Wyrok NSA, sygn. akt FSK 637/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie było możliwe następstwo prawnopodatkowe zarówno w przypadku przekształcenia jak i połączenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ nie dopuszczała w tym okresie przekształcenia czy też połączenia spółdzielni w spółkę prawa handlowego, a następstwo podatkowe może mieć miejsce jedynie w razie połączenia dokonanego w oparciu o przewidujące takie połączenie przepisy regulujące funkcjonowanie poszczególnych typów osób prawnych.

2. W przypadku prowadzenia przez spółdzielnię po dniu postawienia w stan likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 nie zachodzą przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające twierdzenie, iż w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zaszły zmiany skutkujące przejściem praw i obowiązków, o których mowa w art. 93 par. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, z istniejącej spółdzielni na utworzoną przez nią spółkę.

TEZY

1. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie było możliwe następstwo prawnopodatkowe zarówno w przypadku przekształcenia jak i połączenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ nie dopuszczała w tym okresie przekształcenia czy też połączenia spółdzielni w spółkę prawa handlowego, a następstwo podatkowe może mieć miejsce jedynie w razie połączenia dokonanego w oparciu o przewidujące takie połączenie przepisy regulujące funkcjonowanie poszczególnych typów osób prawnych.

2. W przypadku prowadzenia przez spółdzielnię po dniu postawienia w stan likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 nie zachodzą przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające twierdzenie, iż w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zaszły zmiany skutkujące przejściem praw i obowiązków, o których mowa w art. 93 par. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, z istniejącej spółdzielni na utworzoną przez nią spółkę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Jacek Brolik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ZWC M. Sp. z o.o. w O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 2 września 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1534/01 w sprawie ze skargi ZWC M. Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. 1) oddala skargę kasacyjna, 2) zasadza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 zł. (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 września 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1534/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę ZWC "M." spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż w następstwie przeprowadzonej kontroli w skarżącej spółce ustalono, iż spółka za kwiecień 1999 r. obniżyła podatek należny o kwotę 61.415,36 zł na podstawie dokumentów PK o nr 55-62, które zostały sporządzone na okoliczność przeksięgowania podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów mających status zakładu pracy chronionej na ZWC "M." spółdzielnia pracy.

Spółka z o.o. pod firmą ZWC "M." w O. została założona w dniu 21.01.1999 r., a jej jednoosobowym udziałowcem była Spółdzielnia Pracy ZWC "M." w O. Spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji z dniem 1.04.1999 r. Faktury na podstawie których Spółka sporządziła przedmiotowe dokumenty PK zostały otrzymane przez Spółdzielnie w miesiącu marcu z terminami płatności w kwietniu 1999 r. W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółdzielnia Pracy "M." do dnia zaprzestania działalności o której mowa w art.2 ustawy tj. 20.11.1999 r. (VAT-Z), była pełnoprawnym podatnikiem podatku od towarów i usług m.in. uprawnionym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stanowiących podstawę do sporządzenia dokumentów PK. Zatem zdarzenie mające znaczenie dla powstania uprawnienia do obniżenia podatku należnego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogło zaistnieć do dnia 20 listopada 1999 r.

W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego w przypadku prowadzenia przez Spółdzielnię Pracy "M." po dniu postawienia w stan likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 (ostatnia złożona za listopad 1999 r. w dniu 12.12.1999 r.) nie zachodziły przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające uznanie, iż w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zaszły zmiany skutkujące przejście praw i obowiązków o których mowa w art.93 § 1 Ordynacji podatkowej z istniejącej Spółdzielni na Spółkę, skoro ta pierwsza do listopada prowadziła działalność gospodarczą.

Zdaniem Izby Skarbowej odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego prowadziłaby do dowolnego korzystania z uprawnienia określonego w art.19 ust.1 ustawy o VAT przez podmioty których dotyczy proces przekształceń. Stosownie natomiast do przepisów art.93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby przekształconej. Przypadki kiedy następuje przekształcenie jednej osoby prawnej w inna osobę prawną regulują przepisy prawa ogólnego. W złożonym odwołaniu takiego trybu odwołujący nie wskazał (zarówno w sensie faktycznym jak i prawnym).

Bezzasadne jest zatem twierdzenie podatnika o wydaniu przedmiotowej decyzji z naruszeniem prawa materialnego – art.19 ust.1-3 ustawy o VAT w związku z art.93 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisami Kodeksu Cywilnego.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono że wydana ona została z rażącym naruszeniem:

1) art.19 ust.1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art.19 § 1 Ordynacji podatkowej, art.55.2, art.75.1 §114, art.155 oraz 158 kc.

2) art.121 w 1, art.122, art.123 w 1, art.125, art.139 § 3 i art.140 w 1, art.187 w 1, art.191, art.192 i art.200 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono przede wszystkim tok przekształcenia się spółdzielni pracy w spółkę prawa handlowego. Następnie podniesiono, że w świetle przedstawionych okoliczności przekształcenia jednego podmiotu w drugi, nie jest słuszny pogląd Izby Skarbowej, jakoby nie zachodziły przesłanki faktyczne uzasadniające uznanie, iż w przedmiotowym okresie zachodziły przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające uznanie, iż w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zaszły zamiany skutkujące przejściem praw i obowiązków, o których mowa w art.93 § 1 Ordynacji podatkowej z istniejącej spółdzielni na Spółkę. Po pierwsze stwierdzono, że okoliczność iż w okresie od kwietnia do listopada 1999 r. istniały dwa podmioty nie może rzutować na ocenę faktu przekształcenia jednej osoby prawnej w inna osobę prawną przy braku szczególnych przepisów dotyczących "płynnego" przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z o.o. Po drugie po przeniesieniu przedsiębiorstwa na spółkę (po dniu 1.04.1999 r.) Spółdzielnia Pracy zaprzestała prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymała swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że deklaracje spółdzielni za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 1999 r. świadczą o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Poza tym skarżąca obniżyła podatek o dowód PK wystawiony w oparciu o faktury Spółdzielni otrzymane przez nią w marcu, a zatem miała ona możliwości odliczenia wskazanego w nich podatku za ten miesiąc.

Oddalając skargę Naczelny Sad Administracyjny wywiódł, iż odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności odwołać się należy do treści art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który to przepis stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to przysługuje jednak jedynie podatnikowi w ściśle określonych w przepisach warunkach. Jednym z nich jest aby faktura z której podatnik ma podlegać odliczeniu dokumentowała nabycie towaru lub usługi przez podatnika, który z odliczenia takiego ma skorzystać (art.19 ust.2). Odstępstwo od zasady neutralności VAT i możliwość odliczenia podatku naliczonego przez innego podatnika niż ten na którego adresowane są faktury, dopuszczalne jest zatem tylko w wyjątkowych ściśle określonych przypadkach określonych w art.93 Ordynacji podatkowej. Ustawa o podatku od towarów usług nie reguluje bowiem zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatnika. W art.93 § 1 O.p. postanowiono (w brzmieniu roku 2000), że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub połączenia się osób prawnych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych.

Przekształcenia osoby prawnej, o których stanowi art.93 § 1 pkt 1 O.p. muszą opierać się na przewidujących takie przekształcenia przepisach prawa np. w Kodeksie Handlowym (por. art.491-497 Kh lub art.43 Prawa bankowego). Żaden przepis prawa nie przewiduje natomiast przekształcenia osoby prawnej ze spółdzielni na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast następstwo prawne związane z określeniem "połączenie" użytym w odniesieniu do osób prawnych w art.93 § 1 pkt 2 Ordynacji ma miejsce jedynie w razie połączenia dokonanego w oparciu o przewidujące takie połączenie przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych rodzajów osób prawnych. Innego rodzaju połączenia, zwłaszcza polegające na wniesieniu całego majątku, w tym celu likwidowanego do innego (już istniejącego lub tworzonego) nie spełniają wymogów połączenia w postulowanym w tym przepisie ujęciu (A.Huchla w: C.Kosikowski.H.Dzwonkowski. A.Huchla. Ustawa ordynacja Podatkowa – Komentarz ABC 2000, s.267)

W przypadku zatem rozpoznawanym na tle niniejszej sprawy, w ramach którego doszło nie do przekształcenia osoby prawnej, lecz do połączenia ZWC Spółdzielnia Pracy "M." i Spółki z o.o. "M." poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i pokrycia go aportem w postaci przedsiębiorstwa ww. Spółdzielni nie zachodzą przesłanki do sukcesji o której mowa w art.93 w 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku takim nie mogło być zatem w ogóle mowy o sukcesji podatku naliczonego Spółdzielni przez skarżącą spółkę, gdyż brak ku temu stosownej podstawy prawnej.

Zdaniem Sądu ponadto za trafne należy uznać również przedstawione w tym względzie argumenty przez Izbę Skarbową, zwłaszcza w kontekście jednoznacznych ustaleń, ze Spółdzielnia uległa likwidacji dopiero w listopadzie, a w miesiącach od kwietnia do momentu likwidacji realizowała jeszcze sprzedaż opodatkowaną.

Działając na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca spółka reprezentowana przez adwokata A. M. wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to naruszenie art.93 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy sprowadzających się do gospodarczego przekształcenia osoby prawnej, jaką była spółdzielnia pracy ZWC M., w inną osobę prawną – ZWC M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. do transformacji formy prawnej przedsiębiorstwa ZWC M.).

W uzasadnieniu skarżący podniósł przede wszystkim, iż w roku 1999 żadne przepisy nie regulowały sposobu przekształcenia osoby prawnej jaką jest spółdzielnia pracy w inną osobę prawną jaką jest spółka z o.o. Przepisy prawa spółdzielczego i kodeksu handlowego nie dawały wprost podstawy do "płynnego" (bez likwidacji spółdzielni) przejścia przedsiębiorstwa z formy spółdzielni w formę spółki z o.o. w szczególności przedsiębiorstwa "w ruchu". Dlatego też dokonano szereg czynności składających się na proces przekształcenia. Jednakże jego zdaniem o przekształceniu formy prawnej prowadzenia przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli pomiędzy oboma podmiotami (podmiotem przekształcanym i przekształconym) zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto podkreślił, iż zastosowanie w niniejszej sprawie art.93 § 1 Ordynacji podatkowej zgodne jest nie tylko z literalnym jego brzmieniem, ale również z intencją ustawodawcy i pozwala zachować konstrukcyjne zasady podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności procesowej o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podniósł, iż skarga kasacyjna strony skarżącej zasługuje na odrzucenie, gdyż niedopuszczalne jest jednoczesne powoływanie się w skardze kasacyjnej na dwie, alternatywne postacie naruszenia prawa materialnego. Ponadto strona skarżąca nie wskazała, które dokładnie przepisy art.93 w 1 Ordynacji podatkowej zostały naruszone oraz nie oznaczyła zakresu żądanego uchylenia zaskarżonego wyroku

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do sukcesji. O której mowa w art.93 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie doszło zarówno do przekształcenia osoby prawnej, jak i do połączenia i w związku z tym nie mogło być mowy o sukcesji podatku naliczonego spółdzielni przez skarżącą spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie

nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami

skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art.174 p.s.a.) W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się tylko na zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 1 art.174) i to przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to naruszenie art.93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy stwierdzić, iż niewątpliwie słuszne są twierdzenia

organu odwoławczego co do prawidłowości sporządzonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. Trzeba jednak przyjąć, iż mimo powołania się na dwie alternatywne postacie naruszenia prawa materialnego, brak jednoznacznego wskazania jednostki redakcyjnej zarzucanego przepisu, czy też wyraźnego oznaczenia zakresu żądanego uchylenia zaskarżonego wyroku nie są to wady powodujące konieczność odrzucenia skargi kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej, należy zauważyć, iż przepis art.93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w 1999 roku, stanowił, iż jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) połączenia się osób prawnych

- wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych

Należy stwierdzić, iż obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacja podatkowa wprowadziła nową kategorię podmiotów – następców prawnych. Jednakże w sposób enumeratywny wymieniała sytuacje, które skutkują następstwem prawnym w prawie podatkowym. Jeżeli chodzi o spółdzielnie, to Prawo spółdzielcze dopuszczało łączenie spółdzielni tylko przez przejęcie jednej spółdzielni przez drugą (inkorporacja). Z kolei w wyniku podziału spółdzielni na nową spółdzielnię przechodziły wynikające z planu podziału składniki majątkowe oraz prawa i zobowiązania. Brak natomiast było możliwości prawnych przekształcenia czy też połączenia spółdzielni w spółkę prawa handlowego. Do takich też wniosków dochodzi A.Huchla w artykule: Następcy prawni w Ordynacji podatkowej, w: Studia nad Ordynacją podatkową, Łódź-Toruń 1999 s.148 i 149 stwierdzając, że następstwo podatkowe będzie mogło mieć miejsce jedynie w razie połączenia dokonanego w oparciu o przewidujące takie połączenie przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych typów osób prawnych. Warto w tym miejscu wskazać także na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r. III CZP 43/00 (OSNC 2001/5/68), która spotkała z aprobującymi glosami, a której teza brzmiała, iż dopuszczalne jest wniesienie przez spółdzielnię spożywców do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci przedsiębiorstwa, chyba że przedsiębiorstwo to stanowi cały majątek spółdzielni, niezbędny do prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Takie też stanowisko zajmuje S.Babiarz w Ordynacji podatkowej. Komentarz. Lexis Nexis 2004, s.344 stwierdzając, iż możliwa byłaby sukcesja przy przejęciu praw i obowiązków między spółdzielnią i utworzoną przez nią spółkę, do której tytułem aportu wniesiono zakład spółdzielni. Przy czym zauważa, iż w 1999 r. Sejm odrzucił poselski projekt ustawy o przekształceniu spółdzielni w spółkę kapitałową, który przewidywał przejęcie wszystkich praw i obowiązków spółdzielni przez taką spółkę. Warto też wskazać, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037) wprowadzono nową treść § 2 art.93 omawianej ustawy, który stanowił, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej (innych osób prawnych). Mając powyższe na uwadze, należy dojść do przekonania, iż na gruncie prawnopodatkowym zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa. Tym samym przechodząc na stan faktyczny w niniejszej sprawie, należy

stwierdzić, że w 1999 r. nie było możliwe następstwo prawnopodatkowe

zarówno w przypadku przekształcenia jak i połączenia spółdzielni w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

Tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie jak słusznie zauważyły organy podatkowe i sąd administracyjny, w przypadku prowadzenia przez Spółdzielnie Pracy "M." po dniu postawienia w stan likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 (ostatnia złożona za listopad 1999 r. w dniu 10.12.1999 r.) nie zachodzą przesłanki faktyczne i prawnie uzasadniające uznanie, iż w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zaszły zmiany skutkujące przejściem praw i obowiązków, o których mowa w art.93 § 1 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej z istniejącej Spółdzielni na spółkę.

Jeżeli zaś chodzi o stwierdzenie w uzasadnieniu sądu administracyjnego, że w przypadku rozpoznawanym nie doszło do przekształcenia osoby prawnej, lecz do połączenia ZWC Spółdzielni Pracy "M." i Spółki z o.o. "M." to należy przyjąć, że nie jest ono zbyt właściwe, gdyż jak jednoznacznie i wyraźnie w akapicie wcześniejszym wskazano nie dotyczy to określenia "połączenia" użytego w odniesieniu do osób prawnych w art.93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 i art.204 pkt 1p.s.a postanowił jak w sentencji.