Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 68/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. RL 137 ust 3 pkt 3.1, art. RL 147
journal: Dz.U. 2007 nr 108 poz 744
law: Regulamin Poczty Listowej, Światowy Związek Pocztowy sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r.
article: art. 4, art. 7
journal: Dz.U. 1998 nr 141 poz 913
law: Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r.
article: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c  w zw. z art. 134 i art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 18
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 42
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 68/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi R.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 września 2016 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

R. P. (dalej: Zobowiązany, Strona, Skarżący) złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) pismo z dnia 10 czerwca 2016 r., w którym zawarł zarzut nieistnienia obowiązku, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13 maja 2016 r., wystawionym przez wierzyciela Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent MK), na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2014 r. do września 2015 r. W uzasadnieniu pisma podniósł, że Prezydent MK nie doręczył mu decyzji wymiarowej, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...].

Naczelnik US działając na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej: u.p.e.a.), pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Prezydent MK postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela uznał wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut za niezasadny. Postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone przez Zobowiązanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, Kolegium), które dnia 9 września 2016 r. wydało postanowienie nr [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium podało, że Prezydent MK decyzję "określającą" podatek od nieruchomości za 2014 r. wysłał na adres: ul. [...], [...] M. P., który to adres organ podatkowy posiadał zgodnie z zawiadomieniem z ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji i że ta okoliczność została ustalona na podstawie akt sprawy. Dalej Kolegium podniosło, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję była dwukrotnie awizowana tj. 22 stycznia 2014 r. i 30 stycznia 2014 r. i że przesyłka została doręczona zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23, ze zm.; dalej: K.p.a.). Następnie Kolegium przedstawiło zasady doręczania pism na podstawie przepisów K.p.a. Kolejno Kolegium odniosło się do miejsca zamieszkania Strony w roku 2015 wskazując, że w dniu 16 lutego 2015 r. Zobowiązany zgłosił swój wyjazd za granicę na pobyt stały - "kraj docelowy Słowacja", dlatego też decyzja "określająca" zobowiązanie podatkowe za 2015 r. skierowana została na adres [...], [...]. Przedmiotowa decyzja nie została odebrana przez Stronę i została doręczona w "formie zastępczej".

Dalej Kolegium przytoczyło przepisy art. 146 § 1 i 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), by w konkluzji stwierdzić, że mając na uwadze przepisy prawa zażalenie nie jest zasadne, a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelnik US po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, wydał w dniu 17 października 2016 r. postanowienie nr [...], w którym uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony.

Zobowiązany wniósł na powyższe postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) powtarzając argumentację zawartą w piśmie z dnia 10 czerwca 2016 r., którym zgłoszono zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ponadto Strona podniosła, że nie mieszka, i w okresie objętym decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. za rok 2014 nie mieszkała w M. P., zatem brak było podstaw, by doręczyć mu decyzję na adres: ul. [...], M. P.. Zamieszkuje na stałe na S. w miejscowości "[...]", z zamiarem stałego pobytu, co stwierdzone jest wieloma dokumentami m.in. słowackim dowodem osobistym i prawem jazdy.

Dyrektor IS postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US.

Dyrektor IS uzasadniając postanowienie przywołał przepisy art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. i wskazał, że Zobowiązany zgłosił zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym i podniósł, że stanowisko jest dla niego wiążące. Dalej stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny ustosunkował się do wszystkich podniesionych przez Stronę zarzutów uznając je za nieuzasadnione. Ponownie wskazał, że jest związany stanowiskiem wierzyciela i przytoczył treść art. 29 u.p.e.a. oraz podniósł, że przepis ten zawęża zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu zażaleniowym, dlatego też nieuzasadnione są zarzuty podnoszone w zażaleniu odnoszące się do stanowiska wierzyciela.

Na powyższe postanowienie R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 42 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegające na uznaniu za nieuzasadnione zarzutów Skarżącego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, położonej przy ul. [...] w K. za rok 2014, nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, ponieważ została przesłana na adres, pod którym Skarżący nie mieszkał,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegające na nieprzeprowadzeniu na wniosek Skarżącego dowodu z jego przesłuchania, mimo że przedmiotem tego dowodu była m.in. kwestia miejsca zamieszkania Skarżącego w roku 2014 i kwestia niedoręczenia Skarżącemu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. za rok 2014 r., co miało istotne znaczenie dla sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a., polegające na pobieżnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący dopiero 16 lutego 2015 r. wyjechał na pobyt stały za granicę.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Ponadto Skarżący wniósł:

- na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lutego 2013 r., znak: [...] wraz z uzasadnieniem oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lutego 2013 r., znak: [...] wraz z uzasadnieniem, a także o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt: I SA/Kr 60/16, na okoliczność miejsca zamieszkania i centrum interesów życiowych Skarżącego od września 2005 r. aż do dnia dzisiejszego, jednocześnie wskazując, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w kwestii miejsca zamieszkania Skarżącego, a co za tym idzie prawidłowości doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,

- na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. o zawieszenie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1369/16, wszczętego ze skargi R. P. z dnia 27 października 2016 r. na postanowienie SKO z dnia 9 września 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta MK z dnia 24 czerwca 2016 r., w przedmiocie uznania zarzutów Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji za bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Ocena legalności aktów administracyjnych wydanych w sprawie zależy od odpowiedzi na pytanie czy w rozpoznawanej sprawie istniały dostateczne podstawy do oddalenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu Skarżącego o nieistnieniu obowiązku z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. należnego od nieruchomości położonych w K. przy ulicy [...].

Odpowiedź na tak sformułowaną kwestię poprzedzić muszą uwagi dotyczące reguł oraz trybu rozpoznawania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wierzyciel zajmuje stanowisko w formie postanowienia na które służy zażalenie. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wierzyciela wyrażające stanowisko w zakresie zarzutów jest właściwy dla tego wierzyciela organ wyższego stopnia, o którym mowa w art. 17 K.p.a.

Wypowiedź wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Należy podkreślić, iż funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego.

Co ważne, odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów kwalifikowane jest jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 911/96, publik. ONSA 1998/4/148).

Zgodnie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione lub o odmowie uwzględnienia zarzutów), a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ egzekucyjny - Naczelnik US - zakwalifikował żądania Skarżącego jako zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stosunku do którego musiał wypowiedzieć się wierzyciel Prezydent MK. Wierzyciel postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. uznał zarzuty za bezzasadne. Na postanowienie Wierzyciela Zobowiązany złożył zażalenie, w wyniku którego SKO, działając jako organ II instancji postanowieniem z dnia 9 września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela postanowieniem z dnia 17 października 2016 r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Z kolei Dyrektor IS działając jako organ II instancji postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

Rozpatrując zarzuty skargi należy stwierdzić, że zarzuty te w istocie są zarzutami sformułowanymi przeciwko stanowisku wierzyciela, które to stanowisko zgodnie z pouczeniem SKO Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie. WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017 sygn. akt I SA/Kr 1369/16 odrzucił skargę, tym samym wniosek o zawieszenie postępowania zawarty w skardze stał się bezprzedmiotowy.

Okolicznością stanowiącą o braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy jest zmiana treści art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., jaka nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 658).

W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu, sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Wskazany przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą ma zastosowanie do postępowań sądowoadministracyjnych wszczętych po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po dniu 15 sierpnia 2015 r., o czym stanowi art. 2 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej.

Sąd stosując art. 134 i 135 P.p.s.a. dokonał oceny postanowienia SKO z dnia 9 września 2016 r. i doszedł do przekonania, że postanowienie to narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości związanych z postanowieniem SKO było uchylenie postanowień organów egzekucyjnych jako wydanych w oparciu o ostateczne stanowisko wierzyciela.

Odnosząc się do kluczowego zarzutu skargi, że decyzja za 2014 r. została przesłana na adres, pod którym Skarżący nie mieszkał, należy wskazać, że SKO uznało, że wysłanie decyzji na adres, który organ posiadał zgodnie z zawiadomieniem z ewidencji gruntów i budynków z dnia 4 listopada 2003 r., jest prawidłowym działaniem Prezydenta MK. Innymi słowy organ II instancji przyjął, iż dane z ewidencji gruntów, w tym adres zamieszkania strony stanowią jednocześnie podstawową informację o miejscu zamieszkania strony na potrzeby postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność skorzystania przez organ podatkowy ze szczególnego sposobu doręczenia korespondencji (decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za 2014 r. oraz 2015 r.) przewidzianego w art. 150 O.p. Otóż zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.):

§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Skuteczność doręczenia pisma w tym trybie uwarunkowana jest prawidłowym ustaleniem miejsca zamieszkania adresata. Nie można bowiem uznać za prawidłowo doręczone na podstawie art. 150 O.p. pisma, jeżeli adres, na który jest ono kierowane i pod którym pozostawia się zawiadomienia o pozostawieniu pisma na poczcie lub w urzędzie gminy, nie jest miejscem zamieszkania adresata. Znajomość miejsca zamieszkania przez organ jest zatem niezbędna dla skutecznego zastosowania tego trybu.

W ocenie Sądu przyjęty przez SKO pogląd, że dane z ewidencji gruntów, w tym adres zamieszkania strony, stanowią podstawową informację o miejscu zamieszkania strony na potrzeby postępowania podatkowego, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1991 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1629, dalej: P.g.k.), nie stanowi normy o charakterze procesowym, uchylającym w uregulowanym tam zakresie przepisy O.p. czy K.p.a. dotyczące doręczania pism stronom postępowania. Przepis ten ma charakter ogólny, stanowi pewną dyspozycję o charakterze materialnym, z którego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w różnych postępowaniach administracyjnych, w tym także postępowaniach podatkowym.

Na gruncie stosowania przedmiotowej normy orzecznictwo NSA wypracowało w sprawach podatkowych jednolite stanowisko, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA: z 11 kwetnia1995 r. sygn. akt SA/Wr 1703/04, z 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/04 i choćby najnowsze wyroki 6 września 2016 r sygn. akt II FSK 570/16, z 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2933/14, z 15 lutego 2017 r. sygn. akt 4050/14). Analizą celu tegoż przepisu, jak również przyjęta w orzecznictwie wykładnia prowadzą do wniosku, iż dane zawarte w ewidencji stanowią źródło informacji przy ustalaniu stanu faktycznego w celu prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Norma ta jednak nie jest przepisem procesowym uchylającym bądź odmiennie regulującym tryb doręczeń wynikający z O.p. czy K.p.a. Tym samym niedopełnienie przez podatnika, wynikającego z art. 22 ust 2 P.g.k., obowiązku, aktualizacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, (m in. dotyczących miejsca zamieszkania), nie może skutkować wyciąganiem negatywnych skutków na gruncie postępowania podatkowego.

Nie oznacza to, że organ nie może korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących miejsca zamieszkania. Należy przede wszystkim wskazać, że przy doręczeniu pierwszego pisma w sprawie organ powinien ustalić rzeczywisty adres strony, korzystając w tym celu z wszelkich dostępnych mu danych i informacji, a więc również z posiadanych informacji z rejestrów gruntów i budynków. Wynika to z podstawowego dla postępowania podatkowego postulatu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), w zakres którego wchodzi też ustalenie tych faktów, które są konieczne dla zastosowania przepisów procesowych – np. miejsca zamieszkania podatnika. Jeszcze raz należy podkreślić, że znajomość miejsca zamieszkania jest niezbędna dla skutecznego prowadzenia postępowania, a przede wszystkim do doręczenia rozstrzygnięcia organu. Nie można natomiast zgodzić się z tezą, że adres podany wynikający z ewidencji gruntów i budynków może być zawsze bezkrytycznie przyjmowany przez organ podatkowy jako adres zamieszkania, pod który będzie kierowana korespondencja, w tym pisma o tak istotnym znaczeniu jak decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, która ze względu na specyfikę wymiaru tego podatku jest z reguły pierwszym i ostatnim pismem w sprawie (por. art.165 § 5 i 7 O.p., art. 200 § 2 pkt 1 O.p.).

Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, organy nie podjęły jakichkolwiek innych czynności w celu wyjaśnienia, czy adres uwidoczniony w ewidencji gruntów i budynków był miejscem zamieszkania Skarżącego w 2014 r. Powinny to uczynić choćby ze względu na ponad dziesięcioletni okres jaki upłynął od wpisania adresu miejsca zamieszania podatnika do ewidencji gruntów. Należy również zaznaczyć, że Sądowi znany jest z urzędu fakt, że SKO wielokrotnie orzekało w sprawach dotyczących Skarżącego, w których głównym wątkiem była kwestia miejsca zamieszkania, zarówno w postępowaniach dotyczących ustalenia należności podatkowych (wymiarowych) jak i w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji. Przykładowo w decyzji z dnia 16 listopada 2015 r. znak [...] Kolegium przyjęło, że miejscem zamieszkania Skarżącego w 2014 r. był J. ul. [...], co notabene zostało potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2272/16. Już tylko te okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości organu II instancji co do prawidłowości doręczenia decyzji za 2014 r. na adres w M. P. ul. [...].

Odnosząc się z kolei do dokonanej oceny doręczenia decyzji za 2015 r. Sąd stwierdził, że Kolegium nie dostrzegło, że powinno dokonać oceny tego doręczenia uwzględniając okoliczność, że doręczenie było dokonywane za granicą.

Stosownie do postanowień art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo Pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Ustawodawca w ww. art. 144 O.p. określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, którym w 2015 roku była P. P. S.A. Wprawdzie O.p. nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 O.p., osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że w przypadku gdy P. P. S.A. przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych przekazała pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez P. P. (por. wyrok WSA Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/12).

Dla oceny doręczenia przesyłek kierowanych do Skarżącego na jego adres zamieszkania w S. konieczne jest odwołanie się do Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744). I tak na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.

W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie.

Ponadto z art. RL 147 wynika, że:

1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.

2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)

Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Dalej zgodnie z art. RL 147 ust. 8 pkt. 8.1 przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony.

Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki [...]. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające ( ust. 8 pkt 8.2.).

Należy zaznaczyć, że tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913).

Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy są m m.in. P. i S. (zob. wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, - www.mf.gov.pl, z którego wynika, że Słowacja ratyfikowała konwencję w dniu 21 listopada 2013 r. i wprowadziła ją do swojego porządku prawnego z dniem 1 marca 2014 r.).

W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.

W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres strony za granicą (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. I FSK 27/11).

Odnosząc ogólne rozważania co do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszej sprawie w S. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wymieniona powyżej decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za 2015 r., skierowana została do miejsca zamieszkania Skarżącego w S., nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie została zwrócona przez operatora zagranicznego z zaznaczoną informacją na nalepce [...] "Non réclamé" - ("nie podjął") oraz datą – "Date de retour 8 apr.2015"’. Podobnie przesyłka zawierające upomnienie o numerze [...] z dnia 28 maja 2015 r. została zwrócona z zaznaczoną na nalepce [...] informacją "Non réclamé" - ("nie podjął") oraz datą - "Date de retour 23 june 2015". Natomiast przesyłka zawierająca upomnienie o numerze [...] z dnia 21 października 2015 r. została zwrócona bez zakreślenia stosownej informacji na nalepce [...], tylko z oznaczoną datą - "Date de retour 18 nov.2015"

Sąd podziela prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem P. P. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/11, z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 405/12).

W związku z powyższym zasadne jest ustalenie, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia Skarżącemu przesyłek z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. Organ powinien zwrócić się do słowackiego organu administracji podatkowej o informacje czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi jak również kiedy w świetle prawa słowackiego doręczenie nastąpiło. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji strony będą wymieniać między sobą wszelkie informacje w szczególności te, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w tym tytule mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków objętych niniejszą konwencją.

Ponadto organ powinien wystąpić z reklamacją do P. P. dotyczącą przesyłki zawierającą upomnienie o numerze [...], w związku niepodaniem na nalepce [...] przez słowackiego operatora pocztowego informacji wymaganej przez Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego. Powyższe zalecenie Sądu nie musi być wykonane, w sytuacji gdyby okazało się, że doręczenie decyzji za 2015 r. okazałoby się nieskuteczne.

Należy również wskazać, że SKO dokonało oceny skuteczności doręczenia decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w oparciu przepisy K.p.a. stwierdzając, że "Doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z art. 44 kpa" i dalej szczegółowo omawiając przepisy dotyczące doręczeń zawarte w K.p.a. W takich okolicznościach, godzi się w tym miejscu przypomnieć, że od ponad 19 lat w zakresie postępowania podatkowego obowiązują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W rozdziale 5 działu IV O.p. zatytułowanym "Doręczenia" kompleksowo uregulowano doręczanie pism w postępowaniu podatkowym i to stosując powyższe przepisy Kolegium powinno dokonać oceny skuteczności doręczenia decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. Natomiast dokonując oceny czy upomnienia zostały prawidłowo doręczone, SKO powinno ocenić ich doręczenie, w świetle przepisów K.p.a. stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a.

SKO nie wyjaśniając kwestii zamieszkania Skarżącego w 2014 r. jak i doręczenia decyzji za 2015 r. naruszyły przepisy art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym zarzut skargi okazał się zasadny. Z kolei zarzut naruszenia art. 42 K.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. związany z doręczeniem decyzji za 2014 r. nie mógł być uwzględniony, gdyż jak wskazano powyżej przepis ten nie miał zastosowania w sprawie doręczenia decyzji.

Kolejno należy podnieść, że wbrew twierdzeniu SKO przepis art. 146 § 1 O.p. (w brzmieniu w latach 2014 -2015) nie będzie miał zastosowania w sprawie. Z akt sprawy nie wynika aby w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2014 oraz 2015 toczyło się postępowanie w sprawie. Jak już wskazywano ustalenie zobowiązania w zakresie w podatku od nieruchomości może nastąpić bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzja jest jedynym dokumentem wysyłanym podatnikowi, dlatego też w tym wypadku nie można mówić o klasycznym toku postępowania. Obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń lub adresu elektronicznego, wynikający z przepisu art. 146 § 1 dotyczy strony, która posiada informacje o toczącym postępowaniu. W niniejszej sprawie takiej informacji podatnik nie posiadał.

Następną wadą postanowienia jest błędne pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdziwienie Sądu budzi fakt, że pomimo upływu długiego okresu czasu (w momencie wydania postanowienia upłynął ponad rok) od wejścia w życie znowelizowanych przepisów P.p.s.a., o których wspominano powyżej, Kolegium konsekwentnie poucza o przysługującej skardze na postanowienia wierzyciela w sprawie rozpoznania zarzutów, co może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla strony (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2017 sygn. akt I SA/Kr 1189/16).

Odnośnie wniesionych wniosków dowodowych zawartych w skardze Sąd wskazuje, że decyzje dotyczące stwierdzenia nieważności dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od środków transportowych zostały wydane przez SKO w warunkach związania na podstawie art. 153 P.p.s.a., wyrokiem WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 97/12, stąd też Sąd wziął pod uwagę okoliczności związane ze sprawą z urzędu, czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu. Z kolei wyrok o sygnaturze I SA/Kr 60/16 został uchylony wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2272/16, w którym Sąd przesądził, że miejscem zamieszkania Skarżącego w 2014 r. był J.

Stwierdzone nieprawidłowości powodują, że postanowienie SKO z dnia 9 września 2016 r. narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i należało wyeliminować je z obrotu prawnego. W konsekwencji, jako wydane w oparciu o powyższe postanowienie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2016 r. jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października należało także uchylić, jako dotknięte wadą prawną.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ jest zobowiązany, do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Rozpatrując ponownie sprawę organ, przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami zawartymi w K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oceni czy decyzje ustalające podatek od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. zostały prawidłowo doręczone.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie w pkt I i pkt II znajduje umocowanie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.