Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 82/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 187; art. 210 par 1 pkt 3;; art. 233 par 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 2; art. 62 ust. 1 pkt 1; art. 4 ust. 1 pkt 2; art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. w Dz.U. z 2006 r., Nr 72 poz. 500 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania N. Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł, zaskarżoną decyzję uchylił w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł i odsetek od wpłat dziennych za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. w dniach 27 i 30 października 2006 r. przeprowadził kontrolę obrotu towarowego produktami rafinacji ropy naftowej w zakładzie podatkowym Spółki N. za okres wrzesień 2006r.

W toku kontroli ustalono, że w dniach 5 i 8 września 2006 r. wydano ze składu podatkowego Spółki po 24.040 kg oleju napędowego o kodzie [...] dla Spółki L. z D., który w wyniku reklamacji został zwrócony do składu podatkowego Spółki. Niepotwierdzając, kontrolujący wskazali, że Spółka N. odprowadziła podatek akcyzowy od 224 litrów oleju.

W oparciu o ustalenie kontroli i zebrane w jej trakcie dowody w postaci zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli, dokumentów dostawy oleju, deklaracji [...]za miesiąc wrzesień 2006 r. informacji o podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r., kopii faktur VAT z [...] r. na dostawę 24.040 kg oleju procesowego oraz odpowiednich faktur korygujących Naczelnik Urzędu Celnego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r.

Uzupełniając materiał dowodowy organ I instancji wezwał Spółkę L., odbiorcę przedmiotowego oleju do złożenia wyjaśnień w przedmiocie obrotu przedmiotowym wyrobem, w szczególności o wskazanie jakie dokumenty, obrót ten potwierdzają.

W odpowiedzi, Spółka L. potwierdziła posiadanie faktur z dnia [...]r. i faktur korygujących, potwierdzających zakup i zwrot oleju do dostawcy wskutek reklamacji.

Naczelnik Urzędu Celnego w Sz., rozstrzygając w sprawie, decyzją z dnia [...] r., określił Spółce N. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. i wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc.

Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. przez błędną jego interpretację i uznanie, że w wyniku reklamacji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem doszło do naruszenia warunków zwolnienia.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w Sz. ponownie rozstrzygając w sprawie wskazał, przywołując przepisy art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.), że produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu [...] oraz kodzie [...] należą do wyrobów akcyzowych, których wyprowadzenie ze składu podatkowego zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega opodatkowaniu akcyzą.

Dalej organ odwoławczy wywiódł przywołując treść art. 11 ust. 1 u.p.a., że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Sprzedaż olejów napędowych oznaczonych symbolem [...] oraz kodami [...], [...], [...], wykorzystywanych na cele olejów elektroizolacyjnych -transformatorowych oraz olejów procesowych – technologicznych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. jest zwolniona od akcyzy, pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy łub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, § 13 cyt. rozporządzenia.

Uprawnionym nabywcą, w myśl § 13 ust. 2b rozporządzenia, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z § 13 ust. 2e oświadczenie, o którym mowa między innymi w ust. 2b pkt 1, powinno zawierać co najmniej:

1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

2) ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 5 lub 6;

3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Odwołując się do cytowanych przepisów rozporządzenia organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy ze składu podatkowego na terytorium kraju dokonywana jest sprzedaż wyrobów zwolnionych od akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 6 rozporządzenia uprawnionemu nabywcy, który zużywa te wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, warunkiem koniecznym dla zwolnienia tej sprzedaży jest złożenie przez nabywcę oświadczenia stwierdzającego, że wyroby te zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, przy czym oświadczenie powinno zawierać wskazane wyżej elementy.

W sprawie, do protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce N., dołączono kserokopie pisma Spółki L. z dnia 29 sierpnia 2006 r., dotyczącego zamówienie 24.500 kg oleju procesowego [...] i zawierającego oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju [...] jako oleju procesowo – technologicznego.

Analiza tego dokumentu pozwala stwierdzić, że zawiera on wszystkie niezbędne elementy określone w § 13 ust. 2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Niemniej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumentu sprawdzenia-odbioru przesyłki towaru akcyzowego zharmonizowanego nr [...] z dnia [...]r. oraz dokumentu sprawdzenia-odbioru przesyłki towaru akcyzowego zharmonizowanego nr [...] z dnia [...]r.) wynika, że partie oleju napędowego o kodzie [...] wydanego ze składu podatkowego Spółki N. w dniach: [...]r. oraz [...]r. różniły się gęstością, co oznacza, że ilość każdej partii wyrażonej w kilogramach (24.040 kg), jest różna, jeżeli te dostawy wyrazimy w litrach. (26.972 litry oraz 26.987 litry). Ilość oleju zamówionego wskazanym pismem różni się od ilości faktycznie dostarczonej.

Organ odwoławczy wskazał również na niewłaściwe przywołanie w przedmiotowym piśmie klasyfikacji zamówionego oleju i przynależnego mu kodu, kod [...] dotyczy oleju smarowego a kod [...] oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej w Sz., mimo powyższych rozbieżności, pismo Spółki L. z dnia 29.08.2006r., dotyczące zamówienia 24.500 kg oleju procesowego [...] i zawierające oświadczenie, że zamówiony olej zostanie zużyty jako olej procesowo-technologiczny, uznał za dokument mogący być podstawą do zwolnienia 24.500 kg przedmiotowego towaru z akcyzy. Ustalił, iż przedmiotem zamówienia, a następnie wydania przez skład podatkowy N. Sp. z o.o. był olej napędowy o kodzie [...], gdyż to ten właśnie wyrób był przedmiotem uprzedniego, dokonanego w dniach: [...] i [...]r. nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdzają administracyjne dokumenty towarzyszące z dnia [...]r. i [...]r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy ustalił ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego, do których we wrześniu 2006 r. powstał obowiązek podatkowy.

Organ ustalił, że na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. Spółka sprzedała Spółce L. i wyprowadziła ten wyrób poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (ale w warunkach zwolnienia od akcyzy) olej procesowy w ilości: 53.959 litrów (48.080 kg), natomiast w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc wrzesień 2006 roku w zał. AKC-3/D w poz. 15 "ilość wyr. akcyzowych wydanych ze składu podatkowego poza procedura zawieszenia", Spółka N. zadeklarowała oleje mineralne w ilości: 18.734 litry. Organ uznał, że Spółka uprawniona była, do wyprowadzenia ze składu podatkowego w warunkach zwolnienia od akcyzy wyłącznie 24.500 kg oleju napędowego.

To oznacza, że Spółka N. wydała ze składu podatkowego - realizując zamówienie Spółki L. - 24.040kg ([...]) oleju napędowego pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia [...]r., wystawiając na tę okoliczność fakturę VAT nr [...] z tej samej daty oraz kolejne 24.040kg ([...]) oleju napędowego pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia [...]r., wystawiając fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r.

Ustalając, że sprzedano Spółce L. 48.080kg (53.959 1) oleju napędowego z przeznaczeniem na cel olejów procesowych-technologicznych, w warunkach zwolnienia od akcyzy, organ odwoławczy dalej wywiódł, że skoro zamówienie i oświadczenie Spółki L. z dnia 29.08.2006r. dotyczyło 24.500kg oleju napędowego to ilość sprzedana ponad tą wielkość nie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na treść przepisu § 13 ust. 2e pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. skoro zwolnienie ma charakter warunkowy, a jednym z warunków było dołączenie do zamówienia złożonego sprzedawcy, oświadczenie zamawiającego, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia z akcyzy.

Dlatego organ odwoławczy uznał, że w warunkach zwolnienia od akcyzy zrealizowano sprzedaż 24.040kg ([...]) oleju napędowego wg faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. oraz sprzedaż części, tj. 460kg ([...]) oleju napędowego wg faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. Pozostała ilość sprzedana Spółce za fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. w ilości 23.580kg ([...]), była sprzedażą, która nie mogła być realizowana w warunkach zwolnienia od akcyzy. Tym samym nie ilość 18.734 1 wskazana przez N. w poz. 15 załącznika AKC-3/D do deklaracji podatkowej AKC 3, jako wydana poza procedurą zawieszenia lecz ilość 45.205 1 ([...]) powinna być wykazana jako ilość podlegająca opodatkowaniu w podatku akcyzowym.

Odnośnie informacji zawartej, że w protokole kontroli z dnia [...]r. , że w dniu 13.09.2006r. odprowadzono akcyzę od 224 litrów, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że od tych 224 litrów odprowadzono akcyzę. Z analizy akt wpłacona kwota [...] zł, wg deklaracji AKC-3, po uwzględnieniu stawki akcyzy w wysokości [...] zł/1000 1, odpowiada ilości 18.734 l wykazanej w poz. 15 zał. AKC-3/D

Uznano, że ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego Spółki, co do których powstał obowiązek podatkowy we wrześniu 2006r. wynosi 45.205 litrów, co wynika z informacji na temat gęstości oleju napędowego zawartego w administracyjnym dokumencie towarzyszącym ADT z dnia 04 i 07.09.2006r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Spółka L. złożyła dwa zamówienia z datą 29.08.2006 r. Jedno na ilość 24.000 kg (zamówienie nr [...]), a drugie na ilość 24.500 kg. Ponieważ tylko drugie zamówienie zawierało oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w ilości 24.500 kg, przyjęto je dla zwolnienia z akcyzy.

Przywołując treść przepisu art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz treść rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), wskazując, że w sprawie mamy sprzedaż wyrobów akcyzowych w kraju, stosując stawkę podatku akcyzowego dla olejów napędowych oznaczonych kodem [...] co odpowiada kodowi [...] [...] zł/1.000 litrów wyrobu ustalił kwotę podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Ustalając w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Spółka nie dokonała w wymaganych terminach wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne z tytułu sprzedaży 26.471 litrów oleju [...], organ odwoławczy przywołując przepisy ordynacji podatkowej art. 53 a i art. 21 § 3 oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz zapłaty prolongacyjnej /.../ Dz.U. Nr 165 poz. 1373) określił kwoty odsetek od wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., przez nieuwzględnienie przez organ I instancji treści zamówienia Spółka L. z dnia [...] r., zawierającego również oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego za niezasadne.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia 24.500 kg ([...]) oleju napędowego o kodzie [...]korzysta ze zwolnienia, gdyż sprzedaż ta realizowana była przez Spółkę N. na warunkach uprawniających do skorzystania z tej formy preferencj i podatkowej.

Nadto wywiódł, że dokonane zwroty oleju napędowego przez Spółkę L. do Spółki N. są bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten dla sprzedawcy powstaje w związku z wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), które to wyprowadzenie dotyczy wyrobów nie objętych zwolnieniem od akcyzy.

Dlatego, mając powyższe ustalenia na uwadze, organ odwoławczy orzekł jak w sentencji decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka N. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r. naruszenie przepisu § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz przepisów art. 70 § 1, art. 120, art. 121 i art. 187 ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r. i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, po szczegółowym zreferowaniu przebiegu postępowania przed organami podatkowymi, autor skargi wskazał, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ skarga do Sądu została wniesiona po 31 grudnia 2011 r. tj. po dacie upływu terminu o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Na poparcie zasadności tego twierdzenia, autor skargi przedstawił analizę treści przepisu art. 70 § 2 ordynacji podatkowej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, reasumując wywód stwierdzeniem, że bieg terminu przedawnienia w sprawie nie uległ przerwaniu wskutek podjęcia środków egzekucyjnych czy wszczęciem postępowania karno – skarbowego.

Naruszenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej polega na błędnej interpretacji przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2006 r., przez co organy podatkowe złamały zasadę praworządności a nadto, jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał przepis art. 2 ust. 2, którego ustawa nie zawiera.

Również oznaczenie strony postępowania w decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa, albowiem zdaniem autora skargi, w decyzjach organów podatkowych nie posłużono się numerem identyfikacji podatkowej Spółki, numerem KRS czy REGON co wskazuje na domniemanie braku legalności decyzji administracyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, autor skargi wywiódł, że interesy podatników i Skarbu Państwa powinno się traktować równorzędnie a materialno – prawne wątpliwości nie rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Na poparcie twierdzenia przywołano pogląd wyrażony w wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. w sprawie sygnatura I FSK 401/05. Zdaniem autora skargi rozbieżna interpretacja przepisów na niekorzyść Spółki była skutkiem niezastosowania się przez organy podatkowe do zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 187 ordynacji podatkowej, Spółka wywiodła, że organy podatkowe pominęły ważny dowód w sprawie jakim jest oświadczenie Spółki L. z 14 sierpnia 2006 r. "dotycząca zamówienia [...], wraz z oświadczeniem, że w/w olej zostanie zużyty jako procesowy – technologiczny.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe Spółka wskazała, że wprowadzonej działalności stosowała się do wszystkich przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie oceny wyprowadzenia ze składu podatkowego w dniach 5 i 8 września 2006 r. oleju [...], zdaniem Spółki, organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepis § 13 ust. 2c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2006 r.

Zdaniem Spółki, zgodnie ze stanem faktycznym, oświadczenie z dnia 29 sierpnia 2006 r. dotyczyło pierwszej dostawy 24.500 kg oleju [...].

Reklamacja oleju i dostarczenie go ponownie do składu podatkowego spowodowało, że złożone oświadczenie z dnia 29 sierpnia 2006 r. zostało dołączone do drugiego zamówienia z 14 września 2006 r., ponieważ dotyczyło dostawy tego samego towaru i o tej samej ilości i tym samym przeznaczeniu.

Dlatego, zdaniem Spółki spełnione zostały wszystkie wymagane prawem warunki do zwolnienia towaru z akcyzy.

Gdyby zakwestionować stanowisko Spółki, to w aktach sprawy znajduje się oświadczenie z 14 sierpnia 2006 r. zgodnie z którym Spółka L., złożyła oświadczenie o przeznaczeniu 24.500 kg oleju [...] jako oleju procesowo – technologicznego. Do tego oświadczenia organy podatkowe nie ustosunkowały się, a Spółka L. dokonała ze skarżącą w 2006 r. dwóch transakcji, składając dwa oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu.

Nie bez znaczenia jest również to, że reklamowany olej w ilości 48.080 kg został ponownie dostarczony do składu podatkowego i został sprzedany innemu podmiotowi w ramach procedury zwolnienia od akcyzy a zatem, niezgodne z przepisami prawa podatkowego byłoby opodatkowanie w/w oleju wyłącznie ze względu na jego reklamację. Dlatego zdaniem Spółki, opodatkowanie dostawy oleju [...] byłoby uzasadnione tylko w przypadku dostawy z naruszeniem warunków zwolnienia, to znaczy zmiany przeznaczenia wyrobów objętych zwolnieniem. Sam fakt zareklamowania wyrobów oraz ich zwrot do składu podatkowego nie oznacza zmiany ich przeznaczenia. Spółka wykazała, że olej sprzedany 12 i 13 września 2006 r. uprawnionemu podmiotowi, który zużył ją na cele zwolnione z akcyzy.

Wskazując na powyższe uzasadnienie Spółka uznaje, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi podtrzymując dotychczasową argumentację ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, oświadczenie Spółki L. z 14 sierpnia 2006 r. nie było przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym co czyni skargę niezasadną.

W dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie Sąd zobowiązał pełnomocnika skarżącej do przedłożenia kopii zamówienia oleju [...] z 14 sierpnia 2006 r. i wykazania, że przedmiotowe zamówienie zostało skierowane do skarżącej Spółki i kiedy skarżąca zamówienie zrealizowała.

W odpowiedzi, skarżąca Spółka przedłożyła pismo z dnia 25.05.2012 r. nazwane "wyjaśnienie" dołączając kopie zamówień, w tym z dnia 14 sierpnia 2006 r., faktury, umowę najmu lokalu na terenie G., protokół wydania produktów zharmonizowanych z 11 września 2006r., oświadczenie pracownika Spółki o doręczeniu organowi I instancji oświadczenia Spółki L. z 14 sierpnia 2006 r. dot. dostawy oleju [...] oraz zestawienie dostaw oleju procesowego dla Spółki L. w miesiącach sierpień i wrzesień 2006 r.

W dniu 30 maja 2012 r. Sąd rozprawę otworzył na nowo, dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma skarżącej z 21 maja 2012 r. i wezwał organ do ustosunkowała się do wskazanych w piśmie dowodów.

W odpowiedzi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową ocenę i stanowisko w sprawie, a polemizując z wyjaśnieniami Spółki, wskazał iż mało prawdopodobnym jest, by zamawiająca Spółka pomyliła daty zamówień, skoro zamówienie z 14 sierpnia 2006 r. posiada numer [...], z 29 sierpnia 2006 r. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł , co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Nie są w sprawie kwestionowane przez stronę postępowania ustalenia organów podatkowych, że w dniach 5 i 8 września 2006 r. ze składu podatkowego skarżącej Spółki wydano po 24.040 kg (w przeliczeniu łącznie 48.080 kg – 53.959 l) oleju napędowego o kodzie [...] Spółce L. w D. z przeznaczeniem do celów procesowych – technologicznych. Zakupiony olej w wyniku reklamacji nabywcy został zwrócony.

Sprzedaż oleju została dokonana na zamówienie Spółki L. z dnia 29 sierpnia 2006r. dotyczącego 24.500 kg oleju [...], które zawierało oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju jako procesowo – technologicznego, oraz zamówienia które oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zawierało.

Organ odwoławczy uznał za zasadne opodatkowanie sprzedaży powyżej 24.500 kg oleju, jako nieobjętego oświadczeniem o jego przeznaczeniu.

Skarżąca Spółka w skardze zakwestionowała taką ocenę, zarzucając naruszenie przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega wypowiedzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do których, zgodnie z przepisem art. 2 pkdt 2 zaliczane są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W rozdziale 6, ustawodawca w przepisach art. 23 – 25, zawierając regulacje dotyczące zwolnienia od akcyzy, przepisami art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia a z drugiej strony zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Te warunki i zakres zwolnień Minister Finansów uregulował w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97 poz. 966), stanowiąc w przepisie § 13 ust. 1 pkt 6 że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych oznaczonych symbolem [...] oraz kodami [...], [...], [...] wykorzystywanych na cele olejów elektroizolacyjnych – transformatorowych oraz olejów procesowo – technologicznych. W ustępie 2a wskazanego § 13, ustawodawca określił, że uprawnienie do zwolnienia od akcyzy sprzedaży wyrobów określonych wyżej, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonanych ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy, którym jest (§ 13 ust. 26 pkt 1 rozporządzenia) podmiot dokonujący zakupu wyrobów akcyzowych, który zużywa je jako oleje elektrolizujące – transformatorowe lub procesowo – technologiczne i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zakupione zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem.

Odnosząc regulację dotyczącą zwolnienia od akcyzy wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego, nie ma podstaw do uznania oceny organu odwoławczego, co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia do sprzedaży oleju [...] w dniu 8 września 2006 r. za niezasadną.

W treści cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek w akcyzie powstaje w każdym wypadku wypowiedzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych. Natomiast ze zwolnienia od akcyzy, korzysta sprzedaż wyrobów akcyzowych (wyprowadzenie ze składu) gdy nabywca złoży oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele zwolnione. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, należnym w wypadku dokonania czynności wyrobami akcyzowymi, które powodują obowiązek jego zapłaty.

W sprawie, skarżąca Spółka dokonała sprzedaży oleju [...] w dniu 5 września 2006 r. mając zamówienie z oświadczeniem nabywcy o jego przeznaczeniu w ilości 24.500 kg. Fakt reklamacji oleju przez nabywcę i jego zwrot do sprzedawcy, nie uchylił skutków podatkowych czynności wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu w dniu 5 września 2006 r. Nie pobierając akcyzy od nabywcy od sprzedanego wyrobu, skarżąca skorzystała z zamówienia i oświadczenia jakie nabywca, Spółka L. złożyła 29 sierpnia 2006 r. Dokonując dostawy w dniu 8 września 2006 r. skarżąca nie dysponowała oświadczeniem zamawiającego, o przeznaczeniu kupowanego wyrobu, tym samym, dokonana dostawa nie korzystała ze zwolnienia.

Zdaniem Sądu, sama skarżąca dopuszcza taką ocenę dostawy z 8 września 2006 r., skoro w skardze podnosi zarzut, że organ podatkowy dysponował zamówieniem i oświadczeniem o przeznaczeniu wyrobu zamawiającej Spółki L. z 14 sierpnia 2006 r. opiewającego na 24.500 kg oleju [...], które to oświadczenie organ winien uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy.

Oceniając ten zarzut, podniesiony na etapie skargi, zdaniem Sądu jest on niezasadny, albowiem skarżący nie wykazał, kiedy to zamówienie zostało dostarczone skarżącej Spółce. Mimo wezwania Sądu, poza oświadczeniem pracownika o złożeniu do akt sprawy tego oświadczenia w toku postępowania, Spółka nie wykazała, kiedy to zamówienie i oświadczenie zostało skierowane do skarżącej. Nadto, z wykazu dostaw olejów procesowych dokonywanych w sierpniu i wrześniu 2006 r. do Spółki L. wynika, że w sierpniu był dostarczany olej o nazwie [...], którego nazwa na oświadczeniu z 14 sierpnia 2006 r., została odręcznie skreślona i dopisano nazwę oleju [...], co wymaga dodatkowych ustaleń i wyjaśnień.

Podniesienie tego zarzutu na etapie skargi, uniemożliwia przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez organ podatkowy i ocenę tych dowodów, a Sąd pozbawia możliwości kontroli zasadności zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. za niezasadny.

Za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Jak stwierdza sam skarżący, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie w sprawie upływał 31 grudnia 2011 r. Decyzję ostateczną, określającą zobowiązanie skarżący odebrał 2 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Skoro, zobowiązanie zostało określone decyzją ostateczną przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, i przed upływem tego terminu, podatnik otrzymał decyzję ostateczną to, przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie i naruszenie wskazanego przepisu ordynacji podatkowej nie nastąpiło.

Nie podziela Sąd trafności zarzutów naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej polegający na niewłaściwym oznaczeniu strony postępowania podatkowego i adresata decyzji.

Wskazany przepis nie wymaga takich danych w decyzji, a jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, decyzja zaskarżona została doręczona właściwemu podmiotowi, który mógł wnieść skargę i domagać się sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Nie znalazł Sąd podstaw by uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, to właściwie w interesie Spółki, organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, ocenił odmiennie niż organ I instancji ustalony stan faktyczny i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w niższej kwocie.

W kwestii nierozpatrzenia przez organy podatkowe zamówienia Spółki L. z 14 sierpnia 2006 r. Sąd wypowiedział się wyżej. Podobnie w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w końcowej części uzasadnienia skargi, Sąd swoją ocenę przedstawił wyżej.

Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 j.t.) skargę oddalił.