Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1626/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale l w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o nr [...]; II. orzeka, że decyzje uchylone w pkt I. nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r., z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją.

Jak ustalił organ podatkowy I instancji, podatnik w dniu [...] kupił na terenie Francji za kwotę [...] używany samochód marki Ford Escort, rok produkcji 1995, o pojemności silnika [...]. Samochód ten został przez podatnika sprowadzony do Polski, a na podstawie deklaracji AKC-U w dniu 22.06.2004 r. D. W. dokonał, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanego pojazdu, zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [...], obliczonego według stawki 65%.

Ponieważ z informacji udostępnionych organowi przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców oraz Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w J. G. wynikało, że przedmiotowy samochód jeszcze przed pierwszą rejestracją w Polsce zmienił właściciela, Naczelnika Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu wobec D. W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. W postępowaniu organ ustalił, że podatnik sprzedał przedmiotowy samochód przed jego zarejestrowaniem, za kwotę [...] i w związku z tą transakcją nie złożył deklaracji podatku akcyzowego oraz nie uiścił podatku. W tej sytuacji powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ, powołując się m.in. na art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., stwierdził, że obowiązek w podatku akcyzowym spoczywał m.in. na podatniku dokonującym każdej sprzedaży i określił skarżącemu podatek akcyzowy za czerwiec 2004 r. na kwotę [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 23, 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Skarżący, podniósł, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu był zmuszony do zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [...], który pozostawał w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy upa, według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do upa). Ponadto organ powołał się na przepis art. 80 upa, według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także na art. 80 ust. 2 pkt 1upa, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwsza rejestracją na terytorium kraju. W myśl z kolei art. 80 ust.3 obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 upa podatnik był obowiązany w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, złożyć deklarację podatkową oraz dokonać wpłaty należnej akcyzy. W przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości, że D. W. dokonał sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracja na terytorium RP i nie uiścił należnej z tego tytułu akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego organ powołał się na przepis art. 75 ust. 1 upa, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (65 %) oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie, wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju uzależniając je wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu.

Zdaniem organu, polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, są poddane podatkowi akcyzowemu, zaś stawki podatku dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju są uzależnione wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wobec tego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 TWE bezwzględnie zakazującego protekcjonizm oraz ustanawiającego zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Poza tym, organ zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, tymczasem art. 81 upa nakłada obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej po przywozie na terytorium kraju samochodu a więc po przekroczeniu granicy a nie w związku z jej przekroczeniem jak stanowi Dyrektywa. Zatem podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związany jest wymóg złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju. W rezultacie art. 81 upa nie jest sprzeczny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy, zaś nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, w ocenie organu nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Organ zauważył także, iż jest zobowiązany do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną lub do momentu wydania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stwierdzającego niezgodność przepisów upa z przepisami prawa wspólnotowego. Natomiast przyjęcie, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego.

W skardze D. W. ponowił zarzut, iż zapłata akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed jego rejestracją na terytorium RP naruszała przepisy prawa wspólnotowego. Skarżący zauważył też, że powołany przez organ art. 80 ust. 3 traktuje o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, w której doszło do zbycia samochodu na podstawie umowy sprzedaży. Podniósł także, że decyzja Dyrektora Izby Celnej błędnie wskazywała jako miejsce nabycia pojazdu przez skarżącego Niemcy , a nie Francję oraz zawierała błąd co do nazwiska kupującego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ akcentował przede wszystkim brak swoich uprawnień do orzekania o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący dokonał sprzedaży pojazdu jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej wobec czego nie mógł wystawić faktury, organ stwierdził, że przedmiot opodatkowania oraz podmiot zostały określone w art. 80 upa, w myśl którego obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terenie kraju samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją dotyczył zarówno podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Okolicznością bezsporną między stronami był fakt sprowadzenia przez skarżącego z Francji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej używanego samochodu osobowego, starszego niż 2 lata oraz jego sprzedaż na rzecz kolejnego podmiotu, przed dokonaniem rejestracji pojazdu w Polsce. Nie budził także wątpliwości fakt uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wenatrzwspólnotowym samochodu – w kwocie [...] oraz brak zapłaty podatku w związku z kolejną czynnością dotyczącą tego samochodu, tj. jego sprzedażą przed pierwszą rejestracją. Zarzuty skarżącego koncentrowały się na relacji polskich przepisów w zakresie podatku akcyzowego do prawa wspólnotowego, a w szczególności do wynikającego z TWE zakazu dyskryminacji podatkowej produktów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 90 TWE) oraz naruszeniu wynikającej z art. 25 TWE zasady swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi.

Jak zauważał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Regulacje dotyczące obowiązku podatkowego w związku z wprowadzeniem do obrotu samochodów osobowych zostały zawarte w art. 80-82 upa. W myśl art. 80 ust. 1 upa akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2)

W przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust.3). Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 ustawy). Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a w tym dla samochodów osobowych została określona w art. 75 ust. 1 ustawy i wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 upa. Minister Finansów - na podstawie art. 75 ust. 3 upa - wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako; rozporządzenie). W rozporządzeniu tym stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 ustawy została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu. Dla samochodów rocznych i dwuletnich stawka podatkowa wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania - w zależności od pojemności silnika; dla pojazdów starszych stawka akcyzy wyliczana jest zgodnie z algorytmem wskazanym w § 7 ust. 2 rozporządzenia. Stawki obliczone w ten sposób dla samochodów starszych niż 2 lata wzrastały wraz z wiekiem pojazdu.

Powyższe przepisy należy odnieść do regulacji ogólnych ustawy, a w szczególności do art. 4 upa, który w ust. 1 wymienia katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Do czynności tych należy zaliczyć:

1) produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Ponadto, w myśl ust. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Jednocześnie w ust. 5 tego artykułu sformułowana została zasada jednokrotności podatku akcyzowego - poprzez stwierdzenie, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zasada ta wyraża podstawową cechę podatku akcyzowego, jaką jest jego jednofazowość. Cecha ta odróżnia akcyzę od innych podatków pośrednich, takich jak podatek VAT. Akcyza nie jest zatem podatkiem od wartości dodanej, pobieranym na każdym etapie obrotu i – przy systemie odliczeń podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu - obciążającym każdą kolejną nadwyżkę obrotu. Jednofazowość tego podatku zakłada, że zostaje on pobrany na pewnym etapie obrotu, zaś każda kolejna transakcja, której przedmiotem jest wyrób akcyzowy, nie powinna podlegać opodatkowaniu, zaś podmiot jej dokonujący nie powinien być traktowany jak podatnik podatku akcyzowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27.06.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/2006). Zaznaczyć wypada, że obowiązek podatkowy w kolejnych fazach obrotu nie powstaje pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Powstaje zatem pytanie, jak w świetle powyższej zasady ocenić powołany na wstępie art. 80 ust. 1 i 2 upa. Co do rodzaju, czynności, wymienione w art. 80 ust. 1, dotyczące samochodów osobowych, mieszczą się bez wątpienia w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 4 ust. 1-3 upa. Natomiast zasada jednofazowości podatku akcyzowego wydaje się być wyłączona w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. W praktyce organów podatkowych, a także w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęło się stanowisko, iż z brzmienia art. 80 ust. 1 pkt 1 upa należy wywodzić, że skoro podatnikami akcyzy od tego rodzaju wyrobów są "podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju", to w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych zasada jednofazowości podatku nie znajduje zastosowania. W wyroku z dnia 03.04.2007 r., sygn akt I SA/Rz 669/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium Polski samochodu osobowego powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru i w konsekwencji podatnik jest obowiązany naliczyć ponownie podatek akcyzowy, określając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 upa. Wyrażenie "każdej sprzedaży" oznacza bowiem, że do momentu zarejestrowania pojazdu każda kolejna jego sprzedaż będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego. Jednocześnie, jak wskazywał Sąd, uniknięciu wielokrotnego opodatkowania służy w tym wypadku prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak tego stanowiska. W przekonaniu Sądu, art. 80 upa nie uchyla w stosunku do samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju zasady ogólnej, wyrażonej w art. 4 ust. 5 upa, ale przeciwnie – dookreśla warunki jej zastosowania w odniesieniu do tej szczególnej grupy wyrobów. Podatek akcyzowy jest, przynajmniej historycznie ujmując, rodzajem podatku od luksusu, związanym z wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju ściśle określonych rodzajów produktów. Z takim jego charakterem wiąże się też jego jednofazowość. Wychodząc zaś od zasady jednokrotności podatku akcyzowego, należy ponownie podkreślić, że w takim systemie chodzi o skuteczne pobranie podatku z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego, na jednym z etapów obrotu. Rodzaj czynności objętych opodatkowaniem wskazuje, że co do zasady podatek ten powinien być pobrany na możliwie najwcześniejszym etapie obrotu: w przypadku wyrobów zharmonizowanych już na etapie produkcji lub wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, w pozostałych przypadkach – począwszy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez sprzedaż ( i czynności z nią zrównane), eksport, import, a ostatecznie nawet nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jednofazowość zapewnia że wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez podmiot zobowiązany w pierwszej kolejności prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w stosunku do podmiotów występujących w dalszych fazach obrotu. Z drugiej strony zastrzeżenie, że obowiązek podatkowy nie powstaje pod warunkiem zapłaty akcyzy w prawidłowej wysokości, gwarantuje – w razie niewykonania obowiązku na wcześniejszym etapie - możliwość pobrania podatku od kolejnych uczestników obrotu, dokonujących czynności opodatkowanych. Redakcja art. 80 ust. 1 i 2 nie narusza, zdaniem Sądu, powyższej zasady. Przepis ten nie stwarza nowych warunków powstania obowiązku podatkowego, ale wskazuje kategorie podmiotów, po stronie których może powstać obowiązek podatkowy w związku z wprowadzeniem do obrotu określonego rodzaju wyrobu, tj. samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce. Przy tym powstanie tego obowiązku w stosunku do jednej z tych kategorii jest możliwe wówczas, gdy nie został on już prawidłowo wykonany przez inny podmiot, uczestniczący w obrocie wyrobem akcyzowym. Chodzi bowiem, jak wynika z art. 80 ust. 1 upa, o opodatkowanie określonego rodzaju wyrobu (samochód osobowy) w określonym stanie faktycznym (niezarejestrowany), nie zaś kolejnych czynności dotyczących tego przedmiotu. Jeśli zatem dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, to w pierwszej kolejności obowiązek podatkowy powstaje w związku z dokonaniem tej czynności, a podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. W razie dopełnienia tego obowiązku nie powstaje juz obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu przed jego rejestracją (art. 4 ust. 5), a sprzedający nie staje się podatnikiem. Sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce będzie natomiast skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w razie, gdy jest to pierwsza czynność wprowadzenia tego produktu do obrotu lub w przypadku, gdy akcyza należna w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości. Niezadeklarowanie (lub nieokreślenie) obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży będzie, w takim wypadku, prowadziło do powstania obowiązku w akcyzie z tytułu kolejnej sprzedaży – aż do momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W taki też sposób należy, zdaniem Sądu, interpretować wyrażenie "podmioty dokonujące każdej sprzedaży" – jako możliwość objęcia statusem podatnika podatku akcyzowego nie tylko podmiotu, który jako pierwszy sprzedaje wyrób akcyzowy, ale ewentualnie także dalszych sprzedawców.

Pogląd, iż art. 80 ust. 2 upa wskazuje jedynie kto - w odniesieniu do jednej z wymienionych czynności opodatkowanych - powinien być uznany za podatnika akcyzy, w razie gdy z tym właśnie rodzajem czynności należy w danym stanie faktycznym łączyć powstanie obowiązku podatkowego, znajduje potwierdzenie także w art. 82 ust 4 i 5 upa. Zgodnie z art. 82 ust. 4 stwierdzenie, iż podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z kolei ust. 5 art. 82 upa nakłada na podmiot dokonujący sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją, obowiązek przekazania nabywcy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zatem przepisy powyższe nie wymagają wykazania, że akcyza została uiszczona zarówno od importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jak i od każdej transakcji sprzedaży, nie można z nich również wyprowadzić, że dokument potwierdzający zapłatę akcyzy musi stwierdzać jej poniesienie przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 82 ust. 5 upa. Przeciwnie, w przekonaniu Sądu, obowiązki związane z przekazaniem dokumentu dowodzą właśnie, że także przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju zasada jednokrotności opodatkowania znajduje w pełni zastosowanie. Art. 82 ust. 4 jest konsekwentny w stosunku do regulacji art. 80 ust. 1 i art. 4 ust. 5 upa, jako że dowodzi, iż opodatkowanie akcyzą tych wyrobów wynika nie z ilości transakcji, których były przedmiotem, ale z ich specyficznego stanu – braku rejestracji na terenie kraju, dla dokonania której konieczne jest wykazanie zrealizowania obowiązku podatkowego. Moment rejestracji wyznacza granicę, do której musi zostać na którymś etapie obrotu zapłacona akcyza. Obowiązek przekazania nabywcy samochodu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy ma służyć właśnie wykazaniu w momencie rejestracji, że obowiązek podatkowy efektywnie wygasł. Bez znaczenia na tym etapie jest przy tym – w świetle brzmienia art. 82 ust. 4 i 5 upa - kto dokonał zapłaty akcyzy.

Wbrew poglądowi WSA, prezentowanemu w powołanym wyroku z dnia 03.04.2007 r., możliwość "zneutralizowania", w drodze obniżenia akcyzy na podstawie art. 79 upa, podwójnego (lub nawet wielokrotnego) opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a następnie jego sprzedaży lub też w przypadku wielokrotnej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją, budzi również poważne wątpliwości. Przepis ten stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Należy jednak odróżnić pojęcie nabycia wyrobów akcyzowych od nabycia wewnątrzwspólnotowego takich wyrobów. To zaś rodzi pytanie, czy powołany art. 79 upa w ogóle dawałby możliwość obniżenia akcyzy naliczonej z tytułu sprzedaży samochodu niezarejestrowanego w kraju o kwotę zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Odpowiedź pozytywna wymaga dokonania rozszerzającej wykładni art. 79 upa, zrównującej pojęcie "nabycia" i "nabycia wewnątrzwspólnotowego". Ponadto brzmienie powołanego przepisu wskazuje, zdaniem Sądu, iż uprawnienie w nim sformułowane dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej dokonał zapłaty akcyzy przy nabyciu wyrobów akcyzowych lub z tytułu importu. Nie znajduje, zdaniem Sądu, umocowania ustawowego ani uzasadnienia doktrynalnego konstrukcja, w której obniżenie akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub importu byłoby możliwe w oparciu o dokument, o jakim mowa w art. 82 ust 4 i 5 upa, potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego przez inny podmiot. Jak już zaznaczono, tego rodzaju dokument stanowi potwierdzenie wygaśnięcia obowiązku podatkowego, zrealizowanego w należnej wysokości. Ponadto przyjęcie stanowiska, że możliwe jest dokonanie odliczenia podatku zapłaconego przez inny podmiot, prowadzi do kolejnej wątpliwości - czy w przypadku wyliczenia akcyzy z tytułu drugiej czynności prawnej w niższej wysokości niż należna i zapłacona na poprzednim etapie obrotu, podatnik powinien mieć prawo do zwrotu różnicy.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie nie budził wątpliwości fakt zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu akcyzowego, organ podatkowy był obowiązany najpierw zbadać, czy w stosunku do tego samochodu podatek został zadeklarowany w należnej wysokości. Dopiero stwierdzenie, że warunek ten nie został spełniony mogło prowadzić do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tego samochodu przed pierwszą rejestracją. Należy przy tym mieć na uwadze, że podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w przypadku sprzedaży określa się w różny sposób (art. 82 ust. 3 upa oraz art. 10 ust. 1 pkt 1), stąd też przy

uwzględnieniu przytoczonych wyżej przepisów - mogą się różnić, choćby sytuacji,

kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed

pierwszą rejestracją, na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. To, czy akcyza został pobrana (zadeklarowana) w prawidłowej wysokości nie wynika więc z porównania kwoty podatku liczonej od różnie ustalonych podstaw opodatkowania, ale jest uwarunkowane prawidłowym zastosowaniem przepisów regulujących sposób określenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu.

W przedstawionym stanie faktycznym, w którym podatnik uiścił z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego akcyzę według stawki 65 % jako zasadne należało ocenić zarzuty naliczenia tego podatku w oparciu o przepisy niezgodne z art. 90 TWE.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby

przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów upa z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy podatkowe błędnie założyły, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotwego samochodu nie będzie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tego samochodu przed pierwszą rejestracją. W pierwszym rzędzie należało jednak zbadać, czy obowiązek podatkowy, dotyczący samochodu niezarejestrowanego, nie wygasł w przedmiotowej sprawie właśnie na skutek zapłaty akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, To z kolei wymagało zbadania, czy akcyzę z tego tytułu podatnik zadeklarował we właściwej wysokości. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego w tym względzie powinno uwzględniać zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a więc objąć badanie, czy zadeklarowany przez skarżącego i zapłacony podatek nie przewyższał rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.