Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 651/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.116.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania J. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. J. U. solidarnej z "A" Spółką z o.o. z siedzibą w G. za zaległości tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. nie uregulowała:

1) podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011 r. - lipiec 2012 r., wrzesień 2012 r. - grudzień 2012 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2013 r., a także I i II kwartał 2014 r.;

2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.;

3) zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2013 r.;

ponadto jako płatnik spółka nie uregulowała:

4) podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: wrzesień – grudzień

2012 r., wrzesień - grudzień 2013 r. oraz styczeń - sierpień 2014 r.;

5) zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień

i październik 2013 r. oraz marzec 2014 r.

W związku z wymienionym zaległościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pięcioma decyzjami z dnia 28 września 2017 r. określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. za wymienione zobowiązania podatkowe.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki J. U. solidarnej z tą spółką za zaległości spółki z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: wrzesień - grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę;

2) podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące wrzesień – grudzień

2013 r., styczeń - kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

3) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień

i październik 2013 r. oraz marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

4) podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

5) odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2013 r. wraz kosztami postępowania egzekucyjnego;

6) podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2011 r. - lipiec 2012 r., wrzesień

- listopad 2012 r., a także I, II i IV kwartał 2013 r., I kwartał i II kwartał 2014 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

7) podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za III kwartał 2013 r. wraz

z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. - J. U. solidarnie ze spółką za zaległości tej spółki z tytułu ww. podatków, odsetek za zwłokę oraz kosztów powstępowania egzekucyjnego za okresy i w kwotach wymienionych w sentencji decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania Strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] – co do zasady - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji. Jedynie w zakresie dotyczącym orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za:

1) grudzień 2011 r. w kwocie 59.752,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 34.381,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 265,20 zł;

2) czerwiec 2012 r. w kwocie 33.101,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.692,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.942,80 zł;

3) lipiec 2012 r. w kwocie 33.523,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.474,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.083,80 zł;

4) wrzesień 2012 r. w kwocie 42.837,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.047,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.610,40 zł;

5) listopad 2012 r. w kwocie 24.738,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.982,00 zł;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydał odrębną decyzję.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wyjaśnił, że w sprawie spełnione zostało kryterium, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", tj. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej podatnika zostało wszczęte nie wcześniej niż przed doręczeniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Jak wyjaśniono, pięcioma decyzjami z dnia 28 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy wymienione w sentencji niniejszej decyzji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu ww. podatków. Przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczone z dniem 9 października 2017 r., a zatem przed wszczęciem w dniu 14 listopada 2017 r. postępowania w trybie art. 116 o.p.

W sprawie spełnione zostało również kryterium wymienione w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p., tj. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. Postępowania egzekucyjne prowadzone przez organy egzekucyjne do majątku spółki zostały wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przed datą wszczęcia przedmiotowego postępowania, w dniu 14 listopada 2017 r.

Mając na uwadze treść art. 116 § 2 o.p. organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego (m.in. odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego, uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za lata 2010-2013; wzoru podpisu prezesa zarządu Spółki; wykazów członków zarządu; sprawozdań finansowych Spółki za lata: 2010-2013, rezygnacji J. U. z funkcji prezesa zarządu) wynika, że J. U. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Spółki z o.o. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe okresy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, solidarnej ze spółką za te zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powołując treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 o.p. organ wskazał, że członek zarządu spółki może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, wobec czego należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). Ustalenie zaistnienia przewidzianej

w przepisach art. 116 § 1 o.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie dysponuje majątkiem,

który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela.

W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub

w znacznej części skuteczna. Organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków i kontrahentów spółki. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano jedynie środki pieniężne w łącznej kwocie 57.448,04 zł. W celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych spółki, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny podjął szereg czynności, które nie przyniosły jednak zamierzonego rezultatu. Z uwagi zatem na niemożność ustalenia żadnego majątku spółki, z którego można by uzyskać kwoty na pokrycie zaległości oraz wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w tej sprawie nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniami z dnia 25 kwietnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki.

Organ wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 o.p.

Organ stwierdził, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia tej odpowiedzialności zobowiązany jest udowodnić członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności.

Organ ustalił, że oprócz zaległości objętych niniejszym postępowaniem Spółka posiada także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od lipca 2010 r. do sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie 149.625,72 zł; Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od lipca 2010 r. do sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie 48.791,44 zł oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lipca 2010 r. do sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie 9.945,02 zł. Pierwsze i drugie znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki dotyczą zatem nieuregulowania zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za lipiec 2010 r. (termin płatności 15 sierpnia 2010 r.). Dla oceny kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach, tj. sytuacji, gdy spółka: nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W przedmiotowej sprawie pierwsza zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem jak wynika

ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego spółki za 2011 r. zobowiązania te przekroczyły wartość jej majątku dopiero w 2011 r., natomiast wymagalne zobowiązania spółka przestała wykonywać już w 2010 r., począwszy od lipca 2010 r.

Mając na uwadze terminy pierwszych zaległości spółki względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ uznał, że spółka stała się niewypłacalna z dniem

16 sierpnia 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W stosunku do spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne, o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w ww. "właściwym czasie", tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., organ wskazał, że przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, osoba zainteresowana powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. W trakcie postępowania J. U. nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W przypadku kolejnej z przesłanek negatywnych, tj. wskazania składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części organ stwierdził, że J. U. takiego mienia nie wskazywał, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r., J. U. wniósł o uchylenie tej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj i październik 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres wrzesień - grudzień 2012 r. ze względu na przedawnienie roszczeń, a w pozostałym zakresie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 200 § 1 o.p. polegające na uniemożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez wysłanie postanowienia, w którym organ wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres w K. przy ul. [...], podczas kiedy z akt postępowania wynika, że organ wiedział, iż jego prawdziwy adres znajduje się w K. przy ul. [...] (Ł.);

b) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 138m § 1 o.p. przez wydanie przedmiotowej decyzji w oparciu o niesprecyzowane decyzje doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 9 października 2017 r., co uniemożliwiło stronie ustosunkowanie się do przedmiotowych decyzji.

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 70 § 1 o.p. przez wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki J. U. solidarnie ze spółką za jej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego według zestawienia zawartego w przedmiotowej decyzji, przy czym w zestawieniu tym znajdują się między innymi przedawnione zobowiązania z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy: styczeń – maj, październik i grudzień 2012 r. oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za okres wrzesień – grudzień 2012 r.

W uzasadnieniu skargi, w kontekście nieprawidłowego zawiadomienia

o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, Strona wyjaśniła, że zapoznanie się

z aktami postępowania w dniu 30 listopada 2017 r. pozostaje bez znaczenia dla spełnienia przesłanek wymaganych przepisem art. 200 § o.p. Ze względu

na obszerność akt w trakcie pobytu w siedzibie organu administracyjnego pełnomocnik strony mógł się ograniczyć wyłącznie do wykonania fotokopii akt. Wobec tego nie można mówić o faktycznym zapoznaniu się z aktami, do którego doszło zdecydowanie później. Wobec tego twierdzenie o zapoznaniu się z aktami sprawy, i ujawnieniu treści zawiadomienia o możliwości końcowego zaznajomienia się z aktami i wypowiedzenia w sprawie jest chybione. Istnieje oczywista różnica między odebraniem jednego konkretnego pisma zawierającego pouczenie o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia w sprawie, a sytuacją, w której pełnomocnik wyłącznie wykonuje zdjęcia wielotomowych akt.

Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 138m § 1 o.p, pomijając, że odpowiedzialność J. U. ustalono w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2017 r. nr [...] oraz o niesprecyzowane inne decyzje administracyjne doręczone pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 9 października 2017 r.

W kwestii przedawnienia części zobowiązań spółki Skarżący powołując się

na brzmienie art. 70 § 1 o.p., wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 kwietnia 2018 r., a więc przedawnieniu uległy wszelkie zobowiązania, których termin płatności przypadał jeszcze w 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona prawo

w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stanowiąca przedmiot kontroli Sądu decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto prawidłowo. Stosownie do art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.).

W rozpatrywanej sprawie, wydanie rozstrzygnięć przez organy obu instancji nastąpiło wskutek postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. a zatem po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 28 września 2017 r. decyzji o numerach [...], [...], [...], [...], [...]. Decyzjami tymi orzeczono o pobranym a niewpłaconym podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut skargi, że zaskarżone decyzje nie zawierają ustaleń, w oparciu o jakie decyzje ustalono wysokość zobowiązań Spółki nie jest uzasadniony.

W decyzji organu II instancji wyraźnie wskazano bowiem datę wydania i numery decyzji i powołano się na szczegółowe ustalenia organu I instancji w tym zakresie. Organ I instancji ustalił, że

- w decyzji o numerze [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od września do grudnia 2012 r. (str. 4 i 5 decyzji),

- w decyzji o numerze [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od września do grudnia 2013 r. (str. 6 decyzji),

- w decyzji o numerze [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. (str. 6 decyzji),

- w decyzji o numerze [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące wrzesień i października 2013 r. (str. 6 decyzji),

- w decyzji o numerze [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiąc marzec 2014 r. (str. 6 decyzji).

Jednocześnie organ w sporządzonych tabelarycznych zestawieniach ustalił jaka wysokość zobowiązania za każdy miesiąc (str. 4,5 i 6) . Organ ustalił, że decyzje te doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 9 października 2017 r. i decyzje te stały się ostateczne z upływem 23 października 2017 r.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit b o.p. jest niezasadny. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, wszystkie decyzje z podaniem ich dat i numerów oraz wysokości wynikających z nich zobowiązań zostały przez organ wyraźnie sprecyzowane a odpisy tych decyzji złączono do akt sprawy na kartach 117-128. W dacie wydawania tych decyzji Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, brak było zatem podstaw do ich doręczania tych decyzji Skarżącemu, a Skarżący niewątpliwie mógł zapoznać się z treścią wydanych decyzji załączonych do akt sprawy.

Decyzje zostały doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi spółki, którą to instytucję przewiduje art. 138m o.p., stanowiący, że w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, a pełnomocnikiem tym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że pełnomocnikiem tym wyznaczony został radca prawny S. W. Decyzje te funkcjonują zatem w obrocie prawnym i jako takie są wiążące przez co organy były zobligowane uwzględnić ich istnienie i treść. Ewentualne zarzuty dotyczące decyzji mogłyby być podnoszone przez Skarżącego w postępowaniach nadzwyczajnych, zmierzających do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, jeżeli zdaniem Strony występują podstawy do wszczęcia takich postępowań. Zgodność z prawem kwestionowanych w skardze decyzji nie może natomiast stanowić przedmiotu kontroli Sądu w sprawie ze skargi na zaskarżoną decyzję – kwestia ta wykracza poza grancie rozpoznawanej sprawy, o których jest mowa w art. 135 p.p.s.a. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. FPS 12/99, użyty w poprzedniej ustawie procesowej (ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; obecna regulacja jest do niej zbliżona) zwrot "w granicach danej sprawy" "dotyczy sprawy w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będą sprawy wykazujące tożsamość podmiotową i przedmiotową. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy akty lub czynności dotyczyć będą tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej". Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszym przypadku, w którym mamy do czynienia z innymi stronami, innym przedmiotem postępowania i odmienną podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący nieprawidłowego zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

Wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Skarżący powinien wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem Strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane. Wskazać należy, że organ II instancji jest organem rozpatrującym sprawę merytorycznie, a Skarżącemu przysługiwało prawo do złożenia ewentualnych oświadczeń i wniosków, w tym wniosków dowodowych także w postępowaniu przed organem II instancji, z którego to prawa Skarżący nie skorzystał. W istocie zatem kwestia prawidłowości dokonanego doręczenia, jak i możliwości zapoznania się przez pełnomocnika z treścią pisma podczas przeglądania akta sprawy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia skargi.

Zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie, bowiem zasadny okazał się zarzut przedawnienia części z objętych tą decyzją zobowiązań.

Jak słusznie podkreślono w skardze, z uwagi na brzmienie art. 70 § 1 o.p., co do zasady przedawnieniu uległy wszelkie zobowiązania, których termin płatności przypadał w 2012 r. Zgodnie bowiem z cytowanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu I instancji z dnia 22 grudnia 2017 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r., natomiast decyzję organu odwoławczego z 30 kwietnia 2018 r. wydano po upływie terminu przedawnienia. Organ II instancji nie rozważył tej okoliczności.

Z art. 70 § 2 -7 o.p wynika, że bieg terminu przedawnienia może nie rozpocząć biegu, ulec zawieszeniu lub przerwaniu, w wyniku czego upływ terminu przedawnienia może nastąpić w innym niż przewiduje to art. 70 § 1 o.p. terminie.

Podkreślić należy, że z sytuacji gdy w sprawie występują zdarzenia prawne, które mają wpływ na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ ma obowiązek przeprowadzenia postepowania dowodowego na te okoliczności, dokonania w uzasadnieniu decyzji ustaleń w tym zakresie oraz ich oceny prawnej.

W zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tym zakresie.

Wskazać należy, że zagadnienie przedawnienia zobowiązań Spółki ma istotne

znaczenie z punktu widzenia dopuszczalności orzeczenia odpowiedzialności za nie osoby trzeciej. W przypadku bowiem wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, nie istnieje odpowiedzialność osoby trzeciej za te zobowiązania. Wobec tego wydanie decyzji o tej odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowe. W przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika, za które odpowiada członek zarządu, o którym mowa w art. 116 o.p. wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), organ winien uwzględnić tę okoliczność i w tym zakresie uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. III SA/Wa 3054/08, wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 641/13 dotyczący wyeliminowania z obrotu prawnego już wydanej wobec członka zarządu decyzji).

Oceniając, zgodnie z art. 134 p.p.s.a, zaskarżoną decyzję poza zakresem podniesionych w skardze zarzutów, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zostały określone w art. 116 § 1 o.p., który stanowi, że (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy

z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu

o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r.

- Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przesłanki te podzielić można na dwie grupy, tj. przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które wykluczają orzeczenie tej odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika

z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go

z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony

z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek

o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd, co do zasady, podziela stanowisko organów obu instancji odnośnie do wystąpienia pozytywnych przesłanek nakładających na J. U. odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz niewykazania przez niego spełnienia przesłanek wykluczających orzeczenie tej odpowiedzialności.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że J. U. pełnił obowiązki w zarządzie Spółki od dnia 20 stycznia 2009 r. do dnia 14 kwietnia 2016 r. W czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe okresy, Skarżący pełnił zatem obowiązki członka zarządu Spółki.

Jednocześnie, w sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono bowiem majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków i kontrahentów spółki. Zastosowane środki egzekucyjne doprowadziły do uzyskania kwoty 57.448,04 zł co nie jest wystarczające na pokrycie zadłużenia w całości lub znacznej części. Z protokołów o stanie majątkowym Spółki, informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, danych z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych oraz informacji właściwego Sądu Rejonowego wynika, że Spółka nie posiada majątku umożliwiającego wyegzekwowanie należności podatkowych.

Prawidłowe jest zatem ustalenie, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 o.p., a stronie Skarżącej, w postępowaniu prowadzonym przed organami jak i sądem administracyjnym, nie udało się wniosków tych podważyć.

Skarżący nie wykazał, by w sprawie wystąpiły okoliczności zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, o jakich jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a

i pkt 2 o.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony mimo zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

Oceny kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe

i naprawcze, powoływanej jako "p.u.n.". Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1

i 2 stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas,

gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wskazać należy, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy narażają prawa wierzycieli.

W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki niewątpliwie upłynął termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że pierwsze zaległości Spółki powstały

w wyniku nieuregulowania zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za lipiec 2010 r. (termin płatności 15 sierpnia 2010 r.). Kolejne niezapłacone zobowiązanie Spółki stanowi zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za lipiec 2010 r., której termin płatności upłynął w dniu 15 sierpnia 2010 r. , grudzień 2011 r. - lipiec 2012 r., wrzesień 2012 r. - grudzień 2012 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2013 r., a także I i II kwartał 2014 r. Spółka posiada także zobowiązania podatkowe za lata 2011-2014 wymienione w zaskarżonej decyzji. Organ ustalił, że pierwsze i drugie znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki dotyczą nieuregulowania zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za lipiec 2010 r. (termin płatności 15 sierpnia 2010 r.) i uznał, że Spółka stała się niewypłacalna już z dniem 16 sierpnia 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego zobowiązania publicznoprawnego. Dzień ten wyznaczał początek terminu do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, a czynność ta powinna zostać wykonana najpóźniej do dnia 30 sierpnia 2010 r.

Wskazać w tym zakresie należy, ze zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych wpłacane są do ZUS, czyli jednego wierzyciela. Zgodnie z art. 4912 ust. 2 p.u. i n. postępowanie upadłościowe prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela jedynie w sytuacji upadłości konsumenckiej. Upadłość podmiotu gospodarczego ogłaszana jest jeżeli natomiast wtedy gdy posiada on co najmniej dwóch wierzycieli, celem tego postępowania jest bowiem równomierne zaspokojenie wielu wierzycieli z majątku niewystarczającego na pokrycie wszystkich zobowiązań. Ustalenie daty, w jakiej Skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem tej zasady. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony kiedy Spółka posiadała zaległości wobec dwóch wierzycieli ZUS oraz Urzędu Skarbowego, z tytułu podatku za grudzień 2011 r., a więc w 2012 r., kiedy to Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powinien wykazać, że ewentualne uchybienie temu obowiązkowi było od niego niezależne. Skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości nastąpił z przyczyn przez niego niezawinionych. Zaznaczyć należy że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość

za zaległości podatkowe odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego,

że we właściwym czasie członek zarządu spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie

jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają znaczenia okoliczności związane z prowadzeniem przez członka zarządu spraw spółki. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności czy też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

W rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, a Skarżący nie wskazywał żadnych okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności w tym zakresie. Podzielić zatem należało stanowisko organu, że Strona nie wykazała, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała kolejna z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p., polegająca na wskazaniu mienia, z którego egzekucja znacznej części zobowiązań byłaby możliwa i skuteczna.

W sprawie, co do zasady, istniały zatem podstawy prawne do orzeczenia odpowiedzialności J. U. za zobowiązania Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.