Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1305/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 8/22 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|II FSK 1305/22 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 8/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 29 lipca 2021 r. określającą A.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 8.152 zł.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. (organ I instancji) z 29 lipca 2021 r. określającą A. K. (podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 8.152 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka prowadziła w rozpatrywanym roku podatkowym działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wirtualnych monet F., co wprost wynika z aktywności podatniczki na platformie handlowej A. oraz społecznościowej F.. Według ustaleń organu, w latach 2017-2018 podatniczka przeprowadziła co najmniej 502 tego rodzaju transakcje. Jednocześnie nie złożyła zeznania podatkowego i nie prowadziła księgi podatkowej.

Organ stwierdził, że informacje uzyskane od banków oraz pochodzące z platformy A. pozwoliły ustalić wielkość przychodu uzyskiwanego przez podatniczkę z powyższych transakcji handlowych. W podstawie prawnej strony przychodowej rozliczenia podatkowego organ powołał się na art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2018, dalej: u.p.d.o.f.).

Następnie organ nawiązał do art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT i motywował, że zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki podatniczki, które wykazywały związek ze sprzedażą F. według treści rachunków bankowych. Innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zdaniem organu, podatniczka nie udokumentowała.

W rezultacie organ przyjął, że przychody podatniczki ze sprzedaży F. w rozpatrywanym roku podatkowym wyniosły 61.052,14 zł, koszty uzyskania przychodów 12.671,79 zł, a dochód 48.380,35 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie prawa materialnego (nie wymieniła konkretnych przepisów) z powodu nieuwzględnienia wszystkich kosztów uzyskania przychodów.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Zdaniem WSA organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2018 w stopniu, który bez wątpienia może okazać się istotny dla treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zrzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności decyzji organu I i II instancji przejawiającej się w błędnym uznaniu, że organy podatkowe nie rozpatrzyły istoty sprawy, a decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi, podczas gdy uchylone przez Sąd decyzje zostały wydane w granicach i na podstawie przepisów obowiązującego prawa, zasada prawdy obiektywnej została w postępowaniu podatkowym w pełni zrealizowana, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający po podjęcia w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia, materiał ten oceniony został w zgodzie zasadą swobodnej oceny dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, która spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., wobec czego skarga powinna zostać oddalona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie wadliwej i niepełnej kontroli legalności decyzji organu I i II instancji przejawiającej się na nieuprawnionym oparciu wyroku na własnych, dowolnie dobranych ustaleniach Sądu nieznajdujących się w aktach sprawy, które nie stanowią faktu powszechnie znanego w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi i uznania, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji gdy uchylone przez Sąd decyzję wydane zostały na podstawie i w granicach przepisów obowiązującego prawa, wobec czego skarga powinna zostać oddalona;

- art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek wydania orzeczenia niespełniającego wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewystarczające i niejasne sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz brak przeprowadzenia wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w tym brak wskazania merytorycznie i prawnie uzasadnionych kryteriów, które doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie przepis ten może znajdować zastosowanie, w sytuacji gdy zdaniem WSA w Lublinie brak oceny przez organy podatkowe możliwości zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. był powodem uchylenia decyzji wydanych przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia na czym polegały czynności podatniczki, na jakich warunkach przeprowadzała transakcje sprzedaży oraz brak wyjaśnienia przez organy czy czynności podatniczki można zasadnie zaliczyć do jednego ze źródeł przychodu zawartych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy organy podatkowe wskazały na czym polegały czynności podatniczki, wyjaśniły w oparciu o pozyskane dowody jak przyprowadzała transakcje sprzedaży, przy czym kilkakrotnie wzywały podatniczkę do złożenia wyjaśnień, a następnie prawidłowo wyjaśniły, iż działania podatniczki wyczerpywały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten ma lub ewentualnie może mieć zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ sprzedaż wirtualnych monet do gry F.(F.) nie jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tak więc decyzje organów I i II instancji są zgodne z prawem, wobec czego skarga powinna zostać oddalona;

- art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f w niniejszej sprawie, podczas gdy domniemanie prawne wprowadzone przez ustawodawcę w tym przepisie nie zostało w sprawie obalone, tak więc przychód podatniczki zgodnie z prawem podlega zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem, w tym zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane naruszenia, zarówno łącznie, jak i każde z osobna, miały – w ocenie kasatora – istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Organy podatkowe przypisały skarżącej dochód z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wirtualnych monet F., co stwierdzono na podstawie jej aktywności na platformie handlowej A. oraz społecznościowej F..

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodów innych niż zarzucane w skardze. Stwierdził mianowicie, że organy podatkowe powinny były wyjaśnić, na czym polegała istota przedmiotu czynności podatniczki; czy był to przedmiot funkcjonujący na legalnym rynku i według jakich zasad; w jaki sposób podatniczka pozyskiwała przedmiot sprzedaży; w jakich okolicznościach i na jakich warunkach podatniczka przeprowadzała następnie transakcje sprzedaży; jaki cel realizowały zauważone przez organy transakcje. Zdaniem sądu pierwszej instancji naruszyły prawo ponieważ w decyzji zabrakło odniesienia się do tego, czy istnieje legalny wzorzec obrotu F., a jeśli tak, jaka jest jego treść, konstrukcja faktyczna i prawna. W razie stwierdzenia istnienia takiego wzorca, zdaniem sądu pierwszej instancji organy powinny do niego odnieść poszczególne czynności podatniczki, uwzględniając przy tym ich stronę podmiotową (osoby zaangażowane w transakcje) oraz przedmiotową (istotę przedmiotu transakcji, jego pochodzenie, realizowane cele). Bez tych podstawowych ustaleń ze strony organów zdaniem sądu pierwszej instancji nie sposób kwalifikować środki finansowe uzyskiwane przez podatniczkę do jakiegokolwiek źródła przychodu spośród wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zdaniem sądu pierwszej instancji pominął to, że nie każda korzyść majątkowa, uzyskane środki finansowe mogą być przychodem podatkowym z racji okoliczności, w jakich doszło do ich uzyskania. Zdaniem WSA organy podatkowe w toku instancji nie rozpatrzyły istoty sprawy. Nie ustaliły konkretnych warunków i charakteru aktywności podatniczki z perspektywy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co ma zasadnicze znaczenie w realiach analizowanego postępowania podatkowego.

Zdaniem WSA organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu organu zarzucono sądowi pierwszej instancji popełnienie szeregu uchybień procesowych, które skutkować miały wadliwą kontrolą legalności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 O.p. jest bezzasadny. Rację ma sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wniknęły w istotę sprawy, tj. w szczególności nie zajęły stanowiska co do tego, czy poszczególne czynności podatniczki, biorąc pod uwagę ich strony, przedmiot, warunki ich dokonywania oraz towarzyszące im okoliczności faktyczne i prawne, można zasadnie zaliczyć do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aby opodatkować dochód, najpierw należy zakwalifikować przychód do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby to zaś uczynić, należy wziąć pod rozwagę to, czy nie zachodzi jedno z wyłączeń przewidzianych w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności, należy rozważyć treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, że aby zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodu organy podatkowe powinny były wyjaśnić, na czym polegała istota przedmiotu czynności podatniczki, tj. F.. Organy powinny były ustalić, czy jest to przedmiot (dobro) funkcjonujący na legalnym rynku i według jakich zasad; w jaki sposób podatniczka pozyskiwała przedmiot sprzedaży; w jakich okolicznościach i na jakich warunkach podatniczka przeprowadzała następnie transakcje sprzedaży. Rację ma WSA, że organy powinny były odnieść się do tego, czy prawnie dopuszczalny obrót F., a jeśli tak, jaka jest jego treść, konstrukcja faktyczna i prawna. Jako jeden z argumentów przemawiających za zasadnością rozważenia sytuacji pod kątem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sąd zasadnie wskazał to, że podatniczka twierdziła w toku postępowania o blokowaniu jej kolejnych kont, nie wskazując konkretnych powodów takiego stanu rzeczy. Organy podatkowe powinny były rozważyć czynności podejmowane przez podatniczkę i uzyskiwany przez nią przychód z perspektywy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły, na czym konkretnie polegały poszczególne czynności podatniczki i z jakich konkretnych powodów natury faktycznej i prawnej mogły one być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Bez tych podstawowych ustaleń ze strony organów nie sposób kwalifikować środki finansowe uzyskiwane przez podatniczkę do jakiegokolwiek źródła przychodu spośród wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że organy pominęły to, że nie każda korzyść majątkowa, uzyskane środki finansowe mogą być zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to w szczególności z racji istnienia wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., którego w ogóle nie wzięto pod uwagę.

Można zatem stwierdzić, że organy podatkowe w toku instancji nie rozpatrzyły istoty sprawy. Nie wykazały, na jakiej podstawie przychody podatniczki zakwalifikowano do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie przeanalizowawszy w szczególności tego, czy czynności skutkujące osiągnięciem przysporzeń mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dlatego bezzasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, gdyż sąd ten prawidłowo przez ich pryzmat dostrzegł wadliwość proceduralną działania organów. Stwierdzając wyżej wskazane braki dowodowe i braki w zakresie analizy prawnej, sąd pierwszej instancji zasadnie też stwierdził uchybienie art. 210 § 4 O.p. W decyzjach zabrakło niezbędnych elementów, które przekonywałyby o tym, że stanowisko organu jest poprawne.

Zasadnie natomiast zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd ten zbyt pochopnie w uzasadnieniu wymienił ten przepis jako naruszony. Analiza uzasadnienia wskazuje bowiem, że w istocie rzeczy WSA przypisał organom podatkowym uchybienie polegające na nierozważeniu, czy przysporzenia osiągane przez podatniczkę mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły na czym opierają swoje przekonanie o tym, że przychody podatniczki nie spełniają przesłanki wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadały sprawę pod tym kątem. Sąd pierwszej instancji bynajmniej nie stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. miał zastosowanie w sprawie. W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Niemniej jednak, nie wpływa to na ocenę, że stwierdzone przez sąd pierwszej instancji uchybienia proceduralne stanowiły dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Co do samego art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., werbalnie sąd prawidłowo stwierdził brak w decyzji oceny organów co do potencjalnego zastosowania tego przepisu, nie stwierdził zaś kategorycznie i wprost jego naruszenia – mimo że sam przepis wymienił jako naruszony. Zatem, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a. in fine). Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe istotnie nie miały dostatecznych podstaw do tego, aby przysporzenia uzyskiwane przez skarżącą zakwalifikować do tego źródła przychodów.

Niezasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f w niniejszej sprawie, podczas gdy – jak wskazuje autor skargi kasacyjnej - domniemanie prawne wprowadzone przez ustawodawcę w tym przepisie nie zostało w sprawie obalone, dlatego przychód podatniczki zgodnie z prawem podlegał zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie NSA domniemanie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. nie znajdowało zastosowania w sprawie. Przepis ten stanowi, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego domniemanie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy źródło uzyskania przychodu pozostaje nieznane, nieujawnione (w szczególności w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych). Wówczas to – gdy osiągnięcie przychodu jest oczywiste, a jego źródło nieznane – w braku przeciwnego dowodu należy przyjąć, że źródłem tym są czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jest to domniemanie co do faktów, eliminujące konieczność precyzyjnego ustalenia źródła przychodów tylko po to aby się przekonać, czy przychody te pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W niniejszej sprawie natomiast sytuacja jest inna: źródło przysporzeń uzyskiwanych przez podatniczkę jest znane, zostało ustalone. Organ natomiast próbuje zastosować domniemanie wynikające z art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. jako środek zastępczy w miejsce koniecznej analizy prawnej tego, jaki był charakter czynności podejmowanych przez podatniczkę, w szczególności tego, czy obrót F. w ustalonych w sprawie realiach stanowił czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że gdyby odczytywać znaczenie art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, to przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. byłby w ustawie pozbawiony jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Przepisu art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że w sytuacji takiej jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, nakłada on na podatniczkę ciężar dowodu (w znaczeniu: przedstawienia argumentacji prawnej) co do tego, że podejmowane przez nią czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przy znanym źródle przychodu, ocena legalności tego źródła nie jest przedmiotem dowodzenia, lecz oceny prawnej, w tym zaś zakresie art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. nie przewiduje domniemania. Powtórzyć należy, że przepis ten wprowadza domniemanie co do faktu (pochodzenie przychodu z legalnego źródła), a nie co do oceny prawnej faktów stwierdzonych dowodami.

Negatywna ocena co do naruszenia przepisu art. 2 ust.6 u.p.d.o.f. czyni zarazem niezasadnymi zarzuty naruszenia powiązanych z nim w skardze kasacyjnej art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kończąc należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, co miało nastąpić m.in. poprzez brak analizy 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Analiza ta zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była konieczna, skoro sąd pierwszej instancji nie stwierdził kategorycznie, że przepis ten ma zastosowanie. Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie dokonanie analizy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i rozpatrzenie okoliczności sprawy w tym świetle. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku jest wystarczające i jasne, klarownie wskazuje jakie uchybienie było przyczyną uchylenia decyzji i wskazuje organom wytyczne co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji co prawda nie uzasadnił szczegółowo potrzeby uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie to było uzasadnione, albowiem zalecono organom dokonanie ustaleń i ocen fundamentalnych dla sprawy, zatem zasada dwuinstancyjności przemawia za tym, aby sprawę ponownie rozpoznał organ pierwszej instancji.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. dotyczący nieuprawnionego oparcia wyroku na własnych, dowolnie dobranych ustaleniach sądu nieznajdujących się w aktach sprawy, które nie stanowią faktu powszechnie znanego w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a, Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygnalizowane w uzasadnieniu wyroku zagadnienia są powszechnie znane i powszechnie dostępne w Internecie - oczywiście dla osób, które wykazują jakiekolwiek zainteresowanie nimi.

Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku następujące stwierdzenia: "W związku z omówionymi wyżej zaniechaniami organów sąd skorzystał z uprawnienia, jakie daje art. 106 § 4 P.p.s.a. i odnotował powszechnie dostępne informacje. Z jednej strony - zauważa się w nich znaczną skalę sprzedaży monet F. (F.) poza grą, niezgodnie z regulaminem, od nieautoryzowanych sprzedawców, przy wyłudzeniu danych, a nawet pieniędzy i nazywa się ten obszar aktywności czarnym rynkiem, działaniem oszukańczym, nielegalnym. Zwraca się przy tym uwagę, że F. nie mogą być sprzedawane, nie posiadają odzwierciedlenia w realnej gotówce. Z drugiej zaś - w modelu funkcjonowania F. dostrzega się aspekty mogące świadczyć o istotnym naruszeniu zasad przewidzianych dla rynku gier hazardowych.". Sąd zatem m.in. zasygnalizował istnienie wątpliwości co do legalności obrotu F. poza grą i stwierdził, żę fakt istnienia tych wątpliwości jest powszechnie znany. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji – jak już wyżej była mowa – nie stwierdził, że podejmowane przez podatniczkę czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a jedynie zarzucił organom podatkowym niewyjaśnienie tej kwestii, wskazując m.in. na zacytowane wyżej informacje, w szczególności fakt istnienia co do tego wątpliwości w przestrzeni publicznej.

Istnienie tych wątpliwości jest faktem powszechnie znanym i sąd wziął to pod uwagę. Powtórzyć należy, że faktem powszechnie znanym jest istnienie m.in. wątpliwości i informacji, a nie ich zasadność. Sąd nie rozstrzygnął zatem sprawy na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach, czym miał naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a. Gdyby nie przytoczył obecnych w przestrzeni publicznej informacji czy wątpliwości, a tylko wyraził stanowisko o braku analizy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skutek musiałby być taki sam, tj. uchylenie decyzji. Zatem, kwestia odwołania się do zacytowanych informacji miała wyłącznie walor wzmacniający argumentację, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała bez wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie zachodziła potrzeba orzekania o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ skarżąca ich nie poniosła.