Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 275/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutki od samego początku /ex tunc/, co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności /legalności/.

TEZY

Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutki od samego początku /ex tunc/, co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności /legalności/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 listopada 2004 r., I SA/Lu 228/04 w sprawie ze skargi Andrzeja I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2004 r., w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. I SA/Lu 228/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Andrzeja I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2004 r. w przedmiocie "uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu terminu przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego". Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Uzasadniając wyrok podano, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa/ w związku art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968; dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/, po rozpatrzeniu zażalenia Andrzeja I. i na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu terminu przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ pierwszej instancji, w wyniku wznowienia postępowania decyzją z dnia 17 grudnia 2003 r. określił Andrzejowi I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.167,70 zł. Uwzględniając wniosek pełnomocnika podatnika, decyzją z dnia 23 stycznia 2004 r. uzupełnił powyższą decyzję o zapis dotyczący uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 października 2001 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał w dniu 29 grudnia 2003 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę na podstawie tytułu wykonawczego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone pełnomocnikowi skutecznie dnia 27 stycznia 2004 r.

W dniu 9 lutego 2004 r. pełnomocnik podatnika wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, wskazując, że wymiaru podatku dochodowego dokonano decyzją z dnia 23 stycznia 2004 r. Postanowieniem z 25 lutego 2004 r. organ I instancji odmówił uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu przedawnienia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując zażalenie, organ odwoławczy stwierdził w oparciu o art. 72 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, że czynność komornicza polegająca na dokonaniu zajęcia wynagrodzenia w rozpatrywanej sprawie nie przerwała biegu przedawnienia, bowiem nie zostały wypełnione kumulatywnie obie przesłanki z art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest to, czy wymiar podatku nastąpił w decyzji z 17 grudnia 2003 r., czy w decyzji z 23 stycznia 2004 r. Przed wydaniem decyzji w trybie wznowienia postępowania w dniu 4 listopada 2004 r. wydana została bowiem decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika należności na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W tym samym dniu zostało również sporządzone zarządzenie zabezpieczenia (...), na podstawie którego w dniu 6 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył wniosek o wpis hipotek przymusowych. Uwzględniając wnioski, Sąd Rejonowy w dniu 28 listopada 2003 r. dokonał w księgach wieczystych nr 1848 i 4856 wpisu hipotek przymusowych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej. Mając na uwadze art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Andrzeja I. nie uległo przedawnieniu i zaskarżone postanowienie, mimo niewłaściwego uzasadnienia, należało utrzymać w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie art. 33 pkt 1 i art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 par. 1 i 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387; dalej: ustawa z dnia 12 września 2002 r./.

W uzasadnieniu skargi podano, że art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko sytuacji, w których doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem przedawnienia. W przeciwnym razie wystarczałoby, że organy podatkowe przed upływem terminu każdego zobowiązania podatkowego dokonywałyby zabezpieczenia przez wpis do hipoteki lub zastawu skarbowego, a zobowiązania podatkowe można by określać po 50 latach. Ponadto wskazano, że Izba Skarbowa, stosując zasady przedawnienia mniej korzystne dla podatnika naruszyła art. 20 par. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r., gdyż art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 47 par. 3 i art. 70 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zgodnie z powyższymi regulacjami, przedawniłoby się z końcem 2003 r. Zwrócono przy tym uwagę, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany w przypadkach określanych w par. 3 i 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przez ogłoszenie upadłości i wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Żadna z tych okoliczności jednak w niniejszej sprawie nie zaistniała, gdyż nie zostały spełnione kumulatywnie przesłanki z art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że wbrew sugestii skargi, cytowany wyżej przepis nie uzależnia nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego od tego, czy ustanowienie hipoteki nastąpiło wskutek zajęcia egzekucyjnego, czy też zajęcia zabezpieczającego.

Sąd wskazał, że skoro dnia 4 listopada 2003 r. wydana została przez organ podatkowy w oparciu o art. 3 par. 2 pkt 2, par. 3 i par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu, określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na dzień wydania tej decyzji i w tym samym dniu sporządzono zarządzenie zabezpieczenia nr ZAB (...), więc trafnie w oparciu o to zarządzenie dnia 6 listopada 2003 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego w L. z wnioskami o wpis hipotek przymusowych, których dokonano w dniu 28 listopada 2003 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

Zdaniem Sądu, w powyższej sytuacji faktycznej i prawnej nie można podzielić zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową. Sąd wskazał, że co do zasady /art. 33a par. 2 Ordynacji podatkowej/ wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu /w przypadku decyzji deklaratoryjnych decyzja ta wygasa z chwilą doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego/ nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu /art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. W niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona. Poza tym z art. 159 ww. ustawy wynika, że byt zabezpieczenia został ograniczony czasowo. W przypadku, gdy zabezpieczenia dokonano przed ustaleniem należności pieniężnej, organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej. Termin ten może być przedłużony jednokrotnie jedynie na wniosek wierzyciela i tylko wtedy, gdy z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

W ocenie Sądu, nie można również zgodzić się z zarzutem strony co do naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., gdyż ówczesne /tj. sprzed dnia 1 stycznia 2003 r./ brzmienie art. 70 par. 6 Ordynacji podatkowej, jak słusznie wskazały organy podatkowe, było niemal identyczne z brzmieniem obecnego art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej. Nowelą wrześniową dodano jedynie zastaw skarbowy, jako przesłankę nie przedawnienia zobowiązań. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie konstytuowało z całą pewnością sytuacji korzystniejszej dla podatnika, a tym samym zastosowanie w sprawie art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej było w pełni prawidłowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Andrzeja I. /reprezentowanego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/, zaskarżono ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

/1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 62 pkt 1, art. 106 par. 3 oraz art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 250 par. 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez brak skompletowania przez Sąd akt i dowodów niezbędnych do rozpoznania sprawy oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów oraz orzekanie w oparciu o kopię dokumentu bez zażądania dostarczenia oryginału lub choćby odpisu dokumentów /także zarządzenia zabezpieczenia/ w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdowały się jedynie kserokopie istotnych dokumentów urzędowych /w tym najbardziej istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dokument, jakim jest zarządzenie zabezpieczenia/;

/2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenie, że przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia, została wydana decyzja o zabezpieczeniu z dnia 4 listopada 2003 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w kwocie 56.561,50 zł, w sytuacji, gdy faktycznie zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane dnia 31 października 2003 r., tj. przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4 listopada 2003 r.;

/3/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie wydane w postępowaniu zabezpieczającym, gdy zostało ono wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 7, art. 77 par. 1 i art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji gdy skarga powinna być uwzględniona;

/4/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie przez Sąd, że zarzut przedawnienia był bezpodstawny, w sytuacji gdy zarzut ten był uzasadniony wobec bezskutecznego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na nieruchomości podatnika i braku możliwości przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne i powołując się na przepisy art. 185 par. 1 i art. 188 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że - jak wynika z akt sprawy administracyjnej - w dniu 31 października 2003 r. starszy Komisarz skarbowy Beata N. podpisała zarządzenie zabezpieczenia /poz. 47-49 ww. zarządzenia/, wystawione w imieniu wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W "nagłówku" ww. zarządzenia widnieje data "4.11.2003", jednak na znajdującym się w posiadaniu strony oryginale zarządzenia widoczne są ślady korekty daty wydania zarządzenia /patrząc na dokument "pod światło", pod korektą widnieje data 31.10.2003 r./. Wniosek taki potwierdza również wskazanie w poz. 42 ww. zarządzenia, jako podstawy prawnej należności - decyzji z dnia 31 października 2003 r. /decyzji nie istniejącej w tej dacie/, która została wydana została dopiero w dniu 4 listopada 2003 r. Wobec tego, zdaniem strony, WSA w Lublinie błędnie ustalił, że przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, gdy z akt sprawy wynika, że organ podatkowy decyzję o zabezpieczeniu wydał dopiero w dniu 4 listopada 2003 r. i z tym dniem decyzja wiązała organ podatkowy i stronę. Tak więc dopiero z dniem 4 listopada 2003 r. istniała podstawa prawna do wydania zarządzenia zabezpieczenia, gdyż "podstawą wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązania podatkowe może być tylko decyzja organu podatkowego, która została doręczona zobowiązanemu" /wyrok NSA z dnia 24 marca 1997 r., I SA/Łd 266/96 - Przegląd Gospodarczy 1997 nr 10 str. 33/. Fakt wydania zarządzenia zabezpieczenia przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4 listopada 2003 r. nie budzi wątpliwości i uzasadnia zarzut, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, co narusza art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny zapewne uznałby, że brak decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia uzasadnia zarzut "przedawnienia" podniesiony przez skarżącego wobec tytułu wykonawczego. W ocenie skarżącego, dokonanie sprzecznego z przepisami prawa zabezpieczenia zaległości podatkowej na nieruchomości podatnika, nie mogło wywoływać skutku w postaci możliwości skutecznego powoływania się przez organ podatkowy na to zabezpieczenie. Mając na uwadze powyższe, uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na oddaleniu skargi na postanowienie wydane w trybie postępowania egzekucyjnego, gdy postanowienie wydane przez organ egzekucyjny odwoławczy naruszało zasadę prawdy obiektywnej - art. 7, art. 77 par. 1 i art. 81 Kpa, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego, zaskarżony wyrok narusza art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata własności do majątku. Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a decyzja ta stanowi jedyny dokument urzędowy, z którego jednoznacznie wynika potencjalna kwota zobowiązania podatkowego /zaległości podatkowej/. Mając na uwadze regulacje określające tryb wystawienia zarządzenia zabezpieczenia /wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest czynnością następczą w stosunku do wydania decyzji o zabezpieczeniu/, elementem obligatoryjnym w treści zarządzenia zabezpieczenia, na tej podstawie zasadne jest stanowisko, że w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia /31.10.2003 r./ brak było podstaw prawnych do wystawienia. Brak było "podstawy prawnej należności", "kwoty należności" w rezultacie zabezpieczenie zostało dokonane bezprawnie i bezskutecznie, więc podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut przedawnienia jest uzasadniony. Powyższe naruszenia przepisów postępowania nie nastąpiłyby, gdyby Sąd wnikliwie zbadał akta sprawy oraz zgodnie z art. 62 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządził skompletowanie akt i dowodów w zakresie postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, a niezbędnych do rozpoznania sprawy przed Sądem.

Sąd miał również obowiązek, na podstawie art. 106 par. 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 250 par. 1 i 2 Kpc, przeprowadzić z urzędu dowód uzupełniający z dokumentów. Orzekanie w oparciu o kopię dokumentu, bez zażądania dostarczenia oryginału lub choćby odpisu dokumentów, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdowały się jedynie kserokopie dokumentów urzędowych /w tym najbardziej istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dokument, jakim jest zarządzenie zabezpieczenia/, doprowadziło do naruszenia ww. przepisów postępowania /art. 16 par. 3 i 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na zarzut przedawnienia. Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, iż przed wydaniem decyzji w trybie wznowienia postępowania dnia 4 listopada 2004 r. wydana została decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika należności na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. W tym samym dniu zostało sporządzone zarządzenie zabezpieczenia ZAB (...), na podstawie którego dnia 6 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył wniosek o wpis hipotek przymusowych, które Sąd Rejonowy uwzględnił.

Stosownie do art. 33a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku wznowienia postępowania, decyzją z 17 grudnia 2003 r. określił Andrzejowi I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.167,70 zł, a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Uwzględniając wniosek pełnomocnika podatnika, decyzją z dnia 23 stycznia 2004 r. uzupełnił powyższą decyzję o zapis dotyczący uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 października 2001 r.

W zaistniałej sytuacji trudno jednak przyjąć, jak chcą tego organ odwoławczy i Sąd w zaskarżonym wyroku, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 17 grudnia 2003 r., uzupełnionej decyzją z dnia 23 stycznia 2004 r. Należy bowiem zauważyć, że zarówno decyzja z dnia 17 grudnia 2003 r., jak i uzupełniająca ją decyzja z dnia 23 stycznia 2004 r., została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2005 r., I SA/Lu 550/04, została bowiem trafnie stwierdzona nieważność obu wyżej wymienionych decyzji. Stwierdzenie nieważności wywiera zaś skutki od samego początku /ex tunc/, co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności /legalności/.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności konieczne będzie ustalenie, z uwzględnieniem powyższych uwag, wpływu stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 grudnia 2003 r. i 23 stycznia 2004 r. na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W przypadku ewentualnego powoływania się na decyzję z dnia 4 listopada 2004 r. zabezpieczającą na majątku podatnika należności na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i zarządzenie zabezpieczenia, niezbędne będzie odniesienie się do zarzutów podatnika w tym zakresie.

Uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego w sposób istotny narusza przepisy proceduralne, należy zauważyć, że skoro ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku zostały skutecznie podważone, nie można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, w konkretnym przypadku przepisy dotyczące przedawnienia. Przedwczesne bowiem w tym stanie sprawy jest rozpatrywanie naruszenia prawa materialnego.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na przepis "art. 188 par. 1" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było oczywiście niesłuszne. Przede wszystkim wypada zauważyć, że ww. artykuł nie składa się z paragrafów, więc niemożliwe było powołanie się na par. 1 tegoż artykułu. Stosownie do art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów i postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie tego artykułu.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.