Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 258/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 1, art.1 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi N. S. w Ś. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

N spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany również Spółka lub skarżąca), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] odmawiającą skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 281.301 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z ich oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2011 r. do dnia [...] grudnia 2013 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego w wysokości 281.301 zł, jako nienależnie zapłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z ewentualnymi odsetkami, o których mowa w art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zwrot na rachunek bankowy Spółki nadpłaty i ewentualnie odsetek wraz z ich oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004 r. Rep. [...], zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która działać miała pod firmą N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2007 r., Rep. A [...] zmieniono umowę Spółki. Nastąpiła zmiana firmy (nazwy) Spółki z N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedziba Spółki została przeniesiona z miasta [...] do miejscowości [...]. Spółka w dniu [...] września 2008 r. została wpisana do rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS. Obecnie akta Spółki znajdują się w Sądzie Rejonowym, Wydział Gospodarczy KRS.

Spółka utworzyła jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" (dalej również Zakład lub NZOZ), której celem było udzielanie świadczeń zdrowotnych i prowadzenie działalności medycznej. NZOZ został utworzony jako jednostka odrębna od Spółki i samodzielna. Nadano mu również statut. Siedzibą Zakładu jest miasto [...].

Zakład udzielał świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie. Wysokość opłat ustalał Dyrektor Zakładu (§7 statutu). Organami Zakładu byli: Dyrektor Zakładu, Zastępca Dyrektora ds. Medycznych oraz Zastępca Dyrektora ds. Operacyjnych oraz Pełnomocnik Zakładu. Dyrektor Zakładu kierował pracą Zakładu. Do kompetencji Dyrektora Zakładu należało wykonywanie wszystkich zadań w zakresie zarządzania Zakładem, niezastrzeżonych statutem i innymi przepisami dotyczącymi zakładów opieki zdrowotnej. Dyrektor reprezentował Zakład na zewnątrz oraz był pracodawcą dla wszystkich pracowników Zakładu (§14 statutu). Szczegółowe obowiązki Dyrektora zawierał §15 statutu (m.in. organizowanie pracy Zakładu, należyta gospodarka mieniem Zakładu, dysponowanie mieniem Zakładu).

W dniu [...] listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki ustanowiło kierownikiem NZOZ (w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), M.S. i umocowało go do posługiwania się we wszelkich umowach i oświadczeniach składanych w imieniu NZOZ określeniem swojej funkcji jako Dyrektor NZOZ "N" W dniu [...] marca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało na stanowisko Dyrektora NZOZ A.M.. Tego samego dnia ze stanowiska został odwołany M.S..

Zakład działał w trzech jednostkach organizacyjnych: NZOZ N, NZOZ N filia oraz Pomoc Doraźna. Decyzją Wojewody wpisano zakład opieki zdrowotnej: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N Sp. z o.o." do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej [...].

Spółka wskazała, że NZOZ był stroną zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; w świetle ustawy o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych był "świadczeniodawcą". Miał zawartą min. umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne, którą realizował - zgodnie z aneksem nr [...] do umowy na leczenie szpitalne - również w 2010 r.

NZOZ posiadał polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej m.in. na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (kontynuowane w roku 2010). Zawarł także umowę ubezpieczenia w celu wykonania nałożonego na niego obowiązku posiadania obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialnością cywilnego świadczeniodawcy udzielającego świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2007 r. Pod polisą podpis złożył A.M. - Dyrektor NZOZ N.

NZOZ dysponował majątkiem na potrzeby realizacji celu statutowego, w tym nabywanymi na jego rzecz wyrobami medycznymi, które stosował do realizacji świadczeń opieki zdrowotnej oraz personelem, przy pomocy którego realizował cel statutowy. Umowy o pracę zawierał na rzecz NZOZ jego Dyrektor – A.M.. Zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie personelu medycznego opłacane były ze środków NZOZ uzyskanych z tytułu realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Faktury wpływały do NZOZ i na dowód wpływu potwierdzane były prezentatą "NZOZ N". Wszystkie zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych a dotyczące NZOZ, były ujmowane w ewidencji księgowej, w sposób umożliwiający określenie przychodów i związanych z nimi kosztów ich uzyskania.

Spółka wyjaśniła, że złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2010 rok, w którym wykazała podatek należny w kwocie 281.301 zł.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. W jej ocenie powyższe rozumienie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest zgodne z zasadą równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej, bowiem jeżeli fundacja utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to będzie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie znajduje tu zastosowania art. 17 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym za sprzeczną z zasadą równości należy uznać sytuację, w której prywatny przedsiębiorca posiadający fundację będzie korzystał ze zwolnienia, a zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę kapitałową nie będzie miał do tego prawa.

W konsekwencji Spółka stwierdziła, że uzyskiwane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody z prowadzanej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym.

Do wniosku Spółka załączyła m.in. potwierdzenie złożenia korekty zeznania CIT-8 za rok 2010 w formie elektronicznej wraz z wydrukiem korekty.

W odpowiedzi na wezwanie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał uwierzytelnioną kopię zeznania podatkowego CIT-8 Spółki za rok podatkowy 2010 wraz z kartą kontową za ww. okres.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 281.301 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z ich oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2011 r. do dnia [...] grudnia 2013 r.

Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj.: został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynika zakres działania (ochrona zdrowia), powołano organy Zakładu, istniała struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych - faktycznie nie posiadał jednak odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Zakład nie został zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie prowadził odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, nie złożył zeznania CIT-8 za 2010 rok.

Naczelnik US wskazał, że podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. jest spółka kapitałowa, której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.) w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy. Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj.: NZOZ. Zdaniem organu pierwszej instancji stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. Natomiast w rozpoznawanej sprawie takich nie stwierdzono.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. jest niespójność pomiędzy zatwierdzonym w dniu [...] marca 2011r. sprawozdaniem finansowym podpisanym przez Prezesa M.S. i przez Dyrektora NZOZ A.M. i główną księgową NZOZ L.C. – W. a złożoną w dniu 30 grudnia 2016 r. korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2010 r. – 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu ww. korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. nie jest zgodna z opisanym sprawozdaniem finansowym, co powoduje niejasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Nadto Naczelnik US podkreślił, że wnioskodawca załączył polisę, gdzie ubezpieczającym jest N Sp. z o.o., a ubezpieczonym NZOZ N. Wnioskodawca nie udokumentował, że umowy ubezpieczenia - polisa nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. i polisa nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. obowiązywały w 2010 r. Nadto Spółka załączyła przykładową umowę o pracę na czas nieokreślony z dnia [...] sierpnia 2009 r. sporządzoną dla pielęgniarki, która to umowa nie jest dokumentem oryginalnym. Natomiast faktura VAT nr [...] wystawiona przez "Z" dotyczy innego okresu rozliczeniowego, tj. 2009 r. Wobec powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji, dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, podczas gdy:

a) organ podatkowy powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dna 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm. – dalej jako ustawa o z.o.z.);

b) organ podatkowy powinien wskazać przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych, co w okolicznościach niniejszej sprawy sprowadzałoby się do wyjaśnienia co innego, aniżeli posiadanie ksiąg podatkowych, przesądza o posiadaniu przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odrębności finansowej (skoro ich posiadanie jest konsekwencją bycia podatnikiem, a nie warunkiem bycia podatnikiem);

c) organ podatkowy powinien wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę NZOZ i dlaczego, co w okolicznościach niniejszej sprawy sprowadzałoby się do wyjaśnienia, z jakich przyczyn, innych niż okoliczność posiadania odrębnych ksiąg podatkowych (ponieważ ich posiadanie jest konsekwencją bycia podatnikiem, a nie warunkiem bycia podatnikiem), organ podatkowy uznał, że NZOZ nie był wyodrębniony finansowo;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący;

3) art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że NZOZ: był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; posiadał: statut, regulamin porządkowy, zakres działania (ochrona zdrowia), źródła finansowania, organy, strukturę organizacyjną, organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej; był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne; zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych; wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) - strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; wyroby medyczne oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były na rzecz NZOZ; miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o z.o.z. przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia 30 czerwca 2011 r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże spółki, a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym;

2) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o z.o.z., a to z ostrożności na wypadek, gdyby w ocenie organu drugiej instancji przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie, a nie było konieczne stwierdzenie wystąpienia innych jeszcze przesłanek;

3) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód Spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

4) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz 81b § 2a Ordynacji podatkowej przez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok, podczas gdy:

a) okoliczność, że Spółka rozliczyła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd rozliczony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym - nadpłatą);

b) utworzony przez Spółkę NZOZ jest - zgodnie z jego definicją legalną z ustawy o z.o.z. - wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego w stopniu uzasadniającym samodzielne występowania w obrocie, istnieje z mocy prawa;

c) utworzony przez Spółkę NZOZ jest od niej wyodrębniony i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

5) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepisy te nie dają podstawy do określenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w związku z wadliwym stosowaniem prawa innym niż polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), podczas gdy - co do zasady - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a wykładni przepisów, w tym podatkowych, należy tak dokonywać, aby w pełni urzeczywistniać wartości konstytucyjne (w tym prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, chronionego na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, jak również prawa do ochrony oprocentowania nadpłaty jako " innego niż własność prawa majątkowego ", chronionego na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP),

6) art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem, na skutek wadliwego działania władzy publicznej).

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji zgodnej z jej wnioskiem.

W ocenie Spółki błędne jest stwierdzenie organu podatkowego, że o tym czy ktoś jest podatnikiem świadczy fakt dokonania pewnych czynności, jak założenie i posiadanie ewidencji, spełnienie obowiązku rejestracji, w tym uzyskanie NIP oraz złożenie zeznania podatkowego. Zdaniem Spółki są to obowiązki wtórne. Podkreśliła, że podatnikiem staje się ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Stwierdziła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że NZOZ, z racji posiadania licznych cech przesądzających o jego wyodrębnieniu, powinien być uznany za jednostkę odrębną od Spółki, a w konsekwencji powinien być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdził, aby N Spółka z o.o. utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębny majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Wskazał, że zgodnie ze statutem NZOZ jego organem założycielskim jest N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (§ 2). Organ założycielski może tworzyć filie utworzonego Zakładu, decyduje o rozszerzeniu lub ograniczeniu działalności Zakładu, decyduje o zaprzestaniu działalności Zakładu (§ 3). Z treści ww. statutu wynika, że reguluje on cele i zadania Zakładu, rodzaje udzielanych świadczeń medycznych, jego organy, strukturę organizacyjną i gospodarkę finansową.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z zapisami ww. statutu NZOZ "N" nie funkcjonował jako odrębna od spółki z o.o. tj. organu założycielskiego, jednostka organizacyjna, bowiem organem kierującym pracą Zakładu, zarządzającym i reprezentującym NZOZ na zewnątrz jest Dyrektor Zakładu, z którym organ założycielski nawiązuje stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej (§ 14 pkt 2, 3, 4,5). Dyrektor NZOZ mógł decydować we wszystkich istotnych sprawach, ale po akceptacji lub zasięgnięciu opinii organu założycielskiego. Na potwierdzenie powyższego organ wskazał na: §14 pkt 6, §15 pkt 1, §15 pkt 3, §18 pkt 4, § 20, § 21 Statutu.

Ponadto zauważył, że Zakład może prowadzić działalność gospodarczą, z zachowaniem przy zawieraniu umów kompetencji podmiotu, który utworzył Zakład (§ 18 pkt 5 statutu). Podmiot, który utworzył Zakład pokrywa niedobór finansowy Zakładu we własnym zakresie (§ 22). Uchwałę o likwidacji Zakładu podejmuje podmiot, który utworzył Zakład, w przypadku likwidacji Zakładu, jego majątek po zaspokojeniu wierzytelności staje się własnością organu założycielskiego, który decyduje o jego przeznaczeniu (§ 23 pkt 1 i 2). Zmiana statutu wymaga zatwierdzenia przez organ założycielski (§ 25). Natomiast wszelkie zmiany, w wyniku, których nastąpiłaby likwidacja, przekształcenie lub ograniczenie poszczególnych rodzajów działalności Zakładu i udzielanych świadczeń zdrowotnych, wymagają uchwały organu założycielskiego (§ 26).

Organ odwoławczy zaznaczył, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że NZOZ posiadał polisę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawartą m.in. na okres od [...] stycznia 2009r. do [...] grudnia 2009r. (kontynuowana w roku 2010r.) i na dowód powyższego Spółka przedłożyła polisę OC nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz umowę ubezpieczenia OC zakładu opieki zdrowotnej polisa nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. Stwierdził, że ww. polisy dotyczą 2009 r., a Spółka nie udokumentowała, że obowiązywały one w 2010 r. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w ww. polisach jako Ubezpieczający występuje: N Sp. z o.o., a ubezpieczonym jest NZOZ N.

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka uzasadniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty również tym, iż NZOZ dysponował majątkiem na potrzeby realizacji celu statutowego, w tym nabywanymi na jego rzecz wyrobami medycznymi, które stosował do realizacji świadczeń opieki zdrowotnej, dysponował personelem, przy pomocy którego realizował cel statutowy, a faktury wpływały do NZOZ i na dowód wpływu potwierdzane były prezentatą "NZOZ N". Spółka przedłożyła też umowę o pracę na czas nieokreślony z dnia [...] sierpnia 2009 r. (pielęgniarka) i fakturę VAT nr [...] wystawioną przez "Z". Odnosząc sie do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że załączona umowa o pracę nie jest dokumentem oryginalnym. Natomiast ww. faktura VAT dotyczy innego okresu rozliczeniowego, tj. 2009 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. dokumenty nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych Spółka i uwzględniła w zeznaniu podatkowym za 2010 r. Powyższe wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. NZOZ "N" nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2010 rok, w którym wykazał osiągnięte dochody jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zakład nie mógł tego dokonać, ponieważ nie prowadził odrębnej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" nie dokonał także zgłoszenia identyfikacyjnego.

W ocenie organu odwoławczego stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ "N" świadczy, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka N Sp. z o.o. nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, gdyż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. warunków podmiotowych, od których uzależnione jest zwolnienie. Ponadto Spółka w 2010 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w tym zakresie wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N".

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Spółka N Sp. z o.o, a nie utworzony przez nią Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N". O tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują bowiem przepisy podatkowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo, iż NZOZ "N" spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o. Sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US, podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Spółki;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne i nieprecyzyjne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, podczas gdy organ podatkowy powinien:

a) dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o z.o.z.,

b) wskazać wprost przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych,

c) wskazać dokładnie, których przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i dlaczego;

3) art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, na podstawie jego dowolnej i wybiórczej, a nie kompleksowej analizy, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że NZOZ: był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; posiadał statut, regulamin porządkowy, zakres działania (ochrona zdrowia), źródła finansowania, organy, strukturę organizacyjną, organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, wyodrębniony zespół osób i środków majątkowych, przy pomocy którego udzielał świadczeń opieki zdrowotnej; zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych i je wykonywał; wystawiał na NFZ faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) - strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; wyroby medyczne oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były w ramach i na rzecz NZOZ; miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej;

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i wydanie decyzji o niepełny materiał dowodowy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o z.o.z. przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia 30 czerwca 2011 r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym,

2) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i aft. 2 ust. 1 i 2 ustawy o z.o.z., a to z ostrożności na wypadek, gdyby w ocenie Sądu przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie, a nie było konieczne stwierdzenie wystąpienia innych jeszcze przesłanek;

3) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód Spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy Spółki i NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

4) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację sp. z o.o. udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej;

5) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej zasady przedsiębiorczości, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia),

6) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia,

7) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (ewentualnie również uchylenie decyzji ją poprzedzającej). Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w czterokrotnej wysokości stawki minimalnej oraz o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej lub jej pełnomocnika.

Ponadto skarżąca wnioskowała, gdyby w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim niezasadna była wskazana wyżej wykładnia art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o z.o.z. , aby Sąd przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach systemu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poprzez zawartą z NFZ umowę) pozbawia zwolnienia uzyskiwanego przez nią dochodu w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że skład orzekający nie widział potrzeby wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze sformułowanym przez skarżącą pytaniem prawnym, gdyż zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wyłoniły się kwestie, które nie mogłyby być rozstrzygnięte samodzielnie przez Sąd. Zauważyć można przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że pytanie prawne nie może być traktowane jako środek służący do usuwania wątpliwości co do wykładni przepisów, których treść nie ma jednoznacznej interpretacji w praktyce ich stosowania. Trybunał Konstytucyjny nie może też rozstrzygać wątpliwości prawnych związanych ze sprawowaniem przez sądy wymiaru sprawiedliwości (np. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt P24/07).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017r. odmawiającą skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 281.301 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z ich oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2011 r. do dnia [...] grudnia 2013 r.

Spór między stronami budzi kwestia możliwości zwolnienia skarżącej Spółki od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca ferowała pogląd, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" jest podmiotem odrębnym od tworzącej go Spółki z o.o. N, zatem dochody uzyskiwane z prowadzonej przez ten NZOZ działalności w zakresie ochrony zdrowia, podlegają regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W ocenie zaś organów podatkowych skarżąca nie może skorzystać z ww. ulgi, z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej, zaś Zakład - z powodu swojej niesamodzielności.

Zaznaczyć należy, że problem jawiący się w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, m.in. w sprawie zainicjowanej skargą N sp. z o.o. na decyzję odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 347/16 - powoływane orzeczenia sądowe dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku i po przeprowadzonej kontroli, skonfrontowaniu treści obowiązujących w sprawie norm prawnych i stanowisk stron, uznaje ją za aktualną także w niniejszej sprawie.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. określa, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Z kolei art. 1 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13).

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe powyższe zaaprobował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] stwierdzając, że "(...) niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie (...). Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto, co trafnie wskazał organ podatkowy, skarżąca w 2010 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N".

Jak bowiem ustalono, NZOZ "N" został założony przez skarżącą w 2007 r. Celem Zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych służących ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz prowadzenie działalności mającej na celu zapobieganie powstawaniu chorób poprzez promocję i edukację zdrowotną. Nowoutworzonemu zakładowi opieki zdrowotnej nadano statut. Jak podkreślała skarżąca, Zakład posiada zdolność prawną, własne organy, odrębną strukturę organizacyjną, własny przedmiot działalności oraz odrębny majątek. Jednak mimo powyższego, organy podatkowe uznały, że NZOZ "N" nie funkcjonował jako jednostka samodzielna, odrębna od Spółki z o.o. N - swej założycielki.

Podnieść w tym miejscu należy, że statut - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie jest kluczowym dowodem w sprawie. Samo bowiem posiadanie i obowiązywanie statutu nie świadczy o samodzielności zakładu opieki zdrowotnej i nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym. Wyjaśniając rolę statutu zakładu opieki zdrowotnej należy podkreślić, że jest to akt konkretyzujący relację pomiędzy założycielami a zakładem opieki zdrowotnej, który stosownie do treści art. 11 ust 1 i ust 2 pkt 1-6 ustawy o z.o.z. określa ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, w szczególności: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07).

Co więcej, jak trafnie wskazały organy, statut NZOZ "N" wskazywał na zależność Zakładu wobec Spółki, która go utworzyła. Z postanowień tego statutu wynika m.in., że to organ założycielski może tworzyć filie utworzonego Zakładu, decyduje o rozszerzeniu lub ograniczeniu działalności Zakładu, decyduje o zaprzestaniu działalności Zakładu (§ 3). Organem zarządzającym i reprezentującym NZOZ na zewnątrz jest Dyrektor Zakładu, a on powoływany jest przez Zarząd Spółki na podstawie powołania lub umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej (§ 14 pkt 2, 3, 5). Dyrektor NZOZ może decydować we wszystkich istotnych sprawach, ale po akceptacji lub zasięgnięciu opinii organu założycielskiego (np. Dyrektor powołuje i odwołuje swoich Zastępców - po pozytywnym zaopiniowaniu przez organ założycielski, ustala regulamin organizacyjny oraz porządkowy Zakładu - po akceptacji zarządu organu założycielskiego, ustala zakładowy system wynagrodzeń - po zasięgnięciu opinii organu założycielskiego, może zaciągnąć kredyt lub pożyczki - za zgodą organu założycielskiego). Ponadto, zgodnie z § 18 pkt 5 statutu, Zakład może prowadzić działalność gospodarczą, z zachowaniem przy zawieraniu umów kompetencji podmiotu, który utworzył Zakład. Zgodnie z § 22 statutu podmiot, który utworzył Zakład pokrywa niedobór finansowy Zakładu we własnym zakresie, zaś wszelkie zmiany, w wyniku których nastąpiłaby likwidacja, przekształcenie lub ograniczenie poszczególnych rodzajów działalności Zakładu i udzielanych świadczeń zdrowotnych, wymagają uchwały jego organu założycielskiego (§ 26 statutu).

Dodać przy tym należy, bo są to istotne okoliczności w sprawie, że Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej i nie złożył zeznania CIT-8 za 2010 r. Wszystkie przychody osiągnięte przez Zakład w 2010 r., jak i koszty uzyskania przychodów Spółka z o.o. N zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2010 r. Z kolei, w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8, N Spółka z o.o. zadeklarowała przychody zerowe.

Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji na podatkową niesamodzielność Zakładu.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu, ma obowiązek rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1206/12). Nie ma znaczenia dla tej oceny również okoliczność wpisania Zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, bowiem sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/15). To jedynie konieczny i niezbędny warunek poprzedzający rozpoczęcie prowadzenia działalności w zakresie usług świadczonych przez zakład, wynikający z art. 12 ust. 1 ustawy o z.o.z.

Bez wpływu na stanowisko organów pozostaje także oświadczenie skarżącej Spółki, że to Zakład zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, i to on wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, zaś na jego rzecz wystawiane były faktury na zakup wyrobów medycznych oraz usług. Dodać przy tym należy, że organ wykazał liczne nieścisłości i rozbieżności w dokumentach przedłożonych przez Spółkę mające potwierdzić odrębność Zakładu. Zauważył m.in., że na faktura VAT nr [...] dnia [...] lutego 2009 r. dotyczy innego okresu rozliczeniowego, tj. 2009 r. Zaznaczyć również należy, że z faktury tej wynika, iż została ona wystawiona na rzecz NZOZ N, ale miejscem dostawy był N Sp. z o.o.. Z kolei w przedłożonych przez skarżącą Spółkę polisach nr [...] i nr [...] jako ubezpieczający występuje N Sp. z o.o., a ubezpieczonym jest NZOZ N. Ponadto polisy te dotyczą 2009 r. a skarżąca Spółka nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, że są kontynuowane. Dokonana przez organy ocena powyższych dowodów jako niemogących służyć wykazaniu samodzielności prawnopodatkowej NZOZ była prawidłowa.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, o odrębnej podmiotowości podatkowej Zakładu nie przesądzają również przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w szczególności jej art. 1 ust. 1 czy art. 2 ust. 2, bowiem świadczą jedynie o odrębności organizacyjnej zakładu. Pamiętać przy tym należy, że o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe. Za organem odwoławczym wskazać można, że wprawdzie NZOZ "N" spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, regulujący m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak Zakład faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do uznania, że samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2010 roku był NZOZ "N". Oznacza to też brak przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przypomnieć również należy, że w niniejszej sprawie podatnikiem i stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. jest spółka kapitałowa - Spółka z o.o. N, która podnosi, że osiągnięte w tym okresie rozliczeniowym przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem skoro Spółka w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2010 r. wykazała przychód zerowy i niższe koszty uzyskania przychodu, to Zakład powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, bowiem nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. Występuje zatem sytuacja, że spółka z o.o., której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ.

Zasadnie zatem organy odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

Z tych też przyczyn również pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Skoro organ nie orzekł nadpłaty, brak było jakichkolwiek podstaw m.in. do naliczania odsetek czy oprocentowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. Dokonały weryfikacji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego, uznając ją za niezasadną. Zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego, w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawiera bowiem jasne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu organ odniósł się do żądania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wskazanym przez skarżącą we wniosku, szczegółowo wykazując, że skorygowane zeznanie budzi uzasadnione wątpliwości.

Sąd nie stwierdził też, aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości. Publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej są podatnikami i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Możliwość skorzystania z takiego zwolnienia odnosi się także do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w razie spełnienia materialnych warunków do uznania ich za podatnika w takim podatku. Stąd też wynika konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia cech i właściwości niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przypadku zaś niespełnienia wymaganych warunków nie można automatycznie wywodzić zarzutu naruszenia przepisów art. 32 czy art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego brak jest też podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004, poz. 90, Nr 864/2) i zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 tego Traktatu, albowiem każda spółka bez względu na pochodzenie kapitału zakładowego, podlega jednolitemu wzorcowi opodatkowania. Istota sporu nie dotyczy odmiennego traktowania podmiotów w przypadku powstania obowiązku podatkowego, ale stosowania przez państwo ulg podatkowych spełniających wymóg z art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.