Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1115/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. C. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 lutego 2006 r. A.C.(dalej: skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik przedstawił, iż w oparciu o umowę na Usługi dla Działań Zewnętrznych Unii Europejskiej zawartą dnia 18 sierpnia 2004 r. pomiędzy G. (dalej: G.) a firmami A., A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., firmy te działające w Konsorcjum podjęły się realizacji kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr 18". Projekt finansowany jest w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Wszystkie trzy spółki, zgodnie z Notą Objaśniającą do kontraktu, zostały określone jako Wykonawca/Beneficjent pomocy. Podatnik zatrudniony był w P. Sp. z o.o . jako kluczowy ekspert na etapie oferty i przetargu na wykonywanie kontraktu a od 13 stycznia 2005 r. został skierowany na ww. kontrakt na stanowisko inżyniera rezydenta. W roku 2004 i 2005 pracodawca skarżącego do wypłacanego wynagrodzenia stosował zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75% naliczonego podatku. Jednak z dniem 1 stycznia 2006 r. pracodawca poinformował skarżącego, że zaniechał powyższego zwolnienia, pobierając i odprowadzając zaliczkę na podatek w pełnej wysokości. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy miał prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf") oraz czy pracodawca miał prawo odmówić zastosowania zwolnienia w wysokości 75 % dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła w 2006 r. Zdaniem skarżącego, zarówno w przypadku dochodów uzyskanych 2005 i 2006 r. ma zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 pdf zwolnione od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: spełnione są dwie przesłanki, tj. środki pieniężne pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych i międzynarodowych instytucji finansowych oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu sfinansowanego z w/w środków. Oceniając przedstawione dokumenty organ uznał, iż P. sp. z o.o. będąca płatnikiem podatnika nie jest beneficjentem pomocy. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie beneficjentem środków pomocowych otrzymanych w ramach programu pomocy zagranicznej z funduszu ISPA jest G., a Konsorcjum ( w tym P. sp. z o.o. ) na podstawie zawartego kontraktu jest wykonawcą usług po wygranym przetargu na świadczenie usług, za wynagrodzeniem opłacanym w 75% z funduszu ISPA.

Pismem z dnia [...] maja 2006 r. podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jasno wynika, że firma P. Sp. z o. o., której podatnik jest pracownikiem, jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy i realizatorem Kontraktu. G. pełni jedynie funkcję jednostki pośredniczącej w przekazywaniu środków pomocowych. Podatnik jako ekspert, którego powołanie wynika bezpośrednio z umowy głównej, której P. sp. z o.o. jest stroną, bezpośrednio uczestniczy w realizacji projektu. Z tych to powodów, zdaniem podatnika, otrzymane wynagrodzenia od P. sp. z o. o. zarówno w 2005 r. jak i w 2006 r. do czasu zakończenia kontraktu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Na poparcie powyższego stanowiska podatnik powołał się na Pismo Ministra Finansów z dnia 14 marca 2005 r. znak PB5/IK-066-442-2014/04.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie odmówił w decyzji z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], zmiany kwestionowanego postanowienia.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 z 16 maja 1994 r.

ustanawiającego Fundusz Spójności ( Dz. Urz. WE L 130 z 25.05.1994r.) rozporządzenia Komisji nr 1386/2002 z dnia 29 lipca 2002 r. w zakresie systemów zarządzania i kontroli pomocy przyznanej z Funduszu Spójności i dokonywania korekt finansowych, w sektorze transportu podmiotami odpowiedzialnymi za realizację zatwierdzonych projektów jest, oprócz P. S.A. , G.(G.).

Instytucje odpowiedzialne za realizację są Beneficjentami Końcowymi wszystkich projektów. Są one odpowiedzialne za przygotowanie projektów przeprowadzenie przetargów i podpisywanie kontraktów z wykonawcami.

Z treści opracowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego Ogólnego Podręcznika - Zarządzanie i Kontrola Funduszu Spójności wynika, że przekazywanie środków Funduszu Spójności z Komisji Europejskiej na Rachunek Funduszu Spójności następuje w trzech formach: zaliczki, płatności pośrednich i płatności końcowej. Przy czym zgodnie z art. D załącznika II do rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 płatność zaliczkowa, w formie jednorazowego przelewu 20% wartości pomocy Funduszu jest realizowana po przyjęciu Decyzji KE o przyznaniu pomocy oraz po podpisaniu kontraktów z wykonawcami w drodze zamówień publicznych na kwotę równą przynajmniej 20% całkowitego kwalifikowanego kosztu projektu, natomiast płatności pośrednie są realizowane na wniosek udokumentowany poniesionymi wydatkami na realizację projektu. Suma płatności zaliczkowej i płatności pośrednich nie może przekroczyć 80% całej kwoty refundowanej pomocy dla danego projektu. Pozostała część pomocy pokrywana jest refundacją w trybie płatności końcowej po zakończeniu realizacji projektu inwestycyjnego.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę procedurę otrzymywania środków pomocy z Funduszu Spójności, jak i ich wykorzystanie, należy stwierdzić, iż u beneficjenta otrzymana pomoc z Funduszu Spójności stanowi zwrot poniesionych wydatków na projekt inwestycyjny objęty pomocą.

Z tych to powodów nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. W konsekwencji wynagrodzenia wypłacone podatnikowi w 2005 i 2006 roku z tytułu realizacji w/w kontraktu stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik i złożył na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf, poprzez niewłaściwą wykładnię, wskutek czego podatnik został bezpodstawnie pozbawiony prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym tym przepisie; art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych w analogicznych sprawach oraz zignorowanie wskazanego w zażaleniu stanowiska Ministra Finansów w tożsamej przedmiotowo sprawie – co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady równości wobec prawa oraz równego traktowania obywateli przez organy publiczne, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdp wynika zasada, zgodnie z którą zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów spełniających cztery kryteria:

kryterium pochodzenia dochodów (pochodzące od rządów obcych państw, organizacji międzynarodowych, między narodowych);

kryterium ostateczności przychodów (otrzymane środki finansowe muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy);

kryterium formy prawnej uzyskania dochodów (przyznanie pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z właściwymi organami administracji rządowej lub z upoważnionym podmiotem);

kryterium wydatkowania otrzymanych dochodów (podmiot

otrzymujący pomoc realizować musi bezpośrednio cel na jaki określone środki pomocowe zostały przyznane).

Ponadto wskazany wyżej przepis zawiera przesłankę negatywną, zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik - bezpośrednio realizujący cel programu - zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf, ma zastosowanie alternatywno - koniunktywne, tj. w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych oraz nie zaistnienia żadnej przesłanki negatywnej. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy drugiej instancji uznał, że spełnione są wszystkie - poza kryterium bezzwrotności pomocy - przesłanki oraz uznał, że nie zachodzi wyżej wskazana przesłanka negatywna. Zatem istotą sporu Podatnika z organami podatkowymi jest charakter przyznawanej (otrzymywanej) pomocy w ramach środków Unii Europejskiej, tj. czy jest to pomoc zwrotna czy bezzwrotna.

W opinii strony skarżącej z przedstawionego uzasadnienia skarżonej decyzji wynika niezbicie, że organ podatkowy - rozstrzygając sprawę - oparł się w swoim rozumowaniu na całkowicie błędnym założeniu o zwrotnym charakterze pomocy UE w ramach Funduszu Spójności. Stanowisko takie świadczy o braku wiedzy organu podatkowego w zakresie istoty oraz zasad udzielania i wykorzystywania pomocy w ramach UE.

Jak wynika z uzasadnienia organu podatkowego, sposób transferu pomocowych środków pieniężnych z UE (faktyczny przepływ), ma bezpośredni wpływ na kwalifikację tych środków jako pomocy bezzwrotnej lub podlegającej zwrotowi. Innymi słowy, organ podatkowy stoi na stanowisku, że w takim jak przedmiotowy przypadku, gdzie przekazywanie środków Funduszu Spójności.

Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie otrzymana pomoc w ramach Funduszu Spójności jest bezsprzecznie pomocą bezzwrotną. Wynika to z jej istoty oraz zasad jej przyznawania i wykorzystania. Program pomocowy, w ramach którego jest przyznawana wskazuje, że ma ona definitywny charakter, tj. beneficjent - po spełnieniu warunków wskazanych w programie - nie zwraca jej.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 ord. pod., odnośnie Pisma Ministra Finansów, gdyż w skarżonej decyzji organ, stwierdził, że przedmiotowa interpretacja Ministra Finansów nie jest dla niego wiążąca i wydał decyzję niekorzystną dla podatnika. Tym samym - mimo wyraźnie określonego sposobu rozstrzygania tożsamej sprawy - organ podatkowy wydał decyzję, która w stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Ministra Finansów, mimo, iż interpretacje Ministra Finansów wydawane, w oparciu o art. 14 §1 pkt 2 ord. pod., podlegają publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów - stanowią więc ogólnie dostępną i powszechnie znaną interpretację prawa podatkowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ord. pod., zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 ord. pod. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 ord.pod. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 ord. pod. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ord. pod. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 ord. pod. mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 ord. pod. należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 ord. pod. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy ord. pod., tj. jej art. 144 – art. 154c.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 21 lutego 2006r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 22 maja 2006r. o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia.

Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ord. pod., a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 20 lutego 2006 co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 ord. pod., w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek.

Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.