek, na podstawie deklaracji za okres od marca do października 2007r, stanowi nadpłatą.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie wskazuje precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Niedokonanie przez Polską w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, nie upoważniają więc skarżącą do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy przed sądem krajowym. Skoro skarżąca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wykonała ciążący na niej obowiązek brak jest podstaw do uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatą.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty, zarzucając naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak stwierdzenie nadpłaty w sytuacji nienależnie uiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego;

- art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, poprzez uznanie, że wskazany przepis nie może mieć bezpośredniego zastosowania;

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten nie przesądza o braku możliwości opodatkowania producentów energii elektrycznej w przypadku zbycia przez nich energii na rzecz podmiotów pośredniczących, a nie na rzecz ostatecznego konsumenta.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła te same argumenty, które przedstawiła we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając, że przepisy Dyrektywy 2003/96/WE jednoznacznie i precyzyjnie określają, w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej. Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji odwoływanie się do przepisów Kodeksu Cywilnego, to jest do instytucji nienależnego świadczenia, o której mowa w art. 410. Zdaniem skarżącej, prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, odrębny od pozostałych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego i roszczenie skarżącej należy rozpatrywać wyłącznie w trybie art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca, w piśmie uzupełniającym odwołanie, powołała się na wyrok WSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1830/07.

Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia pozostaje fakt, w związku z art. 18a Dyrektywy 2003/96/WE, czy po dniu 1 stycznia 2006 r. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej należy stosować bezpośrednio przepisy wspólnotowe, z pominięciem przepisów prawa krajowego. Jednocześnie organ przyznał, iż niesporny jest brak implementacji postanowień Dyrektywy 2003/96/WE do krajowego porządku prawnego. Organ wskazał także, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa o podatku akcyzowym. Według załącznika nr 1 do ustawy (pozycja 61) do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych została zaliczona energia elektryczna. Z kolei według art. 4 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (ust. 1 pkt 3). W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5). Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto organ wskazał, iż szczegółowe kwestie związane z wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi określone zostały w rozdziale 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 75 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy opodatkowania, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną, która wynosi 0, 02 zł za 1 kWh.

Organ powołał się także na przepisy Dyrektywy 2003/96/WE, z których wynika, iż: "Dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 92/12/EWG), energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowski, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. A ponadto podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie."

Poza tym organ wskazał, iż zgodnie z art. 249 TWE podstawowym zadaniem dyrektywy jest związanie państwa członkowskiego celem, który państwo musi osiągnąć za pomocą swobodnie dobranych metod. Dyrektywa jest więc swoistym prawnym zapisem rezultatu, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, a rezultat ten jest realizowany przez zintegrowanie norm dyrektywy z przepisami krajowymi. Sama dyrektywa nie stanowi zatem - co do zasady - bezpośredniego źródła praw i obowiązków jednostki w konkretnej sprawie, źródłem tym są przepisy prawa krajowego. Do momentu upływu terminu implementacji adresatem jest państwo członkowskie, do którego jest kierowana. Jej normy nie są skuteczne erga omnes w wewnętrznym porządku prawnym.

Organ uznał więc, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu – dalej: ETS ( wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie C-14/83 S. Von Colson i E. Kamann przeciwko Land Nordrhein – Westfalek; wyrok z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing; wyrok z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C- 41/74; wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks i Spencer; wyrok z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81), że wbrew twierdzeniu odwołania nie można stwierdzić, iż postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE, w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii, są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio, co oznacza brak upoważnienia do bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE.

Organ przyjął bowiem, iż przepisy dyrektywy określają wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora", co prowadzi do wniosku, zdaniem organu, że nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Przepisy powołanej Dyrektywy 2003/96/WE nie określają więc prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy.

Ponadto art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie określa prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga jednak, na kim to zobowiązanie ciąży. Dodatkowo organ wskazał, że również po zmianie systemu podatkowego w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w przypadku energii elektrycznej będzie dystrybutor, a nie producent energii, jeżeli elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych (najczęściej będą to duże podmioty przemysłowe) to właśnie ona będzie podatnikiem akcyzy. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku tej elektrowni, nie ulegnie zmianie w stosunku do obecnych przepisów. W tym kontekście elektrownie można uznać za dystrybutorów, w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE.

Nadto organ wskazał na treść preambuły Dyrektywy 2003/96/WE, z której wynika, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a więc podatek ten jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie. Poza tym przepisy Dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również nie określają wprost podatników zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

W związku z brakiem bezpośredniej skuteczności Dyrektywy 2003/96/WE organ uznał za konieczne przeprowadzenie wykładni prowspólnotowej prawa krajowego, z uwagi na fakt, iż wykładnia ta wywiera niewątpliwe wpływ na efektywność dyrektyw (wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo). Organ stwierdził więc, iż zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zostały określone w prawie krajowym w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. z 2006 r. Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 5 powołanej ustawy "w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania" przy czym ustawodawca nie zawarł w przedmiotowej ustawie jakiegoś specjalnego znaczenia dla tego zwrotu, co oznacza, że zwrotowi powyższemu można przypisać znaczenie słownikowe. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN wydanym w 1999 roku tom III strona 736 przez "wydanie" należy rozumieć: danie, przydział, wydzielenie, zaopatrzenie, dostarczenie, itp. Natomiast przepisy Dyrektywy 2003/96/WE określają, iż w przypadku energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Z kolei przez "dystrybucję" (według Słownika Języka Polskiego PWN) należy rozumieć: rozdzielenie, rozmieszczenie. Tak więc zwroty znaczeniowe "wydać" z ustawy o podatku akcyzowym oraz "dystrybucja" z Dyrektywy 2003/96/WE wzajemnie się pokrywają. Stąd też zdaniem organu można przyjąć, iż wydawca energii elektrycznej może być jej dystrybutorem. Zresztą przez wydanie energii elektrycznej rozpoczyna się proces dystrybucji.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż brak transpozycji do krajowych przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE uprawnia ją do bezpośredniego jego zastosowania, organ zauważył, że w ostatnim zdaniu akapitu pierwszego art. 21 Dyrektywy 2003/96/WE wskazano: "Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". W szczególności budzi duże wątpliwości zwrot "w każdym przypadku", gdyż zwrot ten z jednej strony można uznać za niedookreślony czy też nieprecyzyjny, co już obliguje państwo członkowskie do stosowania uregulowań wewnętrznych, bowiem "w każdym przypadku" może oznaczać zarówno moment wydania jak i moment dostawy przez dystrybutora.

Organ wskazał również na art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Zatem podatek wykazany w złożonej przez skarżącą deklaracji uproszczonej jest podatkiem do zapłaty. Złożenie deklaracji stanowi bowiem realizację samoobliczenia podatku akcyzowego przez podatnika. Z kolei w myśl art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła (na przykład na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – dalej: TK czy też ETS). Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu, w więc nie zaistniały przesłanki określone w cytowanym przepisie, wskutek czego organ odwoławczy uznał brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Odpowiadając na zarzut skarżącej kwestionujący oparcie się przez organ podatkowy pierwszej instancji na przepisach prawa cywilnego, organ stwierdził, że podzielając nawet ten pogląd należy wskazać, iż szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która złożyła deklarację podatkową. Ponadto organ zauważył, iż podatek akcyzowy należy do kategorii tak zwanych podatków konsumpcyjnych, co oznacza, iż jest on związany z obrotem wyraźnie wskazanych wyrobów akcyzowych oraz stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcą (z reguły konsumenta), a osoba wskazana jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi w sensie ekonomicznym jego ciężaru, lecz nabywca finalny, co wynika jasno z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (art. 3 ust. 1 pkt 1). Zwrot wartości przekazanej należy się zatem temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Zatem w sytuacji przyznania prawa do zwrotu podatku akcyzowego skarżącej, powstała by sytuacja, że podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru nie zostałby przekazany Skarbowi Państwa, a byłby zapłacony przez finalnego odbiorcę.

Organ zauważył także, że wykładnia prawa powinna być dokonana w taki sposób, aby w rezultacie nie doszło do nałożenia na jednostkę (dystrybutor lub redystrybutor) obowiązku, który wynika bezpośrednio z dyrektywy, przy jednoczesnym braku przepisów krajowych w tym zakresie (wyrok z dnia 26 września 1996 r. C-168/95 Arcaro). Takie działanie oznaczałoby niezgodność zarówno z art. 1 Dyrektywy 2003/96/WE, jak i przepisami krajowymi. Organ wskazał również, iż ETS poddał w wątpliwość skuteczność praktyk administracyjnych jako instrumentu implementacyjnego (wyrok z dnia 15 października 1986 r. C-168/85 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoch). Poza tym organ stwierdził, iż wykładnia przepisów krajowych zgodnie z celem regulacji wspólnotowych nie może prowadzić do uzupełnienia braków legislacyjnych. Od organów administracji państwowej można wymagać, że zapewnią powstanie określonych skutków, tylko wówczas, gdy nie mają żadnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących postanowień dyrektywy (wyrok w sprawie C-103/88), co, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Z kolei odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku WSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1830/07, organ odwoławczy zauważył, iż, pomimo że przedmiotowe orzeczenie zapadło w analogicznej sprawie, to nie jest ono prawomocne, ponieważ przysługuje od niego skarga kasacyjna.

Skarżąca w skardze z dnia 16 maja 2008 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 10 i art. 249 TWE, poprzez brak zastosowania bezpośrednio art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE;

- art. 10 i art. 249 TWE w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, poprzez uznanie, że przepis ten nie przesądza o braku opodatkowania producentów energii elektrycznej w przypadku zbycia przez nich energii na rzecz podmiotu pośredniczącego, a nie ostatecznego konsumenta;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym;

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy 2003/96/WE w związku z niezgodnością polskich przepisów z prawem wspólnotowym oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty wbrew jednoznacznym przepisom Ordynacji podatkowej;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do powoływanego szeroko przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na zasadność wniosku, wnosząc jednocześnie o:

- uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Ponadto skarżąca podniosła, iż powoływane przez organ orzecznictwo ETS zawiera tezy przeciwne do tez, które stawia organ. Natomiast argumentację organu można sprowadzić do czterech zasadniczych tez:

- brak możliwości bezpośredniego zastosowania Dyrektywy 2003/96/WE ze względu na istnienie normy krajowej implementującej (choćby nieprawidłowo) normy prawa wspólnotowego;

- brak możliwości bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE ze względu na niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu oraz brak określenia kręgu podmiotów uprawnionych i zobowiązanych;

- brak możliwości stwierdzenia zwrotu podatku na rzecz skarżącej, z uwagi, iż nie jest ona podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku, a więc przekazanie zwrotu nadpłaty byłoby zdarzeniem nie do zaakceptowania z prawnego i moralnego punktu widzenia oraz

- zwrot skarżącej podatku, w przypadku braku możliwości opodatkowania innego podmiotu, powodowałby, z jednej strony, zapłatę podatku przez konsumenta, a z drugiej strony, pozbawienie Skarbu Państwa wpływu z tego tytułu.

Za chybiony skarżąca uznała argument organu odwołujący się do braku możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2003/96/WE w sytuacji, gdy istnieje norma krajowa implementująca normy prawa wspólnotowego, bowiem bezpośrednie zastosowanie dyrektywy jest możliwe zarówno w sytuacji, gdy przepis dyrektywy nie został w ogóle implementowany, jak również w sytuacji, gdy przepis ten został nieprawidłowo implementowany (wyrok w sprawie C-62/93BP, Soupergaz),

Zdaniem skarżącej oznacza to, że bezpośrednie zastosowanie art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE jest możliwe, o ile spełnione są dodatkowe przesłanki bezpośredniej skuteczności dyrektyw, na co wskazuje zarówno orzecznictwo ETS jak i krajowych sądów administracyjnych (wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano; wyrok w sprawie C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa delia Cava, wyrok w sprawie 80/86 Kolpinghuis Nijmegen BV, wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/2005; wyrok WSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1830/07). Skarżąca wskazała również na opinię Rzecznika Generalnego Jacobs w sprawie C-l50/99 Lindópark AB, C-50/99, z której wynika, że nie ma wymogu, by znaczenie przepisu nie podlegało sporowi. W wielu sprawach, w tym w Balocchi oraz BP Supergas, Trybunał najpierw przedstawiał sądowi krajowemu wykładnią przepisu dyrektywy, zanim stwierdził, że przepis ten ma skutek bezpośredni. W istocie treść przepisu musi umożliwiać jednoznaczną i precyzyjną wykładnią oraz bezpośrednie zastosowanie przez sądy krajowe. Skarżąca podniosła także, iż z orzecznictwa ETS wynika, że wykluczenie możliwości bezpośredniego zastosowania dyrektywy jest sprzeczne z art. 249 TWE (wyrok w sprawie van Duyn).

Stąd też, zdaniem skarżącej, z bezpośrednią skutecznością dyrektywy mamy do czynienia w sytuacji, gdy norma wynikająca z jej treści jest:

- bezwarunkowa, czyli nakłada na państwo członkowskie obowiązek implementacji przepisu w kształcie przewidzianym przez dyrektywę, a nie stwarza tylko kompetencję dla państwa członkowskiego do uregulowania jakiejś kwestii w sposób wskazany w dyrektywie;

- wystarczająco jasna, precyzyjna, czyli jednoznacznie definiująca prawo lub obowiązek danego podmiotu. W doktrynie wskazuje się również, że norma wynikająca z przepisu musi być tak ukształtowana, aby stanowiła wystarczającą podstawę roszczenia podmiotu, a później decyzji sądu lub organu administracji.

Wobec czego organ był zobowiązany do zbadania, czy treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE umożliwia precyzyjną jego wykładnię, a nie do weryfikowania czy w świetle tego przepisu producent może podlegać opodatkowaniu.

Nie ulega, bowiem wątpliwości, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie daje kompetencji państwom członkowskim do wprowadzenia jakichkolwiek odstępstw w przypadku sprzedaży energii elektrycznej od zasady nakazującej opodatkowanie czynności na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta, a nie na etapie produkcji. Stąd też art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE jest przepisem bezwarunkowym, gdyż nie stwarza państwom członkowskim możliwości uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii w inny sposób. Przepis ten nie pozostawia również żadnych wątpliwości interpretacyjnych - jest więc wystarczająco precyzyjny. Opodatkowaniu w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE ma podlegać wyłącznie sprzedaż dokonywana przez dystrybutora lub redystrybutora na rzecz ostatecznego konsumenta. Pozostałe transakcje nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Oznacza to, że producent może być opodatkowany tylko wtedy, gdy dokonuje sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów, natomiast zawsze, gdy jego sprzedaż następuje na rzecz podmiotów pośredniczących w obrocie, sprzedaż ta nie może być opodatkowana podatkiem akcyzowym. Tezę tę potwierdza również Komisja Europejska w informacjach przekazanych do publicznej wiadomości odnośnie toczącego się postępowania Komisji Europejskiej przeciwko Polsce w sprawie opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej.

W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie zasługuje na akceptację również argumentacja organu odwoławczego, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie jest jasny, gdyż nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz że przepis ten nie określa prawa producentów do niepłacenia akcyzy. Skarżąca podniosła również, iż takie sformułowanie nie oznacza tylko prostego przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w czasie. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96WE ma swoje głębokie uzasadnienie wynikające z istoty obrotu energią elektryczną. Zasadniczym powodem opodatkowania energii elektrycznej na etapie konsumenta jest specyfika obrotu energią elektryczną, z którą związane są istotne straty, jakie powstają w procesie przesyłu. Ponieważ podatek akcyzowy jest selektywnym podatkiem konsumpcyjnym powinien być on proporcjonalny do poziomu konsumpcji energii elektrycznej. Opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej na etapie produkcji, a nie na etapie sprzedaży ostatecznemu konsumentowi powodowałoby opodatkowanie energii, która faktycznie nie jest konsumowana, ale utracona ze względu na wystąpienie ubytków w procesie przesyłu. Stąd też art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nakazuje opodatkowanie energii elektrycznej wyłącznie na etapie dystrybucji " lub redystrybucji na rzecz ostatecznego konsumenta energii elektrycznej. Nie ma przy tym znaczenia niezasadne twierdzenie organu, iż " wydaje się, iż nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego"

Tak więc producent może być opodatkowany akcyzą jedynie z tytułu dostaw energii do ostatecznego konsumenta.

Ponadto skarżąca podniosła, iż organ bezzasadnie brak możliwości stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uzasadnił tym, że nie jest ona podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku, a przekazanie zwrotu takiemu podmiotowi byłoby zdarzeniem nie do zaakceptowania. Na potwierdzenie czego organ przywołał przepisy ustawy o cenach oraz orzeczenie TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Organ powołując stanowisko TK, zdaniem skarżącej, nie dostrzegł, że polskie prawo podatkowe dysponuje autonomicznymi regulacjami w zakresie nadpłaty, które jako podmiot uprawniony do uzyskania nadpłaty wskazują między innymi na podatnika w sensie materialnym, a więc na podmiot, który był odpowiedzialny za rozliczenia podatku. Nie negując roli i znaczenia prawa cywilnego, jako jednego z podstawowych regulatorów stosunków społecznogospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami prawa w sferze prywatnej, skarżąca zauważyła, że przepisy prawa podatkowego oraz prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy są przedmiotem regulacji prawa administracyjnego i stąd mają charakter publicznoprawny. Co więcej, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowana jest teza, zgodnie z którą regulacja prawa podatkowego ma charakter autonomiczny, odrębny od pozostałych gałęzi prawa, w tym w szczególności prawa cywilnego. Przywołana powyżej cecha autonomiczności oznacza, że przepisy prawa podatkowego kształtują stosunki prawne zachodzące pomiędzy podatnikami a Skarbem Państwa oraz ich wzajemne prawa i obowiązki wyłącznie w oparciu o konstrukcje prawne przewidziane w prawie podatkowym, z wyłączeniem stosowania zbliżonych lub nawet spełniających identyczną rolę instytucji prawnych wykształconych w innych gałęziach prawa. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, czego przykładem może być między innymi wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1395/04, w którym Sąd uznał prawo skarżącej do nadpłaty w podatku akcyzowym, stwierdzając, że nieuzasadnione było powoływanie się na powyższy wyrok TK.

Zatem istnienie nadpłaty i przesłanek do jej zwrotu oraz katalog podmiotów uprawnionych należy oceniać w kontekście przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że podmiotem uprawnionym do ubiegania o zwrot podatku jest skarżąca, a nie ostateczny odbiorca energii elektrycznej.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE w związku z art. 249 TWE oraz art. 10 TWE, a także art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, iż organ nie odniósł się do powołanego przez nią orzecznictwa i argumentacji, pozostając przy z góry przyjętej tezie, która nie znajduje, zdaniem skarżącej, żadnego uzasadnienia. W związku z czym, zdaniem skarżącej, organ naruszył zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania podatnika do organów prowadzących postępowanie, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła także, iż organ powołując się na zapadły na gruncie stanu prawnego sprzed przystąpienia Polski do Wspólnoty wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie uwzględnił dorobku orzecznictwa ETS związanego z możliwością uzyskania zwrotu podatku przez podatników, którzy zapłacili podatek na podstawie przepisów niezgodnych z prawodawstwem wspólnotowym. Z orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, iż fakt "przerzucalności" podatku VAT na nabywcę nie ma jakiegokolwiek wpływu na uprawnienie podatnika do zwrotu nienależnie pobranego od niego podatku, pomimo, że jego ciężar ekonomiczny poniósł konsument (wyrok z dnia 6 czerwca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz; wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer; wyrok w sprawie 61/79 Denkavit Italiana S.R.L.; wyrok w sprawie 240/87 Christian Deville). Skarżąca powołała się również na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1830/07; wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 522/07).

Skarżąca wskazała, odnosząc się do argumentacji organu powołującej się na fakt, iż zwrot podatku przyznany skarżącej w przypadku braku możliwości opodatkowania innego podmiotu skutkowałby zapłaceniem podatku przez konsumenta i nieprzekazaniem go Skarbowi Państwa, że przepisy Dyrektywy 2003/96/WE oraz termin ich implementacji do porządku krajowego są znane organom odpowiedzialnym za stanowienie prawa, gdyż są powszechnie dostępne i oficjalnie publikowane. Do chwili obecnej nie podjęto żadnych działań zmierzających do ustanowienia prawa, które prawidłowo implementowałoby postanowienia powołanej dyrektywy w polskim porządku prawnym. Podatnik zobowiązany do zapłaty podatku, niezgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniechań i błędów związanych z implementacją postanowień dyrektyw do polskiego porządku prawnego. Zatem za bezpodstawne i naruszające zasadę państwa prawa oraz zaufania podatnika do organów prowadzących postępowanie należy uznać tezę organu, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w stosunku do podatnika, który nienależnie uiścił podatek wskutek niezaimplementowanych lub błędnie zaimplementowanych przepisów wspólnotowych. Wszelkie bowiem dalsze konsekwencje związane z brakiem implementacji lub błędnej implementacji przepisów wspólnotowych przez Polskę, włącznie z ewentualnymi sankcjami, obciążają Skarb Państwa, a nie podatnika.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, mają obowiązek respektowania także norm prawa wspólnotowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. I SA/Bk 411/06).

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca respektowała prawo krajowe. Jednocześnie organ przyznał, iż prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji normy wspólnotowej z krajową regulacją ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Stąd też dla uniknięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa oraz wspólnotowego interpretowania prawa krajowego.

W ocenie organu trudno zgodzić się jednak z twierdzeniem skargi, co do bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE, jako przepisu na tyle precyzyjnego i jasnego, aby można było go jednoznacznie zinterpretować, a następnie zastosować w stosunkach krajowych.

Organ podniósł także, iż o ile obowiązek podatkowy można wyprowadzić z art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG, która w świetle motywu 33 preambuły dyrektywy 2003/96/WE stanowi podstawę dla przepisów dyrektywy 2003/96/WE, o tyle art. 25 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE nie definiuje pojęcia " dystrybutor" i " redystrybutor". Podobnie przedstawia się kwestia pojęć takich jak: " podatnik" oraz "dostawa". Koniecznym jest więc poprzez wykładnię systemową, odwołanie się do Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (dalej: Dyrektywa 2003/54/WE). Z definicji pojęć "dystrybucja" i " dostawa " zawartych w art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE wynika, że "dystrybutor" i "redystrybutor" nie mogą dokonywać dostawy energii elektrycznej. Dostawa bowiem to sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom, natomiast dystrybucja to transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi w celu dostarczenia jej do odbiorców i nie obejmuje ona dostaw. W tej sytuacji, skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, wobec tego nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom ( w tym końcowym), a zatem nie mogą być także podatnikami podatku akcyzowego w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE. Zdaniem organu, powyższe prowadzi do wniosku, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie może zostać uznany za na tyle precyzyjny i jasny, aby przyznać mu moc skutku bezpośredniego w prawie krajowym i aby jednostka mogła się na niego powołać w stosunkach wewnętrznych. Ponadto organ podniósł, że prawodawca wspólnotowy używając niezdefiniowanych pojęć pozostawia ich interpretację państwom członkowskim, które nie mogąc posłużyć się jednoznacznym brzmieniem definicji zawartej w dyrektywie, musi dokonać wykładni przepisów, w szczególności zgodnej z celem dyrektywy oraz odnoszącej się do systemu prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym zarzut skargi naruszenia art. 10 i 249 TWE, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, organ uznał za bezzasadny.

Organ wskazał również, iż upływ okresu przejściowego wynikającego z art. 18a ust. 9 Dyrektywy 2003/96/WE nie oznacza automatycznie, że polskie ustawodawstwo jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże, co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków jej implementowania do krajowego porządku prawnego. Jednakże, jeżeli prawo krajowe już wcześniej odpowiada wymogom dyrektywy, to nie ma potrzeby jej implementowania. Zdaniem organu, rezultat założony przez Dyrektywą 2003/96/WE w zakresie powstania obowiązku podatkowego i określenia podatnika podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej został osiągnięty w ramach art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, zaś zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia powyższych przepisów wynika jedynie, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu. Przepisy te nie wskazują jednak podatnika energii elektrycznej. Z kolei zgodnie z Dyrektywą 2003/54/WE odbiorca końcowy - konsument podpisując umowę na dostarczanie energii elektrycznej (umowa sprzedaży) zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Natomiast podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej - operator systemu dystrybucyjnego (w skrócie OSD) zajmuje się tylko przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. W tej sytuacji OSD nie jest właścicielem przesyłanej energii. Ponadto, zgodnie z motywem 8 preambuły do dyrektywy 2003/54/WE, podmiot zajmujący się dystrybucją (dystrybutor/redystrybutor) musi pozostać niezależny od podmiotów zajmujących się wytwarzaniem lub obrotem energii elektrycznej. OSD (dystrybutorzy) nie kupują i nie sprzedają energii, a jedynie są odpowiedzialni za jej transport, który musi być zapewniony od producenta do odbiorcy. Organ stwierdził również, iż w myśl art. 2 dyrektywy 2003/54/WE wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać " dostawy " energii elektrycznej, ponieważ dostawa to sprzedaż, łącznie z odsprzedażą energii elektrycznej odbiorcom, natomiast dystrybucja to transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi w celu dostarczenia jej do odbiorcy i nie obejmuje ona dostaw. Powyższe wskazuje na sprzeczność pojęcia " dostawa " zawartego w tym artykule z pojęciem " dostawy" zawartym z art. 21 ust. 6 dyrektywy 2003/96/WE. Mając na uwadze przepisy dyrektywy 2003/54/WE nie jest więc możliwe aby dystrybutor dokonywał dostawy energii elektrycznej. Skoro zatem dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a więc nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami akcyzy na potrzeby dyrektywy 2003/96/WE. Organ podniósł także, iż zarówno Dyrektywa 2003/96/WE jak i Dyrektywa 92/12/EWG nie definiują pojęcia "podatnika", w związku z czym konieczne jest sięgnięcie do innych regulacji prawnych.

W związku z tym przyjąć należy, iż podatnikiem energii elektrycznej jest podmiot będący jej właścicielem, czyli producent lub uprawniony podmiot dokonujący obroty energią. W ocenie organu powyższe pozwala przyjąć również, że uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodne z prawem wspólnotowym. W łączności z zasadami dotyczącymi funkcjonowania wspólnego rynku energii przepis ten prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy faktycznie powstaje w momencie dostawy/sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym przez jego producenta.

Zatem nie istniała potrzeba implementacji przepisów Dyrektywy 2003/96/WE do krajowego porządku prawnego.

Przede wszystkim za takim rozumowanie powinna przemawiać specyfika wyrobu jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe.

Podkreślenia wymaga również to, że ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci jak również brak możliwości magazynowania i dostarczania energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru energii przez użytkownika końcowego. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego i tym samym jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym. Biorąc to pod uwagę zasadne jest przyjęcie, że dzień wydania energii elektrycznej uznać należy za dzień dostawy energii do użytkownika końcowego.

W rezultacie organ stwierdził brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a tym samy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej. Podatek wykazany w złożonej przez skarżącą deklaracji uproszczonej jest zatem podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ podniósł ponadto, iż wprawdzie nie powołał się bezpośrednio w zaskarżonej decyzji na wyrok TK z dnia 9 marca 2002 r., sygn. akt TK P 7/00, co potwierdza jej treść, to jednak w sprawie znajduje zastosowanie pogląd wyrażony przez Trybunał w owym rozstrzygnięciu, ponieważ dotyczy wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest nadpłaty w specyficznym podatku akcyzowym. W powyższym wyroku Trybunał wywiódł, że podatek akcyzowy należy do podatków konsumpcyjnych i stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Podatek ten, w świetle art. 3 pkt 1 ustawy o cenach, ma cenotwórczy charakter. Osoba wskazana przepisem, jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru, który przerzucany jest na nabywcę towaru akcyzowego w cenie towaru. Tym samym zwrot podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niedającej się zaakceptować sytuacji nieuprawnionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego.

Stąd też zwrot nienależnego świadczenia należy się zubożonemu, którym nie jest z pewnością osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ otrzymuje ona jego równowartość wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Z przyczyn powyżej wywiedzionych, zdaniem organu, pogląd Trybunału Konstytucyjnego w całości znajduje zastosowanie w sprawie.

W kontekście powyższego, zdaniem organu, nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty wbrew jednoznacznym przepisom Ordynacji podatkowej oraz nie odniesienie się do powoływanego szeroko przez Spółkę orzecznictwa sądów. Natomiast brak szczegółowego odniesienia się do powołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów, zdaniem strony przeciwnej, nie prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia niniejszej spornej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie wypada przywołać regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego zarówno prawa krajowego jak i prawo wspólnotowe.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polski ustawodawca został bowiem zobowiązany do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dorobek ten przejawia się przede wszystkim w przepisach zawartych w dyrektywach Rady Unii Europejskiej, a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania. Wynika to z fakt, że dyrektywy, jako akt prawny organów Wspólnoty, adresowany do państw członkowskich jest prawnie wiążący jedynie w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest więc do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Upływ terminu przewidzianego w dyrektywach jest prawnie relewantny w odniesieniu do zagadnienia bezpośredniego skutku dyrektyw i odpowiedzialności państwa za niewykonanie lub nienależyte wykonanie dyrektyw. Podmioty w sporze z państwem mogą więc powoływać się na postanowienia dyrektyw dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (wyrok z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969). Natomiast nieimplementowane dyrektywy nie mogą same z siebie nakładać obowiązków na jednostki, a co za tym idzie przepisy dyrektyw nie mogą być egzekwowane przeciwko takiej osobie (wyrok w sprawie Marshall, 152/84, [w:] ECR 723). Obowiązki oparte na dyrektywach mogą być bowiem nałożone na jednostkę tylko za pośrednictwem prawa krajowego, w tym wypadku ustawy o podatku akcyzowym.

Regulacje zawarte w prawie krajowym jak i wspólnotowym wskazują, iż podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, selektywnym oraz jednofazowym, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument wyrobu akcyzowego, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor).

Zakres wyrobów akcyzowych został zakreślony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W ramach wszystkich wyrobów uznawanych za wyroby akcyzowe ustawodawca dokonał istotnego podziału wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Podział wyrobów akcyzowych na dwie grupy wynika z tego, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane są to, co do zasady, takie wyroby, które ustawodawca wspólnotowy uznaje za wyroby akcyzowe objęte wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rezultacie produkcja, przetwarzanie oraz obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi powinno podlegać w Polsce analogicznym zasadom, jakie mają miejsce w pozostałych państwach członkowskich. Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi jednak do wniosku, że zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazany przez polskiego ustawodawcę nie jest tożsamy z zakresem wyrobów akcyzowych określonym w przepisach dyrektyw strukturalnych. Do grupy wyrobów nieuznawanych przez Polskę za wyroby akcyzowe zharmonizowane należy zaliczyć przede wszystkim energię elektryczną.

Kolejna, dająca się zauważyć różnica między regulacją krajową a wspólnotową dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego, ma to o tyle istotne znaczenie w sprawie, ponieważ wpływa bezpośrednio na określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

W myśl art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje, w przypadku obrotu energią elektryczną, z dniem jej wydania.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywa 2003/96/WE obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z momentem dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora ostatecznemu odbiorcy.

Dokonując prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, w związku ze stwierdzoną różnicą, należy stwierdzić, iż samo dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie powoduje obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Obowiązek ten krystalizuje się dopiero w momencie, gdy wyrób akcyzowy zostanie wydany do konsumpcji. Wynika to przede wszystkim z treści powołanych dyrektyw (Dyrektywa 92/12EWG i Dyrektywa 2003/96/EW). Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku obrotu energią elektryczną jest powiązany z czynnością dokonywaną przez dystrybutora/redystrybutora na rzecz ostatecznego odbiorcy, jakim jest konsument. Tak więc producent będzie podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy dokona sprzedaży energii elektrycznej ostatecznemu odbiorcy. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 zd. 1 Dyrektywy 2003/96/WE dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Ponadto należy zauważyć, iż polski ustawodawca w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wprowadził pojęcie niedookreślonym. W myśl powołanego przepisu w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, co w świetle przepisów powołanych dyrektyw należałoby zinterpretować, w ten sposób, iż chodzi w tym wypadku o moment wydania energii elektrycznej ostatecznemu odbiorcy. Zwłaszcza, iż przepis ten podobnie jak przepisy powołanych dyrektyw nie określa w sposób wyraźny podatnika podatku akcyzowego.

Dokonując prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy także pamiętać, iż Dyrektywa 2003/96/WE została podjęta w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, poprzez wyznaczenie minimalnych stawek podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne i w konsekwencji umożliwienie zredukowania istniejących różnic w krajowych poziomach opodatkowania (pkt 2 – 5 preambuły).

Wskazana Dyrektywa przyznaje wprawdzie państwom członkowskim elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych (pkt 9 preambuły), a także swobodę w decydowaniu o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zaznaczając jednak, iż nakładanie podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną przez państwa członkowskie powinno się odbywać zgodnie z jej treścią (art. 1).

Poza tym zawarta w niej regulacja prawna nie stanowi uszczerbku dla stosowania właściwych przepisów Dyrektywy 92/12/EWG (...) (pkt 27 preambuły); co więcej zakres Dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte Dyrektywą 2003/96/WE (pkt 33 preambuły). I tak odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, powinny być interpretowane, jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie (...) (art. 3 Dyrektywa 2003/96/WE)

Stąd też poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej nie mogą być niższe niż minimalne "poziomy opodatkowania" przewidziane Dyrektywą 2003/96/WE (art. 4 ust.1), przez które należy rozumieć całkowitą kwotę opłat pobranych, jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji (art. 4 ust. 2).

Rada zastrzegła również, iż poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE (art. 21 ust.1). Rada wskazała także, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (...) (art. 21 ust. 5), co w konsekwencji oznacza, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Należy także zauważyć, iż wprowadzony Dyrektywą 2003/96/WE minimalne poziomy opodatkowania dla energii elektrycznej miał obowiązywać od dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 10 ust. 1). Jednak na mocy art.18a pkt 9 Rzeczpospolita Polska, w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. (Dyrektywa Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniająca Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną; Dz.Urz.UE.L 157 z 30.4.2004 r., s. 87).

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt sprawy, na wstępie należy przypomnieć, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna zostały podjęte w postępowaniu z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

W myśl przepisu art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w zeznaniu (deklaracji), w tym deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W tym wypadku na mocy art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ podatkowy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). W tej sytuacji nie ma także potrzeby wydawania decyzji wymiarowej.

W rozstrzyganej sprawie skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem uznała, że uiściła go zgodnie z obowiązującym prawem krajowym, gdy tymczasem zgodnie z prawem wspólnotowym nie miała takiego obowiązku. Tak więc spór między stronami dotyczy w istocie nie tyle momentu powstania obowiązku podatkowego ale kto w stanie sprawy powinien zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Zdaniem organów podatkowych mimo powstałej rozbieżności w tym zakresie między przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, stosując prowspólnotową wykładnię prawa krajowego, należy przyjąć, iż moment powstania obowiązku w akcyzie jest związany z wydaniem przez producenta, energii elektrycznej odbiorcy, którym nie musi być odbiorca końcowy, czyli konsument. Odmiennego zdania jest natomiast skarżąca, która powołując się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE uważa, iż nie powinna być uważana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej dystrybutorom.

Ponieważ skarżąca w sporze z organem powołał się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywę 2003/96/WE, to zasadnym jest w pierwszej kolejności przesądzenie czy była do tego uprawniona. Jednym z warunków, który musi być spełniony jest upływ terminu, w jakim postanowienia dyrektywy powinny być implementowane do prawa krajowego lub też niewłaściwe, nie odpowiadające celom dyrektywy, implementowanie jej postanowień. W stanie sprawy nie ulega wątpliwości, iż mimo upływu z dniem 1 stycznia 2006 r. okresu przejściowego przyznanego Polsce, brak jest właściwej implementacji Dyrektywy 2003/96/WE do prawa krajowego (według przepisów ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym; nie są stosowane minimalne stawki opodatkowania, w inny sposób określono moment powstania obowiązku podatkowego oraz nie wprowadzono szeregu innych rozwiązań przewidzianych w przedmiotowej dyrektywie), co oznacza, iż został spełniony pierwszy z warunków pozwalających jednostkom bezpośrednio powołać się w wewnętrznych stosunkach wertykalnych na uregulowania tej dyrektywy.

Zdaniem Sądu, został spełniony również kolejny niezbędny warunek, umożliwiający podatnikom powoływanie się na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE. Z treści przepisów Dyrektywy 2003/96/WE wynika bowiem w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest związany z momentem dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (art. 4 ust. 2 oraz art. 21 ust. 5), co niewątpliwie wskazuje również na podatnika tego podatku. Poza tym uznanie, z jednaj strony, podatnikiem podatku akcyzowego producenta energii elektrycznej, a z drugiej strony, przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora energii elektrycznej odbiorcy ostatecznemu, czyli konsumentowi, byłoby również nie racjonalne ze względu na wymogi, organizacyjnoprawne, jakim powinien odpowiadać rynek energii elektrycznej, Słusznie także skarżąca zauważyła, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczna jedynie w ilościach dostarczonych ostatecznemu odbiorcy.

Wyrażony powyżej poglądu znajduje również potwierdzenie w przepisach, powołanej przez organ Dyrektywy 2003/54/WE, w myśl których odbiorca końcowy – konsument, podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej (umowę sprzedaży) zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Natomiast podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej – operator systemu dystrybucyjnego (OSD) zajmuje się tylko przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. Z zawartych w powołanej Dyrektywie definicji określonych pojęć ("producent" - art. 2 pkt 2; "przesyłanie" – art. 2 pkt 3; "dystrybucja" – art. 2 pkt 5 oraz "sprzedaż" – art. 2 pkt 19) wynika także, iż znaczeniowo odpowiadają one przyjętemu przez Radę schematowi obrotu energią elektryczną.

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, iż kwestia definicji legalnych była przedmiotem rozważań ETS, który w wyroku z dnia 9 września 2004 r. w sprawie C-292/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, przy rozpatrywaniu zakresu zwolnień z akcyzy poszczególnych wyrobów, wskazał, iż państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania własnych definicji w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe również nie definiują danego pojęcia. Zdaniem Trybunału przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby doprowadzić do rozbieżności polegających na różnym definiowaniu pojęć przez poszczególne państwa członkowskie. Praktyka ta mogłaby w rezultacie stanowić przeszkodę w harmonizacji przepisów państw członkowskich. Innymi słowy państwa członkowskie, w tym Polska, nie powinny definiować pojęć, które nie zostały zdefiniowane przez przepisy wspólnotowe. W przeciwnym razie istnieje ryzyko zawężenia lub rozszerzenia rozumienia danego pojęcia w stosunku do rozumienia zakresu danego pojęcia przyjętego w innych państwach członkowskich bądź przez ETS.

Stąd też, zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest również teza wywiedziona przez organ odwoławczy w wyniku wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE i przyjęcie, że zakresy znaczeniowe terminów "wydanie" i "dystrybucja" wzajemnie pokrywają się, z tego względu, iż definicje zawarte w Dyrektywie 2003/54/WE, wyraźnie rozróżniają pojęcie dystrybucji w stosunku do terminu wytwarzanie (wydanie/przesłanie) jak również dystrybutora i producenta.

Reasumując za trafny należy uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 10 i art. 249 TWE w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE.

Odnosząc się do argumentacji organu odwołującej się do pozbawienia Skarbu Państwa należnych mu wpływów z tytułu akcyzy, należy zauważyć, iż w konsekwencji zaniechania przez państwo transpozycji Dyrektywy2003/96/WE, skarżąca, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. W tej sytuacji organ powinien był dokonać oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty dodatkowo w aspekcie orzeczeń ETS na temat odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa wspólnotowego przez organy krajowe. ETS stosunkowo wcześnie, opowiadając się za pełną implementacją i efektywnością prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 van Gend & Loos), zajął stanowisko w zakresie ochrony praw jednostek (wyrok z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie 222/84 Marguerite Johnson v. Chief Konstable of the Rogal Ulster Constabulary; wyrok z dnia 29 czerwca 1988 w sprawie 240/87 C. Deville v. Administration des impost,). Odpowiedzialność państw członkowskich nie ma bowiem bezpośrednich podstaw normatywnych, stąd też potrzeba wywiedziona jej w orzecznictwie ETS przede wszystkim z zasady efektywności prawa wspólnotowego, mającej podstawy w art. 10 TWE (orzeczenie w sprawie Francovich), nakazującego państwom członkowskim podjęcie wszelkich środków o charakterze generalnym i szczególnym dla zapewnienia wykonania ich obowiązków wynikających z prawa wspólnotowego. Wśród których jest obowiązek likwidacji wszelkich bezprawnych konsekwencji naruszenia prawa Wspólnoty, a także z ogólnych zasad prawnych, powołanych w art. 288 TWE. Na tle orzecznictwa ETS można sformułować kilka tez wyznaczających kierunek orzekania sądów krajowych (w tym także organów administracji państwowej) w sprawie zwrotu opłat: jednostki są uprawnione do żądania zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, a państwa do ich zwrotu (Comateb, C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft, Marks & Spencer), z wyjątkiem gdy władze krajowe ustalą, że opłata w całości zastała poniesiona przez osobę trzecią, a jej zwrot zainteresowanemu, prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia; samo przerzucenie opłat na osoby trzecie (na klientów, konsumentów), nie oznacza jeszcze, że zwrot opłaty prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia (Comateb, C-441/98), bowiem wzrost ceny może prowadzić do spadku ilości sprzedaży. Stąd prawo wspólnotowe zakazuje państwom członkowskim, aby te odmawiały zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, tylko z tego powodu, że opłaty zostały włączone do ceny sprzedaży i w ten sposób przerzucone na strony trzecie. Z samego faktu przerzucenia opłat na osoby trzecie, nie można wywodzić domniemania, że ciężar ekonomiczny opłaty ponoszony przez podatnika został zneutralizowany, a tym samym automatycznie, zwrot opłat prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Zabronione jest też domniemanie, że przerzucenie opłat prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia, w przypadku zwrotu opłat. Do kompetencji państw członkowskich, wywodzącej się z zasady efektywności prawa wspólnotowego (zasady ekwiwalentności) należy więc stworzenie właściwych procedur służących zapewnieniu jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowej (orzeczenie w sprawie 45/76, Comet p. Productschap voor Siergewassen). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie należącym do ich kompetencji. Jednym z obowiązków wynikających z zasady efektywności prawa wspólnotowego jest obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zobowiązuje on do takiej interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Jeżeli prowspólnotowa interpretacja prawa nie jest możliwa, wówczas jednostka ma prawo wystąpić z roszczeniem odszkodowawczym w stosunku do państwa członkowskiego (reprezentowanego przez organ, który dopuścił się naruszenia prawa wspólnotowego).

Reasumując, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać oceny przedmiotowego wniosku w szerszym aspekcie niż zostało to dokonane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Uznając bowiem prawo skarżącej do bezpośredniego powołania się na postanowienia Dyrektywę 2003/96/WE, a także uwzględniając powołane powyżej orzecznictwo ETS w zakresie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, organ powinien ponownie rozważyć prawo podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. W tym celu organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.). Organ powinien bowiem ustalić, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania szkody po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Innymi słowy zaspokojenie roszczeń skarżącej, związanych z naruszeniem prawa wspólnotowego, będzie wymagało ustalenia czy w związku ze sprzeczną z prawem wspólnotowym regulacją krajową skarżąca poniosła określoną szkodę, na przykład w związku z obowiązkiem zwrotu konsumentom pobranej akcyzy.

Za trafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej

Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, iż w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (j.t. z 2001 Dz.U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) do cen i taryf ustalanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne nie stosuje się ustawy o cenach. Dlatego też, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, nie będzie miało zastosowania, wyrażone na tle konkretnej sprawy, stanowisko TK, zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt TK P 7/00).

Wobec powyższego za trafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej, statuujących odpowiednio zasadę: praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa; pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażającą się między innymi w tym, iż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść strony postępowania, a także zasadę przekonywania, która nakazuje organom podatkowym wyjaśniać stronom postępowania przesłanki, które stały u podstaw rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie [...], wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] oraz kwotę [...] opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.