Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2038/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 3, art. 65 ust. 3 i 6, art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 3a i c, art. 29, art. 32
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej i wymiaru należności celnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 23 ust. 3, art. 65 ust. 3 i 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. Z 2013r. poz. 727 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3a i c, art. 29, art. 32 ust.1e, art. 67, art. 71 ust. 1, art. 201 ust. 1a, ust. 2 i 3, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 4, str. 307 ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 197 października 2012 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 304 z dnia 31 października 2012 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1 i 15, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U z 2011 r.nr 177, poz. 1054 ze zm.) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (tekst jednolity Dz. U. Z 2013 r. poz. 206 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] , [...] którą określono J. K. prawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. [...] nr [...] - TARIC [...] oraz kwotę cła w wysokości [...] zł, kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł i wezwano importera do zapłaty tych kwot.

W uzasadnieniu organ ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...] r., działająca z upoważnienia strony agencja celna "A" sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany ze Stanów Zjednoczonych Ameryki opisany jako "wyroby medyczne: końcówki zabiegowe do aparatu medycznego", deklarując kod CN 9018 90 84 (kod Taric 9018 90 84 00) ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 0%, stawką VAT 8%. Wartość celna, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. wyniosła [...] USD, koszt transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce [...] zł, zaś kwota VAT [...] zł.

Ponadto zgłaszający zadeklarował towar jako wyrób medyczny, w piątej części pola 33 SAD wpisując kod krajowy: V072, stosowany do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz.679 z późn. zm.) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 ustawy.

Do ww. zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę nr [...] z dnia [...] r. wraz z roboczym tłumaczeniem na język polski, kopię deklaracji zgodności nr [...] dotyczącą końcówek zabiegowych do urządzeń wykorzystujących energię fal radiowych (RF), kopię certyfikatu zgodności wystawionego przez notyfikowaną jednostkę nr 0197, tj. TUV Rheinland LGA Products GmbH z Niemiec, dotyczącego importowanych produktów.

W tym samym dniu przedmiotowe zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm. ) /określane dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny - WKC/ - zostało przyjęte na podstawie art. 63 rzeczonego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji towarów [...] pod numerem [...] .

Przyjęte zgłoszenie zostało poddane weryfikacji przez organ pierwszej instancji w trybie art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego polegającej na kontroli zgłoszenia, załączonych dokumentów oraz rewizji towarów, w wyniku której stwierdzono 5 urządzeń (części) - końcówki zabiegowe. Na opakowaniu widniał napis "thermage". Sporządzono dokumentację fotograficzną.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał Stronę do nadesłania:

- wyjaśnienia do jakiego rodzaju zabiegów będą używane importowane urządzenia opisane na fakturze nr [...] z dnia [...] r. jako [...] ,

- urzędowego tłumaczenia faktury nr [...] z dnia [...] r.

- wyjaśnienia rozbieżności w opisie przedmiotowego urządzenia, na fakturze i urządzeniu jest "[...] ", natomiast na załączniku nr 1 do Deklaracji Zgodności Nr 90515Rev A jest "TT0.25NB 1-450".

W odpowiedzi Strona wyjaśniła w piśmie z dnia [...] r., iż importowane urządzenia są to części eksploatacyjne (końcówki) aparatów służących do zabiegów kosmetycznych (likwidacji zmarszczek) opierających się na terapii radiofrekwencyjnej (terapii z wykorzystaniem fal radiowych). Wraz z pismem przesłano tłumaczenie przysięgłe faktury oraz wiadomość (z tłumaczeniem) od producenta objaśniającą szczegółowo różnice pomiędzy obiema końcówkami oraz certyfikatem nr [...] wydanym przez Administrację Żywności i Leków (FDA) dotyczącą urządzeń Thermage ThermaCool TC, NXT, CPT z akcesoriami produkowanych przez Solta Medical, Inc., gdzie zostały wymienione m.in. produkty o symbolu TT0.25B 1-450 oraz TT0.25NB 1-450 opisane jako thermage EYE TIP 0,25, 450 REP - końcówka zabiegowa do okolic oczu.

Po przeprowadzeniu postępowania, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony a także dane zawarte na stronach internetowych salonów urody stosujących urządzenia Thermage, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał [...] r. decyzję nr [...];[...], w której określił dla zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] r. towaru kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł oraz kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Uznał bowiem, że importowany towar, tj. końcówki zabiegowe do urządzenia Thermage został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 9018 90 84 (kod Taric 9018 90 84 00) - obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku - pozostałe przyrządy i urządzenia — pozostałe. Zaś prawidłowo towar należało klasyfikować do kodu CN 8543 90 00 (kod Taric 8543 90 00 90) obejmującego maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, -części, -pozostałe. Dla towaru klasyfikowanego do ww. kodu ustanowiona została stawka celna dla krajów trzecich /erga omnes/ w wysokości 3,7%.

W odwołaniu importer zaskarżył decyzję w części zarzucają organowi celnemu błędne zaklasyfikowanie towaru o nazwie "Końcówki zabiegowe do urządzenia kosmetycznego Thermage" do pozycji kodu taryfowego 8543, zamiast do pozycji 9018, do której należą "pozostałe przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie". Wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy oraz orzeczenie zwrotu wpłaconej tytułem cła kwoty [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że sporne końcówki są urządzeniami medycznymi. Do odwołania załączył sporządzone w języku angielskim kopie dokumentu Amerykańskiej Agencji ds. Leków oraz fragment instrukcji obsługi urządzenia Thermage.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. wezwał stronę o uzupełnienie akt sprawy o urzędowe tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku angielskim przedłożonych przez Stronę w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej i drugiej instancji. Poproszono ją również o nadesłanie instrukcji obsługi urządzenia Thermage w języku polskim. Odpowiedź wpłynęła do organu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi pismem z dnia [...] r. strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot kosztów postępowania odwoławczego na podstawie art. 73 ust.1 Prawa celnego w zw. z art. 266 ust.1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż na poniesione koszty postępowania odwoławczego składają się głównie koszty tłumaczeń przysięgłych wykonanych na żądanie organu, w celu spełnienia zobowiązania nałożonego pismem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Do pisma załączyła kopie faktur wystawionych za wykonane tłumaczenie przysięgłe.

Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Dalej organ odwoławczy, odwołując się do art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm. ) stwierdził, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Z kolei Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7.09.1987, z późn. zm. ; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382).

Na mocy art. 1 ust.1 rzeczonego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty.

Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku 1 do tego rozporządzenia i obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

W 2013 roku obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) Nr 927/2012 z dnia 19 października 2012 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 304, z 31.10.2012r.).

Jednocześnie na podstawie art.2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako "Taric", która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty;

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4;

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Następnie wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie w art.9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich.

Z kolei na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U.Nr 68,poz.622 z 2004r. z późn.zm.) - ogłoszone zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki towaru opisanego w zgłoszeniu celnym jako końcówki zabiegowe do aparatu medycznego.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w K. ww. towar należało zaklasyfikować do kodu CN 8543 90 00 (kodu Taric 8543 90 00 90) obejmującego maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale - części - - pozostałe. Z kolei w ocenie importera prawidłowa była zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja tych towarów do kodu CN 9018 90 84 (kodu Taric 9018 90 85 00) - obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku - pozostałe przyrządy i urządzenia - - pozostałe.

Przypomniał w tym miejscu, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzasadniając swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji taryfowej, powołał się na regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz na regułę 6 ORINS, zgodnie z którą klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Odwołał się również do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz.880), w szczególności do komentarza do pozycji 9018, obejmującej przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku. Pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości wypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, itp.

Organ celny I instancji wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z uwagą 2 (b) do działu 90 "pozostałe części i akcesoria, jeżeli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub aparatury, lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub aparatury objętych tą samą pozycją (włącznie z maszyną, przyrządem lub aparaturą, objętym pozycją 9010, 9013 lub 9031), należy klasyfikować do maszyn, przyrządów lub aparatury właściwego rodzaju".

Wreszcie Naczelnik Urzędu Celnego w K., w oparciu o wyjaśnienia Strony oraz informacje zawarte na stronie internetowej www.skinclinic.pl/lifting- ujedrnianie-skory/thermage zauważył, że końcówki zabiegowe do urządzenia Thermage nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z konkretnym typem urządzenia. Thermage to nowatorskie urządzenie wykorzystujące prądy o częstotliwości radiowej do przeprowadzania niechirurgicznego napinania, ujędrniania i konturowania skóry, przeciwdziała ono skutkom starzenia się skóry, innowacyjnością Thermage jest specjalna wibrująca końcówka, która zmniejsza bolesność zabiegu o 40%. Organ stwierdził, iż wyjaśnienia Strony oraz opisy na stronie internetowej nie wymieniają jakichkolwiek schorzeń, jakie miałyby być leczone przy użyciu urządzenia Thermage, nie wskazują także, jakim schorzeniom zabiegi przy jego użyciu zapobiegają.

Przypomniał także, że w piśmie z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że "importowane urządzenia są to części eksploatacyjne (końcówki) aparatów służących do zabiegów kosmetycznych (likwidacji zmarszczek) opierających się na termoterapii radiofrekwencyjnej (terapii z wykorzystaniem fal radiowych)."

Podsumowując organ I instancji stwierdził, iż urządzenie Thermage nie jest wykorzystywane w praktyce zawodowej do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, ani też do operacji, tym samym w myśl przytoczonych not wyjaśniających nie może być uznane za urządzenie medyczne kwalifikowane do pozycji 9018 Nomenklatury Scalonej. To samo dotyczy części do tego urządzenia w postaci końcówek zabiegowych, będących przedmiotem niniejszej decyzji. Wskazał ponadto, iż noty wyjaśniające do pozycji 9018 wymieniają klasyfikowane tam aparaty elektromedyczne do celów zapobiegawczych, leczniczych lub diagnostycznych. Urządzenie do "nieinwazyjnego wygładzania i napięcia skóry" nie mieści się w przytoczonym wyżej wykazie, tworzącym katalog zamknięty, co stanowi dodatkowe potwierdzenie braku możliwości zakwalifikowania go do pozycji 9018 jako "urządzenia stosowanego w medycynie", a tym samym braku możliwości zakwalifikowania do pozycji 9018 części tego urządzenia.

Z uwagi na to, że urządzenie nie zapewnia żadnego leczenia medycznego lecz wykonuje indywidualne funkcje (wygładzanie zmarszczek, lifting), należało je klasyfikować do kodu CN 8543 70 90 (kod Taric 8543 70 90 00) jako urządzenie elektryczne, posiadające indywidualną funkcję, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 85.

Ponieważ przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie były części zamienne do urządzenia Thermage w postaci końcówki zabiegowej (która dostarcza kontrolowaną ilość energii RF - fale radiowe i polega na objętościowym nagrzewaniu skóry i tkanki podskórnej za pomocą fal radiowych), Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił, że klasyfikacji należało dokonać uwzględniając uwagę 2 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej: Zgodnie z uwagą 2 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej - z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami:

a) części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji;

b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517;

c) wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538, lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji 8487 lub 8548.

Organ odwoławczy przypomniał także, że organ I instancji, na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, przywołał Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W., który zaklasyfikował do pozycji 854390 części do elektrycznych urządzeń spełniających indywidualne funkcje, wykorzystywanych do celów estetyczno-kosmetycznych, tj.

- WIT nr [...] - Elektroda twarzowa do urządzeń z serii "Platinum", o wymiarach: 8 x 2,5 x 2 cm w obudowie z tworzywa sztucznego. W obudowie znajdują się dwa metalowe dyski o średnicy około 17 mm. Elektroda jest wyposażona w izolowany kabel elektryczny o długości około 160 cm, zakończony wtyczką przeznaczoną do połączenia z urządzeniem.

- WIT nr [...] - Elektroda do urządzeń z serii "Platinum", o średnicy około 10 cm w silikonowej obudowie, wyposażona w elektryczne gniazdo wtykowe przeznaczone do połączenia za pomocą przewodu elektrycznego z urządzeniem do elektrostymulacji.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił klasyfikację taryfową importowanego towaru do kodu CN 8543 90 00 (Taric 8543 90 00 90) obejmującego maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, -części, —pozostałe. Dla ww. kodu obowiązująca w dniu powstania długu celnego Wspólna Taryfa Celna przewidywała stawkę celną w wysokości 3,7%. Kwota należnego cła wyniosła [...] PLN i została obliczona w oparciu o zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną w kwocie [...] PLN (na którą złożyła się wartość z faktury w kwocie [...] USD, tj. [...] PLN po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu powstania długu celnego kursu walut / USD=3,3516 PLN/ powiększona o koszty transportu poniesione do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty kwocie [...] PLN).

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług. Strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, że towar ujęty na ww. dokumentu SAD jest wyrobem medycznym (w piątej części pola 33 SAD został wpisany kod krajowy: V038) i w związku z tym zadeklarował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

W oparciu o art. 41 ust.2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 ustawy, stawka podatku wynosi 8 %.

W poz. 105 zał. nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług zostały wymienione wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika "bez względu na kod CN".

Na podstawie art.41 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2011. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (tekst jednolity Dz.U. z 2013r. poz.206 z późn. zm.), określił wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), stanowiący odpowiednio załącznik nr 1 do rozporządzenia (wykaz towarów, których import jest objęty stawką podatku w wysokości 8%).

W ostatniej pozycji ww. załącznika w punkcie 4 określono, iż stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się bez względu na kod CN dla wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest właściwa, ponieważ importowane towary w postaci końcówek zabiegowych do urządzenia Thermage spełniają określone wymogi dotyczące wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.). Przypomniał przy tym, że do zgłoszenia celnego strona przedłożyła kopię deklaracji zgodności nr 90515 dotyczącą końcówek zabiegowych do urządzeń wykorzystujących energię fal radiowych (RF) oraz kopię certyfikatu zgodności wystawionego przez notyfikowaną jednostkę nr 0197, tj. TUV Rheinland LGA Products GmbH z Niemiec, dotyczącego importowanych produktów.

W oparciu o wyżej wymienione dokumenty, a także przedłożone przez stronę wyjaśnienia producenta dotyczące importowanych końcówek zawarte w e-mailu z dnia 27 lipca 2013r. i załączonym do niego certyfikacie nr 7619-l-2013r. wydanym przez Administrację Żywności i Leków (FDA) dotyczącym urządzeń Thermage ThermaCool TC, NXT, CPT z akcesoriami produkowanych przez Solta Medical, Inc., gdzie zostały wymienione m.in. produkty o symbolu TT0.25B1-450 oraz TT0.25NB1-450 opisane jako thermage EYE TIP 0,25, 450 REP - końcówka zabiegowa do okolic oczu, a także w oparciu o wynik rewizji celnej podczas której stwierdzono oznaczenie wyrobu znakiem CE wraz z numerem jednostki notyfikującej, organ pierwszej instancji uznał, iż w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych importowany towar stanowi wyrób medyczny, dla którego ustawa o podatku od towarów i usług przewidywała stawkę tego podatku w wysokości 8%.

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. w zakresie ustalonej klasyfikacji taryfowej importowanego urządzenia. Klasyfikacja taryfowa w niniejszej sprawie została w przedmiotowej sprawie ustalona w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS, uwagę 2 (b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej z uwzględnieniem treści not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., prawidłowo został ustalony stan faktyczny, zaś zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że urządzenie Thermage (którego części, tj. końcówki zabiegowe są w niniejszej sprawie przedmiotem importu) używane jest przede wszystkim do zabiegów polegających na nieinwazyjnym napinaniu skóry, ujędrnianiu, likwidacji cellulitu i uzyskaniu trwałego efektu naturalnego liftingu. Urządzenie działa z zastosowaniem fal radiowych (RF).

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył dalej, że w piśmie z dnia r. strona sama wskazała, iż importowane urządzenia są to części eksploatacyjne urządzeń służących do zabiegów kosmetycznych (likwidacji zmarszczek). Takie też jest zasadnicze wykorzystanie tego urządzenia, co wynika również z analizy stron internetowych podmiotów oferujących usługi z użyciem urządzenia Thermage. Usługi te oferują studia kosmetyczne, salony urody, centra spa.

Thermage wykorzystuje opatentowaną technologię wysokich częstotliwości fal radiowych (RF) do bezpiecznego nagrzewania głębszych partii skóry i stymulowania włókien kolagenowych. Podrażnienie tkanki podskórnej rozpoczyna proces produkcji nowego kolagenu, który pod wpływem ciepła zostaje uszkodzony i jednocześnie zmotywowany do odbudowania swoich struktur. Dzięki temu skóra jest naturalnie odrodzona i odzyskuje jędrny wygląd. Specjalny system chłodzenia naskórka zapewnia całkowite bezpieczeństwo i komfort zabiegu.

Jest to więc metoda, która poprzez ściągnięcie skóry daje efekt niechirurgicznego przywrócenia młodego owalu twarzy, podniesienia powiek, wygładzania zmarszczek, poprawy wyglądu skóry szyi, podbródka, ramion brzucha, ud, dłoni, ramion i kolan oraz podnosi pośladki.

Thermage poprawia wygląd i strukturę skóry, zwęża pory, ściąga blizny potrądzikowe, spłyca zmarszczki. Skóra jest nie tylko podciągnięta, ale również bardziej jędrna, lepiej napięta, młodsza.

Studia urody czy studia kosmetyczne oferują zabiegi z użyciem fal radiowych urządzeniem Thermage jako usługi kosmetyczne albo zabiegi pielęgnacji ciała, a nie jako zabiegi medyczne (przykładowe strony internetowe salonów urody, kosmetycznych, spa: www.aleiapiekna.opole.pl/, www.Pielegnaciaurody.pl/, ibeauty.pl/, monroespa.pl, www.ailderma.pl ,www.viva-derm.pl. Zabiegi urządzeniem thermage oferowane są również na popularnych portalach typu Grupon (www.groupon.pl/oferty/katowice/Prestige-Spa/27210077).

Dodatkowo zauważył, że również specjalistyczne podmioty oferują szkolenia zarówno w zakresie użytkowania urządzeń wykorzystujących prąd o częstotliwości fali radiowej (RF), jak i urządzeń laserowych czy IPL (np. Międzynarodowa Akademia Kosmetyki Cosmobelle www.cosmobelIe.pl Podczas szkoleń doświadczeni specjaliści przekazują wiedzę teoretyczną i praktyczną, wynikającą z długoletniego doświadczenia, tak aby osoby przeszkolone były w stanie skutecznie, wydajnie i bezpiecznie użytkować sprzęt. Szkolenie przeznaczone jest dla osób profesjonalnie zajmujących się kosmetyką, pragnących nabyć nowe umiejętności praktyczne, pozwalające na wprowadzenie innowacyjnych metod wykonywania zabiegów kosmetycznych, będących alternatywą dla zabiegów tradycyjnych. Kursanci mają do dyspozycji stanowiska wyposażone w wysokiej klasy urządzenia, narzędzia produkty i kosmetyki potrzebne do przeprowadzania zabiegów kosmetycznych. Szkolenia obejmują m.in. obsługę sprzętu służącego do przeprowadzania zabiegów za pomocą urządzeń laserowych, IPL, RF, naukę wykonania tych zabiegów, dobór odpowiednich parametrów urządzenia.

Również przedłożona przez Stronę w postępowaniu odwoławczym Instrukcja obsługi urządzenia Thermage wskazuje, iż system może być obsługiwany wyłącznie przez przeszkolonych i uprawnionych użytkowników.

Jednocześnie nie zanegował okoliczności, że ww. zabiegów dokonują również lekarze w gabinetach dermatologicznych i gabinetach medycyny estetycznej.

W jego ocenie trudno jednak za leczenie uznać lifting, ujędrnianie skóry, redukcję zmarszczek, redukcję cellulitu czy "odmłodzenie" konturu twarzy. Konsultacja dermatologiczna, wywiad lekarski dokonywany jest przed zabiegami, gdyż mogą wystąpić przeciwskazania do wykonania takich zabiegów. Z przedłożonej przez stronę Instrukcji obsługi urządzenia Thermage wynika, iż stosowanie systemu odradza się pacjentom z wszczepionymi rozrusznikami serca lub innymi aktywnymi implantami. Istnieje zagrożenie związane z ewentualną interferencją z pracą rozrusznika lub implantu, ponadto może dojść do uszkodzenia rozrusznika lub implantu. W przypadku wątpliwości należy uzyskać aprobatę lub poradę od wykwalifikowanej i upoważnionej osoby.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 kwietnia 2007r. w sprawie C-229/06 Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH orzekł, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji taryfowej, jeżeli jest ono nierozerwalnie związane z tym towarem, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie C- 201/99 Deutsche Nichimen, Rec. str. 1-2701, pkt 20, z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-130/02 Krings, Rec. str. 1-2121, pkt 30; z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C-467/03 Ikegami, Zb.Orz. str. 1-2389, pkt 23 oraz ww. wyrok w sprawie Proxxon, pkt 31).

W rozpatrywanej sprawie przeanalizowane zostały cechy towaru oraz jego zastosowanie w powiązaniu z przepisami Nomenklatury Scalonej, a analiza ta doprowadziła do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru do kodu CN 8543 90 00. Jednocześnie wyjaśniono dlaczego towar nie może być klasyfikowany do deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9018 90 84.

Odnosząc się do treści dokumentu wydanego przez Administrację Żywności i Leków USA zauważył, że dotyczy on wyrobu o nazwie Thermage Thermacool NXT System (TG-2B). W dokumencie tym wspomniana Instytucja wskazuje, iż "przejrzeliśmy Wasze zawiadomienie o wprowadzeniu wyrobu na rynek zgodnie z par. 510(k), dotyczące zamiaru wprowadzenia na rynek wyżej wymienionego urządzenia i stwierdziliśmy, że jest ono zasadniczo równorzędne (w zakresie wskazań do zastosowania, podanych w załączniku) z prawnie i oficjalnie wprowadzonymi już na rynek urządzeniami w handlu międzystanowym przed 28 maja 1976 roku, przed datą wprowadzenia w życie Poprawek o Urządzeniach Medycznych lub z urządzeniami, które zostały przeklasyfikowane zgodnie z postanowieniami Federalnej Ustawy o Żywności, Lekach i Kosmetykach (Ustawa), które nie wymagają zatwierdzenia wniosku o aprobatę przed wprowadzeniem na rynek (PMA). Możecie więc wprowadzić urządzenie na rynek z zastrzeżeniem ogólnych postanowień Ustawy, dotyczących kontroli. Ogólne postanowienia Ustawy, dotyczące kontroli, zawierają wymogi corocznej rejestracji, umieszczenia urządzenia na liście, dobrej praktyki produkcyjnej, etykietowania oraz zakazów niewłaściwego znakowania łub wad materiałowych".

Z kolei z Wykazu wskazań do zastosowania wyrobu Thermage Thermacool NXT System (TG-2B) opatrzonego nieczytelnym podpisem (w imieniu Działu Wyrobów Chirurgicznych, Ortopedycznych i Rekonstrukcyjnych) wynik, że "Komponenty Systemu Thermage Thermacool NXT wraz z akcesoriami, emitujące tylko fale radiowe są wskazane do stosowania w:

- zabiegach dermatologicznych i ogólnochirurgicznych do elektrokoagulacji i hemostazy;

- nieinwazyjnym usuwaniu zmarszczek wokół oczu, w tym zmarszczek górnych i dolnych powiek,

- nieinwazyjnym usuwaniu zmarszczek"

Podobnie w przedłożonej przez Stronę Technicznej Instrukcji Obsługi Systemu Thermage CPT, jako zalecane użytkowanie wskazano "elementy składowe przewodzące energię fal o częstotliwości radiowej (RF) systemu Thermage CPT oraz jego wyposażenia dodatkowego są zalecane do stosowania w:

- dermatologicznych oraz chirurgicznych zabiegach elektrokoagulacji i regulacji zaburzeń hemostazy;

- nieinwazyjnych zabiegach redukcji zmarszczek i bruzd oczodołowych, w tym w zabiegach na górnych i dolnych powiekach;

- nieinwazyjnych zabiegach redukcji zmarszczek i bruzd".

Jednocześnie w rzeczonej instrukcji producent zawarł ostrzeżenie, że "System Thermage RF został w Stanach Zjednoczonych poddany badaniom klinicznym skuteczności redukcji zmarszczek i bruzd. Użytkowanie systemu do zastosowań innych niż zalecane w niniejszej instrukcji będzie uważane jako "nie mieszczące się we wskazanym zakresie".

Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotem importu były końcówki zabiegowe do okolic oczu thermage EYE TIP o symbolu TT0.25B 1-450 zaprojektowane do wykonywania precyjnych zabiegów na małych powierzchniach takich jak zabieg "Eyes by Thermage" (patrz urzędowe tłumaczenie certyfikatu nr 7619-1-2013 z załącznikiem). Zgodnie z przedstawioną instrukcją (pkt 6.7) końcówki tego rodzaju są podłączane do głowicy przeznaczonej do twarzy i nie można ich używać razem z wibracjami.

Dlatego organ odwoławczy uznał, że importowane końcówki używane są zatem w nieinwazyjnych zabiegach redukcji zmarszczek i bruzd oczodołowych, w tym w zabiegach na górnych i dolnych powiekach.

Urządzenie takie nie służy zatem opanowaniu krwawienia (hemostaza) czy też dermatologicznych oraz chirurgicznych zabiegach elektrokoagulacji (np. usuwanie włókniaków oraz popękanych naczyń krwionośnych przy użyciu impulsów elektrycznych). Na marginesie należy zauważyć, iż zabiegi elektrokoagulacji powszechnie oferowane są w gabinetach kosmetycznych (np. http://salon-kosmetyczny.renataskarbek.pl/7elektrokoagulacja-kosmetyczna; http://zabiegi-kosmetyczne.eu/kosmetyka-profesionalna/elektrokoagulacja;

http://www.groupon.p1/oferty/katowice/Instytut-Urody-Marzena-Partyka/l1727741).

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało zatem, że urządzenie Thermage (którego końcówki zabiegowe są przedmiotem importu) nie jest urządzeniem stosowanym w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii służącym do wykonywania diagnostyki, leczenia schorzeń czy też wykonywania operacji. Zabiegi urządzeniem Thermage określone są wprost jako usługi kosmetyczne. Gabinety kosmetyczne, centra urody i spa informują o cenniku usług kosmetycznych i o pielęgnacji ciała z wykorzystaniem spornego urządzenia. Jak zostało wyżej wykazane importowane końcówki zabiegowe do okolic oczu thermage EYE TIP o symbolu TT0.25B 1-450 wykorzystywane są w nieinwazyjnych zabiegach redukcji zmarszczek i bruzd oczodołowych. Potwierdza to zarówno przedłożona przez Stronę instrukcja użytkowania systemu Thermage jak i sama Strona w przywoływanym już wyżej piśmie z dnia 29.07.2013r., w którym wskazała, iż importowane urządzenia są to części eksploatacyjne (końcówki) aparatów służących do zabiegów kosmetycznych (likwidacji zmarszczek).

Klasyfikacji taryfowej końcówek zabiegowych do urządzenia Thermage dokonano zatem zgodnie z brzmieniem pozycji 8543, z uwzględnieniem uwagi 2 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, a więc zgodnie z cytowaną powyżej regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważa również, że zgodnie z komentarzem zawartym w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które opublikowane są jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. - pozycja 9018 obejmuje szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji.

Wobec powyższego za bezpodstawne Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty strony co do zakresu pozycji CN 9018 powyższe zarzuty są bezpodstawne. Urządzenia klasyfikowane do pozycji 9018 muszą być bowiem przeznaczone do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przeznaczone są zatem do zastosowania w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii. Zakres rzeczonej pozycji nie obejmuje natomiast urządzeń nieprzeznaczonych do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, a więc takich jakie były przedmiotem importu.

W ocenie organu odwoławczego nie może mieć wpływu na prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ pierwszej instancji stanowisko Strony, iż zabiegi urządzeniem Thermage wykonywane są przez lekarza specjalistę medycyny estetycznej. Zauważyć bowiem należy, że dane urządzenie nie staje się urządzeniem stosowanym w medycynie, tylko z tego powodu, że jest używane przez lekarza. Lekarze bowiem używają również narzędzi i urządzeń, które w ogóle pozostają bez związku z medycyną, chirurgią, stomatologią itd.

Odwołujący podnosi ponadto, iż zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ jednoznacznie stwierdza, iż końcówki zabiegowe do urządzenia Thermage spełniają wymogi określone dla wyrobów medycznych stanowiąc wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Jak wynika z akt sprawy do zgłoszenia celnego załączono kopię deklarację zgodności CE oraz certyfikat zgodności wydany przez jednostkę notyfikującą TUV Rheinland LGA Products GmbH (zgłoszoną do Komisji Europejskiej pod nr 0197), z których wynika, że urządzenie spełnia wymagania Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993r. Importowany wyrób został również oznaczony znakiem CE wraz z numerem jednostki notyfikującej (0197). Wspomniana dyrektywa reguluje wymagania odnoszące się do projektowania i wytwarzania wyrobów tzw. wymagania zasadnicze, aby używanie wyrobów zgodnie z warunkami i przeznaczeniem nie zagrażało m.in. warunkom klinicznym, bezpieczeństwu i zdrowiu pacjentów i użytkowników. Całość regulacji zawarta jest w załączniku nr 1 ww. dyrektywy.

Na gruncie polskiego prawa zasady wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych reguluje przywołana wyżej ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, której przepisy wdrażają postanowienia m.in. Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993r. dotyczącej wyrobów medycznych. Ustawa ta określa również obowiązki importerów i dystrybutorów wyrobów (art.1 pkt 10).

Jako wyrób medyczny ustawa definiuje w art. 2 ust.1 pkt 38 "narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami".

Wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE (art.11 ust.1). Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze (art. 11 ust.4). Znak CE umieszcza się w taki sposób, aby był on widoczny, czytelny i nieusuwalny, w instrukcji używania wyrobu i na opakowaniu handlowym wyrobu oraz na wyrobie medycznym lub jego opakowaniu zapewniającym sterylność - jeżeli to możliwe, (art. 11 ust.6 pkt 3).

Zgodnie z przepisami art.23 ust.1 powołanej wyżej ustawy, wyroby medyczne muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze. Za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu (art. 13 ust1).

W rozdziale 3 (art. 17 - art. 19) ustawy o wyrobach medycznych zostały określone obowiązki importerów i dystrybutorów.

Zgodnie z art. 17 ust.2 "Przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu importer jest obowiązany sprawdzić, czy:

1) wytwórca lub autoryzowany przedstawiciel przeprowadzili właściwą procedurę oceny zgodności wyrobu;

2) wytwórca wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela dla wyrobu;

3) wyrób jest oznakowany znakiem CE, a także numerem identyfikacyjnym jednostki notyfikowanej, która brała udział w ocenie zgodności, jeżeli jest wyrobem, o którym mowa w art. 29 ust. 5;

4) informacje dostarczane przez wytwórcę spełniają wymagania zasadnicze. Importer i dystrybutor są obowiązani sprawdzić, czy wyroby, które wprowadzają do obrotu, wprowadzają do używania, dostarczają lub udostępniają, są właściwie oznakowane i mają odpowiednie instrukcje używania (art. 17 ust.3 ustawy).

Mając na uwadze, iż Strona powołała się w odwołaniu na okoliczność, iż urządzenie Thermage jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych - Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, organ odwoławczy nie neguje tego faktu. Jednak fakt uznania za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych nie determinuje bowiem klasyfikacji taryfowej w rozumieniu przepisów prawa celnego. Klasyfikacji taryfowej nie dokonuje się bowiem na podstawie definicji zawartych w ustawie o wyrobach medycznych lecz na podstawie Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego o zaklasyfikowaniu towaru do określonej pozycji taryfy celnej decyduje wyłącznie organ celny. Zaś dokumenty, takie jak deklaracja zgodności czy certyfikat zgodności wystawiony dla urządzenia z informacją, iż spełnia warunki i podstawowe wymagania dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14.06.1993r. - nie mogą stanowić podstawy do uznania roszczeń przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami do klasyfikacji taryfowej importowanych towarów powołane zostały organy celne, co potwierdza NSA w wyroku z dnia 17.11.1997 r. - sygn. akt V SA 1948/96. Prawodawca na użytek wymiaru cła dokonał określonej klasyfikacji towarów w taryfie celnej i do pozycji 8543, jak wynika z jej brzmienia, zaliczył maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale.

Dodał także, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży medycznej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji (np. ustawy - o wyrobach medycznych), może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie ma zastosowania w sprawach dotyczących cła. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: sygn. akt III SA 1233/91 oraz sygn. akt SA/Lu 1582/92) stwierdza jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfy celnej nawet wówczas, gdy towary (tu: urządzenie Thermage) traktowane są odmiennie w innych przepisach, czy publikacjach. Takie stanowisko jest zrozumiałe, zapewnia bowiem jednolitą klasyfikację towarów w ramach określonej nomenklatury, w związku z występującymi rozbieżnościami nazewnictwa stosowanego w poszczególnych klasyfikacjach.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej urządzeń wykorzystujących fale radiowe (RF) służących do ujędrniania skóry, likwidacji zmarszczek, cellulitu, do kodu CN 85437090 (obejmującego urządzenia elektryczne, posiadające indywidualna funkcję, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 85), potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe: nr FR-PRO-2011- 008105 z dnia 31.01.2012r. (wydana przez francuską administrację celną), nr DE9449/10-1 z dnia 22.09.2010r., DEM/5666/08-1 z dnia 18.11.2008r. (wydane przez niemiecką administrację celną), nr CZ36-0774-2013 z dnia 11.09.2013r. (wydana przez czeską administrację celną). Wszystkie WIT-y dostępne są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information) na stronie internetowej Komisji Europejskiej pod adresem http://ec.europą.eu/taxation_customs/dds2/ebti.

Na koniec zaznaczył, że osoby dokonujące przywozu towaru na obszar celny Unii Europejskiej posiadają możliwość otrzymania na ich wniosek - w formie decyzji "wiążącej informacji taryfowej" (art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru (art. 12 ust.2).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.02.2010r. - sygn. akt I GSK 1019/08 wiążące informacje taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego. Dlatego w rozpatrywanej sprawie korzystano także z wyżej wskazany WIT-ów.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze do sadu administracyjnego J. K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. naruszenie:

- prawa materialnego w szczególności Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007, które miało wpływ na wynik sprawy,

- przepisów postępowania, w szczególności art. 7, w związku z art. 77 i art. 80 Kpa poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy

domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zasądzenia kosztów postepowania.

Uzasadniając zarzuty odwołał się do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007, w których, w jego ocenie, nie ma odwołań do Not Wyjaśniających, na których swoje rozstrzygnięcie oparł organ odwoławczy. W ocenie skarżącego, odwołującego się do bliżej nie opisanych orzeczeń ETS noty wyjaśniające przyczyniają się wprawdzie w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, to nie mają wszak mocy prawnie wiążącej, nie mogą modyfikować zakresów przepisów CN. Podobnie takiego charakteru nie mają Wiążące Informacje Taryfowe.

Dalej stwierdził, że zgodnie z brzmieniem pozycji 9018 Nomenklatury Scalonej należą do niej "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku. W uwagach do sekcji XVIII działu 90 nie zostały zawarte żadne wskazówki co do rozumienia pozycji 9018. W tej sytuacji niedopuszczalnym było korzystanie z Not Wyjaśniających i nadawanie im podstawowego znaczenia. Zwłaszcza, że nota wyjaśniająca do pozycji 9018 Nomenklatury Scalonej pozostawia odczytującemu dużą dowolność interpretacji poprzez użycie następujących określeń: "szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej. Określenia te wskazują na to, że nie w każdym przypadku urządzenia te muszą być stosowane w praktyce zawodowej, że dopuszczalne są odstępstwa od tego założenia. W opinii odwołującego "nota wyjaśniająca zawęża treść pozycji 9018, ogranicza jej możliwość interpretacji. Nie powinno zatem być wątpliwości, że należą one do kategorii 9018.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych skarżący stwierdził, że błędnie ustalono stan faktyczny sprawy. W toku postępowania wskazywał, że urządzenie Thermage, do którego importował sporne końcówki jest urządzeniem używanym przy wykonywaniu zabiegów w ramach tzw. medycyny estetycznej, Oprócz działań profilaktycznych i zapobiegawczych medycyna estetyczna zajmuje się korektą szeroko pojętych defektów estetycznych o rozmaitym podłożu. Wykorzystuje się je do leczenia problemów dermatologicznych, takich jak leczenie trądziku, redukcja blizn, rozstępów, zamykanie naczynek na twarzy, do elektrokoagulacji i regulacji zaburzeń hemostaz.

Dlatego sporne końcówki, taj jak urządzenie zasadnicze powinny być klasyfikowane do kodu 9018. Tym bardziej, że żadne wymienione w kodzie 8543 urządzenia nie mają nic wspólnego z zabiegami kosmetycznymi, czy medycznymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie zwracając uwag e na to, ż w istocie zarzuty skargi są powieleniem zarzutów odwołania. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 poz. 270 ze zm.), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, także w kontekście zgłoszonych przez skarżącego zarzutów stwierdzić przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 r. Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych - art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.).

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły także przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 87.256.1 ze zm., w tym zmiana wprowadzona rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym Załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2007.286.1 ze zm.).

Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6 - znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1. Dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie kodu w oparciu o regułę 1, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne. Oznacza to, że opisy pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Inaczej mówiąc, dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Odnosząc się zatem do kwestii poprawności dokonanej przez organy celne klasyfikacji celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z 22 lipca 2013 r. w postaci końcówek zabiegowych do urządzenia Thermage należy zauważyć, biorąc po uwagę opisana wyżej regułę 1 ORINS, że dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji

lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zasadnie organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towaru stanowiącego przedmiot sporu od porównania brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę pozycji 9018 i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami dotyczącymi pozycji 8543.

Wobec tego klasyfikację taryfową sprowadzonych końcówek zabiegowych do urządzenia Thermage a w zasadzie samego urządzenia, gdyż części do urządzeń klasyfikuje się, co jest niesporne w sprawie, tak, jak same urządzenia, należało dokonać z uwzględnieniem reguły 1 i 6 ORINS.

Zauważyć także należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 (pkt 23 i 24, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru".

Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W pozycji 8543 ujęto maszyny i aparatury, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewyłączone gdzie indziej w niniejszym dziale.

W Notach Wyjaśniających do tej pozycji wskazano między innymi, że:

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu ani nieobjęte dokładniej pozycją w żadnym innym dziale nomenklatury, ani niewyłączone Uwagą do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Głównymi towarami elektrycznymi, objętymi bardziej szczegółowo innymi działami, są maszyny elektryczne objęte działem 84, oraz pewne przyrządy i aparaty objęte działem 90.

Z kolei w pozycji 9018 ujęto przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku.

W Notach Wyjaśniających w ramach tej pozycji zaznaczono między innymi:

Niniejszą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, itp.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(...)

f) zestawów i akcesoriów do manicure lub pedicure (pozycja 8214),

(...)

m) aparatów do mechanoterapii, tlenoterapii, leczenia ozonem, sztucznego oddychania, leczenia aerozolami, masażu itp., objętych pozycją 9019, (...).

Z drugiej strony, niniejsza pozycja obejmuje specjalistyczne przyrządy pomiarowe stosowane wyłącznie w praktyce zawodowej, jak np. kraniometry, przyrządy do pomiaru zmian mózgowych, miednicomierze (pelwimetry) położnicze itp.

Przyrządy i aparaty zaliczane do niniejszej pozycji mogą być wyposażone w urządzenia optyczne; mogą również wykorzystywać prąd elektryczny jako źródło energii napędowej, jako środek zapobiegawczy, leczniczy lub diagnostyczny.

Niniejsza pozycja obejmuje również przyrządy i aparaty laserowe lub wykorzystujące inne wiązki światła lub fotonów, a także aparaty i przyrządy ultradźwiękowe.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie powyższy pozycji, a także zasadę pierwszeństwa pozycji określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy oraz pomocniczo określone kryteria wskazane w Notach Wyjaśniających należy stwierdzić, że pozycja 9018 obejmująca między innymi przyrządy i urządzenia "stosowane w medycynie", czyli w praktyce zawodowej lekarzy w celu zapobiegania lub leczenia schorzeń określa towar w sposób bardziej szczegółowy niż pozycja 8543, która dotyczy ogólnie "maszyn i aparatury elektrycznej wykonujących indywidualne funkcje", co oznacza, że dany towar może być oceniany pod kątem klasyfikacji do pozycji 8543 dopiero wówczas, gdy na podstawie obiektywnych kryteriów nie będzie mógł być uznany za towar z pozycji 9018; wniosek taki wynika z tego, że;

a/ w Notach Wyjaśniających do pozycji 8543 wyraźnie zaznaczono, że pozycja ta obejmuje tylko takie urządzenia i aparaty elektryczne, które nie są objęte dokładniej pozycją z innego działu nomenklatury, czyli między innymi z działu 90, gdzie mieści się pozycja 9018, a także od razu stwierdzono, że pewne przyrządy i aparaty wymienione właśnie w dziale 90 są towarami określonymi bardziej szczegółowo w stosunku do towarów elektrycznych z pozycji 8543,

b/ z Not Wyjaśniających do pozycji 9018 wynika, że przyrządy i aparaty zaliczane do pozycji 9018 mogą między innymi wykorzystywać prąd elektryczny jako źródło energii napędowej albo jako środek zapobiegawczy, leczniczy lub diagnostyczny, czyli mogą mieć pewną cechę towarów z pozycji 8543 wiążącą się z "elektrycznością", tzn. użyciem prądu elektrycznego; jednak nie może być to uznane za kryterium jedyne i ostateczne wyróżniające taki towar, ponieważ ogólne określenie "indywidualnych funkcji" z pozycji 8543 w pozycji 9018 zostało szczegółowo doprecyzowane w ten sposób, że taki przyrząd lub urządzenie musi być jeszcze stosowane w danej dziedzinie, tj. w medycynie, w praktyce zawodowej określonych podmiotów, np. przez lekarzy i do wskazanych celów, np. leczniczych,

2/ aby dany przyrząd lub urządzenie zaklasyfikować do pozycji 9018, to musi być stosowane w medycynie, czyli:

a/ być wykorzystywane w praktyce zawodowej, np. lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne,

b/ służyć do określonych celów, np. diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji,

Dlatego klasyfikację organu celnego urządzenia Thermage, a w konsekwencji końcówek zabiegowych go tego urządzenia należało uznać za prawidłową, skoro podstawową funkcją spornego urządzenia jest poprawianie stanu skóry poprzez jej ujędrnianie, usuwanie lub spłycanie bruzd i zmarszczek, zamykanie naczynek - przy użyciu fal radiowych, a więc zabiegi kosmetyczne, poprawiające wygląd, a nie funkcje lecznicze. Zatem podlega ono wyłączeniu z kodu 9018.

Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, z Wykazu wskazań do zastosowania wyrobu Thermage Thermacool NXT System (TG-2B) wynika, że "Komponenty Systemu Thermage Thermacool NXT wraz z akcesoriami, emitujące tylko fale radiowe są wskazane do stosowania w:

- zabiegach dermatologicznych i ogólnochirurgicznych do elektrokoagulacji i hemostazy;

- nieinwazyjnym usuwaniu zmarszczek wokół oczu, w tym zmarszczek górnych i dolnych powiek,

- nieinwazyjnym usuwaniu zmarszczek"

Podobnie w przedłożonej przez skarżącego Technicznej Instrukcji Obsługi Systemu Thermage CPT, jako zalecane użytkowanie wskazano "elementy składowe przewodzące energię fal o częstotliwości radiowej (RF) systemu Thermage CPT oraz jego wyposażenia dodatkowego są zalecane do stosowania w:

- dermatologicznych oraz chirurgicznych zabiegach elektrokoagulacji i regulacji zaburzeń hemostazy;

- nieinwazyjnych zabiegach redukcji zmarszczek i bruzd oczodołowych, w tym w zabiegach na górnych i dolnych powiekach;

- nieinwazyjnych zabiegach redukcji zmarszczek i bruzd".

Wreszcie sam producent zawarł we wspomnianej instrukcji ostrzeżenie, że "System Thermage RF został w Stanach Zjednoczonych poddany badaniom klinicznym skuteczności redukcji zmarszczek i bruzd. Użytkowanie systemu do zastosowań innych niż zalecane w niniejszej instrukcji będzie uważane jako "nie mieszczące się we wskazanym zakresie". Zatem już sam producent zakładał, że podstawowym przeznaczeniem urządzenia będzie redukcja zmarszczek i bruzd, poprawa stanu skóry, skoro w tym kierunku przeprowadzono badania.

Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotem importu były końcówki zabiegowe do okolic oczu thermage EYE TIP o symbolu TT0.25B 1-450 zaprojektowane do wykonywania precyzyjnych zabiegów na małych powierzchniach takich jak zabieg "Eyes by Thermage" (patrz urzędowe tłumaczenie certyfikatu nr 7619-1-2013 z załącznikiem). Zgodnie z przedstawioną instrukcją (pkt 6.7) końcówki tego rodzaju są podłączane do głowicy przeznaczonej do twarzy i nie można ich używać razem z wibracjami.

Skarżący do zgłoszenia dołączył deklarację zgodności CE oraz certyfikat zgodności wydany przez jednostkę notyfikującą TUV Rheinland LGA Products GmbH (zgłoszoną do Komisji Europejskiej pod nr 0197), z których wynika, że urządzenie spełnia wymagania Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993r. Importowany wyrób został również oznaczony znakiem CE wraz z numerem jednostki notyfikującej (0197). Wspomniana dyrektywa reguluje wymagania odnoszące się do projektowania i wytwarzania wyrobów tzw. wymagania zasadnicze, aby używanie wyrobów zgodnie z warunkami i przeznaczeniem nie zagrażało m.in. warunkom klinicznym, bezpieczeństwu i zdrowiu pacjentów i użytkowników. Całość regulacji zawarta jest w załączniku nr 1 ww. dyrektywy.

Na gruncie polskiego prawa, na co słusznie uwagę zwrócił Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, zasady wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych reguluje ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), której przepisy wdrażają postanowienia m.in. Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993r. dotyczącej wyrobów medycznych.

Jako wyrób medyczny ustawa definiuje w art. 2 ust.1 pkt 38 "narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami".

Wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE (art.11 ust.1). Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze (art. 11 ust.4). Znak CE umieszcza się w taki sposób, aby był on widoczny, czytelny i nieusuwalny, w instrukcji używania wyrobu i na opakowaniu handlowym wyrobu oraz na wyrobie medycznym lub jego opakowaniu zapewniającym sterylność - jeżeli to możliwe, (art. 11 ust.6 pkt 3).

Zgodnie z przepisami art.23 ust.1 powołanej wyżej ustawy, wyroby medyczne muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze. Za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu (art. 13 ust 1).

Skarżący podniósł, że urządzenie Thermage jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Sąd podziela, podobnie, jak organ odwoławczy, ten pogląd. Co jednak nie oznacza, że uznanie spornego urządzenia za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych determinuje klasyfikację taryfową w rozumieniu przepisów prawa celnego. Klasyfikacji taryfowej nie dokonuje się bowiem na podstawie definicji zawartych w ustawie o wyrobach medycznych lecz na podstawie Nomenklatury Scalonej. Wreszcie ustawa o wyrobach medycznych nie nawiązuje do Nomenklatury Scalonej, jest regulacją o całkowicie innej materii nie mającą związku ze statystyką celną.

Wreszcie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego o zaklasyfikowaniu towaru do określonej pozycji taryfy celnej decyduje organ celny, stosujący przy tym opisane już reguły ORINS. Natomiast dokumenty, takie jak deklaracja zgodności czy certyfikat zgodności wystawiony dla urządzenia z informacją, iż spełnia warunki i podstawowe wymagania dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. - nie przesądzają o wyniku klasyfikacji.

Podkreślić także należy, że rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. nr 213, poz. 1779 ze zm.) wśród specjalizacji lekarskich podstawowych ani szczegółowych nie wymienia medycyny estetycznej, co prowadzi do wniosku, że jest to raczej termin zwyczajowy i potoczny, niż prawny, a zastosowanie tego urządzenia w "medycynie estetycznej" nie jest równoznaczne z jego zastosowaniem w "medycynie", uprawniającym do preferencyjnej stawki celnej.

Podsumowując stwierdzić należy, iż zasadnie organy celne uznały, że faktycznym głównym i zasadniczym zastosowaniem urządzenia nie jest zastosowanie medyczne, lecz kosmetyczne i okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona zebranymi w sprawie dowodami. Sąd w tym zakresie w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Katowicach i zaprezentowana przez niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację. Dlatego niecelowym byłoby jej powtórzenie

Nie podziela przy tym zarzutu skargi o naruszeniu przez organy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 r. Sam skarżący w skardze stwierdził, że w uwagach do sekcji XVIII brak jest wskazówek co do rozumienia pozycji 9018. Zatem skorzystanie przez organ z Not Wyjaśniających do tej pozycji, których celem jest przecież ujednolicenie klasyfikowania towarów do kodów CN, było zasadne. Błędne jest przy tym stanowisko skarżącego, jakoby organy celem nadały im charakter przepisu prawa.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Za poprawnością klasyfikacji dokonanej przez organy celne przemawiają powołane w decyzji Wiążące Informacje Taryfowe zarówno polskich, jak i niemieckich, francuskich służb celnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7, art. 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego zaznaczyć należy, że w sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem organy przepisów Kpa nie mogły naruszyć.

Na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiednikami przepisów art. 7 kpa stanowiącego zasadę praworządności, art. 77 Kpa nakazującego zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz 80 Kpa ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów są art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów. Organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy wystarczający do rozpatrzenia sprawy. W ocenie Sądu nie przekroczył granic swobodnej ceny dowodów. Swoje stanowisko obszernie uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. A to, że wynik subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy prawne mające zastosowanie w sprawie dał wynik inny, niż oczekiwał tego skarżący nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ celny naruszył tak przepisy prawa materialnego, jaki i przepisy postepowania to w stopniu rzutującym na wynik sprawy.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.