Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 736/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6379 Inne o symbolu podstawowym 637
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Komisja Nadzoru Finansowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2015 poz 2164
law: Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych - tekst jednolity
article: art. 6-8, art. 77, art. 80, art. 107 par 1 i 3;
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 22, art. 31 ust. 3; art. 58 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 62d; art. 18 ust. 4;
journal: Dz.U. 2016 poz 1910
law: Ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, 3, 4 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 174
law: Ustawa z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym - tekst jedn.
article: art. 22; art. 31 ust. 3; art. 58 ust. 1;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Sędzia WSA Marzena Milewska-Karczewska Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w T. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów badania sprawozdania finansowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2017 r. Komisja Nadzoru Finansowego (dalej KNF, Komisja), po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymała w mocy decyzję swoją decyzję z [...] maja 2016 r. w przedmiocie nałożenia na S. w T. (dalej: Kasa, S., skarżąca) obowiązku zwrotu na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego kosztów w kwocie 66.420 zł (brutto) związanych ze zleceniem zbadania prawidłowości i rzetelności sporządzonego przez Kasę sprawozdania finansowego za rok 2013 r., kontroli ksiąg rachunkowych i analizy portfela kredytowego wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 roku, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na zlecenie Kasy za 2013 r.

Decyzja została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. i art. 11 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 174 ze zm. - dalej: ustawa o nadzorze) oraz na podstawie art. 62d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1910, dalej: "ustawa o skok).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

I.

W dniu [...] października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne w przedmiocie pokrycia przez S. kosztów badania prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za rok obrotowy 2013, dokonanego na zlecenie KNF.

Wszczęcie niniejszego postępowania nastąpiło na skutek wcześniejszego stwierdzenia przez organ, że przekazane przez skarżącą sprawozdanie finansowe za rok 2013 r. nasuwa wątpliwości. Dlatego też w dniu [...]września 2014 r. KNF zleciła spółce D. sp. z o. o. sp. k. (dalej D.) w drodze umowy cywilnoprawnej zbadanie prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za rok obrotowy 2013. Po wykonaniu zlecenia spółka D. wystawiła fakturę VAT za dokonanie badania prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za rok obrotowy 2013 na kwotę 66.420 zł (brutto).

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Komisja nałożyła na S. obowiązek zwrotu na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego kosztów związanych ze zleceniem, na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok, podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych zbadania prawidłowości i rzetelności sporządzonego przez Kasę sprawozdania finansowego za rok 2013 r., kontroli ksiąg rachunkowych i analizy portfela kredytowego wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 roku, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na zlecenie Kasy za 2013 r. - zlecenie z [...] września 2014 r. oraz stwierdziła, że koszty, o których mowa powyżej, wynoszą 66 420 zł brutto.

II.

S. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Głównymi zarzutami skarżącej zawartymi we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy były;

• niestwierdzenie nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego. Dlatego też zlecenie, zdaniem Kasy, nie powinno mieć miejsca i w efekcie Kasa nie powinna być obciążona kosztami tego działania;

• rzekome poinstruowanie przez KNF wskazanego przez siebie podmiotu uprawnionego do rewizji finansowej, na co ma zwrócić uwagę podczas badania. Działanie to zdaniem Kasy stanowiło naruszenie art. 62d ust. 2 ustawy o skok w związku z art. 56 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach;

• stwierdzenie, że D. uzyskał dostęp do nieograniczonej ilości danych, a tym samym, zdaniem Kasy, takie zlecenie nie odpowiadało treści art. 62d ust. 1 ustawy o skok;

• twierdzenie, że skoro w treści art. 62d ustawy o skok ustawodawca zawarł upoważnienie do zlecenia badania sprawozdania finansowego kasy biegłemu rewidentowi, to innym podmiotom takiego zlecenia Komisja Nadzoru Finansowego udzielić nie może;

• brak podstaw do obciążenia Kasy kosztami działania D. oraz brak podstaw prawnych do orzekania o kosztach badania sprawozdania w drodze decyzji administracyjnej;

• zdaniem Kasy niewyjaśniona została przez organ administracyjny kwestia wysokości kosztów związanych ze zleceniem, jak również obowiązku zwrotu kosztów na rzecz podmiotu nieuprawnionego.

III.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy, Komisja Nadzoru Finansowego decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymała w mocy decyzję z [...] maja 2016 r.

W uzasadnieniu Komisja kolejno odniosła się do zarzutów skarżącej.

1. Po pierwsze KNF uznała, za bezzasadny zarzut, że skorzystanie przez KNF z uprawnienia określonego w art. 62d ust. 1 lub 2 ustawy o skok jest możliwe w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w pierwotnym badaniu. W tym zakresie Komisja stwierdziła, że stanowisko Kasy jest sprzeczne z poglądami prezentowanymi w doktrynie, w świetle których uznaje się między innymi, że "fakt naruszenia ustala KNF podczas wykonywania czynności kontrolnych" (kom. do art. 62d ust 2 ustawy o skok, A. Herbet, Sz. Pawłowski, P. Zakrzewski, Spółdzielcze Kasy Oszczędnościowo-Kredytowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 2014).

W tych warunkach wskazane w art. 62d ustawy o skok, zlecenie ponownego badania sprawozdania było zasadne ze względu na nieprawidłowości stwierdzone podczas wykonywania czynności kontrolnych, o których mowa w zleceniu, a mianowicie chodzi o pismo KNF z dnia [...] września 2014 r. z którego wynika, na czym polega naruszenie. Zgodnie z doktryną ( M. Dyl Środki nadzoru nad rynkiem kapitałowym, Lex/el 2012) zlecenie badania przez KNF uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych biegłemu rewidentowi jest przesunięciem funkcjonalnym czynności wykonywanych w ramach sprawowanego przez KNF nadzoru. Nie może być zatem mowy o nieistnieniu podstaw dla zlecenia ponownego badania w przypadku, gdy Komisja w ramach czynności nadzorczych stwierdza nieprawidłowości w badaniu. Uprawnienie Komisji do zlecenia ponownego badania (zastrzeżone tylko i wyłącznie dla KNF) służy realizacji podstawowego celu nadzoru, jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa depozytów.

Potwierdzeniem wykrytych nieprawidłowości jest fakt, że w kwestionowanym przez Komisję badaniu sprawozdania finansowego Kasy za 2013 r. biegły rewident nie odniósł się do prawidłowości wyceny aktywów i przeprowadzonych transakcji oraz nie wskazał w jakim stopniu ewentualne korekty skorygowałyby wynik finansowy. Biorąc pod uwagę wartość posiadanych przez S. na dzień 31 grudnia 2013 r. aktywów w postaci skryptów dłużnych czy akcji i udziałów (łącznie stanowiących 14,26% aktywów na koniec 2013 r.) zdaniem organu, ich właściwa wycena ma istotny wpływ na wyniki Kasy i jej sytuację ekonomiczno-finansową. W tym zakresie Komisja powołała się także na przepisy Krajowego standardu rewizji finansowej.

2. W odniesieniu do kolejnego zarzutu Kasy, że KNF poinstruowała wskazany przez siebie podmiot uprawniony do rewizji finansowej, zdaniem Komisji choć art. 62d ustawy o skok nie określa szczegółowego zakresu badania sprawozdania finansowego, jednocześnie nie ogranicza on możliwości jego dookreślenia przez organ nadzoru. W tej sytuacji uszczegółowienie poprzez wskazanie podmiotowi badającemu ponownie sprawozdanie finansowe Kasy na zlecenie Komisji kierunków jego działania, nie oznacza naruszenia art. 62d ust. 2 ustawy o skok w zw. z art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1000; dalej: ustawa o biegłych rewidentach), a tym samym naruszenia zasad bezstronności, niezależności i obiektywizmu w działaniu biegłego rewidenta. Organ wyjaśnił, że adresatem przepisów art. 56 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach nie jest Komisja Nadzoru Finansowego, tym samym nie może go ona naruszyć. W zleceniu przekazanym D., KNF - w ślad za głównymi obszarami zleconego badania wskazanymi w art. 62d ustawy o skok - dokonała ich rozwinięcia i uszczegółowienia. KNF jako organ nadzoru miała prawo wskazać na elementy istotne z punktu widzenia nadzoru, które w szczególności winny być poddane ocenie biegłego rewidenta. Są to elementy istotne dla celu przeprowadzanego badania, czyli ustalenia rzeczywistej sytuacji ekonomiczno-finansowej kasy. Jednocześnie w ramach przekazanego D. zlecenia przeprowadzenia badania w S. nie zostały wskazane metody jakimi ma zostać przeprowadzone to badanie ani nie miało miejsca sugerowanie biegłemu, jaki ma być wynik zlecanego badania w Kasie, tym samym nie ma miejsca zarzucana KNF ingerencja w niezależność biegłego.

Zdaniem Komisji badanie zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za 2013 r. zostało przeprowadzone przez D. stosownie do postanowień krajowych standardów rewizji finansowej wydanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce z uwzględnieniem warunków wynikających z charakteru zleconego badania i przepisów art. 62d ust. 2 ustawy o skok.

3. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego biegłego rewidenta Komisja uznała ten zarzut za bezzasadny. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 62d ust. 1 ustawy o skok, Komisja Nadzoru Finansowego zleca badanie sprawozdania finansowego biegłemu rewidentowi. Określenie "biegły rewident" należy interpretować w związku z art. 3 oraz art. 47 ustawy o biegłych rewidentach, czyli w rozumieniu sformułowania "biegły rewident" jako podmiotu wykonującego zawód w formach tamże wskazanych i w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności rewizji finansowej - z uwzględnieniem specyficznych wymogów dotyczących wpisu na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, biegły rewident może wykonywać zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek; jako wspólnik podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, o których mowa w art. 47 pkt 2 i pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach; osoba pozostająca w stosunku pracy z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47 ustawy o biegłych rewidentach; osoba niepozostająca w stosunku pracy i nieprowadząca działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, pod warunkiem zawarcie umowy cywilnoprawnej z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, o których mowa w art. 47 ustawy o biegłych rewidentach. Podmiot, któremu zostało powierzone badanie, tj. D. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. jest wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, prowadzoną przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów pod numerem [...]. W postanowieniu z 17 września 2015 r. (sygn. akt II GSK 2146/15) NSA stwierdził, że "(...) podstawą uruchomienia środka oddziaływania o charakterze niewładczym, o którym mowa w art. 62d ust. 2 ustawy o skok jest powzięcie przez KNF wątpliwości odnośnie do określonej dokumentacji finansowej podmiotu nadzorowanego. Kontrolę poszczególnych informacji finansowych lub prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotu nadzorowanego KNF może zlecić biegłemu rewidentowi lub innemu podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych. Zlecenie przez KNF wykonania pewnych czynności podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych jest ich przesunięciem funkcjonalnym, traktuje się je tak, jak gdyby były wykonywane w ramach czynności nadzorczych." Potwierdza to, że D. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. spełnia wymogi określone w art. 5 ustawy o biegłych rewidentach oraz przepisach art. 62d ust. 1 i 2 ustawy o skok.

4. Komisja wskazała, że według poglądów w doktryny uznaje się między innymi, że przepis art. 62d ustawy o skok upoważnia KNF, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sprawozdaniach kasy albo Kasy Krajowej do zainicjowania procesu, który spowoduje ponowne badanie dokumentacji finansowej przez wskazanego biegłego rewidenta. Jednocześnie przepis ten nie definiuje bliżej pojęcia stwierdzenia naruszenia ani nie określa podmiotu, który takie naruszenie miałby ustalić, oraz okoliczności naruszenia. Zatem przyjąć należy, że "fakt naruszenia" ustala KNF podczas wykonywania czynności nadzorczych. Naruszenie polega na stwierdzeniu nieprawidłowości wykonania badania sprawozdania finansowego przez biegłego wybranego przez kasę w powiązaniu z normującym proces sporządzania i weryfikacji takich sprawozdań odrębnymi regulacjami. Badanie to polega zatem na ocenie prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych, ksiąg rachunkowych lub analizie portfela kredytowego dokonanej przez niezależnego biegłego rewidenta wskazanego przez Komisję. Ustęp 2 przywołanego artykułu ustawy o skok umożliwia zlecenie badania bezpośrednio przez KNF. Podstawą do uruchomienia mechanizmu nadzoru finansowego jest powzięcie przez KNF wątpliwości odnośnie do określonej dokumentacji finansowej podmiotu nadzorowanego. Właśnie na te wątpliwości uzasadniające zlecenie badania, o którym mowa w art. 62d ust. 2 ustawy o skok zwraca się uwagę w postanowieniu NSA z dnia 17 września 2015 r. ( sygn. II GSK 2146/15). Zlecenie przez KNF wykonania pewnych czynności podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych jest ich przesunięciem funkcjonalnym, traktuje się je tak, jak gdyby były wykonywane w ramach czynności nadzorczych. Mowa więc o sytuacji, w której podmiot prawa prywatnego, poddany regulacjom natury publicznoprawnej, wykonuje od strony funkcjonalnej uprawnienia organu administracji publicznej (M. Dyl. Środki nadzoru nad rynkiem kapitałowym, Lex/el 2012).

5. Ponadto organ podkreślił, że zlecenie dla biegłego opiera się na umowie cywilnoprawnej pomiędzy KNF a podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Wydane w dniu [...] września 2014 r. na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok, zlecenie dla D. dotyczące zbadania prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego Kasy za rok obrotowy 2013 r. nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie przybiera więc formy decyzji administracyjnej, co oznacza, że zlecenie przez KNF firmie D. zbadania sprawozdania finansowego Kasy za rok 2013 nie było wynikiem postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji. Zlecenie badania podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych jest zatem przesunięciem funkcjonalnym czynności wykonywanych w ramach sprawowanego przez KNF nadzoru. Istotą przewidzianego w art. 62d ustawy o skok środka nadzorczego jest między innymi wspomaganie realizacji celów nadzoru określonych w art. 61 ust. 1 ustawy o skok oraz w art. 2 ustawy o nadzorze , a działania KNF w tym zakresie w żaden sposób nie wykraczają poza ustawowy zakres przeprowadzania badania sprawozdania finansowego Kasy za rok 2013, ani nie naruszają obszaru niezależności biegłego rewidenta.

6. W odniesieniu do zarzutu S., że KNF dokonując zlecenia na rzecz D. nie wskazała sprawozdania, którego czynności te mają dotyczyć w związku z tym uzyskał on dostęp do nieograniczonej ilości danych organ uznał , że D. jest biegłym rewidentem i przeprowadzając na zlecenie KNF badanie sprawozdania finansowego Kasy sporządzonego na datę 31 grudnia 2013 r., działa na tych samych zasadach jak w przypadku zawieranej przez Kasę umowy z biegłym rewidentem o badanie sprawozdania finansowego. Tym samym - biorąc pod uwagę brzmienie art. 9g w związku z art. 9f ust. 1 pkt 7 ustawy o skok, nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 9e ust. 1 ustawy o skok, przekazywanie informacji objętych tajemnicą zawodową biegłemu rewidentowi upoważnionemu na podstawie zawartej umowy do badania sprawozdań finansowych kasy lub jej ksiąg rachunkowych i portfela kredytowego.

Dodatkowo - odwołując się do doktryny prawa (komentarz do art. 62d ust. 2 ustawy o skok, A. Herbet, Sz. Pawłowski, P. Zakrzewski, Spółdzielcze Kasy Oszczędnościowo - Kredytowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H, Beck, Warszawa, 2014 r.) - organ stwierdził, że zlecenie badania przez KNF uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych podmiotowi jest przesunięciem funkcjonalnym czynności wykonywanych w ramach sprawowanego przez KNF nadzoru, tj. biegły wchodzi w takiej sytuacji w kompetencje nadzorcy uprawnionego zgodnie z art. 9f ust. 1 pkt 4 ustawy o skok do żądania dostępu do tajemnicy zawodowej, w tym w toku wykonywania czynności kontrolnych. Ponadto, wbrew zarzutom skarżącej, zarówno w zleceniu skierowanym do D., jak również w piśmie skierowanym do Kasy jednoznacznie KNF wskazała, że zlecenie dotyczyło przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego Kasy za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. tj. za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2013 r.

7. W odniesieniu do argumentów S., że: "(...) brak podstaw do obciążenia Kasy kosztami działania D." Komisja wskazała, że jako organ administracji publicznej wykonującej w imieniu państwa zadania z zakresu nadzoru, wyposażona została w szereg uprawnień nadzorczych i kontrolnych w stosunku do kas. Komisja, korzystając ze swoich uprawnień, nie może jednak zrewidować sprawozdania finansowego kasy, lecz może zlecić badanie sprawozdania finansowego. Biegły rewident oraz przeprowadzane przezeń badania sprawozdań finansowych, stanowią odrębną, obligatoryjną i niezależną od działalności KNF instytucję kontrolną w stosunku do kasy. Jeżeli w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w zakresie określonym przez art. 67 ustawy o skok, zostaną stwierdzone nieprawidłowości w działalności kasy i potwierdzone następnie w badaniu dokonanym przez wskazanego biegłego rewidenta, należy bezspornie uznać, że ustalenia wyznaczonego biegłego rewidenta są ostateczne i wiążące zarówno dla kasy jak i KNF. Jeżeli z winy jednostki lub z przyczyn od niej niezależnych nastąpiło ograniczenie zakresu badania, uniemożliwiające biegłemu rewidentowi zastosowanie procedur badania uznanych przez niego za nieodzowne, w rezultacie czego nie uzyskał on wystarczających i odpowiednich dowodów badania, wówczas biegły rewident odmawia wyrażenia opinii, przy czym odmowa wyrażenia opinii także jest opinią - w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, czyli "produktem" rewizji (badania) sprawozdania finansowego i - jak podkreślono powyżej - jest ona wiążąca zarówno dla KNF, jak i dla kasy.

8. Wyniki ponownego badania przeprowadzonego na zlecenie Komisji wykazały nieprawidłowości, które potwierdziły, powzięte w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez KNF na miejscu w Kasie wątpliwości, co do prawidłowości i rzetelności prezentacji danych sprawozdawczych Kasy. Dowodem powyższego było przesłane do KNF w dniu [...] czerwca 2015 r. "Stanowisko i raport uzupełniający stanowisko z badania prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego S. za rok obrotowy 2013" podpisane przez J. M. - kluczowego biegłego rewidenta (nr ewidencyjny [...]) oraz D. S. - Wiceprezesa Zarządu D. - komplementariusza D. Wydając ww. stanowisko do sprawozdania finansowego za 2013 r. biegły rewident przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojej decyzji. Wskazał, że ze względu na brak pewności co do prawidłowości i rzetelności zaprezentowanych danych porównywalnych wg stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. i odpowiednio bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz z uwagi na brak możliwości potwierdzenia prawidłowości prezentacji niektórych pozycji aktywów Kasy, odstąpił od wydania opinii o zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Natomiast D. dokonując oceny sprawozdania finansowego Kasy za 2013 r. zwrócił uwagę na szereg istotnych faktów, które miały wpływ na ocenę poprawności i rzetelności sprawozdania finansowego Kasy za rok 2013.

Biegły rewident dokonujący badania ww. sprawozdania potwierdził wątpliwości KNF i stwierdził nieprawidłowości w zakresie:

• poziomu tworzonych odpisów aktualizujących należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów;

• wyceny skryptów dłużnych zarówno na dzień pierwotnego ujęcia (z uwzględnieniem korekt w bilansie za 2012 r. dokonanej w sporządzonym sprawozdaniu za 2013 r.) jak i wyceny na dzień 31 grudnia 2013 r;

• ujęcia zysku z transakcji wydzielenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP);

• wykazywania należności od Kasy Krajowej z tytułu utrzymywania funduszu stabilizacyjnego zgodnie z przepisami art. 55 ustawy o skok;

• wykazywania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zawyżonej wartości.

Wyniki badania przeprowadzonego na zlecenie Komisji potwierdziły wątpliwości zgłaszane przez Komisję, co do prawidłowości i rzetelności danych w przekazywanej do Urzędu Komisji sprawozdawczości, która nie odzwierciedla faktycznego ryzyka występującego w działalności S., co w sposób bezpośredni przekłada się na bezpieczeństwo lokat zgromadzonych w kasach.

9. Zdaniem organu przesłanka stwierdzenia nieprawidłowości w Kasie powinna być stwierdzona w odrębnym postępowaniu administracyjnym wszczynanym na podstawie wyżej wskazanego przepisu, zaś nie ulega wątpliwości, iż nieprawidłowości te zostały stwierdzone. Wyniki ponownego badania przeprowadzonego przez D. na zlecenie KNF, potwierdziły powzięte w toku czynności kontrolnych wątpliwości Komisji co do prawidłowości przekazywanych prze z Kasę danych sprawozdawczych, a ustalenia biegłego rewidenta są wiążące zarówno dla Kasy, jak i KNF. Zaistniała zatem przesłanka do obciążenia kosztami zlecenia Kasy, w której na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok biegły rewident przeprowadził badanie. Wobec potwierdzenia wątpliwości KNF co do prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego Kasy koszt zlecenia przeprowadzenia takiego badania poniesiony przez KNF na podstawie wskazanego przepisu przenoszony jest na Kasę, która w sposób nieprawidłowy sporządzała swoje badanie finansowe.

10. Przywołując postanowienie WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2015 r. w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 1550/15, w którym Sąd określił czym jest i jaki ma charakter czynność zlecenia biegłemu rewidentowi przeprowadzenia badania na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok, zdaniem organu, nieuprawnione jest twierdzenie Kasy, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe ponieważ, "(...) zaskarżone działanie (zlecenie przez KNF przeprowadzenia badania przez biegłego rewidenta) nie zawiera elementu władztwa administracyjnego, KNF działa w formie właściwej prawu cywilnemu (umowa), a nie administracyjnemu". W tym aspekcie sprawy organ zwrócił uwagę, że samo zlecenie ma charakter cywilny i służy uzupełnieniu zestawu środków kontrolnych, które KNF może zastosować w odniesieniu do podmiotu nadzorowanego, i jako takie nie jest środkiem podlegającym kontroli sądowo-administracyjnego, na takich zasadach na jakich podlegają takiej kontroli decyzje i postanowienia administracyjne kończące postępowanie albo rozstrzygające sprawę co do istoty. Same jednak następstwa tego zlecenia mogą skutkować nałożeniem obowiązków na podmiot nadzorowany. Do takich następstw należy pokrycie kosztów tego zlecenia w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w Kasie. Warunkiem nałożenia na podmiot nadzorowany takich kosztów jest jednak wszczęcie postępowania administracyjnego, w którym na podstawie przeprowadzonego w wyniku zlecenia przez KNF badania, zostanie stwierdzone występowanie nieprawidłowości.

11. Organ nie uwzględnił także zarzutu skarżącej, że koszty zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych stanowią kwestię wpadkową, która powinna zostać rozstrzygnięta postanowieniem. W ocenie KNF sprawę administracyjną prowadzi się nie w sprawie kosztów, które samoistnie żadnej sprawy administracyjnej nie mogą tworzyć, lecz w sprawie obciążenia podmiotu nadzorowanego konkretnym obowiązkiem - obowiązkiem pokrycia kosztów zleconego przez KNF badania w przypadku stwierdzenia, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania, występowania określonych w art. 62d ust. 2 ustawy o skok przesłanek.

12. Nieuprawnione są również zarzuty dotyczące niewyjaśnienia przez KNF wysokości kosztów związanych z przedmiotowym zleceniem badania, które powinny być zwrócone do KNF przez Kasę. Koszty te wynikają ze zleconej przez KNF usługi w formie właściwej prawu cywilnemu (umowa)". Wysokość poniesionych przez KNF kosztów wykazana jest w fakturze VAT D. przekazanej [...] października 2015 r. KNF nie może obciążyć Kasy jakimikolwiek innymi kosztami poniesionymi przez biegłego. Nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy o kosztach z art. 263 § 1 k.p.a., przepisy o kosztach podróży wynikające z art. 89 ust. 3 i art. 86 ust. 2 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, ani też przepisy rozporządzeń wymienionych przez Kasę we wniosku o ponowne rozpatrzenie niniejszej sprawy.

Reasumując swoje rozważania Komisja stwierdziła, że z racji przypisanych ustawowo celów, w tym w szczególności konieczności zapewnienia bezpieczeństwa lokat zgromadzonych w nadzorowanych podmiotach, ustawodawca wyposażył Komisję w uprawnienia wynikające z art. 62d ustawy o skok, przyznające KNF kompetencje do bezpośredniego zlecenia zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych sporządzanych przez kasę, kontroli ksiąg rachunkowych lub analizy portfela kredytowego. Jeżeli w wyniku badania zleconego przez KNF stwierdzone zostaną nieprawidłowości, koszty badania ponosi kasa.

W tej sytuacji skoro stwierdzono nieprawidłowości w Kasie, a koszty badania przeprowadzone w Kasie na zlecenie KNF wyniosły 66.420 zł, zatem koszty te ponosi Kasa.

IV.

S. w T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzuciła:

naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego przez niezastosowanie, a to:

- art. 62d ust. 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1910 z późn. zm.) przez błędne zastosowanie,

- art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych przez błędne zastosowanie,

2. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tj.:

- art. 6, 7, 8, 77, 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) dowolnej oceny dowodów,

- art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego na skutek nieprawidłowego oznaczenia organu administrującego, który wydał zaskarżoną decyzję i braku należytego jej podpisania

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła swoje zarzuty podnoszone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Referując w skrócie uzasadnienie zarzutów skargi Sąd zauważa, że na czoło wysuwa się stanowisko skarżącej, że Komisja nie miała podstaw do ponownego badania sprawozdania finansowego bowiem nie było żadnych nieprawidłowości lecz jedynie "przypuszczenie nieprawidłowości".

Zdaniem skarżącej nie zachodziły też podstawy do obciążenia jej kosztami działania D. Skoro Deloitte odmówiła sporządzenia opinii i raportu, to nie stwierdziła nieprawidłowości w Kasie w zakresie przewidzianym hipotezą art. 62d ust, 1 i 2 ustawy o skok. Nie ma tym samym podstaw do stosowania dyspozycji tych przepisów, a w szczególności obciążenia jej kosztami działania D.

Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem KNF co do wykładni pojęcia "biegły rewident". Zdaniem skarżącej w myśl art. 47 pkt 1 i 3 ustawy o biegłych rewidentach podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizji finansowej wykonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z następujących form:

• biegły rewident prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek;

• spółka komandytowa, w której komplementariuszami są wyłącznie biegli rewidenci lub podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej;

Z przepisu tego wynika, że pojęcie biegłego rewidenta nie jest tożsame z pojęciem spółki komandytowej. Przeprowadzony wywód prawny doprowadził skarżącą do wniosku, że Komisja Nadzoru Finansowego nie mogła zlecić zbadania sprawozdań finansowych kasy jakiemukolwiek podmiotowi do tego uprawnionemu, lecz tylko biegłemu rewidentowi. D. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp, k. nie jest biegłym rewidentem, dlatego nie mogła otrzymać takiego zlecenia.

Powołując się na konstytucyjną zasadę praworządności skarżąca wywodzi, że skoro przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie tylko nie przewidują możliwości stosowania k.p.a. do sprawy zlecenia zbadania sprawozdań finansowych Kasy, lecz co więcej, w ogóle nie jest to sprawa administracyjna, albowiem organ nie działa w tym przypadku przy pomocy środków władczych, nie można konkretyzować obowiązku podmiotu administrowanego w formie decyzji administracyjnej, względnie postanowienia. Wydanie decyzji administracyjnej musi znajdować wyraźną podstawę prawną i to w niewątpliwy sposób wynikającą z ustawy, a nie wyinterpretowaną w drodze wykładni (Zob. E. Łętowska: Glosa do wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., II SA/Gd 2869/00, OSP nr 4/2002, 53). Tym samym strona nie zgadza się ze stanowiskiem KNF, albowiem jej zdaniem nie można w przepisach prawa materialnego odnaleźć podstawy prawnej do orzekania w formie decyzji administracyjnej o kosztach powtórnego badania sprawozdania finansowego S.

Kontynuując ten wątek skarżąca wskazuje na przepis art. 11 ust. 5 ustawy o nadzorze, zgodnie z którym do postępowania Komisji i przed Komisją stosuje się k.p.a., chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zbadanie prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych sporządzanych przez kasę lub Kasę Krajową, kontroli ksiąg rachunkowych lub analizy portfela kredytowego, wymaga wiadomości specjalnych, dlatego stosownie do art. 84 § 1 k.p.a. biegłego rewidenta, w ujęciu procesowym, należy uznać za biegłego w rozumieniu tego przepisu. Do kosztów zaś postępowania, zgodnie z art. 263 § 1 tej ustawy, zalicza się koszty podróży i inne należności biegłych, przy czym ze względu na art. 264 § 1 k.p.a. jednocześnie z wydaniem decyzji organ administracji publicznej ustali w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, osoby zobowiązane do ich poniesienia oraz termin i sposób ich uiszczenia. Rozstrzygnięcie tej kwestii decyzją przy braku innej, kończącej postępowanie, w ramach którego koszty powstały, stanowi istotne naruszenie art. 7 k.p.a.

Zdaniem skarżącej , mimo postawionego przez nią zarzutu, KNF nie wyjaśniła sposobu kalkulacji kosztów związanych ze zleceniem. Co prawda wynikają one z faktury, ale nie wiadomo, dlaczego KNF uznała, że są kosztami postępowania obciążającymi w całości stronę. Do kosztów postępowania, zgodnie z art. 263 § 1 k.p.a., zalicza się koszty podróży i inne należności biegłych. Koszty badania sprawozdania finansowego nie mogą być ustalane dowolnie, lecz zgodnie z przepisami regulującymi zasady dokonywania wydatków związanych z finansowaniem udziału biegłego w postępowaniu administracyjnym. Koszty udziału biegłego w postępowaniu administracyjnym, zgodnie z art. 263 w związku z art. 56 § 1 k.p.a., ustalane są zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1025, z późn. zm.). W świetle więc art. 89 ust. 1 tej ustawy biegłemu przysługuje zwrot kosztów: podróży, wynagrodzenia za wykonaną pracę, innych wydatków koniecznych związanych ze stawiennictwem.

W dalszej części wywodów strona szczegółowo analizuje zasady zwrotu kosztów biegłemu sądowemu obowiązujące na gruncie kodeksu postępowania cywilnego dochodząc do wniosku, że organ administracyjny powinien zatem ustalić składniki kosztów opinii sporządzonej przez biegłego, na które składają się:

1. diety - wyjaśniając jednocześnie reguły, według których je obliczono.

2. wydatki na przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, wskazując na poniesione kwoty,

3. wynagrodzenie, wskazując na kwotę przyjętą do podstawy jego obliczenia, a którą stopę procentową tej kwoty zastosował dla każdego dnia pracy biegłego,

4. liczbę dni przepracowanych przez biegłego,

5. wskazanie przyczyn, z powodu których organ administracyjny uznał przyjęte przez siebie wartości za adekwatne do kwalifikacji biegłego, czasu oraz nadkładu jego pracy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto żadnych wyliczeń, na podstawie których można byłoby uznać obciążenie strony kosztami w wysokości 66.420 zł za zasadne.

W ocenie skarżącej organ KNF nie odniosła się także do zarzutu zobowiązania skarżącej do zwrotu kosztów na rzecz podmiotu nieuprawnionego. Zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącą obowiązek zwrotu kosztów na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego. KNF jest państwową jednostka budżetową, jej wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu państwa, a dochody tego urzędu są dochodami budżetowymi odprowadzanymi na rachunek budżetu państwa (zob. L. Góral, Zintegrowany model publicznoprawnych instytucji ochrony rynku bankowego we Francji i w Polsce, Warszawa 2011, str.4). Tym samym koszty postępowania nie przypadają na rzecz KNF, lecz Skarbu Państwa.

Ponadto z mocy art. 11 ust. 1 ustawy o nadzorze decyzję podpisać powinni wszyscy członkowie biorący udział w jej wydaniu, a z pewnością powinni być wymienieni jako ci, którzy tworzyli organ administracji publicznej, który tą decyzję wydał. Brak podpisu należy oceniać jako istotne naruszenie prawa procesowego, gdyż taki brak nie może być uzupełniony, a właściwy podpis jest warunkiem istnienia uchwały (zob. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II GSK 1806/11, opubl. LEX nr 1244587).

Jednocześnie strona skarżąca zwraca uwagę, że art. 60 ustawy o skok uznany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 lipca 2015 r. (sygn. akt K 41/12, opubl. Dz.U. poz. 1158) za niezgodny z art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 58 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznając ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, że utraci on moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uzyskał więc czas na doprowadzenie art. 60 ustawy o skok do zgodności ze standardami konstytucyjnymi. Do tego jednakże czasu organy administracji publicznej nie powinny stosować wobec Kasy środków nadzoru przewidzianych tą ustawą, co powinno spowodować zawieszenie toczących się postępowań do czasu wyjaśnienia stanu prawnego w drodze nowelizacji art. 60 ustawy o skok, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, uznających wadliwość decyzji organów administracyjnych na przepisach uznanych już za niekonstytucyjne, a jeszcze obowiązujących (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Ld 1294/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu prawa nie uwalnia opartej na nim decyzji od wady prawnej.

W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Finansowego wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W działaniu organów administracji Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Komisja Nadzoru Finansowego z [...] stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję tego organu z [...] maja 2016 r. nakładającą na skarżącą S. w T. obowiązek zwrotu kosztów badania sprawozdania finansowego poniesionych przez KNF w wysokości 66 420 złotych.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 62d ustawy o skok. Zgodnie z cyt. przepisem;

" 1. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na zlecenie kasy lub Kasy Krajowej, Komisja Nadzoru Finansowego może zobowiązać kasę lub Kasę Krajową do zlecenia wskazanemu biegłemu rewidentowi zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych sporządzanych przez kasę lub Kasę Krajową, kontroli ksiąg rachunkowych lub analizy portfela kredytowego. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono nieprawidłowości w kasie albo Kasie Krajowej, koszty badania ponosi odpowiednio kasa albo Kasa Krajowa, a w razie niestwierdzenia w wyniku przeprowadzonych badań nieprawidłowości w kasie albo Kasie Krajowej, koszty badania ponosi Komisja Nadzoru Finansowego.

2. Zlecenie badania określonego w ust. 1 może zostać udzielone także bezpośrednio przez Komisję Nadzoru Finansowego. Koszty badania ponosi wówczas Komisja Nadzoru Finansowego. Jeżeli w wyniku badania zleconego przez Komisję Nadzoru Finansowego stwierdzono nieprawidłowości w kasie albo w Kasie Krajowej, koszty badania ponosi odpowiednio kasa albo Kasa Krajowa.

3. Do zlecenia biegłemu rewidentowi badania sprawozdania finansowego kasy albo Kasy Krajowej, o którym mowa w ust. 2, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164, z późn. zm.)."

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Na wstępie należy podkreślić, że wcześniej skarżąca kwestionowała także czynność KNF z [...] września 2014 r. dotyczącą zlecenia zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2013 składając do WSA w Warszawie skargę, która została prawomocnie odrzucona ( postanowienia o sygn. akt VI SA/Wa 1550/15 oraz NSA z 26 stycznia 2016 r. II GSK 3555/15).

Jednocześnie w uzasadnieniach powoływanych orzeczeń zawarto rozważania prawne mające znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Przede wszystkim stwierdzono, że zlecenie, o którym mowa w art. 62d ust. 2 ustawy o skok opiera się na umowie cywilnej pomiędzy KNF a podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych (umowa kreuje stosunek prawny będący podstawą zlecenia). W umowie cywilnoprawnej zawieranej między organem administracji publicznej a podmiotem spoza administracji publicznej typowa ekwiwalentność świadczeń układa się w sposób szczególny, ponieważ organ administracji nie realizuje i nie chroni własnych interesów, gdyż ich nie ma. Stosuje prawo, ponieważ do tego został powołany, wyposażony w możliwość zawarcia umowy z podmiotem zewnętrznym (Prawne formy działania administracji, System Prawa Administracyjnego, tom 5, redaktorzy: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System Informacji Prawnej Legalis). Komisja działa więc tu wyłącznie dla potrzeb i w ochronie interesu publicznego na rynku kapitałowym nie podejmując jednakże działań władczych, ale wchodząc w obrębie przydanych KNF uprawnień w umowę cywilnoprawną. W konsekwencji powyższego można jednoznacznie stwierdzić, że czynności kontroli nie wyrażają władztwa administracyjnego, lecz pozwalają na zrealizowanie określonej funkcji nadzorczej przez Komisję za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. (postanowienie WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 1550/15).

To stanowisko WSA zostało podzielone przez NSA, który stwierdził, że zaskarżona czynność zlecenia przez KNF badania prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych jest jedną z czynności podejmowanych przez KNF w ramach kontroli kasy prowadzonej na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. W tym orzeczeniu NSA wskazał, co następuje:

(...) Jak trafnie wskazał NSA w postanowieniu z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 2146/15 (za M. Dyl, Środki nadzoru na rynku kapitałowym, LEX) "Zlecenie przez KNF wykonania pewnych czynności podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych jest ich przesunięciem funkcjonalnym, traktuje się je tak jak gdyby były wykonywane w ramach czynności nadzorczych."

Należy zauważyć, że zlecona czynność nie kształtuje uprawnień ani obowiązków kasy, której sprawozdania finansowe będą badane. Dopiero wynik tego badania może być podstawą do podjęcia przez KNF czynności kształtujących prawa lub obowiązki strony. Czynność ta nie ma charakteru władczego ani w stosunku do Kasy Spółdzielczej, ani do podmiotu, któremu zlecone zostanie badane rzetelności sprawozdania finansowego. W stosunku do Kasy Spółdzielczej ponieważ nie nakłada na nią żadnych obowiązków (obowiązek pokrycia kosztów powstanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku zleconego badania) ani nie kształtuje jej praw, zaś w stosunku do podmiotu, któremu zlecone zostanie badanie sprawozdania, ponieważ nawiązany zostanie z nim stosunek cywilny, a nie administracyjny, co wyklucza władcze działanie którejkolwiek ze stron.

Tak więc KNF na podstawie art. 62d ust. 2 u.s.k.o.k. nie podejmuje działań władczych, bowiem realizuje tylko funkcję nadzorczą za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych (na podstawie umowy cywilnoprawnej). Trafnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że środek przewidziany w art. 62d ust. 2 u.s.k.o.k. zaliczany jest do środków oddziaływania o charakterze niewładczym, związanych z dostępem do informacji uzyskiwanych przez organ nadzoru w kontekście badania sytuacji finansowej podmiotów nadzorowanych (..)"- postanowienie NSA sygn. akt II GSK 3555/15.

Przechodząc zatem na grunt sprawy niniejszej Sąd zauważa, że realizacja funkcji nadzorczej KNF może prowadzić do konieczności wydawania decyzji administracyjnych. Z cytowanych wyżej orzeczeń wyraźnie wynika, że wbrew zarzutom skargi, wynik badania sprawozdania przez Komisję może być podstawą do podjęcia przez KNF czynności kształtujących prawa lub obowiązki strony. Z kolei w myśl art.11 ust. 1 ustawy o nadzorze Komisja w zakresie swojej właściwości podejmuje uchwały, w tym wydaje decyzje administracyjne i postanowienia, określone w przepisach odrębnych. Zgodnie z ust. 5 art. 11 ww. ustawy o nadzorze do postępowania Komisji i przed Komisją stosuje się przepisy k.p.a., chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Idąc tym tokiem rozumowania należało co do zasady podzielić stanowisko organu i uznać, że niniejszą sprawę administracyjną prowadzi się nie w sprawie kosztów, które samoistnie żadnej sprawy administracyjnej nie mogą tworzyć, lecz w sprawie obciążenia podmiotu nadzorowanego konkretnym obowiązkiem - obowiązkiem pokrycia kosztów zleconego przez KNF badania w przypadku stwierdzenia, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania, występowania przesłanek określonych w art. 62d ust. 2 ustawy o skok. Po drugie stanowisko to zostało potwierdzone chociażby w wyroku WSA w Warszawie z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1757/16, gdzie zaakceptowano działanie KNF co do możliwości wydania decyzji w przedmiocie zwrotu kosztów za zlecenie wykonania czynności rewizyjnych. Dlatego też, odnosząc się do kwestii prawidłowości wydania decyzji administracyjnej w sprawie kosztów badania sprawozdania finansowego na podstawie art. 62d ustawy o skok, Sąd w całości podziela stanowisko organu.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 62d ustawy o skok do zlecenia przez KNF biegłemu rewidentowi przeprowadzenia zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego Kasy. Kwestie owych nieprawidłowości z punktu widzenia finansowego zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz wynikają z akt sprawy i w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ich podważania. Tym samym Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6, 7, 8, 77, 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodów okazały się niezasadne. W zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący opisał wady spornego sprawozdania, zaś skarżąca tych okoliczności skutecznie nie podważyła. W tej sytuacji zarzuty skargi kwestionujące podstawę prawną do zlecenia biegłemu rewidentowi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 62d ust. 2 ustawy o skok. W ocenie Sądu wykładnia art. 62 ust. 2 ustawy o skok dokonana przez Komisję jest prawidłowa, a w świetle poczynionych przez organ ustaleń stanu faktycznego (o czym była mowa wyżej) zastosowanie tego przepisu było uzasadnione. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu skargi.

Nie można w żaden sposób podzielić stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji pojęcia biegłego rewidenta w stosunku do Deloitte Polska. Trafnie organ wywodzi, że pojęcie biegłego rewidenta użyte w analizowanym przepisie art. 62d ustawy o skok trzeba interpretować z uwzględnieniem przepisów ustawy o biegłych rewidentach. Co za tym idzie biegłego rewidenta nie można utożsamiać z biegłym sądowym w rozumieniu przepisów k.p.c., a także z biegłym, o którym mowa w art. 84 k.p.a. jak również z pracownikiem Urzędu KNF przeprowadzającym kontrolę.

W wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 2133/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że umowa, o której mowa w art. 68 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej nie stanowi wykonywania władztwa administracyjnego. Wskazał, że zlecenie wykonania czynności, o których mowa w art. 68 ust. 2 ustawy o ofercie publicznej opiera się na umowie cywilnej między KNF a podmiotem do badania sprawozdań finansowych, a omawiana umowa nie stanowi innego, niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 p.p.s.a. aktu z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji, zdaniem NSA, niedopuszczalna jest kontrola sądowoadministracyjna tejże umowy. Poglądy te należy analogicznie odnieść do przepisu art. 62d ustawy o skok. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącej dotyczące umowy zawarte z D. nie mogą być uznane za postawione skutecznie. Jak słusznie uznał WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt VI SA/Wa 1757/16 dokonując oceny umowy cywilnej wkroczyłby w kognicję sądu powszechnego. Ponadto, z treści art. 62d ust. 3 ustawy o skok wynika, że do zlecenia biegłemu rewidentowi badania sprawozdania finansowego kasy albo Kasy Krajowej, o którym mowa w ust. 2, nie stosuje się przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Podkreślenia wymaga, że zlecenie, o którym mowa w art. 62d ust. 2 ustawy o skok wymaga zawarcia umowy cywilnej, której treść jest ustalana w warunkach zgodnych oświadczeń woli stron umowy. Istotą tej umowy z punktu widzenia KNF jest realizacja zlecenia przez wyspecjalizowany podmiot dla potrzeb i ochrony interesu publicznego na rynku kapitałowym. Po zawarciu umowy KNF kieruje jednostronne oświadczenie woli (zlecenie) do podmiotu uprawnionego do kontroli sprawozdań finansowych. Zlecenie precyzuje przedmiot umowy, zakres kontroli, określa formę prezentacji jej wyników oraz zawiera uzasadnienie wątpliwości KNF, co służy dodatkowemu sprecyzowaniu obszaru kontroli. ( por. postanowienie NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 2146/15).

Powracając do głównego nurtu rozważań to zdaniem WSA, na gruncie rozpoznawanej sprawy z punktu widzenia art. 62 ust. 2 ustawy o skok wysokość kwoty, którą Kasa ma zwrócić KNF stanowi element stanu faktycznego decyzji. Jak trafnie wskazuje organ, zakres umowy KNF ze spółką D. wynika z jej postanowień i odpowiada zakresowi wyznaczonemu przez ww. przepis. W części historycznej niniejszego uzasadnienia opisano zakres zlecenia oraz wskazano te obszary, które zdaniem KNF, mogły budzić wątpliwości Komisji w zakresie prawidłowości i rzetelności informacji okresowych oraz prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącą spółkę, dlatego nie ma obecnie potrzeby powtarzania tych okoliczności. Zważywszy na treść ww. umowy znajdującej się w aktach administracyjnych nie sposób podważyć stanowisko Komisji, która trafnie wskazuje, że zlecenie skierowane do D. precyzuje przedmiot umowy, zakres kontroli, określa formę prezentacji jej wyników oraz zawiera uzasadnienie wątpliwości KNF. Trzeba podkreślić, że wysokość poniesionych kosztów wynika z faktury i treści umowy (por. § 8 umowy). W efekcie należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące niewskazania szczegółowej kalkulacji owych kosztów również z tego punktu widzenia nie mogą być uznane za uzasadnione. Sąd jeszcze raz zaznacza, że kwestia ta pozostaje poza sferą kognicji sądu administracyjnego.

Jak już wyżej wspomniano w ocenie Sądu, za nietrafne należy także uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew opinii skarżącej, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Raport sporządzony przez audytora potwierdza, że uzasadnione są wątpliwości KNF, co do prawidłowości lub rzetelności sprawozdania. Odnosząc się do argumentów podnoszonych w toku postępowania administracyjnego oraz w niniejszej skardze należy zauważyć, że skarżąca nawet nie podjęła próby merytorycznego zakwestionowania szczegółowo umotywowanego w decyzji stanowiska organu, dotyczącego wątpliwości Komisji potwierdzonych przez biegłego rewidenta D. w obszarze; poziomu tworzonych odpisów aktualizujących należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów , wyceny skryptów dłużnych zarówno na dzień pierwotnego ujęcia (z uwzględnieniem korekt w bilansie za 2012 r. dokonanej w sporządzonym sprawozdaniu za 2013 r.), jak i wyceny na dzień 31 grudnia 2013 r., ujęcia zysku z transakcji wydzielenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP), wykazywania należności od Kasy Krajowej z tytułu utrzymywania funduszu stabilizacyjnego zgodnie z przepisami art. 55 ustawy o skok., wykazania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zawyżonej wartości. Trafność tych spostrzeżeń spowodowała, że skarżąca nie znalazła argumentów przeciwnych. Natomiast podnoszone zastrzeżenia odnośnie braku podstaw do powołania biegłego rewidenta przy wykorzystaniu trybu z art. 62d ustawy o skok - jak wynika z akt sprawy - nie znalazły jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Wbrew zarzutom skargi fakt, że przeprowadzone badanie że ze względu na brak pewności co do prawidłowości i rzetelności zaprezentowanych danych porównywalnych wg stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. i odpowiednio bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz z uwagi na brak możliwości potwierdzenia prawidłowości prezentacji niektórych pozycji aktywów Kasy, zakończyło się odstąpieniem od wydania opinii o zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym samo w sobie nie oznacza, iż skarżąca jest zwolniona z zapłaty za koszty tej opinii. Z opinii tej wynikają wyżej opisane nieprawidłowości, ujawnienie których w myśl art. 62d ust.2 ustawy o skok jest podstawą do obciążenia Kasy kosztami tej ekspertyzy biegłego rewidenta.

Zarzut skargi co do zobowiązania strony do zwrotu kosztów opinii na rzecz podmiotu nieuprawnionego, a mianowicie Komisji Nadzoru Finansowego a nie Skarbu Państwa również nie jest trafny. Pomijając fakt, że wcześniej zarzut ten nie był podnoszony przez stronę należy podzielić stanowisko organu, że KNF jako jednostka budżetowa pobrane dochody niezależnie od tytułu odprowadza na rachunek budżetu państwa (art. 11 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych - Dz.U.2017.1529). W odpowiedzi na skargę organ szczegółowo odniósł się do tego zarzutu na str. 7 - 8 odpowiedzi na skargę, zatem nie ma potrzeby jej przytaczania.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. na skutek nieprawidłowego oznaczenia organu administrującego, który wydał zaskarżoną decyzję i braku należytego jej podpisania Sąd uznał ten zarzut za bezzasadny. W szczególności z obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o nadzorze decyzje KNF są wydawane kolegialnie ale podpisuje je jednoosobowo Przewodniczący. Jak słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę taki sposób procedowania został przewidziany w ustawie o nadzorze, gdzie w art. 11 ust. 3 ustalono, że uchwały w imieniu Komisji podpisuje Przewodniczący Komisji lub Zastępca Przewodniczącego. Natomiast w myśl ust. 4 art. 11 ustawy o nadzorze szczegółową organizację i tryb pracy Komisji określa regulamin Komisji uchwalony przez Komisję. Już wcześniej zostało powiedziane, że w myśl art.11 ust. 1 ustawy o nadzorze Komisja w zakresie swojej właściwości podejmuje uchwały, w tym wydaje decyzje administracyjne i postanowienia, określone w przepisach odrębnych.

Natomiast stawiając zarzut naruszenia art. 18 ust. 4 ustawy o skok przez błędne zastosowanie skarżąca w skardze nie wyjaśniła, na czym konkretnie to naruszenie polega. W tej sytuacji zarzut ten nie poddaje się kontroli i należało uznać, że jest on niezrozumiały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu skargi opierającego się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 lipca 2015 r. (sygn. akt K 41/12, opubl. Dz.U. poz. 1158), w którym to wyroku art. 60 ustawy o skok uznany został za niezgodny z art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 58 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznając ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, że utraci on moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Skoro wyrok Trybunału został ogłoszony w dniu 4 sierpnia 2015 r. zatem w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie w dniu 25 stycznia 2017 r. okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W konsekwencji przepis art. 62d ustawy o skok mógł stanowić podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej spółki, poczynione w sprawie ustalenia zostały dokonane zgodnie z art. 7 i art. 77 k.p.a., ocena zebranych dowodów nie narusza art. 80 k.p.a. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. Według WSA, stan faktyczny niniejszej sprawy, wynikający z powyższych ustaleń, stwierdzony na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych, został dokładnie wyjaśniony, a rozstrzygający sprawę organ dokonał jego prawidłowej kwalifikacji prawnej

Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie znajdują oparcia w przepisach prawa, a biorąc dodatkowo pod uwagę, że Sąd nie dostrzegł takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy – skargę należało oddalić.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.