Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 304/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64e par. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2022 r., 1601-IEW.4268.35.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. M. (dalej określanego jako: strona, skarżący, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 lipca 2022 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; zwanym dalej kpa) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479- dalej w skrócie: upea) - którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 22 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 61.628,94 zł, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 12 lutego 2021 r. nr [...] i nr [...].

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 23 grudnia 2021 r., (uzupełnionym 30 grudnia 2021 r., 20 stycznia 2022 r. i 18 lutego 2022 r.) skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu (organu egzekucyjnego) o umorzenie kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 61.628,94 zł z uwagi na interes publiczny. W uzasadnieniu przedstawił okoliczności powstania zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego. Podkreślił, że nie miał żadnego wpływu na ewentualne nieprawidłowości w zakresie skażenia alkoholu (nie miał jakiejkolwiek możliwości ingerowania w zawartość kontrolowanych cystern) i stał się ofiarą błędu lub braku należytej staranności ze strony swojego kontrahenta. Skarżący zaznaczył, że dostawca alkoholu - firma P. - jest największym producentem rolniczego alkoholu etylowego, tzw. bioetanolu i jest uznawany przez władze węgierskie za podmiot wiarygodny. Skarżący nie miał więc podstaw do podejrzeń wobec kontrahenta, przeciwnie dokumenty towarzyszące dostawom (protokoły skażenia, świadectwa jakości) upewniały go w przekonaniu o całkowitym skażeniu alkoholu. Skarżący podniósł, że nie mógł podjąć jakichkolwiek racjonalnych działań, aby zabezpieczyć się przed potencjalnym nierzetelnym lub oszukańczym działaniem dostawcy (gdyż żadne polskie laboratorium, poza placówkami celnymi, nie wykonuje badań na obecność benzoesanu denatonium). Co więcej, nie był on informowany przez organy celne o wynikach badań próbek spornego towaru, wskutek czego nie miał możliwości podjęcia stosownych kroków zaradczych przy kolejnych dostawach. Zdaniem skarżącego działania, a właściwie zaniechania organów podatkowych naruszyły zasadę zaufania i naraziły go na powstanie ogromnych zaległości podatkowych, których dałoby się uniknąć lub ograniczyć, gdyby nie opieszałość tychże organów. Wykazując przesłankę interesu publicznego skarżący stwierdził, że przywóz alkoholu nie miał jakiegokolwiek wpływu na interesy Skarbu Państwa. Cały sporny alkohol wykorzystany został bowiem do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi lub na sprzedaż w nieprzetworzonej formie innym podmiotom, również produkującym wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi. Argumentował ponadto, że nałożenie na niego obowiązku zapłaty akcyzy w sytuacji, w której dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze, a padł ofiarą działań/zaniechań dostawcy, narusza fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego - zasadę proporcjonalności, co do której wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach. W rezultacie, zdaniem skarżącego, organy podatkowe powinny egzekwować należności podatkowe w akcyzie od P., a nie od niego, skoro nie brał on udziału w oszustwie podatkowym. Wskazując przy tym na wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 i z 20 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 skarżący podkreślił konieczność wzięcia pod uwagę okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez niego w dobrej wierze, tj. w usprawiedliwionym przekonaniu, że nabywany od P. alkohol został faktycznie w prawidłowy sposób skażony. W konkluzji skarżący stwierdził, że obciążenie go kosztami postępowania egzekucyjnego naruszałoby: prawo własności wyrażone w art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji i praworządności z art. 2 Konstytucji, zasadę pewności prawa, demokratycznego państwa prawnego i ochrony zaufania do państwa i prawa, co w konsekwencji byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (21.873,35 zł) i nr [...] (39.755,49 zł).

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności powstania zaległości w podatku akcyzowym oraz przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego, jak również wyjaśnił podstawę i sposób wyliczenia kosztów egzekucyjnych powstałych w jego toku.

Następnie organ przytoczył dokonane ustalenia faktyczne odnośnie sytuacji materialnej i życiowej zobowiązanego. Wskazał, że 13 czerwca 2019 r. strona zakończyła działalność gospodarczą pod nazwą P.1 (z powodu przekształcenia w jednoosobową spółkę kapitałową), w ramach której doszło do powstania zaległości będących przedmiotem wniosku o ulgę. Obecnie strona jest wspólnikiem B. Sp. z o.o. (100% udziałów), C. Sp. z o.o. (98% udziałów) oraz jest komandytariuszem w B.1 Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z/s w C. Ze składanych zeznań podatkowych wynika, że w latach 2018-2020 zobowiązany uzyskał dochody: w 2018 r.: 1.700.460,67 zł (PIT-37 39.086,58 ZŁ, PIT-36L 1.661.374,09 zł), w 2019 r.: 1.023.991,85 zł (PIT-37: 41.312,10 zł, PIT-36L: 982.679,75 zł), w 2020 r.: 1.019.466,56 zł (PIT-37: 42.797,82 zł, PIT-36L: 976.668,74 zł). Z kolei ze złożonych zeznań PIT-11 za 2021 r. wynika dochód z działalności w kwocie 5.302 zł i z emerytury 45.095 zł. Pismem z 16 lutego 2022 r. zobowiązany, odpowiadając na wezwania organu, poinformował, że: 1) osiąga dochody z tytułu emerytury w wysokości 3.118,60 zł miesięcznie oraz 1.961,41 zł miesięcznie w tytułu zasiadania w zarządzie spółki B.3 Sp. z o.o., 2) gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie, 3) mieszka we własnym domu jednorodzinnym położonym w L., 4) miesięcznie ponosi następujące wydatki: gaz - 1 624,34 zł, prąd - 875,30 zł, woda - 306,72 zł, wywóz śmieci - 62 zł, podatek od gruntu - 61,33 zł oraz ubezpieczenie 1.087 zł (rocznie), 5) na utrzymanie ponosi miesięcznie wydatki: środki czystości - 300 zł, żywność - 800 zł, lekarstwa - 400 zł, odzież - 300 zł, 6) w 2021 r. zaciągnął pożyczkę w kwocie ok. [...] euro w firmie P., która została w całości wykorzystana na zabezpieczenie należności podatkowych i która jest oprocentowana w wysokości 2% w skali roku, 7) posiada połowę domu jednorodzinnego położonego w L. przy ul. [...] o powierzchni mieszkalnej ok. 48 m2 oraz dom jednorodzinny położony w L. przy ul. [...] o powierzchni mieszkalnej ok. 160 m2.

W dalszej kolejności organ I instancji dokonał analizy przesłanek z art. 64e § 2 upea, tj.: ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego, poddając je ocenie w kontekście zebranego materiału dowodowego.

W wyniku tej oceny organ nie podzielił stanowiska strony, że za umorzeniem powstałych kosztów egzekucyjnych przemawia interes publiczny. Wskazał w tym względzie, że nabyty przez stronę alkohol etylowy nie został całkowicie skażony, co jednoznacznie potwierdziły badania laboratoryjne, wobec czego towar ten nie podlegał zwolnieniu od akcyzy. Podkreślił przy tym, że ustawodawca uwarunkował zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego od jego prawidłowego skażenia, nie przewidując przy tym żadnych odstępstw, czy to ze względu na jego przeznaczenie, czy ze względu na brak wiedzy nabywcy co do nieprawidłowego skażenia. Stwierdzono zatem, że decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa przez uprawnione do tego organy, których nie można obarczać winą za powstanie zobowiązania. Organ zwrócił również uwagę, że to na stronie spoczywa ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, zaś problemy związane z jej prowadzeniem nie mogą usprawiedliwiać braku zapłaty zobowiązań podatkowych i zasadniczo nie powinny obciążać budżetu Państwa. Stąd też, zdaniem organu, podnoszone przez stronę argumenty i okoliczności, że winę za nieprawidłowości ponosi wyłącznie dostawca, można by ewentualnie rozpatrywać pod kątem odpowiedzialności kontraktowej kontrahenta z tytułu nienależytego wywiązania się z zawartej umowy. Jak przy tym wynikało z udzielonych informacji, zobowiązany podjął w tym kierunku działania, kierując do Sądu Rejonowego w O. zawezwanie do dwóch podmiotów, tj. P. (dostawcy spornego towaru) oraz B.2 (dostawcy skażalników) do podjęcia próby zawarcia ugody w przedmiocie jego roszczenia o naprawienie szkody, a także zaciągnął pożyczkę od firmy P. w kwocie [...] euro na poczet zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ podniósł, że według informacji przekazanych od władz węgierskich, czynności związane ze skażaniem alkoholu etylowego w siedzibie P. w 2018 r. odbywało się bez dozoru celnego, w związku z tym przedstawiciele organów celnych nie sporządzali z tych czynności raportów, nie pobierali próbek przedmiotowego alkoholu i w efekcie nie mogły potwierdzić autentyczności procesu skażania alkoholu, ponieważ nie był on przeprowadzany pod ich dozorem. Wynika stąd, że zobowiązany, pomimo że działał w branży szczególnie narażonej na nieprawidłowości, godził się na zakup towaru od pomiotu, który nie dokonywał skażenia pod dozorem celnym. Dochowanie tego wymogu nie jest obligatoryjne, niemniej ryzyko takiego działania obciąża wyłącznie stronę. Nie są to również warunki "które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika". W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że obciążenie jej podatkiem akcyzowym narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności. Końcowo organ stwierdził, że trzeba mieć na uwadze, że egzekucja administracyjna jest finansowana właśnie z kosztów egzekucyjnych. Uzyskane koszty egzekucyjne są przeznaczane przez organy egzekucyjne na ich działalność, co skutkuje wzrostem skuteczności egzekucji, a to niewątpliwie leży w interesie publicznym.

Rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ I instancji nie stwierdził również przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę uzyskiwane przez stronę dochody, czy to z emerytury, czy z działalności gospodarczej - spłata kosztów nie zagrozi jej egzystencji. Jeżeli nie jednorazowo to strona może je spłacić np. w ratach - wysokości i w terminach wskazanych przez nią. Odnosząc się do argumentów o nieadekwatności kosztów egzekucyjnych do faktycznie wykonanych czynności egzekucyjnych organ podkreślił, że sposób naliczenia oraz wysokość kosztów egzekucyjnych wynika wprost z przepisów prawa, przy czym zgłaszaniu nieprawidłowości w tym zakresie służy odrębny tryb postępowania, natomiast kwestie te nie mogą być przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Uzupełniająco organ zaznaczył, że obecnie postępowanie egzekucyjne wobec strony zostało zawieszone (do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej strony złożonej do NSA) i organ egzekucyjny aktualnie nie prowadzi żadnych czynności egzekucyjnych, które mogłyby narazić stronę na negatywne konsekwencje.

We wniesionym od tej decyzji zażaleniu skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa przez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady przekonywania, zasady informowania, a także niedokonanie wszechstronnych ustaleń faktycznych i brak ich oceny ;

- art. 64e § 1 i § 2a upea, poprzez niezasadną odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych związaną z wadliwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 22 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 64e § 2 pkt 1a upea, koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Dokonując wykładni tego przepisu organ wskazał, że opiera się on na konstrukcji tzw. "uznania administracyjnego", co oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi wybór, czy koszty zostaną umorzone czy nie. Wskazane w tym przepisie przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego" lub "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi, wymagają zatem każdorazowo dogłębnej analizy w kontekście argumentów podnoszonych przez stronę, okoliczności stanu faktycznego oraz możliwości płatniczych wnioskodawcy. Kryterium "ważnego interesu zobowiązanego" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania zobowiązanego i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów administracyjnych. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy społecznej.

Organ odwoławczy, w wyniku analizy przedstawionych przez stronę argumentów oraz zbadaniu stanu faktycznego, podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zaistniał ważny interes zobowiązanego, ani interes publiczny.

Oceniając pierwszą z tych przesłanek organ zwrócił wpierw uwagę, że zobowiązany nie opierał swego wniosku o umorzenie na tej podstawie i nie podnosił żadnych argumentów, wskazujących na niemożność spłaty należnych organowi egzekucyjnemu kosztów. Przeciwnie, w piśmie z 20 stycznia 2022 r. wręcz wskazał on, że uzasadnieniem dla wnioskowanej ulgi nie jest jego sytuacja finansowa czy majątkowa, z czego należy wnioskować, że jest w stanie uiścić kwotę wymaganych kosztów, jeżeli nie jednorazowo, to w ratach. Wniosek taki znajduje też potwierdzenie w materiale dowodowym. Ze składanych zeznań podatkowych wynika, że na przestrzeni lat 2018-2020 zobowiązany osiągał stosunkowo wysokie dochody (w 2019 r. w łącznej kwocie 1.023.991,85 zł, a w 2020 r. w łącznej kwocie 1.019.466,56 zł). Wprawdzie w ubiegłym roku nastąpił ich spadek - za 2021 r. zobowiązany złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał dochód w wysokości 50.397 zł - niemniej jednak uprawniony jest wniosek, że wcześniejszy poziom dochodów pozwolił na zgromadzenie stronie oszczędności. Zdaniem organu odwoławczego, także porównanie dochodów i wydatków nie uzasadnia konieczności udzielenia ulgi w formie umorzenia. Jak ustalono, zobowiązany gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie, jest on właścicielem połowy domu jednorodzinnego w L. przy ul. [...] (ok. 48 m2) oraz domu jednorodzinnego w L. przy ul. [...] (ok. 160 m2), a w latach 2010 - 2019 dokonywał zakupu wielu środków transportu (w tym: w maju 2018 r. samochodu [...] rok produkcji 2015 i w marcu 2019r. [...] rok produkcji 2010, o czym nie wspomniał w toku postępowania). Nadto, zobowiązany co miesiąc osiąga dochody z tytułu emerytury w wysokości 3.118,60 zł oraz z tytułu zasiadania w zarządzie spółki B.3 Sp. z o.o. w wysokości 1.961,41 zł, co łącznie daje kwotę 5.080 zł oraz ponosi, zgodnie z oświadczeniem, stałe miesięczne koszty bieżącego utrzymania wynoszące łącznie kwotę ok. 4.730 zł. Na skarżącym ciąży również zobowiązanie wobec firmy P. z tytułu pożyczki w wysokości ok. [...] euro, która została w całości wykorzystana na zabezpieczenie należności podatkowych i która jest oprocentowana w wysokości 2 % w skali roku. Strona nie przedstawiła jednak, na jakich warunkach następuje spłata.

W tych okolicznościach organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zobowiązany jest w stanie wygospodarować środki, które mógłby przeznaczyć na spłatę kosztów egzekucyjnych w ratach, zważywszy, że w skali miesiąca jego wydatki nie przekraczają dochodów, a koszty opłat za gaz są z pewnością niższe w sezonie letnim. Uwzględniając przy tym posiadany majątek organ uznał, że brak jest podstaw dla całkowitej rezygnacji przez organ egzekucyjny z należnych mu środków z punktu widzenia zarówno przesłanki ważnego interesu zobowiązanego, ale także przesłanki interesu publicznego. Zwłaszcza, że wydatki związane z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego pokrywane są z wpływów uzyskanych z tytułu kosztów egzekucyjnych. Niedobór środków na ten cel może zagrozić skuteczności i ciągłości wykonywania egzekucji administracyjnej należnych budżetowi państwa środków. Dlatego ulga w tym zakresie jest rozwiązaniem nadzwyczajnym, stosowanym wyjątkowo. Zdaniem organu, zobowiązany nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o wyjątkowości jego sytuacji finansowej w kontekście obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę argumentacji co do przyczyn powstania zaległości organ zaznaczył, że zaległość ta jest następstwem wydania decyzji przez Naczelnika [...]UCS w O. z 24 stycznia 2020 r. nr [...]. Od decyzji tej zobowiązany miał możliwość wniesienia odwołania, z czego też skorzystał. W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym Naczelnik [...]UCS w O., decyzją z 30 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od decyzji tej zobowiązany złożył skargę, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 118/21 skargę oddalił. Obecnie sprawa jest na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Powyższe oznacza, że prawidłowość obciążenia strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu - którą strona kwestionuje i przytacza jako główny argument przemawiający za umorzeniem kosztów egzekucyjnych - została potwierdzona nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w postępowaniu sądowym. Jednocześnie organ, nawiązując do przesłanek zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 upa, podkreślił, że zarówno przeznaczenie alkoholu, jak i brak wiedzy nabywcy co do nieprawidłowego skażenia, czy też dochowanie z jego strony należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy towaru nie są okolicznościami, z powodu których miałoby nie dojść do opodatkowania. Podejmując się działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót alkoholem etylowym zobowiązany musiał zdawać sobie z tego sprawę. Stąd powoływanie się na etapie wniosku o ulgę w kontekście spełnienia przesłanki interesu publicznego na przekonanie o prawidłowym skażeniu alkoholu nie może być uznane za argument przemawiający za udzieleniem ulgi. W dobrze rozumianym interesie strony było zadbanie o maksymalne zabezpieczenie procesu nabycia alkoholu pod kątem spełnienia ustawowych wymogów, tak by mieć pewność, że zajdą warunki do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. To strona - jako podatnik, ponosi bowiem odpowiedzialność za skutki prowadzenia działalności gospodarczej. Rejestrując i rozpoczynając działalność gospodarczą zobowiązany stał się bowiem podmiotem zobowiązanym do prowadzenia jej zgodnie zobowiązującymi przepisami podatkowymi i w sposób nie budzący zastrzeżeń. Nie można więc zgodzić się z argumentacją strony, że powstanie zobowiązania podatkowego, a następnie zaległości, nie zależało od niej, co potwierdził również WSA w w/w wyroku o sygn. akt I SA/Op 118/21, wskazując, cyt: "(...) Skarżącemu należy zatem wytknąć, że pomimo działalności w branży szczególnie narażonej na nieprawidłowości, godził się na zakup towaru od podmiotu, który nie dokonywał skażenia pod dozorem celnym. Dochowanie tego wymogu nie jest wprawdzie obligatoryjne, niemniej ryzyko takiego działania obciąża wyłącznie podatnika. (...)". W ocenie Dyrektora Izby, dopóki orzeczenie to nie zostanie wyeliminowane z porządku prawnego stanowisko w nim wyrażone jest w sprawie obowiązujące. Skoro więc w postępowaniu sądowoadministracyjnym została potwierdzona prawidłowość obciążenia strony podatkiem akcyzowym nie ma podstaw do tego, by nie przyjmować powyższego za wiążące w postępowaniu w przedmiocie ulgi. W tej sytuacji za zbędne organ uznał odnoszenie się do powoływanych przez stronę wyroków sądowych (zostały podjęte w indywidualnych sprawach w innych stanach faktycznych), czy też podkreślanej okoliczności braku winy w powstaniu zobowiązania podatkowego. Według Dyrektora Izby, powoływane przez stronę okoliczności dotyczące nierzetelnego kontrahenta nie mogły zostać uznane za wyjątkowe, nadzwyczajne. Podobnie wnioski, zdaniem organu, dotyczą sytuacji finansowej strony - nie znajduje się ona bowiem w położeniu, które wyklucza zapłatę kosztów egzekucyjnych. W stanie faktycznym sprawy umorzenie kosztów egzekucyjnych stawiałoby zobowiązanego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podmiotów mających problemy finansowe i byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości społecznej. W interesie publicznym leży równe i obiektywne traktowanie stron postępowania, a więc również powszechne egzekwowanie kosztów egzekucyjnych powstałych zgodnie z obowiązującym prawem. Końcowo organ zwrócił uwagę na możliwość ubiegania się przez stronę o rozłożenie na raty zapłaty kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64f § 1 upea.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającej go rozstrzygnięcia organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1 kpa, przez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, zasady przekonywania oraz zasady informowania, a także niedokonanie wszechstronnych ustaleń faktycznych i brak ich oceny,

2. art. 64e § 1 i § 2 pkt 1a upea, poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasad proporcjonalności, o której mowa w art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem skarżącemu ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych,

3. art. 64e § 2 pkt 1a upea w zw. z art. 80 kpa, poprzez niezasadną odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych, związaną z wadliwą wykładnią przesłanki ważnego interesu publicznego dokonaną w wyniku wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem spełnienia tej przesłanki.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał podnoszoną już uprzednio we wniosku i zażaleniu argumentację, że w realiach tej sprawy obciążenie strony obowiązkiem zapłaty kosztów egzekucyjnych byłoby sprzeczne zarówno z zasadą proporcjonalności, o której stanowią art. 31 ust. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, jak też z zasadą pewności prawa i demokratycznego państwa prawnego, z zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz naruszałoby prawo własności - i co się z tym wiąże, byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Ponadto pełnomocnik podniósł, że w skarżonym postanowieniu organ oparł się wyłącznie na ustaleniach faktycznych dokonanych w toku postępowania wymiarowego oraz na wyroku WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 118/21, ograniczając się do stwierdzenia, że dopóki orzeczenie sądu nie zostanie wyeliminowane z porządku prawnego, stanowisko w nim wyrażone jest obowiązujące. Tymczasem zapadły wobec skarżącego wyrok nie jest prawomocny i na gruncie tej sprawy nie wiąże organów w zakresie oceny prawnej w nim wyrażonej. Stąd brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, aby organy egzekucyjne w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi przeprowadziły własne, niezależne od postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe. Pełnomocnik zarzucił również, że organ nie ustosunkował się do przedstawianych przez stronę orzeczeń sądowych, które wprawdzie zapadły w innych sprawach, jednak stanowią wyraz argumentacji strony, do której organ zobowiązany był się odnieść. Ponadto pełnomocnik kwestionował tezę organu, wywiedzioną z treści w/w wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 118/21, w myśl której skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą. Według pełnomocnika teza ta wynika z nieznajomości węgierskich przepisów w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z węgierską ustawą o podatku akcyzowym obecność funkcjonariuszy celnych podczas skażania alkoholu jest obligatoryjna jedynie w firmach objętych stałym nadzorem. W przedsiębiorstwach takich jak P. takiego nadzoru nie ma. Takie przedsiębiorstwa mają obowiązek poinformować władze celne o planowanym skażaniu, a o ewentualnej obecności przy tym procesie funkcjonariuszy celnych decyduje administracja celna. Taka procedura potwierdza, że w/w dostawca został uznany przez władze innego państwa członkowskiego (węgierskie) za podmiot wiarygodny właśnie w zakresie dokonywania skażenia alkoholu etylowego. Świadczy o tym również odpowiedź węgierskiej administracji celnej, że "zgodnie z załączonymi dokumentami i warunkami upoważnienia działalność podatnika związana z denaturacją jest zgodna z przepisami krajowymi i UE". Skarżący miał zatem pełne prawo do potraktowania udzielonych jej przez dostawcę informacji na temat procesu skażenia w taki sam sposób, jakby te informacje były przedstawione przez węgierską administrację celną, właśnie ze względu na okoliczność, że dostawca ten został uznany przez węgierską administrację celną za podmiot wiarygodny. Kwestie te zostały jednak całkowicie pominięte przez organ w tej sprawie, co według skarżącego stanowi o naruszeniu art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1 kpa.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: "ppsa", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonego postanowienia oraz postępowania poprzedzającego jego wydanie na podstawie tych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jego uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydane w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 61.628,94 zł, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z 12 lutego 2021 r., wystawionych przez Naczelnika [...] US w S.

W kontrolowanej sprawie podstawę do analizy zasadności żądania strony o umorzenie przedmiotowej należności stanowił art. 64e § 2 pkt 1a upea stanowiący, że koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny.

Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "mogą być" wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia wyraża się w tym, iż organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanek umorzenia uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Oznacza to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia może być swobodny, ale winien wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek organu administracji publicznej szczególnie starannego prowadzenia postępowania, tak aby czyniło ono zadość obowiązkom płynącym z treści artykułów 7, 77 § 1 i 80 kpa. Uzasadnienie powinno zaś odpowiadać warunkom określonym w art. 107 kpa, tak aby strona mogła mieć pewność, a sąd mógł ocenić, że wszystkie podniesione przez nią okoliczności zostały wzięte pod uwagę i poddane ocenie w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów. W szczególności w uzasadnieniu decyzji negatywnej dla wnioskującego powinno znaleźć się szczegółowe omówienie kwestii istnienia lub nieistnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji umorzenia. Jednak do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi w tego rodzaju sprawach dopiero po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, organ nie ma możliwości wyboru konsekwencji prawnych i bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania tego rodzaju ulgi.

Kontrola sądowa tego rodzaju rozstrzygnięć sprowadza się do zbadania czy decyzja uznaniowa poprzedzona została prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sąd bada więc, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której organy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 i 77 kpa). Nadto, czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 80 kpa) i czy zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu (art. 10 kpa) oraz czy wydane decyzje odpowiadają wymogom określonym w art.107 § 3 kpa, w szczególności czy uzasadnienie decyzji wskazuje przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia istniejącej zaległości. Natomiast sam wybór rozstrzygnięcia, dokonany na podstawie kryteriów celowości i słuszności pozostaje poza kontrolą sądu. Ponadto wskazać należy, że Sąd dokonuje kontroli decyzji na dzień jej podjęcia. Sąd nie zastępuje organu w rozpoznaniu wniosku o umorzenie i ma obowiązek przyjąć stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie jej wydania przez organ.

Biorąc pod uwagę treść art. 64e § 2 pkt 1a upea wskazać trzeba, że rozpatrzenie wniosku o umorzenie należności nakłada na organ obowiązek ustalenia w pierwszym rzędzie tego, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy występuje "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny", jako dwie równorzędne przesłanki w tym przepisie wymienione. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 335/13 (dostępny, podobne jak inne, niżej powołane orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego". Decyzja o charakterze uznaniowym musi więc odpowiednio wyważać interesy przeciwstawnych stron - interes obywatela z interesem publicznym, kierując się przy tym proporcjonalnością uwzględnienia obu rodzajów interesów (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 182/12).

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego". Z tego względu konkretną treść tych pojęć ustalać należy z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W orzecznictwie (wypracowanym wprawdzie na tle tożsamego przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne, czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Przy czym pojęcia "ważnego interesu zobowiązanego" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei przesłankę interesu publicznego interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały sytuację strony skarżącej w kontekście przesłanek umorzenia, określonych w art. 64e § 2 pkt 1a upea i przekonująco uzasadniły powody, jakie legły u podstaw odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Ustalenia organów, jak również wywiedzione wnioski nie uchybiły przepisom prawa procesowego ani materialnego. Zdaniem Sądu, powody, jakimi kierowały się organy egzekucyjne, odmawiając stronie umorzenia kosztów egzekucyjnych, zostały poparte racjonalną, przekonującą argumentacją, z zachowaniem należytej proporcji pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony. Wbrew też stawianym w skardze zarzutom, organy należycie rozważyły wskazane przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Za prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym Sąd uznaje stanowisko organu co do braku wystąpienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Nie są sporne między stronami ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej i życiowej skarżącego, które wynikają z przedłożonych przez stronę dowodów i składanych oświadczeń. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i posiada majątek w postaci: domu jednorodzinnego w L. przy ul. [...] (ok. 160 m2), połowy domu jednorodzinnego w L. przy ul. [...] (ok. 48 m2), samochodów [...] rok produkcji 2015 i [...] rok produkcji 2010, oraz udziałów w spółkach B. Sp. z o.o. (100% udziałów) i C. Sp. z o.o. (98% udziałów). Z oświadczeń skarżącego wynika, że jego źródłem utrzymania są dochody z tytułu emerytury w wysokości 3.118,60 zł oraz z tytułu zasiadania w zarządzie spółki B.3 Sp. z o.o. w wysokości 1.961,41 zł, co łącznie daje kwotę 5.080 zł. Skarżący wskazał, że ponosi stałe miesięczne koszty bieżącego utrzymania wynoszące łącznie ok. 4.730 zł i że ciąży na nim zobowiązanie wobec firmy P. z tytułu pożyczki w wysokości ok. [...] euro, oprocentowanej w wysokości 2 % w skali roku (wykorzystanej w całości na zabezpieczenie należności podatkowych). Ponadto z poczynionych ustaleń wynikało, że w latach 2018-2020 skarżący uzyskiwał dochody, których skala przekraczała milion złotych (w 2018 r. łącznie 1.700.460,67 zł, w 2019 r.: 1.023.991,85 zł i w 2020 r. 1.019.466,56 zł).

W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że skarżący jest w stanie wygospodarować środki, które mógłby przeznaczyć na spłatę kosztów egzekucyjnych, jeśli nie jednorazowo, to w ratach. W dodatku, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ewentualna egzekucja istniejącego zadłużenia nie jest obecnie możliwa (postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone), zatem nie istnieje ryzyko przymusowego wykonania zobowiązania. Odmowa umorzenia zaległości w żaden sposób nie wpłynie zatem na byt materialny skarżącego i nie pozbawi go bieżących środków na codzienne utrzymanie, nie spowoduje też zagrożenia jego egzystencji, czy potrzebę sięgnięcia przez stronę do pomocy ze środków z budżetu Państwa. W rezultacie Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej analizy skutków zapłaty przez skarżącego należnych kosztów egzekucyjnych w kontekście możliwości zaspokojenia jego podstawowych potrzeb życiowych, wyprowadzając z ustalonych okoliczności stanu faktycznego słuszny wniosek, że odmowa umorzenia nie prowadziłaby do skutku w postaci zachwiania podstawami egzystencji strony i w rezultacie nie powodowałaby zagrożenia dla jej istotnego interesu. Podkreślić przy tym należy, że skarżący, występując z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych, opierał swe żądanie wyłącznie na przesłance szeroko rozumianego interesu publicznego i nie podnosił żadnej argumentacji dotyczącej tego, że jego położenie uniemożliwia uregulowanie należnych kosztów egzekucyjnych.

Przechodząc zatem do oceny przesłanki "interesu publicznego" Sąd podkreśla, że pojęcie to ocenia się z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Należy rozważyć zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. W każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty powyższych wartości.

Słusznie zatem organy podniosły, że koszty egzekucyjne są należnością związaną z przymusowym dochodzeniem zobowiązań publicznoprawnych. W interesie publicznym jest zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej, stąd ulga w tym zakresie jest rozwiązaniem nadzwyczajnym, stosowanym wyjątkowo. Przypomnieć również trzeba, że z treści art. 84 Konstytucji RP wynika nałożony na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Odstąpienie od dochodzenia należnych kosztów egzekucyjnych w przypadku braku szczególnych okoliczności byłoby więc naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Zwłaszcza, że środki stanowiące koszty egzekucyjne organy egzekucyjne przeznaczają na pokrycie wydatków związanych z działaniem w zakresie prowadzonej egzekucji administracyjnej, wobec czego niedobór środków na ten cel może zagrozić skuteczności i ciągłości wykonywania egzekucji administracyjnej.

W rozpatrywanej sprawie skarżący - jak wynika z treści skargi - istnienia interesu publicznego upatruje w tym, że obciążenie go konsekwencjami z tytułu naruszenia warunków do zastosowania zwolnienia z akcyzy nabytego alkoholu etylowego - w sytuacji, gdy wyłączną odpowiedzialność za brak całkowitego skażenia tego alkoholu ponosi dostawca, zaś sam skarżący pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że nabywany od kontrahenta alkohol został faktycznie w prawidłowy sposób skażony (co potwierdzała przekazana dokumentacja) i nie miał żadnego wpływu na nieprawidłowości w tym zakresie – nie odpowiada zasadom proporcjonalności, pewności prawa, ochrony zaufania do państwa i prawa oraz ochrony prawa własności.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności trzeba podnieść, że postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, na gruncie którego zapadło zaskarżone postanowienie, jest postępowaniem "wpadkowym" w ramach głównego postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych z 12 lutego 2021 r. nr [...] i nr [...]. W sprawie niniejszej, co bezsporne, podstawę wystawienia w/w tytułów egzekucyjnych stanowiła ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 30 grudnia 2020 r., która to decyzja pozostaje nadal w obrocie prawnym. Skoro więc egzekwowana należność wynikała z będącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, to bezsprzecznie organ egzekucyjny, po otrzymaniu przedmiotowych tytułów wykonawczych od wierzyciela, miał obowiązek wszcząć egzekucję administracyjną i naliczyć z tego tytułu koszty egzekucyjne powstałe w wyniku jej prowadzenia. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że zgodnie z powszechnie akceptowanym w orzecznictwie poglądem - weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie mogą odnieść zamierzonego skutku podnoszone w skardze kwestie dotyczące okoliczności powstania zaległości i tzw. "dobrej wiary" skarżącego. W toku postępowania egzekucyjnego, co dotyczy również prowadzonej w ramach tego postępowania sprawy wpadkowej w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych - nie bada się już bowiem sprawy od strony merytorycznej, ponieważ powodowałoby to w istocie przekształcenie postępowania egzekucyjnego w trzecią instancję. Co prawda, jak przyjmuje się w orzecznictwie, przy ocenie przesłanek umorzenia (tj. zarówno interesu publicznego, jak i ważnego interesu zobowiązanego) należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, w tym również sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej, niemniej jednak nie można pomijać, że na etapie postępowania egzekucyjnego nie ma już możliwości dokonywania ustaleń, które zmierzałyby do badania istoty sprawy i podważenia ostatecznego rozstrzygnięcia organu, określającego wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Stąd też w rozpatrywanej sprawie, odnosząc się do argumentacji skarżącego organy podatkowe słusznie wzięły pod uwagę okoliczności poczynione w toku postępowania wymiarowego, w tym co do kwestii braku poddania produkcji alkoholu etylowego procedurze dozoru celnego. Organy wyjaśniły przy tym, że zwolnienie alkoholu etylowego z opodatkowania podatkiem akcyzowym uzależnione jest od jego prawidłowego skażenia i że ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych odstępstw, wobec czego zarówno przeznaczenie alkoholu, jak i brak wiedzy nabywcy co do nieprawidłowego skażenia czy dochowanie z jego strony należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy towaru nie są okolicznościami, z powodu których miałoby nie dojść do opodatkowania. Wbrew natomiast zapatrywaniom skarżącego, w ramach rozpatrywania jego wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych organy nie były ani uprawnione ani zobowiązane do samodzielnego badania, czy skarżący faktycznie dochował wszelkich aktów należytej staranności przy współpracy z kontrahentem i czy w świetle obowiązującego na Węgrzech prawa brak objęcia produkcji alkoholu etylowego procedurą dozoru celnego mógł istotnie powodować u strony przekonanie o wiarygodności kontrahenta. Zatem zwalczanie przez skarżącego tego rodzaju okoliczności na gruncie tej sprawy jest bezskuteczne, albowiem do tego celu służyły mu przewidziane ustawowo środki zaskarżenia, z których - jak wynika z akt sprawy - skarżący skorzystał, składając skargę do tut Sądu (oddaloną wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 118/21), a także skargę kasacyjną, która na dzień dzisiejszy nie została jeszcze rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym Sąd nie podziela podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania wskutek niedokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i braku ich oceny, jak też naruszenia art. 64e § 2 pkt 1a upea wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod katem spełnienia przesłanki interesu publicznego. Badanie bowiem pod względem merytorycznym, jak tego w istocie domaga się skarżący, zasadności obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego - oznaczałoby w rzeczywistości na gruncie rozpatrywanej sprawy niedopuszczalne podważanie ostatecznego rozstrzygnięcia środkami prawnie nieprzewidzianymi. Pamiętać również należy, że przyczyny powstania zaległości, zawinione czy też subiektywnie niezawinione - nie zostały przewidziane, jako samodzielna przesłanka umorzenia należności (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2051/13). Stąd też, zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że powstanie zaległości nie było w żadnym stopniu zawinione przez skarżącego, nie można takiej sytuacji traktować automatycznie jako równoważnej z istnieniem interesu publicznego. Ocena tej przesłanki wiąże się bowiem z koniecznością ważenia różnych wartości, w tym również tego, czy udzielenie ulgi w takiej sytuacji nie stawiałoby strony w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów. Z treści wydanych w sprawie postanowień wynika, że organ I instancji wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości, słusznie stwierdzając, że akcentowaną przez stronę nierzetelność dostawcy można ewentualnie rozpatrywać pod katem odpowiedzialności kontraktowej kontrahenta z tytułu nienależytego wywiązania się z zawartej umowy. Sąd nie neguje, że sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący, w której został według niego obciążony konsekwencjami niezachowania warunków do zwolnienia z akcyzy, mimo że (jak twierdzi) nie miał ani świadomości ani żadnego wpływu na nieprawidłowe skażenie nabytego alkoholu - nie odpowiadałaby - o ile twierdzenia te okazałyby się prawdziwe - ogólnemu poczuciu sprawiedliwości społecznej. Niemniej jednak trzeba zwrócić uwagę, że podjęcie decyzji o współpracy z węgierską spółką P. było samodzielną i suwerenną decyzją skarżącego, wobec czego, zdaniem Sądu, zaspokojenia wszelkich szkód związanych z naruszeniem zawartej umowy (w tym również obciążeń podatkowych będących tego konsekwencją) winien on przede wszystkim żądać od swego kontrahenta, a nie od Skarbu Państwa. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący podjął działania w tym kierunku, kierując do Sądu Rejonowego w O. zawezwanie do P. (dostawcy spornego towaru) oraz do B.2 (dostawcy skażalników) do podjęcia próby zawarcia ugody w przedmiocie jego roszczenia o naprawienie szkody, a także zaciągnął pożyczkę od firmy P. w kwocie [...] euro na poczet zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji, skoro nie jest wykluczone, że skarżący zaspokoi swe roszczenia ze środków odzyskanych od kontrahentów trudno znaleźć uzasadnione powody do udzielenia mu najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych. Dopóki bowiem istnieją jakiekolwiek możliwości uregulowania zaległego zobowiązania, dopóty udzielenie ulgi poprzez umorzenie byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym. Podnieść przy tym należy, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej w każdym wypadku spoczywa na przedsiębiorcy. Podejmując jakiekolwiek decyzje przedsiębiorca działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jak i ujemne konsekwencje swych działań. Dlatego też, jak słusznie stwierdziły organy, problemy związane z prowadzeniem działalności nie mogą usprawiedliwiać braku zapłaty zobowiązań podatkowych z tą działalnością związanych i zasadniczo nie powinny obciążać budżetu Państwa. Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za nietrafne wybory, czy decyzje profesjonalnego przedsiębiorcy, który powinien tak zorganizować proces nabywania wyrobów akcyzowych (tu: alkoholu etylowego), aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. Zatem przyznanie ulgi z powodów przedstawionych przez skarżącego (nieuczciwość dostawcy) oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rezultacie uwzględnienie wniosku strony, czyli zastosowanie instytucji umorzenia w przedmiotowej sprawie, prowadziłoby do przyjęcia przez Państwo częściowej odpowiedzialności za błędne decyzje strony.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących wadliwej wykładni przesłanki interesu publicznego, którą to wadliwość skarżący upatruje w naruszeniu zasad: proporcjonalności, pewności prawa, ochrony zaufania do państwa i prawa oraz ochrony prawa własności. W argumentacji podniesionej na poparcie tego zarzutu pełnomocnik skarżącego, odwołując się do wyroków TSUE w sprawach: C-409/04, C-80/11 i C-142/11, wywodził, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich.

Odnosząc się do powyższego na wstępie należy zauważyć, że argumentacja podniesiona w skardze (w tym przywołane orzecznictwo) wskazuje, że naruszenie w/w zasad, w szczególności zasady proporcjonalności, skarżący odnosi nie tyle do samej prawidłowości i wysokości naliczenia mu kosztów egzekucyjnych, ile do zasadności samego wymiaru podatku akcyzowego. Podnieść zatem należy, że zgodnie z treścią art. art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 143) zwolnienie alkoholu etylowego z opodatkowania podatkiem akcyzowym uzależnione jest od jego prawidłowego skażenia. Jak słusznie wskazały organy, ustawodawca nie uzależnia kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego nieprawidłowo skażonego alkoholu etylowego od wiedzy nabywcy o nieprawidłowym skażeniu, czy też od dochowania przez nabywcę alkoholu należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy towaru. Co istotne, na tle powyższego przepisu, uprawniającego do zwolnienia z akcyzy, nie zapadł dotychczas żaden wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający, że przewidziane w nim wymogi naruszają zasady konstytucyjne, w tym wyrażoną w art. 31 ust. 2 Konstytucji zasadę proporcjonalności. Brak jest również orzeczeń TSUE, podważających zastosowane przez ustawodawcę krajowego środki zabezpieczające w związku z wprowadzeniem do obrotu alkoholu etylowego. Przypomnieć jednocześnie należy, że w myśl art. 6 kpa organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że w każdym przypadku rozstrzygania sprawy organ wydający orzeczenie musi uwzględniać obowiązujący porządek prawny, wyrażony w aktach prawnych o określonej treści. Z zasady tej wynika również, że organy administracji publicznej nie zostały wyposażone w kompetencje do oceny zgodności ustawy z Konstytucją bądź aktów podstawowych z ustawami, lecz - zgodnie z art. 6 kpa - są zobligowane do stosowania przepisów ustawy. Wbrew więc przekonaniu skarżącego, zarówno na gruncie postępowania wymiarowego, jak też tym bardziej w sprawie niniejszej, organy nie miały kompetencji do samodzielnego badania, czy przewidziany przez ustawodawcę rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie alkoholu skażonego jest w pełni uzasadniony i proporcjonalny w stosunku do obszarów, które miały podlegać ochronie. Skoro bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy, jedynym i wyłącznym warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego jest całkowite skażenie wyrobu, organy podatkowe nie miały podstaw do odmiennej interpretacji tego przepisu, tj. chroniącej nabywcę działającego w dobrej wierze i uwzględniającej stan jego świadomości (bądź jej brak) o niewłaściwym skażeniu nabytego towaru. Zwłaszcza że - jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie - przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a zatem zakres wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winien być ściśle interpretowany. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, że powoływanie się na etapie wniosku o ulgę, w kontekście spełnienia przesłanki interesu publicznego, na przekonanie o prawidłowym skażeniu alkoholu nie może być uznane za argument przemawiający za umorzeniem kosztów egzekucyjnych. Interesu publicznego nie można bowiem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem skarżącego o potrzebie odstąpienia od opodatkowania z uwagi na brak jego winy w powstaniu zaległości. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, których nie mogły modyfikować wbrew woli ustawodawcy. Takiego działania w żadnym wypadku nie można postrzegać jako naruszającego zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Tym bardziej, że ta część argumentacji skarżącego w głównej mierze dotyczy kwestii wymiarowych, a zatem wykraczających poza kompetencje organów egzekucyjnych.

Wobec powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu. Rozstrzygnięcie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Organy egzekucyjne wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego, mające uzasadniać interes publiczny w przyznaniu wnioskowanej ulgi. Odnosząc się natomiast do argumentów, w których pełnomocnik skarżącego zarzuca organowi oparcie rozstrzygnięcia na nieprawomocnym wyroku tut. Sądu z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 118/21, który nie był wiążący w tej sprawie, podnieść należy, że istotnie przedmiotowe orzeczenie nie jest prawomocne i nie wiąże w tej sprawie. Nie oznacza to jednak, że organ nie mógł posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku, przyjmując ją za część własnego stanowiska, przemawiającego za uznaniem, że w sprawie niniejszej przesłanka interesu publicznego nie została spełniona. Przy czym podkreślić należy, że o odmowie udzielenia ulgi zdecydował całokształt okoliczności spawy, zaś przytoczone przez Dyrektora Izby tezy wyrażone w w/w wyroku nie miały przesądzającego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wbrew też twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, na gruncie niniejszego postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych niedopuszczalne było dokonywanie przez organy egzekucyjne ustaleń, które zmierzałyby do badania istoty sprawy i podważenia ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, określającego wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym (szerzej do tej kwestii Sąd odniósł się już powyżej). Jeśli natomiast chodzi o brak odniesienia się przez organ II instancji do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych, Sąd w pełni zgadza się ze skarżącym, że poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, chociaż wydane w indywidualnych sprawach i na tle odmiennych stanów faktycznych, stanowiły część argumentacji strony, którą organ winien ocenić przy rozpatrywaniu sprawy. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, uchybienie w tym zakresie nie należało do kategorii naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy i w rezultacie nie mogło stanowić, w myśl art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Ponadto Sąd zauważa, że do powoływanych przez stronę wyroków odniósł się organ I instancji w swym postanowieniu z 22 kwietnia 2022 r., natomiast organ odwoławczy, utrzymując to rozstrzygniecie w mocy, zaakceptował w pełni stanowisko w nim wyrażone, wraz z argumentacją nawiązującą do stanowiska strony, opartego na przytoczonych orzeczeniach sądowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzona ocena legalności zaskarżonego postanowienia nie wykazała naruszenia art. 64e § 2 pkt 1 a upea, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 kpa.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.