Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 2143/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: zrt. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz (spraw.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Helena Rydzik Protokolant ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. i A. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa , decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. P. i S. P. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 r. [...] w przedmiocie i określenia należnego podatku dochodowego za 2000 rok w wysokości 8.983,15 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 3.628,78 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 1.264,20 zł, uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła należny podatek dochodowy za 2000 r. do kwoty 8.977,45 zł, zaległość podatkową do kwoty 3.623,09 zł i odsetki za zwłokę do kwoty 1.262,15 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż Urząd Skarbowy w motywach wydanej przez siebie decyzji podał, że podatnicy:

- zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.062 zł wynikającą z dokonanej korekty amortyzacji środków trwałych - pawilonu produkcyjnego położonego w S. przy ul. [...] oraz budynku portierni.

- zawyżyli przychód o kwotę 333,20 zł z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie stawek podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktury z dnia [...] czerwca 2000 r. Nr [...] i faktury z dnia [...] października 2000 r. Nr [...],

- nieprawidłowo dokonali odliczeń od dochodu, gdyż w wydatkach na cele rehabilitacyjne została wykazana opłata w wysokości 780 zł za obóz, zorganizowany przez ZHP, który nie spełniał wymagań określonych w przepisie § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.),

- nieprawidłowo dokonali odliczeń od podatku ponieważ w wydatkach remontowych odliczono 19 % kwoty 41,27 zł wydatkowanej w 1996 r. na zakup kolanek i zwężek (faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 1996 r.).

S. i A. P. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego zarzucili, iż organ ten bezzasadnie zakwestionował dokonaną w 2000 r. korektę amortyzacji środków trwałych. Wskazali, że korekta dotyczyła zakupionego w 1996 r. pawilonu handlowego, który po zakupie nie został przekazany do użytkowania, ponieważ wymagał modernizacji i remontu. Dopiero po dokonaniu tych czynności został wyceniony przez eksperta budowlanego - biegłego sądowego. Na podstawie dokonanej wyceny została ustalona wartość początkowa budynku produkcyjnego, który to budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych od miesiąca stycznia 2000 r. Wcześniejsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych budynku na podstawie faktury zakupu z dnia [...] marca 1996 r. dokonywane było przez księgową od kwietnia 1996 r. wbrew wcześniejszym ustaleniom. Ponadto małżonkowie wskazali, że przysługiwało im odliczenie od dochodu wydatku poniesionego za pobyt na turnusie rehabilitacyjno-usprawniającym, gdyż za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się także wydatki poniesione na kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych.

W ocenie Izby Skarbowej odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Zdaniem organu odwoławczego nie miał w sprawie zastosowania przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) ponieważ przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w kwietniu 1996 r. i od tego czasu były amortyzowane. Zgodnie z wskazanym przepisem podatnicy mogli indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych i ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Ponadto przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych nie dopuszczają możliwości ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna i modernizowanych po zakupie - w drodze wyceny biegłego. Zgodnie bowiem z przepisem § 6 ust. 1 pkt. 1 wskazanego rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11, i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Odnośnie wydatków na cele rehabilitacyjne w postaci opłaty w wysokości 780zł za obóz, organ podatkowy II instancji wskazał, że zgodnie z uzyskaną w tej kwestii informacją organizatorów tej imprezy, nie miał on charakteru rehabilitacyjno-usprawniającego ani nie był on organizowany dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, w związku z czym wydatków poniesionych za pobyt na nim nie można odliczyć na podstawie § 8 ust 1 pkt 5 lub 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.

Skargi na powyższą decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli A. i S. P.

Skarżący wskazują, że prawidłowo dokonali korekty amortyzacji środków trwałych w oparciu o dokonaną przez biegłego wycenę oraz, że przysługiwało im prawo do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 780 zł z tytułu pobytu niepełnosprawnego dziecka na obozie letnim.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Wskazali, że przyjęcie środków trwałych do ewidencji nastąpiło na koniec 1999 r. - po zakończeniu prac adaptacyjnych i dokonaniu wyceny tych obiektów. W związku z tym została dokonana korekta zeznań podatkowych za lata 1996-1999, które wraz z wyjaśnieniami zostały przyjęte przez Urząd Skarbowy bez zastrzeżeń. Ustalenie wartości początkowej obiektu poprzez powiększenie wartości początkowej o sumę wydatków na ulepszenie i przebudowę według rachunków nie było możliwe ponieważ obiekt, w którym były przechowywane dokumenty został zalany podczas powodzi w 1998 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - powoływanej dalej jako p.p.s.a.

Kwestiami spornymi na etapie postępowania sądowo-administracyjnego są dwie kwestie, a mianowicie: amortyzacja środków trwałych w postaci pawilonu produkcyjnego i budynku portierni oraz wydatki na cele rehabilitacyjne.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych wyżej kwestii należy wskazać, iż bezsporne między stronami jest, że wspomniane środki trwałe zostały nabyte przez podatników w 1996r. i że w tym roku tj. w 1996 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane. Poza sporem pozostaje również, że w 1999r. - na zlecenie podatników - została opracowana opinia przez biegłego, której przedmiotem była wycena wartości przedmiotowych środków trwałych aktualna na 31 grudnia 1999r. Wartość środków trwałych wynikająca ze wspomnianej opinii została przez podatników przyjęta jako wartość początkowa tych środków trwałych i w związku z tym podatnicy dokonali w 2000r. korekty wysokości amortyzacji środków trwałych o kwotę 19.062zł, która to kwota wynikała z przyjęcia wyższej wartości początkowej tych środków trwałych oraz z przyjęcia - również zgodnie z opinią - wyższych, indywidualnie ustalonych stawek amortyzacji: dla budynku produkcyjnego - 5%, zaś dla budynku portierni - 18% (dotychczas środki te amortyzowano wg stawki amortyzacyjnej 2,5%). Skarżący podkreślili w skardze, że wprowadzenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych w 1996r. i ich amortyzacja od 1996r. nastąpiły wskutek nieporozumienia, a mianowicie księgowa wbrew ustaleniom z podatnikami dokonała wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych w 1996r. i dokonywała amortyzacji. Podatnicy dokonali więc korekty odnośnie lat: 1996, 1997, 1998 i 1999 poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów i zwiększenie dochodu (korekty zeznań rocznych zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 listopada 2001r.). Powołując się na te okoliczności skarżący kwestionują ustalenia organów podatkowych, iż wprowadzenie tych środków do ewidencji środków trwałych nastąpiło w 1996r., gdyż w ich ocenie wprowadzenie do ewidencji nastąpiło dopiero na koniec 1999 r. i począwszy od stycznia 2000r. środki te podlegały amortyzacji - przy przyjęciu wartości początkowej z uwzględnieniem opinii biegłego i stosowaniu indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych.

Stanowisko Izby Skarbowej sprowadza się do twierdzenia, że przedmiotowe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1996r., dokonywano ich amortyzacji począwszy od 1996r., brak podstaw do ustalenia wartości początkowej tych środków na podstawie opinii biegłego, jak również brak podstaw do przyjęcia ustalonych indywidualnie stawek amortyzacyjnych.

Przechodząc do oceny zasadności powyżej wskazanych stanowisk, a poprzez to do oceny legalności zaskarżonej do Sądu decyzji wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne związane są z utratą wartości środka trwałego w określonym czasie, ze względu na przyjęty okres przydatności tego środka do założonych celów. Ustawodawca przyjął, że wydatki na nabycie czy też wytworzenie środka trwałego nie stanowią wprawdzie kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednakże dla zabezpieczenia interesów podatników, którzy takie wydatki poczynili uznał, że kosztami są odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 ustawy). Wspomniany przepis art. 22 ust. 8 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Tymi przepisami wykonawczymi obowiązującymi w okresie od 1 stycznia 1995r. do 31 grudnia 1996r. było Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. z 1995r., nr 7, poz. 34 ze zm. - powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1995r.), zaś w okresie od 1 stycznia 1997r. do 1 stycznia 2001r. były przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997r., nr 6, poz. 35 ze zm. - powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 1997r.). Przepisy obu powołanych rozporządzeń tak ukształtowały kwestię odpisów amortyzacyjnych, że w sposób uprawniony należy przyjąć, że warunkami uprawniającymi podatnika do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych danego środka trwałego jest, aby dany środek był kompletny i zdatny do użytku oraz posiadał określoną wartość początkową. Warunkiem więc uprawniającym podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych i jednocześnie musi być to środek kompletny i zdatny do użytku oraz posiadać określoną wartość początkową. Podkreślić należy, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest prawem podatnika i rodzi dla niego korzystne skutki poprzez możliwość stopniowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup bądź też wytworzenie środka trwałego. Z materiałów sprawy wynika, co jest bezsporne między stronami, że przedmiotowe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w kwietniu 1996r. i podlegały amortyzacji od 1996r., a więc od tego momentu do kosztów uzyskania przychodów wliczane były przez podatników odpisy amortyzacyjne. Podnoszona przez skarżących kwestia nieporozumienia się podatników z "księgową firmy" odnośnie daty wprowadzenia środków trwałych do wykazu środków trwałych i rozpoczęcia ich amortyzacji nie może być skutecznie podnoszona jako okoliczność mająca przeczyć dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom. Jednocześnie brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, że oba środki trwałe były zdatne do użytku od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych w 1996r., gdyż potwierdza to zmiana wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonana w dniu 3 czerwca 1998r., gdy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wpisano nowy adres: S., ul. [...] i zawiadomienie o tym przez podatników urzędu skarbowego pismem z dnia 22 maja 1999r. oraz to, że w dniu 16 października 1998r. zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy S. P. i wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji osobą fizyczną, a przedmiotem tej umowy był lokal o powierzchni 50m- z przeznaczeniem na działalność produkcyjną oraz pomieszczenie biurowe o powierzchni 6m- - położone w S., przy ul. [...]. Nie budzi również wątpliwości, że przedmiotowe środki trwałe posiadały określoną wartość początkową, którą stanowiła cena nabycia (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia z 1995r.). Wbrew twierdzeniom skarżących, podzielić należy stanowisko organu, że brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej tych środków trwałych - w dacie: grudzień 1999r. - poprzez wycenę dokonaną przez biegłego, gdyż przy nabyciu środków trwałych ich wartość początkową stanowi cena nabycia (§ 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 1997r.). Skoro przepisy rozporządzenia z 1997r. regulują w sposób zupełny kwestie pojęć środków trwałych, wartości początkowej tych środków oraz momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i nie przewidują ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna na podstawie opinii biegłego, to za chybione należy uznać odwoływanie się przez skarżących do okoliczności, które w ich ocenie uzasadniają ustalenie wartości początkowej właśnie na podstawie opinii biegłego. Okoliczności te to: zalanie dokumentacji, w tym faktur dotyczących wydatków na modernizację i adaptację środków trwałych, a także związane z tym znaczne straty finansowe. Zasadnie Izba Skarbowa wskazała, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji jak i modernizacji) wartość tych środków, ustaloną zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 1997r. (w okolicznościach sprawy - cena nabycia środków trwałych) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (§ 6 ust. 3). Wynika z tego obowiązek gromadzenia przez podatników stosownej dokumentacji potwierdzającej te wydatki. Skarżący powołują się na fakt zalania części dokumentacji w trakcie powodzi w 1998r., niemniej jednak nie przedstawiają dokumentacji (rachunków, faktur) potwierdzających dokonywanie wydatków po wspomnianym zalaniu, mimo iż twierdzą, że ponosili wydatki do końca 1999r., a nadto nie podjęli żadnych czynności, mimo pouczenia w tym zakresie - (co podkreślono w odpowiedzi na skargę) celem uzyskania duplikatów faktur - zgodnie z danymi zawartymi w kopiach faktur (§ 51 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Za prawidłowe należy uznać również stanowisko organów, że brak było podstaw do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacji, gdyż podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych i ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu środków trwałych. Taka sytuacja w okolicznościach sprawy nie zachodzi, skoro zostały środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych w marcu 1996r. (§ 9 ust. 4 Rozporządzenia z 1997r.).

W tej sytuacji za zasadne należy uznać stanowisko Izby Skarbowej w kwestii środków trwałych.

Brak również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w drugiej z kwestii spornych. Mianowicie stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2000r. - podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.inn. wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z kolei § 8 ust. 1 pkt 5 i pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1995r., nr 35, poz. 173 ze zm.) określa, że za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjno-usprawniającym oraz wydatki na kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz dzieci osób niepełnosprawnych. Z pisma Związku Harcerstwa Polskiego Komenda Hufca ZHP w S. z dnia 26 czerwca 2002r. i dołączonego programu obozu (karta 61 akt administracyjnych) wynika, że obóz ten nie miał charakteru rehabilitacyjno-usprawniającego i nie był obozem dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej czy też dzieci osób niepełnosprawnych. Sama skarga w tym zakresie jest lakoniczna i twierdzenie skarżących w tym zakresie sprowadza się do tego, co wynika z redakcji tej części skargi, że za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne należy uznać wydatki na każdy obóz, w którym uczestniczyło dziecko niepełnosprawne. Jest to teza nieuprawniona, a co z kolei wynika z redakcji § 8 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 maja 1995r. Wykładnia tego przepisu prowadzi do takiej konstatacji, że charakter koloni lub obozu musi być taki, że są one zorganizowane dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych skargę należało oddalić jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.).