Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 35/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 35/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 80.939 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 107.919 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 12.989 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 17.319 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż na przestrzeni 2007r. podatnik poniósł wydatki i zgromadził mienie w kwocie 107.919,07 zł, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych przychodach i zgromadzonym w 2007 r. i latach wcześniejszych mieniu.

Ze wskazywanych przez stronę źródeł finansowania poniesionych wydatków organ nie uznał otrzymanej w 2006 r. spłaty pożyczki od B. S. w kwocie 80.000 zł.

W związku z powyższym kwotę 107.919 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. opodatkował 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalając go na kwotę 80.939 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W treści odwołania podatnik wskazał, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił uznania w źródłach finansowania kwoty 80.000 zł pochodzącej ze zwrotu pożyczki udzielonej w latach poprzednich B. S. Ponadto M. K. zakwestionował ustalenia organu w zakresie wydatku na nabycie samochodu marki Peugeot 206, twierdząc, iż faktycznej zapłaty za samochód dokonała A. B. (obecnie K.), natomiast podatnik figurował jedynie na fakturze zakupu. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007r. i podkreślił, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego M. K. wskazywał, iż pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków dokonał m.in. z otrzymanego w 2006r. zwrotu pożyczki w kwocie 80.000 zł, której udzielił w 2004r. B. S.

Na okoliczność otrzymania pieniędzy powołał świadka B. S. - żonę B. S. Przesłuchana przez organ podatkowy B. S. potwierdziła wskazywaną przez podatnika okoliczność. Przesłuchanie pożyczkobiorcy było niemożliwe z powodu jego śmierci.

Organ pierwszej instancji odmówił uznania wskazywanej kwoty w źródłach finansowania wydatków 2007 r, wskazując m.in., iż podatnik nie mógł udzielić ww. pożyczki w 2004 r., gdyż - zdaniem organu - nie posiadał wystarczających środków finansowych na jej udzielenie.

Zdaniem organu II instancji z przyjętym stanowiskiem nie można się jednakże bezkrytycznie zgodzić.

Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowa pożyczka nie mogła zostać udzielona.

Z treści decyzji wynika, iż podatnik posiadał stałe źródło dochodów - działalność gospodarczą, osiągał również dochody z innych źródeł - sprzedaż nieruchomości. Podatnik w 2004 r. poniósł również (prócz udzielonej pożyczki) inne wydatki, których organ nie kwestionował, choć te także przewyższyły ustalony przez organ przychód podatnika osiągnięty w 2004r.

Dowodzi to, zdaniem organu, iż strona musiała posiadać inne dochody nieznane organowi i niezadeklarowane przez podatnika w zeznaniu podatkowym, z których sfinansowane zostały ustalone przez organ wydatki.

Podkreślono, że skoro M. K. dysponował określonymi dochodami, to nie można udzielenia pożyczki bezsprzecznie wykluczyć.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należy uznać, iż wskazywana przez podatnika okoliczność udzielenia i zwrotu pożyczki (poparta zeznaniami świadka) mogła mieć miejsce.

W opinii organu, odrębną kwestią pozostaje natomiast sprawa opodatkowania udzielonej przez M. K. B. S. pożyczki. Organ odwoławczy skorygował zatem kwotę przychodów, którymi mógł dysponować w 2006r. M. K., powiększając tę kwotę o 80.000 zł.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia wydatku w kwocie 10.600 zł na zakup samochodu marki Peugeot 206, to - zdaniem organu odwoławczego - zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, aniżeli wskazuje strona.

Wskazano, że wydatek na nabycie samochodu organ pierwszej instancji ustalił na podstawie faktury zakupu. Z faktury tej wynika, iż samochód został nabyty na współwłasność M. K. i A. B. Nabycia dokonano w ramach kredytu 50/50. W dniu 21.06.2007r. nabywcy wpłacili kwotę 21.200 zł, pozostała cena w kwocie 21.200 zł została skredytowana. Spłaty kredytu w dniu 13.06.2008r., co wynika z dowodu wpłaty na rachunek bankowy kredytodawcy - A - dokonał M. K.

Tak więc twierdzenia, iż zapłaty za nabyty samochód marki Peugeot 206 dokonała w całości A. B., są zdaniem organu II instancji, niewiarygodne i nie poparte żadnym dowodem.

Wskazano, że nie bez znaczenia pozostają również zeznania strony i świadka na tę okoliczność, które są całkowicie rozbieżne. M. K. zeznał, iż figuruje na fakturze zakupu samochodu, gdyż tylko osoby prowadzące działalność gospodarczą (a on taką prowadził) mogły skorzystać z preferencyjnego kredytu 50/50. Twierdzenia te, w świetle informacji otrzymanej od firmy B (sprzedawcy samochodu), okazały się nieprawdziwe. A. K. zeznała natomiast, iż powodem, dla którego M. K. figuruje jako nabywca samochodu, była chęć skorzystania ze zniżki w ubezpieczeniu samochodu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że twierdzenia, iż faktycznego nabycia samochodu dokonała w całości A. B., są nie do przyjęcia. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż nabycia tego M. K. i A. B. dokonali we współwłasności.

Wyjaśniono, że przyjąć można, na co wskazują zebrane dowody, iż pierwszą ratę za samochód zapłaciła w dniu 21.06.2007r. A. B., natomiast druga rata (zgodnie z dowodem zapłaty) została uiszczona przez M. K. w dniu 13.06.2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał zatem korekty ustalonych przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych w 2007r. przez M. K. pomniejszając je o kwotę 10.600 zł, uznaną przez organ pierwszej instancji jako wydatek na nabycie samochodu.

Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuwzględnienia w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzja dotyczy ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, a Trybunał orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania tego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym.

Dalej wskazano, że na moment wydawania niniejszej decyzji nie może mieć zastosowania również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, ponieważ TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Przepis pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji w zakresie przychodów i wydatków M. K., organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał analizy i rozliczenia roku 2007 oraz, w celu ustalenia stanu oszczędności na dzień 01.01.2007r., lat poprzednich. Za 2003r. i 2006r. organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, w wyniku których wydane zostały decyzje wymiarowe ustalające zobowiązania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. W wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność art. 20 updof z Konstytucją RP, decyzje te - decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].10.2013 (za 2006r.) i z dnia [...].01.2014r. (za 2003r.) - wyeliminowane zostały z obrotu prawnego. Dlatego też organ drugiej instancji dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków M. K. począwszy od roku 1990. Do rozliczenia tego przyjęto kwoty przychodów - darowizny - wskazywane przez stronę podczas wcześniejszych postępowań, a nie uwzględnione wówczas przez organ podatkowy z powodu braku ich opodatkowania.

Przedstawiając stosowne wyliczenia ustalono niedobór środków finansowych w 2007 r. na 17.319 zł.

Ustalony, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, 75% podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. 12.989 zł, zgodnie z wyliczeniem: 17.319 zł x 75%.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci:

– art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz.749 z późn.zm.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

– art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

– art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego;

– art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007r.;

– art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2007r., podczas gdy decyzja organu I instancji winna być uchylona a postępowanie podatkowe umorzone.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że organy obu instancji nie uwzględniły, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zakwestionowano ustalenia organów dotyczące oszczędności poczynionych w latach poprzedzających 2007 r., w tym ustalenia dotyczące 2003 i 2006 r.

Zarzucono, że organ nie zbadał dochodów byłej żony skarżącego – B. K. za lata 1990-1991 oraz sytuacji finansowej matki skarżącego – W. K., na utrzymaniu której – według twierdzeń strony – pozostawał w latach 1998 – 2003.

Autor skargi zarzucił także, że organ wyliczając możliwe do zgromadzenia oszczędności analizą objął okres od 1990 r., pominął zatem lata wcześniejsze i przyjął, iż na koniec 1989 r. skarżący mógł posiadać 136,44 zł, podczas gdy posiadał on kwotę 8.000 zł.

Dodatkowo podniesiono, że w ogóle nie uwzględniono dochodów uzyskiwanych z transakcji zakupu i sprzedaży akcji i walut.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 10 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, ponownie wskazano wyroki TK wydane w sprawach P 49/13 i SK 18/09, podnosząc zarzut zastosowania przez organy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznanego za niezgodny z Konstytucją RP, co zdaniem strony powinno skutkować odmową jego zastosowania i uchyleniem zaskarżonej decyzji, co uchroni Skarb Państwa przed kosztami związanymi ze wznowieniem postępowań opartych na niekonstytucyjnym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, choć z innych niż wskazane w skardze względów.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie.

Nie mniej mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w niniejszej sprawie w ogóle powstało.

Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń przypomnieć zatem należy tezy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 i płynące z niego wskazówki. Zgodnie z przywołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28.02.2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z przytoczonych powyżej wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany. Jednakże w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, tj. w dniu 8 kwietnia 2015 r., ww. przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28.02.2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. zgodnie z przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Powyższe oznacza, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 4 ww. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. i warunkiem nie przedawnienia się zobowiązania strony skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2013 r. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2013 r. (tj. w dniu 13 grudnia 2013 r.). W tej sytuacji stwierdzić należałoby, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a co do tych okoliczności brak stanowiska organów w zaskarżonych decyzjach.

Niekonstytucyjność przepisu dającego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe ( art. 134 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o dyspozycję art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi. Natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

ds