Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2156/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 zw par 1, art. 119 zv par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy", "Szef KAS") postanowienie z [...] lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Szef KAS żądaniem z 7 lipca 2021 dokonał blokady czterech rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Strona, będąc podmiotem kwalifikowanym, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje podejrzenie, że Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okresy IV kwartału 2020 r. i I kwartału 2021 r. faktury VAT wystawione przez podmiot M. sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Szef KAS postanowieniem z [...] lipca 2021 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 12 października 2021 r., do kwoty 1.565.999 zł,

1.2. Pismem z 23 lipca 2021 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Szefa KAS z 12 lipca 2021 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 119zzb § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), dalej jako O.p., poprzez uznanie, że w postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego możliwe jest odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przepis art. 119zzb § 4 O.p. nakazuje stosować przepisy dotyczące postępowania dowodowego odpowiednio do postępowania w sprawie blokady rachunku i nie daje podstaw do ich całkowitego wyłączenia,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia nałożonej blokady rachunków bankowych, co w efekcie utrudniło znacząco Stronie możliwość zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia i stanowiło naruszenie zasady przekonywania i utrudniło podjęcie polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem,

- art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, w sytuacji gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki,

- art 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do korzystania z przysługujących Stronie praw majątkowych,

- art. 10 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162), poprzez złamanie zasady zaufania do przedsiębiorcy, że działa on uczciwie zgodnie z prawem i poszanowaniem dobrych obyczajów i przyjęcie bez przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego oraz jednoznacznych dowodów, że jego działania dążą do uszczuplenia należności podatkowych.

1.3. Szef KAS postanowieniem z [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. faktury VAT wystawione przez podmiot M. sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Szef KAS ustalił, że w pierwszym okresie swojego funkcjonowania, tj. od maja 2017 r. do września 2020 r., Strona nie deklarowała żadnych transakcji gospodarczych po stronie dostaw towarów i usług. Strona zadeklarowała wówczas jedynie w 12 z 34 miesięcy niewielkie nabycia towarów i usług od podmiotu G. Sp. z o.o. Sp. k., prowadzącego biuro wirtualne o wartościach w każdym miesiącu po 10 zł netto, podatek VAT - 2,30 zł. W związku z powyższe Szef KAS stwierdził, że we wskazanym okresie Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, natomiast od IV kwartału 2020 r. zaczęła deklarować znaczne kwoty transakcji handlowych. W deklaracjach VAT-7K (część deklaracyjna plików JPK_V7K) złożonych za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. Strona wykazała nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej wysokości brutto 12.054.093 zł (w tym wartość netto 9.800.075 zł, podatek VAT- 254.018 zł) i dostawę opodatkowaną stawką podstawową 23% w łącznej wysokości brutto 9.141.129 zł (w tym wartość netto 7.431.812 zł, podatek VAT-1.709.317 zł). W deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2020 r. Strona wykazała podatek do wpłaty w wysokości 7.188 zł, której Strona nie uiściła w wymaganym terminie, wobec czego wskazana należność została zajęta 22 marca 2021 r. na rachunkach bankowych Strony w ramach czynności egzekucyjnych. W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2021 r. Strona wykazała podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 551.920 zł. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r., tj. okres poprzedzający okres analizowany, Strona wykazała podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31 zł. Z kolei w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. Strona wykazała nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej wysokości brutto 230.247 zł (w tym wartość netto 187.193 zł, podatek VAT - 43.054 zł) i dostawę opodatkowaną stawką podstawową 23% w łącznej wysokości brutto 1.235.098 zł (w tym wartość netto 1.004.145 zł, podatek VAT - 230.953 zł). Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 551.920 zł wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za kwiecień 2021 r. stanowiąca kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 364.021 zł.

Szef KAS ustalił również, że Strona złożyła 25 czerwca 2021 r. plik JPK_VAT wraz z deklaracją (JPK_V7K) za maj 2021 r., w którym wykazała nabycia towarów i usług w kwocie brutto 191.965 zł (w tym wartość netto 156.069 zł, podatek VAT - 35.896 zł) i dostawę towarów i usług na terytorium kraju w kwocie brutto 1.942.470 zł (w tym wartość netto 1.579.244 zł, podatek VAT - 363.226 zł). W złożonej deklaracji VAT-7 Strona wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.691 zł. Organ zauważył, że z uwagi na zadeklarowanie przez Stronę w okresie od listopada 2020 r. do marca 2021 r. faktur VAT zakupu od podmiotu M. sp. z o.o. na łączną wartość podatku VAT - 2.117.887,53 zł, Strona w swojej deklaracji za IV kwartał 2020 r. obniżyła wysokość podatku do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego (którego nie uiściła pomimo kwoty, tj. 7.188 zł), a za I kwartał 2021 r. uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 551.920 zł. Uzyskaną w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego Strona wykorzystywała również w rozliczeniach deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2021 r., dzięki czemu nie powstał podatek do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego.

Szef KAS dokonał również w niniejszej sprawie analizy danych wynikających ze złożonych przez Stronę za analizowany okres od października 2020 r. do kwietnia 2021 r. plików JPK_VAT zawierających m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Na podstawie złożonych przez Stronę plików JPK_VAT (część ewidencyjna plików JPK_V7K) ustalono, że Strona od października 2020 r. do marca 2021 r. zadeklarowała nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej wysokości brutto 12.054.092,42 zł (w tym wartość netto 9.800.074,66 zł, podatek VAT - 2.254.017,76 zł) i dostawę opodatkowaną stawką podstawową 23% w łącznej wysokości brutto 9.141.127,98 zł (w tym wartość netto 7.431.811,38 zł, podatek VAT- 1.709.316,61 zł). Wartości wykazane w częściach deklaracyjnej i ewidencyjnej plików JPK_V7K złożonych przez Stronę za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. są zgodne. Natomiast w pliku JPK_VAT za kwiecień 2021 r. Strona wykazała nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej wysokości brutto 230.247,49 zł (w tym wartość netto 187.193,09 zł, podatek VAT - 43.054,40 zł) i dostawę opodatkowaną stawką podstawową 23% w łącznej wysokości brutto 1.235.098,44 zł (w tym wartość netto 1.004.145,07 zł, podatek VAT - 230.953,37 zł).

Szef KAS podniósł, że z przeprowadzonej w niniejszej sprawie analizy przepływów pieniężnych stwierdzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Strony wynika również, że Strona dokonała płatności w łącznej kwocie 2.386.937,42 zł na rzecz 6 z 9 podmiotów gospodarczych, od których zadeklarowała w plikach JPK_VAT za okres od października 2020 r. do kwietnia 2021 r. nabycia towarów i usług o wartości brutto 12.280.295,26 zł (płatności stanowiły jedynie 19,44% wartości zadeklarowanych nabyć) oraz płatności w łącznej kwocie 48.875,05 zł na rzecz 5 podmiotów gospodarczych, od których nie deklarowała nabyć towarów i usług. Ponadto Organ odwoławczy zauważył, że 62,53 % obciążeń rachunkach bankowych Strony, tj. na kwotę 4.456.350 zł, stanowiły wypłaty z bankomatów, zaś 3,09 % łącznej kwoty obciążeń tych rachunków, tj. na kwotę 220.000 zł, stanowiły wypłaty gotówkowe. Płatności na rzecz podmiotów gospodarczych wykazanych w plikach JPK_VAT wyniosły 33,49 % wartości wszystkich obciążeń, a na rzecz podmiotów gospodarczych niewykazanych w plikach JPK_VAT - 0,69 %. Organ odwoławczy wskazał, że płatności za pośrednictwem rachunków bankowych w wysokości łącznej 7.082.944,54 zł dokonało 19 z 27 podmiotów gospodarczych, na rzecz których Strona zadeklarowała w swoich plikach JPK_VAT dostawę towarów i usług o wartości brutto 9.461.179,72 zł (płatności stanowiły 74,86% wartości brutto dostawy) oraz 2 podmioty gospodarcze w wysokości łącznej 6.151,00 zł, na rzecz których Strona nie deklarowała dostawy towarów i usług. Zaznaczył, że płatności na rachunki bankowe Strony nie dokonało 8 podmiotów gospodarczych, pomimo że Strona zadeklarowała na ich rzecz dostawę towarów i usług o wartości brutto 915.046,70 zł.

W niniejszej sprawie ustalono również, że Strona zadeklarowała transakcje handlowe, zarówno po stronie nabyć jak i dostaw towarów i usług, dokonywane z podmiotem F. sp. z o.o. (nabycia w miesiącach: listopad 2020 r. oraz od marca do maja 2021 r., dostawa w miesiącach: listopad 2020 r. oraz od lutego 2021 r. do maja 2021 r.), który jest powiązany osobowo ze Stroną. Ustalono, że w miesiącach kwiecień i maj 2021 r. Strona 97,96 % swoich nabyć brutto w kwocie 413.584,15 zł (w tym podatek VAT- 77.336,86 zł) oraz 11,60 % swoich dostaw brutto w kwocie 368.682,00 zł (w tym podatek VAT - 68.940,53 zł) zadeklarowała z podmiotem F. sp. z o.o. Prezesem Zarządu podmiotu F. sp. z o.o. i jej udziałowcem jest K.P., będący bratem M.P., a głównym udziałowcem w F. sp. z o.o. (80 udziałów) jest K.P., będąca żoną M.P. Obecny Prezes Zarządu Skarżącej – M.P. swoje ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym złożył za 2014 r.

Szef KAS podniósł, że analiza przepływów pieniężnych stwierdzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Strony wskazuje, że brak jest tam płatności tytułem wynagrodzeń za pracę, składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a Strona nie składała Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za lata 2018-2020 r., co może świadczyć o tym, że nie zatrudniała pracowników. Strona nie składała deklaracji PIT- 4R.

Biorąc pod uwagę fakt, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż 92,20 % wartości nabyć towarów i usług, tj. na kwotę brutto 11.326.091,66 zł (w tym wartość netto 9.208.204,13 zł, podatek VAT - 2.117.887,53 zł) zadeklarowanych przez Stronę w jej plikach JPK_VAT złożonych w analizowanym okresie od października 2020 r. do kwietnia 2021 r., stanowiły nabycia od podmiotu M. sp. z o.o. Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne dotyczące tego podmiotu. W wyniku tego ustalono, że Strona zadeklarowała faktury VAT wystawione dla niej przez podmiot M. sp. z o.o. w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od listopada 2020 r. do marca 2021 r. Ustalono też, że:

- płatności Strony dokonywane za pośrednictwem jej rachunków bankowych na rzecz wskazanego podmiotu w okresie od 26 października 2020 r. do 14 czerwca 2021 r. wyniosły 1.215.113,19 zł, a więc stanowiły jedynie 10,73 % wartości brutto zadeklarowanych faktur VAT zakupu;

- M. sp. z o.o. został wykreślony 17 marca 2021 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), dalej jako u.p.t.u. z uwagi na brak składania wymaganych deklaracji podatkowych;

- M. sp. z o.o. od początku swojej działalności nie deklaruje żadnej dostawy towarów i usług; pliki JPK_VAT złożył za okres do października 2020 r., a deklaracje VAT do III kwartału 2020 r., wykazując sporadycznie jedynie niewielkie nabycia towarów i usług, w kwotach netto 10 zł, podatek VAT- 2,30 zł na miesiąc;

- podobnie jak w przypadku Spółki, prezesem jednoosobowego zarządu podmiotu M. sp. z o.o. oraz udziałowcem posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł, od 27 stycznia 2021 r. jest M.P. Podmiot M. sp. z o.o. również został założony przez podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek oraz prowadzący usługi biura wirtualnego.

- M.P., jako jedyna osoba upoważniona do rachunków bankowych Strony, jest jednocześnie jedyną upoważnioną osobą do rachunków bankowych podmiotu M. sp. z o.o. Podmiot M. sp. z o.o. otworzył swoje rachunki bankowe w dniu 8 grudnia 2020 r., natomiast Strona deklaruje nabycia towarów i usług od tego podmiotu już od listopada 2020 r. (nabycia w listopadzie w kwocie brutto 2.600.010,67 zł);

- adres siedziby podmiotu M. sp. z o.o. mieści się w biurze wirtualnym w K., a kapitał zakładowy tego podmiotu jest minimalny i wynosi 5.000 zł.

Szef KAS uznał, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne uzasadniają podejrzenie, że Strona prawdopodobnie wykazała i rozliczyła w złożonych przez siebie plikach JPK_V7K za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. faktury VAT wystawione przez podmiot M. sp. z o.o., które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast służyły wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, który obniża wartość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, zaś przepływy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi Strony i ww. kontrahenta miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Istnieje zatem duże ryzyko, że w ww. okresie Strona mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione powyżej okoliczności, w świetle treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że zaskarżone postanowienie nie wyjaśnia, z czego wynika wysokość blokady ustanowionej na jej rachunkach bankowych wskazał, iż na str. 13 postanowienia organu pierwszej instancji przedstawiono wyszczególnienie wartości netto oraz podatku VAT wykazanych na fakturach VAT zakupu zadeklarowanych przez Stronę wystawionych przez podmiot M. sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach okresu od listopada 2020 r. do marca 2021 r. Organ wyjaśnił również Stronie w zaskarżonym postanowieniu, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika podejrzenie zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot M. sp. z o.o. w okresie od listopada 2020 r. do marca 2021 r. w łącznej kwocie 2.117.887,53 zł. Natomiast biorąc pod uwagę kwoty zadeklarowane przez Stronę w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7K (część deklaracyjna plików JPK_V7K) oraz kwoty podatku VAT naliczonego wykazane na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych dla Strony przez podmiot M. sp. z o.o., przewidywane łączne uszczuplenie w podatku VAT za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. wynosi 1.565.999 zł, co przedstawiono w wyliczeniu znajdującym się na str. 13 zaskarżonego postanowienia. Ponadto, jak już wskazano w zaskarżonym postanowieniu, kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Biorąc powyższe pod uwagę, Organ odwoławczy uznał, że Strona realizując opisane powyżej przepływy pieniężne na jej rachunkach bankowych związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jakie miały miejsce w analizowanym okresie, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p.

Szef KAS zauważył również, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w analizowanym okresie w imieniu Skarżącej czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w: 1) art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.), polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, przy posłużeniu się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, 2) art. 271a § 1 w zw. z art. 277a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1950, ze zm.), polegających na używaniu faktur VAT, poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Wskazane czyny zabronione będą jednak przedmiotem odrębnego postępowania. Szef KAS wskazał również, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w jej zażaleniu, zastosowanie blokady rachunków bankowych Strony było konieczne w niniejszej sprawie w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p., celem przeciwdziałania podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym Strony polegającym na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Szefa KAS poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dają podstawy do podejrzenia, że gdyby nie dokonano blokady, opisywany powyżej proceder byłby realizowany w dalszym ciągu przez Stronę, z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Szef KAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p.. Zauważył, że z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie wynika, iż wysokość kapitału zakładowego Strony wynosi 5.000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Strona nie jest właścicielem nieruchomości. Natomiast zdanych uzyskanych z bazy CEPiK wynika, że Strona nie jest właścicielem zarejestrowanych pojazdów. Ponadto ustalono, że Strona w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych od początku działalności, tj. od maja 2017 r., nie wykazała zakupu środków trwałych. Również w sprawozdaniach finansowych złożonych za poszczególne okresy od 20 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. Strona nie deklarowała posiadania rzeczowych aktywów trwałych.

Szef KAS dokonując analizy treści sprawozdania finansowego Strony za 2020r. wskazał, że w bilansie wykazała aktywa obrotowe i pasywa w wysokości 2.846.934,78 zł. Kwotę aktywów obrotowych stanowiły: należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w kwocie 2.581.346,76 zł oraz inwestycje krótkoterminowe w "postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach w kwocie 264.178,10 zł, zaś kwotę pasywów stanowiły: kapitał (fundusz) własny w kwocie 26.177 zł oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania krótkoterminowe: z tytułu dostaw towarów i usług w kwocie 411.440,48 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 9.317,30 zł oraz inne w kwocie 2.400.000 zł. Natomiast z rachunku zysków i strat wynika, że w 2020 r. Strona osiągnęła zysk w wysokości netto 21.663,50 zł.

Szef KAS dokonał również w niniejszej sprawie analizy danych wynikających ze złożonych przez Stronę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2017-2020, celem ustalenia dochodowości działalności prowadzonej przez Stronę i jej zmian w czasie. W wyniku tego ustalono, że jedynie za 2020 rok Strona wykazała dochód w wysokości 23.782,50 zł, natomiast za poprzednie lata wykazywała straty: za 2019 rok i 2018 rok w wysokości po 40 zł, a za 2017 r. w wysokości 406,50 zł. Zauważył również, że z informacji przekazanych 8 lipca 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że Strona do wskazanego dnia nie uregulowała podatku do wpłaty wykazanego w deklaracji CIT-8 za 2020 r. w wysokości 2.119 zł. Wskazany organ podatkowy poinformował również, że Strona nie uiściła samodzielnie zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynikającego z deklaracji N/AT-7K za IV kwartał 2020 r. w kwocie 7.188 zł, a wskazana należność została wyegzekwowana od Strony w ramach postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy odnotował również, że także w ramach czynności przeprowadzonych 9 lipca 2021 r. przez funkcjonariuszy i pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie ujawniono informacji oraz dokumentacji, które wskazywałaby na posiadanie przez Stronę jakiegokolwiek innego majątku trwałego.

Zdaniem Szefa KAS, obecna sytuacja finansowa i materialna Strony, jak również wysokość osiąganych przez nią w ostatnich latach dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazuje na możliwość płynnego uregulowania przez nią zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 1.565.999 zł. Strona nie posiada bowiem majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższych zobowiązań podatkowych. Szef KAS wskazał również w tym miejscu, że wbrew twierdzeniom Strony, rozpatrując w niniejszej sprawie kwestię zastosowania instytucji blokady jej rachunków bankowych oraz jej późniejsze przedłużenie, rozważył też możliwość wykorzystania do zabezpieczenia wykonania oszacowanego zobowiązania podatkowego składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych, takich jak zapasy towarów handlowych lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wskazywała bowiem w swoim zażaleniu, że w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok wykazała aktywa obrotowe w postaci należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług w kwocie 2.581.346,78 zł. W wyniku tego Organ odwoławczy stwierdził, że ewentualne zabezpieczenie na rzeczach ruchomych w postaci towarów handlowych lub na wierzytelnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłoby być dokonane dopiero na późniejszym etapie prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Strony decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 O.p. Organ odwoławczy argumentował, że wtedy jednak stan zapasów towaru lub wierzytelności u podmiotu kwalifikowanego może już przedstawiać się odmiennie, niż na dzień oceny przez Szefa KAS spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków tego podmiotu, co odbywa się w czasie zbliżonym do momentu wszczęcia tej kontroli. Wobec powyższego fakt posiadania przez podmiot kwalifikowany w dniu dokonania przez Szefa KAS oceny spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, zapasów towarów handlowych lub wierzytelności nawet o znacznej wartości, porównując z wysokością oszacowanego na potrzeby ustanowienia tej blokady wysokością zobowiązania (uszczuplenia) podatkowego, wcale nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady, gdyż zapasy towarów handlowych są aktywami szybko zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie, natomiast posiadane przez podmiot wierzytelności np. z tytułu zapłaty za dostarczony towar wygasają z chwilą zapłaty przez kontrahenta.

Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego oszacowana kwota wynosi 1.565.999 zł. Stąd też za niezasadny uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisu art. 119zw § 1 O.p. poprzez przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony, pomimo braku wykazania istnienia przesłanek przedłużenia terminu tej blokady.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Szefa KAS z [...] lipca 2021 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Szefa KAS z [...] lipca 2021r. Ponadto wniosła o zobowiązanie organów podatkowych pod rygorem natychmiastowej wykonalności do odblokowania przedmiotowych rachunków bankowych. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 119zzb § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że w postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego możliwe jest odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy art. 119zzb § 4 O.p nakazuje stosować przepisy dotyczące postępowania dowodowego odpowiednio do postępowania w sprawie blokady rachunku i nie daje podstaw do ich całkowitego wyłączeni

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia nałożonej blokady rachunków bankowych, co w efekcie utrudniło znacząco Skarżącej możliwość zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia, stanowiło naruszenie zasady przekonywania i utrudniło podjęcie polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem

- art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki

- art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących Skarżącej praw majątkowych

- art. 10 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 162) poprzez złamanie zasady zaufania do przedsiębiorcy, że działa on uczciwie zgodnie z prawem i poszanowaniem dobrych obyczajów i przyjęcie bez przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego oraz jednoznacznych dowodów, że jego działania dążą do uszczuplenia należności podatkowych.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Blokada rachunków na 72 godziny była zasadna. Przedłużając tę blokadę organ prawidłowo wskazał na kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego i w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przekonuje o istnieniu uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

6.2. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

6.3. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

6.4. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.

7. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

8. Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.) to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Ten pogląd został zaaprobowany w tezie wyroku NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony".

Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 3 miesięcy dokonać najpierw należy weryfikacji ustaleń organu co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

9.1. Przedstawiona przez organ analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu 7 lipca 2021 r., a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 12 lipca 2021 r., przy czym stosownie do art. 119zl § 1 O.p. do biegu terminu nie wlicza się sobót i dnia ustawowo wolnych od pracy. Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

9.2. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego oraz nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Skarżącej blokada jej rachunków bankowym została ustanowiona pochopnie, opiera się na domysłach organu a nie na przeprowadzonych dowodach. Skarżąca wytyka, że nie przesłuchano jej prezesa. Skarżąca zarzuca, że nie wskazano metody, na podstawie której oszacowano wartość zabezpieczanego zobowiązania. Skarżąca zarzuca, że organ koncentruje się na nieistotnych dla wyniku sprawy okolicznościach takich jak siedziba w biurze wirtualnym, wysokość kapitału zakładowego w kwocie 5.000 zł, brak formalnego zatrudnienia pracowników.

9.3. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca uważa, że dokonując blokady rachunków organ jest obowiązany wykazać istnienie nieprawidłowości występujących bezpośrednio w Spółce i powołać na tę okoliczność stosowny materiał dowodowy. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca zadaje się rozumieć w ten sposób, że organ musi udowodnić, że podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, zajmowała i zajmuje się bezpośrednio wyłudzeniami skarbowymi lub podejmuje czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie (a w istocie już konkretny zarzut) wyłudzenia skarbowego powinien zostać jej udowodniony, aby blokować jej rachunki bankowe.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. "Cele mające związek" z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą być celami przyświecającymi wprost Skarżącej. Może być tak, że takie cele stawiały przed sobą inne podmioty niż Skarżąca – jej kontrahenci. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Nie jest sporne, że Skarżąca rozlicza się bezgotówkowo i wykorzystuje do tego system bankowy. Mogła więc wykorzystywać sektor bankowy do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Z jednej strony, blokada rachunków bankowych ma służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Te cele, zgodnie z prawem, realizuje skarżone postanowienie. Krótka blokada w istocie przerywa transfer pieniędzy między Skarżącą a jej kontrahentami.

9.4. Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p., które jest znacznie szersze niż tylko uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub narażenie organu na taki zwrot. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, podawanie nieprawdy w deklaracjach, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania, uchylenie się od opodatkowania, podawanie nieprawdy w deklaracji podatkowej oraz posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę.

Organ wskazuje, że wobec osób zarządzających Spółką ma uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1, art. 62 § 2 K.k.s. oraz w art. 271a w związku z art. 277a § 1 Kodeksu karnego. Podawanie przez osoby zarządzające Spółką nieprawdy w deklaracjach podatkowych oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami powiązane z wykorzystaniem sektora bankowego przez Skarżącą dodatkowo może wzmacniać zasadność zastosowania art. 119zv § 1 O.p.

Organ wykazał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przepis art. 119zv § 1 O.p. nie wymaga jednak jednoczesnego wykazania, że to Spółka dokonywała świadomych i zamierzonych wyłudzeń skarbowych, albo że osoby zarządzające Spółką popełniły przestępstwa, co do których organ wysuwa podejrzenia. Z tego względu w granicach niniejszej sprawy nie było konieczne, ani też możliwe, zważywszy też na terminy prowadzenia postępowania blokadowego wyznaczone w O.p., przesłuchanie prezesa Spółki.

10. 1. Organ opisał w postanowieniu dotychczasową historię Spółki, która została zakupiona jako gotowa i ma siedzibę w biurze wirtualnym. Zarejestrowanie siedziby w biurze wirtualnym nie dowodzi nielegalności działania, ale może wskazywać, że podmiot nie prowadzi realnej działalności gospodarczej. Wykazywanie wysokich obrotów połączone z brakiem wynajmu lub nabycia lokalu do wyłącznego korzystania na potrzeby siedziby i miejsca prowadzenia działalności może wskazywać na wykorzystywanie Spółki w mechanizmie oszustwa podatkowego. Sąd nie ocenia tego, czy adres siedziby w biurze wirtualnym jest zdatny dla potrzeb Spółki, ale ma na uwadze to, że taka formuła działalności bardzo często znamionuje oszustwo podatkowe, a więc może – wraz z wieloma innymi okolicznościami faktycznymi wskazanymi przez organ - uzasadniać orzeczoną blokadę rachunków bankowych. Zasadnie więc organ zwrócił uwagę na tę okoliczność.

10.2. Spółka eksponuje, że obroty na rachunkach bankowych Spółki przekraczające w sumie 10 mln zł nie są niczym niezwykłym skoro miały miejsce na przestrzeni ok. 8 miesięcy.

Organ w tym zakresie wskazuje jednak na tło takich przepływów pieniężnych, które mogą wskazywać, że Spółka bierze udział w oszukańczych mechanizmach. Otóż wysokie kwoty transferów pieniężnych z wykorzystaniem rachunków Spółki nie brały się ze stopniowego rozwijania działalności gospodarczej. Do IV kwartału 2020 r. Spółka nie wykazywała zauważalnej aktywności gospodarczej, podczas gdy gwałtownie, od IV kwartału 2020 r. zaczęła obracać znacznymi kwotami pieniędzy. W toku kontroli celno-skarbowa wymagane będzie ustalenie, czy jest to wynikiem "rozkręcenia biznesu" przez jego prezesa na skutek uruchomienia kontaktów biznesowych, wiedzy i doświadczenia (jak wywodzi Spółka), czy może Spółka pozostając początkowo "w uśpieniu", stała się potem częścią architektury służącej do popełnienia oszustw podatkowych. W ramach badanego obecnie postępowania blokadowego organ ma jedynie wskazać na przesłanki uzasadniające orzeczenie blokady rachunków bankowych. Zdaniem Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że możliwe jest, iż za skokiem obrotów Spółki kryją się wyłudzenia skarbowe.

Kolejna nietypowa okoliczność w działalności Spółki to bardzo wysoka wartość wypłat gotówkowych i bankomatowych (w sumie ok. 66% obciążeń rachunków Spółki, z bankomatów wypłacono aż ok. 4,5 mln zł). Ta okoliczność musi zastanawiać w dobie coraz powszechniejszego i obligatoryjnego w wielu przypadkach obrotu bezgotówkowego przedsiębiorców. Kierunek działania spółki kapitałowej jest natomiast odwrotny, w kierunku obrotu gotówką.

Nie jest też typowe w działalności gospodarczej, że dostawy deklarowane przez Spółkę w informacjach JPK_VAT nie pokrywają się otrzymanymi wpłatami aż na kwotę ok. 915 tys. zł. Spółka nie wyjaśnia, z czego wynika fakt, że wiele podmiotów Spółce nie zapłaciło za deklarowane dostawy znacznych kwot. Może to wskazywać, że działalność Spółki nie opiera się na rachunku ekonomicznym.

11. Uzasadnienie skarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego zawiera analizę dotyczącą M. Sp. z o.o. występującego jako wystawca spornych faktur na Skarżącą.

Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych i z tego powodu 17 marca 2021r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. M. od początku swojej działalności nie wykazywał żadnych dostaw towaru, a nabycia wynosiły ok. 2-10 zł miesięcznie. M. także została nabyta jako gotowa spółka z siedzibą w biurze wirtualnym. Organ ustalił powiązania osobowe pomiędzy Spółką a wystawcą spornych faktur – M. poprzez M.P., który jest prezesem Spółki i prezesem M., a także dysponentem ich rachunków bankowych.

Skarżąca twierdzi, że organ nie wyjaśnił kwestii aktualności wpisów zamieszczonych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dotyczących głównego dostawcy Strony w analizowanym okresie, tj. podmiotu M. Na korzyść organu działa tu jednak zasada domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru KRS wyrażona w art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 112, z późn. zm.). Uzasadnionym było opieranie się przez organ na danych zawartych w tym rejestrze. Jeżeli jednak Strona posiadała wiedzę o dokonywanych w ostatnim okresie czasu zmianach w składzie zarządu M., które nie zostały jeszcze odnotowane w KRS, chcąc zaprzeczyć twierdzeniom Organu, mówiącym o istnieniu jej powiązaniach z M., powinna taką okoliczność wykazać a nie teoretyzować w temacie możliwości takich zmian.

Organ ma podstawy, aby twierdzić, że sporne faktury wystawiane przez M. na Spółkę, stanowiące ok. 92% wartości nabyć w okresie październik 2020 r. – kwiecień 2021 r. zachodzą między spółkami i rachunkami bankowymi faktycznie zarządzanymi przez tę samą osobę.

12. 1. Strona w treści skargi koncentruje się na wybranych okolicznościach faktycznych i zdaje się argumentować, że została wobec niej zastosowana blokada STIR przede wszystkim, dlatego że ma siedzibę w biurze wirtualnym, co motywuje zmniejszaniem kosztów swojej działalności i dlatego, że ma minimalny kapitał zakładowy w kwocie 5 tys. zł.

Odseparowana ocena każdej z wyżej wskazanych okoliczności faktycznych mogłaby okazać się niewystarczająca dla ustalenia przesłanki orzeczenia blokady rachunku bankowego. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi łącznie oceniać zebrane dowody i ustalone okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu, ustalenia opisane w skarżonym postanowieniu, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania blokadowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu mechanizmu oszustwa podatkowego. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że powiązania osobowe między Spółką i jej kontrahentem mogą wpływać na sposób kształtowania relacji handlowych, nawet jeżeli podmioty te nie tworzą grupy w ujęciu formalnym.

Należy przyznać organowi rację, że charakterystyka i cechy podmiotowe Spółki i M., opisane w skarżonym postanowieniu i w analizie ryzyka wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, one same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego.

12.2. Wymaga podkreślenia, że podstawową metodą weryfikacji opisanych transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi prowadzi do uzasadnionego wniosku, że rzetelność zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego budzi uzasadnione wątpliwości. Ocena płynąca z analizy ryzyka, wymaganej wprost przepisem art. 119zv § 1 O.p., jest w tym zakresie istotnym argumentem organu.

Sąd zgadza się z oceną organu, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać, a więc aby przerwać dalsze podejrzewane nadużycia z wykorzystaniem systemu bankowego.

Czy oszustwa podatkowe faktycznie miały miejsce w rozliczeniu Skarżącej wykaże dopiero kontrola celno-skarbowa. Te ustalenia, które podjęto w ramach procedury blokadowej i opisano w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wystarczają dla wykazania przesłanek orzeczenia blokady. Nie można jednak tego utożsamiać z orzeczeniem co do meritum sprawy wymiaru podatku. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie, nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Fundamentalne znaczenie w procedurze blokadowej ma, w świetle, art. 119zv § 1 O.p., wynik analizy ryzyka. Analiza ryzyka jest sporządzana na podstawie art. 119zn O.p., a treść tego przepisu nie wymaga, aby analiza ryzyka opierała się na ocenie dowodów zebranych od podmiotu kwalifikowanego, w tym jego dokumentacji podatkowej oraz złożonych wyjaśnień, czy zeznań. Specyfika owych czynności analitycznych tkwi więc w ich kameralnym charakterze, dokonywaniu ich bez wiedzy podmiotu kwalifikowanego oraz bez jego dowodowego angażowania. Z tych względów w postępowaniu blokadowym nie bada się zamiaru wyłudzenia skarbowego, czy winy. Istotne są obiektywne okoliczności, ujawnione w wyniku analizy ryzyka, wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych. Rola Skarżącej wymaga wyjaśnienia w odrębnym postępowaniu ukierunkowanym na weryfikację rzetelności jej rozliczenia podatkowego.

12.3. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur trzeba podnieść, że przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez wskazane wyżej podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy ewentualnych procedur weryfikacji stosowanych przez Skarżącą wobec kontrahentów, jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w toczącej się kontroli celno-skarbowej, a niewykluczone, że także w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia wiążącej oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy.

12.4. Skarżąca wadliwie odczytuje zakres postępowania blokadowego, którego przedmiotem jest jedynie ustanowienie oraz przedłużenie blokady rachunków bankowych.

Wbrew zarzutom skargi organ nie twierdzi, że sporne faktury z pewnością są nierzetelne i ewidentnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ twierdzi jedynie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że tak właśnie jest. Taka ocena organu nie jest domysłem, ale opiera się na wielopłaszczyznowej analizie charakterystyki podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym Skarżącej oraz okoliczności towarzyszącym tym transakcjom. Organ wykorzystał w tej analizie ryzyka konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 O.p., prowadzi organ do trafnego wniosku co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki.

12.5. Organ prawidłowo wyjaśnił Stronie, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentem będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która obecnie się toczy, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. Nie ma uzasadnienia prawnego do wplatania w postępowanie zabezpieczające, jakim jest postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, elementów przyszłego rozstrzygnięcia co do kwestii materialnoprawnych, w tym badania świadomości oszustwa lub należytej staranności. Postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego nie może więc przekształcić się w postępowanie określające wysokość zobowiązania.

13. Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, chybione są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym dowodzenia przesłanek ustanowienia krótkiej blokady, w tym możliwości wykorzystywania przez Skarżącą jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych (w szczególności wyłudzeń dokonywanych lub zamierzonych u innych podmiotów) oraz wskazania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego Skarżącej stanowiącej górny limit blokady. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest w tym zakresie prawidłowe i wystarczające. Sąd aprobuje legalność orzeczenia tzw. krótkiej blokady.

14. 1. Przechodząc następnie do oceny zasadności i prawidłowości skarżonego postanowienia, a więc zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wskazać, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. Jak już wyjaśniono, w każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

14.2. Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest wykazanie potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki wyrażających się w kwocie 1.565.999 zł stanowiącej kwotowy pułap blokady.

Organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka rozliczała podatek VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, która to okoliczność ma wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wskazana kwota to kwota podatku naliczonego, do którego odliczenia od podatku należnego Skarżąca potencjalnie nie była uprawniona. W badanej sprawie chodzi więc o zobowiązanie Skarżącej związane z nieuwzględnieniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Organ prawidłowo kwalifikuje zobowiązanie podatkowe Skarżącej we wskazanej kwocie jako istniejące we wskazanym okresie. Innymi słowy, zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie powinny być wyższe, łącznie o wskazaną wyżej kwotę. Organ wykazał związanie blokowanej kwoty z potencjalnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wbrew zarzutom skargi organ wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu metodologię obliczenia blokowanej kwoty. Zdaniem organu istnieje podejrzenie zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot M. w okresie od listopada 2020 r. do marca 2021 r. w łącznej kwocie 2.117.887,53 zł. Organ wziął pod uwagę kwoty zadeklarowane przez Stronę w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7K (część deklaracyjna plików JPK_VAT) oraz kwoty podatku VAT naliczonego wykazane na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych dla Strony przez podmiot M. Wynika z tego przewidywane łączne uszczuplenie w podatku VAT za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. na kwotę 1.565.999 zł.

14.3. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dla istnienia zobowiązania podatkowego, w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., nie ma znaczenia czy zobowiązanie to zostało prawidłowo zadeklarowane przez podatnika lub czy organ wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Pojęcia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., które ma w istocie jedynie wyraz techniczny, nie można więc mylić z zobowiązaniem podatkowym, które jest powinnością do zapłaty podatku, bez względu na to, czy kwota zobowiązania podatkowego została ujawniona w deklaracji podatkowej czy nie. Wywód organu podatkowego w tej kwestii zawarty w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jest prawidłowy.

Kwotę blokady należało kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie podatkowe istniejące u Skarżącej, lecz przez nią nie zadeklarowane, co znajduje oparcie w założeniach organu uzasadnionych treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Co prawda, jak wyżej wskazano organ nie stawia wprost tezy o tym, że Skarżąca (obok M.) dopuszczała się wyłudzeń skarbowych to jednak nie można nie zauważać, że w świetle art. 119zg O.p. wyłudzeniem skarbowym jest też składanie nierzetelnych deklaracji, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, uchylanie się od opodatkowania oraz nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

15. 1. Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem szacowanego zobowiązania w kwocie 1.565.999 zł, jest wykazanie uzasadnionej obawy, że Strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową.

15.2. Organ przekonuje, że sytuacja finansowa Spółki nie wskazuje na możliwość płynnej regulacji zobowiązania istniejącego, a niedeklarowanego, w szacowanej kwocie. Spółka nie posiada w Polsce żadnego majątku nieruchomego i zarejestrowanych w Polsce pojazdów. Z treści deklaracji podatkowych VAT-7 wynika, że w Polsce nie deklarowano nabycia środków trwałych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł.

Spółka spekuluje w skardze, że może posiadać majątek leasingowany lub wynajęty, który nie jest wykazywanym jako aktywa trwałe, ale nie potrafi poprzeć tego stosownymi dowodami. Organ trafnie wyjaśnia, że ciężar wykazania, że Spółka posiada majątek nieewidencjonowany spoczywa na niej. Bez takiego dowodzenia zarzuty stawiane wobec organu, że nie ujawnił pełnych zasobów majątkowych Spółki są gołosłowne.

Analiza treści sprawozdania finansowego za 2020 r. wskazuje, że Strona w bilansie wykazała aktywa obrotowe i pasywa w wysokości ok. 2,84 mln zł. Kwotę aktywów obrotowych stanowiły: należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w kwocie ok. 2.6 mln zł oraz inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach w kwocie 264.178,10 zł. Nie ma jednak żadnej gwarancji, że Spółka może uzyskać wpływy z należności krótkoterminowych i nie zostaną one natychmiast wypłacone bankomatem z rachunku Spółki, jak to się zwykle dzieje.

Za 2020 r. spółka wykazała zysk w kwocie ok. 22 tys. zł, a więc zdecydowanie niższej niż kwota zabezpieczanego zobowiązania. W poprzednich latach Spółka wykazywała niewielką stratę, przy niskich przychodach.

Organ trafnie przyjął, że jedynym majątkiem Spółki dającym realne zabezpieczenie są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Jest to jednak mienie zbyt płynne, aby pozostawić je poza zakresem zabezpieczenia

Odstępując od przedłużania blokady, w razie uznania że Spółka może wykonać zobowiązanie pożytkując na to posiadane na rachunkach pieniądze, organ musiałby bazować jedynie na ogólnikowej deklaracji i dobrej woli Spółki, że tak właśnie się stanie. Żadne inne możliwości utrwalenia tego zabezpieczenia nie istnieją, dopóki nie zostanie wydana decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. Zważywszy na niewytłumaczalną skłonność do wypłacania gotówki z rachunków Spółki wielomilionowych kwot nie ma żadnych gwarancji, że Spółka akurat teraz utrzyma zasoby pieniężne na rachunkach bankowych w odpowiedniej wartości do momentu, gdy zabezpieczane zobowiązanie stanie się wykonalne.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wnioskuje, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu.

15.3. Uzasadniona obawa organu, że Strona zabezpieczanego zobowiązania nie wykona jest wzmocniona przez fakt wyegzekwowania kwoty 7.188 zł tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. oraz fakt istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2020 r. w kwocie 2.119 zł. Skoro Spółka ma problemy z uiszczeniem zobowiązania o takich względnie niewielkich kwotach to trudno zakładać, że zapłaci kwotę ok. 1.6 mln zł.

15.4. Nie ma dowodów, aby obecny prezes Spółki miał zdolność jej dokapitalizowania lub udzielenia jej pożyczki na zapłatę zabezpieczanego zobowiązania, bo ostatnie zeznanie PIT złożył za 2014 r.

15.5. Nie ma dowodów, aby Spółka zatrudniała pracowników, legalnie lub "na czarno". Analiza przepływów pieniężnych stwierdzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Strony wskazuje, że brak jest tam płatności tytułem wynagrodzeń za pracę, składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka nie składa informacji PIT-11 ani deklaracji PIT-4R. W skardze Spółka wywodzi, że może przecież zatrudniać pracowników bez formalnych umów. Nie potrafi jednak udowodnić, że jej kadry stanowią pracownicy zatrudnieni "na czarno". Nie ma żadnych dowodów wskazujących na potencjał gospodarczy Spółki i zdolność do generowania dochodu w kwocie pozwalającej na zapłatę zabezpieczanego zobowiązania.

16. 1. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się do Skarżącej i jej kontrahenta, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu znacznie przekroczy równowartość 10.000 euro. Nie naruszono więc art. 119zw § 1 O.p.

16.2. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 4, w związku z art. 119zzb § 4 O.p. nie są zasadne.

Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Posiadane dowody organy poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wysnutym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatruje się w skarżonym postanowieniu elementów, które mogłyby podważać zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie skarżonego postanowienia spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. Organ odnosi się też do argumentacji zażalenia.

17. 1. Skarżąca zarzuca, że zastosowanie blokady rachunku bankowego jest w realiach sprawy nieproporcjonalnie dolegliwe i narusza prawo własności.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, ingerencja w prawa jednostki, z jednej strony, stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem Sądu, na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo podatkowe, zasada niezbędności zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10 całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony.

Zjawisko oszustw podatkowych w systemie VAT zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców.

Zastosowane w niniejszej sprawie uregulowanie STIR mogło posłużyć zapobieganiu oszustwom podatkowym w podatku od towarów i usług na znaczną kwotę, a więc zgodnie z celami jego wprowadzenia. To w ocenie Sądu, uzasadnia ingerencję w prawa jednostki, a reakcja wyrażająca się w blokadzie rachunków bankowych nie jest nadmierną wobec uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, której geneza bierze źródło w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem systemu VAT. Organ wykazał, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Rola Skarżącej w zakresie tych wyłudzeń wymaga wyjaśnienia w odrębnym postępowaniu. W realiach niniejszej sprawy organ zastosował instytucję blokady rachunku bankowego w sposób celowy i uzasadniony koniecznością przerwania przepływu środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych Skarżącej.

Nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

17.2. Nie jest też zasadnym zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Z tego przepisu nie wynika nakaz oceny stanu faktycznego zawsze na korzyść przedsiębiorcy. Nie ma przesłanek do twierdzenia, że organ rozstrzygał wszelkie okoliczności sprawy na niekorzyść Spółki. Wszystkie zebrane dowody, zostały prawidłowo ocenione, zgodnie z regułami ustalonymi w O.p. To, że Strona subiektywnie nie zgadza się z oceną organów przedstawioną w skarżonym postanowieniu nie oznacza, że organ naruszył art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

18. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

18. 2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.

19. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.