Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 666/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1,;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr

[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] określającą M. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 16.231 zł.

1.2 Organ ustalił, że M. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K.S. w S. w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zawyżył w 2012 r. podatek naliczony w kwocie 43.079 zł w związku z obniżeniem podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z 12 faktur VAT wystawionych przez firmę D. D. J. z siedzibą w S., w tym w grudniu z czterech faktur: nr 00023/2012

z 1 grudnia 2012 r., nr 00024/2012 z 14 grudnia 2012 r., nr 00025/2012 z 21 grudnia 2012 r. i nr 00026/2012 z 28 grudnia 2012 r., wystawionych w związku z montażem konstrukcji, płyty warstwowej, świetlika, przygotowaniem terenu pod montaż konstrukcji stalowej, wypożyczeniem sprzętu wraz z obsługą, wykonaniem i montażem obróbek blacharskich.

1.3 Organ podniósł, że D. J., jako podwykonawca M. B. nie wykonał żadnej z czynności wskazanej na powyższych 12 fakturach. Jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W okresie od lutego do grudnia 2012 r. wystawił na rzecz różnych podmiotów co najmniej 107 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, na łączną wartość netto 2.190.565,25 zł i podatek VAT 490.780 zł, nie wykazując przy tym kosztów tej działalności. W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie okazał żadnych dokumentów podatkowych, poza 39 fakturami wystawionymi na rzecz 5 podmiotów, w tym 7 z 12 wystawionych na rzecz firmy M. B..

D. J. wskazał, że nie posiada ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za 2012 r., ponieważ zaginęły podczas remontu domu, nie posiada również ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia, ponieważ nie posiada środków trwałych ani wyposażenia, podlegających wpisowi do takiej ewidencji. Wzywany do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony oświadczył, że nie wyraża na to zgody.

Z pisma przesłanego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. wynika, że D. J. w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. nie opłacał składek na własne ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy, nie zgłaszał zatrudnienia pracowników. W oświadczeniu z 12 czerwca 2013 r. D. J. podał, że w 2012 r. zatrudniał bez rejestracji 10 pracowników, nie prowadził ewidencji środków trwałych i wyposażenia oraz ewidencji zakupu i sprzedaży za 2012 r. Jest w posiadaniu sprzętu budowlanego: rusztowań, zagęszczarki, myjki ciśnieniowej, spawarki i drobnego sprzętu budowlanego. Nie złożył deklaracji dotyczących podatku VAT za listopad i grudzień 2012 r. ponieważ zapomniał.

Organ oceniając zeznania oraz oświadczenia D. J. odnoszące się do rozmiaru prowadzonej działalności oraz zatrudnienia pracowników podniósł, że są one wewnętrznie sprzeczne i nieprecyzyjne, przez co nie są prawdziwe ani wiarygodne. Świadczy o tym dopasowywanie przez niego zeznań do potrzeb prowadzonego postępowania. D. J. początkowo zeznał, że zatrudniał 4-5 pracowników nielegalnie, a w późniejszym stadium postępowania stan pracowników określił na 10 osób zatrudnionych nielegalnie. Odmówił wskazania danych osobowych zatrudnianych osób. Początkowo oświadczył, że nie posiada wyposażenia do prowadzonej działalności gospodarczej, a w późniejszym stadium postępowania zeznał, że jest w posiadaniu sprzętu budowlanego, m.in.: rusztowań typu warszawskiego w ilości około 50 szt., które rzekomo w 2013 r. wypożyczył, ale nie pamięta komu. Nie potrafił również wskazać w jaki sposób i kiedy wszedł w posiadanie rusztowań oraz innego sprzętu budowlanego. Jednocześnie za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia D. J., z których wynika, że jako podwykonawca M. B., w tym wielu usług w 2012 r., nie potrafi wskazać okoliczności nawiązania współpracy z M. B., nie zna danych żadnego z inwestorów (zleceniodawców) poszczególnych prac, nie potrafi wskazać okoliczności związanych z wynajmem przyczepy do transportu rusztowań (tj. podstawowego narzędzia pracy) na poszczególne budowy czy wynajmem dźwigu, a także okoliczności związanych z wynajmem noclegów dla siebie i pracowników w miejscach, w których prace były wykonywane, jak również kiedy były regulowane płatności gotówkowe z M. B. za wykonane prace. D. J. nie zna nawet prawidłowej nazwy firmy M. B., posługując się na fakturach nazwą "K. S.", podczas gdy firma nosi nazwę "K. S".

1.4 Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z 3 marca 2014 r. sygn. akt II K 1154/13 uznał D. J. winnego popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe w związku z wystawianiem w okresie od co najmniej lutego 2012 r. do co najmniej grudnia 2012 r. nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, dokumentujących dostawy towarów i usług na rzecz co najmniej 7 kontrahentów, w tym m.in. firmy M. B..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 19 maja 2014 r. wydał dla D. J. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w VAT oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. D. J. nie wniósł odwołań. W decyzjach wymiarowych organ podatkowy wskazał, że zgromadzone dowody oraz przedstawione argumenty potwierdzają jednoznacznie, że wystawione w 2012 r. przez D. J. faktury VAT, w tym 12 faktur wystawionych dla firmy M. B., nie odzwierciedlają stanu faktycznego, lecz dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

1.5 M. B. zeznał, że D. J. był jego podwykonawcą. Nie informował o tym fakcie inwestorów, ponieważ nikt nie przywiązywał do tego wagi, a istotne było jedynie aby zakres prac został prawidłowo i terminowo wykonany. Na wszystkich fakturach wystawionych przez D. J. dotyczących wypożyczenia sprzętu z obsługą niedokładnie określono rodzaj usługi, ponieważ w zakres wynajęcia sprzętu z obsługą wchodziło wykonanie przez D. J. i jego pracowników prac ogólnobudowlanych, a sprzęt był narzędziem pomocniczym do prac wykonywanych przez D. J.. Nie wie czy był to sprzęt D. J., czy on też go wypożyczył. Nie wie ile było tego sprzętu, ponieważ to D. J. decydował ile jest mu go potrzeba na wykonanie zlecenia. Sprzęt D. J. załatwiał we własnym zakresie. M. B. zeznał, że nie wie kto obsługiwał ten sprzęt, ani czy miał uprawnienia. Nie wie w jaki sposób go przetransportował na budowy. Wskazał do niektórych prac, że liczba pracowników wynosiła 4 osoby, ale danych personalnych tych osób nie potrafił podać. D. J. wykonywał równocześnie prace na kilku obiektach w miarę potrzeb. Do żadnych robót nie były sporządzane umowy, kosztorysy i protokoły odbioru prac. Zapłata za wykonane usługi następowała gotówką, do rąk D. J. w dniu wystawienia faktur. M. B. nie posiada żadnych dowodów zapłaty, ponieważ takie nie były sporządzane. Pieniądze, które wypłacał D. J. za wykonane prace pochodziły w dużej części ze środków gotówkowych własnych, które przechowywał w mieszkaniu. D. J. polecili mu znajomi. Nigdy nie miał problemów odnośnie jakości i terminowości wykonanych przez niego prac. Umowy zawierał z nim ustnie, a cena była ustalana na zasadzie oceny rozmiarów i zakresu zlecanych prac.

1.6 Odnosząc się do podania błędnych danych co do obiektów, w których wykonywane były prace, M. B. podniósł, że tak zeznał uprzednio, ponieważ nie posiadał przy sobie kompletnych dokumentów, a nie wszystkie dane zapamiętał. W ocenie organu, rozbieżności co do miejsc wykonania prac przez D. J., wynikające ze złożonych wyjaśnień przez M. B. świadczą tylko o braku umiejętności opisania przez podatnika przebiegu zdarzeń gospodarczych, od których rzekomego wykonania upłynął niewielki okres czasu.

Organ podniósł, że nie można dać wiary zeznaniu M. B., że D. J. jako jego podwykonawca wykonał czynności wskazane na fakturach wystawionych w 2012 r. na jego rzecz. Z wyjaśnień złożonych przez M. B. i D. J. również wynikają rozbieżności - odnośnie miejsc i okresu świadczonych usług, sposobu transportowania i ilości wykorzystanego sprzętu na poszczególne budowy, udziału innych ekip budowlanych w wykonywanych pracach oraz terminów płatności zobowiązań.

1.7 Dalej organ podniósł, że analiza treści zakwestionowanych 12 faktur wskazuje, że świadczenie wymienionych w nich usług wiązać się powinno z zatrudnieniem pracowników i z posiadaniem odpowiedniego sprzętu i urządzeń niezbędnych do wykonania robót budowlanych. Okoliczności zatrudnienia pracowników przez D. J., czy też posiadania przez niego odpowiedniego wyposażenia, a także okoliczności ponoszenia innych kosztów związanych z wynajmem przyczepy, dźwigu i noclegów powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej jego firmy, tj. w ewidencjach, deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Brak takich dowodów nie pozwala na przyjęcie, że takie fakty miały miejsce. M. B. nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez D. J., gdyż umowy dotyczące świadczonych usług były zawierane w formie ustnej. Zeznał, że takich dowodów nie ma.

1.8 Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia M. B., że świadcząc usługi na rzecz zleceniodawców powierzył ich wykonywanie D. J.. D. J. nie mógł samodzielnie wykonać usług wymienionych na fakturach wystawionych dla M. B., skoro nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego. Niewiarygodne jest również twierdzenie M. B., że pieniądze, które wypłacał D. J. za wykonane prace pochodziły w dużej części ze środków gotówkowych własnych, które przechowywał w mieszkaniu. Taki sposób rozliczeń należy uznać za sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę znaczną wartość usług wynikających z faktur wystawionych przez D. J. w ciągu całego 2012 r. na łączną kwotę brutto 230.379 zł.

1.9 Udziału D. J. w czynnościach związanych ze świadczonymi usługami budowlanymi na rzecz M. B. w 2012 roku, nie potwierdziły również materiały dowodowe uzyskane w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach: Centrum Wypoczynku, Szkolenia, Promocji Kultury i Sportu "G." J. S., M. S. J. K., B. Sp. z o.o. oraz Eko H. Inwestycje Sp. z o.o. Żadna z umów z tymi firmami na wykonanie poszczególnych prac przez M. B. nie przewidywała możliwości udziału podwykonawców, albo przewidywały ich udział dopiero po uzyskaniu zgody od zamawiającego/inwestora. Brak jest również dowodów świadczących o tym, że taką zgodę uzyskał. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to M. B. uczestniczył w odbiorze wszystkich prac i poniósł ryzyko i odpowiedzialność w związku z wadliwym ich wykonaniem. Zdaniem organu, nie sposób zaakceptować poglądu, że podatnik przyjmując tak dużą ilość zleceń o znacznej kwocie, tj. 230.379 zł brutto, nie zainteresował się tym, czy jego podwykonawca dysponuje stosownym zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie tych robót, godząc się tym samym na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wadliwym wykonaniem tych prac. Również złożone wyjaśnienia przez osoby reprezentujące powyższe podmioty nie potwierdziły w żaden sposób, że sporne usługi wykonane zostały przez firmę D. J., czy też D. J. świadczył jakiekolwiek usługi dla podwykonawcy B. - FU C. z C.

Zarówno J.S. (Centrum Wypoczynku, Szkolenia, Promocji Kultury i Sportu ("G."), J. K. (M. S.) jak i J.B. (B. Sp. z o.o.) wskazali, że M. B. nie zgłaszał podczas wykonywanych prac o zatrudnienie podwykonawców, a S. S. (Eko H. Inwestycje Sp. z o.o.) wskazał, że nie posiada wiedzy na temat tego, czy prace na budowach wykonywali podwykonawcy M. B.. Natomiast P. W. reprezentujący firmę FU C. wskazał, że usługi w Niepruszewie świadczył osobiście i nie zna D. J..

Organ wskazał, że istnieją rozbieżności pomiędzy faktycznymi terminami realizacji usług dla ww. zleceniodawców, a wskazanymi w złożonych wyjaśnieniach przez D. J. i M. B.. Ponadto, na każdej zakwestionowanej fakturze wskazanym sposobem zapłaty była gotówka. W przypadku transakcji pomiędzy M. B., a innymi kontrahentami, w większości przypadków należności wynikające z faktur były regulowane przelewami.

1.10 Udziału D. J. w czynnościach związanych ze świadczonymi usługami budowlanymi na rzecz M. B. w 2012 r. nie potwierdziły również dodatkowe dowody w postaci przesłuchania świadków – S. S., P. J. i R. W., o które wnioskował podatnik. Okoliczności tej nie potwierdziły również dokumenty, o których włączenie do akt sprawy wnioskował podatnik, tj. oświadczeń R. W., P. J. i J. S., postanowienia B. Sp. z o.o. i zezwolenia firmy Eko H.. Dokumenty te zostały sporządzone na papierze firmowym M. B., nie zawierają dat sporządzenia i podpisania, a świadkowie nie pamiętają dat ich podpisania. Część świadków zeznała, że do ich podpisania doszło już po wykonaniu zleconych prac, co świadczy o tym, że zostały one sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania wobec M. B.. Walor dowodowy tych dokumentów jest znacznie mniejszy niż zeznań złożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka, bowiem oświadczenia nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za wskazanie nieprawdy. Nawet jeśli M. B. wykorzystał do ww. usług sprzęt budowlany pozyskany we własnym zakresie, nie świadczy to jeszcze o tym, iż sprzęt ten był własnością D. J. i w ramach tej własności stał się on podwykonawcą M. B..

1.11 Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostają okoliczności, że usługi zostały wykonane przez podmiot zarejestrowany. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy również wykazać, że doszło do wystawienia i podpisania stosowanych dokumentów. Należy bowiem wykazać, że dana czynność miała faktycznie miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach. W stanie faktycznym sprawy istotna jest okoliczność, że czynności dokonane pomiędzy podatnikiem a D. J. ograniczały się jedynie do wystawiania dokumentów, za którymi nie była wykonywana usługa, co bezsprzecznie wynika również z ww. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S..

Dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy dana transakcja była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo- podmiotowym. Główną podstawą uznania, że M. B. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. J. było to, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał jest okolicznością wtórną dla sprawy. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur. M. B. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Nie obalił ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie była firma D. J.. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. W świetle powyższych ustaleń, zakwestionowana faktura nie dawała podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT .

1.12 Nie może odnieść oczekiwanego skutku powoływanie się przez stronę na działanie w "dobrej wierze" przy zawieraniu transakcji z D. J.. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym (brak pisemnych umów, kosztorysów, protokołów odbioru prac, płatności gotówką). Zgromadzone dowody wskazują, że podatnik w pełni świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury" wystawione przez D. J.. M. B. posłużył się nierzetelnymi fakturami firmy D. J. w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej m.in. na podatku VAT. Ponadto, odwoływanie się do dobrej wiary jest nieskuteczne w sytuacji, w której, tak jak w rozpatrywanej sprawie, stwierdzono, że transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach w ogóle nie było.

1.13 Organ powołując art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), podniósł, że zasada związania ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym odnosi się, poprzez treść art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, także do organów podatkowych. Tak jak sąd, organ podatkowy pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Ponadto art. 11 p.p.s.a. nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny, a tym samym organ podatkowy jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Skoro D. J. został prawomocnie skazany za wystawianie w 2012 r. fikcyjnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, to ustalenia zawarte w powyższym wyroku karnym, znajdujące odzwierciedlenie w akcie oskarżenia, mają wiążącą moc dowodową w zakresie ustaleń faktycznych w postępowaniu wobec M. B..

1.14 W ocenie organu, podjął on wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Do akt sprawy wprawdzie włączył dowody zgromadzone w toku kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego w firmie D. D. J. oraz dowody uzyskane z Sądu Rejonowego w S., jednak nie stanowiły one jego wyłącznej podstawy, gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził również własne postępowanie dowodowe. W toku postępowania M. B. miał nieograniczone prawo uczestniczenia w każdym stadium prowadzonego postępowania podatkowego. Strona była informowana o włączeniu dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, o terminach przesłuchania świadków, o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy i wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. P., wskazując, że strona zbyt ogólnikowo przedstawiła okoliczności, na które ma być on przeprowadzony, a to oznaczało, że wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony.

2.1 M. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wnosząc

o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

2.2 W uzasadnieniu skargi M. B. zarzucił organowi, że nie wykazał, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje związane były z domniemanym przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący przekazał do organu podatkowego dokumenty wykazujące należytą staranność przy doborze kontrahenta: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym regon, fakturę wystawioną przez firmę D. D. J. na rzecz szkoły podstawowej, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wystawione na rzecz D. J., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dowody te organ pominął. Odmówił również przeprowadzenia wniosku dowodowego z przesłuchania T. P. na okoliczność wykonania usług przez D. J..

2.3 Skarżący powołał się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-80/11 i C-142/11. Podniósł, że bez znaczenia gospodarczego i prawnego są twierdzenia, że D. J. nie mógł wykonywać czynności określonych na fakturze ponieważ wystawił w tym czasie inne faktury. Organ oparł decyzję na założeniu, że D. J. wystawiła puste faktury, ale teza ta jest sprzeczna z zeznaniami złożonymi przez skarżącego, przez D. J. i przez świadków. W aktach znajdują się również dokumenty w postaci protokołów odbioru prac jak i umowy.

S. S., przedstawiciel E. H. Inwestycje Sp. z o.o. zeznał, że M. B. świadczył usługi dla tej firmy, między innymi na obiekcie Centrum Handlowego A. w Ł. K.. Prace polegały na montażu kast stalowych, ułożeniu wełny mineralnej, wiatroizolacji, zabudowie paneli, montażu płyt warstwowych, pokrycia dachu itp. Potwierdził również, że M. B. posługiwał się wypożyczonym sprzętem i na budowie pracowali jego pracownicy. Usługi te pokrywają się z usługami zafakturowanymi przez D. J. na rzecz M. B.. Zdaniem skarżącego, jest to pośredni dowód, że nie były to puste faktury. Również z zeznań D. J. wynika, że wykonywał on prace budowlane, że posiada rusztowania budowlane typu warszawskiego, spawarki, młoty udarowe, myjki, piły spalinowe, elektryczne i łańcuchowe. Zeznał, że urządzenia te wynajmował, tak jak i personel.

P. J. potwierdził, że będąc kierownikiem budowy poznał D. J. i wiedział, że jest on podwykonawcą M. B.. Widywał go m.in. na budowie w R. Ś.. Nadzorował jego pracę oraz pracę ludzi z którymi przyjechał.

Powyższe zeznania organ pominął, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.4 Zdaniem skarżącego, organ zastosował prawo materialne z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Poprzestał na stwierdzeniu, że faktura, co do której brak jest zgodności podmiotowej po stronie zbywcy nie daje prawa do odliczenia, mimo - co nie było kwestionowane przez organy - otrzymania usługi ujętej w zakwestionowanych usługach. Pominął znaczenie przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionego okolicznościami niniejszej sprawy, bez wiedzy i możliwości jej posiadania w zakresie tego, czy kontrahent w sposób prawidłowy prowadzi księgowość swojej firmy. Skarżący złożył wizytę w biurze rachunkowym D. J.. Nie dawało to podstaw do wysnuwania wniosków o jego pozorowanej i nieuczciwej działalności. Podmiot ten istniał, prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Organ nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia w przypadku, gdy nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze, także na wcześniejszych fazach obrotu.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły M. B. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez D. J. prowadzącego firmę D..

4.3 Kluczową kwestią dla przedmiotowej sprawy są ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z 3 marca 2014 r. II K 1154/13.

Przepis art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten wprowadza na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego instytucje rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego. Adresatami art. 11 p.p.s.a. są zatem pośrednio organy administracji publicznej, zaś sąd nie może czynić tym organom zarzutów naruszenia przepisów o przebiegu i wynikach postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organy te przyjmują za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia zgodne z tymi, które zadecydowały o wydaniu wyroku skazującego za przestępstwo. Organ podatkowy, dla oceny nierzetelności przedstawionych dowodów, tj. dla uznania określonych faktur za fikcyjne, bierze pod uwagę na podstawie omawianego przepisu, prawomocny wyrok skazujący sądu karnego ustalający jednoznacznie, że dokumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym zostały sporządzone w okolicznościach popełnienia przestępstwa. Jednocześnie pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia.

W powyższym wyroku Sąd Rejonowy w S. uznał D. J. za winnego popełnienia czynu polegającego na wystawieniu w S. w okresie od co najmniej lutego do co najmniej grudnia 2012 r. nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, dokumentujących dostawy towarów i usług na rzecz K. S.M. B., w tym faktur VAT nr 00023/2012 z 1 grudnia 2012 r., nr 00024/2012 z 14 grudnia 2012 r., nr 00025/2012 z 21 grudnia 2012 r. i nr 00026/2012 z 28 grudnia 2012 r., tj. czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Wyrok uprawomocnił się 11 marca 2014 r.

Wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości kwestionowania faktu, że faktury wystawione przez D. J. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być bowiem podważona przez sąd administracyjny. Z tego płynie wniosek, że D. J. nie wykonał dla M. B. usług polegających na montażu konstrukcji, płyty warstwowej, świetlika, przygotowaniu terenu pod montaż konstrukcji stalowej, wypożyczeniu sprzętu wraz z obsługą, wykonaniu i montażu obróbek blacharskich.

4.4 Z powyższymi ustaleniami opartymi na ustaleniach wyroku skazującego w pełni korespondują zebrane w sprawie dowody. Należy przypomnieć, że naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jakkolwiek przesądzające dla sprawy były ustalenia powyższego wyroku, organy sprostały i wymogom wynikających z powołanych tu zasad. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy.

Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego potwierdza, że wystawione przez D. J. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim już same okoliczności wynikające z zeznań skarżącego budzą uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości usług wykonywanych przez D. J.. M. B. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzających wykonanie usług, umowy były bowiem zawierane ustanie. Nie sporządzał żadnych kosztorysów, umów przedwstępnych, protokołów odbioru prac, potwierdzeń przyjęcia wpłat. Trudno przyjąć, że osoba trudniąca się działalnością gospodarczą w zakresie robót budowlanych nie prowadzi takiej dokumentacji gdy zawiera umowy z podwykonawcami. Tymczasem M. B. nie tylko nie dokumentował żadnych czynności, ale i nie miał ogólnej wiedzy na temat sprzętu wykorzystywanego przez D. J., personaliów osób ten sprzęt obsługujących, sposobu transportowania sprzętu na budowy. Są to podstawowe wiadomości, które w sposób naturalny winny być znane osobie, która zleca ich wykonanie, zwłaszcza na przestrzeni całego niemalże roku. Kolejną okoliczności wzbudzającą wątpliwości jest zeznany przez M. B. sposób gotówkowego rozliczania się za wykonane usługi. Większość gotówki podatnik miał przechowywać w domu. Taki nieracjonalny sposób rozliczeń, z którym wiąże się przecież brak możliwości potwierdzenia zapłaty, wpisuje się w ustalenie, że D. J. nie wykonywał żadnych usług.

Zeznania skarżącego w żaden więc sposób nie pozwalają przyjąć za wiarygodną okoliczność, że faktycznie doszło do wykonania czynności stwierdzonych fakturami. Co więcej, o tym, że M. B. nie kupił usług od D. J. świadczą ustalenia w odniesieniu do samego D. J., który nie okazał do kontroli podatkowej żadnej, poza fakturami, dokumentacji na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznał, że dokumenty zaginęły, a niektórych w ogóle nie prowadził. Nie opłacał składek na ubezpieczenia społeczne, nie zgłaszał do ubezpieczenia swoich pracowników. Brak udokumentowania przejawów prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług jak rzekomo wobec M. B. jest zaprzeczeniem zasady doświadczenia życiowego, że taka w istocie była prowadzona. We ten wniosek wpisuje się zresztą szereg sprzeczności i niejasności w samych zeznaniach D. J., który różnorako twierdził chociażby na temat liczby zatrudnianych pracowników. Początkowo też zeznawał, że nie posiada wyposażenia do prowadzonej działalności, następnie opisywał posiadany sprzęt. Nie był w stanie wskazać, komu wypożyczał urządzenia, nie znał inwestorów - zleceniodawców M. B., nie potrafił wskazać szczegółów wiążących się z okolicznościami nawiązania współpracy w M. B., miejsc gdzie nocował ze swoimi pracownikami, sposobu dowożenia sprzętu na budowy. Organ wykazał również na liczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami D. J. a M. B., dotyczące czasu i okresu wykonywania usług oraz miejsca prowadzenia robót budowlanych. Jaskrawym przykładem sprzeczności w opisywanym przez nich przebiegu współpracy jest chociażby to, że M. B. nie miał wiedzy na temat sposobu w jaki D. J. transportował sprzęt na budowy, natomiast ten zeznał, że używał do tego między innymi samochodu M. B..

Powyższe luki w wiedzy samego skarżącego jak i D. J. co do podstawowych okoliczności wiążących się z usługami wykazanymi na fakturach, a także brak spójności i konsekwencji w ich zeznaniach wynika stąd, że obie te osoby opisują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przekonania tego nie zmienia żaden z dowodów przeprowadzonych przez organ wobec zleceniodawców skarżącego: Centrum Wypoczynku, Szkolenia, Promocji Kultury i Sportu "G." J.S., M. S. J. K., B. Sp. z o.o. oraz E. H. Inwestycje Sp. z o.o. Udział D. J. jako podwykonawcy M. B. nie znajduje odzwierciedlenia w umowach z tymi podmiotami. Wykonywania tych usług nie potwierdziła również żadna z przesłuchiwanych osób reprezentujących te podmioty. P. J., twierdzący że widywał na budowach D. J. będącego podwykonawcą M. B. oparł swoje wnioski na tym, że w taki sposób przedstawił mu D. J. skarżący. Jednocześnie P. J. nie był w stanie doprecyzować kim były osoby z którymi pracował D. J. ani w jaki sposób ich zatrudniał. Zeznania te nie mogą więc stanowić dowodu przesądzającego o tym, że D. J. wykonywał usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu. To całokształt materiału dowodowego, a nie tylko twierdzenia jednego świadka, który jedynie potwierdził obecność D. J. na budowach, dał asumpt do dokonania przez organ a zaakceptowanych przez Sąd ustaleń.

Wniosek o wykonywaniu przez D. J. usług nie płynie również z powołanych w skardze zeznań S. S.. Skarżący nie może oczekiwać, że skoro świadek ten zeznał, że M. B. posługiwał się wypożyczonym sprzętem, to zeznania te będą potwierdzeniem wypożyczenia tego sprzętu od D. J.. Między tymi okolicznościami nie ma związku, jakiego bezpodstawnie dopatruje się skarżący.

Nie wnoszą niczego do sprawy przedłożone przez podatnika dokumenty podpisane przez osoby reprezentujące powyżej wymienione podmioty. Słuszna jest uwaga organu, że sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. W żaden sposób ich treść nie dowodzi wykonania przez D. J. usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyczerpująco odniósł się również do kwestii odmowy przesłuchania T. P., tj. świadka wskazanego przez podatnika. Słusznie organ podniósł, że nie ma obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych proponowanych przez stronę, jeśli nie mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Za taki należy właśnie uznać wniosek o przesłuchanie tej osoby. M. B. bowiem, mimo wezwania, nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby być przedmiotem zeznań.

4.5 W powyższe wnioski o fikcyjności działalności D. J. wpisuje się fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ostatecznych decyzji określających tej osobie zobowiązanie podatkowe oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Rozstrzygnięcie to poprzedzone zostało ustaleniami, że D. J. wystawił między innymi dla M. B. faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

4.6 Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów

i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej podmiotowej zgodności nie było w przedmiotowych fakturach.

4.7 Wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT dokonać należy z uwzględnieniem wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału). Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie jest postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36).

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37, w sprawie LWK – 56, pkt 59; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu przytoczonego wyżej orzecznictwa (w sprawach Optigen i in., Kittel i Recolta Recycling, ŁWK - 56, Forvards V) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42). Istotne jest jednak to, że końcowo Trybunał podkreślił, że jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C - 33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.8 Tezy powyższej linii orzeczniczej Trybunału powołano również w wyroku z 22 października 2015 r. wydanym w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14. Trybunał wyraził stanowisko, że przepisy VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

4.9 W świetle powyższych wyroków istotnym jest, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zdaniem Sądu, organ w przedmiotowej sprawie poczynił zbyt daleko idące wnioski, że podatnik w pełni świadomie przyjął do rozliczeń puste faktury wystawione przez D. J. oraz że działał w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej na podatku VAT. Zebrane w sprawie dowody nie pozwalają postawić takich kategorycznych tez, natomiast w pełni uprawniają twierdzenie, że skarżący mógł i powinien przypuszczać, że D. J. nie wykonał określonych spornymi fakturami usług. Uchybienie organu nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie zmienia zasadniczej tezy - kluczowej w świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału i NSA, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej przy zakupie usług. Podatnik miał świadomość, że takie czynności należy podjąć, skoro sprawdzał dokumenty rejestracyjne kontrahenta i był w biurze rachunkowym prowadzącym sprawy D. J.. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału, nie można wymagać od podatnika dokonywania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Jednakże w przedmiotowej sprawie, o tym, że usług nie dokonuje podmiot widniejący na fakturach podatnik mógł przypuszczać. Znamiennym jest, że D. J. nie wymagał spisania umów. Tymczasem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w interesie strony wykonującej usługi jest to, by ich przebieg znajdował pisemne odzwierciedlenie w umowach, protokołach, aneksach itd. Skarżący godził się również na gotówkowe formy rozliczenia, cechujące podmioty wystawiające nierzetelne faktury. Jego zeznania na temat prowadzonych przez D. J. robót wskazują na bardzo pobieżną, ogólnikową wiedzę w tym zakresie, co zostało opisane w pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia. Oznaczają, że skarżący nie interesował się dostatecznie, kto te usługi w istocie wykonywał. To sprawia, że uprawniony jest wniosek, że skarżący nie dołożył należytej staranności w upewnieniu się, że zakup usług od D. J. wiąże się z popełnieniem przestępstwa w zakresie podatku VAT.

4.10 Wyżej wyrażone stanowisko nie jest sprzeczne z powołanym w skardze a cytowanym już wyżej wyrokiem Trybunału w sprawach Mahagében oraz Péter Dávid. Wynika z niego, że podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, winien wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Takich działań, jak wyżej wykazano, skarżący nie podjął w dostatecznym wymiarze.

4.11 Podsumowując, postanowienia art. 11 p.p.s.a. nakazywały uznać, że faktury wystawione przez D. J. wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W zgodzie nie tylko z wyrokiem sądu karnego ale i z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego prawidłowo ustalono, że D. J. nie wykonał usług widniejących na fakturach. Tym samym znaczy to, że faktury nie były poprawne podmiotowo i skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. O tym, że dostawa wiąże się z naruszeniem prawa skarżący powinien był przypuszczać, ale nie dołożył w tym zakresie należytej staranności kupieckiej. Oznacza to, że zarzuty skargi o naruszeniu przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są bezzasadne.

4.12 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.