Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2134/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 153,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 97 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 51/08 w sprawie ze skargi I. K. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 51/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę I. K. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 października 2005 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty 2.509.193 zł do kwoty 2.475.874 zł.

Jak wynika ze stanu sprawy decyzją z dnia 26 czerwca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2. 349.393 zł.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie zakończone wskazaną wyżej decyzją ostateczną z uwagi na ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych i dowodów, a następnie decyzją z 18 czerwca 2004 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 2.509.193 zł.

Decyzję tę uchylił 25 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Kolejną decyzją z 28 października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2000 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.509.193 zł.

W jego ocenie spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 98 000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 1999 r., wystawionej przez "C." spółkę z o.o. z siedzibą w S. oraz kwotę 372 000 zł z faktury VAT nr [...] z 9 czerwca 1999 r., wystawionej przez M. K., prowadzącego firmę "M." z W. Zdaniem organu faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dlatego organ uznał, że księgi rachunkowe spółki są nierzetelne w części dotyczącej kosztów zaewidencjonowanych na podstawie wskazanych wyżej faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie zebrane w toku postępowania dowody wskazują, iż roboty udokumentowane fakturą VAT nr [...] nie zostały wykonane przez "C." spółka z o.o., jak również przez podwykonawcę – M. K., a zatem organ I instancji zasadnie, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482; dalej jako u.p.d.o.p.), uznał, że wynikające z faktury VAT nr [...] wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy uznał też, że nie zostały w rzeczywistości wykonane roboty budowlane objęte fakturą VAT nr [...] z dnia 9 czerwca 1999 r. na kwotę 372.000 zł wystawioną przez M. K. "M.", gdyż podmiot ten w dacie wystawienia faktury był podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, ponieważ w dniu 14 października 1997 r. złożył oświadczenie o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Nadto organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w sprawie dowody, w szczególności zeznania świadków wskazują, że M. K. nie wykonywał robót objętych wskazaną wyżej fakturą. Z dokumentów wynika bowiem, że prace objęte tą fakturą zrealizowały w znacznej części inne podmioty, w szczególności firma "N.", W. U.i Z. I. S., IKC spółka z o.o., PPH H. spółka z o.o. i A. K.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2005 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 października 2004 r. Zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa, gdyż postępowanie w całości zostało przeprowadzone na podstawie upoważnienia obejmującego swym zakresem rok 2000, a nie 1999. Zarzucił także naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej (Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej jako O.p.) poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym opinii biegłego do spraw budownictwa, zeznań świadków: M. K. i M. Z., dokumentacji dotyczącej robót budowlanych będącej w posiadaniu M. K., a dotyczącej inwestycji objętych kontrolą. Zdaniem pełnomocnika spółki, naruszono też art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków z faktur nr [...] i [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Następnie pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. organ II instancji wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 98.000 zł obejmującej wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną przez spółkę "C.".

Wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 195/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że upoważnienie z dnia 7 stycznia 2005 r. zostało udzielone osobie upoważnionej do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a także przyjęciu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r. zmienił skutecznie upoważnienie do kontroli;

- art. 248a § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w treści upoważnienia popełniono oczywistą omyłkę wpisując zamiast 1999 r. - rok 2000, uznając jednocześnie, że uchybienie to było nieistotne i nie miało wpływu na przebieg postępowania;

- art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2 oraz art. 151 O.p. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że decyzję z dnia 20 grudnia 2005 r. doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji;

- art. 70 § 1 O.p., gdyż zaskarżoną decyzję doręczono osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji i zobowiązanie podatkowe przedawniło się;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w postaci dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, zeznań M. K., a ponadto nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji będącej w posiadaniu M. K., a dotyczącej inwestycji objętej kontrolą;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że na podstawie zebranego materiału zostało udowodnione, iż nie można uznać za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...].

Nadto postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przez uznanie, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. przez uznanie ksiąg rachunkowych za 1999 r. za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1026/07 oddalił skargę kasacyjną spółki, gdyż uznał, że jest ona nieuzasadniona.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 13 grudnia 2007 r., którą uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 października 2005 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty 2.509.193 zł do kwoty 2.475.874 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sprawa dotyczyła określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i konieczne było zbadanie, czy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Odwołując się do treści art. 70 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdził, iż 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie upłynąłby w dniu 31 grudnia 2005 r. Upływ terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania przez [...] Urząd Skarbowy w G. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu 10 listopada 2005 r. rachunku bankowego spółki prowadzonego w Banku C., o czym Spółka została poinformowana w dniu 15 listopada 2005 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatek w kwocie 98.000 zł udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną przez "C." spółka z o.o. nie powoduje zawyżenia kosztów uzyskania przychodów roku 1999, gdyż wydatek ten nie został wykazany przez stronę jako koszt uzyskania przychodów badanego roku 1999. Koszty te zostały jednak zawyżone o wydatek w kwocie 372.000 zł, wynikający z faktury z dnia 9 czerwca 1999 r. nr [...] wystawionej przez M. K. "M.", gdyż prace udokumentowane tą fakturą nie zostały w rzeczywistości wykonane. Dla wykazania prawidłowości swojego stanowiska, organ II instancji powołał się na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 195/06 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1026/07.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2007 r. załatwił odmownie wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. K. oraz wniosek o zobowiązanie go do wydania dokumentacji związanej z prowadzonym postępowaniem. Do oddalenia wniosków dowodowych uprawniał go art. 188 O.p., gdyż dotyczyły one kwestii rozstrzygniętych już przez sąd administracyjny.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2007 r. podatnik ponownie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2005 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 października 2004 r. lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2007 r. i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 października 2004 r.

W skardze powtórzono podnoszone już poprzednio zarzuty naruszenia art. 143, art. 283 ,art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 , 191 O.p. , art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przypomniał, że określenie spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. było już przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Wydany został w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 195/06. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1026/07 skargę kasacyjną skarżącej spółki.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2007 r. w zasadzie powielone zostały zarzuty podniesione w stosunku do wcześniejszej decyzji tego organu z dnia 20 grudnia 2005 r. Oceny tych zarzutów dokonały już sądy administracyjne obu instancji w powołanych powyżej wyrokach.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2007 r. nie narusza prawa. Nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, że zaskarżone rozstrzygnięcie zgodne jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 195/06. Sąd przywołał art. 153 p.p.s.a. i wskazał, iż niezastosowanie się organu do wiążącej oceny prawnej skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu, natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W wyroku z 6 marca 2007 r. stwierdzono, że wydatki w kwocie 98.000 zł na wykonanie robót ziemnych i drogowych na budowie kompleksu budynków przy ul. M. w S. udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez "C." spółka z o.o. nie powodują zawyżenia kosztów uzyskania przychodów roku 1999. Sąd wskazał, iż organy podatkowe poczyniły w tej mierze błędne ustalenia faktyczne, ponieważ faktura dotycząca ww. robót budowlanych nie była w ogóle ujęta w pozycji koszty uzyskania przychodów w 1999 r.

Natomiast za chybiony uznał Sąd zarzut skargi dotyczący nieważności postępowania z powodu uchybienia art. 143 i 283 O.p. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy w sposób niewątpliwy wynikało, że w upoważnieniu do kontroli popełniono oczywistą omyłkę wpisując zamiast 1999 roku - rok 2000. Ze względu na to, że upoważnienie dotyczyło postępowania wznowionego i zakres wznowienia wskazany był w sentencji postanowienia, a sprawę rozpoznawano po raz kolejny w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej, skarżąca nie powinna mieć wątpliwości, jakiego okresu kontrola dotyczyła. Z czynności podjętych przez skarżącą w toku postępowania, treści zgłaszanych wniosków dowodowych, wynika, że spółka nie miała wątpliwości, co do zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego. Wobec tego Sąd uznał, że uchybienie to nie było istotne i nie miało wpływu na przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 6 marca 2007 r. Sąd stwierdził także, że w jego ocenie organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że roboty budowlane objęte fakturą VAT nr [...] z dnia 9 czerwca 1999 r. na kwotę 372.000 zł wystawioną przez M. K. "M." nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej spółki z dnia 3 marca 2004 r. roboty te miały obejmować odtworzenie chodnika i naprawę jezdni przy ul. P. na odcinku wzdłuż wznoszonego budynku biurowego, wykonanie drogi tymczasowej stanowiącej dojazd do zaplecza placu budowy i miały zostać wykonane w okresie drugiej połowy 1998 r. i pierwszej połowy 1999 r. Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że nie jest w stanie przedłożyć żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania powyższych robót z uwagi na upływ czasu (dokumenty przechowywano jedynie w okresie rękojmi i gwarancji) oraz ograniczone możliwości składowania tak rozbudowanej dokumentacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, aby wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, musiałyby być poniesione w celu jego osiągnięcia i nie stanowić wydatków enumeratywnie określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla dokonania prawidłowej oceny, czy spełnione zostały warunki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, należy zbadać wszystkie towarzyszące tym wydatkom okoliczności. Na gruncie tego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (Sąd powołał się na poglądy orzecznictwa - wyroki NSA z 16 lutego 1999 r., sygn. akt III S.A. 2322/98, opubl. W Lex 38142 i z 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96, opubl. w Lex 34761).

Sąd uznał za prawidłową konstatację organów obu instancji, że twierdzenie, iż faktura VAT nr [... dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, wynika nie tylko z faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K., ale z całokształtu okoliczności sprawy. Zeznania świadków W. N., W. U., H. R. i A. K. wskazują, że M. K. nie wykonywał robót objętych zakwestionowaną fakturą. Z dokumentów wynika natomiast, że roboty budowlane w zakresie inwestycji przy ul. P. prowadziły PPU H. spółka z o.o., Przedsiębiorstwo P. z W, I.K.C. spółka z o.o. w G., W. U. Z. I. S. w W..

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że zgromadzone w sprawie dowody prowadzą do wniosku, iż roboty objęte przedmiotową fakturą w znacznej części wykonały inne podmioty, w szczególności firma N., W. U. Z. I. S. w W., I.K.C. spółka z o.o., PPH H. spółka z o.o., A. K.

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie stwierdził, że z dokumentów załączonych do pisma Wydziału Dróg i Komunikacji Urzędu Miasta G. z dnia 9 kwietnia 2004 r. wynika, że wszystkie firmy wykonujące roboty budowlane w ramach przedmiotowej inwestycji zobowiązane były do odtworzenia poprzedniego stanu dróg, chodników i zatok parkingowych i że wywiązały się z tego zobowiązania. Okoliczności te potwierdzili także przesłuchani w sprawie W. U., H. R. i M. S. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że z powyższego wynika oczywisty wniosek, iż nie było potrzeby wykonywania robót, które zgodnie z oświadczeniem spółki miał wykonać M. K., udokumentowanych fakturą nr [...].

Sąd za nietrafny uznał też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, 180, 187 § 1, 188 O.p. W sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadzone dowody zostały wszechstronnie ocenione, zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny. Stąd też Sąd uznał, że nie można czynić zarzutu uchybienia przepisom postępowania z tego względu, że organ oddalił wnioski dowodowe strony, w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone dostatecznie w oparciu o uzyskane dotychczas dowody, bądź, gdy wniosek dowodowy dotyczy okoliczności niemających dla sprawy istotnego znaczenia. Sąd podkreślił też, że w odniesieniu do okoliczności wykonania usług dokumentowanych fakturą VAT nr [...] nie było prawnej i faktycznej możliwości przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadka M. K. i pozyskania posiadanej przez niego dokumentacji technicznej dotyczącej przedmiotowego zlecenia. Organ odwoławczy słusznie wywiódł, że konsekwencją przyznania M. K. statusu strony w postępowaniu było wyłączenie możliwości przesłuchania go w charakterze świadka. M. K., jako strona postępowania, miał prawo nie wyrazić zgody na składanie zeznań i skorzystał z tego prawa. M. K. w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą "M." (protokół kontroli UKS w S. [...]), co tym samym czyni bezprzedmiotowy zarzut zaniedbania organów podatkowych w gromadzeniu tych dowodów.

W wyroku z 6 marca 2007 r. Sąd uznał także, że organ odwoławczy zebrał i rozpatrzył niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy. Wnikliwie przeanalizował zeznania przesłuchanych w sprawie osób i ocenił je w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ocenie dowodów kierował się prawami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego, a wyciągnięte wnioski organ odwoławczy wyczerpująco umotywował. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe, była prawidłowa i nie nosi cech dowolności.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły spółce czynny w nim udział, a wszelkie rozstrzygnięcia znajdowały oparcie w przepisach prawnych i były wyczerpująco uzasadnione, tak by przybliżyć stronie skarżącej ich motywy.

Za chybiony uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej jako u.r.) oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 i 6 O.p. W myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli prowadzone w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 22 ust. 1 u.r. wymaga, by dowody księgowe były rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują; kompletne, tj. zawierały co najmniej dane określone w art. 21, oraz były wolne od błędów rachunkowych. Art. 24 ust. 1 u.r. obliguje przedsiębiorców do prowadzenia ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2 u.r.).

Konsekwencją ustaleń poczynionych w sprawie, a mianowicie uznania, że czynności dokumentowane fakturą nr [...] nie zostały w istocie wykonane, było uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozbawienie w tym zakresie ksiąg spółki szczególnej mocy dowodowej wynikającej z domniemania prawdziwości. Sąd stwierdził, że organ podatkowy dochował w tym przypadku szczególnych wymogów obalania domniemania zgodności z prawdą ksiąg podatkowych przewidzianych w art. 193 § 6 - 8 O.p. Wskazał, w jakiej części uznał księgi skarżącej spółki za nierzetelne i jakie są konsekwencje prawne tego ustalenia. Odpis protokołu doręczono spółce w dniu 29 kwietnia 2004 r., umożliwiając zgłoszenie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz nowych dowodów.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi wniesionej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2007 r. w zaskarżonym wyroku Sąd podkreślił, że prawidłowość powyżej przedstawionej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku została w całości potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1026/07. Sąd II instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego dających podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zatem mając na względzie art. 153 p.p.s.a. oraz cytowany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości przyjął argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 195/06.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonej decyzji z dnia 13 grudnia 2007 r. nie uchybił przepisowi art. 153 p.p.s.a. i w swoim rozstrzygnięciu w pełni uwzględnił ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego sposobu postępowania zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2007 r. Związany tą oceną organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, mających na celu wykazanie zasadności poniesienia wydatku w kwocie 372.000 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez M. K. "M.". Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zakwestionowania powyższego wydatku, a zatem niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 u.r.

Końcowo Sąd wskazał - pomimo braku zarzutu w tym zakresie - na prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w G. w zakresie oceny możliwości orzekania w sprawie, pod kątem zaistnienia przesłanki uzasadniającej przerwę terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, dalej jako p.u.s.a.), art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. – przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że upoważnienie nr [...] z dnia 7.01.2005 r., jako wydane w oparciu o art. 143 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej, zostało udzielone osobie upoważnionej do przeprowadzenia kontroli podatkowej, pomimo tego, że art. 143 O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż jest normą kierowaną do organów podatkowych, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej organem takim nie jest,

- art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, polegający na przyjęciu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 11.07.2005 r., zmienił skutecznie upoważnienie, o którym mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, co nie mogło mieć miejsca w sprawie, gdyż upoważnienie nr 03/1420/KPC z dnia 7.01.2005 r. nie zostało wydane na wyżej wymienionej podstawie prawnej,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 248a § 3 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w treści upoważnienia popełniono oczywistą omyłkę wpisując zamiast 1999 roku – rok 2000, uznając jednocześnie, że uchybienie to było nieistotne i nie miało wpływu na przebieg postępowania, gdy tymczasem dokonanie ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy oparciu o błędne upoważnienie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w postaci dowodu z opinii biegłego do sprawy budownictwa, zeznań świadka M. K., a ponadto nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji będącej w posiadaniu M. K., a dotyczącej inwestycji objętej kontrolą,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że na podstawie zebranego materiału zostało udowodnione, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 9.06.1999 r. wystawionej przez Firmę "M." W., ul. K. , NIP [...] za "wykonanie robót drogowych w otoczeniu budynku biurowego położonego przy ul. P. w G.", wartość netto 372.000,00 zł, podatek VAT 22 % 81.840,00 zł, gdyż dane zawarte w wyżej wymienionej fakturze w rzeczywistości nie odpowiadały faktom gospodarczym, do których ta faktura się odnosi.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, koszt poniesiony przez podatnika i wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 9.06.1999 r. wystawionej przez Firmę "M." w Warszawie, wartość netto 372.000,00 zł,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 u.r. oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., przez uznanie ksiąg rachunkowych za rok 1999 w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT nr 2[....] z dnia 9.06.1999 wystawionej przez Firmę "M." w W., wartość netto 372.000,00 zł za nierzetelną.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu I instancji do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że organem I instancji jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i tym samym prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, a w zakresie nieuregulowanym o przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

W stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku art. 13 ustawy o kontroli skarbowej rozróżniał postępowanie kontrolne od kontroli podatkowej. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, która jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej – ust. 4. Elementy, które zawiera upoważnienie zostały wymienione w ust. 6 art. 13.

Skarżący zauważył, że przedłożone upoważnienie nr 03/1420/KPC z dnia 7.01.2005 r. zostało udzielone na podstawie art. 143 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej. Art. 143 O.p. nie może mieć zastosowania w niniejszym postępowaniu, gdyż jest normą kierowaną do organów podatkowych, a takim nie jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z kolei z treści § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej trudno wywnioskować, by uprawniało ono pracowników urzędu kontroli skarbowej w 2005 r. do podejmowanych takich czynności jak przesłuchania świadków czy oględziny. Do takich czynności upoważnia wyłącznie upoważnienie do przeprowadzenie kontroli podatkowej wydane na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. W sytuacji, gdy upoważnienie zawiera błąd w zakresie któregokolwiek elementu nie jest możliwe naprawienie tego błędu w żadnej przewidzianej przepisami formie. Organ udzielający upoważnienia powinien w takim przypadku wydać nowe upoważnienie do czynności. Przy czym nie ma znaczenia, czy błąd ten można zakwalifikować do oczywistej omyłki, czy też waga tego błędu wykracza poza taki charakter omyłki.

Konkludując należy stwierdzić, że dokonane w 2005 roku czynności przeprowadzone były bez wymaganego art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej upoważnienia do kontroli podatkowej. W tej sytuacji zgromadzony materiał nie może być uwzględniony przy rozstrzygnięciu w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że umowy zawarte z M. K. są ważne. Jest on pełnoprawnym uczestnikiem stosunków gospodarczych. Organy podatkowe nie wskazały żadnego przepisu, który uzasadniałby stwierdzenie, że osoba niezarejestrowana nie może być uczestnikiem stosunków gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż powiela ona w istocie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r. , sygn. akt I SA/Gd 195/06 (pominięto tylko dwa z nich- naruszenia art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., art.. 148 § 2 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. , art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne i skargę kasacyjną oddalił prawomocnym wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1026/07. Z zawartej w uzasadnieniu tego wyroku wykładni prawa wynika, iż Sąd kasacyjny za prawidłową uznał zarówno przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak i podstawę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż ocena prawidłowości postępowania podatkowego dokonana przez Sąd I instancji nie narusza prawa. Poczynienie tej uwagi wydaje się być konieczne wobec treści obecnie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. W zaskarżonym obecnie wyroku Sąd I instancji wskazał bowiem na związanie oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wprawdzie zauważa istnienie powołanych wyżej wyroków i wskazuje na sytuacje, w których organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia i sąd orzekający w tej sprawie mogą odstąpić od wiążącej oceny prawnej, jednakże prezentuje pogląd, iż odstępstwo takie byłoby możliwe w tej sprawie, gdyby nie niechęć organów podatkowych do przeprowadzenia nowych dowodów. Gdyby organ podatkowy wystąpił do Prokuratury z zapytaniem, na jakim etapie znajduje się postępowanie karne prowadzone przeciwko M. K. i gdyby stan zaawansowania sprawy się zmienił, może M. K. nie mógłby już odmówić złożenia zeznań w charakterze świadka, powołując się na swój status w postępowaniu przygotowawczym. Mimo braku odwołania się w uzasadnieniu środka odwoławczego do konkretnych zarzutów kasacyjnych uznać należy, iż uzasadnienie to stanowi rozwinięcie zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w postaci dowodu z opinii biegłego do sprawy budownictwa, zeznań świadka M. K., a ponadto nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji będącej w posiadaniu M. K., a dotyczącej inwestycji objętej kontrolą. Aczkolwiek zarzut ten został nieco błędnie sformułowany (skoro kierowany jest do wyroku Sądu, to jego dosłowne brzmienie wskazuje na postawienie Sądowi zarzutu niedopuszczenia dowodów), jednakże z uwagi na powiązanie go z przepisami odnoszącymi się do sądu administracyjnego i treść uzasadnienia skargi uznać należy, iż w istocie strona postawiła Sądowi zarzut zastosowanie błędnego środka kontroli mimo naruszenia wskazanych przepisów O.p. w postępowaniu podatkowym. Do zarzutu tego odnieść się należy w pierwszej kolejności, jest on bowiem zarzutem najdalej idącym, zmierzającym do wykazania, iż Sąd winien był ocenić możliwość uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w kontekście związania organu oceną prawną, wyrażoną we wcześniejszym wyroku tego Sądu. Zauważyć jednakże należy, iż strona skarżąca nie postawiła Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania, jak i wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. zachowujący aktualność także pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Lex pod nr 47301, tak też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 325). Nierozerwalnie związane z nią są wskazania co do dalszego postępowania, w ramach których sąd winien wskazać organom, jakie czynności winny podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 451/08, opubl. w Lex pod nr 526493). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu, a tym samym spełnić również funkcję prewencyjną sądowej kontroli działania administracji publicznej.

Związanie ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu, zgodnie z jednolitymi w tym względzie poglądami judykatury, należy pojmować jako obowiązek każdego składu sądu orzekającego w tej sprawie uwzględniania tej oceny, dopóki orzeczenie, w którym ocena ta zostanie wyrażona nie zostanie uchylone lub zmienione w sposób przewidziany prawem (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, opubl. w OSNAPiUS z 1999 r., nr 1, poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1040/07, opubl. w Lex pod nr 531431, z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 407/06, opubl. LEX pod nr 362477, z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, opubl. w Lex pod nr 47275 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05,opubl. w Lex pod nr 187499). Wyrażenie przez kolejny skład sądu orzekający w danej sprawie odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem - w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4, poz. 107). Również Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną musi uwzględnić tę wiążącą ocenę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 139/07, opubl. w Lex pod nr 485015, z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 452/08, opubl. w Lex pod nr 516677).

Wiążąca ocena prawna traci także moc, gdy po wydaniu wyroku nastąpiła zmiana stanu prawnego (mającą wpływ na wynik sprawy) bądź istotna zmiana stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, opubl. w ONSA z 1990 r., nr 2-3, poz. 51). Możliwość odstąpienia od oceny prawnej, dotyczącej stanu faktycznego jest zatem dopuszczalna w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku zajdą okoliczności mające znaczenie dla sprawy (taka sytuacja może mieć miejsce, np. w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku umrze podatnik ubiegający się o umorzenie zaległości podatkowej- art. 97 § 1 O.p.), a nie możliwość przeprowadzania nowych dowodów, mających podważyć dotychczasowe ustalenia, uznane za prawidłowe. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku sąd uzna postępowanie administracyjne (podatkowe) za przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny za wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, to tą konkluzją związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (kolejny skład) orzekający w tej sprawie. Nie może on w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz musi mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, opubl. w Lex pod nr 47275 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05,opubl. w Lex pod nr 187499). W wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia przyjętych już za wiążące ustaleń faktycznych, prowadząc je organ podatkowy działałby bowiem wbrew wiążącej go ocenie prawnej.

W tym przypadku strona skarżąca próbowała podważyć ustalenie faktyczne, dotyczące wykonania czynności objętych fakturą wystawioną przez M. K. składając najpierw skargę na decyzję z Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2005 r., a następnie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2007 r. Jak wskazano w stanie sprawy, Sąd I instancji uznał ustalenia stanu faktycznego odnoszące się do wydatków poniesionych w związku z zapłatą faktury M. K. za prawidłowe i zupełne, zaś wyrok ten w tym zakresie za zgodny z prawem uznał Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd oceniał przy tym zarówno możliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań M. K., jak i możliwość przeprowadzenia dowodów z dokumentacji jego firmy i uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było zgodne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wprawdzie argumentację Sądu I instancji ze nie w pełni trafną, jednak podzielił jego wniosek o zgodności działania organów podatkowych z art. 121, art.122, art.180, art. 187 i art. 188 O.p. Tym samym wiążąca stała się ocena prawna zawarta w wyroku z 6 marca 2007 r., iż ustalenia faktyczne dotyczące tej kwestii są prawidłowe i zupełne dla potrzeb rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej jako związany tą oceną nie mógł dalej prowadzić postępowania dowodowego w tym zakresie, a Sąd I instancji nie mógł uznać, iż odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę naruszył art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2007 r. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji w pełni ją uwzględnił.

Prawidłowo zatem uznał, iż wady upoważnienia, polegające na wskazaniu błędnej podstawy jego udzielenia i okresu kontroli wobec prawidłowego wszczęcia postępowania postanowieniem nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, a tym samym nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Prawidłowo też przywołał dotyczącą tej kwestii argumentację zawartą w wyroku z 6 marca 2007 r. jako własną. Zarzut naruszenia art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 143, art. 248a O.p. uznać zatem należy za bezzasadny.

Z tych samych względów niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191 O.p. i prawa materialnego- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisu art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 u.r. oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. Również w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wiążącą go ocenę prawną i przyjął za własną argumentację zawartą w wyroku z dnia 6 marca 2007 r.

Jak wskazano wyżej, rozpoznając obecnie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić również musi wiążącą ocenę prawną, wynikającą z prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie i nie może oceny tej podważyć, zwłaszcza iż jej poprawność była już raz przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP) składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., (sygn. akt . SK 77/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, nie podlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b/ i ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).