Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1176/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. w P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2001 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. S.A. ze S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia [...] listopada 2001 r. do dnia [...] stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a L. S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności (m.in. nota kredytowa nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r.).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków oraz prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" i "c" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów - które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD - oraz noty kredytowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. przypisanej do zgłoszeń celnych z miesiąca marca 2001 r. (w tym do przedmiotowego zgłoszenia celnego), z której wynikała zagwarantowana ww. umową premia pieniężna.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] powołując się na wskazywane w jej treści przepisy prawa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623).

Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. S.A. ze S. umowę z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy (m.in. załącznik z dnia [...] lipca 2001 r. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r.), z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. Sp. z o.o.) udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11,82% liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym (2001). Zauważył również, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu, mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości.

Nadto Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż bezspornym pozostaje fakt, że w dacie zgłoszenia celnego importer posiadał wyszczególnioną na fakturze handlowej kwotę rabatu, jednakże nie uwzględnił jej w chwili dokonywania zgłoszenia celnego

Organ odwoławczy zaznaczył także, ze ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów w wysokości niższej niż pierwotna, uwzględniającej rabat wskazany na fakturach dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego, który nie został uwidoczniony w polu 45 dokumentów SAD oraz w/w notę kredytową. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i właściwie określił w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie co do podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

W skardze z dnia 4 marca 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie:

przepisów konstytucyjnych, to jest art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483);

przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999 r.);

przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru;

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.,

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji pomimo, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej przewidzianej w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według skarżącej udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Był środkiem dla realizacji tego celu. Nie był powiązany z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o nim organów celnych.

Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa w sprawie umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. W konsekwencji brak także uzasadnienia dla załączenia do zgłoszenia celnego not kredytowych wystawionych na jej podstawie, a stanowiących wsparcie działalności L. Sp. z o.o. na rynku polskim.

Skarżąca zauważyła, iż zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznania rabatu. Określała jedynie warunki, których spełnienie stwarzało przesłankę do jego przyznania.

Ponadto podniosła, że zgodnie z załącznikiem z dnia [...] lipca 2001 r. do umowy nr [...] , regulującym warunki dotyczące zakupu wyrobów, Dystrybutorowi została przyznana premia pieniężna w wysokości do 11,82 % liczona od łącznej wartości wyrobów sprzedanych zgodnie z art. 1 załącznika w bieżącym roku kalendarzowym, a nie jak twierdzi organ celny - od wartości zakupu. Skarżąca zaznaczyła, iż w dniu [...] kwietnia 2000 r. strony podpisały załącznik nr [...].04.2000 r., odnoszący się do produktów OTC i mający zastosowanie w sprawie niniejszej, który określa wysokość udzielonego rabatu na poziomie do 15% wartości produktów nabytych od kontrahenta zagranicznego zgodnie z art. 1 niniejszego załącznika w bieżącym roku kalendarzowym. W załączniku tym ustalony został limit zakupów w wysokości 3.654.491,00 EUR.

W dalszej części motywów skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż przyznanie premii pieniężnej nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowi ona bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz jest wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż importowane towary stanowiące rabat naturalny zostały przekazane importerowi nieodpłatnie, a zatem niespełniona została dyspozycja art. 23 § 1 Kodeksu celnego, tzn. nie zaistniała sprzedaż tych towarów w celu przywozu na polski obszar celny, należało, w myśl art. 24 § 1 Kodeksu celnego zastosować pierwszą z możliwych do zastosowania reguł ustalania wartości celnej wymienionych w art. 25 do 28 Kodeksu celnego.

Ponadto podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę, organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej.

W ocenie skarżącej Spółki organ celny dopuścił się również naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem zaskarżona decyzja została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nieodpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

Nadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Zważywszy, że ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. - inaczej niż w odniesieniu do przepisów celnych - Przepisy wprowadzające Prawo celne - nie zawiera żadnych regulacji intertemporalnych dotyczących stosowania przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Dodatkowo skarżąca podniosła, iż sentencja decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera określenia kwoty podatku VAT, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego Sąd zważył, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] marca 2001 r. wydana została [...] marca 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] marca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] stycznia 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o uzyskany rabat - ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie może się ostać.

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie w sprawie w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, prawidłowa decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w § 4 ww. przepisu, zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i nadające mu cechy orzeczenia zindywidualizowanego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów - które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD - oraz ujawnionej noty kredytowej (w sprawie niniejszej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. dotyczącej zgłoszeń celnych z miesiąca marca 2001 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, iż "bezspornym pozostaje fakt, iż w dacie zgłoszeń celnych importer posiadał wyszczególnioną na fakturze handlowej kwotę rabatu, jednakże nie uwzględnił jej w chwili dokonywania zgłoszeń celnych" oraz, iż "strona zgłaszając towar wiedziała o istniejącym upuście (rabacie), który był wyodrębniony na załączonych do zgłoszeń celnych fakturach handlowych, jednakże został celowo pominięty w procesie ustalania wartości celnej importowanego towaru. Strona nie wykazała go ani w dokumentach SAD, ani w Deklaracjach Wartości Celnej." (str. 3 i 4 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2005 r.). Również Naczelnik Urzędu Celnego wskazuje, "iż wyliczenia wartości celnej dokonano w ten sposób, iż od ogólnej wartości zgłoszenia celnego (pole 22 SAD) odjęto łączną kwotę rabatów wynikających z faktur, następnie rozbito procentowo kwoty wynikające z not kredytowych w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych towarów przypadających na dany miesiąc np. marzec. Po ustaleniu kwoty, jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego, dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje danego zgłoszenia celnego (...)" (str. 4 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2004 r.)

Opisane powyżej działanie - w ocenie Sądu - nie prowadzi do wyjaśnienia sposobu, w jaki został ustalony rabat (premia pieniężna) i nie znajduje uzasadnienia w istniejącym w sprawie stanie faktycznym zważywszy, iż w sprawie niniejszej nie występowały rabaty na fakturach w stosunku do leków wpisanych pod poz. 1 SAD z dnia [...] marca 2001 nr Nr [...].

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniach decyzji obu instancji organy nie wyjaśniły bowiem w sposób należyty, pełny i nie budzący wątpliwości, podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie jakiej metody użyły dla obliczenia wartości celnej towarów. Zawarły jedynie opis zastosowanego sposobu bez wskazania na konkretne kwoty. Co więcej z opisu zamieszczonego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika, iż w sprawie niniejszej uwzględniono rabat na fakturze i rabat (premię pieniężną) z noty kredytowej, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie, nie występowały rabaty na fakturach nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. i [...] z dnia [...] lutego 2001 r., dołączonych do zakwestionowanego zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniach decyzji obu instancji brak jest również odniesień do konkretnych kwot pieniężnych. Tym samym metoda wyliczenia nie została w zasadzie ujawniona, i niemożliwa w związku z tym jest ocena zaskarżonego orzeczenia w przedstawionym powyżej zakresie.

Brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia czyni uzasadnionym zarzut skargi, iż przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta na zasadzie analogii do innych spraw prowadzonych przez ten sam organ celny.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę, iż naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych uniemożliwiło dokonanie Sądowi oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.