Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2675/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 482/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., Sygn. akt I SA/Gl 482/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w toku przeprowadzonej kontroli wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami Skarżącej w wysokości 57.321,06 zł.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym poprzedniego roku tj. 2006, zakończonym decyzją z dnia 11 maja 2011 r., stwierdzono u Skarżącej nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 168.702,26 zł z tytułu wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok. Ustalono przy tym, że na dzień 1 stycznia 2007 Skarżąca posiadała środki pieniężne w kwocie 1.201,08 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że za lata 2004 i 2005 wydane zostały w odniesieniu do Skarżącej ostateczne decyzje, którymi organ jest związany na zasadzie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej:"o.p.") Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zarzuty odwołania w istotnej mierze dotyczą właśnie tamtych decyzji, gdyż odwołują się do dochodów z tego okresu (zaliczki w kwocie 750.000 zł w 2004 i sprzedaży dolarów za 306.000 zł w 2005 r.).

Następnie Dyrektor IS mając na względzie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zaznaczył, że postępowanie kontrolne prowadzone w odniesieniu do Skarżącej, dotyczące poprzedniego roku podatkowego (2006) wykazało nadwyżkę wydatków nad przychodami Skarżącej w wysokości 168.702,26 zł, z tytułu wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan oszczędności Skarżącej na dzień 31 grudnia 2006 r. ustalono natomiast na 1.201,08 zł, zatem przyjąć należało, że posiadała ona środki pieniężne w takiej wysokości na dzień 1 stycznia 2007 r. Organ podkreślił, że decyzja dotycząca 2006 r., zaskarżona przez stronę, utrzymana została w mocy przez Dyrektora IS. Powołując się na orzecznictwo oraz doktrynę organ wskazał przy tym, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym, któremu przysługuje zwiększona moc dowodowa.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaliczki w kwocie 750.000 zł, którą Skarżąca miała otrzymać od P. T. na skutek zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim organ podkreślił, że decyzją z dnia 19 listopada 2010 r., dotyczącą roku 2004 i utrzymaną w mocy przez Dyrektora IS decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. organ kontroli skarbowej dokonał oceny wiarygodności dowodów, dotyczących otrzymania i zwrotu w dniu 29 sierpnia 2008 r. gotówką kwoty 750.000 zł. W tych ramach organ kontroli skarbowej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego powyższa umowa została sporządzona tylko i wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania dot. przychodów z nieujawnionych źródeł. Strony umowy, poza wyjaśnieniami i przekazanymi dokumentami sporządzonymi w formie pisemnej, nie przedłożyły żadnych innych dowodów potwierdzających wręczenie gotówki w kwocie 750.000 zł, jak również potwierdzających zwrot przez skarżącą zaliczki w tej kwocie. W ocenie organu sam fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i okazanie "pokwitowania" odbioru kwoty 750.000 zł nie jest wystarczającym dowodem poświadczającym uzyskanie przez stronę środków pieniężnych, będących źródłem pokrycia wydatków w badanym okresie. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 19 grudnia 2003 r. nie zostało ujawnione w toku postępowania prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w S. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz, że umowa ta została dopiero okazana przez podatniczkę po zapoznaniu się z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu prowadzonym na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 14 października 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia przedłożonej umowy za źródło finansowania w 2004 r. poczynionych przez stronę wydatków oraz nie sposób było dać wiarę pisemnemu oświadczeniu P. T. z dnia 22 września 2010 r. o przekazaniu Skarżącej w dniu 14 lutego 2004 r. zaliczki w kwocie 750.000 zł. Nie było również podstaw do przyjęcia, iż kwota ta została następnie zapłacona (zwrócona) P. T. przez Skarżącą.

Przybliżając kwestię umowy przedwstępnej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt podatkowych, Skarżąca w informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. z dnia 7 września 2010 r. wskazała jako źródło finansowania wydatków przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 19 grudnia 2003 r. i wpłatę zaliczki na poczet zakupu nieruchomości z dnia 14 lutego 2004 r. Do powyższej informacji Skarżąca dołączyła kserokopię przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r. w S. pomiędzy Skarżącą a P. T.. W umowie Skarżąca oświadczyła, iż jest właścicielką nieruchomości zabudowanej, położonej w B. nr [...], działka gruntu nr 23/1 obrębu P., gmina P. o powierzchni 0,4891 ha, wpisanej w Księdze Wieczystej KW nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. Wydział XX. Skarżąca zobowiązała się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. za kwotę 1.100.000 zł (§ 3 umowy). Natomiast tytułem zaliczki Skarżąca w terminie do dnia 31 marca 2004 r. winna otrzymać kwotę 750.000 zł (§ 4 umowy). P. T. z kolei zobowiązał się nabyć powyższą nieruchomość w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. Umowa ta, co wynika z akt sprawy, nie została zawarta w formie aktu notarialnego.

Z akt podatkowych wynika także, że pismami z dnia 7 września 2010 r. organ kontroli skarbowej wezwał Skarżącą oraz P. T. do przedłożenia: 1. dowodów potwierdzających zapłacenie kwoty 750.000 zł tytułem zaliczki, wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, 2. dowodów potwierdzających zapłacenie reszty ceny z tytułu zakupionej nieruchomości, tj. kwoty 350.000 zł, 3. umowy właściwej (aktu notarialnego) dotyczącej sprzedaży P. T. przedmiotowej nieruchomości.

W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 22 września 2010 r. P. T. wyjaśnił, iż w dniu 19 grudnia 2003 r. podpisał z M. P. przedwstępną umowę sprzedaży działki. Zaliczkę w kwocie 750.000 zł przekazał skarżącej w dniu 14 lutego 2004r., natomiast ze względu na słabą sprzedaż mieszkań w rejonie, gdzie znajdowała się nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży, zrezygnował z zakupu działki, w związku czym nie doszło do przeniesienia jej własności. Nadto wyjaśnił, że za obustronnym porozumieniem stron umowę rozwiązano w dniu 29 sierpnia 2008 r. a kwota 750.000 zł została mu przekazana osobiście przez Skarżącą w gotówce.

Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu 8 września 2010 r. wskazała m.in., że przekazanie gotówki w kwocie 750.000 zł odbyło się w S. w Hotelu A.. P. T. przyniósł pieniądze w torbie, były one pakowane po 100.000 zł i osobno po 50.000 zł – pieniędzy tych nie przeliczała. Podała, że były to paczki, z których część była foliowana bankowo, nie pamięta czy wszystkie. Dalej Skarżąca zeznała, iż otrzymaną zaliczkę rozdysponowała na bieżące potrzeby, generalnie zaś przechowywała gotówkę w domu. Jeżeli potrzebowała pieniądze, w tym na zasilenie firm, "to wtedy zabierała i wydawała". Stwierdziła, że gotówkę przechowywała w garderobie, znajdującej się w mieszkaniu służbowym w Hotelu A. w S. przy ul. [...]. Odnośnie wskazanego w adnotacji z dnia 8 lutego 2010 r. adresu w S., ul. [...] Skarżąca wyjaśniła, iż przebywała tam przynajmniej do końca 2007 r. z uwagi na remont Hotelu A.. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę na rozbieżność w relacjach Skarżącej, która w zeznaniach z dnia 18 sierpnia 2004 r. twierdziła, że gotówkę w 2003 r. przechowywała w sejfie w Hotelu A.. Zauważył także, że w pokwitowaniu odbioru kwoty 750.000 zł z dnia 14 lutego 2004 r. (dołączonym do wyjaśnień P. T. oraz do umowy) nie wskazano S. ale S. jako miejsce tej czynności. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżąca nie pamiętała, kiedy oddała P. T. gotówkę twierdząc jedynie, że było to prawdopodobnie w 2008 lub 2009 r. oraz, że postara się sprawdzić i dosłać dokumenty w tym zakresie.

W piśmie z dnia 18 września 2010 r. Skarżąca wskazała, że do umowy właściwej nie doszło i że w dniu 29 sierpnia 2008 r. nastąpiło rozwiązanie umowy oraz zwrot kwoty 750.000 zł. W piśmie z dnia 29 września 2010 r. wyjaśniła, że zaliczka została zwrócona gotówką P. T. za pokwitowaniem, a środki pieniężne wypłaciła ze swojego konta w BRE Banku.

Organ odwoławczy przyjął za zasadne ustalenie organu kontroli skarbowej, iż w świetle zawartej umowy, wypłata gotówki z rachunku Skarżącej, dokonana przez S. M. w kwocie 1.900.000 zł nie stanowi dowodu potwierdzającego wypłatę z tego rachunku środków w celu ich zwrotu P. T..

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w umowie (porozumieniu) z dnia 29 sierpnia 2008 r. rozwiązującej przedwstępną umowę sprzedaży, jako przyczynę rozwiązania wskazano niezachowanie formy aktu notarialnego. Nadto w dokumencie tym wskazano, iż otrzymane środki pieniężne w kwocie 750.000 zł zwrócono gotówką a kupujący potwierdził odbiór gotówki bez odsetek. Wskazano również, że w związku z rozwiązaniem zawartej umowy sprzedaży, strony nie wnoszą do siebie żadnych pretensji oraz zrzekają się wszelkich wzajemnych roszczeń. Organ odwoławczy zaakcentował, że jeśli strona umowy wręczyłaby tytułem zaliczki w dniu 14 lutego 2004 r. kwotę 750.000 zł Skarżącej, która zwróciłaby jej taką kwotę w dniu 29 sierpnia 2008 r., to pozbawiłaby się korzyści, które przysługiwałyby jej tytułem odsetek, gdyby kwota została ulokowana chociażby w banku. W ślad za organem pierwszej instancji wskazał też, że kwota utraconych korzyści w postaci odsetek (gdyby środki w kwocie 750.000 zł były przechowywane w banku) mogłaby wynosić 98.327,05 zł. Co więcej, P. T. przysługiwałoby w związku ze zwłoką dłużnika roszczenie o zapłatę ustawowych odsetek w wysokości 57.184,93 zł.

Organ odwoławczy podał następnie, że z zeznań Skarżącej wynika, iż w latach 2003 – 2004 P. T. był przedsiębiorcą zajmującym się budową mieszkań. W takim też celu miał zakupić od niej nieruchomość. W piśmie z dnia 22 września 2010 r. P. T. wyjaśnił, iż zrezygnował z zakupu działki z uwagi na słabą "sprzedaż mieszkań" w tym rejonie. Organ wskazał w tym miejscu na różnice co do przyczyn niezakupienia nieruchomości oraz rozwiązania umowy (słaba sprzedaż mieszkań według P. T., nie zawarcie umowy w formie aktu notarialnego – według Skarżącej). Organ zwrócił też uwagę na zawarte w odwołaniu twierdzenie Skarżącej, że kontrahent w 2006 r. poinformował ją o zamiarze zrezygnowania z zakupu nieruchomości z powodu utrzymywania do końca 2005 r. przez organ podatkowy hipoteki (zabezpieczenia) na nieruchomości, co blokowało jej sprzedaż. Wskazując w tym miejscu na stosowne regulacje prawne organ zaznaczył, że hipoteka jest skuteczna przeciwko każdoczesnemu właścicielowi i nie stanowiła potencjalnej przeszkody w nabyciu nieruchomości (co zresztą przyznał P. T. twierdząc o “słabym zbycie" działek – lecz dopiero w 2008 r.). Zdaniem organu, biorąc pod uwagę wysokość zaliczki (68% ceny) wątpliwość budzi niezabezpieczenie takiej transakcji (np. wekslem wystawionym przez podatniczkę).

Organ odwoławczy odwołał się również do analizy zeznań podatkowych P. T. za lata 1995 – 2003, dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Wynika z niej, że we wskazanych wyżej latach nie mógł być on w posiadaniu kwoty 750.000 zł w gotówce, którą mógłby wręczyć Skarżącej w lutym 2004 r.

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z dnia 19 grudnia 2003 r. została sporządzona wyłącznie dla celów toczącego się postępowania podatkowego. Strony tej umowy, poza wyjaśnieniami i pisemnymi dokumentami nie przedstawiły żadnych dowodów, potwierdzających wręczenie zaliczki w gotówce w kwocie 750.000,00 zł oraz jej późniejszy zwrot. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia tej umowy jako źródła finansowania w 2007 r. poczynionych wydatków.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie podjęcie przez organ niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto zarzucił sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 229 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i nie przesłuchanie świadków w osobach P. T., S. M. oraz R. M.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ bezpodstawnie odstąpił od przesłuchania P. T., zwłaszcza odnośnie kwestii dysponowania przez niego środkami finansowymi, umożliwiającymi przekazanie Skarżącej w 2004 r. kwoty 750.000 zł. Dodał również, że nieścisłości w zeznaniach podatniczki wynikają z upływu czasu. Oświadczył na pytanie Sądu, że Skarżąca w 2004 r. nie posiadała konta bankowego a założyła je w roku 2007.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podając, że Skarżąca na pewno dysponowała rachunkiem bankowym w roku 2005, 2006 i 2007 a z treści decyzji dotyczącej roku 2005 wynika, że prawdopodobnie wcześniej posiadała już konto osobiste w Banku Pocztowym.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Zasadniczą oś sporu stanowi przy tym kwestia, dotycząca zawartej w grudniu 2003 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, tytułem której kontrahent miał zapłacić Skarżącej w 2004 r. zaliczkę oraz kwestia zwrotu w 2008 r. tej zaliczki przez skarżącą z uwagi na rozwiązanie umowy za obustronnym porozumieniem stron. Strona skarżąca utrzymuje bowiem, że kwota otrzymana przez nią w 2004 r. tytułem zaliczki, wynosząca 750.000 zł, stanowiła źródło pokrycia jej wydatków w 2007 r.

W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie przyjęły stan środków pieniężnych, pozostających w dyspozycji podatniczki na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 1.201,08 zł. Ustalenie takie związane jest bowiem z decyzją, wydaną wobec M. P., dotyczącą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w roku poprzednim (2006), gdzie stwierdzono stan oszczędności podatniczki na dzień 31 grudnia 2006 r. we wskazanej ostatnio wysokości. Przyjęcie odmiennej wysokości oszczędności na początku 2007 r. (tzw. "bilansu otwarcia") oznaczałoby zdaniem Sądu brak konsekwencji organu podatkowego. Dodatkowo, jak słusznie zaznaczył Dyrektor IS, decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym, któremu przysługuje zwiększona moc dowodowa.

Następnie WSA zwrócił uwagę na kwestię dotyczącą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i otrzymania w związku z nią (oraz następnie zwrotu) przez podatniczkę (gotówką) kwoty 750.000 zł, która zdaniem skarżącej stanowić miała pokrycie jej wydatków, w tym w roku podatkowym stanowiącym przedmiot kontroli organów w niniejszej sprawie. W ocenie WSA kompleksowa ocena wiarygodności dowodów, dotyczących tej umowy oraz otrzymania i zwrotu rzeczonej kwoty pieniężnej, została już dokonana w ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 listopada 2010 r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora IS decyzją z dnia 28 kwietnia 2011r., a ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że w świetle zebranego materiału dowodowego umowa przedwstępna została sporządzona tylko i wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania. Strony umowy poza wyjaśnieniami i przekazanymi dokumentami sporządzonymi w formie pisemnej, nie przedłożyły bowiem żadnych innych dowodów potwierdzających wręczenie stronie zaliczki gotówką w kwocie 750.000 zł jak i potwierdzających późniejszy zwrot przez skarżącą zaliczki w tej kwocie.

Niezależnie od powyższego, w ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie zachodziła w sprawie konieczność przesłuchania w charakterze świadka P. T. jako strony spornej umowy, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 229 o.p. W rozpatrywanej sprawie fakt uznania wyjaśnień świadka i złożonych dokumentów (w tym “pokwitowania" odbioru kwoty 750.000 zł) za niewiarygodne nie stanowi sam przez się przesłanki do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka. W przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy słusznie uznał, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dowody wskazane przez podatniczkę zostały przeprowadzone i poddane ocenie. Z uwagi na niezgodność oświadczeń stron umowy i inne okoliczności, wskazane wyżej, organ podatkowy odmówił jednak uznania ich za wiarygodne, co w realiach rozpatrywanej sprawy było uzasadnione. Należy zatem stwierdzić, że zgromadzone przez organ podatkowy dowody i całokształt okoliczności faktycznych, ustalonych przez ten organ, wystarczyły do podjęcia rozstrzygnięcia. Wydana w niniejszej sprawie decyzja i poprzedzające ją postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, spełniają wszystkie wymagania stawiane postępowaniu dowodowemu. W szczególności zaś organy podatkowe wyjaśniły, w sposób wyczerpujący, motywy swojego rozstrzygnięcia, kwestie, którym dowodom i wyjaśnieniom odmówiły wiarygodności i dlaczego.

Konkludując, wsa uznał, że pominięcie kwoty 750.000 zł w rozliczeniach majątku, jakim skarżąca dysponowała na pokrycie wydatków zarówno roku podatkowego 2004 jak i następnych, w tym – 2007 r., którego dotyczy decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie, było uprawnione i znajduje swe uzasadnienie w materialne dowodowym, poddanym swobodnej ocenie dowodów, jakiej dokonały organy obu instancji.

Końcowo, odnosząc się do zawartych w odwołaniu oraz w skardze twierdzeń dotyczących rzekomego nie uwzględnienia w decyzji wpływu na rachunek podatniczki środków ze sprzedaży dolarów dokonanej przez R. M. w dniu 19 grudnia 2005 r. w kwocie 306.000 zł, pozyskanych z pożyczki udzielonej przez Z. WSA podniósł, że kwestia ta rozpatrywana była przez organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym roku 2005.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odwołać się do konstatacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1051) stanowiącego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał zaznaczył, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, będącego podstawą zapadłych w sprawie decyzji podatkowych ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw "przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zniesiony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa". Powyższą myśl uzupełniono stwierdzeniem, że "właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stan faktyczny konkretnych spraw".

Kierując się powyższymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek dokonania oceny zakwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też do wychodzenia poza zakreślone w niej ramy.

Dokonując oceny zakwestionowanego wyroku WSA pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych podstaw należy stwierdzić, że nie doszło do takich uchybień prawa procesowego i materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji dowody zostały zebrane przez organy podatkowe zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W sposób logiczny, przekonywujący wykazano, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości i otrzymania w związku z nią (oraz następnie zwrotu) przez Skarżącą (gotówką) kwoty 750.000 zł została sporządzona tylko i wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. Znaczenie ma tu bowiem okoliczność, że strony wskazanej umowy poza wyjaśnieniami i przekazanymi dokumentami sporządzonymi w formie pisemnej, nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających wręczenie zaliczki gotówką w kwocie 750.000 zł, jak też potwierdzających późniejszy zwrot przez Skarżącą zaliczki w tej kwocie. Na poparcie tej argumentacji należy wskazać, że ujawnienie wspomnianych wyżej dowodów nastąpiło dopiero w trakcie postępowania podatkowego, umowa została sporządzona tylko w formie pisemnej, rozliczenia były dokonywane tylko gotówką, a zeznania Skarżącej i oświadczenia jej kontrahenta co do okoliczności przekazania zaliczki i powodów rozwiązania umowy są rozbieżne. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że po analizie zeznań podatkowych P. T. za lata 1995-2003 ograny podatkowe potwierdziły fakt, że P. T. w dacie rzekomego przekazania zaliczki Skarżącej nie mógł dysponować kwotą 750.000 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jest w zasadzie kolejną próbą polemiki z ustaleniami i ocenami faktycznymi, które doprowadziły do wydania merytorycznie prawidłowego i poprawnie uzasadnionego zaskarżonego wyroku przez WSA.

Za nieskuteczny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Pomimo że autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno błędną wykładnię wymienionych przepisów, jak też niewłaściwe zastosowanie, to już ze sposobu, w jaki zarzut ten został uzasadniony jednoznacznie wynika, że zarzucane naruszenie tych przepisów wiąże on nie tyle z ich błędną wykładnią, co z niewłaściwym ich zastosowaniem w rozpatrywanej sprawie, a ściślej rzecz ujmując z nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd I instancji kontrolą ich zastosowania przez organ podatkowy. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana. Z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego – niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2619/14, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, okazał się chybiony to omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.