Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4138/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs (ze znaczkiem 4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1994 nr 122 poz 593
law: Ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1,2
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 719/20 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2020 r. nr SKO/FP/41.4/190/2020/4444/MK w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 719/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 kwietnia 2020 r., nr SKO/FP/41.4/190/2020/4444/MK w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżył wyrok w całości.

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Sądowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 90 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia

2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie a w konsekwencji pozbawienie Skarżącą rzetelnego procesu i możności obrony swych praw;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 r., poz., 1325 ze zm., dalej: o.p.)

w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570) przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że organ naruszył przepisy postępowania;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nie odniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione

w ww. przepisach.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; na podstawie art. 203 w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wyraziło zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zarządzeniem z 15 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy COVID-19 Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Pismem z 20 lutego 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o odroczenie terminu zaplanowanego posiedzenia niejawnego i wyznaczenie terminu rozprawy.

Zarządzeniem z 21 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej odmówił odroczenia terminu posiedzenia niejawnego i wyznaczenia terminu rozprawy.

Pełnomocnik Skarżącej pismem z 27 lutego 2023 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, przedstawił dodatkową argumentację w zakresie uzasadnienia zarzutów oraz, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dają podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 90 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19.

Zgodnie z art. 15zzs⁴ ust. 3 tej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewidziane w art. 15zzs⁴ ustawy COVID-19 ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

W uchwale z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 15zzs⁴ ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. W ocenie NSA, prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, w pełni nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

W art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczącemu powierzono kompetencje do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, umożliwiając uwzględnienie dynamiki charakteryzującej rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest bowiem w stanie na bieżąco ocenić – biorąc pod uwagę rekomendacje właściwych organów państwa - czy aktualne ryzyka związane z epidemią koronawirusa pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządzeniem z 27 października 2020 r. Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odwołał rozprawę wyznaczoną na dzień 4 listopada 2020 r. i skierował sprawę na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19 wskazując, że w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie termin posiedzenia niejawnego wyznaczono na dzień 25 listopada 2020 r. Strony zostały o tym poinformowane w dniu 29 października 2020 r. (telefonicznie) ze wskazaniem, że mogą w terminie trzech dni złożyć pismo procesowe, w którym dodatkowo przedstawią stanowisko w sprawie. Pełnomocnik Skarżącej nie skorzystał z tej możliwości.

Przewodniczący kierując sprawę na posiedzenie niejawne skorzystał zatem z uprawnienia określonego w art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19, podając przyczyny podjętego zarządzenia. Należy podkreślić, że powołany przepis nie uzależnia możliwości skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony. Jednocześnie zauważenia wymaga, iż stanowisko strony zawarte w skardze kasacyjnej jest zbieżne ze stanowiskiem zawartym w skardze do WSA w Gliwicach, a zatem nie sposób podzielić twierdzenia, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestii prawidłowości zakwalifikowania przez organy podatkowe kontenerów telekomunikacyjnych (opisanych w zaskarżonej decyzji) jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. Spór dotyczy w szczególności ustalenia, czy obiekty te spełniają przesłankę "trwałego związania z gruntem".

Zauważyć należy, że wobec Skarżącej zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2022 r., sygn. III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21, dotyczące kwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Kwalifikacja kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez Spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Stanowią one zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty Skarżącej, podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.

Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Skoro zatem niesporne jest, że w przypadku kontenerów telekomunikacyjnych nie spełniają one cechy trwałego związania z gruntem, nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki, z kolei z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury, dlatego też podlegają kwalifikacji jako budowle.

Podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć należało, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli). Zauważyć wypada, że w okresie między wydaniem zaskarżonego wyroku, a rozpoznaniem skargi kasacyjnej analizowany problem był przedmiotem oceny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, który podjął następującą uchwałę: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenia fundament, trwałe związanie z gruntem, dach czy wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane nie zostały zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani też w ustawie - Prawo budowlane.

W uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Podzielając stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uchwale III FPS 1/21, uznano za zasadne odwołanie się w dalszej części wywodów niniejszego wyroku do obszernych fragmentów uzasadnienia tej uchwały. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim:

1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09;

2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść;

4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle.

Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach u.p.b. poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się w tym przypadku sformułowaniem, które de facto zawiera w sobie określenie nieostre trwałego związania. W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można zatem uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane znaczenie terminu "trwale związany z gruntem" uznać należy, że Sąd pierwszej instancji, zważywszy na ustalenia faktyczne organów podatkowych, słusznie zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż wymienione w niej kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle.

Jak wskazały organy podatkowe, opierając się na opinii biegłego oraz jej uzupełnieniu, kontenery telekomunikacyjne osadzone są swobodnie na stalowej belce fundamentowej, za pomocą uchwytów montażowych, usytuowanych na wysokości podłogi głównej bryły kontenera. Ich montaż i demontaż odbywa się za pomocą dźwigu. Kontenery posiadają we wnętrzu otwór technologiczny, który pozwala na swobodne przeprowadzenie przez niego kabli sieciowych oraz umożliwia on łatwy demontaż kontenera bez uszkodzenia jego oraz sieci (po odłączeniu od sieci znajdujących się w nim urządzeń). Ponadto o braku trwałego związku z gruntem świadczy również to, że jeden z kontenerów był już wcześniej przemieszczany bez jego uszkodzeń konstrukcyjnych. Podniesiono także, że w jednym przypadku stwierdzono osunięcie się gruntu pod obiektem, co dodatkowo przemawia za trafnością poglądu o braku scalenia kontenera z gruntem.

Z ustaleń tych wynika zatem, że sporne kontenery są na fundamencie (ramie stalowej) jedynie położone. To wskazuje na brak posiadania przez kontenery zintegrowanych z nimi fundamentów. W sytuacji, gdy obiekty te można z łatwością usunąć z ramy stalowej, bez uszkodzenia ich konstrukcji, jedynie po odpięciu kabli telekomunikacyjnych i przenieść w inne miejsce, wyklucza to ich kwalifikację do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem.

Analiza gramatyczna powołanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiący przedmiot sporu kontener jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako tymczasowy. Jednocześnie, ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie jest budynkiem, a ze względu na funkcję – nie jest także obiektem małej architektury. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji stanowi więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnośnie stanowiska prezentowanego w piśmie procesowym, iż zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego jest wadliwe z konstytucyjnego punktu widzenia należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność tego przepisu z Konstytucją RP i nie stwierdził jego niekonstytucyjności z przyczyny podniesionej przez Skarżącą.

Na tym tle nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Wskazany sposób rozumienia regulacji stanowiących definicję legalną budynku i budowli i jego zastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu także o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalają uznać, że kontener telekomunikacyjny niezwiązany trwale z gruntem mógł zostać uznany za budynek. Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, co usprawiedliwiało podjętą ocenę. Organ odniósł się również do opinii i dokumentów przedstawionych przez stronę Skarżącą.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 27 lutego 2023 r., który w istocie miał służyć czynieniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Paweł Borszowski