Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 870/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 23 par 1 , art 199 a par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego M.K kwotę [.../] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia 6 lutego 2017 r. nr [...], określającą M. K. – dalej: "Strona", "Skarżący", zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. według stawki 19% w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...] M. P. K.". Przedmiotem działalności były roboty budowlane, w tym m. in. roboty ziemne związane z budową dróg i autostrad, rozbiórka i remont wiat peronowych, remont peronów. Stosownie do złożonego zawiadomienia z dnia 20 stycznia 2010 r. dochody z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19%.

Z powyższej działalności Strona złożyła, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu [...], w którym wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł. koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód/podstawę opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek należny [...] zł, sumę należnych zaliczek na podatek dochodowy [...] zł, różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym [...] zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika [...] zł oraz nadpłatę [...] zł. Ponadto w dniu 4 kwietnia 2014 r. Strona złożyła wniosek, na podstawie którego kwota nadpłaty została przerachowana zarówno na zaległości, jak też przyszłe zobowiązania.

W okresie od 30 października do 17 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. – dalej: "organ I instancji", przeprowadził u Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zakończoną protokołem kontroli nr [...] [...]

Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ I instancji, postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe. W trakcie tego postępowania ustalono na podstawie m.in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyjaśnień złożonych przez podatnika, zeznań złożonych przez R. P. w charakterze kontrolowanego oraz zeznań złożonych w toku kontroli prowadzonej w stosunku do tej osoby przez świadków, historii rachunku bankowego Strony, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Stronę nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nierzetelność księgi związana jest z ujęciem w niej i zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...] Z. R. [...].", o łącznej kwocie netto [...] zł w zakresie usług nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych [nr [...] z 29 marca 2013 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), nr [...] z 30 kwietnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), nr [...] z 31 maja 2013 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), nr [...] z 28 czerwca 2013 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), nr [...] z 31 lipca 2013 r. na kwotę [...]zł (brutto [...] zł). Do protokołu Strona wniosła zastrzeżenia zarzucając, że ustalenia dokonane zostały w sposób dowolny.

Organ I instancji uznał, iż wyrażone w zastrzeżeniach stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie i przyjął, że dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów istotne jest wykazanie, iż zakupione usługi, niezależnie od faktu ich udokumentowania, zostały rzeczywiście wykonane za kwoty w nich wskazane. Zdaniem organu wartość tego rodzaju usług na rynku pracy była znacznie niższa i wynosiła maksymalnie [...] zł miesięcznie, czyli [...] zł za 5 miesięcy pracy - skutkiem czego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o wartość [...] zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził, iż Strona zaniżyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o [...] zł, z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz M. S..

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] organ I instancji określił Stronie, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 według stawki 19% w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Strona, pismem z dnia 6 marca 2017 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej: "organ odwoławczy", wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Powyższemu rozstrzygnięciu, Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – dalej: "O.p." przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nazbyt dowolną jego ocenę,

- art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 125 O.p., gdyż działania organu podatkowego w sprawie były prowadzone przewlekle,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez R. P. i uznanie, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, podczas ich poniesienia przez Stronę nie został podważony - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez R. P. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i miały związek z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów przez Stronę.

Po rozpatrzeniu zarzutów oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu, organ odwoławczy, decyzją z dnia 24 lipca 2017 r., nr [...] [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy potwierdził słuszność ustaleń organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 według stawki 19% w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż z zeznań i wyjaśnień Strony oraz R. P. oraz zeznań świadków: M. G., S. W., A. I., P. W., M. P., pisma procesowego M. K. z dnia 10 listopada 2015 r., pisma z dnia 23 września 2015 r. I[...] S. Sp. z o.o., pisma z dnia 30 września 2015 r. W. K. - świadczącego usługi transportu ciężarowego przy budowie nasypu, pisma z dnia 7 października 2015 r. M. S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. S., wynika, że zakres prac wykonywanych przez R. P. na rzecz Strony przy wykonywaniu nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] na budowie drogi ekspresowej [...] obejmował wyłącznie sprawowanie nadzoru w rozumieniu organizacji i koordynacji robót budowlanych, bez wymogu posiadania specjalistycznych uprawnień. Usługa ta nie obejmowała więc faktycznego wykonywania nasypu, przy użyciu środków własnych, tj. sprzętu, pracowników i materiałów.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy potwierdził słuszność wyrażonego przez organ I instancji stanowiska, że wartość wykazanych w spornych fakturach o nr od [...] do [...], wystawionych na koniec każdego z miesięcy od marca do lipca 2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, [...] zł/m-c netto (brutto [...] zł: 5 m-cy = [...] zł), została znacznie zawyżona. Ponadto z informacji uzyskanych w toku postępowania podatkowego od przedsiębiorstw w branży budowlanej wynika, że wartość usług nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych na rynku pracy była znacznie niższa.

Organ odwoławczy przeanalizował także, przedłożone do akt sprawy dowody wpłaty KP wystawione przez R. P. w okresie od 5 kwietnia 2013 r. do 20 grudnia 2013 r. na łączną kwotę [...]zł (czyli równowartość brutto wszystkich spornych faktur), które również jego zdaniem nie potwierdzają poniesienia wydatków przez Stronę na rzecz R. P. w ww. wysokości. Faktu przekazania równowartości spornych faktur w gotówce nie potwierdzają także zeznania R. P., który rozliczenia gotówkowe uzasadniał zajętymi rachunkami bankowymi, zobowiązaniami oraz brakiem świadków przy ich dokonywaniu.

Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznej wartości świadczonych usług, a podatkowa księga przychodów i rozchodów Strony prowadzona za rok 2013 jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów, wskutek zaliczenia do nich ww. faktur. Zasadne było zatem oszacowanie przez organ I instancji wartości wykonanych prac. W ocenie organu odwoławczego przyjęta na potrzeby oszacowania wartości wynagrodzenia R. P. w kwocie [...]zł/miesięcznie, tj. [...] zł za 5 miesięcy pracy (wg danych internetowych, na poziomie maksymalnego wynagrodzenia kierownika budowy (infrastruktury) w W., jest niewątpliwie korzystna dla Strony.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut, iż nie jest Stronie znana pełna treść odpowiedzi uzyskanych od trzech podmiotów działających w branży budowlanej (tj. [...] H. K., [...] G. D. i [...] S.A.), w zakresie kosztów nadzoru nad wykonaniem nasypu. Strona bowiem po otrzymaniu właściwych zawiadomień o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z prawa tego nie skorzystała.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo, iż strony umów cywilnoprawnych (w tym umów zlecenia) mogą swobodnie kształtować ich treść, jednakże zgodnie z przepisem art. 3531 Kodeksu cywilnego przy jednoczesnym założeniu, że treść lub cel ułożonego stosunku prawnego nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W opinii organu odwoławczego niezasadne są również zarzuty Strony odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p.

Za prawidłowe również organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji w kwestii nieuwzględnienia przez Stronę w przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 nieodpłatnego świadczenia na rzecz M. S. (umowa użyczenia z dnia 1 sierpnia 2013 r.), którego wartość została ustalona na podstawie oświadczenia Strony w kwocie [...]zł, że ustalenia te są prawidłowe, a Strona nie wniosła, w tej kwestii żadnych zarzutów.

Końcowo organ odwoławczy wskazał na postępowanie prowadzone wobec Strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec-lipiec 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz [...]) oraz postępowanie prowadzone wobec R. P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S., Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lutego 2017 r., podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez R. P. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez R. P. i uznania, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów pomimo ich rzeczywistego poniesienia przez Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ winien kierować się prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów nie może jednak przekształcić się w samowolę.

Skarżący zakwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie danych dotyczących nadzoru nad pracami, uzyskanymi od trzech ww. przedsiębiorstw. W zakresie natomiast charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej Skarżącego i R. P. podniósł, iż organ powinien zbadać jaki był zgodny zamiar stron, a nie opierać się na dosłownym jej brzmieniu.

Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy analizując środki jakimi dysponował zupełnie pominął kwoty, które Skarżący wybrał w okresie od stycznia 2013 r. do 4 marca 2013 r. tj. kwotę [...]zł. Pominął również istotną okoliczność, że Skarżący prowadził inwestycję od 2011 roku i był w stanie zgromadzić gotówkę w kwocie, która pozwalała mu na zapłatę faktur na rzecz R. P..

Skarżący zakwestionował, także zasady szacowania dokonane przez organ podatkowe. Podniósł, że regułą szacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował nieprawidłową metodę szacowania, a dodatkowo dokonał oszacowania niezgodnie z opisanym przez siebie stanem faktycznym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. podkreślił, że ustawa nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Dodatkowo o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy.

Podsumowując Skarżący wskazał, że poniesione przez niego koszty związane z zaliczeniem faktur wystawionych przez R. P. należy rozpatrywać w kontekście całokształtu wykonywanych prac. Skarżący bowiem prace przy wykonywaniu Autostrady A2 rozpoczął w 2011 r. i wydatki poniesione na zakup usług u przedsiębiorcy zewnętrznego należy rozpatrywać w oparciu o całość kontraktu, a nie wycinkowo. Koszty poniesione przez Skarżącego miały związek z osiągniętym przychodem przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do zasadności zakwestionowania odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług świadczonych przez R. P. na rzecz M. K..

Organy stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania i wyjaśnienia Strony, zeznania i wyjaśnienia R. P., wyjaśnienia [...] spółka z o.o., zeznań świadków – pracowników M. K., podwykonawców M. K., osób obecnych na budowie z ramienia innych podmiotów) wynika, że usługi świadczone przez R. P. miały wyłącznie charakter nadzoru w rozumieniu organizacji i koordynacji robót a nie faktycznego wykonania nasypu, stąd faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji a wartość wykazanych w fakturach robót nazwanych "wykonanie nasypu" została znacznie zawyżona a ta okoliczność wynika z uzyskanych w toku postępowania podatkowego informacji od firm działających w branży budowlanej świadczących na rynku pracy usługi nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych. Organ stanął zatem na stanowisku, że w sytuacji wykazania nierzetelności księgi i braku możliwości odstąpienia od szacowania tj. braku dowodów uzupełniających dane wynikające z ksiąg, organy podatkowe winny były na podstawie art. 23 § 1 O.p. określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarżący wywodzi, że nie było podstaw do kwestionowania zlecenia nazwanego wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej wraz z budową łącznika a określającego zakres prac tj. koordynowanie i doprowadzenie do wykonania nasypu, i podstaw do szacowania podstawy opodatkowania a nadto nie zgodził się z organem, że racjonalny przedsiębiorca dąży tylko do maksymalizacji zysków i ponoszenia jedynie niezbędnych kosztów. Według Skarżącego, organ nie dostrzegł okoliczności, które zmusiły Skarżącego do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót, bowiem z pisma [...] Sp. z o. o. z 4.03.2013 r. jasno wynika, że firma [...] Sp. z o.o. oczekiwała od Skarżącego natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt Skarżącego. Według Skarżącego, w takim przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez zlecającego i dąży do wykonania zlecenia przez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac.

Nadto, Skarżący zakwestionował ocenę organu, że w okresie od marca 2013 r. do października 2013 otrzymał za wykonanie zlecenia łączną kwotę [...]zł, z czego na rzecz R. P. był obowiązany [...] zł i kwota ta stanowiłaby blisko 44 % zapłaty otrzymanej przez Skarżącego. Według Skarżącego, takie stanowisko organu jest błędne, gdyż organ zdaje się nie zauważać, że prace na budowie autostrady przebiegały nie tylko w okresie od marca 2013 r. do października 2013 r. ale od 2011 r. i całość zadania była określona na kwotę [...]zł netto. Nawet przyjmując, że Skarżący udzielił w październiku 2013 r. upustu cenowego na kwotę [...]zł, to wartość prac wykonanych przez firmę R. P. na rzecz Skarżącego stanowi niecałe 10 % wartości kontraktu. Nie zgodził się także Skarżący z wnioskowaniem organu w zakresie analizy historii rachunku bankowego.

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania

w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w [...] kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 191 O.p. W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżący nie nabył usług za wskazaną cenę opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach.

Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony

w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącego, zeznania i wyjaśnienia Skarżącego, zeznania i wyjaśnienia świadków i materiał zgromadzony w toku postępowania u podmiotu wskazanego

w zakwestionowanych fakturach tj. R. P..

Należy podkreślić, że szeroko argumentowana jest w skardze kwestia dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący zawarł

z R. P. dnia 4.03.2013 r. zlecenie – jak wynika to z pisma z dnia 1.12.2014r. i z 13.11.2014 r. i z 15.10.2015 r. i z 22 i 23.-3.2016 r. oraz zeznania z dnia 9.02.2015 r. - nazwane wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej wraz z budową łącznika, określając zakres prac tj. koordynowanie i wykonanie (w sensie doprowadzenie do wykonania) nasypu przy wykorzystaniu zaplecza Skarżącego. Na proces wykonania nasypu składały się m. in. prace ziemne prowadzące do jego fizycznego wykonania, wbudowanie odpowiedniej ilości ziemi w systemie warstwowym, nadzór oraz koordynacja prac. Prace te zdaniem Skarżącego stanowią nie tylko element wykonania ale przede wszystkich gwarancję prawidłowego i terminowego wykonania.

Wskazać zatem należy, że prowadzone postępowanie dowodowe w tym zeznania świadka w osobie R. P. z dnia 28.07.2015 r., w charakterze kontrolowanego w dniu 12.01.2015 r., 20.03.2015 r. co do zakresu prac objętych zleceniem, były zgodne z wyjaśnieniami i zeznaniami Skarżącego– obejmowało ono nadzór i koordynację, które miały doprowadzić do wykonania nasypu, ustalone wynagrodzenie obejmowało taki zakres usług. Z tychże zeznań wynikało również, że R. P. jeśli zaszła taka potrzeba, w wolnej chwili podejmował osobiście pracę (obsługa koparki, ładowarki, zagęszczarki), co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków w tym S. W. (kierownika robót), P. W. (inspektora robót mostowych), M. P. (głównego technologa), M. G. (pracownik Skarżącego). Fakt świadczenia usługi potwierdzili także, A. I. (inżynier kontraktu), M. L. (Prezes [...], W. K., M. S. ([...]).

Bezspornie podmioty stosunku cywilnoprawnego mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania (art. 353ą K.c.) ale stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Złożone wyjaśnienia i zeznania, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do uznania, że zamiarem i wolą M. K. i R. P. było zawarcie umowy, której przedmiotem byłoby podjęcie się przez R. P. fizycznych prac osobiście lub przy pomocy pracowników i własnego sprzętu, których wynikiem byłby nasyp. Stąd za dowolne uznać należy stanowisko organu, że użycie zwrotu na zleceniu, fakturze – "wykonanie nasypu" w świetle zeznań i wyjaśnień Strony i świadków miało na celu – jak wskazał organ I instancji - ukrycie faktycznego zakresu prac, przy czym miało to związek z zawyżeniem ich wartości przez podatnika dla potrzeb ustalenia wyższych kosztów od rzeczywistych kosztów a utrzymując tą decyzję organ odwoławczy wskazał, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami a wartość została zawyżona.

Wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów, z takim przypadkiem jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Prowadzone postępowanie zdaniem Sądu nie doprowadziło skutecznie do zakwestionowania transakcji jako nierzeczywistej.

Podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie, świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skarżący na okoliczność spornych usług przedstawił: zlecenie, faktury, dowody KP, wystawioną przez R. P. kartę gwarancyjną a jako uzasadnienie ekonomiczne pismo [...] z dnia 4.03.2013 r. wzywające do zintensyfikowania prac.

Rację przyznać należy organowi, że rozstrzyganie w zakresie kosztów to racjonalna ocena, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12) czyli działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Przy czym działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy również z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu takich jak w sprawie należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013r., II FSK 557/12), czyli całego kontraktu jak zasadnie podnosi Skarżący a nie zawężanie do jednego zadania i roku podatkowego, jak czyni to organ podatkowy. Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów czyli całego kontraktu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, bezspornie zakwestionowany wydatek jest właśnie tego typu wydatkiem.

Nie budzi wątpliwości, że okoliczności, które zmusiły Skarżącego do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót, wynikały z pisma [...] Sp. z o. o. z dnia 4.03.2013 r. Skarżący został wezwany do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania. Firma [...] Sp. z o.o. oczekiwała więc od Skarżącego natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt Skarżącego. Nie budzi wątpliwości, że wezwanie miało miejsce po dwóch latach od zawarcia umowy. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że w takim przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez zlecającego i dąży do wykonania zlecenia przez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac. Natomiast brak jakiejkolwiek reakcji ze strony Skarżącego spowodowałby konieczność wprowadzenia na jego koszt wykonawstwa zastępczego, co świadczyłoby właśnie o braku profesjonalizmu Strony.

Nie budzi również wątpliwości w niniejszej sprawie, że Skarżący zawarł w dniu 1.03.2011 r. umowę z [...] Sp. z o.o. (która powierzyła Skarżącemu podwykonawstwo robót budowlanych), w związku zawartą w dniu 16.09.2009 r. umową pomiędzy [...] Sp. z o.o. a generalnym wykonawcą – [...] Polska Sp. z o.o. o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "[...] odcinek [...] wraz z budową łącznika z [...] i ul. [...] ([...]) w W.. Całość zadania była określona na kwotę [...]zł. Przyjmując nawet, że Skarżący udzielił w październiku 2013 r. upustu cenowego w kwocie [...]zł. to i tak wartość prac wykonanych przez firmę R. P. na rzecz Skarżącego stanowiła niecałe 10 % wartości kontraktu Skarżącego z [...].

W takich zatem kategoriach należało ustalać związek kosztu z przychodem.

Organ uzasadniając brak racjonalności i ekonomicznego działania skupił się na wysokości wynagrodzenia, które zdaniem organu odbiega od notowań rynkowych. Umknęło uwadze organu, że w jednej z informacji udzielonej przez firmę działającą w branży budowlanej (podmiot B) wynika, że (pkt 3 pisma) koszt nadzoru jest wartością umowną, że (pkt 4 pisma) kalkulacja kosztów była i jest całkowicie umowna. Na koszt ma wpływ wielkość budowy i ewentualne kłopoty techniczne, które mogą wystąpić w trakcie realizacji budowy.".

Także z wyjaśnień podmiotu A wynika, że koszty nadzoru powiązane są z wartością prac, a rozbieżności cen usług są znaczne, w zależności od regionu, od przyjętej kalkulacji, bez względu na czas trwania.

W świetle wskazanych wyjaśnień podmiotów A, B co do wartości wynagrodzenia z tytułu usług nadzoru nie budzi w żadnym razie wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu nadzoru jest kategorią umowną i uzależnioną tylko od okoliczności występujących w sprawie czy też przyjętych kryteriów. Tymi okolicznościami czy też kryteriami mogącymi mieć wpływ na ustaloną cenę usług R. P. wykonywanych na mocy umowy zlecenia z dnia 4.03.2013 r. bezspornie wpływa, wezwanie Skarżącego pismem z dnia 4.03.2013 r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt Skarżącego, czas realizacji zlecenia tj. do 15.05.2013 r. a także fakt, że Skarżący otrzymał stawkę [...] zł za 1m3 wykonanego nasypu od zamawiającego ([...] [...] [...] zł), wartość kontraktu opiewa [...] zł, wykonawstwo zastępcze prowadziłoby do utraty jakiegokolwiek przychodu z tego zadania.

Jak wynika z przepisów art. 199a O.p., organy podatkowe posiadają kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Oznacza to, iż organ podatkowy ma prawo dla celów podatkowych modyfikować ustalenia umowne stron (podatników) jedynie w przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnej oraz jedynie w zakresie w jakim zmodyfikowane ustalenia umowne wynikają z ukrytej czynności prawnej. Jednocześnie przepis ten nie odwołuje się w żadnym fragmencie do klauzuli obejścia prawa. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji pozorności oraz obejścia prawa, uzasadnione jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Powyższa wykładnia systemowa odpowiada zasadzie zupełności i spójności systemu prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 626/07, LEX). Na gruncie Kodeksu cywilnego instytucja pozorności czynności prawnej (uregulowana w art. 83 Kodeksu cywilnego) oraz obejścia prawa (uregulowana w art. 58 Kodeksu cywilnego) stanowią dwa odrębne instrumenty prawne, które nie mogą być stosowane zamiennie.

W piśmiennictwie podkreśla się, że jeżeli oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jedynie czynność, która wywiera skutki prawne, może być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. Czynności pozorne należy pominąć, ponieważ będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych. W tym przypadku organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, będzie przyjmował, iż czynność nie doszła do skutku, a zatem nie wywarła żadnych skutków prawnych (zob. M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 2003 , nr 1, s. 49).

Obejście prawa podatkowego w doktrynie definiowane jest natomiast jako wykorzystywanie cywilistycznej zasady swobody umów, która pozwala na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięcie stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Jednocześnie nie są przy tym łamane żadne zakazy ani nakazy ustawowe. Dyspozycją klauzuli obejścia prawa podatkowego jest możliwość "odwrócenia" skutków podatkowych czynności zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej i "zastąpienie" skutków podatkowych czynności dokonanej przez podatnika skutkami podatkowymi innych czynności, które faktycznie nie zostały przez niego dokonane, lecz zostały "zrekonstruowane" przez organ podatkowy jako właściwe do osiągnięcia danego efektu gospodarczego.

Uprawnienie organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem wielu wypowiedzi w orzecznictwie sądowym. Z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten jednak utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03 (OTK-A 2004/5/41) uznającego go za sprzeczny z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że zachowanie podatnika polegające na uzyskaniu niższego opodatkowania przy wykorzystaniu legalnych środków i konstrukcji prawnych nie może wywoływać negatywnych dla tego podatnika konsekwencji. Jednocześnie Trybunał nie dostrzegł niezgodności z Konstytucją RP w uprawnieniach organów podatkowych do żądania przed sądem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p. i art. 189ą kpc – wyrok TK z 14.6.2006 r., K 53/05, OTK-A 2006/6/66).

W prowadzonym jednak postępowaniu organy mając taką możliwość nie wykazały, że zlecenie zawarte przez Skarżącego z R. P. było czynnością pozorną czy nieważną. Nie wystarczy jak wskazał to organ odwoławczy, że nasuwa się podejrzenie, iż warunki współpracy pomiędzy podatnikiem a R. P. zostały ustalone w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego. Rozstrzygnięcie organu to osąd, zatem nie ma tu miejsca na przypuszczenia.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie może przemawiać za tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturą, która dokumentuje transakcję nierzeczywistą to, że:

- sformułowano nazwę świadczonej przez R. P. usługi jako "wykonanie nasypu" w sytuacji gdy wobec jednoznacznych zeznań Skarżącego i R. P. oraz świadków, wynika, że zlecenie dotyczyło nadzoru i koordynacji wykonania nasypu,

- podjęte działania na skutek wezwania [...] z dnia 4.03.2013 r. jakkolwiek nie doprowadziły do zwiększenia ludzi i sprzętu zaangażowanego w budowie nasypu to doprowadziły do wykonania nasypu w zakreślonych ramach poprzez koordynację i nadzór,

- wobec jednoznacznych zeznań Skarżącego i R. P., nie było wymagane po stronie R. P. posiadanie zaplecza do wykonania zlecenia,

- wobec jednoznacznych ustaleń organów co do braku wymagań stosownych kwalifikacji do czynności świadczonych przez R. P., posiadanie praktyki zawodowej przez R. P. było wystarczające do wykonania zlecenia,

- wobec zawarcia w dniu 4.10.2013 r. a więc po dacie zawarcia i wykonania zlecenia przez R. P., przez Skarżącego z [...] Sp. z o.o. aneksu nr [...] do umowy o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "[...] wraz z budową łącznika [...] i ul. [...] w W.", na mocy którego wykonawca [...] przejęła od podwykonawcy, tj. Skarżącego gwarancję na poczet wykonanych robót budowlanych, w konsekwencji czego pięcioletnia gwarancja udzielona przez R. P. na rzecz Skarżącego tytułem gwarancji i rękojmi była całkowicie zbędna,

- wobec braku pisemnej umowy o roboty budowlane, co ograniczyło możliwości dochodzenia zapłaty bezpośrednio przez R. P. od inwestora w przypadku, gdyby Skarżący nie dokonał zapłaty, jako dotycząca ewentualnie zaniedbania o własne [...] R. P.,

- wobec odebrania robót i nienałożenia kar z tego tytułu przez [...] spółka zo.o., brak zgłoszenia podwykonawcy tj. firmy R. P. mimo zakazu wynikającego z umowy zawartej przez Skarżącego z dnia 1.03.2011 r.,

- Skarżący ustalił wysokość stawkę wynagrodzenia w wysokości [...] zł za 1 m3 nasypu w sytuacji gdy sam uzyskał stawkę [...] zł,

- wysokość wynagrodzenia odbiega od wartości rynkowej bez odniesienia racjonalności gospodarczej do okoliczności niniejszej sprawy.

Opierając się na zgromadzonych dowodach wyprowadzoną ocenę organów i konstatację, że strony ukryły faktyczny zakres prac, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji należy uznać za dowolną. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały przesłanek z art. 199 a § 2 O.p. stąd podważenie ceny usługi mając na uwadze argumentację organu nie sposób zaakceptować.

Organy zdaniem Sądu skutecznie nie zakwestionowały, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wbrew przeciwnie prowadzone postępowanie wyjaśniające wskazuje, że zlecenie zgodnie z ustaloną przez organy wolą i zamiarem Skarżącego i R. P. obejmowało wykonanie nasypu rozumianego jako koordynacja i nadzór.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia a księga stosownie do art. 193 O.p. stanowi dowód tego co jest w niej zapisane. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 O.p.

Innymi słowy, nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać.

Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. co zdaniem Sądu w wyżej przedstawionych okolicznościach nie miało miejsca.

Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną.

Stąd szacowanie w okolicznościach sprawy uznać należy za nieuzasadnione organy bowiem, zdaniem Sądu, skutecznie nie zakwestionowały rzetelności księgi podatkowej.

Pozostaje natomiast jeszcze do rozważenia kwestia poniesienia wydatku tj. zapłaty kwoty [...]zł (netto) przez M. K. na rzecz R. P..

W toku postępowania tak Skarżący jak i R. P. wskazał sposób rozliczenia należności objętych fakturami, powody odstępstwa od przyjętego w umowie sposobu rozliczenia, Skarżący przedłożył dowody KP, fakt otrzymania należności potwierdził R. P., Skarżący przedstawił historie rachunków bankowych.

Ponownie prowadząc postępowanie organ winien zweryfikować dokonaną płatność i jej kwotę w tym odnieść się dlaczego nie uwzględnił wypłaty z rachunku [...] S.A w okresie 4.01. do 21. 03.2013 r. na poziomie [...] zł (o której to wypłacie mowa w decyzji I instancji), wskazać kwotę udokumentowaną dowodami KP, ocenić zeznania R. P. (dać im wiarę lub odmówić wiarygodności i wskazać dlaczego), wbrew bowiem konstatacji organu potwierdził on fakt otrzymania gotówką należności objętych zleceniem a okoliczności wskazane podczas przesłuchania organ prowadzący nie zweryfikował, nie zobowiązał także do ich udokumentowania w związku z tym nie może organ uzasadniać brakiem potwierdzenia oświadczenia dowodami skoro nie wzywał R. P. do ich udokumentowania.

Oczywistym jest, że przedsiębiorcy winni stosownie do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Doświadczenie wskazuje jednak i przypadek rozpatrywanej sprawy, że przedsiębiorcy nie stosują się do tego nakazu. Brak jest także w 2013 r. przepisu sankcjonujące nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwot przekazanych z pominięciem rachunku bankowego.

Sąd zauważa ponadto, że na etapie skargi do Sądu pojawia się polemika pełnomocnika Strony odnośnie fizycznej pracy R. P., ale zdaniem Sądu nie wpływa to na ocenę zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu. Uchyleniu podlega zaskarżona decyzja z uwagi na to, że zarzuty skargi dotyczą wyłącznie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych przez R. P., poza sporem pozostają pozostałe pozycje po stronie kosztów uzyskania przychodów i przychodów.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy i w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na łączną kwotę [...]zł przysługujących do zwrotu Skarżącemu kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.