Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1419/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 par. 1, art. 133 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 241 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8, art. art. 243 par. 1, art. 133 par. 1 i 3, art. 92 par. 3, art. 165 par. 1 i 3, art. 210 par. 1 pkt 3, art. 92 par. 3, art. 24b pra. 1, art. 245 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1629/04 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1629/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. L.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 17 czerwca 2004 r. Podatniczka pismem z dnia 19 maja 2004 r. zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., wskazując na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., stwierdzające niekonstytucyjność art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. Organ I instancji odmówił wznowienia postępowania uznając, że art. 240 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nie ma zastosowania do postępowań zakończonych przed tą datą. Jako podstawę prawną wskazał art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) - zwanej dalej ustawą zmieniającą.

3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał dodatkowo, że przyczyną nieuwzględnienia (w decyzji Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia 14 lutego 2002 r. utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998) kwoty "renty" odliczonej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1998 r. nie była przesłanka, o której mowa w art. 24b § 1 ord. pod., a jedynie brak wykazania przez skarżącą w sposób przekonywujący przyczyny dokonanego przysporzenia, na podstawie umowy renty, na rzecz matki. W konsekwencji czego organ uznał, że strony zawarły umowę darowizny.

4. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając brak ustosunkowania się w decyzji do przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ord. pod., co budzi podejrzenie stronniczego podejścia do zagadnienia. Ponadto podniosła, że cel renty został wyraźnie określony - kwota miała być przeznaczona na opiekę lekarską, pobyt w sanatorium, zakup leków oraz na zabiegi usprawniające.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - zauważył, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia 19 maja 2004 r. i dotyczyło postępowania zakończonego w 2002 r. wydaniem decyzji. Skoro skarżąca jako podstawę wniosku wskazała orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność art. 24b § 1 ord. pod., to kwestią wymagającą przesądzenia jest to czy do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 240 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 art. 240 ord. pod. nie zawierał regulacji pozwalającej na wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem TK. Z drugiej strony, przepisy dotyczące wznowienia postępowania nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Sąd powołał się na art. 24 ustawy zmieniającej i stwierdził, że nie dotyczy on jednak wznowienia postępowania, a tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Tak więc, do postępowania o wznowienie postępowania, wszczętego po dniu 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy obowiązujące po tej dacie. Stąd też stanowisko organów podatkowych obu instancji w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu, rozstrzygając sprawę, organ podatkowy trafnie ocenił, że orzeczenie TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, gdyż podstawą rozstrzygnięcia było przyjęcie przez organ braku kauzy ustanowienia renty na rzecz matki skarżącej, a także dlatego, że orzeczenie Trybunału stwierdzało niekonstytucyjność przepisu wprowadzonego w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a więc po wydaniu decyzji wymiarowej. Oznacza to, że decyzja, której wznowienia żądała podatniczka, nie mogła być oparta na przepisie nieistniejącym w chwili jej wydawania. Tak więc, od samego początku istniała przesłanka niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. Orzeczenie TK nie może też potwierdzać zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ord. pod. Stąd też dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego z tego powodu. W ocenie WSA, nie można także uznać, że w niniejszej sprawie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania z przyczyn podanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. Okoliczność popełnienia przestępstwa czy istnienia fałszywych dowodów nie została poparta orzeczeniem Sądu lub innego organu stwierdzającym sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Poza tym przyjęcie takiego założenia niweczyłoby dotychczasowe twierdzenia skarżącej, co do charakteru umowy a tym samym potwierdzałoby, choć z innego powodu, słuszność zajętego prze organ stanowiska. Brak więc odniesienia się przez organ w decyzji do przesłanek wznowienia postępowania, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ord. pod. nie czyni decyzji na tyle wadliwej, aby zachodziła konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1, art. 243 § 1, § 2 i § 3, art. 245 § 1 pkt 2, art. 122 ord. pod. oraz art. 24 § 1 ustawy zmieniającej, poprzez oddalenie złożonej skargi, a tym samym zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności:

a) art. 240 § 1, art. 241 § 1, § 2 i § 3, art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, że wniosek strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną był niedopuszczalny, a w konsekwencji błędną odmowę wznowienia postępowania i brak przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania,

b) art. 241 § 2 oraz art. 122 ord. pod., poprzez brak przeprowadzenia postępowania co do całego katalogu przesłanek wznowienia postępowania,

c) art. 24 § 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 243 § 3 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), poprzez błędne zastosowanie przepisów regulujących tryb wznowienia postępowania, a nie obowiązujących w dacie prowadzenia tego postępowania, a w konsekwencji błędne wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 92 § 3 ord. pod., poprzez brak orzeczenia przez WSA w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienie z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie faktu, że stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania byli oboje małżonkowie ponoszący solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., co powinno skutkować wydaniem decyzji w sprawie wznowienia postępowania na imię obojga małżonków, co w sprawie nie miało miejsca, a co powinno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego;

3) przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 92 § 3 ord. pod., poprzez pominięcie, że stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania byli małżonkowie ponoszący solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 243 § 1 i § 3 ord. pod. wskazał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji pominęły fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że wznowienie postępowania było niedopuszczalne. Niedopuszczalność wznowienia postępowania może wystąpić z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych lub z uwagi na uchybienie terminów do wniesienia żądania wszczęcia postępowania określonych w art. 241 § 2 ord. pod. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt: I SA 1232/99. Ewentualne wystąpienie bądź nie jednej z podstaw określonych w przepisach art. 240 § 1 ord. pod. nie stanowi natomiast przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, co wynika z art. 243 § 2 ord. pod. Badanie więc przez organ podatkowy tego, czy w konkretnej sprawie rzeczywiście zaistniała jedna z podstaw określonych w art. 240 § 1 ord. pod. oraz określenie konsekwencji powyższych ustaleń, może być dopiero skutkiem czynności organu podatkowego podejmowanych po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Uzasadniając powyższe powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i wskazał na treść art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. Oznacza to, że z uwagi na złożenie przez stronę skarżącą wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na jedną z przesłanek z art. 240 § 1 ord. pod., przy braku przesłanek niedopuszczalności wznowienia postępowania, obowiązkiem organów podatkowych było wydanie, w trybie art. 243 § 2 ord. pod., postanowienia o wznowieniu postępowania. Ewentualne ustalenia, co do zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania, jakie w przedmiotowej sprawie poczynił Sąd pierwszej instancji, mogłyby zapaść dopiero po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro WSA stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 24 § 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 240 § 1 ord. pod., czego skutkiem było bezzasadne przyjęcie niedopuszczalności wznowienia postępowania, to obowiązkiem Sądu, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., było uwzględnienie skargi i uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a.

Powołał się na orzeczenie NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99 i uznał, że skoro w toku postępowania co do przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 ord. pod.) organ podatkowy nie jest ograniczony co do zakresu prowadzonego postępowania, to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ord. pod., organ podatkowy powinien dokonać analizy, czy w konkretnej sprawie nie zachodzą inne przesłanki z art. 240 § 1 ord. pod. W niniejszej sprawie ostateczna decyzja organu podatkowego, będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, w sposób lakoniczny i nie oparty na konkretnym materiale dowodowym zarzuca stronie pozorność zawartej umowy renty, a jednocześnie wskazuje, że "przekazanie kwot pieniężnych w kręgu bliskiej rodziny i odliczenie ich od dochodu przed opodatkowaniem jako "renty" nosi z pewnością znamiona unikania opodatkowania". Istotny jest również fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż przyczyną odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanej renty była okoliczność, że w rzeczywistości świadczenia te wskazywały na charakter alimentacyjny. Powyższe rozbieżności organów podatkowych w ocenie stanu faktycznego sprawy, tym bardziej uzasadniały podjęcie przez organy podatkowe możliwie szerokich działań zmierzających do oceny wszelkich przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 ord. pod. W związku z wątpliwościami co do ustalonego stanu faktycznego, obowiązkiem organów podatkowych było przede wszystkim ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., tj. czy w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W kontekście powyższych zarzutów ocena przez Sąd pierwszej instancji istnienia lub nie przesłanki z art. 240 § 1 ord. pod., a tym bardziej merytoryczna ocena wyroku TK oraz motywów decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, pozostaje bez znaczenia dla zasadności niniejszej skargi kasacyjnej, skoro ocena co do przesłanek wznowienia byłaby dopuszczalna jedynie po wydaniu postanowienia o wznowienie postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 ord. pod., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W ocenie skarżącej, WSA naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p,.s.a., poprzez brak orzeczenia w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W toku rozpatrywania sprawy pominął bowiem fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2002 r., dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., wydana została na imię obojga małżonków, z uwagi na złożenie wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego w 1998 r. dochodu. Pomimo tego, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją podatkową złożyła sama strona skarżąca, to organy podatkowe powinny uwzględnić treść art. 133 § 3 i art. 92 § 3 ord. pod. i decyzję skierować do obojga małżonków. WSA zaś tego uchybienia nie zauważył i w rezultacie bezzasadnie nie uwzględnił skargi.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych wskazując, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

9. Jednakże w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że błędny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24 § 1 ustawy z dnia 17 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 - dalej: ustawa zmieniająca). Z przepisu tego wynika, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmieniającej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie budzi w świetle brzmienia tego przepisu wątpliwości, że nie dotyczy on trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania a tylko trybów uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 działu IV Ordynacji podatkowej na co wskazują tytuły tych rozdziałów. Przedmiotem zaś żądania wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania (rozdział 17) nie jest żądanie uchylenia, zmiany decyzji lecz zgodnie z art. 241 § 1 ord. pod. wznowienie postępowania. Takie rozumienie tego przepisu zostało także zauważone w orzecznictwie jak i piśmiennictwie (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03 niepubl.; K. Frąckiewicz, Przepisy intertemporalne w postępowaniu podatkowym, "Glosa" 2003, nr 10, s. 27). Nie sposób więc uznać by Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował do żądania wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania podatkowego przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nowym, tj. nadanym przez ustawę zmieniającą, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r.

Oznacza to w konsekwencji, że pogląd Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie o wznowienie postępowania toczącej się na skutek żądania wniesionego po dniu 1 stycznia 2003 r. a zakończonego decyzją ostateczną wydaną przed tą datą, ma zastosowanie podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., jest trafny. Jednakże z tego trafnego poglądu Sąd pierwszej instancji nie wyciągnął dalszych prawidłowych wniosków, a w szczególności co do wskazania przez stronę podstawy wznowienia, myląc to pojęcie z oceną jej dopuszczalności i z oceną rzeczywistego jej zaistnienia w sprawie. Przyjęcie bowiem poglądu, że organy podatkowe trafnie oceniły, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania oznaczało w istocie zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. W fazie wstępnej postępowania o wznowienie postępowania organ podatkowy nie może dokonywać oceny czy w sprawie decyzja ostateczna została w rzeczywistości wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Może zaś tylko badać czy w żądaniu strona wskazała jako podstawę wznowienia postępowania jedną z podstaw enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-8 ord. pod. Nie budzi w sprawie wątpliwości to, że taka podstawa z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. została przez stronę wskazana (pkt 1a).

10. Konsekwencją dalszą takiego poglądu powinno być stwierdzenie, że obowiązkiem organu podatkowego powinno być ustalenie czy żądanie wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania zostało złożone przez stronę. Zauważyć bowiem należy, że oprócz wskazania w żądaniu podstawy wznowienia postępowania, żądanie takie doprowadzi do wszczęcia postępowania wstępnego (art. 165 § 1 i 3 ord. pod. i art. 241 § 1 i art. 243 § 1 ord. pod.) tylko wówczas gdy ponadto: a) pochodzi ono od strony (art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i 3 ord. pod. w zw. z art. 92 § 3 ord. pod.), b) strona ma zdolność do czynności prawnych, c) dotyczy postępowania zaskarżonego decyzją lub postanowieniem, które mają charakter ostateczny, d) w przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. strona zachowała miesięczny termin złożenia żądania (art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod.) (B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2007, s. 741). W niniejszej sprawie w związku z trafnie podniesionymi zarzutami (pkt 2 i 3) skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 3, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 92 § 3 ord. pod. należy rozważyć tylko pojęcie strony postępowania o wznowienie postępowania albowiem Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej jest związany jej granicami.

11. Niewątpliwym w świetle art. 241 § 1 ord. pod. jest, że żądanie strony wszczyna postępowania o wznowienie. Pojęcie strony rozumieć należy tak jak definiuje je art. 133 § 1 i 3 w zw. z art. 92 § 3 ord. pod. Zauważyć przy tym należy, że chodzi tu o brzmienie zarówno art. 133 § 1 i 3 i art. 92 § 3 ord. pod. obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. a wiec w brzmieniu określonym w ustawie zmieniającej. Przed tą datą oba te przepisy nie posiadały takich jednostek redakcyjnych a przepisy przejściowe art. 16-30 ustawy zmieniającej nie zawierają w tym względzie innych norm prawnych, które nakazywałyby stosowanie do żądania wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania podatkowego przepisów o stronie i odpowiedzialności solidarnej w dotychczasowym brzmieniu. Tym samym skoro stroną postępowania podatkowego zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod. jest podatnik, a podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 4 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.) to tym samym podatnikami co do zasady jest odrębnie każdy z małżonków. Jednakże mogą oni być opodatkowani wspólnie na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. ale to nie znaczy, że są oni jednym podatnikiem (podmiot zbiorowy). W takiej sytuacji wspólnego opodatkowania małżonkowie od 1 stycznia 2003 r. tylko ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe co wynika wprost z art. 92 § 3 ord. pod. a konsekwencją tej solidarnej odpowiedzialności małżonków zgodnie z art. 133 § 3 ord. pod. jest to, że są oni uważani za jedną stronę postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. To zaś oznacza, że złożone przez jednego z małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. żądanie wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania oznacza, że zgodnie z art. 133 § 3 w zw. z art. 165 § 3 ord. pod. w dniu doręczenia tego żądania organowi podatkowemu i przy spełnieniu innych jeszcze (określonych wyżej przesłanek) wymogów postępowanie o wznowienie postępowania zostało wszczęte w odniesieniu do obojga małżonków. Wówczas zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 ord. pod., czy też decyzje, o których mowa w art. 245 § 1 i 2 ord. pod. powinny być skierowane i adresowane do obojga małżonków. Ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisu, z którego można byłoby wywieść normę prawną o skuteczności postanowienia i decyzji skierowanych tylko do jednego z małżonków wobec drugiego, przypominającego rozwiązanie prawne zawarte w art. 92 § 2 ord. pod. w przypadku dotyczącym zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

12. Konsekwencją powyższych uchybień Sądu pierwszej instancji było to, że zaakceptował on dopuszczalność niewydania przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania oraz bezzasadnego wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania podatkowego. Konsekwencją tych uchybień jest to, że rozstrzyganie o zasadności i rzeczywistym zaistnieniu przesłanek wznowienia postępowania jest przedwczesne. Zauważyć jednak należy, że pogląd Sądu pierwszej instancji co do tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 jako stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 24b § 1 ord. pod. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. - a więc niestanowiącego podstawy faktycznej i prawnej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 5 czerwca 2002 r. nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego jest trafny.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 211 i art. 212 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).