Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2865/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz. 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane, dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa.

TEZY

Niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane, dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi K. W. i M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. 1. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] 2. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących kwotę 4 395,20 zł (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/WA 2865/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt II FSK 788/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2003r. sygn. akt III S.A. 1209/01 oddalający skargi K. i M. W. na dwie decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2001r., dotyczące ich zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Decyzją Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 160, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...], określającej za rok 1997 podatek dochodowy od osób fizycznych w wys. 66 785, 80 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 31 427,40 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 33 611,80 zł, uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła za 1997r. ww. podatek w wys. 66 660, 90 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 31 302, 50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 33 478,30 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu, włączając do nich wydatki na reklamę w kwocie przekraczającej limit (do wys. 0,25 % przychodu), o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.). Nie zgodziła się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem, że wydatki na zakup kalendarzy, kart świątecznych i kopert nie były kosztami reprezentacji i reklamy, gdyż wynikały z zawartych przez podatnika umów z towarzystwem ubezpieczeniowym. Izba Skarbowa uznała, że przekazanie kalendarzy i kart w kręgu oznaczonych odbiorców stanowiło reklamę niepubliczną. Bez znaczenia był natomiast fakt, że posiadały one logo Towarzystwa Ubezpieczeniowego Commercial Union. Podatnik zawierał bowiem umowy ubezpieczeniowe w imieniu tego Towarzystwa i w istocie sprzedawał usługi tej firmy oraz z tego tytułu uzyskiwał przychody.

Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii braku podstaw do zastosowania przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji dla garażu w G. wprowadzonego z dniem 30 października 1997 r. do ewidencji środków trwałych. Garaż ten nie został nabyty lecz wytworzony we własnym zakresie sposobem gospodarczym. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w zw. z art. 22 ust. 7 i 8 ww. ustawy. Wskazany przepis rozporządzenia dotyczył bowiem nabytego środka trwałego. Za nabycie nie można natomiast uznać wprowadzenia do ewidencji środków trwałych środka, który wcześniej służył celom osobistym podatnika. W tym stanie rzeczy zasadne było nieuznanie za koszty uzyskania przychodu odpisów w kwocie 150, 74 zł. Zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie 70 500 zł na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego, gdyż nie zostały złożone odpowiednie sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154, ze zm.). Zdaniem Izby Skarbowej sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do skorzystania z ulgi i powinno oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dokument ten powinien wskazać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie. Złożone w toku postępowania sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismami księży, których parafie obdarowano, nie spełniały ww. warunków. Wskazano bowiem w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Dokumenty zaś, których w postępowaniu podatkowym nie można sprawdzić pod względem danych jakie zawierają, są z punktu widzenia tego postępowania nieprzydatne. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji potwierdza fakt, że strona pismem z dnia 27 kwietnia 1998 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z prośbą o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci odroczenia terminu płatności kwoty 23 475, 80 zł, wynikającej z rozliczenia podatkowego PIT - 33 za 1997r., co też organ uczynił decyzją z dnia [...] kwietnia 1998r. Mimo to również w 1998r. ponownie przekazała darowiznę na rzecz Kościoła Katolickiego.

W decyzji Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...], określającej im podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wys. 17 776, 60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4 479, 70 zł oraz odsetki za zwłokę w wys. 2 650, 80 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W decyzjach dot. zobowiązań stron za 1997 r. organy podatkowe również zakwestionowały zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 15 000 zł tytułem darowizn na cele opiekuńczo - charytatywne, z tego względu, że strony nie przedstawiły odpowiednich sprawozdań w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Przyjęły natomiast, że strona miała prawo do odliczenia 10% tej kwoty od swojego dochodu. Ponadto pomniejszyły koszty uzyskania przychodu o kwotę 904, 44 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych garażu oraz wyłączyły kwotę 37, 20 zł z uwagi na podwójne ujecie w kosztach podatku od towarów i usług.

W skargach na w/wym. decyzje Izby Skarbowej skarżący domagali się ich uchylenia, a także uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wskazuje wymogów, które powinno zawierać sprawozdanie w takim zakresie jak to przedstawiły organy skarbowe,

- art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych na podstawie § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r.

Ponadto w odniesieniu do decyzji dot. zobowiązań za 1997r. zarzucili także Izbie Skarbowej błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie w koszty reprezentacji i reklamy wydatku dokonanego na zakup kart pocztowych świątecznych i kopert oraz kalendarzy. Natomiast w odniesieniu do decyzji dot. 1998 r. podnieśli , że Izba Skarbowa dokonała błędnej wykładni art. 22 ust. l ww. ustawy nie uznając kwoty 37, 22 zł za koszty uzyskania przychodu.

W stosunku do obu decyzji Izby Skarbowej postawili takie same zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego zawartego w Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- zasady ogólnej zawartej w art. 120 i 121 § 1,

- art. 122, gdyż nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1, gdyż nie rozpatrzono w całości materiału dowodowego oraz art. 191, a także art. 210, w szczególności § 4,

- art. 141 poprzez niezałatwienie spraw przez organ pierwszej instancji w wyznaczonym terminie.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) u. p.p.s.a.). Należy również wyjaśnić, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażona w orzeczeniu (sygn. akt II FSK 788/05 ) wydanym w sprawie K. W. i M. W., stosownie do art.190 u.p.p.s.a. wiąże Sąd, któremu sprawa została przekazana.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie poddał kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 26 ust. l pkt 2 lit. b/ ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Stwierdził, że udzielenie odpowiedzi wymaga rozstrzygnięcia trzech problemów prawnych. Pierwszy z nich sprowadza się do zagadnienia, czy w okresie od l stycznia 1995 r., a nawet jeszcze wcześniej, za obowiązujące w systemie polskiego prawa można uznać normy zawarte w przepisach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, wyłączające z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia pierwszej z przedstawionych wątpliwości aktualna staje się potrzeba rozstrzygnięcia drugiego zagadnienia prawnego, tj. ustalenia, czy normy zawarte we wskazanym przepisie, pozostają w kolizji z normą prawną zawartą w przepisie art. 26 ust. l ustawy o podatku od osób fizycznych, przewidującą możliwość dokonywania odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatku podatnika związanego z dokonaniem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, jednakże tylko do wysokości ustalonego przez ustawodawcę limitu, wynoszącego 10 % dochodu tego podatnika. Z kolei również pozytywne rozstrzygnięcie drugiego ze wskazanych zagadnień powoduje konieczność wyjaśnienia trzeciego problemu, który dotyczy możliwości i sposobu usunięcia ujawnionej kolizji norm prawnych. Wyjaśnił, że kwestię rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 5/04), odpowiadając na pytanie postawione przez Prezesa NSA w trybie art. 15 § l pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął w składzie całej Izby Finansowej uchwałę następującej treści:

"W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, póz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

NSA podzielając stanowisko zajęte w powołanej uchwale, powołał się argumentację zawartej w uzasadnieniu tej uchwały .

W szczególności należy podkreślić ,że powołany art. 55 ust. 7 od czasu wejścia w życie tej ustawy tj. od dnia 23 maja 1989 r. stanowi w zdaniu pierwszym, że "darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność".

Od dnia 1 stycznia 1995 r. do końca 2003 r. w polskim porządku prawnym obowiązywała regulacja art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu m. in. kwot darowizn na cele kultu religijnego i "działalność charytatywno-opiekuńczą" łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, przy braku jakiegokolwiek wyraźnego zastrzeżenia w tym przepisie możliwości istnienia odstępstw na rzecz przepisów odrębnych. Z drugiej strony art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz analogiczny przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego przewidywały możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie w powołanych ustawach kościelnych prawodawca nie przewidywał jakiegokolwiek limitu tego rodzaju wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy obydwu ustaw kościelnych wymagają, dla prawidłowości dokonania odliczenia, przedstawienia darczyńcy przez kościelna osobę prawną pokwitowania odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Takiego zastrzeżenia nie zawierały nigdy przepisy u.p.d.o.f. Natomiast przepisy u.p.d.o.f. wskazywały, że wysokość darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Przy czym od 1 stycznia 2002 r. w przepisie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wprowadzono obowiązek dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) Tego z kolei wymogu nie zawierały z kolei nigdy wskazane wyżej przepisy ustaw kościelnych.

Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem ich zastosowania jest bowiem wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie, z uwagi na zawarte we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych wyraźne wyłączenie zastosowania ogólnych przepisów u.p.d.o.f., do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie ma zastosowania 10-procentowy limit odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy (por. podobnie chociażby W. Modzelewski, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2003, s. 444; natomiast odmiennie chociażby A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 552).

Sąd zwraca uwagę na fakt, że art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej" nakłada obowiązek przekazania - w okresie dwóch lat od dnia dokonania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na wskazaną w ustawie działalność. Termin "sprawozdanie", według reguł języka polskiego, oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relacja, raport. Jednocześnie należy podkreślić, że w przepisie tym nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. Uwaga ta jest tym bardziej trafna, że w przypadku podobnej ulgi, której zastosowanie rozważano w tej sprawie, uregulowanej we wskazanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także nie zostały ustanowione szczególne wymogi dokumentacji przeznaczenia uzyskanych środków. Nie bez znaczenia jest także to, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane, dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej podatnika, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Arbitralny charakter rozstrzygnięć przez organy administracji podatkowej jest niedopuszczalny w państwie, w którym prawa i obowiązki podatnika powinny wynikać z treści przepisów prawa.

W sprawie rozpoznawanej przez Sąd zostało przedstawione sprawozdanie, który to wymóg wynika z treści ustawy "kościelnej" oraz materiały uzupełniające sprawozdanie, zatem dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 przywołanej ustawy została wypełniona, także w ocenie Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę. Ze złożonego sprawozdania wynika, że pieniądze zostały przeznaczone na paczki świąteczne, zabawy choinkowe, obiady w szkole, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych.

Na problem nieprecyzyjności sformułowań przepisów i następstw takiego stanu rzeczy wielokrotnie zwracały uwagę Sądy Administracyjne. Zgodnie z jego orzecznictwem wszelkie przepisy o charakterze ograniczającymi zwłaszcza w razie użycia sformułowań niejasnych, czy nieprecyzyjnych, winny być zaś wykładane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r. IV SA 4044/01). W podobny sposób wypowiedział się co do tych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 1 marca 2004, sygn. I SA/Wr 1950/01), który stwierdził, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, według oceny Sądu, niewykonanie, w tej sprawie, dodatkowych wezwań organów podatkowych dotyczących szczegółowych informacji o wykorzystaniu środków z darowizny, przy nie kwestionowaniu przez organy faktu przekazania darowizny na zadeklarowane cele, nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika.

Zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wyżej powołanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, choć uwagi w tym zakresie ze względu na treść art. 168 § 3 u.p.s.s.a. mają charakter tylko informacyjny , uprawnione jest stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzenie środka trwałego - garażu, służącego wcześniej celom osobistym podatnika nie może być traktowane jako nabycie tego środka. Brak było więc w rozpatrywanych sprawach podstaw do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, co stosownie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej szczegółowo wyjaśniła Izba Skarbowa. .Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 23 ust. l pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w decyzji dotyczącej zobowiązania w tym podatku w 1997 r. Stanowisko organów podatkowych, że wydatki dotyczące zakupu kalendarzy, kart świątecznych i kopert stanowiły koszty reklamy niepublicznej objęte limitem O, 25% przychodu, o którym mowa w tym przepisie jest uzasadnione. Wysyłanie do klientów, tak kart świątecznych jak i kopert, służyło także reklamowaniu działalności podatnika, który zawierał umowy w imieniu ubezpieczyciela i sprzedawał świadczone przez niego usługi. W odniesieniu do decyzji dotyczącej zobowiązania za 1998r w podatku dochodowym od osób fizycznych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 37, 22 zł. Izba Skarbowa wyjaśniła, że uchybienie powstało z podwójnego zaksięgowania wskazanych tam kwot. Skorygowała też łączny wymiar uchybienia z podanej przez organ pierwszej instancji kwoty 37, 22 zł do kwoty 37, 16 zł, wyjaśniając, że ten błąd nie wpłynął na określenie wysokości zaległości. Podnosząc natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący nie wykazali, iż mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 200 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.