Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 894/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust 3, art. 15 ust. 1 i art. 27
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 marca 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r. określającą spółce "A" Sp. z o.o., działającej w 2008 r. pod firmą "B" Sp. z o.o., (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 551.756,00 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny:

W następstwie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. wysokości podatku należnego, co było wynikiem nieprawidłowości w rozliczeniu zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że wśród zaewidencjonowanych w księgach firmy B Sp. z o.o. transakcji, uwzględnionych w rachunku podatkowym i udokumentowanych fakturami VAT zakupu i sprzedaży, zaewidencjonowano także fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży oraz wydatki, których związku z działalnością Spółka nie wykazała.

Organ I instancji zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 960.000 zł, wyłączonych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p) - albowiem usługi wskazane w fakturach dokumentujących zakwestionowane wydatki, nie zostały przez kontrahentów faktycznie zrealizowane. Zakwestionowane zostały wydatki:

1. udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P.B. [...] w P. za: koordynację prac przy nadzorze budowlanym dotyczącym budynku [...] (120.000 zł), koordynację prac przy nadzorze budowlanym dotyczącym budynku [...] (100.000 zł), koordynację prac przy nadzorze budowlanym dotyczącym budynku [...] III etap (100.000 zł), realizację I etapu umowy z dnia 25.03.2008 r. (110.000zł), prace ziemne dla zaplecza technicznego budowy [...] etap I (110.000 zł), prace ziemne dla zaplecza technicznego budowy [...] etap II (120.000 zł), nadzór budowlany wg umowy nr [...] (95.000 zł),

2. udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę [...] P.P. w K. za: usługi doradztwa prawnego i zastępstwo negocjacyjne wg umowy stałej (7.500 zł), usługi doradztwa prawnego i konsultingu wg umowy stałej (7.500 zł), obsługę i doradztwo prawne oraz konsulting wg umowy stałej (7.500zł), doradztwo prawne, konsulting i negocjacje wraz z przygotowaniem i realizacją kontraktu z [...] wg umowy (24.000 zł), doradztwo prawne, konsulting, zastępstwo negocjacyjne wraz z przygotowaniem i realizacją kontraktu z [...] wg umowy (26.000 zł), prowizję sukcesu od wynegocjowanych i zrealizowanych kontraktów z [...] i [...] wg umowy success fee (50.000 zł),

3. udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy z dnia 01.07.2007 r. (7 faktur na kwotę 10.000 zł każda) i udziału w rozmowach z D (5.000 zł)

Ponadto organ stwierdził zawyżenie przez Spółkę przychodów o łączną kwotę 137.500 zł, w tym:

1. 37.500 zł – przychody wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. , z tytułu nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca [...] i nadzoru inwestorskiego nad budową biurowca [...],

2. 37.500 zł – przychody wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o., z tytułu nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca [...] i nadzoru inwestorskiego nad budową biurowca [...],

3. 62.500 zł – przychody wynikające z faktur wystawionych na rzecz E Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca.

Od wydanej w następstwie powyższych ustaleń decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 czerwca 2014 r. Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Złożono również szereg wniosków dowodowych dotyczących współpracy skarżącej z ww. podmiotami gospodarczymi.

Decyzją z dnia 30 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury, wystawione przez wskazane firmy jak i przez Spółkę, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie mogły być podstawą zapisów w ewidencjach podatkowych i rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że głównym zakresem działalności Spółki B w 2007 i 2008 r. było świadczenie usług nadzoru budowlanego nad wznoszonymi na terenie "[...]" (dalej: [...]) w Z., biurowcami oraz przystankiem kolejowym, budowanymi przez poszczególne spółki-córki głównego inwestora, tj. "F" Sp. z o.o. (dalej: F Sp. z o.o.), w ramach zawartych z nimi umów. Prezesem zarządu spółki-matki, jak również zarządów spółek-córek prowadzących inwestycje na terenie [...], był A.S., natomiast funkcję Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. pełnili: w okresie do dnia 1 lipca 2008 r. M.S., w okresie od 1 lipca do 17 listopada 2008 r. (a faktycznie do aresztowania w dniu 14 sierpnia 2008 r.) M.K., w okresie od dnia 17 listopada do 31 grudnia 2008 r. D.Z.. W 2008 r. jedynym, a następnie głównym udziałowcem Spółki, był D.L..

W zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka zadeklarowała przychody w kwocie 3.760.728,92 zł, na które składały się m.in. należności w łącznej kwocie 75.000 zł z tytułu świadczenia usług nadzoru inwestycyjnego nad budową budynków biurowych [...] i [...] oraz usług nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy ww. obiektów.

Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca zawarła ze spółką [...] w dniu 2 lipca 2007 r. umowę nadzoru inwestorskiego, na mocy której zobowiązała się do świadczenia usług polegających na prowadzeniu, koordynowaniu oraz nadzorowaniu budowy budynku biurowego wraz z pełną infrastrukturą techniczną pod nazwą [...]. Zawarto także drugą umowę zlecenia z dnia 2 lipca 2007 r., zgodnie z którą skarżąca miała dla [...] Sp. z o.o. prowadzić nadzór nad dokumentacją ekonomiczną budowy ww. biurowca [...]. Analogiczne umowy z tej samej daty zawarto także ze spółką [...]. W poczet materiału dowodowego włączono także dzienniki budowy biurowców [...] i [...] (określające dzień 17.03.2008 r. jako datę rozpoczęcia budowy [...] i [...]) oraz zeznania świadków: S.P., J.P., D.Z. (świadczącego usługi na terenie [...] jako koordynator budowy), A.D. (prezesa zarządu G Sp. z o.o - wykonawcy projektów biurowców [...] i [...]) i A.S..

W związku ze świadczeniem usług nadzoru inwestorskiego, Spółka ponosiła koszty zatrudnienia inspektorów branżowych: J.P. ( kierownik budowy zatrudniony od kwietnia 2008r.), S.P. (zatrudniony od lipca 2008r.), D.Z. (zatrudniony od lipca 2008 r.), Z.S. (zatrudniony od kwietnia 2008 r.).

Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że potwierdzają one jednoznacznie ustalenia organu I instancji o braku wykonania wykazanych na zakwestionowanych fakturach usług. Dowodzi tego między innymi fakt, że wynikający z tych faktur termin wykonania przez Spółkę usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego nad budową biurowców [...] i [...] poprzedza termin rozpoczęcia budowy tych biurowców. Z zapisów na spornych fakturach wynika bowiem, że spółka B pełniła nadzór inwestorski i ekonomiczny budowy biurowców [...] i [...] w miesiącu lutym 2008 r. Tymczasem budowa tych biurowców rozpoczęła się w rzeczywistości dopiero w marcu 2008 r., na co wskazują zapisy w dziennikach budowy biurowców [...] i [...] określające dzień 17.03.2008 r. jako datę rozpoczęcia budowy. Fakt rozpoczęcia budowy biurowców w marcu 2008 r. potwierdzają również zeznania świadków S.P., J.P., D.Z. i A.D..

Z ustaleń kontroli, zaaprobowanych przez organ odwoławczy, wynikało również, że skarżąca nie brała udziału w żadnych czynnościach podejmowanych w związku z przygotowaniem dokumentacji projektowej budynków [...] i [...] oraz z ubieganiem się o pozwolenie na budowę tych budynków. Inwestorzy (spółki [...] i [...]) do załatwiania formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków [...] i [...] upoważnili spółkę G. Także na etapie projektowania budynków pracownicy biura projektowego nie współpracowali w jakikolwiek sposób ze spółką B. Potwierdzają to m.in. zeznania świadków, w tym A.D.. Wynika z nich, że z ramienia inwestora nikt nie brał udziału w procesie projektowania budynków [...] i [...], a uwagi zgłaszał jedynie A.S.. Zgodnie z powyższymi zeznaniami, spółka B "pojawiła się" w marcu 2008 r., czyli wraz z rozpoczęciem budowy.

M.K. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 31.05.2011 r. potwierdził udział inspektorów nadzoru w procesie projektowania budynków. Organ odmówił jednak wiarygodności tym zeznaniom, po skonfrontowaniu ich z zeznaniami złożonymi przez inspektorów nadzoru, którzy nie potwierdzili, aby przed datą rozpoczęcia budowy (marzec 2008r.) podejmowali jakiekolwiek czynności w ramach nadzoru inwestorskiego lub ekonomicznego dotyczącego budowy biurowców [...] i [...]. Zeznaniom M. K. zaprzeczają również powołane wcześniej zeznania złożone przez A.D., w których świadek ten nie potwierdził udziału spółki B w pracach związanych z projektowaniem wskazanych budynków i uzyskaniem pozwolenia na ich budowę. Świadek oświadczył, że dopiero w końcowej fazie tworzenia projektu wykonawczego z projektem zostali zapoznani D.Z. i S.P.. Osoby te również potwierdziły w swoich zeznaniach, że zapoznały się z dokumentacją techniczną budynku przed rozpoczęciem budowy. Przy czym D.Z. zeznał, że z dokumentacją budowlaną zapoznał się wraz z panami P. i W. po przekazaniu jej przez inwestora, z tego co pamięta, w lutym 2008 r. Potwierdzenie faktu zapoznania się z dokumentacją projektową przez te osoby nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem ich udziału w konsultacjach dotyczących tej dokumentacji. Tym bardziej, że tego faktu nie potwierdzili sami przesłuchani.

W trakcie postępowania Spółka B nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym w postaci dokumentów, świadczących o realizacji usług na podstawie zawartych ze spółkami [...] i [...] umów, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami. W związku z powyższym, zasadnie organ I instancji stwierdził, że spółka B nie wykonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w lutym 2008 r. w zakresie nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budynków [...] i [...].

Organ odwoławczy zaaprobował również ustalenia organu I instancji o braku faktycznego wykonania przez Skarżącą usług nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca, z tytułu czego Skarżąca wystawiła osiem faktur rzecz spółki E Sp. z o.o. w łącznej kwocie 62.500 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca w 2007 r. świadczone były w styczniu i lutym, a następnie w maju i czerwcu 2007 r., zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał natomiast wykonywania usług w 2008r.

Zgadzając się z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności znajdują potwierdzenie we włączonym do akt sprawy prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 29.07.2008 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że bezspornym w sprawie było odebranie przystanku przez PKP SA i wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem już od lutego 2007 r. oraz fakt, że Przedsiębiorstwo Robót Komunikacyjnych EXPOL SA nie usunęło wyszczególnionych w notatce z dnia 11.05.2007r. usterek.

Ustalenia te, jak wskazał organ, potwierdzają zeznania J.P., który z ramienia Spółki B sprawował nadzór inwestorski związany z realizacją budowy przystanku PKP [...]. Z zeznań tych wynika, że nadzór inwestorski związany z budową przystanku PKP sprawowany był do stycznia 2007 r. W dniu 08.02.2007 r. spisany został protokół odbioru eksploatacyjnego przystanku osobowego [...]. Zgodnie z zapisami ww. protokołu, komisja, po dokonaniu wizji lokalnej, dopuściła do eksploatacji przedmiotowy przystanek bez usterek. Z załączonej do protokołu odbioru listy obecności wynika, że spółkę E reprezentowali: S.P., J.P. i R.K., przy czym tylko J.P. był zatrudniony przez Spółkę B. Organ powołał się również na zeznania S.P., który zeznał m.in. że wykaz usterek przygotowała komisja powołana przez inwestora (E), w której - poza świadkiem - znajdował się J.P., pan K. , przedstawiciele kolei i A.P.. Dodał ponadto, że nie był sporządzony harmonogram poprawek, a protokół, w którym komisja wykazała wszystkie zauważone usterki, został przekazany wykonawcy.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że proces budowy przystanku kolejowego został zakończony w lutym 2007 r., gdy oddano go do eksploatacji. Powołana na tę okoliczność komisja stwierdziła brak usterek. Następnie - w maju i czerwcu 2007 r. - zostały spisane notatki dotyczące wykrytych usterek i niedoróbek. W powołanej przez inwestora komisji, która przygotowała wykaz usterek, znajdowali się m.in. inspektorzy nadzoru.

Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kwestionowanych przychodów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody osiągnięte w roku podatkowym, a także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). Warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest uprzednie wykonanie usługi i/lub dostawa towarów. W przedmiotowej sprawie skarżąca, w ramach zawartych z E Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. umów, wystawiała faktury przychodowe za usługi, których nie realizowała. Oznacza to, że przychody uzyskane w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur nie stanowią przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji oraz zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było zakwestionowanie wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez P.B. na łączną kwotę 755.000 zł, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał faktu wykonania usług objętych ww. fakturami.

Z ustaleń kontroli wynikało, że w 2008 r. spółka B zawarła 3 umowy o wykonanie usług z P.B., dotyczących m.in. usług w zakresie koordynacji prac przy nadzorze budowlanym dotyczącym budynku [...] i [...], usług w zakresie nadzoru budowlanego przy budynkach [...], wykonania prac ziemnych dostosowujących do budowy zaplecza technicznego na działce zlokalizowanej na terenie [...]. Poza umowami oraz wystawionymi do nich fakturami, Spółka nie posiadała innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez firmę P.B.. W dniu 6 grudnia 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka M.S., pełniącego w 2008 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki B, który odmówił jednak odpowiedzi na zadane pytania. Natomiast z protokołu jego przesłuchania z dnia 22 kwietnia 2010 r., przytoczonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r., wynika, że nie potwierdził on faktu wykonania usług przez P.B., a jedynie stwierdził, że miał zaufanie do D.L. (udziałowca Spółki), który podsunął mu do podpisu umowę z P.B.. Świadek zeznał, że nie podejmował żadnych czynności, które miały na celu zweryfikowanie faktu świadczenia usług przez P.B..

Organ I instancji włączył do akt protokół przesłuchania P.B. z dnia 6 października 2009 r. w charakterze świadka przez nadkomisarza Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji, przy udziale inspektora UKS. Świadek zeznał, że w lutym 2007 r. uległ poparzeniu kwasem solnym, utracił w 100% wzrok i od 2007 r. nie pracuje i jest na utrzymaniu rodziny. Odmówił jednak odpowiedzi na pytania czy w 2007 i 2008 r. r. prowadził swoją działalność gospodarczą czy wykonywał jakieś prace w [...] w tym nadzorcze nad inspektorami nadzoru, czy zna spółkę B, czy wystawiał faktury. Zeznał, że w K. przebywał stale od września 2005 r., zaś [...] bywał sporadycznie, raz na miesiąc, a wizyty te dotyczyły jedynie spraw spółki [...]. Stwierdził ponadto, że nie zna J.P., W.W., A.P., K.M. ani J.K. (inspektorzy nadzoru na budowie budynków [...]).

Organ odwoławczy przedstawił także inne dowody potwierdzające brak wykonania zakwestionowanych usług, a mianowicie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...], [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, generalnego wykonawcy obiektów [...] - H, opinię sądowo-okulistyczną wydaną przez biegłego sądowego w sprawie P.B. i protokoły przeszukania miejsca zamieszkania P.B. oraz pomieszczenia będącego siedzibą I Sp. z o.o., której P.B. był prezesem.

W oparciu o powyższe dowody organ doszedł do wniosku, że P.B. w ramach współpracy ze spółką B wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2008 r. P.B. nie złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7, ani zeznań PIT-36 i PIT-37. Nie zatrudniał też pracowników. Wydana opinia sądowo-okulistyczna dowodzi natomiast, że niemożliwe jest aby samodzielnie wykonywał zafakturowane usługi, bowiem od 7 lutego 2007 r. leczył wzrok w obu oczach operacyjnie oraz ambulatoryjnie i praktycznie był niewidomy. Organ zauważył też, że zgodnie z informacją Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa z dnia 6 kwietnia 2010 r. nie widnieje on w ewidencji członków Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, co w świetle z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r., nr 5, poz. 42 ze zm.), wyklucza prawo do sprawowania funkcji nadzoru ogólnobudowlanego. Wykonywania usług przez P.B. nie potwierdzają również zeznania osób związanych z budową budynków [...] i [...]. Dotyczy to zwłaszcza zeznań osób wykonujących na tych budowach funkcje nadzorcze (kierownicy budów, inspektorzy nadzoru), które z racji swej funkcji posiadały znaczną wiedzę na temat realizacji wszelkich prac zarówno budowlanych jak i nadzorczych, w szczególności podmiotów biorących udział w jej realizacji, a które nie potwierdziły uczestnictwa firmy P.B. ani w zakresie prac budowlanych, ani nadzorczych, o których mowa w spornych fakturach. W szczególności organ zwrócił uwagę na treść zeznań P.W. – kierownika projektu odpowiedzianego za koordynację budowy budynków [...] i [...] z ramienia generalnego wykonawcy, z których wynikało, że nie kojarzy on osoby o nazwisku P.B.. Udziałowi P.B. w pracach budowlanych i nadzorczych na tych budowach zaprzeczył również świadek J.P. - inżynier kontraktu zatrudniony w firmie B Sp. z o.o. Współpracy z tym kontrahentem nie potwierdzili także zatrudnieni przez skarżącą w celu wykonywania nadzoru inwestorskiego K.M. - inspektor nadzoru do spraw instalacji słaboprądowych, A.P. - inspektor nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych i W.W. - inspektor w zakresie instalacji sanitarnych. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, że P.B. nie wykonywał usług opisanych na spornych fakturach.

W odniesieniu do faktury nr [...] organ stwierdził, że Spółka nie przedłożyła wskazanej w treści tej faktury umowy z dnia 25 marca 2008 r. ani jakiegokolwiek dowodu wykonania prac ziemnych dostosowujących do budowy zaplecza technicznego na działce zlokalizowanej na terenie [...].

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, wnioski o braku wykonania spornych usług znajdują potwierdzenie w prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.11.2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W jej treści podano bowiem, że P.B. działając pod firmą P.B. [...] nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się wystawianiem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, tzw. "pustych faktur VAT".

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, że okoliczności odnoszące się do P.B., wskazane zaskarżonej decyzji, w szczególności nieskładnie deklaracji podatkowych, brak ksiąg rachunkowych, brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego, w żaden sposób nie wpływają na fakt wykonania usług. Wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy te fakty w połączeniu z innymi ustalonymi okolicznościami (odmowa złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy ze Spółką, niepełnosprawność P.B., zeznania osób wykonujących na budowach funkcje nadzorcze, wyjaśnienia generalnego wykonawcy) świadczą o nieprowadzeniu przez niego faktycznej działalności gospodarczej. Wniosek dowodowy o ustalenie miejsca faktycznego zamieszkania P.B. i dokonanie przeszukania uznany został w tej sytuacji za niezasadny, bowiem zgromadzony materiał dowodowy był pełny i pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, również w odniesieniu do transakcji z firmą [...] P.P. zgromadzone w sprawie dowody dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem wskazane na nich usługi nie zostały faktycznie wykonane.

Jak wynikało z akt sprawy, Spółka B ujęła w 2008 r. w swoich księgach siedem faktur wystawionych przez P.P., na łączną kwotę 130.000,00 zł. W dokumentach Spółki stwierdzono pisemną umowę zawartą w dniu 2 maja 2007 r. z P.P. na wykonywanie działań doradczych, prawnych, konsultingowych oraz zastępstwa negocjacyjnego. W umowie tej określono wynagrodzenie ryczałtowe 7.500,00 zł miesięcznie, wynagrodzenie godzinowe w wysokości 100 euro za osobogodzinę oraz prowizje od kontraktu w wysokości od 2 % wartości transakcji. W celu potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług kontrolujący przesłuchali M. K. i P.P.. M.S. w toku przesłuchania w dniu 6 grudnia 2013 r. odmówił udzielenia odpowiedzi na zadawane pytania.

Oceniając treść tych zeznań organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie obydwaj świadkowie potwierdzili fakt wykonania usług, jednakże nie byli w stanie podać żadnych szczegółów transakcji. P.P. w odniesieniu do faktury [...], której przedmiotem było "doradztwo prawne, konsulting i negocjacje wraz z przygotowaniem i realizacją kontraktu z [...] wg umowy" oraz faktury [...], której przedmiotem było "doradztwo prawne, konsulting, zastępstwo negocjacyjne wraz z przygotowaniem i realizacją kontraktu z [...] wg umowy", podał, że nie pamięta szczegółów, ale były to kontrakty związane z nadzorem inwestycyjnym prowadzonym na zlecenie tych spółek w związku z finansowaniem tych budów kredytem inwestycyjnym udzielonym przez bank [...] SA, jak również związany z tym charakter umów najmu w tych budynkach. Organ wyjaśnień tych nie uznał za wiarygodne, bowiem umowy ze spółkami [...] i [...], których przedmiotem był nadzór inwestorski, zawarte zostały ze Spółką w dniu 2 lipca 2007 r., a zatem usługi doradztwa związane z zawarciem tych kontraktów nie mogły być świadczone w 2008 r. Ponadto Spółka nie była stroną umów kredytowych zawartych z Bankiem [...] SA w związku z inwestycjami [...] i [...] (które to kredyty udzielone zostały spółkom [...] i [...]), a zatem usługi doradcze w tym zakresie mogłyby być świadczone na rzecz tych spółek, ale nie na rzecz skarżącej.

Organ podkreślił, że na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów czy innych materiałów dowodowych, które potwierdzałyby uczestnictwo P.P. w negocjacjach, kontaktach z kontrahentami, opiniowaniu umów, sporządzaniu raportów dotyczących oceny zagadnień, o które Spółka zwracałaby się do niego. Zdaniem organu, zgromadzone dowody wyraźnie wskazują, że M.K. nie był osobą, która mogła podejmować wiążące decyzje w Spółce B, a jedynie wykonywał on polecenia innych osób, w tym A.S., który reprezentował Spółkę [...] (inwestora) oraz poszczególne spółki-córki prowadzące inwestycje, takie jak spółki z o.o. [...] i [...]. Potwierdziły to zeznania m. in. J.P. i W.W.. Stwierdzono, że A.S. miał w Spółce B decydujący głos w tak istotnych kwestiach, jak zatrudnianie inspektorów nadzoru, a to z kolei dyskredytuje wyjaśnienia skarżącej dotyczącej prowadzenia negocjacji w zakresie umów o nadzór inwestorski, w których doradzał P.P..

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczności dotyczące sposobu zapłaty za przedmiotowe faktury oraz na fakt, że większość objętych nimi zobowiązań nie została w ogóle uregulowana. Zeznający P.P. i M.K. podali, że zapłata za ww. faktury następowała gotówką na bieżąco, podczas gdy w 2008 r. w ewidencji księgowej Spółki nie występowało konto 100 - "Kasa". Z kolei z zapisów konta rozrachunkowego "[...]" wynika, że wobec tego kontrahenta w 2008 r. w ogóle nie regulowano zobowiązań. W listopadzie 2007r. zaewidencjonowano zapłatę kwoty 34.570,00 zł, przy czym, jak wskazuje polecenie przelewu z dnia 19.11.2007 r., środki przelano na rachunek bankowy A.S.. W dokumentacji Spółki nie zabezpieczono także żadnych dowodów świadczących o próbach wyegzekwowania należnego wynagrodzenia przez P.P., ani też nie stwierdzono ewentualnej umowy cesji wierzytelności wobec Spółki, dokonanej przez P.P. na rzecz A.S.. Oceniając zeznania A. S. (przesłuchanie z dnia 15.02.2012r.) organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uznania faktur wystawionych przez P.P. za rzetelne. Przede wszystkim świadek nie był w stanie określić, jakie były podstawy przyjęcia środków stanowiących zapłatę dla P.P.. Dodatkowo sama Spółka nie dysponowała żadnym dowodem wskazującym, że przelew stanowił uregulowanie zobowiązań wobec usługodawcy. Spółka nie wskazała również, które faktury zostały ww. przelewem uregulowane i w jakiej części.

Znajdujące się w aktach sprawy dowody KW uznane zostały za niewiarygodne, z uwagi na brak w ewidencji księgowej konta "Kasa" jak również braku zaewidencjonowania na koncie rozrachunkowym 202-2-1-14 zapłaty kwot wskazanych na tych dowodach.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wnioski o fikcyjności spornych faktur potwierdzają także wydane wobec P.P. prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia oględzin dokumentacji organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącej w dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania przez pracowników UKS w dniu 30 lipca 2009 r. nie znajdowały się takie dokumenty czy inne dowody, które wskazywałyby na korzystanie przez B z usług kontrahenta dla przygotowywania dla niej umów z innymi podmiotami. Natomiast w odniesieniu do dokumentacji zabezpieczonej przez Policję to Spółka nie wskazała na żadne dowody, które miałyby potwierdzać stawiane przez nią tezy.

Za nieuzasadniony organ uznał również wniosek o przesłuchanie P.P. i P.K. na okoliczność uregulowania zobowiązań przez Spółkę w 2008 r. Obaj świadkowie byli przesłuchiwani w toku postępowania także w kwestii zapłaty za faktury wystawione przez P.P., a strona nie wykazała, aby ich ponowne przesłuchanie było konieczne.

Organ odwoławczy aprobując ustalenia organu I instancji, za zasadne uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 75.000,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. Faktury te wystawione zostały z tytułu realizacji umowy pośrednictwa z dnia 1.07.2007 r.

W celu wyjaśnienia współpracy pomiędzy stronami umowy przesłuchano M. K. , który odmówił składania zeznań i nie podpisał protokołu przesłuchania. Jak natomiast wynikało z zeznań P.K., wyznaczonego przez skarżącą do składania w toku kontroli wyjaśnień, współpraca pomiędzy firmami polegała na tym, że spółka C oddelegowała do Spółki B swojego pracownika D.Z., który w C był zatrudniony na umowę o pracę.

W związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług określonych w treści ww. faktur i umowy, organ kontroli skarbowej wezwał Spółkę B do wyjaśnienia celowości poniesienia wydatków związanych z ww. fakturami i dostarczenia materialnych dowodów na ich wykonanie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w piśmie z 10.08.2011 r. poinformowała, że faktury te dotyczyły "udostępnienia pracowników - inspektorów nadzoru. Kontrolowana Spółka osiągała przychody z tytułu świadczenia usług nadzoru budowlanego na rzecz m.in. J Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.". P.K., który z ramienia Spółki podpisał umowę z dnia 1 lipca 2007 r., zeznał, że współpraca ze Spółką C polegała na oddelegowaniu do B pracownika D.Z.. Przeczy temu jednak materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania D.Z., z których wynika, że osobami, które go zatrudniły, wydawały polecenia oraz kontrolowały jego pracę, były A.S. i jego asystentka A.D.. Świadek nic nie wiedział o umowie zawartej przez B i C Sp z o.o. i oddelegowaniu go do pracy w B. Nikt go nigdy o tym nie informował. Także P.S. zeznał, że nie wykonywał na rzecz Spółki C żadnej pracy. Podpisał z nią wprawdzie umowę o pracę, jednak jej nie wykonywał, a pracę tę zaproponował mu A.S., który według przekonania świadka reprezentował spółkę C .

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka C nie udostępniła skarżącej pracowników, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej i pracowników nie zatrudniała.

Nadto, jak wskazał organ, wnioski o fikcyjnym charakterze tych faktur znajdują potwierdzenie we włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26.07.2011 r. wydanej wobec spółki C w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z jej treści wynika, że spółka C Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, tym samym nie mogła udostępniać zatrudnionych tam fikcyjnie pracowników i wykonywać opisanych umową usług.

Organ zwrócił też uwagę na sprzeczność między zapisami w księgach rachunkowych B sp. z o.o. a złożonymi przez nią wyjaśnieniami. Zgodnie z dokumentacją źródłową Spółki D.Z. został zatrudniony w Spółce od dnia 1 lipca 2008 r. i za lipiec 2008 r. otrzymał pierwsze wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia. Zgodnie natomiast z fakturami wystawionymi przez C sp. z o.o. dla B i wyjaśnieniami strony, także w lipcu 2008 strona została obciążona kosztami udostępnienia przez C sp. z o.o. ww. pracownika.

W poczet kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła też wydatki w kwocie 5000 zł udokumentowane fakturą z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] z tytułu udziału w rozmowach z D . Tymczasem D.Z., który zgodnie z dokumentem "polecenie wyjazdu i rozliczenie delegacji na terenie kraju nr [...]" miał brać udział w tych negocjacjach, faktowi temu zaprzeczył.

W niniejszej sprawie faktury wystawione przez P.B., P.P. oraz C Sp. z o.o., nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, albowiem miały charakter fikcyjny, czego dowiódł zebrany materiał dowodowy. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny oraz jego ocenę prawną organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na podstawie nierzetelnych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można stwierdzić ich związku z działalnością i uzyskanym bądź potencjalnym przychodem Spółki, skoro transakcji nimi udokumentowanych nie przeprowadzono. Uzasadnione zatem było wyłączenie z kosztów podatkowych 2008 r. wydatków ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Nie zgadzając się z wydaną decyzją Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj: art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym obliczeniem podstawy opodatkowania;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:art. 188, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała, że zarzut ten jest konsekwencją stwierdzonego naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób rzetelny, natomiast wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść Spółki. Organ oddalił wszystkie wnioski dowodowe strony, a następnie zarzucił jej, że nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług. Organ odwoławczy nie odniósł się w swej decyzji także do podniesionych w odwołaniu argumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez nią na zakup usług w łącznej kwocie 960.000 zł od firmy P.B. [...] w P. , [...] P.P. w K., C Sp. z o.o., a nadto zasadności wyłączenia z przychodów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionym przez Skarżącą w łącznej kwocie 137.500,00 zł, na rzecz spółek [...] Sp. z o.o. , [...] Sp. z o.o. , E Sp. z o.o. .

Zdaniem organów, zebrane w niniejszej sprawie dowody bezspornie wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych faktur oznaczającą, że usługi dokumentowane dowodami formalnymi nie zostały faktycznie dokonane. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jaki z nich wynikał, skutkiem czego niemożliwe było wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym lub nawet potencjalnym przychodem, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nadto usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę nie były związane z faktycznymi transakcjami i w związku z tym nie stanowiły przychodów podatkowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego po pierwsze ocenę taką pozostawia wyłącznie w gestii organu podatkowego, a po drugie przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01, LexPolonica nr 361171).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dokumentację związaną z prowadzonymi budowami, informacje z banków, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach i kosztach uzyskania przychodów badanego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Prawidłowo organy ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez P.B., P.P. i C Sp. z o.o.– nie zostały faktycznie wykonane.

Jak ustaliły organy, Spółka B podpisała w 2008r. z P.B. 3 umowy dotyczące świadczenia usług nadzoru budowlanego, koordynacji prac inspektorów, oraz wykonania prac ziemnych. Z zeznań złożonych przez P.B. w dniu 8 stycznia 2014 r. oraz z protokołu jego przesłuchania z dnia 6 października 2009 r., sporządzonego przez pracownika Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji wynika, że P.B. w lutym 2007 r. uległ poparzeniu kwasem solnym i utracił w 100% wzrok, nie pracuje od 2007 roku i jest na utrzymaniu rodziny. Świadek nie udzielił żadnej odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy ze Spółką B, w tym odnośnie wystawiania faktur czy wykonywania usług nadzoru inwestorskiego i wskazał, że w miejscu prowadzenia inwestycji bywał sporadycznie, raz na miesiąc, a jego pobyty związane były ze spółką [...], której był prezesem w okresie od października 2005 r. do marca 2006 r. oraz od grudnia 2008 r. do 30 sierpnia 2009 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P.B. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą "P.B. [...]", figuruje w ewidencji podatników od 2001 r., jednak w 2008 r. nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznań PIT-36 i PIT- 37. Jako płatnik składek P.B. nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników, nie zidentyfikowano także żadnych dokumentów informujących o wypłaconych przez niego świadczeniach. Nie prowadził ksiąg podatkowych, nie posiadał stosownych uprawnień budowlanych. Faktu ewentualnego świadczenia przez niego usług na rzecz skarżącej nie potwierdzili przesłuchani świadkowie – inspektorzy nadzoru budowlanego pracujący na terenie inwestycji [...], gdzie P.B. miał wykonywać usługi jako podwykonawca oraz inspektor nadzoru. Współpracy z P.B. nie potwierdzili ani W.W. - inspektor w zakresie instalacji sanitarnych, ani A.P. - inspektor nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych, ani K.M. - inspektor nadzoru budowlanego budynku [...] w zakresie instalacji słaboprądowych. Według zeznań inspektorów, P.B. nie był widywany na terenie budowy, nie uczestniczył w organizowanych cyklicznie naradach oraz nie świadczył usług nadzoru czy koordynacji inspekcji nadzoru budowlanego. Także S.P. - inspektor nadzoru na wszystkich pięciu budynkach [...] - w dniu 19 kwietnia 2010 r. zeznał, że nadzorował prace ogólnobudowlane w budynku [...] i był jedynym inspektorem nadzoru w zakresie prac ogólnobudowlanych. Zaprzeczył aby P.B. koordynował jego pracę. Materiał dowodowy nie potwierdził zatem wykonania przez P.B. usług nadzorczych i koordynacyjnych.

Prawidłowe jest też stanowisko organów w zakresie zakwestionowania rzetelności faktury mającej dokumentować wykonanie przez P.B. prac ziemnych. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania takich prac przez P.B., nawet umowy, która wg treści faktury miała być podstawą jej wystawienia. Tymczasem P.B. usług takich wykonać nie mógł ze względu na stan swojego zdrowia, a także brak odpowiednich środków osobowych i materiałowych.

Mając na względzie treść zeznań poszczególnych świadków, jak również pozostały materiał dowodowy dotyczący P.B. i jego działalności gospodarczej organy prawidłowo uznały, że dokumenty zaoferowane przez Spółkę na potwierdzenie wykonania usług przez P.B. w 2008r. są niewiarygodne. Organ odwoławczy oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wskazał dowody, którym dał wiarę, a które podważały wiarygodność dokumentów w postaci umów i faktur posiadanych przez Skarżącą.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że okoliczności takie jak niezgłoszenie przez P.B. zatrudnienia pracowników do ZUS, nieposiadanie uprawnień inspektora nadzoru budowlanego, brak współpracy jego firmy z generalnym wykonawcą, udokumentowanie w toku postępowania, że prace stanowiące przedmiot zakwestionowanych faktur wykonane zostały przez inne podmioty, nie mogą potwierdzać tezy organów, że czynności te faktycznie nie zostały wykonane. Przeciwnie, okoliczności te w powiązaniu z treścią zeznań poszczególnych świadków oraz oceną pozostałych dowodów, w tym informacji o stanie zdrowia P.B., dowodzą słuszności stanowiska organów.

Słusznie też organy uznały, że w świetle powyższych dowodów dalsze prowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem strony celem potwierdzenia faktu wykonania usług przez P.B. na rzecz Spółki było bezprzedmiotowe. Organy mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, nie jest on jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut dotyczący oddalenia wniosku dowodowego o ustalenie miejsca zamieszkania P.B. i dokonanie przeszukania tego miejsca, nie może zostać uwzględniony.

Prawidłowe jest także stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wykonania usług, których zakup miały dokumentować faktury wystawione przez P.P.. Poza wystawionymi fakturami, brak jest jakichkolwiek dowodów na faktyczne wykonywanie przez kontrahenta usług doradztwa gospodarczego i prawnego, konsultingu, usług negocjacyjnych i zastępstwa negocjacyjnego, o których mowa w tych dokumentach.

Nie jest wystarczające spójne potwierdzenie przez strony transakcji faktu wykonania spornych usług dotyczących doradztwa gospodarczego i finansowego. Zeznania stron transakcji organy zweryfikowały w toku postępowania zarówno pod kątem znajomości zakresu umów zawartych pomiędzy stronami, jak i posiadanych przez strony dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. W przypadku bowiem usług niematerialnych, a z takimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, oparcie się jedynie na twierdzeniach stron, że usługi wykonano, nie jest wystarczające. Ciążące na organach skarbowych obowiązki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalniają strony postępowania w dowodzeniu stawianych przez nią twierdzeń.

Wbrew zarzutom strony, organy powołały dowody, które przeczą wykonaniu zakwestionowanych usług niematerialnych i wskazały okoliczności, z uwagi na które nie dały wiary zeznaniom bezpośrednich stron transakcji. Ustalenia poczyniono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie. Zwrócono się m.in. o przedstawienie faktycznie wykonywanych w ramach usług czynności, zarówno do Skarżącej, do M. K. - ówczesnego Prezesa Spółki oraz do kontrahenta - P.P.. Organy dokonując analizy treści zeznań obu przesłuchanych osób, wykazały, że nie wynika z nich jednoznacznie zakres wykonywanych przez P.P. czynności. Nie wskazano konkretnych czynności, które miały być wykonane, a podano jedynie ogólnie, że dotyczyły bieżącej obsługi funkcjonowania Spółki. Ówczesny Prezes Spółki, M.K., który wg wyjaśnień P.P. był jedynym zlecającym mu zadania, nie podał żadnych faktycznych operacji gospodarczych, których zafakturowane usługi miałyby dotyczyć. Nadto organy wywiodły, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, że M.K. nie był osobą decyzyjną w Spółce B, a jedynie wykonywał polecenia innych osób, w tym A.S., który reprezentował zarówno spółkę [...] Sp. z o.o. (inwestora), jak i poszczególne spółki-córki prowadzące inwestycje, w tym spółki z o.o. E, J, [...], [...] i [...]. To właśnie A.S. ustalał warunki współpracy z głównymi wykonawcami nadzoru: J.P., W.W. i K.M. to on miał w Spółce B decydujący głos w tak istotnych kwestiach, jak zatrudnianie inspektorów nadzoru, a jednocześnie był prezesem zarządów spółek E, J i [...], [...] i [...]. Zatem, zdaniem organów, trudno było dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że prowadziła z nim jakiekolwiek negocjacje dotyczące umów o nadzór inwestorski, w których P.P. mógłby jej doradzać. Organy zwróciły także uwagę, że faktury z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] i [...] miały dotyczyć usług doradztwa i negocjacji przy umowach o nadzór inwestorski zawartych z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które to umowy zawarte zostały w dniu 2 lipca 2007 r. Usługi doradztwa przy zawieraniu tych umów nie mogły więc być świadczone w 2008 r.

Zatem, wbrew zarzutom skargi, organy wykazały dlaczego zgromadzony materiał dowodowy przeczy wykonaniu zakwestionowanych usług niematerialnych i wskazały okoliczności, które uprawniały je do odmowy wiarygodności zeznaniom bezpośrednich stron transakcji. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

Odnosząc się natomiast do argumentu organów wskazującego na dodatkowy dowód świadczący o niewykonaniu usług w postaci braku zapłaty za nie, Sąd zgadza się z tezą odwołania, że brak zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi nie stanowi dowodu na ich niewykonanie. Natomiast brak dochodzenia należnych środków, czy też zgoda na przelanie środków na prywatne konto bankowe osoby trzeciej, bez stosownych dokumentów uzasadniających taki przelew (np. umowa cesji) może być dowodem na to, że relacje pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi odbiegały od typowych rynkowych relacji pomiędzy nabywcami usług i usługodawcami.

Brak pisemnej umowy, dowodów materialnych zrealizowania przez P.P. usług w niniejszej sprawie był niewątpliwy. Niewątpliwe było także, że zakwestionowane faktury nie zostały zapłacone. Ta okoliczność przy jednoczesnym braku jakichkolwiek śladów materialnych wykonania usług, w sposób pośredni przemawiała za trafnością ustaleń dowodzących fikcyjności faktur wystawionych przez P.P..

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów w postaci (1) oględzin materiałów zabezpieczonych podczas przeszukania przeprowadzonego przez pracowników UKS w dniu 30 lipca 2009 r., w tym w szczególności komputera i całej dokumentacji w formie papierowej, dyskietek, płyt CD, pendrive, itp. oraz (2) oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Policji, na okoliczność ustalenia, że P.P. wykonywał czynności na rzecz Spółki. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe i zbadał wszystkie dostępne dokumenty Spółki i jej księgi rachunkowe za 2008 r. Żaden z zabezpieczonych dowodów nie potwierdzał faktu wykonania przez P.P. opisanych na zakwestionowanych fakturach usług. Także skarżąca nie wskazała na żadne konkretne dowody, które miałyby potwierdzać stawiane przez nią tezy. Jak już wskazano wyżej, ciążący na organach obowiązek poszukiwania dowodów trwa tylko do uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Przepis art. 188 O.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać.

Podzielić należy także ustalenia organów dotyczące faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. Materiał dowodowy nie potwierdził faktu udostępniania pracowników przez C Sp. z o.o. Spółce B. Przesłuchani świadkowie D.Z. i P.S. wskazali, że ustalali warunki zatrudnienia z panem A.S. i jego asystentką A.D., czyli osobami spoza kierownictwa spółki C , nie posiadającymi umocowania do jej reprezentowania. Z dokumentacji firmy C nie wynika, jakie faktyczne czynności związane z zatrudnianiem w tej firmie pracowników zostały zlecone tym osobom, w tym na rzecz Spółki B. Część rzekomych pracowników firmy C widziało M. K. , ale żadna z nich nie otrzymywała od niego poleceń dotyczących zadań do wykonania w okresie, kiedy zgodnie z umowami zatrudnione były w firmie C .

W złożonych zeznaniach M.K. nie potrafił wyjaśnić, ilu pracowników w latach 2005-2008 zatrudniała spółka C , ani określić pełnionych przez nich funkcji oraz podać ich stanowisk, ani nazwisk.

Słusznie zatem odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom Spółki oraz zeznaniom pana P.K., że wystawione przez spółkę C faktury dotyczyły udostępnienia skarżącej pracowników - inspektorów nadzoru.

Fikcyjna okazała się także faktura [...] mająca dokumentować udział D.Z. w rozmowach z D . Świadek zaprzeczył bowiem, aby brał udział w takich negocjacjach.

Fakt wytoczenia przez D.Z. powództwa przeciwko spółce C o wypłatę ekwiwalentu za niewykorzystany urlop nie podważa poczynionych w tej sprawie ustaleń. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu formalnego zatrudnienia ww. osoby w spółce C , ustaliły jednak, że faktycznie wykonywał on czynności na rzecz któregoś z podmiotów zarządzanych przez A.S..

Spółka nie wykazała, aby ponowienie dowodu z przesłuchania D.Z. i J.J. mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Osoby te były przesłuchiwane na okoliczności wskazane we wniosku. J.J. odmówiła odpowiedzi na większość zadanych pytań dotyczących zatrudnienia oraz działalności spółki C . D.Z. złożył z kolei wyczerpujące zeznania, które uznane zostały w świetle pozostałego materiału dowodowego za wiarygodne. Fakt, że zeznania te są dla strony niekorzystne, nie oznacza, że może ona skutecznie domagać się przesłuchiwania tych samych świadków na te same okoliczności bez dodatkowego uzasadnienia swego żądania, którego w tym przypadku zabrakło.

Należało zatem stwierdzić, że wystawione przez spółkę C na rzecz Spółki B faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za prawidłowe należy również uznać ustalenia kwestionujące rzetelność rozliczenia ujętych w przychodach 2008 r. należności wynikających z faktur wystawionych w lutym 2008 r. przez Skarżącą na rzecz spółek [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za nadzór ekonomiczny i nadzór inwestorski nad bodową biurowców [...] i [...] oraz na rzecz spółki E Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca. Dowodzi tego m.in. wskazany na fakturach termin wykonania przez Spółkę usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego nad budową biurowców [...] i [...], wcześniejszy niż termin rozpoczęcia budowy tych biurowców. Z zapisów na fakturach wynika, że Spółka B miała pełnić nadzór inwestorski i ekonomiczny budowy biurowców [...] i [...] w lutym 2008 r., podczas gdy budowa tych biurowców rozpoczęła się w dopiero w marcu 2008 r., na co wskazują zapisy w dziennikach budowy biurowców. Potwierdzają to również zeznania świadków S.P., J.P., D.Z. i A.D..

Nadto z ustaleń wynika, że w 2008 r. Skarżąca nie brała udziału w żadnych czynnościach podejmowanych w związku z przygotowaniem dokumentacji projektowej budynków [...] i [...] oraz z ubieganiem się o pozwolenie na budowę tych budynków. Inwestorzy (spółki [...] i [...]) do załatwiania formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków [...] i [...] upoważnili spółkę G. Także na etapie projektowania budynków pracownicy biura projektowego nie współpracowali w jakikolwiek sposób ze Spółką B, co dodatkowo potwierdzają zeznania świadków, w tym A.D.. Wprawdzie M.K. podczas przesłuchania potwierdził udział inspektorów nadzoru w procesie projektowania budynków, jednak jak trafnie zauważył organ odwoławczy odmawiając wiarygodności tym zeznaniom, nie potwierdzili tego faktu ani inspektorzy nadzoru ani A.D.

Słuszne jest stanowisko organu, że zawnioskowany przez stronę dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka M.S., osoby wyznaczonej do kierowania pracami projektowymi w G sp. z o.o., na okoliczność ustalenia, czy w toku prac projektowych inwestor zgłaszał propozycje zmian do projektu i czy inwestor był zobowiązany do podejmowania decyzji merytorycznych oraz jakie osoby się z nim kontaktowały w sprawach związanych z wykonaniem projektu – nie zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Wniosek ten dotyczył bowiem działań samego inwestora, a nie spółki B, zaś bezpośredni udział samego inwestora na etapie projektowania nie był kwestionowany.

Na aprobatę zasługują zatem wnioski organów kwestionujące realizację usług na podstawie zawartych ze spółkami [...] i [...] umów, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami w zakresie nadzoru inspektorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budynków [...] i [...]. Także wnioski organów dotyczące nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca, z tytułu czego skarżąca wystawiła na rzecz spółki E Sp. z o.o. osiem faktur w łącznej kwocie 62.500.000 zł, są zasadne. Prawidłowo przyjęły organy, opierając się na zgromadzonych w tym zakresie dowodach (m.in. wyroku SO w L., zeznaniach J.P., S.P.), że usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca świadczone były w styczniu i lutym 2007 r., a następnie w maju i czerwcu 2007 r., natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał wykonywania usług w 2008 r.

Reasumując, zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, nie zasługują na uwzględnienie. Organy wydając rozstrzygnięcia zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, dokonały jego wnikliwej oceny, stosownie do art. 191 O.p. i w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, oceniły zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak podkreślono wcześniej, organy podatkowe - przy ocenie stanu faktycznego - nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Natomiast oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, powinny wziąć pod uwagę wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, co uczyniły w niniejszej sprawie nie przekraczając granic dowolności.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez pominięcie szeregu wniesionych w toku postępowania wniosków dowodowych, mających - zdaniem Skarżącej - potwierdzić faktyczne wykonanie kwestionowanych czynności. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów znajdowała pełne uzasadnienie w dyspozycji art. 188 O.p., albowiem organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Op. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA I FSK 2600/04 wybór LEX 154690; wyrok NSA I FSK 391/05 wybór LEX 187431).

Nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Reguła in dubio pro tributario jest bowiem zasadniczo regułą interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów prawa, nie zaś oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygania w zasadzie nie budziła wątpliwości. Kwestie sporne dotyczyły zasadniczo oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w tym zakresie obowiązują reguły wyznaczone przepisami art. 180 - 200 O.p., w tym w szczególności art. 191 określający zasady oceny dowodów. Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają zatem stanowisko, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ustaleń tych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, a dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej jego oceny.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2007 r. II FSK 1438/06). Również w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. o sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Zatem, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Przedstawione w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo ustalono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem poza fakturami i umowami zlecenia, w dokumentacji Spółki nie stwierdzono i ona sama nie przedstawiła żadnych innych materialnych dowodów dokumentujących faktyczny przebieg wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji spornych usług, bądź wręcz wskazuje, iż były one wykonywane przez innych wykonawców lub na rzecz innych podmiotów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1157/09, wydatku, którego podnoszony cel w postaci zapłaty za rzeczywiste wykonanie na rzecz podatnika usługi nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie przychodów wskazać z kolei należy, że zgodnie z ogólną zasadą przychodem podatkowym z wyjątkiem przychodów związanych z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe (art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast, gdy przychody związane są z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej, za przychody osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art.12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Użyty w przytoczonym art. 12 ust. 3 ustawy zwrot "należne przychody" służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, a więc takie które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 567/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest uprzednie wykonanie usługi i/lub dostawa towarów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2007 r., I SA/Wr 555/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego jako przychody należne należy rozumieć te, których zapłaty podatnik może żądać. Musi zatem istnieć podstawa prawna tego żądania, wynikająca z jakiegoś zdarzenia prawnego lub faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r., I SA/Bd 569/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Można żądać otrzymania należności bowiem tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, takie jak np. wykonanie usługi i/lub wydanie towaru. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistości, nie ma podstaw do tego by uznać je za tworzące przychód. Kwoty wynikające z takich (pustych) faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, bowiem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w dniu 12 sierpnia 2014r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania, o którym skarżąca została poinformowana w dniu 30 września 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.