Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 281/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2006r. sprawy ze skargi Kazimierza M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określenia należnego zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w T., odmówił Kazimierzowi M. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od czerwca do listopada 2000 r. w kwocie 109.637 zł oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres.

Organ podniósł, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy, w stosunku do której Trybunał Konstytucyjny orzekł wyrokiem z dnia 06 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Naczelnik Urzędu Celnego przywołał treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i wskazał, że firma P.P.H.U. "P." Kazimierz M. będąc podatnikiem podatku akcyzowego w 2000 r. z tytułu detalicznej sprzedaży oleju opałowego za miesiące od czerwca 2000 r. do października 2000 r. zapłaciła w związku z obowiązującym wówczas § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego podatek akcyzowy od sprzedaży detalicznej oleju opałowego.

Organ I instancji zauważył również, iż w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ I instancji stwierdził, iż firma P.P.H.U. "P." Kazimierz M. w 2000 r. jedynie odprowadzała na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. podatek akcyzowy faktycznie ponoszony przez końcowego odbiorcę - konsumenta. W takiej sytuacji zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz skarżącego doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do organu I instancji celem dalszego prowadzenia.

Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podkreślił, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) oraz podatkiem stanowiącym element ceny wyrobu akcyzowego włączonym w tę cenę – jest on jego integralną częścią.

W ocenie organu fakt zubożenia podatnika w związku z uiszczaniem należnego podatku akcyzowego nie wymaga przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność, gdyż nie ma on znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Niemniej jednak obliczenie marży przed opodatkowaniem lub po opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie zmienia faktu przenoszenia ciężaru podatku na końcowego konsumenta. Argument ten jest głównym wyznacznikiem pojęcia zubożenia w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 r. Poza tym, fakt zubożenia nie jest warunkiem do stwierdzenia nadpłaty, jest jedynie kryterium stanowiącym czy dany podmiot jest uprawniony do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego faktycznie zapłaconego przez ostatecznego odbiorcę, czyli konsumenta.

Dyrektor Izby Celnej w T. nie zgodził się z tezą strony, iż firma odprowadziła podatek w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją. Organ wskazał, iż do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Natomiast, wypowiedział się w analogicznych sprawach w wyroku z dnia 06 marca 2002 r., sygn. akt nr P 7/00 oraz w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02.

Wobec powyższego, w ocenie organu, zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. Oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co więcej prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy.

Organ podniósł, iż w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt FSK 425/04.

W kwestii dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Zatem na organie skarbowym, ciążył obowiązek przestrzegania obowiązujących w tym okresie przepisów prawa podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego omyłkowo wskazał, że skarżący był zobowiązany uiścić podatek akcyzowy na podstawie §5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, podczas gdy był on podatnikiem tego podatku na mocy §18 ust.1 pkt 7 tego rozporządzenia.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, w szczególności poprzez pominięcie i nierozpatrzenie kwestii wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na obowiązywanie przepisu i wywieranie przez niego skutki prawne oraz pomięcie dowodu mającego ustalić czy podatnik poprzez zastosowanie niezgodnego z Konstytucją przepisu prawa został zubożony skutkiem odprowadzenia nienależnego budżetowi podatku akcyzowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Skarżący zaznaczył, iż w oparciu o orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 r., sygn. akt nr P 7/00 oraz z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, a także art. 75 i art. 81 Ordynacji podatkowej miał prawo wystąpić o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Podniósł, iż niezasadne jest też stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii ostatecznego płatnika podatku akcyzowego. Stanowisko organu pod względem teoretycznym jak najbardziej zasadne, nie pozostaje w żadnym związku z praktyczną stroną tego zagadnienia.

Wskazał, iż podatek akcyzowy jest dla podatnika elementem kosztu nabycia towaru, w tym przypadku oleju opałowego, kosztu branego pod uwagę przy kalkulacji ceny sprzedaży. Przy kalkulacji ceny sprzedaży oleju podatnik uwzględnia też cenę nabycia tego towaru z rafinerii, koszty stałe swej działalności i inne wydatki. Strona po wejściu w życie niezgodnego z Konstytucją przepisu nie podniosła marży o stawkę tej akcyzy, zatem poniosła koszt ustanowionej bezprawnie akcyzy, gdyż nie podnosząc cen sprzedaży oleju opałowego tenże podatek akcyzowy zapłaciła z części swego zysku, tj. z marży, jaką uzyskiwała przed wprowadzeniem tego podatku. Powyższe ustalenia mają istotne znaczenie odnośnie podnoszonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii tzw. "zubożenia podatnika". W tym zakresie uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony organ stwierdził, że kwestia ta w ogóle nie ma znaczenia w sprawie, z drugiej jednak strony szeroko uzasadnia "niemoralność" zwrotu podatku, a nadto powołuje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie z dnia 06 marca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez podatnika zarzutu niekonstytucyjności przepisu §18 ust.1 pkt 7, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie którego to przepisu skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany uregulować należny podatek. Skarżący jako podstawę stwierdzenia nadpłaty wskazał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i art.75 i art.81 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując przedmiotowa sprawę należy zauważyć, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Zgodnie § 18 ust. 1 pkt 7 wymienionego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Tymczasem na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynika z tego jasno, że nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mocą § 18 ust. 1 pkt 7 wymienionego rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 18 ust. 1 pkt 7 pozostającego, w związku ze wskazanym wyżej art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo obowiązywania normy wyższego szczebla – Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego.

Podobny problem był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002r., P 7/00. W wyroku tym Trybunał uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), rozszerzającego zakres podatników akcyzy, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w §16 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na postawie §16 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy z sferze prawa daniowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art.217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art.92 Konstytucji, stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt III RN 33/02, wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01, z dnia 26 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2072/99), że z uwagi na to, iż sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją i ustawami (art. 178 ust. l Konstytucji RP), Sąd może przy wyrokowaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw. Orzeczenie takie ma moc tylko w rozpatrywanej sprawie, a nie - tak jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. l Konstytucji RP). Taka jednak możliwość w niniejszej sprawie nie występowała, bowiem zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o przepisy ustawowe o nadpłacie, a nie bezpośrednio z zastosowaniem przepisu podustawowego, wydanego sprzecznie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP (co niewątpliwie wystąpiłoby w decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym).

Stwierdzenie wystąpienia nadpłaty i jej zwrot w sytuacji, gdy podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe, przy zaistnieniu którego jeden z elementów konstrukcyjnych (podmiot opodatkowania) został określony niezgodnie z Konstytucją jest sytuacją, gdy w ocenie składu orzekającego, Sąd nie może skorzystać z uprawnień do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego, bowiem przepis ten nie był bezpośrednią podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Podstawą tą były przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., SA/Bd 1455/03, wyrok NSA z dnia 15 października 2004 r., FSK 382/04).

Należy zauważyć, że zgodnie z art.72 §1 pkt 1 powyższej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła.

W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Podatnik wykonał ciążący na nim obowiązek podatkowy i nie może mówić, iż zapłacił nienależny podatek. Kwestionowany przepis nie został uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Należy podkreślić, że we wskazanym wyroku z dnia 6 marca 2002r. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art.217 Konstytucji – ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Innymi słowy niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art.217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi ten skutek, że ukształtowane już obowiązku uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie z brzmienia art.190 ust.3 Konstytucji wynika, iż wyrok TK powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku.

Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w §16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego – z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten choć formalnie derogowany wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jego orzeczenie uznające przepisy za niekonstytucyjne – nie stwarza podstawy do zwrotu zapłaconego podatku. Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy.

Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku Trybunał uznał, że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołuje się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02, w którym uznał on, że §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art.217 Konstytucji. W orzeczeniu tym Trybunał nie zanegował swojego wcześniejszego stanowiska zawartego w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Stwierdził, iż zasadność ewentualnego żądania zwrotu nadpłaconego podatku powinna być poddana weryfikacji w toku postępowania sądowego, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym także tych aspektów, o których mowa w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. P 7/00, a które dotyczą przede wszystkim instytucji nadpłaty, bezpodstawnego wzbogacenia oraz pozycji osoby faktycznie zubożonej.

W związku z tym należy zauważyć, że skarżący zajmował się sprzedażą detaliczną oleju opałowego. W rezultacie to nie on, a ostateczny konsument ponosił ciężar ekonomiczny podatku. Obliczenie marży przed opodatkowaniem czy po opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie zmienia faktu przenoszenia ciężaru podatku na konsumenta. Skarżący pobierał podatek od nabywcy i odprowadzał go na rachunek organu podatkowego. W sensie ekonomicznym nie ponosił ciężaru tego podatku. We wskazanym wyżej wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku jego orzeczenia, do tych podmiotów kosztem których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło. Tym podmiotem w rozpatrywanej sprawie jest konsument. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.