Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1078/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust. 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 lipca 2016 r., która organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. odmawiającą J. B. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanego w 2016 r. przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Decyzja ta została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

J. B. pismem z dnia 19 lutego 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na ich niewspółmierność do wysokości należnego podatku od dochodu przewidywanego na 2016 r.

J. B. wskazał w nim, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A".

W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła: obcojęzyczny dokument zatytułowany: "DP Officer Contract" oraz "To Whom it May Concern" z dnia 26 stycznia 2016 r., kserokopię książeczki żeglarskiej (str. 24 i 25), uwierzytelnione tłumaczenie kontraktu oficera DP, uwierzytelnione tłumaczenie dokumentu zatytułowanego: "Do wszystkich zainteresowanych" z dnia 26 stycznia 2016 r., a także dwujęzyczne pismo kapitana statku "B" z dnia 20 stycznia 2016 r.

Zdaniem strony, w sprawie znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 pkt a umowy, dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody zaliczenia podatkowego. Stosowanie do treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w sprawie oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], odnosząc się do zgromadzonego materiału, uznał za uprawdopodobnione, że J. B. wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurski podmiot. Z tego względu organ zastosował umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Singapur. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik nie udokumentował jednak zapłaty podatku w Singapurze, co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego w 2016 r. przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

J. B. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 oraz i art 191 o.p. oraz art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27 g u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 3 ust. la, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. la pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., art. 15, art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a o.p.

Powołując się na obowiązujący stan prawny organ wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu.

Przechodząc do oceny zasadności złożonego wniosku organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że J. B. uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej w 2016 r. na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" w Singapurze

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl zasad wynikających z umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Singapurze będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i Singapurze. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie przedłożonych do akt sprawy dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że J. B. uprawdopodobnił wykonywanie pracy najemnej na statku morskim w 2016 r., nie wskazał jednak na jakim (jakich) tankowcach dowozowych będzie ją wykonywał.

Odnosząc się do pozostałych przesłanek organ odwoławczy zauważył,

że zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest zatem armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia wyrażona w art. 7 Kodeksu morskiego, zgodnie z którą, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W rozpoznawanej sprawie J. B. nie uprawdopodobnił, że statek (statki), na których będzie świadczył pracę są wykorzystywane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Strona nie wykazała jednostki (bądź jednostek), na której będzie świadczyła pracę, nie wynika to z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Z zaświadczenia firmy "A". wynika, że: aktualnie pracuje on (...) na pokładach naszych tankowców dowozowych. Organ odwoławczy po przejrzeniu dostępnych danych na stronie internetowej grupy holdingowej "C" stwierdził, że przedsiębiorstwo to dysponuje kilkudziesięcioma jednostkami, spośród których część czarteruje. Znajduje to również potwierdzenie w kontrakcie oficera DP, bowiem zawiera on zapis, że warunki są obowiązujące w przypadku służby na każdym statku będącym w posiadaniu bądź eksploatowanym przez "A"., do których Marynarz ma kwalifikacje i kompetencje, co może oznaczać, iż podatnik może być skierowany do pracy na statek, który nie jest eksploatowany przez ww. przedsiębiorstwo.

Odnosząc się do statku "B" Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że jednostka ta jest wykorzystywana w transporcie międzynarodowym. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zarząd statku znajdował się w Singapurze i był sprawowany przez "A". Co prawda taką informację zawiera pismo Kapitana ww. statku, jednakże wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł takie twierdzenie. Organ odwoławczy po przejrzeniu dostępnych danych na stronie internetowej grupy "C", stwierdził, że wskazuje ona jedynie na okoliczność własności grupy "C" nad ww. statkiem, lecz w jej strukturze znajdują się firmy z siedzibą w wielu krajach. Z kolei portal DNV GL oraz strona internetowa https://www.q88.com informują, że właścicielem ww. jednostki jest "D", a podmiotem zarządzającym "A". Zaś z wydruku ze strony http://maritime-connector.com wynika, że właścicielem statku jest "E", MALAYSIA, a zarządzającym "F" - SINGAPURE.

Powołując się na dorobek orzecznictwa oraz doktryny organ wskazał, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej, dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą, zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem. Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść, że firma "A". jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statku "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Wobec powyższego nie można stwierdzić, czy do dochodów osiąganych w 2016 r. przez J. B. będzie miała zastosowanie ww. Umowa.

Po przywołaniu przepisów dotyczących zwolnienia od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych oraz przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że J. B. mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, iż zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył bowiem, że wprowadzenie uregulowania dotyczącego ww. ulgi miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Poza tym zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a ustawy. Stanowisko w tej kwestii znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, które następnie szeroko przywołano.

W konsekwencji w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą.

Tymczasem w niniejszej sprawie J. B. nie wykazał, czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył m.in., że uzasadnienie projektu ustawy (o ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru) nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu. Pomimo tego, organ nie stwierdził sprzeczności w rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji z uzasadnieniem do ustawy ratyfikującej.

Organ wskazał, że wbrew stanowisku strony, ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu będącemu podstawą wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającemu z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r., przez co nie znajdowała ona w sprawie zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego J. B. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Alternatywnie skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 o.p. (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym).

Ponadto skarżący zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy w 2016 r. podatnik wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2) art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

3) postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje w 2016 r. pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze;

4) postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze;

5) art. 3 ust. 3 Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

6) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności;

7) art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...];

8) art. 2a ustawy o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

4) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawiony przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i szeroko ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczymi kwestiami wymagającymi rozważenia w niniejszej sprawie było, czy skarżący wykazał, że w niniejsze sprawie znajduje zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, a jeżeli tak czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy nie uiści on podatku w Singapurze.

Podstawę złożonego wniosku stanowił art. 22 § 2a o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Dokonana przez organ wykładnia art. 22 § 2a o.p., jest prawidłowa. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym, a strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Skarżący, dla zastosowania wskazanego jako podstawa złożonego wniosku art. 22 § 2a o.p. w związku z przepisami art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, winien uprawdopodobnić zastosowanie tej Umowy w niniejszej sprawie.

Z art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, wynika, że wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zastosowanie tego unormowania wymagało uprawdopodobnienia przez skarżącego wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Skarżący winien wykazać zaistnienie wszystkich wskazanych w cytowanym przepisie przesłanek, w tym m.in. eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowanie go przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Organ prawidłowo ocenił, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika fakt zamustrowania J. B. na statku "B" w okresie od dnia 3.12.2015 r. do dnia 5.02.2016 r. oraz fakt zatrudnienia przez "A" z siedzibą w Singapurze w roku 2016. Zgromadzony materiał nie wskazuje jednak, na jakim statku będzie on świadczył pracę przez cały 2016 rok i czy statek ten będzie wykonywał przewozy w transporcie międzynarodowym.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że zarząd statku "B" znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez "A". Pismo Kapitana ww. statku stwierdzające te okoliczność nie wyjaśnia, na jakiej podstawie oparte zostało takie twierdzenie. Organ odwoławczy po przejrzeniu dostępnych danych na stronie internetowej grupy "C" stwierdził, iż wskazuje ona jedynie na okoliczność własności grupy "C" nad ww. statkiem, lecz w jej strukturze znajdują się firmy z siedzibą w wielu krajach. Z kolei portal DNV GL oraz strona internetowa https://www.q88.com informują, iż właścicielem ww. jednostki jest "D", a podmiotem zarządzającym "A". Zaś z wydruku ze strony http://maritime-connector.com wynika, iż właścicielem statku jest "E", MALAYSIA, a zarządzającym "F" - SINGAPURE.

Organ stwierdził, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. I SA/Gd 1092/16 opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe, zarówno w zakresie oceny obowiązków organu i wnioskodawcy w postępowaniu o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i w zakresie oceny, że wnioskodawca nie wykazał faktu zatrudnienia na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Organ prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał faktu zatrudnienia w 2016 r. na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, Wykazanie tych okoliczności winno być jednoznaczne i nie budzić wątpliwości. Okoliczności niniejszej sprawy, wskazujące na wielość podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem, na którym zatrudniony był skarżący nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący ten statek, ma siedzibę w Singapurze, Malezji czy też w innym kraju. Nadto z przedłożonej dokumentacji nie wynikało na jakim statku skarżący będzie świadczył pracę w całym roku 2016 r.

Załączone przez skarżącego do skargi dokumenty w języku polskim, wskazują na fakt zawarcia przez armatora malezyjskiego umowy o zarząd statkiem z firma singapurską. Nie wynika z nich natomiast, że firma ta jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym i uzyskującym przychody z tego tytułu, ani fakt zatrudnienia skarżącego w całym roku 2016 r. na statku wykonującym transport międzynarodowy.

Uniemożliwiało to zastosowanie w niniejszej sprawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Niezależnie od dokonanej wyżej oceny, wskazać należy, że nawet w przypadku wykazania przez skarżącego przesłanek zastosowania w niniejszej sprawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, w sprawie brak byłoby podstaw do uwzględnienia złożonego wniosku.

Art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. Z postanowień tych wynika, że podwójnego opodatkowania unika się, przez odliczenie od podatku kwoty podatku zapłaconego w Singapurze. Zatem, co do zasady, jeżeli podatek taki nie został w Singapurze zapłacony, kwota tego podatku nie może być odliczona od podatku podlegającego zapłaceniu w Polsce.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest, w sytuacji wskazywanej we wniosku, możliwe.

Art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Art. 27 u.p.d.o.f. w ustępach 8 i 9 i 9 a stanowi, że

8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższej regulacji wynika, że zaliczenie może mieć charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji.

Wskazać należy, że wykładnia wskazanych przepisów winna uwzględniać cel ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2272/15, w którym wskazano, że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. (opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 ustawy). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można zaaprobować argumentacji, w której podatnik, wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i byłaby sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, opubl. w CBOS na stronie internetowej www.orzeczenia nsa.gov.pl).

Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz interpretacjach podatkowych poglądu przeciwnego, zgodnie z którym zapłata podatku za granicą nie jest koniecznym wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem Sądu, interpretacja przepisów prawa winna być, dokonywana zgodnie z zasadami wykładni funkcjonalnej i nie może prowadzić do celów sprzecznych z charakterem interpretowanej instytucji prawnej.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.