Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1209/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 44 par. 2, art. 62  par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu 13 odwołań "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r.:

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zaniżone o [...] zł)

- [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł ( wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł(wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości [...] zł,(wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zaniżone o [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł),

- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł (wg deklaracji zniżone o [...] zł),

utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie ustawa VAT).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W toku prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce z o.o. "A" prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] S.C. Ł. M. & M. M. w każdym miesiącu począwszy od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., gdyż faktury wystawione przez wskazanego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Ponadto w rozliczeniu za okres od marca 2009 r. do stycznia 2010 r. zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, gdyż spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony od zakupu paliwa do samochodów, którymi nie dysponowała w momencie odliczenia lub co do których nie była w stanie wykazać związku z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną.

Poczynione ustalenia skutkowały wydaniem decyzji z dnia [...] r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skorygował odliczony podatek naliczony z faktur przyjętych od firmy [...] s.c. z siedzibą w O. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a także - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do pojazdów samochodowych.

W odwołaniu Spółka zarzuciła obrazę:

1. art. 190, art. 123 § 1, art. 124 i 127 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia tych dowodów bezpośrednio z udziałem strony, przez co pozbawiono podatnika uprawnień wynikających z art. 190 § 2 w w. ustawy,

2. art. 194 a w związku z art. 194 oraz art. 190 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyciągów z decyzji oraz protokołów przesłuchań zamiast tych dokumentów w całości.

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności wskutek cenzurowania decyzji administracyjnych oraz protokołów przesłuchań i udostępniania stronie tylko tych fragmentów, które są korzystne dla organów podatkowych;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, czego skutkiem jest brak wszechstronnego rozważenia aspektów sprawy oraz przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów;

5. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jednoznacznej podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zabezpieczenia,

6. art. 199 a § 3 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że organ podatkowy może samodzielnie ustalać "fikcyjność" transakcji między podatnikami,

7. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT w wyniku błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu przez organ podatkowy, że "A" Sp. z o.o. rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury zakupu towarów od [...] s.c., w sytuacji gdy dokumentowane nimi transakcje nie miały pokrycia w rzeczywistości, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do zgoła odmiennych wniosków.

- uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie

- uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji,

a na podstawie art. 229 O.p. wniosła o przeprowadzenie dodatkowego - uzupełniającego postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania wszystkich świadków, których zeznania zastąpiono protokołami z innych postępowań oraz pełnej treści protokołów przesłuchań i decyzji administracyjnych. Spółka nie zgodziła się z ustaleniem organu, że dokonywała fikcyjnych nabyć złomu, które zostało oparte na poszlakach zamiast na dowodach bezpośrednich. Podkreśliła, że zapłaciła za nabyty od [...] towar co przeczy fikcyjności transakcji. Nadto organ takich ustaleń nie może dokonywać samodzielnie, lecz w myśl art. 199 a § 3 O.p. - powinien wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Odwołała się również do innych dowodów z dokumentu (historii przelewów bankowych, druków KW, KP, WZ) i zeznań świadków (P. P., Ł. M., K. D. a także ówczesnego prezesa spółki – G. R.) akcentując, że organ podatkowy kwestionując rzetelność zakupu towaru od [...] powinien również zakwestionować sprzedaż tych towarów przez "A". Natomiast jeśli uznaje, iż towar nie pochodził od wystawcy spornych faktur, to winien ustalić źródło jego pochodzenia. Nie posiadała także żadnej wiedzy na temat niezgodnych z prawem działań swojego kontrahenta tj. Spółki [...]. Nadto spółka kwestionuje również dowód w postaci notatki służbowej sporządzonej przez M. G. na okoliczność okazania G. R. zdjęć właściciela firmy [...] i jego pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców, a także fakt włączenia do akt sprawy decyzji administracyjnych w formie wyciągów, co powoduje, że strona nie może się odnieść do tej części treści decyzji, która nie została ujawniona. Spółka została zatem pozbawiona możliwości weryfikacji części dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, co stanowi zaprzeczenie zasadzie jawności postępowania określonej w art. 129 O.p..

W uzasadnieniu odwołania powołano orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE dotyczące konieczności zbadania przesłanki tzw. "dobrej wiary. Spółka zasygnalizowała również problem przedawnienia z dniem [...] r. zobowiązań podatkowych powstających w 2009 r. (od stycznia do listopada 2009 r.) na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał słuszności podniesionych w uzasadnieniu odwołania argumentów i jedną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy 13 zaskarżonych decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. Przypomniał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§ 1 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponieważ w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe za okres od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. w zakresie posługiwania się przez Spółkę z o.o. "A" fakturami potwierdzającymi fikcyjną sprzedaż złomu tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 kks (postępowanie toczy się do nadal) i o wszczęciu tego postępowania spółka została poinformowana pismem z dnia [...] r. znak: [...], odebranym w dniu [...] r. (vide: zawiadomienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru), to bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objęty kontrolowanym postepowaniem uległ zawieszeniu. Odnosząc się natomiast do zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia organ wskazał na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i zasadę neutralności tego podatku. Podkreślił, ze podstawą do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna faktura nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim, która odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru, chyba że podatnik działał w dobrej wierze, dopełnił należytej staranności weryfikacji dostawcy i nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczych działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W toku postępowania organ odwoławczy ustalił, że od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 160 faktur VAT dokumentujących zakup złomu od [...] s.c.

Przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontrola dokumentacji finansowo – księgowej spółki [...] w zakresie transakcji z "A" wykazała, że dostawcami złomu do [...] s.c. były wyłącznie firmy "słupy".

Przesłuchany przez organ w charakterze strony w dniu [...] r. G. R. zeznał, że współpracę z firmą [...] nawiązał przez M. M., z którym oprócz relacji zawodowych łączyły go też relacje przyjacielskie. "Potem okazało się, że robił przekręty cały czas. On zapewniał mnie, że każdą ilość towaru załatwi. Współpraca opierała się na tym, iż dzwoniłem do pana M. M. i informowałem, że potrzebuję określoną partię materiału. Często spotykaliśmy się. On był człowiekiem bardzo energicznym, często przyjeżdżał do mnie. /.../ Wspólnika pana M. tj. pana M. ja nie znam w ogóle, nie miałem z nim żadnych kontaktów, w ogóle go nie widziałem. /.../ Wszystko załatwiałem przez M. M. /.../ gotówkę przekazywałem panu M.". Odnośnie transportu towaru z [...] zeznał, iż był on organizowany przez dostawcę. Towar przywoziły głównie zewnętrzne firmy transportowe, ale również kierowcy [...] - środkami transportu należącymi do tej firmy. "Pamiętam pana A. - starszego pana. Raczej nie miałem kontaktu z kierowcami ".

Przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., w dniu [...] r. jako świadek G. R. zeznał, iż M. M. przyjechał do niego na plac zimą 2009 r. i zaproponował współpracę w zakresie dostawy złomu metali kolorowych. Pierwszy towar dostarczono po upływie mniej więcej dwóch tygodni i wtedy też Pan M. zaproponował, iż jego firma będzie dowoziła towar. Większość transportów przywożono do M. do siedziby [...] (druga firma G. R.), bowiem w R. (w siedzibie "A") nie było warunków magazynowych ze względu na remont hal. Fizycznie złom przywozili kierowcy M. M., "część z nich znałem osobiście bądź z widzenia, pamiętam A. starszy człowiek, pamiętam że miał jakieś problemy z prawem jazdy było mu zatrzymane za jazdę po pijanemu, pamiętam jeszcze K. Innych osób w tej chwili nie pamiętam ale gdybym widział zdjęcia to bym ich rozpoznał. W tym momencie Panu R. okazano tablice poglądowe m.in. ze zdjęciami zatrudnionych w [...] kierowców oraz właścicieli tej firmy: M. i Ł. M. Przesłuchiwany nie rozpoznał M. M., ani jego syna Ł. (drugiego właściciela [...]), ani też zatrudnionych w jego firmie kierowców (oprócz A. B.). Zapytany czy poza fakturami posiada jeszcze inną dokumentację potwierdzającą transakcje "A" z [...] odparł, iż posiada karty przekazania odpadów. Natomiast dokumenty WZ przypisane do tych transakcji przekazał (poprzez swoją pracownicę – A. D.) M. S., która świadczyła na rzecz firmy "A" usługi księgowe. Po okazaniu świadkowi kserokopii dokumentów WZ zabezpieczonych w Biurze Podatkowym M. S. zeznał on "to są dokumenty WZ jakie miałem w biurze i to te dokumenty przekazała A. D. M. S. /.../". Na pytanie na podstawie jakiego dokumentu kierowca z firmy [...] przywoził złom do firmy "A"? Świadek odpowiedział "na podstawie dokumentów WZ między innymi tych które w dniu dzisiejszym zostały mi okazane".

Organ zaliczył również w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchanych w charakterze świadków przez prokuratorów Prokuratury Okręgowej w K. i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kierowców zatrudnionych w [...] s.c. Żaden z 8 kierowców (P. R., P. S., K. P., T. O., R. N., M. O., G. P., P. H.) nie potwierdził dostaw towaru do Spółki "A", co więcej nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta. Nie kojarzyli kursów do R., w której siedzibę ma Spółka "A" ani do M., w którym miała bazę druga firma ówczesnego prezesa tej Spółki – G. R. Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. znak: [...] wynika, że spółka [...] nie korzystała z usług innych przewoźników, a w jej dokumentacji nie stwierdzono dowodów świadczących o nabyciu usług transportowych. Dowodów takich nie stwierdzono również w dokumentacji firmy "A".

W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w R. przesłuchano również pracowników Spółki "A": T. D., K. D., Ł. M. oraz P. P. Jedynym pracownikiem, który potwierdził współpracę ze spółą [...] był Ł. M., który jednak był zatrudniony w spółce "A" od marca lub kwietnia 2010 r.

Podsumowując ustalenia dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Spółka [...] nie nabyła złomu sprzedanego spółce "A", gdyż jej dostawcami były wyłącznie firmy "słupy", więc nie mogła go skutecznie sprzedać na rzecz odwołującej się (zestawienia "pustych" faktur zakupu firmy [...] z fakturami sprzedaży do "A" przedstawiono w tabelach ujętych w decyzjach organu pierwszej instancji). G. R. nie podał żadnych szczegółów transakcji realizowanych przez M. M. na telefon. Nie rozpoznał właściciela firmy, z którą rzekomo współpracował, pomimo że - jak twierdzi oprócz relacji zawodowych traktował go po przyjacielsku i często się spotykali. Także zeznania pracowników firmy "A" oraz kierowców [...] s.c. nie potwierdziły spornych dostaw złomu w okresie objętym postępowaniem. Ł. M. opisał w jaki sposób odbywał się obrót złomem i wskazał jego dostawcę (firmę [...]) oraz odbiorców, jednakże jego zeznania dotyczą transakcji, po kwietniu 2010 r. W aktach sprawy brak jest również dowodów, że wykazane na dokumentach (fakturach, drukach WZ) towary faktycznie były transportowane. Firma [...] nie korzystała z firm zewnętrznych (w dokumentacji zarówno "A" jak i [...] brak umów o nabyciu zewnętrznych usług transportowych). Poza tym na dokumentach WZ związanych z kwestionowanymi transakcjami jako środki transportu zostały wskazane pojazdy należące do spółki [...] jednakże żaden z kierowców zatrudnionych w tej firmie nie potwierdził, że zawoził towar do R. bądź M. i nie kojarzyli firmy o nazwie "A" mimo wielości transakcji (160). Organ odwoławczy podkreślił także, że ilość i waga towaru, wykazanego na zakwestionowanych fakturach wielokrotnie przekraczała maksymalną ładowność pojazdu wskazanego na drukach WZ powiązanych z tymi dostawami. Zdarzało się również, iż na drukach WZ widniał samochód o numerze rejestracyjnym [...] rzekomo należący do "A", a faktycznie nabyty przez tą Spółkę w okresie późniejszym niż data wystawienia tych dokumentów (dotyczy transakcji zawartych przed grudniem 2009 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że obrót przez [...] "pustymi" fakturami w badanym okresie (w tym na rzecz "A") znalazł potwierdzenie w prawomocnych decyzjach wydanych [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. znak: [...] (dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2009 r.) oraz [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] (dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r.). Wyciągi z tych decyzji włączono do akt niniejszego postępowania i wynika z nich, że spółka [...] w badanym okresie pod pozorem prowadzenia legalnej działalności zajmowała się wprowadzaniem do obiegu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał wśród firm, na rzecz których [...] wystawiała tego typu faktury także firmę "A".

Nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, a w szczególności odmowy ponownego przesłuchanie świadków, których zeznania włączono do akt sprawy i nie budziły wątpliwości, nie wymagały uściślenia lub doprecyzowania. Kierowcy spółki [...] (a o ich zeznania głównie chodzi) jednoznacznie stwierdzili, iż nie znają firmy "A" i nie jeździli z towarem do M. bądź R.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku trwających postępowań spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Dla spółki najistotniejsze było dysponowanie towarem i jego dalsza odsprzedaż, a nie pochodzenie towaru oraz niezgodność wystawcy faktury z dostawcą towaru. Stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić a sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach, co uznać należy za niedopuszczalne. Jednocześnie nie sposób obciążać organów podatkowych obowiązkiem ustalania źródła pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem dostawy

Odnośnie zapłaty za złom organ odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, gdzie stwierdzono, że oceny o wyłączeniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy czynności udokumentowane fakturami nie zostały wykonane, nie może zmienić ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty w związku z otrzymaniem towaru z innego, niewiadomego źródła. Warunkiem konstytuującym uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia jest bowiem rzeczywiste dokonanie wymienionych w fakturze czynności opodatkowanych, z których to prawo jest wywodzone. Z tego względu wykazanie, że nastąpiła zapłata tytułem transakcji, które jak wyżej stwierdzono nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na kwestionowanych fakturach, nie może skutkować umożliwieniem podatnikowi odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy przeanalizował również sporne transakcje pod kątem tzw. "dobrej wiary" i powołanego w niniejszej decyzji orzecznictwa ETS, które dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jeżeli podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W konsekwencji uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spółką [...]. Ówczesny Prezes Zarządu G. R. nie próbował w żaden sposób zweryfikować swojego kontrahenta M. M., który (jak zeznał) po prostu przyjechał do niego na plac i zaproponował mu odsprzedaż złomu, chociaż współpraca między nimi została nawiązana w warunkach zdecydowanie odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym. M. M. zapewniał G. R., że załatwi każdą ilość towaru, G. R. nie interesował się źródłem pochodzenia towaru/ pomimo że wiedział, iż M. M. "robił przekręty cały czas". Działał w zaufaniu do niego, chociaż mimo dobrej znajomości i częstych spotkań nie rozpoznał M. M. ani drugiego współwłaściciela spółki, czy kierowców na okazanych mu tablicach poglądowych. Nie potrafił przypomnieć sobie żadnych okoliczności związanych ze spornymi transakcjami (poza tą, że dzwonił do pana M. i informował go, że potrzebuje określoną partię materiału). Nie umiał również wskazać, kto konkretnie przywoził towar z [...]. Składał w tym zakresie sprzeczne zeznania. W Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. (w dniu [...] r.) podał, że w 90% towar dowoził M. M. swoim transportem, natomiast podczas przesłuchania sporządzonego w trakcie niniejszego postępowania ([...] r.) zeznał, że towar głównie przywoziły zewnętrzne firmy transportowe, a także kierowcy [...] s.c. ich środkami transportu (przy czym faktu tego kierowcy nie potwierdzili). G. R. – zeznał również w dniu [...] r., że część kierowców znał osobiście, bądź z widzenia. Zeznając w dniu [...] r. podał, że "raczej nie miałem kontaktu z kierowcami".

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w żadnym zakresie nie wykazała, że dochowała chociażby zwykłej staranności kupieckiej w kontaktach ze spółką [...], a tym bardziej należytej staranności uzasadniającej zwiększone oczekiwania wobec przedsiębiorcy handlującego złomem, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48) (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12).

W zakresie podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT spółce nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do pojazdów, którymi w momencie nabycia paliwa nie dysponowała, lub co do których nie była w stanie wykazać związku z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną. Podkreślił, że odnośnie pojazdu o nr rejestracyjnym [...] ustalono, iż jest to pojazd ciężarowy marki [...], który został nabyty przez Spółkę w dniu [...] r. od [...] G. R. tj. od firmy prowadzonej przez ówczesnego prezesa Sp. z o.o. "A". Odliczenia dokonano w rozliczeniu za okres od marca do sierpnia 2009 r.. Również samochody o nr rejestracyjnym [...] (samochód ciężarowy [...]) oraz [...] (samochód ciężarowy [...]) zostały nabyte od G. R. pod koniec grudnia 2009 r., co potwierdzają faktury VAT : nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. Odliczenia dokonano w rozliczeniu za okres od czerwca do grudnia 2009 r. - przy czym faktury dotyczące zakupu paliwa nabytego w grudniu 2009 r. - dot. samochodu [...] zostały wystawione przed datą nabycia tego samochodu), a wśród dokumentów źródłowych Spółki nie odnaleziono żadnych dowodów potwierdzających prawo do użytkowania wskazanych pojazdów przez "A" przed datami ich zakupu. Nie przedłożyła ich również na wezwanie pismem z dnia [...] r. znak [...]. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, iż nie posiada takowych, jak również dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów o nr rejestracyjnych: [...], [...] oraz [...]. Dopiero w odwołaniach z [...] r. oświadczyła, że wcześniej dysponowała zakupionymi pojazdami na podstawie umowy użyczenia, która nie wymaga formy pisemnej. Nie wykluczając takiej możliwości organ odwoławczy uznał, że przy założeniu, że wypożyczony pojazd ma posłużyć do wykonywania czynności opodatkowanych wielorazowo oraz w dłuższym okresie czasu (co dotyczy większości z ww. pojazdów) zasadnym jest zachowanie formy pisemnej umowy użyczenia chociażby do celów dowodowych (w tym także pod kątem podatkowym). W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego samodzielnego rozliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W sytuacji gdy Spółka nie posiada takich umów i nie dysponuje też innymi dokumentami potwierdzającymi związek pomiędzy nabyciem towaru w postaci paliwa a wykorzystaniem tegoż towar do czynności opodatkowanych, nie sposób uznać stanowiska przedstawionego w odwołaniach za uzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem:

- art. 7 Konstytucji oraz art. 120 i 121 O.p. przez uznanie, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności ścigania czynu związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, także prowadzi do zawieszenia postępowania karnego ma podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- art. 190, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań bez udziału skarżącej,

- art. 194a oraz art. 190 O.p. przez dopuszczenie jako dowód w sprawie wyciągów z decyzji oraz protokołów przesłuchań zamiast całych dokumentów,

- art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, przez uznanie, że organ podatkowy może samodzielnie ustalić fikcyjność transakcji pomiędzy podatnikami,

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na wydane rozstrzygniecie poprzez przyjęcie, że spółka ujęła w rozliczeniu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy spółka za towar zapłaciła i zakupione towary odprzedała innym podmiotom,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 6 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez określenie, iż w maju 2009 r. podatnik obniżył podatek VAT należny o naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz 13 decyzji ją poprzedzających i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka skoncentrowała się głównie na zarzucie przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem. Nie negując otrzymania w dniu [...] r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co mogło zawiesić termin przedawnienia postępowania podatkowego do czasu zakończenia tego postępowania, istotnym jest ustalenie ile takie postępowanie może trwać. Decyzja wskazuje, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania o czyn z art. 62 § 3 kks, który przedawnia się z upływem 5 lat (art. 44 § 1 kks). Jeżeli czyn polega na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie podatku, to bieg terminu rozpoczyna się z końcem roku, w który upłynął termin płatności tej należności. Termin przedawnienia zobowiązań określonych w 11 z 13 decyzji rozpoczął swój bieg [...] r. i upłynął [...] r. Ponieważ, zgodnie z art. 44 § 5 kks przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe jest wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy, co wymaga sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jego ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wykazano aby postanowienie takie zostało wydane i ogłoszone, co skutkuje przedawnieniem karalności czynów dotyczących zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2009 r. z dniem [...] r. powyższe powoduje, że postępowanie karnoskarbowe w tej części winno zostać umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 3 kpk w związku z art. 113 kks. Nadto, jeżeli termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony [...] r., to do upływu terminu przedawnienia zostało 93 dni i był to okres na który postępowanie podatkowe mogło zostać zawieszone (do [...] r.). Stąd działanie organu, który wszczął postępowanie karnoskarbowe i nadal go prowadzi miało na celu jedynie umożliwienie prowadzenia postępowania podatkowego i wyczerpuje znamiona przestępstwa z art. 231 kk .

W dalszej części uzasadnienia spółka rozwinęła pozostałe zarzuty skargi, akcentując naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu i konieczność powtórzenia przesłuchań świadków, braku wykazania fikcyjnych transakcji oraz dobrej wiary podatnika przy jego zakupie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wyjaśnił, że okres zawieszenia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego liczy od daty jego wszczęcia, co miało miejsce [...] r. Bez znaczenia dla jego określenia ma data powiadomienia podatnika o jego wszczęciu, pod warunkiem, że fakt ten ma miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczność taka miała miejsce w kontrolowanej sprawie, gdyż zobowiązania za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. przedawniały się z dniem [...] r. Nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, gdyż warunek taki nie został sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn.. akt P 30/11. Również zauważył, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwa do dnia prawomocnego zakończenia postępowanie karnoskarbowego. Postępowanie takie może zakończyć się skierowaniem aktu oskarżenia lub wydaniem postanowienia o jego umorzeniu, które staje się prawomocne, gdy nie zostanie zaskarżone lub po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Rozstrzygniecie takie w stosunku do Spółki "A" nie zapadło, a zatem zawieszenie biegu terminu zobowiązań w podatku VAT objętych niniejszym postępowaniem trwa nadal.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, ale nie wszystkie jej argumenty należało uznać za zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. sąd orzeka po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 i 135 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności, jako najdalej idący należało rozpatrzyć zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do przedawnionych zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2009 r., których termin przedawnienia upływał [...] r. (art. 70 § 1 O.p.). Zdaniem organu termin ten uległ wydłużeniu i nadal nie upłynął z racji zawieszenia jego biegu przez wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego o przestępstwo z art. 62 § 2 kks (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), które nie zostało jeszcze zakończone. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: (...) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Zdaniem skarżącej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za kolejne miesiące 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r., czyli dacie doręczenia mu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o przestępstwo z art. 62 § 2 kks, o 92 dni ulegnie on przedłużeniu, po zakończeniu postępowania karnoskarbowego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przedawnienie zobowiązania z art. 70 O.p. i przedawnienie ścigania przestępstw karnoskarbowych z art. 44 kks, to dwie różne instytucje.

Jak wskazano wyżej, zasadą jest, że zobowiązania w podatkowe (w tym podatku VAT) przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Nie budzi zatem wątpliwości, że termin płatności podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał w roku 2009, a termin ich przedawnienia rozpoczął bieg od [...] r. został on zawieszony z dniem [...] r., gdyż w tej dacie Urząd Skarbowy w R. wszczął śledztwo sygn. akt [...]. Jak wynika z treści postanowienia podstawą jego wszczęcia było podejrzenie posługiwania się przez firmę "A" 129 fakturami potwierdzającymi fikcyjną sprzedaż złomu wystawionymi w okresie od stycznia 2009 do marca 2010 r. przez spółkę cywilną [...] z siedziba w O., w których łączna wartość podatku wynosi [...] zł, czym naruszone zostały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postępowanie to zostało zarejestrowane w Prokuraturze Rejonowej w R. pod sygn. akt [...] a w jego toku nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, chociaż decyzje podatkowe w stosunku do spółki zostały wydane [...] r.

Należy wskazać, że art. 62 w § 1 kks stanowi, że "Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych. W § 2 natomiast, że " Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych."

W wyroku z 3 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 145/13 (LEX nr 1427291) SN wyraził pogląd, że "Przepis art. 44 § 5 k.k.s. zawiera sformułowanie "wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy", co jest równoznaczne z określeniem "wszczęto postępowanie przeciwko osobie", którym operuje przepis art. 102 k.k. Wszczęcie postępowania in personam w sprawach o przestępstwa skarbowe następuje z chwilą wydania postanowienia o przedstawienie osobie zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania osoby, chyba że nie jest to możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju."

Pogląd ten jest istotny dla oceny zarzutów podniesionych w skardze, gdyż jak podkreśla pełnomocnik w postepowaniu karnoskarbowym, o którego wszczęciu podatnik został powiadomiony nie doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów ani jego ogłoszenia. Postępowanie nie weszło w fazę "przeciwko osobie", co jest istotne dla oceny przedawnienia karalności czynu opisanego w art. 62 kks i możliwości wszczęcia postepowania karnoskarbowego.

Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 kks "Karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata (pkt 2).

§ 2. Karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

§ 3. W wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone.

§ 4. W wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił.

§ 5. Jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.

§ 6. W razie uchylenia prawomocnego orzeczenia przedawnienie biegnie od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego już ustała.

§ 7. Przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Jak wskazano wyżej na instytucję przedawnienia karalności przestępstw skarbowych, znajdującą swoje unormowanie w art. 44 k.k.s., składają się przepisy wyznaczające terminy przedawnienia (§ 1), reguły ustalające szczególny moment nastąpienia przedawnienia (§ 2), szczególne momenty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (§ 3, 4 i 6), przedłużenie terminów przedawnienia (§ 5) oraz spoczywanie biegu przedawnienia (§ 7).

Nie jest sporne, że konsekwencją upływu przedawnienia karalności jest jej ustanie, które skutkuje zaniechaniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe albo - w razie jego wszczęcia - umorzeniem ze względu na negatywną przesłankę procesową z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Zatem przedstawienie zarzutów osobie, która nie okazała się sprawcą danego czynu i umorzono wobec niej proces, nie wydłuża jeszcze terminu przedawnienia karalności tego czynu. Tylko przedstawienie zarzutu, w okresie wskazanym w art. 44 § 1 i 2, tej osobie, która pozostaje następnie przez dalszy czas procesu jego podmiotem, przedłuża ten termin. W kontrolowanej sprawie warunek ten nie został spełniony.

Ponieważ przewidziane w art. 44 § 1 k.k.s. terminy przedawnienia liczy się od czasu popełnienia przestępstwa skarbowego, a czasem popełnienia czynu zabronionego jest czas zachowania sprawcy (art. 2 § 1 k.k.s.), to istotne jest ustalenie czasu popełnienia przestępstwa z art. 62 k.k.s. i odpowiedź na pytanie czy ma do niego zastosowanie art. 44 § 2 i 3 k.k.s.

Przyjmując, że kryterium długości terminów przedawnienia karalności przestępstw skarbowych jest zagrożenie ustawowe przewidziane w przepisie części szczególnej przewidującym karalność danego czynu. Bez znaczenia są przy tym modyfikacje zagrożenia ustawowego wskutek obostrzenia albo złagodzenia kary (vide Grzegorz Łabuda Komentarz do art.44 Kodeksu karnego skarbowego. Stan prawny: 2012.04. LEX), to karalność przestępstwa z art. 62 k.k.s. przedawnia się po upływie lat 5. Należy też wskazać, że sąd karny, stoi na stanowisku, że "Jeżeli sprawca wystawia fakturę nierzetelną, godząc w obowiązek podatkowy, dopuszcza się wówczas czynu zabronionego określonego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s., który to przepis pozostaje w stosunku do przepisu art. 271 § 1 k.k., w relacji lex specialis derogat legi generali, czego konsekwencją jest pominięcie zastosowania art. 8 k.k.s. Wyłącznym kryterium długości terminów przedawnienia karalności przestępstw skarbowych jest zagrożenie ustawowe przewidziane w przepisie części szczególnej, przewidującym karalność danego czynu. (zobacz postanowienie SA we Wrocławiu z 14.09.2014 r. sygn.. akt II AKz 368/12, LEX nr 1218862), co dodatkowo wskazuje na termin przedawnienia karalności na lat 5, od daty popełnienia.

Ponieważ paragraf 2 przewiduje szczególny termin przedawnienia karalności, który obejmuje przestępstwa skarbowe polegające na uszczupleniu lub na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, istotnym jest czy przestępstwo a art. 62 k.k.s., należy do tego typu przestępstw. Ustanie karalności następuje wówczas wtedy, gdy nastąpiło przedawnienie należności publicznoprawnej, a wyjątek ten odnosi się jedynie do przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu lub na narażeniu na uszczuplenie takiej należności. Chodzi o czyny zabronione, których ustawowy opis określa skutek w postaci czy to uszczuplenia, czy to narażenia na uszczuplenie (np. art. 54 § 1-2, art. 55 § 1-2, art. 56 § 1-2 k.k.s.). Poza zakresem konstrukcji z § 2 pozostają czyny, w związku z którymi nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej (np. art. 77 § 1-2, art. 78 § 1-2 k.k.s.), czyny powodujące inny niż uszczuplenie uszczerbek finansowy (np. art. 76 § 1-2, art. 76 § 1-2, art. 92 § 1-2 k.k.s.) oraz czyny niepowodujące uszczuplenia należności publicznoprawnej (np. art. 62 § 2 k.k.s.; vide Grzegorz Łabuda Komentarz do art.44 Kodeksu karnego skarbowego. Stan prawny: 2012.04. LEX). Przyjmując taką interpretację należy wskazać, że przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. dotyczące miesiąca stycznia, lutego, marca i kwietnia 2009 r. uległo przedawnieniu przed datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Urząd Skarbowy w R. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie bez przejścia do fazy in personam powoduje, że termin przedawnienia wynosi 5 lat od daty popełnienia przestępstwa. Rozważenia również wymaga, czy nie nastąpiło przedawnienie ścigania przestępstw popełnionych do [...] r., gdyż podatnik o wszczęciu postępowania karnoskarbowego został powiadomiony w tej dacie i taką przyjmuje do ustalenia terminu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Czym innym jest bieg terminu przedawnienia ścigania, a czym innym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosunkowo krótki, bo pięcioletni, okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z mocy prawa na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa w sprawie karnej skarbowej, ale bieg terminu karalności biegnie nadal, jeżeli w sprawie nie ma zastosowania art. 44 § 2 k.k.s.

Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie (art. 114a k.k.s.). Należy zaznaczyć, że nie spoczywa bieg przedawnienia karalności w sytuacji opisanej w art. 114a k.k.s., bowiem przepis ten nie stanowi o obowiązku zawieszenia postępowania karnoskarbowego, a tylko o możliwości takiego zawieszenia (verba legis: "postępowanie (...) może być także zawieszone").

Mając na względzie powyższe regulacje prawne i podniesione przez spółkę zarzuty w kwestii przedawnienia zobowiązań oraz przedawnienia karalności przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s Sąd orzekający uznał, ze materiał dowodowy dotyczący tej kwestii jest niekompletny, a poczynione przez organ odwoławczy rozważania nie odpowiadają stanowi faktycznemu kontrolowanej sprawy. Dopiero na wezwanie Sądu, w terminie publikacyjnym, organ włączył do akt sprawy postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz informację o braku sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Nie ma też wątpliwości, że obrót przez spółkę [...] pustymi fakturami w kontrolowanym okresie został potwierdzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w prawomocnej decyzji z [...] r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie zakwestionował podatku naliczonego z faktur VAT sprzedaży złomu, co potwierdza, stanowisko organu, że sporne faktury były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych stron transakcji. Towar dostarczony do skarżącej nie był własnością spółki [...], bo ta nigdy go nie kupiła.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd zaskarżona decyzje uznał, że przedwczesną i jako taką uchylił. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Należy podkreślić, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności zweryfikuje kwestię zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do września 2009 r. w kontekście przedawnienia ścigania przestępstw z art. 62 k.k.s. i wszczęcia śledztwa co do tych przestępstw dopiero [...] r., które nie przeszło do fazy in personam. W związku z powyższym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. Uchylił zaskarżoną decyzję w całości bowiem dotyczy ona kolejnych miesięcy 2009 r., a rozliczenie podatkowe danego miesiąca może rzutować na rozliczenie w kolejnym.