Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 407/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014r., marzec 2015r., sierpień 2016r. oraz od marca do maja 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M.G. kwotę 997zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.

z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2014 r., marzec 2015 r., sierpień 2016 r. oraz od marca do maja 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, w ramach pomocy "de minimis". W uzasadnieniu wniosku wskazał, że

w związku z zeznaniami złożonymi w toku postępowania wyjaśniającego przez jego kontrahenta powstał u Skarżącego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, skutkiem czego złożył stosowne korekty deklaracji podatkowych VAT-7. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w zaistniałej sytuacji współpracy z tym kontrahentem, zamierza złożyć do Prokuratury Rejonowej w T. zawiadomienie

o możliwości popełnienia przez tegoż kontrahenta przestępstwa polegającego na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Mając na uwadze, że wolą Skarżącego nie jest uchylanie się od obowiązku zapłaty należnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za korygowane okresy, złożenie wniosku

o umożliwienie ich zapłaty w ratach uznał za zasadne.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. odmówił rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości

i rozłożenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług na raty, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji organu zarzucił przede wszystkim:

naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż wobec Skarżącego nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, podczas gdy fakt powstania zaległości podatkowych został spowodowany działaniem osób trzecich, a nie samego podatnika,

naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji sprzeczne z tym materiałem przyjęcie, iż wobec Skarżącego nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawę prawną rozpatrzenia wniosku Skarżącego stanowi art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Oceniając sytuację majątkową Skarżącego organ stwierdził, że mając na uwadze problemy finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skutkujące brakiem z tego tytułu dochodów oraz uzyskiwanie dochodów z tytułu umowy o pracę

z minimalnym wynagrodzeniem w wysokości [...] zł, wystarczającym na zaspokojenie potrzeb życiowych, w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże organ zaznaczył, że istotną okolicznością braną pod uwagę przy orzekaniu w sprawie ulgi uznaniowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest zbadanie, czy istnieją realne możliwości wywiązania się Strony z zapłaty zobowiązania podatkowego w układzie ratalnym. Dlatego szczególnemu badaniu poddawana zostaje kondycja finansowa wnioskodawcy w momencie składania wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W związku z tym podatnik winien wykazać

i w odpowiedni sposób udowodnić, iż jest w stanie zrealizować płatność w miesięcznych ratach. Brak takiego wskazania skutkuje nieuwzględnieniem wniosku o ratalną zapłatę zaległości podatkowych.

Organ zauważył, że wnosząc o udzielenie ulgi Skarżący podnosił, iż nie zamierza uchylać się od obowiązku zapłaty należnych Skarbowi Państwa zobowiązań, jednakże aktualnie nie jest w stanie ich jednorazowo uregulować, co nie oznacza, że środków tych nie zdobędzie w przyszłości.

Oceniając na tej płaszczyźnie przedłożony przez Stronę do sprawy materiał dowodowy, organ stwierdził, że przedstawiona bieżąca sytuacja finansowa, nie gwarantuje wywiązania się przez Skarżącego z zapłaty zaległości podatkowych

w podatku od towarów i usług w systemie ratalnym. Na podstawie akt sprawy ustalono, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza od czerwca 2017 r. nie generuje żadnych dochodów i obciążona jest stratą podatkową za lata ubiegłe na kwotę [...]zł. Jak wskazał Skarżący, aktualnie uzyskuje on wynagrodzenie w kwocie [...]zł brutto, a wydatki stałe gospodarstwa domowego określił na kwotę ok. [...] zł. Zatem do dyspozycji Skarżącego na utrzymanie własne oraz ośmioletniego syna pozostaje w budżecie domowym ok. [...] zł netto. W opinii organu odwoławczego, kwota ta nie gwarantuje wywiązania się z zapłaty miesięcznych rat, zaś innych źródeł finansowania ewentualnie udzielonego układu ratalnego w przedłożonym do akt materiale dowodowym Skarżący nie wskazał.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozłożenie na raty zapłaty powyższych zaległości podatkowych stanowiłoby formę długoterminowego kredytowania działalności gospodarczej Skarżącego i ostatecznie byłoby sprzeczne

z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa.

Według organu, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że poza przedmiotowymi zaległościami w podatku od towarów i usług Skarżący posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych,

a niewpłaconych przez płatnika od dokonanych wypłat wynagrodzeń za 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

Z powyższych względów w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się przesłanki interesu publicznego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, mając na uwadze obawę co do zrealizowania zobowiązania w systemie ratalnym, korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. podtrzymuje stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wyrażone w decyzji z dnia [...] r. odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2014 r., marzec 2015 r.. sierpień 2016 r. oraz od marca do maja 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W skardze do tut. Sądu Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na rozstrzygnie sprawy, tj.:

art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że wobec Skarżącego nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej,

art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i poczynienie sprzecznych ustaleń faktycznych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do rozłożenia zaległości podatkowych na raty. W jego opinii organy pierwszej i drugiej instancji pominęły okoliczność dotyczącą powstania zaległości podatkowej, którą było działanie kontrahenta Skarżącego S. N. i złożone przez niego zeznania, w których stwierdził, że nie wykonywał żadnych prac na jego rzecz.

W związku z powyższym, Skarżący dokonał korekt deklaracji podatkowych VAT-7, wskutek czego po jego stronie, w sposób nagły powstał obowiązek podatkowy w kwocie [...]zł za okresy: sierpień i wrzesień 2014 r., marzec 2015 r. i sierpień 2016 r. Strona wskazała, że w przywołanym okresie uzyskiwała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie nie uzyskuje przychodów i nie jest w stanie spłacić jednorazowo powstałych należności.

Skarżący stwierdził, że nie uchyla się od zapłaty naliczonych kwot. Świadczy

o tym fakt, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał wpisu zastawów skarbowych w Rejestrze Zastawów Skarbowych na pojazdach Skarżącego. Uwzględniając powyższe, w ocenie Strony, spłata zobowiązań podatkowych nie jest obarczona ryzykiem braku ich zapłaty, a tym samym nie ma przeszkód, aby zaległości podatkowe zostały rozłożone na raty przy uwzględnieniu trudnej sytuacji finansowej.

Według Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie wziął pod uwagę ważnego interesu podatnika, czyli jego rzeczywistej sytuacji materialnej, (nieosiągania przychodów z działalności gospodarczej). Podniósł, że organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżący ma problemy finansowe i z uwagi na brak uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, na podstawie której byłoby możliwe rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, jednakże pomimo tego podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji

w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżący podkreślił, że udzielenie ulgi pozostaje w granicach luzu decyzyjnego organu podatkowego, jednak nie wydaje się, aby w przedmiotowej sprawie jej udzielenie było niecelowe. Skarżący stwierdził, że istnieje pewność, iż zaległości podatkowe nie zostaną spłacone jednorazowo z powodu jego trudnej sytuacji materialnej. Natomiast rozłożenie na raty zapłaty zaległości spowoduje systematyczne spłacenie zobowiązania.

Skarżący podniósł, że organ drugiej instancji w toku postępowania nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ani nie zebrał w całości materiału dowodowego. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nie udowodnił, iż jest w stanie zrealizować płatność w miesięcznych ratach, zaznaczając, że dokonano wpisów zastawów skarbowych na jej pojazdach. Powyższe, w ocenie Skarżącego, zabezpiecza spłatę zobowiązań podatkowych. Sama zaś zaległość może być rozłożona na raty

w wysokości dostosowanej do możliwości zarobkowych Skarżącego, co pozwoliłoby zaplanować bieżące wydatki, a w konsekwencji stopniowe zmniejszanie zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.- Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2017r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przyznania skarżącemu ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika,

z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika - przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b O.p. odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia interpretując powyższe przepisy, stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. (wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r.,

II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugi z ww. poglądów. Prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b O.p. wymaga łącznej analizy tych przepisów. Należy zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może

w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.). Uwzględniając tą okoliczność za prawidłowy należy uznać następujący tryb procesowania. W wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną.

Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesy podatnika lub interesu publicznego,

w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone

z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną.

Nie każda jednak ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna (Rafał Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b

§ 1 pkt 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 67b § 1 ma trzy punkty które regulują różne kwestie (ulga nie jest pomocą publiczną, ulga stanowi pomoc de minimis , ulga stanowi inną pomoc publiczną). Organ pierwszej instancji nie sprecyzował z którą sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Mając jednak na uwadze przedstawione powyżej wywody przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną.

W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji uznał zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie dopatrując się przesłanki "interesu publicznego" (str. 6 uzasadnienia) i jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjął art. 67b § 1 pkt 2 O.p. zaznaczając, że wniosek został złożony w ramach pomocy de minimis.

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013r. sygn. akt Ii FSK 2148/11 ).

Istotnym przy tym jest podkreślenie, że po ustaleniu wystąpienia przesłanek z art. 67a (jednej lub obu) organ obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego

z indywidualnym (ważny interes podatnika lub interes publiczny), albowiem pojęcia te mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter i nie jest do zaakceptowania sytuacja sprzeczności tych interesów. Wskazać należy, że obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania w takim znaczeniu, iż organ zobowiązany jest ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zdecydować

o zastosowaniu np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Sąd podkreśla, że kwestia ta powinna być podniesiona i rozważona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej (zob.:

L. Etel Komentarz do art. 67(a) ustawy – Ordynacja podatkowa Opublikowano LEX 2013 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych). Zgodnie bowiem z ostatnim orzecznictwem NSA (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2474/15),

w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Mając na uwadze przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczności, zdaniem organów w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem sytuacja finansowa Skarżącego z pewnością nie jest łatwa pod względem materialnym, finansowym. Z tą oceną tut. Sąd w pełni się zgadza jako odpowiadającą prawu w kontekście ustalonego stanu faktycznego. W zakresie natomiast przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, że zaległość podatkowa Strony powstała w związku z działalnością gospodarczą (złożenie korekt deklaracji podatkowych z których wynikała zaległość) a płacenie podatków

w wysokościach i terminach określonych przez prawo jest zasadą. Niecelowe jest zatem przenoszenie na ogół społeczeństwa konsekwencji niezdyscyplinowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w regulowaniu zobowiązań podatkowych (str. 6 decyzji organu II instancji).

Nie kwestionując przywołanych ogólnych tez postawionych przez organ - co do istoty słusznych - należy wskazać, że nie można odnosić przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest powszechne i terminowe płacenie podatków, brak nadmiernego uprzywilejowania określonych kategorii podatników kosztem innych grup ale równoczesne baczenie czy wobec zastosowanej odmowy, budżet Państwa nie poniósłby w efekcie koszów większych niż w przypadku zaniechania skorzystania

z umorzenia. Takich szerszych rozważań zabrakło w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że organ sam wskazuje, iż strona nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej jednorazowo a rozłożenie na raty przy maksymalnej ilości rat (60) kwota miesięcznej raty wynosiłaby ponad [...] zł (str. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji). Ten aspekt sprawy nie został w ogóle przez organ oceniony właśnie w kontekście przesłanki interesu publicznego.

Powyższe, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Ponadto ustalenie zaistnienia przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ w kolejnym etapie do ustalenia, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji ograniczył się do przywołania aktów prawnych regulujących kwestie pomocy de minimis jednak nie poczynił żadnych ustaleń czy wnioskowana pomoc będzie stanowiła pomoc publiczną- de minimis co stanowi naruszenia art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.