Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1478/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 171/11 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 171/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej 10 sierpnia 2004 r. przez spółkę R., mającej dokumentować zakup 1 000 litrów oleju napędowego. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), jak i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie), a także art. 106 ust. 1 u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, czyli taką, która zaistniała w rzeczywistości, między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i co do przedmiotu zgadzającego się z przedmiotem transakcji wskazanym na fakturze. W przypadku braku jednego z tych elementów nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Sąd zaznaczył w związku z tym, że kontrowersje w sprawie wywołuje to, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego możliwe jest przyjęcie, że podatnik nabył towar od wskazanej na fakturze spółki, a towarem tym był olej napędowy.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd pierwszej instancji uznał, że organy trafnie przyjęły, iż zebrane w sprawie dowody wystarczają do stwierdzenia, że wystawca faktury nie był właścicielem oleju, który rzekomo sprzedał skarżącemu. Istotne w tym zakresie znaczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny przypisał zeznaniom M. B. – Prezesa Zarządu spółki – wystawcy spornej faktury. Zeznał on mianowicie m.in., że nie zajmował się obrotem paliwem (obrotem tym zajmował się kierujący grupą przestępczą A. K.) i nie miał bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliw płynnych. Pracownik spółki K. C. również przyznała, że brała udział w wypisywaniu faktur VAT, pod potrzeby których tworzone były inne dokumenty księgowe. Dysponowanie tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami w ocenie Sądu uprawniało organy do przyjęcia, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka, która wystawiła fakturę.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe dotyczące spółki "R." wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, a w konsekwencji nie mogło powstać prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

1.4. Odnosząc się do argumentu strony o naruszeniu wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy zasady neutralności Sąd pierwszej instancji wskazał, że żaden z przepisów Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu.

1.5. Sąd zaznaczył również, że § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie ogranicza w sposób wykraczający poza tę normę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

1.6. Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, czyli stwierdzenia, czy sporna transakcja miała w rzeczywistości miejsce między skarżącym, a jego kontrahentem w sposób odzwierciedlony w dokumentacji podatkowej. W ocenie Sądu organy zrealizowały obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie pełne jego rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

1.7. Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawne twierdzenie strony o braku odniesieniu się przez organy do kwestii dobrej wiary skarżącego. Zaznaczono, że organ odwoławczy wskazał na zeznania skarżącego i L. K., z których wynika, że paliwo było odbierane własnym transportem, na którym znajdował się 1 000 l kontener. Strona i świadek nie pamiętali marki i nr rej. samochodu, podatnik nie potrafił też wskazać gdzie i kiedy zakupił kontener, nie miał dokumentu stwierdzającego jego złomowanie. Nadto nie pamiętał, kto odebrał od niego kontener, nie potrafił wskazać, skąd uzyskał informacje o istnieniu spółki R., a zapłata za paliwo nastąpiła gotówką. Zdaniem organu dowody te świadczą na niekorzyść skarżącego, a Sąd uznał, że w połączeniu z pozostałymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie był to wniosek uprawniony. W ocenie Sądu słusznie zatem organ stwierdził, że podatnik nie zachował należytej staranności, jakiej można byłoby od niego wymagać, gdyż przy dochowaniu należytej staranności, niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, podatnik wiedziałby lub co najmniej mógłby się dowiedzieć, że nabyte przez niego paliwo nie pochodziło od wystawcy faktury, której wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Niezależnie od tego Sąd zwrócił uwagę na obiektywny charakter odpowiedzialności podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

1.8. Sąd nie podzielił także stanowiska strony co do naruszenia przez organy art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów, na mocy których prawa do odliczenia podatku naliczonego pozbawieni są wszyscy podatnicy wywodzący to prawo z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie przez organ przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 4 i 6 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie oraz prawidłowo zbadały i oceniły materiał dowodowy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, co jest konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego. Podkreślono, że skarżący nabył rzecz oznaczoną co do gatunku i nie był w stanie stwierdzić, czy w zbiorniku zamiast oleju napędowego jest inny wyrób ropopochodny, ale to co nabył, zostało zużyte do napędu pojazdów wykorzystywanych w działalności skarżącego i dla skarżącego był to olej napędowy nabyty legalnie. Zaznaczono, że przesłuchiwany świadek potwierdził fakt zakupu 1 000 l oleju napędowego. Organy i Sąd opierają się na swoistym domniemaniu winy skarżącego co do nabywania paliwa od nierzetelnych wystawców, tymczasem ustalenia w sprawie oparto na zeznaniach i oświadczeniach świadków, poza którymi brak dowodów potwierdzających domniemanie fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Zdaniem strony ustalenia w stosunku do skarżącego opierają się na wątpliwych zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym, a wnioski stanowiące podstawę decyzji są wynikiem rozszerzającej interpretacji zeznań.

2.4. Wskazując na wzajemne relacje prawa krajowego i prawa wspólnotowego i istotność w tym ostatnim działania podatników w dobrej wierze autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy czynności faktyczne miały miejsce, podatnik działał w dobrej wierze i nie współdziałał w oszustwie podatkowym, narusza art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., gdyż najważniejszy jest obrót, który miał miejsce, a nie zgodność podmiotowa określonych czynności. Zaznaczono, że podatnik w związku z dokonywanymi nabyciami może sprawdzić, czy dany podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy posiada wymagane przez odpowiednie przepisy koncesje, kto faktycznie dokonuje dostaw oraz ma możliwość zasięgnięcia informacji o jakości dostarczanego towaru, natomiast zazwyczaj nie ma możliwości zweryfikowania, czy określone podmioty firmowały obrót innego podmiotu. Strona podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem wynikającym z istoty podatku, a jego ograniczenia należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco. Skarżący zwrócił też uwagę na podstawowe znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, przywołując na poparcie swojej argumentacji orzeczenia TSUE, jak również wyrok WSA w Rzeszowie z 2 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 15/09, i wskazując, że istotna jest ocena wiedzy podatnika co do charakteru działań kontrahenta na moment dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś ocena tych transakcji ex post, po przeprowadzeniu szeregu złożonych postępowań podatkowych i karnych. Nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat domniemanych nieprawidłowości u jego kontrahenta (por. wyroki TSUE: C-439/04, C-440/04, C-434/03, C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Skarżący stwierdził, że jeśli podatnik, bazując na rejestrach publicznych, udokumentował obrót z kontrahentami (nie tylko samymi fakturami) oraz dokonywał rozliczenia za gotówkę, oznacza to, że dochował należytej staranności. Ocenianie istnienia przesłanki dobrej wiary nie na moment korzystania z prawa do odliczenia (i w oparciu o posiadaną i możliwą do zgromadzenia przez podatnika wiedzę), ale w oparciu o materiały zgromadzone w kilku postępowaniach podatkowych i karnych stanowi zdaniem strony niewątpliwie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli podatnik nie miał żadnych podstaw, by przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokument potwierdzający prowadzenie działalności gospodarczej, realizując dostawę, może być nierzetelny, nie można odmówić mu prawa do odliczeń podatku naliczonego z tytułu tych czynności. Domniemanie winy podatnika, pomimo faktu, że podatnik, od którego nabyty został towar, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykazywał w składanych do organów podatkowych deklaracjach obrót z tytułu czynności mających faktyczne miejsce oraz uiszczał podatek od towarów i usług, jest rażącym naruszeniem prawa. Dla odmówienia podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego trzeba wykazać temu podatnikowi nadużycie tego fundamentalnego prawa w podatku od towarów i usług.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty kasacyjne są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed rozważeniem przedstawionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy zwrócić uwagę na to, że w przeciwieństwie do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który – w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. – rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest ograniczony stawianymi w skardze zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady pozbawiony jest uprawnień do oceniania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oderwaniu od podstaw kasacyjnych sformułowanych przez wnoszącą skargę kasacyjną stronę. Stanowi o tym wyraźnie art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W dalszej części powołanego przepisu ustawodawca sformułował jedyny wyjątek od wskazanej zasady związania granicami skargi kasacyjnej – wyjątkiem tym jest brana z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie jednakże nie występuje. Poza tym wyjątkiem to do strony należy precyzyjne i wyczerpujące skonstruowanie zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (por. też art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie domyślać się intencji strony, czy konkretyzować bądź uzupełniać podstawy kasacyjne, względnie argumentację przywoływaną na ich poparcie.

4.2. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy ze względu na to, że znaczna część rozważań zawartych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie została w żaden sposób powiązana z konkretnymi zarzutami naruszenia ściśle określonych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu (bezpośrednio bądź przez niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organy). W związku z przybliżoną wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej zaznaczyć zatem należy, że niepowiązane przez stronę ze sprawą teoretyczne rozważania nie mogą być traktowane jak prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny, w konsekwencji uchylając się spod merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W okolicznościach sprawy dotyczy to przede wszystkim części skargi kasacyjnej poświęconej prawu unijnemu i jego nadrzędności względem prawa krajowego. Przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej analiza kwestii związanych z prawem wspólnotowym stanowi teoretyczny wywód, a wnioskowanie, że intencją strony było zarzucenie Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów unijnych byłoby nadinterpretacją skargi kasacyjnej, na którą nie pozwala art. 183 § 1 P.p.s.a. Skoro natomiast nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego abstrakcyjne odnoszenie się do niezwiązanych z podstawami kasacyjnymi poglądów strony, argumentacja skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie pozostaje poza rozważaniami tego Sądu.

4.3. Zaznaczenia wymaga, że mimo jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego, brak jest w petitum rozpoznawanego środka odwoławczego sformułowania zarzutu naruszenia jakiejkolwiek normy materialnoprawnej, co nie zasługuje na aprobatę. Co prawda jedną z podstaw kasacyjnych stanowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., nie został on jednak powiązany z określeniem przepisu prawa materialnego, którego naruszenie miałoby mieć wpływ na wynik sprawy, a którego to naruszenia miał ewentualnie nie dostrzec Sąd pierwszej instancji, co powoduje, że zarzut ten jest niekompletny. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie uzupełnić zarzutu, czy też domyślać się, jakie normy materialnoprawne w ocenie skarżącego zostały naruszone. Analiza uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej pozwala jedynie na przyjęcie, że zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie szeregu wymienionych przepisów u.p.t.u. stanowi pozbawienie podatnika "prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy czynności faktycznie miały miejsce, podatnik działał w dobrej wierze i nie współdziałał w oszustwie podatkowym". Takie stanowisko – wskazujące ewentualnie na zarzucenie naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji – mogłoby podlegać rozważeniu merytorycznemu Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie w sytuacji, gdyby ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazywały na odzwierciedlenie w fakturze rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i dobrą wiarę skarżącego, tymczasem nie sposób uznać, by strona skutecznie podważyła przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny, o czym niżej. Brak takiego – tj. skutecznego – zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego powoduje bowiem niemożność dokonania subsumcji pod normę prawa materialnego, która, wbrew mniemaniu skarżącego, w sprawie nie znajdzie zastosowania.

4.4. W petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej jej autor wskazał na szereg przepisów postępowania, którym w jego ocenie uchybił Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia przez organy wielu norm postępowania podatkowego. Wśród tych ostatnich jako podstawy kasacyjne zostały wymienione następujące przepisy Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 4 i 6. Do treści żadnego z tych przepisów autor skargi kasacyjnej nie odwołał się w sposób bezpośredni w uzasadnieniu składanego przez siebie środka zaskarżenia, co należy ocenić negatywnie. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, wbrew wyrażonym w petitum tego pisma intencjom skarżącego, nie wskazuje również na to, by naruszona została zasada zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), materiał dowodowy został zebrany w stopniu niewystarczającym do wyjaśnienia sprawy lub by np. przerzucono ciężar dowodzenia na stronę (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), oparto się na dowodach sprzecznych z prawem (art. 180 § 1, art. 181 O.p.), bezzasadnie nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego (art. 188 O.p.), nieprawidłowo i z naruszeniem praw strony przeprowadzano dowody z zeznań świadków (art. 190 O.p.). Brak jest również argumentacji wskazującej na naruszenie przez organ art. 193 § 1 O.p. (co do uznania/nieuznania ksiąg podatkowych za dowód), czy art. 210 § 4 i 6 O.p. (w zakresie koniecznych elementów decyzji, przy czym warto zaznaczyć, że w art. 210 O.p. brak § 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych w toku postępowania podatkowego zakwalifikować należy wyłącznie jako mające wskazywać na przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Strona wskazała mianowicie na domniemanie winy skarżącego, a także oparcie się przez organ wyłącznie na wątpliwych zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym i rozszerzającą interpretację tych zeznań. Przedstawiając własne stanowisko strona zaznaczyła, że podatnik "zazwyczaj nie ma możliwości" zweryfikowania, czy określone podmioty firmowały obrót innego podmiotu, a nadto organy nie wykazały, by skarżący – na moment dokonywania transakcji (a nie ex post) – wiedział lub powinien był wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy na fakturze a rzeczywistym sprzedawcą. Zdaniem skarżącego zakup oleju napędowego w ilości i cenie wskazanej na fakturze rzeczywiście wystąpił, a on, jako nabywca, dochował należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny wywodów skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podziela. Po pierwsze należy wskazać, że nie jest jasne, z czego miałoby wynikać "domniemanie" przez organy winy skarżącego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał przyczyny, dla których organy przyjęły brak dobrej wiary skarżącego przy dokonywanej transakcji, przy czym – co wymaga podkreślenia – okoliczności wskazane w tym zakresie dotyczą momentu dokonywania spornej dostawy, wbrew odmiennemu stanowisku strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwagę zasługuje przede wszystkim to, że w żaden sposób w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie odniosła się do podkreślanej przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji kwestii transportu (kontenera o poj. 1 000 l), którym miało być – według zeznań skarżącego i kierowcy – odebrane paliwo. Niemożność sprecyzowania przez stronę marki i nr rej. samochodu, jak i wskazania, gdzie i kiedy zakupiono kontener oraz brak dokumentu stwierdzającego jego złomowanie (jak i określenia podmiotu, który odebrał ten kontener) została przez organ oceniona negatywnie, a pogląd ten Sąd pierwszej instancji podzielił. Niezakwestionowanie w jakikolwiek sposób tego stanowiska oznacza, że strona nie podważyła skutecznie ustalenia, iż na moment dokonywania spornej dostawy istniały okoliczności wywołujące uzasadnione wątpliwości co do dobrej wiary skarżącego. Stąd stanowisko strony co do "domniemania winy" nie może być uznane za usprawiedliwione, organ i Sąd wskazały bowiem okoliczności i dowody przemawiające za brakiem dobrej wiary po stronie skarżącego, które to okoliczności i dowody nie zostały prawidłowo podważone. W konsekwencji wywody skargi kasacyjnej we wskazanej kwestii uznać należy za gołosłowną polemikę co do oceny dowodów zebranych w sprawie, nieświadczącą o naruszeniu w toku postępowania podatkowego art. 191 O.p., a w toku postępowania sądowoadministracyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., czy art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż wynikający z akt sprawy. Zaznaczyć warto również, że mimo powoływania się przez stronę na to, że zeznania świadków, na których oparł się organ są "wątpliwe", a nadto dokonano ich "rozszerzającej interpretacji", brak jest wskazania, z czego wynikają twierdzenia strony w tym zakresie. Z zasady związania granicami skargi kasacyjnej wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie dopatrywać się, z czego miałaby wynikać "wątpliwość" zeznań, czy na czym miałaby polegać ich rozszerzająca interpretacja. Skoro strona ograniczyła się do ogólnikowych i nieweryfikowalnych twierdzeń, stanowisko jej w tym zakresie nie może był przedmiotem rozważań merytorycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za niezasadny uznać należy także niczym nieumotywowany pogląd skarżącego, który zdaje się uważać, że zeznania i oświadczenia świadków są "niewystarczające" jako dowody na fikcyjność zakwestionowanej transakcji. Ze względu na lakoniczność stanowiska strony w tym zakresie wystarczy jedynie zaznaczyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów wyklucza z kolei odgórne przyjęcie, że dowód z zeznań świadka jest mniej warty od innego (niesprecyzowanego zresztą przez stronę) dowodu. Odnosząc się z kolei do twierdzenia, iż podatnik zazwyczaj nie ma możliwości zweryfikowania, czy określony podmiot firmuje działalność innego należy podkreślić, że sformułowanie to nie może być brane pod uwagę jako uzasadnienie stanowiska skarżącego co do jego dobrej wiary ze względu na – z jednej strony – ogólnikowość tego twierdzenia, a z drugiej strony z tego powodu, że pogląd wyrażony w tym zakresie nie jest powiązany ze sprawą. Wskazując ogólnie, że podatnik "zazwyczaj nie ma możliwości" dokonania weryfikacji swego kontrahenta w powyższym względzie, autor skargi kasacyjnej nie podniósł w istocie (jak i nie wykazał), że w okolicznościach sprawy podatnik rzeczywiście takimi możliwościami nie dysponował, a tylko w takim przypadku można by było uznać, że stanowisko strony w tym zakresie wymaga merytorycznego zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.5. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętego przez organy i Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim argumentacja tejże skargi nie przemawia za zasadnością stwierdzenia, że sporna transakcja w istocie była faktycznie mającym miejsce zdarzeniem gospodarczym, a skarżącemu można przypisać dobrą wiarę przy dokonywaniu tej transakcji (na moment jej dokonywania). Należy zatem uznać, że strona nie wykazała naruszenia żadnego z podniesionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, co skutkuje stwierdzeniem ich niezasadności. Przy niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy nie można natomiast podzielić stanowiska strony co do tego, że błędne ustalenia doprowadziły do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

4.6. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, a także art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.