Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 169/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 167, art. 168, art.173 i art.174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2015 r. Powiat [...] złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3).

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym) Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego, promocji powiatu i wielu innych dziedzin. Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci : dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich itp. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, place zabaw), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej - szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu. Część zadań Powiat wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno :

- czynności opodatkowanych według odpowiednich stawek - w szczególności usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowanymi (transakcje te Powiat dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT);

- czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo z podatku - dotyczy to przykładowo usług najmu nieruchomości (lokali) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, usług dzierżaw gruntów na cele rolnicze.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT (podatku naliczonego).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Powiat zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Powiat bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków wiązanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%.

Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegąjącymi opodatkowaniu (dalej także wydatki mieszane), oraz w stosunku do których Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług.

Wydatki mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego (dalej także Starostwo) - zatem wydatki mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Starostwa (np. teczki, w tym teczki z logo Starostwa, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Starostwa (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Starostwa; zakup usług prawnych i doradczych; zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Powiatu; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Powiatu; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Starostwa; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Starostwa (np. narzędzia, farby itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Powiat zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne); wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Powiatu i wykorzystywanego przez przedstawicieli Powiatu (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań Powiatu (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu). Wydatki mieszane ponoszone przez Powiat obejmują również wydatki dotyczące budynku Starostwa, tj. usługi remontowe i konserwacyjne - nie stanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Starostwa jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Starostwa. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków (w szczególności wydatków dotyczących budynku Starostwa) stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Niemożliwość dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z podatku i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające podatkowi są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo pracownicy Powiatu w pomieszczeniach budynku Starostwa z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie biorą udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanego według podstawowej stawki podatku, usługach dzierżawy gruntów na cele rolnicze, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające podatkowi. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do zakupu mediów - np. nabycie energii elektrycznej dotyczy całego budynku Starostwa, a więc obejmuje wszystkich pracowników i wykonywane przez nich czynności (zarówno opodatkowane jak i niepodlegające podatkowi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (dalej również współczynnik sprzedaży), o której mowa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku zastosowania odliczenia tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających podatkowi (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego)?

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej i w jaki sposób konstruowanej?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1 Z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2 W przypadku zastosowania odliczenia tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności (zdarzeń) nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających podatkowi (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Ad. 3 W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych podatkiem, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych jest/będzie zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego zastosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii wnioskodawcy, bo to on w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością, poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Zatem organ nie jest uprawniony do wskazania właściwego klucza podziału. Oceny prawidłowości ewentualnego wyboru klucza podziału może dokonać organ kontrolujący, po przeprowadzeniu kontroli wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę jego działalności. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, organ wskazał, że z uwagi na fakt, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem Powiat nie powinien uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednak jak wskazano wcześniej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Powiat, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę z dnia [...] grudnia 2015 r., w której wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu przez organ opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odmiennego od wskazanego przez Powiat we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. takich, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz czynnościami, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT (dalej: "wydatki mieszane") możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (w szczególności przy braku jakiejkolwiek ustawowej metody dokonania podziału, alokacji wartości podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi), a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku,

2) art. 14c § i 2 O.p. poprzez brak wskazania przez Dyrektora konkretnego i jasnego sposobu, w jaki Powiat powinien dokonać ścisłego i jednoznacznego określenia, jaka część poszczególnych wydatków mieszanych związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu;

II. błędną wykładnię:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że przepis ten stanowi regulację (przewiduje metodę), w oparciu o którą Powiat powinien dokonać - w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi - ścisłego powiązania (wyodrębnienia, przyporządkowania, alokacji) podatku naliczonego związanego wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że prawo Powiatu do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi podlega również innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT,

2) art. 86 ust. 1 w związku art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że Powiat w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej również jako "prawo do odliczenia" lub "odliczenie podatku naliczonego") związanego z wydatkami mieszanymi zobowiązany jest (będzie) do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą Powiatu (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku), a następnie dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, podczas gdy, Powiatowi, w świetle przepisów ustawy o VAT, przysługiwać winno (w odniesieniu do wydatków mieszanych) prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, bez konieczności dokonywania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług.

Skarżąca posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym zwłaszcza poglądami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3, LEX nr 964538), wskazuje, że w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek alokacji innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (np. klucza podziału, współczynnika, czy proporcji).

Odmienne stanowisko zajął organ uznając, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania strona nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Na wstępnie należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika podatku od towarów i usług przywileju, lecz jest jego zasadniczym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jednak jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez podatnika towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest występowanie w roli podmiotu gospodarczego w stosunku do danej transakcji. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, wówczas realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnioskodawca przede wszystkim realizuje nałożone przepisami prawa zadania władzy publicznej, które pozostają poza systemem podatku od towarów i usług i w tym zakresie nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem jest wyłącznie w zakresie wykonywania czynności o charakterze cywilnoprawnym.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 Dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego jak i regulacji wspólnotowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować zatem w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem tego podatku, a w niniejszej sprawie Powiat w zakresie realizowanych zadań administracyjnych jako organ władzy publicznej nie jest takim podatnikiem. W przypadku Powiatu można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. Taką sytuację można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług, np. wyposażenia, środków czystości, energii elektrycznej, itp., będzie mógł zostać odliczony wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje zakupów w ramach działalności gospodarczej, jeśli ten podatek będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem; nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku nie będzie przysługiwało od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, a osobistym potrzebom podmiotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Zatem jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (pkt 31 wyroku).

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia, nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Trybunał wskazuje również, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT, ponieważ celem tej zasady jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

Powiat w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Powiat spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu tego podatku.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są.

Należy uznać za zasadne stanowisko organu, że w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust.3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przytoczone przepisy art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art.173 i art.174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust.5 i art.19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art.17 ust. 5 VI Dyrektywy. Powołane przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy dotyczą wyłącznie transakcji gospodarczych i tylko w stosunku do takich mają zastosowanie. W związku z tym jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołane przepisy nie znajdą zastosowania.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług i czynnościami będącymi poza zakresem tego podatku. Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem podatku, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art.168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest ujednolicenie sposobu wyodrębnienia części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie nie może być jednak odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast, jak już wskazano, nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje.(por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2015r. Sygn. akt I SA/Ol 259/15)

W najnowszym orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), a uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 dostępny na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały w sprawie I FPS 9/10, Sąd pragnie wskazać, że w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia". Jednakże w ocenie Sądu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę, dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania rozpatrywane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy, powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego. W związku z tym jeśli prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (ponieważ dotyczą transakcji opodatkowanych), to prawa tego nie można rozpatrywać w stosunku do organu władzy poza transakcjami opodatkowanymi tym podatkiem.

Dlatego też Powiat winien dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Przysługuje mu bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi podatku, w stosunku do których Powiat nie jest podatnikiem tego podatku.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Poznaniu m. in. z dnia 5 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2091/15 i 19 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1949/15 (dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył żadnego z powyższych przepisów. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji wyroku.