Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 26/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi Z.Cz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania Z. C. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 29 listopada 2019 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w wysokości 137.888,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz orzekł, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. wynosi 123.733,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący na podstawie umowy sprzedaży, Rep. A [...] z dnia 07.03.2013r. nabył od swojej matki, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około 240 m2 nieruchomość gruntową, stanowiącą działkę obszaru 0,1023 ha, w G., przy ul. [...], którą następnie w tym samym roku zbył w drodze umowy sprzedaży - Rep. A [...] z dnia 09.05.2013 r.

W dniu 10.04.2014 r. do Naczelnika US wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39) wpłynęło pismo z dnia 08.04.2014 r., w którym Skarżący oświadczył, że: "(...) w dniu 09.05.2013 roku Aktem Notarialnym Rep. (...) dokonano zbycia: nieruchomości zabudowanej. Przychód uzyskany z wyżej wymienionego zbycia w kwocie 1.800.000,00 przeznaczę w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe - czyli zakup nieruchomości. Zobowiązuję przedłożyć w Urzędzie Skarbowym dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu z w/w transakcji".

W złożonym zeznaniu Skarżący wykazał m.in. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w kwocie 1.800.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości – 1.800.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 – 1.800.000,00 zł; natomiast w złożonej korekcie wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w kwocie 1.800.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.076.075,00 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości – 723.925,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 – 723.925,00 zł.

Pismami dnia 17.08.2018 r., 03.10.2018 r., 20.03.2019 r. oraz ponownie z dnia 29.03.2019 r. Naczelnik US w ramach czynności sprawdzających wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawidłowość wyliczenia podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ujętego w zeznaniu PIT-39 za 2013 rok oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie od kiedy i w jakim zakresie prowadzona jest działalność gospodarcza pod adresem: S., ul. [...] ; przeznaczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwania pismem z dnia 29.08.2018 r. pełnomocnik Strony wniósł o możliwość przedstawienia dokumentów, o których mowa w wezwaniu do 14.09.2018 r. z uwagi na nieobecność Strony ze względu na ważny wyjazd rodzinny zaplanowany wcześniej, a przy piśmie z dnia 06.09.2018 r. pełnomocnik Strony złożył kopie następujących dokumentów:

- aktów notarialnych: z dnia 07.03.2013 r. oraz z dnia 09.05.2013 r., dokumentujących odpowiednio zakup i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości położonej w G.;

- decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 12.06.2012 r., na mocy, której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną: kategoria XIII, na terenie położonym w S. przy ul. [...],

- decyzji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla miasta na prawach powiatu w S. z dnia 29.06.2016 r., na mocy której udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego na terenie położonym w S. przy ul. [...]. Z treści dokumentu wynika, że w budynku dokonano zmian: wydzielono 6 mieszkań, zamiast projektowych 7. Ponadto z treści ww. pisma wynika, że do pisma załączono: 62 faktury na łączną kwotę 1.975.444,23 zł, potwierdzające wydatki na własne cele mieszkaniowe w związku z wykazanym w zeznaniu dochodem zwolnionym (dokumentów faktycznie nie załączono).

W piśmie z 02.11.2018 r. pełnomocnik Podatnika wskazał, iż "wydatki przedłożone w piśmie z dnia 06.09.2018 r. w całości stanowią przyporządkowanie do budowy lokalu mieszkalnego na cele prywatne podatnika w budynku wielorodzinnym wg decyzji o pozwolenie na budowę z dnia 12.06.2012 r.".

W piśmie z 02.04.2019 r. Skarżący oświadczył: adres [...] w S. jest przypisany do dwóch nieruchomości. (...) Są to działki oznaczone w ewidencji odpowiednio numerami [...] oraz [...], które obie są moją własnością. Działalność gospodarcza została od 2007 r. zarejestrowana w budynku na działce [...] i od tamtej pory ten adres stanowi siedzibę działalności. (...) Z kolei na działce [....] od 2013 r. przeprowadziłem budowę budynku wielorodzinnego o powierzchni mieszkalnej 462 m2, którą zakończyłem ostatecznie w 2016 roku. Część budynku zaspokoiła moje potrzeby mieszkaniowe. Natomiast w części od 2017 roku prowadzę działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowym wynajmie apartamentów".

Wraz z kolejnymi pismami Podatnik złożył kopie dokumentów oraz oświadczył m.in., "że środki ze sprzedaży domu jednorodzinnego w G. w roku 2013 zostały przeznaczone na budowę lokalu w S., w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Od tego czasu jestem w tym lokalu zameldowany oraz na adres lokalu przychodzi moja prywatna korespondencja. W całym okresie nie posiadałem, ani na dzień dzisiejszy nie posiadam innego lokalu zaspokającego moje potrzeby mieszkalne. Nadmieniam, że siedziba prowadzonej działalności mieści się w S. i moja obecność, a tym samym miejsce zamieszkania w S. jest niezbędna". Ponadto, w dniu 10.06.2019 r. w trakcie rozmowy telefonicznej podatnik poinformował, że wydatki zostały rozliczone proporcjonalnie i dotyczą tylko jednego, własnego lokalu mieszkalnego o pow. 140 m2, w którym również jest zameldowany.

Postanowieniem z dnia 21.06.2019 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r.

Decyzją z dnia 29.11.2019 r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku w kwocie 137.888,00 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika US, iż Podatnik nie spełnił jednego z warunków zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. nie wydatkował uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, z uwagi na rozliczenie wydatków, wynikających z przedłożonych faktur VAT w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowej sprzedaży w łącznej kwocie 1.074.275,00 zł, na którą złożyły się:

- 1.050.000,00 zł - cena nabycia ww. praw określona w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 7 marca 2013 r.;

- 24.275,00 zł - koszty związane z ww. aktem notarialnym (Rep. A nr [...]).

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 29.11.2019 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, którego wynikiem jest ww. decyzja.

Skarżący zarzuca decyzji wydanej przez organ I instancji dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez:

- bezpodstawne zastosowanie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 125, art. 181 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych;

- naruszenie przepisów art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez powierzchowną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej.

W uzasadnieniu Strona wskazuje na naruszenie przez organ pierwszej instancji zasad określonych w art. 121 i art. 122 O.p. Zdaniem Strony, decyzja jest wynikiem naruszenia zasad wyrażonych ww. artykułami, gdyż nie wyjaśniono zasadności podjętych działań i przyjętych przez organ podatkowy ustaleń bez konieczności stosowania środków przymusu przy wykonywaniu decyzji.

Kolejno Strona zauważa, że organ podatkowy nie działał w przedmiotowej sprawie wnikliwie i szybko. W okresie od wszczęcia postępowania podatkowego tj. od czerwca 2019 r. do października, w sprawie nie podejmowano żadnych czynności, służących jej wyjaśnieniu a ponadto organ podatkowy z upływem ustawowego terminu jej zakończenia nie powiadomił Strony o wyznaczeniu nowego terminu.

Strona podnosi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został błędnie zinterpretowany, ponieważ faktury zawarte w tabeli nr 2, pod poz. 16, 61, 68 i 72 nie zostały ujęte, jak to wskazał organ podatkowy, ani w rejestrze VAT zakupy, ani w wyliczeniu wartości początkowej budynku (OT). Podatnik wyjaśnia, że wydatki wymienione w ww. fakturach stanowią dowód na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wobec powyższego Strona zarzuca, że decyzja nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tj. ww. czterem fakturom, czym naruszono treść art. 210 § 4 O.p.

Końcowo Strona zarzuca organowi pierwszej instancji instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, którego celem jest tylko nie dopuścić do przedawnienia. Zdaniem Strony linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sposób jednoznaczny wskazuje, że powyższe działanie organu podatkowego jest niedopuszczalne, gdyż w sposób oczywisty służy jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie jako dowód w postępowaniu odwoławczym faktur VAT: z dnia 27.09.2013 r. na kwotę 112.844,88 zł oraz z dnia 12.06.2015 r. na kwotę 246,00 zł, dokumentujących wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Decyzją z dnia 13 listopada 2020 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 123.733,00 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że określone decyzją z dnia 29.11.2020 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - w myśl art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2019 r. Organ powołał treść art. 59 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i stwierdził, że z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w dniu 25.11.2019 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku. Strona oraz wyznaczony w sprawie pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni, iż z dniem 25.11.2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Ponadto organ zauważył, że na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone - Naczelnik US zawiesił postępowanie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy - informacja z dnia 09.07.2020 r. Natomiast w odniesieniu do przedwczesnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy wskazał, że istniały uzasadnione przesłanki podjęcia omawianej sprawy. Dyrektor IAS zauważył, że toczące się przed Naczelnikiem US postępowanie podatkowe wskazywało, że Strona nie posiada dokumentów - rachunków/faktur VAT, stwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe; konsekwencją powyższego było zaniżenie podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego wskazane czynności wypełniają w pełni treść zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. - postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe przerwało bieg terminu przedawnienia, który w chwili obecnej nie zaczął biec dalej, gdyż nie nastąpiło prawomocne zakończenie tego postępowania. W tych okolicznościach termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie w 37 dniu (liczba dni pozostałych do końca 2019 r., tj. do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liczona od dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia) okresu, który zacznie biec dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W odniesieniu do zarzutu niepowiadomienia Strony o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy Dyrektor IAS powołał treść art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., i stwierdził, że w sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 24.06.2019 r., w związku z czym termin jego zakończenia upływał w dniu 26.08.2019 r. Tym samym Naczelnik US biorąc pod uwagę złożoność sprawy, dokonał prawidłowego powiadomienia Strony o jego niezałatwieniu w terminie i stosownymi postanowieniami wyznaczył nowy termin ich zakończenia - postanowienie z dnia 28.08.2019 r. odebrane zostało osobiście przez Stronę, a postanowienie z dnia 23.10.2019 r. nie zostało podjęte w terminie.

Dyrektor IAS wskazał, iż wszystkie wydane postanowienia zawierały wskazanie przyczyny niezakończenia spraw w wyznaczonych terminach i były one uzależnione od etapu, na jakim znajdowało się dane postępowanie - pierwsze postanowienia wskazywały na konieczność ustalenia stanu faktycznego, w tym doręczenia przez Stronę faktur VAT. Podobny powód przesunięcia terminu wynikał z kolejnego postanowienia. Dyrektor IAS zauważa, że czynności podejmowane przez Naczelnika US zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na złożoność sprawy i konieczność uzupełnienia przez Stronę materiału dowodowego, gdyż od tego uzależnione było wydanie decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych z prawidłową wysokością dochodu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia jest tutaj również samo działanie Strony, która wielokrotnie przekładała termin dostarczenia wymaganych przez organ pierwszej instancji dokumentów. Ponadto organ zobowiązany był do respektowania uprawnień Strony postępowania. W związku z tym uznać należy, że przedłużenie terminu zakończenia toczącego się postępowania było uzasadnione i nie nosi znamion opieszałości w jej załatwieniu.

Kolejno organ odwoławczy odniósł się do podniesionych zarzutów naruszenia art. od 120 do 125 oraz art. 210 § 4 O.p., nie stwierdzając naruszeń w tym zakresie.

Dyrektor IAS ocenił, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w części dotyczącej poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w wysokości 74.500,00 zł, jednakże odmienne od zaprezentowanego przez ten organ stanowisko nie daje podstaw do uchylenia i umorzenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, o które wnosiła Strona.

Zdaniem organu odwoławczego, w tych okolicznościach bliższego wyjaśnienia wymaga fakt odmiennej oceny dokonanej przez Dyrektora IAS w stosunku do decyzji Naczelnika US. Naczelnik US w wydanej decyzji stwierdził bowiem, że niewątpliwie poniesienie wydatków na budowę lokali mieszkalnych numer 5, 6 miało miejsce w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w G. Został zatem spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie został natomiast spełniony drugi warunek zwolnienia od podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a mianowicie wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, z uwagi na rozliczenie przedmiotowych wydatków wynikających z przedłożonych faktur VAT w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Natomiast Dyrektor IAS uznał, że powyższe stanowisko organu I instancji jest prawidłowe, ale tylko w części.

Zdaniem Dyrektora IAS istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia w dniu 09.05.2013 r. na podstawie aktu notarialnego była nieruchomość - działka oznaczona nr geodezyjnym [...] o powierzchni 1.023 m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym, wolnostojącym o powierzchni 240 m2, położona w G., nabyta w 2013 r. - akt notarialny z dnia 07.03.2013 r., zatem do ustalenia skutków podatkowych zbycia tych nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r.

Organ powołał treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4, ust. 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w dniu 07.03.2013 r. Skarżący nabył od swojej matki zabudowaną domem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około 240 m2 nieruchomość gruntową, stanowiącą działkę obszaru 0,1023 ha, położoną w G.. Wartość nabycia ww. nieruchomości określono na kwotę 1.050.000,00 zł. Zgodnie z § 5 ww. aktu notarialnego, "koszty niniejszej umowy w tym wpis sądowy i podatek od czynności cywilnoprawnych - uiszczone gotówką - ponosi kupujący". Poniesione koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego wyniosły 24.275,00 zł. W związku z powyższym, poniesione przez Skarżącego łączne koszty nabycia ww. nieruchomości wyniosły 1.074.275,00 zł. Kolejno, Skarżący na mocy aktu notarialnego z dnia 09.05.2013 r. dokonał odpłatnego zbycia prawa własności ww. nieruchomości na rzecz M. K. za łączną kwotę 1.800.000,00. Wobec powyższego termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. dwuletni okres liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, upłynął w dniu 31.12.2015 r.

Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości położonych w S., tj: działki o numerze [...] obszaru 0,0530 ha (sposób korzystania - tereny mieszkaniowe); działki o numerze [...], obszaru 0,0230 ha (sposób korzystania - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy);

Podatnik zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 01.02.2007 r. pod firmą A. Głównym rodzajem działalności jest zgodnie z PKD 1551 OZ - hotele i podobne obiekty zakwaterowania; Strona jest czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 01.02.2008 r., składającym deklaracje dla podatku VAT.

W odniesieniu do ilości wynajmowanych pokoi, wskazanej w oświadczeniu z dnia 14.06.2019 r. Strona wyjaśniła, że na bieżąco wynajmowane są 4 lokale, natomiast pozostałe 2 lokale usytuowane na drugiej kondygnacji i poddaszu budynku stanowią powierzchnię, przeznaczoną na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Podatnika i są wynajmowane sporadycznie, w czasie jego dłuższej nieobecności.

Strona wskazała, iż w związku z wykazanym w zeznaniu PIT-39 dochodem zwolnionym poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 1.975.444.23 zł.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonał porównania zaewidencjonowanych przez Stronę w dokumentacji księgowej - ewidencji zakupu VAT i księdze przychodów i rozchodów, zdarzeń gospodarczych za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016 oraz zestawienia faktur wykazanych w formularzu OT przyjęcia do majątku firmy środka trwałego z wartościami, wynikającymi z przedłożonych w toku czynności sprawdzających faktur VAT, dokumentujących, według Strony, wydatki na własne cele mieszkaniowe. Porównanie przedstawiono w tabelarycznym zestawieniu. W podsumowaniu dokonanej analizy Naczelnik US stwierdził, że powyższe faktury zostały rozliczone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług VAT (rejestr zakupu) jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatkowa księga przychodów i rozchodów - amortyzacja środka trwałego).

Dyrektor IAS zauważył, że w odwołaniu Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej interpretacji w odniesieniu do faktur zawartych w pozycji nr 16, 61, 68 i 72 ww. tabeli, gdyż nie zostały one ujęte w rejestrze zakupu VAT ani w wyliczeniu wartości początkowej budynku (OT). Ponadto Strona załączyła do odwołania dwie faktury: z dnia 27.09.2013 r. na kwotę 112.844,88 zł oraz z dnia 12.06.2015 r. na kwotę 246,00 zł, które jej zdaniem stanowią dodatkowy dowód (nie przedłożony do akt sprawy toczącej się przed organem pierwszej instancji) poniesienia wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi organ pierwszej instancji wyjaśnił, że powyższe faktury VAT zostały wystawione na rzecz podatnika za wyjątkiem faktury ujętej w poz. 16 w/w tabeli, wystawionej na rzecz A. Ponadto faktury VAT z poz. 16, 61, 72 w tytule nie wskazują konkretnego lokalu inwestora nr 5 czy 6. W odniesieniu do ostatniej, zakwestionowanej faktury VAT ujętej w poz. 68 tabeli numer 2, Naczelnik US biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy oraz fakt, iż Strona budynek wielorodzinny w całości przeznaczyła do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mógł zaliczyć pojedynczej faktury, jako związanej z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie. Pismem z dnia 04.02.2020 r. wezwał wystawców ww. faktur, wykazanych w pozycji 16, 61, 68 i 72 tabeli: B, C i D do złożenia dodatkowych wyjaśnień, przy czym pisma skierowane do B oraz C, nie zostały podjęte w terminie, a D okazał fakturę z dnia 30.12.2015 r. i dowód wpłaty KW nr 4/2016 z dnia 21.01.2016 r. kwoty 12.140.10 zł za fakturę nr 4/12/2015.

Ponadto pismem z dnia 29.07.2020 r. Dyrektor IAS wezwał Stronę celem przedłożenia dowodu wpłaty (potwierdzenia wykonania operacji bankowej - przelewu) za usługę budowlaną, o której mowa w fakturze z dnia 19.12.2015 r., wystawionej przez B na rzecz Strony.

W dniu 07.09.2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony informujące, że faktura z dnia 19.12.2015 r. wystawiona przez B nie została zapłacona przelewem lecz gotówką.

W związku z powyższym, pismem z dnia 10.09.2020 r. wezwano Stronę do przedłożenia dowodu wpłaty gotówki za usługę budowlaną, o której mowa w ww. fakturze z 19.12.2015 r., przedłożenia umów na wykonanie usług, o których mowa w fakturze z dnia 09.11.2015 r., fakturze z 19.12.2015 r.; fakturze z dnia 31.12.2015; wskazania jakiego rodzaju usługi budowlane zostały wykonane i jakiej części nieruchomości dotyczą (w przypadku braku tych informacji w umowach/braku umów).

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 25.09.2020 r. pełnomocnik Strony przedłożył KW 24/15 potwierdzające zapłatę za fakturę wystawioną przez B; umowę z ww. firmą; umowę wraz z aneksem do tej umowy zawarte z firmą D.

Biorąc pod uwagę powyższe w szczególności dowody (faktury wymienione w pozycjach 16, 61, 68 i 72 tabeli Dyrektor IAS stwierdza, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości:

1. nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w części udokumentowanej:

- fakturą z dnia 22.10.2014 r., wystawioną przez C na kwotę 5.324,40 zł brutto (4.930,00 zł netto).

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS zauważył, że ww. faktura została wystawiona na A. Z powyższego wynika, że podmiotem nabywającym ww. usługi był Skarżący, działający jako podmiot gospodarujący na rynku przedsiębiorców a nie osoba fizyczna nie prowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora IAS, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod odrębną firmą, to nie może przedkładać faktur zakupowych wystawionych na taką firmę jako faktur potwierdzających poniesienie kosztu przez podatnika. Faktury takie mogą być bowiem przedmiotem rozliczenia wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak do zbycia nieruchomości dochodzi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, to faktury wystawione na rzecz firmy nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu przez podatnika.

Zdaniem Dyrektora IAS, podatnik nie wydatkował omawianego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Sam fakt, że podatnik nie ujął ww. wydatku w działalności gospodarczej nie przesądza automatycznie, iż jest to wydatek o charakterze osobistym, zaspokajający własne potrzeby mieszkaniowe. Strona bowiem winna prawidłowo dokumentować tę część wydatków, które w końcowym rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości zaliczy jako dochód korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro podatnik będący osobą fizyczną działał również w sferze gospodarczej jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, tym samym winien zwracać szczególną uwagę na to, jakie dane umieszczane są w fakturach (rachunkach).

Podobnie organ odwoławczy ocenił fakturę z dnia 27.09.2013 r. wystawioną przez E, na kwotę 112.844.88 zł brutto (104.486.00 zł netto), którą Strona załączyła do odwołania jako dowód wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Faktura w części dotyczącej nabywcy usługi wskazuje A, tak więc podmiot gospodarczy a nie osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Ponadto z dokumentacji podatkowej wynika, że podatnik ujął ww. fakturę w ewidencji (rejestrze) zakupu VAT, w dniu 01.10.2013 r., pod poz. nr 1.

Również faktura nr 21/2015 z dnia 12.06.2015 r. na kwotę 246.00 zł brutto (200.00 zł netto) wystawiona przez F nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Strona ujęła przedmiotowy wydatek w ewidencji (rejestrze) zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT, w dniu 12.06.2015 r., pod poz. 86 ewidencji.

Organ odwoławczy zauważa, że rodzaj wykonanych usług z ww. faktur nie wskazuje, aby dotyczył on prac przeprowadzonych w lokalu przeznaczonym na cele mieszkaniowe Strony.

W związku z powyższym podsumowując zebrane informacje w tej części Dyrektor IAS nie uznaje kwoty w łącznej wysokości 118.415.28 zł brutto (109.616,00 zł netto) jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Kolejno Dyrektor IAS stwierdza, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości:

2. Został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w części udokumentowanej:

- fakturą z dnia 09.11.2015 r. wystawioną przez B na kwotę 11.000,00 zł (netto/brutto)

- fakturą z dnia 19.12.2015 r. wystawioną przez ww. wykonawcę na kwotę 63.500,00 zł (netto/brutto) - na rzecz podatnika z tytułu: usługi budowlanej (faktura [...]) i prac budowlano-wykończeniowych w mieszkaniu nr 5 zgodnie z umową (faktura nr [...]).

Z dokumentacji nadesłanej do organu przez pełnomocnika Strony wynika, że przedmiotem świadczonych usług w okresie od października do grudnia 2015 r. było wykonanie prac budowlanych - kompletne prace wykończeniowe w mieszkaniu nr 5, ulica [...] S. (powierzchnia około 200m2). Z faktury z dnia 09.11.2015 r. wynika, że płatność nastąpiła na konto usługobiorcy natomiast rozliczenie faktury z dnia 19.12.2015 r. nastąpiło w gotówce, na dowód czego podatnik przedłożył potwierdzenie wpłaty (płatność dokonana w dniu 21.12.2015 r.).

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy zauważył, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W związku z powyższym Dyrektor IAS nie podziela w tej części stanowiska wyrażonego przez Naczelnika US w uzasadnieniu decyzji z dnia 29.11.2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie stwierdzono, że Strona ten cel osiągnęła. Bez znaczenia jest tutaj fakt, że część nieruchomości wykorzystywana jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Strona bowiem, wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, nie zaliczyła wydatków z ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej tym samym nie skorzystała z podwójnego odliczenia - raz z omawianej ulgi, drugi raz pomniejszając dochód z działalności gospodarczej.

W przedstawionych okolicznościach Dyrektor IAS uwzględnił łączną kwotę wydatków w wysokości 74.500.00 zł jako poniesioną na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i tym samym, w opinii organu odwoławczego, w tej części podlega ona zwolnieniu z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

- fakturą z dnia 31.12.2015 r. wystawioną przez D w kwocie łącznej 12.140,00 zł brutto (9.870,00 zł netto).

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego wykonawca przedłożył dokumentację, z której wynika, że Strona skorzystała z usług wykonawcy celem wykończenia poddasza. Natomiast płatność za te usługi została uiszczona gotówką w dniu 21.01.2016 r., zatem w opinii Dyrektora IAS, Strona, mimo spełnienia warunku wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe nie wypełniła kolejnego warunku, tj. dokonała płatności za wykonaną usługę po upływie dwuletniego okresu, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym Dyrektor IAS zalicza kwotę 12.140.00 zł brutto (9.870,00 zł netto) jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe ale ze względu na przekroczenie terminu, w jakim należało go poczynić (2 lata) omawiana kwota nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Konkludując Dyrektor IAS podkreślił, że Strona spełniła w części wskazanej powyżej warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 74.500.00 zł na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast pozostałe wydatki w łącznej wysokości 1.818.716,00 zł brutto (zestawienie faktur przedstawionych przez Stronę 1.910.680,50 zł - wydatki uznane przez organ odwoławczy 74.500,00 zł - wydatki związane z działalnością gospodarczą 5.324,40 zł - wydatki poczynione po dwuletnim okresie od daty zbycia nieruchomości 12.140,10 zł), prawidłowo oceniono, że zostały rozliczone w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora IAS, z akt sprawy wynika, że Strona ujęła ww. wydatki zarówno w zakresie podatku naliczonego - w rejestrach VAT zakupu jak w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez koszty pośrednie w postaci amortyzacji budynku wprowadzonego w dniu 01.01.2017 r. do majątku firmy, na podstawie dokumentu OT nr 07/2017.

W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9, art. 22 ust. 8, art. 22a-22o i art. 23 u.p.d.o.f., przeznaczenie części budowanego budynku mieszkalnego na cele prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej ma wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że w tej części budynku mieszkalnego nie są realizowane własne cele mieszkaniowe Strony, natomiast służy ona prowadzeniu działalności gospodarczej - hotel. Okoliczność ta powoduje, że wydatkami na własne cele mieszkaniowe Strony nie jest, wbrew jej twierdzeniu, cała kwota środków przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, a jedynie ta część, która przypada na powierzchnię przeznaczoną na cele mieszkaniowe, co w niniejszej sprawie bezspornie rozstrzygnięto. Zwolnienie służy realizacji celu mieszkaniowego a do takiego nie należy finansowanie budowy miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej w formie hotelu. Jeżeli zatem tylko część budynku mieszkalnego służy celom mieszkaniowym Strony, to jest oczywiste, że wydatki w łącznej wysokości 1.818.716.00 zł brutto, dotyczące tej części, w której realizowana jest działalność gospodarcza - nie mogą być uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem organu odwoławczego, przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym na realizację inwestycji w części dotyczącej prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Objęcie zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na budowę/rozbudowę/nadbudowę nieruchomości położonej w S., prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu przedmiotowych wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 w/cyt. ustawy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ww. ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to treść art. 21 ust. 30 ww. ustawy, z której wynika że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli ustawodawca nie dopuszcza możliwości dublowania zwolnień i ulg podatkowych, to tym bardziej nie jest możliwe dublowanie wydatku - raz jako kosztu uzyskania przychodu, obniżających podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a drugi raz jako zwolnienia podatkowego.

Zatem, jeżeli w ramach obliczenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej są uwzględnione wydatki wynikające z powyższych faktur VAT, to nie ma podstaw do ponownego uwzględnienia tych samych wydatków, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy - odmiennie od Naczelnika US - stwierdził, że wysokość należnego wobec Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w 2013 r. wynosi 123.733,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

- bezpodstawne zastosowanie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym nieuwzględnienie art. 70 § 1 tej ustawy; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 200 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartej w nim normy prawnej;

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich zasad postępowania;

- art. 181 O.p. poprzez nieprzestrzeganie zawartej w nim normy prawnej;

- art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 i 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Dyrektora IAS, a wcześniej przez Naczelnika US, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie zaskarżonej decyzji;

- art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196, art. 198 a także art. 289 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwe ich zastosowanie;

- art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

- art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

- art. 2, art. 7, art. 32, art. 42, art. 84 Konstytucji RP przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia 13 listopada 2020 r., którą Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł o wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie odmiennej, niż uczynił to Naczelnik US w decyzji z dnia 29 listopada 2019 r.

Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia należności podatkowych, a następnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie tej sprawy.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednak by wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało wskazany skutek, bezwzględnym i koniecznym warunkiem jest zawiadomienie o tym fakcie podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie takie zawiadomienie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy Strona oraz wyznaczony w sprawie pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni, iż z dniem 25 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zasadnie również wyjaśnił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone - Naczelnik US zawiesił postępowanie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy - informacja z dnia 9 lipca 2020 r.

W ocenie Sądu, przesłankami wszczęcia postępowania w sprawie karnej o przestępstwo lub wykroczenie najczęściej są uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezłożenie deklaracji w terminie, uporczywe niepłacenie podatków itd. Ponieważ toczące się przed Naczelnikiem US postępowanie podatkowe wskazywało, że Strona nie posiada dokumentów - rachunków/faktur VAT, stwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego Skarżący zaniżył podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. i tym samym zasadne było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż tym zaniechaniem Skarżący naraził skarb państwa na uszczuplenie należnego państwu podatku dochodowego. Natomiast kwestia ewentualnego rozstrzygnięcia sporu na korzyść Skarżącego nie ma znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza, w ocenie Sądu, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. W niniejszej sprawie nie można stwierdzić w kontekście ogółu jej okoliczności, że doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organy podatkowe udowodniły bowiem, że Skarżący nie posiada dokumentów stwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie, jednakże pod warunkiem spełnienia postanowień zawartych w art. 70c O.p. - zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z niespornych ustaleń wynika, że Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2019 r. i z dnia 10 grudnia 2019 r. - wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 25 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem organ odwoławczy trafnie wywiódł, że w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Wskazać należy, że sytuację, w której wobec Skarżącego wydano decyzję niezgodną z jego oczekiwaniami, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady określonej w art. 121 O.p. Zaufanie bowiem może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego, co w omawianej sprawie nie miało miejsca, bowiem organy podatkowe obu instancji wyraziły się poprawnością i starannością działań w toku postępowania oraz równym traktowaniem interesów Skarbu Państwa, jak i Skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie. Pismem z dnia 4 lutego 2020 r. organ wezwał wystawców wskazanych faktur - B, C i D do złożenia dodatkowych wyjaśnień, a także wezwał Stronę celem przedłożenia dowodu wpłaty (potwierdzenia wykonania operacji bankowej - przelewu) za usługę budowlaną, o której mowa w fakturze z dnia 19 grudnia 2015 r., wystawionej przez B na rzecz Strony.

Zdaniem Sądu, działanie organu odwoławczego w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez ten organ podatkowy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ odwoławczy wyznaczył termin do zapoznania się i wypowiedzenia w związku z zebranym materiałem dowodowym - postanowienie z dnia 8 lipca 2020 r. Strona z przysługującego uprawnienia skorzystała w dniu 16 lipca 2020 r. - pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiocie sprawy oraz kolejny raz wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniło się z końcem 2019 r.

Ponieważ zgromadzone po tym okresie dokumenty przedłożyła Strona, brak było podstaw do kierowania kolejnego zawiadomienia w trybie art. 200 O.p., gdyż treść tych dowodów była znana Skarżącemu – co zasadnie podkreślił organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia. Ponadto - co istotne - Skarżący w toku postępowania nie zgłaszał wniosków dowodowych w postaci przesłuchania Strony i świadków. Jedynym wnioskiem zamanifestowanym przez Skarżącego był wniosek o dopuszczenie dokumentów, które nie były znane Naczelnikowi US, a które wzięto pod uwagę, rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zakończonym zaskarżoną decyzją. Wyznaczenie Stronie terminu do zapoznania z aktami sprawy nie determinuje możliwości wypowiedzenia się w jej przedmiocie, w tym do zgłaszania wniosków dowodowych. Strona zachowuje takie prawo na każdym etapie postępowania, a organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo taki wniosek dowodowy ocenić pod względem jego przydatności do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Dyrektor IAS zasadnie, zdaniem Sądu, podkreślił, iż każda decyzja organu administracji publicznej powinna zawierać wszystkie elementy, które są wprost określone w art. 210 § 1, § 2 i 2a oraz § 4 O.p. Stosownie do powyższego jednym ze składników decyzji jest powołanie jej podstawy prawnej, a następnie wyjaśnienie tej podstawy prawnej w uzasadnieniu (prawnym) decyzji. W podstawie prawnej decyzji winny być powołane wszystkie powszechnie obowiązujące przepisy, które legły u podstaw wydania decyzji, czyli przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego. Podstawa prawna decyzji winna być powołana dokładnie, gdyż wskazuje nie tylko na zastosowane przez organ przepisy prawa, ale i na stan prawny obowiązujący w czasie orzekania w sprawie. W ramach powołania podstawy prawnej organ administracji nie może ograniczyć się do wskazania jedynie nazw aktów prawnych, ale jest zobowiązany powołać konkretne przepisy, tj. artykuły, paragrafy, ustępy itd. ze zmianami oraz miejsce ich publikacji. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa polega na podaniu treści tych przepisów, natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej - na wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Z wyjaśnieniem podstawy prawnej wiąże się zatem podanie treści przepisu, na który organ administracji się powołuje oraz przedstawienie przyjętej przez organ wykładni danego przepisu.

Konkludując w powyższym zakresie, Sąd stwierdził, że wyraz dokonanej oceny dano w treści omawianej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 O.p. W uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Tym samym, ponieważ wydana decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w ww. przepisie stanowi ona gwarancję jej zgodności z przepisami prawa procesowego. Ponadto należy zauważyć, że Skarżący na dowód podniesionych zarzutów nie przytacza żadnych konkretnych argumentów, które zaważyły na nieprawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie ogólnikowo odnosi się do naruszenia poszczególnych artykułów.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca przewlekłość postępowania.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ podatkowy obowiązku tego dopełnił, gdyż powiadamiał Skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że długość okresu rozpoznawania sprawy mogła mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego (brak możliwości skontaktowania się ze wszystkimi kontrahentami Skarżącego, konieczność oceny składanych przez Skarżącego wyjaśnień, przeanalizowania wszystkich transakcji, wystosowania zapytań do kontrahentów), co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Kwestionowana przez Skarżącego decyzja wydana została bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego, a nie jak to wskazuje Strona na domniemaniach i domysłach. Organy władzy publicznej działały tylko w granicach oznaczonych prawnie norm, określonych kompetencji, wyznaczonych zadań i trybu postępowania, wyznaczających granice aktywności organu. W świetle powyższego w omawianej sprawie nie nastąpiło nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym i tym samym nie można mówić o działaniu organu podatkowego z obrazą art. 2, art. 32, art. 42 i art. 84 Konstytucji RP.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyjaśnienia wymaga fakt odmiennej oceny dokonanej przez Dyrektora IAS w stosunku do decyzji Naczelnika US. Naczelnik US w wydanej decyzji stwierdził bowiem, że niewątpliwie poniesienie wydatków na budowę lokali mieszkalnych numer 5, 6 miało miejsce w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Został zatem spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie został natomiast spełniony drugi warunek zwolnienia od podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a mianowicie wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, z uwagi na rozliczenie przedmiotowych wydatków wynikających z przedłożonych faktur VAT w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Natomiast Dyrektor IAS uznał, że powyższe stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe ale tylko w części. Dyrektor IAS zasadnie, zdaniem Sądu, uznał, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. dwuletni okres liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w części udokumentowanej wskazaną fakturą z dnia 22.10.2014 r., wystawioną przez C na kwotę 5.324,40 zł brutto (4.930,00 zł netto). Dyrektor IAS zasadnie zauważył, że faktura została wystawiona na Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. Z powyższego wynika, że podmiotem nabywającym ww. usługi był Skarżący, działający jako podmiot gospodarujący na rynku przedsiębiorców, a nie osoba fizyczna nie prowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod odrębną firmą, to nie może przedkładać faktur zakupowych wystawionych na tę firmę jako faktur potwierdzających poniesienie kosztu przez podatnika. Faktury takie mogą być bowiem przedmiotem rozliczenia wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak do zbycia nieruchomości dochodzi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, to faktury wystawione na rzecz firmy nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu przez podatnika.

Zdaniem Sądu, podatnik nie wydatkował omawianego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Sam fakt, że podatnik nie ujął ww. wydatku w działalności gospodarczej nie przesądza automatycznie, iż jest to wydatek o charakterze osobistym, zaspokajający własne potrzeby mieszkaniowe. Strona bowiem winna prawidłowo dokumentować tę część wydatków, które w końcowym rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości zaliczy jako dochód korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro podatnik będący osobą fizyczną działał również w sferze gospodarczej jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, tym samym winien zwracać szczególną uwagę na to, jakie dane umieszczane są w fakturach (rachunkach).

Podobnie organ odwoławczy zasadnie ocenił fakturę z dnia 27.09.2013 r. wystawioną przez E, na kwotę 112.844.88 zł brutto (104.486.00 zł netto), którą Strona załączyła do odwołania jako dowód wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Faktura w części dotyczącej nabywcy usługi wskazuje A, tak więc podmiot gospodarczy a nie osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Ponadto z dokumentacji podatkowej wynika, że podatnik ujął ww. fakturę w ewidencji (rejestrze) zakupu VAT, w dniu 01.10.2013 r. Również faktura z dnia 12.06.2015 r. na kwotę 246.00 zł brutto (200.00 zł netto) wystawiona przez F nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Skarżący ujął przedmiotowy wydatek w ewidencji (rejestrze) zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT, w dniu 12.06.2015 r.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie również stwierdził, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w części udokumentowanej fakturą z dnia 09.11.2015 r. wystawioną przez B na kwotę 11.000,00 zł (netto/brutto) oraz fakturą z dnia 19.12.2015 r. wystawioną przez ww. wykonawcę na kwotę 63.500,00 zł (netto/brutto) - na rzecz podatnika przy czym z nadesłanej dokumentacji wynika, że płatności dokonano w dniu 21 grudnia 2015 r., przy czym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W związku z powyższym Dyrektor IAS prawidłowo nie podzielił w tej części stanowiska wyrażonego przez Naczelnika US w uzasadnieniu decyzji z dnia 29.11.2019 r.

W przedstawionych okolicznościach Dyrektor IAS zasadnie zatem uwzględnił łączną kwotę wydatków w wysokości 74.500.00 zł jako poniesioną na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i tym samym, w opinii Sądu, w tej części podlega ona zwolnieniu z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W odniesieniu do faktury z dnia 31.12.2015 r. wystawionej przez D w kwocie łącznej 12.140,00 zł brutto (9.870,00 zł netto) Dyrektor IAS zasadnie uznał, że płatności za usługi wynikające z tej faktury dokonano w dniu 21.01.2016 r., zatem w opinii Sądu Skarżący, mimo spełnienia warunku wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe nie wypełnił kolejnego warunku, tj. dokonał płatności za wykonaną usługę po upływie dwuletniego okresu, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym Dyrektor IAS zasadnie zaliczył kwotę 12.140.00 zł brutto (9.870,00 zł netto) jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe ale ze względu na przekroczenie terminu, w jakim należało go poczynić (2 lata) omawiana kwota nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Konkludując Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS prawidłowo skonstatował, iż Skarżący spełnił w części wskazanej powyżej warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 74.500.00 zł na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast pozostałe wydatki w łącznej wysokości 1.818.716,00 zł brutto (zestawienie faktur przedstawionych przez Stronę 1.910.680,50 zł - wydatki uznane przez organ odwoławczy 74.500,00 zł - wydatki związane z działalnością gospodarczą 5.324,40 zł - wydatki poczynione po dwuletnim okresie od daty zbycia nieruchomości 12.140,10 zł), prawidłowo oceniono, że zostały rozliczone w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Podsumowując, Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IAS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie niższej, niż uczynił to Naczelnik US. Zatem w sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 O.p.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.