Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 467/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 165 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 40 ust. 6, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1 lit. a, art. 1 ust. 3 lit. a, art. 7 ust. 1-3, art. 33 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Dnia 26 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego za miesiąc marzec 2013 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z miesiąc marzec 2013 roku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mineralnego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...] maja 2013 r. spółka X Sp. z o.o. (dalej: "spółka") wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2013 roku, wynikającego z deklaracji AKC-4. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji. Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo mineralne oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe, w tym o kodzie CN 2710 19 83, które w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego za miesiąc marzec 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, stwierdzając, że w miesiącu tym spółka z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego produktu energetycznego obliczyła i wpłaciła należny podatek akcyzowy, w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka zarzuciła organowi podatkowemu rażące naruszenie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, a także naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP, w tym art. 1, art. 2, art. 8 oraz art. 45. Podniosła, że zobowiązanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym powstaje raz, zatem organ podatkowy nieprawidłowo odmówił zwrotu podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą, bowiem taki właśnie towar został wewnątrzwspólnotowo nabyty przez odwołującą (art. 78 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Odwołująca podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pismach z dnia [...] oraz [...] grudnia 2013 r. odwołująca się spółka rozwinęła argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając w szczególność sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym w prawodawstwie krajowym, jako wyrobu akcyzowego, przedmiotu sporu, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, co w jej ocenie oznacza konieczność zastosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, powołując się na regulacje dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, w sytuacji w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, że w tym zakresie przepisy dyrektyw nie zabraniają także państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty. Krajowy ustawodawca korzystając z tej możliwości - przy czym organ podatkowy przywołał art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE - opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 podatkiem akcyzowym, dochowując warunków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego.

Organ podatkowy podniósł, że warunek dotyczący formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic. Oleje smarowe przekraczają natomiast granice na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zwieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawka podatku na te wyroby jest przy tym taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia zasady jednofazowości organ podatkowy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe. Nie wykazała jednakże, aby nabyte wyroby podlegały zasadom kontroli i przemieszczania określonym w dyrektywie nr 2008/118/WE na terytorium kraju nabycia, co w konsekwencji skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie, na terytorium Niemiec. Wobec powyższego w ocenie tego organu brak jest podstawy, aby twierdzić, że sporne oleje smarowe były wyrobem z zapłaconą akcyzą.

Reasumując, organ podatkowy II instancji uznał, że kwota zadeklarowana i zapłacona przez odwołującą została obliczona prawidłowo i zasadnym było odmówić zwrotu nadpłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka podniosła, że zaskarżona decyzja jest bezprzedmiotowa i jako taka nieważna, a nadto obraża fundamentalną zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach wewnętrznego rynku UE. W ocenie skarżącej z uwagi na wyższość prawa unijnego nad prawem polskim przedmiot sporu nie może być zakwalifikowany do wyrobów akcyzowych i opodatkowany w ten sposób w ustawie o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła nadto, że zgodnie z deklaracją AKC-U jej podstawą prawną był art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez co przedmiot sporu zakreślony został jako wyrób akcyzowy z zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego akcyzą, co z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2014 r. strona skarżąca stwierdziła, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co do terminu ich wydania. Skarżąca ponownie podniosła, że wyłączenie danego produktu z grupy wyrobów akcyzowych jest według prawa unijnego ostateczne i definitywne. Przy prawidłowej implementacji zasad prawa unijnego w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych w każdym państwie członkowskim grupa towarów objętych tym opodatkowaniem winna zawierać identyczną grupę produktów, jak ta zdefiniowana w art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE. Państwa członkowskie zachowują prawo do opodatkowania wyrobów innych niż wyroby akcyzowe, jednakże nie mogą tego czynić opodatkowując je jako wyroby akcyzowe. Przedmiot sporu nie jest objęty systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, bowiem nie jest on objęty dyrektywą nr 2003/96/WE. Nie jest on nadto objęty art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, co wynika wprost z art. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE.

Skoro przedmiot sporu nie jest wyrobem akcyzowym, to w ocenie skarżącej nie może być objęty art. 86 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei uznając go w tym względzie za wyrób akcyzowy, tak jak uczynił to organ podatkowy, dochodzi do oczywistej niezgodności: 1) art. 86 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE oraz z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE, 2) art. 8 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym z art. 7 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, a także do naruszenia art. 9, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP - co zostało pominięte przez organ podatkowy. Skarżąca wniosła również o wystąpienie przez tutejszy Sąd z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego.

Istotę swej argumentacji skarżąca powtórzyła w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2015 r. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015 r. podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez: 1) nieuwzględnienie i nie respektowanie przywołanych przez skarżącą unijnych norm prawa pierwotnego, 2) dokonanie błędnej wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE i uznanie, że norma ta obejmuje swym zakresem podatek akcyzowy, 3) podjęcie postępowania w innym zakresie niż wynikający z wniosku strony, to jest odnoszącego się do wyłączenia przedmiotu sporu z grupy wyrobów akcyzowych, a nie możliwości jego opodatkowania według zasad właściwych, jak dla zharmonizowanego unijnego systemu opodatkowania wyrobów akcyzowych, 4) nie wykazanie, że w sprawie zachodzi obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe, a także że strona jest płatnikiem akcyzy, 5) nie określenie celu, który ma być osiągnięty przy uchwalaniu prawa ujętego w dyrektywach, zwłaszcza w dyrektywie nr 2003/96/WE i nr 2008/118/WE, 6) naruszenie art. 110 traktatu Unii Europejskiej. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 4, 5, 21 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami Traktatu Akcesyjnego, Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2013 r., w której odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2013 roku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mineralnego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83, nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W sprawie nie doszło też do kwalifikowanych naruszeń prawa, o których stanowi art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a które prowadziłyby do stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 P.p.s.a.).

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zaistniały w sprawie spór nie jest w swej istocie sporem co do faktów, lecz sporem co do prawa. Okoliczności faktyczne będące podstawą orzekania przez organ podatkowy nie były bowiem przez skarżącą kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego. Stąd też za bezsporne należy uznać, że to skarżąca spółka w marcu 2013 roku nabyła wewnątrzwspólnotowo mineralny olej smarowy o kodzie CN 2710 19 83, wykorzystywany do innych celów niż napędowe czy grzewcze. Fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego został zresztą przez skarżącą wprost przyznany w skardze skierowanego do tutejszego Sądu. Zatem kwestionowanie w późniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego powyższych okoliczności, pośrednio także przez zarzucenie organowi podatkowemu niewykazania, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe, a także że skarżąca jest płatnikiem akcyzy, uznać należy wyłącznie za przyjętą ostatecznie, na potrzeby niniejszego postępowania, strategię procesową, która nie może doprowadzić do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w istocie nie kwestionuje tego, że powyższe okoliczności miały miejsce w rzeczywistości, lecz to, że w związku z ich wystąpieniem zapłaciła podatek akcyzowy w dochodzonej wysokości, a co w jej ocenie nastąpiło omyłkowo.

Za niezasadny uznać należy także zarzut, który skarżąca ujęła, jako podjęcie przez organ podatkowy postępowania w innym zakresie niż wynikający z wniosku, a który winien być rozważony przede wszystkim na gruncie regulacji art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W przypadku postępowania o nadpłatę w podatku akcyzowym, a z takim postępowaniem mamy do czynienia w ramach kontrolowanej sprawy, postępowanie zawsze będzie prowadzone wyłącznie na żądanie strony (por. art. 75 § 2 pkt 1 lit. 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej). Zważyć wobec tego należy, że zakres postępowania podatkowego wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1774/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie sprawy poddanej kontroli tutejszego Sądu zakres postępowania wyznacza zatem żądanie skarżącej zawarte w piśmie złożonym do organu podatkowego z dnia [...] maja 2013 r., w którym skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2013 roku. W tym też przedmiocie, w oparciu o regulacje art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, orzekł organ podatkowy. Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie był natomiast przy tym związany kwalifikacją podatkowoprawną okoliczności faktycznych, w związku z którymi skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty, a która to kwalifikacja prawna okazała się odmienna niż ta przyjęta przez skarżącą spółkę.

Przechodząc w związku z powyższym do meritum sporu, to jest opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") dokonanego przez skarżącą spółkę w marcu 2013 roku nabycia wewnątrzwspólnotowego mineralnego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83, wykorzystywanego do innych celów niż napędowe i grzewcze, na wstępie wskazać należy na znajdujące w tym względzie zastosowanie regulacje prawa krajowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Polski ustawodawca, jako wyroby akcyzowe traktuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Z kolei wśród wyrobów energetycznych w art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wymienia wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a zatem i pozycją CN 2710. Także w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod pozycją 27, wymienia wyroby objęte kodem CN 2710, to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W ocenie strony skarżącej takie rozwiązanie ustawowe, w którym mineralne oleje smarowe - jak ten będący przedmiotem sporu w ramach kontrolowanej sprawy, to jest objęty kodem CN 2710 19 83, lecz wykorzystywany do innych celów niż napędowe czy grzewcze - na gruncie prawodawstwa krajowego kwalifikowane są do wyrobów akcyzowych i to wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, w tym zwłaszcza z art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG; Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9 t. 1, s. 405, dalej: "dyrektywa nr 2003/96/WE") oraz z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę nr 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE"). Tak wyrażone stanowisko prowadzi skarżącą do podniesienia także dalszych zarzutów zmierzających do wykazania naruszenia nie tylko licznych regulacji Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) czy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), lecz także powiązanych z nimi przez skarżącą regulacji Konstytucji RP, w tym art. 9, art. 87 oraz art. 217, a także Ordynacji podatkowej, w tym art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt. 6.

W dalszej kolejności wskazać zatem należy, że dyrektywa nr 2008/118/WE ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych w tej dyrektywie "wyrobami akcyzowymi". Natomiast tymi "wyrobami akcyzowymi" na gruncie rzeczonej dyrektywy są między innymi produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą nr 2003/96/WE (art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tejże dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Zastosowanie powyższych przepisów unijnych, w tym zawartych w nich definicji terminów "wyroby akcyzowe" oraz "produkty energetyczne", do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, nakazuje przyjąć, że mineralny olej smarowy objęty kodem CN 2710 19 83, który nie jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, choć jest produktem energetycznym, to nie jest na gruncie prawodawstwa unijnego uznawany za wyrób akcyzowy. Jeśli bowiem dyrektywa nr 2003/96/WE nie ma zastosowania do produktów energetycznych objętych kodem CN 2710 i wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, to taki produkt energetyczny nie jest wyrobem akcyzowym z tego względu, że nie jest objęty zakresem zastosowania dyrektywy nr 2008/118/WE, jako że nie spełnia warunku określonego w art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy.

Ta konstatacja, wbrew powyższym zarzutom strony skarżącej i przywołanej na ich poparcie argumentacji, nie prowadzi jednakże do uznania sprzeczności przywołanego uprzednio rozwiązania przyjętego w ustawodawstwie krajowym z przepisami prawa unijnego. Nie można bowiem pominąć treści art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Regulacja ta znajduje zatem zastosowanie także względem mineralnych olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 83, które - o czym była już mowa powyżej - na gruncie dyrektywy nr 2008/118/WE stanowią "produkty inne niż wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy. W okolicznościach kontrolowanej sprawy normę określającą zakres i warunki kompetencji do nakładania podatku przez państwo członkowskie wyraża wobec powyższego art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE.

Zaznaczyć przy tym należy, że wskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE, jako podstawy wprowadzenia opodatkowania spornych olejów smarowych, nie miało żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie z dalszej części uzasadnienia wynika jednoznacznie, że organ podatkowy rozważał dopuszczalność opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym z punktu widzenia art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, ustosunkowując się do warunku braku zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W tym miejscu stwierdzić należy, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11 (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11, CBOSA).

NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym - czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9, t.1, s. 179, dalej: "dyrektywa nr 92/12/EWG") - oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a i akapit pierwszy dyrektywy nr 2008/118/WE - należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych.

Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W pkt. 31 tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy nr 92/12/EWG, stwierdzając w pkt. 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy nr 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy nr 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE.

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 (dostępna w CBOSA), w której Sąd uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt. 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej ostatnio uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG.

Podsumowując ten wątek rozważań należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy nr 2003/96/WE, przy czym ów podatek może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę nr 2008/118/WE. Nie ma przy tym przeszkód aby w celu wprowadzenia takiego rozwiązania ustawodawca wyroby te ujął - na potrzeby prawodawstwa krajowego - w katalogu wyrobów akcyzowych, poddając je tym samym wspomnianym ostatnio zasadom. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt. 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47, 48, a także Kalinczew EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (pkt 1); - bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (pkt 3); - prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (pkt 4). Natomiast zgodnie z art. 78 ust. 3 u.p.a. powyższe przepisy ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Nota bene, regulacja zawarta w art. 78 ust. 3 u.p.a. pozwala na odpowiednie zastosowanie powyższych zasad dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego także do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są akcyzą jedynie na terytorium kraju. Błędna jest zatem argumentacja skarżącej, w której zmierza ona do wykazania, że nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo mineralny olej smarowy jest wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Za niezasadny uznać należy także podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 83 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Wreszcie za chybione uznać należy twierdzenia skarżącej, w których stara się ona wykazać, na potrzeby kontrolowanej sprawy, sprzeczność art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a. z art. 7 ust. 1-3 dyrektywy nr 2008/118/WE, zwłaszcza jeżeli się zważy, że przywołane regulacje dyrektywy nr 2008/118/WE nie odnoszą się do produktów, o których stanowi art. 1 ust. 3 lit. a tej dyrektywy. Mając jednakże na względzie przyjętą dopuszczalność stosowania przy opodatkowaniu produktów, o których mowa w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE, identycznych zasad, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez tę dyrektywę, należy wskazać, że strona pomija w swych rozważaniach art. 33 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE, który został implementowany między innymi właśnie w art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z brzmienia powyższego przepisu jasno wynika, że nie obliguje on sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Jednakże to wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 814/13, CBOSA). W niniejszej sprawie Sąd nie powziął natomiast tego rodzaju wątpliwości uznając, że kwestionowane przez skarżącą regulacje krajowe pozostają w zgodzie z prawodawstwem unijnym.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym.

Biorąc pod uwagę powyższe należało oddalić skargę jako bezzasadną, o czym - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzeczono w sentencji wyroku.