Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2564/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1, art.12 ust.4 pkt 4, art.7 ust.3 pkt 3, ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.141 § 4, art.269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak uzasadnienie wywiedzione dla zobrazowania motywów, którymi kierował się skład orzekający podejmując uchwałę danej treści.

TEZY

Uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak uzasadnienie wywiedzione dla zobrazowania motywów, którymi kierował się skład orzekający podejmując uchwałę danej treści.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. S.A. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2205/11 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2205/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Jak wynika z uzasadnienia, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że została utworzona w sierpniu 2007 r. W okresie od utworzenia do stycznia 2010 r., działała pod nazwą [...] S.A. i była spółką o charakterze holdingowym, a jej działalność gospodarcza skupiała się głównie na nabywaniu udziałów lub akcji innych spółek zajmujących się działalnością operacyjną polegającą na dystrybucji produktów IT w Polsce i za granicą oraz na czerpaniu korzyści z praw udziałowych. W styczniu 2010 r. spółka połączyła się ze swoją spółką zależną A. Sp. z o.o. i po zmianie nazwy na A. S.A. rozpoczęła prowadzenie bezpośredniej działalności operacyjnej w zakresie dystrybucji sprzętu IT. Początkowo kapitał zakładowy spółki wynosił 500.000 zł, dzieląc się na 500.000 akcji serii A (dalej "Akcje A") o wartości nominalnej 1 zł każda.

W dalszej części wniosku spółka podała, że w drodze uchwał podejmowanych kolejno w latach 2007 – 2008 przez walne zgromadzenie kapitał zakładowy spółki był kilkukrotnie podwyższany w związku z emisją nowych akcji, obligacji zamiennych oraz warrantów subskrypcyjnych. W dniu 17 czerwca 2010 r. akcje spółki zadebiutowały w obrocie giełdowym. W wyniku oferty publicznej całość akcji wyemitowanych przez spółkę na dzień 17 czerwca 2010 r. znalazła się w obrocie giełdowym. Spółka poniosła zarówno wydatki związane jedynie z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji, takie jak wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych czy taksy notarialnej, jak również rozumiane szerzej wydatki związane generalnie z dopuszczeniem akcji do obrotu publicznego na giełdzie, takie jak m.in. wynagrodzenie za doradztwo prawne i finansowe, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, usługi public relations, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną spółki, koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej, czy opłaty związane z dopuszczeniem akcji spółki do obrotu giełdowego. Dla celów księgowych wymienione powyżej koszty były ujmowane w momencie ich poniesienia jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po rozliczeniu emisji akcji koszty te zostały zarachowane na zmniejszenie kapitału zapasowego.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała pytania:

Czy spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów spółki (kapitału zakładowego oraz zapasowego), w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych spółki?

Czy spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopuszczeniem akcji spółki do obrotu giełdowego, innych niż wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów spółki (kapitału zakładowego oraz zapasowego) w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych spółki?

Odnosząc się do pytania 1 stwierdziła, że jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów spółki, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna czy opłaty związane z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie skarżącej wydatki związane z procesem podwyższania kapitałów spółki mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki. Wydatki te ponoszone były w celu realizacji strategii biznesowej spółki, której bezpośrednim celem było osiąganie dodatkowych przychodów podatkowych. Co za tym idzie, przedmiotowe wydatki powinny zostać uznane za spełniające ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze. zm.) dalej: "u.p.d.o.p." z uwagi na ich pośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz brak ich wymienienia w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania uznała, że jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopuszczeniem akcji spółki do obrotu giełdowego, innych niż wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów, tj. wynagrodzenie za doradztwo prawne i finansowe, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, usługi public relations, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną spółki, koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej, czy opłaty związane z dopuszczeniem akcji spółki do obrotu giełdowego. W ocenie wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki związane z wprowadzeniem akcji spółki do obrotu giełdowego spełniają ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zarazem nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podniósł, że koszty poniesione przez spółkę w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, opłat związanych z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego oraz wynagrodzenia za doradztwo prawne i finansowe, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego Spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, usługi public relations, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną spółki, koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej, czy opłaty związane z dopuszczeniem akcji spółki do obrotu giełdowego stanowiły konsekwencję podwyższenia kapitału zakładowego spółki i tym samym w sposób bezpośredni wiązały się z przychodem uzyskanym na skutek przedmiotowego zdarzenia.

W dalszej kolejności organ wskazał na treść art. 431 § 1 oraz art. 396 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: “KSH", z których zdaniem organu wynika, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego/zapasowego. Minister Finansów powołał się również na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego. W związku z powyższym, spółka poniosła wymienione wyżej wydatki. A zatem dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów spółki, odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego i zapasowego związane są z otrzymaniem dopłaty do tych kapitałów. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitały, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego/zapasowego spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem tych kapitałów nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnych podatkowo operacji na kapitałach spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału zakładowego/zapasowego i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest zaś przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego/zapasowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Organ interpretacyjny argumentował, że skoro zatem przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego lub zapasowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, wymienione wyżej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

2. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10.

Ponadto wskazała na naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowity brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa i ograniczenie odpowiedzi na wezwanie jedynie do podtrzymania stanowiska zaprezentowanego przez organ w wydanej interpretacji.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie: art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez, iż w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez spółkę wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z podwyższeniem kapitałów spółki (kapitału zakładowego i zapasowego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych spółki.

3. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładni przywołanych w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów przepisów art. 15 ust. 1 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. dotyczyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 6/10, której argumenty sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił. Po przytoczeniu fragmentów uzasadnienia uchwały WSA uznał, że chybionym jest powoływanie się przez organ udzielający interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.do.p. jako na decydujące o niemożliwości zaliczenia spornych wydatków poniesionych przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związanych z emisją nowych akcji do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z 8 czerwca 2010 II FSK 202/09, – dostępne w Internecie na orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p.

Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo, racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa regulacja jest istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wydatki na obsługę prawną, o których mowa w tym wyroku, zgodnie z obecnie obowiązującymi regulacjami stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie) i jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.) W ten sam sposób jako wydatki ogólnego funkcjonowania osoby prawnej podlegają zaliczeniu wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, czy usługami marketingowymi itp.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd uznał, że wskazane we wniosku o interpretację wydatki spółki związane z przygotowaniami do emisji i oferowania w publicznym obrocie akcji nowej emisji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wydatki takie jak: opłaty notarialne, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do KRS, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty przygotowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, oraz koszty jego ogłoszenia na łamach prasy i w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji emisji oraz koszty obowiązkowego pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym dotyczą wprost powiększenia kapitału zakładowego, nie powodują zaś powstania "przychodów podatkowych". Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – się nie zalicza, nie może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania innego przychodu, który potencjalnie może pojawić się w przyszłości. Wydatki te zostały poniesione w celu powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólnego funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi interpretacyjnemu uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy przedstawioną wyżej ocenę prawną w kontekście powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując rozróżnienia wydatków, w kontekście zadanych przez skarżącą pytań w taki sposób, jak wyżej przedstawiono.

Sąd nie uwzględnił natomiast wyrażonego w skardze zarzutu dotyczącego nieodniesienia się przez organ do stanowiska Skarżącej zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem instytucja odpowiedzi na wezwanie nie służy ponownemu przytoczeniu uzasadnienia poglądów wyrażonych w zaskarżonej interpretacji.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. Spółka A. S.A. zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzuciła mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez WSA, że wydatki takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz koszty promocji emisji nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki,

- przepisów postępowania, które mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do stanu faktycznego sprawy w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania i uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Minister Finansów zaskarżając wyrok WSA w całości zarzucił mu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że strona przeciwna ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym wydatki związane z przygotowaniem do emisji i oferowania w publicznym obrocie akcji nowej emisji – w postaci kosztów doradztwa inwestycyjnego, pomocy prawnej, usług edytorskich, gdy tymczasem właściwe odczytanie przez Sąd przepisu art. 15 ust. 1 ustawy winno doprowadzić do wniosku, że żadem z wydatków opisanych we wniosku nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne uznał, że żadna z nich nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegają one oddaleniu.

Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zarzutami podniesionymi przez spółkę stwierdzić trzeba, że są one całkowicie bezzasadne. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym niewypełnienia przez Sąd pierwszej instancji wymogów, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia w żaden sposób treści powołanego przepisu, a w szczególności zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponieważ w pisemnych motywach wyroku Sad pierwszej instancji odwołuje się do argumentów zawartych w uchwale NSA, jego rozważania w dużej części polegają na dosłownym przytoczeniu obszernych fragmentów uzasadnienia uchwały, przez co miejscami wywód Sądu traci na przejrzystości. Jednakże zasadnicze powody uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji są zrozumiałe, czemu Sąd dał wyraz w końcowej części uzasadnienia (s.20-21) wskazując na podział wydatków związanych z emisją nowych akcji na te, które poniesione zostały w celu powiększenia samego źródła przychodów oraz pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólnego funkcjonowania spółki kapitałowej. Tego rodzaju rozróżnienia zabrakło w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację i nakazał Ministrowi Finansów ponowne rozpoznanie sprawy, z uwzględnieniem motywów uchwały II FPS 6/10.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 18) wynika, że spółka w istocie domaga się od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zajęcia stanowiska co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Również w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej mowa jest o tym, że "trudno wyciągnąć wniosek odnośnie stanowiska WSA w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wskazanych przez spółkę we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (...)". Powyższe żądania autora skargi kasacyjnej dobitnie wskazują, że nie dostrzega on specyfiki postępowania w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, której celem jest kontrola pod względem zgodności z prawem dokonanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej, nie zaś wyręczenie organu w odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Rola sądu w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygnatura akt I SA/Wr1380/08 z dnia 27.04.2009r.Lexnr532479; J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, str.95). Wobec dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji słusznie zatem nakazał Ministrowi Finansów ponowne rozpoznanie sprawy wymieniając jedynie przykładowo kategorie wydatków związanych z emisją nowych akcji, powołując się przy tym na dotychczasowe orzecznictwo NSA dotyczące tej problematyki (s. 21 uzasadnienia). Bezpośrednie odniesienie się do stanu faktycznego podanego przez spółkę we wniosku o udzielnie interpretacji stanowiłoby natomiast bezpodstawne wkroczenie w sferę zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zadaniem organu interpretacyjnego, nie zaś Sądu, jest wypowiedzenie się konkretnie co do tego, które z wymienionych we wniosku wydatków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a które nie powinny się do nich zaliczać.

Wywody przytoczone przez autora skargi kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 p.p.s.a. są dla Sądu kasacyjnego nie do przyjęcia, stanowią bowiem wyłącznie polemikę z uzasadnieniem uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca zmierza do zanegowania wybranych przez siebie fragmentów uzasadnienia uchwały NSA, czy też swoistego oddzielenia tezy tejże uchwały od motywów jej podjęcia wyrażonych w uzasadnieniu. Autor skargi kasacyjnej stwierdza bowiem np.: "(...) fragment odnoszący się do kategorii kosztów, które nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów, jako niewynikający w logiczny sposób z tezy uchwały NSA, nie powinien być dla WSA wiążący.". Taki zabieg nie ma żadnej podstawy prawnej, uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi bowiem całość, na którą składa się zarówno jej sentencja zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak i uzasadnienie wywiedzione dla zobrazowania motywów, którymi kierował się skład orzekający podejmując uchwałę danej treści. Art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli jakkolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z cytowanego przepisu wynika więc zasada, zgodnie z którą stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, przy czym moc wiążąca uchwały dotyczy zarówno jej sentencji, jak i poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu, które mają bezpośredni związek ze stanowiskiem wypowiedzianym w sentencji. Sąd pierwszej instancji wydając wyrok zobowiązany był zatem do uwzględnienia motywów pisemnych uchwały II FPS 6/10 i powinność swoją wypełnił nakazując organowi interpretacyjnemu ponowne rozpoznanie sprawy i dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego biorąc pod uwagę poglądy prawne zawarte w przedmiotowej uchwale.

Błędny tok rozumowania skarżącej spółki znajduje swoje odzwierciedlenie także w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła WSA naruszenie przepisów ustawy podatkowej, a w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej odniósł się do tej kategorii wydatków związanych z emisją akcji, które jego zdaniem, wbrew stanowisku WSA, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem ich poniesienie nie stanowiło warunku koniecznego do przeprowadzenia podwyższenia kapitału w drodze oferty publicznej. Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przede wszystkim powołał się na wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w uchwale II FPS 6/10 pisząc o poszczególnych wydatkach związanych z emisją akcji i uchylając zaskarżoną interpretację nakazał Ministrowi Finansów ponowne przeanalizowanie wniosku spółki. Sąd dokonał przy tym jedynie ogólnego wskazania, które wydatki mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a które takich kosztów nie będą stanowiły. Jednakże szczegółowe odniesienie się do treści wniosku spółki i wymienionych w nim wydatków będzie dopiero przedmiotem ponownej analizy Ministra Finansów, który raz jeszcze dokona wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Ministra Finansów w ocenie Sądu kasacyjnego nie można ich podzielić. Prezentowane bowiem konsekwentnie na wszystkich etapach postępowania stanowisko organu, zgodnie z którym żaden z wydatków opisanych we wniosku nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie zasługuje na aprobatę, na co wskazuje treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, o której była mowa powyżej. Zgodnie z brzmieniem uchwały, wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uzasadnienia uchwały wynika, że NSA dokonał podziału wydatków związanych z emisją nowych akcji na te, które są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów spółki oraz wydatki ogólne związane z funkcjonowaniem osoby prawnej, nie warunkujące jednak podniesienia jej kapitału, które będą stanowić koszty podatkowe. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił takiego podziału, przez co dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął organowi interpretacyjnemu błędne działanie.

Z przedstawionych wyżej względów obie skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wzajemnego rozliczenia kosztów postępowania kasacyjnego między stronami i uznając, że zachodzi szczególny przypadek, o jakim mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.