Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 2/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] stwierdzającej obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 198.361 zł wykazanej na fakturze VAT nr 1/2008 z dnia 12 lutego 2008 r. o wartości netto 901.639,34 zł (podatek VAT wg stawki 22%), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w dniu 26 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. P. w zakresie obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wykazanej na fakturze VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r.

Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...] po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy egzekucyjnej [...] postanowił dokonać projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], stanowiącej przedmiot przetargu z dnia 2 października 2007 r. składającej się z działki gruntu zabudowanej budynkiem użytkowym, domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi stanowiących własność M. P. Komornik ustalił sumę podlegającą podziałowi w wysokości 1.100.000 zł, w tym podatek VAT w kwocie 198.361 zł. Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] zatwierdził plan podziału ustalony postanowieniem Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...].

W konsekwencji powyższego Komornik Sądowy w imieniu M. P. wystawił w dniu 12 lutego 2008 r. fakturę VAT nr [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł.

W dniu 13 lutego 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego w [...] Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...] dokonał wpłaty w/w kwoty 198.361,00 zł tytułem podatku VAT.

M. P. wskazywał w związku z powyższym, iż dwukrotnie (17 grudnia 2008 r. oraz 14 grudnia 2008 r.) zwracał się do Komornika Sądowego I Rewiru przy Sądzie Rejonowym w [...] o rozpatrzenie sprawy nienależnie odprowadzonego podatku VAT do Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...].

Z pisma komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z 9 lutego 2009 r. nie wynika, aby do faktury VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r. wystawiono korektę .

Na podstawie powyższego organ pierwszej instancji przeprowadził stosowne postępowanie zakończone w dniu 29 kwietnia 2009 r.

M. P. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucał zaniechanie rozpoznania istoty sprawy; nie dopuszczenie do udziału w sprawie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] jako płatnika VAT będącego stosownie do brzmienia art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu podatkowym; naruszenie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżący jako właściciel licytowanej nieruchomości i osoba fizyczna jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT pomimo, że nieruchomość ta nie należała na podstawie żadnego tytułu prawnego do podmiotu prowadzącego działalność.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę i odnosząc się do argumentacji odwołania, w kontekście zarzutu nie dopuszczenia do udziału w sprawie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] (płatnika VAT), jako strony w postępowaniu podatkowym, podnosił, że za stronę postępowania można uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. Zaś wszelkie prawa i obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu. Elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi dotyczyć on bezpośrednio sfery prawnej podmiotu, a jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu prawa materialnego nie ma statusu strony. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2 art. 133). Organ odwoławczy argumentował, że stroną postępowania podatkowego jest osoba związana obowiązkiem podatkowym, jak i osoba, której związek z postępowaniem opiera się o inne prawa lub obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Odwołując się do wyroku NSA z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, podnosił że stroną jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Wskazując, iż w przedmiotowej sprawie komornik sądowy występował jako płatnik podatku VAT od sprzedaży towarów dokonywanej w trybie egzekucji sądowej, a więc jako podmiot wymieniony w art.133 § 1 Ordynacji podatkowej podnosił, iż z faktu, że przepis ten wskazuje, jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, nie można wyprowadzać automatycznie wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05).

Stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem komornik sądowy wykonuje jedynie czynności mające charakter materialno - rachunkowy.

W związku z tym podnosił, że żądanie zawiadomienia komornika sądowego o wszczęciu postępowania nie mogło zostać uwzględnione. Stroną postępowania jest jedynie M. P., ponieważ czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do niego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...] po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy egzekucyjnej [...] postanowił dokonać projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...], stanowiącej przedmiot przetargu z dnia 2 października 2007 r., składającej się z działki gruntu zabudowanej budynkiem użytkowym, domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi.

Komornik ustalił sumę podlegającą podziałowi w wysokości 1.100.000,00 zł, w tym podatek VAT w kwocie 198.361,00 zł.

W tym kontekście argumentował, że istotne jest, że zarówno M. P., jak i A. P. będąca pełnomocnikiem skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], w dniu 17 grudnia 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy egzekucyjnej powyższej nieruchomości uczestniczyli jako dłużnicy solidarni w podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że strona złożyła sprzeciw w trybie art. 1027 § 2 k.p.c., co do sposobu jej podziału. Przepis powyższy stanowi, iż zarzuty przeciwko planowi podziału można wnieść w ciągu dwóch tygodni od daty zawiadomienia do organu egzekucyjnego który go sporządził.

Plan podziału sumy uzyskanej z nieruchomości po uprawomocnieniu się, rozpatrywany był przez Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny, który postanowieniem z [...]., sygn. akt [...], plan ten zatwierdził. W treści przedmiotowego postanowienia widnieje zapis, iż sprzedaż egzekucyjna nieruchomości należącej do strony podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na powyższe postanowienie przysługiwało zażalenie do sądu wyższej instancji w trybie art. 394 k.p.c., które nie zostało wniesione. Postanowienie to zawiera klauzulę, że jest prawomocne.

W związku z tym, stosownie do art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, komornik sądowy jak każdy płatnik, zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany był do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zobowiązany był on bowiem do przestrzegania przepisów i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości przepisów ustawy o VAT decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to konieczność ustalenia statusu dłużnika, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości w zakresie wpływającym na istnienie zobowiązania w podatku VAT (np. czy nieruchomość ma status towaru używanego). Innymi słowy komornik sądowy powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia statusu dłużnika, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz do ustalenia czy dana nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku, czy też przy sprzedaży naliczyć podatek. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż faktura VAT jest dokumentem o cechach zaufania publicznego, zaś wystawiający faktury powinni sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych i w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, a zwłaszcza fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze - pod rygorem odpowiedzialności karnej. Faktura ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej elementy mają walor dowodowy.

W związku z powyższym, komornik sądowy, w imieniu M. P. wystawił w dniu 12 lutego 2008 r. fakturę nr [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł. W dniu 13 lutego 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego w [...] Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...] dokonał wpłaty kwoty 198.361 zł tytułem podatku VAT od sprzedanej w drodze licytacji nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zwrócił się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] o udzielenie informacji czy postanowienia Komornika Sądowego znak [...] z dnia [...] oraz Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt [...] z dnia [...] są prawomocne i ostateczne, a także czy do faktury VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r. była sporządzana korekta. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...]. nie wynika, aby do ww. faktury wystawiono korektę.

Organ odwoławczy podnosił, że wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT ma zastosowanie m.in. do podatku wynikającego z faktur wystawianych w trybie art. 18 tej ustawy przez organy egzekucyjne wymienione w tym przepisie. Oznacza to wprost, że jak długo trwa obowiązek zapłaty podatku oparty na przepisie art. 108 w związku z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tak długo jest to należność podatkowa do zapłaty wynikająca z nie skorygowanej faktury wystawionej przez komornika sądowego. Skorygowanie podatku wynikającego z faktury, poprzez wystawienie faktury korygującej możliwe jest i uzależnione od woli podmiotu który wystawił fakturę pierwotną. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że obowiązek zapłaty podatku oparty na przepisie art. 108 ust. 1 ustawy dotyczy każdego podmiotu wystawiającego (lub w którego imieniu wystawiono) fakturę obejmującą podatek VAT, nawet w sytuacji, kiedy czynności nie podlegały temu podatkowi, lub są od podatku zwolnione (na co wskazuje skarżący). Podatek wynikający z faktury wystawionej w warunkach określonych w art. 108 ustawy VAT: nie stanowi podatku należnego, gdyż nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienianej w art. 5 ustawy; ma inny sankcyjny charakter różniący się od podatku należnego funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Organ odwoławczy podnosił również, że charakter tego rodzaju należności był przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. C-78-80/02 uznał, że kwoty podatku omyłkowo wykazane na rachunkach nie podlegają wręcz sklasyfikowaniu jako podatek, ponieważ nie są następstwem wykonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W orzecznictwie z kolei polskich sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z regulacji tej wynika bezwzględny obowiązek zapłaty, jako powinności skonkretyzowanej już w obrębie tego przepisu, bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczenie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, również wtedy gdy czynności objęte fakturą nie zostały dokonane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3370/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 477/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 88/08). Z przedstawionych względów nie miał znaczenia w sprawie stan nieruchomości objętej fakturą w dniu 3 czerwca 1985 r. (nabycia w drodze darowizny) oraz dokonane po tej dacie zmiany w wyniku przeprowadzonych robót budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w związku z tym, że ponieważ w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne postanowienie sądu oraz faktura VAT, w której wykazano podatek od towarów i usług w kwocie 198.360,66 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał prawidłową decyzję stwierdzającą obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 198.361 zł wykazanej na fakturze VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r.

Podnosił również, że przywołane w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych, nie mogą być uznane za adekwatne, albowiem dotyczą sprzedaży działek przez osoby fizyczne.

M. P. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosił również o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W kontekście wskazanych w uzasadnieniu skargi okoliczności stanu sprawy, skarżący podnosił, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie dokonał w sposób kompleksowy analizy przepisów prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania i błędnie zastosował art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyjmując, że komornik sądowy, jako płatnik prawidłowo wystawił fakturę VAT, a następnie wpłacił należne według niego świadczenie na konto Urzędu Skarbowego.

Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o komorniku wykonującym czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów postępowania cywilnego. W dalszej części przepisu posłużono się natomiast zwrotem "od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji". Powyższe oznacza, że komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych, polegających na sprzedaży rzeczy. Wskazując w tym kontekście na wyrok NSA z 18 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd/8/02, skarżący argumentował, że w wypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, ale jedynie dokonuje czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości etc, a następnie podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i de facto go przeprowadza. Jednakże samo zamknięcie przetargu nie prowadzi do nabycia nieruchomości przez licytanta i nie kończy egzekucji z nieruchomości. To sąd, jako organ egzekucyjny na dalszym etapie egzekucji, zgodnie z art. 785 i nast. k.p.c. w związku z art. 987 i nast. k.p.c. dokonuje czynności prowadzących do nabycia prawa własności (przybicie, wezwanie do złożenia ceny nabycia do depozytu sądowego oraz przysądzenie). Sąd bowiem dokonuje przybicia na rzecz osoby, która zaoferowała najwyższą cenę (987 k.p.c.). Taka osoba dopiero po spełnieniu warunków licytacji, uzyskuje prawo do przysądzenia na jej rzecz własności (art. 995 k.p.c.), a postanowienie o przysądzeniu na jej rzecz własności wydaje sąd. Z chwilą jego uprawomocnienia się własność nieruchomości przechodzi na nabywcę.

Oznacza to, że komornik nie dokonuje czynności, które prowadziłyby bezpośrednio do przeniesienia własności nieruchomości, a takim organem jest niewątpliwie sąd. Komornikowi nie można zatem w takiej sytuacji przypisać sprzedaży (dostawy) towarów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nadto, w wykonaniu "nałożonego" na komornika obowiązku wynikającego z art. 18 ustawy o VAT nie ma on nawet praktycznej możliwości pobrania z "uzyskanej ceny sprzedaży" jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Nie dysponuje on bowiem fizycznie kwotami uzyskanymi w toku egzekucji z nieruchomości, gdyż kwoty te znajdują się na rachunku sądowym.

Według skarżącego, wystawienie faktury VAT stanowiącej tytuł prawny, na mocy którego powstał obowiązek podatkowy, nie należało do komornika, gdyż nie posiada on ani faktycznych ani prawnych podstaw do pobierania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, ani wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Skoro to sąd posiada wszelkie kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, to wszelkie działania komornika zmierzające do uzyskania powyższej kwoty stałyby w sprzeczności z przepisami kodeksu postępowania cywilnego.

Wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie skarżący uzasadniał faktem, iż postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 357/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skierował zapytanie do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż rozpoznając sprawę w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego powziął wątpliwość co do zgodności z konstytucją przepisów nakładających na komornika obowiązki płatnika VAT z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...], odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2010 r. Wojewódzkie Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie sygn. akt P 44/07.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te nie są zgodne z prawem.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art.134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie jest więc związany granicami skargi.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, podstawy oceny o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie stanowiły zarzuty, argumenty i racje prezentowane w skardze. Stanowił ją rezultat sądowodaministracyjnej kontroli tych decyzji pod względem ich zgodności prawem, która przeprowadzona została w granicach sprawy, zdeterminowanych stosunkiem administracyjnoprawnym wyznaczającym przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, ale poza granicami skargi.

Z akt sprawy wynika, że: 1) M. P. był właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...], którą nabył od swoim rodziców na postawie umowy darowizny zawartej w dniu 3 czerwca 1985 r. w formie aktu notarialnego Rep.[...]; 2) komornik sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...] w dniu 5 grudnia 2007 r. dokonał projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji tej nieruchomości, stanowiącej przedmiot przetargu z dnia 2 października 2007 r. składającej się z działki gruntu zabudowanej budynkiem użytkowym, domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi stanowiących własność M. P.; 3) komornik sądowy ustalił sumę podlegającą podziałowi w wysokości 1.100.000 zł, w tym podatek VAT w kwocie 198.361 zł; 4) Sąd Rejonowy w [...]I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] przysądził nabywcy [...] sp. z o.o. w [...] własność przedmiotowej nieruchomości (postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] uzupełnił zaś plan podziału ustalony postanowieniem komornika sądowego; 5) w konsekwencji, komornik sądowy, w imieniu M. P., wystawił w dniu 12 lutego 2008 r. fakturę VAT [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł., a następnie, w dniu 13 lutego 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego w [...] dokonał wpłaty kwoty 198.361 zł tytułem podatku VAT; 6) w dniu 26 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. P. zakresie obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wykazanej na fakturze VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r., co stanowisko konsekwencję wszczęcia, z wniosku skarżącego, w dniu 26 stycznia 2008 r., postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wykazanego w przedmiotowej fakturze

Poza sporem jest więc, że komornik sądowy, jako płatnik podatku w rozumieniu przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej, dokonał jego obliczenia i pobrania, a następnie odprowadzenia. Nastąpiło to w konsekwencji realizacji, w okolicznościach stanu sprawy, normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Uiszczając podatek od towarów i usług, w warunkach określonych przywołanym przepisem, komornik realizuje obowiązek podatkowy zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, w sytuacji gdy na zbywcy (dłużniku) spoczywa obowiązek podatkowy związany z tą sprzedażą. Zapłata podatku przez komornika ma więc charakter wtórny, pochodny w stosunku od obowiązku podatkowego zbywcy.

W kontekście przedmiotu i istoty sporu w sprawie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy do tej kategorii, o której ustawodawca stanowi w pkt 1 § 1 art. 21 Ordynacji podatkowej. Powstaje ono z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Abstrahując od szczegółowej analizy systemu podatku od towarów i usług, podkreślenia wymaga, że należy on do grupy podatków powstających z mocy prawa i jest pobierany w trybie samoobliczenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. P. w zakresie obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wykazanej na fakturze VAT [...] z dnia 12 lutego 2008 r. wskazując, jako podstawę prawną wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia – zaaprobowaną następnie przez organ odwoławczy - przepis art. 207 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wskazanych podstaw rozstrzygnięcia, wskazać należy, że na gruncie przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanawia reguły zaokrąglania podstawy opodatkowania.

Z kolei przepis art.207 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, określa sposób i formę załatwienia konkretnej sprawy podatkowej. W tej mierze istotne jest zaś to, że sprawę tę, organ podatkowy jest zobowiązany odpowiednio zidentyfikować i zdefiniować.

Odnośnie wskazanego w podstawach prawnych wydanych rozstrzygnięć przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że nie jest on przepisem kompetencyjnym. Jest to przepis prawa materialnego określający podatkowoporawne obowiązki wskazanych w nim podmiotów, których realizacja następuje w warunkach określonych tym przepisem. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co zgodnie z jego ust. 2, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zakres normowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy więc każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Powyższe nie może pozostawać więc bez wpływu na ocenę o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Powołanie w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji między innymi przepisu art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, treść sentencji tych rozstrzygnięć, jak również argumentacja zawarta w ich uzasadnieniach (s. 7 – 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz s. 2 – 4 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) świadczą o tym, iż organy podatkowe zamierzały określić skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktury, o której w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, podstawę wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 – 6 Ordynacji podatkowej) mógł stanowić wyłącznie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z wystawieniem faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co należy podkreślić, nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wykazania w deklaracji ujawnionego w niej podatku (wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt i FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/09).

W związku z tym, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w świetle przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, mogło być tylko i wyłącznie niezapłacenie podatku. Podatek ten zaś, co jest w sprawie niesporne, został zapłacony - komornik sądowy, w imieniu M. P., wystawił w dniu 12 lutego 2008 r. fakturę VAT [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł., a następnie, w dniu 13 lutego 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego w [...] dokonał wpłaty kwoty 198.361 zł tytułem podatku VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji obarczone są kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że wydane one zostały bez podstawy prawnej. W tym względzie wskazać należy, że decyzją wydaną bez podstawy prawnej jest wydanie decyzji w sprawie, w której stosunek prawny zawiązał się (i zrealizował poprzez wpłacenie podatku) z mocy samego prawa, a organ potwierdził to decyzją podatkową.

Na marginesie już tylko stwierdzić należy, że w sytuacji, gdyby w okolicznościach sprawy niniejszej podatek nie został zapłacony, wątpliwa byłaby możliwość skierowania decyzji do podatnika, a to wobec regulacji prawnych zawartych w przepisie art. 30 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.