Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 864/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 88 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 17 ust 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. G. Spółka z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 108/10 w sprawie ze skargi P. W. G. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 8 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Go 108/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "G." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z 9 grudnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. z 16 września 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "G." Sp. z o.o. z siedzibą w S., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.369,00 zł. za marzec 2007r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2007r., w związku ze złożonym za ten miesiąc wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz złożoną później korektą deklaracji VAT-7 za marzec 2007r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 sierpnia 2009r. strona przedłożyła kopie świadectw homologacji dla tych samochodów, z których wynikało, że są to samochody osobowe. Organ l instancji stwierdził, że w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2007r. strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę 16.676,00 zł, gdyż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych. Zdaniem organu l instancji strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na odsprzedaży samochodów (pojazdów) lub oddawaniu w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze; zakupione samochody marki Skoda Octavia II LiftbackElegance 1,9 TDI były samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie całkowitej mniejszej 1970 kg, a zatem mniejszej niż 3,5 tony, dopuszczalnej ładowności 660 kg, liczbie miejsc 5 (dane te wynikały z faktur VAT, dowodów rejestracyjnych pojazdów oraz świadectw homologacji); przedmiotowe samochody zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej; strona nie przedłożyła zaświadczenia wydanego przez stacje kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 353 zew zm. dalej-u.p.t.u.) a dowody rejestracyjne pojazdów nie zawierały adnotacji o spełnieniu tych wymagań.

W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i określenie we właściwej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca naruszenie: art.86 ust.1, 3, 4, 5, 7 i art.88 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art.86 ust.1 u.p.t.u. w zw z art.176Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie-wspólny system od wartości dodanej (Dz.U.L. 347 z 11 grudnia 2006r.) w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20 poz. 359 z dnia 14 maja 2004r), gdyż art.86 ust.1, 3, 4, 5, 7 i art.88 ust.1 pkt3 u.p.t.u. nie mógł obowiązywać jako niezgodny z ww. przepisem dyrektywy Rady, który stał na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Powyższy przepis stał na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerzał zakres zastosowania tych ograniczeń. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu spowodowało, że organ podatkowy pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej; art.99 ust.12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota zobowiązania wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i kwota z deklaracji powinna była być przyjęta do rozliczenia podatkowego; art.21§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z e zm. dalej-O.p.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach w związku z czym brak było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji; 4. art.21 §3 i 3a O.p. poprzez ich zastosowanie mimo wypełnienia przez podatnika wszystkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji; art.72 §1 pkt1, art.74 pkt1, art.75 §4, art.78 §5 pkt1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie dokonanie stronie zwrotu we właściwej wysokości nadpłaty i oprocentowania.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji uznając zarzuty odwołania za bezzasadne utrzymał w mocy decyzję Naczelnika II US. Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie ustalono, iż zakupione w marcu 2007r. pojazdy - marki Skoda Octavia II liftbackElegance 1,9 TDI Opel były samochodami osobowymi, co pozwalało na odliczenie podatku naliczonego z tytułu jego zakupu jedynie w kwotach stanowiących 60% podatku, nie więcej niż 6.000zł, stosownie do art.86 ust.3 u.p.t.u.a nie, jak wykazano w korekcie deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Organom podatkowym zarzucił wadliwą implementację przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r. Nr 145/1 ze zm. dalej- VI Dyrektywa) do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez złamanie zasady, że standard zawarty w Szóstej Dyrektywie nie może ulec modyfikacji. Standardem tym był zakaz pogarszania warunków odliczeń podatków, tymczasem, zdaniem skarżącej, polski ustawodawca wprowadził nowe wyłączenia w prawie do odliczania podatku naliczonego, nieznane dotychczasowym przepisom, by następnie z dniem 22 sierpnia 2005r. dokonać ich dalszej zmiany.

2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia zgodności przepisów art.86 ust.3, 5 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego. Zagadnieniem tym zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. odniósł się do istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz niezgodności tych zasad z prawem europejskim. Stwierdził on, iż art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzenie przepisów wewnętrznych dotyczących prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów, jeżeli przepisy te powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT w stosunku do zasad obowiązujących przed dniem implementacji VI Dyrektywy. Zasada przyjęta w tym orzeczeniu odnosi się również do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów. Odpowiednikiem art.17 ust.6 VI Dyrektywy jest art.176 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT 2006/112AA/E statuujący zasadę ,,standstill" w myśl której państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. O tym, czy w danej sprawie prawo do odliczenia zostało nadmiernie ograniczone decydują sądy krajowe, co podkreślił w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z mocy art.234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (TWE) stanowi wiążącą wykładnię przepisów dla sądów krajowych jak i organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych. Dokonanie oceny, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają art.17 ust.6 VI Dyrektywy wymaga przeprowadzenia analizy porównawczej przepisów krajowych obowiązujących przed 1 maja 2004r. (gdyż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej) i obowiązujących od tej daty. Tylko bowiem w ten sposób można ocenić, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zastępującej od dnia 1 maja 2004r. poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spowodowały niedopuszczalne rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do 30 kwietnia 2004r. obowiązywał art.25 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.5). Zgodnie z nim "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". Na gruncie przepisów obowiązujących do chwili akcesji do Unii Europejskiej, spółce w ogóle nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem przedmiotem nabycia przez spółkę były bezsprzecznie samochody osobowe, a spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na odprzedaży lub oddawaniu ich w odpłatne używania na podstawie umów leasingu.

W okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. zasady odliczania VAT naliczonego regulował art.86 ust.3 i 5 u.p.t.u. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. W myśl ustępu 3 "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DL - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000zł. Przepis ten dawał możliwość odliczenia 50% kwoty podatku określonej na fakturze zakupu, jednak nie więcej niż 50%. Był korzystniejszy dla nabywców samochodów osobowych - spełniających warunki w tych uregulowaniach określone - od uregulowania poprzedzającego, według którego prawo to skarżącej spółce w ogóle nie przysługiwało. Zmiana art.86 ust.3 i 5 u.p.t.u. dokonana została w art.1 pkt20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U.2005, Nr 90, poz.756) i weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005r. Nowa treść przepisu art.86 ust.3 stanowi: "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000zł."

Ustawodawca, wbrew stanowisku skarżącej, przyjął jeszcze korzystniejsze dla niej rozwiązania aniżeli przewidywała je ustawa z dnia 11 marca 2004r. w pierwotnym brzmieniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ani przepisy VI Dyrektywy, ani zastępującej ją Dyrektywy VAT 2006/112/WE nie zabraniają wprowadzenia przepisów wewnętrznych korzystniejszych dla podatników, które usuwają istniejące wcześniej ograniczenia oraz rozszerzają prawo do odliczenia. Zwrócono uwagę na wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który już w wyroku z 25 lutego 2009r. sygn. akt:l FSK 1842/07 stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT przy nabyciu samochodu osobowego nie stoi w sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy, pozostawiającej państwom członkowskim swobodę w tym zakresie.

Zaskarżona decyzja nie naruszała ustawodawstwa unijnego bowiem wydana została w oparciu o przepisy, które w tym konkretnym przypadku, nie rozszerzały ograniczeń w odliczeniu podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów w stosunku do regulacji obowiązującej w dniu 30 kwietnia 2004r. Przeprowadzona analiza wskazywała na bezzasadność skargi. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo tę analizę przeprowadziły i w rezultacie zasadnie ustaliły, iż skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego tylko do maksymalnej wysokości odpowiadającej 60% podatku wynikającego z faktury VAT jednak nie więcej niż 6.000zł od każdego samochodu oraz prawidłowo wskazały jako podstawę materialnoprawną tego rozstrzygnięcia art.86 ust.3 u.p.t.u. Organy wyczerpująco uzasadniły decyzję przywołując i wyjaśniając podstawy prawne decyzji oraz odnosząc przepisy krajowe do prawa wspólnotowego i ukształtowanego już orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał pogląd organu, iż uchylenie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art.17 ust.6 VI Dyrektywy, zastąpionego następnie powołanym przez skarżącą spółkę w odwołaniu z dnia 14 sierpnia 2009r. art.176 Dyrektywy nr 112. Istotne było ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku a tego nie stwierdzono.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, iż nie mógł się ostać zarzut naruszenia zasady praworządności unormowanej w art.120 O.p. Przeciwnie, zastosowanie art.86 ust.3 u.p.t.u. jako nie wykazującego niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego oraz nie naruszającego klauzuli stałości, było zgodne z zasadą praworządności wyrażoną w art.120 O.p. Prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę 10.951,00zł. To nie przepisy podatkowe (zarówno te sprzed 1 maja 2004r. oraz obowiązujące po tym terminie) decydują o tym, czy zakupiony pojazd był samochodem osobowym czy też samochodem innym niż osobowy. O tym decydował i decyduje producent pojazdu, określając kategorię pojazdu w homologacji wydanej dla danego typu pojazdu. W związku z wykazanym brakiem sprzeczności unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 11 marca 2004r. z ustawodawstwem wspólnotowym za bezpodstawną Sąd pierwszej instancji uznał argumentację Skarżącej, iż gdyby nie wprowadzono od dnia 1 maja 2004r. przepisów sprzecznych z dyrektywą Unii Europejskiej, nie podjęłaby ona na ich podstawie niekorzystnej decyzji zakupu samochodów osobowych lecz kupiłaby takie, które dawałyby podstawę do odliczenia przed 1 maja 2004r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Spółka działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) tj:

1) art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie po 21 sierpnia 2005r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów jako, że powołane przepisy sprzeczne były z celem VI Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE) określonej w art. 17 ust. 2 wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi,

2) dokonanie błędnej wykładni skutków ewolucji ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po akcesji Polski do struktur UE, w oparciu o przeprowadzoną analizę porównawczą przepisów krajowych obowiązujących przed 1 maja 2004r. (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r.) i obowiązujących po tej dacie, co w świetle treści art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie po 21 sierpnia 2005r. doprowadziło do wyciagnięcia wniosku , iż przepis ten nie tylko nie ograniczył prawa do odliczenia podatku naliczonego ale wręcz prawo to rozszerzył.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, iż Skarżąca nabyła w 2007r. pojazd identyczny z tymi , które przed zmianą przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT z dniem 1 maja 2004r. wyposażone były w homologację wskazującą na zaliczenie ich do grupy pojazdów innych o ładowności powyżej 500 kg, bez kłopotu uzyskałaby homologację na ten pojazd. Wprowadzenie tych przepisów spowodowało, iż tzw. samochody kombi o ładowności powyżej 500 kg zostały z pkt widzenia podatku VAT zrównane z samochodami osobowymi bez względu na fakt czy posiadały homologację czy też nie. Skarżąca wyłącznie z tego powodu nie starała się o otrzymanie homologacji gdyż nie miało to żadnego wpływu na zwiększenie kwoty odliczenia podatku VAT naliczonego z 60% do 100% kwoty podatku. Zakładając, iż Skarżąca zainteresowana była zakupem wyłącznie w/w marki pojazdu, wprowadzenie zmian w przepisach w istocie ograniczyło prawo strony do odliczenia podatku.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., podtrzymał w pełni swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.W niniejszej sprawie istota kontrowersji sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r.

5.3.W wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada ,,standstill" stoi na przeszkodzie istnienia wyżej wymienionych przepisów. W tezie tego wyroku ETS stwierdził bowiem, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

5.4.Warto podkreślić, że po wyroku ETS w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1099/09, przedstawił składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne: ,,Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008r. sygn. akt:C – 414/07 w sprawie Magoora Spółki z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 VI Dyrektywy, powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 listopada 2010r., sygn. akt: I FPS 6/10, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), postanowił: odmówić podjęcia uchwały. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że pogląd Trybunału jest jasny, niebudzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą ,,standstill" (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

5.5.Biorąc powyższe pod uwagę, należy odnieść się do treści orzeczenia ETS, które strona Skarżąca odmiennie niż Sąd I instancji interpretuje. Jednakże należy podkreślić, że w orzeczeniu tym ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. Jednocześnie w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że należy uznać, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

5.6.Z twierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów osobowych używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Sens klauzuli stałości sprowadza się więc do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację ustawy o VAT z 1993r. z obowiązującą od 1 maja 2004r. ustawą o VAT i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2010r., sygn. akt: I FSK 78/09, Doradztwo Podatkowe 2010, nr 6, s. 31 i z 9 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 960/09, a także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010, s. 864-865).

5.7.Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004r., tzn. art. 25 ust. 1 pkt 3a, ustawy o VAT z 1993r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę ,,standstill", wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011r., sygn. akt: I FSK 517/10).

5.8.Co istotne, Sąd pierwszej instancji, dokonując porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT trafnie stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją jak i po dniu 1 maja 2004r. istniały takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych. Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT po 1 maja 2004r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. znajduje pełne zastosowanie. Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

5.9.Mając powyższe na uwadze, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. interpretowanych zgodnie z zasadą ,,standstill", zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

5.10.Powyższe stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 listopada 2010r. sygn. akt: I FSK 2033/09; 4 lutego 2011r. sygn. akt: I FSK 261/10; 23 lutego 2011r.sygn.akt: I FSK 288/10; 4 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 327/10; 10 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 517/10; 24 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 506/10, z18 maja 2011r. sygn. akt: I FSK 793/10 wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

5.11.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gorzowie Wielkopolkim, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.