Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1608/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt. 1, art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47 art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 68 poz 341
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.
article: par. 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie, par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 75 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1733/11 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1733/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. Sp. z o.o. (obecnie w upadłości układowej) w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skarżąca prowadzi działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W lutym na terenie województwa małopolskiego użytkowała 28 automatów. Złożyła deklarację w podatku od gier za ten miesiąc wykazując należny podatek w kwocie 56 000 zł.

Następnie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. Uzasadniając wniosek strona podniosła, że art.139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) jest niezgodny z Konstytucją i prawem Unii Europejskiej, w związku z czym należny podatek powinien być obliczony na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej ustawa z 1992r.) i wynosić 19 975 zł. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację.

Decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 56 000 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy – decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. - rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że organ ten zgodnie z prawem zastosował do zobowiązań podatkowych Spółki przepisy u.g.h. Dyrektor Izby Celej argumentował, że organy administracji publicznej nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji i jakie skutki wywołać może ewentualne naruszenie tego obowiązku. Organ administracyjny nie posiada także uprawnień do kwestionowania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących i odmowy ich stosowania. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób poprawny, organ stosował obowiązujące prawo.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut odnoszący się do nieprawidłowości przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że ustawa weszła w życie po upływie stosownego czasu od jej ogłoszenia.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na decyzję organu odwoławczego, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm.), dalej "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Zdaniem strony organ naruszył też art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono;

b) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami,

b) art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE C z 30 marca 2010r. nr 83, s.50), dalej: "TFUE" - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. (Dz.Urz.UE L z 1998r., nr 204, s.37) ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego, dalej "dyrektywa 98/34/WE"- przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących.

Spółka wniosła ponadto o skierowanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", następujących pytań:

- czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego Spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Strona wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h. przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez Polskę obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej u.g.h., Sąd pierwszej instancji wskazał, że urządzanie gier na automatach nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego. Sporny przepis nie jest też przepisem technicznym dotyczącym produktu czy usługi. Jest przepisem fiskalnym i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów.

Sąd zauważył także, że wysokość stawki podatkowej w podatku od gier nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie samodzielnie ustalać wysokość stawki podatkowej. Sąd przywołał także art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE i stwierdził, że szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich nie mogą dotyczyć fiskalnych bądź finansowych aspektów zastosowanego środka.

W odniesieniu do zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE, Sąd przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące gier losowych i hazardowych i wpływu przepisów krajowych na swobodny przepływ towarów i usług oraz dopuszczalność ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Podkreślił, że Trybunał w zakresie reglamentacji form hazardu takich jak gry na automatach dopuszcza znaczną swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie. Dorobek Trybunału pozwala sądowi krajowemu na samodzielną ocenę zgodności regulacji w zakresie gier hazardowych z przepisami unijnymi. W ocenie Sądu nie naruszono wspólnotowych zasad poprzez uchwalenie u.g.h. Krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego i nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie dowodu z korespondencji organów Państwa z Komisją Europejską co do notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Uznał, że dowód ten nie był dowodem istotnym, dotyczył bowiem okoliczności notoryjnie znanej.

WSA w Krakowie podzielił także pogląd organu odwoławczego, że tryb wprowadzenia w życie ustawy o grach hazardowych nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewidującej co do zasady 14-dniowe vacatio legis. Wskazał także, że założenia do projektu ustawy były zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów od 28 października 2009 r., a w dniach 6 i 11 listopada tego roku- zamieszczono na nich projekt ustawy wraz z uzasadnienie. Dochowany został także miesięczny termin, w którym należy podatników zawiadomić o zmianie stawki podatkowej.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie utraciła ona żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła bądź ekspektatywy tego prawa w wyniku zmiany stanu prawnego. Ponadto bezwzględna ochrona praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych pomimo zmian warunków społecznych lub gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że wartości i zasady konstytucyjne mogą być ograniczane, gdy ograniczenie to nie ma charakteru arbitralnego i służy ochronie innych wartości. W konsekwencji nie można mówić naruszeniu art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uznał także za dopuszczalne wydanie określającej zobowiązanie podatkowe. W jego ocenie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od jego wyniku zależy rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty. Stwierdził, że złożenie przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji wymagało porównania tej korekty z deklaracją pierwotna, a tym samym wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Istotne są bowiem dane wskazane przez podatnika w korekcie deklaracji i to ona stanowi podstawę do oceny, czy zachodzą przesłanki obligujące organ podatkowy do określenia zobowiązania w drodze decyzji, stosownie do art. 21 § 3 O.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka (obecnie w upadłości układowej) wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, poczynienie nieprawidłowych ustaleń art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne;

2) art. 145 § 1 a i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego oraz art. 120 pkt 1 lit. a) i, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust.1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

b) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1 art. 56, art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt u.g.h. z naruszeniem dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

d) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), dalej "rozporządzenie RM", przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia;

e) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej;

f) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka podniosła, że organy nieprawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność, czy ustawa o grach hazardowych podlegała notyfikacji. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, utrzymanie w mocy decyzji w ramach kontroli administracyjnej przez Sąd pierwszej instancji stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie mimo naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej przez organy podatkowe.

W ocenie Strony skarżącej, art. 139 ust. 1 oraz związany z nim art. 129 ust. 3 u.g.h. nie mają mocy obowiązującej wobec Spółki, ponieważ - mimo takiego obowiązku - nie były notyfikowane. Skoro bowiem art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny, to - biorąc pod uwagę, że jest jednocześnie przepisem definiującym przedmiot opodatkowania (opodatkowany w art. 139 ust. 1 u.g.h.), brak związania takim przepisem powoduje sam w sobie automatycznie brak możliwości zastosowania jego znaczenia zawartego w treści art. 139 ust. 1 u.g.h. W ocenie Spółki, art. 139 ust. 1 u.g.h. podlegał notyfikacji jako przepis techniczny. Fakt, że jednocześnie przepis ten ma charakter fiskalny, nie uchyla obowiązku notyfikacji. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, co wynika z orzeczeń TSUE w sprawach C-279/94 oraz C-145/97. Przedkładanie Komisji fragmentów projektów ustawy w oczywisty sposób ograniczałoby możliwość efektywnego zrozumienia treści projektu i jego weryfikacji z punktu widzenia swobody przemieszczania towarów. Polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym i jako taki nie podlega notyfikacji autor skargi kasacyjnej podniósł, że Polska notyfikowała np. wszystkie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym przepisy stricte podatkowe. Ponadto, art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w znaczeniu ścisłym, w tym środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Przepisy takie winny być notyfikowane stosownie do postanowień rozporządzenia RM oraz Dyrektywy 98/34/WE. Brak notyfikacji powoduje, że Skarżąca może powołać się na brak mocy wiążącej tak wadliwych przepisów, co oznacza, że wynikające z nich opodatkowanie nie może być wobec niej zastosowane.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nieproporcjonalnie ograniczono traktatową swobodę przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprawdzie przepisy wspólnotowe dopuszczają szeroką reglamentację rynku gier hazardowych w państwach członkowskich, jednakże w każdym takim wypadku ingerencja taka winna być proporcjonalna i faktycznie zmierzać do ochrony wartości w postaci zdrowia czy relacji społecznych (ogólnie "interesu publicznego"). Odwołując się do orzecznictwa TSUE autor skargi kasacyjnej podniósł, że uprzywilejowanie jednego kanału dystrybucji produktów (uznawanych za szkodliwe) na rzecz innego, jako niezmieniający ogólnego poziomu konsumpcji, nie służy w sposób proporcjonalny ochronie zdrowia i życia ludzi. W ocenie Skarżącej, ustawodawca krajowy nie wykazał, iż zastosowane rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. są proporcjonalne dla realizacji któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 oraz art. 52 ust. 1 TFUE. Wobec tego należy przyjąć, że przepis ten jest niezgodny z art. 34, 49 i 56 TFUE. Zdaniem Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencję aby samodzielnie odmówić zastosowania tak wadliwego przepisu.

Zdaniem Spółki, art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h., przez to, że wprowadzają opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie konfiskacyjnego opodatkowania powodujące, że prowadzenie działalności jest ekonomicznie nieuzasadnione w całości lub w istotnej części lokalizacji, należy traktować jako naruszenie zasady zaufania również z tego powodu, że ukazuje swego rodzaju pozorność przyznanego zainteresowanym podmiotom prawa do kontynuacji działalności w ramach wcześniej uzyskanych pozwoleń. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie do dalszego postępowania. Zdaniem Spółki, opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Wprowadzone przepisy łączą się z potrzebą ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dot. procesu nowelizacji ustawy z 1992 r. Nie są to jednak w żadnym razie - zdaniem Spółki - przesłanki interesu publicznego. Wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi, przesłanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, art. 139 ust. 1 u.g.h. należy uznać za niezgodny z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 p.p.s.a., ocenić w pierwszej kolejności należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. (w podstawach kasacyjnych wadliwie wskazano art.141 § 1 p.p.s.a., ale już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej –art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art.3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia i przyjęcie niewłaściwych ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzutów tych nie można podzielić. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jakie to niewłaściwe ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Spór między stronami nie dotyczył faktów, a prawa. Strona zdaje się także nie zauważać, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do jej zarzutów, opartych na zdefiniowaniu w art.129 ust. 3 u.g.h., który w jej ocenie stanowi z art. 139 ust.1 normę prawną, cech produktu, jakim jest automat do gier, wskazując na stronie 10 uzasadnienia, że przepisy ustawy o grach nie dotyczą cech automatów, ale warunków urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Strona zdaje się ponadto upatrywać naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w tym, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie podzielił jej stanowiska. Wymogi z art.141 § 4 p.p.s.a. są jednakże spełnione, gdy uzasadnienia zawiera wszystkie wskazane w nim elementy. Sąd ma przy tym dołożyć starań, aby przekonać strony o prawidłowości własnego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że nie udało mu się przekonać jednej z nich, nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012r., II FSK 1849/11, LEX nr 1137612).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Działał także zgodnie z wyrażoną w art.134 § 1 p.p.s.a. zasadą oficjalności. Strona nie wskazuje żadnego przepisu, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze. Nieodniesienie się do części zarzutów, nawet gdyby miało miejsce, nie jest naruszeniem art.134 § 1 p.p.s.a.

Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani strony, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej.

Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie stronie skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego- art.139 u.g.h.

Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu strona skarżąca wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, a także z § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 rozporządzenia RM.

Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).

W ocenie skarżącej art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Strona wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art.129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE.

Art.129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych-Przepisy przejściowe i dostosowujące- uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału- należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art.139 ust. 1 u.g.h.

Art.139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art.139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka- z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej- 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art.1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art.139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por.wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art.1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na to, że art.139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, chybiony jest również zarzut błędnej wykładni § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE.

Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art.56 TFUE). Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art.22 w zw. z art.20, art.31 ust. 3, art. 21, art.64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności- prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art.139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskował skarżący. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art.193 Konstytucji RP).

Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001r., U 7/00 (OTK ZU z 2001r., nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art.22 Konstytucji RP- w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Strona skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka -Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art.64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art.139 ust. 1 h.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6, poz. 64; z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6, poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. K 45/01, OTK-A z 2002r.,nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego- art.21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art.75 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie strony skarżącej określenie jej zobowiązania podatkowego po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji było niewłaściwe.

Konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, skutkujące rozbieżnością. Według jednego poglądu, prezentowanego także w zaskarżonym wyroku i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011r., II FSK 1975/09 (LEX nr 1081281), z dnia 22 lutego 2007r., II FSK 345/06 (LEX nr 216725) uznaje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. To drugie powinno być zawsze poprzedzone postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe, a dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli ma rozstrzygnięcie o nadpłacie. Według drugiego poglądu, który podziela Sąd rozpoznający skargę kasacyjną oraz skarżący, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011r., II FSK 1102/10, LEX 1151259, z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1161/11, LEX nr 1128953), jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo. W tej sprawie skarżącej spółce odmówiono stwierdzenia nadpłaty i określono zobowiązanie w wysokości identycznej jak w złożonej pierwotnie deklaracji. Rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymagało w związku z tym odrębnego rozstrzygania o wysokości zobowiązania. Mimo tej nieprawidłowości, prawa podatnika nie zostały w żaden sposób naruszone, nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe. Kwota przez niego zapłacona pozostała kwotą podatku należnego. Z tych względów przyznanie skarżącej racji nie mogło powodować uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro mimo błędnego częściowo uzasadnienia wyrok w pełni odpowiada prawu.

Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.).