Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1584/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Jan Kacprzak (spr.) Sędzia del. WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w Kutnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2171/05 w sprawie ze skargi [...] S.A. w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2171/05 oddalił skargę [...] S.A. w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] S.A. według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z Wielkiej Brytanii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości 107.275,00 CHF. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr 6700565 wystawioną przez eksportera - szwajcarską spółkę [...], opiewającą na kwotę 93.155,70 CHF.

Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku należnego z tytułu importu. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zadeklarowana przez Spółkę wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy udzielonej przez eksportera prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % (lub 30 % w przypadku preparatu [...]), od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego) oraz prowizji dodatkowej w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Prowizje te wynikały z ujawnionej w toku kontroli "Umowy o Dystrybucji" z dnia 17 lutego 1998 r., zawartej pomiędzy [...] a [...] S.A. Organ celny stwierdził, że w polu 22 dokumentu SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie 107.275,00 CHF, w sytuacji gdy faktura importowa opiewała na kwotę niższą, tj. 93.155,70 CHF. Organ ustalił, iż różnica w wartości obu dokumentów wynika z rabatu ilościowego, uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Łączna kwota płatności za importowany towar, wynikająca z bankowych dowodów zapłaty wynosi 62.880,10 CHF.

Orzekając na skutek odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż kontrahent zagraniczny, realizując postanowienia umowy dystrybucyjnej oraz związanych z nią uzgodnień, obniżał ceny sprzedawanych leków o prowizje. Spółka polska dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała kwotę nieuwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła powyższej umowy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej obniżona o prowizję podstawową 32,5 %. Wskazał również, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo obniżył wartość celną o prowizję podstawową, nie uwzględnił natomiast rabatu w naturze, który faktycznie występował w rozliczeniach pomiędzy kontrahentami. Zarówno rabat w naturze jak i rabat finansowy w powinien być odliczony od wartości celnej, to jednak Dyrektor Izby Celnej, powołując się na zasadę reformationis in peius, nie odjął tego rabatu kierują się zasadą niepogarszania sytuacji strony odwołującej się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję podzielił stanowisko organów celnych, iż ujawnione w toku kontroli postimportowej dokumenty mogą mieć wpływ na rzeczywistą wartość celną importowanych leków. Z umowy dystrybucyjnej z dnia 17 lutego 1998 r. oraz z dokumentów stanowiących jej integralną część: Listu uzupełniającego z tej samej daty i Zmiany listu uzupełniającego z dnia 2 marca 1998 r. wynikało, że [...] w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej, prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze. Realizując postanowienia umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi, zaś [...] dokonywała płatności za te faktury z uwzględnionym już na fakturze rabatem naturalnymi (od 5 % do 15 %), pomniejszone o prowizję podstawową 32,5 %.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że ujawniony kontrakt został zawarty pomiędzy dwoma podmiotami: importerem - Spółką [...] oraz eksporterem - szwajcarskim kontrahentem. Dlatego też za bezzasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący nierozpoznania przez organy celne całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem [...] ze Szwajcarii oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji [...] z Austrii. Wojewódzki Sąd podkreślił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek trójstronnego porozumienia, a w treści Umowy o dystrybucji oraz Listów uzupełniających brak jest zapisów dotyczących austriackiej Spółki. Podmiot ten nie pojawia się również ani na fakturach, ani na przelewach bankowych, a ujawnione dokumenty nie stanowią o tym, by miał on wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji. W związku z powyższym nie można zarzucić organom celnym, iż nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem a austriacką Spółką.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy celne charakteru przyznawanej prowizji. Twierdzenia skarżącej w tej kwestii nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż w ujawnionych dokumentach brak było postanowień o udzielaniu przez eksportera Spółce [...] wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży na terenie Polski wyrobów objętych umową. Udzielane przez eksportera prowizje (premie pieniężne) nie miały za zadanie promowania sprzedaży towarów zakupionych od firmy szwajcarskiej na terenie kraju, gdyż zgodnie z pkt 18.4 umowy o dystrybucji odpowiadał za to wyłącznie importer. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że prowizja była związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Została uregulowana jako element trwały każdej transakcji kupna - sprzedaży, nieprzypadkowy, bezwarunkowy i występujący w stałej wysokości 32,5 % bez względu na produkt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że prowizja przysługiwała stronie niezależnie od ilości zakupionych leków. Skarżąca nie przedstawiła z kolei żadnych dokumentów potwierdzających, że prowizja była udzielana przez podmiot austriacki, a jej celem było wspieranie przedsięwzięcia Spółki związanego z dystrybucją towarów, czyli z jej działalnością promocyjną i reklamową.

W odniesieniu do podniesionych przez skarżącą naruszeń prawa procesowego Wojewódzki Sąd stwierdził, iż nie dopatrzył się w sprawie uchybienia art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej oraz przepisów pozwalających na jej realizację i stanowiących gwarancję jej zachowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto skierowane do dyrektorów urzędów celnych pismo Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. nie było, w ocenie Wojewódzkiego Sądu, aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie nacisku, w związku z czym brak było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organ odwoławczy zastosował właściwą wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Z powyższych przepisów wynika, iż wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ustalenie ceny nie jest zatem związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego, gdyż cena na ten dzień może z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej. Regulacje powyższych przepisów są ze sobą powiązane, jednakże nie można w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego doszukiwać się dopełnienia definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, a zwłaszcza w art. 23, natomiast przepis art. 85 § 1 odnosi się do wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli z kontroli tej wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, mając na uwadze nowe dane. Na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje on z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu, w tym również wartość celną towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w niniejszej sprawie w toku postępowania celnego ustalono, że zadeklarowana kwota nie odpowiada rzeczywistej wartości celnej sprowadzanych leków, a importer mimo ciążącego na nim obowiązku nie załączył do zgłoszenia celnego Umowy o dystrybucji wraz z Listem Uzupełniającym, na podstawie których płacąc za sprowadzone leki, obniżono ich cenę o prowizję podstawową 32,5 % od ceny wynikającej z faktury, zgodnie z zawartym porozumieniem. W związku z tym za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów celnych, iż wartość celna towaru powinna być ustalona z uwzględnieniem faktycznej płatności jaką Spółka dokonała za importowane farmaceutyki, czyli z uwzględnieniem udzielanych prowizji. Wojewódzki Sąd wskazał, iż organ celny pierwszej instancji popełnił błąd, ustalając wartość celną nie od kwoty wynikającej z faktury, lecz od kwoty zadeklarowanej przez stronę w dokumencie SAD, czyli nieuwzględniającej rabatu w naturze. Błąd ten, polegający na nieodliczeniu kwoty rabatu naturalnego został dostrzeżony przez organ odwoławczy, jednakże ze względu na zakaz reformationis in peius odstąpił on od zmiany w tym zakresie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu, działanie organu celnego II instancji było jak najbardziej uzasadnione i prawidłowe.

Za nietrafny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa polskiego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe.

Za nietrafne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, gdyż wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W niniejszej sprawie występuje bowiem problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i niepoinformowania o tym fakcie organów celnych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji, otrzymanej przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar;

b) art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego;

c) art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej udzielony rabat naturalny, co było podyktowane według organu odwoławczego zakazem reformationis in peius, a ponadto naruszenie w/w przepisu poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na okoliczność, czy zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego III rażąco narusza prawo bądź interes publiczny, co jest warunkiem zastosowania zasady zakazu reformationis in peius.

Odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt a), b) i c) przepisów o postępowaniu celnym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne.

II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może być uznane za wpływające na wartość celną towarów.

III. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

a) art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe;

b) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji;

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą omówione w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bowiem uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie oceny kwestionowanych przez skarżącą ustaleń, dokonanych przez organy celne co do związku prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się błędu w zakresie tychże ustaleń, a tym samym nie naruszył wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Ustalenia dokonane przez organy celne co do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe i zostały oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został oceniony bez przekroczenia swobodnej oceny dowodów i w oparciu o prawidłową interpretację umowy łączącej strony, wraz z Listem uzupełniającym.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że przewidziana w Liście uzupełniającym z dnia 17 lutego 1998 r. prowizja (premia) nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ była ona wsparciem finansowym nakierowanym na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, a nie stanowiła upustu (rabatu), lub innego zmniejszenia kwoty należnej [...] z tytułu sprzedaży towaru. Wszak z postanowień zawartych w art. 2.1.1. wynika, że eksporter przyznał Spółce prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1. umowy zaś ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30% ceny w ciągu 30 dni od daty zafakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosownie do punktu 1 Listu uzupełniającego za usługi wykonane w ramach umowy o dystrybucji skarżąca Spółka uprawniona była do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy [...]. Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 listu). Skarżąca została ponadto uprawniona do otrzymania prowizji dodatkowej, która miała być obliczana na podstawie rocznych zakupów, zgodnie z ich wartością, przedstawioną w tabeli w Liście uzupełniającym.

W wyniku analizy postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego Sąd I instancji trafnie doszedł do przekonania, że prowizja była związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Zasadnie Sąd wskazuje, iż za taką oceną przemawia okoliczność uregulowania prowizji jako elementu trwałego każdej transakcji kupna-sprzedaży, nieprzypadkowego, bezwarunkowego, występującego w stałej wysokości 32,5% bez względu na produkt. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że okoliczność ta znalazła potwierdzenie w bankowych dowodach wpłaty ujawnionych w siedzibie Spółki, które łącznie opiewały na kwotę mniejszą o 32,5 % od ujawnionej na fakturze, przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym.

Należy wskazać, że charakter stosunków łączących skarżącą Spółkę z [...] w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar wynika wyraźnie z postanowień łączącej strony "Umowy o Dystrybucji", zawartej w dniu 17 lutego 1998 r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego zresztą były uprawnione. Stawiany Sądowi I instancji zarzut nieuchylenia zaskarżonej decyzji, naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez dokonanie przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar - jest więc bezpodstawny.

Organ administracji celnej II instancji dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy z dnia 17 lutego 1998 r. wraz z Listem uzupełniającym. Ustalenia te podzielił Sąd I instancji, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Należy przy tym podkreślić, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i przeprowadzał je z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, mając w szczególności na uwadze cel umowy i zamiar stron (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001r., nr 4, poz. 147). Skoro Sąd I instancji uznał dokonaną przez organy celne interpretację niniejszej umowy za prawidłową, nieuzasadnionym jest czynienie temu Sądowi zarzutu, iż uznał oświadczenie z dnia 4 października 2004 r. za niewnoszące niczego do sprawy. Ustalanie za pomocą niniejszego pisma "zgodnego zamiaru stron" było zbędne, gdy weźmie się pod uwagę, że strony w Liście uzupełniającym do umowy o dystrybucji wyraźnie i jednoznacznie postanowiły, że dystrybutor (skarżąca) będzie "uprawniony do prowizji".

Również trafnie Sąd I instancji ocenił, że omawiany kontrakt został zawarty między Spółką [...] i jej szwajcarskim kontrahentem. Z treści Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego jednoznacznie wynika, iż dokumenty te regulują stosunki handlowe między tymi dwoma podmiotami i nie dotyczą podmiotu austriackiego, tj. Spółki [...]. Pozostałe dokumenty stanowiące dowód w rozstrzyganej sprawie również nie uwidaczniają Spółki austriackiej jako podmiotu, który miałby wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji.

W ocenie NSA, treść łączącej strony Umowy o Dystrybucji wraz z Listem uzupełniającym wskazuje, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u eksportera. Zarówno bowiem przyznanie prowizji (premii finansowej), jak i sposób ustalenia jej wysokości ściśle zostały powiązane z transakcją sprzedaży, skoro przyznana prowizja pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Stanowiła ona - jak prawidłowo ustalił WSA - obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Przyznanej skarżącej prowizji nie można oderwać od ceny towaru i w konsekwencji tego przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym cenę. Wyjaśnić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa, wraz z listem uzupełniającym, przewidującym udzielenie skarżącej prowizji, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż wysokość spornej prowizji była uzależniona od wartości rocznych zakupów "dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy [...], których wysokość określona została w tabeli w Liście uzupełniającym do umowy. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności (wynikającym z umowy), znany był już w chwili ich zakupu.

Powyższe uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Sąd I instancji trafnie podzielił prawidłowe ustalenia organów celnych w omawianym zakresie, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej, stanowiąca w istocie polemikę z ustaleniami organu oraz trafną oceną tychże ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, znajdującą oparcie w przywołanych podstawach prawnych Kodeksu celnego - jest bezzasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia [...] września 2001 r. nr [...]. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organu celnego I instancji, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Nie jest zasadny również zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Skarżąca dopatruje się naruszenia niniejszego przepisu w tym, że jej celem było uzyskanie rozstrzygnięcia organu II instancji uchylającego decyzję pierwszoinstancyjną. Dlatego utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo dostrzeżenia przez organ odwoławczy, że organ celny I instancji nie uwzględnił rabatu w naturze i nie odliczył go od wartości celnej stanowi rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ może dojść wówczas, kiedy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasadą postępowania administracyjnego jest bowiem ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Wyrazem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zatem organ odwoławczy uznając, iż istnieją podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia niż podjęte przez organ I instancji, w pierwszej kolejności zobligowany jest do uchylenia takiej decyzji w całości lub w części i merytorycznego orzeczenia co do istoty sprawy. Wobec tego nieosiągnięcie przez stronę skarżącą zamierzonego skutku w postaci uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia nie może być oceniane jako naruszenie zakazu reformationis in peius. Jednocześnie należy wskazać, że organ odwoławczy zobligowany jest respektować zakaz reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji rozstrzygania sprawy na niekorzyść strony odwołującej się jest zobowiązany wykazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uwzględnił zasadę reformationis in peius, nie pogorszył sytuacji strony w zakresie ustalonej wartości celnej towaru i wobec tego Sąd I instancji zasadnie uznał takie działanie organu za prawidłowe.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zarzutu opiera się na ocenie, że WSA nie odniósł się do niektórych kwestii podniesionych w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, mieści się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony o tyle, o ile strona wykazałaby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w niezbędnym zakresie wyjaśnił, dlaczego nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego. Wprawdzie, jak trafnie zauważa skarżąca, Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia wymienionych wyżej przepisów, niemniej tego rodzaju wada uzasadnienia wyroku nie miała wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny jest związany - przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego - stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. W ocenie NSA zarzut powyższy należy uznać za bezzasadny. Wskazać należy na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar, a przyznanym upustem (premią finansową) mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wartość transakcyjna, wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Stwierdzić należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (z uwzględnieniem art. 30 i art. 31), znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31) Trybunał Konstytucyjny wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa, która uwzględniałaby standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji) do rozstrzygnięć organów celnych podejmowanych w okresie przedakcesyjnym, a tym samym i sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Należy także zauważyć, że powyższy pogląd zgodny jest ze stanowiskiem doktryny (vide St. Biernat: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej-Przegląd Sądowy 2005/2/3 ), wedle którego chociaż w art. 68 UE mowa jest o dokładaniu "wszelkich starań" to przepis ten zawiera normę adresowaną głównie do ustawodawcy i wraz z art. 69 określającym zakres merytoryczny "zbliżania" zawiera zbyt ogólnikowe postanowienia, aby mogły być bezpośrednio stosowane przez sądy. W omawianym opracowaniu autor ten stwierdza również, że " trudno sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu przed normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed polskimi ustawami." Stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym ani Sądowi I instancji naruszenia tychże przepisów, gdy weźmie się pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r. Z powyższych względów nie doszło również do naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 249 TWE oraz art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 przez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny przez Sąd I instancji legalności zaskarżonej decyzji, gdyż wymienione akty prawa wspólnotowego były w chwili wydawania zaskarżonego wyroku jak i są w chwili obecnej obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca powołała się na orzeczenie ETS w sprawie C-224/97 Ericha Ciola przeciwko Land Vorarlberg. Należy jednak zauważyć, że zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego do oceny legalności decyzji wydanych przed datą akcesji ogranicza się do decyzji, które wywołują skutki prawne po dacie akcesji z uwagi na naruszenia tej decyzji trwające także po tej dacie. Wynika to jednoznacznie z okoliczności stanu faktycznego sprawy Ciola, w której skutek decyzji wydanej przez władze austriackie przed akcesją, następował po akcesji Austrii do Unii Europejskiej.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje gdyż jedynymi zdarzeniami mającymi w niej znaczenie jest zgłoszenia celne i jego przyjęcie, tj. dopuszczenie towaru do obrotu krajowego, które to zdarzenia zamknęły się w całości przed datą akcesji. Po tej dacie nastąpiła jedynie weryfikacja prawidłowości zgłoszenia celnego dokonana na podstawie przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia tego zgłoszenia stosownie do art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie wywołała dla strony ujemnych skutków związanych z należnościami celnymi, gdyż stawka celna po obniżeniu wartości celnej pozostała nadal zerowa.

Wskazać należy, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, po spełnieniu warunków określonych w sprawie C-98/78 Racke, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Przeciwko wyjątkowej możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia ponadto zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r.

Należy stwierdzić, ze w rozpoznawanej sprawie towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie przedakcesyjnym i w tym okresie zapadła decyzja I instancji. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została już po akcesji, ale okoliczność ta nie ma znaczenia. Po pierwsze bowiem, z mocy art. 69 i art. 209 § 2 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących określoną procedurę celną jest co do zasady data przyjęcia zgłoszenia celnego i w tej dacie powstaje dług celny. Po drugie zaś, według art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr. 68, poz. 623 ze zm.), przepisy Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed datą uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Tak więc organy celne w wydanych w sprawie decyzjach obowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i przepisy z tej daty stanowiły wzorzec sądowej kontroli co do materialnoprawnej legalności decyzji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie zarysowuje się pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR I-173). Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją państwa do Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie celnej prawo wspólnotowe nie ma zastosowania, gdyż okoliczność faktyczna w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego zaistniała przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej, gdyż zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego zastosowanie mają przepisy z daty przyjęcia tego zgłoszenia. Wobec tego skoro wskazane okoliczności faktyczne miały miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej nie zachodzą podstawy uzasadniające stosowanie prawa wspólnotowego. Na marginesie należy zauważyć, że przepis art. 69 Kodeksu celnego ma swój odpowiednik na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego zawarty w art. 67. Oznacza to, że zasada wynikająca z art. 69 Kodeksu celnego nie jest obca prawu wspólnotowemu.

Z przyczyn wyżej wskazanych nie znajdują zastosowania powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia ETS w sprawie 50/76 Amsterdam Bulb przeciwko Produktschap voor Siegewassen jak i w sprawie C-118/00 Gervais Larsy przeciwko INASTI.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien był, rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.