Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3016/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 733/09 w sprawie ze skargi S.– D. sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S.– D. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 733/09 uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w czerwcu 2008 r. wypłaciła dywidendę na rzecz swojego akcjonariusza, pomniejszając jednocześnie wysokość kapitału zapasowego (w latach ubiegłych osiągany zysk każdorazowo zwiększał wartość kapitału zakładowego). Środki na wypłatę dywidendy pochodziły z zaciągniętego przez spółkę na ten cel kredytu bankowego, gdyż - bez utraty płynności finansowej - nie była ona stanie zgromadzić ich z bieżącej sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy kredytowej zobowiązała się do poniesienia kosztów związanych z zaciągnięciem i obsługą kredytu bankowego, do których zaliczono: bezzwrotną prowizję banku, opłatę poniesioną na Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz odsetki.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy wymienione koszty pozyskania i obsługi kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca Spółka wskazała, skoro zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach z 12 listopada 2007 r. nr 1401/BP-II/4210-51/07/GZ oraz z 15 lutego 2008 r. nr 1472/ROP1/420-9/08/MF, ale także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 382/07, zakwalifikować należy do kosztów uzyskania przychodów, również i zapłacona prowizja banku, jak i opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny za taki koszt winny zostać uznane.

Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Przywołał przy tym treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wskazał ponadto, że wypłata dywidendy nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, nie jest też związana z utrzymaniem, czy też zabezpieczeniem tego źródła. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy pozostaje w bezpośrednim związku z podlegającym podziałowi zyskiem (dochodem, który pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wskazywane przez podatnika wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się zaś do powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroku sądu administracyjnego Minister Finansów wyjaśnił, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie wiążą w niniejszej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka podniosła, że koszty związane z obsługą kredytu bankowego zaciągniętego na wypłatę dywidendy pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i winny być traktowane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadniczym bowiem celem inwestowania przez udziałowca swojego kapitału jest zysk, który wypłacany jest mu w formie dywidendy. Tym samym wypłata dywidendy jest konsekwencją prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej i jest z nią ściśle związana. Jednocześnie podkreśliła, że podjęta przez zgromadzenie wspólników uchwała o wypłacie dywidendy skutkuje powstaniem zobowiązania, które traktowane jest na równi z pozostałymi zobowiązaniami gospodarczymi spółki, a niezaspokojenie roszczeń udziałowca może doprowadzić do rozwiązania spółki, uniemożliwiając dalsze prowadzenie działalności i osiąganie zysku. W świetle zaś przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka nie może uchylić się od wypłaty dywidendy. Z tych względów zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy w celu zachowania płynności finansowej uznać należy za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Ponadto, jak podkreśliła skarżąca, sporne wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na liczne interpretacje podatkowe, jak również wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, powielając zarzuty i argumentację zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 733/09 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podkreślił przy tym, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których w/w związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kwestią oczywistą jest przy tym to, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek, oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu; ocena ta musi jednak wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika przez co nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych.

Mając na uwadze wykładnię językową dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał na definicję słownikową pojęć "zachować" co znaczy "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym", i "zabezpieczyć" to "uczynić bezpiecznym, nie zagrożonym, dać ochronę przed czymś, od czego, zabezpieczyć przed zniszczeniem, zepsuciem" (Słownik języka polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1981, s. 891 oraz 885) i uznał, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. W konsekwencji, za słuszny uznał pogląd skarżącej Spółki, że skoro wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalnością gospodarczą i z osiąganymi przez nią przychodami to także odsetki zapłacone z tytułu kredytu zaciągniętego w związku z koniecznością wypłaty dywidendy oraz z kredytem tym związana prowizja bankowa i opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny - stanowią wydatek ponoszony na zachowanie i zabezpieczenie działalności gospodarczej stanowiąc koszt uzyskania przychodów w rozumieniu 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości, Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę z ograniczoną działalnością gospodarczą i z osiąganymi przez nią przychodami, a tym samym, że odsetki zapłacone z tytułu kredytu zaciągniętego w związku z koniecznością wypłaty dywidendy oraz z kredytem tym związana prowizja bankowa i opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny - stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu.

Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

W przedmiotowej sprawie należało rozstrzygnąć czy koszty pozyskania i obsługi kredytu (prowizja bankowa, opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz odsetki od zaciągniętego kredytu) przeznaczonego na wypłatę dywidendy stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. .

Zagadnienie czy zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odsetki od kredytu zaciągniętego przez tę spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom oraz inne wydatki związane z zaciągnięciem tego kredytu są kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. II FPS 2/11.

W uchwale tej – która ze względu na datę jej podjęcia nie mogła być znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - przyjęto, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów (...).

Przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy.

Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezspornym jest, również, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. O osiągnięciu przez spółkę zysku można mówić wówczas, gdy ze sprawozdania rocznego spółki wynika nadwyżka aktywów nad pasywami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych (por. J.Frąckowiak, A. Kidyba, W Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz Kodeks Spółek Handlowych - komentarz, Wyd. LexisNexis, wydanie I 2009 r., str.380 - 382). Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 i art. 192 - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. (dot. warunków wypłaty zaliczki na dywidendę). W art. 191 § 2 zastrzeżono, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem jednak art. 192-197 k.s.h., a w art. 191 § 3 k.s.h. przyjęto, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Z unormowań zawartych w art. 191 k.s.h. wynika, że ograniczono zakres swobody stron w ustalaniu podziału zysku, przepis art. 191 § 2 k.s.h. wyraźnie bowiem przesądza, że postanowienia zawarte w art. 192-197 k.s.h. mają charakter przepisów iuris cogentis, co oznacza, iż reguły w nich zawarte nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy spółki, a tym bardziej uchwałami wspólników. Można więc stwierdzić, że jedynie w granicach określonych przepisami art. 192-197 k.s.h. do podejmowania zasadniczych decyzji w sprawie podziału zysku uzyskanego przez spółkę uprawnieni są zawsze wspólnicy. Mogą oni więc w tych granicach określić w umowie spółki inne reguły podziału zysku, niż wynikające z art. 191 § 3 k.s.h. (zysk dzieli się w stosunku do udziałów). Jeżeli zatem w umowie spółki określono inny sposób podziału zysku, niż to wynika z reguły ustawowej wyrażonej w art. 191 § 3 k.s.h. (przy zachowaniu norm bezwzględnie obowiązujących art. 192-197 k.s.h.), to wówczas uchwała wspólników określa jedynie, czy w ogóle ma dojść do podziału zysku i jaka część zysku zostaje przeznaczona na dywidendę. W takiej sytuacji uchwała zgromadzenia wspólników nie określa zasad podziału zysku, gdyż zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. zagadnienia te uregulowano w umowie spółki. Wynika to wprost z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., w którym zastrzeżono wyłączną kompetencję zgromadzenia wspólników do powzięcia uchwały o podział zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1583/09; z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2004/09, publik. CBOSA). Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału wyłączenia zysku od podziału, to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Wprawdzie art. 192 k.s.h. nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony wówczas, gdy przyjmie się w umowie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału. Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku, bądź z ubiegłych lat, przeznaczona do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę.

Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną - bo zależną od istnienia/wystąpienia - zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (por. art. 587 § 1 w związku z art. art. 201 § 1 k.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 k.s.h., do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami".

Z przedstawionym w uchwale poglądem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany - w tym sensie, że gdyby nie podzielił stanowiska zajętego ww uchwale, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. byłby obowiązany do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnemu. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd prawny wyrażony w omówionej uchwale podziela, nie dostrzegając tym samym potrzeby inicjowania postępowania weryfikacyjnego na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc wynikające z powyższej uchwały stanowisko do zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmują, iż wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalnością gospodarczą i osiąganymi przez nią przychodami. Błędne jest również stanowisko Sądu, że odsetki zapłacone z tytułu kredytu zaciągniętego w związku z koniecznością wypłaty dywidendy oraz z kredytem tym związane prowizja bankowa i opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny – stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że ponoszenie wydatków na pokrycie kosztów pozyskania i obsługi kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, było konieczne (racjonalne) jedynie ze względu na zobowiązanie mające swe źródło w uchwale o podziale istniejącego zysku. Nie miało natomiast związku z uzyskaniem (możliwością uzyskania) przychodu, gdyż nie można powiązać możliwości jego uzyskania ze wspólnikami, którzy nie są źródłem pozyskania przychodu podatkowego. Wypłacenie dywidendy wynika z obowiązku spółki mającym swe źródło w niej samej, a nie w jej działalności. Wydatki związane z kosztami pozyskania i obsługi kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy nie są wydatkami stanowiącymi koszt o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.