Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 89/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1, art. 121 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1083/17 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2017 r. nr 2401-IOV1-2.4103.511-513.2017/OWY3 w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1083/17, w sprawie ze skargi M. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 6 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 29 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r., od lutego 2012 r. do marca 2012 r., od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do października 2013 r. Mocą tej samej decyzji podatkowej organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczeń podatkowych strony za grudzień 2011 r., styczeń 2012 i kwiecień 2012 r. Zakończenie postępowania podatkowego bez merytorycznego załatwienia sprawy miało miejsce z uwagi na wykazanie w deklaracji podatkowej VAT–7 wartości ujemnej za wspomniane miesiące oraz przez wzgląd na brak odpowiednich dokumentów, umożliwiających weryfikację dokonanych rozliczeń podatkowych.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. rozstrzygnięcia, Dyrektor wydał trzy akty administracyjne, tj.:

- decyzję z dnia 31 sierpnia 2017 r. za okres od lutego 2012 r. do marca 2012 r. i od maja 2012 r. do października 2013 r. (uchylającą decyzję Naczelnika w opisanej części i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ);

- decyzję z dnia 6 września 2017 r. za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. (uchylającą decyzję Naczelnika w opisanej części i umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia);

- decyzję z dnia 6 października 2017 r. za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. i kwiecień 2012 r. (uchylającą decyzję Naczelnika we wskazanej części i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji duplikatów faktur dołączonych do odwołania).

Ostatnio wskazana decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w której wskazano na naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał wniesione przez stronę zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych za nietrafne, przyjmując jednak, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z innych względów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w świetle art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie było dopuszczalne rozdzielanie przedmiotu rozstrzygnięcia ujętego pierwotnie w jednej, nieostatecznej decyzji podatkowej na trzy rozstrzygnięcia zawarte w trzech decyzjach ostatecznych. W powołanym przepisie ustawodawca jasno wskazał, że rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji ocenił rozczłonkowanie przez Dyrektora materii objętej rozstrzygnięciem Naczelnika za sprzeczne z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W dalszej części rozważań skład orzekający zwrócił uwagę, że choć wydanie jednej decyzji podatkowej w tożsamych sprawach znajduje uzasadnienie w zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), to koncentracja orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy objęte postępowaniem podatkowym spowodowała efekt niekorzystny dla podatnika. Musiał on bowiem wnieść jedno odwołanie, dające Dyrektorowi asumpt do wydania decyzji uchylającej korzystne dla strony rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania podatkowego za grudzień 2011 r. i styczeń oraz kwiecień 2012 r. W ocenie składu orzekającego, trudno taką koncentrację zaakceptować przez wzgląd na zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z przyjęciem, że:

• organ odwoławczy dokonał swego rodzaju rozdzielenia przedmiotu rozstrzygnięcia ujętego pierwotnie w jednej, nieostatecznej decyzji podatkowej na trzy rozstrzygnięcia zawarte w trzech decyzjach ostatecznych, będących konsekwencją wniesienia odwołania przez podatnika, co – w przekonaniu Sądu – pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej;

• ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że jedna decyzja ostateczna jest reakcją na jedną decyzję organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, odmienna procedura przewidziana jest w innych gałęziach prawa (np. postępowanie karne i poszczególne wątki sprawy obejmowane odrębnymi postępowaniami przygotowawczymi, czy postępowanie cywilne i wyrok częściowy przewidziany w tej procedurze), natomiast nie znajduje zastosowania w prawie podatkowym;

• przez wzgląd na brak podstawy prawnej dla uwidaczniającego się w niej dzielenia materii objętej orzeczeniem nieostatecznym, ponad wszelką wątpliwość pozostaje ona w sprzeczności z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie analizowane orzeczenie ostateczne wprowadza element niepewności (niejasności) w relacje pomiędzy podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku a administracją podatkową;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że skoncentrowanie orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe w jednym akcie administracyjnym spowodowało konieczność wniesienia przez stronę jednego odwołania. To zaś stało się asumptem dla Dyrektora do wydania zaskarżonej decyzji, mocą której uchylono korzystne dla skarżącego orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego za grudzień 2011 r., a także za styczeń 2012 i kwiecień 2012 r.;

c) art. 174 pkt 2 Ppsa w związku z art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w przypadku wydania jednego rozstrzygnięcia obejmującego wiele okresów rozliczeniowych organ odwoławczy nie może wydać trzech rozstrzygnięć, co poważnie narusza zasadę dwuinstancyjności i uniemożliwia organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie w przypadku wystąpienia odmiennych okoliczności faktycznoprawnych, co miało miejsce w realiach przedmiotowej sprawy;

d) 174 pkt 2 Ppsa w związku z art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zanegowanie przez Sąd kompetencji organu odwoławczego do wydania trzech rozstrzygnięć na podstawie wniesionego jednego odwołania od jednej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa i ugruntowana linia orzecznicza w tym zakresie nie wyklucza takiego postępowania, a stanowi to tylko i wyłącznie inną technikę rozstrzygnięcia;

e) art. 174 pkt 2 Ppsa w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że takie orzeczenie nie zapadłoby gdyby administracja podatkowa nie kumulowała kilku rozstrzygnięć w jednym akcie administracyjnym, co poważnie narusza konstrukcję miesięcznego rozliczenia podatku od towarów i usług, a skumulowanie rozliczeń w jednym akcie administracyjnym wynika li tylko z ekonomii procesowej;

f) art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy poprzez stwierdzenie w skarżonym wyroku, że podstawą prawną wyroku Sądu jest ww. norma prawna z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, podczas gdy Sąd nie wskazał naruszenia żadnego z przepisów odnoszących się do prawa materialnego;

g) art. 174 pkt 2 Ppsa w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy zarówno w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego, jak i w dwóch pozostałych decyzjach, na które nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego, organ precyzyjnie wyjaśnił wszystkie przesłanki i okoliczności faktycznoprawne wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia;

h) art. 174 pkt 2 Ppsa w związku z art. 127 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji nieprawidłowego umorzenia postępowania przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy badając i rozpoznając ponownie sprawę po wniesieniu skutecznego środka zaskarżenia nie posiada kompetencji do jego wyeliminowania, gdy okaże się, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, co nota bene Sąd w skarżonym wyroku silnie zaakcentował;

i) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak zaleceń Sądu co do dalszego postępowania organów podatkowych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Mimo rozbudowanej konstrukcji zarzutów kasacyjnych sformułowanych w środku odwoławczym, istota sporu zawisłego przed NSA sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność wydania przez organ drugiej instancji, rozpatrujący odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w VAT, trzech odrębnych decyzji. Podczas gdy sąd pierwszej instancji uznaje takie postępowanie za sprzeczne z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1), Dyrektor wskazuje, że działanie takie stanowi dopuszczalną w świetle przepisów prawa technikę rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w tym względzie przez autora skargi kasacyjnej. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że w świetle art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, okresem rozliczeniowym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia w VAT pozostaje okres miesięczny. Oznacza to, że w podatku od towarów i usług zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące. Określenie zobowiązania podatkowego za każdy z tych okresów stanowi samodzielną (odrębną) sprawę. Ze względów ekonomiki procesowej (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) nie jest jednak wykluczone obejmowanie jedną decyzją kilu okresów rozliczeniowych. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie takiego rozwiązania nie pozbawia rozstrzygnięć za poszczególne miesiące charakteru odrębnych spraw w znaczeniu materialnoprawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1315/13 oraz powołane tam orzeczenia – treść wyroku dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Jak trafnie podkreślano w orzecznictwie, w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga. W istocie rzeczy organ zawiera wówczas w jednym piśmie kilka decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka nie stanowi więc jednej decyzji w znaczeniu procesowym, a jedynie w ujęciu technicznym. W konsekwencji skoro dopuszczalne jest zamieszczenie w jednej decyzji rozstrzygnięć odnoszących się do kilku spraw, to tym bardziej dopuszczalne jest zweryfikowanie przez organ odwoławczy poszczególnych rozstrzygnięć kilkoma decyzjami, obejmującymi poszczególne sprawy (tak m. in. w wyroku NSA z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 900/14, podobnie w wyroku NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07 i z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I FSK 147/16, CBOSA).

Wbrew twierdzeniom zawartym w wyroku sądu pierwszej instancji, takiej możliwości nie wyklucza art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje materię procesową w odmiennej - niż obecnie analizowana - płaszczyźnie. Nie odnosi się on bowiem do sytuacji technicznego połączenia spraw, wskazując formy rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji mającej za przedmiot (co do zasady jedną) sprawę podatkową. Tymczasem w sytuacji, gdy organ drugiej instancji (w związku z wniesieniem odwołania) bada decyzję zawierającą rozstrzygnięcia za kilka okresów rozliczeniowych w VAT, dochodzi do weryfikacji kilku odrębnych decyzji zamieszczonych w jednym piśmie. Za zbyt daleko idący należy zatem uznać wniosek, że w świetle ww. regulacji procesowej kumulacja kilku rozstrzygnięć (decyzji za poszczególne miesiące) w jednym akcie organu pierwszej instancji przesądza o konieczności wydania jednej decyzji organu odwoławczego, bez możliwości odniesienia się do poszczególnych okresów rozliczeniowych w odrębnych aktach. Na gruncie podatku od towarów i usług koncentracja rozstrzygnięć podatkowych za poszczególne miesiące w ramach decyzji pierwszoinstancyjnej nie powoduje bowiem powstania nowego niepodzielnego przedmiotu postępowania podatkowego (innego niż miesięczne okresy rozliczeniowe).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora z powodów wskazanych w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. Trafnie akcentowano w skardze kasacyjnej, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby w rozpatrywanym przypadku doszło do niedopuszczalnego w postępowaniu podatkowym "dzielenia materii" zawartej w nieostatecznej decyzji podatkowej (s. 5 skargi kasacyjnej). Zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 6 października 2017 r. zawierała bowiem rozstrzygnięcie dotyczące trzech okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług (za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz kwiecień 2012 r.), które mieściły się (obok innych okresów rozliczeniowych) w zakresie przedmiotowym decyzji Naczelnika z dnia 29 maja 2017 r. W treści decyzji organu odwoławczego zamieszczono jednocześnie informację o odrębnym rozstrzygnięciu w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych, których dotyczyła decyzja organu pierwszej instancji. Działaniom Dyrektora, stanowiącym dopuszczalną technikę rozstrzygnięcia odwołania, nie można było tym samym przypisać naruszenia zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy też zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Na żadnym etapie postępowania strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Wydanie trzech decyzji podatkowych, w tym decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu, nastąpiło na skutek rozpoznania odwołania kwestionującego rozstrzygnięcia za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte aktem Naczelnika. Jak trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, wskazując na ryzyko, jakie z perspektywy podatnika miało nieść za sobą kumulowanie rozstrzygnięć podatkowych (konieczność wniesienia jednego odwołania od decyzji Naczelnika), całkowicie pominął kwestię dopuszczalności zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji w części (s. 6 skargi kasacyjnej).

W tym stanie rzeczy za usprawiedliwione należało uznać kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 233 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione pozostawały również zastrzeżenia Dyrektora dotyczące zaleceń Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania (zarzut zawarty w lit. i) petitum skargi kasacyjnej). W zaskarżonym wyroku w ramach wytycznych dla organu odwoławczego nakazano uwzględnienie, że punktem odniesienia dla orzeczenia Dyrektora powinna pozostawać cała decyzja Naczelnika. Nie wyjaśniono jednakże, jakie konkretnie działania w stanie faktycznym sprawy ma podjąć organ odwoławczy, by uwzględnić ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i usunąć dostrzeżone uchybienia. Nie sformułowano wskazówek, w jaki sposób Dyrektor miałby dokonać kompleksowej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, skoro z trzech decyzji wydanych po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika została zaskarżona tylko jedna. Organ drugiej instancji został tym samym pozbawiony możliwości wypowiadania się co do decyzji (z dnia 31 sierpnia 2017 r. i 6 września 2017 r.), które nie były kwestionowane przed sądem przez stronę. Wobec niejasności wytycznych co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło także do uchybień w zakresie wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 Ppsa. Przepis ten nakłada bowiem na sąd obowiązek sformułowania precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych po uchyleniu zaskarżonego aktu (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 1317/21, CBOSA).

Wobec zasadności ww. podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok, uwzględniając jednocześnie, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (ocenione jako nieprawidłowe) stanowiło jedyny powód uchylenia decyzji Dyrektora. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wypowiedział się co do braku innych przesłanek pozwalających na uwzględnienie skargi, wskazując, że podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych był chybiony. Strona nie zakwestionowała zaś tak formułowanej oceny w drodze skargi kasacyjnej.

W świetle powyższego Sąd drugiej instancji, przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uznał, że istnieją podstawy do oddalenia skargi. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 Ppsa. Sąd postanowił jednocześnie odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w myśl art. 207 § 2 Ppsa, mając na uwadze fakt zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych, a także okoliczność, że wyłączną przyczyną zainicjowania postępowania kasacyjnego i uchylenia wyroku było wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji eliminujące decyzję z obrotu prawnego z innych przyczyn niż artykułowane w skardze.