Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 336/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.254
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.5 ust 1,art.6 ust 1,3,7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej podatek od nieruchomości na 2006 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy zmienił decyzję ostateczną ustalającą Państwu E. i Z. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006 rok w kwocie 131 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 747,- zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż wymiaru podatku dokonano z tytułu posiadania gruntu letniskowego o powierzchni 500 m2, udziału w 1/28 części działki stanowiącej grunty dróg (50 m2) oraz domku letniskowego o powierzchni 109 m2. Nie uwzględniono twierdzeń podatnika, iż przedmiotowy domek stanowi budynek mieszkalny. Ustalono wprawdzie, iż Z. S. jest w tym budynku zameldowany, budynek wyposażony jest w sprzęt i media niezbędne do całorocznego w nim zamieszkania, jest ogrzewanie, zgromadzony opał na zimę, zbiornik na ścieki, woda, podatnik przedstawił także rachunki za zużycie energii, nie mniej jednak w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (DZ.U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawą do wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku stawką jak dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Tymczasem z zapisów w ewidencji budynków wynika, że przedmiotowy budynek jest budynkiem letniskowym. Wpis tej treści dokonany został w ewidencji na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę i zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych przy budowie domku letniskowego. W konsekwencji organ pierwszej instancji dokonując wymiaru podatku z tytułu posiadania przedmiotowego budynku zastosował stawkę podatku od nieruchomości określoną w uchwale Rady Gminy dla budynków letniskowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Z. S., decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 741,- zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano – powołując się na art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l.- że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było nieprawidłowe ustalenie w jednej decyzji zobowiązania podatkowego od nieruchomości stanowiącej współwłasność obojga podatników oraz nieruchomości stanowiącej przedmiot odrębnej własności jednego tylko podatnika. Z uwagi na kwestię odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nieruchomości i obiekty budowlane będące przedmiotem współwłasności lub znajdujące się we współposiadaniu nie mogą być opodatkowane razem z innymi nieruchomościami i obiektami budowlanymi stanowiącymi odrębną własność podatników.

W odniesieniu do nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności obojga podatników, tj. nieruchomości zabudowanej nr [...], organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia i ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 741,- zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 1a ust. 1 cyt. ustawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ odwoławczy powołał się dalej na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynku. Natomiast w myśl art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2116 ze zm.), każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami.

Organ odwoławczy uznał, iż, wbrew twierdzeniom podatnika, przedmiotem opodatkowania jest budynek letniskowy o powierzchni 109 m2, a nie budynek mieszkalny. O charakterze budynku przesądza decyzja Starosty Powiatowego z dnia [...] – zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę budynku letniskowego. Decyzja ta nadal pozostaje w obrocie prawnym, bowiem Wójt Gminy decyzją z dnia [...] odmówił zmiany sposobu użytkowania obiektu letniskowego na funkcję mieszkalną. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą same dokonywać kwalifikacji funkcji budynków. Jeżeli z dokumentacji urzędowej wynika jednoznacznie kategoria budynku, to za taki powinien go uznać organ podatkowy. Organ podatkowy nie ma podstaw do podważania prawomocnych decyzji wydawanych przez inne organy, co wynika z art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Dodatkowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianego dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek oznaczony został jako mieszkalny. W przypadku, gdy ewidencja budynków nie jest prowadzona, podstawowym kryterium zaliczenia danego budynku do odpowiedniej kategorii stanowi dokumentacja budowlana danego obiektu, w której znajduje się określenie rodzaju budynku. Tryb wydawania tych dokumentów określa zaś Prawo budowlane. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że sporny budynek powinien zostać opodatkowany stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynku letniskowego, nie zaś mieszkalnego.

Z. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia. Jako główny zarzut wskazał na mylne zakwalifikowanie jego budynku mieszkalnego do kategorii budynków pozostałych, do której należą w szczególności budynki letniskowe.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił szczegółowo przebieg procesu inwestycyjnego związanego z budową spornego budynku. Wskazał, że dom wybudował z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Od [...] grudnia 2002 r. jest zameldowany w przedmiotowym domu. O mieszkalnym charakterze budynku informował organ podatkowy dwukrotnie w dokumencie IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. Ponadto skarżący podkreślił, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchylając wcześniej wydawane przez Wójta Gminy decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r., prezentowało odmienne od zajętego w zaskarżonej decyzji stanowisko, a mianowicie, iż o charakterze budynku przesądza nie treść dokumentacji, ale faktyczny sposób jego użytkowania. Zdaniem strony, to drugie stanowisko jest prawidłowe, na poparcie czego powołał się na orzeczenia sądowe, w tym uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 2/02. Końcowo skarżący zarzucił, iż jego zdaniem uchwała Rady Gminy z dnia [...] 2005 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. wyłącza z grupy budynków mieszkalnych budynki letniskowe w sposób niezgodny z orzecznictwem oraz przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie wskazane powyżej kryteria oceny Sąd doszedł do przekonania, iż obie wydane w sprawie decyzje – zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji – wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa procesowego i w konsekwencji także prawa materialnego powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy, działając jako organ pierwszej instancji, wydał decyzję, w której – powołując się na art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową, bez przeprowadzenia jednak rozważań co do zaistnienia jego przesłanek, oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7a u.p.o.l. zmienił ostateczną decyzję ustalającą podatnikowi podatek od nieruchomości na 2006 rok i ustalił ten podatek w innej wysokości. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak było podstaw do dokonania w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 r.

Przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, a wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis umożliwia organowi, który wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, dokonanie jej zmiany. Zmiana taka może być dokonana wszakże przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie zaś – skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego, jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2001 r., I SA/Gd 1519/99, Gazeta Prawna 2006/227 str. 12, dostępny także w bazie LEX pod nr 76061). Najistotniejszą zatem przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Owo prawne znaczenie nowych faktów musi przy tym znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących w dacie wydania decyzji podatkowej. Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w danej sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Zmiana decyzji ostatecznej w tym trybie powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego. Zasadnicze znaczenie ma więc prawo podatkowe materialne, stanowiące o podatku, o zdolności podatkowej oraz sytuacji podatkowej danego podmiotu. Tym samym uznać należy, iż dokonanie przez organ podatkowy zmiany decyzji ostatecznej jedynie w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, konieczne jest bowiem wskazanie przepisu – obowiązującego w dniu wydania decyzji - regulującego skutki wystąpienia okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 6 ust. 7a u.p.o.l., który przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r. Obowiązujący natomiast w dacie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej art. 6 ust. 8 u.p.o.l. stanowił, iż jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. W myśl art. 6 ust. 3 cyt. ustawy jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Przepis art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się do takiej sytuacji, w której w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana charakteru nieruchomości, mająca wpływ na wysokość stawek podatku. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazują, że organ podatkowy już w 2002 r. uzyskał informację o fakcie wybudowania przez skarżącego spornego budynku oraz o sposobie jego użytkowania. Budowa spornego budynku zakończona została w czerwcu 2002 r. W aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego z dnia 4 września 2002 r., w którym informuje on Wójta Gminy o zakończeniu budowy "w celu załatwienia spraw formalnych", załączając zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego o wybudowaniu domu. W dniu [...] grudnia 2002 r. skarżący został w przedmiotowym budynku zameldowany. Ponadto w aktach sprawy znajduje się także protokół z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 6 grudnia 2002 r. przez pracowników Urzędu Gminy w celu ustalenia, czy lokal mieszkalny zajmowany przez skarżącego nadaje się do zamieszkania przez ludzi na pobyt stały (załącznik do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.) Wprawdzie skarżący dopiero w dniu 1 marca 2006 r. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na druku IN-1, w której wykazał powierzchnię budynku letniskowego (skorygowaną w dniu 21 września 2006 r.), to jednak fakt ten nie stanowił zdarzenia mającego wpływ ma wysokość opodatkowania w 2006 roku, bowiem zarówno powierzchnia budynku, jak i sposób jego wykorzystania – a więc okoliczności mające wpływ na wysokość stawki podatku - pozostawały niezmienione od 2002 r. i były organowi znane. Art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o nieruchomościach lub obiektach budowlanych mających wpływ na wysokość opodatkowania w przedmiotowej sprawie określenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynku oraz gruntu, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nałożonego na niego przez art. 122 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym artykule została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Skoro zatem organ podatkowy już w 2002 r. powziął informację o wybudowaniu przez skarżącego budynku, powinien był powziąć kroki w celu wyjaśnienia podstawy opodatkowania i dokonania właściwego wymiaru podatku. Z niewiadomych jednak przyczyn organ podatkowy, pomimo powzięcia już w 2002 r. wiadomości o zdarzeniu mającym wpływ na wysokość opodatkowania (wybudowanie budynku), zaniechał podjęcia czynności zmierzających do ustalenia właściwego wymiaru podatku (przez ustalenie powierzchni i charakteru budynku), ustalając podatek od nieruchomości jedynie od gruntów.

Podsumowując raz jeszcze podkreślić należy, iż okoliczności mające wpływ na wysokość opodatkowania – takie jak fakt wybudowania przez skarżącego budynku oraz sposób jego wykorzystywania – znane były organowi podatkowemu już w 2002 r. i pozostały niezmienione do 2006 r. Zatem w ciągu roku podatkowego 2006 nie wystąpiło zdarzenie, które uzasadniałoby zmianę ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na tenże rok. Zdarzeniem takim nie było w szczególności złożenie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na druku IN-1.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 254 Ordynacji podatkowej, albowiem brak było podstaw do jego zastosowania. W konsekwencji organ ten naruszył także art. 6 ust. 8 i 3 u.p.o.l. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Powyższe skutkuje uznaniem, iż decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w tym przypadku zaś w art. 247 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy także uwagę na uchybienie popełnione przez organ pierwszej instancji przy sporządzaniu sentencji rozstrzygnięcia, w którym nie wskazano ani daty, ani numeru decyzji, która miała zostać zmieniona. Dopiero w uzasadnieniu – przedstawiając stan faktyczny sprawy – wskazano, iż decyzją z dnia [...] dokonano podatnikowi wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 r., co mogłoby wskazywać, że to właśnie tej decyzji dotyczyła zmiana. W myśl art. 210 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej każda decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Określa ono, jakie skutki prawno-podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Stąd też dokonując zmiany jakiejś decyzji należy dokonać jej konkretyzacji przynajmniej przez wskazanie organu, który ją wydał, daty wydania i numeru. Wskazanie natomiast jedynie przedmiotu, którego decyzja dotyczyła uznać należy za niewystarczające i naruszające art. 210 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej.

Badając z kolei rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd doszedł do przekonania, iż ono również jest rażąco wadliwe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. Umknęło uwadze organu odwoławczego, iż wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] – zmieniającej decyzję ostateczną Wójta Gminy z dnia [...] – ta decyzja ostateczna "wróciła" do obrotu prawnego. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej decyzji w rozstrzygnięciu – ani w podstawie prawnej nie powołano odpowiednich przepisów umożliwiających zmianę decyzji ostatecznej (art. 254 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 8 i 3 u.p.o.l.), ani w sentencji nie zawarto rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany tej decyzji. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących art. 254 Ordynacji podatkowej i przesłanek umożliwiających organowi podatkowemu dokonanie zmiany decyzji ostatecznej. Oznacza to, że decyzja Wójta Gminy z dnia [...] pozostaje w obrocie prawnym i ma przymiot ostateczności, a jest to skutkiem uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu pierwszej instancji zmieniającej decyzję z dnia [...]. W tym stanie prawnym Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogło dokonać ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006 r., bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje już decyzja ostateczna ustalająca to zobowiązanie podatkowe. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sposób rażący narusza nie tylko art. 254 Ordynacji podatkowej, ale także art. 212 Ordynacji podatkowej, który stanowi zasadę związania organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, niepubl.). Biorąc pod uwagę, że decyzja z dnia [...] pozostaje w obrocie prawnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. uznać należy za rażące naruszenie art. 254 i art. 212 Ordynacji podatkowej skutkujące stwierdzeniem jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały błędnej interpretacji prawa materialnego, w tym w szczególności 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, jakie dowody winny stanowić podstawę określenia rodzaju budynku skarżącego (mieszkalny, czy pozostały), to bowiem ustalenie determinowało przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić dokumentacja budowlana obiektu i w oparciu o nią zastosował w odniesieniu do budynku skarżącego stawkę podatku przewidzianą dla budynków pozostałych – nie mieszkalnych, w tym domków letniskowych, skarżący zaś dowodził, że decydujące znaczenie ma tu sposób użytkowania budynku.

Odnosząc się do tego zagadnienia wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) - podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Należy więc podzielić stanowisko organu, iż podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994 r., SA/Ka 2592/93, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94, por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., III SA 1685/93, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06).

Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2004 r., III Sa/Wa 257/04, wyrok WSA z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1718/05, wyrok WSA z dnia 7 lipca 2005 r., III SA/Wa 1206/05) i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że będący przedmiotem sporu budynek jest budynkiem letniskowym. Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l.

Przepis art. 5 u.p.o.l. zawiera delegację ustawową przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. I tak w pkt 2 powołanego przepisu określono stawki maksymalne dla budynków lub ich części różnicując je jednocześnie w zależności o rodzaju budynku - dla budynków mieszkalnych (pkt a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt b), (...) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt e). Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że ustawa podatkowa rozróżnia między innymi dwie kategorie budynków – mieszkalne i pozostałe (nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego). Jednocześnie w ustawie brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za dom mieszkalny uznaje się budynek służący lub nadający się do mieszkania. Za mieszkanie zaś pomieszczenie, w którym stale się mieszka (Słownika Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002 tom 2 str. 154) Definicje te więc wskazują na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny, bądź pozostały, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżącego, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Zauważyć przy tym należy, że ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem budynku letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1726/06) wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku

w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynek letniskowy nie przesądza, iż, dla potrzeb analizowanych przepisów, jest to budynek letniskowy.

W przekonaniu Sądu ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych.

W ocenie Sądu dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajające podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. W tej sytuacji wyłączona jest możliwość sięgania się do dalszych metod wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie – np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2147/06, niepublik.; wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2006 r., I SA/Gd 537/04, niepublik.; wyroku NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, niepublik. Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tekst jedn. z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02. W uchwałach tych stwierdzono, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.

Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej w ocenie Sądu, wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l. Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016, ze zm.). Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy domek letniskowy skarżącego jest budynkiem, lecz to, czy domek letniskowy może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, iż organ pierwszej instancji przeprowadził czynności dowodowe zmierzające do ustalenia, czy przedmiotowy budynek jest wykorzystywany na cele mieszkalne – notatka służbowa z dnia 19 września 2007 r. (k. 13) i z dnia 20 października 2006 r. (k. 11). Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tych dowodów, koncentrując się jedynie na analizie dokumentacji technicznej obiektu i pomijając przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego. Organy zignorowały zarzuty skarżącego, który w odwołaniu wskazywał na tę okoliczność nawiązując do wcześniejszych postępowań przed organami administracyjnymi. Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, ale i okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2006 r. Zaniechanie powyższego stanowiło naruszenie przepisów postępowania obligujących organ podatkowy do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, co było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l.

Powyższe uchybienie stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) P.p.s.a. jednakże wobec faktu, iż w toku rozpatrywania sprawy organy podatkowe dopuściły się rażącego uchybienia przepisów procesowych, tj. art. 212 i art. 254 Ordynacji podatkowej, co wskazano wyżej, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W punkcie drugim orzeczono w myśl art. 152 p.p.sa. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.