Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1400/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia Dariusz Dudra, WSA (del.), Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.703,00zł (jedenaście tysięcy siedemset trzy złote, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1400/05

Uzasadnienie

W dniu 18 marca 2003 r. spółka P. w dalszej części uzasadnienia powoływana jako spółka, złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom(Dz. U. Nr 67, poz.690) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie, podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski w roku 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. odmówił spółce wnioskowanego przez nią zwrotu podatku od towarów. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że spółka mimo że nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług to wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem na terenie Polski przez swojego przedstawiciela, a zatem zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, była podatnikiem tego podatku. Zgodnie z treścią przepisów § 2 rozporządzenia zwrot podatku nie przysługuje podmiotom wykonującym na terytorium Polski czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Organ ustalił, że spółka w dniu 1 czerwca 2001 r. zwarła Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w Polsce "umowę ogólną o świadczenie usług". Z treści tej umowy wynikało, że spółka polska na podstawie tej umowy świadczyła na rzecz spółki P. usługi polegające na organizowaniu badań wyrobów farmaceutycznych. Do zakresu tych usług wchodziło znajdowanie odpowiednich ośrodków badawczych w Polsce, dobór głównego badacza i zespołu badawczego, przeszkolenie zespołu i badacza na temat protokołu-instrukcji badań, współprowadzenie i nadzór nad przebiegiem badania, sporządzanie pełnej dokumentacji, kontrakty oraz raportowanie badań do sponsora. W ocenie organu usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz P. nie obejmowały wyłącznie wymienionych czynności lec także inne czynności świadczone na podstawie wymienionej umowy, którą to umowę zdaniem organu podatkowego należało zakwalifikować jako umowę agencyjną, a działania spółki polskiej jako czynności agenta.

Z akt sprawy wynika, że polska spółka w badanym przez organ podatkowy okresie nie wykonywała usług a także nie sprzedawała towarów na rzecz innych podmiotów. Usługi nabywane przez spółkę od spółki polskiej wchodziły w skład usług, które spółka wykonywała na rzecz swoich kontrahentów spoza Polski, a zatem spółka polska pełniła rolę podwykonawcy. Cały wykazany przez spółkę zwrot podatku wynikał z zakupów dokonanych od Polskiej spółki.

Zdaniem organu podatkowego przedmiotowa umowa miała cechy umowy agencyjnej art. 758 § 1 k.c., a zatem należało stwierdzić, że spółka polska działała w Polsce jako przedstawiciel spółki P. wykonujący w jej imieniu i na jej rzecz czynności podlegające opodatkowaniu, co w świetle treści § 2 pkt 3 rozporządzenia wyłączało prawo spółki do otrzymania zwrotu podatku. W uzasadnieniu decyzji organ podnosił, że spółka polska była spółką córką spółki brytyjskiej, która miał 99% udziałów w spółce polskiej, a także że spółka Polska nabywała od spółki brytyjskiej usługi zarządzania.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółka decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

- § 2 i 3 rozporządzenia

- art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. W dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p.)

W uzasadnieniu odwołania spółka podnosiła, że organ podatkowy w decyzji nie wykazał, ażeby spółka wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowane przez agenta. O wykonywaniu takich czynności nie mógł świadczyć fakt, że spółka nabywała usługi związane z organizowaniem badań od polskiej spółki córki, która była odrębnym podmiotem prawnym. Organizowanie na zlecenie spółki na terytorium Polski przez odrębny podmiot mający osobowość prawną badań wyrobów farmaceutycznych, będący zarejestrowanym podatnikiem nie skutkowało wykonywaniem przez spółkę na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie spółki organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie zbadał stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na uznanie, że spółka wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów – art. 191 O.p. W ocenie spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, że spółka polska była agentem spółki brytyjskiej. Dlatego też zdaniem spółki uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji naruszało przepis art. 210 § 4 O.p., gdyż nie wskazywało okoliczności faktycznych uzasadniających odmowę zwrotu podatku. Spółka wywodziła, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organ w skazał w sposób ogólny § 2 rozporządzenia, podczas gdy w przepisie tym znajdują się liczne jednostki redakcyjne zawierające różne warunki otrzymania zwrotu podatku; organ nie wskazał, o który konkretny przepis oparł odmowę zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania decyzja nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że spółka wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowane przez swojego przedstawiciela - agenta w rozumieniu art. 758 k.c. Zdaniem organu drugiej instancji mimo, że umowa łącząca obie spółki nie miła cech umowy agencyjnej, to w sprawie należało uznać, że spółka i tak wykonywała na terenie Polski czynności opodatkowane przez swojego przedstawiciela a zatem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, spółka z tytułu tych czynności była podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, a co za tym idzie na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia nie przysługiwało jej prawo do zwrotu podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w Polsce. W ocenie organu polska spółka została utworzona wyłącznie dla realizacji celów działalności spółki P., dowodem tego były powiązania kapitałowe i personalne istniejące pomiędzy spółkami a także zakup przez spółkę polską od spółki matki usług zarządu. Organ drugiej instancji stwierdził również, że powołanie w decyzji podstawy prawnej w sposób nieprecyzyjny nie stanowi podstawy do jej uchylenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie decyzji i jego uzasadnienie są zgodne z prawem. Z tych zasadniczych powodów organ nie uznał za zasadne, zawartych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów O.p.

Na tę decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie:

- art. 5 ust. 1. pkt 4 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski

- § 2 rozporządzenia

- art. 122, 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji

- art. 233§ 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji która zawierała wadliwa podstawę prawną oraz została wydana w oparciu o wadliwe postępowanie wyjaśniające

W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają wykonywania przez nią usług na terytorium Polski. Za czynności podlegające opodatkowaniu nie mogą być uznane czynności wykonywane na rzecz spółki przez polską "spółkę córkę". Czynności te były usługami świadczonymi przez spółkę polską na rzecz odrębnego podmiotu. W tym zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy. Organ przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił faktu, że usługi nabywane od Polskiej spółki stanowiły dla spółki skarżącej usługi wykonane przez podwykonawcę, gdyż usługi te stanowiły zasadniczą cześć usług sprzedawanych przez spółkę skarżącą poza terytorium Polski. Takie ukształtowanie współ pracy pomiędzy stroną skarżącą a spółka polską nie może, żadna miarą świadczyć o tym, że skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowane. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił związku rozstrzygnięcia decyzji z okolicznościami faktycznymi przytoczonymi w uzasadnieniu decyzji, a w szczególności z istniejącymi pomiędzy spółkami powiązaniami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka, która nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług wystąpiła do organu podatkowego o zwrot podatku naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski. Tego rodzaju zwroty podatku uregulowane były w przepisach powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom zgodnie z treścią przepisów § 2 pkt 1, 2 i 3 lit a-l tego rozporządzenia zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwany dalej "zwrotem podatku", przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług towarzyszących usługom transportowym dotyczących importu towarów, których wartość powiększyła podstawę opodatkowania towarów importowanych zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej,

d) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach,

e) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

f) usług najmu (czarteru) statków powietrznych, morskich i żeglugi śródlądowej oraz usług najmu wyposażenia tych statków w związku z transportem międzynarodowym,

g) usług związanych z obsługą statków, kutrów oraz łodzi morskich należących do armatorów rybołówstwa morskiego, z wyłączeniem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, kutrów i łodzi morskich, o których mowa w lit. f) i g), oraz ich części składowych,

i) usług świadczonych na rzecz przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i członków ich personelu oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych,

j) usług świadczonych na podstawie porozumień międzynarodowych,

k) usług związanych ze składowaniem w składach celnych i w wolnych obszarach celnych oraz z tranzytem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

l) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zwrot podatku przysługuje podatnikom spełniającym warunki określone w § 2 pkt 1-3, nie wykonującym czynności opodatkowanych na terytorium Polski z wyjątkiem czynności wymienionych w § 2 pkt 3 lit. a-l a ponadto podatek naliczony, o którego zwrot podmiot wnosi jest podatkiem co do którego odliczenia od podatku należnego nie istnieją ograniczenia przewidziane w polskich przepisach ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych w szczególności w rozpoznanej sprawie z uwagi na okres, którego dotyczył wniosek o zwrot podatku, będą to przepisy zawarte w art. 25 ustawy o VAT oraz w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 109, poz. 1245 ze zm.) a także w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 27, poz. 268 ze zm.).

Nie ulegało wątpliwości, że skarżąca spółka w okresie za który żądała zwrotu podatku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spełniała warunki do otrzymania zwrotu podatku określone w przepisach § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Zaistniały w sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi dotyczył ustalenia czy spółka wykonywała na terenie Polski czynności opodatkowane wymienione w art. 2 ustawy o VAT z wyjątkiem czynności wymienionych w § 2 pkt 3 lit. a-l rozporządzenia. Zdaniem organów spółka czynności takie wykonywała i były nimi wykonywane przez spółkę P. (Polska) na rzecz skarżącej spółki usługi organizowania badań wyrobów farmaceutycznych.

Zdaniem Sądu tych ustaleń nie sposób pogodzić z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i obowiązującymi w tym zakresie przepisami o podatku od towarów i usług. Gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka przedmiotowe czynności wykonała przez swojego przedstawiciela spółkę P. (Polska), to nie można by ich było uznać za usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto na mocy przepisów zawartych art. 2 ust. 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega również świadczenie usług w warunkach określonych w tych przepisach – czynności na gruncie ustawy VAT zrównane ze sprzedażą usług. Zgodnie z definicja zawartą w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT w treści obowiązującej do 26 marca 2002 r. przez usługi należy rozumieć

usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Od 26 marca 2002 r. definicja ta została rozbudowana i przez usługi należało rozumieć:

a) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej,

b) roboty budowlano-montażowe,

c) sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

d) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

e) udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego.

Według obu tych definicjach przez usługi należało rozumieć działania podatnika polegające na wykonywaniu świadczeń w rozumieniu prawa cywilnego na rzecz podmiotów odrębnych od podatnika. W wyniku tych działań podmioty te uzyskiwały korzyść ekonomiczną w postaci świadczenia na ich rzecz określonych prac, lub otrzymania licencji, praw do znaku towarowego lub innego prawa autorskiego. Działania te charakteryzowały się przysporzeniem przez usługodawcę korzyści ekonomicznej usługobiorcy. Tak rozumiane usługi mogły być nabywane przez inne podmioty gospodarcze na potrzeby wykonywanej przez nie działalności gospodarczej służąc do produkcji towarów lub usług, albo celom ogólnym prowadzonych przedsiębiorstw albo też mogły być nabywane przez konsumentów nieprowadzących działalności gospodarczej w celu zaspokajania ich potrzeb życiowych. W tym zakresie w żadnym wypadku nie mogą mieścić się działania polegające na wykonywaniu przez podatnika czynności na terenie Polski polegających na wyszukiwaniu przez podatnika jednostek badawczych i zespołu badaczy w celu przeprowadzenia badań nad określonym produktem na zlecenie podatnika, a także czynności nadzoru nad tymi badaniami oraz ich dokumentowanie. Tego rodzaju działania nie mają na celu przysporzenie innemu podmiotowi korzyści ekonomicznej za wynagrodzeniem. W tym wypadku brak jest nabywcy tych korzyści, gdyż działania te przynoszą zysk ekonomiczny wyłącznie podatnikowi je podejmującemu. Z tego względu gdyby założyć tak, jak organy podatkowe, że spółka P. Polska działała na terenie Polski jako przedstawiciel skarżącej spółki, to podjęte przez nią działania nie mogły być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, gdyż były to działania polegające na wyszukiwaniu podmiotów świadczących na rzecz podatnika usługi oraz organizowaniu procesu pozyskiwaniu tych usług pod kontem specyficznych zapotrzebowań gospodarczych występujących po stronie podatnika. Tego rodzaju czynności nie mogły być uznane za świadczenie usług na rzecz innych podmiotów, gdyż w ich efekcie podatnik nie świadczył na rzecz innych podmiotów żadnych prac, a wręcz przeciwnie to inne podmioty z terytorium Polski wykonywały na jego rzecz badania powierzonych im produktów i to sam podatnik organizował przebieg tych badań oraz czynności związane z ich dokumentowaniem. Działania takie w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie mogły być uznane za usługi w rozumieniu tej ustawy. Skarżąca spółka zasadnie wskazywała, że organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny nie wskazały jakiego rodzaju usługi skarżąca spółka miała wykonywać na terenie Polski. W tym miejscu należy stwierdzić, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji koncepcja uznania, że skarżąca spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce przez swojego przedstawiciela miałaby sens w sytuacji, gdyby polska spółka wykonywała na terenie Polski usługi, o których mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT na rzecz podmiotów innych niż skarżąca spółka, natomiast w sytuacji, gdy spółka ta tylko i wyłącznie wyszukiwała dla spółki matki podmioty polskie świadczące usługi oraz organizowała sam proces świadczenia tych usług, to uznanie, że działania te zostały podjęte w ramach jednego podmiotu działającego przez przedstawiciela nie mogło doprowadzić do stwierdzenia, że w sprawie zaistniał prawnopodatkowy stan faktyczny opisany w przepisie § 2 ust. 3 rozporządzenia, którego treścią jest wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT z wyjątkiem czynności wymienionych w lit. a-l § 2 ust. 3 rozporządzenia, gdyż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym brak było usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, których świadczenie na terenie Polski można byłoby przypisać skarżącej spółce. Z tego względu należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organy dokonały błędnej wykładni przepisów § 2 ust 1-3 rozporządzenia oraz przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, która miał wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organ przyjmując w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski usługi, mimo braku jednoznacznych dowodów na tę okoliczność, naruszył określoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p zasadę prawdy materialnej. Z tego względu zasadne były zarzuty skargi podniesione w tym zakresie.

Zasadny był też zarzut skargi, naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 210 § 4 O.p. zgodnie, z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje organowi w uzasadnieniu decyzji przytoczyć przepisy prawa na podstawie których, w decyzji organ rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika oraz wskazać okoliczności faktyczne, które zdaniem organu wypełniają pranowpodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, którym dał wiarę ustając ten stan oraz dowody, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Zdaniem składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób znaczący odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu tym organ przeprowadził obszerny wywód w zakresie powiązań istniejących pomiędzy skarżącą spółką a spółką polską a także co do celów dla, których została utworzona spółka polska, jednocześnie w decyzji nie wskazano przepisu prawa, którego zastosowanie te stwierdzenia w zakresie stanu faktycznego sprawy by uzasadniały. Z tego względu ta część uzasadnienia decyzji nie mogła uzasadniać rozstrzygnięcia sprawy w o parciu o powołane przez organ w decyzji przepisy § 2 rozporządzenia w związku z art. 2 ustawy o VAT a także na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, gdyż hipotetyczny stan faktyczny opisany w tych normach prawnych nie miał związku z przedmiotowymi ustaleniami organu w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego. Z tego względu uzasadnienie decyzji w znacznej części nie miało związku z jej rozstrzygnięciem, przez co naruszony został art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie świadczy to o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., o naruszeniu tego przepisu można by było mówić w sytuacji, gdyby decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego w ogóle.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego, który zdaniem Sądu nie uzasadniał wydania decyzji odmawiającej stronie skarżącej zwrotu podatku co zdaniem sądu stanowiło naruszenie przepisu art. 191 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie podnosiła w skardze, że w rozpoznanej sprawie organ nie był uprawniony do wydania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów § 2 ust 1-3 rozporządzenia, przepisów art. 2 ust. 1 i 3 i art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT które miało wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.