Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 731/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, 121, 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 złotych (słownie: trzystu pięćdziesięciu siedmiu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej.

We wniosku wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych oraz innych towarów i usług na stacjach benzynowych.

W związku z powierzonymi zadaniami, pracownicy Spółki dokonują różnego rodzaju zakupów, które dokumentowane są paragonami, rachunkami oraz innymi dowodami księgowymi. Zakupy takie dokonywane są zarówno w ramach odbywanych podróży służbowych, jak i w związku z realizacją codziennych obowiązków w wyznaczonym miejscu pracy. Przykładowymi dowodami dokumentującymi ponoszone przez pracowników koszty są paragony za taksówkę, faktury za usługi gastronomiczne i noclegowe, bilety kolejowe czy też dowody zapłaty za przejazd płatną autostradą lub postój pojazdu w płatnej strefie parkowania, a także faktury i paragony dokumentujące zakup przez pracowników innych towarów i usług w imieniu Spółki. Ponadto w toku działalności Spółki występują sytuacje, gdy poniesione wydatki dokumentowane są oświadczeniami pracowników o poniesionych kosztach. Oświadczenia takie akceptowane są przez Spółkę jedynie w przypadku, gdy z uzasadnionych względów nie jest możliwe uzyskanie innego dokumentu potwierdzającego dany zakup. W praktyce, najczęstszym powodem takiego sposobu dokumentowania wydatków jest zgubienie przez pracownika dowodu zakupu. Wszystkie zakupy będące przedmiotem niniejszego wniosku dokonywane są na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) i dokumentowane dowodami księgowymi wystawianymi na Spółkę jako nabywcę danego towaru lub usługi (o ile w danym dokumencie przewidziane jest podawanie danych nabywcy). Dokumenty takie mogą jednakże pomocniczo wskazywać dane (imię i nazwisko) pracownika dokonującego zakupu.

Obecnie, wszystkie dokumenty potwierdzające zakupy dokonywane przez pracowników są zbierane i przechowywane w formie papierowej. Na ich podstawie (w zależności od rodzaju poniesionego wydatku) Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z przepisami ustawy o VAT) i/lub zalicza dany koszt do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Większą część przedmiotowych zakupów stanowią zakupy o relatywnie niewielkiej wartości - wiążą się one z niewielkimi wydatkami, jednakże ponoszonymi stosunkowo często. Biorąc zatem pod uwagę charakter dokonywanych zakupów oraz liczbę pracowników zatrudnianych przez Spółkę, zbieranie dowodów księgowych dokumentujących wydatki ponoszone przez pracowników w formie papierowej jest procesem czasochłonnym i uciążliwym.

W związku z powyższym, w najbliższym czasie Spółka planuje wdrożenie nowego systemu rozliczania wydatków pracowniczych, zmieniającego sposób archiwizacji omawianych dokumentów. W ramach przedmiotowego systemu cyfrowe kopie dowodów zakupu (stworzone przy pracownika Spółki przy użyciu skanera lub aparatu fotograficznego) byłyby zapisywane w nieedytowalnym formacie elektronicznym, w jakości pozwalającej na pełną czytelność ewentualnego późniejszego wydruku, a następnie wprowadzane do informatycznego systemu archiwizacji faktur "CONCUR" (Spółka nie wyklucza, że w przyszłości system ten może zostać zmieniony na inne oprogramowanie o analogicznym zastosowaniu). Program "CONCUR" umożliwia łatwe, szybkie i tanie zarządzanie dokumentami księgowymi oraz kosztami związanymi z podróżami i wydatkami służbowymi. Dowody zakupu mogą być przesyłane do systemu bezpośrednio przy użyciu jego interfejsu (tzw. upload), za pomocą wiadomości e-mail oraz faksu. System przechowuje cyfrowy obraz dowodu zakupu oraz informację na temat numeru dokumentu księgowego, daty jego wystawienia i daty dostawy towarów/usługi, ceny towaru/usługi oraz wysokości podatku VAT. Wszystkie dowody zakupów przesłane przez pracowników będą podlegały kontroli i akceptacji przez Spółkę, zarówno pod względem merytorycznym, jak i formalnym.

Po uzyskaniu akceptacji i rozliczeniu wydatków, pracownicy będą mogli zniszczyć papierowe oryginały rozliczanych dokumentów księgowych. Dowody zakupu będą archiwizowane w systemie informatycznym w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie (co do zasady w sposób łatwiejszy i szybszy niż w ramach obecnego systemu archiwizacji, opartego na dokumentach w formie papierowej), przez okres co najmniej równy okresowi przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Dzięki temu dokumenty uzyskane przez pracowników będą przetwarzane w formie elektronicznej, znacznie trwalszej, tańszej i łatwiejszej w obsłudze niż obecny system bazujący na dokumentach papierowych. Dostęp do zeskanowanych i wprowadzonych do systemu dokumentów ograniczony będzie do odpowiednich osób z określonych działów Spółki, zaś ustawienia systemowe uniemożliwią usunięcie dokumentów wprowadzonych do systemu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie, iż planowane wprowadzenie elektronicznego systemu archiwizacji i zarządzania dowodami księgowymi, związanymi z rozliczaniem wydatków pracowniczych, nie wpłynie w żaden sposób na jej prawa w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego oraz zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur przechowywanych w taki sposób (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków takiego odliczenia) i/lub traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków takiego traktowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawiony sposób archiwizowania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, a Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tak przechowywanych dokumentów, na podstawie art. 86 ustawy o VAT (przy założeniu, iż pozostałe warunki takiego obniżenia będą spełnione)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedstawiony sposób archiwizowania dokumentów jest zgodny z przepisami u.p.d.o.p., a Spółka będzie miała prawo do traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. (przy założeniu, iż pozostałe warunki dla takiego traktowania będą spełnione)?

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 2, Spółka stanęła na stanowisku, że przedstawiony sposób archiwizowania dokumentów jest zgodny z przepisami u.p.d.o.p., a Spółka będzie miała prawo do traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. (przy założeniu, iż pozostałe warunki dla takiego traktowania będą spełnione).

Uzasadniając to stanowisko Spółka zauważyła, że zarówno w celu wykazania związku pomiędzy danym kosztem a przychodem (w celu traktowania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów), jak i wykorzystania nabywanych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego), podatnik musi dysponować odpowiednimi dowodami.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy- dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Co więcej, przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie formy, czy też przechowywania dowodów. W szczególności, nie wyłączają w żaden sposób możliwości przechowywania dowodów w formie elektronicznej. Wskazane jest zatem posiadanie wszelkich dowodów, które w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego mogą być przedstawione jako dowody potwierdzające zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego (w tym przypadku zakupu).

W konsekwencji należy uznać, że analizując możliwość przechowywania w formie elektronicznej dokumentów, na podstawie których Spółka będzie dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego i/lub zaliczać dane koszty do kosztów uzyskania przychodów, niezbędna jest analiza przepisów odpowiednio ustawy o VAT oraz u.p.d.o.p., a także ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości") - w zakresie w jakim wymienione ustawy podatkowe posługują się pojęciami w niej wprowadzonymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że co do zasady wszystkie poniesione wydatki, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (tj. związane bezpośrednio lub pośrednio z uzyskiwaniem przychodów, również służące zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednakże pamiętać, że uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika każdorazowego wykazania, iż wydatek ten był racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Kwalifikacja prawna ponoszonych wydatków wymaga zatem indywidualnej analizy ze strony podatnika, z wyjątkiem wydatków, zaliczanych w ustawie wprost do kosztów uzyskania przychodów lub też wyłączonych z możliwości takiego zaliczenia.

Jak jednakże już wskazano, w celu wykazania związku pomiędzy danym kosztem a przychodem podatnik musi dysponować odpowiednimi dowodami. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy bowiem interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje zatem wprost sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych (takich jak np. ponoszenie wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych czy też realizacją codziennych obowiązków przez pracowników) wpływających na dochód lub stratę podatnika, odwołując się w tym zakresie do ustawy o rachunkowości, która reguluje sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jak zaś stanowi ust. 2 cytowanego przepisu, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom; 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: 1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione; 2) korygujące poprzednie zapisy; 3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego; 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Warunki jakim powinny odpowiadać wskazane powyżej dowody księgowe, stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych, zostały określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Szczególnie istotne w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego są jednakże przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące przechowywania dokumentacji księgowej. W myśl art. 71 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 73 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w jednostce, z zastrzeżeniem ust. 4, w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.

Podkreślenia wymaga jednakże, że art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości wprost wskazuje, iż treść dowodów księgowych, z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych.

W ocenie Spółki należy zatem uznać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przytoczonymi przepisami ustawy o rachunkowości, pozostawia podatnikom dość dużą swobodę w zakresie przechowywania dowodów księgowych, stanowiących podstawę do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności zaś, dopuszcza możliwość przechowywania takich dokumentów w formie elektronicznej.

Z możliwości takiej wyłączone są wprawdzie dokumenty dotyczące przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki majątkowe, znaczących umów i innych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. Jednakże należy zaznaczyć, że nowy system przechowywania dokumentów obejmował będzie jedynie faktury, paragony oraz inne dowody zakupów dokonywanych przez pracowników Spółki w związku z realizacją obowiązków służbowych. Nie będzie miał on zatem zastosowania do żadnej z przytoczonych grup dokumentów wyłączonych z możliwości elektronicznej archiwizacji.

Zdaniem Spółki, w świetle przywołanych powyżej regulacji, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogą być przechowywane w dowolnej formie, pod warunkiem spełnienia sformułowanych w ustawie o rachunkowości warunków. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza, że wydatek udokumentowany takim dowodem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Spółka podkreśliła, że dowody zakupu przechowywane w ramach systemu, którego wdrożenie jest przez nią planowane, będą spełniać te same wymogi, co dokumenty przechowywane w formie papierowej. Jednocześnie, ich elektroniczna archiwizacja pozwoli na szybsze odszukanie poszczególnych dokumentów, jak i ułatwi ich udostępnienie organom. Dowody przechowywane w ten sposób pozwolą na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przypadku zatem dowodów księgowych dokumentujących zakupy dokonywane przez pracowników Spółki, spełniających wymogi przewidziane w art. 21 ustawy o rachunkowości, ich wierne przeniesienie na nośnik informatyczny (poprzez zeskanowanie), w ramach nowego systemu przechowywania dokumentów księgowych związanych z takimi zakupami, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, pozostawać będzie bez wpływu na prawo Spółki do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość elektronicznego przechowywania dokumentów potwierdzających poniesienie danego kosztu dopuszcza zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w związku z przepisami ustawy o rachunkowości), jak i ogólne zasady dotyczące dowodów zawarte w Ordynacji podatkowej.

Zeskanowane dokumenty będą bowiem całkowitym odzwierciedleniem odpowiadających im papierowych oryginałów. Kontrola przesyłanych plików zapewni, że będą one kompletne, wyraźne, przynajmniej w stopniu pozwalającym na ich całkowity odczyt oraz czytelny wydruk. Również warunek ochrony przedmiotowych dowodów przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem będzie w analizowanym przypadku spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dostęp do zeskanowanych dokumentów ograniczony będzie do odpowiednich osób z określonych działów Spółki, zaś ustawienia systemowe uniemożliwią usunięcie dokumentów wprowadzonych do systemu. Takie ograniczenie, w połączeniu ze sposobem działania wdrożonego systemu oraz przechowywaniem przedmiotowych dokumentów w nieedytowalnym formacie uniemożliwi jakąkolwiek ingerencję w przesłane dokumenty, zapewniając ich integralność.

Spółka podniosła, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, paragonami oraz innymi dowodami archiwizowanymi elektronicznie znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2016r. (IBPB-1-3/4510-541/15/SK).

Postanowieniem z [..] listopada 2017r. Dyrektor KIS, powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczacej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie potwierdzenia prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej.

W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że postanowienie to dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku w zakresie potwierdzenia prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej (pytanie nr 2) z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka żądając jego uchylenia w całości i wydania interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki, z uwagi na które postępowanie interpretacyjne nie mogłoby być wszczęte, gdyż brak jest podstaw by uznać, że w toku postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej organ nie mógł ocenić, czy przedstawiony przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym sposób archiwizacji odpowiada normie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ze względu na fakt, że przepis ten odwołuje się do ustawy o rachunkowości,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] stycznia 2018r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] listopada 2017r.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że zakres pytania Spółki nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p. negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Spółkę nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Art. 14b § 3 O.p. stanowi ponadto, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie może być wszczęte m.in. w sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozstrzygnięcia treści żądania podatnika w trybie tego postępowania. Dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie.

Z treści art. 14b § 1-3 i art. 14c § 2 O.p. wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga zatem rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Przedmiotowym wnioskiem Spółka zgłosiła następującą wątpliwość: "Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedstawiony sposób archiwizowania dokumentów jest zgodny z przepisami u.p.d.o.p., a Spółka będzie miała prawo do traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. (przy założeniu, iż pozostałe warunki dla takiego traktowania będą spełnione)? "

Zdaniem Dyrektora KIS, z powyższego wynika, że Spółka oczekuje od organu de facto potwierdzenia mocy dowodowej archiwizowanych dokumentów elektronicznych oraz prawidłowości ich przechowywania, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 O.p. nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów oraz prawidłowości ich przechowywania. W ocenie organu interpretacyjnego, kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialno-prawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS podniósł, że stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2017r. (III SA/Wa 1852/16).

Następnie Dyrektor KIS podniósł, że wskazany przez Spółkę przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym przepisie zawarte są w ustawie o rachunkowości, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości - nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Spółkę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia dowodu w księgach rachunkowych.

Ponadto należy odróżnić zakres normy określonej w art. 15 u.p.d.o.p., który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, od sposobu właściwego udokumentowania (udowodnienia) tych kosztów. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania przepisu – może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, iż prawidłowo zaewidencjonował przychód oraz prawidłowo zaewidencjonował ponoszone wydatki.

Dyrektor KIS zauważył następnie, że zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 O.p.). W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje: 1) księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 O.p.); 2) dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Nadto użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem organu, w świetle powyższego podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie Spółki musiałaby więc być ocena dokumentów, na podstawie których ewidencjonowane są koszy uzyskania przychodów. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych (art. 14b § 1 O.p.).

Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii wydania Spółce w dniu 23 listopada 2017r. interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, organ interpretacyjny wskazał, że w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują odrębne regulacje i reżimy prawne.

Z kolei odnosząc się do powoływanych przez Spółkę wyroków i możliwości wezwania wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia i informacje, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wezwanie o kwestie techniczne dotyczące dokumentowania kosztów było niemożliwe, gdyż późniejsza odpowiedź na pytanie stanowiłaby ocenę wskazanych w zdarzeniu przyszłym dowodów, co jest niedopuszczalne w trybie interpretacyjnym.

Dyrektor KIS stwierdził następnie, że w tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje, gdy wydanie interpretacji wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego, a wydana interpretacja indywidualna nie gwarantowałaby ochrony prawnej dla jej adresata. Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b i nast. O.p.

Ponadto odpowiedź na pytanie, które pozostaje poza zakresem właściwości organu podatkowego, przeprowadzenie analizy ekonomicznej jedynie na podstawie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, która nie spełniałaby funkcji ochronnej, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania wskazanych w art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tych zasad odmowa wydania interpretacji w sytuacji, gdy występowały ku temu uzasadnione przyczyny. Z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Spółka, nie wynika, iż w toku działań organu doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu podatkowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, Dyrektor KIS podniósł, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki, z uwagi na które postępowanie interpretacyjne nie mogłoby być wszczęte;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i uznanie, że organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy był on zobowiązany wydać interpretację indywidualną, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r., I SA/Ol 551/08; CBOSA). Przy czym co istotne, art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2014r., II FSK 2524/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014r. (II FSK 2524/12): "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej." (CBOSA). Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny – to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. akceptowany jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017r. II FSK 475/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego wynika, że podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Biorąc przy tym pod uwagę, że Dyrektor KIS w oparciu o ten sam wniosek Spółki wydał w dniu 23 listopada 2017r. interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą pytania zawartego we wniosku oznaczonego numerem 1 odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tym wniosku, a także mając na względzie argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uznać należy, iż powodem odmowy wszczęcia postępowania było przede wszystkim to, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych, a art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, które zdaniem organu nie są przepisami prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego nie można zaakceptować.

Wskazać przede wszystkim należy, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także O.p. Powyższe oznacza, że art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisami, do których art. 9 u.p.d.o.p. odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018r. I SA/Łd 95/18, CBOSA).

Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1037; dalej jako "rozporządzenie"), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 1047 ze zm.). Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynika to z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach działalności podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiotu oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych, a samo rozporządzenia zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania (zob. wyrok NSA z 15 marca 2017r. II FSK 475/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi. Te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które jak już wskazano są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi, to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Tak samo pozbawione sensu byłoby nakazywanie podatnikom prowadzenia obok ksiąg rachunkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na te okoliczności ustawodawca uznał, że ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będą obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy, którzy mają obowiązek prowadzić wyłącznie księgi rachunkowe) są obowiązani prowadzić je zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób realizujący cele wskazane w 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy o rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 O.p.). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 O.p.). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 O.p.). Z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24a ust. 1 u.p.do.f. służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2018r. III SA/Wa 1522/17; z 7 czerwca 2018r. III SA/Wa 2959/17 oraz z 22 sierpnia 2018r. III SA/Wa 3344/17, CBOSA).

Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar oraz usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2017r. II FSK 751/15; z 2 lutego 2016r. II FSK 3531/13; z 18 grudnia 2015r. II FSK 2821/13; z 12 lutego 2014r. II FSK 1864/12; z 7 czerwca 2011r. II FSK 462/11; z 20 lipca 2010r. II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro jak już wskazano przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi, to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że przechowywanie dokumentów kosztowych przez podatnika nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Uznanie stanowiska Dyrektora KIS za prawidłowe nie jest możliwe także ze względu na postulat spójności systemu prawa, który wyraża się w obowiązku uwzględniania przez ustawodawcę przy tworzeniu prawa funkcjonujących już regulacji prawnych (zob. R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa s. 121). Wymóg ten obowiązuje także organy przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie archiwizowania faktur VAT w formie elektronicznej jest regulowane przez przepisy art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym zakresie wydane zostały liczne interpretacje indywidualne m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2015r. nr IBPP2/4512-718/15/BW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2015r. nr IPPP1/4512-376/15-2/MK, z 3 września 2014r. nr IPPP3/443-705/14-2/RD, z 20 września 2013r. znak IPPP1/443-755/13-2/EK. W tym zakresie w dniu 23 listopada 2017r. Dyrektor KIS wydał też interpretację indywidualną dla Skarżącej.

Uznanie za prawidłowe stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez organ, oznaczałoby, że podatnicy, którzy na gruncie ustawy o VAT mogliby uzyskać interpretacje dotyczące elektronicznego archiwizowania faktur i tak nie mogliby z nich korzystać, gdyż zagadnienie będące przedmiotem tych interpretacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie może być objęte interpretacją indywidualną. Z powodu braku możliwości uzyskania interpretacji rozstrzygającej, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym można archiwizować faktury w formie elektronicznej, interpretacje uzyskane przez podatników w zakresie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług byłyby dla nich bezużyteczne.

W ocenie Sądu narusza postulat spójności systemu prawa sytuacja, w której to samo zagadnienie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie. Sąd stwierdza, że bez oceniania merytorycznego tego zagadnienia, na obecnym etapie postępowania wydanie interpretacji w tym przedmiocie nie jest niedopuszczalne, gdyż zagadnienie to dotyczy przepisów prawa podatkowego.

W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać też trzeba, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca zapytała organ w istocie o to, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów będzie wystarczający dla udokumentowania wydatków wykazanych w tych dokumentach w celu wykazania, iż wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Przy czym pytanie Skarżącej zostało postawione przy założeniu, że wydatek, którego dotyczy dokument księgowy jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym odpowiedź udzielona przez organ w formie interpretacji indywidualnej nie miałaby zastosowania do przedmiotu wydatku, lecz tylko co do formy jego udokumentowania i tylko w tym zakresie byłaby wiążąca dla organu, a w konsekwencji urzeczywistniony byłby w tym zakresie również gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji.

Gdyby organ odpowiedział, że zaproponowana przez Skarżącą forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest prawidłowa to w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Skarżącej organ mógłby badać związek wydatku udokumentowanego w sposób zaproponowany przez Skarżącą, z uzyskaniem przychodów, utrzymaniem lub zachowaniem źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz dokonywać ustaleń czy wydatek nie zalicza się do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie interpretacja nie wywierałaby skutku.

Podkreślić również trzeba, że wbrew twierdzeniem Dyrektora KIS, w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. Co istotne - ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa – nie odnosi się do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe.

Reasumując: w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 121 § 1 O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach i ustalenie tego nie wymagało podejmowania skomplikowanych zabiegów w zakresie wykładni tych przepisów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z [...] listopada 2017r. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.