Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 768/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2271/19 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w D. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2271/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 10 października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy w sytuacji, w której okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (uniknął zubożenia), to przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez bezzasadne zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., na skutek odrzucenia mocy wiążącej uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., w sprawie I GPS 1/11, a także poprzez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA, w efekcie wadliwego uznania, że walor mocy wiążącej posiadają wyłącznie uchwały abstrakcyjne, a uchwały konkretne wiążą sąd administracyjny wyłącznie w danej sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd meriti do wniosku, że w świetle regulacji zawartej w art. 269 § 1-3 P.p.s.a wszystkie uchwały NSA (zarówno konkretne, jak i abstrakcyjne), od momentu ich ogłoszenia na rozprawie, wiążą sądy administracyjne (WSA i NSA) we wszystkich jeszcze prawomocnie niezakończonych sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Konkretne pytanie prawne, ma jedynie charakter względny, ponieważ jeżeli skład orzekający sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, to nie może go zignorować, lecz powinien - zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. - przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA. Tak więc dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym uwzględnieniu przez Sąd ogólnej mocy wiążącej uchwały NSA, powinno doprowadzić Sąd meriti do konkluzji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co z kolei powinno prowadzić do oddalenia skargi, a w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższego uchybienia procesowego na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wadliwe zastosowanie powołanych przepisów, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności zaskarżonego aktu, przejawiającej się w uznaniu, że dochodzona przez Skarżącą należność stanowi nadpłatę w literalnym rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak również, że treść powołanego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności rozstrzygnięcia Organu odwoławczego powinno doprowadzić Sąd meriti do odrzucenia wyniku wykładni literalnej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i zastąpienia jej wykładnią pozajęzykową, bowiem jak wskazano w zdaniach odrębnych do uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., w sprawie I GPS 1/11 "mimo prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, na sądzie administracyjnym spoczywa jednak powinność weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP, a ewentualna niezgodność uzasadnia próbę jej eliminacji w drodze wykładni pozajęzykowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00". W efekcie, Sąd meriti powinien dojść do konkluzji wykluczającej możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, w czym należy upatrywać istotnego wpływu na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawiało się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla Organu co do dalszego postępowania, tj. poprzez zawarcie ogólnikowego nakazu uwzględnienia przez Organ oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, a także oceny prawnej zawartej w poprzednio wydanych prawomocnych wyrokach (nie precyzując jednakże jakie konkretnie orzeczenia Sąd miał na uwadze). Tymczasem w świetle powyżej sformułowanych zarzutów, wykazujących wadliwość zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej, ogólnikowość odesłania do oceny prawnej nie pozwala Organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów, jakimi kierował się Sąd meriti wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Sytuacja ta z kolei uniemożliwia Organowi zastosowanie się do wynikającej z art. 153 P.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, co rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez Organ wadliwego aktu administracyjnego;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowanie uzasadnienia pozbawionego zarówno wskazania jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co przejawia się w uchyleniu przez Sąd decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przy jednoczesnym braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia art. 135 P.p.s.a. i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Pismem z 26 marca 2021 r. odpowiedź na skargę kasacyjną Organu wniósł również uczestnik, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

6. Pismem z 22 marca 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy poza kolejnością w rozumieniu § 26 ust. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1202), podnosząc, że "w dniach od 16 do 30 lipca

2020 r. zapadło 47 analogicznych, jak zaskarżony przez Organ wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie", które obejmowały jedynie odmienne okresy rozliczeniowe, tymczasem - pomimo tych niekorzystnych orzeczeń i upływu niemal dziewięciu lat - Organ w dalszym ciągu nie uznał nadpłaty Spółki w podatku akcyzowym od tzw. piw smakowych. Okoliczność ta wstrzymuje inwestycje Spółki, jak również obciąża Skarb Państwa odsetkami, które zobligowany będzie zapłacić Organ (por. str. 2 i 3 wniosku - k. 152-153 akt sądowych).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4

ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 21 czerwca 2021 r.

8. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach określonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała jednak usprawiedliwionych podstaw dlatego podlegała oddaleniu.

9. Na wstępie zaakcentowania wymaga, że problem wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej izby

z 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, który stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty w postępowaniach kasacyjnych, które Organ zainicjował w sprawach Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylających decyzje Organu, na co zasadnie zwrócił uwagę pełnomocnik Spółki w piśmie

z 22 marca 2021 r. Co więcej oddalone skargi kasacyjne opierały się na identycznie sformułowanych zarzutach.

10. Powielony środek prawny nie mógł zatem odnieść odmiennego skutku. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do kwestii już rozstrzygniętych m.in. w orzeczeniach tut. Sądu kasacyjnego z 20 maja 2021 r. w sprawach: I FSK 361/21, I FSK 360/21, I FSK 359/21, I FSK 332/21, I FSK 124/21, I FSK 394/21, I FSK 393/21, I FSK 369/21, I FSK 368/21, I FSK 363/21, I FSK 362/21, I FSK 65/21, I FSK 52/21, I FSK 51/21, I FSK 50/21, I FSK 49/21 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

11. Powyższe powoduje, że najdalej idący zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. (przedstawiony w ust. 2 pkt 2 powyżej) podlegał oddaleniu. Zarzut ten opierał się bowiem na założeniu o związaniu Sądu pierwszej instancji tezą powołanej wyżej uchwały z 22 czerwca 2011 r., w której w odniesieniu do zagadnienia prawnego: "czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" orzeczono, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

12. Skarżący kasacyjnie Organ traci jednak z pola widzenia okoliczność, że powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, co oznacza, że rozstrzyga ona zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej (danej) sprawie administracyjnej, o czym wyraźnie stanowi art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. Zasadniczą kwestią dotyczącą uchwał konkretnych jest zatem istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sądu nabrałoby charakteru abstrakcyjnego. Oznacza to, że uchwały podjęte w tym trybie - w myśl art. 187 § 2 P.p.s.a. - są uchwałami "w danej sprawie wiążącymi", a więc moc wiążąca takiej uchwały jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy, przez co należy rozumieć sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały.

13. W przypadku, w którym przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie. Jeżeli więc Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale z 22 czerwca 2011 r. dokonał wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego tut. Sąd kasacyjny orzekał w tej sprawie.

14. Z podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji - że istota stanowiska zajętego w rzeczonej uchwale dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która, jak to wynika z jej uzasadnienia, nie jest determinowana rodzajem podatku, gdyż wykładnia ta została przeprowadzona z uwzględnieniem norm konstytucyjnych (art. 64 Konstytucji) - nie można wywieść, że uchwała ta ma charakter wiążący we wszystkich spawach, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż takie stanowisko wykracza poza normatywną treść art. 187 § 2 w zw. z art. 269 P.p.s.a. Stanowisko to abstrahuje zatem od okoliczności podstawowej, tej mianowicie, że wiążący charakter uchwały nie dotyczy jej uzasadnienia, lecz sentencji, tymczasem w sentencji omawianej uchwały orzeczono jedynie o konkretnym przypadku nadpłaty kwoty podatku akcyzowego uiszczonej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

15. Dlatego, w sprawach nie spełniających powyższych kryteriów, uchwała z 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego, jako uchwała niedotycząca "danej sprawy" w rozumieniu art. 187 § 2 P.p.s.a.

16. Słusznie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie omawiana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca

2011 r. nie znajduje zastosowania albowiem: (1) nie dotyczy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej; (2) w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego; (3) w sprawie, w której podjęto uchwałę akcyza od energii elektrycznej była należna, lecz została pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora); (4) natomiast w niniejszej sprawie akcyza jest nienależna, zaś przyjęcie stanowiska organów, powoduje, że Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego (por. str. 8 zaskarżonego orzeczenia - k. 86 verte akt sądowych).

17. Tę część orzeczenia Sądu pierwszej instancji Organ odwoławczy w swych wywodach pominął, opierając całe uzasadnienie omawianego tu zarzutu na tezie o wiążącej mocy uchwały konkretnej w sprawie I GSP 1/11 oraz jej uzasadnieniu (zob. str. 9-19 skargi kasacyjnej - k. 111-116 akt sądowych). Tymczasem z tych właśnie przyczyn Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa uchwała nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Powyższe powoduje, że najdalej idący zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. (przedstawiony w ust. 2 pkt 2 powyżej) podlegał oddaleniu.

18. Konsekwentnie oddaleniu podlegał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (zarzut przedstawiony w ust. 2 pkt 1 powyżej) oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (zarzut przedstawiony w ust. 2 pkt 3 powyżej), które należy rozpoznać łącznie, gdyż w ich ramach Organ podnosi tą samą kwestię, a mianowicie, że Sąd meriti wadliwie przyjął, że treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. "jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (uniknął zubożenia), to przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego".

19. Po pierwsze - literalnie rzecz ujmując - Sąd meriti orzekł, nie tyle, że nie zachodziła konieczność wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak podnosi to Organ podatkowy, lecz, że "co do zasady nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu" (zob. str. 5 uzasadnienia - k. 95 akt sądowych). Z czym trudno się nie zgodzić, gdyż przepis ten jednoznacznie stanowi, że "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

20. Po drugie - z perspektywy proceduralnej i materialnoprawnej - skoro Sąd pierwszej instancji (z przyczyn o których powiedziano w ust. 12-16 powyżej) nie był w niniejszej sprawie związany wykładnią wyrażoną w uchwale z 22 czerwca 2011 r., to przesłanka, wokół której omawiany zarzut został zbudowany, a przemawiająca za koniecznością odstąpienia od wykładni literalnej w prawie podatkowym - odpadła. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji podejmował w niniejszej sprawie decyzję Sądowego stosowania prawa nie będąc związany dyspozycją art. 269 § 1 P.p.s.a. na zasadzie wynikającej z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w wyniku czego uznał, że Organ bezpodstawnie odstąpił od literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

21. Po trzecie - co pomija Organ - trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji przemawiające za brakiem możliwości odstąpienia w niniejszej sprawie od wyników wykładni literalnej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zostało oparte na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sprowadzało się do konkluzji, "że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, że w przypadku, gdyby takie rozwiązanie zostało wprowadzone, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona" (zob. str. 7 uzasadnienia - k. 96 akt sądowych).

22. Skoro więc Organ odwoławczy nie odniósł się bezpośrednio do tej argumentacji Sądu, poprzestając w skardze kasacyjnej na błędnej tezie o wiążącym w niniejszej sprawie charakterze uchwały konkretnej z 22 czerwca 2011 r. oraz skupionych wokół tej tezy wywodach, to w sytuacji, gdy twierdzenia te okazały się bezpodstawne, omawiany tu zarzut stracił oparcie jurydyczne, co skutkowało jego oddaleniem.

23. Oddaleniu podlegał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przedstawiony w ust. 2 pkt 4 powyżej, gdyż w świetle zaskarżonego wyroku wskazania dla organów co do dalszego postępowania są jednoznaczne: w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy zastosować art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w jego literalnym brzmieniu, co oznacza zasadność żądania Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za wskazany okres rozliczeniowy (por. str. 8 uzasadnienia - k. 96 verte akt sądowych), a co zarazem pozbawia decyzje organów obu instancji podstaw, w oparciu o które zostały wydane.

24. Powyższe paradoksalnie powoduje jednak, że z przyczyn formalnych częściowo zasadny okazał się ostatni z zarzutów przedstawiony w ust. 2 pkt 5 powyżej, o naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a mianowicie w części w jakiej Organ podniósł, że Sąd meriti w sporządzonym uzasadnieniu literalnie nie powołał art. 135 P.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Dostrzeżone uchybienie Sądu pierwszej instancji jest jednakże pozbawione jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy w rozumieniu 174 pkt 2 P.p.s.a., pomijając już, że w myśl powołanego przepisu wpływ ten miałby być istotny, aby miał odnieść zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem - wbrew poglądowi wyrażonemu w ramach tego zarzutu - podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji skutkująca uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, wynika wprost z motywów orzeczenia (o czym powiedziano w ust. 23 powyżej). Sąd a quo orzekł bowiem, że dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowa, gdyż "nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu" (zob. str. 5 uzasadnienia - k. 95 akt sądowych). Takie stwierdzenie Sądu, wskazujące na uchybienie prawa materialnego - zaakceptowanego w decyzji odwoławczej - determinuje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko tej decyzji, lecz także decyzji organu pierwszej instancji, gdyż oznacza ono bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, w którym to przedmiocie toczyło się niniejsze postępowanie.

25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).