Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 359/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 200 i art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] roku nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł., na rzecz skarżącego G. K., kwotę 3 474 (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 359/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą G. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 35.546,00 zł.

Z ustaleń poczynionych przez organ wynikało, że w dniach od 29 kwietnia 2011 r. do 26 maja 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie Gospodarstwo Ogrodnicze G. K., obejmującą swym zakresem kontrolę obrotu i zużycia wyrobów akcyzowych, w tym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, a także kontrolę prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz rozliczania opłaty paliwowej za okres od 1 grudnia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalili, iż w kontrolowanym okresie ww. podmiot nabywał następujące wyroby akcyzowe: energię elektryczną, gaz ziemny, gaz propan- butan (w butlach 11 kg), olej opałowy ciężki, olej opałowy lekki, olej napędowy oraz preparat katalityczny szerokiej frakcji KTS-F. W odniesieniu do komponentu uzyskanego w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych KTS-F stwierdzono, że miesiącu lutym 2010 r. Strona nabyła łącznie 127.760 kg tego wyrobu od następujących dostawców: 1) A. J. A. O., 02-255 W., ul. A., NIP

[...] oraz 2) B. Sp. z o. o., 52-216 W., ul. B., NIP [...].

Ustalenia poczynione w trakcie kontroli znalazły swój wyraz w protokole z kontroli podatkowej z dnia 26 maja 2011 r.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r.

W dniu 28 grudnia 2011 r. w siedzibie organu I instancji miało miejsce przesłuchanie G. K. w charakterze strony. Skarżący stwierdził, iż z ofertą sprzedaży KTS-Fu przyjechali do niego przedstawiciele firm A. i B. Podatnik wskazał, iż wiadomo było, że wyrób ten będzie przeznaczony do celów grzewczych. Na początku skarżący KTS-F spalał razem z mazutem, jak wyjaśnił, wyglądało to tak, że w głównym zbiorniku znajdował się mazut i do niego dolewano KTS-F i to razem było bezpośrednio spalane. Strona zeznała, iż w trakcie ogrzewania KTS-F "pali się ładnie sam" i dalej ogrzewała już samym KTS-F-em.

W dniu 18 stycznia 2012 r. w charakterze świadka przesłuchano J. R. zatrudnionego u skarżącego na stanowisku głównego specjalisty ds. technicznych. Świadek wskazał, iż ogrzewając szklarnie przeważnie mieszano KTS-F z mazutem, gdyż przy spalaniu tylko samym KTS-Fem uszkadzały się instalacje paliwowe, samym KTS-Fem można było palić tylko przez krótki czas, tj. kilka dni. Wskazał także, iż w firmie skarżącego w sprawie sprzedaży KTS-Fu był p. O. z firmy A.. Jak wskazał świadek z całą pewnością nie były składane sprzedającemu oświadczenia o przeznaczeniu komponentu na cele opałowe.

W ramach pomocy prawnej w dniu 23 stycznia 2012 r. pracownik Urzędu Celnego I w Warszawie przesłuchał w charakterze świadka J. A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., który zeznał, iż wiedział że sprzedaje komponent KTS-F jako dodatek do paliwa jaki skarżący zużywał w okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. Skarżący - według zeznań świadka - zainteresował się tym dodatkiem ponieważ zdecydowanie polepszał proces spalania mazutu, a także obniżał temperaturę przechowywania mazutu w zbiornikach, ze względu na niską zawartość siarki zmniejszał także emisję tego pierwiastka do atmosfery. Świadek wyjaśnił, że jego firma nie pobierała żadnych oświadczeń gdyż był to dodatek do paliwa a nie samoistne paliwo. Firma A. nie produkowała tego produktu w składzie podatkowym, gdyż nie było i nie ma formalnych przesłanek by wykonywać tego typu produkcję w składzie podatkowym. Świadek nie płacił podatku akcyzowego od przedmiotowego produktu, gdyż od komponentu KTS-F jako dodatku do paliwa nie ma takiego obowiązku.

W dniu 23 marca 2012 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego we Wrocławiu w ramach pomocy prawnej przesłuchali w charakterze świadka K. M. upoważnioną do reprezentowania B. Sp. z o.o. Świadek zeznała, że cel sprzedaży komponentu został wskazany na fakturach: produkt KTS-F (CN 3811) zostanie wykorzystany do dalszego przerobu lub odsprzedaży. Wyjaśniła, że przy sprzedaży ww. wyrobu nie pobierano oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego komponentu na cele grzewcze. Komponent nie został wyprodukowany w składzie podatkowym, jak również nie był od niego płacony podatek akcyzowy.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił G. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 35.546,00 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż bezspornym jest, że nabywany przez skarżącego komponent KTSF używany był do celów opałowych, zarówno po uprzednim zmieszaniu go z mazutem, jak i też jako samoistne paliwo. Zatem na przedmiotowym wyrobie jako paliwie opałowym ciąży podatek akcyzowy.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący wskazał, że faktycznie podmiotami zobowiązanymi do zapłaty akcyzy były firmy A. i B. Organ właścicieli tych przedsiębiorstw przesłuchał jedynie w charakterze świadków. Z uwagi na niezastosowanie jednej z form ustalenia faktu niezapłacenia akcyzy wymienionych treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie została spełniona przesłanka do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych skarżącego. Zdaniem skarżącego organ I instancji nie wyjaśnił, czym naruszył treść art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z jakiego powodu stosuje odmienne reguły wobec poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi art. 10 ust. 10 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, ust. 3 i ust. 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Organ zacytował treść art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i zauważył, że z akt sprawy wynika, iż skarżący w miesiącu lutym 2010 r. nabył 84.400 kg komponentu - Szeroka Frakcja Węglowodorów KTS-F o kodzie PKWiU 24.66.32-90.00 od firmy A. J. A. O. oraz 43.360 kg komponentu KTS-F o kodzie CN 3811 od firmy B. Sp. z o.o. Bezsprzecznym w ocenie organów jest również to, że skarżący ww. wyrób energetyczny przeznaczył na cele grzewcze. Zdaniem organu odwoławczego, uznać należało, iż w istocie mamy do czynienia z paliwem opałowym albowiem jak wynika z przytoczonej wcześniej definicji ustawowej, paliwami opałowymi są wyroby energetyczne (w przedmiotowej sprawie wyrób o kodzie CN 3811) przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak wskazano wcześniej podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy). Mając na uwadze ww. przepisy organy podatkowe podjęły stosowne czynności celem ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobami została zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka pana J. O. - właściciela firmy "A.", z których wynika, że jego firma nie produkowała przedmiotowego produktu w składzie podatkowym, nie płaciła też od niego podatku akcyzowego, gdyż od komponentu KTS-F jako dodatku do paliwa nie ma takiego obowiązku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwracał się organów I instancji w celu ustalenia czy wobec przedsiębiorstw A. i B. prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego i czy wydano decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. Z uzyskanych informacji wynika, że takie postępowania nie były prowadzone.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż na wcześniejszym etapie obrotu od nabytego przez skarżącego komponentu KTS-F nie została zapłacona akcyza, a tym samym opodatkowanie w niniejszej sprawie skarżącego jest jak najbardziej zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub też zagranicą. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże, w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W rezultacie ustawa o podatku akcyzowym doprecyzowała, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ wyjaśnił, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotów. Tym niemniej, posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowane na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wskazał, że zachowuje aktualność na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zaznaczył, że z treści 4 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdził, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie nastąpiło w przedmiotowej sprawie naruszenie zasady zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii prowadzonego odrębnie postępowania wobec spółki C. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie ww. podmiot nie był dostawcą wyrobów akcyzowych do skarżącego, nie mniej jednak zauważył, iż prowadzone wobec ww. podmiotu postępowanie ma szerszy zasięg, który obejmuje m. in. sprzedaż szerokiej frakcji KTS skarżącemu.

W skardze z dnia 19 lutego 2013 r. G. K. zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu i wyjaśnił, że interpretacja art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może prowadzić do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe upoważnione są do pociągnięcia do solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Skarżący nabywał komponent od firm A. oraz B. w dobrej wierze zakładając, że wszystkie obowiązki podatkowe ciążące na sprzedawcy zostały spełnione, nie powinien zostać obciążony podatkiem akcyzowym od nabycia tego komponentu. Żaden bowiem przepis nie nakłada na nabywcę do ustalania, czy sprzedawca wywiązuje się z własnych obowiązków podatkowych. Strona podkreśliła, że w kontrolowanym okresie nabywała również komponent od spółki C. wobec, której Naczelnik Urzędu Celnego prowadził postępowanie podatkowe. Natomiast postępowanie wobec skarżącego za miesiące, w których nabywał komponent od spółki C. zostało umorzone. Skarżący wskazał, że takie postępowanie organów podatkowych stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym], zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższy przepis w rozpoznawanej sprawie stanowił dla organów podatkowych podstawę do określenia wobec G. K. podatku akcyzowego za luty 2010 r. z tytułu nabycia od firmy A. J. A. O. preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza. Preparat KTS-F wykorzystywany był przez skarżącego w gospodarstwie ogrodniczym do celów grzewczych po wymieszaniu z mazutem lub jako samoistne paliwo opałowe. Okoliczność, iż preparat KTS-F jest wyrobem akcyzowym oraz fakt, że od nabytego przez skarżącego w marcu 2010 r. preparatu nie został zapłacony podatek akcyzowy nie są w sprawie sporne.

Strona nie zgadza się z organem, aby w ustalonych okolicznościach faktycznych, to ona była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Uważa bowiem, że skoro preparat KTS-F został kupiony w dobrej wierze od firmy A., prowadzonej przez J. A. O., który sprzedawał ten komponent jako dodatek do paliwa i świadomie nie płacił od niego podatku akcyzowego uznając, iż taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa, to podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku winien być J. O.. Z jego zeznań wynika bowiem, iż firma A. nie produkowała przedmiotowego produktu w składzie podatkowym i nie płaciła też od niego podatku akcyzowego, gdyż przyjęto, że od komponentu KTS-F, jako dodatku do paliwa, nie ma takiego obowiązku. J. O. zeznał przy tym, iż wiedział, że sprzedaje komponent jako dodatek do paliwa, który był zużywany przez G. K. w okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r.

Organ podatkowy, powołując się na cytowany wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym argumentował, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w każdej sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony lub został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., na podstawie omawianego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie wykona ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Organ wskazywał przy tym, iż z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak również z pozostałych przepisów ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie zgadza się z interpretacją art. 8 ust. 2 pkt 4 powoływanej ustawy, która została przyjęta przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do ustalonego w tej decyzji stanu faktycznego sprawy, który – co należy podkreślić – jest bezsporny.

Zdaniem Sądu, skoro podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiotach, które dokonują pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czyli w rozpoznawanym przypadku na producencie preparatu katalitycznego KTS-F. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się bowiem tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Niewątpliwie podstawowym celem wprowadzenia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa poprzez przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są dostawcy tych wyrobów, jednak winno to dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy, czy też podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to bowiem wtedy, że brak jest możliwości ustalenia, iż podatek akcyzowy został zapłacony, co wyczerpuje przesłankę z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, umożliwiającą nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zakres zastosowania tego przepisu powinien być wąski i odnosić się do stanów faktycznych, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie wszędzie tam, gdzie w łańcuszku transakcji dotyczących konkretnego wyrobu akcyzowego biorą udział tzw. firmy "słupy", które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót takimi wyrobami. Wtedy bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Literalne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym może rzeczywiście prowadzić do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, jednak tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego dostawcy wyrobów akcyzowych. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji, tylko dostawca wyrobu akcyzowego może zostać uznany za podatnika akcyzy. Skoro w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i ustalono podmiot dokonujący tej czynności, to nie powstaje już obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 powoływanej ustawy powinno być bardzo ograniczone. W żadnym razie nie może ono stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, kiedy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Istotnie, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują wprost kolejności podmiotów wymienionych w art. 8 tego aktu, zobowiązanych do zapłaty akcyzy, ale również nie dają organom podatkowym prawa do swobodnego wyboru podmiotu, który zostanie podatkiem akcyzowym od danego wyrobu obciążony. Skoro jest w sprawie ustalony podmiot, który dokonał pierwszej czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu, to na nim powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu.

Podkreślić również należy, że gdyby ustawodawca chciał obciążyć podmioty wymienione w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym solidarną odpowiedzialnością z tytułu dokonywanych przez te podmioty czynności związanych z wyrobem akcyzowym, to z całą pewnością zawarłby taką regulację w omawianym przepisie. Skoro w tym przypadku nie została przyjęta solidarna odpowiedzialność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy z tytułu kolejnych czynności odnoszących się do tego samego wyrobu akcyzowego, a jednocześnie podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to uznawanie przez organy podatkowe, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z odpowiedzialnością quasi solidarną, stawia nabywców wyrobów akcyzowych w bardzo niekorzystnej sytuacji. Nie mają bowiem roszczenia zwrotnego, jak ma to miejsce przy odpowiedzialności solidarnej.

Przyjęcie szerokiej interpretacji przedmiotowego przepisu prowadzi do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Producent i sprzedawca preparatu KTS-F - znany organowi podatkowemu i przez niego przesłuchiwany w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. K. - nie uiścił podatku akcyzowego, ponieważ był przekonany, że w myśl obowiązujących przepisów prawa, powyższy komponent akcyzie nie podlega. Niewątpliwie spór, co do tego, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym czy też nim nie jest, powinien odbywać się na poziomie organ podatkowy - producent, a nie organ podatkowy - konsument. To bowiem producent zna skład, właściwości i parametry produkowanego przez siebie wyrobu, aby móc polemizować z organem podatkowym, co do zasadności objęcia danego produktu podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również okoliczność, na którą zwracała uwagę strona skarżąca w trakcie postępowania, iż w okresie objętym kontrolą organów podatkowych G. K. nabywał komponent KTS-F od trzech dostawców: A. J. O., C. Spółki z o.o. z siedzibą w P. i B. Spółki z o.o. z siedzibą we W. Organ uznał, iż w przypadku nabycia komponentu KTS-F od Spółki z o.o. C. nie powstał u skarżącego obowiązek podatkowy dotyczący akcyzy i w tym zakresie odstąpił od określenia wysokości podatku. Organ zaznaczył przy tym, iż wobec firmy C. prowadzone jest równolegle za ten sam okres postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, w zakres którego wchodzi między innymi sprzedaż komponentu KTS-F G. K.. Zatem kwestia ewentualnego opodatkowania komponentu stanowiącego przedmiot tej transakcji zostanie rozstrzygnięta wobec Spółki C.

Należy przyznać rację skarżącemu, iż takie działanie organu narusza zasadę zaufania do organów państwa, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest bowiem dla Sądu niezrozumiałe, dlaczego organ podatkowy stosuje odmienne reguły wobec analogicznych transakcji zawieranych przez G. K. i dowolnie posługuje się art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jako podstawą do określenia zobowiązania podatkowego. Brak jest racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec tylko jednego z dostawców komponentu KTS-F dla skarżącego, a transakcje dokonane przez stronę z pozostałymi dostawcami, stanowiły dla organów podatkowych podstawę do opodatkowania akcyzą nabycia i posiadania komponentu KTS-F u G. K..

Warto zaznaczyć, iż skoro w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, "jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony", to jeżeli postępowanie kontrolne wykaże, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, to tym samym na nabywcy nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy. Taka interpretacja ma również określony cel: ustalenie, że podatek nie został zapłacony wiąże się każdorazowo z ustaleniem podmiotu, który taki podatek był zobowiązany zapłacić. Skoro więc organy podatkowe taki podmiot ustalą to właśnie on powinien odpowiadać za zapłatę akcyzy od dokonanej przez siebie czynności. Wówczas nie ma powodu, aby do quasi solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku pociągać kolejne podmioty w łańcuchu dystrybucji danego towaru. W takim stanie prawnym, dla nabywcy wyrobów akcyzowych istotne jest przede wszystkim weryfikowanie danych podatnika podatku akcyzowego w taki sposób, aby w razie kontroli podatkowej można było przedstawić rzeczywiste i weryfikowalne dane tego podmiotu.

Z powyższych względów Sad uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw prawnych do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia w lutym 2010 r. komponentu KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza przez dostawcę.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 8 czerwca 2012 roku.

Wobec tego, że skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 powyższej ustawy, Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Na podstawie art. 200 powoływanej ustawy, Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 3.474 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i poddać ocenić zasadność umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącego w związku z nabyciem przez niego w lutym 2010 r. komponentu KTS-F od przedsiębiorstwa A. J. O.

ra