Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 813/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 57a, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M., 2) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 878/19 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.9.2019.1.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 878/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę M. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 14 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymana przez Spółkę od Miasta M. (dalej "Miasto") rekompensata za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz czy usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów są opodatkowane VAT i wchodzą do podstawy opodatkowania tym podatkiem. W tak zidentyfikowanym sporze Sąd podzielił stanowisko Skarżącej. Zdaniem Sądu z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rekompensata, która będzie przekazywana Skarżącej, jest dotacją do kosztów ponoszonych przez nią w związku z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta. Sposób kalkulacji rekompensaty w żaden sposób nie wskazuje, ażeby była ona w sposób policzalny związana z konkretnymi usługami. Argumentacja Skarżącej znajduje przy tym uzasadnienie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 (CBOSA), które Sąd pierwszej instancji w pełni aprobuje. W ocenie Sądu błędnie też organ przyjął, że świadczenie usług dla pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów będzie opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jako odpłatne świadczenie usług, za które Skarżąca otrzymuje od Miasta wynagrodzenie w formie rekompensaty. Rekompensata nie jest bowiem wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie, a usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są realizowane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W konsekwencji za zasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości – zgodnie z żądaniem Skarżącej. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd wskazał, że zadaniem organu będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych w kwestii charakteru rekompensaty za świadczone usługi przewozowe. Następnie, przy uwzględnieniu poglądu prawnego wyrażonego powyżej, organ odpowie ponownie na pytanie Spółki oznaczone we wniosku nr (3), dotyczące zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia opisanych we wniosku usług (w zakresie którego organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe). Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie zależy bowiem od stanowiska wyrażonego w zakresie pytań (1) i (2).

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez obie strony postępowania.

2.1. W skardze kasacyjnej Spółki zarzucono naruszenie:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." – przepisów postępowania, tj. art. 141 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez wykroczenie poza treść zarzutów skargi i odniesienie się w treści uzasadnienia do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, w sytuacji gdy Sąd związany był zarzutami skargi, a prawo to nie było przedmiotem stawianych zarzutów;

b) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że od stanowiska w zakresie opodatkowania VAT rekompensaty zależy stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, podczas gdy otrzymywanie nieopodatkowanej rekompensaty pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego;

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez organ zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rekompensata otrzymana przez Skarżącą od Miasta nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi przewozu pasażerów i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do przyjęcia, że otrzymane środki finansowe stanowią faktyczne wynagrodzenie za świadczone usługi przewozu wykonywane na rzecz osób upoważnionych do skorzystania z ulgi, stanowią zatem wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi i w konsekwencji stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowanie będzie miał przepis art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście tak postawionego zarzutu organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

3.3. Z uwagi na zakres zarzutów podniesionych w obu skargach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy się odnieść do środka odwoławczego wniesionego przez organ interpretacyjny. Podniesiony w tej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za bezzasadny.

3.4. Podstawowe sporne zagadnienie występujące w niniejszej sprawie, a mianowicie to, czy otrzymana od Miasta rekompensata za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz czy usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów są opodatkowane podatkiem VAT i wchodzą do podstawy opodatkowania tym podatkiem, było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie ukształtowała się pewna jednolita linia orzecznicza. Należy tu wspomnieć o wyrokach tego sądu z 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16, z 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17, z 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16 oraz z 15 października 2020 r., I FSK 706/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tych orzeczeń.

3.5. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Jego treść nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą". Obecnie stanowi on implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112" . Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (które nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy) "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

3.6. Z przytoczonych wyżej przepisów: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C – 184/00 [...] (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C – 463/02, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C – 353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241 -243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C – 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C – 463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 – 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 ustawy o VAT interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16).

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te ustala Rada Gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

3.8. Natomiast w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenie usług nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensaty. Stąd też nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

3.9. Odnosząc się do drugiej z rozpoznawanych skarg kasacyjnych należy podkreślić, że ten środek odwoławczy wniosła strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. W wyroku, będącym przedmiotem kontroli instancyjnej Sąd pierwszej instancji bowiem uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. Z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego zaskarżona interpretację indywidualną. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA).

3.10. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. Trafnie bowiem pełnomocnik skarżącej spółki podnosi, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza treść zarzutów skargi i bezpodstawnie odniósł się w treści uzasadnienia do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, w sytuacji gdy Sąd związany był zarzutami skargi, a prawo to nie było przedmiotem stawianych zarzutów.

Trzeba jednak zaznaczyć, że skarżąca spółka w pewnym sensie przyczyniła się do zaistnienia tego błędu. Wnosząc skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżono bowiem interpretację indywidualną w całości. W sytuacji, gdy w tej interpretacji organ interpretacyjny podzielił stanowisko wnioskodawcy w zakresie trzeciego pytania, zakres skargi należało ograniczyć tylko do tej części interpretacji indywidualnej, w której organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy.

3.11. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015, poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.12. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich nie zachowania, podlegają procedurze naprawczej.

Po drugie, jak wynika ze zdania 2 art. 57a p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

Powyższe stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, 5 lipca 2018 r., II FSK 1805/16, 18 października 2018 r., I FSK 1778/16, 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16, 14 czerwca 2019 r., II FSK 2102/17, 25 czerwca 2019 r., I FSK 960/17.

3.13. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jej autor zarzucił indywidualnej interpretacji naruszenie art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał uprawnienia do wskazywania w uzasadnieniu wytycznych, że "Następnie, przy uwzględnieniu poglądu prawnego sądu wyrażonego powyżej, organ odpowie ponownie na pytanie spółki oznaczone nr 3. Odpowiedź na to pytanie zależy bowiem od stanowiska wyrażonego w zakresie pytań 1 i 2". Takie sformułowanie może sugerować, że ocena stanowiska co do tego pytanie, dokonana przez organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej była błędna. Wyrażenie zaś takiego poglądu, wobec braku zarzutu skargi było niedopuszczalne. Postępowanie to, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, narusza przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając bowiem treść tych unormowań, Sąd pierwszej instancji nie miał prawa wypowiadać się poza granice zakreślone w skardze, wynikające z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.

3.14. Natomiast całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem dokonać błędnej wykładni tego przepisu skoro w żaden sposób nie przeprowadzano procesu interpretacji tej normy prawnej. Nie można bowiem z wyżej przywołanego fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wywodzić, że dokonano wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.15. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej spółki, pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a., podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części wskazanej powyżej, spełniałoby wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 57a P.p.s.a., to i tak Sąd pierwszej instancji, wydałby wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną interpretację. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 57a P.p.s.a., podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, które nie spełnia wymogów ustawowych. Oznacza to, że organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia.

3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).