Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2790/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a-2b, art. 29 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2103/15 w sprawie ze skargi K. S. A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-81/15-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. S. A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2103/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 17 kwietnia 2015 r. o nr IPPB4/4511-81/15-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż uzyskała informację, że spółka z siedzibą w Indiach narusza jej prawa do znaku towarowego, opatrując tym znakiem produkowane przez siebie towary. W związku z tym skarżąca zawarła umowę zlecenia z adwokatem, mającym miejsce zamieszkania w Indiach, który będzie świadczył na jej rzecz usługi prawne. W ramach tych usług przygotował w jej imieniu stosowny pozew, złożył go w miejscowym sądzie i będzie reprezentował skarżącą w postępowaniu sądowym o ochronę jej znaku towarowego, w tym należne odszkodowanie. W sytuacji, gdy wyrok będzie uwzględniał roszczenia skarżącej, zapłaci ona adwokatowi umówione wynagrodzenie. Nie wie, czy adwokat posiada certyfikat rezydencji. Wyjaśniła, że wniosek dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wypłacając wynagrodzenie adwokatowi za usługi wykonane przez niego poza terytorium Polski, jest zobowiązana jako płatnik do pobrania tzw. podatku u źródła, tj. czy taki przychód podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), niezależnie od umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli nie podlega, to kwestia posiadania certyfikatu nie ma znaczenia. Jeżeli zaś ten przychód podlega w Polsce opodatkowaniu, skarżąca pobierze zryczałtowany podatek w wysokości określonej w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., chyba że inaczej stanowi umowa z Indiami o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jej zastosowanie będzie uzależnione od posiadanego przez adwokata certyfikatu rezydencji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytania: (1) czy przychód adwokata, niemającego miejsca zamieszkania ani nieprowadzącego działalności gospodarczej przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, z tytułu usług prawnych świadczonych w Indiach na rzecz skarżącej stanowi przychód osiągnięty na terytorium Polski; (2) czy skarżąca wypłacając ewentualne wynagrodzenie ww. adwokatowi za usługi prawne świadczone przez niego na terytorium Indii zobowiązana jest jako płatnik do pobrania tzw. podatku u źródła?

W ocenie skarżącej w sytuacjach, gdy usługa prawna świadczona jest poza terytorium Polski dochód (przychód) osiągnięty z tytułu wykonania tej usługi nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Stwierdziła, że przychód z tytułu usługi prawnej świadczonej w Indiach przez osobę fizyczną niemającą miejsca zamieszkania w Polsce nie stanowi przychodu uzyskanego na terytorium Polski, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Skoro przychód ten nie podlega opodatkowaniu skarżąca nie jest płatnikiem, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od ewentualnej wypłaty wynagrodzenia adwokatowi indyjskiemu.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, do przychodów, uzyskiwanych przez adwokata zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., bowiem ww. osoba świadczy usługi prawne, a zatem otrzymuje przychody, o których mowa w analizowanym przepisie. To oznacza, że jeżeli skarżąca nie będzie dysponowała certyfikatem rezydencji adwokata, mającego miejsce stałego pobytu na terytorium Indii, to będzie obowiązana do pobierania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast adwokat, mający miejsce zamieszkania w Indiach, przedłoży spółce certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Indii, to - zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. - będzie miał zastosowanie art. 15 ww. umowy między z dnia 21 czerwca 1989 r. Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46 ze zm.; dalej: umowa).

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody osiągane przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług poza terytorium Polski na rzecz polskiego kontrahenta podlegają opodatkowaniu w Polsce; (2) art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.; (3) art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie, które jest skutkiem błędnej wykładni art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Warszawie, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz jej zagranicznego kontrahenta za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przychodem uzyskanym przez ten podmiot na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym, iż przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ bezpodstawnie przyjął, że w sytuacji, gdy skarżąca nie będzie dysponowała certyfikatem rezydencji kontrahenta (adwokata), obowiązana będzie do pobierania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabywane usługi są wykonywane poza granicami Polski, tj. w kraju, w którym kontrahent ma miejsce zamieszkania. Tym samym, w świetle powyższych wyjaśnień, jej kontrahent nie osiągnie przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a i 2b w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. polegający na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji osoba fizyczna - adwokat - zamieszkała w Indiach i wykonująca na rzecz skarżącej, mającej siedzibę w Polsce, usługi prawnicze, polegające na przygotowaniu pozwu i reprezentowaniu skarżącej w postępowaniu sądowym o ochronę jej znaku towarowego, nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na skarżącej nie ciążą związane z tym obowiązki płatnika tego podatku.

5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a i 2b w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na tym, że w związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadnicza sporna kwestia między stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy w świetle art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 i 4 tej ustawy wypłacane przez skarżącą na rzecz jej zagranicznego kontrahenta wynagrodzenie za usługi prawne jest przychodem uzyskanym przez ten podmiot na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym, czy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wyraziła pogląd, że w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego postąpi prawidłowo nie pobierając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że jeżeli skarżąca nie będzie dysponowała stosownym certyfikatem rezydencji, uzyskanym od osoby świadczącej usługi prawne, będzie bezwzględnie zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodu. Jego zdaniem, za "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy przyjąć również usługi wykonywane za granicą na rzecz podmiotu polskiego, których efekt będzie wykorzystywany w Polsce.

6.2. Rozpatrując powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego dalsze uwagi należy poprzedzić spostrzeżeniem, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 3587/14, działając na podstawie art. 187 § p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r., wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Uwagi te są o tyle istotne, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły, jak można się o tym przekonać z uzasadnienia ww. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tożsamych problemów, które wystąpiły na gruncie rozpatrywanej sprawy. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej w art. 187 § 3 p.p.s.a., nie znajduje zastosowania § 2 tego artykułu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w wyroku z dnia 15 maja 2017 r., II FSK 3587/14 i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji, mając oczywiście jednak na uwadze różnice między stanami faktycznymi opisanymi w obu wnioskach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6.3. Należy zauważyć, aprobując argumentację, że choć ww. wyrok w składzie siedmiu sędziów zapadł na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to brzmienie przepisów, których wykładnia ma sporny charakter, jest analogiczne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 2a) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 2). Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy też odnieść się właśnie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia). Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego. W pierwszej sytuacji można wyróżnić łącznik podmiotowy tj. miejsca zamieszkania, siedzibę (rezydencja, domicyl podatkowy), w drugiej sytuacji łącznik przedmiotowy tj. łącznik źródła. W art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów.

Odnosząc się do stanowisk prezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie w zakresie interpretacji pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy wskazać, że wymieniane są następujące łączniki podatkowe: miejsce wykonania usługi, rezydencja wypłacającego wynagrodzenie oraz miejsce wykorzystania efektu usługi.

Argumentacja za przyjęciem "miejsca wykonania usługi" jako łącznika podatkowego sprowadza się do twierdzenia, że czynności w ramach usług generują przychód, a w konsekwencji stanowią jego źródło. W przypadku, gdy czynności mają miejsce poza terytorium Polski to przychód z tego tytułu uznaje się za osiągnięty poza terytorium Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. jest prawnie irrelewantne. Należy zauważyć, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy, co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach.

Dokonując analizy stanowiska, przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi, odnieść należy się do zakresu przedmiotowego art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. i jego zmian w trakcie obowiązywania ustawy. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła" o usługi niematerialne (zob. art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Celem tej zmiany, tak jak odpowiadającej jej zmianie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje zatem podstawy w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

Przyjęcie za miejsce uzyskania przychodu miejsca, gdzie efekt usługi będzie wykorzystywany, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, również nie jest właściwe. Niematerialny charakter usług oznacza nie tylko możliwość wykonywania takich usług w wielu państwach jednocześnie, również efekty usług niematerialnych mogą być wykorzystywane w kilku jurysdykcjach podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi, które zasadniczo odpowiadają charakterem usługom wymienionym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), na rzecz spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodzi od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejsca wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. Co do art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., zmienionego ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1550), podnieść należy, że stanowi on "jedynie" katalog otwarty przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 u.p.d.o.f., może ulegać modyfikacji.

6.4. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa adekwatnego do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy interpretacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w szeregu sprawach (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 424/15 i II FSK 425/15; z dnia 12 września 2017 r., II FSK 3276/16; z dnia 26 września 2017 r., II FSK 3591/14; z dnia 28 września 2017 r., II FSK 3840/14; z dnia 6 października 2017 r., II FSK 1839/17; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 304/16; z dnia 15 marca 2018 r., II FSK 435/16; z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 1393/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 355/17), między innymi w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2489/15, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja z uzasadnienia tego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).