Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 341/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 art. 53 par. 3 art. 122 art. 187 art. 59 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1a art. 6 ust. 4 art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. wobec płatnika G. sp. z o.o.

Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z uwagi na wykrycie w toku kontroli nieprawidłowości w poborze i przekazaniu na konto organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez zaniżenie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W., ustalono, że płatnik - Skarżący G. sp. z o.o. nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.f.).

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika G. Sp. z o.o. i określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 112.151,75 zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie oparte zostało na niepełnej ocenie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji obowiązany będzie do oceny przedstawionych przez spółkę przy piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r. oświadczeń pracowników, o których mowa w art. 32 ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.f.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy złożonych przy piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r. oświadczeń pracowników i przyjął te oświadczenia jako podstawę do pomniejszania zaliczki o kwotę ulgi podatkowej, o której mowa w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f., skorygował wysokość należności z tytułu niepobranej zaliczki od odszkodowania wypłaconego na rzecz P. R. z uwzględnieniem zapisu art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą 19% dochodu uzyskanego w danym miesiącu za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, skorygował wysokość należności z tytułu niepobranej zaliczki od faktycznie wypłacanych na konto podatnika kwot z tytułu wynagrodzenia, po ustaleniu z jakiego tytułu spółka dokonała w/w wypłat. W zakresie pozostałych uchybień płatnika tj.: zastosowania za niskiej skali podatkowej do dochodów podatnika mimo przekroczenia progów podatkowych i braku oświadczeń, o których mowa w art. 32 ust. 1a) u.p.d.o.f.; uwzględnienia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 32 ust. 3, mimo tego, iż płatnik nie dysponuje oświadczeniami PIT-2 złożonymi przez podatników; niepobraniu podatku od wypłaconych odszkodowań; niedobraniu podatku od całej kwoty wypłaconej na konto podatnika.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 68.910,49 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 8, art. 30 § 1, 3,4 i 6, art. 51, art. 53 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) poprzez błędne uznanie, że po zakończeniu roku podatkowego 2003 r. nadal istnieją przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie ustalenia odsetek od zaległości podatkowych za okres od złożenia zeznań podatkowych przez podatników do dnia wpłaty należności z decyzji o odpowiedzialności, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wygasły na skutek zapłaty tego podatku przez podatników na podstawie złożonych zeznań rocznych PIT za 2003 r. Zdaniem Skarżącego wydanie decyzji w tym zakresie po zapłacie podatku przez samego podatnika jest niemożliwe, ponieważ płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. Twierdzi, iż odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością karną za niewywiązywanie się z obowiązków, lecz ma jedynie zapewnić, aby Skarb Państwa nie doznał uszczerbku na skutek działań lub zaniechań płatnika, a zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty. Z uwagi na powyższe pełnomocnik podatnika uważa stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za nieprawidłowe, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] października 2008 r. za wadliwe.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na płatnika przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż płatnik pobierał zaliczkę na podatek według niższej stawki skali podatkowej mimo, iż nie posiadał oświadczeń podatników, o których mowa w art. 32 ust. 1a) ustawy, stosował pomniejszenie należnej zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek mimo tego, iż nie okazał w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń PIT-2 złożonych przez podatników. W związku z tymi uchybieniami określono należność z tytułu niepobranego podatku w kwocie 33.708,59 zł. Dodatkowo stwierdzono, iż płatnik wypłacał odszkodowania, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.f. W związku z tym należność z tytułu niepobranego podatku określono w wysokości 34.972,00 zł. Ponadto z tytułu niepoddania opodatkowaniu całej wypłaconej kwoty, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił należność w wysokości 229,90 zł. W sumie powyższe uchybienia dają kwotę niepobranej przez płatnika należności w łącznej kwocie 68.910,49 zł. Po sprawdzeniu wyliczonych przez organ pierwszej instancji kwot, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyliczone zostały prawidłowo. Ich wysokości nie kwestionuje również pełnomocnik.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ zauważył, iż na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik nie jest podmiotem stosunku prawno - podatkowego, ponieważ nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Nie oznacza to, aby na płatniku nie ciążyły określone w przepisach podatkowych obowiązki. Z tytułu tych obowiązków nałożonych przez ustawodawcę płatnicy są podmiotami zobowiązań publicznoprawnych. Płatnik obowiązany jest do pobrania od podatnika podatku i przekazania cudzych pieniędzy (podatnika) w jego imieniu na rachunek organu podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż płatnik jest reprezentantem podatnika, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizując własne, ciążące na nim obowiązki ponosi odpowiedzialność osobistą i majątkową. Art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, że zaistnienie niewykonania obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku przez płatnika powoduje jego odpowiedzialność, która sprowadza się w odniesieniu do płatnika do odpowiedzialności za podatek niepobrany, a więc także i nieobliczony lub podatek wprawdzie obliczony i pobrany lecz niewpłacony, a także do odpowiedzialności za niewpłacenie pobranych podatków w terminie.

Skarżący złożył skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wskazanie w sentencji decyzji - podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących obowiązki i zasady ewentualnej odpowiedzialności płatników, i przepisów ustawy o podatku PIT w tym zakresie , a także błędu co do stanu faktycznego sprawy, przejawiającego się wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, co w konsekwencji narusza również art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 8, art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6, art. 51, art. 53 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że po dniu, w którym powinno być złożone zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatku PIT) za 2003 r. przez podatnika tego podatku - nadal istnieją przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako płatnika podatku PIT za 2003 r. - w zakresie przekraczającym ustalenie odsetek od zaległości podatkowych od zaliczek na podatek PIT należnych, a niedobranych przez płatnika; przy czym - w ocenie Skarżącego - odsetki te mogły być naliczone wyłącznie za okres począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zaliczka na podatek PIT powinna być wpłacona przez płatnika do dnia złożenia zeznania rocznego w podatku PIT za 2003 r. przez podatnika tego podatku, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wygasło na skutek zapłaty tego podatku przez podatników - osoby fizyczne (pracowników Skarżącego) na podstawie złożonych zeznań rocznych PIT za 2003 r., o czym Skarżący informował organy podatkowe w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej poprzedzającej to postępowanie (oraz co wynika z materiału zgromadzonego w aktach postępowania).

Skarżący podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, iż w sentencji decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał jedynie wybrane normy procesowe tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie powołał natomiast przepisów stanowiących podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, ani też naruszonych przepisów ustawy o podatku PIT.

Podniósł, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oznacza, że "złożenie przez stroną odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" należy uznać, iż w wyniku nie wskazania w sentencji decyzji wszystkich zastosowanych przepisów Skarżący został pozbawiony prawa do wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji w ramach kontroli sądowej, a zatem już tylko z tego powodu decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Bez znaczenia jest przy tym, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy ustawy o podatku PIT, czy też przepisy regulujące obowiązki i odpowiedzialność płatnika albowiem w świetle art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej czym innym jest powołanie podstawy prawnej, a czym innym jest uzasadnienie faktyczne i prawne, które ma znaczenie dopiero wówczas, gdy prawidłowo wskazana jest podstawa prawna decyzji.

Ponadto Skarżący zauważył, iż z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie czyni ustalenia pozostające w oczywistej sprzeczności względem ustaleń organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił stan faktyczny sprawy myląc fakty, co do oświadczeń pracowników. Mianowicie, te, które Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał po wydaniu Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2008 r., nie były oświadczeniami ze stycznia 2008 r., dołączonymi do odwołania od Decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2008 r., tylko były oświadczeniami, które Spółka wysłała do organu I instancji po Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2008 r. Poza tym, nie były to oświadczenia zgodne ze wzorem podatkowym typu PIT-2, tylko potwierdzenia pracowników, podpisane z datą bieżącą, że składali takie oświadczenia w roku 2003.

W ocenie Spółki, wydanie decyzji w zakresie przekraczającym ustalenie odsetek od zaległości podatkowych za ww. okres po zapłacie podatku PIT przez samego podatnika jest niemożliwe, ponieważ płatnik, za którego uważa się podmiot obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej) na zasadzie art. 30 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Bezsprzecznie, przez pojęcie 'podatek' rozumie się również 'zaliczki na podatek' - co wynika z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Tym samym, przewidziana w Ordynacji podatkowej - odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością karną za niewywiązanie się z obowiązków, lecz ma jedynie zapewnić, aby Skarb Państwa nie doznał uszczerbku na skutek działań (zaniechań) płatnika. Skarżący zauważył też, że art. 59 Ordynacji podatkowej w §1 pkt 1 stwierdza, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydając decyzję uwzględnił wszystkie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. szczegółowo tam wskazane, a omówione w obecnie badanej. Zostały też dopuszczone dowody, o których przeprowadzenie wnosiła Spółka, które następnie zostały omówione w uzasadnieniu decyzji. Należy przy tym przypomnieć, że Spółka odpowiada w tej sprawie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc osoba mająca obowiązek do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Podatnikami są w tym przypadku pracownicy, którzy uzyskali od Spółki w danym roku podatkowym to jest 2003-cim przychody za stosunku pracy (art. 31 u.p.d.o.f.). Zakres odpowiedzialności płatnika definiuje art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w komentarzu do 30 Ordynacji podatkowej – autorstwa Leonarda Etela, w Komentarzu pod redakcją Rafała Dowgier, Leonarda Etela, Cezarego Kosikowskiego, Piotra Pietrasza, Sławomira Presnarowicza - wydawnictwo Lex 2007 wydanie II : "Na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w komentowanym artykule. W § 1 co prawda stwierdza się, że płatnik ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony, jednakże w istocie rzeczy każda nieprawidłowość w wykonaniu jego obowiązków prowadzi do powstania odpowiedzialności. Jeżeli bowiem płatnik źle obliczy podatek (za prawidłowość obliczenia nie odpowiada), to w efekcie pobierze go w kwocie mniejszej niż powinien, a przez to będzie odpowiadał za niepobranie części podatku. Generalnie rzecz ujmując można stwierdzić, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W przypadku stwierdzenia wystąpienia wyżej omówionych przesłanek odpowiedzialności, decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta jest wydawana obligatoryjnie. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego.

Decyzja jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie. Omawiana decyzja może być wydana po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego". Należy też zwrócić uwagę, iż przy niepobraniu podatku lub pobraniu w niższej wysokości odsetki za zwłokę nalicza podmiot będący w zwłoce. Jest on zobowiązany do powiększenia wpłaty dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych, na dzień dokonywania wpłaty, odsetek. Odsetki za zwłokę nalicza się do dnia likwidacji zaległości podatkowej lub należności z nią zrównanej. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczane są od stanu zaległości w każdym dniu naliczania. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność podatkowa płatnika i podatnika nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej jak również nie jest to odpowiedzialność in solidum. Podatnik odpowiada za własne zobowiązanie podatkowe, płatnik za nieodprowadzenie zaliczek na poczet podatku podatnika.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określiła miesięczne kwoty podatku, które płatnik miał obowiązek pobrać i wpłacić oraz ostateczne daty wykonania tegoż obowiązku. Dane te zostały zawarte w tabeli pod rozstrzygnięciem określającym wysokość niepobranego przez płatnika podatku za kolejne miesiące 2003 roku, który wykazano też w łącznej kwocie. Ponieważ jak wskazano, zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza płatnik, na Spółce ciążył ten obowiązek z mocy prawa. Terminem końcowym naliczenia odsetek jest data wykonania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdza, że komparycja decyzji zawierała wszystkie niezbędne elementy rozstrzygnięcia podatkowego, uzasadnienie zaś spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazuje ono, że nieprawidłowości Spółki polegały na:

1. zaniżeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu błędnie zastosowanej skali do dochodu uzyskanego w danym miesiącu,

2. zaniżeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pomniejszania zaliczek o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej,

3. zaniżeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych odszkodowań,

4. nie pobraniu i nie przekazaniu na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat netto.

Ad 1 - zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych miało miejsce co do wynagrodzenia jednego pracownika, któremu faktycznie wypłacono wyższą kwotę, aniżeli została opodatkowana i podatek zaniżono o kwotę 229,90 zł.

Ad 2 – zaniżenie podatku polegało na tym, iż płatnik pobierał zaliczki na podatek według niższej stawki skali podatkowej mimo, iż nie posiadał oświadczeń podatników, o których mowa w art. 32 ust. 1a) u.p.d.o.f. i stosował pomniejszenie należnej zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek mimo tego, iż nie posiadał oświadczeń PIT-2 złożonych przez podatników. Jak ujawniono Spółka nie dysponowała wszystkimi niezbędnymi dokumentami, zostały one częściowo uzyskane dopiero w postępowaniu podatkowym. Jednakże do niektórych osób Spółka do końca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że zostały złożone oświadczenia o rozliczaniu się wspólnie z małżonkiem lub na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz PIT-2. Spółka nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających zaginięcie oświadczeń oraz PIT-2. Spółka wyjaśniła, że nie udało się odnaleźć dokumentacji przechowywanej w archiwach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie informacji uzyskanych od organów podatkowych, właściwych dla poszczególnych pracowników, dokonał stosownej korekty poczynionych wyliczeń. Nie doprowadziło to jednak do całkowitego wyłączenia odpowiedzialności Spółki z tego tytułu. W związku z tymi uchybieniami należność z tytułu niepobranego podatku wyniosła 33.708,59 zł.

Ad 3 - zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 34.972 zł z tytułu wypłaconych odszkodowań. Spółka wypłacała odszkodowania, które, co do zasady, wynikały wprost z przepisów ustaw np. Kodeksu pracy lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, tj. z tytułu zakazu konkurencji, skróconego okresu wypowiedzenia na podstawie wyroków lub ugod pozasądowych (w przedmiocie zakazu konkurencji) jak też odszkodowania inne, nie wynikające wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych. Wypłaty odszkodowań miały miejsce wobec siedmiu pracowników. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przeanalizował każdy z tych przypadków pod kątem przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. to jest przepisu przewidującego zwolnienia w podatku dochodowym od niektórych z wypłacanych odszkodowań. Przepis ten szczegółowo określa rodzaj odszkodowań zwolnionych. W badanych przypadkach wypłacone odszkodowania nie podlegały zwolnieniu podatkowemu wobec czego Spółka powinna była pobrać od wypłat zaliczki na podatek dochodowy oraz wystawić PIT-11 dla sześciu pracowników, którzy otrzymali odszkodowania ze wskazanych tytułów. W jednym przypadku, w którym odszkodowanie zostało wyegzekwowane od Spółki na rzecz byłego pracownika, w drodze postępowania egzekucyjnego, Spółka zwolniona była z obowiązku odprowadzenia zaliczki. Pismami z dnia 13 i 18 grudnia 2007 r. Spółka potwierdziła, że nie opodatkowała wypłat z tytułu odszkodowań, wynikających z Kodeksu pracy i nie sporządziła deklaracji PIT-8C dla pracowników , którzy otrzymali odszkodowania.

Ad 4 - w konsekwencji Spółka nie naliczyła i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na kolejno wskazane w tabeli kwoty comiesięczne, od stycznia do listopada włącznie do obowiązującej daty to jest 20- tego dnia miesiąca następnego, a za niepobrane zaliczki w grudniu 2003 r. - do 20 stycznia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2008 r. raz jeszcze przeanalizował ustalenia faktyczne, skontrolował wykonanie własnych zaleceń oraz dokonał sprawdzenia rozliczeń podatkowych co do ich wysokości. Dokonał też rozważań dotyczących podstawy prawnej decyzji.

W ocenie Sądu zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji jest prawidłowa, odpowiada prawu i nie nasuwa zastrzeżeń, co wskazano na wstępie. Zauważyć też należy, że zarówno w odwołaniu jak i skardze Spółka nie stawia zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, a więc podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Oznacza to, że i jej zdaniem organy podatkowe wydały decyzje w tym zakresie zgodne z prawem. Zdaniem Sądu, pomimo obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasadzie oficjalności, określonej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, również na stronie postępowania spoczywa obowiązek dostarczenia organom podatkowym dokumentów wskazujących na realizację przez nich ustawowych zobowiązań podatkowych oraz złożenia wyjaśnień w tym przedmiocie. Skoro nie zostały przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące pobrania od pracowników stosownych zaliczek na podatek dochodowy, a jednocześnie zaliczki takie nie wpłynęły do organu podatkowego to organ podatkowy zasadnie przyjął wskazane decyzją obciążenia płatnika.

Spółka w licznych wyjaśnieniach podnosiła argument błędnego uznania przez organ podatkowy, że po zakończeniu roku podatkowego 2003-nadal zachodzą przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wygasły na skutek zapłaty tego podatku przez pracowników na podstawie złożonego zeznania rocznego PIT za 2003 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że w decyzji o odpowiedzialności płatnika określono wysokość zaległości podatkowej ponieważ według art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie płatnika wygasa wskutek wpłaty.

Zobowiązanie podatkowe konkretnego podatnika wygasa poprzez zapłatę podatku w całości. Teoretycznie ujmując to zagadnienie – jest możliwe, że podatnik uiścił podatek dochodowy w całości bez wcześniejszych zaliczek potrąconych i wpłaconych ze strony płatnika lub przy częściowych wpłatach zaliczkowych, ale tylko o ile jest świadomy braku wpłat lub istnieniu wpłat w zaniżonej wysokości. Teoretycznie jest to możliwe, gdyby płatnik zastosował się do przepisu art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. to znaczy wówczas gdy dokonałby rozliczenia po zakończeniu roku podatkowego, do końca roku następnego. Byłoby to możliwe również w przypadku gdy płatnicy nie dokonują rocznego obliczenia podatku w trybie art. 39. u.p.d.o.f. Żaden z tych przypadków nie mógł mieć miejsca w tej sprawie bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu wynagrodzeń ujawniono w kontroli podatkowej w 2007 roku, a więc w trzy lata po upływie terminów określonych w przywołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do skorygowania deklaracji podatkowych podatnika i płatnika.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, w decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na zarzuty odwołania - "Płatnik obowiązany jest do pobrania od podatnika podatku

i przekazania cudzych pieniędzy (podatnika) w jego imieniu na rachunek organu

podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż płatnik jest reprezentantem podatnika, gdyż

działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność

a realizując własne, ciążące na nim obowiązki ponosi odpowiedzialność osobistą

i majątkową. Art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, że zaistnienie

niewykonania obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku przez płatnika

powoduje jego odpowiedzialność, która sprowadza się w odniesieniu do płatnika do

odpowiedzialności za podatek niepobrany, a więc także i nieobliczony lub podatek

wprawdzie obliczony i pobrany lecz niewpłacony, a także do odpowiedzialności za

niewpłacenie pobranych podatków w terminie. Decyzji o odpowiedzialności

podatkowej płatnika organ podatkowy nie może wydać jedynie w dwóch

przypadkach, tj. gdy odrębne przepisy stanowią inaczej, lub gdy podatek nie został

pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Takie okoliczności

w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiły. W wyniku kontroli podatkowej

stwierdzono, iż płatnik nie pobrał podatku w należnej wysokości od podatników

mimo, iż miał taki obowiązek oraz nie wpłacił należnego podatku na konto organu

podatkowego w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja

podatkowa od zaległości podatkowych, którymi są m.in. niezapłacone w terminie

płatności zaliczki na podatek, naliczane są odsetki. Odsetki, jako świadczenie

uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie

z cudzego kapitału i jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten

sposób, że dzielą jego los. Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją

zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również od

niej odsetki."

Sąd podziela ten pogląd. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, właściwe są też wnioski prawne obu decyzji.

Analizując pozostałe zarzuty skargi stwierdzić należy, że:

- przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby organ odwoławczy powtarzał te same treści co zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Musi jednie określić swoja decyzję na tyle czytelnie, aby został określony przedmiot rozpatrzenia. Jeżeli organ odwoławczy, w trybie art. 229 przeprowadza dodatkowe postępowanie uzupełniające – wnioski z tego postępowania zawarte będą w uzasadnieniu decyzji, ale rozstrzygnięcie nadal musi być zgodne z przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 30). Natomiast o ile organ odwoławczy nie mając zastrzeżeń do badanej decyzji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, może nie opisywać w wydanej decyzji ustaleń faktycznych, powołując się na ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Tak było w niniejszej sprawie. Sąd, który bada legalność decyzji administracyjnej również przyjął dokonane ustalenia faktyczne jako ustalenia prawidłowe. Ocena taka należy również do organu drugiej instancji i organ ten nie ma obowiązku ponownego opisywania ustaleń faktycznych, wystarczy, że się do nich odniesie, tak jak w niniejszej sprawie.

- Sąd nie stwierdził rozbieżności pomiędzy decyzją organu pierwszej, a decyzją drugiej instancji. Wytknięty błędny zapis dotyczący składanych dowodów przez Spółkę po uchyleniu wcześniejszej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego – nie ma znaczenia dla oceny sprawy. Ważne, że dowód został opisany i oceniony, a wynikające z niego wnioski ujęte w decyzjach.

Ze wskazanych przyczyn Sąd nie uwzględnił zarzutów natury procesowej dotyczące przepisów art. 233 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej.

Co do podniesionego zarzutu dotyczącego obowiązku płatności odsetek zwłoki, jest on dla Sądu niezrozumiały. Przepisy art. 53 § 3 i § 4 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej są jednoznaczne. Niepobrane z wynagrodzenia, wypłaconego pracownikowi, w danym miesiącu, zaliczki na podatek dochodowy stają się zaległościami podatkowymi, a od zaległości naliczane są odsetki za zwłokę w zapłacie. W ten sposób, zgodnie z art. 38 u.p.d.o.f. – od daty wskazanej w tym przepisie, a równocześnie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, płatnik zalega nie tylko z zaliczką na podatek dochodowy, ale też z odsetkami od tej daty, do dnia spełnienia zobowiązania, a więc do dnia zapłaty.

Reasumując - zdaniem Sądu skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. została przez Sąd oddalona.