Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 392/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12 art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi N. Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] , określającą N. B.Z. I S. S. J. w likwidacji z siedzibą w W. i określił w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego oraz za luty 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec ww. Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 maja 2014 r., został sporządzony protokół badania ksiąg, który doręczono Stronie 05.02.2016 r. do którego Spółka wniosła zastrzeżenia wskazując, że nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi zarówno posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia jak i niezaewidencjonowania paliwa w prowadzonych ewidencjach sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że dnia 30.06.2015 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę w przedmiocie rozwiązania spółki i otwarcia jej likwidacji. Ustalono też, że w okresie styczeń-maj 2014 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na obrocie paliwami ciekłymi na 5 stacjach paliw zlokalizowanych w 4 miejscowościach. Na podstawie dokumentacji podatkowo- księgowej, tj. faktur VAT i paragonów fiskalnych oraz rejestrów sprzedaży stwierdzono, że Spółka dokonywała zarówno sprzedaży detalicznej paliwa na ww. stacjach paliw, a także sprzedaży hurtowej paliwa. Ponadto na stacjach paliw prowadzono sprzedaż słodyczy, wyrobów tytoniowych i alkoholowych oraz akcesoriów samochodowych.

W wyniku analizy dokumentacji księgowej stwierdzono, że Spółka nie wykazała przychodów ze sprzedaży nadwyżek zakupionego oleju napędowego, paliwa D. E. oraz benzyny bezołowiowej 95, tj. nie wystawiła faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży, nie wykazała ich w prowadzonych rejestrach oraz w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7.

Dokonane przez organ kontroli skarbowej rozliczenie ilości zakupu i sprzedaży przez Spółkę oleju napędowego łącznie z D. E. wykazało, że:

- ilość ww. paliwa jaka została na koniec dnia (paliwo zatankowane w pojazdach pozostałe z dnia poprzedniego łącznie z zakupem paliwa z danego dnia pomniejszonego o dokonane dostawy danego dnia) przekraczało możliwości zmagazynowania w pojazdach wykorzystywanych do przewozu paliwa;

- Spółka sprzedała odbiorcom hurtowym i dostarczyła na swoje stacje paliw większą ilość paliwa niż posiadała w danym dniu na stanie (ilość paliwa znajdująca się w zatankowanych pojazdach na koniec poprzedniego dnia + zakup paliwa z danego dnia jest mniejsza niż jego sprzedaż), co wskazywało, że Spółka posiadała na stanie paliwo niewiadomego pochodzenia.

Z kolei na podstawie dokonanego rozliczenia ilości zakupu i sprzedaży benzyny bezołowiowej 95 ustalono, że nie wykazano całości przychodu z jej sprzedaży na dzień 30.05.2014 r., a w dniu 30.01.2014 r. dostarczono na stacje paliw większą jej ilość, aniżeli posiadano w danym dniu na stanie, co również wskazywało, że Spółka posiadała paliwo pochodzące z niewiadomego źródła.

Przyjmując jako dowód w sprawie przedłożone przez Spółkę zestawienia obrotu magazynowego poszczególnymi materiałami pędnymi na stacjach paliw dokonano ponownego rozliczenia wielkości zakupu i sprzedaży na stacjach paliw poszczególnych rodzajów paliwa, stwierdzając ich zgodność z przedłożonymi zestawieniami.

Organ nie dał natomiast wiary i nie uwzględnił stosowanej rzekomo przez Stronę praktyki, że paliwo nabywane od dostawcy, tj. od B. D. O. & G. T. G. spółka z o.o. w Ł. i tankowane w bazie paliw w G. W. przy ul. S. [...] (którego sprzedaż dokumentowano fakturą i dowodem magazynowym) nie było odbierane przez Spółkę w całości w momencie zakupu, lecz odbierane sukcesywnie w przeciągu kilku następnych dni od wystawienia dowodu sprzedaży, w związku z czym w istocie przechowywane było nadal w bazie dostawcy.

Powołując się na przepisy art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." - rejestry sprzedaży Spółki za okres od stycznia do maja 2014 r. w części nieujętych w nich przychodów ze sprzedaży oleju napędowego, D. E. oraz benzyny bezołowiowej 95 (wynikających z różnic dotyczących ilości nabytego i sprzedanego paliwa) organ uznał za nierzetelne.

W związku z tym organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w zakresie transakcji paliwami, nieudokumentowanych fakturami VAT czy też niezaewidencjonowanych w kasie fiskalnej w okresie styczeń-maj 2014 r. Organ przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 O.p. dlatego zastosował zmodyfikowaną metodę wewnętrzną, w której do obliczeń uwzględnił ceny sprzedaży z tego samego miesiąca. W efekcie przyjął - na podstawie analizy dokumentów sprzedaży (faktur VAT wystawionych dla odbiorców hurtowych) - średnią ważoną cenę netto dla oleju napędowego, D. E. i benzyny bezołowiowej 95, wyliczoną za poszczególne dni okresu, w którym nie wykazano ustalonej wielkości przychodu ze sprzedaży ww. paliw, a w przypadku braku takiej sprzedaży w danym dniu - średnią cenę netto sprzedaży danego towaru z dnia poprzedniego.

Rozliczając ilości zakupu i sprzedaży ww. paliwa, organ I instancji przyjął, iż możliwości jego magazynowania (w pojazdach wykorzystywanych przez Spółkę do jego przewozu) wynosiły [...]l.

W rezultacie organ stwierdził, że Spółka niewykazując całości sprzedaży paliwa zaniżyła podatek należny. W konsekwencji, stosując do wyliczenia kwot podatku należnego stawkę 23%, określoną w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - organ I instancji ww. decyzją z dnia 30.05.2016 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanych kwotach a za luty 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy we wskazanej kwocie.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 106 ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Spółka dokonywała jednorazowych odbiorów całego paliwa nabytego od B. D. O. & G. T. G. sp. z o.o. w momencie jego zakupu, a także iż faktury dokumentujące dostawy paliwa dla Spółki dokonywane przez ten podmiot zawsze były wystawiane w dniu dostawy,

- art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że pojemność cystern do przewozu paliw wykorzystywanych przez Spółkę wynosiła [...] m3 ([...] l), a następnie oparcie dokonywanych obliczeń na podstawie tej wielkości, gdy tymczasem z materiału dowodowego wynikało, że pojemność tychże cystern wynosiła [...] m3 ([..] l),

- art. 188 O.p. przez odmowę ponownego przesłuchania w charakterze świadków kierowców obsługujących pojazdy-cysterny wykorzystywane przez Spółkę, a także przesłuchania w prowadzonym postępowaniu P. D. - prezesa spółki B. D. O. & G. T. G. - na okoliczność szczegółowej analizy procedury wydawania paliwa dla Spółki w bazie znajdującej się w G. W.,

- art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. przez uznanie, iż rejestry sprzedaży Spółki w okresie od stycznia do maja 2014 r. są nierzetelne w części dotyczącej nieujętych w nich przychodów ze sprzedaży oleju napędowego, D. E. oraz benzyny bezołowiowej 95,

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo braku przesłanki, o której mowa w tym przepisie.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania ww. decyzją z dnia 28.02.2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- luty 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- marzec 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- maj 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. i O.p. i wskazał, że na podstawie analizy przedłożonych faktur VAT dokumentujących sprzedaż hurtową paliwa oraz dziennych zestawień ilości sprzedanego paliwa zaewidencjonowanego w kasach fiskalnych, ustalono wielkości sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa do odbiorców hurtowych oraz sprzedaży detalicznej na poszczególnych stacjach w ilościach podanych w tabeli zamieszczonej w decyzji.

W badanym okresie Spółka dokonała sprzedaży hurtowej w łącznej ilości [...] l oleju napędowego i [...] l benzyny bezołowiowej 95 - udokumentowanej fakturami VAT, na rzecz 33 podmiotów. W oparciu o faktury VAT dokumentujące zakup poszczególnych rodzajów paliwa w ww. okresie ustalono ich wielkości w odniesieniu

do poszczególnych dostawców, co organ przedstawił w tabeli.

Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych organ ustalił, że do wszystkich faktur zakupu wystawionych przez spółkę B. D. O. & G. T. G. dołączono dowody wydania wystawione przez dostawcę zawierające m.in. informacje odnośnie przewoźnika, tj. N. B. Z. I S-K., nr rej. ciągnika i naczepy, dane kierowcy, ilości wydanego oleju napędowego, w tym objętości w 15°C w litrach. Ilość paliwa wykazana na załączonych dowodach wydania była zgodna z ilością wykazaną w m3 na fakturach VAT wystawionych przez ww. spółkę. Ponadto do każdej faktury VAT dołączono dowody wydania dokumentujące każde tankowanie samochodów należących do Strony.

Organ ustalił też, iż przedłożone przez Stronę dowody źródłowe [...] potwierdzają przesunięcie zakupionego paliwa pomiędzy poszczególnymi magazynami (stacjami paliw) pojazdami wykorzystywanymi przez stronę. Przeprowadzone oględziny miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, tj. poszczególnych stacji paliw, wykazały jakie posiadają one zbiorniki. Organ w tym zakresie powołał się również na wyjaśnienia likwidatora Spółki (w piśmie z 10.12.2015 r.) oraz na treść aneksu z 28.03.2013 r. do umowy najmu z dnia 15.02.2013 r. zawartej pomiędzy M. W. właścicielem P. P. w W. (a ponadto prokurent a następnie likwidator Spółki) a N. B. Z. I S-K. Organ powołał się też na pisma Strony z 4.02.2015 r. i 10.09.2015 r., dotyczące transportu i dostaw paliwa Podatnika. Organ wskazał, że w celu ustalenia przebiegu kontaktów handlowych pomiędzy Stroną a B. D. O., uwzględnił protokoły przesłuchania w charakterze świadków z dnia 13.05.2015 r.: M. W. oraz Ł. Z. i S. F. (kierowców zatrudnionych w firmie P. P. M. W). Treść tych zeznań dotyczących dostaw paliwa organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji, wskazując przy tym, że uwzględniając te zeznania, w tym M. W. oraz przedłożoną przez Stronę dokumentację księgową i zebrany materiał dowodowy, ustalił iż paliwo nabywane od B. E. S. S. E. O. w P. było dostarczane i sprzedawane na stacji paliw w W., natomiast olej napędowy nabywany od pozostałych dostawców (wymienionych w decyzji) tankowany był na bazie paliw w G. W. przy ul. S. [...] na pojazdy wykorzystywane przez Stronę do przewozu paliw i dostarczane zarówno na jej stacje paliw - na podstawie dokumentów [...] , jak i do odbiorców hurtowych - na podstawie faktur VAT. Z kolei benzynę bezołowiową 95 nabywaną od pozostałych dostawców (od spółek: B. D. O. & G. T. G. i A.-B.) dostarczano obcym transportem na stacje paliw Strony (sporządzano dokumenty [...] ) oraz do odbiorców hurtowych.

W efekcie, mając na uwadze dokonane ustalenia, iż olej napędowy nabywany przez Spółkę od ww. kontrahentów, w tym od B. D. O. był dostarczany na stacje paliw Strony (sporządzano dokumenty [...] ) oraz do odbiorców hurtowych (na podstawie faktur VAT) pojazdami wykorzystywanymi przez Spółkę do przewozu paliw, a także wskazany przez świadka M. W. sposób tworzenia paliwa sprzedawanego pod nazwą D. lub D. E., na podstawie przedłożonych faktur VAT zakupu i sprzedaży, dokumentów [...] oraz pojemności zbiorników posiadanych autocystern, organ II instancji dokonał ponownego rozliczenia ilości zakupu i sprzedaży przez Spółkę w okresie styczeń-maj 2014 r. oleju napędowego łącznie z D. E., przyjmując iż możliwości jego magazynowania w pojazdach wykorzystywanych do przewozu paliwa wynoszą łącznie [..] l.

Organ odwoławczy uznał więc, że zaistniały podstawy do uwzględnienia zarzutu Strony, iż w dokonanych obliczeniach niezasadnie organ I instancji przyjął, że pojemność cystern do przewozu paliw wykorzystywanych przez Spółkę wynosiła [...] litrów, podczas gdy pojemność tychże cystern wynosiła łącznie [...] litrów, co wynikało z załączonych dokumentów.

Rozliczenie dokonane zostało w oparciu o dowody źródłowe stanowiące m.in. podstawę dokonania zapisów w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT. W decyzji poddano szczegółowej ocenie dowody i zeznania świadków oraz wyjaśniono dlaczego orzekając w sprawie należało opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji, bądź innych dokumentach księgowych. Organ nie zaakceptował więc poglądu Strony, by materiały źródłowe można było zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności zeznaniami świadków.

W wyniku dokonanego przez organ odwoławczy rozliczenia ilości zakupu

i sprzedaży przez Spółkę oleju napędowego łącznie z D. E. ustalono ilości niezaewidencjonowanej przez Stronę sprzedaży nadwyżek zakupionego paliwa, a także, iż Spółka sprzedawała do odbiorców hurtowych i dostarczała na swoje stacje paliw większą ilość ww. paliwa niż posiadała w danym dniu na stanie (ilość paliwa znajdująca się w zatankowanych pojazdach na koniec poprzedniego dnia + zakup ww. paliwa z danego dnia jest mniejsza niż jego sprzedaż). Powyższe zaś, w ocenie organu wskazywało, że Spółka posiadała na stanie paliwo pochodzące z niewiadomego źródła.

Biorąc pod uwagę fakt, iż benzyna bezołowiowa 95 nabywana przez Stronę od B. D. O. & G. T. G. oraz A.-B. była dostarczana na stacje paliw Spółki (dokumenty [...] ) oraz do odbiorców hurtowych (faktury VAT) pojazdami obcymi, na podstawie przedłożonych faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz dokumentów [..] , organ rozliczył ilości zakupu i sprzedaży przez spółkę w okresie styczeń-maj 2014 r. benzyny bezołowiowej 95 i szczegółowo przedstawił te ustalenia.

Reasumując, organ wskazał, że w wyniku analizy przedłożonej dokumentacji słusznie stwierdzono, iż Spółka nie wykazała sprzedaży ww. nadwyżek zakupionego oleju napędowego łącznie z D. E. oraz benzyny bezołowiowej 95, tj. nie wystawiła faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje sprzedaży oraz nie wykazała ich w prowadzonych ewidencjach sprzedaży i w złożonych deklaracjach podatkowych VAT - za poszczególne miesiące badanego okresu.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie więc organ kontroli na podstawie art. 193 § 1 - § 4 O.p. uznał, że ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące okresu styczeń-maj 2014 r. są nierzetelne w części dotyczącej wysokości wykazanych obrotów z tytułu sprzedaży oleju napędowego, D. E. oraz benzyny bezołowiowej 95 i w związku z tym nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Zaistniała więc konieczność ustalenia wielkości obrotu w drodze szacunku, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji – z przyczyn wskazanych w decyzji - uznano, że zachodzą przesłanki do zastosowania innej metody szacowania niż wymienione w art. 23 § 3 O.p.

Wobec tego zastosowano zmodyfikowaną metodę wewnętrzną, w której uwzględnione zostały ceny paliwa z tego samego miesiąca (a nie z okresu poprzedzającego), w którym nie wykazano sprzedaży. W rezultacie, do oszacowania przyjęto średnią ważoną cenę netto dla oleju napędowego, D. E. i benzyny bezołowiowej 95 wyliczoną za poszczególne dni okresu, w którym nie wykazano sprzedaży ww. paliw. W efekcie, w oparciu o ponowne wyliczenie dokonane przez organ odwoławczy i wielkości wynikające z tabeli zamieszczonej w decyzji, zaniżony

z ww. tytułu obrót netto (w odniesieniu do poszczególnych dni badanego okresu) oraz podatek należny kształtował się w kwotach wyszczególnionych w decyzji. To zaś skutkowało uznaniem, że Spółka zaniżyła podatek należny wynikający z oszacowanej wartości nieudokumentowanej sprzedaży paliwa w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od stycznia do maja 2014 r. o wartości wykazane w decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w odwołaniu, tj. art. 106 ust. 1 w związku z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., organ zauważył, że zostały one sformułowane w kontekście jakoby nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego i nie znajdują one potwierdzenia. Organ podkreślił, że ustalenia odnoszące się do rzeczywistego hurtowego przepływu paliwa dokonane zostały na podstawie dowodów, tj. dokumentów źródłowych, przedłożonych przez Stronę, na podstawie których dokonano rozliczenia ilości zakupu i sprzedaży paliwa. Także z uwagi na powyższe odmówiono wiary zeznaniom wskazanych przez Stronę świadków z dnia 11.04.2016 r., odnośnie procedury sprzedaży paliwa "na magazyn".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, organ stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów w żaden sposób nie wynika, aby uchybiono zasadom postępowania, gdyż dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy sprawy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są zasadne. Zapewniono też Stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Organ podkreślił, że złożone przez Stronę - po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym – w piśmie z 3.03.2016 r. zestawienia obrotu magazynowego paliwami na poszczególnych stacjach paliw zostały przyjęte i ocenione przez organ I instancji, poprzez ponowne rozliczenie wielkości zakupu i sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw na stacjach paliw w J., G. W. przy ul. W. i ul. M. oraz w M. Po ich analizie stwierdzono ich zgodność z przedłożonymi przez Spółkę zestawieniami - odstępując od ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie wykazywanej wielkości sprzedaży detalicznej na tychże stacjach paliw.

Organ stwierdził też, że Spółka powołując się na kwity wagowe (których nie przedstawiła w postępowaniu kontrolnym ani odwoławczym) i dokumenty jakie rzekomo były wydawane w momencie odbioru paliwa, w żaden sposób nie odniosła się do argumentów co do przedłożonych przez spółkę dowodów wydania, wystawionych przez B. D. O. i danych tam zawartych. Za bezpodstawny organ uznał zarzut, jakoby pomijał fakt, iż faktyczne rozliczenie wydanych ilości odbywało się zawsze w odniesieniu do ilości paliwa w 15oC. Organ wyjaśnił, że wszystkie dane przyjęte do zestawień dowodów źródłowych i do rozliczenia ilości zakupu i sprzedaży paliwa odnosiły się do ilości paliwa w 15°C.

Co do przedstawionych przez Stronę wyjaśnień dotyczących zasad prowadzenia gospodarki magazynowej i jej dokumentowania, organ uznał, iż są to teoretyczne rozważania pełnomocnika, w żaden sposób nie odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym nie stanowią one merytorycznego kontrargumentu.

Odnosząc się do zarzutu włączenia do akt sprawy zeznań świadków H. M. z 25 maja 2015 r. i P. D. z 2.12.2015 r., organ wskazał, że w trakcie tych zeznań osoby te opisały procedurę jaka była stosowana przez B. D. O., zarówno przy zakupie i przyjęciu, jak i przy sprzedaży i wydaniu paliwa w bazie paliw w G. W. przy ul. S. Organ zauważył, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (także karnym), a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i nie może naruszać innych przepisów O.p. Organ dodał, że H. M. został na żądanie Strony powtórnie przesłuchany w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki w charakterze świadka w dniu 11.04.2016 r. - jednak organ odmówił wiary temu dowodowi, z powodów dokładnie opisanych w decyzji organu I instancji.

Organ nie uwzględnił też zarzutów dotyczących odmowy ponownego przesłuchania kierowców obsługujących pojazdy-cysterny wykorzystywane przez Spółkę, a także prezesa B. D. O. na okoliczność szczegółowej procedury wydawania paliwa w bazie w G. W. - tj. świadka już przesłuchanego w toku postępowania prowadzonego bezpośrednio wobec tego dostawcy.

W konsekwencji dokonanych ustaleń za nietrafiony organ uznał zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. oraz art. 23 § pkt 2 O.p., bowiem Strona nie ujęła w kontrolowanym okresie wszystkich zdarzeń podlegających opodatkowaniu.

Organ podkreślił też, że nie można przyjąć, iż przezorny przedsiębiorca, uczestniczący w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to w branży narażonej na oszustwa, dla potwierdzenia przyjętych indywidualnych zasad współpracy z dostawcą paliwa, tj. B. D. O., nie uzyskałby dowodów ich potwierdzających. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży bowiem obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Ponadto, argumentem przemawiającym za słusznością przyjętego przez organ stanowiska i odrzuceniem wskazanego przez Spółkę mechanizmu zakupu i cyklicznego odbioru paliwa jest okoliczność, iż niedobory i nadwyżki występowały w Spółce nie tylko w stosunku do oleju napędowego, ale również w odniesieniu do benzyny bezołowiowej 95. Z akt sprawy wynika natomiast, że PB 95 nigdy nie była przez Spółkę magazynowana, tylko po zakupie dostarczana obcymi środkami transportu do odbiorców hurtowych i stacji paliw Spółki.

Organ odwoławczy odniósł się również do przedstawionych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym wydruków zestawień, tj. ilościowo-wartościowego zestawienia przychodów towaru za styczeń-maj 2014 r. według asortymentów i dostawców oraz ilościowo-wartościowego zestawienia rozchodu towaru za ww. okres według asortymentów i dostawców oraz zestawienia stanów magazynowych na 31.05.2014 r., które Strona załączyła także do odwołania. W ocenie organu, przedstawione w decyzji rozbieżności nie pozwalają na przyjęcie załączonych zestawień jako wiarygodnych. Zestawienia te stanowią jedynie wykaz zakupów i dostaw paliwa w badanym okresie z podziałem na poszczególnych kontrahentów. Z kolei zestawienie, w oparciu o które organ odwoławczy dokonał ponownego wyliczenia zaniżonego przez Spółkę obrotu i kwot podatku należnego, jest oparte na ilości zakupionego i sprzedanego paliwa na dany dzień bez względu na kontrahenta, przy uwzględnieniu pojemności samochodów wykorzystywanych przez Stronę do przewozu paliw. Tym samym przedłożone na etapie postępowania odwoławczego zestawienia nie stanowią żadnego odniesienia do dokonanych ustaleń w rozpatrywanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie wystawiała faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż paliwa, a tym samym naruszyła wynikający z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek udokumentowania powstania obowiązku podatkowego w tym podatku,

2) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie prowadziła w sposób wymagany przepisami ewidencji wskazanej w tym przepisie, co nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym oraz w stanie faktycznym sprawy,

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Spółka dokonywała jednorazowych odbiorów całego paliw nabytego od B. D. O. & G. T. G. w momencie jego zakupu, a także iż faktury dokumentujące dostawy paliwa dla Spółki dokonywane przez ten podmiot zawsze były wystawiane w dniu dostawy,

4) art. 188 O.p. przez odmowę ponownego przesłuchania w charakterze świadków kierowców obsługujących pojazdy-cysterny wykorzystywane przez Spółkę, a także przesłuchania w prowadzonym postępowaniu P. D. prezesa B. D. O. & G. T. G. - na okoliczność szczegółów procedury wydawania paliwa dla Spółki w bazie B. D. O. znajdującej się w G. W.,

5) art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. przez uznanie, że rejestry sprzedaży Spółki za okres od stycznia do maja 2014 r. są nierzetelne w części dotyczącej nieujętych w nich przychodów ze sprzedaży oleju napędowego, D. E. oraz benzyny bezołowiowej 95,

6) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pomimo braku przesłanki, o której mowa w tym przepisie.

7) art. 180 O.p. przez odmowę przyjęcia jako wiarygodnych dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o wydruki ewidencji ilościowo-wartościowej obrotu paliwami w 2014 r. w Spółce.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu kontroli skarbowej, iż nie wystawiała faktur VAT dokumentujących sprzedaż nadwyżek paliw bądź też nie ewidencjonowała tej sprzedaży na kasie fiskalnej. Ponadto, Spółka wyjaśniając istniejący stan rzeczy wskazywała, iż ze względu na istniejące dobre stosunki handlowe z dostawcą B. D. O. - baza w G. W., dokonywała okresowo zakupów paliwa na wyrost, na tzw. "magazyn". Paliwo to po zakupie nadal składowane było w magazynach B. D. O. pomimo wystawienia dowodu wydania, a odbierane było kolejnego dnia lub w ciągu kilku dni. Dla takiej praktyki istotne jest to, że obie firmy mieściły się po sąsiedzku, na tym samym terenie, a jednorazowy duży zakup przez Spółkę uzasadniony był spodziewanym wzrostem cen paliwa lub spiętrzeniem zamówień od dostawców, zaś brak odbioru całości paliwa w dniu zakupu był spowodowany utrudnieniami technicznymi (awaria pojazdu, brak możliwości rozładowania cysterny u klienta w danym dniu itd.) lub późną porą zakupu. Zatem pomimo wystawienia dokumentów sprzedaży i dokumentów wydania paliwa, w istocie było ono odbierane przez Spółkę z bazy paliw B. D. O. kolejnego dnia lub też najpóźniej w przeciągu kilku dni. W takiej sytuacji mogło dojść do wskazywanego przez organ nadmiaru paliwa na stanie Spółki w stosunku do jej możliwości przechowawczych, gdyż w istocie paliwo to było magazynowane przejściowo w magazynach dostawcy.

Skarżąca zakwestionowała też dokonaną przez organy obu instancji ocenę zeznań świadków i podważenie wiarygodności wyjaśnień Podatnika w zakresie organizacji dostaw od B. D. O., pomimo że potwierdzone one zostały zeznaniami magazyniera w ww. bazie paliw w G. W., kierownika tej bazy paliw i jego zastępczyni - pracowników B. D. O., a także przez pracownika biurowego Spółki. Osoby te zeznały bowiem, że wobec Spółki stosowano wyjątek, polegający na umożliwieniu pozostawienia w zbiornikach B. D. O. paliwa zakupionego przez Spółkę. W takich przypadkach w momencie dokonania zakupu przez Spółkę "na magazyn" był wystawiany przez B. D. O. dowód wydania i na jego podstawie faktura sprzedaży. Paliwo to pozostawało w zbiornikach B. D. O. razem z pozostałym paliwem należącym do B. D. O., natomiast w momencie, gdy kierowca Spółki przyjeżdżał po to paliwo, samochód był tankowany, pobierana była próba do badania oraz wydawany był kwit wagowy.

Zdaniem Skarżącej w zeznaniach tych osób nie występują sprzeczności i nieścisłości – podnoszone przez organy. Ewentualne sprzeczności nie dotyczą bowiem sposobu wydawania paliwa Spółce lecz przepływu informacji pomiędzy bazą w G. W. a centralą B. D. O. w Ł. Z zeznań świadków wynika, iż dokumenty wydania i przyjęcia były przekazywane do Ł., przekazywane były tam także stany magazynowe paliwa na koniec dnia, zawierające informację o ilości paliwa należącego do Spółki a pozostającego w zbiornikach B. D. O., a ponadto informacja o stanie magazynowym zbiorników szła do logistyków w Ł., aby wiedzieli ile mogą w następnym dniu przysłać paliwa. Świadkowie ci zgodnie też twierdzą, iż stany magazynowe paliwa na koniec dnia odczytywano z mierników na zbiornikach, a taki odczyt jest jedynym możliwym sposobem ustalenia stanów zapasów paliwa.

Skarżąca podkreśliła też, że korzystała na bieżąco z prognoz cen paliw firmy R. i przy prognozie wzrostu cen zwiększała zapasy magazynowe. Uzasadnione jest bowiem nabycie paliwa po starej niższej cenie, a sprzedaż po nowej wyższej. Po drugie, ceny na stacjach benzynowych idą "do góry" nieco wolniej niż te w hurcie, co powoduje chwilowy spadek marży i temu Spółka starała się głównie zapobiegać. Spółka chciała też mieć na kolejne dni zabezpieczone paliwo w większej ilości.

Skarżąca kwestionuje także stanowisko organów dotyczące sposobu księgowania nabywanego paliwa, oparte na założeniu, iż przy wydaniu paliwa przez B. D. O. dla Spółki musi bezwzględnie dojść do fizycznego przemieszczenia paliwa ze zbiornika dostawcy do urządzeń przechowawczych odbiorcy. Zdaniem Skarżącej możliwe jest bowiem wydanie do fizycznego władania towarem (paliwem) odbiorcy bez jego fizycznego przemieszczenia. Od momentu wydania paliwa, zasobem tym dysponował nabywca, a było ono nadal składowane w zbiornikach dostawcy. Również tworzenie dowodu nabyć przez Spółkę z datą zakupu jest w takiej sytuacji prawidłowym działaniem, zgodnym z zasadami gospodarki magazynowej. Dowód WZ wystawiany przez B. D. O. wskazywał na przekazanie wynikającej z niego ilości paliwa we władztwo ekonomiczne i prawne Spółki - nie musiał w żadnym razie wskazywać na fizyczne przemieszczenie paliwa.

Skarżąca podkreśliła też, że do akt sprawy włączono protokół przesłuchania świadka H. M., sporządzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec innego podmiotu. Organ kontroli skarbowej wskazując na nieścisłości w zeznaniach tego świadka złożonych w późniejszych zeznaniach pominął jednak fakt, że we wskazanym postępowaniu świadek ten nie był pytany szczegółowo o dostawach cząstkowych i zakupach na magazyn dokonywanych przez Spółkę, gdyż przesłuchanie dotyczyło innego podmiotu.

Odnosząc się także do dołączonego do akt sprawy wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze strony P. D. - prezesa B. D. O., z którego nie wynika, iż okoliczności współpracy ze Spółką w jakikolwiek sposób odbiegały od przyjętych norm stosowanych przez B. D. O. wobec innych kontrahentów, Skarżąca wskazała, iż przesłuchanie prezesa B. D. O. odbyło się w sprawie tejże spółki i zeznania te w żaden sposób nie zaprzeczają zeznaniom innych świadków złożonym w postępowaniu niniejszym. Fakt, iż P. D. zeznając w charakterze strony nie opowiadał szczegółowo o dostawach cząstkowych i zakupach na magazyn dokonywanych przez Spółkę wynika z tego, iż jego przesłuchanie dotyczyło innego podmiotu i nie był on o te kwestie wprost pytany. Z tego powodu Strona wnioskowała m.in. o przesłuchanie tej osoby jako świadka w postępowaniu niniejszym, gdyż było to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Podobnymi powodami kierowano się wnioskując o ponowne przesłuchanie kierowców Spółki, gdyż nie odpytano ich przy wcześniejszym przesłuchaniu szczegółowo na okoliczność procedury wydawania paliwa na bazie w G. W., zwłaszcza co do cząstkowych odbiorów paliwa po zakupie na tzw. "magazyn". Niezbędne było więc uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie.

W ocenie Skarżącej, organ błędnie ustalając stan faktyczny sprawy i uznając iż Spółka dokonywała jednorazowych odbiorów całego paliwa nabytego od B. D. O. w momencie jego zakupu, a także iż faktury dokumentujące dostawy paliwa dla Spółki dokonywane przez B. D. O. zawsze były wystawiane w dniu dostawy doprowadził do sporządzenia nieuprawnionego a dodatkowo opartego na błędnych założeniach oszacowania faktycznej (wg organu) sprzedaży paliwa. Przyjmując bowiem, iż Spółka nie mogła mieć na stanie większego zapasu niż [...] litrów paliwa i jednocześnie ujmując nadwyżkę ponad tą ilość z obliczeń organ doprowadza w następnych okresach do sytuacji, gdy notowany jest ujemny stan zapasu paliwa. Prowadzi to z kolei do zarzutu stawianego w zaskarżonej decyzji, iż Spółka dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Tymczasem jest to konsekwencja ustalenia błędnego stanu faktycznego przez organ, stanowiącego podstawę do nieuprawnionego szacowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Pod dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Stosownie do art. 19a ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (...).

Ponadto, stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie natomiast z ust. 12 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u.: "Podatnicy, (...), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 [m.in. kwoty podatku naliczonego], dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.".

Nadto, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 u.p.t.u.).

Powyższe przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu zostały one prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W odniesieniu do tych ustaleń należy stwierdzić, że zostały one dokonane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, z zapewnieniem Stronie czynnego udziału w tym postępowaniu a wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski zgodne są z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z tych powodów również Sąd przyjął te ustalenia za podstawę orzekania.

Wskazać więc należy, że w trakcie podstępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowego, dziennego rozliczenia stanów paliwa w Spółce (ilości zakupu i sprzedaży przez Spółkę oleju napędowego łącznie z D. E.), które wykazało, że ilość takiego paliwa jaka została na koniec dnia (paliwo zatankowane w pojazdach pozostałe z dnia poprzedniego + paliwo zakupione w danym dniu - dokonane dostawy danego dnia) przekraczała możliwości zmagazynowania w pojazdach wykorzystywanych do przewozu paliwa, jak również, że Spółka sprzedała odbiorcom hurtowym i dostarczyła na swoje stacje paliw większą ilość paliwa niż posiadała w danym dniu na stanie (ilość paliwa znajdująca się w zatankowanych pojazdach na koniec poprzedniego dnia + zakup paliwa z danego dnia jest mniejsza niż jego sprzedaż).

Natomiast na podstawie dokonanego na podstawie przedłożonych faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz dokumentów [..] rozliczenia ilości zakupu i sprzedaży benzyny bezołowiowej 95 ustalono, że Spółka nie wykazała całości przychodu z jej sprzedaży na dzień 30.05.2014 r., a w dniu 30.01.2014 r. dostarczono na stacje paliw większą jej ilość, aniżeli Spółka posiadała w danym dniu na stanie.

W takiej sytuacji zasadnie więc organ uznał, że Spółka posiadała na stanie paliwo (olej napędowy i benzynę bezołowiową 95) niewiadomego pochodzenia. Tym samym zasadnie też stwierdził, że Spółka nie wykazała przychodów ze sprzedaży wskazanych nadwyżek zakupionych paliw, tj. nie wystawiła faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży, nie wykazała ich w prowadzonych rejestrach oraz w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7.

Organ na podstawie przedłożonych przez Spółkę zestawień obrotu magazynowego stwierdził też, że rozliczenie wielkości zakupu i sprzedaży na stacjach paliw jest zgodne z przedłożonymi zestawieniami. Wykazane przez organ nieprawidłowości dotyczyły więc sprzedaży hurtowej wymienionych rodzajów paliwa.

W związku z powyższym, w protokole badania ksiąg organ kontroli skarbowej stwierdził, że rejestry sprzedaży Spółki za okres od stycznia do maja 2014 r. w części nieujętych w nich przychodów ze sprzedaży ww. paliw (wynikających z różnic dotyczących ilości nabytego i sprzedanego paliwa) są nierzetelne i w tym zakresie – na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. - nie uznał tej ewidencji za dowód w sprawie.

W takiej sytuacji, gdy "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" – stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W § 3 tego artykułu wskazano (w 6. punktach) stosowane "w szczególności" metody oszacowania. Zgodnie natomiast z § 5: "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.".

Zdaniem Sądu, organ należycie uzasadnił odstąpienie od wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod oszacowania i zastosowanie zmodyfikowanej metody wewnętrznej, w której do obliczeń uwzględnił ceny sprzedaży z tego samego miesiąca. W ocenie Sądu, przyjęta metoda (opisana powyżej) prawidłowo realizuje wskazany w art. 23 § 5 O.p. nakaz określania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Określona w ten sposób podstawa opodatkowania skutkowała określeniem w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości podatku naliczonego nad należnym Spółki w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie – stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i § 3a O.p.

Podkreślić należy, że przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia odnoszące się do rzeczywistego hurtowego obrotu paliwem dokonane zostały w oparciu o dowody (dokumenty źródłowe, tj. m.in. faktury VAT, dowody [..] - stanowiące podstawę dokonania zapisów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb przedmiotowego podatku), przedłożone przez Spółkę, na podstawie których dokonano rozliczenia ilości zakupu i sprzedaży paliwa.

Przy ocenie ustaleń dotyczących zakupów paliwa istotne jest też stwierdzenie, że do wszystkich faktur zakupu wystawionych przez spółkę B. D. O. dołączono dowody wydania wystawione przez tego dostawcę, zawierające m.in. informacje odnośnie przewoźnika, tj. N. B. Z. I S-K., nr rej. ciągnika i naczepy, dane kierowcy, ilości wydanego oleju napędowego, w tym objętości w 15°C w litrach. Ilość paliwa wykazana na załączonych dowodach wydania była też zgodna z ilością wykazaną w m3 na fakturach VAT wystawionych przez dostawcę. Do każdej faktury VAT dołączono również dowody wydania, dokumentujące każde tankowanie samochodów należących do Spółki. Dodatkowo na każdej fakturze VAT w pozycji "uwagi do dokumentu" zawsze wyszczególniano wszystkie numery dowodów wydania paliwa, które są zgodne z załączonymi do faktury ww. dokumentami. Ponadto do każdej faktury VAT wystawionej przez ww. dostawcę poza ww. dowodami wydania każde tankowanie przez N. B. Z. I S-K. dokumentowane było poprzez wystawienie przez Spółkę dokumentu PZ, którego data wystawienia jest zgodna z datą dowodu wydania oraz fakturą VAT wystawioną przez dostawcę paliwa.

Nie można więc organowi odwoławczemu zarzucić, iż dokonując rozliczenia zakupów i sprzedaży paliw przez Spółkę przyjął do tego rozliczenia takie dokumenty (przedstawione przez Spółkę). Dokumenty te nie wzbudzały bowiem żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności i wiarygodności, również Spółka ich nie kwestionowała, nie występując do dostawcy o ich poprawienie (korektę) i uwzględniała je w swoich ewidencjach.

Dopiero w postępowaniu kontrolnym Spółka usiłowała podważyć wiarygodność tych dokumentów, twierdząc, że w zakupach od B. D. O. stosowała metodę zakupu paliwa "na magazyn" (na zapas). Zamawiała więc większe ilości paliw (m.in. uwzględniając prognozy wzrostu ich cen bądź spodziewając się większych zamówień od swoich odbiorców) niż była w stanie pomieścić w swoich zbiornikach (samochodach-cysternach). W takich sytuacjach, a także w razie awarii lub późnej pory dostawy, część zakupionego paliwa pozostawała w zbiornikach dostawcy w jego ww. bazie paliw w G. W., wraz z paliwem należącym do dostawcy. Takie zakupione lecz pozostawione w zbiornikach dostawcy paliwo Spółka odbierała w dniu następnym lub w kilku takich dniach. Taką procedurę nabywania paliwa od B. D. O. Spółka uzasadniała chęcią uzyskania prawnego i ekonomicznego władztwa nad zakupionym (w większej ilości) paliwem.

Organ odwoławczy nie dał wiary tej szczególnej procedurze nabywania paliwa, uznając ją za nielogiczną i niespotykaną w obrocie paliwami. W szczególności organ uznał, że taka procedura nie została też wiarygodnie wykazana zeznaniami świadków i wyjaśnieniami Strony. Część świadków (np. kierowcy samochodów-cystern) nie potwierdzała istnienia takiej praktyki, natomiast pracownicy dostawcy zatrudnieni przy wydawaniu paliwa potwierdzali taką praktykę, twierdząc, że faktyczną ilość paliwa wydaną Spółce odnotowywano "na karteczkach" a kierownik magazynu na tej podstawie sporządzał tabele. Takie dane "szły" do centrali B. D. O. w Ł. i do zatrudnionych tam logistyków. Pozostałe paliwo wydawane w kolejnych dniach było ważone w pojeździe i wystawiany był tzw. kwit wagowy.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż takie zeznania budzą poważne wątpliwości co do ich wiarygodności, także dlatego, że wskazani pracownicy magazynowi dostawcy byli równocześnie pracownikami w firmie prokurenta (a następnie likwidatora), będącego zarazem synem i mężem wspólniczek Spółki. Zasadnie więc organ zauważył, że taki sposób zorganizowania wydawania i odbioru paliwa może budzić wątpliwości.

Przede wszystkim jednak należy tu zauważyć, że ww. kwitów wagowych Spółka nie przedstawiła organom. Zatem wiarygodności posiadanej ww. dokumentacji dotyczącej zakupów paliwa od B. D. O. Spółka w postępowaniu przeciwstawiała jedynie (budzące wątpliwości – szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji) dowody z zeznań pracowników magazynowych bazy paliw dostawcy. Wprawdzie Spółka wnosiła o przeprowadzenie ponownego przesłuchania ww. kierowców i prezesa B. D. O. (przesłuchanego w postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki), jednak zasadnie organy obu instancji odmówiły ponownego przeprowadzenia takich dowodów.

W zaskarżonej decyzji podkreślono bowiem, że podatnicy obowiązani są do dokumentowania obrotu magazynowego, w szczególności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Wszystkie zatem procesy w magazynie (przyjęcie, wydanie i przesunięcie) dokumentowane są poprzez dowody księgowe (źródłowe) a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2 tej ustawy). Wśród tych dowodów, dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne) potwierdza przyjęcie danego towaru do jednostki gospodarczej - wystawia się go na podstawie dokumentu potwierdzającego dostawę, zwykle faktury dokumentującej dokonanie zakupu, lub dokumentu WZ dostawcy. Natomiast dokument WZ (wydanie zewnętrzne) jest dowodem magazynowym dokumentującym wydanie towaru na zewnątrz, a faktura sprzedaży jest dowodem dokumentującym sprzedaż i należność od kontrahenta.

Prawidłowo więc organ odwoławczy zauważył, że przyjmując wyjaśnienia Spółki w powyższym zakresie oraz wskazane unormowania prawne, zasadne byłoby pytanie - w jakim celu takie dokumenty WZ i PZ byłyby wystawiane, skoro tak naprawdę nie dokumentowałyby niczego, a faktyczne wydanie paliwa od dostawcy i przyjęcie przez odbiorcę odbywało się poza jakąkolwiek dokumentacją.

Uznać więc należy, że podważanie przez Spółkę posiadanej dokumentacji, w tym wystawionej przez dostawcę, budzącymi wątpliwości zeznaniami świadków nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Nie można byłoby też dokonać prawidłowego rozliczenia zakupów (a więc i sprzedaży) na podstawie ogólnikowych zeznań świadków, wskazujących jedynie na procedurę wydawania/odbioru paliwa a nie na jego ilości (bo to z przyczyn oczywistych niemożliwe) w poszczególnych dniach badanego okresu – a do tego w istocie zmierzała argumentacja oraz wnioski dowodowe Spółki.

Stwierdzić też należy, że nie znajduje też prawnego uzasadnienia wskazywany przez skarżącą Spółkę sposób nabywania prawnego i ekonomicznego (a także faktycznego) władztwa nad zakupionym paliwem. Wprawdzie Spółka nie wskazuje w którym momencie – jej zdaniem - następowało nabycie (zakup) paliwa, jednak zauważyć należy, że zgodnie z art. 155 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego: "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy.". Zatem w sytuacji gdy – jak twierdzi Spółka – zamówione ("zakupione") paliwo (albo jego część) pozostawało w zbiornikach dostawcy wraz z jego paliwem, Spółka nie stawała się właścicielem tego paliwa, nie mogła więc nim swobodnie dysponować. Spółka nie nabywała więc równocześnie faktycznego władztwa nad takim paliwem w rozumieniu art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u., w myśl którego, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, "rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Niewątpliwie bowiem takie prawo do rozporządzania paliwem Spółka nabywałaby z chwilą jego odbioru ze zbiorników dostawcy.

Z powyższych powodów nie jest również przekonujący i zasadny argument o władztwie ekonomicznym, mającym pozwalać Spółce na zarabianie na różnicach cen paliwa. Dodatkowo należy tu zauważyć, że dążenie do osiągnięcia maksymalnego zysku w działalności gospodarczej jest akceptowalne, nie może ono jednak naruszać obowiązujących zasad, w tym np. zasad rachunkowości i prowadzenia rzetelnej ewidencji. Kształtowanie cen paliwa, zwłaszcza w obrocie hurtowym, należy do swobody stron umowy dostawy a zapewnienie sobie zakupu przez nabywcę po niższej cenie (przed jej podwyżką) może być osiągane bez naruszania obowiązujących zasad, przez odpowiednie ustalenia umowne, np. zastrzeżenie ceny z dnia złożenia zamówienia lub (np. w rozpoznawanej sprawie) dnia dostawy do zbiorników dostawcy.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), oddalił skargę jako niezasadną.