Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 963/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e, art. 28 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M.B.i A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu I. oddala skargę M.B.; II. odrzuca skargę A. B.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], znak: [...]w sprawie określenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/prawa majątkowego w kwocie 20.624zł - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu w kwocie 13.383 zł.

W jej uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji wydając decyzję, stwierdził, iż tylko część środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 29 grudnia 2006r. prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] (kwota 158.756,98 zł z łącznej kwoty 365.000 zł) spełnia warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie, w którym wnosił o uwzględnienie w całości kosztów zakupu działki, którą stanowiła nieruchomość zabudowaną ogrodzeniem, budynkiem gospodarczym, wiatą, kortem tenisowym i zaaranżowanym terenem zielonym. Ponadto nie zgodził się z zakwestionowaniem (a w konsekwencji nie uznaniem) przez organ pierwszej instancji wszystkich faktur VAT związanych z budową domu na działce nr 508. Wywodził, że skoro na podstawie przyrzeczenia sprzedaży uzyskano pozwolenie na jej rozpoczęcie, to koszty tej budowy powinny zostać uwzględnione w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., w rozpoznaniu powyższych zarzutów podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wskazał, że w myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy. Zgodnie z w/w przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), z zastrzeżeniem ust 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Organ odwoławczy podkreślił, iż celem wprowadzenia omawianego przepisu było skłonienie podatników do przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na dalsze zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdził, iż bezspornym jest, że w dniu 29 grudnia 2006 r., na mocy aktu notarialnego, Rep. A[...], skarżący zbył wspólnie z żoną lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, za kwotę 730 000 zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia (lokal został nabyty w dniu 5 kwietnia 2006r.). Stosownie do przepisu art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w dniu 13 grudnia 2007 r. zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków na własne potrzeby mieszkaniowe.

Jako dowód wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu 29 grudnia 2006r. przedstawione zostały:

- umowa przedwstępna zawarta w dniu 20 grudnia 2008r. z J. B., dotycząca zakupu nieruchomości siedliskowej zabudowanej o nr 208, na której znajdują się dwa budynki gospodarcze oraz dom jednorodzinny w trakcie budowy, jak również działek rolnych o nr 508, 509 i 510,

- umowa przedwstępna sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 21 maja 2009r., zgodnie z którą małżonkowie B. i J. B. zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży udziału w 11/48 częściach, w tym w gruncie zajętym pod budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 508,

- umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 17 grudnia 2009r., na podstawie której J. B. sprzedał podatnikowi wraz z żoną działki o nr 218, 508, 509 i 510, w tym grunt zajęty przez budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 508 za cenę 520.000 zł (cena gruntu zajętego pod budynek 490.000 zł),

- faktury na zakup materiałów budowlanych za okres od sierpnia 2007r. do maja 2008r. dotyczące budowy domu jednorodzinnego na działce nr 508,

- zaświadczenie Banku PKO Bank Polski S.A. o wysokości kredytu hipotecznego zaciągniętego przez podatnika wraz z żoną na zakup nieruchomości w W. przy ul. [...],

- informacja PKO Bank Polski S.A. o wysokości spłaconego kredytu hipotecznego w okresie od 29 grudnia 2006r. do 29 grudnia 2008r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, iż istota sprawy sprowadza się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1stycznia 2007 r. przez jego błędną wykładnię. Spór mianowicie dotyczy tego, czy można uznać za realizację potrzeb mieszkaniowych podatnika, zakupu budynku gospodarczego, wiaty garażowej, ogrodzenia, kortu tenisowego, jak również czy można zaliczyć do wydatków zwalniających z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, na gruncie nie będącym własnością podatnika.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii, wskazał, iż w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w skład zakupionej przez skarżącego wraz z żoną nieruchomości, wchodziła nieruchomość, stanowiąca grunt orny i łąki trwałe (działki: 218,509,510) oraz działka o nr 508 zabudowana murowanym, jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym. W jego ocenie, zakup działek rolnych nr 509,510,218, które mają - zgodnie z oświadczeniem złożonym do aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2009r. - wejść w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) nie może stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, iż warunki zwolnienia spełnia jedynie nabycie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym oraz nie uwzględnił wydatków poniesionych przez podatników na zakup ogrodzenia, pełnowymiarowego kortu tenisowego oraz dwóch budynków gospodarczych (jeden zaadaptowano na garaż dwustanowiskowy, drugi na budynek gospodarczo - ogrodniczy), uznając, że nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, że jego wykładnia językowa nakazuje przyjąć, iż dla uzyskania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest, aby przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na cele ściśle w ustawie wskazane. W jego ocenie, w sytuacji kiedy ustawodawca dla potrzeb prawa podatkowego nie zdefiniował pojęcia "budynku mieszkalnego", zasadnym jest posłużenie się jego wykładnią językową, w myśl której, przez "budynek mieszkalny" należy m.in. rozumieć budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania. Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego, należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego i jest nierozerwalnie związany z zaspokajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii, a mianowicie nie uznania przez organ I instancji faktur VAT na zakup materiałów budowlanych pod budowę budynku mieszkalnego na działce nr 508, będącej przedmiotem sporu, stwierdził, iż w kontekście zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać wydatki z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych na budowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż pomimo faktu, że w dacie wystawienia poszczególnych faktur VAT, małżonkowie nie byli właścicielami (współwłaścicielami) działki nr 508, to jednak całokształt okoliczności, zwłaszcza podejmowane działania (zawierane umowy przedwstępne, umowa dzierżawy działki nr 508 zawarta w celu uzyskania pozwolenia na budowę) wskazywał, że ich bezpośrednim zamiarem było uzyskanie prawa własności przedmiotowej działki. W konsekwencji uznać należało, iż część środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w W., została przeznaczona na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Ze znajdujących się w aktach faktur VAT (sztuk 112) wynika, że w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, małżonkowie wydatkowali na budowę własnego budynku mieszkalnego kwotę 147.698,87 zł. Po przeanalizowaniu treści faktur, organ odwoławczy uznał, że z tytułu budowy budynku mieszkalnego wydatkowano kwotę 144.833,66 zł. Nie uznał jako wydatku na budowę: zakupu okapu (faktura nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r" na kwotę 835,00 zł), zmywarki (faktura nr [...] z dnia 18 grudnia 2007r., na kwotę 1480,00 zł), odkurzacza kominkowego (faktura nr [...] z dnia 13 grudnia 2007r., na kwotę 87,12 zł), narzędzi i urządzeń (wiertarka udarowa, żarówka, świetlówka i wycinarka gumowa - faktura nr [...] z dnia 8 kwietnia 2008, na kwotę 190,30 zł i faktura nr [...] z dnia 6 grudnia 2007r. na kwotę 73,80 zł), oraz wiertarko wkrętarki (faktura nr [...] z dnia 20 marca 2008, na kwotę 199,00 zł). Wyżej wymienionych wydatków, związanych z zakupem narzędzi i wyposażenia, nie można – w jego ocenie – zakwalifikować jako wydatków budowlanych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, dodając, iż zasada ta ma również zastosowanie do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) powołanej ustawy - wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, tj. w odniesieniu do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W takiej sytuacji, w myśl art. 8 ustawy podatkowej, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe.

Mając na uwadze powyższe, wskazał, iż wyliczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przedstawia się (na jednego małżonka) następująco:

1) przychód ze sprzedaży mieszkania - 365.000,00 zł,

2) wydatki poniesione na nabycie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym (działka nr 508) - 153.000 zł,

3) wydatki poniesione na spłatę rat kapitało-odsetkowych z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w PKO Bank Polski S.A. - 5756,97 zł,

4) wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego -72.416,83 zł,

5) razem wydatki mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia - 231.173,80 zł,

6) podstawa opodatkowania - 133.826 zł,

7) należny podatek (133.826 zł x 10%) -13.383 zł.

Od tej decyzji, małżonkowie M. i A. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W jej uzasadnieniu podali, że w dniu 29 grudnia 2006 roku sprzedali mieszkanie w W., za kwotę 730 000 PLN, na zakup którego zaciągnęli kredyt w wysokości: 100 000 PLN. W dniu 12 stycznia 2007 roku, wspólnie złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ł. oświadczenie, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania, przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe. Od roku 2007 rozpoczęli starania o pozwolenie na budowę domu na działce w N., co było dosyć skomplikowane ze względu na nieuregulowany stan prawny tej nieruchomości. W związku z powyższym jedynym sposobem na uzyskanie pozwolenia na budowę była umowa dzierżawy, co pozwoliło na rozpoczęcie budowy domu. Wskazali, że ich rzeczywiste wydatki na budowę wyniosły 350 000 zł, ale z uwagi na szybkie tempo budowy, udało im się zgromadzić faktury jedynie na kwotę ok. 145.000 zł.

Podkreślili, że w dniu 29 września 2009 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał pierwszą decyzję w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości w W., nie uznając ani wydatków, które ponieśli na budowę domu w N., ani wydatku poniesionego na zakup nieruchomości.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją dnia [...] roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jej wykonaniu, Urząd Skarbowy w Ł. wykonał pomiary oraz dokumentację zdjęciową nieruchomości i przesłuchał małżonków B. Skarżący stwierdzili, iż na wyraźne polecenie urzędniczki, musieli określić w przybliżeniu kwoty, jakie można było wydać na budowę ogrodzenia, kortu tenisowego, zaaranżowanie terenów zielonych.

W dniu 23 lipca 2010 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał drugą decyzję, w której uznał wydatkowanie kwoty 490 000 zł na zakup działki budowlanej (reszta: 30 000 zł to koszt działek rolnych), ale zakwestionował integralne części działki, które kazano małżonkom wycenić podczas przesłuchania. Te integralne części działki budowlanej oraz ich łączna kwota podana podczas przesłuchania, zostały odjęte od kwoty 490 000 zł (wartość ogrodzenia: 60 000 zł; budynek gospodarczy: 44 000 zł; wiata: 30 000 zł; kort tenisowy: 50 000 zł). W dalszym ciągu jednak nie uznał kosztów poniesionych na budowę domu, udokumentowanych fakturami VAT.

W wyniku ponownie wniesionego odwołania, w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L, uznał wydatki na budowę domu, udokumentowane fakturami zakupowymi, jak również wydatki na spłatę kredytu w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości w W., niestety, nadal nie zostały uznane w/w integralne składniki działki, których wartość zmuszeni byli określić na przesłuchaniu w Ł., w trakcie którego zastosowano wobec nich techniki manipulacji, nakierowywania zeznań na określony cel, tym bardziej, że małżonkowie byli podatni na taki zabieg, a to w związku z wcześniejszym zakwestionowaniem wartości transakcji.

Skarżący dodali, że po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, wezwani zostali do Urzędu Skarbowego w Ł., celem wyjaśnienia, "z jakiego źródła wzięli pieniądze na zakup nieruchomości w N za łączną kwotę 520.000zł", a nadto, że przedmiotowa sprawa negatywnie odbiła się na działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B. Uznali za absurd obciążanie ich odsetkami, w sytuacji, gdy wydłużający się czas decyzji w tej sprawie nie był spowodowany ich winą. Wnieśli nadto o "uznanie rzeczywistych wydatków, jakie poniesiono na budowę domu w kwocie: 350 000 zł".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga A. B. w niniejszej sprawie podlega odrzuceniu na podstawie art. 220 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Skarga M. B. jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej u.o.p.d.f.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma również zastosowanie do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) powołanej ustawy - wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, tj. w odniesieniu do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W sytuacji takiej w myśl art. 8 u.o.p.d.f., przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Małżonkowie A. i M. B. w dniu 29 grudnia 2006 r., na mocy aktu notarialnego, Rep. A [...] zbyli lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, za kwotę 730 000 zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia (lokal został nabyty w dniu 5 kwietnia 2006r.). Stosownie do przepisu art. 28 ust. 2a u.o.p.d.f., w dniu 13 grudnia 2007 r. złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków na własne potrzeby mieszkaniowe. W dniu 20 grudnia 2008r., małżonkowie B. zawarli z J. B. umowę przedwstępną na zakup nieruchomości siedliskowej zabudowanej o nr 208, na której znajdują się dwa budynki gospodarcze oraz dom jednorodzinny w trakcie budowy, jak również działek rolnych o nr 508, 509 i 510, a następnie na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr[...]) z dnia 21 maja 2009r., małżonkowie B. i J. B. zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży udziału w 11/48 częściach, w tym w gruncie zajętym pod budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 508. W dniu 17 grudnia 2009r., małżonkowie B. i J. B. zawarli umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr[...]), na podstawie której J. B. sprzedał małżonkom B. działki o nr 218, 508, 509 i 510, w tym grunt zajęty przez budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 508 za cenę 520.000 zł (cena gruntu zajętego pod budynek 490.000 zł).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

W myśl przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), z zastrzeżeniem ust 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.o.p.d.f.), zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Spór dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. w brzmieniu sprzed 1stycznia 2007 r., w którym ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie może budzić wątpliwości, iż jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008r., II FSK 1057/07, LEX nr 531080). Zgodnie bowiem z utrwalonym już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Wydatkowanie zatem przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele nie wymienione przez ustawodawcę lub z naruszeniem określonych warunków, nie może stanowić podstawy do jego zwolnienia z opodatkowania.

Skarżący nie podważa ustaleń, co do tego, że w skład zakupionej przez niego wraz z żoną nieruchomości wchodziła nieruchomość stanowiąca grunt orny i łąki trwałe (działki: 218,509,510), oraz działka o nr 508 zabudowana murowanym, jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym. Zakup działek rolnych nr 509,510,218, które miały - zgodnie z oświadczeniem złożonym do aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2009r. - wejść w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) nie może zatem stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f., co w sprawie kwestionowane nie jest.

Poza sporem pozostaje okoliczność (potwierdzona zresztą przez organ podatkowy w toku oględzin), iż na terenie nabytej nieruchomości (działce nr 508) znajdują się również ogrodzenie, pełnowymiarowy kort tenisowy, dwa budynki gospodarcze (jeden zaadaptowany na garaż dwustanowiskowy, drugi na budynek gospodarczo - ogrodniczy) oraz zaaranżowany ogród. Niewątpliwie, zgodzić się należy ze skarżącym, że w/w "elementy" stanowią integralne składniki działki nr 508. Nie negują tego zresztą i organy podatkowe, tyle tylko, że odmawiają co do nich zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f.

Niezależnie od stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi, jak również subiektywnego poczucia krzywdy skarżącego, pogląd organów jest całkowicie prawidłowy.

Zagospodarowanie terenu przylegającego do budynku nie jest objęte omawianym zwolnieniem przedmiotowym, zaś konieczność, o czym była mowa wyżej, ścisłego, literalnego interpretowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. uniemożliwia zaakceptowanie zaprezentowanej w tej kwestii w skardze szerokiej wykładni tego przepisu. Taki pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003r., sygn. III SA 1297/01, LEX nr 142226).

Nie można – tak jak oczekuje tego skarżący – podciągnąć pod pojęcie budynku mieszkalnego owych integralnych składników działki, takich jak: ogrodzenie, kort tenisowy, dwóch budynków gospodarczych (garaż dwustanowiskowy i budynek gospodarczo - ogrodniczy) oraz zaaranżowanego ogrodu.

Dokonując wykładni pojęcia budynek mieszkalny, stwierdzić trzeba, że istotnie na gruncie u.o.p.d.f. ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia.

Jakkolwiek tzw. autonomia prawa podatkowego przejawia się m.in. w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa (por. szerzej w tej kwestii: M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Podatkowy" 2001 nr 2, s. 39), to jednak nie jest ona absolutna. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się problemem przewagi wykładni językowej oraz kolejności stosowania różnych reguł wykładni m.in. w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). W powołanym orzeczeniu wskazano, że w razie braku definicji legalnej danego wyrażenia w ustawie podatkowej, należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa. Dopiero w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego. Tym bardziej więc język aktu normatywnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym (por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 2). W związku z tym pojęciom zdefiniowanym w przepisach prawnych nie powinno się - co do zasady - nadawać znaczenia przyjętego w języku potocznym (por. uchwała SN z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01, OSNP 2002, nr 23, poz. 561), co nie oznacza, że wykładnia językowa jest niedopuszczalna (por. także: wyrok NSA z dnia 27 września 2007r., II FSK 1132/06, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, na gruncie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego w nim użytego, interpretować należy w znaczeniu ustanowionym w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity - Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz.1623). Zgodnie z jej art. 3 pkt.2a) przez budynek mieszkalny jednorodzinnym - należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Pojęcie to funkcjonuje w powołanej ustawie od dnia 11 lipca 2003 r. (art. 1 pkt 2 lit. ustawy z dnia 27 marca 2003 r., Dz. U. Nr 80, poz. 718). Z uwagi na element "służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", powyższa wykładnia jest zbieżna z zaprezentowaną przez organ odwoławczy wykładnią językową tego pojęcia, który wskazał, że przez "budynek mieszkalny należy m.in. rozumieć budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania".

Odnosząc powyższą definicję do stanu rzeczy zaistniałego w sprawie, należy podzielić pogląd organów podatkowych, że obiekty nazwane przez skarżącego "integralnymi składnikami działki" (ogrodzenie, kort tenisowy, dwa budynki gospodarcze (garaż dwustanowiskowy i budynek gospodarczo - ogrodniczy) oraz zaaranżowany ogród nie mieszczą się w zakresie przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. Nie mogą one zostać uznane za budynek mieszkalny. Nie zaspokajają one również potrzeb mieszkaniowych, chociaż niewątpliwie każdy z osobna, jak i wszystkie razem zaspokajają różne potrzeby skarżącego. W konsekwencji, należy przyjąć, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego, należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być zatem nierozerwalnie związany z zaspokajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu (por. wyrok z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 240/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając w tym miejscu zarzut skargi, zmierzający do wykazania, jakoby organ podatkowy I instancji wymusił na skarżącym i jego małżonce złożenie oświadczeń na okoliczność wartości w/w obiektów budowlanych ("integralnych składników działki"), poprzez manipulację i wymuszanie, Sąd stwierdza, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie zarzutów tych nie potwierdza, a trzeba nadto dodać, iż zostały one po raz pierwszy podniesione w skardze. Analiza protokołu przesłuchania małżonków B. prowadzi do przeciwnego wniosku, a mianowicie, że byli oni przygotowani na tego rodzaju pytania, co zresztą nie powinno dziwić, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] uchylającej decyzję organu I instancji expressis verbis nakazał mu między innymi zbadanie tej właśnie kwestii. Odpowiedzi małżonków B. były precyzyjne, a wynikały z nich następujące wartości:

- wartość ogrodzenia: 60 000 zł;

- budynek gospodarczy: 44 000 zł;

- wiata: 30 000 zł;

- kort tenisowy: 50 000 zł. Doświadczenie życiowe uczy, że gdyby wartości tych małżonkowie nie znali, znalazłoby to odzwierciedlenie w treści protokołu z przesłuchania, gdyż odpowiedzi byłyby typu: "nie wiem", bądź "nie znam".

Znamienne jest i to, że ani A. B., ani M. B. nie zgłosili do protokołu żadnych zastrzeżeń. Nie wnosili również o powołanie biegłego do wyceny w/w obiektów, nie negowali podanych przez siebie wartości, a tylko nie zgodzili się na etapie skargi z ich wyłączeniem z ulgi.

Wobec powyższego, niezależnie od przekonania skarżącego, ocena organów podatkowych, co do wyłączenia w/w wartości spod regulacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. była zupełnie trafna.

Odnosząc się do kwestii związanej z wydatkami korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f., Sąd również podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, małżonkowie B. przedłożyli "do zwolnienia" 112 sztuk faktur VAT, z których wynika, że w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego wydatkowali na budowę własnego budynku mieszkalnego kwotę 147.698,87zł.

Zgodzić się należy, iż wydatki związane z zakupem narzędzi i wyposażenia nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki budowlane. Oczywiste jest bowiem, że warunkiem odliczenia określonych wydatków budowlanych jest to, aby były to wydatki rzeczywiście poniesione w danym roku podatkowym, mające służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, a zaspokojenie tych potrzeb ma mieć związek z budynkiem mieszkalnym. Muszą więc one dotyczyć substancji tego budynku, a nie jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości (okap, zmywarka, odkurzacz kominkowy, narzędzia).

Jakkolwiek z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika dla organów obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, niemniej jednak obowiązek ten nie oznacza, iż podatnik nie ma także obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza wówczas, gdy powołuje się na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. A zatem jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne, niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć, gdyż w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385 czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205).

W niniejszej sprawie strona ograniczyła się jedynie do przedłożenia części faktur, sama twierdząc, że tylko takie posiadała, a to z uwagi "na szybkie tempo budowy". Tak więc wniosek skargi o "uznanie rzeczywistych wydatków, jakie poniesiono na budowę domu w kwocie: 350 000 zł, a nie jedynie wydatków udokumentowanych fakturami VAT" jest co najmniej spóźniony, a już na pewno jego adresatem nie może być – ze względu na swoją kognicję Sąd.

Kwestie związane z ewentualnymi roszczeniami odszkodowawczymi "za straty poniesione z tytułu błędnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., której skutkiem były negatywne konsekwencje w działalności gospodarczej A. B.", a także z prowadzeniem przez Urząd Skarbowy w Ł. czynności związanych z ujawnieniem źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości w N. pozostają dla sprawy niniejszej zupełnie obojętne.

Odnosząc się do kwestii odsetek, Sąd stwierdza, iż w granicach swojej kognicji rozstrzygać w ich przedmiocie nie może. Wskazuje natomiast, że podstawą do ich naliczenia jest przepis art. 28 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006.

Reasumując, ze względów przytoczonych wyżej, skarga M. B. nie zasługiwała na uwzględnienie i w konsekwencji została oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.