Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 273/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy z dnia 16.05.2005r., nr: "[...]" uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej UKS OZ z dnia 20 maja 2002r. i określił "A" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 196.524,00 zł i zaległość podatkową w tej samej kwocie.

Określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych spółce "A" S.A. (która w zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazała stratę w wysokości 64.197,58 zł.) decyzją z dnia 20.05.2002 r. przez organ pierwszej instancji nastąpiło po przeprowadzeniu w 2001 r. kontroli skarbowej i ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek uchylenia przez Izbę Skarbową poprzedniej decyzji z dnia 18.10.2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art.7 ust.1 i art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków, które jego zdaniem nie były związane z przychodami spółki:

- w kwocie 697.842 zł. – stanowiącej część wydatku na opłacenie faktury VAT nr "[...]" z dnia 30.09.2000 r. na kwotę netto 706.242 zł. wystawionej przez firmę "B" T. C. z W., za opracowanie koncepcji i nadzór nad restrukturyzacją kapitałową spółki,

- w kwocie 16.437 zł. – stanowiącej odpisy amortyzacyjne za 3 miesiące 2000 r., naliczone od wartości niematerialnej i prawnej, za którą spółka uznała kwotę 328.758 zł. z faktury VAT nr "[...]" z dnia 25.10.2000 r. wystawionej przez firmę "B"T. C. z W. tytułem prowizji za pozyskanie inwestora finansowego dla spółki – uznając, że jest to koszt organizacji poniesiony przy rozszerzeniu spółki akcyjnej,

- w kwocie 5.000 zł. – zapłaconej na podstawie f-ry VAT nr "[...]" z dnia 3.08.2000 r. wystawionej przez firmę "C" Sp. z o.o. w G. za sporządzenie opinii dotyczącej wyceny aportu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuzupełnienie materiału dowodowego oraz niedokonanie wszechstronnej jego analizy, art.191 Ordynacji podatkowej przez dowolność w ocenie materiału dowodowego oraz art.15 ust.1 i ust.6 oraz art.16 b ust.2 pkt 1 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędne zastosowanie.

Strona odwołująca stwierdziła, iż zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, oraz przedłożone dokumenty wskazują, że ""B"" świadczył na rzecz kontrolowanej usługi zarówno w zakresie pozyskania kapitału (za co wystawiono fakturę VAT Nr "[...]"), jak i usługi związane z opracowaniem sposobów zarządzania i zagospodarowania pozyskanego kapitału, czyli związane z ogólnym zarządem i funkcjonowaniem spółki (faktura VAT Nr "[...]").

Pełnomocnik zarzucił Inspektorowi dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, w wyniku której organ I instancji wskazał na brak związku kwestionowanych wydatków, wynikających z faktur VAT Nr "[...]" oraz "[...]", z osiągniętym przez Spółkę przychodem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniósł, że Inspektor dokonał błędnych, a przede wszystkim wewnętrznie sprzecznych ustaleń. Wynika to z jednoczesnego ustalenia, że Spółka nie uzyskała przychodu, który pozostałby w związku z poniesionymi kosztami oraz, iż przychody takie uzyskała w postaci odsetek od środków ulokowanych na rachunkach bankowych i będzie w dalszym ciągu uzyskiwała poprzez czerpanie zysków z inwestycji w udziały w osobach prawnych.

Strona skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 13.03.1998r. I SA/LU 230/97, dotyczący interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy i stwierdziła, że usługi świadczone przez ""B"" (faktura VAT Nr "[...]") miały charakter wydatków zaliczanych do kosztów funkcjonowania osoby prawnej. W związku z tym bezzasadnie Inspektor przyjął, iż wydatek ten nie miał związku z osiągniętym przychodem

Pełnomocnik zakwestionował stwierdzenie Inspektora, iż wydatki określone w spornych fakturach, tj. Nr 10, 11 i 110/2000. "służyły w rzeczywistości działalności i rozwojowi innych spółek". W związku z tym przedstawił, że zakup akcji jest sposobem inwestowania, zaś celem takich inwestycji jest uzyskiwanie przez Inwestora zysków w postaci dywidend od posiadanych akcji lub też zysku ze sprzedaży tych akcji. Zatem "A" środki pochodzące z kapitału zakładowego (akcyjnego) przeznaczyła na inwestycje, które przynoszą spółce konkretny przychód. W opinii Skarżącej, sporne wydatki poczynione zostały w celu osiągnięcia zysków przez Spółkę i wszystkie mają bezpośredni związek z przychodem osiągniętym przez Spółkę, zatem spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy.

Odwołująca się wskazała, że art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż zalicza wydatki na doradztwo jedynie w sytuacji założenia spółki, do kosztów organizacji, podlegających amortyzacji. To oznacza, że doradztwo związane z aspektami kapitałowymi spółki, poza jej założeniem, ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie do tego, skoro koszty doradztwa, związanego z "rozszerzeniem spółki akcyjnej nie wchodzą w zakres kosztów organizacji, podlegających amortyzacji, to stanowią one wprost koszty uzyskania przychodów. Te rozważania, zdaniem Strony, mają zastosowanie do wydatków wynikających z faktur VAT Nr "[...]".

Zdaniem Odwołującej się, art. 15 ust. 6 ustawy (w związku z art. 16a - 16m ustawy) jest przepisem szczególnym do art. 15 ust. 1 ustawy, natomiast z wyraźnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że ocenie w oparciu o przesłanki art. 15 ust. 1 podlegają wszelkie koszty uzyskania przychodu, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1, dla których przewidziano szczególne sposoby zaliczania wydatków, w tym także odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, w opinii Strony, nie jest zasadne przyjęcie przez Inspektora, że z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy, zaliczenie wydatku z faktury VAT Nr "[...]" do środków trwałych, było niewłaściwe.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego we własnym zakresie oraz po dokonaniu analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie Izba Skarbowa wydała w dniu 1.l0.2002r. decyzję Nr "[...]", którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz zaległość w tym podatku w wysokości 195.024,00 zł. Izba Skarbowa uznała za prawidłowe przyjęcie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 5.000,00 zł, natomiast w pozostałych kwestiach spornych podzieliła ocenę organu I instancji.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

- naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji całości materiału dowodowego i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie,

- naruszenie art. 121 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości i dokonywanie interpretacji rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie wyrokiem z dnia 19.05.2004r. Sygn. akt. 1 III SA 2985/02, na podstawie art. 145§ 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku Sąd wskazał, że przepisy naruszone przez Izbę Skarbową miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, w związku z czym uchylił decyzję, a w wydanym orzeczeniu zawarł wskazania, co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych obu instancji co do tego, że czynności doradcy w przypadku dokonywania podwyższenia kapitału nie pozostają w związku z osiąganiem przychodów przez Spółkę. Ponadto wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, iż działania ""B"" w ramach umowy zlecenia z dnia 17.05.2000r. polegały na pozyskaniu inwestora i obcego kapitału. W dalszej części uzasadnienia wskazano na konieczność dokonania analizy treści umowy zlecenia, z punktu widzenia zakresu zadań zleconych doradcy określonych w § 1 tej umowy i treścią załącznika do umowy, w którym określono wynagrodzenie za zlecone czynności. Sąd wskazał ponadto, że należy dokonać ustaleń co do rodzaju i zakresu rzeczywiście świadczonych usług przez ""B"" w ramach tej umowy.

W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej, organ został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia odwołania Strony od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze wskazania oraz ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził:

W dniu 17 kwietnia 2000r. aktem notarialnym utworzono Spółkę Akcyjną "A" z siedzibą w G. Kapitał akcyjny spółki wyniósł 100.000 zł i dzielił się na 10.000 akcji imiennych, oznaczonych jako akcje serii A, o wartości nominalnej 10 zł. każda. Całość kapitału miała być pokryta gotówką.

Aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2000r. dokonano zmiany § 2 Statutu Spółki, polegającej na zmianie określenia siedziby Spółki z G. na E. Powyższą zmianę wpisano do Rejestru Handlowego w dniu 28.07.2000r.

W dniu 28 lipca 2000r. aktem notarialnym podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego spółki ze 100.000 zł. do kwoty 478.846.150 zł. Przy czym 35.424.615 sztuk akcji serii B i C, o wartości nominalnej 10 zł. każda, miało być pokryte aportami w postaci 312.496 sztuk akcji spółki ""D"" S.A. o łącznej wartości 354.246.150,00 zł. Natomiast akcje serii D w ilości 12.450.000 sztuk, o wartości nominalnej 10 zł. każda, miało być pokryte wkładem pieniężnym w łącznej kwocie 124.500.000,00 zł.

Również tym aktem notarialnym podjęto uchwałę o uchyleniu Statutu Spółki i nadaniu mu nowej treści. W § 9 ust. 4c nowego Statutu powołano się na uzgodnienia wynikające z umowy inwestycyjnej, zawartej w dniu 29 maja 2000r. Powyższe zmiany wpisano do Rejestru Handlowego w dniu 21 .08.2000r.

W okresie poprzedzającym podjęcie wyżej powołanych uchwał z dnia 28 lipca 2000r. spółka "A" zawarła w dniu 17 maja 2000r. umowę zlecenia z firmą ""B"" T. C. o świadczenie usług pośrednictwa kapitałowego, związanych z restrukturyzacją kapitałową spółki z udziałem "[...]"Banku S.A. oraz funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez firmę E Sp. z o.o., jako inwestorów zewnętrznych poprzez transakcję podwyższenia kapitału w spółce oraz wykonania innych czynności, a między innymi: udział w rozmowach i negocjacjach z Inwestorem, przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia transakcji, sporządzenie business planu i analiz ekonomicznych . Z § 2 ust.2 umowy wynika, że z tytułu wykonania usług określonych w § 1 Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie wymienione w załączniku 1 do umowy.

W umowie tej zapisano także, iż wynagrodzenie, ustalone zgodnie z załącznikiem do umowy płatne będzie na podstawie faktur po sfinalizowaniu transakcji z Inwestorem, "przez co rozumie się objęcie przez Inwestora akcji w Spółce lub w spółce holdingowej... oraz przekazanie Spółce ... co najmniej 95% ... należnych z tego tytułu środków finansowych". Ustalono także, iż wynagrodzenie dla zleceniobiorcy płatne będzie na podstawie faktury, lub faktur w terminie do 60 dni od daty przekazania zleceniodawcy powyższych środków ( § 2 pkt 3 umowy). Z § 3 umowy wynika. iż obowiązuje ona przez okres 18 miesięcy bez możliwości jej wypowiedzenia.

W załączniku do umowy ustalono, że wynagrodzenie wyniesie nie więcej niż 1.035.000,00 zł., przy czym wynagrodzenie to określono:

– za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki oraz weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki - na kwotę nie większą niż 710.000,00 zł.,

– prowizja z tytułu pośrednictwa kapitałowego - pozyskania inwestora finansowego dla spółki - na kwotę nie większą niż 330.000,00 zł.

W związku z powyższą umową dokonano zapłaty za usługi na podstawie następujących

faktur, wystawionych przez "B"- T. C.:

1. Nr "[...]" z dnia 1.10.2000r. na kwotę netto 706.242,00 zł. za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki oraz weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki.

2. Nr z dnia 25.l0.2000r. na kwotę netto 328.758,00 zł. za prowizję z tytułu pośrednictwa kapitałowego, tj. za pozyskanie inwestora finansowego dla spółki.

Ustalenia Inspektora dowiodły, że fakturę Nr "[...]" spółka zaksięgowała w ciężar kosztów na koncie o symbolu 429-03. Z tego względu, że spółka dokonała obciążenia Spółek ""D"" S.A. w E. i ""D" EL" S.A. w E. kosztami za weryfikację biznes planu na lata 2000-2002, etap I, w łącznej kwocie 8.400,00 zł., w kosztach uzyskania przychodu pozostała sporna kwota 697.842,00 zł.

Natomiast wartość wynikającą z faktury Nr "[...]" spółka ujęła w kartotece środków trwałych jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w zakresie kosztów organizacji poniesionych przy rozszerzeniu spółki akcyjnej i naliczyła odpisy amortyzacyjne za rok 2000 w wysokości 16.437,90 zł, które uznała za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z zaleceniami Sądu, organ odwoławczy działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Wskazał, iż w postępowaniu uzupełniającym należy wyjaśnić miedzy innymi wątpliwości, co do zakresu zadań zleconych doradcy ""B"" (T. C.) umową z dnia 17.05.2000r., co do usług rzeczywiście wykonanych przez doradcę oraz czasu ich wykonywania. Organ, w celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości, przeprowadził dowody z zeznań świadków (T. C., i T. W.) i wezwał do przedstawienia wszelkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia niniejszych wątpliwości.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy ustalił, iż Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatek w wysokości 697.842,00 zł za opracowanie koncepcji i nadzór nad restrukturyzacją kapitałową Spółki na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia 30.09.2000r., wystawionej przez firmę ""B"" T. C. z W..

Organ podniósł, że Spółka zawarła umowę w dniu 17.05.2000r., z firmą ""B"" T. C., o świadczenie usług "pośrednictwa kapitałowego" jeszcze przed dokonaniem podwyższenia kapitału, co uzasadnione jest tym, iż planowane zmiany wymagały wcześniejszego przygotowania. Zgodnie z treścią ww. dokumentu, umowa obejmowała "pośrednictwo kapitałowe" oraz: udział w rozmowach i negocjacjach z inwestorem, przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia transakcji; sporządzenie Business Planu i analiz ekonomicznych związanych z transakcją; koordynację kontaktów z przedstawicielami Inwestora; nadzór nad procesem due diligience; kontrolę i nadzór nad prawidłowym zabezpieczeniem poufności przekazywanych w trakcie rozmów i due didligence dokumentów danych oraz informacji poufnych. W załączniku do przedmiotowej umowy określono maksymalną wysokość wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy, w przypadku dojścia umowy do skutku w okresie obowiązywania umowy (przez co rozumie się objęcie przez Inwestora akcji Spółki lub spółki holdingowej będącej większościowym akcjonariuszem Spółki oraz otrzymania co najmniej 95% należnych z tego tytułu środków finansowych). Wskazano także, iż wynagrodzenie to obejmuje:

-za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej Spółki- na kwotę nie większą niż 710.000 zł,

-prowizję z tytułu pośrednictwa kapitałowego- pozyskania inwestora finansowego dla Spółki - na kwotę nie większa niż 330.000 zł.

Organ podatkowy po przesłuchaniu T. W., który w imieniu Spółki zawarł umowę zlecenia oraz T. C. ustalił, że brak jest podstaw do kwestionowania wykonania przez T. C. usług w zakresie doradztwa związanego dokonywanymi przez Spółkę zmianami. Zaznaczył wprawdzie, że brak jest wiarygodnych dowodów pisemnych na dokonanie powyższych czynności, jednakże wyjaśnienia przesłuchiwanych, jak i fakt rzeczywistego dokonania podwyższenia kapitału akcyjnego przez Spółkę, przemawiają za uznaniem, że przedmiotowa usługa została wykonana. Organ wskazał przy tym, iż przesłuchany w charakterze świadka T. W. powtórzył wyjaśnienia składane przez inne osoby ze strony Spółki i potwierdził, że umowa z dnia 17.05.2000r. była związana z projektem utworzenia i dekapitalizowania Spółki "A", stworzenia ram biznesowych jej funkcjonowania i zawarcia umowy inwestycyjnej z inwestorem finansowym "[...]"Bankiem i "funduszami". Według świadka współpraca z ""B"" rozpoczęła się na długo przed powstaniem "A". Natomiast brak dowodów pisemnych związany jest z faktem, iż to ""B"" oferowała swoje usługi, przedstawiając ustnie koncepcje utworzenia, założenia i funkcjonowania grupy kapitałowej pod spółką holdingową.

Na podstawie zebranego materiału organ podatkowy stwierdził, że w zakres z1econy z umową z dnia 17.05.2000r. (1 § ww. umowy) wchodziły usługi doradcze, które były faktycznie świadczone przez T. C., a wypłacone za nie wynagrodzenie dokumentowała faktura z dnia 30.09.2000r. Nr "[...]" na kwotę 706.242,00 netto ("za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej Spółki"). Wynagrodzenie to mieściło się w maksymalnych granicach przewidzianych w załączniku do powyższej umowy (przewidzianym za "opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji Spółki). Kwotę tą należało pomniejszyć o wartość 8.400 zł netto za weryfikację Buissines planu, które dokumentowały Faktury Nr "[...]" i "[...]" z dnia 31.10.2000 wystawione dla "D" S.A. "D" - S.A.

W związku z powyższym, po dokonaniu powtórnej oceny materiału dowodowego, uzupełnionego zgodnie z zaleceniami Sądu, organ podatkowy uznał, iż wydatek w kwocie 697.842,00 zł został poniesiony w związku z działalnością Spółki i dotyczył szeroko określonego doradztwa związanego z dokonywanymi zmianami, t.j. z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki, którego dokonano aktem notarialnym z dnia 28.07.2000r. W zakresie zleconych i wykonywanych czynności mieściły się wszelkie usługi doradcze, związane z przeprowadzanymi zmianami organizacyjnymi, a zatem zarówno przygotowywanie dokumentów, przygotowaniem projektów przeprowadzonych operacji, jak i udział w negocjacjach i rozmowach oraz analiza i ocena dokonywanych zmian. Powyższy wydatek pozostaje w związku z przychodem Spółki, jednakże jako związany z podwyższeniem jej kapitału akcyjnego, zgodnie z art. 7 ust.1 i 2 oraz art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Organ orzekający wskazał, iż zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt. 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie zatem do powyższych ustaleń oraz regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy dokonał obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych i zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 662.949,90 zł tj. różnicę między kwotą 697.842,00 zł (niezasadnie zaliczoną przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów), a kwotą 34.892,10 zł (kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego od ww. kwoty przypadająca na rok 2000 stanowiąca koszt uzyskania przychodów).

Natomiast w kwestii wydatku dokumentowanego fakturą Nr "[...]" z dnia 25.10.2000r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji uznając, że bezpodstawnym było zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Organ podatkowy działając na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem określony wydatek, może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko pod warunkiem spełnienia podstawowego wymogu - winien być rzeczywiście poniesiony i poniesienie jego musi pozostawać w związku osiągnięciem przychodów. W ocenie organu, kwestionowany wydatek poniesiony z tytułu poszukiwania inwestora, nie ma związku z osiąganymi przychodami i nie stanowi kosztu organizacji spółki akcyjnej.

Po dokonaniu analizy umowy z dnia 17.05.2000r. organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w powyższej umowie użyto określenia "pośrednictwo kapitałowe", jednak w zakresie zleconych usług nie mieściły się czynności związane z poszukiwaniem i pozyskaniem inwestora. W związku z powyższym, nie uznał za wystarczającą samą wypłatę wynagrodzenia z tytułu takich czynności nawet wobec faktu, że załącznik umowy wprost przewidywał maksymalną wysokość wynagrodzenia za te czynności. Także pozostały materiał dowodowy w sprawie, w szczególności zeznania świadków potwierdzały, iż przedmiotowa usługa, ani nie wchodziła w zakres zleconych czynności, ani nie została faktycznie wykonana.

Organ podkreślił ponadto, że pozyskanie kapitału w spółce akcyjnej nie następuje przez osobiste starania doradcy, a w oparciu o rozważenie przez inwestorów atrakcyjności oferty i proponowanych warunków objęcia (nabycia) akcji danej emisji. Przy publicznej subskrypcji wszystkie dane stanowiące o atrakcyjności oferty znajdują się w prospekcie emisyjnym. W niniejszej sprawie (podniesienie kapitału akcyjnego w trybie prywatnym), ofertę stanowiło przedstawienie inwestorom business planu spółek "D" i określenie w Umowie inwestycyjnej warunków objęcia akcji serii, co skutkowało następnie uchwaleniem nowego statutu. W ocenie organu, pomiędzy wydatkiem na poszukiwanie inwestora, a osiągnięciem przez Spółkę przychodów nie istnieje tego typu związek przyczynowy, aby koszty pozyskania inwestora uznać za koszty podatkowe. Samo pozyskanie inwestora nie ma wpływu, ani nie prowadzi do uzyskania przychodu podatkowego przez Spółkę.

Według organu odwoławczego nie można danego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy, bez wcześniejszego spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, za koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki rozumie się koszty, które nie służą nabyciu rzeczy tj. koszty doradztwa, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych (pkt 1 lit. a). Organ zaznaczył, iż wprawdzie katalog wydatków jakie mogą stanowić koszt organizacji spółki jest otwarty to jednak wśród wskazanych wydatków są tylko koszty związane z organizowaniem samej spółki lub jej poszerzeniem. Natomiast wydatki na prowizje za znalezienie inwestora nie wiążą się z tworzeniem kapitału akcyjnego i nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, a więc nie mogą być w związku z tym uznane za koszty organizacji spółki akcyjnej.

Zatem kwota wynikającą z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 25. 10.2000r. nie może być uznana za wydatek mający związek z przychodem.

Ponieważ wydatek w kwocie 328.758,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to zdaniem organu, nie może być uznany za wartość niematerialną i prawną i kwestionowane odpisy amortyzacyjne naliczone od tej kwoty przez Stronę w wysokości 16.437,90 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ odwoławczy podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zgodził się w tej kwestii z organami podatkowymi wskazując, że skoro kwestionowany wydatek nie ma związku z przychodami Spółki, to bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy wydatek ten może stanowić wartość niematerialną i prawną.

Organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 5.000,00 zł poniesionego na rzecz firmy "C" Spółka z o.o. w G.. Przepisy prawa handlowego, w celu ochrony akcjonariuszy zobowiązywały, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych, do poddania ich wyceny badaniu przez organy uprawnione, wyznaczone przed sąd rejestrowy (art. 434 w Zw. Z 313 k.h.). Jak wynika z akt sprawy, Spółka wykonując ciążący na niej obowiązek wystąpiła pismem z dnia 27.07.2000r. do Sądu Rejonowego w E. o wyznaczenie biegłych rewidentów, celem zbadania wysokości aportów. Sąd postanowieniem z dnia 31 .07.2000r. wyznaczył Spółkę z o.o. ""C"" z G. Biegli sporządzili opinię i wystawili Spółce fakturę VAT Nr "[...]" z dnia 03.08.2000r. na kwotę 5.000,00 zł. Spółka zapłacone wynagrodzenie (wraz z innymi kosztami) ujęła w karcie ewidencyjnej wartości niematerialnych i prawnych, jako koszty organizacji poniesione przy rozszerzeniu spółki akcyjnej, ustaliła stawkę amortyzacji podatkowej w wysokości 20% i od miesiąca września 2000r. rozpoczęła amortyzację, wliczając do kosztów uzyskania przychodów naliczone odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności pozwalają uznać, że przedmiotowy wydatek za sporządzenie opinii przez biegłych rewidentów Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów organizacji i w związku z tym przedmiotowy wydatek, jako uzasadniony, niezbędny i wymagany przez prawo, był kosztem funkcjonowania Spółki i miał związek z Jej przychodami.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2005r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą interpretację a przez to niewłaściwe uwzględnienie wskazań i oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny orzekający w sprawie;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze, a nie wyczerpujące rozważenie materiału dowodowego w wyniku czego dokonano błędnej oceny zebranego materiału dowodowego uznając za nieudowodniony fakt wykonania usług pośrednictwa kapitałowego;

- Naruszenie art.15 ust.1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie;

- Naruszenie art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości i dokonywanie interpretacji rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Spółka nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika a udokumentowanych fakturą VAT nr "[...]". Podnoszone w skardze zarzuty odnoszą się jedynie do ustaleń poczynionych w związku z kwalifikacją wydatków z faktury VAT nr "[...]".

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik podnosi, że w wyroku z dnia 1 9.05.2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie oceny interpretacji treści zawartej w dniu 17.05.2000r. pomiędzy "B"T. C., a "A" S.A. umowy zlecenia, a także ustalenie od kiedy T. C. świadczył usługi wymienione w umowie z dnia 17.05.2002r.

Skarżący zarzuca, że wbrew zaleceniom Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał takiej interpretacji postanowień umowy. Jego zdaniem prawidłowa interpretacja umowy z dnia 17.05.2000r. doprowadziłaby do wyjaśnienia znaczenia pojęcia "pośrednictwa kapitałowego" zawartego zarówno w umowie jak i w załączniku, za które wystawiono fakturę VAT nr "[...]" a także do sprecyzowania zakresu czynności wykonywanych przez T.C., a objętych tym pojęciem, co w konsekwencji doprowadziłoby do stwierdzenia, że T.C. wykonywał usługi pośrednictwa kapitałowego mieszczące się w zakresie zawartej umowy. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazuje na okoliczności uzasadniające powyższe stanowisko. Podnosi, że z zeznań T.C. wynika że proces negocjacji nad rozwojem kapitałowym grupy D był poprzedzony wyszukaniem przez T.C. zainteresowanego inwestora finansowego, którym okazał się "[...]"Bank. Zdaniem pełnomocnika, pod pojęciem "pośrednictwa kapitałowego" należy rozumieć wskazane przez T.C. czynności polegające na: w pierwszej kolejności zaproponowaniu inwestycji w spółki grupy D- zarządowi "[...]"Banku oraz wskazaniu grupie D jako inwestora zainteresowanego przedsięwzięciem- "[...]"Banku. Przedstawiona w ten sposób usługa pośrednictwa kapitałowego stanowiła istotną i nieodłączną część umowy i została przez T.C. zrealizowana. Usługa ta miała bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu przez spółkę.

Pełnomocnik wskazuje, że dopiero nakazana przez WSA analiza treści umowy- nie przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej-oraz treść zeznań świadków złożonych w toku postępowania uzupełniającego, mogą doprowadzić do prawidłowych wniosków w zakresie faktu i zakresu wykonywania usług pośrednictwa kapitałowego. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd wyrażony przez WSA w wyroku z dnia 19.05.2004r., w oderwaniu od wskazań tegoż Sądu, co do konieczności dokonania szczegółowych ustaleń, w zakresie stanu faktycznego, prowadzi do błędnego przedstawienia stanowiska WSA jako wiążącego, podczas gdy jest ono oceną stanu faktycznego istniejącego przed przeprowadzeniem przez organ postępowania uzupełniającego.

Według pełnomocnika, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej ponieważ organ w ogóle nie dokonał oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu uzupełniającym. Ustalenia zawarte w decyzji nie znajdują żądnego uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym lecz są z nim sprzeczne i nie poparte żadną analizą ani oceną materiału, są zatem ustaleniami dowolnymi i nieuzasadnionymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności rozstrzygnięcia organu podatkowego w kwestii wydatku dokumentowanego fakturą VAT nr "[...]". Pełnomocnik Skarżącej podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził nakazanej przez WSA analizy treści umowy z dnia 17.05.2000r., która doprowadziłaby do prawidłowych wniosków co do zakresu i faktu wykonania usługi pośrednictwa kapitałowego. Wskazuje także, iż powołanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji jako wiążącego poglądu Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 19.05.2005r. wydanego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, w oderwaniu od wskazań tegoż Sądu, jest błędne, ponieważ stanowi ono jedynie ocenę stanu faktycznego istniejącego przed przeprowadzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania uzupełniającego.

W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia danej skargi ma zasada związania organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami Sądu wyrażonymi w wyroku, zawarta w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zgodnie z którym: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Zasada ta odgrywa pierwszorzędną rolę w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu podatkowym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że poprzez pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się także krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i — wreszcie — jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Art. 153 obok "oceny prawnej" zawiera ponadto postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania". Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli skarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. (Por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 476).

W wyroku z dnia 19.05.2005r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdził, iż uzasadniony był "zarzut skargi o naruszeniu przez Izbę Skarbową art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zakwalifikowania jako nie mających związku z funkcjonowaniem spółki akcyjnej usług dokumentowanych fakturą nr "[...]"." (str. 10 uzasadnienia wyroku). Sąd dokonując powyższej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego w zakresie dotyczącym powyższego wydatku, w dalszej części uzasadnienia wyroku wskazał, jakie czynności dowodowe organ podatkowy winien przeprowadzić w celu rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia wydatków na wynagrodzenie doradcy do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z zawartą oceną prawną i wskazaniami Sądu przeprowadził i uzupełnił postępowanie dowodowe w zaleconym zakresie, które doprowadziło do zmiany ustaleń organu I instancji w zakresie kwalifikacji wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr "[...]". Powyższego rozstrzygnięcia organu podatkowego pełnomocnik Spółki nie kwestionuje.

Pełnomocnik Skarżącej podnosi natomiast zarzuty co do ustaleń organu podatkowego dokonanych w związku z kwalifikacją wydatków z faktury VAT Nr "[...]". Należy stwierdzić, iż w przedmiotowej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym wyrok zawarł wyraźną ocenę prawną co do wskazanego wydatku. W uzasadnieniu wyroku orzekł że "Nieuzasadniony jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw z art. 16 b ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nieuznania przez Izbę Skarbową za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 16.437,90 zł od przyjętego przez Spółkę za wartość niematerialną i prawną wydatku w kwocie netto 328.758 zł udokumentowanego fakturą nr "[...]"." (str. 11 uzasadnienia wyroku). Sąd stanął na stanowisku, iż w toku postępowania Spółka nie udowodniła faktu wykonania przez T.C. usługi pozyskania kapitału i podniósł, że: "Jak wyżej stwierdzono, umowa zlecenia nie przewidywała w ogóle tego rodzaju usługi. Rozważanie zatem czy wymieniony wydatek może stanowić wartość niematerialną i prawną jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki w rozumieniu art. 16 b ust.2 pkt 1b jest bezprzedmiotowe". (str.12 uzasadnienia wyroku). Sąd przychylił się tym samym do stanowiska organu podatkowego, wedle którego w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, kwota wynikająca z faktury VAT nr "[...]" z dnia 25.10.2000r.. nie może być uznana za wydatek mający związek z przychodem; stąd nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki także odpisy amortyzacyjne naliczone od tej kwoty przez Stronę w wysokości 16.437,90 zł. Z uzasadnienia wyroku wynika wyraźnie, iż Sąd nie kwestionował przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. W związku z powyższym, zarzuty Spółki, jakoby organ podatkowy powinien przeprowadzić ponowne czy też uzupełniające postępowanie dowodowe w kwestii wydatku dotyczącego "pośrednictwa kapitałowego" są nieuzasadnione.

Należy podkreślić, iż zarówno organ orzekający, jak i Sąd są związani oceną prawną co do rozstrzygnięcia w kwestii wydatku dokumentowanego fakturą VAT nr "[...]". Niezastosowanie się zatem organu podatkowego przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku, naruszyłoby zasadę związania organu oceną i skutkowałoby wadliwością decyzji. Sąd także nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275).

Podsumowując, wszelkie zarzuty strony Skarżącej dotyczące postępowania podatkowego i kwalifikacji spornego wydatku dokumentowanego fakturą VAT nr "[...]" Sąd uznaje za nieuzasadnione, natomiast poczynione przez organ podatkowy ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę z powodu jej bezzasadności.