Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1851/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2232/17 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.294 (słownie: osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2232/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w toku kontroli podatkowej spółka rozliczyła zakupy aluminium w sztabach od B. [...] sp. z o.o. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] ustalił, iż spółka rozliczyła sprzedaż aluminium w sztabach do T. s.r.o., Słowacja.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że spółka w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży aluminium w maju 2015 r. uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym, pełniąc rolę "brokera", poprzez wykazanie sprzedaży na rzecz słowackiego podmiotu T. s.r.o. oraz wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług.

Jak ustalono, spółka zakupiony od B. [...] sp. z o.o. towar odsprzedawała spółce słowackiej, tj. T. s.r.o., kierowanej przez obywateli polskich A.D. i M.G. L. Następnie spółka ta odsprzedawała zakupione aluminium na rzecz czeskiej spółki S. [...] s.r.o., a ta z kolei na rzecz polskich spółek, tj. T. [...] sp. z o.o. i R. [...] sp. z o.o., której prezesem zarządu był J.K. Następnie spółki te dokonywały sprzedaży na rzecz P. [...] sp. z o.o.

Ponadto organ ustalił, iż towar sprzedany na rzecz spółki, B.[...] sp. z o.o. zakupiła od P.[...] sp. z o.o. oraz E.[...] sp. z o.o., której podobnie jak w przypadku R.[...] sp. z o.o. prezesem zarządu był J.K.

Z powyższego wynika, że towar będący przedmiotem obrotu został wprowadzony na terytorium Polski, "przepuszczony" przez pięć spółek krajowych, następnie wyprowadzony na terytorium Słowacji, aby trafić z powrotem do tego samego (czeskiego) podmiotu, który wprowadzał ten towar na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że spółka nie działała w charakterze podatnika. Stwierdził, iż jej działalność w okresie objętym postępowaniem sprowadzała się do pozorowania transakcji kupna - sprzedaży aluminium i nie miała uzasadnienia gospodarczego. Spółka wystawiała faktury mające świadczyć o obrocie towarowym, operując kwotami przelewów na rachunkach bankowych, niemniej jednak czynności te miały charakter pozorny. Analiza kolejnych transakcji, których przedmiotem jest aluminium, zakupione i odsprzedane przez spółkę, prowadzi w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wniosku, że brak jest zarówno źródła pochodzenia tego towaru jak i jego ostatecznego odbiorcy - czyli konsumenta. Towar przekazywany jest przez kolejnych pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego, wyjeżdża poza terytorium Polski, a następnie wraca jeszcze tego samego dnia z powrotem do polskich firm. Przy czym organ nie zakwestionował samego faktu dokonania transakcji, jednak stanął na stanowisku, iż osoba zarządzająca spółką wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że spółka dokonuje czynności uczestnicząc w procederze karuzeli podatkowej.

W konsekwencji powyższego w decyzji z dnia 12 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionował prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.[...] sp. z o.o.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie opisaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, że spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się w głównej mierze do ustalenia charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje B.[...] sp. z o.o. oraz ustalenia ich prawno - podatkowych konsekwencji dla skarżącej, tj. czy spółka ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Organ podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje odbywały się pomiędzy tymi samymi podmiotami (jeden dostawca i jeden odbiorca towaru), w wyniku których towar wykazany w fakturach sprzedaży powracał z powrotem do Polski i podlegał wielkokrotnej sprzedaży. Przy czym żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu. To wskazuje, iż oferta B.[...] sp. z o.o. zawsze w stu procentach trafiała w oczekiwania odbiorcy (skarżącej), zarówno co do wielkości dostaw jak i co do oferowanych cen. Również oferta skarżącej zawsze była akceptowana w całości przez T. s.r.o.

Powyższe trudno uznać za zachowanie rynkowe. Można stwierdzić, że tego typu zachowania w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się. Zdaniem organu odwoławczego faktu tego nie zmieniają załączone do odwołania wydruki korespondencji e-mailowej, dotyczące m. in. informowania skarżącej o cenie towaru. Pomijając fakt, że na podstawie załączonych wydruków trudno jednoznacznie stwierdzić, iż korespondencja ta powstała w okresie spornych transakcji, to wynika z niej, że skarżąca za każdym razem akceptowała propozycje dotyczące zarówno ceny, jak i ilości, czy terminu dostaw towaru.

Nie można także uznać jako przypadkowej sytuacji, że powrót towaru do Polski następował zawsze do podmiotu, którego księgi podatkowe są nieosiągalne dla kontroli (znikający podatnik), a osobą odpowiedzialną za działalność tego podmiotów jest jedna osoba, z którą nie ma już i nie było kontaktu.

Nie bez znaczenia był też fakt, iż zarówno skarżąca, B.[...] sp. z o.o., jak i słowacka spółka T. s.r.o. korzystały z usług tego samego banku, tzn. P.[...] SA. Płatności dokonywane były bowiem z numerów kont należących do tego banku. Ponadto transakcje pomiędzy tymi podmiotami były rozliczane w złotówkach. W polskiej walucie wystawiano wszystkie faktury z tytułu transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami, dzięki czemu płatności mogły odbywać się w bardzo krótkich odstępach czasu.

Powyższe okoliczności są charakterystyczne dla tzw. "obrotu karuzelowego", tj. ciągu transakcji, których faktycznym celem nie jest osiąganie zysku za pomocą marży handlowej, lecz wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez tzw. "znikających podatników" na wcześniejszym etapie obrotu.

Dalej organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że spółka, realizując transakcje, nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa karuzelowego, ewidencjonując i rozliczając w swoich księgach i deklaracji podatkowej kwoty wynikające z dokumentów wystawionych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego.

Zdaniem organu II instancji bezproblemowe wejście na rynek handlu aluminium, łatwe nawiązanie współpracy handlowej owocującej dokonaniem transakcji o znacznej wartości, brak potrzeby jakiegokolwiek nadzoru w celu zapewnienia prawidłowego przebiegu transakcji, nadzwyczajna szybkość kolejnych transakcji, brak konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów transakcji (ubezpieczenia towaru, zapewnienia zaplecza logistycznego itd.), brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego transakcji - wszystkie te okoliczności występujące osobno winny wzmóc czujność osób zarządzających spółką. Tymczasem okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoba zarządzająca spółką nie podjęła żadnych dodatkowych kroków, mających na celu upewnienie się, czy spółka nie jest zamieszana w nielegalne działania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej;

2. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa;

3 art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącej będącej przedsiębiorcą, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści:

a. art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.) w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie skarżącej błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia,

b. art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie ograniczeń trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych;

4. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz T. s.r.o. oraz kupno towaru od B.[...] nie były wykonywane przez skarżącą;

5. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez skarżącą na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r, za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u skarżącej potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ za rzetelne i niewadliwe;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez B.[...] na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że skarżąca brała udział w przestępczym procederze tzw. karuzeli podatkowej;

7. art. 42 ust. 1 oraz 41 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie 23% stawki VAT do transakcji wykonanych przez skarżącą na rzecz T. s.r.o., w sytuacji gdy w rzeczywistości jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do pomiotu słowackiego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

WSA w Warszawie uznał, że wskazany przez organ podatkowy schemat obrotu towarem nie wynika z dokumentów urzędowych sporządzonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwe organy u wszystkich uczestników ww. obrotu towarowego. Sąd zauważył, że powyższe wynika z nieuzyskania dostępu do dokumentów od niektórych uczestników, w szczególności E.[...] sp. z o.o., R. [...] sp. z o.o. Sąd podniósł również, że w sprawie P.[...] sp. z o.o. na dzień wydania skarżonej decyzji prowadzone było postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej.

W dalszej kolejności Sąd I instancji zarzucił organowi, że nie wykazał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca spółka uczestniczyła świadomie w popełnianiu oszustw podatkowych, a w szczególności, że wiedziała, iż towar krąży w ramach karuzeli podatkowej.

Sąd zalecił również, aby organ szczegółowo zanalizował i odniósł się do przedstawionego przez spółkę modelu biznesowego, który zakładał, że spółka najpierw znajdowała potencjalnego nabywcę, a następnie poszukiwała dostawcy towaru.

Analiza przedstawionych przez organ zarzutów doprowadziła ponadto Sąd do wniosku, że część z nich jest niezrozumiała (brak znamion konkurencyjności transakcji, szybkie nawiązywanie kontaktów handlowych), a część zarzutów choć trafna, jest jednak niedostatecznie udowodniona (rola gospodarcza skarżącej spółki).

W związku z powyższym Sąd zalecił uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie, a ponadto włączenie do akt sprawy decyzji zapadłych w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu sformułował zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania wadliwej oceny stanowiska organu podatkowego, polegającej na zawarciu w uzasadnieniu wyroku twierdzeń, niepopartych krytyczną analizą stanowiska organów lecz wskazujących, że w ocenie Sądu nie można przyjąć za udowodnione istnienia karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia twierdzenie organu podatkowego o istnieniu karuzeli podatkowej, w której sporny towar, bez uzasadnienia gospodarczego krążył pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd potwierdziłby istnienie w sprawie karuzeli podatkowej i nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych nakierowanych na weryfikację istnienia takiej karuzeli;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak objęcia kontrolą Sądu przedstawionej przez organ oceny podstawowej kwestii spornej pomiędzy spółką a organami podatkowymi, jaką jest twierdzenie organu podatkowego, iż spółce nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż podejmując działania w zakresie obrotu aluminium, spółka nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem nie nabywała ona ani nie przenosiła na swego kontrahenta prawa do dysponowania spornym towarem jak właściciel, a jej działania nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz ich wyłącznym celem było upozorowanie transakcji w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd kwestionując udowodnienie przez organy karuzeli podatkowej, nie odniósł się do stanowiska organu, z którego wynika, że niezależnie od istnienia, bądź nieistnienia w sprawie karuzeli podatkowej, spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro jej pozornej działalności nie można uznać za dokonywaną w charakterze podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że spółka wiedziała, że towar krąży w ramach karuzeli podatkowej oraz pozostawienie poza kontrolą Sądu zawartych w decyzji ustaleń organu wskazujących, że spółka przynajmniej nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe nie tylko w sytuacji wykazania wiedzy podatnika, iż uczestniczy w oszustwie, ale także w sytuacji wykazania, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że organ podatkowy nie zakwestionował przedstawionego przez spółkę modelu biznesowego, w sytuacji gdy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego skutecznie zakwestionowano przedstawiony przez spółkę model biznesowy wskazując, że transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, lecz w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego uznania przez Sąd, że przedstawiony przez spółkę model biznesowy został w analizowanej decyzji skutecznie zakwestionowany jako nieprawdziwy, Sąd nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych nakierowanych na weryfikację wiarygodności przedstawionego przez spółkę modelu biznesowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na fakt, że przedstawiony przez organ podatkowy schemat karuzelowego obrotu towarem nie wynika z dokumentów urzędowych sporządzonych w toku postępowania podatkowego, bez dokonania przez Sąd krytycznej analizy zaoferowanych przez organy dowodów potwierdzających istnienie okrężnego obiegu towarów, pomimo że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dla udowodnienia istnienia karuzeli podatkowej ustawa nie wymaga przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego lecz pozwala dopuścić na tę okoliczność wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd dopuścił możliwość wykazania istnienia karuzeli podatkowej za pomocą dowodów innych niż dokumenty urzędowe, poddałby dowody zaoferowane przez organ podatkowy analizie, w efekcie której mógł dojść do wniosku, że w sprawie występował nieuzasadniony ekonomicznie, okrężny obieg towarów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla spółki przez B.[...], stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, o czym spółka przynajmniej powinna wiedzieć, gdyby dołożyła staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania. W takiej sytuacji zasadą jest w pierwszej kolejności ocena zarzutów natury proceduralnej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w szczególności naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cyt. ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem Sąd ten nie ujawnił w wystarczającym stopniu przesłanek, jakie kierowały nim przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie ocenić trzeba jako chybiony zarzut Sądu I instancji, że zaprezentowany przez organy karuzelowy schemat obrotu towarem nie wynika z dokumentów urzędowych sporządzonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwe organy u wszystkich uczestników ww. obrotu towarowego. Sąd zdaje się sugerować, że tylko decyzja podatkowa wydana wobec kontrahentów spółki B.[...] (bezpośredniego dostawcy G.[...] sp. z o.o.) stanowi dowód na to, że działalność tych podmiotów mieściła się w schemacie obrotu karuzelowego. Wskazać jednak należy, na co zasadnie zwraca się w uwagę w skardze kasacyjnej, że obowiązkiem organów jest wykazanie określonej tezy za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, na co wskazuje m. inn. treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotowa ustawa w zasadzie (poza nielicznymi wyjątkami, o których mowa w art. 193 i art. 194) nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (tak: J. Brolik i inn., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013).

Poza tym, jakkolwiek w art. 181 w zw. z art. 180 § 1 cyt. ustawy mamy do czynienia z odejściem od zasady bezpośredniości, co oznacza, że organy mają pełne prawo opierać swoje ustalenia na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań (czy to podatkowych, czy też karnych), to okoliczność ta nie zwalnia ich z obowiązku samodzielnego gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów w celu zrealizowania zasad przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak też miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, gdzie organy na podstawie własnych ustaleń, jak również informacji pozyskanych od organów właściwych dla E.[...] sp. z o.o., R.[...] sp. z o.o. i P.[...] sp. z o.o. wysnuły wniosek o tym, że ww. spółki stanowiły element łańcucha w ramach karuzeli podatkowej, na co miały wskazywać okoliczności dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru, opisany schemat działania spółek biorących udział w łańcuchu dostaw oraz udziału i roli skarżącej w tymże schemacie i przywołany na ich potwierdzenie cały szereg dowodów uszczegółowionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na str. 19-22 zaskarżonej decyzji.

Do przedmiotowych dowodów zaoferowanych przez organy podatkowe, a mających poświadczać istnienie okrężnego obiegu towarów, WSA w Warszawie nie odniósł się w żadnym miejscu swoich rozważań. To z kolei nie pozwala również na jednoznaczne stwierdzenie, czy Sąd ów generalnie zakwestionował istnienie karuzeli podatkowej w realiach niniejszej sprawy uznając, że poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie są niewystarczające, czy też uchylił decyzję wyłącznie z tego powodu, że przedstawiony przez organ podatkowy schemat karuzelowego obrotu towarem nie wynika z dokumentów urzędowych.

W identyczny sposób należy odnieść się do lakonicznego i nie popartego żadną analizą okoliczności wskazywanych przez organ na str. 31-32 zaskarżonej decyzji stwierdzenia Sądu o tym, że organ nie wykazał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego spółka uczestniczyła świadomie w popełnianiu oszustw podatkowych. WSA w Warszawie w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku w tym zakresie wskazuje jedynie ogólnikowo, że "Żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazuje na wiedzę Skarżącego tym zakresie. Organ jedynie przyjął tego rodzaju założenie i w oparciu o powyższe założenie skonstruował zarzuty mające świadczyć o powyższej wiedzy Skarżącego. Dlatego też w ocenie Sądu argumentacja organu odwołująca się do uczestniczenia w karuzeli podatkowej przez Skarżącego jest chybiona. Organ musi w ponownym postępowaniu przedstawić jednoznaczne dowody w tym zakresie, aby ponownie podtrzymać powyższą argumentację". Taka ocena, nie poparta żadną merytoryczną argumentacją i oderwana od stanu faktycznego sprawy, jest jednak absolutnie niewystarczająca dla skutecznego postawienia organom zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji zdaje się również nie zauważać, co zasadnie akcentuje się w skardze kasacyjnej, że wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Tymczasem organ wskazywał, na podstawie szeregu okoliczności powołanych na str. 31-32 uzasadnienia decyzji podatkowej, których analizę – jak podniesiono wyżej – Sąd I instancji pominął, że osoby zarządzające spółką miały świadomość uczestnictwa w obrocie karuzelowym, ale niezależnie od tego w ocenie DIAS uznać należy, iż nie zachowały zasad należytej staranności w kontaktach biznesowych z kontrahentami. W posumowaniu swoich szerokich rozważań w tym zakresie organ powołał się na str. 33 decyzji na: bezproblemowe wejście na rynek handlu aluminium całkiem nowego podmiotu, nie mającego doświadczenia w branży i pomimo braku pracowników i infrastruktury, łatwe nawiązanie współpracy handlowej owocującej od razu dokonaniem transakcji o znacznej wartości, brak potrzeby jakiegokolwiek nadzoru w celu zapewnienia prawidłowego przebiegu transakcji, nadzwyczajna szybkość kolejnych transakcji odbywających się zazwyczaj w tym samym dniu, brak konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów transakcji, jak ubezpieczenia towaru, zapewnienia zaplecza logistycznego, itp., brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego transakcji, sposób dostawy towarów (bezpośrednio od dostawcy spółki do jej nabywców, co powodowało, że nabywca towarów od spółki poznał jej dostawcę, a zatem mógł podjąć działania mające na celu pominięcie spółki w przyszłych dostawach). Dalej organ wyraził przekonanie, że wszystkie przywołane okoliczności z osobna winny wzmóc czujność osób zarządzających spółką, tymczasem okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoba zarządzająca skarżącą spółką nie podjęła żadnych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahenta i upewnienie się, czy nie jest zamieszana w nielegalne działania. Z kolei na str. 34 tej decyzji organ wskazuje kluczową w jego opinii kwestię, że poważne wątpliwości co do możliwości uznania, że spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (była głównym beneficjentem) – jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%. W konsekwencji DIAS wyraził przekonanie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, iż na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot w żaden sposób nieświadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Prawidłowe jest zatem stanowisko kasatora, że pozostawienie poza kontrolą Sądu zawartych w decyzji ustaleń i ocen organu podatkowego wskazujących, że spółka przynajmniej nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym dowodzi, że kontrola ta została zrealizowana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Również w pełni należy zaakceptować twierdzenia zawarte w rozpoznawanym środku zaskarżenia, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ podatkowy dokonał oceny i zakwestionowania modelu biznesowego przedstawionego przez spółkę, który polegać miał na sprzedaży różnego asortymentu towarów, na które wcześniej spółka znajdowała nabywcę. Organ uznał ów model biznesowy za nieprawdziwy podkreślając, że spółka nie poszukiwała innych niż wskazani w decyzji odbiorców lub dostawców towarów. Transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, analiza transakcji, których przedmiotem było aluminium miała wskazywać na to, że brak jest zarówno źródła pochodzenia tego towaru, jak i jego ostatecznego odbiorcy, ponadto spółka oraz podmioty z nią współpracujące dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników. Kwestionując przedstawiony przez spółkę model biznesowy organ podkreślił nadto, że opisany już wyżej sposób dostawy towarów powodował, że udział w nich spółki - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców i odbiorców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że spółka nie wnosiła do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry). Okoliczności te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez spółkę modelu biznesowego. Czym innym jest natomiast ocena, czy argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym, której to oceny w istocie Sąd I instancji nie dokonał.

Trudno nadto odnieść się do twierdzeń Sądu I instancji, który wskazuje, że część zarzutów organu jest niezrozumiała, jak brak znamion konkurencyjności transakcji, czy szybkie nawiązywanie kontaktów handlowych, skoro Sąd ten w żaden sposób nie uzasadnia swojej tezy. Jednocześnie jednak Sąd zauważa, że część zarzutów organu jest zasadna (nie precyzuje jednak, które z nich), ale wymagają uzupełnienia materiału dowodowego (bez wskazania w jakim zakresie ma nastąpić owo uzupełnienie materiału dowodowego). Chybione jest natomiast twierdzenie Sądu o konieczności wyjaśnienia kwestii roli gospodarczej skarżącej spółki. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w świetle wszystkich okoliczności sprawy, organ przypisał bowiem spółce rolę brokera w karuzeli podatkowej, uznając (z przyczyn wskazanych wyżej) brak jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla jej udziału w łańcuchu dostaw. Skoro, znając zastrzeżenia organu w tej materii, ani spółka, ani też jej bezpośredni dostawca nie uznali za istotne zakwestionowanie powyższych ustaleń i odniesienie się do nich, to nieuzasadnione jest obecnie oczekiwanie od organu wyjaśniania powyższej kwestii w drodze ponownego przesłuchania prezesa spółki B.[...].

Z uwagi na wykazane wyżej braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewystarczające uzewnętrznienie przez Sąd I instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwą subsumcję, jak również do tych wszystkich zarzutów i argumentów organu, które zmierzały do wykazania prawidłowości stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji o zaistnieniu w sprawie obrotu karuzelowego, przy świadomym udziale spółki, a przynajmniej przy braku dochowania przez nią zasad należytej staranności. W sytuacji, gdy istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, rozstrzygnięcie tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny w istocie doprowadziłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy za Sąd I instancji.

Dlatego też, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie dokonanie kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich argumentów i racji przedstawionych przez organ w jej uzasadnieniu i odniesieniem się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszelkich podnoszonych okoliczności sprawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).