Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 390/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 897/11 w sprawie ze skargi Z. P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od Z. P. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 897/11 oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek Z. S.A. z siedzibą w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od 1 marca do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 1.661.938 zł, w tym za październik 2006 r. w kwocie 172.140 zł. Do wniosku dołączono, m.in. korektę deklaracji podatkowej dotyczącą października 2006 r. Spółka uzasadniła wniosek twierdzeniem, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w zakresie, w którym określają, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej sprzedaży przez producentów, są niezgodne z Dyrektywą Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna), zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta tej energii. Ponadto, według spółki, która powołała także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, Polska nie dostosowała swoich przepisów w tym zakresie do uregulowań dyrektywy energetycznej, a tym samym, w ocenie spółki, dyrektywa ta stała się bezpośrednio skuteczna, zaś spółka nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej, których dokonała na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznając, iż przed rozpoznaniem sprawy dotyczącej nadpłaty należy rozpoznać sprawę dotyczącą określenia kwoty zobowiązania podatkowego, decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie 304.813 zł, tj. w takiej samej wysokości, w jakiej spółka zadeklarowała w pierwotnej deklaracji, czyli przed złożeniem korekty deklaracji AKC-3.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie 172.140 zł oraz jej zwrotu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w październiku 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. , nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie dotyczącym zobowiązania podatkowego, zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w krajowym porządku prawnym regulowała ustawa o podatku akcyzowym. Na podstawie przepisów tej ustawy, energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstawał w momencie wydania energii elektrycznej, zatem opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż dokonana przez producenta tejże energii elektrycznej.

Następnie, organ odwoławczy przyznał, że - na mocy przepisu art. 18a ust. 9 Dyrektywy Energetycznej - Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej zobligowana została do wprowadzenia do swojego porządku prawnego od 1 stycznia 2006 r. regulacji zgodnych z przepisami dyrektywy energetycznej co do momentu opodatkowania energii elektrycznej. Polska nie wypełniła tego obowiązku i dopiero od 1 marca 2009 r. krajowe regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zgodne są z prawem unijnym. Jednak, według organu, cel dyrektywy został spełniony, bowiem energia elektryczna w Polsce została opodatkowana podatkiem akcyzowym. Jedynie moment jej opodatkowania był niezgodny z przepisami wspólnotowymi, co wykazał wprost ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07.

Według organu, okoliczność wydania przez ETS opisanego wyroku, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do dnia ogłoszenia wyroku ETS, tj. 12 lutego 2009 r., nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Na podstawie tego przepisu, nadpłatę stanowi podatek nadpłacony lub nienależny. O istnieniu ewentualnej nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. Nadpłatą jest zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie nienależne powstaje wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

Zdaniem organu, uwzględnienie żądania spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego przez nią podatku prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a spółka w sposób nieuzasadniony osiągnęłaby korzyść finansową, gdyż otrzymałaby kwotę równoważną z kwotą zawartą w cenie energii elektrycznej, która obciążyła dystrybutora, tj. Spółkę Akcyjną "I." z siedzibą w W., zwaną dalej: "Spółka Akcyjna "I.". Uwzględnienie żądania spółki spowodowałoby z jednej strony jej wzbogacenie się kosztem konsumentów, którzy w cenie energii elektrycznej odprowadzili należny podatek akcyzowy, z drugiej strony skutkowałoby nieodprowadzeniem w ogóle należnego podatku do Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy zauważył także, że koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, co potwierdza m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 marca 1988 r. w sprawie o sygn. 104/1986 oraz uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą podmiot, który odprowadził podatek akcyzowy wkalkulowany uprzednio w cenę sprzedaży energii elektrycznej, a tym samym przerzucił ten podatek na nabywcę towaru, nie jest uprawniony do ubiegania się o zwrot tej akcyzy, podzielając również stanowisko NSA zaprezentowane w tej uchwale dotyczące interpretacji pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się dalej do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, organ odwoławczy stwierdził, że skoro spółka wkalkulowała w cenę sprzedaży energii elektrycznej kwotę akcyzy i przerzuciła ten podatek na nabywcę energii elektrycznej, to nie może ubiegać się o zwrot tej kwoty akcyzy, gdyż to nie ona poniosła ekonomiczny ciężar tego podatku. Zwrot tego podatku spółce byłby niczym nieuprawnionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa, kosztem konsumenta, który de facto za zakupioną przez siebie energię elektryczną zapłacił jej dostawcy wraz z ceną, wkalkulowany w niej podatek akcyzowy.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.e uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, istotą sporu jest kwestia, czy skarżącej spółce, która nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, należna jest nadpłata w tym podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęła uchwalę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której uznała, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.". Następnie Sąd stwierdził, że akceptuje stanowisko przedstawione w tej uchwale.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazał, że z jej treści wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą spółkę energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii, bowiem podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim (konsumpcyjnym) i ze swej istoty przerzucany jest na konsumenta poprzez zapłatę ceny towaru lub usługi. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia m.in. treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że: "W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.". Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej tę dostawę.

Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż skarżąca spółka przeniosła w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora, nie jest uprawniony.

Sad wskazał także, że spółka była producentem energii elektrycznej, która przeznaczona była głównie na własne potrzeby do procesów produkcyjnych, a jedynie nadmiar tej energii przeznaczony był na sprzedaż do Spółki Akcyjnej "I." i stanowił dodatkowy przychód spółki. Tym samym, uprawnione jest twierdzenie, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilość energii sprzedawanej przez spółkę w taki sposób, że można byłoby twierdzić, że poniosła ona koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energię w ten sposób, że opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody spółki z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało. Ponadto, wprowadzona przez polskiego ustawodawcę relatywnie niska stawka akcyzy, tj. 2 gr za 1 KWh, nie mogłaby i tak spowodować znaczącego ograniczenia ilości zakupywanej od spółki energii elektrycznej.

Podnoszona natomiast w skardze nowa okoliczność co do możliwości wystąpienia strat przesyłowych energii elektrycznej, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez spółkę powstawał w momencie jej wydania odbiorcy. Zatem, opodatkowaniu podlegała energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyzy od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne w sytuacji, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat, jednakże przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładały.

Podsumowując swoje rozważania Sąd I instancji stwierdził, że wobec tego, że w sprawie spółka, jako podmiot zajmujący się, m.in. produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, bez trudu mogłaby w oparciu o posiadaną dokumentację handlową i księgową udowodnić okoliczność zapłaty akcyzy od strat energii, czego nie uczyniła, to nałożenie tego obowiązku na spółkę nie może być także zakwalifikowane jako, wskazywane przez NSA w powołanej uchwale, przerzucanie obowiązku podatkowego na stronę w zakresie, który stanowiłby dla niej nadmierne i trudne do spełnienia obciążenie. Z tych wszystkich względów, sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe zbadały okoliczność ponoszenia przez spółkę ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, zgodny z wskazaniami zawartymi w powoływanej uchwale Izby Gospodarczej NSA, stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że skarżąca spółka ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą poniosła. Skoro, zgodnie z wymienioną uchwałą, okoliczność ekonomicznego obciążenia spółki akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w sprawie i organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie skarżącej spółki nie wystąpiło, to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanego przez spółkę art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z. S.A. z siedzibą w P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahenta w cenie zbywanej energii elektrycznej;

- błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1) w związku z art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej do (re)dystrybutorów, wykazanego w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, ale zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie (nadpłaconego), pomimo że kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonej korekty deklaracji została określona we właściwej wysokości,

- niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zasadności odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy w przedmiotowej sytuacji nie doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej na dystrybutora, co było podstawą do zwrotu nadpłaty zgodnie z uchwałą Izby Gospodarczej NSA gdzie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy w związku z nienależnym uiszczeniem kwoty podatku akcyzowego z tytułu dostaw energii elektrycznej;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 72 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, iż nadpłatą podatku nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahenta w cenie zbywanej energii elektrycznej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

(i) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowany art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej,

(ii) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż Skarżący przeniósł w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora,

(iii) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia do wyroku nie odpowiadającego ustawowym wymogom;

- art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie wszelkich możliwych środków prawnych celem jej wyjaśnienia i załatwienia, mających na celu usunięcie naruszenia prawa, jakiego dopuściły się organy celne.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację wyrażoną na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma faktur VAT oraz umowy na dostawy energii elektrycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami zarzutów zawartymi w skardze kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie odniesie się do zawartego w piśmie skarżącej z dnia 16 kwietnia 2012 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do pisma.

Wniosek ten nie mógł być uwzględniony.

Podkreślenia bowiem wymaga, że możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wniosek taki wynika już z samej systematyki ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).

Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd taki został już wyrażony w uzasadnieniach do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in w sprawach o sygn. akt II GSK 372/10, II GSK 373/10, I GSK 253/10, II OSK 1051/06, a Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni go podziela.

Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Sprawia to, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o wadliwie zinterpretowany art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy przypomnieć, że powodem wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi tej energii. Zatem podstawę materialnoprawną tego postępowania wyznaczały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy, których zobowiązania powstają z mocy prawa, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (...), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

W myśl art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku.

Oznacza to, że z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno było w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowe zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Tak więc Sąd I instancji, był zobowiązany do przeprowadzenia jej kontroli z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, Sąd ten, nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale, o ile nie zamierzał wystąpić z ponownym pytaniem. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, jednak w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w pełni podzielił poglądy wyrażone w powołanej uchwale.

Według powołanej uchwały "... nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Zatem w okresie objętym wnioskiem, nadpłatą w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jej producenta na rzecz dystrybutora, mogło być jedynie świadczenie w znaczeniu nadanym wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany do wykazania nie tylko braku istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim okoliczności potwierdzających poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, iż podniesione w niej zarzuty oraz korespondująca z nimi argumentacja, sprowadzająca się do twierdzenia, iż nadpłatą jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowana i zapłacona nienależnie także w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahenta w cenie zbywanej energii elektrycznej, stanowią w zasadzie próbę polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. i w istocie zmierzają do podważenia zajętego w niej stanowiska, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tym składzie jest nie do zaakceptowania.

Należy podkreślić, że przedstawione w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, powołanego przykładowo w tej uchwale.

Występując o zwrot nadpłaty strona wnosząca skargę odwołała się do treści wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i podnosiła , że w związku z jego treścią od stycznia 2006 r. na producencie energii elektrycznej nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowała, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w S. z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 896/11 uchylającym decyzję wymiarową w zakresie tego podatku.

Na wstępie należy zauważyć, że wyrok, na który powołała się skarżąca nie może podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

Jednakże mając na względzie obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, a zatem i argumentacji na ich poparcie, wynikający z treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/2009, skład orzekający zauważa, że stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, w której skarżąca wnioskowała o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym

W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że w uchwale dotyczącej instytucji nadpłaty Naczelny Sąd Administracyjny, jednoznacznie stwierdził, że producent energii elektrycznej także po 1 stycznia 2006 r. pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym, a obowiązek taki wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym , który to przepis, mimo wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku podatkowoprawnego. Co więcej w uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do orzecznictwa ETS podkreślając, że także z tych orzeczeń wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany, jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych. Należy zatem przyjąć, że co do zasady, w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, producent energii elektrycznej posiada status podatnika. Tym samym sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o zasadności składania wniosków o zwrot nadpłaty. W świetle treści uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt GPS 1/11 ustalenie poprawności rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nadpłaty wymagało odniesienia do zasadniczej kwestii – zubożenia - jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatnika.

Odnosząc się do kwestii zubożenia, jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania tym podatkiem, należy podnieść, że przeprowadzone przez organy celne postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.

Przede wszystkim, w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca nie wskazywała dowodów, iż poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika by skarżąca negowała fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego jakim był podatek akcyzowy. Kwestię tą wprawdzie podniosła na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, zarzucając, iż organ nie w pełni wyjaśnił stan faktyczny sprawy uznając, iż skarżąca przeniosła "w pełni" na dystrybutora ciężar ekonomiczny podatku. Jednak tak sformułowany zarzut wskazuje, że skarżąca w zasadzie nie zaprzeczała wkalkulowaniu akcyzy w cenę energii, a kwestionowała wysokość podatku akcyzowego, w szczególności z uwagi na występowanie strat przesyłowych (str. 18 uzasadnienia skargi).

Ponadto w postępowaniu przed Sądem I instancji skarżąca, poprzestała jedynie na twierdzeniach, iż poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty podatku akcyzowego, nie przedstawiając żadnych dowodów na tę okoliczność, mimo, że w decyzjach obu instancji organy wyraziły pogląd w tej kwestii, wskazując że doszło do przeniesienia ciężaru ekonomicznego na ostatecznego konsumenta. Podnoszone przez skarżąca dopiero na etapie skargi kasacyjnej argumenty, dotyczące sprzedaży i zakupu energii elektrycznej w ramach transakcji wiązanych, nie mogą poddać w wątpliwość stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, bowiem okoliczności te nie były znane organom, nie były podnoszone na etapie postępowania podatkowego i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, który był przedmiotem oceny organów podatkowych.

Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą więc, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy celne są zobowiązane do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikający natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne, zaś podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, podobnie jak na etapie postępowań ją poprzedzających, skarżąca głównym przedmiotem rozważań uczyniła kwestie dotyczące niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z Dyrektywą energetyczną, co w niniejszej sprawie, w świetle wskazanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego miało drugorzędne znaczenie. Natomiast w kwestii zasadniczej wnosząca skargę kasacyjną poprzestała i to dopiero w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym na ogólnikowych twierdzeniach, nie popartych konkretnymi dowodami co do poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Podjęcie przez skarżącą inicjatywy dowodowej na etapie skargi kasacyjnej, nie mogło wywołać zamierzonego skutku, co wynika z poczynionych już wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań .

Wskazać należy, że organy celne oceniły również w sposób prawidłowy zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem przyjęły, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, który płacić miał odbiorca energii, gdyż podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim (konsumpcyjnym) i ze swej istoty przerzucany jest na konsumenta poprzez zapłacenie ceny towaru lub usługi. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji akceptując stanowisko organów, uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy podatku dochodowym (kosztowy charakter podatku akcyzowego) pozwalają przyjąć, iż podatek ten był uwzględniany w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, a z uwagi na relatywnie niską stawkę akcyzy (2 grosze za 1KWh) nie mógł mieć też wpływu na popyt. Istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zaistnienia uszczerbku miała też dokonana przez Sąd I instancji analiza ekonomiczna, z której wynika, że skarżąca sprzedawała jedynie nadmiar energii, co stanowiło jej dodatkowy przychód, zatem opodatkowanie akcyzą nie wpłynęło na ilość sprzedawanej energii w taki sposób, że zmniejszyło sprzedaż energii i zmniejszyło przychody Spółki z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało.

Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny, podzielonej przez Sąd I instancji, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonane przez organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej niezasadnym.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania, czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego, w tym określone w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd I instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy sąd uwzględnia skargę z powodu stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Poddane kontroli instancyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada też wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż nie miał zastosowania w sprawie. Wymieniony przepis mógłby mieć zastosowanie jedynie wtedy gdy Sąd dopatrzył się naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną było wskazanie formy tego naruszenia.

Wnosząca skargę kasacyjną, w pkt 1 a petitum skargi kasacyjnej, zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nadpłatą nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahenta w cenie zbywanej energii elektrycznej.

Odnosząc się do tego zarzutu ponownie należy wskazać, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji związany był wykładnią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjętą w uchwale całej Izby NSA. Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną, przedstawioną argumentacją nie wykazała wadliwości przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia art. 72 §1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podniesionych w pkt 1b i 1c petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić ich niezasadność, bowiem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że nie doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku akcyzowego na osobę trzecią, co ewentualnie stanowiłoby podstawę do stwierdzenia i zwrotu powstałej z tego tytułu nadpłaty.

Odnosząc się końcowo do argumentów autora skargi kasacyjnej podniesionych w jej uzasadnieniu i w piśmie procesowym, a dotyczących stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 i stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, należy zwrócić uwagę, że NSA w uchwale całej Izby z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, nie pomijając stanowisk wyrażonych w przywołanych orzeczeniach wskazał , że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie dyrektyw wykładni językowej jest niezgodna z art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu, przy zastosowaniu tych dyrektyw mogłaby stanowić podstawę zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania, co niewątpliwie należy ocenić, za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).