Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 634/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 987/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 987/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. – dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wskazała, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. profesjonalnym zarządzaniem nieruchomościami. W związku z wykonywaniem powyższych czynności posiada wszelkie wymagane przez prawo uprawnienia do wykonywania tego typu działalności, w szczególności określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997, Nr 115, poz. 741 ze zm.).

Obecnie spółka rozpoczęła, na podstawie podpisanej umowy, wykonywanie usługi zarządzania nieruchomościami na rzecz B.T. SA (dalej jako "B.T."), który jest organem B. II [...] (dalej jako "F." lub "B. II [...]"). Zgodnie z wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami umowa ma być zawarta z jej właścicielem nieruchomości, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej.

B. T. nie jest wprawdzie właścicielem nieruchomości, ale posiada uprawnienie wynikające z ustawy o funduszach inwestycyjnych do zawarcia takiej umowy (art. 46 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, (Dz. U. 2014 r. poz. 157 ze zm.), zwanej dalej "u.f.i."

Zgodnie z brzmieniem rzeczonej umowy zarządzający świadczy na rzecz B. T. kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami oraz wspomagania przejęcia ich przez Fundusz w toku postępowania egzekucyjnego. W ramach powyższej usługi zarządzający będzie m.in.: opracowywać, prezentować i publikować oferty dotyczące sprzedaży nieruchomości za pomocą dostępnych kanałów informacji związanych z obrotem nieruchomościami, nawiązywać i utrzymywać kontakt z podmiotami zainteresowanymi nabyciem nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, przygotowywać wnioski i rekomendacje w zakresie przejęcia na własność nieruchomości przez Fundusz w toku postępowania egzekucyjnego, dokonywać okresowych wizyt nieruchomości, sporządzać i archiwizować dokumentację związaną z wykonywanymi działaniami, przygotowywać wnioski i rekomendacje w zakresie wycen nieruchomości w ramach ustalania wartości rynkowej zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności.

Dodatkowo w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością spółka zobowiązana jest również m.in. do: utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz urządzeń komunalnych, organizowania, prowadzenia, konserwacji i remontów bieżących oraz kapitalnych nieruchomości, zawierania umów (na dostawę energii elektrycznej, co, gazu i wody, usuwania nieczystości, usługi kominiarskie i inne niezbędne usługi), przygotowywania dokumentacji dotyczącej zasadności remontów kapitalnych nieruchomości, rozbiórki nieruchomości, prowadzenia ewidencji i dokumentacji nieruchomości stanowiących budynki wynikających z przepisów prawa budowlanego, monitorowania terminowości sporządzania i archiwizowania dokumentacji związanej z zarządzaniem nieruchomością, opracowywania, publikowania i prezentowania ofert dotyczących sprzedaży nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, dostarczania danych do deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania etc.

Zarządzający zobowiązuje się do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu i zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienia bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, w tym bieżącego administrowania nieruchomościami.

Przy wykonywaniu czynności spółka jest zobowiązana kierować się zasadami ochrony interesu Funduszu. Dodatkowo jest uprawniona do zawierania w imieniu B. T. umów związanych z administrowaniem nieruchomościami oraz przeprowadzeniem ich remontów i modernizacji. Spółka nie zajmuje się zatem wyłącznie samymi czynnościami zarządzającymi, ale dodatkowo, w ramach wykonywania przedmiotu umowy, może również reprezentować Fundusz.

Towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi. Fundusz lokuje swoje aktywa w sekurytyzowane wierzytelności, które mogą być zabezpieczone hipotekami ustanowionymi na nieruchomościach. W toku postępowań egzekucyjnych toczących się względem dłużników sekurytyzowanych wierzytelności B. T., jako organ Funduszu, może podjąć czynności zmierzające do nabycia przez Fundusz nieruchomości, a po ich nabyciu, czynności zmierzających do ich zbycia.

Nabycie rzeczonych nieruchomości następuje w trybie art. 188 ust. 1 u.f.i.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy świadczona na rzecz B. T. (organu B. II [...]) usługa zarządzania nieruchomością korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit b u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczona na rzecz B. T. będącego organem B. II [...] usługa zarządzania nieruchomościami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u., jako usługa zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych lub ich częścią.

Na potwierdzenie stanowiska przytoczyła wyrok TSUE z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies.

Następnie podkreśliła, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. utracił moc przepis art. 43 ust. 8 u.p.t.u., który definiował pojęcie zarządzania na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Celem zmiany było dostosowanie przepisów ww. ustawy do orzecznictwa TSUE (sprawa C-275/11). Trybunał Sprawiedliwości UE odwołał się w tym wyroku do Dyrektywy UCITS i wskazał, że " art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej dyrektywy 85/611 (dalej: Dyrektywa UCITS) w rubryce "Administracja", które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania". Podkreślono przy tym, że funkcje wymienione w tym załączniku mają jedynie charakter przykładowy.

Zdaniem spółki, wykonywane przez nią czynności związane z zarządzaniem nieruchomościami stanowiącymi aktywa Funduszu mieszczą się w zakresie czynności odpowiadającym zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych. Charakter czynności wykonywanych przez podmiot zarządzający zdeterminowany jest naturą aktywa, zaś istotą tych czynności jest zarządzanie aktywami. Zarządzanie przez spółkę nieruchomościami na podstawie umowy zawartej z B. T. stanowi zatem zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub jego częścią. Przy tym w przypadku, o którym mowa w niniejszej sprawie, kiedy to dany podmiot będzie zarządzał portfelem inwestycyjnym w postaci nieruchomości, ustawa o funduszach inwestycyjnych zastrzega, aby podmiot ten był wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym określone uprawnienia. Powyższe potwierdza treść art. 46 ust. 2 u.f.i.

W związku z powyższym spółka posiadając uprawnienia do wykonywania działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest podmiotem, któremu fundusz lokujący swoje aktywa w nieruchomości może powierzyć zarządzanie nimi. O kompleksowości wykonywanej przez nią usługi zarządzania świadczy m.in. wskazany w umowie zakres czynności. To do niej, jako podmiotu wyspecjalizowanego, należy wybór odpowiednich działań. To również nie charakter każdej z tych czynności, które spółka uzna wykonać za stosowne, decyduje o charakterze kompleksowej usługi zarządzania. W opinii spółki przedstawiona przez nią usługa zarządzania nieruchomościami (portfelem inwestycyjnym) jest usługą kompleksową, której rozbicie na poszczególne części składowe sprzeniewierzyłoby się jej sensowi. Na poparcie swojego stanowiska powołano orzeczenia TSUE (z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/9; z dnia 4 maja 2006 r. C-169/04), sądów administracyjnych (wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 611/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 951/10), zapisy załącznika II Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE z 17.11.2009 L 302/32) oraz stanowiska wyrażane we wskazanych interpretacjach indywidualnych.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że w związku z tym, iż ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji zarządzania, konieczne uznał odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Mając na względzie opinię Rzecznika Generalnego do wyroku TSUE z 21 października 2004r. C-8/03 (Banąue Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. państwo belgijskie) oraz wyrok TSUE z 4 maja 2006r. w sprawie C-169/04 (Abby National), w którym doprecyzowano powyższą definicję Minister Finansów stwierdził, że usługi opisane przez stronę nie noszą cech sprawowania zarządu portfelem inwestycyjnym funduszu.

Wskazał, że czynności polegające na zarządzaniu nieruchomościami mają charakter techniczny i są charakterystyczne dla firm zarządzających nieruchomościami (czyli takich jak wnioskodawca), których usługi co do zasady są opodatkowane z uwzględnieniem zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkań (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU 68.32.12.0.), o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013r., poz. 1722).

Zatem czynności te, jako techniczne, niestanowiące czynności specyficznych i istotnych dla zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego lub jego częścią, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u.

Zastosowanie zwolnienia dla usług zarządzania nieruchomością tylko dlatego, że nieruchomości te stanowią aktywa Funduszu, stawiałoby wnioskodawcę w korzystniejszej sytuacji, niż w przypadku, gdyby świadczył takie same czynności w odniesieniu do nieruchomości niebędących aktywami Funduszu. W świetle powyższego zwolnienie usług zarządzania nieruchomością byłoby niezgodne z fundamentalnymi zasadami VAT, tj. zasadą neutralności oraz równego traktowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. poprzez uznanie, że do przedstawionych we wniosku czynności skarżącej, wykonywanych na rzecz funduszu inwestycyjnego, nie stosuje się zwolnienia przewidzianego tymże przepisem.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zarządzanie" funduszami inwestycyjnymi.

Uwzględniając wnioski wywiedzione z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Abbey National, C-169/04, ECLI:EU:C:2006:289; w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484; w sprawie GfBk, C-275/11, ECLI:EU:C:2013:141) Sąd uznał, że przedmiotowa usługa zarządzania nieruchomością nie wypełnia kryterium usługi spełniającej specyficzne (szczególne) i istotne funkcje z zakresu zarządzania funduszami inwestycyjnymi

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą portfeli inwestycyjnych, lub ich części, funduszy inwestycyjnych, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, przy czym, jak wynika z przytoczonych orzeczeń TSUE, czynności te powinny tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje zarządzania.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że czynności polegające na zarządzaniu nieruchomościami mają charakter techniczny i są charakterystyczne dla firm zarządzających nieruchomościami. Zatem czynności te, jako techniczne, niestanowiące czynności specyficznych i istotnych dla zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego lub jego częścią, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u.

Powyższy wniosek zdaniem Sądu ma swoje uzasadnienie również w świetle przepisów u.f.i. w zakresie regulującym zakres czynności towarzystw funduszy inwestycyjnych objętych outsourcingiem usług.

Przytaczając treść art. 3, art. 4 ust. 1 , art. 45 a, art. 46 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.f.i., Sąd podniósł, że przepisy u.f.i. wskazują na możliwość zawarcia umowy w zakresie zarządzania nieruchomościami wyłącznie z wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym uprawnienia wymagane przez ustawę o gospodarce nieruchomościami (art. 46 ust. 2), czyli takim jak skarżąca, przy czym nie jest to umowa, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, a jedynie umowa w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Zakres opisanych czynności w ramach "kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością" oraz okoliczność, że skarżąca zajmuje się profesjonalnym zarządzaniem nieruchomościami świadczą o tym, że czynności te mają charakter czynności technicznych i nie stanowią czynności charakterystycznych w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu; są one jedynie charakterystyczne dla firm zarządzających nieruchomościami.

Odnosząc się do wskazanego w skardze wyroku TSUE z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH., Sąd uznał, dokonując szczegółowej analizy powyższego orzeczenia, że zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym aniżeli w rozpoznawanej sprawie. Nie można zatem w drodze prostej analogii odnosić tego wyroku do realiów niniejszej sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a) naruszenie prawa materialnego:

1. art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. jego brak), polegającą na uznaniu, że zwolnione z podatku "usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych lub ich częścią" nie obejmują wykonywanych przez skarżącą spółkę czynności zarządzania aktywami (nieruchomościami) funduszu inwestycyjnego, gdyż nie stanowią specyficznej działalności funduszu i są czynnościami czysto technicznymi,

2. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że czynności dokonywane przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu na podstawie przepisów u.p.t.u. i ma do nich zastosowanie stawka 23%.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy opisane we wniosku czynności, polegające na zarządzaniu nieruchomością korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit b u.p.t.u.?

5.2. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. zwalania się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. Z kolei lit. b. art. 43 ust.1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Powyższe przepisy pozostają wynikiem implementacji art. 13 część B fit. d) pkt 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE).

Z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

5.3. Zauważyć w tym miejscu należy, na co wskazuje zarówno skarżąca spółka jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zagadnieniem zarządzania funduszami inwestycyjnymi Trybunał zajmował się m.in. w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. C-169/04 Abbey National (Zb.Orz. z 2006r. s. I-4027), w którym stwierdzono m.in. że "pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami powierniczymi [zarządzania funduszami powierniczymi], o którym mowa w tym przepisie, obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i - jeśli je oceniać globalnie - są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Natomiast pojęcie to nie obejmuje świadczenia usług odpowiadających obowiązkom wypełnianym przez depozytariusza, takich jak te wymienione w art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 1 i 3 dyrektywy 85/611" (pkt74 uzasadnienia wyroku).

Trybunał stwierdził, że usługi zarządzania świadczone przez będący osobą trzecią podmiot zarządzający są co do zasady objęte zakresem zastosowania art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ponieważ zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o którym mowa w przytoczonym przepisie, zdefiniowane jest ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na podmiot będący usługodawcą lub usługobiorcą (pkt 66–69).

Jednakże, aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70–72).

Zbliżone stanowisko co do sposobu rozumienia i definiowania pojęcia zarządzania funduszami inwestycyjnymi, zawartego w art. 13 część B fit. d) pkt 6 VI dyrektywy (aktualnie art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112) Trybunał zajął w wyroku z dnia 7 marca 2013r. GfBk Gesselschaft fur Bôrsenkommunikation mbH vs. Finanzamt Bayreuth, C-275/11 (ECLI:EU:C:2013:141), w którym to Trybunał stwierdził, że "usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz TFI zarządzającego specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie, nawet gdyby osoba trzecia nie działała na podstawie upoważnienia w rozumieniu art. 5g dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107".

Istotne jest to, że w wyroku tym Trybunał rozpatrywał usługi polegające na doradztwie w zarządzaniu majątkiem funduszu oraz prowadzenia ciągłego monitoringu majątku funduszu, skutkiem których było udzielanie zaleceń odnośnie kupna lub sprzedaży aktywów funduszu.

Jednak dla rozpatrywanej sprawy największe znaczenie ma wyrok z dnia 9 grudnia 2015r. w sprawie C-595/13 Staatssecretaris van Financiën (ECLI:EU:C:2015:801). W wyroku tym Trybunał rozpatrywał zwolnienie od podatku usług zarządzania funduszem, którego aktywa składały się z nieruchomości.

W ww. wyroku Trybunał stwierdził m.in., że: "artykuł 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie pojęcie "zarządzania" nie obejmuje faktycznej eksploatacji nieruchomości specjalnego funduszu inwestycyjnego." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że: szczególna działalność specjalnego funduszu inwestycyjnego polega na zbiorowym inwestowaniu zebranego kapitału, a w przypadku, kiedy aktywa takiego funduszu składają się z nieruchomości, jego szczególna działalność obejmuje, po pierwsze, czynności dotyczące wyboru, kupna i sprzedaży nieruchomości, a po drugie, usługi administracyjne i rachunkowe (pkt 77).

Jednocześnie Trybunał podniósł, że "faktyczna eksploatacja nieruchomości nie jest szczególna dla eksploatacji specjalnego funduszu inwestycyjnego, bowiem wykracza poza różne czynności związane ze zbiorowym inwestowaniem zebranego kapitału. W zakresie, w jakim faktyczna eksploatacja nieruchomości ma na celu zachowanie i zwiększenie zainwestowanego majątku, jej cel nie jest szczególny dla działalności specjalnego funduszu inwestycyjnego, lecz jest właściwy dla każdego rodzaju inwestycji" (pkt78).

5.4. Z przytoczonych orzeczeń wynika, że usługi mogą zostać uznane za usługi zarządzania funduszem jeżeli tworzą odrębną całość i - jeśli je oceniać globalnie - są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Przez zarządzanie funduszem inwestycyjnym należy rozumieć również zarządzenie jego majątkiem, które jednak ogranicza się do czynności zbiorowego inwestowania w ten majątek. Zarządzanie takie nie obejmuje natomiast eksploatacji tego majątku (zob. wyrok z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14) .

5.5. W przedmiotowej sprawie Spółka we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała, że świadczy na rzecz B. T. kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami oraz wspomagania przejęcia ich przez Fundusz w toku postępowania egzekucyjnego. W ramach powyższej usługi będzie m.in.: opracowywać, prezentować i publikować oferty dotyczące sprzedaży nieruchomości za pomocą dostępnych kanałów informacji związanych z obrotem nieruchomościami, nawiązywać i utrzymywać kontakt z podmiotami zainteresowanymi nabyciem nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, przygotowywać wnioski i rekomendacje w zakresie przejęcia na własność nieruchomości przez Fundusz w toku postępowania egzekucyjnego, dokonywać okresowych wizyt nieruchomości, sporządzać i archiwizować dokumentację związaną z wykonywanymi działaniami, przygotowywać wnioski i rekomendacje w zakresie wycen nieruchomości w ramach ustalania wartości rynkowej zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności.

Dodatkowo w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością spółka zobowiązana jest również m.in. do: utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz urządzeń komunalnych, organizowania, prowadzenia, konserwacji i remontów bieżących oraz kapitalnych nieruchomości, zawierania umów (na dostawę energii elektrycznej, co, gazu i wody, usuwania nieczystości, usługi kominiarskie i inne niezbędne usługi), przygotowywania dokumentacji dotyczącej zasadności remontów kapitalnych nieruchomości, rozbiórki nieruchomości, prowadzenia ewidencji i dokumentacji nieruchomości stanowiących budynki wynikających z przepisów prawa budowlanego, monitorowania terminowości sporządzania i archiwizowania dokumentacji związanej z zarządzaniem nieruchomością, opracowywania, publikowania i prezentowania ofert dotyczących sprzedaży nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, dostarczania danych do deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania etc. Zarządzający zobowiązuje się do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu i zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienia bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, w tym bieżącego administrowania nieruchomościami.

Uwzględniając wnioski wynikające z powołanego wyżej stanowiska TSUE (wyrok z dnia 9 grudnia 2015r. w sprawie C-595/13 Staatssecretaris van Financiën), nie można zaakceptować poglądu skarżącej, że wskazane przez nią usługi dotyczą usług zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych lub ich częścią. Zasadnie podniósł Sądu pierwszej instancji, że mają one charakter techniczny i są charakterystyczne dla firm zarządzających nieruchomościami. Dotyczą faktycznej eksploatacji nieruchomości, co bezspornie wynika treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podniesiono, że: "zarządzający zobowiązuje się do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu i zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienia bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, w tym bieżącego administrowania nieruchomościami". Jak orzekł TSUE w wyroku w sprawie C-595/13, faktyczna eksploatacja nieruchomości nie jest szczególna dla eksploatacji specjalnego funduszu inwestycyjnego, bowiem wykracza poza różne czynności związane ze zbiorowym inwestowaniem zebranego kapitału. W zakresie, w jakim faktyczna eksploatacja nieruchomości ma na celu zachowanie i zwiększenie zainwestowanego majątku, jej cel nie jest szczególny dla działalności specjalnego funduszu inwestycyjnego, lecz jest właściwy dla każdego rodzaju inwestycji.

W świetle poczynionych ustaleń w ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług nie mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. należało uznać za nieuzasadniony.

5.6. Dotychczasowe rozważania pozwalają na stwierdzenie, iż wniosek skarżącej dotyczący skierowania pytania prejudycjalnego "czy usługa zarządzania nieruchomościami niestandaryzowanego sekurytyzacyjnego funduszu inwestycyjnego zamkniętego, nabywanymi w drodze egzekucji wierzytelności funduszu, stanowią usługi zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1)?" nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potrzeba taka nie występowała w tym postępowaniu.

5.7. Nietrafny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że czynności dokonywane przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu na podstawie przepisów u.p.t.u. i ma do nich zastosowanie stawka 23%.

Przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. nie był stosowany przez Sąd pierwszej instancji, ani nie stanowił przedmiotu dokonanej przezeń wykładni, w konsekwencji nie mógł zostać naruszony. Przedmiotem kontroli WSA w tym postępowaniu była interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. czynności polegających na zarządzaniu nieruchomością. Spółka zadała bowiem pytanie: czy usługa zarządzania nieruchomością korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit b u.p.t.u.? Przedmiotem pytania nie była zatem stawka podatku VAT.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).