Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1079/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1pkt 8,  art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1157/14 w sprawie ze skargi E. T. D. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r. nr ITPB2/415-153/14/MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił, zaskarżoną przez E. D. (dalej "wnioskodawczyni"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego w dniu 17.04.2013 r., wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłej siostrze lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W dniu 6 maja 2013 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży tego lokalu, na mocy której otrzymała kwotę 300.000 zł tytułem zadatku. Za otrzymaną kwotę zakupiła w dniu 2.07.2013 r. nowy lokal mieszkalny, w którym zamieszkała.

W dniu 4.09.2013 r. zawarła ostateczną umowę sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku, na mocy której uzyskała resztę ceny to jest kwotę 320.000 zł.

Wskazując na art.10 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.361 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia powstaje obowiązek podatkowy zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, wnioskodawczyni zapytała:

Czy przychód uzyskany przez wnioskodawczynię w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży w formie zadatku w dniu 6.05.2013 r. i wydatkowany w dniu 2.07.2013 r. na zakup mieszkania w celu zamieszkania w nim, korzysta ze zwolnienia określonego w art.21 ust 1 pkt.131 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że w takiej sytuacji może skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Podniosła, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przywołała art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej "K.c." (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z którego wynika, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Zdaniem wnioskodawczyni zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej jest treścią świadczenia z umowy przedwstępnej. Potwierdza to w jej ocenie, że umowa przedwstępna jest jednym z etapów prowadzących do zbycia nieruchomości, a więc jest częścią - elementem składowym całej transakcji sprzedaży. Podniosła także, że zgodnie z art.394 § 1 K.c. w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie zadatku nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Reasumując wnioskodawczyni stwierdziła, że umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości, jednakże jest zawierana właśnie w celu doprowadzenia do takiego skutku, a zadatek dany przy umowie przedwstępnej stanowi część ceny, o ile zostanie zaliczony na poczet świadczenia stron. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. jest więc sfinalizowanie umowy przedwstępnej poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży, co miało miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że stosownie do art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa tego rodzaju w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 K.c zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353 1 K.c.) strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący zapłaci część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty, zaliczki) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości.

Organ podkreślił, że zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty, nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 K.c., a art. 158 tej ustawy stanowi o konieczności dokonania tej czynności prawnej w formie aktu notarialnego. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Nabycie wiąże się zdaniem organu z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Skoro zatem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, to warunek ten będzie spełniony według organu wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. A zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego, nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przychód ten przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnioskodawczyni wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała, że celem zawartej umowy przedwstępnej był zakup mieszkania ze środków stanowiących przychód ze zbycia nieruchomości, którą otrzymała w spadku.

Zdaniem skarżącej organ wydający interpretację w sposób wadliwy ocenił przedstawioną sytuację oraz błędnie rozpatrzył sprawę pod względem merytorycznym, nie uwzględniając zamiaru ustawodawcy w tworzeniu określonych przepisów pod względem ekonomicznym, zamiaru stron, celu umowy oraz nie biorąc pod uwagę wykładni celowościowej ww. przepisów prawa.

Skarżąca podkreśliła, że umowa przedwstępna jest jednym z etapów prowadzących do zbycia nieruchomości, a wiec jest częścią - elementem składowym - całej transakcji sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko wynikające z zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie kwestionowanym w skardze Sąd pierwszej instancji wskazał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wskazany w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a-c tej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podniósł, że za własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. rozumie się, zgodnie z art. 21 ust. 16 tej ustawy, budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było w ocenie Sądu preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd podkreślił, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. stanowiącego o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, nie wynika zdaniem Sądu pierwszej instancji, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Sąd wskazał tu między innymi na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10 jak też wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12).

Sąd podzielił prezentowane w przywołanym orzecznictwie NSA stanowisko, że niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Podniósł także, że kwestia terminu poniesienia wydatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f., była już przedmiotem badania i analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, wskazał, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny".

Istotą tego stanowiska jest w ocenie Sądu konieczność sfinalizowania umowy przedwstępnej, zawartej jeszcze przed upływem dwuletniego terminu i uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki.

Organy podatkowe powinny zweryfikować czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Sąd podkreślił, że umowa przedwstępna nie musi zostać wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu.

W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art.174 pkt.1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

przepisów prawa materialnego tj: art. 21 ust.l pkt.131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 14 b §3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek dokonana przez Sąd subsumcji przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej określonej w art. 21 ust.l pkt.32 lit.a) u.p.d.o.f. , która nie obowiązywała w dacie orzekania,

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

-art.141§4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej skutkiem czego było wydanie przez Sąd orzeczenia w oparciu o nieistniejącą w ustawie normę prawa materialnego , a więc bez podstawy prawnej,

art. 146 § l ustawy P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez organ podatkowy art.21 ust.l pkt.32 lit.a.u.p.d.o.f. pomimo, iż do takich uchybień nie doszło.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku oraz o zasadzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ stwierdził, że w wydanej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. l pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 2009 r. i nie był zobowiązany do analizy przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął zdaniem organu pod uwagę zmiany przepisów tj. utraty mocy obowiązującej z dniem l stycznia 2007 r. art. 21 ust.l pkt. 32 u.p.d.o.f. i wprowadzenia przez ustawodawcę od dnia l stycznia 2009 r. art. 21 ust. l pkt 131 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że pomimo tego, iż zarówno art. 21 ust. l pkt 32 jak i art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą zwolnienia podatkowego dla podatników zaspokających własne potrzeby mieszkaniowe, to treść tego zwolnienia na przestrzeni lat "ewoluowała". Organ wywodzi, że od dnia l stycznia 2009 r. istotnym warunkiem zwolnienia jest nie tylko wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży (w przepisie art. 21 ust. l pkt 131 ustawy z odpłatnego zbycia), ale ma to nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem Sad wydając wyrok w oparciu o przepis art. 21 ust. l pkt.32 u.p.d.o.f., nie uwzględnił powyżej zmiany .

Reasumując organ uznał, że wydatkowanie zadatku uzyskanego przez Skarżącą przy zawarciu w dniu 6 maja 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup w dniu 2 lipca 2013 r. nowego lokalu mieszkalnego nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. l pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wydatkowała bowiem środki pochodzące z zadatku na zakup nowego lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, które to zbycie miało miejsce w dniu 4 września 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie podnieść należy, że Sąd pomyłkowo odniósł swoje rozważania do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.do.f." w brzmieniu ustalonym – jak wskazał Sąd, przez art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem jako podstawę rozstrzygnięcia należało wskazać art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. dodany przez art.1 pkt.11 lit.a) tiret siedemnaste ustawy z dnia 6.XI.2008 r.(Dz.U.2008.209.1316) zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 1.01.2009r.

Jakkolwiek rozważania Sądu pierwszej instancji i przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo odniesiono do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to jednak nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Istotne tu jest bowiem, że poprzednie uregulowanie jest co do istoty zbieżne z uregulowaniem obecnym - na co wskazuje literalne brzmienie przywołanych przepisów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wskazany w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a-c tej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z obu cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że dotyczą one analizowanej w tej sprawie kwestii zwolnienia od podatku przychodu ze zbycia nieruchomości oraz warunków tego zwolnienia, to jest - przeznaczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na własne cele mieszkaniowe.

Pomyłkowe wskazanie normy prawnej wcześniej obowiązującej, o podobnym brzmieniu i celu, dla jakiego została ustanowiona norma aktualnie obowiązująca, nie daje podstaw do stwierdzenia, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji oparto na nieistniejącej (nieobowiązującej w dacie orzekania) normie prawnej. Stąd za nietrafny uznać należało zarzut naruszenia art.141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a. (tekst jedn. Dz.U.2017.1369 ze zm.).

Materialno-prawnym problemem w sprawie jest natomiast kwestia, czy sfinansowane nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez skarżącą zapłaty.

Przypomnienia wymaga tu także treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "d" u.p.d.f., zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Rezultat literalnej wykładni art.21 ust.1 pkt.131 i art.21 ust.25 pkt.1 lit.d) u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle kreśloną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży.

Podkreślić tu należy prymat wykładni literalnej przepisów prawa, które powinny być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i jednoznaczny (np. wyrok NSA z 22.08.2008 r. II FSK 815/07; wszystkie wyroki powołane w tym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się także, że art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Taki kierunek wykładni wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., a obecnie jego odpowiednika, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 (obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) przyjęto w orzecznictwie (np. uchw. siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyroki NSA: z dnia 28.09.2016, II FSK 2320/14; z dnia 3.02.2017, II FSK 3552/14; z dnia 28.03.2017: II FSK 3369/16 i II FSK 500/16).

Zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko nie naruszało zatem wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ani przepisów postępowania to jest art.141 § 4 i 146 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji skargę należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a., bowiem pomimo błędnego powołania w uzasadnieniu wcześniej obowiązującego art.21 ust.1 pkt.32 u.p.d.o.f zamiast podobnie brzmiącego art.21 ust.1 pkt.131 tej ustawy, obowiązującego w dacie orzekania, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.