Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1428/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185, art. 187 par. 1, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 209, art. 269
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1, art. 68 par. 2 pkt 2, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1d, art. 21 ust. 1e, art. 21 ust. 1f, art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 903/16 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

| UZASADNIENIE |

| |

|Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 903/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę W. S. (S.) na decyzję |

|Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przychodu z działalności gospodarczej za 2010 r. |

|i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 17 marca 2016 r. nr [...]. |

|Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący osiągnął w roku 2010 przychód z działalności gospodarczej w zakresie |

|wydobycia kruszywa i przewozu ładunków związanych z jego wydobyciem oraz przychód z działalności usługowej w zakresie robót budowlanych i |

|oznakowania dróg. Ww. decyzją z dnia 17 marca 2016 r. organ kontroli skarbowej określił podatnikowi przychód z działalności gospodarczej za 2010 |

|r. w wysokości 1 058 879,15 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521 880 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych|

|za 2010 r. w wysokości 172 803 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143 327 zł. Organ stwierdził, że dostawy towarów na |

|łączną wartość netto 521 880 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi i zaliczonymi przez podatnika do przychodu w 2011 r., wystąpiły w 2010 r.|

|W ocenie organu, podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednocześnie stwierdzono, że |

|zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. |

|Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.". Do wyliczenia niezewidencjonowanego przychodu przyjęto wartość przychodu |

|wynikającą z faktur wystawionych przez podatnika w 2011 r., a stanowiącą przychód roku 2010 w kwocie łącznej 521 880 zł. |

|W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika od decyzji organu kontroli skarbowej, ww. decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. organ odwoławczy uchylił |

|zaskarżoną decyzję i określił przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1 052 080,46 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w |

|wysokości 521 880 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172 330 zł, w tym od niezewidencjonowanego |

|przychodu w wysokości 143 326 zł. |

|W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy, którzy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są |

|obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję |

|wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym |

|podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.); dalej: "u.z.p.d.o.f.". |

|Artykuł 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku, m.in. nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do |

|uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie |

|oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego |

|ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu). |

|Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej zasadnie za wartość niezewidencjonowanego przychodu przyjął kwoty wynikające z faktur |

|wystawionych przez podatnika w 2011 r. (za dostawy faktycznie w całości dokonane w 2010 r.), a stanowiące przychód 2010 r. w kwocie łącznej 521 |

|880 zł. |

|W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.|

|naruszenie: |

|a) art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.o.f. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i, w konsekwencji - określenie od |

|kwoty 521 880 zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 27,5 %, tj. od domniemanych przychodów prawidłowo wykazanych w księgach |

|2011 r., z naruszeniem zasady określonej w art. 2a O.p.; |

|b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 68 §1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na |

|uznaniu, że nie doszło do przedawnienia, w sytuacji, gdy wydana decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej i, jako kreująca zobowiązanie |

|podatkowe, musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i to na |

|organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wszelkich danych niezbędnych do wydania decyzji sankcyjnej, a nadto, że dopiero ostateczna decyzja |

|ustalająca powoduje powstanie zobowiązania podatkowego; |

|c) art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychody wykazane w |

|fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należnych w 2010 r. pomimo, że dokonano dostaw brakującego towaru (pospółki) na podstawie |

|dowodów WZ-rekompensata w 2011 r., obligującego podatnika do wystawienia faktur VAT sprzedaży w 2011 r., a nie w 2010 r.; |

|d) art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie przez organ |

|odwoławczy, a uprzednio przez organ kontroli skarbowej, postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; |

|e) art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak |

|wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego|

|przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie badania ksiąg, pomimo ich przedłożenia; |

|f) art. 233 § 2 O.p. poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz naruszenie prawa |

|proceduralnego, tj.: art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 144, art. 180, art.181, |

|art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości na korzyść|

|podatnika wynikających z zastosowania art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f.; określenie zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonych dowodów, pomimo|

|przedłożenia ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów) i, w związku z tym - nieprzeprowadzenie badania ksiąg i nieustalenie czy księgi są |

|rzetelne; niedążenie do poznania prawdy obiektywnej; dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego; wadliwą i zarazem powierzchowną |

|ocenę zebranego materiału dowodnego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; wadliwe sporządzenie uzasadnienia |

|zaskarżonej decyzji, niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, bez podania jakie |

|dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które w sposób rzetelny zostały wykazane do przychodów 2011 r., należało |

|rozpoznać do obowiązku podatkowego w 2010 r.; rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; |

|bezzasadną odmowę wiarygodności przedłożonych dowodów WZ-rekompensata; nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchań strony, świadków |

|czy innych dowodów, które pozwoliłyby na rzetelne i bezstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; brak doręczenia postanowienia organu |

|kontroli skarbowej o wyznaczeniu kontrolowanemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; |

|niedoręczenie decyzji organu odwoławczego. |

|Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej w całości oraz o zasądzenie zwrotu |

|kosztów postępowania. |

|Sąd pierwszej instancji - powołując przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z |

|2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a." - wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zachodzą podstawy do |

|stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. |

|Przywołując brzmienie art. 17 u.z.p.d.o.f. oraz odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK|

|34/14, sąd wyjaśnił, że uregulowanie zawarte w art. 17 u.z.p.d.o.f. ma charakter sankcyjny. Ryczałt jest bowiem nakładany wedle podwyższonej |

|stawki podatku. Stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego |

|zobowiązania podatkowego. Przepisy u.z.p.d.o.f. nie dają podatnikowi podatku zryczałtowanego podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób|

|samoistny. Przyjęcie takiej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i uwarunkowane jest wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ |

|podatkowy. Podatnik samodzielnie rozliczający się w formie opodatkowania zryczałtowanego zobowiązany jest stosować stawki podstawowe, określone w|

|art. 12 u.z.p.d.o.f., niższe od przewidzianych w art. 17 u.z.p.d.o.f. Według sądu, decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 |

|u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i |

|doręczeniem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wynika wprawdzie, że to organ podatkowy |

|określa zobowiązanie, jednak oczywiste jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik. Według sądu, w literaturze i |

|orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, czy deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja |

|językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie", czy też "określenie" zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie ma istota |

|prawna podatku, natomiast nazwy decyzji "określająca" i "ustalająca" nie oddają różnic znaczeniowych między tymi decyzjami. Ustalenie z jakim |

|rodzajem decyzji mamy do czynienia polega na analizie przepisów określających terminy jego płatności. Nadto, jeżeli zobowiązanie podatkowe może |

|powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego |

|zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Dlatego, według sądu, decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. ma|

|charakter decyzji konstytutywnej, a konsekwencją tego jest konieczność jej doręczenia przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w |

|którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 68 §1 O.p. Nadto, brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f., z |

|uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Zatem, w sprawie decyzja organu |

|kontroli skarbowej - wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f., a dotycząca roku 2010 r. - powinna zostać doręczona skarżącemu do |

|31 grudnia 2013 r., została natomiast doręczona 1 kwietnia 2016 r. W tej sytuacji nie mogło dojść do powstania zobowiązania podatkowego na |

|podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. z powodu upływu terminu przedawnienia przewidzianego w przepisie art. 68 § 1 O.p. Ponadto, w |

|sprawie wydanie i doręczenie decyzji organów obu instancji nastąpiło także po upływie terminu przedawnienia wskazanego w przepisie art. 68 § 2 |

|pkt 2 O.p., w którym to terminie organ może określić zobowiązanie podatkowe według stawki podstawowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie |

|podatkowe, o którym mowa art. 68 § 1 O.p., nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po |

|upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w |

|2010 r., zatem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego winna zostać doręczona do 31 grudnia 2015 r., a nastąpiło to po tym terminie.|

|Zatem, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 i ust.|

|2 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Wydanie decyzji nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia określonego w |

|powołanych przepisach. |

|W tej sytuacji sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję|

|organu kontroli skarbowej. |

|W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - na podstawie art. 174 |

|pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: |

|I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: |

|- art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 w związku z art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4|

|p.p.s.a., poprzez niedokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji; |

|II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: |

|- art. 17 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na |

|przyjęciu, że decyzja wydana na podstawie wskazanych przepisów ma charakter decyzji konstytutywnej; |

|- art. 68 §1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że w sprawie |

|doszło do przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji, z uwagi na upływ określonych w tych przepisach terminów. |

|Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: |

|- uchylenie, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego |

|rozpoznania, bądź też, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o rozpoznanie skargi i jej oddalenie, |

|ewentualnie: |

|- o odroczenie rozprawy, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., celem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego |

|poważne wątpliwości, którego rozstrzygnięcie, w przypadku uznania za niezbędne dla rozpatrzenia sprawy, powinno dotyczyć odpowiedzi na pytanie, |

|czy decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f., jest decyzją o charakterze konstytutywnym, czy decyzją deklaratoryjną, |

|a także: |

|- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., o rozpoznanie skargi na rozprawie, |

|- na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm |

|przepisanych. |

|W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2019 r. zawierającym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, organ podniósł, że - wobec podjęcia przez|

|Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 16 października 2017 r. sygn. akt II FPS 4/17 - zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 u.z.p.do.f. jest |

|oczywiście bezskuteczny i bezzasadny, natomiast zarzut naruszenia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jest uzasadniony i zasługuje na |

|uwzględnienie, bowiem zobowiązanie za 2010 r. przedawniało się z końcem 2016 r., a nie z końcem 2015 r., jak przyjął to sąd pierwszej instancji. |

|Według organu, obowiązek podatkowy powstał z końcem 2011 r., gdyż podatnik był zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe PIT-28, tak jak na zasadach |

|ogólnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do 31 stycznia 2011 r. Nadto, chociaż w u.z.p.d.o.f. ustawodawca miesięczne wpłaty nazwał |

|podatkiem, to jednak odpowiadają one w istocie zaliczkom na podatek. |

|Skarżący wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną po terminie przewidzianym na jej wniesienie (art. 179 p.p.s.a.). |

|Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: |

|Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. |

|Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydana w sprawie decyzja - na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. - ma |

|charakter decyzji konstytutywnej, czy też deklaratoryjnej, a w konsekwencji, czy do takiej decyzji mają zastosowanie art. 68 § 1 lub art. 68 § 2 |

|pkt 2 O.p., czy też art. 70 § 1 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. |

|Wskazać należy, że zagadnienie prawne, jak będące przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, było odmiennie rozstrzygane i w orzecznictwie sądów|

|administracyjnych doszło do rozbieżności, dlatego też wnioskiem z dnia 5 czerwca 2017 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego - na |

|podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) - wystąpił|

|o podjęcie uchwały wyjaśniającej czy w przypadku określania przez organ podatkowy, na podstawie art. 17 ust. 1 w związku z ust. 2 u.z.p.d.o.f., |

|ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 70 §1 O.p., czy art. 68 § 1 albo § 2 pkt 2 O.p. |

|W uchwale z dnia 16 października 2017 r. sygn. akt II FPS 4/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W przypadku określenia przez organ |

|podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych |

|przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt|

|2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201).". |

|Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale, jak również jest związany tą uchwałą, na podstawie art. |

|269 p.p.s.a., zgodnie z którym dopóki co do przedmiotowego zagadnienia nie zostanie podjęta uchwała o odmiennej treści, albo też nie ulegnie |

|zmianie stan prawny, uchwała ta wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajdują zastosowanie interpretowane tą uchwałą |

|przepisy. |

|Odwołując się zatem do argumentacji przedstawionej w powołanej uchwale, należy wskazać, że konsekwencją przyjęcia konstytutywnego charakteru |

|decyzji wydanej na podstawie art.17 ust.1 u.z.p.d.o.f., poza ustaleniem terminu płatności zobowiązania, liczonym od dnia doręczenia decyzji, jest|

|również konieczność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Termin przedawnienia |

|powinien być określony na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. |

|Jak wskazano w uchwale, podatnik co do zasady obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość podatku za dany okres rozliczeniowy. Do jego |

|obowiązków należy w związku z tym wykazanie w złożonej deklaracji prawidłowo wszystkich danych, niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania.|

|Obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 17 ust.1 u.z.p.d.o.f. powstaje dopiero wówczas, gdy w deklaracji tej (z uwagi na wadliwość ewidencji |

|lub zaniżenie przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze) nie wskazano wszystkich danych, niezbędnych do określenia wysokości |

|zobowiązania podatkowego. Tylko w odniesieniu do tych niezewidencjonowanych przychodów, niewskazanych w złożonej deklaracji wydawana jest decyzja|

|ustalająca wysokość podatku. |

|Nadto, w uzasadnieniu uchwały wskazano, że - zgodnie z art. 21 ust.1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. - podatnicy zobowiązani są za każdy miesiąc (lub |

|kwartał, jeśli spełniają warunki określone w ust.1b i 1c) obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu |

|skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników, |

|którzy zawiesili działalność gospodarczą. Za okres objęty zawieszeniem są oni zwolnieni z tych obowiązków (art. 21 ust.1d - 1f u.z.p.d.o.f.). |

|Obowiązani są natomiast do rozliczenia ryczałtu po wznowieniu działalności. Podatnik ma też obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według|

|ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie |

|do dnia 31 stycznia następnego roku (art. 21 ust. 2 u.z.p.d.o.f.). Rozwiązanie zastosowane w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych jest zatem|

|identyczne jak w podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczanym na zasadach ogólnych (art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.). Zasadą jest samoobliczenie |

|podatku. Ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której|

|określi inną wysokość podatku (art. 21 ust.4 u.z.p.d.o.f.). |

|Uwzględniając zatem powołaną uchwałę, należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej co do charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 |

|u.z.p.d.o.f. nie zasługują na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wydana w sprawie decyzja organu kontroli |

|skarbowej na charakter decyzji konstytutywnej. Natomiast, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. |

|przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania i doręczenia |

|decyzji, z uwagi na upływ określonych w tych przepisach terminów. |

|Jak słusznie podniesiono w piśmie procesowym organu z dnia 27 marca 2019 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych płatny co miesiąc lub |

|kwartalnie odpowiada zaliczce w podatkach dochodowych. Wynika to zarówno z art. 21 ust. 1 u.z.p.d.o.f. - zgodnie z którym podatnicy są obowiązani|

|za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego |

|miesiąca, a za grudzień w terminie złożenia zeznania - jak również art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani |

|złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu|

|od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 31 stycznia następnego roku. Zatem, wskazane terminy w obu przywołanych przepisach dowodzą, że |

|wpłaty ryczałtu pełnią analogiczną funkcję jak zaliczki w podatkach dochodowych. Także termin na złożenie deklaracji podatkowej PIT-28 (do 31 |

|stycznia następnego roku) odpowiada terminowi na złożenie deklaracji na zasadach ogólnych (do 30 kwietnia roku następnego), a nadto jej celem |

|jest rozliczenie ryczałtu płaconego miesięcznie lub kwartalnie. |

|Nadto, w art. 21 ust.4 u.z.p.d.o.f. wskazano, że ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik |

|urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. |

|Konsekwencją powyższej konstatacji jest przyjęcie, że pięcioletni termin przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji wydanej na podstawie art. |

|17ust. 1 u.z.p.d.o.f., określony w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., powinien być liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. A skoro |

|podatnicy opodatkowani ryczałtem zobowiązani są do 31 stycznia roku następnego złożyć deklarację PIT-28, czyli w sprawie dotyczącej roku |

|podatkowego 2010 - do 31 stycznia 2011 r., to termin pięcioletni upływał 31 grudnia 2016 r., a decyzja organu kontroli skarbowej została wydana |

|(17 marca 2016 r.) i doręczona przed upływem tego terminu. Także decyzja organu odwoławczego została wydana (26 sierpnia 2016 r.) i doręczona |

|przed upływem tego terminu. |

|Nie ma zatem racji sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie zarówno wydanie jak i doręczenie decyzji organów obu instancji nastąpiło po|

|upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. |

|Uznać więc należało, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 2 O.p., przez jego |

|niewłaściwe zastosowanie. |

|Wobec powyższego, skarga kasacyjna, jako zawierająca w części usprawiedliwione podstawy, podlega - na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia|

|2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uwzględnieniu, zaś wyrok |

|sądu pierwszej instancji - uchyleniu w całości. |

|O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a |

|w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.|

|z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). |

|Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odroczenia rozprawy, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., celem przedstawienia składowi|

|siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f., jest decyzją o |

|charakterze konstytutywnym, czy decyzją deklaratoryjną, bowiem - jak wyżej wskazano - przywołana uchwała tę kwestię wyjaśniła. |

|Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. |

| |

| |