Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 532/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Instytutu w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.296.2022.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Instytutu w O. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Instytut w O., na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p."), złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia tego podatku od wydatków poniesionych w związku z realizowanym Projektem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut w O. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Instytut", "Strona") jest państwową jednostką naukową, działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, ze zm.) oraz o Statut, zatwierdzony przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk [...].

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

- biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt ze szczególnym uwzględnieniem regulacji hormonalnych, nerwowych i immunologicznych w organizmie samicy i samca w warunkach prawidłowego i zakłóconego środowiska, z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć genomiki, metabolomiki, bioinformatyki, biotechnologii i biotechnik, w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi,

- wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi,

- współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

- współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

- rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Instytut realizuje m in. przez:

- prowadzenie prac badawczych,

- publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

- współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczącym czynności opodatkowane podatkiem VAT (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi

i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Instytut jest jednym z partnerów [...], co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań [...] w obszarze żywności. Od [...] 2020 r. Instytut przystąpił do Umowy konsorcjum zawartej na potrzeby realizacji Projektu pn. "[...]" (akronim [...]). Partnerem ww. Umowy jest Instytut oraz:

Podmiot A (dalej jako: "U.") - Lider Projektu,

Podmiot B (dalej jako: "S."),

-Podmiot C (dalej jako: "C."),

- Podmiot D (dalej jako: "L."),

Podmiot E (dalej jako: "U.1"),

Podmiot F (dalej jako: "C.1").

W powyższej umowie Strony postanowiły m.in., że:

1) każda ze Stron zobowiązuje się do wzięcia udziału w efektywnej realizacji Projektu oraz do współpracy, wykonania i spełnienia, bezzwłocznie i na czas, wszystkich swoich zobowiązań wynikających z Umowy konsorcjum, które mogą być od niej racjonalnie wymagane oraz zgodnie z zasadami dobrej wiary, zgodnie z prawem belgijskim;

2) każda ze Stron ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie straty, szkody lub uszkodzenia poniesione przez podmioty zewnętrzne, wynikające z wykonywania przez nią lub w jej imieniu zobowiązań w ramach niniejszej Umowy konsorcjum lub z wykorzystania przez nie Wyników lub Informacji;

3) żadna ze Stron nie będzie uważana za naruszającą Umowę konsorcjum, jeżeli wypełnienie jej zobowiązań wynikających z Umowy konsorcjum nie będzie możliwe z powodu działania siły wyższej;

4) Lider Projektu jest podmiotem prawnym działającym jako pośrednik pomiędzy Stronami a K. i jest pierwszym punktem kontaktowym dla K. w zakresie Projektu, jego postępów i uczestników. Do jego zadań należy m.in.:

- monitorowanie całościowej realizacji Projektu oraz wykonywanie decyzji podjętych przez Walne Zgromadzenie w ramach Projektu,

- monitorowanie przestrzegania przez Strony wytycznych wydanych przez Zarząd K. w celu przekazywania raportów i regularnych aktualizacji tychże raportów,

- odbieranie od Stron każdego roku kalendarzowego poświadczenia sprawozdań finansowych,

- monitorowanie skutecznej i efektywnej realizacji Projektu,

-składanie sprawozdań (w tym sprawozdań finansowych i związanych z nimi zaświadczeń, jak również sprawozdań z postępu technicznego) oraz innych niezbędnych dokumentów do K.,

- niezwłoczne przekazywanie dokumentów i informacji związanych z Projektem;

5) Lider Projektu nie jest uprawniony do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu jakiejkolwiek innej Strony, chyba że Umowa konsorcjum wyraźnie stanowi inaczej;

6) wyniki są własnością Strony, która je wypracowała;

7) w przypadku, gdy dwie lub więcej Stron wspólnie prowadziło prace prowadzące do uzyskania Wyników, które potwierdzają wynalazki, własność praw własności intelektualnej związanych z tym wynalazkiem opiera się na udziale Strony w Wynalazku i jego Wynikach. Koszty uzyskania ochrony własności intelektualnej, np. opatentowania, są dzielone pomiędzy właścicieli własności intelektualnej proporcjonalnie do ich udziału;

8) o ile nie uzgodniono inaczej w odrębnej pisemnej umowie o współwłasności oraz w każdym przypadku pod warunkiem, że przestrzegane jest europejskie prawo o pomocy państwa:

- każdy ze współwłaścicieli oraz ich podmioty stowarzyszone będą uprawnione do korzystania ze wspólnie posiadanych Wyników w niekomercyjnej działalności badawczej i celach edukacyjnych na zasadzie nieodpłatności i bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody drugiego współwłaściciela (pozostałych współwłaścicieli) oraz każdy ze współwłaścicieli oraz ich podmioty stowarzyszone będą uprawnione do wykorzystywania Wyników będących przedmiotem współwłasności oraz do udzielania niewyłącznych licencji osobom trzecim (bez prawa do udzielania sublicencji);

9) w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres określony w Umowie konsorcjum, upowszechnianie własnych Wyników przez jedną lub kilka Stron, w tym między innymi publikacje i prezentacje, będzie podlegało procedurze określonej w art. 35.1 [...];

10) Strony zobowiązują się do współpracy w celu umożliwienia terminowego złożenia, zbadania, publikacji i obrony wszelkich prac dyplomowych lub magisterskich, które uwzględniają ich Wyniki lub Informacje i/lub informacje poufne;

11) prawa dostępu do Wyników i Informacji niezbędnych do realizacji prac własnych Strony w ramach projektu przyznawane są nieodpłatnie, chyba że w Umowie uzgodniono inaczej w odniesieniu do Informacji. Prawa dostępu do Wyników, jeżeli są niezbędne do wykorzystania własnych wyników Strony, przyznaje się na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach. Prawa dostępu do Wyników na potrzeby wewnętrznych niekomercyjnych badań i działalności dydaktycznej są przyznawane nieodpłatnie;

12) jeżeli i wyłącznie w zakresie przewidzianym przez regulacje K., Strony wykorzystujące oraz wszystkie pozostałe Strony wykorzystujące (użytkujące) Wyniki w celach komercyjnych będą zobowiązane do wniesienia do K., w ramach koncepcji zrównoważonego rozwoju finansowego K. ([...]) i odpowiadających jej regulacji, określonego odsetka rocznych przychodów uzyskanych w wyniku odpowiedniego wykorzystania przez nie Wyników. Jak dotychczas, C.1 jest taką Stroną wykorzystującą;

13) Strony, które nie wykorzystują (nie używają) Wyników w celach komercyjnych, nie ponoszą odpowiedzialności za taki wkład na rzecz zwrotu środków finansującemu;

14) żadna ze Stron nie jest uprawniona do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu innej Strony. Żadne z postanowień niniejszej Umowy konsorcjum nie może być uznane za ustanawiające podmiot typu joint venture, przedstawicielstwo, partnerstwo, grupę interesów lub jakikolwiek inny rodzaj formalnego ugrupowania lub podmiotu gospodarczego pomiędzy Stronami.

We wniosku wskazano również, że głównym celem Projektu jest opracowanie, przygotowanie wersji roboczej oraz wykorzystanie testowe modelu komputerowego (aplikacji) do optymalizacji procesów technologicznych stosowanych w piekarniach w celu zminimalizowania marnotrawstwa żywności, zużycia energii i emisji CO2. Celem zastosowania aplikacji jest obniżenie kosztów produkcji w piekarni, ale także wpływ na spowolnienie zmian klimatycznych. Projekt jest kontynuacją z roku 2020, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne część analiz została przeniesiona na rok 2021-2022. W bieżącym roku w oparciu o dane pozyskane z procesów produkcji we współpracujących piekarniach zostanie przedstawiona wersja robocza aplikacji. Projekt, pod kierunkiem U., realizuje międzynarodowe konsorcjum przemysłu (S., C.1) i nauki z: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

W trakcie trwania Projektu powstanie innowacyjne narzędzie obliczeniowe, w formie aplikacji, do optymalizacji gospodarowania zasobami (energią i żywnością) w piekarniach. Projekt obejmuje: zbieranie w siedmiu krajach europejskich danych produkcyjnych oraz danych sprzedaży w piekarniach, które wybrano według kryteriów założonych w Projekcie. Zgromadzone dane zostaną wykorzystane przez partnera konsorcjum - firmę S., do stworzenia cyfrowych bliźniaków wszystkich urządzeń wykorzystywanych we współpracujących firmach.

Uwzględnione zostaną dane podstawowe, takie jak zużycie energii, wydajność urządzeń, dane zarówno wynikające z ustawień fabrycznych i operacyjne, a także wykorzystanie wszystkich urządzeń w procesie produkcyjnym. Opracowany zostanie cyfrowy bliźniak całego procesu produkcyjnego, co umożliwi przeanalizowanie i dobór odpowiednich algorytmów optymalizacyjnych, który pomoże opracować niezawodne narzędzie do zwiększenia optymalizacji planowania produkcji.

Wskazano również, że w 2020 r. Instytut w ramach projektu [...] nawiązał współpracę z trzema różnej wielkości piekarniami, zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Współpraca między piekarniami i Instytutem obejmowała różne obszary. Uzyskano informacje dotyczące danych o sprzedaży we wszystkich współpracujących piekarniach, były to dane historyczne, które dotyczyły podsumowania sprzedaży wybranych produktów w ciągu ostatnich trzech lat. W 2021 r. była prowadzona akcja zbierania danych, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne wprowadzone w 2020 r., które nie pozwoliły na wywiązanie się ze wszystkich postawionych przed partnerami konsorcjum zadaniami. Wszystkie piekarnie uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach (online lub bezpośrednie) w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych. Wszystkie dane sprzedażowe i technologiczne pozyskane z piekarni zostaną zaszyfrowane i przesłane w tej wersji do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera Projektu.

Rolą Strony jest także upowszechnianie Projektu w mediach społecznościowych, prasie branżowej, radiu i telewizji.

Planowanym wynikiem Projektu jest stworzenie roboczej wersji aplikacji służącej optymalizacji pracy piekarni. Robocza wersja aplikacji będzie testowana w piekarniach współpracujących w ramach Projektu. W wybranych przez firmę C.1 pilotażowych piekarniach zostanie przetestowana robocza wersja aplikacji celem dostosowania jej i ulepszenia na większą skalę. Następnie partner konsorcjum firma C.1 i firma S. przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu.

Projekt przewiduje udostępnianie rezultatów w formie:

odpłatnej - do chwili obecnej nie podjęto ustaleń, w jaki sposób i przez kogo aplikacja będzie sprzedawana (udostępniana),

nieodpłatnej - w formie spotkań online z przedstawicielami branży piekarskiej i ze studentami, w formie informacji umieszczanych w mediach społecznościowych, radiu, telewizji.

Dofinansowanie uzyskane w ramach Projektu Wnioskodawca przeznaczył na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych) oraz na pokrycie: zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacji.

Projekt realizowany jest w ramach inicjatywy Europejskiego Instytutu [...] i finansowany z jego środków. Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez E., konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Celem partnerstwa E. jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii, służących kreowaniu zdrowszego styl życia dla wszystkich obywateli Europy.

Dla celów realizacji ww. Projektu Skarżący prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Okres realizacji Projektu określono w terminie: [...] 2020 r. - [...] 2022 r.

W uzupełnieniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretujący", "Organ podatkowy") z 12 lipca 2022 r., Instytut wskazał, że nie wykonywał czynności, jako podwykonawca na rzecz innych Partnerów uczestniczących w konsorcjum. Finansowanie następuje na podstawie umowy szczegółowej o dotację zawieranej pomiędzy [...], E. i z poszczególnymi partnerami konsorcjum, która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku.

Wnioskodawca podał, że Liderem Projektu jest Uniwersytet w H. z [...]. Lider Projektu działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a E., jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów konsorcjum wniosku o finansowanie, monitoruje i koordynuje postępy Projektu oraz za złożenie raportu merytorycznego z realizacji całego projektu, nie uczestniczy w przekazaniu środków. Środki na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z E. do poszczególnych członków konsorcjum, w tym Instytutowi. Instytut nie otrzymuje wynagrodzenia za zadania wykonywane w ramach Projektu, a otrzymane dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów Projektu. W Projekcie nie ma ustalonej jakiejkolwiek ceny za zadania wykonywane przez Instytut Oznacza to, że nie istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia.

Ponadto wskazano, że Instytut realizuje zadania, jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do jego statutowych zadań należy współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Instytut dokonywał samodzielnie zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu. Natomiast faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem zostały wystawione na Instytut.

Wskazano również, że w 2020 r. Instytut nawiązał współpracę z trzema różnej wielkości piekarniami zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Piekarnie do współpracy w ramach Projektu musiały spełniać kryteria wskazane przez Lidera Projektu. Współpraca między piekarniami i Instytutem obejmowała różne obszary: historyczne dane sprzedażowe z ostatnich trzech lat, sprzedaży produktów we wszystkich współpracujących piekarniach oraz dane pochodzące z linii technologicznych, obejmujące cały cykl technologiczny. W 2021 r była prowadzona akcja zbierania danych sprzedażowych oraz technologicznych, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne wprowadzone w 2020 r. Wszystkie piekarnie uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach prowadzonych w trybie online w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych. Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Projekcie stanowiła 70% kwoty zaakceptowanego budżetu. Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez E., ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę [...].

W przypadku niezrealizowania Projektu, Instytut byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

Towary i usługi zakupione w celu realizacji Projektu wykorzystywane są do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem Instytutu, czynności wykonywane w ramach Projektu związane są z działalnością statutową Instytutu, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), otrzymanie dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku VAT nabytych w związku z realizacją projektu?

Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja ma charakter przedmiotowy, gdyż jej celem jest wykonanie określonego zadania przez Instytut w ramach realizacji Projektu, który zakłada, że w zależności od osiągniętego rezultatu, partnerzy konsorcjum firmy C.1 i S. przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu. Rozpoczęcie komercjalizacji planowane jest po udanym wdrożeniu w pilotażowej piekarni.

Powołując przepisy ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 29a ust. 1) Instytut podkreślił, że jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usługa stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zwrócił też uwagę, na konieczność wyjaśnienia pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Wskazał, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, ze dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinasowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. zgodnie zaś z wyrokiem WSA w Olsztynie z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 74/22 (to oraz inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.) dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Tym samym, otrzymane przez Stronę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu ww. przepisu.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego Skarżący wskazał, że jego zdaniem nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacja Projektu, ponieważ dofinansowanie, jakie otrzyma nie będzie stanowiło wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług, czy też dostarczanych towarów.

Wnioskodawca podniósł także, że realizując Projekt nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. Po jego stronie nie wystąpią bowiem czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Powołując się zaś na wyrok WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12 podał, że gdy podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem VAT, podatek ten stanowi element kosztowy.

W interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku VAT za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Organ interpretujący przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiujące "świadczenie usług" oraz wyjaśnił, że należy przez nie rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wyjaśnił, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto, regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem, zdaniem Organu podatkowego stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z takimi konkretnymi czynnościami nie stanowią opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Zatem, podstawę opodatkowania tym podatkiem zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW) Dyrektor KIS wyjaśnił pojęcie "subwencji" - bezpośrednio związanej z ceną.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by ustalenie jej było możliwe.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

A zatem, jeżeli otrzymane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tzn. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to podlega ono podatkowi VAT.

W oparciu o analizę przedstawionego opisu sprawy, a także powołane w interpretacji indywidulanej przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo TSUE, Organ interpretujący stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Niego usług i tym samym, podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy Instytut otrzymał dofinansowanie, które nie mogło być przeznaczone na Jego ogólną działalność, ale takie, które mogło zostać przeznaczone wyłącznie na realizację określonych zadań (czynności) w ramach Projektu.

Dyrektor KIS zauważył też, że otrzymane dofinansowanie z E. przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Wnioskodawcy w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na Jego inną działalność. Dofinansowanie uzyskane w ramach Projektu przeznaczone zostało na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych) oraz na pokrycie: zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacji. Ponadto, w przypadku niezrealizowania Projektu, Skarżący zobowiązany był do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

Ponadto Organ interpretujący podniósł, że prawa do komercjalizacji wyników Projektu otrzymali inni konsorcjanci - którzy w rzeczywistości mają prawo do wykorzystania wyników Instytutu. W tej sytuacji, otrzymane przez Stronę dofinansowanie, w ocenie Organu, należało uznać za wynagrodzenie za przekazanie danych sprzedażowych i technologicznych (pozyskanych przez Instytut od piekarni) do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera, a więc za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, otrzymane przez Instytut dofinansowanie do Projektu należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w ramach realizacji zadań przypisanych w Projekcie.

Z tychże powodów Dyrektor KIS przyjął stanowisko, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości dotyczących kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT nabytych w związku z realizacją Projektu, Dyrektor KIS wyjaśnił, że skoro Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Instytut, to w przypadku wykorzystywania nabytych towarów bądź usług wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (ale niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku), będzie miał on prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania również uznane zostało przez Organ podatkowy za nieprawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualną Instytut wniósł o jej uchylenie w całości, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zwrot kosztów postępowania prawem przepisanym.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Instytutu za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową a ceną,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Organ interpretujący do wniosku, zgodnie z którym zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W skardze podniesiono, że dla przyjęcia stanowiska, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Wskazane kryterium wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-184/00, przywołanego również przez Dyrektora KIS. Spełnienie tego właśnie kryterium nie jest możliwe w niniejszej sprawie, głównie z uwagi na to, że dofinansowanie, które otrzymał Wnioskodawca nie było dopłatą do ceny, a dotyczyło w całości kosztów poniesionych przez Niego na realizację Projektu. Ponadto, Projekt wykonywany był w ramach konsorcjum i każdy z konsorcjantów otrzymał zwrot kosztów poniesionych na realizowane przez siebie zadania. Ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu Projektu, tj. po wykonaniu przez wszystkich konsorcjantów przydzielonych im zadań. Projekt realizowany był we współpracy 7 konsorcjantów, gdzie każdy z nich wykonywał inne zadania (poszczególne elementy) składające się na Projekt jako całość. Skarżący wskazał również, że otrzymane dofinansowanie mogło być (i było) przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji Projektu. Pomiędzy Instytutem, jako wykonawcą przydzielonych mu w ramach Projektu zadań, a pozostałymi konsorcjantami, nie zaistniał dwustronny stosunek zobowiązaniowy. Przedmiotem Projektu nie było świadczenie czynności (usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) na rzecz konsorcjantów, tylko podjęcie takich wspólnych działań, które spowodują spełnienie celu Projektu.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać twierdzenie Dyrektora KIS, że otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną i że ma na nią bezpośredni wpływ. Z opisu stanu faktycznego, w żaden sposób nie można wywieść, że zadania wykonane przez Instytut w ramach Projektu, dawały uzasadnienie do zakwalifikowania ich jako świadczenie usług o określonej cenie, a dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Organ interpretujący wadliwie więc uznał, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizowanym Projektem w takim zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto, według art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Jako trafne Sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez Stronę dofinansowanie na pokrycie kosztów operacji pn. "[...]" stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (a) nabycia towarów i usług, (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na wstępie należy podnieść, że w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i sygn. akt I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20) - zaprezentowane zostało stanowisko, że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd w pełni popiera zaprezentowane wyżej stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszej sprawie.

Kluczowym przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę do rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Z orzecznictwa Trybunału, w tym także z powołanego przez Organ podatkowy wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej), Trybunał stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i na podstawie analizy orzecznictwa Trybunału, podkreśla się, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się również niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach Trybunału, w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 NSA podniósł, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Dotacji samej w sobie nie można więc kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub nie z tego rodzaju czynnościami. Innymi słowy, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy. Z kolei na tle okoliczności rozpoznanej sprawy istotne było, że przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy, świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy, za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy. Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wedle niego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania.

To pokazuje, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy jest ona przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje zaś, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy zwrócić przede wszystkim uwagę na stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. Trzeba przy tym pamiętać, że jego ustalenie należy do wyłącznej prerogatywy Strony. Wydając interpretację indywidualną Organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Poddany przez Sąd szczegółowemu badaniu wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnienie z 25 lipca 2022 r. wskazuje, że od [...] 2020 r. Instytut przystąpił do Umowy konsorcjum zawartej na potrzeby realizacji projektu. Partnerami ww. Umowy były oprócz Wnioskodawcy: U. - Lider Projektu, S., C., L., U.1 oraz C.1. W przedmiotowej umowie Strony postanowiły m.in., że:

- wyniki są własnością Strony, która je wypracowała;

- o ile nie uzgodniono inaczej w odrębnej pisemnej umowie o współwłasności - każdy ze współwłaścicieli oraz ich podmioty stowarzyszone będą uprawnione do korzystania ze wspólnie posiadanych wyników w niekomercyjnej działalności badawczej i celach edukacyjnych na zasadzie nieodpłatności i bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody drugiego współwłaściciela (pozostałych współwłaścicieli);

- prawa dostępu do wyników i informacji niezbędnych do realizacji prac własnych strony w ramach projektu przyznawane są nieodpłatnie, chyba że w umowie uzgodniono inaczej w odniesieniu do informacji. Prawa dostępu do wyników na potrzeby wewnętrznych niekomercyjnych badań i działalności dydaktycznej są przyznawane nieodpłatnie;

- jeżeli i wyłącznie w zakresie przewidzianym przez regulacje K. (E.), strony wykorzystujące oraz wszystkie pozostałe strony wykorzystujące (użytkujące) wyniki w celach komercyjnych będą zobowiązane do wniesienia do K., w ramach koncepcji zrównoważonego rozwoju finansowego K. (E.) i odpowiadających jej regulacji, określonego odsetka rocznych przychodów uzyskanych w wyniku odpowiedniego wykorzystania przez nie wyników. Jak dotychczas, C.1 jest taką stroną wykorzystującą;

- Strony, które nie wykorzystują (nie używają) wyników w celach komercyjnych, nie ponoszą odpowiedzialności za taki wkład na rzecz zwrotu środków finansującemu.

We wniosku wskazano również, że głównym celem Projektu jest opracowanie, przygotowanie wersji roboczej oraz wykorzystanie testowe modelu komputerowego (aplikacji) do optymalizacji procesów technologicznych stosowanych w piekarniach w celu zminimalizowania marnotrawstwa żywności, zużycia energii i emisji CO2. Celem zastosowania aplikacji jest obniżenie kosztów produkcji w piekarni, ale także wpływ na spowolnienie zmian klimatycznych. Projekt jest kontynuacją z roku 2020, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne część analiz została przeniesiona na rok 2021-2022. Podniesiono również, że w trakcie trwania Projektu powstanie innowacyjne narzędzie obliczeniowe, w formie aplikacji, do optymalizacji gospodarowania zasobami (energią i żywnością) w piekarniach. Projekt obejmuje: zbieranie w siedmiu krajach europejskich (również w Polsce) danych produkcyjnych oraz danych sprzedaży w piekarniach, które wybrano według kryteriów założonych w projekcie. Zgromadzone dane zostaną wykorzystane przez partnera konsorcjum - firmę S., do stworzenia cyfrowych bliźniaków wszystkich urządzeń wykorzystywanych we współpracujących firmach.

W granicach przedstawionego stanu faktycznego podniesiono także, że Instytut w ramach realizowanego Projektu nawiązał współpracę z trzema różnej wielkości piekarniami, zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Współpraca ta obejmowała rozmaite obszary. Uzyskano informacje dotyczące danych o sprzedaży we wszystkich współpracujących piekarniach, były to dane historyczne, które dotyczyły podsumowania sprzedaży wybranych produktów w ciągu ostatnich trzech lat. Zauważono też, że wszystkie piekarnie uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach (online lub bezpośrednie) w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych. Podniesiono też, że wszystkie dane sprzedażowe i technologiczne pozyskane z piekarni zostaną zaszyfrowane i przesłane w tej wersji do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera Projektu. Rolą Skarżącego jest także upowszechnianie Projektu w mediach społecznościowych, prasie branżowej, radiu i telewizji. Planowanym jego wynikiem jest stworzenie roboczej wersji aplikacji służącej optymalizacji pracy piekarni. Robocza wersja aplikacji będzie testowana w piekarniach współpracujących w ramach projektu. W wybranych przez współkonsorcjanta - firmę C.1 pilotażowych piekarniach zostanie przetestowana robocza wersja aplikacji celem dostosowania jej i ulepszenia na większą skalę. Następnie ww. partner i firma S. przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu. Projekt przewiduje udostępnianie rezultatów w formie:

- odpłatnej - do chwili obecnej nie podjęto ustaleń w jaki sposób i przez kogo aplikacja będzie sprzedawana (udostępniana),

- nieodpłatnej - w formie spotkań online z przedstawicielami branży piekarskiej i ze studentami, w formie informacji umieszczanych w mediach społecznościowych, radiu, telewizji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika równocześnie, że dofinansowanie uzyskane w ramach projektu Skarżący przeznaczył na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych) oraz na pokrycie: zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacji. Dla celów jego realizacji Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Okres realizacji projektu określono w terminie od [...] 2020 r. do [...] 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku (odpowiadając na wezwanie Organu interpretacyjnego z 12 lipca 2022 r.) Instytut wskazał m.in., że nie wykonywał czynności, jako podwykonawca na rzecz innych partnerów uczestniczących w konsorcjum. Finansowanie następuje na podstawie umowy szczegółowej o dotację, zawieranej pomiędzy [...], E. z poszczególnymi konsorcjantami, która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku. Lider Projektu działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a E. i jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów konsorcjum wniosku o finansowanie. Nie uczestniczy on w przekazaniu środków na realizację Projektu. Środki te przekazywane są bezpośrednio z E. do poszczególnych członków konsorcjum, w tym Skarżącemu. Instytut nie otrzymuje wynagrodzenia za zadanie wykonywane w ramach Projektu. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów Projektu. W projekcie nie ma ustalonej jakiejkolwiek ceny za zadania wykonywane przez Skarżącego. Wskazano też, że Instytut realizuje zadania, jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do jego statutowych zadań należy współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Podniesiono jednocześnie, że Skarżący samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu, zaś faktury dokumentujące ich nabycie zostały wystawione na Instytut. Wskazano również, że kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, zaś budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Projekcie stanowiła 70% kwoty zaakceptowanego budżetu. Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut. Zauważono także, że rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów sprawozdanie musi być zaakceptowane przez E., ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę E.. Podkreślono równocześnie, że w przypadku niezrealizowania projektu Instytut byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, otrzymane przez Instytut dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do jego wykonania. W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające, że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadanie wykonywane przez Stronę w ramach projektu (jak przekonuje Organ interpretujący).

W świetle tego, co zostało już wcześniej przedstawione, dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. W ocenie Sądu, taką czynnością nie może być wskazane przez Dyrektora KIS: "(...) przekazanie danych sprzedażowych i technologicznych (pozyskanych przez Instytut od piekarni) (...)" w ramach Konsorcjum (wskazanemu przez Lidera konsorcjantowi), w związku z realizowanym Projektem (s. 18/22 interpretacji).

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy są wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron umowy może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok NSA z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12). Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego "Konsorcjum" jako podatnika podatku VAT. W orzecznictwie NSA (wyroki: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14) wskazuje się, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Jednocześnie TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro wyraźnie stwierdził, że: "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

W ocenie Sądu, przyjęte w interpretacji stanowisko Organu podatkowego pomija istotę konsorcjum i błędnie przypisuje Skarżącemu rolę podwykonawcy względem wyznaczonych przez Lidera Projektu konsorcjantów. Tymczasem, nie można być podwykonawcą w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizowanego razem z konsorcjantami. Traktowanie Instytutu jako podwykonawcy dyskwalifikowałoby jego rolę jako współwykonawcy Projektu. W ramach tego samego przedsięwzięcia nie można być jednocześnie wspólnikiem (współwykonawcą) oraz działać odrębnie, samodzielnie. Organowi interpretującemu umyka zatem specyfika opisanego we wniosku projektu gospodarczego, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie wszystkich podmiotów realizujących przedmiotowy Projekt.

Z wniosku o interpretację nie wynika zatem, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem Projektu (przygotowaniem testowego modelu komputerowego "aplikacji" do optymalizacji procesów technologicznych w piekarniach), które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny aplikacji powstałej w toku tych prac, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Strona zbyła po określonej cenie wyniki swoich badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku. Realizacja przydzielonych poszczególnym konsorcjantom zadań Projektu nie może zostać uznana za odsprzedaż usług przez członków konsorcjum jeden drugiemu. Członkowie ci bowiem wspólnie realizowali Projekt i na ustalonych zasadach korzystają z jego wyniku.

Należy również zauważyć, że zadanie wykonywane przez Skarżącego w ramach realizowanego Projektu jest tylko elementem całości, zakładającej stworzenie w jego ramach testowego modelu komputerowego "aplikacji" do optymalizacji procesów technologicznych w piekarniach. W ocenie Sądu sporne w tej sprawie dofinansowanie miało charakter ogólny i nie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a tym samym nie miało wpływu na podstawę opodatkowania (jak chciałby tego Organ interpretujący). We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Instytut jednoznacznie stwierdził, że dofinansowanie, które otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem w całości dotyczy ono zwrotu kosztów poniesionych na realizację Projektu (s. 3/8, Ad. pyt. 5 uzupełnienia wniosku). Kwota zaś dofinansowania wyliczona została na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadanie a budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości (s. 3/8, Ad. pyt. 10 uzupełnienia wniosku).

Istotne jest także to, że rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów. Nierealizowanie jednocześnie Projektu, prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje koniecznością zwrotu otrzymanych środków finansowych (s. 4/8, Ad. pyt. 11-13 uzupełnienia wniosku).

Sąd zwrócił uwagę również na to (co wyraźnie zakreślono w stanie faktycznym), że otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu, a w Projekcie tym nie ma ustalonej jakiejkolwiek ceny za zadanie wykonywane przez Instytut. Bowiem kwota tego dofinansowania jest wyliczana na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadanie, a budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Ważne jest też to, że ostateczne środki są rozliczane przez centralę E. dopiero po złożeniu sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów, co powoduje, że ich wysokość do czasu rozliczenia przez ww. Centralę nie jest znana.

Z powyższego opisu wynika zatem, że w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Instytutu na rzecz uczestników Projektu - beneficjentów (bo takich realnie nie ma - są tylko wybrane piekarnie, dzięki którym Wnioskodawca realizuje przypisane jej zadanie, tj.: "(...) zbieranie danych produkcyjnych oraz danych o sprzedaży (...) - (s. 4/8 wniosku)", podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. A co już podkreślono wcześniej, takimi beneficjentami nie mogą być współkonsorcjanci, którzy razem z Instytutem realizowali przedmiotowy Projekt. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja, pokrywająca koszty poniesione na realizację Projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Ważnym aspektem jest też to, na co zwrócił uwagę Skarżący w uzupełnieniu wniosku, że Instytut realizuje przypisane jemu zadania, jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do statutowych jego zadań należy współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi (s. 3/8, ad. pyt. 5 uzupełnienia wniosku). W opisanym stanie faktycznym wskazano również, że:

- "(...) każdy ze współwłaścicieli oraz ich podmioty stowarzyszone będą uprawnione do korzystania ze wspólnie posiadanych wyników w niekomercyjnej działalności badawczej i celach edukacyjnych na zasadzie nieodpłatności i bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody drugiego współwłaściciela (pozostałych współwłaścicieli) (...)." (s. 4/8, pkt 8 wniosku);

- "Prawa dostępu do Wyników i Informacji niezbędnych do realizacji prac własnych Strony w ramach projektu przyznawane są nieodpłatnie, chyba że w Umowie uzgodniono inaczej w odniesieniu do Informacji. Prawa dostępu do Wyników, jeżeli są niezbędne do wykorzystania własnych wyników Strony, przyznaje się na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach. Prawa dostępu do Wyników na potrzeby wewnętrznych niekomercyjnych badań i działalności dydaktycznej są przyznawane nieodpłatnie." - (s. 4/8, pkt 11 wniosku);

- "Projekt przewiduje udostępnianie rezultatów w formie:

a) odpłatnej - do chwili obecnej nie podjęto ustaleń w jaki sposób i przez kogo aplikacja będzie sprzedawana (udostępniana),

b) nieodpłatnej - w formie spotkań online z przedstawicielami branży piekarskiej i ze studentami, w formie informacji umieszczanych w mediach społecznościowych, radiu, telewizji." (s. 1/3 załącznika do wniosku).

Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się bowiem - o czym była już mowa wyżej - tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu.

Organ podatkowy pominął także zawarte we wniosku stwierdzenie, że dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu. Kwota dofinansowania stanowi 70% kwoty wyliczonego wcześniej i zaakceptowanego budżetu, a rozliczenie środków finansowych (jak już wcześniej zauważono) następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w tym okresie kosztów, które podlega co istotne weryfikacji i akceptacji przez podmiot udzielający dofinansowania, czyli E.

Skoro więc, z wniosku o interpretację oraz jego uzupełnienia (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług i to na rzecz współkonsorcjantów, to nieuprawnione jest wywodzenie przez Organ interpretujący, że zadanie wykonane przez Instytut w ramach Projektu, dawało uzasadnienie do zakwalifikowania go, jako świadczenie usług na rzecz pozostałych konsorcjantów o określonej cenie (na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja), co uczynił Dyrektor KIS. Należy też pamiętać, że Skarżący w Projekcie wykonywał jedno z przydzielonych mu zadań, a nie cały Projekt, na który składają się odrębne zadania (tj. części) przypisane i realizowane przez każdego z pozostałych współkonsorcjantów, których zakres jest różny, a ich całość składa się na realizowany wspólnie Projekt. Słusznie też zauważono w skardze, że żadne zadanie (wykonywane w ramach Projektu) nie stanowi odrębnej, oderwanej od całości (tj. przedmiotowego Projektu) czynności podlegającej odrębnej sprzedaży, jak ocenił to Organ interpretujący.

W realiach niniejszej sprawy wskazano ponadto, że dofinansowanie obejmuje wydatki na pokrycie: wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych), zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej) oraz delegacji. Z powyższego wynika również, że dofinansowanie służyło wyłącznie pokryciu kosztów realizacji Projektu. Nie miało zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi. W niniejszej sprawie uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji Projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań objętych projektem przez każdego z konsorcjantów, w tym również przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w przypadku Instytutu i jego udziału w przedmiotowym Projekcie, dotacja nie ma bezpośredniego powiązania z ceną, gdyż nie ma ona na celu umożliwienia Instytutowi dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W niniejszej sprawie pozyskana dotacja jest wyłącznie dotacją tzw. kosztową, przeznaczona bowiem została na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania (zbieranie danych produkcyjnych oraz danych sprzedażowych w wytypowanych piekarniach), tj. kosztów m.in. na pokrycie: wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych, zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykułów promocyjnych w prasie branżowej), czy też delegacji. Zatem związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane na pokrycie ww. kosztów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług, gdyż takowych Instytut nie świadczy w tym Projekcie.

Na uwadze należy mieć również to, że realizacja wynikającego z Projektu zadania wpisuje się w zadania statutowe Instytutu, obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno więc wywieść, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez Skarżącego w ramach realizowanego Projektu. Tym samym zasadny okazał się podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z Projektu. Odnosi się to również do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd, mimo dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za skuteczne zarzutów naruszenia przepisów art. 14c §1 i 2 O.p. oraz art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, jak wynika z treści skargi, zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i również ten zarzut okazał się chybiony.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i §4 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.