Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1593/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1398/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1398/06) oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a na które powoływała się skarżąca. Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, natomiast stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie wznawia się, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd podkreślił, że obie przesłanki wznowienia dotyczą okoliczności, które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały dopiero po jej wydaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze skarżącą, iż przesłanką przemawiającą za wznowieniem postępowania jest treść zeznań złożonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., którzy przeprowadzili spis z natury rzeczy należących do skarżącej w dniu 12 czerwca 1996 r. Zeznania te bowiem zostały złożone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w 2004 i 2005 r., którego przedmiotem było określenie podatku VAT za 1996 r. Jak wskazał Sąd, przytoczone przez stronę zeznania stanowią nowe dowody, które nie mogły być znane organowi wydającemu decyzję, ponieważ zostały przeprowadzone po ponad trzech latach od wydania decyzji. Dowody, na które powoływała się skarżąca, nie były znane Izbie Skarbowej w L. przy wydaniu ostatecznej decyzji, nie mogły zatem skutkować jej uchyleniem. Z tych samych względów, w ocenie Sądu, nie mogły być również uwzględnione zeznania świadków złożone w 2006 r. w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w Zgierzu II K 818/01, na które to strona powołała się już w toku postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji nie przyjął również za nową okoliczność faktyczną, czy też nowy dowód, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pisma, które skarżąca otrzymała od swojego włoskiego kontrahenta. Pisma te strona otrzymała bowiem dopiero w 2002 r., czyli w rok po wydaniu ostatecznej decyzji przez Izbę Skarbową.

Również Sąd nie podzielił zdania strony skarżącej jakoby decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, co skutkowałoby wznowieniem postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie skarżąca powoływała się na usunięcie z akt sprawy szeregu dokumentów, co w jej ocenie stanowi przestępstwo z art. 276 kk. W tym przedmiocie Komenda Powiatowa Policji w Z. prowadziła śledztwo, które zakończyła postanowieniem o jego umorzeniu z dnia 22 grudnia 2004 r., wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa (k. 34-36 akt administracyjnych). Z treści tego postanowienia wynika, że usunięcie spornych dokumentów nastąpiło w okresie między 27 czerwca 2002 r. a 22 września 2004 r., czyli już po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową. Okoliczność ta zatem w ocenie Sądu nie mogła mieć wpływu na ww. decyzję, a tym samym nie mogła stanowić przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik strony zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe artykułów: 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku o wznowienie okoliczności należy ocenić jedynie w powiązaniu ze wskazanymi przez skarżącą przesłankami wznowienia, a organ podatkowy związany jest treścią wniosku i nie jest zobowiązany do własnej oceny przedstawionych okoliczności pod kątem możliwości wznowienia postępowania z innej niż powołane przez skarżącą podstawy, chociażby pod kątem art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art., 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, które to uchybienia procesowe wynikają z błędnego ustalenia, iż okoliczności faktyczne i dowody wskazujące na brak rzetelności i wadliwości spisu z natury, nie mogą uzasadnić wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie istniały w chwili wydania decyzji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy miał wystarczające podstawy, wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do rozważenia możliwości wznowienia postępowania pod kątem art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony podkreśla, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji stanowi samoistną podstawę wznowienia postępowania. Dowody te to przede wszystkim wadliwie przeprowadzenie spisu z natury, którego treść jest niezgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, pismo włoskiego kontrahenta z dnia 14 czerwca 2002 r. świadczące o manipulowaniu przez organy podatkowe dokumentami a przede wszystkim zeznania świadków złożone w latach 2004-2005. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, iż nowe okoliczności faktyczne oraz dowody dotyczące sposobu przeprowadzenia spisu z natury oraz jego treści ujawnione we wniosku o wznowienie postępowania były znane organowi w dacie wydania decyzji. Jego zdaniem ujawnione zostały dopiero w trakcie przesłuchań prowadzonych już po wydaniu decyzji ostatecznej w toku innych postępowań – podatkowego i karnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej pomija zupełnie fakt, że sprawa o wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania stanowiło, zdaniem podatniczki, wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, tj. art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących ale nie znanych organowi w dniu wydania decyzji tj. zeznaniami świadków potwierdzających nierzetelność spisu z natury przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego w dniu 12 czerwca 1996 r. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że ustawodawca wprowadzając przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w pkt 2 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w kodeksie karnym. Ponadto przestępstwo musi być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym nie zaś wynikać z przekonania skarżącego.

Z tego też względu twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że istnieje uzasadnione podejrzanie sfałszowania dowodów, na których oparto wydanie decyzji do uznania istnienia przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych. Odnośnie drugiej przesłanki unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że również w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W tym miejscu należy przywołać tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, że nowe okoliczności faktyczne, to takie które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym było więc wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Wyrazy "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/99- ONSA 2001, Nr 3, poz. 123).

Oznacza to, że nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone dowodem np. z przesłuchania świadka, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowej okoliczności faktycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt 1752/04 LEX nr 171488).

W świetle przytoczonych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania.

Chybiony jest także zarzut naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 1, 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez podatkowy organ odwoławczy. Tym bardziej, że w sprawie ze skargi kasacyjnej nie mogą być skuteczne zarzuty, które nie tylko nie odnoszą się zaskarżonego wyroku, ale także w gruncie rzeczy nie dotyczą postępowania wznowieniowego, będącego przedmiotem oceny dokonanej tym orzeczeniem lecz negują ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.