Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 135/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. spraw ze skarg "A." na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.65.2021, nr 1801-IOV-1.4103.66.2021, nr 1801-IOV-1.4103.67.2021, nr 1801-IOV-1.4103.68.2021 i nr 1801-IOV-1.4103.69.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka/Skarżąca/), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 sierpnia 2021 r. nr 1804-SPV.4103.22.2020, nr 1804-SPV.4103.23.2020, nr 1804-SPV.4103.24.2020, nr 1804-SPV.4103.25.2020 i nr 1804-SPV.4103.26.2020, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2016 r.

E. Sp. z o.o. od [...] r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów. W analizowanym okresie siedziba Spółki znajdowała się w [...], jej wspólnikami byli M. P. i M. S., prezesem zarządu był G. G., a funkcje prokurentów pełnili W. F. i M. P..

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w J., a dotyczących zakupu usług transportowych.

Organ stwierdził, że nabycie przedmiotowych usług stanowiło nadużycie przepisów prawa podatkowego, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. W ocenie organu pierwszej instancji, celem ww. "transakcji" nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. W. F. działając jako prokurent W. sp. z o.o. wystawił w jej imieniu faktury VAT, które odliczyła E. Sp. z o.o. Jednocześnie W. sp. z o.o., aby nie zadeklarować zobowiązania, odliczyła podatek naliczony z pustych faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ww. transakcje tylko pozornie spełniały przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; w rzeczywistości miały na celu jedynie wygenerowanie kwot podatku naliczonego do pomniejszenia podatku należnego Spółki. Doszło zatem do zawarcia transakcji, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych, sprzecznych z celami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, co stanowiło nadużycie prawa.

Dodatkowo w decyzji za maj 2016r., w oparciu o przepis art.86 ust.1 ustawy o VAT, organ zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w dniu 27 kwietnia 2016r. przez PHP S. J. D., dokumentującej zakup toreb podróżnych – z uwagi na brak związku poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną (wydatek osobisty). Ponadto w odniesieniu do maja i czerwca 2016r. organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione w dniach 4 maja 2016r. i 3 czerwca 2016 r. przez Spółkę na rzecz K. N. oraz na rzecz J. W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i rodzą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez Spółkę od ww decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje nabycia usług transportowych od W. sp. z o.o., dokonane były w warunkach nadużycia prawa. Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT; jest ona zasadą obowiązującą i znajdującą zastosowanie przy wykładni przepisów regulujących wspólny system VAT, niezależnie od tego, czy norma, która taką zasadę precyzuje, w porządku prawnym danego państwa członkowskiego istnieje, czy też nie. Wprowadzenie w krajowych przepisach podatkowych obowiązujących od dnia 15 lipca 2016 r. definicji klauzuli zakazu nadużycia prawa nie oznacza, że przepisów w zakresie podatku VAT obowiązujących przed tą datą nie należy interpretować w duchu zakazu nadużycia prawa.

Organ odwoławczy odwołał się do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynikają przesłanki stwierdzenia nadużycia prawa w podatku VAT, tj. kiedy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto kiedy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa będzie zatem występować, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym musi być ona ustalona na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji dokonując w niniejszej sprawie ustaleń odnośnie do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez W." sp. z o.o., był uprawniony do zbadania rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jak również przeanalizowania rzeczywistego celu "dokonanych" transakcji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i ostatecznie ich podważenia. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje bowiem, że na tle występujących okoliczności, transakcje udokumentowane spornymi fakturami dokonane były w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia prawa.

Przedmiotem transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami były usługi transportowe. W okresie objętym kontrolą Spółka zawarła i realizowała kontrakt z siecią handlową E1. na wykonywanie dla niej usług transportowych. Konstrukcja tego kontraktu polegała na zawarciu z E. długoterminowych umów najmu samochodów - chłodni, którymi E. rozwoziła towary E1 do poszczególnych odbiorców. Skarżąca ponosiła koszty związane ze standardowym używaniem tych samochodów - w tym koszty zakupu paliwa. Jednocześnie E. nie mogła podnajmować powyższych samochodów innym podmiotom, ani realizować usług transportowych pojazdami podwykonawców. W związku z tym pojawiła się potrzeba zapewnienia Skarżącej odpowiedniej liczby wykwalifikowanych kierowców. W tym celu Skarżąca zawarła umowę z W. sp. z o.o. dotyczącą nabycia usług transportowych.

Spółka przedłożyła także dowody, które w jej ocenie mają potwierdzać, że nabycie usług od W. sp. z o.o. miało uzasadnienie i służyło świadczonym przez E. usługom transportowym na rzecz E1, tj.: wystawione na rzecz E1 faktury sprzedażowe, faktury związane z zakupem paliwa do samochodów wykorzystywanych przy świadczeniu usług transportowych, dowody zapłaty za przedmiotowe paliwo (wyciągi z rachunków bankowych), dowody zrealizowanych przebiegów wynajmowanych pojazdów oraz dowody w postaci ewidencji czasu pracy kierowców pozostawionych do dyspozycji Spółki przez W. sp. z o.o. Równocześnie Spółka podała, że łącznie pracę świadczyło "39 kierowców", wskazując personalia pięciu osób.

Fakt świadczenia przez E. sp. z o.o. usług transportowych na rzecz E1 został potwierdzony przez odbiorcę i nie budzi wątpliwości.

Natomiast w stosunku do dostawcy usług transportowych dla E. sp. z o.o., tj. W. Sp. z o.o. przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem ostatecznej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 9 listopada 2018 r., określającej ww. spółce za miesiące od lutego do czerwca 2016r. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Skarżącej. Rozstrzygający sprawę organ stwierdził, że firma W. sp. z o.o. nie wykonywała w ww. okresie czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie można uznać jej za podatnika podatku od towarów i usług. Spółka ta pod wskazanymi adresami nie prowadziła działalności gospodarczej, prezesi zarządu (A. K., M. M.) byli figurantami i nie podejmowali żadnych decyzji w ramach tej spółki. Nie mieli oni także żadnej wiedzy odnośnie jej działalności. Ich rola sprowadzała się do podpisywania przedłożonych im dokumentów, za co otrzymali, bądź mieli otrzymać korzyści materialne. Faktycznie sprawy tej spółki prowadził prokurent W. F., który prowadził również działalność jako osoba fizyczna. To on przedkładał do podpisu pracownikom umowy o zatrudnieniu w spółce, doręczał faktury i dowody zapłaty, odbierał należności od kontrahentów, wypłacał należności pracownikom, zawierał umowy (podpisywał umowy) na wykonanie usług oraz dokonywał wszelkich uzgodnień z kontrahentami, dokonywał wielokrotnie wypłat gotówkowych kartą oraz przelewów z rachunków bankowych spółki (co stwierdzono w toku postępowania wobec W. sp. z o.o.).

Z akt sprawy wynika, że organy prokuratury postawiły W. F. zarzuty, o to, że w okresie od miesiąca grudnia 2012 roku do 31 grudnia 2015 roku "w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, pełniąc funkcję prokurenta, posługiwał się firmą W. sp. z o.o. z siedzibą w [...], przez co naraził podatek na uszczuplenie w łącznej wysokości [...] zł".

W ocenie DIAS, W. sp. z o.o., w celu niewykazywania kwot podatku do wpłaty z tytułu wystawionych faktur na rzecz E1, ujęła w rozliczeniu za kontrolowane miesiące faktury, na których widnieją dane podmiotów nieistniejących (B.w Z. [...], F.W. C. w R.). Wskutek ujęcia nierzetelnych faktur zakupu w deklaracjach VAT-7, spółka ta zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z wyj. czerwca 2016r., za który nie złożyła deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, w ocenie DIAS, transakcje udokumentowane spornymi fakturami dokonane były w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia prawa. Kwestionowane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, sprzecznej z celem tych przepisów. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., która to spółka, w celu nie wykazywania podatku do wpłaty z tytułu tych transakcji, ujęła po stronie podatku naliczonego wartości z faktur, na których widnieją dane podmiotu nieistniejącego. Potwierdzeniem tego stwierdzenia jest fakt, że E. sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT zaczęła wykazywać kwoty podatku do zapłaty od miesiąca lipca 2016 r. (za wyjątkiem września 2016 r.), tj. od miesiąca, w którym nie ujmowała faktur od W. sp. z o.o.

W ocenie tut. organu, na pozorność kwestionowanych transakcji wskazują następujące okoliczności:

- spółka z o.o. W. pod widniejącymi w KRS adresami nie prowadziła żadnej działalności. We wskazanych jako siedziba firmy miejscach nie przebywał żaden z przedstawicieli tej spółki, nie załatwiano tam spraw spółki, a nawet nie była odbierana korespondencja,

- funkcje powołanych prezesów zarządu W. sp. z o.o. miały fasadowy charakter. Osoby te nie miały żadnego wpływu na jej działalność, nie wykonywały w niej żadnych czynności, a ich "działanie" sprowadzało się do podpisywania przedłożonych im dokumentów (w tym in blanco). Były to osoby samotne, bezrobotne, korzystające z pomocy społecznej, które za niewielkie kwoty (10 zł, 20 zł, 50 zł) lub korzyści materialne (papierosy) użyczyły swoich danych. Osobą decyzyjną w tej spółce był natomiast Pan W. F., który zajmował się wszelkimi sprawami spółki z o.o. W., w tym wystawianiem faktur, zatrudnianiem pracowników, dokonywaniem rozliczeń ze spółką z o.o. E. on także posiadał dostęp do rachunków bankowych tej firmy,

- zmiany w zakresie reprezentacji spółki z o.o. W. nastąpiły bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec tej spółki,

- pracownicy spółki z o.o. W. wszystkie sprawy załatwiali z W. F. w biurze spółki z o.o. E. w J. przy ulicy [...] lub w miejscowości [...] (przy czym adres w żaden sposób nie był związany z W. sp. z o.o.),

- głównym, a w niektórych miesiącach jedynym odbiorcą faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. była E. sp. z o.o.

- W.sp. z o.o., w celu nie wykazywania podatku do wpłaty z tytułu tych transakcji, ujęła po stronie podatku naliczonego wartości z faktur, na których widnieją dane podmiotu nieistniejącego,

- od momentu wpisania E. sp. z o.o. do KRS w dniu[...]., spółka z o.o. W. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa,

- faktury dla spółki z o.o. E. miały dokumentować usługi transportowe i być wykonywane przez kierowców (pracowników) W. sp. z o.o., podczas gdy za 2016 r. podmiot ten nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy za pracowników oraz nie składał informacji o wysokości pobranych zaliczek na podatek oraz wysokości wypłaconego wynagrodzenia pracownikom (PIT-11).

Ponadto na pozorność transakcji wskazują także ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie regulowania płatności z tytułu kwestionowanych transakcji tj. płatności na rzecz W. miały być dokonywane gotówkowo, ale raporty kasowe Skarżącej nie potwierdzają rozchodów wszystkich należnych kwot. Natomiast wpłaty dokonane na rzecz W. przelewem z adnotacją "na poczet rozliczenia z firmą W. K. S.", były w tym samym dniu przyjmowane do kasy Skarżącej jako wpłaty od K.S. (bez tytułu wpłaty). Świadczy to o pozorności wzajemnych rozliczeń i działaniu jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji.

Zdaniem organów przeprowadzenie przedmiotowych transakcji w opisany wyżej sposób było możliwe przez działania W. F., który pełnił rolę prokurenta w E. oraz faktycznie prowadził sprawy spółki "W" (także w tej spółce do dnia 9.03.2016 r. był prokurentem).

W przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, przeprowadzone transakcje powinny zostać "przedefiniowane" w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie , dlatego też, skoro w analizowanej sprawie transakcje nabycia ww. usług transportowych dokonane były w warunkach nadużycia prawa, to ujęte przez Spółkę w rejestrze nabycia faktury VAT

otrzymane od "W" sp. z o.o. prawidłowo zostały wykluczone z rozliczenia podatkowego Strony.

W ocenie DIAS, Spółka odliczając podatek naliczony z tytułu spornych transakcji wiedziała, że po stronie dostawcy "W" Sp. z o.o. nie powstanie zobowiązanie w podatku VAT do zapłaty z uwagi na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur od podmiotu nieistniejącego.

Wskazane w niniejszej decyzji okoliczności uzasadniają stwierdzenie wywiedzione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, że ekonomiczne uzasadnienie tych transakcji wiąże się wyraźnie z mechanizmem rozliczeń podatku VAT, a ich przeprowadzenie było możliwe wyłącznie przez podmioty powiązane.

Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznie z ratio legis podstawy prawnej działania podatnika prawa do uzyskania korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Zasadnie zatem wskazano, że poprzez "dokonane" transakcje nabycia usług transportowych Spółka dążyła do uzyskania korzyści podatkowej, jaką było uzyskanie nienależnego prawa od odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym uniknięciu zapłaty podatku z tytułu ww. transakcji przez sprzedawcę, tj. "W" sp. z o.o.

Takie ukształtowanie relacji pomiędzy powiązanymi podmiotami powodowało, że spółka z o.o. E. czerpała finansowe korzyści z "funkcjonowania" spółki z o.o. "W". Spółka "W" rozliczała podatek VAT w taki sposób, by nie doprowadzić do konieczności zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur, które posłużyły E sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego, przez co E. uniknęła zapłaty podatku należnego.

Bez stworzenia takiej konstrukcji E. zobowiązana byłaby zadeklarować kwotę podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz E1, bez jednoczesnego ujmowania kwot podatku naliczonego od spółki "W". Dodatkowo (jako płatnik) miałaby obowiązek odprowadzać podatek z tyt. zatrudnionych pracowników. Powyższe wskazuje, że "W" sp. z o.o. była wykorzystana wyłącznie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych E., a fakt, że podmiot ten był zarejestrowany na osoby "słupy" powodował, że W. F., który w rzeczywistości podejmował decyzje w tej spółce i prowadził jej sprawy, nie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej z tytułu jej działalności.

Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe ustalenia w zakresie podatku należnego VAT, w tym rzetelności faktur VAT, wystawionych przez spółkę E. na rzecz K. N. i J. W., tytułem usług magazynowych . W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyprowadzone na jego podstawie wnioski pozwalają przyjąć, że faktury wystawione w maju i czerwcu 2016r. dla K. N. i dla J. W. przez E. sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Tak postawiona teza znajduje swoje uzasadnienie w treści spornych faktur VAT, sposobie ich rozliczania, zeznaniach odbiorców tych faktur, a także w ustaleniach dokonanych wobec "W" sp. z o.o. Przedmiot usług na spornych fakturach został ujęty w sposób bardzo ogólnikowy ("magazyn ekspedycja", "magazyn zwrotów", "usługa magazynowa", "usługa transportowa"), należności wobec E. miały być regulowane gotówką do rak W.F. w dniu wystawienia faktury lub otrzymania ich pocztą. Założenie przez K. N. działalności gospodarczej nastąpiło z inicjatywy W. F., któremu powierzyła prowadzenie działalności w swoim imieniu. Nie znała natomiast prezesa E. – G.G..

W przedłożonej przez Spółkę E. dokumentacji nie stwierdzono żadnych faktur potwierdzających zakup towarów lub usług, mogących mieć związek z charakterem czy rodzajem usług wskazanych na fakturach wystawionych dla K. N.. Oprócz stwierdzenia, że usługi były wykonane, K.N. nie potrafiła wskazać ile osób wykonywało te usługi w imieniu E. ani żadnych danych osób mających je wykonywać. Jednocześnie wskazała inne osoby będące zleceniobiorcami, a które miały wykonywać usługi tożsame z będącymi przedmiotem kwestionowanych faktur. Organ uznał za niewiarygodne jej zeznania, z uwagi m.in. na rozbieżności odnośnie przyczyn przyjęcia gotówkowych płatności, jak i terminu ich regulowania.

W postępowaniu ustalono, że podmiotem, który do kwietnia 2016 r. włącznie wystawiał dla K. N. faktury VAT dot. tożsamych usług była spółka z o.o. "W. K.N. zapytana o firmę "W" sp. z o.o. zeznała, że wcześniej współpracowała z tą firmą oraz, że nie wie czy przy wykonywaniu usług dla niej brali udział pracownicy ww. firmy.

W dokumentacji Spółki stwierdzono także faktury wystawione w maju i w czerwcu 2016r. tytułem usług magazynowych i usług transportowych na rzecz J. W., który w ramach własnej działalności prowadzi usługi magazynowe i transportowe dla R. S.A., C.w R.. Usługi magazynowe miały polegać na "kompletacji prasy", jednak J. W. nie znał personaliów, ani liczby osób wykonujących prace, nie wiedział czy byli to pracownicy firmy E., natomiast szczegóły dotyczące usług wykonanych przez E. uzgadniał tylko z W. F.. Od niego także otrzymywał faktury lub "przychodziły pocztą", a zapłaty należności dokonywał gotówką do rąk W. F.. Z kolei usługi transportowe udokumentowane wystawioną przez E. fakturą nr [...] były świadczone "większymi samochodami ciężarowymi z windą załadowczą", tu również szczegóły transakcji uzgadniał z W. F.. W ocenie organu faktura nr [...] nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności - usługi transportowej. Wprawdzie J. W. potwierdził fakt jej wykonania, niemniej jednak przeczą temu ustalone okoliczności sprawy, w tym treść złożonych przez niego zeznań. On także wskazywał na ścisłą współpracę z W. F. i również w tym przypadku w przedłożonej przez Spółkę dokumentacji nie stwierdzono żadnych faktur potwierdzających zakup towarów lub usług, mogących mieć związek z charakterem czy rodzajem usługi wskazanej na spornych fakturach.

W ocenie DIAS ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zeznania obojga świadków, w części, w której wskazują na rzeczywiste wykonanie usług przez E., są niewiarygodne.

Spółka zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania przed organem I instancji, nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług udokumentowanych ww. fakturami. Nie wskazała również na jakiekolwiek okoliczności, które chociażby uprawdopodobniały, że usługi te zostały faktycznie przez nią wykonane.

Wystawienie faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji, zrodziło obowiązek zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie Strona nie przedstawiła argumentów pozwalających na podważenie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

W skargach na powyższe decyzje Spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając::

I. Naruszenie prawa materialnego w postaci:

1. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846 z późn. zm.) przez zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa podatkowego względem okresu luty - czerwiec 2016 r., podczas gdy przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT wszedł w życie dopiero 15.07.2016 r., a zatem nie może być podstawą zaskarżonej decyzji;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 i art. 83 Kodeksu cywilnego, przez ich błędną wykładnię, skutkującą niezasadnym zastosowaniem, polegającą na wywiedzeniu, iż z tych przepisów wynika klauzula zasady zakazu nadużycia prawa podatkowego (nieobowiązująca w okresie objętym zaskarżoną decyzją), podczas gdy przepisy te przewidują wyłączenie od obniżenia kwoty należnego podatku w przypadku stwierdzenia nieważności czynności prawnej i pozorności czynności prawnej, a zatem jest to odrębna instytucja prawna i co więcej ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zakwestionowano realność świadczonych usług i wykazano pozorność czynności prawnej, które to dwie okoliczności muszą zostać wykazane łącznie;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i w zw. z art. 211 O.p., przez oparcie szeregu ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie innego postępowania, dokonanych w związku z inną decyzją podatkową (decyzje z 9.11.2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]), wobec innego podmiotu (W sp. z o.o.), co skutkowało dokonaniem szeregu błędnych i przedwczesnych ustaleń faktycznych, bez indywidualnego odniesienia się do sytuacji Skarżącego oraz z naruszeniem prawa do rozpoznania istoty sprawy w danej konkretnej sprawie postępowania podatkowego, co także mogło wpłynąć na dokonane oceny prawne oraz niewyjaśnienie szeregu istotnych okoliczności sprawy;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a i c ustawy o VAT, przez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją spornych transakcji, pomimo potwierdzenia dokonania transakcji z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., i przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych;

3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez określenie Spółce kwot zobowiązań podatkowych za przedmiotowe miesiące oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

4. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i c ustawy o VAT, przez nie wskazanie okoliczności wyłączających prawo do odliczenia podatku VAT, z przyczyn wskazanych w tym przepisie, podczas gdy usługi były faktycznie świadczone, a zatem udokumentowane nimi faktury dotyczyły czynności istniejących, co skutkowało bezpodstawną odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o.;

5. art. 108 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku, podczas gdy wystawiając kwestionowane faktury Spółka dokumentowała faktyczne transakcje, co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem jej obowiązkiem zapłaty ww. kwoty;

6. art. 120 w zw. z art. 121 i w zw. z art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie uwzględniający dobrej wiary Spółki w kontaktach handlowych z kontrahentami oraz prowadzenie postępowania pod z góry postawioną tezę o świadomości Spółki oraz wystawieniu faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych usług w ramach utworzonego przez W. F. "łańcucha fikcyjnych transakcji";

7. art. 121 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające w szczególności na niepełnym jego zebraniu, pominięciu dowodów korzystnych dla podatnika, a także na wybiórczej ocenie pozostałego materiału oraz dokonaniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności błędnym ustaleniem, że zasadniczym celem transakcji Skarżącego było uzyskanie korzyści podatkowych - prawa do odliczenia podatku VAT (nadużycie prawa), podczas gdy czynności te uzasadnione były biznesowym modelem działania E. sp. z o.o.;

8. art. 207 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia, tj. obciążenie spółki obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz K. N. i J. W., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji między ww., na wiedzy życiowej i doświadczeniu zawodowym, które w ocenie organu wskazują, iż rozliczenia gotówkowe pomiędzy ww. podmiotami przesądzają o fikcyjnym charakterze transakcji, podczas gdy powyższa teza nie została wykazana przez organ jakimikolwiek dowodami;

9. art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, przez przyjęcie, iż organ postępowania uprawniony jest do wskazywania Podatnikowi jakie czynności powinny być racjonalnie przez niego wykonywane pod rygorem uznania takich czynności za pozorne lub nieważne;

10. art. 193 § 1 O.p., stanowiącego konsekwencję naruszenia ww. przepisów postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie sprzedaży usług dla firmy K. N. oraz J. W. oraz nabycia usług transportowych od spółki W.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ podatkowy powołał się na instytucję nadużycia prawa, która nie obowiązywała w dacie objętej określeniem zobowiązania podatkowego. Chociaż w uzasadnieniu skarżonych decyzji przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nie jest wskazany wprost, to nie ulega żadnej wątpliwości, iż organowi właśnie o ten przepis chodziło, a wszedł on w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r. Pomimo dostrzeżenia tego faktu w zaskarżonej decyzji organ odwołuje się do interpretacji "ducha zakazu nadużycia prawa" oraz szeregu innych klauzul o charakterze generalnym, które to nie obowiązywały w czerwcu 2016 r. W ocenie skarżącego organy podatkowe winny działać na podstawie i w granicach prawa, a zgodnie z zasadą legalizmu oraz zasadą "nieretrospekcji" przepisów, nie jest dopuszczalnym stosowanie jakichkolwiek przepisów wstecz celem określenia sytuacji podatkowej podatnika. Jeżeli nowo obowiązujący przepis pogarsza sytuację podatkową podatnika, to nie należy go stosować. Tymczasem nie ulega wątpliwości, iż zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające dokonują właśnie takiej interpretacji prawa, która pogarsza sytuację E. sp. z o.o.

Ponadto doszło do obrazy prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Wbrew ocenom wyrażonym w zaskarżonych decyzjach, klauzula zasady zakazu nadużycia prawa (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT) nie tylko została wprowadzona później niż przedmiot postępowania, ale przede wszystkim przepis ten odwołuje się do konieczności ustalenia, iż doszło do nieważności czynności prawnej (spornych transakcji) i pozorności czynności prawnej. W związku z tym organ podatkowy, na podstawie ustaleń faktycznych i oceny dowodów, winien wykazać, iż zakwestionowane transakcje były nieważne oraz miały cechy pozorności. Tymczasem w skarżonych decyzjach brak odwołania się do instytucji pozorności czynności prawnej czy wykazania tej pozorności w rozumieniu art. 83 k.c. Z ustalonego stanu faktycznego należy wywieść, iż usługi na rzecz E1 były wykonywane, co nie jest kwestionowane, a niewątpliwie były wykonywane także za pośrednictwem kierowców W sp. z o.o. W związku z tym nie sposób doszukać się pozorności czynności prawnej wykonywanych usług, w szczególności brak jest takiego uzasadnienia prawnego w treści zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym doszło do błędnej wykładni ww. przepisów, co skutkowało niezasadnym ich zastosowaniem do niniejszej sprawy.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, naruszono wymienione wyżej przepisy O.p., ponieważ szereg ustaleń faktycznych, których to skutki prawne organy podatkowe bezpośrednio przenoszą na sytuację prawną Skarżącej, ma wynikać z decyzji podatkowej, która dotyczy W sp. z o.o. i w którym to postępowaniu Skarżąca nie była stroną oraz decyzja ta nie określała jej praw i obowiązków, a co do których to ustaleń Skarżąca nie mogła mieć świadomości. Przykładem takich ustaleń jest np. odprowadzanie lub nie zaliczek na podatek PIT-11 od pracowników czy wewnętrzne relacje organów w spółce W sp. z o.o. Skarżąca siłą rzeczy nie miała i nie ma narzędzi, które mogłyby pozwolić w sposób legalny na uzyskanie tego rodzaju informacji o swoim kontrahencie. Zatem ustalenia faktyczne, które zostały przytoczone, nie mogą być podstawą zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Skarżone decyzje opierają się na przyjęciu, że W nie prowadziła działalności, a jedynie firmowała działalność osoby fizycznej – W. F., który był prokurentem ww. spółki i wykonywał wszystkie czynności związane z jej funkcjonowaniem. Organ podatkowy nie wykazał, aby W. miała wystawiać faktury dla ukrycia rzeczywistej działalności W. F. i uszczuplenia należności podatkowej, a tym bardziej świadomości Spółki w tym zakresie.

Stan faktyczny, mający przemawiać za przyjęciem istnienia w niniejszej sprawie karuzeli podatkowej, organ uzasadnia zebranym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków, jednak organ uznał, iż zeznania świadków zawnioskowanych przez Spółkę nie mają znaczenia dla sprawy, chociaż w ocenie Spółki przesłuchanie osób bezpośrednio zaangażowanych w świadczenie usług ze strony "W", miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła, że działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, wszystkie dostawy, jak i nabycia towarów i usług przez nią dokonane zostały rzeczywiście zrealizowane. Nie sposób uznać, iż księgi rachunkowe Spółki były nierzetelne, skoro odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organy nie udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem Skarżącej oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcja mogła mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Nie zebrano bowiem dowodów, które wykluczyłyby prawdziwość twierdzenia Skarżącej, iż istotnym motywem takiego ułożenia stosunków oraz korzystania z pomocy gospodarczej innego podmiotu były również inne kwestie (model biznesowy, ekonomika gospodarcza). Ponadto, nie do przyjęcia jest przerzucanie na uczciwego podatnika konsekwencji podatkowych tego, iż spółka W. była w okresach poprzedzających kontrolowane okresy wystawcą faktur dla K. N., a zatem okoliczności, iż przed okresem objętym kontrolą podatkową kontrahentem obecnego kontrahenta spółki mógł być nieuczciwy podmiot gospodarczy. Nawet gdyby przyjąć, iż spółka "W" była nieuczciwym podatnikiem, to nie sposób przerzucać konsekwencji z tym związanych na E. sp. z o.o. Spółka, jako podatnik działający w dobrej wierze nie powinna zostać pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontroli Sądu poddano decyzje dotyczące VAT za okres od lutego do czerwca 2016 r., którymi organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur wystawionych na jej rzecz przez "W", dokumentujących rzekome nabycie usług transportowych.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne będące ich podstawą są prawidłowe.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur przez spółkę "W Sp. z o.o., dotyczących sprzedaży usług transportowych, czy też, jak twierdzą organy, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje Skarżącej, bo transakcje te zostały podjęte w ramach nadużycia prawa, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Zakwestionowana też została rzetelność faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz K. N. i J. W..

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy rację w tym sporze przyznać należy organom.

Wbrew zarzutom skargi, do kwestionowanych transakcji zawartych z W.Sp. z o.o. podejmowanych w 2016 r. można było zastosować klauzulę nadużycia prawa, mimo że dopiero mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), dodano do art. 5 ustawy o VAT kolejne ustępy 4 i 5, wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT taką klauzulę, pozwalającą kwestionować zdarzenia gospodarcze, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższa regulacja weszła w życie z dniem z 15 lipca 2016r. Nie miała jednak miejsce zarzucana retroaktywność przepisu art.5 ust.5 ustawy o VAT, bo nie był on stosowany ani wprost, ani w inny sposób.

W orzecznictwie TSUE wypracowana została zasada zakazu nadużycia prawa i uprawnienie organów podatkowych do oceny zachowania podatnika pod kątem możliwości skorzystania przez niego z rozwiązań przyznanych przez prawodawstwo unijne jako zgodnych czy też nie z celami tych regulacji, także przed 15 lipca 2016 r. W istocie klauzula ta funkcjonowała w praktyce stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT wcześniej, a jej źródłem były orzeczenia TSUE, na które wprost powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Koncepcja ta stanowi wystarczająco kompletny i nadający się do stosowania wprost środek zwalczania nadużyć w podatku VAT w polskim systemie prawnym, więc nie było konieczne, aby organy wskazywały w swoich decyzjach odpowiednik normatywny w prawie krajowym (zob. np. wyrok NSA z 25 luty 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14). Niemniej jednak organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, przywołał w podstawie prawnej swojej decyzji, jako podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej do zwrotu podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT . W ocenie Sądu nie było to konieczne do skutecznego zastosowania klauzuli nadużycia prawa wprost wywiedzionej z orzecznictwa TSUE. Zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwłaszcza tych wcześniejszych, wyrażany był pogląd, że nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z gospodarczo-społecznym celem prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że pomimo formalnego spełnienia przesłanek do odliczenia, zachowanie to ukształtowane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, nie było również konieczności wykazania, że zakwestionowane transakcje były nieważne oraz miały cechy pozorności

Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). W ich świetle dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie trafnie przywołał wzmiankowany już wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd Naczelny powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Trzeba zaznaczyć, że NSA zastrzegł, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, na które powołał się organ odwoławczy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT), nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa, powinno być przeprowadzone w sposób wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organów potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, strony transakcji, które kształtowały swoje relacje w sposób odbiegający od typowych realiów gospodarczych, świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji, służących jednak przede wszystkim uzyskaniu korzyści podatkowych, przez nie regulowanie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W konsekwencji uznać należało za organem odwoławczym, że kwestionowane umowy sprzedaży usług transportowych posłużyły do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Skarżącej z tytułu otrzymanych faktur. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zakwestionowane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dotyczyły one czynności następujących w ramach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a konkretnie uzyskanie odliczenia podatku VAT wynikającego z takich transakcji, przy takim ułożeniu stosunków między stronami tych transakcji, że wiadome było, że druga strona nie zapłaci (i nie zapłaciła) podatku należnego.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że organy nie kwestionowały wykonania usług transportowych na rzecz E1, lecz brak wykonania usług najmu pracowników, od W. na rzecz Skarżącej.

Skarżąca powołuje się na wybór optymalnego biznesowego rozwiązania, które niewątpliwie przyświecało podjętym czynnościom, to jest zapewnienie pełnej obsady kierowców w pojazdach, którymi dowożono towar na zlecenie firmy E1.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, stworzenie w tym celu sztucznej konstrukcji – polegającej na zawarciu umów o świadczenie usług transportowych, polegających na wynajęciu kierowców od powiązanej spółki W., w sytuacji, gdy spółka ta nie odprowadziła z tytułu sprzedaży tych usług podatku należnego, było determinowane osiągnięciem nieuzasadnionej, sprzecznej z treścią art. 86 § 1 ustawy o VAT korzyści podatkowej. Niewątpliwie sprzeczne ze społeczno-gospodarczym znaczeniem tej regulacji odnoszącej się do natury podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jest występowanie o zwrot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek ten jako należny nie został zapłacony, co było nie tylko uświadamianym stanem rzeczy przez Skarżącą, lecz spodziewanym i zamierzonym rezultatem podjętych przez nią czynności. Do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu się określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, co wcześniej już podnoszono, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Za taką oceną przemawia szereg innych okoliczności ustalonych w sprawie przez organy.

Trzeba zauważyć, że jak ustaliły jednoznacznie organy podatkowe kwestionowane transakcje były możliwe do przeprowadzenia dzięki powiązaniom osobowym pomiędzy spółkami. Łączyła je osoba W. F., który był osobą decyzyjną w obu podmiotach, pełniąc w nich funkcje prokurenta i mając faktyczny wpływ na działalność obu spółek. Skarżąca odliczając podatek naliczony z tytułu spornych transakcji wiedziała, że po stronie dostawcy "W." Sp. z o.o. nie powstanie zobowiązanie w podatku VAT do zapłaty z uwagi na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur od podmiotu nieistniejącego. Takie ukształtowanie relacji pomiędzy powiązanymi podmiotami powodowało, że Spółka z o.o. E. czerpała finansowe korzyści z "funkcjonowania" spółki z o.o. "W". Spółka "W" rozliczała podatek VAT w taki sposób, by nie doprowadzić do konieczności zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur, które posłużyły E sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego, przez co E. uniknęła zapłaty podatku należnego.

O sztuczności kwestionowanych transakcji świadczy też to, że chociaż usługi polegały na wynajmie kierowców – pracowników W., to ani zaliczki na podatek od wynagrodzeń tych pracowników nie były odprowadzane, ani deklaracje podatkowe nie były składane. Pracownicy W.wszystkie sprawy pracownicze załatwiali z W.F., najczęściej w biurze spółki E., a niektórzy z nich byli jednocześnie zatrudnieni w obu spółkach w tym samym czasie. Zapłata za usługi następowała zazwyczaj gotówką. Niektóre płatności przelewem były oznaczane "na poczet rozliczenia z firmą W. k.s.", ale następnie kwoty te zostały zwracane do kasy W, przez pracownika K. S., bez wskazania z jakiego tytułu. Pracownik ten był zatrudniony w obu spółkach w kontrolowanym okresie

Organy prawidłowo oceniły zeznania świadków – pracowników W. ( K. S., R. O.), z których wynika, że kwestionowane transakcje, których przedmiotem miał być wynajem przez spółkę "W" pracowników na rzecz E. w celu świadczenia usług transportowych miały pozorny charakter.

K.S. wystawiał faktury sprzedaży i podpisywał faktury zakupu w imieniu firmy E. od grudnia 2015 r., pomimo, że w Spółce E. był zatrudniony dopiero od 1.03.2016 r., przy czym robił to na polecenie szefów. Z jego zeznań wynika, że wiedział, iż jest pracownikiem "W" a wystawia faktury w imieniu E.. Ponadto zeznał, że wystawiał wszystkie faktury najpierw w imieniu firmy "W" a następnie jak powstała spółka E., to faktury z tej firmy.

Powyższe okoliczności, w ocenie DIAS potwierdzają, że zawierane umowy z pracownikami przez "W" miały charakter pozorny. Potwierdzają również to, że Spółka E. oraz spółka "W" są ściśle ze sobą powiązane.

W kontrolowanym okresie Skarżąca była jedynym odbiorcą faktur od W. Zasadnie uznał DIAS, że nic nie stało na przeszkodzie, aby to sama spółka E. zatrudniała pracowników, którzy mieliby jeździć wynajmowanymi przez nią samochodami w ramach usług dla E1. Przeprowadzenie transakcji w taki sposób, jak w niniejszej sprawie, miało na celu pomniejszenie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz E1 o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "W sp. z o.o., która to spółka w celu nie deklarowania kwot do wpłaty ujęła faktury od podmiotu nieistniejącego. Bez stworzenia takiej konstrukcji E. zobowiązana byłaby zadeklarować kwotę podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz E1, bez jednoczesnego ujmowania kwot podatku naliczonego od spółki "W". Dodatkowo (jako płatnik) miałaby obowiązek odprowadzać podatek z tyt. zatrudnionych pracowników. Powyższe wskazuje, że "W" sp. z o.o. była wykorzystana wyłącznie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych E., a fakt, że podmiot ten był zarejestrowany na osoby "słupy" powodował, że W. F., który w rzeczywistości podejmował decyzje w tej spółce i prowadził jej sprawy, nie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej z tytułu jej działalności.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, rzetelna ocena stanu faktycznego sprawy wymagała kompleksowej analizy działalności gospodarczej obydwu powiązanych podmiotów, a przywołane rozstrzygnięcie wydane wobec spółki z o.o. "W" było elementem materiału dowodowego. Wydane wobec spółki "W" decyzje mają charakter dokumentu urzędowego, który zgodnie z art.194 § 1 O.p., stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Wskazane pokrótce najważniejsze elementy struktury spornych transakcji, szeroko opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zdaniem Sądu świadczą o ścisłych związkach stron tych transakcji, bez czego ułożenie ich przebiegu w taki sposób jak przedstawiono powyżej nie byłoby możliwe. W gruncie rzeczy mamy do czynienia z jedną działalnością wspólną, sztucznie rozdzieloną na dwa podmioty ściśle ze sobą współdziałające.

Powołane wyżej okoliczności wskazują, że sporne transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. że zamierzonym skutkiem omawianych transakcji była korzyść podatkowa (nieuprawniony zwrot podatku naliczonego VAT)), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz że korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy, choć in concreto nie jedyny cel przyjętej struktury tych transakcji. W konsekwencji, zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE, skutki podatkowe tych transakcji są takie jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Bezzasadnie skarżąca powołuje się w niniejszej sprawie na klauzulę tzw. dobrej wiary, stanowiącej także dorobek orzecznictwa TSUE, która ma chronić ją przed konsekwencjami stwierdzenia przez organy nadużycia prawa podatkowego. Kierując się logiką tego zarzutu należałoby uznać, że Skarżąca bez swojej wiedzy (świadomości) została wciągnięta w sporne transakcje przez kontrahenta, który jedynie działał z zamiarem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej. Na dobrą wiarę, chroniącą przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, może powołać się podatnik, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in., w sprawie C-80/11 Mahagében czy w sprawie C-277/14 PPUH). Tymczasem z ustalonych, nie budzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem owej korzyści była właśnie Skarżąca i tak świadomie ułożyła swoje stosunki z kontrahentem, aby tę korzyść uzyskać, co stanowiło główny motyw jej działania. Miała przy tym także pełną świadomość tego, że nabywca nie odprowadzi podatku VAT należnego od spornych transakcji, bo wykazał do odliczenia faktury wystawione przez nieistniejący podmiot.

W przekonaniu Sądu organ odwoławczy prawidłowo, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 O.p. wskazał i szeroko omówił uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności świadczące o celowym działaniu w opisanych warunkach oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tych transakcji gospodarczych, poza ww. wymienionym - uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT.

Zasadnie też, w ocenie Sądu, zostały zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżąca w związku z usługami świadczonymi na rzecz K. N. i J. W.. Zupełny brak wiedzy odbiorców tych usług na temat sposobu wykonania i osób, które miałyby je świadczyć, enigmatyczne określenie ich przedmiotu oznacza, że organy słusznie uznały ich nierzetelność. Również w przypadku tych usług, szczegóły współpracy wynikały z ustaleń z W. F.. On też odbierał gotówkowe płatności z tytułu wystawionych faktur. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie uzasadnia tezę organów, że faktury wystawione w analizowanym okresie tak dla K.N. jak i J. W. przez E. sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Wynika to zarówno z treści spornych faktur VAT, sposobu ich rozliczania, zeznań odbiorców tych faktur, a także ustaleń dokonanych wobec "W" sp. z o.o. Przedmiot usług wymieniony na fakturach ("Magazyn ekspedycja", "Magazyn zwrotów") nie pokrywał się z przedmiotem usług, które Spółka miała wykonywać wg zeznań K. N. (powierzenie prowadzenia firmy W. F. podczas nieobecności). Również "usługa transportowa" udokumentowana fakturą nr [...] nie stwierdza faktycznie dokonanych czynności. Wprawdzie J. W.potwierdził fakt jej wykonania, jednak przeczą temu ustalone okoliczności sprawy, w tym treść złożonych przez niego zeznań. Nie wiedział on nawet jaką ładowność miały rzekomo wykorzystywane samochody, ani do kogo należały, ani też jakie trasy pokonywały. Poza sporną fakturą nie był w posiadaniu żadnych innych dowodów bo je "wyrzucił". Z tych względów zasadne było określenie Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Skarżąca kwestionując prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń zarzuca obrazę art.120, art.121 § 1, art. 122, art.181,art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 i art. 210 § 6 i 4 O.p. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postępowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na tle tych uwag do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie można mieć zastrzeżeń.

Nie można zgodzić się zarzutami skargi co do błędnej oceny zgromadzonych dowodów zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, gdyż odwołanie się przy tej ocenie do zasad logiki i doświadczenia życiowego było trafne. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy rekonstruujące rzeczywisty przebieg zdarzeń, mają oparcie w aktach sprawy, a ich ocena mieści się na płaszczyźnie oceny swobodnej, wyznaczonej zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i regułami logiki.

Sąd nie znajduje uchybienia w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r. I FSK 955/19). Celowość przeprowadzania dowodu jest bowiem wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Wnioskowane dowody z zeznań świadków nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu wiedzy Spółki (a w zasadzie osób ją reprezentujących) o uczestnictwie w procederze wyłudzania podatku VAT. Stąd podniesione przez stronę zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.