Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 314/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a - 2 h
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.720.2021.2.EJU UNP: 1510175 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.720.2021.2.EJU UNP: 1510175 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Gminy W. (dalej: Gmina, skarżąca) przedstawione we wniosku z 6 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z salą gimnastyczną w K. oraz salą gimnastyczną w L. według proporcji czasowej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach centralizacji rozliczeń Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W Gminie funkcjonują obiekty sportowe (m.in. sale gimnastyczne). Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (dalej: "obiekty"). Gmina zarządza obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Wykorzystywanie obiektów do działalności

niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym obiektem) obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki (dalej: "podmioty wewnętrzne"). Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje podatku VAT należnego. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich (dalej: "podmioty zewnętrzne") stanowi wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Sposób wykorzystania obiektów jest regulowany regulaminami. Regulaminy, stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego obiektu, odzwierciedlają zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego obiektu.

Regulaminy określają m.in. w jakich godzinach dany obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez podmioty wewnętrzne, a w jakich przez podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje dany obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.

Funkcjonowanie obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących obiektów). Wydatki te są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy.

Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że w latach 2020-2021 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycje: budowy sal gimnastycznych przy Szkole Podstawowej w K. (inwestycja A) oraz przy Szkole Podstawowej w L. (inwestycja B).

Przedmiotem Inwestycji A jest budowa budynku sali gimnastycznej wraz z zapleczem i łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem a istniejącą szkołą podstawową, zagospodarowanie terenu tj. budowa placu utwardzonego kostką brukową, dojazdu technicznego i wjazdu na działkę, a także obsadzenie placu zielenią ozdobną. Inwestycja A dofinansowana jest z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Zaś przedmiotem Inwestycji B jest budowa budynku sali gimnastycznej wraz z zapleczem podzielonym na część sportową i część towarzyszącą (tj. szatnie, węzły sanitarne, natryski, pomieszczenia techniczne, gospodarcze i magazyn sprzętu sportowego) oraz łącznik zapewniający komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącą szkołą podstawową. Ponadto Inwestycja B obejmuje także zagospodarowanie terenu, tj. budowę utwardzenia nawierzchni komunikacji kołowej i miejsc postojowych, chodników, dojść do nowego budynku oraz montaż zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne wraz z odprowadzeniem ścieków z budynku.

Gmina zaznaczyła, iż w obu projektach inwestycyjnych koszty dotyczące zagospodarowania terenu nie będą wyodrębnione z całkowitych kosztów zadania inwestycyjnego i będą razem tworzyć wartość środka trwałego. Zagospodarowanie terenu będzie wykorzystywane w sposób analogiczny do budynków sal gimnastycznych wraz z zapleczami i łącznikami, tj. w czasie przeznaczonym do działalności nieodpłatnej będzie pełnić funkcję pomocniczą w ramach działalności statutowej szkół, a w czasie przeznaczonym na działalność gospodarczą (odpłatną) będzie pełnić funkcję pomocniczą w ramach działalności gospodarczej.

Po zakończeniu ww. inwestycji, powstałe obiekty Gmina planuje oddać w trwały zarząd odpowiednim jednostkom organizacyjnym.

Według rozważanego przez Gminę scenariusza, z obiektów będzie można korzystać przez 6 dni w tygodniu (od poniedziałku do soboty):

• od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 15:00 obiekty będą przeznaczone do działalności statutowej szkół;

- od poniedziałku do piątku od godz. 15:00 do 21:00 oraz w soboty od godz. 8:00 do 21:00 obiekty będą przeznaczone do działalności gospodarczej (odpłatnej).

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektów.

Jednakże Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania obiektów na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania obiektów (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne).

Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobię określania proporcji). Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do obiektów kryterium.

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Gmina rozważa zastosowanie proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których obiekty przeznaczone są do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektów przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektów w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).

W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)); gdzie:

- PZ oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;

- PW oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.

Tytułem przykładu Gmina wskazała, że proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla danej jednostki, która zarządzać będzie danym obiektem, kształtuje się w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji "czasowej" wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 55%. Wynika to z oszacowania proporcji na podstawie regulaminu, który funkcjonować będzie w obiektach, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej:

- tygodniowa liczba godzin udostępniania obiektu podmiotom wewnętrznym = 5*7h = 35h,

- tygodniowa liczba godzin udostępniania obiektu podmiotom zewnętrznym = 5*6h + l*13h = 43h,

Zatem ogólna kalkulacja wygląda następująco:

PRE = 43h / (43h + 35h) = 55,13%.

Z powyższego wynika, że obiekty przeznaczone będą w większym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalności gospodarczej Gminy).

Gmina zaznaczyła, że obiekty teoretycznie mogą być wykorzystywane również w niedziele lub w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zasadniczo wykorzystanie wówczas następuje na zasadzie odpłatności (obiekty są udostępniane dla podmiotów zewnętrznych). Niemniej, ze względu na brak regularności tego typu udostępnień (odbywają się one po indywidualnym uzgodnieniu z zarządcą), a także ze względu na brak możliwości całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj. podczas niedziel/wakacji/ferii) obiekty mogą być wykorzystywane incydentalnie również nieodpłatnie Gmina przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania obiektów, tj. dni nauki szkolnej.

Podejście to, jak wskazał wnioskodawca, ma charakter ostrożnościowy i nie prowadzi do zawyżenia poziomu odliczenia (ujęcie w proporcji niedziel, wakacji czy ferii, przy założeniu, że obiekty są wówczas albo niewykorzystywane w ogóle, albo też udostępnia się je zasadniczo odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych, mogłoby prowadzić co najwyżej do podniesienia wartości proporcji).

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że:

Głównym przeznaczeniem obu sal gimnastycznych jest upowszechnianie kultury fizycznej, zapewnienie lokalnej społeczności, w szczególności dzieciom i młodzieży szerokiego dostępu do kultury sportowej, aktywności fizycznej, popularyzacji zdrowego stylu życia, a także zapewnienie wspólnej integracji. W celu realizacji tych zadań Gmina może udostępniać przedmiotowe obiekty w ramach działalności publicznej (zasadniczo nieodpłatnej) oraz w ramach działalności gospodarczej (odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu VAT).

Po zakończeniu inwestycji sale zostaną oddane w trwały zarząd szkołom, czyli jednostkom budżetowym Gminy.

Powstałe w ramach projektu zagospodarowanie terenu wokół sal będzie wykorzystywane do działalności mieszanej.

Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje wynajmować sale według określonej stawki godzinowej, jednakowej dla każdego wynajmującego podmiotu. Końcowa cena zależeć będzie jedynie od liczby godzin korzystania z sali gimnastycznej przez dany podmiot. Stawka nie będzie uzależniona od liczby osób w danej grupie, sezonu, regularności korzystania i innych czynników. Gmina nie przewiduje żadnych ulg i zniżek.

Gmina nie może wykluczyć takiej sytuacji, w której sale gimnastyczne w tygodniu pomiędzy 15:00 a 21:00 nie będą w ogóle użytkowane. Może być to bowiem spowodowane pogodą, porą roku, sytuacją epidemiologiczną czy też innymi czynnikami niezależnymi od Gminy (w tym także brakiem chętnych). Jednakże nie zmienia to przeznaczenia sal w tych godzinach do działalności gospodarczej odpłatnej, bowiem będę one w tym czasie dostępne do wynajęcia. Innymi słowy, w tych przedziałach czasowych będzie można z nich skorzystać wyłącznie odpłatnie (co może przełożyć się na brak chętnych pomimo możliwości skorzystania z sali).

Sale nie będą mogły być jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Powierzchnia sal nie będzie także mogła być w tym samym czasie udostępniana jednocześnie podmiotom zewnętrznym i wewnętrznym z uwagi na oddzielne godziny udostępniania). Powierzchnia najprawdopodobniej nie będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom wewnętrznym, gdyż sale będą na to zbyt małe.

Na wezwanie do podania przesłanek, jakimi kierowała się Gmina uznając że wskazany sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć?" Wnioskodawca odpowiedział: "Jak Gmina wskazała we Wniosku, w jej opinii wskazany sposób obliczenia proporcji stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych Gmina jest/będzie w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania obiektów. W opinii Gminy metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. Skoro obiekty będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej danym obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do obiektów. W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim obiekty przeznaczone będą do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z obiektami, wyliczonego w opisany we wniosku szczegółowo sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm., dalej: rozporządzenie), który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z obiektami. Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania obiektów. Tymczasem sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia obiektów do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest "lepsza" niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem obiektów jest/będzie bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w rozporządzeniu.

Na pytanie organu: "Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?", Wnioskodawca odpowiedział, "Jak Gmina wskazała we wniosku, zaproponowany przez nią prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie Obiekty i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całych obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane były z odpłatnością ze strony podmiotów zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania obiektów można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Na zadane w wezwaniu pytanie: "Czy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?" wnioskodawca odpowiedział twierdząco.

Na wezwanie, aby "wskazać przesłanki potwierdzające ocenę, że sposób określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej Gminy rozliczającej obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych w danym obiekcie sportowym, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku". wnioskodawca stwierdził, co następuje. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem obiektów w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie ich udostępniania. Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z obiektami. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania obiektów - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego środka trwałego, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów. Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem obiektów, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza obiektami (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem obiektów, a zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami inwestycyjnymi. Mogą to być w szczególności:

- środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących obiektami z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się obiektami, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły itp.);

- dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej zarządzającej danym obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej obiektami, (które przekazane są/zostaną w administrowanie szkołom), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania obiektów, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie tych obiektów.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostek zarządzających obiektami, w ogólnych dochodach wykonanych tych poszczególnych jednostek, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Gminy może ona odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków.

Na wezwanie organu do przedstawienia wyliczenia porównawczego zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Gminę proporcji". Wnioskodawca odpowiedział, że "zgodnie z kalkulacją przedstawioną we wniosku, prewspółczynnik czasowy w przypadku obu sal według wiedzy Gminy na moment przedstawienia niniejszego uzupełnienia, wynosiłby ok. 55% (Gmina nie może wykluczyć, że po oddaniu sal do użytkowania, z uwagi na nieprzewidywalne i niezależne od Gminy okoliczności, jak np. sytuacja pandemiczna, wysokość prewspółczynnika może ulec nieznacznym wahaniom).

Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów dla obu szkół, którym przekazane w administrowanie zostaną sale, na chwilę obecną wynosi 0%, gdyż jednostki te nie wykazują w ogóle sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta ulegnie zmianie, gdy sale zostaną wybudowane i oddane do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i stanem faktycznym wyrażonym w regulaminach, jednakże na chwilę obecną nie można przewidzieć przyszłej wartości tych prewspółczynników.

W obu obiektach stosowana jest jednakowa metodologia wyliczenia prewspółczynnika czasowego przedstawionego we wniosku. Do jego wyliczenia Gmina wykorzystuje dane tygodniowe, bowiem stanowią one - zdaniem wnioskodawcy - obiektywną, rozsądną, wiarygodną, realistyczną, neutralną, racjonalną, sensowną, uzasadnioną i zasadną reprezentację rocznego udziału liczby godzin, w których obiekty przeznaczone są do użytku przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektów w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne).

Wspomniane wyżej dane tygodniowe dotyczą okresu regularnego wykorzystania obiektów (tj. dni nauki szkolnej). Gmina zaznacza, że obiekty teoretycznie mogą być wykorzystywane również w niedziele lub w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zasadniczo wykorzystanie wówczas następuje na zasadzie odpłatności (obiekty są udostępniane dla podmiotów zewnętrznych). Niemniej, ze względu na brak regularności tego typu udostępnień (odbywają się one po indywidualnym uzgodnieniu z zarządcą), a także ze względu na brak możliwości całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj. podczas niedziel/wakacji/ferii) obiekty mogą być wykorzystywane incydentalnie również nieodpłatnie. Gmina przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania obiektów, tj. dni nauki szkolnej. Podejście to ma charakter ostrożnościowy i nie prowadzi do zawyżenia poziomu odliczenia (ujęcie w proporcji niedziel, wakacji czy ferii, przy założeniu, że obiekty są wówczas albo niewykorzystywane w ogóle, albo też udostępnia się je zasadniczo odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych, mogłoby prowadzić co najwyżej do podniesienia wartości proporcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 grudnia 2021 r.:

Czy w odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą gimnastyczną w K. oraz salą gimnastyczną w L. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla danej Sali gimnastycznej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla danej sali gimnastycznej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadniając to stanowisko Gmina przywołała art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i wskazała, że usługi świadczone odpłatnie przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem obiektów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. [...]; z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. [...]).

Dalej zawarto ogólne uwagi dotyczące prewspółczynnika, wskazując w szczególności na (spełnione w niniejszej sprawie) warunki, z których wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaznaczono, że Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych ponoszonych na obiekty do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji, a w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Niezależnie jednak od metody określenia proporcji, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Omawiając obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE wskazano, że sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dalej Gmina powołała się na art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego; sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem. Potwierdzono to w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.

Dla wykazania, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatny w niniejszej sprawie wskazano, że prawodawca oblicza proporcję jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z obiektami. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania obiektów - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego środka trwałego, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

W liczniku ułamka stosowanego w rozporządzeniu może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem obiektów, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza obiektami (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). W mianowniku ułamka mogą znaleźć się pozycje nie związane z wykorzystaniem obiektów (zaniżające przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami inwestycyjnymi. Mogą to być w szczególności: środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących obiektami z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się obiektami, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły itp.); dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej zarządzającej danym obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej obiektami, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania obiektów, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie obiektów.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostek zarządzających obiektami, w ogólnych dochodach wykonanych tych poszczególnych jednostek, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK1491/18, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20).

Gmina jednocześnie podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki, co potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18. Możliwość ta, w ocenie skarżącej, wynika z samego brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można natomiast z niego wyprowadzić obowiązku stosowania wyłącznie jednej proporcji, a wręcz przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, według Gminy, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Strona zaakcentowała, iż będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których sala przeznaczona będzie do użytku przez podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania sali w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z sali jest tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Oznacza to więc, że to nie Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie sali.

Zatem, jak wskazano we wniosku, obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania sali do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania sali. Podkreślono także, że skoro sala będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej) do konkretnego segmentu działalności, to przy wyborze proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki organizacyjnej administrującej salą obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do sal. Według przewidywań Gminy, odpowiednia proporcja czasowa w przypadku sal będzie się kształtować w granicach ok. 55%. Natomiast proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki, która zarządzać będzie salą, kształtuje się w kolejnych latach zazwyczaj w granicach kilku procent.

Ponadto zdaniem Gminy, na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym sala będzie nieczynna (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywana). Po pierwsze tę samą "wadę" można odnieść do proporcji określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy sala nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów. Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza).

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśliła, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą podatkowi VAT.

Powyższe stanowisko zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Następnie przytoczył pozostałe uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, zawarte w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Dalej wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT - najem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych; przez niego nabyć. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania należy do podatnika. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, jak podkreślił organ, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w opinii organu, zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez jednostkę budżetową).

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku argumenty Gminy, nie są – zdaniem organu - wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Według organu, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Jak stwierdzono w indywidualnej interpretacji, przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej, które związane są z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektu sportowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Ponadto zaznaczono, że wskazana metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji przyporządkowania kosztów, które są ponoszone w czasie, kiedy obiekt jest zamknięty.

Podniesiono również, że sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez wnioskodawcę, nie oznacza, że metoda wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani też nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele poza nią.

W konkluzji organ stwierdził, że wskazana metoda nie pozwala na precyzyjne obliczenie kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej. Wobec tego Gmina będzie zobligowana do obliczenia prewspółczynnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z obiektami w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obiekty, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na obiekty, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania tych obiektów i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do obiektów, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art, 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego,

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej, rozwijając zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazano w szczególności, że Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z obiektami do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Jak zaznaczono, poza sporem jest to, że istnieje możliwość odliczenia wydatków związanych z obiektami za pomocą alternatywnego prewspółczynnika, czyli innego niż określonego w rozporządzeniu. Brak jest natomiast zgody co do tego, czy zaproponowana przez Gminę proporcja czasowa jest bardziej reprezentatywna w porównaniu do proporcji z rozporządzenia.

Uzasadniając reprezentatywność prewspółczynnika czasowego podkreślono, że ustawodawca wprowadzając art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost wskazał, że to do podatnika należy wybór sposobu określenia proporcji, którą ma zastosować celem odliczenia podatku VAT. Podatnik sam najlepiej bowiem zna specyfikę prowadzenia działalności, w związku z czym jest w stanie wskazać sposób, w jaki określi związek wydatków z działalnością opodatkowaną.

W opinii pełnomocnika Gminy, opisany we wniosku udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie obiektów. Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (udostępnianie sal na rzecz podmiotów zewnętrznych). Podkreślono, że za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, metoda ta bowiem:

– opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

– eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem sali,

– pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania sali do działalności gospodarczej,

– jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (czas udostępniania sali na rzecz poszczególnych kategorii podmiotów),

– odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na regulaminie wykorzystywania sali),

– pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Dlatego też Gmina przyjęła, iż w zakresie wydatków ponoszonych w związku z obiektami powinien być stosowany klucz odliczenia wyliczony według godzin, w których obiekty będą udostępnione do korzystania podmiotom zewnętrznym (bez uwzględnienia godzin, w jakich z obiektów mogą korzystać podmioty wewnętrzne) w całkowitej liczbie godzin, w jakich obiekty udostępnione będą do korzystania w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne).

W opinii Gminy, metoda czasowa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Proporcja przyjęta przez Gminę cechuje się zatem mierzalnościa oraz obiektywizmem i odnosi się do działalności faktycznie wykonywanej z użyciem obiektów, a nie całej działalności Gminy (bądź szkół zarządzających obiektami). Pozostałe czynności realizowane przez Gminę za pośrednictwem szkół administrujących obiektami (np. ogólna działalność szkół w ramach zadań statutowych Gminy) zasadniczo nie mają wpływu na działalność realizowaną z użyciem obiektów.

Jednocześnie autor skargi wskazał, że pozostawienie pewnej puli godzin do dyspozycji tylko na użytek podmiotów, które "z dnia na dzień" zgłaszają zamiar skorzystania z obiektu wpisuje się w specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej. Aby uznać, że dany wydatek ma związek z działalnością gospodarczą, nie jest konieczne, by działalność ta była wykonywana w danym konkretnym momencie - wystarczy gotowość podatnika w tym zakresie. Działalność Gminy w tym kontekście można porównać chociażby do funkcjonowania sklepów lub punktów usługowych, w których w danym przedziale czasowym brak jest klientów, a przecież nie można zanegować, że w godzinach otwarcia jest prowadzona wyłącznie działalność gospodarcza (niezależnie, czy sprzedaż w danym momencie faktycznie ma miejsce). Co więcej, umożliwienie odpłatnego skorzystania z obiektów w szerokim wachlarzu (a tym samym, umożliwienie szkołom pobierania odpłatności za takie korzystanie) wynika pośrednio z reguły celowości wydatków publicznych i uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, a także konieczności optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów - zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm).

Stwierdzono także, że przedmiotowe obiekty będą wykorzystywane w mniejszym stopniu na własne potrzeby Gminy, tj. na potrzeby lekcji wychowania fizycznego prowadzonych przez jednostki budżetowe Gminy, natomiast w większym stopniu na potrzeby odpłatnego udostępniania sali podmiotom zewnętrznym. Z szacunkowych kalkulacji przeprowadzonych przez Gminę przy zastosowaniu proporcji czasowej wynika, że udział odpłatnego (komercyjnego) wykorzystywania sali przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu sal wyniesie około 55%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina będzie wykorzystywała sale do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe kryterium, zdaniem pełnomocnika, będzie najbardziej wiarygodnie i precyzyjnie oddawać zakres wykorzystania sali do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Konkludując tą część skargi, pełnomocnik stwierdził, że sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego najbardziej odpowiada specyfice nabyć związanych z funkcjonowaniem sal.

Zdaniem skarżącej nie sposób zaaprobować stanowiska organu, że proponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym". Realizacja zadań własnych w reżimie publicznoprawnym jest bowiem uwzględniania we wzorze na proporcję czasową jako liczba godzin przeznaczonych na udostępnianie obiektów na rzecz podmiotów wewnętrznych. Gdyby proponowany przez skarżącą prewspółczynnik nie uwzględniał realizacji zadań własnych, wynosiłby bowiem 100%, a nie, jak szacuje Gmina - 55%.

Zdaniem skarżącej czas, w którym obiekty nie są udostępniane, jest prawidłowo uwzględniany w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż służy działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada stosunkowi czasu udostępniania obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitym czasie udostępniania obiektów.

Specyfika działalności Gminy w obszarze sportu i rekreacji, w której ramach mieści się wykorzystywanie obiektów, polega właśnie na udostępnianiu obiektów sportowych na rzecz różnych kategorii podmiotów, w sposób komercyjny i niekomercyjny.

Gmina nie podzieliła jednocześnie argumentu organu, jakoby o niereprezentatywności prewspółczynnika czasowego przesądzać miało to, iż rzekomo nie uwzględnia on sposobu finansowania działalności Gminy. Wręcz przeciwnie, w ocenie skarżącej, kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii finansowania, ale wręcz by ją zniekształciła. Na poparcie tego stanowisko przywołano wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

Nadto podkreślono, że uznanie przez Gminę prewspółczynnika czasowego za bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji nie wynika z tego, że jest on bardziej korzystny, ale z faktu, iż jest on bardziej precyzyjny niż prewspółczynnik z rozporządzenia i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności związanej z obiektami i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Przy czym, w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być "najbardziej" adekwatna - wystarczy, aby była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.

Wykazując nieadekwatność prewspółczynnika z rozporządzenia podniesiono, że jego zastosowanie (wzór do jego wyliczenia wynika z § 3 pkt 3 rozporządzenia) prowadzi do bardzo znacznego i nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia naliczonego podatku VAT. Według pełnomocnika przede wszystkim wynika to z faktu, iż proporcja z rozporządzenia obliczana jest jako ułamek, który w mianowniku uwzględnia wszystkie dochody wykonane jednostki oświatowej. Z powyższego wynika natomiast, iż znaczna część takich dochodów nie ma żadnego związku z wykorzystaniem obiektów, gdyż są związane z działalnością szkół w ogólności, tj. z wypełnianiem w jej budynku zadań z zakresu edukacji (np. środki na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli). Zwiększają one jednak znacząco mianownik proporcji z rozporządzenia. Tym samym, stosowanie rzeczonej proporcji do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę sal prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ponadto zaznaczono, że również w liczniku skalkulowanego na podstawie przepisów rozporządzenia prewspółczynnika VAT dla jednostki budżetowej mogą być uwzględnione pozycje obrotu z działalności gospodarczej, które nie mają związku z wykorzystaniem obiektów, a tym samym w żaden sposób nie odzwierciedlają stopnia wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza obiektem (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Już z tego względu, w ocenie pełnomocnika, jest oczywiste, że taka sytuacja jest nieprawidłowa i sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Dodano przy tym, że gdyby sale były zarządzane i administrowane nie przez szkoły (jednostkę budżetową) a np. Urząd Gminy, wówczas - zgodnie z rozporządzeniem - prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z salą przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla tej jednostki kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania obiektów nie uległby żadnej zmianie.

W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika Gminy, brak jest obecnie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik czasowy, co – jak podkreślono - Gmina dostatecznie wykazała.

W tym miejscu podniesiono, że organ kwestionując wybraną przez podatnika metodę określania prewspółczynnika winien precyzyjnie uzasadnić swoje stanowisko, podejmując szczegółową polemikę z argumentacją strony, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Odnosząc się natomiast do zasady neutralności podatku VAT wskazano, że częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zgodnie z tą zasadą, podatek VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Uniemożliwienie Gminie skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w odpowiedniej części, zdaniem pełnomocnika, jest rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT. tj. zasady neutralności podatku VAT.

Pełnomocnik podniósł także, iż Gmina prowadząc działalność gospodarczą podlega tym samym wymogom rynkowym, co inni przedsiębiorcy. Co więcej, wykonując swoje zadania w reżimie cywilnoprawnym Gmina postępuje w sposób tożsamy, jak m.in. prywatni przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogliby stanowić dla Gminy konkurencję. W tym zakresie Gmina jest analogicznym jak te podmioty podatnikiem VAT. W konsekwencji, na gruncie podatku VAT skarżąca powinna być traktowana tak samo jak ci przedsiębiorcy. Tymczasem zaprezentowana przez organ wykładnia art. 86 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Świadczy o tym dysproporcja pomiędzy prewspółczynnikiem ustalonym na podstawie rozporządzenia, a tym zaproponowanym przez Gminę.

Autor skargi podniósł, że zgodnie z pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112, realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji, ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

Tymczasem stanowisko organu interpretacyjnego narusza wspomniany pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, ponieważ pozbawia Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w proporcji wyliczonej we wniosku.

Następnie autor skargi przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez skarżącą stanowiska.

Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podniósł, że argumentacja organu opiera się na ogólnikowych stwierdzeniach nieuwzględniających specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, których dotyczy wniosek. Mianowicie organ nie odniósł się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę metodologii, ani nie uzasadnił należycie tezy o braku obiektywnych powodów, dla których sposób wyliczenia proporcji przez Gminę jest mniej reprezentatywny od tego zaproponowanego w rozporządzeniu, w sytuacji gdy Gmina przyjęła dla celów proporcji konkretne i mierzalne, faktyczne dane, które mogą być obiektywnie zweryfikowane przez organy podatkowe. Ponadto wbrew wymaganiom art. 14c O.p. organ nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT, opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, pełnomocnik uznał uzasadnienie zaskarżonej interpretacji za wadliwe. To w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Dodatkowo o braku zastosowania się do zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów świadczy rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z salami gimnastycznymi według proporcji czasowej.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące sal gimnastycznych, które mają być udostępnianie odpłatnie podmiotom zewnętrznym (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz bezpłatnie podmiotom wewnętrznym (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, działalności związanej z zarządzaniem wspomnianym obiektem, mającej charakter mieszany.

Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że sale gimnastyczne mają być wykorzystywane przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. mają być udostępniane odpłatnie podmiotom zewnętrznym), a w mniejszym zakresie do realizacji zadań własnych niepodlegających podatkowi od towarów i usług (m.in. prowadzenie zajęć z wychowania fizycznego dla uczniów szkół podstawowych, które będą zarządzać obiektami), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium czasowego, tj. ilości godzin świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości godzin wykorzystywania sali (tj. przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Podstawą określenia prewspólczynnika będzie regulamin obiektów regulujący godziny udostępniania obiektów poszczególnym kategoriom podmiotów. Metoda ta pozwala, jak wskazuje skarżąca, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim obiekty sportowe wykorzystywane będą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna. Nie uwzględnia bowiem elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy – wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto nie pozwala na stwierdzenie do jakiego rodzaju działalności przyporządkowywane będą koszty utrzymania sal (koszty energii, ogrzewania itp.), w czasie, gdy będą one zamknięte. Zatem, w opinii organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. Co więcej, przy wyborze sposobu określenia proporcji istotne znaczenie ma także charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Uwzględniając powyższe, organ za bardziej reprezentatywny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w rozporządzeniu.

Rozstrzygając tak zarysowany Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w pełni ją podziela i uznaje za własną.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

W kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT zawarto przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zamieścił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej. Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci sali gimnastycznej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Jak bowiem wykazała skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy udział godzin udostępnienia sali gimnastycznej podmiotom zewnętrznym w ogólnym czasie jej wykorzystywania to 55%.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych. W tym stanie rzeczy za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała sale gimnastyczne, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych sal gimnastycznych, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sal gimnastycznych podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianych obiektów sportowych (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sal gimnastycznych do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sal gimnastycznych, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy i VAT, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).

W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zaproponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Mianowicie ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika Gmina wzięła pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć z wychowania fizycznego dzieci i młodzieży poprzez zarezerwowanie sali na czas roku szkolnego w dniach od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 15:00. Ten wymiar czasowy jest jednym z czynników mających wpływ na wyliczenie prewspółczynnika. Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). Należy mieć na uwadze, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego. Podzielił stanowisko gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19).

Zdaniem Sądu we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą jest zdaniem prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h O.p. nie zasługują natomiast na uwzględnienie. Bez wątpienia organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska Gminy, choć zaprezentował wadliwe stanowisko wywiedzione z błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 680 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).