Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1822/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1822/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r., sprawy ze skargi B. O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2009 roku nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) odmówił B. O. (zwanej dalej "skarżącą") wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłej w dniu 31 sierpnia 2007 roku M. W. na podstawie wniosku z dnia 3 listopada 2008r. - złożonego przez jej pełnomocnika, będącego radcą prawnym. W piśmie tym (zatytułowanym jako "wniosek") pełnomocnik skarżącej z jednej strony domagał się wymiaru podatku uwzględniającego fakt zwolnienia przewidzianego przez art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku – o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) z drugiej, w uzasadnieniu wniosku, wskazywał na okoliczności uniemożliwiające złożenie zgłoszenia w terminie jednego miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 lipca 2008 roku o stwierdzeniu nabycia spadku (które prawomocne stało się z dniem 28 lipca 2008 roku).

W konsekwencji organ zakwalifikował powyższe pismo jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia na druku SD-Z2 i w uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z ww. postanowieniem skarżąca nabyła po zmarłej M. W. spadek w 1/3 części. W dniu 5 listopada 2008 roku skarżąca złożyła do organu zeznanie podatkowe (wypełnione 31 października 2008r.) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), a w dniu 10 listopada 2008 roku wpłynął do organu wniosek (z dnia 3 listopada 2008 roku) o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia, w którym pełnomocnik skarżącej stwierdził, że uchybienie ustawowego miesięcznego terminu spowodowane zostało faktem, iż odpis postanowienia Sądu o nabyciu spadku nie został jej doręczony i w związku z tym skarżąca nie miała wiedzy na temat prawomocności orzeczenia. Zdaniem organu, jednak wskazany termin nie mógł zostać przywrócony, gdyż był terminem prawa materialnego.

W zażaleniu z dnia 14 stycznia 2009 roku pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem z dnia 3 listopada 2008 roku. Zarzucił organowi pierwszej instancji obrazę ww. art. 4a ust. 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez brak uwzględnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej M. W. oraz naruszenie art. 180 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) na skutek niedopuszczenia do postępowania dowodowego.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2009 roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Dodał, że w niniejszej sprawie art. 4a ust. 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mógł być zastosowany, gdyż dotyczył odmiennej sytuacji faktycznej. Oprócz tego, w opinii organu, w sytuacji kiedy podatnik był uczestnikiem postępowania sądowego w przedmiocie nabycia spadku bez znaczenia pozostawał termin dowiedzenia się o prawomocności tego postanowieniu o lub czasie jego doręczenia. Art. 4a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy mówił bowiem o obowiązku zgłoszenia właściwemu organowi w terminie liczonym od uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku. Ta przesłanka zaś wynikała z przepisów procedury cywilnej, a nie okoliczności dowiedzenia się o prawomocności postanowienia sądowego lub kwestii jego doręczenia uczestnikowi postępowania.

W skardze z dnia 7 kwietnia 2009 roku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego, zarzucając mu naruszenie: art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wobec odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, art. 180 § 1 powołanej ustawy poprzez niedopuszczenie do postępowania dowodowego, błędne zastosowanie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że strona domagała się przywrócenia terminu oraz obrazę art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ze względu na pozbawienie podatniczki możliwości udowodnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia sądu o nabyciu spadku.

W odpowiedzi na skargę z dnia 12 maja 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej zażądał oddalenia skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Z akt postępowania administracyjnego wynika, że postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania co do przywrócenia terminu do wniesienia zeznania podatkowego w podatku od spadków po zmarłej M. W. zostało wszczęte na skutek wniosku pełnomocnika - radcy prawnego datowanego na 3 listopada 2008r. (otrzymanego pocztą 10 listopada 2008r.), a wniesionego w odpowiedzi na wezwanie organu. W piśmie tym pełnomocnik skarżącej podniósł okoliczności uprawdopodabniające, jego zdaniem, brak wiedzy o dacie uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku i zasadność skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast w dniu 5 listopada 2008r. na dziennik podawczy organu zostało złożone przez skarżącą zeznanie podatkowe SD-3 (dotyczące podatników, którzy nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art.4 a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) wypełnione 31 października 2008r.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przed organem mogły zostać wszczęte dwa postępowania:

- w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu - na skutek doręczonego 10 listopada 2008r. pisma pełnomocnika skarżącej potraktowanego jako wniosek o przywrócenie terminu,

- wymiarowe co do podatku od spadków po zmarłej M. W. wszczęte 5 listopada 2008r. na skutek złożonego zeznania podatkowego.

Zgodnie z art. 165 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei zgodnie z art. 165 §3 tejże ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Powołany przepis art. 165a stanowi m.in., że z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stąd organ pierwszej instancji kwalifikując otrzymany 10 listopada 2008r. wniosek pełnomocnika skarżącej jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenie SD-Z2 wydał postanowienie w tym trybie. Jednocześnie bowiem (od 5 listopada 2008r.) toczyło się już postępowanie wymiarowe wszczęte na skutek złożenia w tym dniu zeznania SD-3. Zgodnie bowiem z art. 165 §7 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania.

W oparciu o powyższe, w ocenie Sądu, wprawdzie pełnomocnik skarżącej podnosił w skardze, że w istocie chodziło mu o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a nie rozstrzyganie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, to jednak nie było możliwym jednoczesne prowadzenie postępowania w przedmiocie wymiaru (tj. postępowania wszczętego złożonym zeznaniem SD-3) i prowadzenie postępowania w przedmiocie zwolnienia z tego samego podatku (jak tego domagał się pełnomocnik skarżącej). Po pierwsze w ogóle niemożliwym jest prowadzenie postępowania "w przedmiocie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn", a po drugie, oba postępowania dotyczą tego samego – ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego i to na dodatek, postępowanie wymiarowe zostało wszczęte jako pierwsze, w dniu 5 listopada 2008r. poprzez złożenie w tym dniu zeznania podatkowego.

W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że nastąpiło naruszenie w tym zakresie postępowania przez organy, poprzez brak wezwania o sprecyzowanie wniosku, Sąd uznał je, za nie mające wpływu na wynik sprawy. Skoro profesjonalny pełnomocnik zatytułował swoje pismo "wniosek" to należało przyjąć, że domagał się wszczęcia jakiegoś postępowania. Organy mogły więc zakwalifikować powyższe pismo jako wniosek o przywrócenie terminu (z uwagi na treść uzasadnienia wniosku). Potraktowanie złożonego wniosku jako wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwolnienia z podatku nic by nie zmieniło. I w tym przypadku, jak to Sąd uzasadniał powyżej, postępowanie nie mogło być prowadzone.

Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd uchyli zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi, że naruszenie postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozstrzyganej natomiast sprawie zasadność argumentacji pełnomocnika o braku możliwości złożenia w terminie stosownego zawiadomienia o nabyciu spadku może mieć znaczenie ale dopiero w postępowaniu wymiarowym, a więc wszczętym złożonym zeznaniem podatkowym w dniu 5 listopada 2008r.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa zakreślony w ww. art. 4a ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn miesięczny termin, jako kreujący uprawnienie strony, jest terminem prawa materialnego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ani skarżąca, ani też jej pełnomocnik na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowali daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku po zmarłej M. W. Niedopełnienie tego obowiązku - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art.4a ust.4 ustawy - wywiera wprost określone skutki prawne - utratę prawa do zwolnienia, których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu, bez względu na przyczynę (zawinioną bądź niezawinioną) jego uchybienia. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest bowiem dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. przykładowe wyroki reprezentujące ustalona linię orzecznictwa: wyrok WSA w Gliwicach z 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Gl 214/09, wyrok WSA w Poznaniu z 28 maja 2009r. sygn. akt III SA/Po 102/09; wyrok WSA w Szczecinie z 29 lipca 2009 sygn. akt I SA/Sz 342/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1024/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 534/09). Sąd w niniejszym składzie podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 923/05 (oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 205/09), w których stwierdzono, iż dokonując oceny, z jakim terminem mamy do czynienia, należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego.

Nawet w razie wątpliwości, czy miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego został niedotrzymany z uwagi na obiektywne i niezależne okoliczności – argumenty te mogą być rozpatrywane jedynie w kontekście badania konstytucyjności zakreślenia przez ustawodawcę tak krótkiego terminu, tym bardziej, że nowelizacja ustawy obowiązująca od 1 stycznia 2009r. przedłużyła ten termin do 6 miesięcy (art. 4a ust. 1 pkt 1 zmieniony został przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn -Dz.U. Nr 203 poz.1267). Niemniej jednak, nawet gdyby przyjąć, że termin 1 miesięczny narusza konstytucyjne standardy prawidłowej legislacji (art. 2 Konstytucji) to okoliczności te nie mogły mieć znaczenia w sprawie o przywrócenie terminu. Okoliczności te mogą natomiast być rozważane dopiero na etapie postępowania wymiarowego.

Orzekający Sąd zauważa również, że w orzecznictwie podnoszone są dodatkowe argumenty dotyczące wątpliwości co do konstytucyjności tak krótkiego terminu na zgłoszenie nabycia spadku. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 40/09 Sąd wyraźnie stwierdził, że: "Trudno odmówić racji skarżącemu, iż dopiero w chwili stwierdzenia prawomocności usunięte zostają wątpliwości w zakresie jego prawomocności. Nie można wymagać od uczestnika postępowania, aby samodzielnie określał moment uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, skoro należy to do wyłącznej kompetencji sądu. Tym samym może więc zaistnieć sytuacja, kiedy spadkobierca o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (co należy jednak odróżnić od daty dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych) dowie się już po upływie terminu do dokonania zgłoszenia (kiedy zostanie wydane zarządzenie stwierdzające prawomocność), co spowoduje brak możliwości skorzystania z instytucji zwolnienia od podatku. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie, w jakim różnicuje sytuację prawną osób dokonujących zgłoszenia nabycia od okoliczności faktycznych całkowicie od nich niezależnych, jak np. wydania zarządzenia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po upływie miesiąca od uprawomocnia się tegoż postanowienia, może zatem budzić wątpliwości w kontekście jego zgodności z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji."

Niemniej jednak i w tej sprawie, powyższe wątpliwości nie mogły być rozważane przez Sąd, a to z uwagi na fakt, że rozpatrywana skarga jedynie pośrednio związana była z postępowaniem wymiarowym, w toku którego organy ustaliłyby czy skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku i w jakiej wysokości.

Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.