Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 121/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 121/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006r., sprawy ze skargi S. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 147,92 zł ( sto czterdzieści siedem złotych 92/100 ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dmą [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił S. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] gr. oraz zaległość podatkową w tym podatku na kwotę [...] gr

Podatnik złożył bowiem w dniu [...] 2003 r. zeznanie PIT 37 wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów współmałżonków . Naruszył w ten sposób art. 6 ust 2 i art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uzależniały łączne opodatkowanie współmałżonków między innymi od złożenia stosownego wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym do dnia 30 kwietnia roku następnego. Termin ten ma charakter materialno-prawny i nie podlega przywróceniu.

Druga decyzją z tej samej daty określono M. C. z tych samych powodów wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł [...] gr Wcześniej Urząd Skarbowy poinformował podatników, że w związku ze złożeniem po terminie wniosku o wspólne opodatkowanie obowiązani są do złożenia odrębnych zeznań . Małżonkowie nie zrobili tego, ale wystąpili o przywrócenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Urząd Skarbowy odmówił im przywrócenia terminu do złożenia zeznania Pit 37 za rok 2002 .

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzje w całości w trybie art. 233 § 1 pkt 2 a ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie w sprawie. Uznał bowiem że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wydawania takiej decyzji, gdyż terminy prawa materialnego są nieprzywracalne. Był natomiast zobowiązany do wydania dwóch odrębnych decyzji w trybie art.45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W odwołaniu od wydanej w jego sprawie decyzji z dnia [...] 2003 r. S. C. wniósł ojej uchylenie zarzucając naruszenie art. 120.121,122, 123.124, 165 § 2 oraz 210 § 1 ordynacji podatkowej ze względu na przeprowadzenie postępowania bez jego formalnego wszczęcia, błędne wskazanie podstawy prawnej, oraz brak należytego uzasadnienia decyzji. Ponadto naruszono art. 6, art. 45 ust 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich nieprawidłowe zastosowanie .

Przyznał .że deklaracja została złożona po terminie, ale nie ma to wpływu na jej ważność. Podkreślono także, że podatek został zapłacony w terminie.

Odwołanie oparte na tych samych zarzutach wniosła również M. C. od wydanej w stosunku do niej decyzji .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podkreślono powszechność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym wszelkie ulgi i odliczenia mają charakter wyjątkowy i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Takim przepisem jest art. 6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków , co jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 6 ust 1 tej ustawy zasady odrębnego ich opodatkowania. Aby jednak mogli się oni rozliczyć łącznie konieczne jest złożenie w tym celu w terminie do dnia 30 kwietnia stosownego wniosku . Jest to termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, a po jego upływie podatnik traci prawo do preferencyjnego opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, że podatek został zapłacony do dnia [...] 2003 r . Podkreślono, że skoro podatnik mógł go zapłacić w terminie, to nie było przeszkód aby także przesłał stosowne zeznanie .

Przyznano, iż nie wydawano odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego gdyż zostało ono wszczęte na skutek złożenia przez podatnika zeznania po upływie terminu.

Wyjaśniono, że dodanie z. dniem 1 stycznia 2003 r. art. 6 ust 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może powodować odmiennej interpretacji art. 6 ust 2 i art. 45 ust 1 tej ustawy gdyż przepis ten nie wprowadzał nowej regulacji, lecz tylko usuwał wątpliwości interpretacyjne.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono przy tym naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124. 165 oraz 210 § 1 ordynacji podatkowej ze względu na przeprowadzenie postępowania bez formalnego wszczęcia, brak wskazania podstawy prawnej decyzji "oraz jej należytego uzasadnienia.

Wskazano także na naruszenie art. 6 oraz art. 45 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Przyznano, że zeznanie roczne Pit 37 za 2002 r. zostało z powodu choroby wysłane pocztą w dniu [...] 2003 r. Jednakże wykazany w tym zeznaniu podatek został zapłacony w dniu [...] 2003 r. Nie było zatem podstaw do wydawania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej go w innej wysokości, niż wynikająca z zeznania.

Tym bardziej, że decyzje zostały wydane bez formalnego wszczęcia postępowania. Złożenie bowiem samej deklaracji nie może być uznane za żądanie wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zeznania, zostało zakończone decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r . którą umorzono postępowanie w sprawie. Wniosek ten nie może być zatem podstawa wszczęcia postępowania w sprawie w której wydano zaskarżona decyzję.

Wydanie decyzji kończącej postępowanie, które nigdy nie było wszczęte stanowi naruszenie art. 120, 121,124 i 165 ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie decyzji nie wskazuje także podstawy materialno-prawnej. Żaden przepis nie uzależnia bowiem skuteczności złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków od zachowania jakiegokolwiek terminu. Art 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się bowiem tylko do złożenia zeznania . a nie wniosku o wspólne opodatkowanie, którego jedynym ustawowym wymogiem jest podpisane go przez obojga małżonków w deklaracji. Złożenie deklaracji po terminie nie powoduje jej bezskuteczności, gdyż zgodnie z art. 21 § 1 ordynacji podatkowej podatek w niej wykazany jest nadal podatkiem do zapłaty. Skuteczny jest zatem także zawarty w niej wniosek o wspólne opodatkowanie.

Interpretację tę potwierdza wprowadzenie od dnia l stycznia 2003 r art. 6 ust 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że łączne opodatkowanie dochodów nie ma zastosowania do podatników, którzy złożyli wniosek po terminie określonym w art. 45 ust 1 powołanej wyżej ustawy.

Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania do dochodów uzyskanych w 2002 r. Twierdzenie, że nowelizacja ta jedynie doprecyzowała istniejący przepis godzi w założenie racjonalnego ustawodawcy . który nie wprowadza nowych przepisów stanowiących te same normy prawne, które już wcześniej obowiązywały .

Podkreślono także, że ograniczenie uprawnienia do wspólnego opodatkowania powinno wynikać tylko i wyłącznie z ustawy. Skoro nie zawiera ona takiej regulacji , to pominięcie wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków jest niedopuszczalne. Godzi bowiem w zasadę państwa prawnego, oraz zaufanie obywatela do organów państwa . Zasada ta wymaga także, aby normy prawne, od których zależy wysokość obciążeń podatkowych były skonstruowane w sposób nie budzący wątpliwości , a w przypadku gdy są one niejasne powinny być interpretowane na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Uzasadniony jest przede wszystkim zarzut przeprowadzenia postępowania bez jego formalnego wszczęcia;. Złożenie bowiem deklaracji podatkowej w sytuacji o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie jest żądaniem przez stronę wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 §1 ordynacji podatkowej . Natomiast wniosek z dnia [...] 2003 r. dotyczył tylko przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego, a prowadzone w tym zakresie postępowanie zostało umorzone decyzją Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r.

Jeżeli organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność badania wysokości określonego w deklaracji zobowiązania podatkowego musi wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, po przeprowadzeniu którego może wydać decyzję określającą jego prawidłową wysokość. Zgodnie bowiem z treścią art. 165 § 2 ordynacji podatkowej o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko wtedy, gdy wydano i doręczono stronie stosowne postanowienie w tym zakresie.

Zachowanie tych wymogów ma istotne znaczenie prawne i to nie tylko z punktu widzenia ustalenia daty wszczęcia postępowania, ale także samej skuteczności jego wszczęcia i skutków dokonanych w nim czynności. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 4 kwietnia 2001 r wydanym w sprawie sygn. akt 262/00 (Serwis Podatkowy 2003 nr 7) stwierdził, że czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych , gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie , albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania , podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołają skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 - 129 ordynacji podatkowej.

Nieprawidłowo zastosowano także przepisy prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 6 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. małżonkowie podlegali odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże art. 6 ust 2 powyższej ustawy przewidywał możliwość wspólnego opodatkowania małżonków podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istniała wspólność majątkowa, pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. W tym celu konieczny był jednak ich wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym . Przepis wskazywał zatem tylko w jaki sposób należy go złożyć, nie uzależniał natomiast możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek, o jakim mowa wyżej.

Tego rodzaju warunku nie można było także wyprowadzić z treści art. 45 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, który określał tylko termin składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym . Podatnik powinien to uczynnić do dnia 30 kwietnia następnego roku . Istotne jest przy tym, iż niedochowanie tego terminu nie zwalniało go z obowiązku złożenia zeznania rocznego. Zeznanie takie złożone po terminie wywoływało przy tym wszystkie przewidziane przez ustawę skutki , podobnie jak złożone terminowo. Nieterminowe wypełnienie tego obowiązku było natomiast wykroczeniem w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego, pociągającym za sobą określone sankcje na podstawie tej ustawy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt FSK 1165/04 ( POP 2005/4/95 ) w którym twierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia l stycznia 2003 r. przepisy nie uzależniały możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o łączne opodatkowanie. Z przepisów nie można było również wyprowadzić wniosku, iżby małżonkowie nie mogli skorygować wcześniej złożonego (złożonych przez każdego z nich) indywidualnie zeznania, jeżeli następnie doszli do przekonania, że wspólne opodatkowanie byłoby korzystniejsze.

Dopiero na mocy art. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 141 poz. 1182 z późniejszymi zmianami ) dodano od dnia 1 stycznia 2003 r do art. 6 powyższej ustawy ust 10 zgodnie z którym sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4. złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r miała ona zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od dnia jej wejścia w życie . tzn. od dnia 1 stycznia 2003 r.

Spór w omawianej sprawie dotyczy jednak podatku od dochodów osiągniętych w 2002 r , a zatem brak jest podstaw do stosowania przepisów tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis .