Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 599/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 1, art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Henryka P., Agencja Handlowa "K." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 71/05 w sprawie ze skargi Henryka P., Agencja Handlowa "K." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Henryka P., Agencja Handlowa "K." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Ol 71/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Henryka P. prowadzącego Agencję Handlową "K." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług.

Z wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wznowił postępowanie w sprawie własnej decyzji z dnia 27 lutego 2004 r., po czym decyzją z dnia 15 października 2004 r. odmówił uchylenia rozstrzygnięcia wymiarowego. W uzasadnieniu wskazał, iż poparte oświadczeniem Prezesa Spółki "A.", argumenty pełnomocnika odnośnie nieuzasadnionego uznania tej Spółki za podmiot fikcyjny, były podnoszone na etapie postępowania odwoławczego. Zwracając uwagę, iż załączone do wniosku oświadczenie Prezesa Spółki "A." w tej kwestii, nie stanowi podstawy do podważenia ustaleń organów. Dyrektor Izby wskazał, że dla oceny dowodów przedstawionych przez Stronę, ponownie zwrócono się do (...) Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o informacje dotyczące tej spółki. Pismem z dnia 18 lipca 2004 r., Urząd poinformował zaś, iż spółka "A." figuruje w bazie danych, jednakże faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Według informacji (...) Urzędu Skarbowego w G. deklaracje Spółki za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. wpłynęły do tego Urzędu, za pośrednictwem poczty, w dniu 29 marca 2004 r., przy czym zobowiązanie podatkowe w kwocie 298.491 zł wynikające z deklaracji za miesiąc grudzień, nie zostało opłacone. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wymienione deklaracje przesłane zostały po wydaniu decyzji z dnia 27 lutego 2004 r., a zatem dowody wskazane przez pełnomocnika, tj. deklaracje podatkowe za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r., w tym dniu nie istniały. Brak było więc, zdaniem organu, podstaw do zmiany zawartego w tej kwestii w ostatecznej decyzji stanowiska organu II instancji. Dyrektor Izby nie podzielił również argumentacji strony w związku z dołączonymi do wniosku o wznowienie dokumentami potwierdzającymi dokonywanie częściowych płatności za części samochodowe. W ocenie organu, dowody wskazane przez stronę skarżącą wyczerpują wprawdzie przesłankę z art. 240 par. 1 pkt 5, są to bowiem nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi podatkowemu. Nie mają one jednakże wpływu na rozstrzygnięcie i nie są dowodami istotnymi w sprawie, mającymi wpływ na uchylenie decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby wskazał, iż w toku postępowania po wznowieniu dokonano oceny całości materiału dowodowego i nie stwierdzono zaistnienia przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego załączone do wniosku oświadczenie Prezesa Spółki "A." nie stanowiło podstawy do podważania dotychczasowych ustaleń organów w tym zakresie, zaś dodatkowe ustalenia poczynione odnośnie sporządzenia i przesłania do (...) Urzędu Skarbowego w G. deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. Spółki "A." nie dały podstaw do zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Dyrektor Izby ponownie wskazał, iż powołane przez pełnomocnika dowody w postaci dokumentów dotyczących dokonania częściowych płatności za części samochodowe, są wprawdzie nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu, jednakże nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Jako podstawę zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku z faktury z dnia 21 grudnia 2001 r. Dyrektor Izby powołał przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, ustalenia faktyczne w zakresie ocenianych przez organ transakcji dały podstawę do stwierdzenia, iż "sprzedawcy" nabytych przez Stronę części zamiennych, nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie zarejestrowali się dla potrzeb podatku VAT w celu przeprowadzenia pozornych transakcji handlowych mających na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Kluczowe zaś znaczenie w tej kwestii miała okoliczność, że AH "K." nigdy nie nabyła spornego towaru od podmiotów będących wystawcami faktur, które też nigdy go nie zakupiły. Uzasadnionym więc, w ocenie organu, jest przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy nastąpiło potwierdzenie fakturami i dokumentami celnymi czynności prawnie nieskutecznych, dokonywanych niezgodnie z przepisami prawa. Nie podzielając podnoszonych w odwołaniu zarzutów strony w kwestii naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organy podatkowe pomimo wielokrotnych prób ustalenia zasad płatności za części samochodowe pomiędzy stroną, a PHU "P." Ireneusz S. nie mogły zweryfikować stanowiska strony wobec nie stawiania się I. S. na wezwania organu. Dyrektor Izby wskazał również, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2004 r., I SA/Ol 121/04 oddalono skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Z tych względów zarzut pełnomocnika Strony o niewłaściwym zastosowaniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby uznał za bezzasadny.

2. W złożonej skardze skarżący podtrzymując argumentację zawartą we wniosku wznowienie oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby niewłaściwe zastosowanie art. 245 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wskazane przez skarżącego nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi podatkowemu nie mają wpływu na odmienne niż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2004 r. rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił ponadto naruszenie art. 121 par. 1 w związku z art. 122 oraz art. 190 tej ustawy poprzez jedynie powierzchowne rozpatrzenie wskazanych przez skarżącego okoliczności i dowodów oraz przekroczenie granic ich swobodnej oceny.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując wniesioną skargę stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd zaznaczył, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była odmowa uchylenia po wznowieniu postępowania, prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2002 r., którą określono zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Podniósł, że nie mógł zatem, w związku ze skargą Henryka P. na tę decyzję oceniać legalności decyzji organu skarbowego z 27 lutego 2004 r. dotyczącej określenia podatnikom wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 200l r. i poddawać ponownej ocenie zasadność dokonanych w tym zakresie rozstrzygnięć merytorycznych. Podkreślono, że ponowne zarzuty strony skarżącej co do poczynionych w toku postępowania zwykłego ustaleń i ich oceny faktycznej i prawnej nie mogą być uwzględnione w postępowaniu wznowieniowym. Dotyczy to w szczególności zarzutu nie powołania przez organ podstawy prawnej, na której oparto twierdzenie, iż pierwszy podmiot uczestniczący w obrocie częściami zamiennymi nie był ich właścicielem, czy też nie wykazania przez organ, że działanie podatnika miało na celu obejście przepisów prawa i że działał on w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi danej transakcji handlowej. Zarzuty te, podobnie jak wywody w kwestii możliwości obniżania podatku naliczonego oraz stosowania przepisów art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT, w świetle materiałów sprawy, odnoszą się postępowania zwykłego, zaś w jego toku stronę zapoznawano z materiałem dowodowym oraz przepisami podatkowymi pozostającymi w związku z przedmiotem opodatkowania. Badając stan sprawy i to czy zaszły w niej wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to odpowiada prawu.

W jego ocenie nie można zarzucić dowolności dokonanej przez organ ocenie uznającej wskazane przez pełnomocnika we wniosku o wznowienie dowody za nie znane wcześniej organowi podatkowemu, jednakże nie mające wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i nie będące dowodami istotnymi w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie narusza również reguł swobodnej oceny dowodów przyjęcie przez organ, iż nie dają podstaw do stwierdzenia zapłaty przez AH "K." na rzecz PHU "P.", za fakturę VAT z dnia 21 grudnia 2003 r., adnotacje na wyciągach bankowych nr 13 z dnia 26 stycznia 2004 r. i z dnia 27 stycznia 2004 r. o treści "za części", w sytuacji gdy na okoliczność tę brak było innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty.

Sąd podkreślił, że słusznie organ uznał za niestanowiące podstawy do podważenia ustaleń poczynionych przez organy w postępowaniu zwykłym, nie poparte żadnym bezpośrednim dowodem, pisemne oświadczenie Lecha S. oraz deklaracje podatkowe firmy "A.", które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 29 marca 2004 r. Zdaniem Sądu, wniosek dowodowy strony w tym zakresie został przez organ wyczerpująco zweryfikowany, zaś ocena tych dodatkowych ustaleń dokonana w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy nie uchybia zasadzie procesowej wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadmienić należy, iż wobec przedstawienia przez Dyrektora Izby dowodów oraz powołania argumentacji wskazującej na bezpodstawność twierdzeń strony, iż spółka "A." prawidłowo składała deklaracje VAT i CIT za październik, listopad oraz grudzień 2001 r. gospodarczej, ciężar dowodu w celu obalenia tej wersji i wykazania tezy przeciwnej spoczywał na stronie. Dowody przedstawione przez stronę w związku z postępowaniem wznowieniowym, w tym pismo "FC" S.A. z dnia 8 lipca 2002 r., nie podważyły wcześniejszych ustaleń organu poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie więc zauważono w decyzji, iż nie okazały się one dowodami istotnymi, w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co pozwalałoby przyjąć, że zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, a tym samym podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4. Od powyższego orzeczenia strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 stycznia 2005 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) - mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 245 par. 1 pkt 3 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./;

- art. 141 par. 4 w zw. z art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, skutkiem czego było błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego.

Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy a następnie podniesiono, że przedłożone przez skarżącego dowody w postaci wyciągów bankowych z dnia 26 stycznia 2004 r. oraz z dnia 27 stycznia 2004 r. - wbrew twierdzeniu Sądu - bezspornie dotyczą zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez PHU "P." Ireneusz S. faktury z dnia 21 grudnia 2001 r. faktura z dnia 21 grudnia 2001 r. dokumentuje dokonaną przez PHU "P." I. S. sprzedaż części zamiennych. Jako tytuł wpłaty na wyciągach bankowych (...) widnieje natomiast adnotacja, iż wpłata następuje cyt.: "za części". Podkreślono, iż skarżący nie uczestniczył w innych transakcjach handlowych, której stroną byłaby firma PHU "P." I. S. Jedynie w 2000 r. firma PHU "P." I. S. obciążyła skarżącego na podstawie refaktury z dnia 7 stycznia 2002 r. oraz refaktury z dnia 8 stycznia 2002 r. kosztami transportu miału węglowego na trasie G.-K.-B. na łączną kwotę 93.542,62 zł.

Refaktury te jednakże:

- zostały zapłacone w całości w 2000 r.,

- nie pozostają w jakimkolwiek związku z wpłatami dokonanymi przez skarżącego na rzecz PHU "P." I. S. w styczniu 2004 r. i zawierającymi adnotację "za części".

Zdaniem skarżącego okoliczność dokonania przelewu środków finansowych za pośrednictwem banku z wyraźnie określonym tytułem wpłaty "za części", brak pomiędzy skarżącym oraz firmą PHU "P." I. S. w styczniu 2004 r. jakichkolwiek tytułów do rozliczeń finansowych, za wyjątkiem zobowiązania skarżącego wynikającego z wystawionej przez PHU "P." I. S. faktury z dnia 21 grudnia 2001 r. dokumentującej sprzedaż części zamiennych - jednoznacznie potwierdza, iż rozliczenie udokumentowane wyciągami bankowymi z dnia 26 stycznia 2004 oraz z dnia 27 stycznia 2004 r. dotyczyć mogło wyłącznie faktury z dnia 21 grudnia 2001 r. Dlatego, zdaniem skarżącej, za całkowicie nieuzasadnione oraz sprzeczne z zasadą clara non sunt interpretanda było stanowisko Sądu, iż dokonane w dniach 26 stycznia 2004 r. oraz 27 stycznia 2004 r. przez skarżącego na rzecz PHU "P." I. S. wpłaty nie odnoszą się do faktury VAT z 21 grudnia 2001 r., gdyż - zdaniem Sądu - cyt.: "na okoliczność tę brak jest innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty".

Dowód bankowy z dnia 8 października 2003 r. potwierdzający dokonanie częściowej zapłaty na rzecz skarżącego przez nabywcę eksportowanych przez niego części zamiennych /firmę "FC" S.A./ jest dowodem, o którym mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja Podatkowa. Zarówno dowody zapłaty dokonanej przez skarżącego na rzecz PHU "P." I. S., jak i dowód zapłaty dokonanej przez firmę "FC" S.A. na rzecz skarżącego zaprzeczają uznaniu transakcji, której stroną był skarżący, za czynność pozorną.

Strona zaznaczyła, że wbrew stanowisku Sądu wyrażonemu w zaskarżonym wyroku przedłożony dowód z dnia 8 października 2003 r. na okoliczność dokonania na rzecz skarżącego częściowej zapłaty w kwocie: 25.000 USD dotyczy sprzedaży części zamiennych na eksport na rzecz firmy "FC" S.A. Zdaniem Sądu na brak powiązania ww. wpłaty z kwestionowaną fakturą eksportową z dnia 13 lutego 2002 r. wskazuje określenie jako tytułu wpłaty w miejsce faktury z dnia 13 lutego 2002 r. innego dokumentu: faktury z dnia 11 grudnia 2001 r. Podniesiono, iż w 2001 r. skarżący nie dostarczał jakichkolwiek towarów na rzecz firmy "FC" S.A.; w dokumentacji księgowej prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa brak jest jakiejkolwiek faktury z dnia 11 grudnia 2001 r., tj. faktury wskazanej jako tytuł wpłaty w dowodzie bankowym z dnia 8 października 2003 r.; jedyną transakcją jaka miała miejsce pomiędzy stronami w latach 2001-2002 była transakcja sprzedaży części zamiennych do samochodów ciężarowych dokonana na podstawie kontraktu (...) z dnia 30 stycznia 2002 r., udokumentowana fakturą eksportową z dnia 13 lutego 2002 r. Tym samym, dokonana na rzecz skarżącego w dniu 8 października 2003 r. wpłata kwoty 25.000 USD bezsprzecznie dotyczy rozliczenia za wyeksportowane w miesiącu lutym 2002 r. części zamienne.

Następnie zaznaczono, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firma "FC" S.A. nie była bezwzględnie zobowiązana do zapłaty za dostarczony jej towar wyłącznie na rzecz PHU "P." I. S. Treść umowy cesji zawartej pomiędzy skarżącym a PHU "P." I. S. wskazuje bowiem, iż cesja ta była warunkowa. W związku z brakiem zapłaty przez "FC" S.A. na rzecz PHU "P." I. S. w określonym terminie nie ziścił się warunek, wskutek czego cesję należy uważać za niezawartą. Wobec powyższego, firma "FC" S.A. zobowiązana była dokonać zapłaty na rzecz bezpośredniego sprzedawcy, tj. skarżącego. Zapłata części należności w kwocie: 25.000 USD spowodowana była natomiast trudną sytuacją finansową Spółki. O okoliczności tej Spółka powiadomiła skarżącego pismem z dnia 8 lipca 2002 r. W piśmie tym zobowiązała się dokonać zapłaty na rzecz skarżącego w ratach. Strona skarżąca podkreśliła, że nieregulowanie lub częściowe regulowanie zobowiązań przez przedsiębiorców jest zjawiskiem powszechnym, wynikającym bądź z utraty płynności, bądź nieuczciwości. Brak jednorazowej zapłaty należności w pełnej kwocie nie upoważnia jednakże do wnioskowania o pozorności dokonanych transakcji.

Zdaniem strony, przedłożone przez skarżącego dowody zapłaty za części zamienne udokumentowane wyciągami bankowymi z dnia 8 października 2003 r., jak i wyciągami z stycznia 2004 r. jednoznacznie zaprzeczają uznaniu transakcji, w której uczestniczył skarżący za czynność pozorną. Dowody te są zatem mają wpływ na odmienne aniżeli w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2004 r. rozstrzygnięcie sprawy. Dowód w postaci deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. oraz oświadczenia prezesa "A." Spółki z o.o. odnośnie rozliczenia sprzedaży części zamiennych ww. deklaracji oraz przesłania jej za pośrednictwem poczty do właściwego organu podatkowego jest zaprzeczeniem domniemania fikcyjności ww. podmiotu. Następnie podniesiono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż organy podatkowe słusznie uznały złożone w formie pisemnej oświadczenie prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o. Lecha S. oraz deklaracje VAT- 7 za okres: X-XII.2001 r. za dowody nie stanowiące podstawy do podważenia ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, iż wobec przedstawienia przez organ podatkowy dowodu w postaci pisma Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 lipca 2004 r. oraz powołania argumentacji wskazującej na bezpodstawność twierdzeń skarżącego odnośnie prawidłowego składania deklaracji VAT-7 i CIT-2 za okres: X.-XII.2001 r. - ciężar dowodu w celu obalenia tej wersji i wykazania tezy przeciwnej spoczywał na skarżącym. Wobec powyższego z całą mocą podkreślić należy, iż treść powołanego przez Sąd pisma Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 lipca 2004 r. nie daje jednoznacznych podstaw do uznania "A." Sp. z o.o. za podmiot fikcyjny. Z informacji zawartych ww. piśmie wynika jedynie, iż Spółka "A." widnieje w ewidencji organu podatkowego, mimo iż aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Zaniechanie przez pewien czas wykonywania działalności gospodarczej przez dany podmiot nie stanowi natomiast - zdaniem skarżącego - przesłanki do uznania go za podmiot fikcyjny. Fakt niewyrejestrowania Spółki "A." przesądza - zdaniem skarżącego - o zamiarze kontynuacji czynności opodatkowanych w przyszłości, a tym samym kontynuacji działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż skarżący nie dowiódł, iż deklaracje podatkowe VAT-7 za okres: X-XII.2001 r. złożone zostały w urzędzie skarbowym przez "A." Sp. z o.o. przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Z przedłożonego przez skarżącego dowodu - pisemnego oświadczenia Prezesa Spółki "A." Lecha S. wynika, iż dowody w postaci deklaracji VAT-7 za ww. okresy sporządzone zostały i przekazane do urzędu skarbowego w ustawowo przewidzianych terminach. Istniały zatem wcześniej aniżeli na dzień wydania decyzji ostatecznej. Mimo, iż z winy poczty deklaracje te nie dotarły do organu podatkowego przed dniem wydania decyzji ostatecznej, znajdowały się w dokumentacji księgowej Spółki przechowywanej przez prezesa Spółki "A.", a zatem są dowodami istniejącymi na dzień wydania ww. decyzji.

Zdaniem skarżącej na podkreślenie zasługiwał fakt, iż nie nabył on towaru bezpośrednio od Spółki "A.", lecz od PHU "P." Ireneusz S., który uwzględnił podatek należny od obrotu częściami zamiennymi zarówno w rejestrze sprzedaży, jak i deklaracji VAT-7 składanej za grudzień 2001 r. Żaden z przepisów tak ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych nie uzależniał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od tego czy poprzedni podatnik, bądź podatnicy uiścili ten podatek w poprzedniej fazie obrotu. Ustawodawca zdefiniował podatek naliczony jako sumę kwot podatku określonych w fakturach zakupu /art. 19 ust. 2/. Istotne jest zatem jedynie, aby został on naliczony, czyli wykazany jako kwota pieniężna w fakturze, a nie wpłacony na rachunek urzędu skarbowego przez wystawcę faktury.

Następnie podkreślono, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do podjęcia w trybie art. 106 par. 3 przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. Albowiem dowody, które posiadała strona nieznane na dzień wydania decyzji ostatecznej charakteryzują się istotnością, co oznacza, iż gdyby zostały powołane w postępowaniu wymiarowym miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca ponadto podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, iż w przedmiotowej sprawie Sąd poczynił błędy w ustaleniach faktycznych. Na powyższe wskazuje stanowisko Sądu odnośnie braku związku zapłaty dokonanej przez skarżącego na rzecz firmy PHU "P." I. S. w styczniu 2004 r. z kwestionowaną przez organy podatkowe fakturą z dnia 21 grudnia 2001 r. - mimo, iż na przelewach bankowych sprecyzowany został przez wpłacającego tytuł wpłaty, na co wskazuje adnotacja "za części", zaś skarżący kilkakrotnie wskazywał, iż nie nabył jakichkolwiek innych towarów od ww. podmiotu za wyjątkiem części zamiennych do samochodów ciężarowych; oraz iż zapłata dokonana w dniu 8 października 2003 r. na rzecz skarżącego przez "FC" S.A. nie dotyczy faktury eksportowej z dnia 13 lutego 2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że bankowy dowód wpłaty z dnia 8 lipca 2003 r. potwierdza, że kontrahent "FC" S.A. dokonał wpłaty na rzecz strony w kwoty 25.000 dolarów USA. Adnotacja dotycząca operacji wskazuje, że zapłata dotyczy faktury z dnia 11 grudnia 2001 r., a zatem przelew nie jest związany z transakcją sprzedaży na podstawie faktury z dnia 13 lutego 2002 r. Natomiast wyciągi bankowe z dnia 26 stycznia 2004 r. oraz 27 stycznia 2004 r. potwierdzają przelewy strony na rzecz PHU "P." Ireneusz S. oraz oświadczenie prezesa Spółki "A."- Lecha S. nie stanowią podstawy do podważenia ustaleń uznania Spółki "A." za podmiot fikcyjny. Spółka ta nie prowadzi działalności, nie funkcjonuje w podanym miejscu, a wszelkie próby nawiązania kontaktu z jej właścicielem okazały się bezskuteczne. Deklaracje podatkowe nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania, bo zostały złożone po wydaniu decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwana dalej p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej precyzje zarzuty pod kątem naruszenia przepisów postępowania. W pkt Ia skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 245 par. 1 pkt 3 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W postępowanie podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji podatkowej określona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że sprawy rozpatrywane w trybie wznowienia postępowania, a zwłaszcza przesłanki związane ze wznowieniem postępowania muszą być rozumiane ściśle i nie można poprzez wykładnię rozszerzającą eliminować z obrotu prawnego ostateczne decyzje.

Stosownie do treści art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, na która powołuje się skarżący, wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne okoliczności dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji.

Przesłanka ta jest spełniona, gdy:

a/ ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b/ okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania,

c/ okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji /wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1997 r., III SA 77/97, Temida /CD/, Sopot 2002/,

d/ nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy /wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85 - ONSA 1985 Nr 1 poz. 35/.

Użyty w art. 240 par. 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu /wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99 - OSP 2001 z. 2 poz. 21, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III/.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni cytowanego przepisu, a mianowicie uznał, że organy podatkowe, bez przekraczania granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej uznały, że oferowane przez stronę dowody nie były na tyle istotne dla sprawy, aby mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy niż to zrobiły organy podatkowe w decyzji ostatecznej, która miała być wzruszona. Rozważania w tej kwestii są zawarte w obszernym uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i nie budzą zastrzeżeń. Poza tym niektóre dowody, tj. złożenie deklaracji przez kontrahentów powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, a zatem nie istniały w dniu wydania decyzji. W związku z tym zachodziły przesłanki do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na postawie art. 245 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak też jest podstaw aby uznać, że naruszono przepis art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skarga kasacyjnej, tj. art. 141 par. 1 i art. 106 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów uzupełniających będących w posiadaniu strony również i w tym wypadku zarzut kierowany pod adresem Sądu I instancji należy uznać za bezskuteczny. Postępowaniu przez sądami administracyjnymi polega na badaniu legalności aktów administracyjnych na podstawie akt /art. 133 par. 1 p.p.s.a./. A zatem kontrola sądowoadministracyjna decyzji odbywa się na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie. Przepis art. 106 par. 1 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, który pozwala sądowi na przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek strony dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozstrzyganej sprawie nie było wniosku fachowego pełnomocnika strony o przeprowadzenie nowych dowodów zwłaszcza, że sprawa toczyła się niejako drugi raz, bo po wznowieniu postępowania. A zatem brak było powodów aby uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 106 par. 3 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., skoro w uzasadnieniu wyroku precyzyjnie opisano jakim przelewem przyporządkowano określone transakcje i faktury.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.