Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 216/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu [...]. M. K. (skarżący), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. W. G. I.-E. M. K., z siedzibą w B. złożył w Oddziale Celnym II

w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodów osobowych: 1) O. C. nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2005; 2) S.I. nr nadwozia [...], pojemność silnika [...]cm3, rok produkcji 2005; 3) O.C. nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2005; 4) S. I. nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2004, 5) F. B. nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2008

- zakupionych odpowiednio za kwoty [...] EUR, [...] EUR, [...] EUR, [...] EUR oraz [...] EUR.

Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych została zadeklarowana kwota podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł. W związku

z uznaniem, że występują znaczne różnice (odpowiednio 52%, 58%, 70%, 52% i 65%) między podstawami opodatkowania zadeklarowanymi przez podatnika w odniesieniu do poszczególnych pojazdów (odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł), a średnią wartością rynkową tych pojazdów (odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł) Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ich wysokości w kwotach znacznie odbiegających od średnich wartości rynkowych tych samochodów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik nie wyraził zgody na podwyższenie podstaw opodatkowania.

W toku czynności sprawdzających organ wezwał również skarżącego do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu, potwierdzających stan ogólny przedmiotowych pojazdów w dniu dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego,

tj. dowodów dotyczących stanu technicznego pojazdu. W odpowiedzi skarżący oświadczył, że wszystkie pojazdy zakupił w drodze przetargu. Do pisma dołączył kserokopie faktur nabycia poszczególnych samochodów.

Organ wezwał także podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie

w deklaracji AKC-U podstaw opodatkowania przedmiotowych pojazdów w kwotach znacznie odbiegających od ich średnich wartości rynkowych. W odpowiedzi skarżący poinformował, że wszystkie pojazdy zostały zakupione w drodze aukcji,

a zadeklarowane podstawy opodatkowania wynikają z rachunków zakupu.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 82a ustawy

z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...]. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych - w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., przez zaniechanie zgromadzenia dowodów potwierdzających przyjętą średnią wartość rynkową w miejscu zakupu nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstaw opodatkowania deklarowanych przez podatnika od wysokości określonych przez organ podatkowy,

2) art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię przyjmując, że "uzasadnionymi przyczynami" odbiegania wysokości podstaw opodatkowania deklarowanych przez podatnika od wysokości określonych przez organ podatkowy, które wykluczają możliwość oszacowania podstaw opodatkowania według średniej wartości rynkowej samochodu, mogą być tylko okoliczności dotyczące przedmiotu transakcji, tj. rodzaju i stanu technicznego samochodu w sytuacji, gdy taka interpretacja nie wynika z treści ww. przepisów.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...]. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. B. [...], o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1386 cm3, roku produkcji 2008

w wysokości [...] zł. W zakresie pozostałych samochodów odstąpił od podważenia ich wartości. W uzasadnieniu podniósł, że stosownie do art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2). Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie miałyby dowody potwierdzające ewentualne uszkodzenia pojazdów, których podatnik jednak nie przedłożył. Organ zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzują, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej. Przyjąć zatem należy, że może to być każda przyczyna, która obiektywnie wpływa na wartość samochodu. W ocenie organu odwoławczego, specyfika rynku hiszpańskiego mogła stanowić o "uzasadnionej przyczynie", dla której cena samochodu zakupionego

w Hiszpanii może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z uwagi na brak możliwości zbadania rynku hiszpańskiego w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika uznał, iż podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika w złożonej przez niego w dniu [...]. deklaracji AKC-U, w przypadku samochodów osobowych marki: O.C., S. I., O. C., nie odbiegała od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 82a ust. 4 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do nabytego przez podatnika samochodu osobowego marki F. B., wobec faktu, że różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową tego pojazdu nie wynikała z cech samego samochodu, czyli jego wad fizycznych i prawnych, organ zweryfikował, czy cena zakupu pojazdu,

w oparciu o którą została zadeklarowana podstawa opodatkowania, mieści się

w granicach cenowych właściwych dla rynku, z którego pojazd pochodził.

Z uwagi na to, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających ewentualne uszkodzenia pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w T. ustalił średnią cenę, w oparciu o ceny pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim, udostępnionych na portalu internetowym www.mobile.de. na kwotę [...]EUR.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki F. B. zadeklarowana przez podatnika w oparciu o dane zawarte w fakturze z dnia [...]., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Dlatego, mając na względzie treść art. 82a ust. 2 u.p.a. określił wysokość podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z tym, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ewentualne uszkodzenia pojazdu, jak i nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby uzasadniać różnicę między podstawą opodatkowania zadeklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania przyjął średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu czyli cenę, jaką należałoby zapłacić na polskim rynku wtórnym za podobny, zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pojazd tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz o zbliżonym do przedmiotowego samochodu stanie technicznym

i wyposażeniu. Organ wyjaśnił, że podstawę do ustalenia tej wartości stanowiły informacje zwarte w internetowej wersji Komputerowego Systemu Info-Ekspert, zawierającej informację o średnich wartościach rynkowych tego pojazdu

w miesiącu październiku 2008r. Zgodnie z tym systemem średnia wartość podobnego pojazdu marki F.B., o pojemności skokowej silnika [...] cm3 i roku produkcji 2008 - wynosi [...] zł. Dyrektor podał, że w celu określenia podstawy opodatkowania kwota ta została następnie pomniejszona o zawarty w niej podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22% oraz akcyzę obliczoną według stawki 3,1% i wyniosła [...] zł.

Reasumując organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zaaprobowania wartości pojazdu zadeklarowanej przez podatnika.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia dowodów potwierdzających przyjętą średnią wartość rynkową na rynku niemieckim nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzedzone uznaniem, że podana przez podatnika

i wynikająca z dokumentu zakupu cena znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu, mimo iż podana przez podatnika i wynikająca z dokumentu zakupu cena uzasadniona jest stanem faktycznym samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i okolicznościami jego zakupu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że procedura określania wysokości podstawy opodatkowania powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu na rynku polskim. Celem przepisów nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności celem przepisów nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek polski samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Skarżący podkreślił, że celem przepisów jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Wskazał, że cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe zrozumienie określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu w Polsce. W ocenie skarżącego, określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje.

W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy strona wyjaśniła, że dokonała zakupu przedmiotowego samochodu w Niemczech, gdzie ceny używanych samochodów są znacznie niższe niż w Polsce. Ponadto podała, że zakupiła ten pojazd na aukcji internetowej, która z natury rzeczy najlepiej pozwala ustalić cenę samochodu, a zatem

i jego wartość rynkową. W jej ocenie, ta specyfika rynku i charakteru nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Ponadto, strona podniosła, że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód był uszkodzony, co tłumaczy jego być może niską cenę. Skarżący zauważył, że jak wynika z załączonych zdjęć, samochód miał uszkodzony: błotnik lewy przedni, zderzak przedni, błotnik lewy tylny, tylny zderzak i tylną lampę.

Strona zarzuciła, że organ nie ustalił, czy deklarowana cena nabycia samochodu nie została zaniżona w stosunku do cen obowiązujących na rynku nabycia i ewentualnie, jaka jest skala tego zaniżenia. W jej ocenie, nie spełnia wymogów określonych

w przywołanych na wstępie przepisach odniesienie kwoty zapłaconej za samochód

w 2008r. do aktualnych cen samochodów w tym roku wyprodukowanych, a następnie stwierdzenie, że "pojazdy z wiekiem tracą na wartości, zatem (...) wartość przedmiotowego samochodu pięć lat temu musiała być wyższa i w związku z tym cena, za jaką podatnik nabył ten pojazd nie jest ceną obowiązującą w tym czasie na rynku jego pochodzenia." Podobnie, zdaniem skarżącego, punktem odniesienia nie może być cena nowego samochodu na rynku niemieckim w 2008r. do ceny samochodu nie tylko używanego, ale i uszkodzonego. Według strony, prawidłowe ustalenia cen na rynku niemieckim używanych samochodów powinno opierać się na cenach z 2008r.

W ocenie skarżącego, można nawet przyjąć, że są to wiadomości specjalne,

w związku z tym organ miał obowiązek powołać dowód z opinii biegłego na tę okoliczność.

Strona podała, że wkrótce po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprzedała przedmiotowy samochód za kwotę netto [...] zł, czyli uwzględniając zapłacony już podatek akcyzowy w kwocie [...] zł i wówczas obowiązujące kursy walut, zyskała jedynie [...] zł. Na tę okoliczność strona załączyła kopię faktury nr [...] z dnia [...]r. Skarżący stwierdził, że gdyby podawana przez niego

i wynikająca z dokumentu zakupu, cena zakupu [...] EUR, była niezgodna z ceną rzeczywiście zapłaconą, to poniósłby stratę. Byłoby to wówczas nieracjonalne. Zdaniem skarżącego, uzyskana przez niego cena za sprzedaż przedmiotowego samochodu dowodzi, że cena, którą zapłacił za samochód nie odbiegała od wartości rynkowej tego samochodu na rynku polskim.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art.145 P.p.s.a., sąd administracyjny może uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie przywołanych powyżej ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno

z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, albowiem narusza przepisy postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. B., rok produkcji 2008, numer nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem organu, wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W ocenie natomiast strony skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania podanej przez niego wartości pojazdu, ponieważ kwota wynikająca z faktury jego nabycia odzwierciedla rzeczywistą jego wartość.

Podać należy, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym); przy czym podatnikiem jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Akcyza rozliczana jest w ramach samoobliczenia, co wynika z art. 81 ust. 1 ustawy. Zasadą jest, że - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca był zobowiązany za niego zapłacić. Natomiast, jeżeli jej wysokość, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, to na mocy art. 82a u.p.a., organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mogą zakwestionować przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania samochodu osobowego. Wówczas organ wzywa podatnika, na podstawie art. 82a ust. 1 u.p.a., do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a następnie, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 82a ust. 2 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Z powołanej powyżej regulacji wynika zatem, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania przebiega w dwóch etapach. W pierwszym, podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonywujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że do zmiany wysokości podstawy opodatkowania może dojść w sposób automatyczny, bez przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Do postępowań w zakresie podatku akcyzowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Na zasadność wyrażonego poglądu może też wskazywać treść art. 82a u.p.a., na którą składają się m.in. zwroty o niedookreślonym znaczeniu pojęciowym, takie jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej", co wymaga każdorazowo określenia ich znaczenia.

Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" wskazuje bowiem, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu. Przykładowo, jako typową przesłankę uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania można wskazać gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Natomiast do innych przesłanek wpływających na obniżenie wartości pojazdu, można zaliczyć na przykład nietypową konstrukcję nabywanego samochodu wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że

w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż

w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. Taką przesłanką może też być relatywnie niski kurs waluty do złotego.

Ustawodawca nie zdefiniował też pojęcia "znacznie odbiega", a tym samym nałożył na organ podatkowy obowiązek wykazania tej okoliczności, co może nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Wskazać można tylko, że przyjmując posiłkowo rozwiązanie, takie jak ustawodawca wprowadził w art. 82a ust. 3 u.p.a. dla wartości ustalanej na podstawie opinii biegłego, iż do spełnienia przesłanki "znacznie odbiega" dochodzi wówczas, gdy różnica między tymi dwoma wielkościami, tj. między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową stanowi co najmniej 33%. Natomiast, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 u.p.a., to został on określony w sposób nieprecyzyjny. Wprawdzie zawiera wskazówkę, że przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym" to jednak nie wskazuje, o jakie notowania chodzi

i przez kogo mają być one określane. W praktyce oznacza to, że są wykorzystywane zestawienia przygotowywane przez firmy typu Eurotax, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych (zob.: wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 218/11).

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego narusza zasady ogólne postępowania podatkowego. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że podatnik w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podał kwotę podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł, co wynikało

z przeliczenia ceny nabycia wynikającej z faktury, tj. [....] EUR. Z ustaleń poczynionych przez organ wynikało natomiast, że wartość rynkowa takiego pojazdu wynosi [...] zł. Organ tę wartość ustalił na podstawie danych wynikających

z systemu INFO-EKSPERT (d.: k. 53, 235 akt administracyjnych). Różnica zatem wyniosła 65% między podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika

a średnią wartością rynkową pojazdu i ma ona charakter znaczny. Prawdą jest, że organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości

w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowych tego samochodu

(d.: k. 57, 203, 116-118 akt administracyjnych). W odpowiedzi na to wezwanie podatnik nie wyraził zgody na podwyższenie podstawy opodatkowania pojazdu (d.: k. 59, 119, 205 akt administracyjnych). Ponadto, podatnik wskazał, że pojazd został nabyty za kwotę wykazaną w fakturze, a sprzedaż odbyła się w ramach licytacji na przetargu.

W ocenie Sądu, organ przyjmując, że wartość pojazdu zadeklarowana jest znacznie

i bez uzasadnionej przyczyny niższa od średniej wartości pojazdu, nie odniósł się do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i nie dokonał ich oceny. Podać należy, że w aktach znajduje się kopia faktury VAT Nr [...]

z dnia [...]., tej samej, która została załączona do skargi (d.: k. 131 akt administracyjnych). Faktura ta została wystawiona przez skarżącego na rzecz P.H.iU. W. L. i potwierdza sprzedaż pojazdu F. B. Wykazana w tej fakturze cena netto wynosi [...] zł (brutto [...] zł). Nie budzi zatem wątpliwości, że pomiędzy datą nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (w dniu [...].) a datą jego zbycia w Kraju (w dniu [...].) minął krótki okres (zaledwie [...] dni), a kwoty te są zbliżone. Powyższe może wskazywać, że stan pojazdu pomiędzy datą nabycia wewnątrzwspólnotowego a datą sprzedaży w kraju nie uległ zmianie, co tłumaczyłoby dlaczego strona nie przedstawiła żadnych umów, faktur, rachunków mających potwierdzać poniesienie wydatków z tego tytułu. Załączona kopia faktury sprzedaży z [...]. podważa ustalenia organu co do przyjętej przez organ podstawy opodatkowania, jako mającej oparcie w całokształcie materiału dowodowego. Organ obowiązany był – co najmniej – wezwać i przesłuchać w charakterze świadka W. L. na okoliczność stanu technicznego pojazdu w dniu jego nabycia. Jeżeli w dniu sprzedaży przez skarżącego tego samochodu wartość wykazana w fakturze odpowiadała wartości tego pojazdu (ze względu na jego stan techniczny), to nie można także wykluczyć, iż był on w tym samym stanie w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. [...] dni wcześniej. Wiarygodne są w świetle tego dowodu wyjaśnienia podatnika, że gdyby przyjąć cenę ustaloną przez organ (tj. [...] zł), to okazałby się, iż podatnik sprzedał pojazd za kwotę nie stanowiącą nawet połowy tej wartości, którą – zdaniem organu – on przedstawiał. Trudno całkowicie zdezawuować twierdzenia podatnika, że w takiej sytuacji przedsiębiorca wykazałby się tak nieracjonalnym działaniem, skoro nastawiony jest na osiąganie zysku. To również świadczy o tym, że przedwczesne było przyjęcie przez organ, iż wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu bez uzasadnionej przyczyny. Organ obowiązany był także przesłuchać podatnika – za jego zgodą – co do stanu technicznego tego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W razie wątpliwości, organ powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego pojazdu i jego wartości.

Sąd zauważa, że zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak i decyzji organu odwoławczego brak oceny wskazanego dowodu, tj. kopii faktury z dnia [...]., w kontekście wartości pojazdu z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uzasadnienia decyzji zawierają w tej części lukę.

Zgodzić się należy także z podatnikiem, że brak jest podstaw do odniesienia ceny aktualnej pojazdu do ustalenia wartości tego pojazdu w 2008r. Nie ma również żadnych podstaw do przywołania i odniesienia się do ceny samochodu nowego

z 2008r., skoro strony są zgodne, że mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie

z samochodem używanym.

W pełni natomiast należy podzielić stanowisko organu, że załączone do skargi fotografie nie pozwalają na zidentyfikowanie pojazdu i przede wszystkim są nowym dowodem złożonym dopiero na etapie postępowania sądowego. Nie były zatem złożone w trakcie postępowań prowadzonych przed organami podatkowymi. Wobec jednak uchylenia zaskarżonej decyzji, nie ma przeszkód, aby podatnik złożył wszystkie dowody, które pozwoliłyby ustalić wartość pojazdu z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe błędem było przyjęcie, że organ zwolniony jest od dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zaskarżonej sprawie. Prawdą jest, że skarżący, na którym spoczywa ciężar dowodu wykazania przesłanek obniżających wartość samochodu osobowego, nie przedstawił dowodu potwierdzającego np. dokonanie remontów pojazdu, czy zakupu części do niego, jednakże to nie usprawiedliwia całkowicie pominięcia przy ocenie materiału dowodowego ww. kopii faktury z dnia [...]. Kwestią bowiem odrębną od posiadanego przez organ przeświadczenia o niewiarygodności składanych przez skarżącego wyjaśnień jest udowodnienie, że wskazane przez podatnika przyczyny są nieprawdziwe lub też, iż nie mają wpływu na obniżenie wartości rynkowej samochodu osobowego. Rozważania w tym zakresie powinny jednak zostać przeprowadzone

w ramach postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zawarta w tym przepisie dyrektywa jest jednoznaczna i skierowana do organów podatkowych. Oznacza to, że nawet przesunięcie ciężaru dowodu w kierunku strony postępowania, co niewątpliwie ma miejsce w tego typu sprawach, nie zwalnia organu od podejmowania działań zmierzających do wszechstronnego i jednoznacznego wyjaśnienia sprawy. Gwarantem realizacji wspomnianej zasady prawdy materialnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe (art. 180 – art. 200 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie

z art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być w szczególności zeznania świadków, opinia biegłego. Zatem katalog dowodów, za pomocą których można dowodzić jest nie tyko bardzo szeroki, ale też otwarty.

Z redakcji art. 82a ust. 3 u.p.a. wynika, że ustalenie wartości rynkowej samochodu osobowego może nastąpić przy pomocy opinii biegłego, którego co do zasady powołuje organ. Do takiej konkluzji prowadzi bowiem treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej,

w myśl którego, jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w realiach sprawy zgromadzony materiał nie dawał jednak podstaw do podwyższenia wartości pojazdu, skoro organ nie wykazał, iż wartość pojazdu wynikająca z faktury i jednocześnie zadeklarowana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, zaś cena wykazana w fakturze sprzedaży pojazdu w dniu [...]. może potwierdzać okoliczność podnoszoną wyraźnie w skardze, że samochód osobowy był

w złym stanie technicznym, tj. miał uszkodzony błotnik lewy przedni, zderzak przedni, błotnik lewy tylny, tylny zderzak i tylną lampę.

Sąd nie przesądza, czy istnieją podstawy do podwyższenia wartości pojazdu, stwierdza wyłącznie, że okoliczność ta nie została dostatecznie przez organ wyjaśniona (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I SA/Sz 2/10). Stąd też za przedwczesne należy ocenić stanowisko organów podatkowych uznające wskazane przez skarżącego przyczyny za niewiarygodne, a tym samym naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też było przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Sąd w niniejszej sprawie dopatrzył się także naruszenia art. 210 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1983r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów tym wymogom nie sprostały w kontekście oceny wszystkich dowodów w sprawie.

Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie drugim wyroku. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.

M. Łent I. Najda-Ossowska H. Adamczewska-Wasilewicz