Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1165/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 155/14 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 155/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Gminę Z. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r., wydaną wobec Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdecydowana większość zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, ale wybrane czynności wykonuje ona na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wskazała, że w ramach czynności przez nią wykonywanych można wyróżnić: czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiednich stawek tego podatku (sprzedaż/wydzierżawianie lub oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjno-reklamowych, świadczenie usług w zakresie zarządzania cmentarzem komunalnym); czynności zwolnione z podatku VAT (sprzedaż używanych budynków i lokali komunalnych, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, wydzierżawianie gruntów rolnych.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.", "ustawą o podatku od towarów i usług" lub "ustawą o VAT").

1.3.1. Zdaniem wnioskodawczyni nie powinna ona uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powołując się na regulację art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Gmina wskazała bowiem, że zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. przez oddanie w najem nieruchomości.

1.4. W zaskarżonej interpretacji z dnia 21 listopada 2013 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko Strony.

1.4.1. Zdaniem organu sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. W konsekwencji Minister Finansów stanął na stanowisku, że transakcje sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie, opisanych we wniosku nieruchomości, zaliczonych przez wnioskodawcę do środków trwałych, są wykonywane w ramach zwykłej i polegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność Gminy.

Organ wskazał również, że skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należało do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika, to tym samym nie można było ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Gmina zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

2) art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu;

3) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, według WSA, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 cyt. ustawy - sporadyczność czynności.

3.3. Mając powyższe warunki na uwadze WSA w Gorzowie Wielkopolskim przypomniał, że część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Gmina świadczy usługi dzierżawy gruntów, lokali użytkowych, wynajmu lokali mieszkalnych. Jak wynikało z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności, jak i wykorzystywane w działalności komercyjnej - najem, dzierżawa.

3.3.1. Sąd pierwszej instancji wyjasnił przy tym, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

3.3.2. Wskazał również, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

3.4. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji, wypełniony został przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia, przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych.

3.5. Oceniając natomiast, czy Gmina spełnia drugi warunek - używanie wskazanego mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności - wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 5 oraz ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy, w konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że - na tle przedstawionego stanu faktycznego - nieprawidłowe jest stanowisko organu zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwość skorzystania z wyłączenia określonego w tym przepisie, nie zależy od spełnienia warunku, aby sprzedaż przez Gminę mienia komunalnego należała do działalności gospodarczej pobocznej czy okazjonalnej;

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ bezpodstawnie stworzył dodatkowy trzeci warunek pozwalający na skorzystanie z wyłączenia określonego w tej regulacji odczytując zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jako nie będący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Istota rozstrzyganej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe.

5.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko stwierdził, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa i Sąd nie zgodził się przy tym z organem, że użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako nie będący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2. Zdaniem Sądu organ podatkowy stworzył bowiem w ten sposób dodatkowy warunek do spełnienia regulacji z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., co jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym.

5.3. Odnosząc się krytycznie do zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska należy przede wszystkim zauważyć, że zostało one wywiedzione wyłącznie z wykładni gramatycznej i pomija istotną z punktu wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE okoliczność, że wyłączenie to ma na celu uniknięcie zniekształcenia współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on zatem jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną, (okazjonalną). Wobec tego pojęcie "działalności" należy interpretować węziej aniżeli uczynił to Sąd pierwszej instancji, ograniczając je do działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14, opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok ETS w sprawie C-98/07 Nordania Finans i BG Factoring (publ.: www.curia.europa.eu), w którym wyjaśniono, że "prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej".

5.5. W świetle powyższego przyjąć należy, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się – w przyjętym przez organ znaczeniu – w dalszym ciągu do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego). Wyłączenie to odnosi się do towarów wykorzystywanych jako "dobra inwestycyjne" w rozumieniu przyjętym we wspomnianym wyroku ETS.

5.6. Do podobnych wniosków doszedł TSUE w wyroku z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark (publ.: www.curia.europa.eu) w którym stwierdził, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

5.7. W konsekwencji rację miał organ interpretacyjny stwierdzając, że zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczących środków trwałych należy rozumieć jako mienie komunalne, grunty a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (s. 12 skargi kasacyjnej).

5.8. W tych okolicznościach za błędne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.9. Należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1047/14 (opubl. CBOS), wyrażony na tle analogicznej sprawy, że w świetle wykładni dokonanej przez TSUE art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), że art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

5.10. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u,. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.11. Zatem wyrażony w zaskarżonym wyroku przeciwny pogląd Sądu pierwszej instancji, pomijający na tle wykładni ww. przepisów przesłankę sprzedaży jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika - nie jest prawidłowy.

5.12. Za uzasadnione należy również uznać zarzuty błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i przyjęcie, że możliwość skorzystania z wyłączenia określonego w tym przepisie nie zależy od spełnienia warunku, aby sprzedaż przez Gminę mienia komunalnego należała do działalności gospodarczej pobocznej czy okazjonalnej oraz uznanie, że organ bezpodstawnie stworzył dodatkowy trzeci warunek pozwalający na skorzystanie z wyłączenia określonego w tej regulacji odczytując zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnośnie tej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

Błąd rozumowania Sądu pierwszej instancji wynika przede wszystkim z faktu, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło czynności wykonywanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zaliczanych do czynności opodatkowanych VAT. Gmina wskazała bowiem, że w ramach czynności przez nią wykonywanych można wyróżnić: czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiednich stawek tego podatku (sprzedaż/wydzierżawianie lub oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjno-reklamowych, świadczenie usług w zakresie zarządzania cmentarzem komunalnym); czynności zwolnione z podatku VAT (sprzedaż używanych budynków i lokali komunalnych, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, wydzierżawianie gruntów rolnych.

5.13. W tych okolicznościach należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotowe czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy.

5.14. W konsekwencji stwierdzić należy, że obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę na potrzeby jej przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niebędących czynnościami pobocznymi), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

5.15. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.