Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 421/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, b i c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 3.194,00 zł (słownie: trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 10 maja 2013r. nr [...], określającą E. P. (dalej skarżąca, podatniczka) za miesiąc grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.027 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.423 zł.

1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą "A" E. P., ul. P. [...] w N., dokonała w dniu 6 lipca 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., wykazując w skorygowanym rozliczeniu podatek należny w kwocie 2.064 zł oraz podatek naliczony w kwocie 26.487 zł oraz deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.423 zł. Ponadto, z uwagi na dokonaną zmianę rozliczenia za grudzień 2011 r., podatniczka w tym samym dniu dokonała również korekty złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2012 r., wykazując w nich kwoty do przeniesienia, które końcowo uwzględniła w deklaracji za maj 2012 r. jako kwotę do zwrotu w wysokości 17.539 zł.

1.2. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. oraz postępowania podatkowego za grudzień 2011 r., ustalono, iż podatniczka ujęła w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2011 r., a następnie w dokonanej korekcie deklaracji VAT-7, fakturę zakupu nr 13/11 z dnia 16.12.2011 r. wystawioną na jej rzecz przez spółkę "D" sp. z o.o., ul. P. [...], [...] N. (dalej Spółka), na kwotę netto 115.000 zł, VAT 26.450 zł, dokumentującą zakup usługi - wykonanie prac wykończeniowych obiektu "X" w P..

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w dniu 25.05.2011 r. pomiędzy wykonawcą - firmą "B" sp. z o.o., sp. k., J. [...], [...] I. (dalej "B"), a skarżącą jako podwykonawcą, została zawarta umowa podwykonawcza nr [...] na wykonanie prac stanowiących część Inwestycji - budowy kompleksu sportowo - rekreacyjnego "X" w P.. Przedmiotem umowy podwykonawczej było: malowanie ścian wraz z gruntowaniem, szpachlowanie ścian, szpachlowanie ram oraz malowanie farbami dekoracyjnymi na terenie kompleksu "X". Umowa szczegółowo określała zakres prac, wymagane materiały i sprzęt, precyzowała, jaki materiał i sprzęt dostarcza wykonawca, a jaki podwykonawca, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, terminy pośrednie realizacji prac, kary umowne i in. (k. nr 134 - 143).

Zgodnie z umową termin rozpoczęcia prac ustalono na 25.05.2011 r., a ich zakończenia na 30.06.2011 r., przy czym w dniu 30.06.2011 r. został sporządzony aneks modyfikujący warunki umowy. Na mocy tego aneksu poszerzono dotychczasowy zakres prac o kolejne zadania, takie jak: szpachlowanie ścian, malowanie farbami dekoracyjnymi i wykonanie drobnych prac szpachlarsko-malarskich oraz określono termin wykonania tych prac na okres od 22.08.2011 r. do 15.09.2011 r.

Wartość robót podwykonawczych, zgodnie z umową nr [...] z dnia 25.05.2011 r. oraz aneksem z dnia 30.06.2011 r. określona została na łączną kwotę (wynagrodzenie szacunkowe i ryczałtowe) 237.500 zł netto.

Po każdym zakończonym etapie i podpisaniu protokołu odbioru robót (ze strony E. P. podpisywał je D. B., a ze strony firmy "B" M. C. - kierownik kontraktu) E. P. wystawiała spółce "B" faktury VAT sprzedaży do poszczególnych protokołów przejściowych robót podwykonawczych, w wynikających z nich wartościach. Następnie wystawiana była do niej faktura korygująca obniżającą o 2% wartość pierwotnej faktury.

W opisany powyżej sposób skarżąca wystawiła na rzecz spółki "B" 14 faktur VAT (oraz 14 ich korekt) na łączną kwotę netto 271.242,65 zł oraz podatek VAT 62.385,80 zł.

1.3. W trakcie prowadzonej kontroli skarżąca podała, że nie wykonywała ona prac podwykonawczych na rzecz spółki "B", ujętych w protokołach odbioru robót z dnia 25.10.2011 r., 21.12.2011 r. i 10.02.2012 r., a wykonanie tej części prac na terenie obiektu "X" w P. zleciła ustnie firmie "D" sp. z o.o. Oświadczyła, że powodem zlecenia podwykonania tych prac była zbyt mała liczba zatrudnionych wówczas w jej firmie pracowników, mających wykonać pozostałe jeszcze prace, a także, na co wskazała w piśmie z 27.03.2013 r., wniesienie w dniu 1.08.2011 r. przedsiębiorstwa "A" E. P. jako aportu do powstałej spółki "D" sp. z o.o., co też miało wpływ na utratę zdolności samodzielnego wykonywania dalszych usług dla "B".

Skarżąca wyjaśniła również przyczyny formalnego dokumentowania udziału jej firmy w wykonaniu tej części prac udokumentowanych wystawioną dla spółki "B" fakturą nr 13/11, wskazując, że powodem takiego fakturowania był brak zgody spółki na cesję dotychczasowej umowy zawartej z jej firmą ("A" E. P.) na nowo powstałą spółkę "D" sp. z o.o., pomimo tego, że spółka ta, utworzona w dniu 1.08.2011 r. powstała właśnie m.in. w celu dokończenia zlecenia podwykonawczego na terenie obiektu "X", a działalność "A" E. P. po tym okresie miała zostać zamknięta.

Natomiast na dokończenie prac na "X" w P. przez "D" sp. z o.o. nie została zawarta żadna pisemna umowa, jednak został sporządzony protokół odbioru robót pomiędzy wykonawcą: "D" sp. z o.o. a zleceniodawcą: "A" E. P., zawierający zestawienie wykonanych robót budowlanych i ich wartość. Zgodnie z tym protokołem końcowym, datowanym na dzień 16.12.2012 r. (wg oświadczenia D. B. winno być 16.12.2011 r.), wartość robót budowlanych wykonanych przez "D" sp. z o.o. wyniosła netto 115.000 zł. Nie były przy tym, jak miało to miejsce w przypadku robót wykonywanych na rzecz "B", sporządzane protokoły przejściowego odbioru robót.

Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że faktury na zakup materiałów budowlanych objętych w/w protokołami i fakturą nr 13/11 mogą znajdować się w posiadaniu "D" sp. z o.o. jako wykonawcy usługi.

Z kolei z protokołów przejściowego odbioru robót podwykonawczych sporządzanych pomiędzy skarżącą a firma "B", dotyczących zakresu prac, który miała ona następnie podzlecić do wykonania Spółce "D" wynikało że:

• wartość wykonanych robót w okresie od 15.09.2011 r. do 16.10.2011 r. ujęta w protokole przejściowym nr 3 z dnia 25.10.2011 r. wyniosła 58.421,54 zł, (k. nr 192)

• wartość wykonanych robót w okresie od 17.10.2011 r. do 21.12.2011 r. ujęta w protokole przejściowym nr 4 z dnia 25.10.2011 r. wyniosła 17.500 zł, (k. nr 186)

• wartość wykonanych robót wynikająca z załącznika nr 2 do technicznego protokołu zaawansowania robót - protokół końcowego rozliczenia finansowego z 10.02.2012 r. wyniosła 17.337,15 zł. (k. nr 181)

1.3. Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie "B" potwierdziły zawarcie umowy z firmą "A" E. P. na wykonanie prac podwykonawczych obiektu sportowo-rekreacyjnego "X" w P. oraz wykonanie wynikających z niej prac. Firma "B" nie była jednak w stanie określić, czy skarżąca miała jakiś swoich podwykonawców oraz określić liczby pracowników wykonujących zlecone prace. Zgodnie z ww. protokołami przejściowymi robót podwykonawczych i protokołem końcowego rozliczenia finansowego z dnia 10.02.2012 r., prace "A" E. P. na rzecz "B" zostały wykonane na łączną kwotę netto 93.258,69 zł, podatek VAT - 21.449.49 zł .

W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, postanowieniem z 21.03.2013 r. nr [...] do [...] do akt sprawy włączył m.in.: protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w firmie "D" sp. z o.o., w ramach której D. B., pełniący funkcję prezesa zarządu oświadczył, że prace udokumentowane protokołami częściowego odbioru robót z dnia 25.10.2011 r. i z dnia 21.12.2011 r. oraz protokołem końcowego rozliczenia z dnia 10.02.2012 r. sporządzonymi przez "A" E. P. na rzecz firmy "B" zostały wykonane przez "D" sp. z o.o., a podstawą wystawienia przez spółkę faktury nr 13/11 z dnia 16.12.2011 r. był protokół odbioru robót sporządzony pomiędzy wykonawcą: "D" sp. z o.o. a zleceniodawcą: "A" E. P., zawierający zestawienie wykonanych robót budowlanych i ich wartość. Protokół ten został podpisany ze strony "D" sp. z o.o. przez niego samego, ze strony "A" E. P. przez skarżącą.

Spółka fakturę VAT sprzedaży nr 13/11 wykazała dopiero w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. złożonej w dniu 25.06.2012 r., deklarując wówczas zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.463 zł, którego jednakże, jak stwierdził organ, nie uregulowała. Co istotniejsze, deklaracja ta została złożona przez spółkę w tym samym dniu co deklaracja VAT-7 złożona przez "A" E. P. za maj 2012 r., w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 17.539 zł.

1.4. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że sporna faktura sprzedaży nr 13/11 z dnia 16.12.2011r., pomimo jej formalnej poprawności, nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń, tj. zawierała kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) /dalej ustawa VAT/ - zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością - organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 26.450 zł, wynikający z powyższej faktury.

W świetle tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) /dalej O.p./ decyzją z dnia 10 maja 2013 r. nr [...], określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. w wysokości 2.027 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.423 zł.

2.1. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżąca w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, 121, 122, 124, 125, 187, 188 i 216 O.p., bezpodstawne przyjęcie, iż dane zawarte na spornej fakturze VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług oraz wadliwe uznanie, że wartości wykazane na tej fakturze powstały wyłącznie po to, aby zrównoważyć ciężar podatku należnego i w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT. Wskazano także na naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz bezpodstawne pominięcie przedstawionych w postępowaniu oświadczeń strony i osoby przez nią upoważnionej jak również sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.2. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż dane zawarte na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczonych usług. Podkreślono, że w tej kwestii całkowicie pominięto wyjaśnienia samej podatniczki, złożone w dniu 8 października 2012 r. oraz osób upoważnionych przez nią do składania oświadczeń, w tym dotyczących kompensaty wzajemnych należności pomiędzy jej firmą a spółką "D" oraz dokonanej kalkulacji ceny przez spółkę "D". Podniesiono przy tym, że usługa, której dotyczy sporna faktura została wykonana, dlatego niezrozumiałe jest twierdzenie organu, iż na fakturze tej podano kwoty niezgodne z rzeczywistością. Nadto stwierdzono, że skoro na fakturze zwarto zapis "zapłacono gotówką", to tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniami organu pierwszej instancji, iż brak było takiej zapłaty. Dowodem na zapłatę, według strony, jest właśnie przedmiotowy zapis o zapłacie. Niedopuszczalne, zdaniem strony, jest również twierdzenie organu I instancji, iż kwota podana na fakturze nr 13/11 nie znajduje uzasadnienia ani w kosztach zakupu materiałów spółki "D" sp. z o.o., ani w kosztach robocizny, bowiem fakty te nie dotyczą podmiotu kontrolowanego i w żaden sposób nie mogą wpływać na wynik przedmiotowego postępowania.

Końcowo skarżąca wskazała na skutki wynikające z wadliwości dokonanego przez organ odmiennego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r., powodujące zmianę przez organ I instancji, w kolejnych wydanych decyzjach sposobu rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące począwszy od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji w tym zakresie.

3.1. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji co do zaistnienia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym podstawy do pozbawienia skarżącej, na podstawie art. 88 ust 3 pkt 4a lit b/ ustawy VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 26.450 zł, wynikający z faktury nr 13/11, a w konsekwencji określenia jej za miesiąc grudzień 2011 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 2.027 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy .

3.2. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że dane zawarte na fakturze VAT nr 13/11 z 16.12.2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług.

Przede wszystkim, jak wskazał organ odwoławczy, z ustaleń kontroli przeprowadzonej w "D" sp. z o.o. (materiały włączone do akt niniejszego postępowania) nie wynikało, aby poniosła ona na wykonanie usługi udokumentowanej tą fakturą nadzwyczajne koszty (zakupu materiałów czy robocizny), które uzasadniałyby cenę usługi w wysokości 115.000 zł netto, VAT 26.450 zł.

Na podstawie analizy przedłożonych przez spółkę "D" sp. z o.o. do kontroli dokumentów, tj. umów o pracę, umów o dzieło i zlecenia, list płac i kart wynagrodzeń oraz przedmiotu zawieranych umów, daty zawarcia i okresu obowiązywania, ustalono, że koszty jakie spółka mogła ponieść w związku z zatrudnieniem pracowników wykonujących roboty budowlane na terenie obiektu "X", nie mogła wynieść więcej niż 36.967,57 zł. Ustalono także, że do prac budowlanych na terenie obiektu sportowo-rekreacyjnego mogły zostać użyte zakupy sprzętu i materiałów na łączną kwotę 1.230,65 zł netto.

Nadto, jak zważył organ odwoławczy, kwota jaką skarżąca poniosła na zakup od spółki "D" usług budowlanych, udokumentowanych sporną fakturą, jest również nieuzasadniona ekonomicznie. Te same bowiem usługi nabyte od "D" sp. z o.o. za kwotę netto 115.000 zł. (przedstawione szczegółowo w znajdującej się w uzasadnieniu decyzji tabeli dot. porównania zakresu prac i wartości wykonanych prac, wg protokołów odbioru), skarżąca sprzedała następnie firmie "B" za niższą kwotę, tj. 93.258,69 zł. i to w sytuacji, gdy ta cena usług uwzględniała już stopę zysku.

Dlatego też, w ocenie organu, nie sposób było przyjąć, aby przedsiębiorca, przed przystąpieniem do jakiegokolwiek kontraktu czy podpisaniem umowy nie przeprowadził kalkulacji ceny za usługę, z uwzględnieniem kosztów (robocizny, zakupu materiałów, pracy sprzętu i in. pośrednich) i zakładanego zysku, a zatem analizy opłacalności przedsięwzięcia. Skoro zaś wartość usług została wyceniona przez skarżąca na kwotę 93.258,69 zł, z uwzględnieniem wszystkich elementów ceny, to wcześniejszy zakup tej usługi od innego podmiotu za kwotę 115.000 zł był ekonomicznie nieuzasadniony, nieracjonalny oraz sprzeczny z najlepiej pojętym interesem firmy.

Zwrócono też uwagę, że porównanie dat sporządzenia protokółu odbioru etapu robót z dnia 25.10.2011 r., sporządzonego pomiędzy firmą "A" E. P. a odbiorcą - Grupą Budowlaną "B" (dotyczący faktury VAT 12/11 z dnia 25.10.2011 r.) z protokołem odbioru robót pomiędzy "D" sp. z o.o. a firmą "A" E. P. z dnia 16.12.2012 r., wskazuje, że odbiór prac od podwykonawcy skarżącej nastąpił już po odbiorze prac dokonanym przez jej kontrahenta.

Jednocześnie spółka "D" nie dysponuje innymi protokołami odbioru robót, co mogłoby oznaczać, że usługi (przynajmniej ich część) zostały sprzedane, zanim jeszcze dokonano ich zakupu. Nadto, według oświadczenia skarżącej, zleciła ona wykonanie prac firmie "D" sp. z o.o. głównie dlatego, że nie zatrudniała wystarczającej liczby pracowników aby wykonać zlecenie, a po dokonaniu w dniu 1.08.2011 r. wniesienia do tej Spółki w formie aportu własnego przedsiębiorstwa, straciła zdolność do dokończenia wykonywania usługi na rzecz "B"-u, który jednakże nie wyraził zgody na cesję dotychczasowej umowy na spółkę "D".

Jak jednakże stwierdziły organy podatkowe, dokonując analizy całości zebranego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom skarżącej o utracie zdolności do dokończenia usługi po dniu 1.08.2011 r., nadal wykonywała ona samodzielnie usługi na rzecz spółki "B", co potwierdza faktura 11/11 z dn. 14.09.2011 r. (zgodnie z protokołem odbioru robót z 14.09.2011 r.). Tym samym, skoro podatniczka nie utraciła zdolności do wykonywania usług, mogła również wykonać pozostałe usługi na rzecz "B" w cenie kalkulowanej na podstawie zawartej z nim umowy.

W dalej czynionych rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podkreślił, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że firma "A" E. P. kupuje od "D" sp. z o.o. - spółki, w której skarżąca jest udziałowcem i prokurentem. Równie istotnym był sposób rozliczenia spornej faktury przez oba figurujące w niej podmioty. Z kolei wartość podatku naliczonego wynikająca z powyższej faktury VAT została zadeklarowana do odliczenia przez firmę "A" E. P. dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., złożonej w organie pierwszej instancji w dniu 06.07.2012 r. Natomiast Spółka "D" sp. z o.o. wykazała co prawda podatek należny wynikający z przedmiotowej faktury VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., jednak nie uregulowała zobowiązania wynikającego z tej deklaracji.

Podając powody dokonania korekty pierwotnej deklaracji, skarżąca wskazywała na pomięcie tego dokumentu zakupu dokonanego w miesiącu grudniu 2011 r. i nie wykazania kwot podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury.

Składając natomiast deklarację VAT-7 za maj 2012 r. (miesiąc dokonania korekty za grudzień 2011r.), wykazała już kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17.539 zł (będącą konsekwencją odliczenia w grudniu 2011 r. przedmiotowej faktury VAT) niwelując tym samym posiadane w tym czasie zaległości w podatku VAT, które zgodnie z informacją organu pierwszej instancji na dzień 20.08.2012 r. wynosiły 17.618,27 zł.

Jak zważył organ odwoławczy, kwota tej zaległości stanowi kwotę zbliżoną do żądanego obecnie zwrotu, co według niego potwierdza wnioski organu pierwszej instancji, iż powyższe działania podejmowane przez skarżącą mogą świadczyć o tym, że wartości wykazane na spornej fakturze zakupu nr 13/11 z dnia 16.12.2011 r. powstały po to, aby zrównoważyć ciężar podatku należnego w "A" E. P. i uzyskać korzyści podatkowe w postaci zwrotu podatku VAT.

Wskazano także, że wątpliwości budzą okoliczności związane z płatnością za sporną fakturę, na której wskazano gotówkową formę płatności, zaś na etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono organom żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za transakcję czy kompensatę wzajemnych należności. Takim dowodem potwierdzającym zapłatę nie jest bowiem wyłącznie sam zapis na fakturze "zapłacono gotówką". Zwłaszcza, że łączna kwota, która miała być zapłacona na rzecz spółki z o.o. "D" miała wynosić 141.450 zł. Organ ocenił jako nietypowe zachowanie przedsiębiorcy, który taką wartość przekazuje w gotówce, wskazując, że praktyką w takiej sytuacji jest, że przedsiębiorcy nawet przy znacznie mniejszej wartości transakcji rozliczają się za pośrednictwem banków, co wynika z wymogu określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), obligującego do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, w każdym przypadku, gdy kontrahentem jest inny przedsiębiorca.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny a także właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym: w art. 121, 122, 180, 187, 188 oraz 191. Wszystkie działania organu I instancji zmierzały do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i prawdy obiektywnej. Ponadto, w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy O.p., przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił zatem na ustalenie, że wystawiona przez firmę "D" sp. z o.o. faktura o nr 13/11 podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością, a cena za usługę wykazana na tej fakturze została zawyżona względem rzeczywistej.

4 Skarga do sądu.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W zakresie zarzucanych tym rozstrzygnięciom naruszeń przepisów postępowania wskazano na uregulowania art. 122, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1.,art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), dalej: "VI Dyrektywa".

Natomiast w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT, poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 24.423,00 zł wynikającej z faktury VAT nr 13/11 z dnia 16.12.2011 r.;

Zarzucono także organom obu instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż wartości wykazane na fakturze VAT nr 13/11 z dnia 16.12.2011 r. powstały wyłącznie po to, aby zrównoważyć ciężar podatku należnego w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT oraz przyjęcie, że kwoty wskazane na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Nie tylko nie wyjaśniły w sposób przejrzysty stanu faktycznego sprawy, ale i ustaliły go nieprawidłowo, bez uwzględnienia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów, przesłuchania świadków, naruszając tym samym zasadę czynnego jej udziału w postępowaniu. Całkowicie pomięto złożone przez podatniczkę wyjaśnienia, w których w sposób precyzyjny, spójny i wiarygodny opisała ona przebieg zdarzenia gospodarczego związanego z wykonaniem umowy zawartej ze Spółką "B". Przyznając bowiem sam fakt braku samodzielnego wykonania prac podwykonawczych ujętych protokołach ich odbioru z dnia 25.10.2011, 21.12.2011 r. i 10.02.2012 r., skarżąca podała przesłanki, z powodu których zmuszona była powierzyć wykonanie tych prac spółce "D". Działania te miały na celu uniknięcie kar umownych zastrzeżonych w umowie z firma "B", na wypadek nie ukończenia robót w terminie. Nie negując też samego faktu, że nabyła od "D" Sp. z o.o. usługę budowlaną w kwocie przewyższającej poniesione koszty i wartość robót wycenioną przez samego jej zleceniodawcę firmę "B" wskazała, iż w sytuacji, gdy nie była w stanie wykonać samodzielnie zleconych przez Wykonawcę robót w terminie ich wymagalności, a nadto błędnie oszacowała wartość prac oraz czas potrzebny na ich wykonanie. Zaznaczono, że mimo pozornego braku uzasadnienia ekonomicznego, skarżąca uniknęła w ten sposób upadłości, gdyż obciążenie jej przez wykonawcę zastrzeżonymi w umowie karami umownymi niewątpliwie odniosłoby ten właśnie skutek.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT, pełnomocnik skarżącej, odwołując się do fundamentalnej zasady systemu VAT, jaką jest jego neutralność dla podatników, przyznał, że wprawdzie przepis ten upoważnia organy podatkowe do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jednakże jest to możliwe wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazana niezgodność kwoty zawartej w fakturze z rzeczywistością. Dopiero wówczas może dojść do ograniczenia zasady neutralności podatku VAT i ograniczenia lub pozbawienia podatnika prawa do jego odliczenia.

Dlatego też w ramach podjętej decyzji organ powinien udowodnić w sposób niepozostawiający wątpliwości, że dane zawarte na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczonych usług, czego w niniejszej sprawie, jego zdaniem, organy nie udowodniły.

Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik odwołał się do regulacji prawa unijnego oraz związanego z nimi orzecznictwa, w tym wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) /poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z dnia 22 lutego 2001 r. Sprawa C-408/98 Abbey National, z dnia 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01 Zita Modes, z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawa C- 98/98Midland Bank; z dnia 27 września 2001 r., sprawa C-16/00, Cibo Participations, z dnia 16 marca 2006 r., sprawa C-94/05, Emsland Starkę, pkt 56) a w szczególności wyrok z 13 lutego 2014 r. nr C 18/13, "Maks Pen" EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i danyczno- osiguritełna praktika", Sofia.

Pełnomocnik podkreślił, że w świetle tez przywołanych wyżej wyroków TSUE podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie w dwóch sytuacjach: gdy wiedział on o nieprawidłowościach, oraz gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nieprawidłowej transakcji. Natomiast obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo podatnika do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń.

Końcowo, odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego, iż podatniczka dokonując korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. miała na celu wyłącznie zniwelowanie ciążącej na niej wówczas zaległości podatkowej, zauważył, że przepis art. 87 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, to podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Równocześnie regulacja ta, stanowiąc o przeniesieniu nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe, nie zastrzega, że ma to być wyłącznie najbliższy okres rozliczeniowy, a zatem w tym zakresie podatnik ma swobodę w wyborze deklaracji, w której wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości organu związanych z płatnością za sporną fakturę, pomimo, iż na fakturze jako formę zapłaty wskazano gotówkę, pełnomocnik podniósł, że równoległe wraz z otrzymywanymi wpłatami od firmy "B" za wykonane już prace dokonywano przelewów na rzecz D. B.. Wpłaty te stanowiły zapłaty gotówkowe i pierwotnie traktowane były jak zaliczki, albowiem wtedy liczono się z możliwością scedowania pozostałej części zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Wykonawcą na firmę "D" Sp. z o.o.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Dodatkowo, nawiązując do podniesionej w skardze okoliczności dokonania płatności należności mającej wynikać ze spornej faktury, wskazał, że skarżąca dokonała tych przelewów na rzecz D. B. (w dniach 14.07.2011 r., 21.08.2011 r. i 24 08 2011 r.) a nie na konto spółki "D". Nie ma przy tym jednocześnie żadnych dowodów na to, że przelewy te dotyczą robót wykonywanych przez "D" sp. z o.o. objętych fakturą 13/11 z 16.12.2011 r.. Istotną też jest dla oceny tej kwestii okoliczność, że D. B. pracował zarówno dla firmy "A" E. P. jak i "D" spółki z o.o., której był prezesem zarządu. Ma to szczególne znaczenie dla oceny przelewu dokonanego w dniu 14.07.2011 r., czyli zarówno przed dniem założenia spółki "D", jak i przed wskazywanym przed samą skarżącą momentem utraty przez jej firmę zdolności dokończenia prac wykończeniowych, co miało nastąpić dopiero po wniesieniu aportem firmy "A" do spółki "D" sp. z o.o., tj. 01.08.2011 r.

4.3. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. pełnomocnik organu rozszerzył podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia w podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, wskazując na skutki prawne przewidziane w ramach regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy VAT, w sytuacji, gdy do zawarcia umowy pomiędzy firmami "A" E. P. oraz "D" spółka z o.o., doszło bez zachowania formy pisemnej, zastrzeżonej w zaistniałej sytuacji, jak podkreślał pełnomocnik organu, pod rygorem nieważności.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie cała argumentacja skargi okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje zatem, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa procesowego i materialnego, w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

5.2. Wprawdzie rozpatrzenie zarzutów skargi należałoby rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego, ponieważ jednak zakres postępowania dowodowego jest zarazem zdeterminowany przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości przywoływanej przez organy podatkowe podstawy prawnej nałożonego na skarżącą obowiązku podatkowego.

Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

5.3. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy za podstawę swojego rozstrzygnięcia i punkt wyjścia do dalej czynionych rozważań przyjęły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ ustawy VAT

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym a stanowi prawo warunkowe, co oznacza, że prawo do dokonania stosownego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nie wynika li tylko z samego faktu posiadania faktury, ale również z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, od podmiotu widniejącego na fakturze, jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, przy czym, co należy szczególnie podkreślić, organy podatkowe po przeprowadzeniu szeregu dowodów i zebraniu, wbrew twierdzeniom skargi, pełnego i rzetelnego materiału dowodowego, ostatecznie zajęły stanowisko, że samo zdarzenie gospodarcze, ujęte w zakwestionowanej fakturze pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, miało miejsce.

Tym samym, aczkolwiek część przeprowadzonych dowodów mogłaby nasuwać wątpliwości, czy rzeczywiście fraktura ta stwierdzała czynności, które zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT) lub też potwierdzała czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 83 kodeksu cywilnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT), obie te podstawy pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego nie zostały uwzględnione w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji.

Wyłączną i jedyną podstawą dla zakwestionowania prawa do rozliczenia w podatku należnym za miesiąc grudzień 2011 r. podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze wystawionej na rzecz skarżącej przez spółkę "D", stanowiło nieuznanie przez organy obu instancji wartości ujętych w niej usług - mających polegać na wykonaniu w zastępstwie skarżącej określonych prac, stanowiących część Inwestycji - budowy kompleksu sportowo - rekreacyjnego "X" w P.- za zgodne z rzeczywistością.

5.4. Oznacza to, że również Sąd rozpoznając sprawę, aczkolwiek nie jest związany zarzutami samej skargi, zobligowany jest do oceny zarówno argumentacji organów podatkowych jak i samej skarżącej wyłącznie pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) ustawy VAT pozwalających w określonej sytuacji na ograniczenie naczelnej zasady podatku od towarów i usług, jaką stanowi jego neutralny charakter dla podatników i w konsekwencji pobawienia skarżącej prawa do odliczenia z faktury podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których zastały one podane.

Z tego też względu na tym etapie rozpoznania sprawy nie mogło zostać uwzględnione stanowisko pełnomocnika organu, który dopiero na rozprawie dokonał rozszerzenia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, wskazując na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy VAT jako równoległą przyczynę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego ujętego w spornej fakturze.

Można jedynie na marginesie zauważyć, że zaistnienie tej podstawy prawnej upatrywał on nie w pozorności samej umowy (art. 83 k.c.) czy też naruszaniu przez nią zasad współżycia społecznego (art. 58 k.c.), ale w mającym miejsce, w jego ocenie, naruszeniu prawa, polegającym na niezachowaniu przez strony tej umowy formalnego wymogu zawarcia jej w formie pisemnej, zastrzeżonej dla tej czynności pod rygorem nieważności.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć jedynie, że podstawą nieważności czynności prawnej z uwagi na niedochowanie prawem przepisanej formy jest art. 73 k.c., a nie art. 58 k.c. (por. wyr. SN z dnia 19 listopada 2003 r., V CK 477/02, Lex nr 175975; M. Gutowski, Nieważność..., op. cit., s. 200 i n.).

Ponadto przewidziana w art. 648 § 1 k.c. pisemna forma umowy o roboty budowlane jest zastrzeżona tylko dla celów dowodowych (ad probationem) i w związku z tym możliwe jest ustalenie treści tej umowy także na podstawie dowodu z zeznań świadków oraz z przesłuchania stron, zwłaszcza, że w świetle unormowania ogólnego przepisów o formie pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych nie stosuje się do czynności prawnych w stosunkach między przedsiębiorcami (por. wyr. SN z dnia 28 sierpnia 2013 r., V CSK 372/02, Lex nr 1391375).

Wprawdzie w swojej argumentacji pełnomocnik organu odwołał się również do regulacji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 2004r. – Prawo o zamówieniach publicznych (Dz.U.1013.937), w tym do art. 139 stanowiącego, że do umów w sprawach zamówień publicznych, zwanych dalej "umowami", stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (ust 1), a umowa wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej, chyba że przepisy odrębne wymagają formy szczególnej (ust 2), jednakże w żadnym stopniu nie wykazał on, że faktycznie umowa skarżącej ze swoim wykonawcą i to mająca nieformalny charakter z uwagi na brak zgody na jej cesję na nowy podmiot, miała charakter umowy z zakresu zamówień publicznych.

5.5. Wracając do istoty zaistniałego w sprawie sporu w kwestii istnienia w ustalonym przez organy stanie faktycznym podstaw do pozbawienia skarżącej, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy VAT prawa do odliczenia od podatku należnego całości podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanej fakturze, z uwagi na ujecie w niej kwot niezgodnych z rzeczywistością, należy rozważyć dwie kwestie, a mianowicie: czy w ogóle taka podstawa zaistniała w realiach rozpoznawanej sprawy, a jeżeli tak, to czy obejmowała ona całość podatku naliczonego, czy tylko jego część odpowiadającą zawyżeniu wartości usługi, mającej polegać na wykonaniu w zastępstwie skarżącej określonych prac, stanowiących część Inwestycji - budowy kompleksu sportowo - rekreacyjnego "X" w P..

W kwestii wartości usługi ujętej w zakwestionowanej fakturze organy podatkowe odwoływały się do braku jej ekonomicznego uzasadnienia, o czym świadczyć według nich miało porównanie wyceny tożsamego zakresu prac, dokonanej w ramach umowy skarżącej zawartej z głównym Wykonawcą - firmą "B" oraz jej dalszej umowy ze swoim podwykonawcą spółką "D".

Bezspornym było, że wartość robót podwykonawczych, zgodnie z zawartą z firmą "B" umową nr [...] z dnia 25.05.2011 r. oraz aneksem z dnia 30.06.2011 r., określona została na łączną wartość (wynagrodzenie szacunkowe i ryczałtowe) 237.500 zł netto.

Po każdym zakończonym etapie i podpisaniu protokołu odbiory robót, skarżąca wystawiała, na podstawie protokołów przejściowych robót podwykonawczych, faktury VAT sprzedaży, w wartościach odebranych już robót (następnie wystawiane były korygujące faktury VAT obniżającą wartość pierwotnej faktury o 2%).

Ta przyjęta przez strony umowy procedura rozliczania poszczególnych, już zakończonych etapów prac, miała miejsce również w odniesieniu do zakresu robót, odebranych od skarżącej protokołami powykonawczymi z dnia 25.10.2011 r., 21.12.2011 r. oraz 10.02.2012 r., a które to prace miała wykonać w jej zastępstwie spółka "D".

Łączna wartość tych robót, udokumentowana wystawionymi przez skarżącą rzecz "B" fakturami VAT sprzedaży nr 12/11 z 25.10.2011 r., nr 14/11 z 21.12.2011 r. i nr 1/12 z 10.02.2012 r. wynosiła netto 93.258,69 zł.

Równocześnie, za ten sam zakres wykonanych w zastępstwie za firmę skarżącej robót, jej podwykonawca spółka "D" wystawiła na jej rzecz fakturę VAT sprzedaży nr 13/11 z dnia 16.12.2011 r. o wartości netto 115.000 zł.

Dokonując porównania zarówno samych wartości wykonanych robót, ujętych w obu fakturach, jak i wyceny poszczególnych zakresów wykonanych prac, ujętych w protokółach sporządzonych z ich odebrania od skarżącej przez firmę "B" oraz przez skarżącą od spółki "D" niewątpliwie, co przyznaje również sama podatniczka, wystąpiły różnice w wycenie poszczególnych pozycji wykonanych robót.

Poszczególne wartości robót - według protokołu pomiędzy "B" a "A" E. P. oraz według protokołu pomiędzy "D" sp. z o.o. a "A" E. P. - przedstawiały się następująco:

1. malowanie wraz z gruntowaniem farbami dekoracyjnymi powierzchni ścian podbasenia bud. A i B; - "B" 11.937,84 zł; Sp. "D" 16.000,00 zł, różnica wynosiła 4.062,16 zł,

2. wykonanie malowania farbami dekoracyjnymi wraz z wykonaniem niezbędnych wyprawek ścian w budynkach A, B, C: - "B" 36.228,80 zł; Sp. "D" 44.000,00 zł., różnica wynosiła 7.771,20 zł,

3. wykonanie szpachlowania ścian budynku C na podłożu z tynku cem.- wap. gładzią gipsową; - "B" 12.647,18 zł; Sp. "D" 16.000,00 zł, różnica wynosiła 3.352,82 zł,

4. wykonanie szpachlowania ścian budynku C na zabudowie gipsowo- kartonowej gładzią gipsową; - "B" 7.444,87 zł; Sp. "D" 14.000 zł. różnica wynosiła 6.555,13 zł,

5. wykonanie drobnych prac szpachlarsko malarskich; - "B" 25.000 zł; Sp. "D" 25.000 zł, różnica wynosiła 0 zł.

Z analizy przywołanego powyżej porównania wyceny tożsamego zakresu robót wynika, że po pierwsze, nie we wszystkich pozycjach wartości prac były różne, a po drugie tam gdzie różnice te wystąpiły kształtowały się w różnym stopniu, szczególnie przy uwzględnieniu tych różnic nie w wartościach bezwzględnych, ale w ujęciu procentowym.

Niewątpliwie, co przyznawała także sama skarżąca, uwzględniając całościowe porównanie wartości tożsamych zakresów wykonanych prac w ramach zakwestionowanej faktury zostały one wykazane w kwocie o 21.741,31 zł wyższej od należności, które skarżąca otrzymała za te same prace od swojego kontrahenta.

Przedstawiane przez nią powody zaistnienia takiego stanu rzeczy, którymi miały być: brak możliwości terminowego wykonania tych prac własnymi środkami a w konsekwencji poniesienie dodatkowych kosztów wynikających z zastrzeżonych w umowie z firmą "B" kar umownych, nie znalazły akceptacji organów podatkowych. Jak bowiem zauważył organ odwoławczy, nawet przy skorzystaniu przez skarżącą z usług podwykonawcy i tak termin ich wykonania został przekroczony, co jednakże nie spowodowało, wbrew jej twierdzeniom, dodatkowych obciążeń finansowych z tytułu naliczenia kar umownych.

W tej kwestii należy się wprawdzie zgodzić z organami, że kary takie nie zostały ostatecznie na skarżącą nałożone, co nie oznacza jeszcze, że niewykonanie przez nią warunków umowy nie rodziłoby negatywnych dla niej konsekwencji finansowych.

Sąd bowiem zauważa, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, pominięte całkowicie w rozważaniach czynionych przez organy podatkowe, wskazujące, że dopiero po zakończeniu i wykonaniu wszystkich prac zostały skarżącej zwrócone przez jej kontrahenta - firmę "B" środki stanowiące kaucyjne zabezpieczenie umowy.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wydrukach historii rachunków bankowych skarżącej w MultiBanku oraz w Banku Zachodnim WBK wynika że w dniach 2.01.2012 r. oraz 29.03.2012 r. zostały jej zwrócone przez firmę "B" kaucje w kwotach odpowiednio: 18.732,87 zł i 12.991,31 zł.

Kaucje te znajdowały swoje umocowanie w zapisach samej umowy nr 01/2011/48/139/926 z dnia 25.05.2011 r., w której przewidziano wysokość kaucji gwarancyjnej i zasady jej zwrotu. Również uregulowano karę umowną za odstąpienie od umowy przez wykonawcę z przyczyn leżących po jego stronie, ustalając ją na poziomie 20% wartości wynagrodzenia umownego netto.

W tej sytuacji może się okazać, iż nie jest pozbawiona zasadności argumentacja skarżącej o podzleceniu wykonania ciążących na niej prac innemu podmiotowi, w celu uniknięcia grożących jej kar umownych, czy też utraty kaucji gwarancyjnej.

Ta jednakże kwestia, ponieważ organy podatkowe nie wypowiedziały się na ten temat, będzie musiała być przedmiotem oceny dokonanej w ponownym rozpoznaniu sprawy, a następnie jej wynik uwzględniony przy rozważeniu, czy rzeczywiście w tych realiach zlecenie podwykonania prac po cenie wyższej niż otrzymana od swojego kontrahenta nie znajdowało jednak uzasadnienia ekonomicznego.

5.6. Nie przesądzając powyższej kwestii, niezbędnym jest zwrócenie uwagi, że w swoich rozważaniach organy podatkowe są także niekonsekwentne przy ocenie wartości prac wykonanych (czego nie negowano) przez spółkę "D".

Z jednej bowiem strony wskazano, że doszło do zawyżenia wartości usługi ujętej w zakwestionowanej fakturze (wartość netto 115.000 zł), w stosunku do analogicznego zakresu robót ujętego w wystawionych przez samą skarżącą rzecz "B" fakturach VAT sprzedaży nr 12/11 z 25.10.2011 r., nr 14/11 z 21.12.2011 r. i nr 1/12 z 10.02.2012 r. (łączna ich wartość netto 93.258,69 zł.) z drugiej zaś strony, wartość prac objętych sporną fakturą, opierając się na danych uzyskanych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce "D", określono na kwotę nie wyższą niż 36.967,57 zł., a koszty użyte na zakupy sprzętu i materiałów na łączną kwotę 1.230,65 zł netto.

Co więcej, żadnej z tych kwot nie przyjęto ostatecznie jako rzeczywisty koszt wykonanej usługi, stosując regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy VAT do całości podatku naliczonego ujętego w kwestionowanej fakturze.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przywołana wyżej regulacja wyraźnie ogranicza możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy rozliczana faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, jednakże jedynie w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli zatem istniała możliwość określenia, które usługi zostały rzeczywiście (faktycznie) wykonane, jak i istniała możliwość ustalenia należności za nie, to w tej części organy winny uznać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej części faktury. Jedynie wówczas, gdy nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, organy podatkowe mają prawo w takim przypadku pominąć w całości prawo do odliczenia VAT.

Jednakże kwestia, czy w realiach rozpoznawanej sprawy - uwzględniając dość obszerny i szczegółowy materiał dowodowy, dotyczący wartości poszczególnych zakresów robót, które złożyły się na końcową wartość samej faktury - możliwe było rozgraniczenie ich wartości i przy ustaleniu niekwestionowanych poszczególnych wartości tych prac, należało uznać prawo podatnika do ich rozliczenia w podatku należnym, wymagać będzie rozważenia jedynie w sytuacji, gdy organ w ponownym rozpoznaniu sprawy wykaże w ogóle zasadność zastosowania regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy VAT, na którą to konieczność Sąd wskazał już w wyżej czynionych swoich rozważaniach.

5.7. Końcowo koniecznym jest jedynie ogólne odniesienie się do pozostałej części argumentacji organów i polemizujących z nią wywodów skargi, dotyczącej sposobu zapłaty za sporną fakturę, czy też momentu dokonania przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., co miałoby wskazywać na swoistą próbę zniwelowania ciążącej w tym czasie na skarżącej zalęgłości podatkowej w podatku VAT.

Po pierwsze, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie jest ograniczone warunkiem uregulowania należności wynikającej z samej faktury podlegającej rozliczeniu. Zagadnienie, czy i w jaki sposób doszło do płatności za taką fakturę mogłoby mieć wprawdzie znaczenie, ale jedynie w sytuacji, gdyby organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia na podstawie lit a) lub c) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT Taka sytuacja ostatecznie nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a zatem ocena spornej kwestii sposobu płatności należności ujętych w samej fakturze, nie ma wpływu na treść samego rozstrzygnięcia.

Również z tych samych względów, w realiach rozpoznawanej sprawy bez istotnego znaczenia dla jej końcowego rozstrzygnięcia pozostaje ocena działań skarżącej dotyczących korekty pierwotnej deklaracji VAT-7. Tym bardziej, że skoro same organy przyznały, iż faktura ta dokumentuje rzeczywiste czynności gospodarcze, które miały miejsce, obowiązkiem obu podatników było jej rozliczenie, zarówno po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego. To, że obowiązek ten nie został wykonany w określonym czasie, albo jak ma to miejsce w przypadku spółki "D", mimo wykazania podatku należnego nie doszło do jego odprowadzenia, w żaden sposób nie wpływa na ocenę prawidłowości określenia w wystawionej fakturze VAT wartości takiej wykonanej usługi.

Po analizie całości zebranego materiału dowodowego oraz opartej na niej argumentacji faktycznej i prawnej zaprezentowanej przez organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach można wprawdzie odnieść wrażenie, że pierwotnie rozważały one zupełnie inną podstawę prawną do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia, jednakże, i to ma przesądzające znaczenie dla oceny zaskarżonej do Sądu decyzji, ostatecznie zdecydowano się na ograniczenie prawa podatniczki wyłącznie w oparciu o lit b) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT

Stąd też również Sąd był zobligowany do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie w odniesieniu do tej części argumentacji organów podatkowych, która korelowała z przyjętą przez nie podstawą prawną zapadłego rozstrzygnięcia

5.8. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania i uznając, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot na rzecz skarżącej w wysokości 3.194,00 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.