Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1381/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

TEZY

W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 134/11 w sprawie ze skargi "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 3550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 134/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów za luty 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 października 2010 r., określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka prawidłowo zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. podatek należny i podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy i nabycia dokonane w lutym 2010 r. Jednocześnie w deklaracji tej spółka skorygowała kwotę deklarowanych dostaw oraz podatek należny w związku z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona, na podstawie art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Faktury zgłoszone do korekty wystawione zostały w 2007 r. na rzecz dwóch spółek, wobec których toczy się postępowanie upadłościowe. Skarżąca pismami z 28 grudnia 2009 r. wystąpiła do dłużników z wezwaniem o uregulowanie zaległości wynikających z przedmiotowych faktur, przy czym pismo kierowane do jednego z dłużników nie zawierało informacji o zamiarze skorygowania podatku należnego. Pisma te odebrane zostały przez adresatów 26 stycznia 2010 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata. Nie przysługiwało mu zatem prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności z faktur VAT z 2007 r. Ponadto w przypadku podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży dla jednego z kontrahentów nie został także spełniony warunek z art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy, gdyż pismo z 28 grudnia 2009 r. wzywające do zapłaty dłużnika nie wskazywało na zamiar skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzut niezastosowania art. 2 Konstytucji RP i art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2008 r. oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w związku z art. 1 pkt 44 ustawy z 7 listopada 2008 r., polegające na zastosowaniu – w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. – mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej, obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi". Nadto podniesiono zarzut rażącego naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), polegający na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w sprawie.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd wskazał, że na podstawie ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756, dalej "ustawa nowelizująca z 2005 r.") wprowadzono do u.p.t.u. tzw. ulgę za złe długi. Dodany art. 89a stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Sąd podniósł, że ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami, chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego, warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym. Podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w wypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Szczegółowe regulacje odnoszące się do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych zawarte zostały w art. 16 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej z 2005 r., przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. stosowało się do wierzytelności (nie wierzytelności nieściągalnych) powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ulga mogła być zatem zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od 1 czerwca 2005 r., bowiem z tą datą przepis wszedł w życie (art. 9 noweli). Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej "ustawa nowelizująca z 2008 r.") wprowadziła natomiast - począwszy od 1 grudnia 2008 r. - zmiany m.in. art. 89a i art. 89b u.p.t.u.

Porównując treść art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 regulującego dopuszczalność korekty podatku należnego Sąd zauważył, że przed nowelizacją z 1 grudnia 2008 r. korekta była możliwa, jeżeli od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, a korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Natomiast po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 2008 r., art. 89a ust. 2 pkt 5 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym korekta stała się dopuszczalna, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, a w myśl ust. 3 korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że wskazywane przez podatnika faktury wystawione w roku 2007 r., czyli pod rządami pierwotnych regulacji, podlegałaby korekcie aż do końca 2011 r. Natomiast w świetle obecnych regulacji ten termin minął z końcem 2009 r.

3.3. Dalej Sąd podniósł, że nowelizacja przepisów przewidziana w ustawie z 7 listopada 2008 r., na podstawie art. 15, weszła w życie 1 grudnia 2008 r. Zaś w taksatywnie wyliczonych w tym artykule wyjątkach nie zawarto przepisu art. 89a, czy art. 89b, których moc obowiązującą przesuniętoby na okres późniejszy. Tym samym nastąpiło bezpośrednie obowiązywanie nowych norm prawnych. W związku z powyższym, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., a tym samym i zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., należało – w ocenie Sądu – uznać za nieusprawiedliwiony.

3.4. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia zasady praw nabytych. Skoro bowiem wezwanie do zapłaty należności wynikających ze spornych faktur i zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., skarżąca skierowała do dłużnika – Syndyka Masy Upadłości "M." Sp. z o.o., dopiero w piśmie z 28 grudnia 2009 r., a pismo z 28 grudnia 2009 r. kierowane do drugiego dłużnika – Syndyka Masy Upadłości "S." Sp. z o.o., w ogóle nie zawierało wymaganego ww. przepisem zawiadomienia, a przy tym mając na względzie fakt, że dłużnicy pisma te otrzymali 26 stycznia 2010 r., Sąd stwierdził, że wnioskodawca mógłby skorzystać z regulacji prawnej zawartej w art. 89a u.p.t.u. nie wcześniej niż za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia (art. 89a ust. 3 ustawy). Spółka nie nabyła zatem – zdaniem Sądu – prawa do skorygowania podatku należnego z dostawy towarów na podstawie opisanych faktur, pod rządami art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Tym samym skarżąca musi zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, czyli od 1 grudnia 2008 r. Kwestia ta ma – w ocenie Sądu – zasadnicze znaczenie dla podniesionego zarzutu, gdyż dopiero w grudniu 2009 r., a więc po roku obowiązywania znowelizowanych przepisów, spółka podjęła działania w celu skorzystania z ulgi za złe długi. Zatem w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed 1 grudnia 2008 r. W konsekwencji więc skarżąca nie miała możliwości skorygowania podatku należnego od tych wierzytelności, gdyż powstały one w 2007 r., a licząc od końca roku, w którym zostały wystawione minęło więcej niż 2 lata.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:

1. niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji RP, polegającego na pouczeniu skarżącej, że w odniesieniu do pewnej grupy podatników nie ma zastosowania zasada praw nabytych, mimo braku przepisu prawa w tym zakresie,

2. niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2008 r. w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającego na uznaniu, że w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. przepis ten nie ma zastosowania,

3. niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 2008 r., polegającego na zastosowaniu w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. – mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej – obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. ulgi za złe długi,

4. błędnej wykładni art. 15 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającej na dokonaniu wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą pewności prawa,

5. mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegającego na niewłaściwym wypełnieniu funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji zawierającej m.in. nieprawidłową wykładnię przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przekonywała, że brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej powinien być interpretowany w ten sposób, że nowelizacja obejmuje wyłącznie wierzytelności zafakturowane po 30 listopada 2008 r. W ocenie spółki, wierzytelności powstałe wcześniej, udokumentowane fakturami wystawionymi przed 1 grudnia 2008 r. powinny być rozpatrywane odrębnie, z uwzględnieniem obowiązujących przed tą datą przepisów. Dla wierzytelności tych zastosowanie powinny – zdaniem skarżącej – znaleźć przepisy obowiązujące w dacie wystawienia faktury. Spółka podniosła, że skoro zdarzenie polegające na wystawieniu faktury ma wpływ na liczenie terminu, w którym podatnik może skorygować podatek należny, to w każdym przypadku fakt zaistnienia tego zdarzenia rozpoczyna bieg tego terminu.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami strona skarżąca kwestionuje trafność wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim przyznaje on rację organom podatkowym co do zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 2008 r., (z pominięciem jego brzmienia obowiązującego do 30 listopada 2007 r.), twierdząc jednocześnie, że takie stanowisko narusza jej konstytucyjne uprawnienie w zakresie zaufania do stanowionego prawa i ochrony praw nabytych.

Wywody strony skarżącej należy uznać za trafne.

5.2. Niewątpliwie ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – począwszy od 1 grudnia 2008 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., zmieniając termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - z 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura będąca podstawą do odpisania wierzytelności, na 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

Niewątpliwie również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 grudnia 2008 r. Powstaje jednak pytanie, czy ma ona zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, czy również do wierzytelności zaistniałych przed tą datą.

5.3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym po 1 grudnia 2008 r. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w nowym brzmieniu ma zastosowanie do wszystkich wierzytelności, niezależnie od momentu ich powstania, co oznacza, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, tylko jeżeli nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

Jednak pogląd ten należy uznać za wadliwy.

5.4. Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Częstokroć jednak ustawodawca pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego.

W momencie wejścia w życie przepisów normujących instytucję rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi za złe długi, określonej w art. 89a i 89b u.p.t.u., w art. 8 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) postanowiono, że wchodzące w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 89a i art. 89b ustawy mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Analogicznego unormowania nie zawarto w ustawie nowelizującej z 2008 r., którą od 1 grudnia 2008 r. nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Mogłoby to wskazywać, że nowe unormowanie ma zatem zastosowanie do wszystkich wierzytelności o charakterze nieściągalnych, niezależnie od dnia ich powstania.

5.5. Jednak taka wykładnia musi być uznana za sprzeczną z art. 2 Konstytucji, gdyż naruszałaby standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

5.6. Zwrócić bowiem należy uwagę, że tego rodzaju wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., którą zaakceptował w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, powodowałaby, że do nieściągalnych wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. instytucja rozliczenia podatku – w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określona w art. 89a u.p.t.u., po wejściu w życie nowej regulacji skracającej termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, do 2 lat, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona – nie mogłaby w ogóle znaleźć zastosowania. Natomiast w przypadku takich wierzytelności powstałych w 2006 r. – mogłaby znaleźć zastosowanie jedynie w okresie od 1 grudnia do 31 grudnia 2008 r., podczas gdy, w oparciu o uprzednie brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., podatnik z instytucji tej mógł skorzystać w stosunku do wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. – do 31 grudnia 2009 r., a powstałych w 2006 r. – do 31 grudnia 2010 r. Tym samym podatnicy, którzy pozostawali w przeświadczeniu. że z tzw. ulgi za złe długi z tytułu wierzytelności z 2005 r. mogą skorzystać do 31 grudnia 2009 r., z momentem wejścia w życie nowej regulacji utraciliby możliwość skorzystania z tej instytucji w stosunku do tych wierzytelności z chwilą wejścia z dniem 1 grudnia 2008 r. w życie nowej regulacji art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., a w przypadku wierzytelności z 2006 r. musieliby spełnić wszystkie warunki formalne związane z tą instytucją w ciągu jednego miesiąca, gdy poprzednia regulacja dawała im czas do końca 2010 r. Nie można zatem uznać za trafną wykładni prawa, która - z uwagi na nowelizację przepisu normującego daną instytucję - pozbawiałaby podatnika w ogóle możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w stosunku do odkreślonej kategorii wierzytelności, co do którego miałby pełne prawo na podstawie zmienionego przepisu. Bez znaczenia przy tym dla wyboru określonej wykładni spornego przepisu jest fakt, że przedmiotowe w tej sprawie wierzytelności powstały w 2007 r., a nie w 2005 i 2006 r.

5.7. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "(...)wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach." (tamże, s. 690-691).

5.8. W zaistniałej zatem sytuacji, omawianej na kanwie tej sprawy, dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

5.9. W konsekwencji tego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za trafne.

5.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższą wykładnię prawa, winien jednocześnie – oceniając legalność zaskarżonej decyzji i działając w trybie art. 134 § 1 P.p.s.a. – rozpatrzyć, czy strona skarżąca spełniła inne warunki z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. uprawniające ją do skorzystania z instytucji tzw. ulgi za złe długi.

5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.