Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3784/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1 pkt 4, art. 80 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 643/20 w sprawie ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwotę 1 020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 643/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego W.C. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela 30 listopada 2018 r., nr: [...] obejmującego należność główną 23 193,90 zł (z odsetkami 7 974,20 zł).

Organ egzekucyjny postanowieniem z 18 lutego 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając, że zobowiązany nie posiada majątku, z którego można by przeprowadzić skutecznie egzekucję. Na wniosek wierzyciela organ egzekucyjny 30 czerwca 2020 r. wydał postanowienie w sprawie obciążenia go kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że ze względu na brak możliwości wyegzekwowania kosztów od zobowiązanego, należało obciążyć nimi wierzyciela, zgodnie z art.64c § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.". Wyjaśnił, że na koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 1 873,29 zł składają się: opłata manipulacyjna (art.64 § 6 u.p.e.a.) - 308,48 zł oraz opłata za zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym w B. S. A. – 1 558,41 zł (art.64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) i wydatek egzekucyjny 6,40 zł (art.64b u.p.e.a.).

W zażaleniu wierzyciel zakwestionował powyższe postanowienie w części dotyczącej obciążenia go kwotą 1 558,41 zł (opłata za zajęcie wierzytelności) twierdząc, że brak było podstaw do jej naliczenia i pobrania, bowiem na zajętym rachunku bankowym nie było żadnych środków. Warunkiem pobrania opłaty jest istnienie wierzytelności zobowiązanego wobec banku, czego organ egzekucyjny nie wykazał.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

W skardze wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie i rozważenie uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art.64 § 1 pkt 4 i art.64 § 6 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie i ustalenie kosztów od zajęcia rachunków bankowych pomimo tego, że nie doszło do zajęcia wierzytelności z uwagi na brak na tych rachunkach środków. Oznacza to, że organ egzekucyjny, nie zajmując żadnej wierzytelności przysługującej skarżącemu wobec banków, nie powinien ustalić z tego tytułu kosztów egzekucyjnych. Ponadto zarzucono naruszenie art.138 § 1 w zw. z art.144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie, które zdaniem skarżącego, powinno zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że głównym przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia wierzyciela opłatą egzekucyjną, tj. opłatą za zajęcie wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności (banku) w sytuacji, gdy na rachunku bankowym zobowiązanego nie znajdowały się żadne środki (w momencie dokonywania zajęcia i później). W dalszej kolejności sporne jest, czy opłata ta, w razie uznania, że powstał obowiązek jej uiszczenia, ustalona została w prawidłowy sposób.

Sąd I instancji zauważył, że na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Z przepisu tego wynika, że opłata należy się organowi egzekucyjnemu za dokonaną czynność egzekucyjną. Zdaniem Sądu I instancji stan faktyczny sprawy wskazuje, że została dokonana czynność egzekucyjna, w rezultacie której doszło do zajęcia egzekucyjnego polegającego na skierowaniu do dłużnika zajętej wierzytelności (bank) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, w wyniku czego organ egzekucyjny nabył prawo do rozporządzania wierzytelnością zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak środków na rachunku bankowym nie jest przeszkodą do stwierdzenia, że dokonana została czynność egzekucyjna. W ocenie Sądu czynność egzekucyjna to nie tylko efektywne działania organu egzekucyjnego rozumiane jako wyegzekwowanie konkretnej należności, ale także działania, które podejmuje organ egzekucyjny, a które zmierzają do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Takie rozumienie czynności egzekucyjnej wynika z literalnego brzmienia pkt 2 art.1a u.p.e.a.

Sąd I instancji zauważył, że kwestia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie jest jednolicie postrzegana przez sądy administracyjne. Sąd przyjął stanowisko zbieżne z poglądami przedstawionymi w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu niewspółmierności naliczonych przez organ egzekucyjny opłat w związku z brakiem środków na zajętym rachunku bankowym oraz w związku z niekonstytucyjnością przepisów zastosowanych przez organ, Sąd także ten zarzut uznał za niezasadny. Sąd I instancji zauważył, że w zażaleniu zarzut ten dotyczył tylko opłaty za zajęcie wierzytelności, ze skargi wynika jednak że kwestionowane jest także ustalenie opłaty manipulacyjnej (art.64 § 6 u.p.e.a.). Z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ egzekucyjny przyjął górną granicę opłat, wyliczoną w proporcji do ustawowej granicy przewidzianej w przypadku egzekucji z nieruchomości, przyjmując że skoro maksymalna przyjęta w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości wynosi 34 200 zł (8% egzekwowanej należności), to odnosząc tę wartość do opłaty za zajęcie wierzytelności określonej w ustawie jako 5%, maksymalna opłata za zajęcie wierzytelności nie powinna przekraczać 21 375 zł. Na tej podstawie organ egzekucyjny uznał, że opłata w kwocie 1 558,41 zł nie przekracza ww. maksymalnego poziomu opłaty za zajęcie wierzytelności. Organ odwoławczy powyższe stanowisko zaakceptował, powołując na poparcie przyjętego stanowiska szereg sygnatur wyroków NSA i sądów wojewódzkich, w których zaakceptowano powyższą metodę proporcji w ustalaniu wysokości opłaty. Sąd rozpatrując obecnie skargę stanowisko to podzielił.

Wysokość opłaty manipulacyjnej nie była kwestionowana przez wierzyciela w postępowaniu administracyjnym. Dlatego w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy odniósł się tylko do zarzutów zażalenia dotyczących opłaty za zajęcie wierzytelności. Natomiast organ egzekucyjny w tej kwestii stwierdził, że wolą ustawodawcy było nadanie opłacie manipulacyjnej charakteru zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, przez które rozumieć należy m. in. czynności związane ze sprawdzeniem poprawności tytułu wykonawczego pod względem formalnym, zarejestrowaniem tytułu wykonawczego w systemie informatycznym, nadaniem klauzuli o skierowaniu do egzekucji oraz podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zwłaszcza poszukiwaniem majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Organ egzekucyjny wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, nie jest więc uzależniony od efektów dokonanych czynności i całego postępowania egzekucyjnego, a z obowiązku jej uiszczenia nie zwalniają żadne okoliczności. Opierając się na ww. proporcji wyliczonej w odniesieniu do ustawowej granicy przewidzianej w przypadku egzekucji z nieruchomości, organ egzekucyjny przyjął, że skoro maksymalna przyjęta w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości wynosi 34 200 zł (8% egzekwowanej należności), maksymalną wysokością opłaty manipulacyjnej, stanowiącej 1% egzekwowanej należności jest kwota 4 275 zł. Zaś ustalona wysokość opłaty manipulacyjnej wynosząca 308,48 zł nie przekroczyła tego pułapu.

W ocenie Sądu I instancji zastosowany przez organ sposób naliczania opłat ma oparcie w argumentacji przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd " że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w tym przepisie może być pobrana niezależnie od faktycznego zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanego", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu (potwierdzona orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego) prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych;

2) art. 80 § 2 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, gdyż w przepisie tym jest mowa o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co oznacza, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 P.p.s.a poprzez błędne uznanie, że w sprawie organ egzekucyjny ustalił koszty egzekucyjne w adekwatnej wysokości do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności (zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14), podczas gdy treść postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, oceniona zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazuje, że organ egzekucyjny nie ustalił kosztów egzekucyjnych w adekwatnej wysokości do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, jak również nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby te opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną;

2) art. 151 P,p.s.a., poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie naruszył art. 190 § 4 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., podczas gdy treść postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, oceniona zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazuje, że nie wykonał on wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14 w zakresie ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych;

3) art. 151 P.p.s.a., poprzez uzupełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego o wskazanie, że koszty naliczone przez organ egzekucyjny byty adekwatne do podejmowanych czynności (bez żadnego obiektywnego miernika w tym zakresie), podczas gdy prawidłowym działaniem w sytuacji stwierdzenia braku właściwego uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego powinno być uchylenie tego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Autorka skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ponadto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji publicznej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przy braku sprzeciwu organu administracji publicznej, zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpoznawanej sprawie, w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opłata egzekucyjna w wysokości określonej w 64 §1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, czy też jej pobranie dopuszczalne jest także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Kwestia ta była już kilkakrotnie analizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawach z 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 579/15 i z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 693/15 oraz z: 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3379/18; 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 613/19; 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 2918/18; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18; 30 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 613/19; z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1071/20. (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i zaprezentowaną w nich analizę prawną.

Zatem zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., przez jego błędną wykładnię w następstwie błędnej wykładni art. 80 § 2 u.p.e.a. Stosownie do postanowień przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2 tegoż artykułu, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. We właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczającym jest zastosowanie wykładni językowej. Zasadniczy prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego wyżej tekstu prawnego, nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych.

W tym kontekście nie uprawnione jest powoływanie się na zapisy zawarte w 80 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z przepisem art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie, o którym mowa w art. 80 § 1 obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, jednakże w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Inne czynności egzekucyjne nie doprowadziły również do wyegzekwowania zaległości.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to naruszenia przepisu art. 151 P.p.s.a. sformułowanego w trzech różnych postaciach należy stwierdzić, że konstrukcja art. 151 P.p.s.a., stanowiącego, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, dowodzi, iż przepis ten ma charakter wynikowy. Jest on formą "instrukcji" dla Sądu jak powinien postąpić (jakie wydać rozstrzygnięcie), gdy stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oddalenie skargi na decyzję lub postanowienie (uchwałę) organu jest zawsze wynikiem oceny, że poddany kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego akt administracyjny jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie art. 151 P.p.s.a. w każdym przypadku jest następstwem uchybienia innym przepisom materialnym bądź procesowym, które autor skargi powinien wyraźnie wskazać w wywiedzionym środku zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej chcąc powołać się na zarzut naruszenia przepisów wynikowych, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać ten zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił Sąd I instancji. Zawsze musi wskazać na przepisy wadliwie stosowane przez organy, bo tylko przy naruszeniu prawa przez organ można trafnie zakładać, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, jako że akceptuje wady postępowania administracyjnego.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. sformułowany w pkt II 1 i 3 nie został powiązany z innymi przepisami postępowania zatem muszą one zostać uznane za bezzasadne.

W przypadku zarzutu zawartego w pkt II. 2, w którym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. powiązano z naruszeniem art. 190 § 4 Konstytucji RP i art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. co miało polegać na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w treści zaskarżonego postanowienia nie wykonał wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 w zakresie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych należy stwierdzić, że uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia wymagań wynikających z art. 174 pkt 2 w zw. z 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Otóż strona wywodzi, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu powinno skutkować jego wyeliminowaniem z systemu prawnego, co ma wynikać z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 286/17. Niemniej lektura pełnego tekstu uzasadnienia powołanego wyroku wskazuje, że Sąd ten przyjął, że "z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost, że kwestionowany przepis art. 64 § 1 pkt 4 z systemu oprawnego został wyeliminowany (nie kwestionuje tego również zdanie odrębne złożone do uzasadnienia wyroku Trybunału) w zakresie w jakim nie określa maksymalnej opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W tej sytuacji organ winien rozważyć czy przepisy art. 64 § 1 pkt 4 mogą być stosowane jedynie co do minimalnej wysokości czy też w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustalone na podstawie współmierności poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy w związku z wyegzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych jakimi faktycznie zostaje obciążona strona." Niewiadomo zatem, czy intencją strony skarżącej jest w ogóle odstąpienie od naliczania kosztów egzekucyjnych poprzez wskazanie, że "kwestionowany przepis art. 64 § 1 pkt 4 z systemu prawnego został wyeliminowany", czy też strona kwestionuje przyjęty przez organ i zaaprobowany przez Sąd I instancji jako zgodny z wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, sposób ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W drugim przypadku strona powinna jednak wskazać na czym poległ błąd w ustaleniu kosztów egzekucyjnych i jaki powinien być prawidłowy sposób ustalenia tych kosztów. Tego rodzaju argumentacji nie przedstawiono jednak w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz