Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 124/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 568/14 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 568/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2008 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości dotyczące wysokości przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości. Postanowieniem z 31 maja 2013r., wszczął postępowanie podatkowe wobec niego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej według art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący prowadząc w 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą "E." zaniżył przychody o niezaewidencjonowaną w księgach kwotę 133.893,44 zł ze sprzedaży gruntów, w tym działki nr 771 w wysokości 80.614,75 zł i działki nr 740 w wysokości 53.278,69 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 158.709,84 zł wydatków poniesionych na zakup tych działek. Nadto zawyżył koszty uzyskania przychodów w kwocie 295,04 zł odpisu od zamortyzowanego środka trwałego. W związku z tym organ uznał prowadzoną przez niego w 2008r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowych. Ponadto stwierdził, że skarżący nie wykazał w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. danych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "M." Spółka Jawna tj. straty w wysokości 197,64 zł. Wobec tego decyzją z 30 września 2013 r. organ określił skarżącemu stratę z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w kwocie 23.894,13 zł. Po rozpoznaniu odwołania A.O., Dyrektor Izby Skarbowej kwestionowana decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu skarżący dokonywał transakcji sprzedaży działek gruntu nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. W latach 2006-2008 Skarżący dokonał kupna i sprzedaży szeregu nieruchomości położonych w miejscowościach D. i P. i działania te miały charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość. Spełnione zostało kryterium obiektywne, tj. działalność handlowa prowadzona przez niego mogła i przyniosła dochód (w latach tych z tytułu sprzedaży działki nr [...] w D. oraz działek o nr [...] w P. osiągnął dodatkowe przychody w łącznej wysokości 281.032,46 zł), a więc działania te miały charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej. Istotny dla takiego charakteru czynności jest fakt, iż nieruchomości przeznaczone były w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę rekreacyjną (letniskową) oraz mieszkaniową i pensjonatowo-usługową.

Zdaniem organu czynności nabycia i sprzedaży działek przybierały formę zawodową i miały charakter zorganizowany i ciągły. O ciągłości świadczy o tym powtarzalność czynności związanych z nabyciem i sprzedażą działek, oraz ilość sprzedanych działek. W latach 2003 – 2012 dokonał sprzedaży 19 działek (w tym 3 dwukrotnie). W ocenie organu ilość i charakter tych czynności, dokonanych na przestrzeni kilku lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W 2008 r. skarżący dokonał czynności sprzedaży części należących do niego działek o nr [...] w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zorganizowany, ciągły i nastawiony na osiągnięcie zysku. Działań nie można traktować jako nabycie i sprzedaż nieruchomości dokonywanej przez osobę fizyczną w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. , zatem zarzut naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy jest bezpodstawny. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy poprzez nieuwzględnienie prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, w sytuacji gdy w wyniku sprzedaży nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru. 1.3 W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - prawa materialnego tj.: art. 5a pkt 6, art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 8 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; - przepisów prawa procesowego tj.: art. 212, art. 122 , art. 124, art. 180, art. 191, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Jak wskazał istotą sporu w sprawie jest zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżącego ze sprzedaży w 2008 r. niezabudowanych nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podczas gdy zdaniem skarżącego przychód ten należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), co oznacza jego zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przywołując regulacje z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii organy słusznie odwołały się do art. 5a pkt 6 ustawy, w którym ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy i nie jest konieczna formalna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Do istotnych cech działalności gospodarczej, natomiast należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, a także zamiar podmiotu wykonującego czynności. Sąd zauważył, że definicja ta zawiera kilka elementów tworzących to pojęcie. Jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów. Podejmowane przez niego czynności rodzą zaś bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. W sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy trafnie zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uznając że skarżący w rozumieniu tych przepisów prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Po pierwsze, miała ona bez wątpienia charakter zarobkowy. Jak ustaliły organy podatkowe w dniu 18 października 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nastąpiło przeniesienie prawa własności przez M. Sp. z o.o. działki nr [...] położonej w P. na rzecz skarżącego oraz M.D. (udziały po ½) w zamian za zwolnienie z zobowiązań Spółki z tytułu niezapłaconego im wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki odpowiednio jako prezesa i członka zarządu, w kwotach po 109.800 zł. Według faktury VAT nr [...] sposób zapłaty określono jako kompensatę. Następnie w dniu 14 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonali zamiany tej działki z małżeństwem B. na działkę nr [...] za dopłatą kwoty 100.000 zł na ich rzecz . Wartość działki nr [...] określono na 196.700 zł, a wartość działki nr [...] na 96.700 zł. W dniu 23 maja 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżący i [...] sprzedali działkę nr [...] małżonkom K. za cenę 130.000 zł. Różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży działki dla udziału skarżącego wyniosła 16.650 zł. Z ustaleń organów wynika nadto, że skarżący także w latach 2004 - 2014 dokonywał szeregu transakcji sprzedaży nieruchomości min: w 2004 r. – 9 działek oraz udziału w jednej, w 2005 r. – 5 działek z których trzy nabył ponownie w 2006 r. i w tym samym roku sprzedał, w 2007 r. – 2 działki i w 2012 r. – 2 działki. Zdaniem Sądu dala oceny czy skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami konieczne było uwzględnienie tego typu transakcji dokonywanych przez niego w innych latach podatkowych. To zaś wskazuje (sprzedaż łącznie 19 nieruchomości – w tym 3 dwukrotnie), że nie były to działania okazjonalne. Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie tej działalności, której celem było osiągnięcie zysku. Dokonywanie tych czynności w kolejnych latach podatkowych pozwala uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności dokonywane były w sposób powtarzający się, co pozwala uznać, że prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odsprzedażą rzeczy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie.

Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniu skarżącego zawartemu w skardze, zgodnie z przedmiotem jego działalności wynikającym z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie bez znaczenia jest także, wynikający z akt sprawy, fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółkach zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, ich wynajmem, kupnem i sprzedażą, co świadczy o jego wiedzy i doświadczeniu z zakresu obrotu nieruchomościami. Skoro, zatem ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży nieruchomości skarżący dokonywał w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdowały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są bezzasadne. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art.14 ust.2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., który określa jako przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi. Sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i nie stanowiła sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania, iż skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, uzyskany przez niego przychód nie mógł jednak korzystać z tego zwolnienia od podatku, bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Organy podatkowe ustaliły, że działki nr [...] położone są na terenie o przeznaczeniu podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o niskiej intensywności, co wynika z ewidencji gruntów, planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego oraz aktów notarialnych ich nabycia. Treść aktów notarialnych wskazuje, iż działki położone są w strefie ,,B" Uzdrowiska U. Z aktów tych nie wynika, iż nabywane przez Skarżącego grunty stanowią gospodarstwo rolne, bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu takie ustalenia faktyczne w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części okoliczności związane z zawartymi transakcjami tak zakupu, jak i ich sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii związanej z rozliczeniami pomiędzy Skarżącym, a sp. z o.o. M. w związku z nabyciem działki o nr [...] w zamian za zaległe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki, Sąd wskazał, iż organy ustaliły, iż pod wskazanym adresem w KRS spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie składała zarówno deklaracji jak i zeznań podatkowych. Organ nie zakwestionował wynikającej z umowy z dniu 18 października 2007 r. na podstawie aktu notarialnego czynności przeniesienia prawa własności przez spółkę tej działki na rzecz skarżącego i M.D. (udziały po 1/2). Jednakże mając na uwadze fakt, iż spółka M. nie złożyła informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, spółka nie figuruje w systemie rejestru jako płatnik podatku dochodowego, a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego podstawę roszczenia o wypłatę zaległego wynagrodzenia, jak i nie deklarował przychodu z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu spółki, organy były uprawnione przyjąć, że działka ta została nabyta i zbyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dla celów osobistych. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 ustawy O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co szczegółowo uzasadnił. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 4 a p.p.s.a., przez wadliwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności organów administracji w niniejszej sprawie, poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego

i procesowego, oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy przez przyjęcie, że organ nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oddalenie wniesionej skargi;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a., przez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy tj.,

z pominięciem istotnych w sprawie dowodów przedstawionych przez skarżącego

w prowadzonych jednocześnie czterech postępowaniach stanowiących załączniki

w postępowaniu odwoławczym jak i skargowym, jak i prezentowanego stanowiska przez skarżącego w składanych pismach i wyjaśnieniach na dowód, że nie było przesłanek na stwierdzenie przez organy podatkowe jak i WSA, że skarżący dokonywał transakcji sprzedaży działek gruntu nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

3. art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. przez pozostawienie bez zbadania i wyjaśnienia kwestii załączonych do skargi dowodów, czym dokonano ograniczenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w wyniku czego błędnie ustalono – zawyżono przychód o kwotę 133.893,44 zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę 158.709,84 zł (z różnicy wartości wynika strata 24.816,40 zł a nie zysk) podatnika za 2008 r. z tytułu zbycia w dniu 14 maja 2008 r. ½ udziału w działce nr [...] a w dniu 23 maja 2008 r. zbycia ½ udziału w działce nr [...] położonych w P., gm. U. otrzymanych w rozliczeniu za niewypłacone wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy najemnej w spółce z o.o. B. i M., a także nie znalazło uzasadnienia w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszając przepisy postępowania - art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197

§ 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. , poprzez nietrafne oddalenie skargi, w miejsce jej uwzględnienia, w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyrażające się w: - pominięciu istotnego fragmentu akt sprawy (akty notarialne nabycia i zbycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych) oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) - nierozważeniu przedstawionej przez stronę argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 O.p.);

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od ww. uchybień procesowych, jak też materialnoprawnych, polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku i nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, w szczególności tego, że skarżący jeszcze przed dokonaniem pierwszego w 1999 r. zakupu nieruchomości rolnej o pow. powyżej 2,5 ha już podzielonej na mniejsze działki w celu prowadzenia działalności rolniczej i wybudowania na niej domu miał zamiar podjęcia w następnych latach czynności zmierzających do jej podziału i odsprzedaży wydzielonych działek nie przeznaczonych pod budowę domu. Przez niedokładne rozpatrzenie zarzutów podniesionych w skardze, powoływanie za organem odwoławczym faktów i twierdzeń w zakresie obrotu nieruchomościami jako udowodnione i bezsporne pomimo przedstawionych dowodów w sprawie i na ich podstawie zgłoszonych naruszeń obowiązującego prawa. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do nierozważenia przez organy podatkowe obu instancji stanowiska strony w przedmiocie nabywanych i zbywanych nieruchomości gruntowych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, 200 O.p.) oraz z obowiązkiem organów (art. 187 § 1 O.p. ) wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prawo czynnego udziału strony w postępowaniu polega nie tylko na możliwości jej udziału w czynnościach procesowych (art. 190 § 1 O.p.), możliwości składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), możliwości wypowiadania się w sprawach zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), i na domaganiu się od organu załatwiającego sprawę rozpatrzenia jej wniosków, składanych wyjaśnień, załączonych do akt dowodów, mających znaczenie dla sprawy. Zdaniem skarżącego, organy naruszyły art. 187 § 1 art. 191 O.p. nie rozważając stanowiska strony. Nie przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również niedokładne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do podnoszonych w skardze wniesionej do WSA zarzutów skarżącego dotyczących rażącego naruszenia przez organy poniżej wskazanych przepisów prawa;

- art. 5a pkt 6, art. 5 b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) przez chybione przyjęcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nie dla własnych potrzeb, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spełniając przesłanki wyżej wymienionych przepisów u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 a nie kwalifikowany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że skarżący powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży ½ udziałów dwóch działek

do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego nie może być również przesłanką przemawiającą za uznaniem dokonywanych czynności za działalność gospodarczą aktualne zaświadczenie

o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że w ramach

tej działalności mieszczą się usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami

i gruntami. Jako dowód przedłożył zaświadczenie GUS z 7 grudnia 2009 r. o numerze identyfikacyjnym REGON dla prowadzonego gospodarstwa rolnego. W przypadku, gdy obrót ten dotyczy własnych nieruchomości nie można mówić o pośrednictwie. Powyższe oznacza, że sprzedaż nieruchomości przez niego została dokonana poza przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej.

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży ½ udziałów nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie; wg skarżącego sprzedano udziały w nieruchomości a nie części nieruchomości jak wynika z uzasadnienia wyroku,

- art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, poprzez jego niezastosowanie co spowodowało zakwalifikowanie do przychodówz działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku osobistego nie będących środkami trwałymi, oraz nie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą,

- art. 21 ust. 14 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedając nieruchomości nie mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy na skutek sprzedaży nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru. W opinii skarżącego organy nie wykazały, że sporna nieruchomość utraciła rolny charakter, co oznacza, że w omawianym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna. W związku ze sprzedażą nie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu wykorzystania sprzedanego gruntu. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą, a związek ten należy rozumieć w znaczeniu jaki nadaje mu język polski, a więc szeroko, tym bardziej, ze sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał także na naruszenie przez organy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na wybiórczym zestawieniu kupna i sprzedaży niezabudowanych nieruchomości wyłącznie do celów fiskalnych oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie zakazu podwójnego opodatkowywania tej samej podstawy opodatkowania - tj. po raz pierwszy opodatkowanej podatkiem od osób fizycznych z tyt. wynagrodzeń, w przedmiotowej decyzji - podatkiem VAT należnym, a w niniejszym postępowaniu podatkiem dochodowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3880/14, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony. Uwzględniając wymogi, jakim winien odpowiadać ten środek zaskarżania, koniecznym jest zwrócenie uwagi, że uzasadnienie niniejszej skargi kasacyjnej jest dość chaotyczne, co w konsekwencji czyni je nieczytelnym i mało przejrzystym. Nadto, brak w nim w większości odniesienia do powołanych w petitum zarzutów. Wskazując na naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 4a p.p.s.a. skarżący podniósł, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy (nie wskazując przy tym o jaką w tym przypadku ustawę chodzi) poprzez przyjęcie, że organ nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Zauważyć zatem należy, że z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zaznaczyć, że wskazany w ramach tego zarzutu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. nie ma odniesienia do tej sprawy, albowiem dotyczy on pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Przedmiotem tej sprawy nie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. art. 133 § 1 p.p.s.a. co uzasadnia oparciem orzeczenia na niepełnych aktach sprawy tj., z pominięciem istotnych w sprawie dowodów przedstawionych przez niego w prowadzonych jednocześnie czterech postępowaniach, oraz prezentowanego przez niego stanowiska w składanych pismach i wyjaśnieniach na dowód, że nie było przesłanek na stwierdzenie, że dokonywał transakcji sprzedaży działek gruntu nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Wskazać zatem należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast z treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie co do tego, że dokonywana przez niego sprzedaż działek gruntu wypełnia znamiona działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Tym samym, tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. mający się według strony przejawiać w pozostawieniu bez zbadania i wyjaśnienia kwestii załączonych do skargi dowodów, czym dokonano ograniczenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w wyniku czego błędnie ustalono – zawyżono przychód oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia w 2008 r. ½ udziałów w dwóch działkach [...] położonych w P. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei, po myśli art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby więc dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżący nie wskazywał. Twierdził bowiem, że Sąd pierwszej instancji ograniczył postępowanie dowodowe poprzez niezbadanie załączonych do skargi dowodów. Wskazać w związku z tym należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń. Kontrolując natomiast pod względem legalności zaskarżony akt bada czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, czy zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i czy prawidłowo stan ten przyporządkował do odpowiedniej normy prawa materialnego. Skoro sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, gdyż czyni to organ, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd nie mógł też naruszyć art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przepisy te są bowiem stosowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, a nie przez sąd administracyjny kontrolujący prawidłowość działań organu. Nie mogło też dojść w tej sprawie do naruszenia art. 135 p.p.s.a. przepis ten może mieć zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w tej sprawie nie miało miejsca. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skarżący w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaznaczyć należy, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych, a także gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazano bowiem jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie tej prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz dlaczego jego zdaniem właściwie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Powyższy zarzut skarżący powiązał z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 5a pkt 6, art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit.a), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) , art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 21ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a nadto naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. , które to zarzuty w istocie sprowadzają się do polemiki z oceną przyjętą przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nie dla własnych potrzeb lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oceniając te zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż ich treść determinowała zakres niezbędnego postępowania dowodowego w sprawie. Rozstrzygnięcie, czy skarżący sprzedając nieruchomości, a w 2008 r. udziały w przedmiotowych nieruchomościach prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej czy też wyprzedawał mienie osobiste, wymagało bowiem ustalenia, czy podejmowane przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei przepis art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., że ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie poglądy prezentowane w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec czego zasadnym będzie odwołanie się do nich (por. np. wyroki: z 3 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2110/11; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13; z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 oraz z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 509/15). Zgodnie z nimi granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art.10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy przychodu. Wobec tego, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności. Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany

i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Z kolei dana działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15 oraz powołane tam orzecznictwo). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uzasadniając zaskarżony wyrok precyzyjnie i jednoznacznie przedstawił okoliczności faktyczne, które legły u podstaw podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, opartego na przyjęciu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej to stanowisko nie zostało w żadnej mierze skutecznie podważone. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że 18 października 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nastąpiło przeniesienie prawa własności działki nr [...] położonej w P. przez M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz M.D. (udziały po ½) w zamian za zwolnienie z zobowiązań spółki z tytułu niezapłaconego im wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, odpowiednio jako prezesa i członka zarządu, w kwotach po 109.800 zł. W fakturze VAT jako sposób zapłaty określono kompensatę. Następnie w dniu 14 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] dokonali zamiany tej działki z małżeństwem B. na działkę nr [...] za dopłatą kwoty 100.000 zł na ich rzecz . Wartość działki nr [...] określono na 196.700 zł, a wartość działki nr [...] na 96.700 zł. 23 maja 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący i M.D. sprzedali działkę nr [...] małżonkom K. za cenę 130.000 zł. Różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży działki dla udziału skarżącego wyniosła 16.650 zł. Z ustaleń organów wynika nadto, że skarżący także w latach 2004 - 2012 dokonywał szeregu transakcji sprzedaży nieruchomości, lub udziałów w nich: w 2004 r. – 9 działek oraz udziału w jednej działce, w 2005 r. – 5 działek z których trzy nabył ponownie w 2006 r. i w tym samym roku sprzedał, w 2007 r. – 2 działki i w 2012 r. – 2 działki. Okoliczności te dowodzą, że skarżący nabywał nieruchomości gruntowe, następnie w dość krótkich odstępach czasowych dokonywał ich sprzedaży za znacznie wyższą cenę. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że jego działalność miała charakter zarobkowy. Trafnie również wywiódł, że oceniając czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w 2008 r. konieczne było uwzględnienie tego typu transakcji dokonywanych przez niego również w innych latach podatkowych. A mając na uwadze wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego fakt, że w latach 2004-2012 skarżący dokonał 19 transakcji sprzedaży nieruchomości (w tym 3 dwukrotnie) oraz udziałów w nieruchomościach w miejscowości, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący prowadził tą działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, a jej celem było osiągnięcie zysku. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem Sądu, że przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem, a odsprzedażą rzeczy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Podkreślić także należy, że zgodnie z wpisem do ewidencji przedmiotem działalności skarżącego jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, co wynika z akt sprawy. Niewątpliwie rację miał też Sąd pierwszej instancji przypisując istotne znaczenie okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółkach zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. To dodatkowo przekonuje o jego wiedzy i doświadczeniu w tym zakresie. Nabywając bowiem przedmiotowe grunty, strona jako osoba pełniąca funkcję w zarządzie różnych spółek, mających siedzibę w okolicy, a zajmujących się obrotem, czy wynajmem lub pośrednictwem nieruchomościami musiała mieć rozeznanie co do podejmowanych przez gminę planów zagospodarowania przestrzennego, a w szczególności zmian przeznaczenia tych gruntów z rolnych na budowlane. Z aktów notarialnych nabycia działek nr [...] wynika przy tym, że położone są one na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, w strefie "B" Uzdrowiska U. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności podjęte przez skarżącego, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu realizacji, wskazują, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych przez skarżącego nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zaakcentować należy, że bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy pozostają motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają natomiast obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wskazywany przez skarżącego art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis ten określa jako przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Natomiast sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i nie stanowiła sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej

działalności. Zasadnie również Sąd uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem, warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby nie utraciła ona charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. To, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji. Ocena ta musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1683/13). Jak wskazano wyżej, lokalizację przedmiotowych działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzają akty notarialne ich nabycia, co zostało wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Istotnym pozostaje także to, że z aktów tych nie wynika, że nabywane przez stronę grunty stanowią gospodarstwo rolne, bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu, że opisane wyżej ustalenia faktyczne w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży, działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Za taką konstatacją przemawiają przytoczone wyżej okoliczności związane z zawartymi transakcjami tak zakupu, jak i ich sprzedaży. W tym stanie rzeczy, za nietrafne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wydania skarżonego rozstrzygnięcia a jego ocena jest logiczna i przekonująca. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 i zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy, ani nie wynika to z akt sprawy. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, by zostały naruszone zasady ogólne postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., co skarżący wiązał z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia art. 124, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Nie wynika to bowiem ani z petitum skargi kasacyjnej, ani jej uzasadnienia. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie podlega więc kontroli kasacyjnej. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) również nie mógł być przedmiotem kontroli kasacyjnej, gdyż nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie. Zaznaczyć jednak należy, że był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1829/14. Nadto nie sposób zgodzić się ze skarżącym, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP na skutek podwójnego opodatkowywania tej samej podstawy opodatkowania - tj. po raz pierwszy opodatkowanej podatkiem od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń, w przedmiotowej decyzji - podatkiem VAT należnym, a w niniejszym postępowaniu podatkiem dochodowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na tle tak nieprecyzyjnego sformułowania zarzutu (zamieszczonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie jest jasne w czym skarżący upatruje podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług niezależnie od tego czy czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w tej ustawie Wydane wobec skarżącego decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług od spornych transakcji nie wyłączają, zatem możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, przy czym w zaskarżonej decyzji określono skarżącemu wysokość straty z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej . Nadto Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się kwestii nabycia przez skarżącego udziałów w działce nr [...] od M. sp. z o.o. Jak w związku z tym wskazał, spółka ta nie figurowała w systemie rejestru jako płatnik podatku dochodowego, nie złożyła informacji PIT – 11 o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego podstawę roszczenia o wypłatę zaległego wynagrodzenia, jak i nie zadeklarował przychodu z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu spółki. Z tychy wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw

3.2 Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.