Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 389/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi W. sp. j. M. K. S. R. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz stwierdza nieważność decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 389/08

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] wydanej w stosunku do W.

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił następujący stan faktyczny: w związku z wnioskiem strony, decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. orzekł o braku nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i listopad 2000 r. oraz czerwiec i lipiec 2001 r. w łącznej kwocie 276.653 zł oraz odmówił zwrotu w całości wpłaconego zobowiązania za ww. okresy w kwocie 707.997 zł. Ponieważ spółka nie złożyła od powyższego rozstrzygnięcia odwołania rozstrzygnięcie to stało się ostateczne.

Podatnik pismem z dnia [...] wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem spółki została ona wydana bez podstawy prawnej. Wskazano, że prowadząc firmę, posiadającą status zakładu pracy chronionej od dnia 15 sierpnia 1998 r. do dnia 14 sierpnia 2001 r., spółka poczyniła znaczne nakłady inwestycyjne na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r. podjęła długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne. W ocenie spółki w trakcie realizacji powyższych zadań z dniem 01 stycznia 2000 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 14 a ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), polegająca na zastąpieniu zwolnienia z wpłaty do urzędu skarbowego na prawo do żądania całości lub części zwrotu, z uwagi na zróżnicowanie stopnia niepełnosprawności i uzależnienie od tego mnożnika wielokrotności najniższego wynagrodzenia. Wprowadzenie tych zmian okazało się niekorzystne. Spółka powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04.

Nie zgadzając się z argumentacją strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie przychylił się do jej wniosku i decyzją z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła od niego odwołanie zarzucając mu naruszenie art. 250 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]

Od powyższej decyzji organu I instancji spółka ponownie złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem z dnia [...]

Analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji zaskarżoną decyzja utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona, nie orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, czy zaprzestaniu obowiązywania wskazanej regulacji prawnej, uznano tylko, iż dla podmiotów, które w trakcie trzyletniego okresu obowiązywania statusu zakładu pracy chronionej podjęli długofalowe przedsięwzięcia, w obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000 r. stanie prawnym, powinny być ustanowione przepisy przejściowe. Odnosząc się do orzeczenia Trybunału organ stwierdził, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

W związku z powyższym w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono powołanych przez spółkę przepisów, lecz brak jest przepisów przejściowych umożliwiających skorzystanie z dyspozycji zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Mając to na uwadze, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów i nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia jej nieważności .

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka pismem z dnia [...] strona złożyła od niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy ostatecznej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] wydanej bez podstawy prawnej w oparciu o art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, jako niekonstytucyjny z dniem 05 lipca 2002 r., tj. przed wydaniem decyzji, utracił moc obowiązującą w stosunku do skarżącej jako prowadzącej zakład pracy chronionej, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uzasadniając skargę wskazano, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. niekonstytucyjności art.14a ustawy o podatku od towarów i usług jest jednoznaczne z utratą jego mocy obowiązującej. Wyrok ten wszedł w życie z dniem 05 lipca 2002 r. i ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. Zdaniem strony tą zmianą stanu prawnego jest to, że z stosunku do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja art. 14a ustawy o podatku od towaru i usług zmieniająca zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi (ulgi mniej korzystne) na rzecz tych zakładów w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, jest niezgodna z art. 2 Konstytucji przez to, że narusza zasadę ochrony praw nabytych i ochronę interesów w toku, zmieniając przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu, istotne elementy przyznanego tą decyzją statusu zakładu pracy chronionej.

Na poparcie powyższej argumentacji skarżąca spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wskazano, jej zdaniem, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to utracił on moc obowiązującą. Trafność powyższej interpretacji została potwierdzona w ocenie strony także uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04.

Podniesiono, że fragment uzasadnienia wyroku, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skutkiem jego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, podnosi, określa tylko skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który sprowadza się do ustanowienia niezbędnej regulacji prawnej. Zdaniem spółki wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się do rozstrzygnięć indywidualnych podjętych w przeszłości. W takim zakresie ma zastosowanie art.190 ust.4 Konstytucji.

Podniesiono, że skoro decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego została wydana w dniu [...] w oparciu art. art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100), który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dniem 05 lipca 2002 r. stracił moc obowiązującą w stosunku do skarżącej, to decyzja taka w sposób oczywisty jest pozbawiona podstawy prawnej. W konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności, czego organa skarbowe odmówiły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że skarga dotyczyła decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, a więc zakres sądowej kontroli powinien ograniczać się jedynie z oceny, czy w sprawie organy prawidłowo wskazały na brak przesłanki powodującej stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Rozpoznając sprawę w tym zakresie, Sąd stwierdził, że wprawdzie w decyzji organ I instancji powołał się na art.14a u.p.t.u., jednakże, jak wynika z treści uzasadnienia tej decyzji, uczynił to w związku ze wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Podkreślono, iż organ wskazał, że konsekwencją powyższego orzeczenia jest obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Zauważył, że wnioski podatników o rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami będą mogły być rozpatrywane w odrębnych postępowaniach, dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. Ponieważ taka ustawa nie została do momentu wydania decyzji uchwalona, organ podatkowy odmówił zwrotu wpłaconego podatku. Zdaniem Sądu nawet słuszność poglądu skarżącej o niemożliwości powołania art. 14a u.p.t.u. jako podstawy prawnej wydanej decyzji nie oznaczałaby konieczności zwrotu uiszczonej kwoty podatku, albowiem w decyzji organ stwierdził brak nadpłaty, uznając że przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie mają w sprawie zastosowania.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenie nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego przez obrazę art. 190 § 1 Konstytucji RP z 1997 r. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit "a" popsa przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że orzeczenie TK z dnia 25.06.2002 sygn. akt K 45/01 stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów art. 14a u.p.t.u. obowiązującego do dnia 31 grudnia 1999r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nie spowodowało w stosunku do skarżącej z dniem 05 lipca 2002 utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu - co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa procesowego przez obrazę art. 145 § 1 pkt. 2 popsa w związku z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu że w świetle powyższych przepisów wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1999 r. Nr 95. poz. 1100) który wcześniej mocą wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, z dniem 05 lipca 2002 r. utracił moc obowiązującą w stosunku do skarżącej, nie stanowi podstawy prawnej i przesłanki do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty podniesiono, że u podstaw zaskarżonego wyroku legło błędne przekonanie Sądu co do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W skardze wyrażono pogląd, iż Sąd z naruszeniem art. 190 § 1 Konstytucji wyinterpretował, że wyrok ten nie spowodował utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 95. poz. 1100) a w konsekwencji art. 14a Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 190 § 4 Konstytucji RP z 1997 r. z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału przepis uznany za niekonstytucyjny traci swoją moc. Odnośnie art. 1 pkt 8 powołanej ustawy wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14.03.2005 r., sygn. FPS 4/2004.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że kwestionowana przez stronę decyzja organu I instancji została wydana po dacie publikacji orzeczenia Trybunału, a zatem skoro została oparta na przepisie niekonstytucyjnym (w dacie jej wydania) należy uznać, że wydaną ją bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono, iż wobec utraty, w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mocy obowiązującej art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w stosunku do podatników, o których mowa w tym wyroku, znajduje po dacie 01 stycznia 2000 r. zastosowanie przepis art. 14a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. Tym samym w przypadku, gdy podatników takich rozliczono na nowych, wynikających z przywołanej wyżej nowelizacji, zasadach stają się oni uprawieni do żądania stwierdzenia nadpłaty. Podstawę do tego stanowi zaś przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez jednoznacznej eliminacji wnioskodawcy z kręgu podatników, o których mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego - czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, formułowanie twierdzeń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jawi się jako niedopuszczalne w sytuacji, gdy u podstaw podjęcia pierwotnej decyzji stanowiącej odpowiedź na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty zgłoszony po dacie podjęcia cyt. wyżej wyroku Trybunału legło "nowe brzmienie" art. 14a u.p.t.u., któremu towarzyszyło błędne rozumienie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie NSA tej właśnie decyzji dotyczyło zaś żądanie inicjujące postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację oraz ich błędne zastosowanie, jak i przepisów procesowych regulujących postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Dlatego też wydane w sprawie decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wstępnie podnieść trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku skargi kasacyjnej Spółki.

Zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Jak zauważono istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne. Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Precyzuje ono istotę związania, o którym mowa w tym przepisie. Nie można zatem powtórnie składając skargę kasacyjną podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Za niedopuszczalne należy więc uznać wielokrotne kwestionowanie zajętego przez NSA stanowiska w sprawie. Czynić tego nie można skutecznie i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (a takim właśnie jest rzeczony wyrok NSA) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wyrażonym w sprawie przez Sąd kasacyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyniku uznania zarzutów kasatora za zasadne, wyraził jednoznaczny pogląd co do interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 oraz doprecyzowanie tej uchwały w późniejszym orzecznictwie NSA, Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu swego wyroku stwierdził, że wobec utraty w następstwie wyroku TK mocy obowiązującej art. 14 a w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do podatników, o których mowa w tym wyroku, znajduje po dacie 1 stycznia 2000 r. zastosowanie przepis art. 14 a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. Tym samym w przypadku, gdy podatników takich rozliczono na nowych zasadach, stają się oni uprawnieni do żądania stwierdzenia nadpłaty. Podstawę do tego stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Powyższe sprawia, że bez jednoznacznej eliminacji wnioskodawcy z kręgu podatników, o których mowa w tym wyroku, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, formułowanie twierdzeń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jawi się jako niedopuszczalne w sytuacji, gdy u podstaw podjęcia pierwotnej decyzji stanowiącej odpowiedź na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, zgłoszony po dacie podjęcia wyroku przez TK legło nowe brzmienie art. 14 a.

Racje – zdaniem NSA – ma skarżący twierdząc, że wydanie decyzji na podstawie przepisu, który został zakwestionowany przez TK i utracił moc obowiązującą stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej. Przywołaną argumentację podziela również Sąd w składzie rozpoznającym sprawę.

Podczas ponownego postępowania organy rozpoznające sprawę będą zobowiązane do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności będą musiały ustalić, czy skarżąca Spółka należy do kręgu podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach i w konsekwencji tych ustaleń wydać orzeczenie w przedmiocie wnioskowanej nadpłaty.

Z powyższych powodów Sąd uchylił decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym oraz stwierdził nieważność decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jako wydanej bez podstawy prawnej. Odnosząc się do złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji, Sąd zauważa, iż w stosunku do decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 ustawy o p.p.s.a., gdyż nie zachodziła w stosunku do tych aktów administracyjnych żadna z przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na względzie poczynione rozważania Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik_Świetlicka