Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1636/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że J. T. poniósł w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 516.924,28 zł.

Ponadto ustalono, że w 2002 r. podatnik uzyskał przychody w łącznej wysokości 200.138,60 zł, w tym:

oszczędności na dzień 31.12.2001 r. w wysokości 67.531,00 zł,

dochód z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości przy ul. G. [...] we W. w kwocie 132.607,49 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego – W. "A" decyzją z dnia [...] r. nr [...] (doręczoną stronie w dniu 15.09.2008 r.) ustalił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 w kwocie 237.590,00 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – W. "A". Decyzji tej podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Strona podniosła, że decyzja narusza art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez:

* nie uwzględnienie dochodów z lat poprzednich,

* przyjęcie do wydatków 2002 r. kwoty 100.000,00 zł z tytułu zakupu nieruchomości w dniu 13.03.2002 r. (akt notarialny Repertorium A nr 1401/2002), finansowanych z majątku odrębnego, pomimo jej poniesienia w latach 1999-2001,

* przyjęcie, że spłata hipoteki na rzecz Banku "B" dotyczyła majątku odrębnego, pomimo że zabezpieczała ona kredyt na zakup nieruchomości z majątku wspólnego (przy ul. G. [...]),

* przyjęcie wysokości środków z majątku odrębnego na dzień 31.12.2001 r. w kwocie 67.531,00 zł zamiast w kwocie 256.500,00 zł,

* przyjęcie kwoty 136.500,00 zł, jako kwoty zobowiązań finansowych z tytułu zaciągniętych pożyczek, a nie uwzględnienie przychodu z tych pożyczek, jako środków finansowania wydatków w kwocie 256.500,00 zł,

* naruszenie art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ I instancji nie uwzględnił w wyliczeniach kwot z tytułu zaciągniętych pożyczek w wysokości 256.500,00 z\, zaś kwo-

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

tę 100.000,00 zł wpłaconą w latach 1999-2001 na poczet ceny nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną nr [...]/[...] w T., zaliczył do wydatków roku 2002. Odwołujący się zarzucił również, że bezzasadnie zmniejszono stan oszczędności na dzień 31.12.2001 r. z kwoty 256.500,00zł na kwotę 67.531,00 zł z uwagi na spłatę hipoteki na nieruchomości przy ul. R. [...], która stanowiła zabezpieczenie kredytu na zakup nieruchomości przy ul. G. [...].

Strona wskazała również, że stan zasobów finansowych na dzień 01.01.2002 r. wynosił 256.500,00 zł, przychody uzyskane w 2002 r. wynosiły 132.607,60 zł, zaś środki z pożyczek 256.500,00 zł. Łącznie środki na pokrycie wydatków wynosiły, zatem 645.607,00 zł, zaś wydatki poniesione w 2002 r. 416.924,28 zł.

Skarżący wywodził także, że źródłem pochodzenia oszczędności była sprzedaż w dniu 10.12.1997 r. prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej przy ul. R. [...] we W., stanowiąca majątek odrębny podatnika. Podatnik wskazał, że w akcie notarialnym Repertorium A [...]/2002, nie ma zapisu, że kwotę 100.000,00 zł wpłacono w dniu podpisania aktu. Odwołujący się wyjaśnił również, że zakup nieruchomości położonej we W. przy ul. R. [...] został dokonany za gotówkę, zaś hipoteka ustanowiona na tej nieruchomości zabezpieczała kredyt hipoteczny otrzymany w dniu 6.02.1995 r. na zakup nieruchomości położonej we W. przy ul. G. [...]. Strona zarzuciła też, że organ podatkowy I instancji pominął czasokres, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości w 1997 r. a nabyciem nowych (w latach 1999 i 2002). Pominięto także możliwości spłaty zadłużenia majątku wspólnego w stosunku do majątku odrębnego. Zdaniem podatnika po sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. R. i zakupie nieruchomości położonych w T.w 1999 r. oraz 2002 r., a także nieruchomości we wsi R., pozostały środki finansowe w kwocie 96.990,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 48.047,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Podatnik pozostawał w 2002 r. w związku małżeńskim z A. T. Pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Z ustaleń organu I instancji wynika, że Pan J. T. ponosił w 2002 r. wydatki zarówno z majątku osobistego jak i z majątku wspólnego.

Ustalił także, że Skarżący nabył w dniu 18.11.1994 r. z majątku odrębnego nieruchomość składającą się z działki oznaczonej numerem [...]/[...] o powierzchni 790 m2,

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

położonej we W. przy ul. R. [...] ,która następnie sprzedał w dniu 10.12.1997 r. na rzecz "C" Spółka z o.o. za kwotę 535.000,00 zł. Z ceny sprzedaży spółka zapłaciła w dniu podpisania aktu notarialnego kwotę 216.069,00 zł Bankowi z tytułu spłaty hipoteki wpisanej w dziale IV księgi wieczystej Kw nr [...], zaś pozostałą kwotę wypłaciła sprzedającemu. Na podstawie analizy dokumentów bankowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik posiadał ze sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. R. [...] środki finansowe w łącznej kwocie 377.500,00 zł.

Z tych oszczędności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostały sfinansowane koszty nabycia od T. A. dniu 14.04.1999 r., nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]/[...], w T. zabudowaną budynkiem warsztatowym zaadoptowanym na cele mieszkalne, do kwoty 289.904,00 zł. Pozostała część ceny nieruchomości w kwocie 260 000,00 zł została sfinansowana kredytem.

Z oszczędności tych zostało sfinansowane także nabycie nieruchomości położonych w znajdujące się w miejscowości R., w łącznej wysokości 20.065,00 zł.

Wobec czego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona posiadała na dzień 1.01.2002 r. ze sprzedaży nieruchomości przy ul. R. [...] oszczędności w łącznej kwocie 67.531,00 zł (377.500 zł - 309.969 zł). Nie jest zatem zasadne twierdzenie strony, że posiadała ona na dzień 1.01.2002 r. oszczędności w kwocie 256.500,00 zł, pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. R. [...], stanowiącej jej majątek odrębny. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary oświadczeniu strony, iż kwotę 216.069,00 zł, stanowiącą część ceny sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. R. [...], "odebrała z majątku wspólnego w latach następnych, tj. z dochodów z działalności gospodarczej", wywodząc, ze z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby małżonkowie dokonali rozliczenia nakładów pomiędzy majątkiem wspólnym i odrębnym, zaś oświadczenie podatnika w tej materii jest sprzeczne z innymi, składanymi w toku postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że kwestią sporną jest również uznanie za wydatek 2002 r. kwoty 100.000,00 zł z tytułu nabycia nieruchomości położonej w T. W odwołaniu z dnia 25.09.2008 r. oraz w piśmie z dnia 22.06.2009 r. Skarżący wskazał bowiem, że kwotę 100.000,00 zł, wynikającą z aktu notarialnego, nie zapłacił T. A. w 2002 r., lecz w latach 1999 i 2001. Na dowód tego strona przedstawiła ręczne zapiski dotyczące kwot pieniężnych, które - jej zdaniem -stanowią rozliczenie kwot wpłacanych T. A. z tego tytułu.

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał wyjaśnień podatnika w tej kwestii za wiarygodne, wskazując, że T. A., zeznał, że kwotę 100.000,00 zł otrzymał od podatnika w dniu podpisania aktu notarialnego w gotówce, przed samą transakcją (przy tej czynności nie była obecna żadna osoba trzecia). Świadek zeznał również, że poza tą kwotą nie otrzymał innych pieniędzy związanych ze sprzedażą nieruchomości w T. Ponadto świadek wskazał, że sprzedał J. T. w 1999 r. nieruchomość, z tytułu czego w latach następnych J. T. spłacał mu należności. Przedstawione przez J. T. zapiski dotyczą zatem nieruchomości sprzedanej mu w 1999r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stronę zapiski, mające dokumentować rozliczenie środków pieniężnych, nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że rozliczenie to dotyczy nieruchomości nabytej w dniu 13.03.2002 r. a jej twierdzenia są sprzeczne z twierdzeniami świadka. Ponadto z analizy tego dokumentu nie wynika w sposób jednoznaczny, z jakiego tytułu dokonywane są te rozliczenia. Nie zostały one również podpisane, a ponadto nie korespondują z innymi dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, zaś kwoty w nich ujęte nie odpowiadają wartościom z aktów notarialnych. Ponadto wykazane w tym dokumencie kwoty przyporządkowane do 1999 r. i 2001 r. przewyższają kwotę 100.000,00 zł. W rozliczeniu tym znajdują się również zapiski dotyczące należności z tytułu poboru prądu, szamba i "inne", kwoty pochodzące od osób trzecich ("od mecenasa"), a także zapiski dotyczące rat hipoteki. Wskazać również należy, że w dniu 15.06.2002 r. J. T. i T. A. złożyli oświadczenie, że na ten dzień pozostała do zapłaty tytułem ceny sprzedaży kwota 400.000,00 zł, gdy tymczasem z przedstawionego rozliczenia wynika, że Pan T. A. otrzymał od dnia zawarcia umowy, tj. od dnia 13.03.2002 r. do 15.06.2002 r. kwotę przekraczającą 100.000,00 zł. Dokument ten należy więc uznać za niewiarygodny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że dane zawarte w przedstawionym rozliczeniu nie pokrywają się z zestawieniem sporządzonym przez podatnika stanowiącym załącznik do pisma z dnia 26.02.2007 r., złożonym w toku postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym W. – "A". W zestawieniu tym podatnik nie wykazał żadnych kwot wpłacanych przed 31.03.2002 r. Na zestawieniu tym nie ma również kwot dotyczących opłat za prąd, szambo i "inne" oraz kwot od osób trzecich. Ponadto część wykazanych w tym dokumencie kwot i dat różni się od kwot i dat wykazanych w opisanym wyżej rozliczeniu. Podkreślił także, że przedłożone rozliczenie nie zostało uznane za wiarygodne na okoliczność potwierdzenia zapłaty przez podatnika T. A. kwoty 163.700,00 zł tytułem ceny za nieruchomość sprzedaną w 2002 r. także w toku postępowania sadowego (wyrok Sądu

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

Okręgowego we W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...].2006 r., sygn. akt [...]C[...]/05).

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatek w kwocie 119.529,00 zł, z tytułu nabycia w dniu 13.03.2002 r. nieruchomości składającej się z działki nr [...]/[...], położonej w T.przy ul. P., objętej księgą wieczystą Kw nr [...], został poniesiony w dniu 13.03.2002 r., tj. w dniu podpisania umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że wydatki poniesione z majątku wspólnego w łącznej kwocie 339.001,67 zł, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (389.107,66 zł-339.001,67 zł = 50.105,99 zł).

Uwzględniając powyższe ustalenie należy przyjąć, że Skarżący mógł sfinansować z majątku wspólnego część wydatku na zakup nieruchomości nabytej do majątku odrębnego, położonej w T. przy ul. P., objętej księgą wieczystą kw nr [...], tj. w kwocie 50.105,99 zł.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychody podatnika uzyskane w 2002 r. oraz źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, należące do majątku odrębnego wyniosły na dzień 01.01.2002 r. 117.636, 99 zł. Biorąc zaś pod uwagę, że podatnik poniósł w 2002 r. z majątku osobistego wydatki oraz zgromadził mienie o łącznej wartości 181.699,00 zł, należy uznać, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła w 2002 r. 64.062, 00 zł.

W skardze na powyższą decyzje Skarżący powtórzył zarzuty i wywody odwołania wnosząc o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji pu-

Sygn. akt ISA/Wr 1636/09

blicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczących majątku odrębnego Skarżącego. W sprawie nie jest sporna wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w 2002r., Przedmiotem sporu jest wysokość oszczędności, jakie Podatnik mógł zgromadzić w latach poprzednich oraz wysokość poniesionych w tym roku wydatków. Organy skarbowe przyjmują przy tym, że podatnik dysponował oszczędnościami w kwocie 67.531,00 zł i mógł uzyskać nakłady z majątku wspólnego w kwocie 50.105,99 zł, natomiast wydatki poniósł w kwocie 181.699,00 zł. Podatnik natomiast twierdzi, iż cześć wydatków w kwocie 100 000 zł poniósł faktycznie w latach poprzedzających, zaś kwota oszczędności była wyższa.

Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich, obok źródeł wcześniej wymienionych -także "inne źródła". Za przychody z tych źródeł uważa m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia.

Oczywiste jest, że ustalenia w tym zakresie należą do zadań organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar ustalenia faktów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przezeń mienia w danym roku podatkowym.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 3 ust. 1, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła". Za przychody z tych źródeł uważa m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przy-

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

chodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie-znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości wydatków, poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia.

Oczywiste jest, że ustalenia w tym zakresie należą do zadań organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar ustalenia faktów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przezeń mienia w danym roku podatkowym. O ile więc na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało zgromadzone, o tyle na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a także wykazania, że zgromadzone mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko, bowiem podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w danym okresie. "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych." (wyrok SN z 08.01.2003 syng. akt III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Takich ustaleń organy w niniejszej sprawie nie dokonały.

Trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że źródłem finansowania wydatków na majątek odrębny mogą być środki z majątku wspólnego małżonków. Ograniczył się jednak do ustalenia nadwyżki przychodów majątku wspólnego nad wydatkami w roku podatkowym, przyjmując ze jedynie ta kwota mogła stanowić źródło finansowania majątku odrębnego Skarżącego. Tezy takiej w żaden sposób - poza przedstawieniem wyliczeń-nie uzasadnił. Nie podjął żadnej próby wyjaśnienia czy majątek wspólny nie dysponował

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

na początek roku podatkowego oszczędnościami bądź czy w okresach wcześniejszych były czynione nakłady z majątku wspólnego na odrębny- mimo podkreślania niespornego faktu ,iż podatnik czynił nakłady z majątku odrębnego na majątek wspólny.

Organy skarbowe ograniczyły się do wykazania, ze pomiędzy masami majątkowymi nie doszło do kompleksowego rozliczenia ( zwrotu) ponoszonych nakładów, pominęły natomiast wyjaśnienia podatnika o "korzystaniu majątku odrębnego z majątku wspólnego". Organy nie dokonały także w zasadzie ustaleń co do wzajemnej proporcji obu mas majątkowych ( majątku wspólnego i odrębnego).

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania' organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W celu należytego ustalenia stanu faktycznego w toku dalszego postępowania organy podatkowe winny, co najmniej, wezwać podatnika do wskazania w jakiej kwocie nakłady na jego majątek odrębny zostały sfinansowane z majątku wspólnego i jakie było źródło pochodzenia tych środków. Powinny tez wezwać do wskazania wysokości dochodów i oszczędności majątku wspólnego z lat poprzednich. Dopiero ustalenia w tym zakresie pozwolą na ocenę czy wydatki Skarżącego przekraczają dochody i oszczędności ze źródeł opodatkowanych.

W ocenie Sadu nie została także prawidłowo wyjaśniona kwestia wydatku na zakup nieruchomości w kwocie ok. 100 000, 00 zł. Jak można domniemywać z treści uza-

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

sadnienia decyzji organy dały wiarę zeznaniom świadka T. A. w tej części, w której potwierdził on otrzymanie kwoty 100 000 zł w 2002 r w dniu podpisania aktu notarialnego. Jednocześnie uznały ze cała należność z tytułu zapłaty za nieruchomości nabyta przez Skarżącego w 1999r otrzymał w roku transakcji. Można więc domniemywać, iż zeznania w części w której twierdził, ze przedstawione mu rozliczenia dotyczą transakcji za 1999r uznano za niewiarygodnie.

Wprawdzie "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). , wskazać jednak należy, że uzasadnienie decyzji - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - winno zawierać wskazanie przyczyn, dla których organ poszczególnym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności odmienna ocena wiarygodności tego samego dowodu, co do dwóch potwierdzonych nim okoliczności faktycznych winna być w decyzji należycie uzasadniona. Brak takiego uzasadnienia, co do oceny wiarygodności zeznań świadka powoduj, że w tym zakresie decyzja w istocie wymyka się kontroli sądowej.

Podkreślić przy tym należy, iż zeznania świtka i wyjaśnienia Skarżącego pozostają rozbieżne, co do tytułu z jakiego dochodziło miedzy nimi w latach 1991-2002 do płatności. Sam zaś fakt dokonywania płatności potwierdzają obaj. Wobec tego - w zestawieniu z ustaleniami organów dotyczącymi wydatków lat ubiegłych i ich wpływu na wysokość zgromadzonych oszczędności- prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga dokładnego wyjaśnienia czy i z jakiego tytułu a także, w jakich okresach Skarżący dokonywał płatności na rzecz T. A. Także tak kwestia winna, więc być przedmiotem postępowania dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Marginalnie tylko należy wskazać, iż przywołany przez organy wyrok sadu cywilnego nie dotyczy płatności dokonywanych przez Skarżącego w latach 1999-2001. Jest to wyrok zapadły w postępowaniu przeciw egzekucyjnym i dotyczy ustaleni czy p_o powstaniu tytułu wykonawczego ( aktu notarialnego z 2002 r) zaszły zdarzenia skutkujące wygaśnięciem zobowiązania. Nie można wiec przyjmować, ze przesądza kwestie istone w niniejszym postępowaniu.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed

Sygn. akt I SA/Wr 1636/09

sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.