Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 420/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 133, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. W., J. W. - wspólników O. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2. stwierdza że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. W. i J.W. – wspólników O. spółki cywilnej kwotę ...zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr ... z dnia ... czerwca 2013 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. o nr nadwozia ... w wysokości ... zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... listopada 2013 r. nr ... uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł z tytułu nabycia ww. samochodu osobowego.

W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m. in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

O. M.W., J. W. s.c., w dniu ... listopada 2008 r., zakupiła w państwie członkowskim (D.) pojazd marki F. za kwotę ... DKK.

W dniu ... listopada 2008 r. samochód przeszedł na terytorium kraju nadania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr .... Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu (podrodzaj) typu "Kombi" z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu ... lutego 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczania pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego .

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C., postanowieniem z dnia ... marca 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego .

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr ... z dnia ... czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości ... zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższego rozstrzygnięcia, podniósł, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704).

Na wstępie zaznaczył, że do stanu faktycznego, powodującego opodatkowanie akcyzą pojazdu marki F., nabytego wewnątrzwspólnotowo w listopadzie 2008 r., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.)

Organ II instancji przypomniał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przy ustaleniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdów, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Zatem to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Organ wskazał, że kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Organ podniósł, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, za datę przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przyjęto dzień ... listopada 2008 r. W tym dniu pojazd zakupiony przez Podatnika na terytorium D. w dniu ... listopada 2008 r., przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr ...

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu ... listopada 2008 r. bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem. Zdaniem organu niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. F. Sp. z o.o. z dnia ... lutego 2013 r., z której wynika, że samochód o nr nadwozia ... został wyprodukowany jako osobowy (kategoria M1).

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia przedmiotowego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu E. [...] – gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Stąd pojazd marki F. posiadał nadwozie ...-drzwiowe (2 drzwi na lewym boku, drzwi przesuwne z prawej strony, przeszklone i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz poduszkę powietrzną kierowcy. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m. in.: ABS, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, drugi rząd siedzeń składany dzielony 60/40, barwione szyby, mechaniczną regulację położenia kierownicy, wspomaganie układu kierowniczego.

W dniu ... listopada 2008 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr .... Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu kombi. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W dniu ... grudnia 2008 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd I. J.

W dniu ... lutego 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W dniu ... grudnia 2011 r. w pojeździe dokonano zmiany polegającej na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzenia z pasami bezpieczeństwa.

W dniu ... maja 2013 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd posiadał, m. in. jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, wentylację, oświetlenie z dwoma lampkami, podsufitkę na całej długości pojazdu, stałe punkty kotwiące pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Pojazd posiadał pięć miejsc siedzących.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki F. w dniu ... listopada 2008 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano.

Reasumując zatem dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki F. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu ... listopada 2008 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F., tj. w dniu ... listopada 2008 r., stawki akcyzy określone, m. in. w art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania.

Nabyty przez Podatnika samochód osobowy posiada silnik o pojemności skokowej 1998 cm3. Uzasadnia to zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 3,1%.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego samochodu będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr... z dnia ... listopada 2008 r., tj. ... koron duńskich, przeliczone wg średniego kursu waluty obcej – Tabela kursów NBP nr ... z dnia ... listopada 2008 r., tj. ... DKK x ... zł = ... zł. Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – przy tak ustalonej podstawie opodatkowania wynosi: ... zł x 3,1% = ... zł.

Organ odwoławczy wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie zachował należytej staranności przy określaniu kwoty podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania powinna być kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr ... z dnia ... listopada 2008 r., tj. ... koron duńskich, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył M. W. i J. W., zarzucając jej:

1) naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, była O. s.c. M. W., J. W., nie zaś poszczególni wspólnicy, tj. M. W. i J. W., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem (stroną postępowania), zaś w rezultacie doprowadziło do skierowania zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie;

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy celne i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, homologacji N1, wyjaśnień strony i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany w D., jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do przewozu towarów oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków,

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej, na zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju, jako samochodu z pięcioma miejscami do siedzenia oraz zainstalowania wyposażenia przystosowującego pojazd do przewozu osób, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w katalogu E. , wskazujących na wyposażenie pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym, jak również na wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentów nieistotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji podjętej przez organ I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U.2002.153.1269. Wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), dalej ,,ustawa p.p.s.a." Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a.

Z akt sprawy wynika, że M. W. i J. W. prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Powyższe oznacza, że istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku.

Kwestia podmiotowości (czy raczej jej braku) spółki cywilnej w sprawach podatkowych była przedmiotem kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego . Obecnie w Izbie Gospodarczej NSA utrwalony jest pogląd , że spółka cywilna nie jest podatnikiem - jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 725/10 , z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 727/10, z dnia 23.10.2012 r. sygn. akt I GSK 974/11 dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych.

Powiedziano już, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej to stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu analiza akt postępowania , a także treść uzasadnień decyzji organów I i II instancji wskazuje, że postępowanie toczyło się w stosunku nie do wspólników, a do spółki cywilnej O. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W przepisie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi bowiem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I Sa/Łd 943/09, LEX nr 751829). Jednak biorąc pod uwagę przebieg postępowania, doręczenia dokonywane w jego toku –poczynając od tego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nie obu wspólnikom, ale spółce, także treść uzasadnień decyzji, należy uznać, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną O. Dodatkowo świadczy o tym także treść odpowiedzi na skargę , w której zawarty jest pogląd, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Powyższego stanowiska Sądu nie może zmienić istniejące w umowie spółki cywilnej umocowanie każdego ze wspólników do reprezentowania spółki, które mogłoby wskazywać, że doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki lub w miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne także wobec drugiego, nawet gdy nie został on o tym fakcie poinformowany, a nadto na uprawnienie jednego wspólnika do udzielenia pełnomocnictwa także w imieniu drugiego. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie podatkowe przekracza zakres zwykłych czynności (por. postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 286/10, Lex 661060; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA./Ka 1065/02, Lex nr 100026). Taka zaś sytuacja wyklucza regułę ogólną wskazującą, że każdy wspólnik reprezentuje na zewnątrz spółkę cywilną (a zatem de facto wszystkich wspólników). Stanowi o tym dyspozytywny przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 2 tej ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należało, że decyzje organów I i II instancji zostały skierowane do spółki cywilnej, wskutek czego była dotknięta wadą nieważności. Przyjmując powyższe stanowisko, uznać należało, że spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Decyzje te – jako skierowane do podmiotu O. s.c. M. W., J. W., oznaczającego de facto spółkę cywilną - dotknięte zostały wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem skierowane do strony postępowania podatkowego (M. W., J.W.), lecz do spółki cywilnej. W obrocie prawnym nie może bowiem ostać się decyzja, która odnosi się do sytuacji prawnej innego adresata, niż strona postępowania. Nie jest ponadto prawnie dopuszczalne skonkretyzowanie stosunku prawnopodatkowego podmiotu, któremu ustawodawca nie przyznał zdolności do nabywania praw i obowiązków

Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia formalne, Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z kwalifikacją w/w samochodu do określonego kodu CN.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania i wszystkie czynności, które w postępowaniu podatkowym mają być podejmowane wobec stron skieruje do podmiotów, będących w niniejszej sprawie podatnikami podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a i art. 152 ustawy p.p.s.a - orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a.